Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1829/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.841 zł (słownie: trzy tysiące osiemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpoznaniu odwołania I. K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w dniu 23 grudnia 2006 r. zgodnie ze zgłoszeniem o planowym nabyciu nr [...] .

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] r. I. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą ""A" " I.K. w O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za 2006 r. jako nienależnie pobranego oraz o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku dołączyła 82 korekty deklaracji uproszczonej, w tym dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (wykorzystywanych na cele inne niż opałowe i smarowe), w których zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł.

Organ I instancji, mając na względzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. II FSK 345/06, iż "nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego" organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia I. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nr [...] celem sprawdzenia czy złożona przez podatnika korekta deklaracji oraz wykazana w niej kwota akcyzy jest prawidłowa. Postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w dniu 28 grudnie 2006 r. w kwocie [...] zł na podstawie zgłoszenia nr [...] . Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., po czym decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z 9 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 541/12 uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, gdyż określały one zobowiązanie w kwocie tożsamej jak określona przez podatnika w deklaracji.

Wcześniej, postanowieniem z [...] r., na wniosek skarżącej organ zawiesił postępowanie w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowego w sprawie wymiarowej. Postępowanie zostało podjęte [...] r., po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

Następnie organ rozpatrzył wniosek strony wydając decyzje z [...] r. o odmowie stwierdzenia "nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie wskazanej we wniosku, tj. [...] zł".

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach nr 2003/96/WE (Dyrektywa Energetyczna) i nr 92/12/EWG (Dyrektywa Horyzontalna). Powyższe oznacza, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w/g stawki 1.180 zł/ 1.000 I na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., nr 87, poz.825 ze zm.), a nadpłata nie powstała. Odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE C-145/06 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r., jak również do uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały NSA, sygn. I GPS 1/12. Podkreślił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo olej smarowy dla celów innych niż napędowe i opałowe, na podstawie zgłoszenia nr [...] został opodatkowany prawidłowo i uiszczony podatek w kwocie 47 455 zł był podatkiem należnym i nie podlega zwrotowi.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie:

1. art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004r., wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.).

2. art. 2, art. 26 oraz art. 90 TWE poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym,

3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym, zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi,

4. art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p) poprzez nieuwzględnienie, iż nadpłatą jest zobowiązanie podatkowe zapłacone nienależnie,

5. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że warunkiem nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego,

6. art. 75 § 1 o.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia prawnego prowadzenie dwóch odrębnych postępowań,

7. art. 125 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania.

Powołując się na powyższe odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot w całości podatku akcyzowego wpłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że w świetle Dyrektywy Energetycznej oleje mineralne objęte kodem CN 2710 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oleje te (oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99) są zaliczane do wyrobów zharmonizowanych niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone. Zdaniem strony, należy więc stwierdzić, iż polskie przepisy uznające, że oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi podlegającymi akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia, są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Ustalenie powyższe skutkuje przyznaniem pierwszeństwa przepisom samej dyrektywy – gdyż jej postanowienia są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Nakładanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania jest oczywistym ograniczeniem zasady swobody przepływu towarów w granicach Unii Europejskiej. Powyższe stanowisko, w opinii strony, znalazło potwierdzenie m. in. w wyrokach: NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09., WSA w Gorzowie z dnia 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Go 205/10, WSA w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Łd 910/10.

Organ odwoławczy, postanowieniem z [...] r., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 5 marca 2013 r. w sprawie sygn. I GSK 780/11. Postępowanie zostało podjęte [...] r., po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. C-349/13.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że w świetle regulacji zawartej w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej "Nadpłata", gdzie zdefiniowano przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrotu, podniesione w odwołaniu zarzuty nie znajdują on uzasadnienia Dalej organ odwoławczy uznał, że podatek akcyzowy zapłacony przez I. K. w kwocie [...] zł zadeklarowany i uiszczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w dniu 29 grudnia 2006 r. na podstawie zgłoszenia nr [...] nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym. Podkreślił, że zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej zwana w skrócie u.p.a.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust 1 i 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a regulacje te nie są sprzeczne ani nie naruszają prawa unijnego.

