Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1921/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 7 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g, art. 24a, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 120, art.121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1921/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) Protokolant referent Agnieszka Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. I. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych [dalej także: "Wnioskodawca", "Fundusz", "Skarżący"] zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ["Dyrektor", "Organ interpretacyjny", "Organ"] o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "O.p."], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów [przychodów] Funduszu, innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."] osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru [dalej również: "Spółka"], której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 33% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów [akcji], z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi.

Wnioskodawca podkreślił, że podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez Spółkę może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby Spółka była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez Spółkę zapłaconym na Cyprze. Spółka będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną [dalej: ZSK] w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów ZSK uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Fundusz wniósł do organu interpretacyjnego o potwierdzenie, że dochody [przychody] Funduszu, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Dyrektor wywiódł, że zwrot "z zastrzeżeniem" przesądza o tym, że art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez ZSK, co jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, dochodu ZSK nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. – do dochodów w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, organ uznał, że wykazywane przez Wnioskodawcę dochody ZSK nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., jako że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać może wyłącznie dochód podatnika, określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie dochód uzyskiwany za pośrednictwem ZSK.

3. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca złożył skargę, zarzucając naruszenie:

– art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zaś dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, Organ błędnie uznał, że do dochodów w rozumieniu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, konsekwencją powyższego rozumowania było błędne przyjęcie przez organ, że wykazywane przez Skarżącego dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a – g u.p.d.o.p., nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.;

– art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez lakoniczność interpretacji i argument, że mimo obszerności uzasadnienia [kilkanaście stron] ocena prawna zawarta w interpretacji sprowadza się faktycznie do kilku zdań, w których organ nie przedstawił rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji

i – w konsekwencji – nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni pojęcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez fundusz inwestycyjny zamknięty za pośrednictwem spółki cypryjskiej, której konstrukcja odpowiada konstrukcji krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego, wszelkie inne dochody, aniżeli te objęte wyłączeniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 57 a – g u.p.d.o.p. będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. [Skarżący w skardze powołuje się również na wachlarz zwolnień wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 57 a-f u.p.d.o.p., tj. w wersji przed zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2018 r.].

Natomiast organ interpretacyjny wyraża zapatrywanie zgodnie z którym, mimo zwolnienia dochodu przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., dochód funduszu inwestycyjnego zamkniętego osiągany poprzez zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie jest łączony z dochodem z innych źródeł, a w konsekwencji – nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

4. Z treści wniosku o interpretację wynika, że przedmiot interpretacji a tym samym – wątpliwości Skarżącego Funduszu – stanowią przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g u.p.d.o.p., a także art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Te przepisy Skarżący wskazał bowiem w części E poz. 69 wniosku o interpretację [akta post. adm., k. 8v].

5. Z analizy przepisów stanowiących przedmiot interpretacji, tj. z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dochody [przychody] funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

a) dochodów [przychodów] z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

b) dochodów [przychodów] z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,

c) dochodów [przychodów] z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,

d) darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

e) dochodów [przychodów] z tytułu odsetek [dyskonta] od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,

f) dochodów [przychodów] z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,

g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

Przepis w brzmieniu obejmującym art. 17 ust. 1 pkt 57 a – f u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2016 r., poz. 1926], która wprowadziła szereg zmian, m.in. w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych otwartych oraz zamkniętych [do tych ostatnich należy Skarżący]. Dodatkowe wyłączenie ze zwolnienia [art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g powołanej ustawy dodano od 1 stycznia 2018 r.]

Jak podkreślono w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie przewidziane w art. 57 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., celem projektu ustawy była zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych poprzez:

– objęcie polskich funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, tj. funduszy inwestycyjnych otwartych [FIO] oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO] zwolnieniem przedmiotowym – zamiast zwolnienia podmiotowego – obejmującym dochody [przychody] z odsetek, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zbycia wierzytelności, walut, udziałów [akcji] oraz innych papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających,

– objęcie analogicznym zwolnieniem przedmiotowym zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniających cechy pozwalające uznać je za podmioty równoważne do FIO i SFIO,

– objęcie przepisami ustawy o podatku dochodowym funduszy inwestycyjnych zamkniętych [FIZ].

