Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 771/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.298.2017.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. SA (dalej: "skarżący") 25 października 2017 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazał, że jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje między innymi, udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek. Zamierza uczestniczyć w finansowaniu swoich klientów (kredytobiorcy, pojedynczo kredytobiorca) z wykorzystaniem struktury finansowania partycypacyjnego. Struktura ta pozwala w ramach jednego kredytu, zawartego pomiędzy jednym kredytobiorcą i jednym kredytodawcą na finansowanie tego kredytobiorcy przez wielu finansujących. Jest to struktura rozpowszechniona na rozwiniętych rynkach finansowych, tak, że Loan Market Association (LMA) przygotowała dla niej standardową dokumentację: "LMA Funded Participation". W ramach planowanego finansowania, bank zamierza zastosować tę właśnie standardową dokumentację. Bank zawrze z klientem umowę kredytu w oparciu o wzorce LMA (Umowa Kredytu), gdzie Bank będzie kredytodawcą kredytobiorcy. Jednocześnie, bank zawrze z niemieckim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek (partycypant), umowę według wzoru LMA Funded Participation (mowa partycypacji finansowej), na mocy której partycypant przekaże bankowi środki (kwota partycypacji), które bank w ramach umowy kredytu przekaże kredytobiorcy. Kredytobiorca nie posiada relacji kontraktowej z partycypantem, a nawet nie wie o jego istnieniu.

Przekazanie środków finansowych bankowi przez partycypanta nastąpi według następujących zasad:

- kiedy bank stanie się zobowiązany, na mocy umowy z kredytobiorcą (umowa kredytu), do wypłacenia mu pełnej kwoty kredytu lub jej części, bank powiadomi partycypanta o kwocie kredytu należnej do wypłaty kredytobiorcy i terminie jej wypłaty;

- partycypant wypłaci bankowi wskazaną kwotę (kwota partycypacji) na podstawie umowy partycypacji finansowej w terminie pozwalającym na wypłacenie kredytu na rzecz kredytobiorcy.

Wedle banku, pod umową kredytu faktycznie udostępni on kredytobiorcy finansowanie ze środków pochodzących od partycypanta (w wysokości kwoty partycypacji) oraz ze środków własnych (w pozostałej części). W ramach umowy partycypacji finansowej, bank będzie zobowiązany przekazywać partycypantowi uzyskane od kredytobiorcy środki przypadające na kwotę partycypacji, stanowiące zarówno spłatę kapitału jak i odsetki, czy inne opłaty ponoszone przez kredytobiorcę na podstawie Umowy Kredytu ale przypadające na Kwotę Partycypacji.

W części kredytu przypadającej na kwotę partycypacji, mimo, że od strony prawnej kredytodawcą będzie bank, będzie on kredytodawcą jedynie formalnie (tzw. lender of record), gdyż od strony ekonomicznej finansowanie będzie pochodzić od partycypanta i to partycypant będzie uzyskiwał z tego tytułu wynagrodzenie. Płatności dokonywane na rzecz banku przez kredytobiorcę będą przez bank przekazywane partycypantowi za pomocą systemów bankowych banku na specjalnie do tego celu wydzielony rachunek partycypanta, w krótkim okresie czasu określonym szczegółowo w umowie partycypacji finansowej. Uzyskanie przez partycypanta wynagrodzenia oraz zwrotu zaangażowanych środków zależne jest od spłat dokonywanych przez kredytobiorcę. W ramach umowy partycypacji finansowej bank nie będzie bowiem zobowiązany do dokonywania na rzecz partycypanta żadnych płatności ponad przekazywanie środków otrzymanych od kredytobiorcy i przypadających na kwotę partycypacji. Również w sytuacji, w której kredytobiorca nie spłaci kredytu, bank nie będzie zobowiązany do zwrotu partycypantowi kwoty partycypacji przekazanej kredytobiorcy.

Od strony technicznej, zgodnie z treścią umowy partycypacji finansowej będzie to ujęte następująco: bank będzie uprawniony do otrzymywania, odzyskiwania i zatrzymywania całej kwoty kapitału, odsetek i innych płatności pod dokumentacją powiązaną z umową kredytową, ale jednocześnie, pod dokumentacją umowy partycypacji finansowej bank będzie zobowiązany do wypłacania partycypantowi tych kwot kapitału, odsetek i innych płatności, które przypadają na kwotę partycypacji. Nie ma znaczenia sposób uzyskania spłaty kapitału, odsetek czy innych płatności przez bank: poprzez fizyczną zapłatę, w drodze potrącenia, czy poprzez inny sposób zaspokojenia roszczenia - odpowiednie, przypadające na kwotę partycypacji kwoty mają być w każdym przypadku wypłacone przez Bank Partycypantowi, a warunkiem do wypłaty na rzecz Partycypanta jest to, aby odpowiednie (przypadające na Kwotę Partycypacji) roszczenia Banku wobec Kredytobiorcy zostały faktycznie zaspokojone. W konsekwencji, to Partycypant będzie ponosił ryzyko kredytowe jak również ryzyko kursowe (w odniesieniu do Kwoty Partycypacji wyrażonej w walucie obcej, np. w euro), a Bank takiego ryzyka w odniesieni do Kwoty Partycypacji ponosić nie będzie.

Otrzymane od Partycypanta środki Bank będzie przekazywał Kredytobiorcy, a otrzymywane od Kredytobiorcy kwoty (zwrot kapitału, zapłatę odsetek lub inne płatności) przypadające na Kwotę Partycypacji Bank będzie przekazywał Partycypantowi. Bank nie będzie wykazywał tych płatności i należności w swoim rachunku zysków i strat (jako przychody i koszty) ani w bilansie (jako aktywa czy pasywa). Udostępniane Kredytobiorcom w ramach Umowy Kredytu środki mogą być nominowane w różnych walutach, a co za tym idzie również Kwota Partycypacji może być wyrażona w różnych walutach. W niektórych finansowaniach tego typu Kwota Partycypacji będzie jedynie częścią kredytu, a w niektórych finansowaniach Kwota Partycypacji będzie stanowiła całość środków wypłacanych Kredytobiorcy w ramach Umowy Kredytu.

Ponadto, w niektórych finansowaniach, Bank będzie jedynym kredytodawcą w ramach Umowy Kredytu, a w niektórych Bank będzie jednym z członków konsorcjum banków będących stronami Umowy Kredytowej jako kredytobiorcy. W przypadku konsorcjum bankowego, jeżeli Bank otrzymywałby od Kredytobiorcy płatności, które następnie byłby zobowiązany (na mocy umowy łączącej banki-konsorcjantów) przekazać innym bankom-konsorcjantom płatności te będą traktowane jako należne bankom-konsorcjantom. Bank oraz Kredytobiorca są polskimi rezydentami podatkowymi. Partycypant jak wskazano powyżej jest niemieckim rezydentem podatkowym. Partycypant prowadzi działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Skarżący uzupełniając ww. wniosek przedstawił dodatkowe wyjaśnienia wskazując, że Partycypant jest bankiem będącym udziałowcem Wnioskodawcy. Jednakże, Wnioskodawca nie wyklucza, że Partycypantem może być również inny bank lub instytucja finansowa w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązana w żadnym stopniu z Wnioskodawcą. W zakresie potencjalnego wynagrodzenia Wnioskodawca zakłada dwie możliwości. Pierwsza nie przewiduje żadnego wynagrodzenia od Partycypanta. Partycypant przekazuje w nim kredyt z płatnościami odsetek i prowizji określonymi w Umowie Kredytowej, bez dodatkowego wynagrodzenia od Partycypanta. Druga zakłada możliwość zatrzymania przez Wnioskodawcę części odsetek lub prowizji otrzymywanych na podstawie Umowy Kredytowej jako formy wynagrodzenia. Końcowo Bank wskazał, że nabycie praw przez Partycypanta do części strumienia pieniądza przekazywanej Wnioskodawcy przez Kredytobiorcę, jak również wartość oraz forma wynagrodzenia Wnioskodawcy przez Partycypanta będą wynikać z Umowy Partycypacji Finansowej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Partycypantem.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Bank zadał dwa pytania:

1) Czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym otrzymana przez Bank i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz czy otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Bank nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej?

