Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2750/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy-referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A.K. kwotę 17.207 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. K. (dalej "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesione przez skarżącego wydatki - czyli wydatki jakie skarżący poniósł na udziały w spółkach z o.o., które zostały wniesione do spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie wartość ta będzie równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów).

3. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji. Skarżący pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w kontrolowanym okresie [...] akcji spółki O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C.I. sp z o.o. dalej jako C. Spółce z o.o. Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności uznał za zasadne przeanalizowanie w jaki sposób doszło do objęcia przez podatnika udziałów w C. Spółka z o.o. o wartości zaliczonej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów tj. kwoty 8.695.550,00 zł. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego podatnik posiadał jako jeden z czterech wspólników: a) 1 udział w C. P. L. C. Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł, b) 1 udział w C. P. R. Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł, c) 1 udział w C. P. Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł. W dniu 1 listopada 2007 r. opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Po jej przeprowadzeniu podatnik posiadał udziały o następującej wartości: a) 1 udział w C. P. L. C. Sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł, b) 1 udział w C. P. R. Sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł, c) 1 udział w C. P. Sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł. W dniu 20 listopada 2007r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]) na mocy której powstała spółka C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa, do której podatnik wniósł wkład niepieniężny o wartości [...] zł w postaci praw do: a) 1 udziału w C. P. L. C. Sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł (wartość nominalna [...] zł), b) 1 udziału w C. P. R. Sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł (wartość nominalna [...] zł), c) 1 udziału w C. P. Sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł (wartość nominalna [...] zł). W dniu 17 października 2008 r. wspólnicy C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa podjęli w formie aktu notarialnego uchwałę o przekształceniu C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa w spółkę C. I. Sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) - dalej: "ksh". W wyniku podjętych działań podatnik uzyskał [...] udziałów o wartości [...] zł każdy o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie zawartej z O. w dniu 29 stycznia 2010 r. umowy objęcia akcji A. K. objął, w podwyższonym o [...] zł kapitale zakładowym O. [...] akcji nowej emisji w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w kapitale zakładowym C. Sp. z o.o. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że udziały w spółce C. I. Sp z o.o. będące przedmiotem zamiany w wyniku której podatnik uzyskał przychód do opodatkowania, powstały w związku z przekształceniem spółki komandytowej C. P. K. i Wspólnicy w spółkę C. I. Sp. z o.o. Powyższe przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), której na podstawie art. 553 § 1 ksh przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie przepisów podatkowych, o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych jest mowa w art 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) – dalej jako: "O.p.", zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W przedmiotowej sprawie majątek spółki komandytowej został przeniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy czym nie doszło do likwidacji spółki komandytowej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Nie doszło również do objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej. W świetle powyższych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przekształcenie C. P. K. i Wspólnicy Spółka Komandytowa w C. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jako likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a jedynie było procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonane przekształcenie jest więc neutralne podatkowo. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że bezsprzeczne w niniejszej sprawie jest opodatkowanie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej jako u.p.d.o.f przychodu w kwocie [...] zł powstałego w związku z otrzymaniem przez podatnika akcji O. S.A. Zaistniały spór dotyczy jednak sposobu ustalenia kosztu uzyskania wyżej wymienionego przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych(...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych(...). Powyższy przepis wskazuje, że poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów będą kosztem uzyskania przychodów tylko w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednakże sposób ustalenia powyższego kosztu wynika z ogólnych założeń art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu, zdaniem organu drugiej instancji, prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne więc znaczenie w niniejszej sprawie ma samo poniesienie kosztu. W myśl z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, ze za wydatek poniesiony przez podatnika nie można uznać wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółek zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. Wartość udziałów wnoszonych do spółki C. P. K. i Wspólnicy Spółka Komandytowa następnie przekształconej w C. I. Spółka z o.o. ustalona została w wyniku dokonanej wyceny kapitałów własnych i nie była wartością wynikającą z poniesionych przez podatnika nakładów na nabycie tych udziałów. Dyrektor UKS prawidłowo stwierdził, ze przyjęcie za koszt wartości wynikającej z wyceny spowodowałoby nieuzasadnione ustalenie kosztów na poziomie wartości oszacowanej przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej i która nie miała nic wspólnego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami. Brak jest również podstaw aby za poniesiony wydatek na objęcie udziałów w spółce przekształconej uznać wartość majątku spółki komandytowej, która została przeniesiona w wyniku przekształcenia do spółki z o.o. Podatnik przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia w kontrolowanym okresie [...] akcji spółki O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o. powinien więc wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na wkłady do spółek zależnych.

5. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały w spółce pod firmą C. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa, w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach C. P. L. C. sp. z o.o., C. P. R. sp. z o.o. oraz C. P. sp. z o.o. - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać, zdaniem skarżącego, na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w C. Spółkę z o.o. to - biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej (będącą zasadą fundamentalną dla procesu przekształcenia spółki handlowej) - udziały w C. Spółce z o.o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych, wniesiony przez podatnika do Spółki Komandytowej C.). Naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. Spółce z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w 2010 r. akcji w spółce pod firmą O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o., a w rezultacie błędnym określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej w odwołaniu podatnika od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2016 r. wskazującej na wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej oraz na konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w 2010 r. akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. Spółce z o.o. bezpośrednio na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., tj. prawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania powinno polegać, zdaniem skarżącego, na przeanalizowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej w ww. zakresie w odwołaniu (w szczególności poprzez dokonanie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. i wskazanych przez podatnika przepisów art. 552 zd. pierwsze, art. 553 § 3 i art. 563 pkt 2 ksh), a w przypadku odrzucenia przez Dyrektora Izby Skarbowej tej argumentacji - przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowych przyczyn, dla których uznaje tę argumentację za nieprawidłową. Naruszenie ww. przepisów miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ nieprzeanalizowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. argumentacji przedstawionej w odwołaniu miało wpływ na naruszenie art. 22 ust.1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika akcji O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o., a w rezultacie - określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych; 3) naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, która uległa przekształceniu ze spółki osobowej. Prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinno polegać - w przypadku stwierdzenia, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.- na rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść podatnika, a w konsekwencji uznaniu, że podatnik w sposób prawidłowy ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o. Naruszenie ww. przepisów miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ konsekwencją nierozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. było błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w 2010 r. akcji w spółce pod firmą O., a w rezultacie - błędne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, 4) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. Spółce z o.o. Prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powinno polegać, zdaniem skarżącego, na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. Spółce z o.o., tj. w wysokości [...] zł., 5) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b, a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. Spółce z o.o. W niniejszej sprawie, zdaniem A. K., art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b, a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego podatnika do spółki mającej osobowość prawną (tj. O.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. Spółce z o.o.), 6) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółkach zależnych wniesionych przez podatnika do Spółki Komandytowej C.. Nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez podatnika do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w spółkach zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. kwoty [...] PLN), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. Spółce z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości [...] PLN. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

7. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z: opinii prawnej w sprawie zasad określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji za aport w postaci udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, sporządzonej 25 kwietnia 2016r. przez prof. W. N. oraz dr M. W. wskazującej, że zastosowanie do ustalenia sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za udział w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej może znaleźć tylko art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy, kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. wnoszonych do spółki akcyjnej, oraz ekspertyzy prawnej w przedmiocie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną, wykazującą przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej, sporządzonej 15 czerwca 2016r. przez prof. dr hab. B. B. oraz dr J. P., wskazującej, że ustalając przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za aporty w postaci udziałów w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej, podatnik będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów części wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na potrzeby przekształcenia, w proporcji, w jakiej pozostają udziały podatnika posiadane w spółce z o.o. do kapitału zakładowego spółki z o.o. Skarżący dołączył poświadczone za zgodność z oryginałem kopie ww. dokumentów. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2017r. Skarżący wniósł o potraktowanie ekspertyz wyłącznie jako uzupełnienia argumentacji prawnej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. przez Skarżącego [...] akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci [...] udziałów w C. sp. z o.o.

Rozpoznając ten spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C. P. L.C. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł; 1 udział w C. P. R. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł oraz 1 udział w C. P. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł. W dniu 1 listopada 2007r. opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Według wskazanej wyceny Skarżący posiadał udziały o następującej wartości: 1 udział w C. P. L.C. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł; 1 udział w C. P. R. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł oraz 1 udział w C. P. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł. W dniu 20 listopada 2007r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej na mocy której powstała spółka komandytowa "C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa", do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci wartości rynkowej praw do: 1 udziału w C. P. L.C. sp. z o.o.; 1 udziału w C. P. R. sp. z o.o. o oraz 1 udziału w C. P. sp. z o.o. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że Skarżący był jednym ze wspólników "C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa" (Spółki Komandytowej C.), przy czym jego udział kapitałowy był równy wartości jego wkładu wg jego wartości rynkowej. W dniu 17 października 2008r. wspólnicy "C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa" podjęli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchwałę o przekształceniu "C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa" w spółkę C. I. sp. z o.o. (C.) Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh. W wyniku podjętych działań kapitał zakładowy C. P. I. sp. z o.o. wyniósł [...] zł i dzielił się na 4.472.000 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, a Skarżący uzyskał [...] udziałów o wartości [...] zł każdy o łącznej wartości [...] zł. W 2010 r. na mocy zawartej umowy inwestycyjnej z O. S.A. Skarżący posiadane udziały w C. w ilości [...] wniósł aportem w zamian za [...] akcji O. S.A.

Wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 22 ust. 1e ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

9. W rozpoznawanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w 2010r. przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 1.750,000 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości zł stanowiący wartość nominalną [...] udziałów C. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A. Zdaniem natomiast DIS, w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych). Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 ksh oraz art. 93a O.p. należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy, albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do O. S.A. były udziały w C. sp. z o.o. W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu. Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) ustawy odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) ustawy reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym. W rozpoznawanej sprawie udziały C. sp. z o.o. będące przedmiotem aportu do O. S.A. zostały przez Skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia "C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa". Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem C. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 ksh wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA). W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. Skarżący nie wnosił do C. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów C. sp. z o.o. przez Skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f, a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Reasumując: niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Z kolei udziały w przekształconej sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o.). Rację ma więc organ podatkowy, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał jego błędnej wykładni. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy wynika zatem, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) jednej ze spółek w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały (akcje) innej spółki, które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowiących przedmiot takiego aportu. Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały spółki z o.o., które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie udziałów sp. z o.o. stanowiących przedmiot aportu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

10. Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (np. tak jak w niniejszej sprawie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.). W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Sąd zwraca uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA). W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej - spółki komandytowej). W ocenie Sądu, zaprezentowanego przez organy poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów art. 553 § 1 ksh oraz art. 93a O.p. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych. Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów ksh i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

11. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z 17 września 2015r., II FSK 1682/13; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 555 ksh do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 ksh zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 ksh). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Z kolei art. 558 § 1 ksh stanowi, że plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4. W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4). Zgodnie z art. 559 § 1 ksh plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh, wynika zatem nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (i ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z o.o.) jest pokrywany majątkiem spółki przekształcanej (spółki osobowej: komandytowej). Jak już wskazano, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA). Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Dyrektor IS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej – spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017r., I SA/Sz 63/17, CBOSA). Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to ustawodawca wprost wskazuje na taki sposób ich ustalania. Takie regulacje ustawodawca wprowadził do ustawy w wypadku innych typów reorganizacji spółek. Przykładowo w oparciu o koszty historyczne ustala się koszty uzyskania przychodów w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku połączenia lub podziału spółki (art. 24 ust. 8 ustawy). W oparciu o koszty historyczne ustala się także koszty uzyskania przychodu w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku przeprowadzenia procedury tzw. wymiany udziałów – o czym wprost stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c został dodany przez art. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 25 listopada 2010r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011r. A zatem przepis ten nie obowiązywał w 2010r. Skoro więc ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny. Jak już wskazano zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

12. Tak więc wydatki na objęcie udziałów w C. spółka z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wyniku ich wniesienia aportem do spółki O. S.A. Koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Tak więc za wydatek na objęcie udziałów C. sp. z o.o. powinna zostać uznana część wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej C. przypadająca proporcjonalnie na udziały Skarżącego w C. sp. z o.o., w których posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przekształcenia, a które wniesione zostały do spółki O. S.A.

13. Konkludując, Sąd stwierdza, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, a w konsekwencji również błędnego jego zastosowania. Organ nie wziął pod uwagę i nie dokonał ustaleń co do wartości bilansowej Spółki Komandytowej C. z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową C. spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, co oznacza również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zwrócić należy także uwagę, że Skarżący poprzez przystąpienie do Spółki Komandytowej C. (przekształconej następnie w 2008r. w C. sp. z o.o.), wyzbył się w istocie własności udziałów w Spółkach Zależnych. Udziały w Spółkach Zależnych stanowiły majątek Spółki Komandytowej C.. Udziały w Spółkach Zależnych posiadały określoną wartość rynkową. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją organu, że majątek Skarżącego uległ uszczupleniu wyłącznie o kwoty wydatkowane na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych (w zamian za wkład pieniężny) mogą być uznane tylko i wyłącznie za wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Nie można uznać, że wydatki poniesione "na objęcie" udziałów w Spółkach Zależnych były wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów C. sp. z o.o., która powstała dopiero w 2008r. W związku z argumentacją organu wnioskować można, że w istocie organ zakwestionował wartość rynkową kapitałów własnych Spółek Zależnych oraz wartość rynkową wniesionego przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "C. P. K. i Wspólnicy spółka komandytowa", która to wartość wkładu zgodnie z umową tej spółki wynosiła (1 udział w C. P. L.C. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł; 1 udział w C. P. R. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł oraz 1 udział w C. P. sp. z o.o. o wartości rynkowej [...] zł), a w konsekwencji także wartość kapitału zakładowego (i udziałów) C. spółka z o.o. Świadczy o tym wskazywanie przez organ na okoliczność dokonania wyceny kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek (Spółek Zależnych) w dniu 1 listopada 2007r. w oparciu o metodę DCF bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych i strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane oraz podnoszenie przez organ, że tak ustalona wartość kapitałów własnych Spółek Zależnych to wartość oszacowana przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej. Organ w żaden jednakże sposób nie wykazał, że wycena ta była nieprawidłowa, nieadekwatna do przedmiotu działalności Spółek Zależnych i wartość rynkowa kapitałów własnych Spółek Zależnych była inna niż ustalona przez biegłego. Takie działanie organu w sposób istotny narusza przepisy postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

14. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez tutejszy sąd w wyroku z dnia 21 marca 2017 r. III SA/WA 484/16. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

15. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 17.207 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.