Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1391/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług reklamacji bankowych usług finansowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1391/11

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 kwietnia 2011 r. Spółka z o.o. A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług reklamacji bankowych usług finansowych. Dnia 7 lipca 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy na rzecz B Bank usługi polegające na wykonywaniu określonych czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością bankową. Podstawą prawną do powierzenia A wykonywania ww. czynności jest art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Świadczenie usług przez A odbywa się na podstawie zawartej z Bankiem umów o świadczenie usług oraz wystawianych przez Bank Zleceń Usługi. Zlecenia Usługi wystawiane są w razie konieczności zlecenia nowej usługi w ramach Zlecenia Usługi wystawiane są w ramach przedmiotu umowy i uszczegóławiają zakres realizowanych przez A usług. Świadczone przez A usługi na rzecz Banku w ramach umowy (oraz na podstawie wystawianych przez Bank Zleceń Usługi) obejmują między innymi obsługę reklamacji związanych z usługami finansowymi świadczonymi przez Bank na rzecz Klientów. "Reklamacja" rozumiana jest przez strony jako skierowany przez Klienta pod adresem Banku w formie ustnej lub pisemnej zarzut nie wywiązywania się przez Bank z przyjętych zobowiązań wadliwego świadczenia usługi lub świadczenia usługi niskiej jakości, postępowania niezgodnego z przepisami prawa, z żądaniem wyjaśnienia zgłoszonej kwestii lub wypłaty rekompensaty za poniesione szkody.

Wnioskodawca zajmuje się obsługą reklamacji dotyczących między innymi następujących usług finansowych świadczonych przez Bank:

- prowadzonych rachunków bankowych oraz lokat bankowych,

- udzielanych kredytów/pożyczek,

- zlecanych przelewów,

- prowadzonych rachunków inwestycyjnych,

- obsługą wpłat za pośrednictwem, tzw. "wpłatomatów",

- ubezpieczeń,

- wydawania zaświadczeń/wydruków związanych ze świadczonymi przez Bank usługami.

Czynności wykonywane przez A w ramach usług obsługi reklamacji związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi obejmują:

- odbiór pism reklamacyjnych przesyłanych przez klientów Banku,

- rejestrację reklamacji w systemie informatycznym - do obsługi reklamacji (rejestracji, monitorowania, zapisywania przebiegu rozpatrywania i archiwizacji) służy program informatyczny "Remedy Reklamacyjne",

- weryfikację reklamacji (przypisanie reklamacji do grupy specjalistów, analizę przedmiotu i zasadności reklamacji, uznanie/obciążenie rachunku Klienta, udzielenie odpowiedzi Klientowi (w formie pisemnej, e-mailowej lub telefonicznie), rejestrację rozwiązania.

Reklamacje obsługiwane przez A, składane są przez Klientów Banku w następujący sposób:

- w placówce C, tzw. kanał CUF,

- za pośrednictwem Cali Center - tzw. kanał COT,

- drogą pocztową (list).

W przypadku, gdy rozwiązanie reklamacji Klienta nie jest możliwe w pierwszym kontakcie, reklamacja podlega rejestracji do systemu Banku przez pracownika Banku z tzw. Call Center albo przez pracownika A (w przypadku reklamacji pisemnych składanych drogą pocztową). Po zarejestrowaniu przez pracownika Banku/ A, reklamacja trafia do odpowiedniej grupy roboczej (jeśli dotyczy błędów pracowników Banku lub A - do tej jednostki Banku/ A, gdzie został popełniony błąd; jeśli błędów systemu - do specjalistów z danej dziedziny) i tam jest rozwiązywana. Jeżeli istnieje problem i reklamacja została zarejestrowana i przypisana do błędnej grupy, reklamacja trafia do grupy dystrybucyjnej, która po analizie reklamacji dokonuje przekierowania i przypisania reklamacji do prawidłowej grupy. Grupa dystrybucyjna zarządzana jest przez pracownika A. Pracownicy A/Banku - członkowie danej grupy roboczej - są informowani o zarejestrowaniu nowej reklamacji e-mailem.