W odniesieniu do pierwszego pytania Bank wskazał, że otrzymana przez niego i przekazana na rzecz Kredytobiorcy Kwota Partycypacji nie będzie stanowiła przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów Banku oraz otrzymywane przez Bank od Kredytobiorcy, przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów. Kwota Partycypacji oraz przypadające na Kwotę Partycypacji płatności (spłata kwoty głównej, zapłata odsetek oraz innych płatności) nie będą miały charakteru trwałego (definitywnego) i nie będą skutkowały zwiększeniem aktywów Banku lub zmniejszeniem jego pasywów, nie będą stanowiły dla Banku przychodu podatkowego. Na podstawie Umowy Partycypacji Finansowej Partycypant przekaże Bankowi środki pieniężne, które Bank ma przekazać Kredytobiorcy jako wypłacany kredyt, a następnie zwracane przez Kredytobiorcę środki pieniężne oraz wszelkie uzyskane z nich pożytki Bank ma przekazywać na powrót do Partycypanta, jest to konstrukcja zbliżona do powiernictwa a co za tym idzie jej konsekwencje podatkowe również powinny być zbliżone, tj. nie powinny prowadzić do rozpoznania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów przez Bank w związku z przekazywanymi środkami pieniężnymi.

W zakresie pytania drugiego Bank uznał, że nie będzie zobowiązany do pobierania tzw. podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez Partycypanta w związku z Umową Kredytu i Umową Partycypacji Finansowej. W ocenie Banku odsetki wypłacane bankowi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez ten bank podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym ten bank jako odbiorca uprawniony do odsetek ma siedzibę. Partycypant jest osobą uprawnioną do odsetek, niemieckim rezydentem podatkowym i jednocześnie bankiem, zgodnie z umową między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") otrzymywane przez niego odsetki nie powinny być opodatkowane w Polsce, gdyż Polska nie jest państwem, w którym Partycypant ma siedzibę. Wypłacone odsetki (w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej) będą podlegały zatem opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, a Bank nie będzie z tego tytułu płatnikiem tzw. podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "updop").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 stycznia 2018 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odnośnie pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie można zgodzić się ze skarżącym, że przysporzenie wynikające z otrzymania środków pieniężnych od Partycypanta nie ma charakteru definitywnego, a rola skarżącego zbliżona jest do sytuacji powiernika. Wedle organu, podstawą otrzymania środków od partycypanta jest umowa partycypacji finansowej. Umowa ta nie prowadzi, w ocenie organu, do przelewu wierzytelności, czy jej cesji, lecz do przekazania praw do strumienia pieniądza (podobnie jak w przypadku subpartycypacji w procesie sekurytyzacji określonej w art. 12 ust. 4f updop). Organ interpretacyjny uznał, że skarżący nadal pozostaje stroną stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytowej i jest uprawniony do dochodzenia roszczeń z tego tytułu. Zatem odróżniono stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy kredytowej od stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy Partycypacji Finansowej. Organ wskazał na istotę umowy partycypacyjnej – uznając, że nie jest to przeniesienie praw własności wierzytelności z tytułu umowy kredytu, gdyż pozostają one w majątku Wnioskodawcy, lecz zobowiązanie Banku do przekazywania na rzecz Partycypanta określonych świadczeń, które otrzyma od kredytobiorcy. W konsekwencji organ stwierdził, że przysporzenie powstałe w wyniku otrzymania środków od Partycypanta ma charakter definitywny i stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. I pkt 1 u.p.d.o.p. (który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tj. w momencie otrzymania środków od Partycypanta). Zdaniem organu, przysporzenie to jest bowiem odzwierciedleniem definitywnego wyzbycia się praw do określonego umownie strumienia pieniądza za wynagrodzeniem w wysokości wartości przekazanych przez Partycypanta środków.