Jeśli chodzi o stawkę podatku akcyzowego organ uznał, że na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825) oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81 i oleje hydrauliczne klasyfikowane do kodu CN 27 10 19 81 są wyrobami zharmonizowanymi objętymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1000l.

Na poparcie swego stanowiska organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. GPS 1/12 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13.

Organ nie podzielił również zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym odmienności od rozstrzygnięcia od opisanych we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych. Uznał, że podatek akcyzowy został zapłacony należnie i nie powstała nadpłata a tym samym żądanie jej zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

W skardze strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych co spowodowało błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

- art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminującego a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

- art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państwa członkowskich o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93;

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez skarżącą zapłacony należnie;

- art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

- art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez brak zastosowania bezpośrednio art. 24 ust. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy towary nabywane przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w § 13 ust. 2d powyższego rozporządzenia;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z poz. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto w odniesieniu do nowych zarzutów podniesionych dopiero na etapie skargi stwierdził, iż objęcie produktów CN 2710 1971 - 2710 19 99 podatkiem akcy-zowym stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania bezpośrednio w sytuacji, gdy towary nabywane przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą oleje smarowe (silnikowe) nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., dlatego też wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień. Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwolnieniem od akcyzy objęło towary inne niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwą dla oleju smarowego (silnikowego). Podkreślił, że obowiązek kwalifikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów do odpowiedniego kodu CN spoczywał na nabywcy co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Równocześnie z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając zatem na względzie wyznaczony przez art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres kontroli Sądu sprowadzającej się zarówno do oceny legalności działań organu podatkowego jak i badania całokształtu i wszystkich aspektów prawnych stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie mógł ograniczyć się w swojej ocenie legalności zaskarżonej decyzji tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Z tych też względów, Sąd mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż podnoszone przez samych skarżących. Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo procesowe w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit.-c) p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w ramach skargi zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

W przedmiotowej sprawie skarżąca zarzuciła tylko obrazę art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez zaniechanie zbadania czy nabywane oleje smarowe mogły być klasyfikowane do kodu CN 3403, w sytuacji kiedy sama deklarowała ich klasyfikację do kodu CN 2710 nie dostrzegając, że przedmiotem rozstrzygnięcia była dostawa wewnatrzwspólnotowa z innej daty i objęte innym zgłoszeniem o planowanym nabyciu wyrobów akcyzowych.

Dlatego też, na wstępie należy ocenić prawidłowość przestrzegania i stosowania przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnie, dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127), jednakże w postępowaniu o zwrot nadpłaty, które wszczyna wniosek podatnika, to on określa i wyznacza granice danej sprawy. On też winien być przedmiotem rozpoznania opisanym zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Ponieważ przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, to koniecznym jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy zakreślonej wnioskiem, w tym kwestii weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowej prowadzonej w odrębnym postępowaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, a tym bardziej do treści wniosku, który jest przedmiotem weryfikacji w prowadzonym postępowaniu od strony formalnej i materialnej. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów, jednakże musza to być dowody dotyczące przedmiotu rozstrzygnięcia i z nim związane. Rozstrzygnięcie decyzji sentencja musi być jasne i precyzyjne, sformułowane w sposób jednoznaczny, zrozumiały i wyczerpujący, bowiem z niego wynika zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Zwłaszcza w przypadku decyzji dla wnioskodawcy niekorzystnej lub wielości spraw wszczynanych przez podatnika.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez I. K. w związku ze złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty. Spór dotyczy zatem prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie ale nim zostanie rozstrzygnięty organ winien odnieść go do prawidłowo ustalonego przedmiotu postępowania czyli konkretnej transakcji wspólnotowej co do której podatnik dokonał zgłoszenia, zadeklarował podatek i go uiścił a następnie w drodze korekty deklaracji zażądał jego zwrotu jako zapłaconego nienależnie. Skarżąca skorygowała 82 deklaracje dotyczące rozliczenia konkretnych transakcji, w tym objętej zgłoszeniem nr [...] z [...] r.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie dotyczy wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w związku ze zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nr [...] ze wskazanym terminem dostawy 28 grudnia 2006 r. Wniosek obejmował olej smarowy o kodzie CN 2710 1981 w ilości 40 216 l, wg stawki 1180 zł/1000 l oraz skarżąca deklarował kwotę akcyzy wysokości 47 455 zł i datę powstania obowiązku podatkowego – 29 grudnia 2006 r. Powyższe potwierdzała złożona deklaracja AKC-U z 3 stycznia 2007 r. Deklaracja ta została jednak skorygowana już 4 stycznia 2007 r. do kwoty 45 207 zł w związku z nabyciem tylko 38 311 litrów oleju smarowego (k.6 akt administracyjnych). Dalej w aktach sprawy znajduje się korekta deklaracji z 22 grudnia 2006 r. dotycząca zakupu oleju smarowego w ilości 38 311 sporządzona 18 grudnia 2010 r., a zatem nie odnosi się ona do transakcji objętej wnioskiem o zwrot nadpłaty i ujętych w deklaracji AKC-U z 3 i 4 stycznia 2006 r., chyba że organ miał na myśli zgłoszenie o planowanym nabyciu, które nosi datę 22 grudnia 2006 r. ale nr [...] i datę dostawy 28 grudnia 2006 r. Kwestia ta nie została wyjaśniona ani opisana w wydanej decyzji.