W wyniku rozpatrzenia reklamacji klient otrzymuje informację z wyjaśnieniem przyczyn zaistniałego stanu rzeczy. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia zasadnej reklamacji podejmowane są czynności skutkujące likwidacją zaistniałych nieprawidłowości, wyrażające się w m. in. zmianie opłat przypisanych do rachunku lub umowy kredytowej, zmianie zakresu usług przypisanych do kontraktu zawartego z klientem lub w aktywacji produktu dla klienta, wykonaniu zleconej usługi. W pewnych przypadkach reklamacja Klienta wiąże się z koniecznością dokonania księgowania na jego rachunku. W takich sytuacjach pracownik A dokonuje w systemie bankowym uznania / obciążenia rachunku klienta i dodatkowo zobowiązany jest do uzupełnienia odpowiednich danych w systemie Banku. Dokonanie korekty na rachunku odbywa się po dokonaniu akceptacji kwoty korekty przez decydenta z Banku.

W sytuacji, gdy rozpatrywana reklamacja okaże się niezasadna wówczas klient otrzymuje wyjaśnienie potwierdzające np. wysokość pobieranych przez Bank opłat, terminowość ich pobierania. Klient uzyskuje wówczas informacje uzasadniające prawidłowość świadczonej usługi - zgodnie z postanowieniami wiążącej strony umowy.

Za przygotowanie odpowiedzi na reklamację odpowiedzialny jest pracownik A, do którego przypisana jest reklamacja. Odpowiedź odnosi się ściśle do treści reklamacji i zawiera najważniejsze dla Klienta wyjaśnienia, mając na uwadze wpływ na wizerunek Banku. Odpowiedź jest sporządzona według standardu korespondencji dla Banku, aby zachować jednolitą formę z pismami wysyłanymi z Banku.

Po zakończeniu procesu reklamacyjnego Klient jest informowany przez A pisemnie, telefonicznie lub e-mailowo o rozwiązaniu sprawy. W okresie dwóch tygodni po zakończeniu prac nad reklamacją Klient ma możliwość odwołania się od rozwiązania (np. rozwiązanie Klienta nie satysfakcjonuje lub treść odpowiedzi nie była pełna albo usługa, którą Klient reklamował nadal nie funkcjonuje należycie).

Jeśli Klient zgłosi się w ciągu dwóch tygodni od rozwiązania, reklamacja funkcjonować będzie pod tym samym numerem. Jeśli klient się odwoła po okresie 2-óch tygodni od otrzymania pierwotnej odpowiedzi, reklamację należy ponownie zarejestrować pod nowym numerem, a jej treść powinna się ściśle odnosić do poprzedniego, reklamowanego rozwiązania.

Reklamacja powinna być rozpatrzona w terminie wynikającym z nadanego jej priorytetu, zgodnie z obowiązującym Regulaminem termin na rozpatrzenie reklamacji wynosi 30 dni choć istnieje określona grupa Klientów, dla których termin rozpatrywania reklamacji jest krótszy.

Wynagrodzenie A z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług związanych z obsługą reklamacji ustalone jest jako stała kwota pomnożona przez liczbę rozpatrzonych reklamacji (z odpowiedzią) w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym, Spółka wskazała następujące informacje:

Świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi obejmują poza usługami obsługi reklamacji dotyczących usług finansowych Banku, również inne usługi, w szczególności:

- usługi w zakresie obsługi złotówkowych oraz walutowych przelewów pieniężnych,

- usługi związane z obsługą Przekazów Pocztowych,

- usługi związane z obsługą otwarcia, prowadzenia oraz zamknięcia rachunków bankowych,

- usługi związane z realizacją dyspozycji klientów w zakresie ustanowienia zleceń stałych do rachunków, poleceń zapłaty,

- usługi związane z obsługą przekształceń rachunku bankowego klienta oraz zmian danych rachunku bankowego klienta,

- usługi w zakresie obsługi procesu udzielania kredytów bankowych,

- usługi związane z monitoringiem dokumentacji dotyczącej udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek,

- usługi związane z obsługą wydania karty kredytowej,

- usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi (archiwum elektroniczne),

- usługi związane z obsługą rozliczeń na rachunku bankowym klienta,

- usługi związane z obsługą księgi głównej banku.

Przedstawione wyżej usługi (w tym usługi w zakresie obsługi reklamacji będące przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 31 marca 2011 r.) są na gruncie PKWiU z roku 2008 klasyfikowane jako "usługi wspomagające usługi finansowe" (66 PKWiU z roku 2008), natomiast zgodnie z PKWiU z roku 1997 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, póz. 264 ze zm.), (która dla celów opodatkowania VAT miała zastosowanie do dnia 31 grudnia 2010 r.) klasyfikowane były jako "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (67.13 PKWiU z roku 1997). W ocenie A usługi świadczone przez nią na rzecz Banku (w szczególności usługi wymienione powyżej) nie stanowią usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu PKWiU z roku 1997 (65.2 PKWiU z roku 1997).