Konsekwencją zmian dokonanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stało się, że od 1 stycznia 2017 r. fundusze inwestycyjne otwarte [FIO], specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte [SFIO] a także zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, spełniające cechy pozwalające uznać je za podmioty równoważne do FIO i SFIO zostały objęte zwolnieniem podmiotowym, z wyłączeniem tych specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO], które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych [art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.], zaś fundusze inwestycyjne zamknięte [FIZ], do których należy Skarżący objęte zostały zwolnieniem podmiotowo – przedmiotowym. Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że wolne od podatku są fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy podkreślono zamysł, jaki przyświecał tej części zmian w ustawie, wskazując że fundusze inwestycyjne zamknięte, w przeciwieństwie do funduszy inwestycyjnych otwartych, dają możliwość skierowania emisji certyfikatów do konkretnego inwestora, dopasowania strategii inwestycyjnej do indywidualnych potrzeb, kontroli realizacji celu inwestycyjnego funduszu i wyznaczania polityki inwestycyjnej oraz brak ograniczeń inwestycyjnych, pozwalający przede wszystkim na inwestycje w spółki zagraniczne, o charakterystyce identycznej z polską formą spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie fundusz inwestycyjny zamknięty występuje w roli akcjonariusza. Wyeksponowano zarazem, że cechy funduszy inwestycyjnych zamkniętych powodują, że są one wykorzystywane do zarządzania majątkiem, w szczególności przez podatników dysponujących znaczącym kapitałem, pozwalającym na wykorzystanie efektów skali, stanowiąc swego rodzaju prywatny wehikuł inwestycyjny. W uzasadnieniu zaprezentowano też – na podstawie opracowanego przez Urząd Komisji Nadzoru Finansowego raportu dotyczącego sytuacji finansowej towarzystw funduszy inwestycyjnych w 2015 r. [UKNF Warszawa, czerwiec 2016] – statystykę dotyczącą funduszy inwestycyjnych otwartych [FIO], specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO] oraz funduszy inwestycyjnych zamkniętych [FIZ], z której wynika, że na krajowym rynku fundusze inwestycyjne zamknięte stanowią przeważającą większość działających funduszy [prawie 90 %]: na koniec 2015 r. liczba funduszy inwestycyjnych otwartych [FIO] wynosiła 40, liczba specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO] stanowiła 41 funduszy, zaś fundusze inwestycyjne zamknięte [FIZ] liczyły 724 podmioty. Także Skarżący dostrzega taką intencję ustawodawcy, przywołując we wniosku o interpretację oraz w skardze [jej str. 4 i 5] elementy uzasadnienia projektów ustaw zmieniających u.p.d.o.p.

W odniesieniu do funduszy inwestycyjnych zamkniętych [FIZ] a także tych specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych [SFIO], które stosują zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych dodany został art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., przewidujący zwolnienie dochodu [przychodu], za wyjątkiem kilku, wymienionych w pkt a-f [a od 1 stycznia 2018 r. – dodatkowo w lit. g] kategorii przychodów [zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe]. Od dnia 1 stycznia 2018 r. do art. 17 ust. 1 pkt 57 dodane zostało jeszcze jedno wyłączenie [lit. g], obejmujące dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskane przez podmioty, o których mowa w lit. a. Skarżący z tej zmiany – nie mającej znaczenia dla przesądzenia zasady obliczenia dochodu funduszu inwestycyjnego zamkniętego – a także zmiany brzmienia art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p. wywodzi potwierdzenie swego stanowiska, mimo, że spór toczy się o zasadę dotyczącą algorytmu obliczania dochodu funduszu inwestycyjnego zamkniętego osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, w tym ujmowania w nim dochodu z innych źródeł, a w konsekwencji – stosowania, jako zasady, zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Przepis art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje warunki dla uznania podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zgodnie z jego treścią, Skarżący we wniosku podał zarazem – jako element stanu faktycznego, stanowiącego tło postawionego do interpretacji zagadnienia – że spółka, której dotyczy zapytanie, będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Przypomnienia następnie wymaga, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, zgodnie z jego definicją wyrażoną w art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu aktualnym w dacie 1 stycznia 2018 r. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów [art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.]. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22 i 24b przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład; 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę; 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; 6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe [Dz.U. z 2017 r. poz. 1876].

