Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 736/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1290/15 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1290/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy G. na indywidulaną interpretację Ministra Finansów z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Gmina G. (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 lipca 2013 r. jest zobowiązana do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Gospodarka odpadami na terenie Gminy jest współrealizowana z Celowym Związkiem Gmin R-XXI, w ramach regionalnego systemu gospodarki odpadami. Celowy Związek Gmin R-XXI zapewnia zagospodarowanie wszystkich odpadów komunalnych zebranych z terenu Gminy w instalacjach Regionalnego Zakładu Gospodarowania Odpadami w miejscowości S. (dalej: "RZGO") oraz w stacji przeładunkowej zlokalizowanej w miejscowości M.

W celu realizacji obowiązków nałożonych na Gminę przez ustawę o utrzymaniu czystości, w dniu 29 listopada 2012 r. Rada Miejska podjęła m.in. uchwałę w sprawie "szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi". Następnie Gmina zorganizowała przetarg, w którym wyłoniono podmiot odpowiedzialny za świadczenie usług w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy - Zakład Usług Komunalnych sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "ZUK"). Gmina zawarła z ZUK umowę, na podstawie której ZUK przyjął do wykonania zamówienie publiczne o nazwie: "Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Gminy G. od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy a powstają odpady komunalne, a także nabywanie niektórych odpadów od Gminy G. w okresie od 1.07.2013 r. do 30.06.2014 roku". Analogiczna umowa została podpisana przez Gminę z ZUK w dniu 13 czerwca 2014 r., której okres obowiązywania ustalono od 1 lipca 2014 r.

do 31 grudnia 2015 r.

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług ZUK będzie wystawiał na rzecz Gminy faktury VAT. Jednocześnie z tytułu dostawy odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" Gmina będzie wystawiać na rzecz ZUK faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

a) Czy sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz ZUK stanowi opodatkowaną dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT?

b) Czy odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez ZUK z Gminą stanowi usługę świadczoną przez ZUK na rzecz Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT?

c) Czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców, podlega przepisom ustawy o VAT?

d) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez ZUK?

Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że:

a) sprzedaż odpadów komunalnych selektywnie zebranych w ramach frakcji szkło i frakcji "suchej" przez Gminę na rzecz ZUK stanowi dostawę towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu.

b) odbiór odpadów komunalnych od mieszkańców w ramach umowy zawartej przez ZUK z Gminą stanowi usługę świadczoną na rzecz Gminy na gruncie przepisów ustawy o VAT.

c) opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalona zgodnie z art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości, pobierana przez Gminę od mieszkańców, nie podlega przepisom ustawy o VAT.

d) Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym z faktur za usługi świadczone przez ZUK.

Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

– prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży odpadów komunalnych selektywnie zebranych, uznania czynności dokonywanych między ZUK a Gminą za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy oraz braku opodatkowania pobieranych przez Gminę opłat z tytułu odbierania odpadów komunalnych,

– nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur za usługi świadczone przez ZUK).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając:

a) błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także faktur za usługi świadczone przez spółkę,

– art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie oraz uznanie, iż Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco",

– art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionych w treści wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór dotyczy tego czy słusznie Minister Finansów zakwestionował prawo Gminy do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (w tym faktur wystawionych za usługi świadczone przez ZUK).

Sąd pierwszej instancji uznał, że rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług przysługuje Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Zasadnie w zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, organ stwierdził, że w odniesieniu do tzw. czynności mieszanych stanowisko skarżącej Gminy jest nieprawidłowe.

Sąd nie przyznał racji Gminie, która podnosi, że w przedstawionych okolicznościach w związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców - przysługuje jej pełne prawo odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących te wydatki. W zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Gmina występuje jako organ władzy publicznej, a pobieranie ww. opłat od mieszkańców z tego tytułu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, dlatego też Gminie nie przysługuje w tej części prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców (np. z faktur VAT za świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów). Gminie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie w jakim wydatki te związane są bezpośrednio ze sprzedażą odpadów selektywnych (w tym również z faktur dokumentujących czynności świadczone przez spółkę, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - o ile nie wystąpią inne przesłanki ograniczające to prawo, dlatego nie można podzielić stanowiska Gminy, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia wydatków zwianych z organizacją całego systemu odbioru odpadów.

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców, w tym także fakturach za usługi świadczone przez spółkę.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej.

Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej skierowane są przeciwko, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, z którego wynika że skoro Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży ZUK odpadów z frakcji "suchej" i szkła nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść należało się do zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Ocena zasadności tych zarzutów, a co za tym idzie właściwe odczytanie norm prawnych z tych przepisów wynikających, pozwoli bowiem na zidentyfikowanie, istotnych ze względu na rozstrzygnięcie sprawy, elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W ramach rozpoznawanych zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w sprawie, ze względu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powyższej ustawy, nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w konsekwencji Gminie, w związku z tym, że nie jest w stanie przyporządkować określonych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji, analizując treść art. 90 ustawy o VAT, podzielił stanowisko zaprezentowane ww. uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której przyjęto, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Należy jednak mieć na uwadze to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w tym wyroku, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r.

W wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, odpowiadając na zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytanie prejudycjalne, Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112/WE, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą takiego charakteru, należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Korzystając z tego uprawnienia, państwa powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i stosownie do tego ustalać sposób obliczenia, obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Trybunał Sprawiedliwości, analizując powyższą kwestię stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

TSUE podkreślił również, że pozwolenie na takie działanie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i niemających takiego charakteru, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej. Oznacza to, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą takiego charakteru, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

W świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, należało uznać, iż skoro wydatki ponoszone przez Gminę miały charakter "mieszany", tj. miały związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami nieopodatkowanymi, Gmina nie ma prawa odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Nie były również zasadne dwa pierwsze zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia, dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z wydaniem interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1 oraz 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ramach tych z kolei zarzutów zastępujący stronę pełnomocnik podnosił, że brak możliwości przyporządkowania określonych wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT, był elementem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i organ interpretacyjny nie mógł uznać w zaskarżonej interpretacji, że takie przyporządkowanie jest możliwe.

Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro skarżąca jest w stanie przypisać poszczególne wydatki do sprzedaży opodatkowanej to w takiej sytuacji stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale NSA nie ma zastosowania, a zastosowanie jak słusznie przyjęto w tej sprawie znajdzie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Czyni to prawidłową konkluzję wynikającą z zaskarżonego wyroku, że skoro Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych od mieszkańców do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży ZUK odpadów z frakcji "suchej" i szkła nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie odliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji