Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 457/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Agencja [...] S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w dniu [...] złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki wykonującej powierzone zadania własne Województwa Z. (dalej: "Województwo") za podatnika podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia, czy rekompensata, którą Spółka otrzyma/będzie otrzymywać od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, stanowi/będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka realizuje zadania własne Województwa polegające na prowadzeniu polityki rozwoju regionalnego, o których mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1668 - dalej: "u.s.w.").

Spółka zawarła w dniu 1 sierpnia 2017 r. z jednostką samorządu terytorialnego umowę powierzenia realizacji zadań własnych Województwa (dalej: "Umowa Powierzenia"), które jest jedynym akcjonariuszem Spółki. W ramach struktury Spółki utworzono [...] Fundusz Rozwoju, który zarządza środkami pochodzącymi z instrumentów finansowych.

Podstawą do powierzenia Spółce realizacji zadań własnych samorządu województwa były następujące przepisy:

- art. 98 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., poz. 818; dalej" "ustawa wdrożeniowa"), zgodnie z którym zarząd województwa jest wyłącznym dysponentem środków zwróconych z instrumentów inżynierii finansowej i zapewnia ich ponowne wykorzystanie na cele określone

w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1206/1999 (dalej: "rozporządzenie 1083/2006"),

- art. 8 ust. 1 i art. 11 u.s.w.,

- art. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295), zgodnie z którym przez politykę rozwoju rozumie się zespól wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej. Politykę rozwoju prowadzi m.in. samorząd województwa, na podstawie strategii rozwoju województwa,

- Strategii Inwestycyjnej Z. Funduszu Rozwoju do 2023 r.

- uchwała Nr 506/17 Zarządu Województwa Z. z dnia 3 kwietnia 2017 r. w sprawie zatwierdzenia Strategu Inwestycyjnej [...] Funduszu Rozwoju do 2023 r. określającej cele, założenia, politykę produktową oraz wskaźniki dla efektywnego zarządzania powierzonymi środkami,

- decyzji Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Na podstawie powyższych przepisów wykonywanie zadań własnych Województwa zostało powierzone Spółce, a sposób rekompensowania kosztów, jakie związane są z wypełnianiem tych zadań, określone zostały w Umowie Powierzenia.

Z uwagi na to, że działalność ta nie opiera się na zasadach wolnorynkowych, a celem samej Spółki przy wykonywaniu zadań własnych powierzonych przez Województwo nie jest maksymalizacja zysku (typowa dla działalności komercyjnego przedsiębiorcy), zasady te określone zostały przy uwzględnieniu kosztów tej działalności oraz rozsądnego zysku.

Zgodnie z § 7 ust. 1 Statutu [...] Agencji [...] S.A. (dalej: "Statut"), celem działalności Spółki jest stwarzanie warunków do trwałego i zrównoważonego rozwoju województwa [...], w tym wspieranie gospodarki, sfery socjalnej, infrastruktury technicznej, integracji społecznej, kultury lokalnej. Zgodnie z § 7 ust. 2 Statutu, Spółka prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych.

Przedmiot działalności Spółki jest realizowany poprzez:

a) uczestniczenie w tworzeniu i realizowaniu lokalnych i regionalnych programów rozwoju społeczno-gospodarczego,

b) świadczenie usług eksperckich dla organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego oraz podmiotów gospodarczych,

c) promocję możliwości i potrzeb potencjału gospodarczego, kulturalnego i intelektualnego Regionu, w kraju i za granicą, w tym: opracowanie i wydawanie informatorów, organizowanie kampanii reklamowych oraz imprez informujących o walorach gospodarczych i turystycznych Regionu, prowadzenie banku informacji o lokalnych zasobach produkcyjnych i usługowych i inspirowanie związków pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi, prowadzenie banku danych menedżerskich i kadrowych,

d) działalność innowacyjno-wdrożeniową,

e) wspieranie małych i średnich przedsiębiorstw w procesach integracji w ramach Unii Europejskiej.

f) realizację zadań wynikających z polityki rządu wobec mikro, małych i średnich przedsiębiorstw,

g) działalność informacyjną.

h) działalność doradczą w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

i) inicjowanie, koordynowanie udzielania wsparcia kapitałowego i organizatorskiego dla podmiotów gospodarczych.

j) działalność szkoleniową i edukacyjną.

k) organizowanie przedsięwzięć informacyjnych, promocyjnych, targowych i wystawienniczych w kraju i za granicą,

l) pomoc we wdrażaniu programów restrukturyzacji,

m) doradztwo techniczne.

Z uwagi na to, że Spółka spełnia warunki w zakresie zamówienia in-house udzielanego w trybie zamówienia z wolnej ręki zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2019, dalej: "P.z.p.") efektywne inwestowanie środków publicznych pochodzących z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych na podstawie art. 44 rozporządzenia 1083/2006 w ramach Inicjatywy [...] oraz Inicjatywy [...], zostało powierzone Spółce po przeprowadzeniu procedury zamówienia z wolnej ręki, zgodnie z przepisami P.z.p. Zapewnienie warunków dla dalszego efektywnego wykorzystania środków pochodzących z instrumentów finansowych jest zadaniem własnym Województwa, spoczywającym - w myśl art. 98 ustawy wdrożeniowej - na Zarządzie Województwa, który jest jednocześnie wyłącznym dysponentem tych środków. Zadania, które zostały powierzone Spółce, a polegające w szczególności na wspieraniu przedsiębiorczości oraz wspieraniu rozwoju obszarów miejskich poprzez ułatwienie im dostępu do finansowania o charakterze zwrotnym, zgodne są z celami określonymi w Strategu Rozwoju Województwa do 2020 r. Celem tych zadań nie jest maksymalizacja zysku, lecz prawidłowe zarządzanie środkami finansowymi Województwa, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich.

Przedmiotem umowy powierzenia jest realizacja następujących zadań Województwa:

1) zarządzanie środkami finansowymi pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach RPO WZ 2007-2013 do instrumentów finansowych zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach,

2) zarządzanie i nadzorowanie wkładami wniesionymi w ramach RPO WZ 2007-2013 do instrumentów finansowych zaangażowanymi w obowiązujące umowy z Pośrednikami Finansowymi zgodnie z założeniami Strategii Inwestycyjnej.

Na podstawie wskazanych powyżej zadań Spółka ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu i osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 rozporządzenia 1083/2006 z należytą starannością i pod nadzorem Województwa. Środki pochodzące z instrumentów finansowych muszą być inwestowane zgodnie z art. 78 ust. 7 akapit drugi rozporządzenia 1083/2006 i wykorzystane zgodnie z zapisami Strategii Inwestycyjnej na cele związane ze wsparciem przedsiębiorczości oraz rozwojem obszarów miejskich. Dla wykonania przez Spółkę zadań określonych Umową Powierzenia. Województwo przekazało jej środki pochodzące z wkładów z RPO WZ 2007-2013 wniesionych do instrumentów inżynierii finansowej oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach oraz pozostałe aktywa związane z tymi środkami.

Zgodnie z Umową Powierzenia i Strategią Inwestycyjną, do zadań Spółki należy m in.:

1) realizacja zadań o charakterze formalno-technicznym w postaci osiągnięcia pełnej zdolności finansowej i organizacyjnej, przejęcia formalnego i prawnego wszystkich praw i obowiązków zgodnie z zapisami umowy powierzenia, w tym określonych w umowach z pośrednikami finansowymi, prowadzenie monitoringu i sprawozdawczości dotyczącej aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia;

2) realizacja wskaźników poprzez udostępnienie pośrednikom finansowym środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartość docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie

(w szczególności w Strategii Inwestycyjnej).

W okresie obowiązywania umowy powierzenia Spółka otrzymuje rekompensatę z tytułu realizacji zadania własnego Województwa. Rekompensata jest wypłacana za każdy okres rozliczeniowy na podstawie okresowych rozliczeń z wykonania zadania sporządzanych przez Spółkę i przekazywanych Województwu w określonym umową terminie. Szczegółowy sposób obliczenia rekompensaty określony został w załączniku nr 2 do umowy powierzenia. Zasady obliczania rekompensaty przewidują rozsądny

zysk, rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, której zażądałoby typowe przedsiębiorstwo rozważające, czy przy uwzględnieniu ryzyka podjąć się wykonywania danej usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym. Sposób kalkulacji rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami decyzji Komisji o rekompensacie.

Spółka w ramach wykonywanej działalności wykonuje również czynności opodatkowane VAT polegające np. na komercyjnym najmie pomieszczeń i dokonuje rozliczenia VAT w analizowanym zakresie na zasadach ogólnych. Spółka podkreśliła, że przedmiotem jej wniosku jest wyłącznie działalność Spółki z zakresu wykonywania zadań własnych Województwa na podstawie umowy powierzenia. Jednocześnie Spółka wskazała, że w przyszłości nie wyklucza zawarcia z Województwem kolejnych umów powierzenia realizacji zadań własnych Województwa, według wskazanego powyżej schematu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka wykonując powierzone przez Województwo zadania własne jest/będzie uznana za podatnika VAT w zakresie wykonywania tych zadań?

2. Czy podstawa rozliczeń pomiędzy Spółką a Województwem, tzn. rekompensata, stanowi/będzie stanowiła podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem Spółki:

1. Spółka, wykonując powierzone przez Województwo zadania własne, nie jest/nie będzie uznana za podatnika VAT w zakresie wykonywania tych zadań.