Odnośnie pytania nr 2, organ wskazał, że nie wynika, żeby spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce. W opinii Organu podatkowego art. 11 ust. 3 lit. e ww. umowy odnosi się do takich sytuacji, kiedy podstawą wypłaty odsetek dla banku jest umowa pożyczki udzielonej przez ten bank. Natomiast podstawą wypłaty należności odsetkowych dla Partycypanta jest Umowa Partycypacji Finansowej, a nie umowa pożyczki. Stronami umowy kredytowej są natomiast Wnioskodawca i kredytobiorca. Inaczej stronami stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytowej są Wnioskodawca jako wierzyciel oraz kredytobiorca jako dłużnik. W ocenie organu, Umowa Partycypacji Finansowej tego nie zmienia. Nie stanowi bowiem przelewu wierzytelności, czy jej cesji, lecz jest jedynie przekazaniem praw do strumienia pieniądza (podobnie jak w przypadku subpartycypacji w procesie sekurytyzacji określonej w art. 12 ust. 4f u.p.d.o.p.).

Wedle organu, w przypadku wypłaty Partycypantowi należności odsetkowych Bank będzie obowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - co do zasady w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (tj. 20% wypłaconych odsetek brutto). Obowiązek ten może być zmodyfikowany pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji w wyniku zastosowania art. 11 ust. 2 umowa polsko-niemieckiej w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku w wysokości 5 % odsetek brutto.

Na wymienioną wyżej interpretację z 5 stycznia 2018 r. Skarżący, wniósł do tutejszego sądu skargę, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "ordynacja podatkowa"), przez brak udzielenia pełnej odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2017 r. pomimo spełnienia przez wniosek wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. pozostawienie bez rozpatrzenia części pytania nr 1 w jakiej Wnioskodawca pytał o prawidłowość swojego stanowiska w zakresie nie uznawania Kwoty Partycypacji za koszt uzyskania przychodu Skarżącego oraz nie uznawania otrzymywanych przez Bank od Kredytobiorcy płatności (spłaty kwoty głównej, zapłaty odsetek oraz innych płatności) za przychód podatkowy i koszt uzyskania przychodów Banku.

b) naruszenie przepisu art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej przez brak dokonania w zaskarżonej interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 1 postawionego we wniosku o interpretację oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS nie odniósł się do istotnych argumentów Banku podniesionych we wniosku, tj.:

- argumentu, że o uznaniu otrzymanych środków pieniężnych za przychód podatnika ze względu na trwały, definitywny charakter przysporzenia majątkowego decydować należy z wykorzystaniem kryterium ekonomicznego, tj. przychód powstanie gdy środki pieniężne skutkują przysporzeniem podatnika w sensie ekonomicznym (stają się częścią majątku podatnika);

- argumentu, że jego stanowisko w zakresie braku definitywnego charakteru przysporzenia majątkowego po stronie Banku w zakresie Kwoty Partycypacji oraz płatności otrzymywanych od Kredytobiorców, potwierdza ugruntowana praktyka orzecznicza sądów administracyjnych i organów podatkowych w odniesieniu do kaucji;

- argumentu, że o braku definitywnego charakteru przysporzeń Skarżącego w zakresie Kwoty Partycypacji oraz kwot przekazywanych przez Kredytobiorcę świadczy brak możliwości swobodnego dysponowania przez Bank otrzymanymi środkami;

- argumentu, że kwoty przekazywane Kredytobiorcy od Partycypanta oraz kwoty przekazywane Partycypantowi od Kredytobiorcy nie będą powodowały zmiany sytuacji finansowej i majątkowej Banku (nie zmienią stanu jego aktywów i pasywów);

- argumentu w zakresie wykładni celowościowej, ustawodawca sprzyja ekonomicznej interpretacji zdarzeń gospodarczych na gruncie u.p.d.o.p., o czym świadczy m.in. wprowadzenie do u.p.d.o.p. definicji "rzeczywistego właściciela" w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.;

- Dyrektor KIS pominął w swoim rozstrzygnięciu kwestię, że Partycypant opisany w przedmiotowym wniosku może być zarówno bankiem będącym udziałowcem Wnioskodawcy, jak i innym bankiem lub instytucją finansową w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązanym w żadnym stopniu z Wnioskodawcą, a nie wyłącznie inną instytucją finansową;

