Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1535/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.9 i 9 lit. a; art. 27 lit. g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 lutego 2016r. pan P. M. wystąpił na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej określana jako "Ordynacja podatkowa",

do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo A z faktycznym zarządem w Norwegii, a statki te będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Wskazał, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). W związku z powyższym zdaniem strony w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 27g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej określanej jako "u.p.d.o.f." - przewidujący tzw. ulgę abolicyjną. Wnioskodawca stwierdził również, że nie zamierza osiągać w Polsce żadnych dochodów, a jego przewidywany dochód w 2016 r. wyniesie około 126.000 zł, jak i przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. stanowić będzie w skali roku kwotę około 22.680 zł.

Do wniosku dołączono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie następujących dokumentów:

- str. 22 - 23 z książeczki marynarskiej nr [...] z ostatnim okresem zamustrowania na B (od 25 października 2015 r. do 7 lutego 2016 r.),

- marynarskiej umowy o pracę zawartej w dniu 21 października 2015 r.

wraz z uwierzytelnionym odpisem na język polski,

- zaświadczenia wystawionego w dniu 24 marca 2016 r. potwierdzającego zatrudnienie na statku B eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez A wraz z jego uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski.

Decyzją z dnia 31 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, wobec czego zastosował przy rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Konwencję z dnia 9 września 2009 r. zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.). Uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów strony nie istnieje. Przyjął zatem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 ustawy, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 3 października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), organ odwoławczy podniósł,

że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Powołując treść art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy wskazał,

że uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych

w treści tego przepisu warunkuje zastosowanie normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści

art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim,

czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy zauważył, że stwierdzenie czy do dochodu uzyskiwanego przez stronę mają zastosowanie przepisy Konwencji wymaga oceny uprawdopodobnienia przez podatnika, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował uprawdopodobnienie eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Z przedłożonej umowy o pracę z dnia 25 marca 2015 r. wynika, że pracodawcą podatnika jest firma A, jednak w punkcie 2.2. tej umowy wskazano, że siedziba firmy nie znajduje się Norwegii, lecz na wyspie Man. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w okolicznościach sprawy, na podstawie zaoferowanych dokumnetów nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym we własnym imieniu wskazany statek szczególności w sytuacji, gdy statek został zarejestrowany pod banderą Panamy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zasada unikania podwójnego opodatkowania znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego

wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie

to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie

a dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej.

Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą,

a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik

ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

W tym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie

go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą.

Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym zakresie (vide: druk sejmowy Nr 550) (...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych

za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami.

Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic

w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody

za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła

do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek

do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast

w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że zawarte w art. 27g

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi

na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie, w razie uznania zarzutu naruszenia prawa mającego wpływ

na nieważność postępowania za nieuzasadniony, wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji

i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym),

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą,

art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa

ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających

jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę,

art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi bandery NIS ani NOR,

art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost,

a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy

na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001),

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania,

iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

art. 27g ust. 1 i 2 u.p.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie,

art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

art. 14 k § 1 w zw. z art. 14 m Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki wobec stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydającego interpretację podatkową z dnia 19 września 2016 r.

Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie

na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających

na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować

w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.,

art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających

od ustaleń faktycznych organu I instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718

ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona

w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost

z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, dokonując nowych ustaleń w sprawie uznał, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organy podatkowe na wniosek podatnika ograniczą pobieranie zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. organ jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek,

o ile uzna, że podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

W kontekście powyższego nie jest zasadny zarzut, że organ, z naruszeniem przepisów postępowania, przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna

to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie jest przeprowadzane pełne postępowanie dowodowe.

Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 3 ust. 1 lit. c), f), g), art. 14 ust. 1-2 i 3 w brzmieniu nadanym w art. 1 Protokołu decydujący wpływ

na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania

w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania

w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik

ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie jest tylko

do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany

w obcym państwie.

W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena, że skarżący uprawdopodobnił przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo stwierdził

w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. Wskazać należy,

że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja,

jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje

o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego

z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu

i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną

czy obsadę pracowniczą.

W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika,

że podatnik został zatrudniony jako magazynier maszynowy na statku B. Z zawartej w dniu 25 marca 2015 r. umowy o pracę wynika, że firma A jest pracodawcą podatnika, jednak siedziba tej firmy nie znajduje się w Norwegii, lecz w [...] na Wyspie Man. Dodatkowo bezsporny w sprawie jest fakt, że statek B pływa pod banderą Panamy, co wynika zarówno z przedłożonej umowy

o pracę, kserokopii strony nr 22 książeczki żeglarskiej oraz informacji zawartych

na stronie internetowej. Okoliczność, że statek podnosi banderę Panamy dodatkowo podważa twierdzenia skarżącego, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym wskazany statek, albowiem bandera określa przynależność państwową statku.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału

przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona

od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek)

i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trafnie organ odwoławczy uznał,

że na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść jednoznacznego stwierdzenia, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym wskazany statek. Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające

dla uprawdopodobnienia tej przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dokumentów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych

w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy

nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się

przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy fakt, że Minister Finansów w dniu 19 września 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Podkreślić należy, że interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii w zaprezentowanym

przez skarżącego stanie faktycznym. W niniejszej sprawie uznano jednak,

że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych.

Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku

w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne

w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.