W ocenie wnioskodawcy, świadczone usługi w zakresie obsługi reklamacji nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, które podlegałyby wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie obsługi reklamacji są elementem usług finansowych Banku, stanowiącym jednocześnie odrębną całość.

W ocenie Spółki, jedyne wątpliwości, jakie wiążą się z wykładnią i stosowaniem wskazanych przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do świadczonych przez nią usług obsługi reklamacji dotyczą właśnie tego, co należy rozumieć pod pojęciem usług stanowiących "element" usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który to element sam stanowi odrębną całość, jest właściwy oraz jest niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie obsługi reklamacji nie mają charakteru wyłącznie fizycznego, technicznego lub administracyjnego w stosunku do usług finansowych świadczonych przez Bank.

Jak podkreślała Spółka, świadczone przez nią usługi w zakresie obsługi reklamacji mogą kształtować sytuację prawną klienta wobec Banku. W przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji podejmowane są czynności skutkujące likwidacją zaistniałych nieprawidłowości, wyrażające się w m. in. zmianie opłat przypisanych do rachunku lub umowy kredytowej, zmianie zakresu usług przypisanych do kontraktu zawartego z klientem lub w aktywacji produktu dla klienta, wykonaniu zleconej usługi. W pewnych przypadkach reklamacja Klienta wiąże się z koniecznością dokonania księgowania na jego rachunku. W takim przypadku rozpatrzenie reklamacji skutkuje rzeczywistą zmianą w sytuacji klienta, np. zmianą stanu rachunku bankowego poprzez zapisanie na nim odpowiednich kwot (np. dodanie do rachunku niesłusznie lub w nieodpowiednim momencie pobranej opłaty), zmianą salda opłat związanych z daną umową kredytową (np. zmniejszenie zobowiązań klienta wobec Banku o niesłusznie naliczone opłaty, błędnie skalkulowane raty kredytowe itp.). Ostateczny stan salda wzajemnych zobowiązań klienta i Banku (po uwzględnieniu reklamacji) powinien być zgodny z umową zawartą pomiędzy Bankiem a klientem.

Wnioskodawca podkreślił jednak, że wyrażone powyżej poglądy co do charakteru świadczonych usług (tj. nieposiadanie charakteru wyłącznie fizycznego, technicznego lub administracyjnego w stosunku do usług finansowych świadczonych przez Bank) są wyrazem jej własnego stanowiska dotyczącego wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a nie stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy świadczone przez A usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazując na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41, art. 43 ust. 13, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), art. 5 ust. 1-5, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. Nr 72, poz. 665 ze zm.), a także w oparciu o opis sprawy organ udzielający interpretacji stwierdził, że świadczenie usług reklamacji bankowych usług finansowych, nie jest usługą finansową, która stanowiłaby odrębną całość i byłaby właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Przedmiotowej usługi nie można uznać za element usług wykonywanych przez Bank, gdyż jest ona de facto czynnością techniczną konwalidującą - naprawiającą niewłaściwie wykonaną usługę bankową i stanowi element usługi bankowej, która powinna być wykonana bez błędów. Oznacza to brak - w przypadku wykonywania czynności reklamacji przez Spółkę - podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37 - 41 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zakwestionowanej interpretacji zarzuciła:

l) Naruszenie prawa materialnego, tj.;

1) art. 43 ust. 13 w zw. żart. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "ustawą o VAT") poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez A usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych, nie są właściwe (specyficzne, charakterystyczne) dla świadczenia przez Bank usługi finansowej wymienionej wart. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, pomimo, iż usługi świadczone przez A mogą kształtować finansowe lub prawne relacje pomiędzy stronami umowy zawartej pomiędzy Bankiem a klientem - w przypadku uznania reklamacji za zasadną, czynności wykonywane przez A w ramach świadczonych usług mogą bowiem modyfikować sytuację finansową lub prawną klienta Banku oraz Banku w szczególności poprzez zmianę:

a) stanu rachunku bankowego klienta (poprzez zaksięgowanie na nim niesłusznie nieujętych na nim kwot lub wyksięgowanie z niego niesłusznie uznanych kwot, co skutkuje "przeniesieniem" środków pieniężnych z/na rachunek klienta lub Banku),