- Dyrektor KIS pominął w swoim rozstrzygnięciu kwestię, że Bank rozważa dwa odrębne scenariusze w zakresie wynagrodzenia dla Banku z tytułu udziału w strukturze finansowania partycypacyjnego: może zarówno nie pobierać wynagrodzenia z tego tytułu, jak i zatrzymywać dla siebie część odsetek i prowizji przekazywanych przez Kredytobiorcę w części odpowiadającej Kwocie Partycypacji.

c) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego wskazanych przez Wnioskodawcę oraz powołanie się na okoliczności, które nie byty elementem opisanego zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności zdarzenia przyszłego i bezpodstawne przyjęcie, że:

- przysporzenie wynikające z otrzymania środków pieniężnych od Partycypanta ma charakter przysporzenia definitywnego, a rola Wnioskodawcy nie jest zbliżona do sytuacji powiernika, chociaż środki otrzymywane od Partycypanta w ramach Umowy Partycypacji Finansowej Wnioskodawca będzie przekazywał zawsze Kredytobiorcy;

- brak odróżnienia stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy kredytowej od stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Umowy Partycypacji Finansowej, w konsekwencji czego Dyrektor KIS dokonał oceny prawnej Umowy Partycypacji Finansowej w oderwaniu od umowy kredytowej, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że umowy te powinny być traktowane jako element jednolitej transakcji; w szczególności, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał wprost, że zamierza uczestniczyć w finansowaniu swoich klientów z wykorzystaniem struktury finansowania partycypacyjnego, dla której Loan Market Association przygotowała standardową dokumentację "LMA Funded Participation" i w oparciu o której wzorce Bank zawrze zarówno Umowę Kredytu, jak i Umowę Partycypacji Finansowej; co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji.

2. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego przez:

a) błędną wykładnię art. 12 ust. 4f updop prowadzącą do przyjęcia, że przepis ten określa przychód banku ze zbycia na rzecz zagranicznego banku (lub innej zagranicznej instytucji finansowej) w ramach umowy partycypacji finansowej praw do strumienia pieniądza (pochodzącego z umowy pożyczki) w wysokości kwoty przekazanej przez Partycypanta bankowi krajowemu w celu wypłaty sumy kredytowej ostatecznemu kredytobiorcy. Dokonanie błędnej wykładni językowej powołanego przepisu, która wykracza poza jego literalne brzmienie, dokonanie błędnej wykładni celowościowej powołanego przepisu, której wynik jest sprzeczny z jego jednoznaczną wykładnią językową i prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu jego stosowania, a także do naruszenia zakazu dokonywania wykładni o charakterze prawotwórczym.

b) błędną wykładnię art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej prowadzącą do przyjęcia, że przez określenie, jakąkolwiek pożyczkę udzieloną przez bank należy rozumieć wyłącznie umowy pożyczki, a nie wszelkie formy finansowania dłużnego zapewniane przez bank, w tym w ramach umowy finansowania partycypacyjnego opartej o wzorzec LMA;

c) błędną wykładnię art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej prowadzącą do przyjęcia, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odsetki o których mowa w art. 11 ust. 1 ww. umowy podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeśli odbiorca będący osobą uprawnioną do odsetek jest jednocześnie bankiem udzielającym pożyczki.

3. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a ppsa, polegającej na:

a) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, której konsekwencją było przyjęcie, że kwoty pieniężne otrzymywane przez Bank od Partycypanta w celu przekazania Kredytobiorcy miały charakter przychodu,

b) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4f updop której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten stosuje się do zbycia przez Bank na rzecz zagranicznego banku (lub innej zagranicznej instytucji finansowej) praw do strumienia pieniądza w ramach Umowy Partycypacji Finansowej, zaś przychodem Banku w takiej sytuacji jest Kwota Partycypacji otrzymana od Partycypanta,

c) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten odnosi się do takich sytuacji, kiedy podstawą wypłaty odsetek dla banku jest umowa pożyczki udzielonej przez ten bank i w konsekwencji przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do kwoty odsetek w części odpowiadającej Kwocie Partycypacji, przekazywanych przez Bank od Kredytobiorcy do Partycypanta w związku z Umową Partycypacji Finansowej, ze względu na fakt, że podstawą wypłaty należności odsetkowych dla Partycypanta jest Umowa Partycypacji Finansowej, a nie umowa pożyczki oraz stronami Umowy kredytowej są Bank i Kredytobiorca, a nie Partycypant. W ramach Umowy Partycypacji Finansowej nie dochodzi do cesji wierzytelności. W ocenie Banku, w odniesieniu do kwot odsetek odpowiadających Kwocie Partycypacji przekazywanych przez Bank od Kredytobiorcy do Partycypanta zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, tj. kwoty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Bank nie będzie pełnił w odniesieniu do nich roli płatnika podatku u źródła.

Mając powyższe na uwadze Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na rozprawie 9 stycznia 2019 roku pełnomocnik skarżącej cofnął zarzuty sformułowane w punkcie 2. Lit. a) i punkcie 3 lit. b) skargi, tj. zarzuty odnoszące się do art. 12 ust. 4f updop (protokół rozprawy k. 173).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna i prawie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak słusznie wskazuje skarżący – w zaskarżonej interpretacji organ uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe jednie częściowo uzasadnił to stanowisko.

Zgodnie z treścią art. 14 § 1 ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2 tego artykułu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu wyroku z 27 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 339/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wypada zauważyć, że celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na to powyższe regulacje oraz funkcja ochronna interpretacji wynikająca z art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim, obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować np. w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym

Interpretacja indywidualna wydana w niniejszej sprawie nie spełnia powołanych wyżej kryteriów, zwłaszcza w tej części, w której odnosi się do pytania

nr 1 postawionego we wniosku o wydane interpretacji. Przy czym, nie ulega zdaniem sądu wątpliwości, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie tego pytania. Świadczy o tym np. ostatnie zdanie na stronie 11 interpretacji, a także stanowisko organu odnoszące się do wyłączenia z bilansu bądź rachunku zysków i strat wartości środków otrzymanych od partycypanta, a także środków otrzymanych od kredytobiorcy.

Jednakże argumentując swoje stanowisko organ interpretacyjny dokonał jedynie analizy zagadnienia związanego z przekazaniem skarżącemu środków od partycypanta i oceny prawnej tego zdarzenia. Wskazując na istotę umowy partycypacji stwierdził, że nie jest to przeniesienie praw własności wierzytelności, lecz zobowiązanie skarżącego do przekazywania na rzecz partycypanta określonych świadczeń, które skarżący otrzyma od kredytobiorcy. W konsekwencji powyzszgo organ uznał, że przysporzenie powstałe w wyniku przekazania środków skarżącemu przez partycpanta ma charakter definitywny. Organ interpretacyjny nie dokonał jednak oceny charakteru przysporzenia powstałego wskutek przekazania na rzecz skarżącego przez kredytobiorcę środków finansowych wynikających ze spłaty kredytu. Organ interpretacyjny nie ocenił również oceny prawnej wydatków skarżącego polegających na przekazaniu na rzecz partycypanta kwot kredytu.... Oraz przekazaniu na rzecz kredytobiorcy kwoty kredytu.

Przypomnieć należy, że pytanie 1. postawione we wniosku o udzielenie interpretacji składało się z kilku elementów. Mianowicie dotyczyło stanowiska skarżącego w odniesieniu do następujących kwestii:

- kwota partycypacji otrzymana przez skarżącego od partycypanta nie będzie stanowiła przychodu skarżącego,

- kwota partycypacji przekazana przez skarżącego kredytobiorcy nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu skarżącego,

- kwota płatności od kredytobiorcy przypadających na kwotę partycypacji nie będzie stanowić przychodu skarżącego,

- kwota płatności od kredytobiorcy przypadających na kwotę partycypacji (w domyśle – przekazana partycypantowi) nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącego.

W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidulanej organ w ogóle nie dokonał własnej oceny płatności ani na rzecz kredytobiorcy, ani też na rzecz partycypanta jako kosztów uzyskania przychodu. Uzasadnienie interpretacji nie wskazuje też żadnego stanowiska organu w odniesieniu do uznania przez skarżącego, że także kwoty uzyskane przez niego od kredytobiorcy a przypadającego na kwotę partycypacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, jako zasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie sądu zasadne są również pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że przysporzenia na rzecz skarżącego stanowią przychód.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1) updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W uzasadnieniu wyroku z 3 lutego 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1780/13 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy art. 12 updop wskazał na określone w nim desygnaty przychodu podatkowego. Stwierdził, że będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa.

W analogiczny sposób przychód podatkowy został zdefiniowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 13 stycznia 2015 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1219/14. Sąd wskazał w nim, że "według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1116/11, LEX nr 1134339). A zatem, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, LEX nr 1358238). Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się np. środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki), gdyż w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje co prawda do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie (por. wyrok NSA z 27 listopada 2008 r., II FSK 1184/07, LEX nr 480129). Aby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych miało miejsce, musi być obecny element przysporzenia odnoszący się do majątku podatnika." Powyższy pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na gruncie przepis ów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże – zdaniem sądu – jest on w pełni aktualny na gruncie niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje go za własny.

Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o definitywności przysporzenia na rzecz skarżącego. Jak bowiem wskazał skarżący istota struktury finansowania partycypacyjnego polega na przekazywaniu środków otrzymanych w ramach tej struktury. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że środki otrzymane od partycypanta (kwotę partycypacji) skarżący ma obowiązek przekazać kredytobiorcy. Zauważyć należy, że przekazanie skarżącemu kwoty partycypacji ma miejsce w sytuacji gdy skarżący poinformuje partycypanta o swoim obowiązku wypłacenia kwoty kredytu i terminie jej wypłaty. Nadto, partycypant obowiązany jest do wypłacenia na rzecz skarżącego kwoty partycypacji w terminie pozwalającym na wypłacenie kredytu na rzecz kredytobiorcy (przez skarżącego). Oznacza to, że kwota partycypacji nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie skarżącego. Jest on bowiem do obowiązany do przekazania jej kredytobiorcy i to- jak wynika z powyższego – w określonym czasie. Nie może swobodnie dysponować.

Także kwoty przekazane skarżącemu przez kredytobiorcę, a przypadające na kwotę partycypacji (kapitał, odsetki lub inne płatności) nie mają charakteru definitywnego przysporzenia. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że skarżący będzie zobowiązany do wypłacenia ich partycypantowi. Ten obowiązek będzie ciążył na skarżącym niezależnie od sposobu uzyskania tych płatności przez skarżącego.

Taki opis zdarzenia przyszłego dowodzi w ocenie sądu ścisłego związku umów partycypacji i umów kredytu, pomimo, że w odniesieniu do tych umów nie ma tożsamości podmiotowej. Niesłusznie zatem organ dokonał oceny stanowiska skarżącego traktując całkowicie odrębnie stosunki zobowiązaniowe wynikające z tych dwóch umów.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe zasadnie zostało porównane przez skarżącego do umów dotyczących czynności powierniczych. Te ostatnie są określane w doktrynie jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, Powiernictwo - próba określenia konstrukcji prawnej, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). W wyroku z 13 stycznia 2015 roku powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że W literaturze przedmiotu czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (...). Sąd wskazał również, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowego powiernika. Kosztów powierniczego nabycia oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u powiernika, ale u powierzającego (por. orzeczenia powołane w przytaczanym uzasadnieniu).

