Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 627/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e,  art. 41 ust. 4 i ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. S.K.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.1016.2021.2.MT UNP: 1614544 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) znak 0115-KDIT1.4011.1016.2021.2.MT z 28 marca 2022 r., dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uznająca stanowisko B. Spółka Komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Dnia 31 grudnia 2021 r. wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - 28 lutego 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1a tej ustawy, tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 9% podstawy opodatkowania.

Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części:

a) część przypadająca komplementariuszom,

b) część przypadająca akcjonariuszom.

W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka zamierza wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Co istotne. Spółka w tym celu nie zamierza zaciągać żadnych zobowiązań. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze będą one wypłacane w proporcjach obowiązujących pomiędzy komplementariuszami. W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana będzie kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W kolejnych latach istnienia Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie przekroczy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nie przekroczy dochodu (w rozumieniu u.p.d.o.p.) podatkowego spółki za kolejne lata podatkowe.

W każdym kolejnym roku podatkowym dojdzie do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów:

a) zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom,

b) od 2019 r. inna jest stawka podatku dochodowego należnego od dochodów spółki (9%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%).

Co istotne, dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1) Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań, o których mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo- akcyjną (oczywiście pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy). Nie oznacza to jednak, że skoro odliczenie nie jest możliwe, należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. W ocenie Spółki podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. Z kolei bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznano stanowisko Spółki za: 1) prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, tj. w zakresie wykładni art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. 2) nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego, tj. w zakresie momentu powstania po stronie Spółki obowiązku poboru podatku od wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komplementariuszy.

W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono, że Spółka zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku, w tym od przychodów wypłacanych w formie zaliczek na poczet zysku. Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Na moment wypłaty zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia z art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik Spółka powinna zatem pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza, że jako płatnik Spółka nie uwzględni przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. Na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości - więc jako płatnik Spółka powinna go potraktować tak, jakby wynosił "zero".

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. interpretację indywidualną, Strona zaskarżając interpretację w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, tzn. w zakresie momentu powstania po stronie Spółki obowiązku poboru podatku od wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komplementariuszy, zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczeniu się błędnej wykładni - przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia.

W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.p.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy. Wskazała, że ww. przepisy były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18, który potwierdza, podobnie jak wyroki WSA: w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r. I SA/Kr 852/21, w Gliwicach z dnia 13 lutego 2018 r. I SA/Gl 1265/17, w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r. I SA/Bd 842/21, stanowisko strony skarżącej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zna treść wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (nieprawomocnych), w których sądy powołują się na stanowisko z ww. wyroku. Argumenty i stanowiska zawarte w tych wyrokach były analizowane przez organ już na etapie wydawania skarżonej interpretacji. Jednak w wyroku tym NSA skupił się na kwestii sposobu zapewnienia realizacji mechanizmu częściowego niwelowania podwójnych obciążeń podatkowych dla tych samych dochodów po stronie spółek komandytowo-akcyjnych i ich komplementariuszy na etapie wypłaty zaliczek na poczet zysków. Nie analizował natomiast zagadnienia w szerszym kontekście - problemu spójności z systemowymi rozwiązaniami w zakresie instytucji poboru podatku u źródła przez płatnika, jakie funkcjonują na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w granicach wyznaczonych przepisem art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd doszedł do przekonania, że rację ma strona skarżąca podnosząc, że spółka komandytowo-akcyjna jako płatnik nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłat na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet zysku spółki. Stanowisko to uzasadniała faktem, że do momentu poznania ostatecznej kwoty podatku CIT za dany rok brak jest możliwości prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż niemożliwe jest zastosowanie obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Tymczasem Dyrektor negując powyższy pogląd twierdzi, że w związku z wypłatą zaliczek spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wysokości zaliczek na poczet zysku, bez uwzględniania obniżenia o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Nie oznacza to, iż podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, jednakże będzie to możliwe po rozliczeniu podatku dochodowego Spółki.

3.3. Sąd uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie posłuży się argumentacją zawartą w przywołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 odnoszącym się do identycznej kwestii, którą w pełni podziela. Tożsame stanowisko zaaprobowano w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1171/21 oraz WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21).

3.4. W tym ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa-akcyjna przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez taką spółkę nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka komandytowo-akcyjna chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego tej spółki (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczeniu się błędnej wykładni - przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nie uwzględniającej takiego pomniejszenia.

Tym samym zasadnie Skarżąca wskazuje, że prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.p.) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, tj. w dacie złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy.

Stanowiska tego nie zmienia argumentacja Dyrektora, który zarzuca, iż w wyroku w sprawie II FSK 2048/18 NSA skupił się w nim na kwestii sposobu zapewnienia realizacji mechanizmu częściowego niwelowania podwójnych obciążeń podatkowych dla tych samych dochodów po stronie spółek komandytowo-akcyjnych i ich komplementariuszy na etapie wypłaty zaliczek na poczet zysków, nie analizując spornej kwestii w kontekście spójności z systemowymi rozwiązaniami w zakresie instytucji poboru podatku u źródła przez płatnika, jakie funkcjonują na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Zdaniem Sądu brak tej analizy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego - strony skarżącej w wysokości w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.