Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2752/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 209/11 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – na rzecz adwokata L. S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 209/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 1998-2003 Skarżący wraz z konkubiną nabywał sprzęt medyczny, w który zamierzał wyposażyć planowaną sieć gabinetów optycznych. Sprzęt ten kupowany był w Niemczech na targowiskach lub wystawkach na rachunki, jak i bez nich. Sprzęt był uszkodzony, a dopiero po powrocie do kraju naprawiany. Podczas wspólnego zamieszkiwania Skarżący sprzedawał sprzęt, na który było zapotrzebowanie. Po śmierci konkubiny, która była optykiem, ze względu na brak wykształcenia niezbędnego do prowadzenia gabinetu optycznego, Skarżący rozpoczął sukcesywne wyprzedawanie pozostałego sprzętu.

Analizując całość zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, że dokonywana przez Skarżącego w sposób ciągły i zorganizowany sprzedaż specjalistycznego sprzętu optycznego nosiła znamiona działalności gospodarczej. W związku z czym, decyzją z 20 października 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 2.672 zł.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, brak jej zgłoszenia, prowadzenia ksiąg podatkowych, czy posiadania dowodów nabycia lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 §4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zastosował indywidualną metodę szacowania. Dochód określono na podstawie umów kupna sprzedaży, protokołów przesłuchania świadków, deklaracji PCC nadesłanych przez poszczególne urzędy skarbowe, a także wyjaśnień złożonych przez Skarżącego.

Organ I instancji stwierdził również, że w badanym okresie Skarżący uzyskał dochody z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania, których nie wykazał w zeznaniu rocznym. Na podstawie porównania przychodów uzyskiwanych przez inne osoby wynajmujące mieszkania o zbliżonej powierzchni, położone w budynkach przy tej samej ulicy ustalono wysokość nieodpłatnego użyczenia za cały 2004 r. w wysokości 6.000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 31 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, dokonywane przez Skarżącego działania polegające na sprzedaży sprzętu okulistycznego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku takiego skłonił organ nie tylko rodzaj sprzedawanego towaru oraz ilość zawartych transakcji, ale również ciągły sposób wykonywanych czynności, tj. z zamiarem jej kontynuacji, zarobkowy cel, zorganizowanie sprzedaży oraz prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek.

Przechodząc do sposobu oszacowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej podkreślono, że organ I instancji dokonał go prawidłowo, zasadnie wskazując, że z uwagi na specyfikę działalności żadna z metod wskazanych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać w niniejszym przypadku zastosowana. Zaznaczono, że organ I instancji słusznie uwzględnił jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup towarów. Nie udokumentował on bowiem innych poniesionych kosztów, nie przedstawił dowodów źródłowych potwierdzających wysokość ponoszonych wydatków, a organ nie ma obowiązku ich szacowania.

Podobnie organ odwoławczy ocenił ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. odnośnie określenia Skarżącemu dochodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania.

3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zaprzeczył jakoby miał prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie podkreślił, że była to jedynie forma wyprzedaży sprzętu, którym miał zamiar wyposażyć niedoszłą do skutku sieć gabinetów optycznych. Wyjaśnił, że powodem tej wyprzedaży była choroba konkubiny, z którą wspomnianą sieć miał zakładać. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący zaprzeczył wystąpieniu w jego działaniu cech, które kwalifikowałyby ją do działalności gospodarczej, a na które powołał się organ. Skarżący podkreślił, że nie jest fachowcem z dziedziny optyki, czy okulistyki, brak mu wykształcenia w tych dziedzinach, jak również nie posiada sprzętu do naprawy kupowanych urządzeń. Jego wyprzedaż nie była jak twierdził organ podporządkowana regułom opłacalności i zysku.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przywołał definicję legalną pojęcia "działalność gospodarcza", sformułowaną w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie Sądu I instancji, odnosząc działanie Skarżącego, którego pewien tylko wycinek miał miejsce w 2004 r., polegające na sukcesywnej wyprzedaży zgromadzonego uprzednio sprzętu optycznego, do definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uznać należy, że działalność ta nosiła wszelkie wskazane w tym przepisie cechy i należało traktować ją właśnie jako pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu I instancji, Skarżący nie może skutecznie zaprzeczyć, że dokonywana przez niego sprzedaż nie miała zorganizowanego charakteru, a contrario, nie może twierdzić, że była ona przypadkowa, doraźna. Tym bardziej, że na opisaną dokładnie w decyzjach organów obu instancji działalność składało się wiele powiązanych ze sobą elementów potwierdzających taką właśnie tezę. O zorganizowanym charakterze działalności świadczył chociażby fakt posiadania przez Skarżącego pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do prac związanych z przechowywaniem, czy naprawą urządzeń optycznych (magazyn i garaż).

