Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1326/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wykraczająca poza brzmienie art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest interpretacja tego przepisu przez Ministra Finansów wskazująca, iż nie tylko przychody uzyskane przez spółkę osobową lecz także poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają odpowiedniemu rozliczeniu u wspólników.

TEZY

Wykraczająca poza brzmienie art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest interpretacja tego przepisu przez Ministra Finansów wskazująca, iż nie tylko przychody uzyskane przez spółkę osobową lecz także poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają odpowiedniemu rozliczeniu u wspólników.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1326/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1626/09 działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.O. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że M.O., złożył w dniu 6 kwietnia 2009 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazał, że zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W wypadku osiągnięcia przez spółkę zysku i podzielenia go na mocy uchwały walnego zgromadzenia, akcjonariuszom zostanie w przyszłości wypłacona dywidenda. Dywidenda ta będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód akcjonariuszy. W związku z powyższym, skarżący zadał pytanie, czy dywidenda wypłacona akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f". Zdaniem skarżącego, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h. Wyjaśnił, że w świetle tych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Minister Finansów zacytował treść art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że narusza ona prawo co uzasadniało jej uchylenie. Sąd wskazując na rozbieżność orzecznictwa w zakresie zagadnienia stanowiącego istotę sporu o prawo w rozpoznawanej uznał zasadność stanowiska Ministra Finansów co do tego, iż przychody, które mają być osiągane przez skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna. Nie podzielił zaś stanowiska Ministra Finansów w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że bezpodstawnym było powoływanie się w niniejszej sprawie przez skarżącego na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Zdaniem Sądu mowa jest tu o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Stąd też, zdaniem Sądu, z powyższego należy wywieść, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Analiza przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe. Argumentował, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych: a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz; b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu. Sąd podniósł, też że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dodatkowo, art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Sąd argumentował, że powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. Sąd wskazał następnie, że art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 wrzesnia 2000 roku Kodeks spółek handlowych 9Dz. U. z 2000 roku Nr 94, poz. 1037) dalej k.s.h., zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma wedle stanowiska Sądu ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem. Sąd podniósł, że różna jest natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, zdaniem Sądu, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Sąd uznał więc, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Trudno było zdaniem Sądu uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co wynikać miało z art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychód ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, to jest w dacie wypłaty dywidendy po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku, podczas gdy akcjonariusz w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać przypadające na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W drugim zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 24 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, że wynikająca z tych przepisów zasada ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie obowiązkowo prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych nie jest wystarczająca i nie umożliwia prawidłowego ustalenia dochodu przypadającego na poszczególnych wspólników spółki bez zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych. Wskazano też na naruszenie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym podatnik akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w kapitale zakładowym i wypłatą zysku, nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowym w każdym miesiącu roku podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy. Przedstawiono też wniosek ewentualny o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Domagano się też zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pierwszej kolejności, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 8 ust 1 i art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Sąd prawidłowo bowiem odczytał treść art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwestionując tego, iż przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej określa się proporcjonalnie u każdego podatnika w stosunku do jego praw w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami. Natomiast wykraczająca poza brzmienie art. 8 ust 1 tej ustawy jest interpretacja tego przepisu przez Ministra Finansów wskazująca, iż nie tylko przychody uzyskane przez spółkę osobową lecz także poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają odpowiedniemu rozliczeniu u wspólników. Tymczasem wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest powiązana z żadnymi kosztami uzyskania przychodów. W takim wypadku przychód równy będzie dochodowi. Sąd nie kwestionował też znaczenia prawnego treści art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym stanie sprawy, kwalifikującego przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów podatkowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji wywodząc z tych przepisów normę prawną mogącą mieć zastosowanie podczas interpretacji indywidualnej prawa podatkowego podniósł natomiast, iż przychód do opodatkowania powstanie wówczas, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiągnie go lub będzie mu przysługiwała wierzytelność a następnie roszczenie o wypłatę z zysku. Dlatego słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji na znaczenie w omawianej sprawie podatkowej treści przepisów art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Ich treść pozwala na właściwe zrozumienie sensu art. 8 ust 1 ustawy podatkowej w sposób pozwalający uwzględnić status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych osiągającego przychód z podziału zysku. Zatem do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę z zysku akcjonariusz nie dysponuje prawem podmiotowym, którego treścią było żądanie świadczenia od spółki w postaci konkretnej wypłaty z zysku. Analizując normy prawa podatkowego oraz prawa handlowego należy dojść do przekonania, iż w analizowanej sprawie prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. Zdarzenia naruszające podstawy prawne funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej tak gdy idzie o osiąganie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, jak wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, czy wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, podziału zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy w części przypadającej akcjonariuszom, nie będą w rezultacie stanowiły elementów hipotezy norm prawa podatkowego zakreślających stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym razie mogło by dochodzić do sytuacji opodatkowania przychodów (dochodów), które nie były by nigdy osiągnięte przez podatnika. Kłóciło by się to z istotą podatku dochodowego sięgającego do dochodu jako źródła podatkowego w sposób ostateczny, a więc definitywny i wypaczało istotę zaliczkowego poboru podatku. Bezzasadny jest także zarzut błędnej wykładni przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, art. 24 ust 1 w związku z art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Jest rzeczą nie budzącą wątpliwości, iż u podatników sporządzających sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Jednak w sytuacji, w której uzyskanie przychodu z zysku spółki jest uzależnione od szeregu zdarzeń przyszłych i niepewnych regulowanych przepisami prawa handlowego, o jakich mowa wyżej, ustalenie wypłaty z zysku w ciągu roku obrotowego nie jest możliwe. Zapisy ksiąg rachunkowych pozwalają na ustalenie przychody (dochodu) poszczególnych wspólników, lecz wyłącznie przy założeniu, iż podział zysku faktycznie nastąpi w określonej z góry wysokości. Błędne jest również stanowisko strony skarżącej, iż przesądzenie w wyroku Sądu o tym, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jako źródła przychodów podatkowych, nie skutkuje zastosowaniem wobec niego art. 44 ust 1 ustawy, a więc obowiązkowego dokonywania wpłat w ciągu roku zaliczek na podatek. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż adresatem tej normy jest jednak podatnik, który osiąga (przychody) dochody w ciągu roku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał więc, iż dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki na rzecz akcjonariuszy i opartego na niej roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie zaliczek na podatek. Dlatego zarzut uchybienia przez Sąd przepisami art. 44 ust 1 i ust 3 ustawy jest nietrafny. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu roku obrotowego. Natomiast akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek chodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Jak trafnie zwraca na to uwagę Sąd, za taką interpretacją przemawia także treść art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy. Z przepisu tego bowiem wynika, że w przypadku, gdzie akcjonariusz nie przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, a więc nie osiągnie takiego przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, wówczas obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).