b) stanu rachunku papierów wartościowych klienta (poprzez zaksięgowanie na nim niesłusznie nieujętych instrumentów finansowych lub wyksięgowanie z niego niesłusznie ujętych na nim instrumentów (co skutkuje "przeniesieniem" instrumentów finansowych z/na ten rachunek),

c) wysokości opłat przypisanych do rachunku klienta lub do zawartej z nim umowy kredytowej (do których ponoszenia zobowiązany jest klient),

d) zakresu usług przypisanych do danej umowy, do których świadczenia zobowiązany jest Bank (np. aktywacji określonej usługi oferowanej klientowi przez Bank) - tym samym usługi świadczone przez A obejmują specyficzne, podstawowe funkcje usług finansowych Banku, przez co nie mogą być uznane za czynności wyłącznie o charakterze technicznym, fizycznym lub administracyjnym wobec podstawowych usług finansowych Banku (co znajduje potwierdzeniu w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. C-350/10),

2) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez A usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych, nie stanowią elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, który stanowiłby odrębną całość i byłby właściwy oraz niezbędny do świadczenia tych usług, pomimo, iż w ramach umowy zawartej z Bankiem, A ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie specyficznych i istotnych elementów usług finansowych Banku, w szczególności w razie uznania reklamacji za zasadną, A odpowiada wobec Banku za:

a) prawidłowe "przetransferowanie" odpowiednich kwot z/na rachunek bankowy klienta (poprzez zaksięgowanie na nim odpowiednich kwot),

b) prawidłowe "przetransferowanie" instrumentów finansowych z/na rachunek papierów wartościowych, klienta (poprzez zaksięgowanie na nim instrumentów finansowych zgodnie z dyspozycją klienta),

c) prawidłowe ustalenie wysokości opłat przypisanych do rachunku klienta lub do zawartej z nim umowy kredytowej (do których ponoszenia na rzecz Banku zobowiązany jest klient),

d) prawidłowe ustalenia zakresu usług przypisanych do danej umowy, do których świadczenia zobowiązany jest Bank (np. aktywacji określonej usługi oferowanej klientowi przez Bank), - tym samym usługi świadczone przez A obejmują specyficzne, podstawowe funkcje usług finansowych Banku przez co nie mogą być uznane za czynności wyłącznie o charakterze technicznym, fizycznym lub administracyjnym wobec podstawowych usług finansowych Banku (co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. C-350/10).

3) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez A usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych, obejmują jedynie czynności techniczne konwalidujące niewłaściwie wykonaną usługę bankową i tym samym nie stanowią niezbędnego elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, pomimo, że uprawnienie klienta Banku do zgłoszenia reklamacji dotyczących usług Banku i odpowiadające im zobowiązanie Banku do rozpatrzenia takich reklamacji, a w razie ich zasadności usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości oraz poinformowania klienta o wynikach reklamacji, stanowią nierozłączne elementy stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Bankiem a klientem w zakresie świadczonej usługi finansowej (wynikają wprost z umów o świadczeniu usług finansowych lub z regulaminów świadczenia poszczególnych usług finansowych, stanowiących integralną cześć umów zawieranych z klientami) - i tym samym zapewnieniu realizacji ww. czynności (warunkuje) jest niezbędne do prawidłowego wywiązania się przez Bank ze zobowiązań umownych wobec klientów,

4) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez A usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych, nie stanowią elementu usługi wymienionej wart. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo iż przyjęcie takiego stanowiska skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatkowej (dyskryminacją) banków powierzających wykonanie niektórych czynności faktycznych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotom trzecim (dokonujących tzw. outsourcingu takich czynności), w stosunku do banków wykonujących takie czynności we własnym zakresie, prowadząc jednocześnie do zanegowania celu regulacji zawartej wart. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, jakim jest obniżenie kosztów działalności banku.

II) Naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkową poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora zawartego w interpretacji indywidualnej, w szczególności przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, polegające na:

a) pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności dotyczących zakresu podejmowanych przez A czynności w zakresie świadczonych usług obsługi reklamacji, które (w przypadku pozytywnego rozpatrzenia reklamacji przez A), mogą skutkować zmianą sytuacji prawnej lub finansowej klienta lub Banku poprzez dokonanie przez pracownika A np.

• zmiany zakresu usług przypisanych do kontraktu zawartego z klientem lub w aktywacji produktu dla klienta, wykonaniu zleconej usługi,

• zmiany stanu rachunku bankowego poprzez zapisanie na nim odpowiednich kwot (np. dodanie do rachunku niesłusznie lub w nieodpowiednim momencie pobranej opłaty, co następuje poprzez dokonanie przez pracownika A księgowania w systemie bankowym uznania / obciążenia rachunku klienta),

• zmiany salda opłat związanych z daną umowa kredytową (np. zmniejszenie zobowiązań klienta wobec Banku o niesłusznie naliczone opłaty, błędnie skalkulowane raty kredytowe itp.) - tak aby ostateczny stan salda wzajemnych zobowiązań klienta i Banku (po uwzględnieniu reklamacji), był zgodny z umową zawartą pomiędzy Bankiem a klientem,

b) braku odniesienia się do zawartych we wniosku o wydanie interpretacji argumentów Spółki dotyczących konieczności interpretowania regulacji zawartej wart. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle celu uregulowania zawartego w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, wynikającego z powołanych przez A pism Narodowego Banku Polskiego z dnia 3 sierpnia 2004 r. [...] ("Stosowanie niektórych przepisów dotyczących outsourcingu") oraz z dnia 21 grudnia 2004 r. nr [...] ("Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawo bankowe dotyczące outsourcingu"),

c) nieuzasadnionym przeprowadzeniu w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej analizy zakresu pojęcia "czynności bankowych" w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 i 6 Prawa bankowego, tj. kwestii niespornej w sprawie, nie mającej znaczenia dla jej rozstrzygnięcia,

d) braku odniesienia się do argumentów Spółki dotyczących konieczności interpretowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z uwzględnieniem celu uregulowania zawartego w tym przepisie, odzwierciedlonego w przytoczonym przez A fragmencie stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r., jakim było objęcie zakresem zwolnienia od podatku VAT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. usług klasyfikowanych do końca roku 2010 dla celów VAT (na gruncie PKWiU z roku 1997) jako "usługi pomocnicze do usług finansowych", w tym świadczonych przez A usług w zakresie obsługi reklamacji dotyczących usług finansowych Banku, (które są klasyfikowane jako usługi wspomagające usługi finansowe" na gruncie PKWiU z roku 2008),

e) braku odniesienia się do argumentów Spółki dotyczących zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle projektu Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych,

f) braku odniesienia się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

g) nie wyjaśnieniu Spółce, co zdaniem organu wydającego interpretację należy rozumieć pod użytym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pojęciem "usługi stanowiącej element" usługi zwolnionej i ograniczenie się do lakonicznego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia oraz braku wskazania przez organ, jakie jego zdaniem usługi pomocnicze wobec usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, podlegałyby zwolnieniu od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art.43 ust.1 pkt.7 i pkt 37-41 ustawy o VAT. Nie dopuścił się także takiego naruszenia przepisów postępowania, które winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze, że przepisy ten stanowią implementację przepisów wspólnotowych, aktualnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostrzeżenie powyższej (oczywistej) okoliczności jest istotne, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych i ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami dyrektywy. Należy również mieć na uwadze, iż prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami niewyrażonymi wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP.

Jeśli porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Z art. 135 ust. 1 lit. b) - g) Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania :

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

g) zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;

Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych opisanych w art.135 ust.1 lit. b)-g) przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania.

Istotne dla rozpoznawanej sprawy jest to, że przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług finansowych z opodatkowania.

Odpowiednikiem treści art.135 ust.1 lit.b)-g) 112 Dyrektywy Rady jest art.43 ust.1 pkt. 7 i pkt 37-41 u.p.t.u w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług wymienionych w art.43 ust.1 w opisanych wyżej punktach tej ustawy, dlatego niewątpliwie istotne dla odczytania treści normatywnej owego przepisu są czynności bankowe wymienione w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe ( Dz.U tekst jednolity Dz.U z 2002 roku, nr.72 poz.665 z późniejszymi zmianami ). Istotne przy tym jest także i to ,że co do zasady opisane czynności bankowe mogą być wykonywane tylko przez banki ( ust.4 art.5 prawa bankowego ) z tym zastrzeżeniem ,że przepisy odrębnych ustaw mogą zezwalać na ich wykonywanie innym jednostkom organizacyjnym . Poza obszarem czynności bankowych prawo bankowe zezwala bankom na wykonywanie innych czynności , których katalog wymienia w art. 6 ust 1 tej ustawy.