Postanowieniem z [...] r. organ zawiesił postępowanie w sprawie nadpłaty wskazując jako datę dostawy 29 grudnia 2006 r., nr zgłoszenia [...] oraz kwotę podatku zapłaconego nienależnie w wysokości 45 207 zł. Przyczyna zawieszenia było zaskarżenie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ostatecznej decyzji wymiarowej nr [...] Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] , w której określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 45 207 zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo w dniu 29 grudnia olejów smarowych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedmiotem nabycia był olej smarowy w ilości 38 311 litrów.

Dalej należy wskazać, że w decyzji z [...] r., wydanej w kontrolowanej sprawie organ orzekał o stwierdzeniu nadpłaty w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w dniu 23 grudnia 2006 r. zgodnie ze zgłoszeniem o planowanym nabyciu [...] i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 47 455 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołuje się na zgłoszenie nabycia [...] (str. 10 decyzji), co czyni ja dodatkowo niezrozumiałą i niejednoznaczną.

W tym miejscu Sąd stwierdza z urzędu, ze przedmiotem kontroli sądowej przed WSA w Gliwicach była decyzja ostateczna nr [...] Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...] określająca I. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 45 207 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w dniu 29 grudnia 2006 r. w ilości 38 311 litrów na podstawie zgłoszenia z 22 grudnia 2006 r. nr [...] . Obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem z 9 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/GL 541/11, gdyż podatek określony decyzją wymiarową odpowiadał wysokości podatku deklarowanego przez podatnika i uiszczonego. Zestawienie sentencji decyzji określającej oraz o zwrocie nadpłaty wskazuje, że dotyczą one również innych transakcji.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, w postępowaniu o zwrot nadpłaty granice i przedmiot postępowania określa złożony wniosek podatnika i korekta złożonej deklatracji, a on dotyczył wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w dniu 28 grudnia 2006 r. w ilości 38 311 litrów z tytułu którego powstał obowiązek w podatku akcyzowym w kwocie 45 507 zł, a wydana decyzja organu I instancji dotyczy natomiast innej transakcji, nie objętej rozpatrywanym wnioskiem konieczny było jej uchylenie jako naruszającej prawo w sposób mający istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie. Ponieważ wadliwości tej nie dostrzegła sama skarżąca ani organ odwoławczy koniecznym było uchylenie również zaskarżonej decyzji aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze, gdyż aczkolwiek odnosiła się ona do rozstrzygnięcia organu I instancji ale nie stanowiła rozpatrzenia wniosku skarżącej, który był przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji.

Powyższe rozstrzygniecie skutkuje koniecznością ponownego rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty, który wszczął przedmiotowe postępowanie a z przyczyn wskazanych wyżej nie został rozpoznany. W tej sytuacji rozpoznawanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i rozstrzygania co do istoty sporu Sad uznał za przedwczesne.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a uchylono zaskarżona decyzję oraz decyzja ja poprzedzającą, o kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.