2. Rekompensata, stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy Spółką a Województwem, nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, poparte analizą przepisów ustawy o VAT oraz orzeczeniami sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Spółka stwierdziła, że realizując powierzone jej przez Województwo zadania własne, nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na wyłączenie zastosowania ustawy na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Spółki zachodzą bowiem obie przesłanki zastosowania wskazanego wyłączenia, tj.:

1) Spółka działa w charakterze innego podmiotu publicznego (jako jednoosobowa spółka Województwa realizuje w zadania własne Województwa) oraz

2) wykonując te zadania działa/będzie działała we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym (realizowane przez Spółkę zadania własne Województwa nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na warunkach wolnorynkowych).

Spółka zaznaczyła przy tym, że wykonywanie zadań w ramach umowy powierzenia nie stanowi 100% jej działalności, gdyż Spółka podejmuje również inną aktywność (realizacja projektów jako ich operator) oraz świadczy/będzie świadczyła usługi komercyjne, a działalność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i nie jest przedmiotem powyższej argumentacji. Działalność ta nie przekracza jednak 10% wykonywanej działalności. Nadmieniła także, że zgodnie ze Statutem ewentualny zysk z działalności musi być przeznaczony na realizację zadań statutowych. Zadania te z kolei związane muszą być ze świadczeniem usług w interesie publicznym. Fakt realizacji również innych zadań niż tych powierzonych przez Województwo nie powinno zatem przesądzać o jednolitym statusie Spółki jako podatnika VAT w ramach tych dwóch odrębnych przedmiotów działalności.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem drugiego pytania, Spółka stanęła na stanowisku, że rekompensata kosztów stanowi/będzie stanowiła w zasadzie przesunięcie środków publicznych przeznaczonych na realizację zadań własnych Województwa i w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie świadczy/nie będzie świadczyła usługi na rzecz Województwa (lecz jedynie wykonuje zadania własne Województwa), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż rekompensata nie jest/nie będzie wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i nie stanowi/nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe, na wstępie Organ przywołał przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Organ podkreślił przy tym, że na gruncie ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Zastrzegł jednak, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - dana czynność musi zostać ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; po drugie - czynność ta musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT. W tym kontekście Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, stanowiących implementację odpowiednio - art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112").

Ponadto, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2015 r., C-174/14, Organ wyjaśnił, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Status podmiotu prawa publicznego nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego.

W kontekście podstawy opodatkowania wskazano, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (stanowiący implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112) odnosi się

do wszystkiego, co stanowi zapłatę. Przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W ocenie Dyrektora analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje/będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje/będzie wykonywać te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane jako "rekompensata", stanowi/stanowić będzie - przy uwzględnieniu zapisów art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o VAT - podstawę opodatkowania. Z punktu widzenia Spółki, wynagrodzenie to w istocie stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi. Mimo że Spółka wykonuje/wykonywać będzie czynności z katalogu zadań własnych samorządu województwa, to jednak sama nie wchodzi/nie będzie wchodzić w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi/prowadzić będzie niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy płatnością, którą otrzyma/będzie otrzymywać Spółka w ramach rekompensaty od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzić/będzie zachodzić związek bezpośredni. Płatność nastąpi bowiem w zamian za świadczenie Spółki.

W podsumowaniu swoich rozważań, Dyrektor wskazał, że Spółka, wykonując powierzone zadania własne Województwa działa/będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie przez Spółkę powierzonych zadań własnych Województwa stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie

usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Rekompensata, którą Spółka otrzyma/będzie otrzymywać od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych stanowić zaś jest/będzie stanowiła element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r., reprezentowana przez radcę prawnego, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację Organu z dnia 31 marca 2021 r., domagając się uchylenia tej interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że w zakresie wykonywania przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112) i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), a tym samym dokonano błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji nie zastosowano go w niniejszej sprawie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa świadczy podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne usługi na rzecz Województwa, podczas, gdy Skarżąca wykonując zadania własne Województwa nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie w jakim Skarżąca realizuje ww. zadania, objęta jest regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

- art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę w zakresie zastosowania prowadzącą do uznania, że rekompensata stanowiąca podstawę rozliczeń pomiędzy Skarżącą, a Województwem stanowi podstawę opodatkowania podczas gdy w ocenie Skarżącej rozliczenie kosztów realizacji zadań własnych nie jest powiązane z czynnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez podatnika VAT i w konsekwencji nie powinno stanowić podstawy opodatkowania VAT.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów i swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Zarządzeniem z dnia 25 czerwca 2021 r. Zastępca Przewodniczącego Wydziału I Sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę ze skargi Spółki do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie ze wskazanym przepisem bowiem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

O terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na dzień 28 lipca 2021 r., poinformowano strony odpowiednio w dniach – 29 czerwca 2021 r. (organ) i 14 lipca 2021 r. (pełnomocnika Skarżącej). Strony zostały również pouczone o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie (poprzez operatora pocztowego lub ePUAP).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, orzekając w sprawie skargi na interpretacje, zgodnie z art. 57a zdanie drugie P.p.s.a., Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze, czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa. Po drugie, czy Skarżąca wykonująca powierzone zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Po trzecie, czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestie dotyczące zawisłego przed sądem sporu były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach z dnia: 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15; 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17; 22 lipca 2020 r., I FSK 1366/17 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione we wskazanych orzeczeniach, stąd odniesienia do ich treści.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zagadnienia podmiotowości skarżącej Spółki na gruncie ustawy o VAT. Ustalenie bowiem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej nie przysługuje status podatnika VAT sprawi, że bezprzedmiotowe będzie rozważanie, czy Skarżąca świadczy odpłatne świadczenia na rzecz Województwa i czy rekompensata otrzymywana przez Skarżącą od Województwa stanowi element podstawy opodatkowania.

Analizując kwestię podmiotowości skarżącej Spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym to krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (orzeczenie dostępne pod adresem: curia.europa.eu) wyjaśnił, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnione muszą zostać dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (pkt 58). Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (pkt 70). Zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (pkt 71). Z uwagi na ogół ww. rozważań Trybunał uznał, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej Spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że:

- założycielem i jedynym wspólnikiem Skarżącej jest Województwo,

- w celu powierzenia Spółce przez Województwo swoich zadań publicznych, Województwo zawarło z nią umowę w sprawie powierzenia realizowania zadań publicznych,

- Skarżąca realizuje/będzie realizować zadania własne Województwa służące zarządzaniu środkami finansowymi, pochodzącymi w szczególności z wkładów wniesionych w ramach RPO WZ 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach,

- zadania te stanowią/będą stanowić jej główny przedmiot działalności, a wykonywane są/będą pod ścisłą kontrolą zlecającego te zadania Województwa,

- Skarżąca w zakresie wykonywania zadań własnych Województwa nie jest/nie będzie podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a jej celem w tym zakresie nie jest/nie będzie maksymalizacji zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie powierzonymi jej środkami finansowymi, poprzez tworzenie organizacyjnych i finansowych warunków sprzyjających rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu,

- ustalenie wysokości rekompensaty za realizację powierzonych zadań następuje/będzie następować według przepisów decyzji Komisji Europejskiej, bez możliwości jej negocjowania, co byłoby charakterystyczne dla równoważnych relacji pomiędzy przedsiębiorcami.

W rezultacie, mając na uwadze powołane na wstępie tezy wyroku Trybunału, należy stwierdzić, że Skarżąca stanowi inny podmiot prawa publicznego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W przedstawionym przez Skarżącą opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykonywane przez nią czynności są/będę ponadto realizowane w charakterze organu władzy publicznej. W tym kontekście należy powtórnie zaznaczyć, że Skarżąca realizować będzie zadania publiczne Województwa. Jak wskazano w opisie, Spółka realizuje na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym, tj. usługę, która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej lub byłaby świadczona, jednak na innych warunkach pod względem jakości, bezpieczeństwa, przystępności cenowej, równego traktowania czy powszechnego dostępu do takiej usługi. Ponadto, zgodnie ze Statutem Skarżącej, Spółka nie jest podmiotem nastawionym na zysk i nie ma charakteru komercyjnego. Przytoczone okoliczności są charakterystyczne dla działań organów władzy publicznej.

Podkreślić przy tym należy, że przeszkody dla wyłączenia Skarżącej z kręgu podatników VAT nie może stanowić fakt, że jest ona spółką prawa handlowego. Wykonywanie władzy publicznej nie zostało bowiem graniczone do określonych form działalności, a dotyczy różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu.

Analogiczne wnioski wynikają także z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1117/15, w którym wskazano, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (...), tak jak organ władzy publicznej". Podobna argumentacja została przedstawiona również m.in. w (nieprawomocnych) wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu (wyrok z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 282/20), w Krakowie (wyrok z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 398/20), w Gliwicach (wyrok z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 859/20).

W konsekwencji, na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług i nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywać od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.

Przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, Organ zobowiązany będzie do przyjęcia wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną od Organu na rzecz strony skarżącej kwotę składa się: uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie reprezentującego stronę skarżącą radcy prawnego ([...] zł) oraz opłata skarbowa od złożonego w Sądzie dokumentu pełnomocnictwa ([...] zł).