Stosownie natomiast do przepisu art.6a ust.1 Prawa bankowego bank może w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art.6d wyłącznie wykonywanie czynności:

pkt.1 - w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6...

pkt.2 – czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Pomiędzy stronami postępowania istnieje zgodność, co do tego, że czynności, które wymieniła skarżąca we wniosku o interpretację są czynnościami faktycznymi związanymi z działalnością bankową.

Porównanie unormowań krajowych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie prowadzi do wniosku, że zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. b)-g) Dyrektywy odpowiada zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt. 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, to art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy, co nie znaczy, że takiego odpowiednika mieć nie będzie. Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych ubezpieczeniowych ( http://eur-ex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52007PC0747:PL:HTML ).

Projekt przewiduje dodanie w art.135 Dyrektywy 112 ust.1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Można z całą odpowiedzialnością stwierdzić, że polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku ( nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. 226 poz. 1476 ) jest dokładną implementacją tego przepisu.

Należy w związku z tym wskazać, że w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. b)-g) Dyrektywy, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi finansowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi finansowej.

Pomimo powyższej niezgodności prawa krajowego z dyrektywą 112 mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst. jedn. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez Spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro czynności, które A sp. z o.o nie są czynnościami pośrednictwa, ani też czynnościami ściągania długów, w tym factoringu, usługami doradztwa ani też usługami w zakresie leasingu, rozważanie wyłączeń zawartych w ust.14 i 15 art.43 u.p.t.u nie ma znaczenia.

Przywołany przepis ( art.43 ust.13 u.p.t.u ) nie stanowi implementacji Dyrektywy dlatego przy jego interpretacji należy posłużyć się powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Pomiędzy stronami brak zgody, co do tego, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, a także co do tego, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz są właściwe do świadczenia usług, opisanych w art. 5 ustawy Prawo bankowe. . Przy czym co wynika z wniosku o interpretację poza jego zakresem pozostają czynności związane z walutą , banknotami i monetami ( art. 43 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT ) jak również dotyczące usług ubezpieczeń i reasekuracji ( art. 43 ust 1 pkt 37 tej ustawy ). Wskazać należy ,że warunkiem sine qua non uznania takiej usługi pomocniczej za zwolnioną z VAT jest kumulatywne spełnienie kryteriów opisanych w ust 13 art. 43 a mianowicie ; musi ona stanowić element usługi opisanej w art. 43 ust 1 pkt 7 i pkt 37-41, jawić się jako odrębna całość, być właściwą i niezbędną dla usługi podstawowej.

Spór stron na tle wykładni przepisu art.43 ust.13 sprowadza się do oceny, czy usługi które mają być świadczone przez wnioskodawcę są "właściwe" dla usług finansowych, a także czy są one dla nich niezbędne czy też nie.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia słowa "właściwe". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 opisanymi we wniosku , to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Oznacza to, że tylko te czynności techniczne ( w rozumieniu art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego ) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Nie sposób zatem nie zauważyć , że tak określony zakres zwolnienia dla usług pomocniczych jest wąski . Nadto , nie należy zapominać ,że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania ( takim jest zwolnienie ) statuowanej postanowieniami Konstytucji RP należy interpretować ściśle. W istocie usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy , jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową ( vide : stanowisko TSUE zawarte w wyroku z 5.06.1997 r. w sprawie C- 2/95, do którego odwołują się strony we wniosku o interpretację oraz w wydanej interpretacji, także Piotr Litwin , Usługi pomocnicze do usług finansowych , Przegląd Podatkowy 2010 nr 12) . Usługa pomocnicza zatem , musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi udzielania kredytów. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego , administracyjnego . Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi udzielania kredytów lub pożyczek. Przykładem zaistnienia takiej sytuacji jest zasygnalizowana na rozprawie, udzielona stronie interpretacja indywidualna a następnie złożona w kserokopii oznaczona symbolem [...] z 12 lipca 2011 r. , w której uznano stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do zdarzeń niewłaściwego księgowania w systemie automatycznym wykonanych przelewów na prowadzonych przez bank rachunkach , które to nieprawidłowości w wyniku czynności zleconych przez bank Spółce prowadzą do zaksięgowania przez tą Spółkę na danym rachunku sum przelewów przychodzących , które pierwotnie na nim się nie pojawiły ( nie zostały ujęte). Jest to typowy przykład usługi pomocniczej do usługi finansowej banku skutkującej rzeczywistą zamianą sytuacji klienta banku poprzez zmianę stanu jego rachunku bankowego w wyniku zapisania na nim odpowiednich kwot , czynności spełnionej w całości przez Spółkę. W ten sposób dochodzi do wyręczenia banku w świadczonej usłudze w zakresie prowadzenia rachunków bankowych , czynności będącej elementem usługi wymienionej w art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT, korzystającej ze zwolnienia z VAT .

W ocenie sądu czynności Spółki opisane we wniosku o interpretacje stanowiące usługę w zakresie obsługi reklamacji świadczonych przez Bank usług finansowych nie są właściwe dla usługi podstawowej świadczonej przez Bank, albowiem nie wypełnią specyficznych , istotnych funkcji usługi finansowej . Są to usługi o charakterze technicznym . Samodzielność działania usługobiorcy jest wyłączona w zakresie bezpośredniego oddziaływania na usługi finansowe banku. Wyrazem tego jest to , jak wskazuje sam wnioskodawca , iż w przypadku konieczności w wyniku rozpatrzenia reklamacji dokonania korekty na rachunku bankowym klienta jest zwrócenie się do Banku o akceptację kwoty korekty. Tak więc zespół czynności podejmowanych w ramach reklamacji finalizowanych jej załatwieniem przez spółkę w odniesieniu do usług finansowych świadczonych przez bank poprzedzonych szeregiem czynności administracyjnych jak ; odbiór pism reklamacyjnych, rejestrację reklamacji, weryfikację reklamacji, odpowiednie zadekretowanie , jej analizą , etc., nie jest elementem istotnym świadczonej usługi finansowej wypełniającym jej specyficzne funkcje – wykonywania operacji na rachunku bankowym.

W związku z tym należy stwierdzić, że dokonywanie czynności tego rodzaju jakie wymienione są we wniosku interpretacyjnym występuje we wszystkich dziedzinach działalności gospodarczej, w której usługi wykonywane są na podstawie długoterminowych umów ( umów na czas nieokreślony ). Będą zatem występowały w działalności polegającej na przykład na dostawie nośników energii, usług telekomunikacyjnych, usług komunalnych. Innymi słowy usługi, jakie wykonuje A Sp. z o.o nie stają się przez to usługami właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością bankową nie mają nic wspólnego. Nie są zatem "właściwe" dla usług finansowych w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u . Kolejną przesłanką uznania usługi pomocniczej za korzystającą ze zwolnienia na gruncie ary 43 ust 13 ustawy o VAT jest jej niezbędność do świadczenia usługi zwolnionej. Zgodne z definicją zawartą w słowniku języka Polskiego ( PWN Warszawa 1995 pod redakcja M. Szymczaka ) niezbędny oznacza - " taki bez , którego nie można się obejść , koniecznie potrzebny , nieodzowny".

Mając to na uwadze w ocenie sądu czynności Spółki opisane we wniosku nie są także niezbędne albowiem bez ich zaistnienia – podejmowania szeroko zakrojonych czynności reklamacyjnych – produkt jakim jest spełniona usługa finansowa w postaci udzielenia kredytu , pożyczki nadal istnieje w jej kształcie podstawowym – nadanym wolą stron umowy , a opisane czynności niewątpliwie o charakterze technicznym monitorują jedynie jej należyty przebieg.

O czym także już wcześniej ani Dyrektywa VI, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art.43 ust.13 u.p.t.u nie oznacza to jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit.B pkt.d Dyrektywy VI ( odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie ETS. Co najmniej trzy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997 roku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter ( SDC ) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment v Commissioners of Customs & Excise.

Orzeczenia te stworzyły jednolitą linię orzeczniczą ETS w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych, która sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczym warunkiem ich zwolnienia od podatku od towarów i usług jest to, aby tworzyły one określoną całość spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowej ( Op.cit. - Piotr Litwin , Usługi pomocnicze do usług finansowych , PP 2010/12/20-23 ) .

Należy w związku z tym uznać, że zastosowanie wykładni językowej art.43 ust.13 u.p.t.u w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego prowadzi do takich samych efektów jak zastosowanie prowspólnotowej wykładni.

W świetle tych rozważań należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego za niezasadne oraz stwierdzić, że Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę wspartą poglądami przytoczonymi na jej uzasadnienie wyrażonymi w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nie jest istotny zarzut stawiany interpretacji , iż akceptuje ona de facto różnicowanie sytuacji banków ( tych , które zlecają usługi na zewnątrz i tych , które podejmują je we własnym zakresie ) . Podnieść w tym miejscu należy ,że sposób działania banków jest determinowany ich wyborem a poprzez fakt zlecania świadczenia niektórych czynności podmiotom zewnętrznym nie może dojść do przyjęcia za usprawiedliwioną tezy , iż każda czynność pomocnicza stawałaby się czynnością zwolnioną bez względu na jej charakter i właściwości , do czego nawiązuje brzmienie art. 43 ust 13 ustawy o VAT , jedynie z tego powodu. Istotą podatku od towarów i usług jest neutralność, która w uproszczeniu polega na tym, że podatnik VAT-u nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Tyle, że status banku jest szczególny na tle przytłaczającej większości innych podatników, gdyż świadczone przezeń usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w tej sprawie oznacza, że Bank nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego przez A, niemniej z samego tego faktu nie można wyciągać korzystnego dla Spółki wniosku o zwolnieniu przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż bank już korzysta z preferencji w opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym, w następstwie czego uznał, że opisane we wniosku czynności nie są "właściwe" dla usług finansowych i taką ich ocenę akceptuje Sąd. W ocenie sądu jest to konstatacja niewłaściwa albowiem organ szczegółowo odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego odrzucając wskazane elementy stanu faktycznego jako specyficzne i istotne dla świadczonej usługi finansowej , objętej pytaniem wnioskodawcy . Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ interpretujący nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki: opartych na wykładni przepisów Prawa Bankowego jakiej dokonał Narodowy Bank Polski w piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 roku ( [...] ) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku – Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe, na wystąpieniu posłanki Bożeny Szydłowskiej na posiedzeniu sejmowej Komisji Finansów Publicznych i na treści projektu Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE. Co do pierwszego z zagadnień – wykładnia dokonana przez NBP dotyczy przepisów prawa bankowego, a spór w tej sprawie nie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy zgodnie z Prawem Bankowym usługi wykonywane przez Spółkę można zaliczyć do wymienionych w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, czy też nie, bo co do tego sporu nie ma, tylko do wykładni pojęcia "właściwe" użytego w treści art.43 ust.13 u.p.t.u, który zresztą wszedł w życie po upływie prawie siedmiu lat od chwili, gdy obie rekomendację się ukazały.

Ponadto, zauważyć należy ,że interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego , katalog których zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Opierając się na jego brzemieniu nietrafnym jawi się zarzut pominięcia argumentów wynikających z pism NBP, projektów aktów prawnych czy też stenogramów z posiedzenia komisji sejmowych. Jak już wyżej wskazano Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie pomocniczych usług finansowych i ubezpieczeniowych nie została jeszcze znowelizowana, dlatego dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w świetle jej postanowień nie stanowi naruszenia prawa.

W ocenie Sądu interpretacja ma charakter kompleksowy, w sposób jednoznaczny bez uszczerbku dla stanu faktycznego wyraża dezaprobatę dla oceny stanowiska wnioskodawcy wskazując na prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd nie dostrzegł błędu w dokonanej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa , który prowadziłby do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

Sąd podobnie do Dyrektora Izby Skarbowej ocenia wpływ pominięcia w rozważaniach wyroku TSUE z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-169/04 dla wyniku sprawy ( odpowiedź na skargę k.21. ).

Nietrafny jest również zarzut opisany w pkt II lit. g skargi ( brak wskazania czynności pomocniczych podlegających zwolnieniu z VAT ), albowiem nie jest rzeczą organu wskazywanie nawet przykładowo na tego rodzaj czynności – usługi, stanowiące element usług udzielania kredytów lub pożyczek . Interpretacja stanowi formę wyrażania stanowiska , w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie , w sytuacji faktycznej , w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana ( por. Jacek Brolik , Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis , Warszawa 2010 ) . Uzyskanie odpowiedzi na zawarte de facto pytanie o wskazanym przedmiocie w cytowanym zarzucie stanowiłoby udzielanie porady prawnej a nie dokonywanie wykładni obowiązującego prawa , do czego zobligowany jest wyłącznie organ interpretujący.

W ocenie Sądu uchybienia przepisom procedury jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej ( w szczególności naruszenie art.14c § 1 OP ) nie miały wpływu na wynik sprawy – mimo opisanych wyżej uchybień interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

ds