Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1033/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał wniosek pełnomocnika spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 114.967,00 zł. W ocenie Spółki, notariusz przy sporządzaniu w dniu [...] listopada 2006 r. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] pobrał podatek nienależnie od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, pokrytego aportem niepieniężnym.

Jak wynika z treści aktu notarialnego dołączonego do wniosku, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników C. w dniu [...] listopada 2006r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł w drodze utworzenia nowych 46.000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział. Nowo utworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika spółkę C. Sp. z o.o. i miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa C. Sp. z o.o., w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Od tej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej ,,u.p.c.c."., pobrał 114.967,00 zł podatku.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wywodziła, że notariusz pobrał podatek nienależnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego w tym Dyrektywę Rady nr 69/335/EWG, która stanowiła między innymi, że:

– Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą" (art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy);

– niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu (art. 9 Dyrektywy). Polska nie wystąpiła do Komisji o wszczęcie takiej procedury, ani Traktat Akcesyjny nie ustanowił dla Polski okresu przejściowego na przyjęcie Dyrektywy, jak również nie ustanowił żadnych odstępstw od stosowania niektórych jej przepisów.

Zdaniem Spółki, aby w pełni odkodować normę wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu z 2006 r., należy ustalić jakich transakcji dotyczy określenie "operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą". W tym celu w dalszej części wniosku Spółka omówiła zmiany w Dyrektywie 69/335 dokonane Dyrektywą 73/80 z dnia 09.04.1973r. i Dyrektywą 85/303 z dnia 10.06.1985r. wywodząc z nich wniosek, że: "(...) począwszy od 1 stycznia 1976r., a zatem w dniu 1 lipca 1984 r., wszelkie operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy w jej brzmieniu pierwotnym były zwolnione z podatku kapitałowego albo opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Nowelizacje Dyrektywy do końca 2007 r. nie zmieniły wysokości maksymalnych stawek określonych Dyrektywą 73/80. W konsekwencji począwszy od 1 stycznia 1986 r. na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tego rodzaju transakcje zostały zwolnione z podatku kapitałowego". Zdaniem Spółki, uwzględniając wszystkie zmiany, należy stwierdzić, że " art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nakazuje Państwom Członkowskim zwolnić z podatku kapitałowego wszelkie transakcje, które wprawdzie formalnie podlegają opodatkowaniu (np. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju), jeżeli łącznie zostały spełnione trzy warunki:

– jedna lub więcej spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;

– wynagrodzeniem za wkłady są, w zasadzie wyłącznie udziały spółki nabywającej majątek; oraz

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę spółki na terytorium państwa członkowskiego.

Obowiązek wprowadzenia powyższego zwolnienia z podatku kapitałowego został nałożony także na Polskę z chwilą jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r. W związku z obowiązkiem stosowania acquis communautaire (dorobku prawnego Wspólnot)".

Taką wykładnię, zdaniem Spółki, potwierdza praktyka Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (tu Spółka przywołała wyroki w sprawach: C-50/91, C-197/94, 0-252/94, C-46/04 i C-152/97). Stanowisko to potwierdził także Rzecznik Generalny w opinii z dnia 5 marca 2009r. w sprawie C-397/07 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii. Potwierdziła także Komisja Europejska w uzasadnieniu wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady nr 2008/7AA/E.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Organ podatkowy za bezzasadny uznał argumenty Spółki, iż bez względu na moment przystąpienia danego państwa do UE, od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303, wszystkie państwa obowiązane były zwolnić od podatku kapitałowego transakcje takie jak w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Dyrektywa nie obowiązywała Polski. Do tego dnia Polska miała pełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. W dniu przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich obowiązywała w Unii Dyrektywa 69/335 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG. Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu - na gruncie prawa krajowego - były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5% i 3%). Przywołane wyroki ETS odnoszą się do sytuacji Państw Członkowskich, które przystąpiły do UE wcześniej niż Polska i miały obowiązek implementować Dyrektywę w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi Dyrektywą 85/303/EWG. Opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-397/07 poza tym, że nie stanowi źródła prawa, dotyczyła innych problemów spornych powstałych na gruncie innego stanu faktycznego, niż występujących w niniejszej sprawie.

Spółka złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku,

2. wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 - w zakresie w jakim wymienione przepisy nakładają podatek według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki,

3. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej ,,O.p." w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego,

4. naruszenie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku nienależnego.

Powtarzając argumentację zawartą we wniosku Spółka podkreśliła, że w sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, należy odnieść się do stanu polskiego ustawodawstwa obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., czy też do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazał, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ:

- w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG;

- Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

- w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z u.p.c.c. w 2006 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota [...] zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%.

Oznacza to, że płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Spółkę. Działając na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L Nr 249, s. 25, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r" dalej "Dyrektywa 69/335 EWG") poprzez:

a) odniesienie się przy wykładni tego przepisu do stanu polskiego ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., a nie do stanu prawa wspólnotowego w tej dacie;

b) pominięcie przy ustaleniu zakresu zwolnienia przewidzianego tym przepisem treści art. 2 dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczącej ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. Urz. L Nr 103 s. 15, dalej "Dyrektywa 73/80/EWG");

2) wydanie decyzji w oparciu m.in. o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 EWG - w zakresie, w jakim wymienione przepisy u.p.c.c. nakładają podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy na spółkę tę inna istniejąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przenosi tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, przy czym spółka ta otrzymuje w zamian wyłącznie udziały spółki otrzymującej aport, a obie spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowionymi zgodnie z prawem polskim ze statutową siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,

3) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a treść tego prawa jest dostatecznie precyzyjna, aby zastosować go bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335 EWG w zakresie wskazanym w pkt 2 powyżej.

4) art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w stanie faktycznym sprawy, w którym doszło do pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nienależnie.

Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła się do Sądu o rozważenie zadania pytania prawnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w następującym brzmieniu:

"Czy w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one rzeczywiście opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.?"

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu. Zdaniem Spółki organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku czynności wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG treść prawa wewnętrznego obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla stwierdzenia, że czynności wymienione w tym przepisie podlegają obowiązkowemu wyłączeniu z opodatkowania. A zatem, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą czynności wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b w/w dyrektywy podlegały w prawie polskim obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5%, nie ma znaczenia w sprawie będącej przedmiotem skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne:

"1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytania będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy z uwagi na tożsamość zagadnienia przedstawionego w tych pytaniach i kwestii spornej między stronami tej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Skarżącej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie 69/335/EWG również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008).

Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10).

W ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok TSUE wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z 9 lipca 2009 r., TSUE określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu.

Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem nienależnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że niezasadne były pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, gdyż zarzuty te opierały się na błędnym założeniu, że przepisy na podstawie, których w niniejszej sprawie pobrano podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.