W ocenie sądu, skarżący zasadnie podnosi, że na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest analogiczna do sytuacji powiernika czy agenta. Kwota partycypacji ma tylko przejściowo znajdować się w posiadaniu skarżącego i winna być niezwłocznie przekazana na rzecz kredytobiorcy. Również należności otrzymane od kredytobiorcy i przypadające na kwotę partycypacji winny być niezwłocznie zwrócone przez skarżącego na rzecz partycypanta, który w sensie gospodarczym jest właścicielem tych środków. Odnosi się to oczywiście do tych sytuacji, w których – zgodnie z umową partycypacji – skarżący nie będzie uprawniony do zatrzymania jakiejkolwiek części odsetek i prowizji wypłacanych przez kredytobiorcę Przypomnieć bowiem należy, że w piśmie z 20 grudnia 2017 roku, uzupełniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe skarżący wskazał na dwa możliwe scenariusze dotyczące jego wynagrodzenia. Pierwszy z nich – wskazał skarżący - nie przewiduje żadnego wynagrodzenia od partycypanta. Drugi scenariusz zakłada możliwość zatrzymania części odsetek lub prowizji otrzymywanych na podstawie umowy kredytowej jako formy wynagrodzenia.

Zdaniem sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w odniesieniu do drugiego pytania postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem uznać, że w każdej sytuacji powstałej w okolicznościach zdarzenia przyszłego skarżący będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła od odsetek uzyskiwanych przez partycypanta.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 11 ust. 2 odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a) Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W świetle powołanych przepisów umowy polsko – niemieckiej należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego w sytuacji, gdy partycypant nie byłby bankiem, lecz inną instytucją finansową, to art. 11 ust. 3 lit. e) ww. umowy nie będzie miał zastosowania. Przypomnieć należy, że w piśmie z 20 grudnia 2017 roku, w uzupełnieniu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że partycypantem może być również "instytucja finansowa w rozumieniu prawa niemieckiego, nie powiązana w żadnym stopniu z Wnioskodawcą". Wobec treści powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) ww. umowy, instytucja taka niebędąca bankiem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji skarżący zobowiązany będzie do pobrania podatku u źródła o odsetek wypłacanych takiemu partycypantowi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1712/13 (CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m. in., że wykładnia celowościowa, uwzględniająca gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw omawianego zwolnienia, uzasadnia stwierdzenie, że celem takiej redakcji poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania odsetek jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych instytucjom bankowym w państwie źródła, tak aby zapewnić tym podmiotom realną rentowność prowadzonej działalności. O zakresie zwolnienia nie przesądza zatem sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, tj. okoliczność, że odbiorcą odsetek jest bank.

W pozostałym zakresie, w odniesieniu do pytania drugiego stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, tj w odniesieniu do sytuacji, gdy partycypantem jest bank (czy to będący właścicielem skarżącego czy też inny).

Wobec opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że w świetle umowy partycypacji, partycypant jest osobą uprawnioną do otrzymania odsetek odnoszących się do umowy partycypacji. Skarżący jest zobowiązany do ich wypłacenia na rzecz partycypanta na podstawie umowy partycypacji. Nie można jednak zgodzić się z organem interpretacyjnym, że taka podstawa wypłaty odsetek (umowa partycypacji) wyklucza zastosowanie przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej. W ocenie sądu skarżący słusznie podnosi, że umowa partycypacji jest rodzajem umowy pożyczki. Należy przyznać rację skarżącemu, że określenie "jakąkolwiek pożyczką", powołane w powyższym przepisie należy rozumieć szeroko, a nie wyłącznie jako umowę pożyczki w rozumieniu przepisów polskiego kodeksu cywilnego. Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze i powołanymi w niej stosowanymi orzeczeniami, że "jakakolwiek pożyczka" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy oznacza przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu. Takie cechy nosi kwota partycypacji. Przekazanie jej skarżącemu jest połączone z obowiązkiem zwrotu (wraz ze stosowanym odsetkami i innymi płatnościami) na rzecz partycypanta, pod warunkiem uzyskania ich od kredytobiorcy. Zdaniem sądu kwota partycypacji jest odpowiednikiem tradycyjnie pojmowanej umowy pożyczki. W sytuacji zatem, gdy partycypantem będzie bank, będzie miało zastosowanie wobec niego zwolnienie od podatku wypłaconych mu odsetek, na podstawie powołanego wyżej przepisu umowy polsko – niemieckiej.

Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa, została ona uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności odniesienie się szczegółowo do każdego z elementów zdarzenia przyszłego w kontekście pierwszego pytania postawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych.