Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 762/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 973/13 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. 819 (osiemset dziewiętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 973/13 oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wydał w dniu [...] września 2010 r. decyzję, w której określił D. M. wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 85 142 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 11 579 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Wyjaśnił, że D. M. nabył na terenie Niemiec pojazd marki INFINITI FX35, pojemność silnika 3498 cm3, rok produkcji 2006 i po sprowadzeniu go do Polski złożył deklarację podatkową, wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 40 988 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5 576 zł. Do deklaracji załączył fakturę z 20 czerwca 2008 r. potwierdzającą zakup i transport samochodu z USA na łączną kwotę 18 000 USD.

Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że wartość rynkowa dla pojazdu podobnego pod względem parametrów technicznych w miesiącu powstania obowiązku podatkowego wynosiła 123 300 zł. Organ zastosował ujemną korektę w wysokości 8 967 zł ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz dodatnią korektę w wysokości 3 710 zł ze względu na przebieg. W konsekwencji ustalono średnią wartość rynkową sprowadzonego pojazdu w wysokości 118 000 zł.

Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy z 3 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu zauważył, iż nie można przyjąć ustalonej tam wartości pojazdu w wysokości 50 400 zł, bowiem została ona określona na podstawie notowań rynku amerykańskiego, przez co wycena nie spełnia wymogów określonych w art. 82a ust. 4 upa.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu z [...] września 2010 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11 511 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę, w celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów EUROTAX - Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - Carvert. Wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania miały: konieczność dokonania napraw samochodu, liczba poprzednich właścicieli pojazdu, korekta za miesiąc dopuszczenia pojazdu do ruchu, a także korekta za przebieg. Organ zauważył, iż z analizy stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim wynika, że cena 18 000 USD w 2008 r. za pojazd INFINITI FX35 odbiega od cen występujących na tym rynku. Z załączonych do akt sprawy wydruków wynika, że w 2012 r. dla tego modelu samochodu (roku produkcji 2006) ceny ofertowe kształtowały się na poziomie 13 800 - 18 800 USD.

Organ podniósł, iż nie można było uwzględnić przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy z 3 listopada 2008 r., bowiem podstawą jego wyceny była cena faktycznie zapłacona na terytorium państwa trzeciego (USA), która nie ma znaczenia dla sprawy. Wyjaśnił, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wyłącznie wartość pojazdu na rynku krajowym. Nie jest tym punktem natomiast cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa trzeciego. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu, po uwzględnieniu korekt wyniosła 117 300 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 84 637 zł. Organ stwierdził, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy - z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (84 637 zł) - a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (40 998 zł), jest na tyle istotna (ponad 51%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że istotą sporu jest określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 upa, które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" i "średnia wartość rynkowa".

Czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 upa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego [...], a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym względzie zgodził się z Dyrektorem Izby, iż decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe słusznie wzięły pod rozwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego. Nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych, takich jak EUROTAX. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione, z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala również na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. W ocenie Sądu, wszystkie reguły postępowania zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył D. M. , wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op), poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, odnoszącego się do wykazania, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej może również należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, a także nieustosunkowanie się przez WSA w W. do tych zarzutów, a przez to wadliwe uzasadnienie skarżonego orzeczenia, wyrażające się w niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 i 4 upa poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym odnosi się do rynku krajowego, na którym nabywca nabył samochód. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania winna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku amerykańskim, na którym to skarżący zakupił pojazd.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zatem postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego, a także wnioskami.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, dokonanej przez organ na podstawie art. 82a ust. 1 i 2 upa.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie podważają prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Ich komplementarny charakter uzasadnia również, aby rozpatrzeć je łącznie.

Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska skarżącego, który kwestionując zasadność zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze stwierdzonym przez organy znacznym odstępstwem ceny pojazdu od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, zarzucił organom i Sądowi I instancji nienależytą ocenę uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd, jako kwestię istotną z punktu widzenia zasadności zmiany podstawy opodatkowania. Mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinno się rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy na tym rynku ceny samochodów kształtują się na poziomach wykazywanych przez skarżącego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 82 ust. 3 ustawy precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest - co do zasady - podstawą obliczenia podatku akcyzowego.

Przepis art. 82a upa - dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r. - wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 183/10) trafnie zauważył, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków zagranicznych. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 upa określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. (v. wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13)

Na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (zwrotem) (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, stanowiąc podstawowy element hipotezy normy prawnej, uzasadniają twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. Musi to w konsekwencji oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do oceny sytuacji zaistnienia różnicy między podaną (deklarowaną) przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych, zwłaszcza, że przez to właśnie ich rezultat może prowadzić do arbitralnych i dowolnych zupełnie wniosków (v. wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1704/11).

Do istotnych okoliczności w konkretnej sprawie, mających, w świetle logiki omawianych rozwiązań prawnych oraz wskazanego powyżej celu zawartych w nich unormowań znaczenie, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11). Skoro katalog przyczyn, z powodu których wskazana różnica może wystąpić ma charakter otwarty, to uznać należy, że z całą pewnością mieszczą się w nim również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany.

Ze sformułowań art. 82a upa nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome, że ceny aut używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych na rynku np. amerykańskim są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Nie bez znaczenia pozostaje też kwestia różnic kursu walut. Dopóki cena pojazdu mieści się zatem w granicach cenowych właściwych dla rynku kraju pochodzenia, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 upa. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Należy zauważyć, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 82a upa prowadziłyby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż sprowadzenie samochodów bezpośrednio z zagranicy do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wyższej wartości polskiej ceny rynkowej. Tak nie jest. W obu przypadkach podstawą obliczenia podatku akcyzowego jest rzeczywista i realna cena nabycia, a jej zasadne zakwestionowanie, czy to w procedurze celnej (przy imporcie), czy w trybie art. 82a upa przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzi w ostateczności do podwyższenia podstawy opodatkowania. Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a upa, która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych.

Podejście do używanych samochodów rzutujące na ich ceny rynkowe jest odmienne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone czy używane traktuje się, jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji zignorowały okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w USA. Wprawdzie organ odwoławczy wskazał na analizę stron internetowych, przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim samochodów marki INFINITI FX35 stwierdzając, że w 2008 r. cena 18 000 USD za podobny samochód z 2006 r. odbiega od cen występujących na tym rynku, bowiem w 2012 r. ceny dla ww. modelu samochodu, także z 2006 r., plasowały się na podobnym poziomie, czyli 13 800 – 18 000 USD. Należy jednak wskazać, że dokonując powyższej analizy organ nie wziął pod rozwagę, że o mniejszej lub większej wartości pojazdu mogą przesądzać np. przebieg, wyposażenie czy stopień uszkodzeń. Dokonana analiza została przeprowadzona w sposób niedokładny, nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż nabyty pojazd przedstawiał wartość znacznie odbiegającą od innych - tej marki i z tego samego rocznika - pojazdów podobnych pod względem technicznym na rynku amerykańskim. Jeśli organy nie miały dostatecznej wiedzy na ten temat, winny były powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu.

Podsumowując, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, bowiem nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju. Powyższe było z kolei konsekwencją błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 upa i uznania, że wartość rynkową pojazdu określa się na podstawie notowań rynku polskiego a nie kraju pochodzenia/nabycia pojazdu, co jak zostało wyżej wyjaśnione, nie może determinować podwyższenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego. Zaakceptowanie stanowiska organów przez WSA w W. obligowało do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ppsa, także należało uznać go za zasadny.

Zgodnie z art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem przewidziana w powołanym przepisie sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej to porównanie czynności organów administracji publicznej z wzorem normatywnym, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Jej zakres obejmuje całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne, a także przepisy ustrojowe.

Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej a organem administracji publicznej, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie dotyczące obowiązków lub praw adresata zaskarżonego aktu. Oznacza to, że kwestia stosowania prawa wiąże się z potrzebą podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie do kwalifikowania lub oceny ustalonych w danym postępowaniu określonych faktów, jako podpadających lub niepodpadających pod daną normę prawną oraz jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Powyższe oznacza, że stan faktyczny sprawy nie jest obojętny z punktu widzenia możliwości zastosowania albo konieczności odmowy zastosowania danego przepisu prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji publicznej, jak i skarżącego, wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie, możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 ppsa obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny zobowiązany jest dokonać wykładni wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzić kontrolę ich subsumpcji przez organ. Sąd powinien uczynić przedmiotem weryfikacji argumenty wskazane przez skarżącego, dając temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu, obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a jeżeli tego zaniecha, to oceniać należy to, jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć taką, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ppsa, gdyż nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 82a ust. 1 i 4 upa, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W tym kontekście trafne są zarzuty skarżącego, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji, że "... nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika, jakoby organ ustalał wartość rynkową samochodu na podstawie wydruków ze stron internetowych, dotyczących transakcji amerykańskich." Jak trafnie podnosi skarżący, istota zarzutów zawartych w skardze do WSA sprowadzała się do twierdzenia, że organy były zobowiązane, a tego nie uczyniły, ustalić wartość pojazdu w oparciu o wartość właściwą dla rynku amerykańskiego a nie polskiego, gdyż tam właściwie nastąpiło nabycie pojazdu. Dowodzi to o niezrozumieniu przez Sąd I instancji zarzutów skargi. Z tych samych przyczyn słuszne są argumenty skarżącego, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji, w zasadzie, z jakich powodów uznał, że wskazywane przez podatnika okoliczności nie dowodzą o istnieniu uzasadnionej przyczyny wystąpienia znacznej różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu art. 82a ust. 1 i 4 upa.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).