Ponadto, w trakcie postępowania Skarżący zaprzeczał jakoby posiadał odpowiednią wiedzę, czy wykształcenie, jak również narzędzia, niezbędne do prowadzenia tego typu zorganizowanej działalności. Zdaniem Sądu I instancji, z twierdzeniami tymi nie sposób się zgodzić, ponieważ z bezspornych w sprawie ustaleń wynika, że sprowadzany sprzęt był niesprawny. Następnie, wskutek zabiegów Skarżącego był przywracany do stanu, który umożliwiał korzystanie z urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, do tego stopnia, że znajdował dalszych nabywców. Sąd I instancji zauważył również, że uszkodzony sprzęt sprowadzany był na teren kraju, naprawiany i kompletowany przez dłuższy okres czasu. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego dokonywał on tych czynności w latach 1996 - 2003, tj. w okresie, w którym znajdował się w związku z konkubiną. Gromadzenie urządzeń było natomiast związane z planowanym w przyszłości rozpoczęciem działalności polegającej na prowadzeniu gabinetów optycznych. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący już w tym okresie w miarę potrzeb, zbywał posiadany przez siebie sprzęt. Handel nim nie był więc wyłącznie skutkiem zmiany planów życiowych po śmierci konkubiny, lecz miał charakter ciągły, trwał bowiem już wcześniej. Działalność ta nie miała "jednokierunkowego" charakteru polegającego wyłącznie na gromadzeniu urządzeń na własne, przyszłe potrzeby, który uległ w pewnym momencie zmianie. Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją Skarżącego o braku zarobkowego charakteru sprzedaży urządzeń, ponieważ ewidentnie zmierzała ona do osiągnięcia przychodu, a uzyskiwane ceny odpowiadały wartości rynkowej tych urządzeń. Nawet jeżeli sprzedaż była dokonywana po okazyjnej cenie, w związku z pilniejszą potrzebą uzyskania środków pieniężnych to jej wysokość nie prezentowała wartości symbolicznych. W konsekwencji powyższego prawidłowe było działanie organu, który określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na aprobatę Sądu I instancji zasłużył w szczególności sposób w jaki wartość tę oszacowano (przyjmując podane przez Skarżącego wartości), jak również odmowa uwzględnienia w ramach ulgi remontowej zapłaconej przez C. O. kwoty tytułem funduszu remontowego oraz pozostałych wykazanych przez Skarżącego kosztów.

6. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej - "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 §1 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 §1 tej ustawy, polegające na oddaleniu skargi, pomimo że organy podatkowe nie udowodniły, że dokonywane przez skarżącego działania spełniały wszystkie ustawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 §1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na aprobacie niepowołania przez organ podatkowy biegłego do wyliczenia wysokości dochodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania, pomimo że w tym zakresie wymagana jest wiedza specjalistyczna,

3. art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 23 §4 w zw. z art. 124 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, polegające na aprobacie wyboru przez organ podatkowy indywidualnej metody oszacowania dochodu z tytułu działalności gospodarczej bez wskazania jednocześnie przez organ rodzaju wybranej metody indywidualnej i nieuzasadnienia wyboru właśnie tej a nie innej metody indywidualnej, pomimo że zgodnie z art. 23 §5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wybranej metody oszacowania,

4. art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 §1 i §2 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c). w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 23 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 197 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez aprobatę oszacowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej wyłącznie przy uwzględnieniu kosztów zakupu towarów, pomijając przy tym inne poniesione przez skarżącego wydatki konieczne do uzyskania przychodów,

5. a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W tym kosztów pomocy prawnej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G.wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z reguły w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy oraz sposób sformułowania zarzutów wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności za zasadne uznać należało rozpoznanie zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 5 skargi kasacyjnej, z uwagi na ich wzajemne powiązanie. Zauważyć bowiem należy, że pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zmierza de facto, nie tyle do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, które to ustalenia są zasadniczo niesporne, ale do zakwestionowania oceny tego stanu faktycznego przez pryzmat art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.(zarzut z pkt 5 skargi).

Z ustaleń faktycznych organów, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, a nie kwestionowanych przez Skarżącego wynika, że w latach 1996 - 2001 Skarżący nabywał w Niemczech złomowany specjalistyczny sprzęt medyczny. Zakup sprzętu medycznego związany był z przygotowaniami do prowadzenia wraz z konkubiną - lekarzem okulistą, sieci gabinetów okulistycznych. Skarżący posiadał garaż i magazyn, w którym przechowywał i naprawiał zakupiony sprzęt. Skarżący początkowo wyprzedawał jedynie pojedyncze sprzęty, a po śmierci konkubiny zaczął sukcesywnie wyprzedawać pozostały sprzęt, ze względu na brak możliwości prowadzenia gabinetów optycznych.

W tak ustalonym stanie faktycznym autor skargi kasacyjnej podnosi, że odsprzedaż sprzętu, była konsekwencją odkładania w czasie otworzenia gabinetów, a następnie związana była z chorobą i śmiercią konkubiny. Działalność Skarżącego nie była ukierunkowana na osiąganie zysku ze sprzedaży sprzętu medycznego. Sprzedaż sprzętu miała miejsce w niezwykle długich odstępach czasu, a nie na bieżąco, co wyklucza uznanie, że nabywał on sprzęt w celach inwestycyjnych. Pomimo natężenia sprzedaży w 2004 r., kiedy to Skarżący postanowił ostatecznie wyprzedać w całości zgromadzony wcześniej sprzęt, sprzedaż ta biorąc pod uwagę całokształt działalności Skarżącego, nie miała charakteru działalności zorganizowanej, ciągłej i zarobkowej.

W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko potwierdził Sąd I instancji, dokonywane przez Skarżącego działania polegające na sprzedaży sprzętu okulistycznego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku takiego skłonił organ nie tylko rodzaj sprzedawanego towaru oraz ilość zawartych transakcji, ale również ciągły sposób wykonywanych czynności, tj. z zamiarem jej kontynuacji, zarobkowy cel, zorganizowanie sprzedaży oraz prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, Skarżący dokonywał sprzedaży sprzętu medycznego co najmniej w latach 2001-2006, a wiec w tym okresie było to dla niego dodatkowe źródło przychodu. Jego działania miały charakter zorganizowany, ponieważ korzystając z kontaktów konkubiny wyszukiwał zezłomowany sprzęt na terenie Niemiec, naprawiał go, poszukiwał potencjalnych nabywców, a następnie dokonywał jego sprzedaży.

Zdaniem NSA, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że działania Skarżącego miały dwukierunkowy charakter. Z jednej strony rzeczywiście Skarżący nabywał, gromadził i naprawiał sprzęt medyczny w celu otworzenia w przyszłości z konkubiną salonów optycznych, z drugiej jednak strony cześć zakupionego sprzętu medycznego naprawiał i na bieżąco sprzedawał różnym klientom w razie takiego zapotrzebowania. Jak wynika z ustaleń w sprawie w latach 2001-2006 Skarżący sprzedał sprzęt za łączną kwotę 265.490 zł (str. 3 decyzji organu II instancji). W 2004 r. dokonał 8 transakcji na kwotę 26.450 zł (str. 7 decyzji). Sprzedaż sprzętu medycznego nie była więc, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej spowodowana tylko i wyłącznie chorobą i śmiercią konkubiny, co uniemożliwiło otworzenie salonów optycznych. Dokonywana przez Skarżącego sprzedaż miała charakter zorganizowany. Skarżący wynajmował pomieszczenia do przechowywania i naprawy urządzeń optycznych i w miarę potrzeb zbywał posiadany sprzęt.

Podkreślić również należy, że autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu środka zaskarżenia w żadnym stopniu nie naprowadza, jakie okoliczności stanu faktycznego dotyczące zakupu i sprzedaży sprzętu medycznego nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy i przyjęte przez WSA w Gdańsku za postawę orzekania, co pozwoliłoby na inną ocenę stanu faktycznego niż dokonana w sprawie.

Należy mieć na uwadze, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą.

W myśl art. 5 a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z którego uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, na podstawie zawartych w niej kryteriów, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności.

Nie można też utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często jest związana z ryzykiem nieosiągnięcia dochodu. Czym innym jest motyw zysku, a czym innym efekt jego osiągnięcia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe analizowały działania Skarżącego w ich całokształcie. Słusznie zwracały uwagę na ciągły i zorganizowany sposób sprzedaży specjalistycznego sprzętu optycznego. Wystąpienie wszystkich istotnych cech składających się na pojęcie działalności gospodarczej było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych, a następnie rozważań Sądu I instancji.

W ocenie NSA, skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy uchybiły przepisom obowiązującej je procedury, w tym także, aby wyciągnięte przez te organy wnioski co do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności były dowolne, nielogiczne, czy też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem Sąd I instancji nie dopatrzył się w działaniu tych organów takich uchybień, które dawałyby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło więc do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, przy tak ustalonym stanie faktycznym, materialną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Tym samym za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sformułowane w pkt 1 i 5.

Wskazać również należy na chybione, podniesione przy formułowaniu każdego z zarzutów, zarzuty naruszenia art. 1 §1 i §2 P.u.s.a. w zw. z art. oraz 3 §1 i § 2 P.p.s.a.

Przepis art. 1 P.p.s.a. określa zakres regulacji tej ustawy, natomiast w art. 3 §2 P.p.s.a. wymienione zostały objęte kontrolą sądów administracyjnych formy aktywności administracji publicznej. Pierwsza z wymienionych regulacji może zostać naruszona tylko wtedy, gdy w sprawie dochodzi do naruszenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi, a sądami powszechnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 121/11), co w sprawie nie miało miejsca.

Z kolei w art. 3 §2 P.p.s.a. ustawodawca expressis verbis wskazał zakres kontroli sądów administracyjnych, który obejmuje m.in. decyzje administracyjne. Z kolei przepis art. 1 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne.

W rozpoznawanej sprawie uznać należy, że Sąd I instancji, działając w ramach przyznanej mu prawem kompetencji, dokonał oceny zaskarżonej decyzji, nie naruszając przy tym ani przepisów dotyczących zakresu kontroli oraz przepisów ustrojowych regulujących zadania sądów administracyjnych.

Za niezasadny uznać należy również zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej, w którym to Skarżący zarzuca organom, że do wyliczenia wysokości dochodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania nie powołały biegłego.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, LEX nr 51255). Organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy i oświadczeń. Jednakże zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a następnie znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

W ocenie NSA, do wyliczenie dochodu z tytułu nieodpłatnego użyczenia mieszkania, nie jest wymagana wiedza specjalistyczna. W konsekwencji, organy podatkowe, prawidłowo ustaliły wysokość przychodu z tego tytułu na podstawie informacji o uzyskiwanych w 2004 r. czynszach za wynajem lokali o zbliżonej powierzchni i tej samej lokalizacji. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące szacowania dochodu z tytułu działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że dochód ten został oszacowany na kwotę 1.948,75 zł. Dochód określono na podstawie umów kupna-sprzedaży, protokołów przesłuchania świadków i deklaracji PCC nadesłanych przez poszczególne urzędy skarbowe, a przede wszystkim na postawie wyjaśnień złożonych przez Skarżącego. Organy uwzględniły twierdzenia Skarżącego, że sprzedawał towary z niewielkim zyskiem.

Bezzasadne są zarzuty Skarżącego, że organ podatkowy nie wskazał jaką indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania wybrał i nie uzasadnił dokonanego wyboru. Założenia przyjętej metody szacowania przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji zarówno I jak i II instancji (zob. str. 7-9 decyzji organu II instancji oraz str. 12-13 decyzji organu I instancji). Z uzasadnień tych wynika, że koszt zakupu towarów został oszacowany poprzez przyjęcie wartości zakupu poszczególnych urządzeń określonej w markach niemieckich i średniego kursu tej waluty w latach 1996-2001 wskazanego przez NBP. Podkreślenia wymaga, że ceny zakupu zostały przyjęte zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, z uwagi na brak danych umożliwiających określenie ich wartości. Szacując koszty uzyskania przychodów prawidłowo uwzględniono jedynie wydatki na zakup towarów, ponieważ Skarżący nie udokumentował innych kosztów.

W tym miejscy wyjaśnić należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych.

Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 §5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organ na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych w toku postępowania podatkowego dowodów i okoliczności faktycznych odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy.

W związku z zasadnym oddaleniem skargi przez Sąd I instancji nieuzasadnione są, podniesione w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).

O wynagrodzeniu ustanowionego z urzędu adwokata Ł. S., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. §18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z §6 ust. 3 oraz §2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. o opłatach za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).