Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1279/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.6a ust. 1 pkt 2 oraz  ust. 5 i 6 w zw. z  art. 19 ust. 1 i  art. 21 ust. 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 133,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1279/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009r., sprawy ze skargi R. M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2005r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 30 września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia R. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 maja 2005 r., Nr[...], na mocy którego organ odmówił byłemu wspólnikowi spółki cywilnej "P". wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 16.297,90 zł, wynikającej z rozliczenia deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003 r.

Organy ustaliły, iż przedmiotowa spółka została zlikwidowana z dniem 31 października 2003 r. Na mocy decyzji Burmistrza Gminy i Miasta dokonano jej wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, a ponadto wspólnicy dokonali w dniu 25 listopada 2003 r. zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z datą od dnia 31 października 2003 r. , jednocześnie składając deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.524 zł. Z kolei w dniu 1 grudnia 2003 r. została złożona deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r., w której wykazano podatek należny w kwocie 4.397 zł, wynikający ze spisów towarów będących na stanie spółki w dniu likwidacji.

W dniu 9 czerwca 2004 r. były wspólnik spółki R. M. złożył wniosek o zwrot kwoty 16.297,90 zł wynikającej z rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organy obydwu instancji powołały się na treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z art. 133 cytowanej ustawy wynika natomiast, że stroną w postępowaniu jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 tej ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wnioskodawca R.M. jako były wspólnik zlikwidowanej spółki, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, nie posiada w niniejszej sprawie przymiotu strony. Po rozwiązaniu spółki cywilnej przestaje bowiem istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym, a jej byli wspólnicy nie są jej następcami prawnymi.

Dodatkowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, posiada na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przymiot podatnika, jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa (art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W przypadku jej likwidacji traci podmiotowość prawnopodatkową i tym samym zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Brak jest tym samym podstawy prawnej do zwrotu przedmiotowej kwoty, a decyzja rozstrzygająca tą kwestię w stosunku do byłego wspólnika byłaby w konsekwencji dotknięta wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji nie podzielił nadto stanowiska strony zawartego w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w chwili złożenia deklaracji VAT-7 (to jest 25 listopada 2003 r.) Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ wykreślenia z rejestru podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 6 lutego 2004 r. W tym okresie prowadzono też merytoryczną korespondencję z organami skarbowymi co do prawidłowości końcowych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2003 roku, nr [...]w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki w tym podatku na poczet zobowiązań spółki. Zdaniem R. M. organ podatkowy w przypadku długów traktuje spółkę jako istniejący podmiot, zaś w odniesieniu do jej należności jako podmiot już nieistniejący.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 6 lutego 2004 r. nastąpiło wykreślenie z rejestru podatników VAT jedynie w sensie czynności technicznej, lecz ze skutkiem materialnym od dnia 31 października 2003 r. Ponadto podniesiono, iż prawidłowość rozliczenia dokonanego przez organ I instancji postanowieniem z dnia 23 grudnia 2003 r. nr 67 159/03 nie podlega rozważaniu, gdyż stanowi odrębny przedmiot postępowania.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając niezgodne z prawem prowadzenie postępowania przez organy podatkowe. Skarżący zakwestionował nadto stanowisko organów, jakoby byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogli być stroną postępowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślił po raz kolejny, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 23 grudnia 2003 r. postanowienie w przedmiocie zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań spółki, to świadczy to o uznaniu w tej dacie spółki jako podatnika, co jest o tyle słuszne, że zdaniem skarżącego wykreślenie spółki z rejestru nastąpiło w dniu 6 lutego 2004 r. Poza tym skarżący podkreślił, że prowadzone postępowanie nie wyczerpało wszystkich aspektów sprawy, było prowadzone w sposób przewlekły i oporny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1526/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż w świetle treści zaskarżonego postanowienia spór nie dotyczył samej zasadności zwrotu, a jedynie legitymacji do wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Dlatego też Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż kwestia wskazywanego przez skarżącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań spółki, w szczególności jego prawidłowość, jest kwestią odrębną od rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji nie może rzutować na odmienną ocenę w zakresie legitymacji skarżącego do żądania wszczęcia postępowania czy też zasadności zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. W tej materii zaś za trafne uznano stanowisko organów podatkowych, iż skarżący jako były wspólnik spółki cywilnej nie ma w świetle przepisu art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej statusu strony. Sąd stanął bowiem na stanowisku, że w chwili składania deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2003 r. z wykazaną kwotą do zwrotu spółka uległa już likwidacji, utraciła zatem status podatnika w podatku od towarów i usług, a tym samym zdolność prawnopodatkową do bycia stroną w postępowaniu z dniem 31 października 2003 r. Dowodem na powyższe jest decyzja Burmistrza Gminy i Miasta o wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Likwidację działalności gospodarczej w tej dacie potwierdza też aneks do umowy spółki z dnia 31 października 2003 r. Zatem zaprzestanie wykonywania czynności z tą datą było wyrazem woli podatnika, który zadecydował, z jaką datą to następuje i zgłosił urzędowi ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT. Wykreślenie zaś spółki z rejestru podatników w dniu 6 lutego 2004 r. było jedynie czynnością techniczną, nie zmieniającą faktu jej likwidacji z dniem 31 października 2003 r. Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru, decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy zgodnie z wolą podatnika, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 241/01, OSNP 2004/4/55).

W ocenie Sądu słusznie zatem organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) stwierdziły, iż aby dokonać zwrotu podatku, musi istnieć podmiot w postaci podatnika, a takiego w przedmiotowej sprawie było brak.

W wyniku wniesionej przez skarżącego R. M. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07, uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wyraził pogląd, iż na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spółka cywilna (jej wspólnicy) pomimo utraty bytu prawnego ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji wprost nie przewidywał. Na poparcie tego stanowiska powołano się na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, oraz wyroki z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 115/08 i I FSK 116/08. Powyższe orzeczenia zapadły po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, który orzekł że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej części uzasadnienia NSA w Warszawie dokonał szczegółowej analizy powyższego orzeczenia wskazując w konkluzji, że TK wypowiedział się w materii dalej idącej niż w rozpatrywanej sprawie, albowiem nadpłata podatku jest zagadnieniem dalszym od wykazanej już w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem konieczne jest przełamanie, również w niniejszej sprawie, dotychczasowego stanowiska sądów administracyjnych o niedopuszczalności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółce, mając na względzie cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Niezależnie od powyższego NSA wyraził pogląd, że skoro na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółka cywilna w zakresie obowiązków sporządzenia spisu z natury oraz związanego z tym obowiązku podatkowego zachowuje status podatnika - pomimo jej formalnej likwidacji - to tym bardziej należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku za okres prowadzonej przez spółkę działalności. Taka wykładnia przepisów cytowanej ustawy jest zgodna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, a także z konstytucyjną zasadą słuszności i sprawiedliwości określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Ponadto należy zaznaczyć, iż w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd związany jest granicami sprawy, ale nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie jest zobowiązany do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Mając powyższe na uwadze trzeba podnieść, że przedmiotem kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r., nr [...]utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, na mocy którego w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki cywilnej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2003 r., a zatem rozstrzygnięcie o charakterze ściśle procesowym. W tym kontekście należy stwierdzić, że kontroli Sądu podlegać może wyłącznie kwestia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe cytowanego przepisu, co sprowadza się do wyjaśnienia spornej kwestii legitymacji skarżącego do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Badaniu Sądu wymykają się natomiast wszelkie okoliczności związane z wysokością żądanego zwrotu, czy samą jego zasadnością.

W związku z faktem, iż w sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07, w uzasadnieniu którego Sąd II instancji dokonał wykładni mających zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w orzeczeniu z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 oraz mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy podnieść co następuje.

NSA podniósł, że w uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego właściwsze byłoby przyjęcie drugiego rozwiązania.

Natomiast przepisy prawa podatkowego w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. (analogiczny do art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.) byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

W podsumowaniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Zdaniem NSA, niezależnie od konieczności uwzględnienia omawianego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (rozważania dotyczące nadpłaty są zagadnieniem dalej idącym od problemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), wykładnia przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie prawa do zwrotu różnicy podatku przysługującego zlikwidowanej spółce cywilnej musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej:

"Zgodnie bowiem z art. 6a ust. 1 pkt 2 tej ustawy (stanowiącego odpowiednik art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej, zaś stosownie do ust. 5 tego artykułu (odpowiednik art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podatnicy obowiązani są w szczególności sporządzić spis z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki i zawiadomić o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego właściwy organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu. Z kolei według ust. 6 omawianego artykułu (odpowiednik art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 30 dnia od dnia rozwiązania spółki.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązki dotyczące sporządzenia spisu z natury, a także obowiązek podatkowy z tym związany powstają już po prawnym ustaniu podatnika, tj. spółki cywilnej. Zatem i zobowiązanie podatkowe, wynikające z tego obowiązku, obciąża podmiot, który już nie ma cech podatnika. Wywołuje to określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku podatkowego - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika.

Oznacza to, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna - pomimo jej formalnej likwidacji - zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych, gdy spółka cywilna nie jest już podatnikiem. Skoro tak, to tym bardziej należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności (...) art. 6a ust. 6, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, jako mającego również cechy podatku od wartości dodanej - zasadą neutralności, wynikającą przede wszystkim z art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 - 3 tej ustawy". NSA wskazał również, że inna interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej oraz ochrony własności (art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP).

W konkluzji uzasadnienia wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. NSA stanął na stanowisku, że konsekwencją przyjęcia, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku od towarów i usług, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki, jest uznanie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji wprost nie przewidywał.

Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy prawa materialnego w postaci art. 6a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonując jego błędnej wykładni nie uwzględniającej wynikającej z art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1-3 cytowanej ustawy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy skarżący miał przymiot strony tego postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uniemożliwienia dochodzenia przez byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej zwrotu różnicy podatku powstałego w czasie istnienia spółki.

Te uchybienia doprowadziły natomiast do naruszenia przepisów art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP i wynikających z nich zasad sprawiedliwości społecznej i ochrony własności.

Za prawidłowe Sąd uznał natomiast stanowisko organów co do faktu likwidacji spółki z dniem 31 października 2003 r. Okoliczność ta wynika wprost z aneksu do umowy spółki nr 1/2003, w którym wspólnicy zgodnie oświadczają, że rozwiązanie umowy następuje w dniu 31 października 2003 r. , ze złożonego organowi podatkowemu zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z datą od dnia 31 października 2003 r. i z decyzji Burmistrza Gminy i Miasta o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 października 2003 r. Fakt technicznego wykreślenia z przedmiotowego rejestru w dniu 6 lutego 2004 r. nie przesądza o tym, iż datą zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych był dzień 31 października 2003 r., zgodnie zresztą z wolą wspólników spółki.

Mając powyższe na względzie, z uwagi na wykazane wyżej uchybienia, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego i merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego z dnia 9 czerwca 2004 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł, honorarium radcy prawnego w kwocie 240 zł oraz zwrot opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.