Z analizy tych przepisów wynika ogólna reguła, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym [art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.]. Zarazem przepis ten wskazuje – jako wyjątki od tej reguły ustalania dochodu – sposoby ustalania dochodu przewidziane w przepisach art. 11, 24a oraz art. 24b u.p.d.o.p.

Zatem, wśród przepisów, do których nie znajduje zastosowania ogólna reguła związana z ustaleniem dochodu do opodatkowania wyrażona w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. [tj., które ujęto w wyłączeniach wskazanych w tym przepisie: "z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b"] wymieniony został art. 24a u.p.d.o.p.

Przepis art. 24a u.p.d.o.p. przewiduje odrębny, dedykowany dla dochodów pochodzących od zagranicznej spółki kontrolowanej mechanizm ustalenia dochodu oraz jego opodatkowania. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Sposób obliczenia w tym wypadku podstawy opodatkowania określają szczegółowo kolejne przepisy dotyczące dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p. Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 24a ust. 5 tej ustawy, kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Przepis art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej; jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika, przy czym dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje zatem samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania zaś kolejne przepisy [art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p.] określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu.

Konsekwentnie, w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. tego rodzaju dochody zostały wyłączone z ogólnych reguł obliczania dochodu. Przepis ten wskazuje zatem odrębny rodzaj dochodu, który nie podlega łączeniu z innymi dochodami, w tym objętymi zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem scharakteryzował ten rodzaj dochodu organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji akcentując, że zawarta w art. 24a u.p.d.o.p. regulacja stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i stanowi ona odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dochody uzyskiwane przez zagraniczne spółki kontrolowane nie są łączone z dochodami z innych źródeł.

6. Dostrzeżenia zarazem wymaga – pomijana całkowicie przez Skarżącego –regulacja, potwierdzająca, że dochód uzyskiwany za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej ma charakter dochodu autonomicznie ustalanego i rozliczanego, nakazująca składanie odrębnych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.

Z treści art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika wyraźnie, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny; jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Zatem, o ile jest zasadą, wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnicy – z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 – są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu [straty] osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, to w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z zagranicznych spółek kontrolowanych – istnieje obowiązek złożenia, niezależnie od "ogólnego" zeznania, jeszcze odrębnego zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p.

Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. akcentuje, że to zeznanie, dotyczące dochodów z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, ma charakter zeznania odrębnego, dla którego przewidziano osobny wzór zeznania, a także termin jego złożenia oraz zapłaty podatku [do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego]. Ponadto, z przepisu art. 27 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, to składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek. Przepis ten – podobnie jak sam art. 24a u.p.d.o.p. – eksponuje odrębny, niezależny od pochodzącego z innych źródeł, charakter dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, do których ma zastosowanie przewidziana w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. stawka 19%.

Za uzasadnione w tym kontekście Sąd uznał zapatrywanie organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i do tak ustalonych dochodów nie znajduje zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienie przedmiotowe art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.

7. Potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji jest także brzmienie wprowadzonego jednocześnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. ustawą z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2016 r., poz. 1926] przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przewidującego zwolnienie podmiotowe, obejmujące fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Z przepisu tego wprost wynika, że ze zwolnienia podmiotowego obejmującego fundusze inwestycyjne otwarte [FIO] oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte [SFIO] zostały wyłączone te specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, które stosując zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Jednocześnie ustawodawca zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego funduszy inwestycyjnych zamkniętych, wprowadzając w to miejsce art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że ustawodawca odstąpił od ogólnej preferencji funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnienie, dedykowane dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, nie obejmuje natomiast dochodu, którego opodatkowanie zostało uregulowane w sposób szczególny w art. 24a u.p.d.o.p.

8. W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Organ w zaskarżonej interpretacji zastosował bowiem prawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 57 a także art. 24a ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.

9. Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p., wskazujące na lakoniczność interpretacji oraz, że mimo obszerności uzasadnienia [kilkanaście stron] ocena prawna zawarta w interpretacji sprowadza się faktycznie do kilku zdań, w których organ nie przedstawił rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i – w konsekwencji – nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni pojęcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącego, niedosyt uzasadnienie interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji "interpretacji prawa podatkowego" podkreślano, iż "nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie "jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi" w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo" [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Do uprawnień organu należy wybór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13]. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12].

Tym samym w ocenie Sądu zarzuty przedstawione przez Skarżącego są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącego, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

10. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.