Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 961/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 181, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 4 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. podjętą na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r., Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dale w skrócie " OP", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...]r., nr [...], [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r., w kwocie 10.100 zł,- Dyrektor Izby Celnej w Ł. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Postępowania wobec podatnika zostało wszczęte 13 listopada 2009 r. przez organ pierwszej instancji wobec ujawnionych faktów przez pracowników organu celnego oraz funkcjonariuszy policji, którzy w dniu 25 lipca 2006 r. przeprowadzili kontrolę w Spółdzielni Usług Rolniczych w Ż., ul. A.. Prezesem Zarządu tej Spółdzielni był A. P., który jednocześnie dzierżawił od tejże Spółdzielni stację paliw.

W wyniku kontroli stwierdzono ,że samochód m-ki Żuk będący własnością strony, na którym zamontowany był zbiornik o pojemności 1000 litrów zawierał paliwo w ilości 350 litrów . Na tą okoliczność w dniu 25 lipca 2006 r. sporządzono stosowny protokół, odnotowując w nim ,że wykonana analiza stwierdziła, że jest to olej przeznaczony na cele opałowe. Ponadto stwierdzono tenże olej w dwóch kombajnach i jednym ciągniku rolniczym, będących własnością Spółdzielni ( łącznie 137 litrów) .

Przesłuchany tego dnia przez funkcjonariuszy policji A. P. zeznał ,że w 2006 r. kupił bez faktury 1000 litrów oleju opałowego, który przepompowano do zbiornika na samochodzie Żuk. Oświadczył dalej ,że do dnia przesłuchania z tego zbiornika zatankował do kombajnów stanowiących własność Spółdzielni 700 litrów wskazanego oleju .

Zeznał także ,że w 2005 r. jako osoba fizyczna kupił od nieznanych osób , bez faktur, nie mniej niż 4000 litrów oleju opałowego i nie więcej niż 5000 litrów , który to olej zatankował do kombajnów. Na cały ten olej A. P. wystawił fikcyjne faktury dla Spółdzielni Rolniczej w Ż. – ujmując w nich sprzedaż obejmującą olej napędowy.

Zeznania te potwierdził podczas trzykrotnych przesłuchań - 25 lipca 2006 r., 26 lipca 2006 r. oraz 23 sierpnia 2006 r. Z jego twierdzeń wynikało ,że na 1 litrze zarabiał 1 zł , zeznał także ,że fałszował faktury i wprowadzał do obrotu olej opałowy zamiast napędowego. Przyznał , że w ten sposób uzyskał korzyść majątkową w kwocie łącznej ok. 4000,- zł.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wydał decyzję w dniu [...]r. , którą określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 10.100,- zł, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 4 ust 1 pkt 3 , art. 4 ust 2 pkt 10 , art. 4 ust 3 i 4 , art. 6 ust 1,3 i 6 , art. 10 ust 2, art.11 ust 1 i ust 2 pkt 1 , art. 62, art. 65 ust 1 , ust 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29 poz. 257 ze zm. ) – dalej w skrócie "AKC" w związku z art. 154 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz.11 ze zm. ).

Wcześniej, bo [...] r. organ I instancji wydał decyzję skierowaną do Spółdzielni Usług Rolniczych w Ż. , którą określił zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 247 zł za lipiec 2006 r. Decyzja ta stałą się ostateczną wobec nie złożenia od niej środka zaskarżenia.

W odwołaniu od decyzji skierowanej do strony podniesiono zarzuty wobec decyzji adresowanej do Spółdzielni , natomiast w odniesieniu do zaskarżonej decyzji , poza opisem przebiegu kontroli oraz postępowania karnego toczącego się w przeszłości wobec podatnika nie wskazano konkretnych zarzutów. Pan A. P. podniósł , że jest niewinny, a obciążające go zeznania złożył pod presją kontrolujących i wskutek sugestii funkcjonariuszy policji. Bał się zatrzymania i osadzenia w areszcie. W wyniku stresu przyznał się do przestępstw, których nie popełnił. Wydany wobec niego wyrok skazujący uważa za " pomyłkę".

Odwołanie uzupełniono kolejnymi pismami pełnomocnika strony , w których zarzucono dowolne ustalenie ilości oleju opałowego zakupionego przez stronę, wskazując na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 OP. Zarzucono także błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w T. M. z dnia [...]., wynika, że w lipcu 2006 r., A. P. kupił 5050 litrów oleju opałowego z przeznaczeniem do celów napędowych, podczas, gdy sąd odnosił się do okresu od stycznia 2005 r. do 25.07.2006r. Alternatywnie wniesiono o uchylenie decyzji zaskarżonej i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji w całości i określenie zobowiązanie za lipiec 2006 r. w wysokości 2000,- zł . Wniesiono także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, z powołaniem się na właściwe regulacje ustawy o podatku akcyzowym ,na krąg podatników podatku akcyzowego następnie stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych a za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku gdy zastosowano do nich zwolnienie lub obniżono stawki. Przy czym opodatkowanie ma zastosowanie wówczas gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza.

Podkreślono ,że obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 ust 1 i ust 6, co do zasady, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu a jeżeli dnia tego nie można ustalić, z dniem w którym uprawniony organ stwierdził dokonanie takiej czynności.

Organ odwoławczy wyjaśnił ,że za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto 25 lipca 2006 r. albowiem w tym dniu ujawniono proceder zmiany przeznaczenia oleju a prowadzone postępowanie nie pozwoliło ustalić faktycznych dat powstania tego obowiązku. Wskazano ,że strona w dniu 25.07.2006 r. zeznała ,że nie jest w stanie określić , które z zakwestionowanych faktur zostały fikcyjnie przez nią wystawione.

Organ w dalszej kolejności przytoczył także stan faktyczny wynikający z zeznań strony, wskazał na wydany wyrok Sądu Rejonowego w T. M.. z dnia [...] r. ( sygn.akt [...]) uznający winnym i skazujący A. P., że w okresie od stycznia 2005r. do dnia 25.07.2006r, w miejscowości Ż., będąc Prezesem Zarządu Spółdzielni Usług Rolniczych z/s w Ż., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził Spółdzielnię do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w ten sposób, że jednocześnie prowadząc stację paliw dzierżawioną od Spółdzielni wprowadził w błąd Przewodniczącego Rady Nadzorczej ww. Spółdzielni w ten sposób, że wykorzystując niższą cenę oleju opałowego fałszował faktury VAT dotyczące sprzedanego oleju napędowego dla Spółdzielni zawyżając faktyczną ilość sprzedawanego oleju napędowego, a w to miejsce sprzedawał i wprowadzał do obrotu olej opałowy tankując go do pojazdów i maszyn rolniczych należących do Spółdzielni, czym naraził Spółdzielnię na straty w kwocie nie mniejszej niż 4000 zł.

Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w P. T. z 24 [...] r. sygn. akt [...] . Okoliczności zmiany przeznaczenia oleju potwierdzili świadkowie – główna księgowa spółdzielni oraz kierowca kombajnu.

Organ zauważył ,że w toku postępowania podatkowego strona zeznawała odmiennie ( 4.12.2009 r. ) twierdząc ,że w 2006 r. dokonała jednorazowego zakupu oleju opałowego w ilości 500 litrów z przeznaczeniem do osuszenia murów w związku z remontem domu. Wobec przytoczonych treści z wcześniejszych przesłuchań zapisanych w stosownych protokołach, P.A. P. zeznał ,że były one składane pod presją funkcjonariuszy i nie zdawał sobie sprawy ze skutków prawnych tych zeznań.

Odnosząc się do tej kwestii organ podważył wiarygodność tych zeznań podkreślając , że podobne zarzuty nie pojawiły się we właściwym czasie a mianowicie w trakcie trzykrotnych przesłuchań w roku 2006 oraz w toku postępowania karnego , podczas którego był on reprezentowany przez adwokata. Podkreślono ,że w każdym z tych zeznań strona wskazywała na te same ilości oleju opałowego. Zauważono także ,że gdyby proceder opisany przez stronę nie miał miejsca to P.A. P. nie obciążałby się bezpodstawnie. Tym samym nie uznano za prawdziwe twierdzenia strony złożone w toku postępowania podatkowego 4.12.2009 r. .

Nie podzielając racji odwołania w kwestii braku wskazania sposobu ustalenia przyjętej ilości oleju opałowego podlegającego akcyzie wobec naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 OP. organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami przyjętymi przez organ I instancji wynikającymi z zeznań strony , przedstawiając sposób wyliczenia przyjętej ilości paliwa do opodatkowania, a mianowicie ; w 2005 r. strona kupiła nie mniej niż 4000 l. i nie więcej niż 5000 l. , a w 2006 r. zostało kupione 1000 l z czego do dnia kontroli zatankowano do kombajnów 700 l., natomiast 350 l oleju stwierdzono w zbiorniku na samochodzie Żuk. Podobnie nie zgodzono się z zarzutem opartym na treści art. 187 § 1 OP. poprzez błędna interpretację sentencji wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. M. na skutek przyjęcia, że w lipcu 2006 r. strona kupiła 5050 l. oleju opałowego. Organ odwoławczy po raz kolejny przytoczył okoliczności wskazujące na to w jaki sposób i w oparciu o jakie dowody wyliczono wskazaną ilość 5050 l. oleju opałowego nabytego przez stronę, zaprzeczając w ten sposób rozumowaniu strony o rzekomym oparciu przyjętych ustaleń na postawie sentencji wyroku sądu powszechnego – Sądu Rejonowego w T. M..

W efekcie organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo a organ I instancji zasadnie opodatkował 4700 litrów oleju opałowego ze względu na zmianę jego przeznaczenia oraz 350 litrów oleju opałowego zakupionego z przeznaczeniem do celów napędowych (stwierdzonego w wyżej opisanym zbiorniku). Od ww. wyrobu nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Łącznie opodatkowaniu podlegało 5050 litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów napędowych.

Tym samym Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił żadnego z zarzutów skierowanych przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T.. określającego stronie daninę.

Skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego od tej decyzji wniosła pełnomocniczka strony zarzucając jej :

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 1 i ust 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego biedną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie można ustalić daty, w której powstał obowiązek podatkowy, co doprowadziło do wyjście poza granice prowadzonej kontroli, i objęcia nią również okresu od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r., podczas gdy, prawidłowa interpretacja, w/w normy winna prowadzić do wniosków, iż przepis ten powinien być stosowany wyjątkowo i w szczególnych okolicznościach, które nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie.

2/ naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy :

b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art 122 o.p. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowolnie wybranym i poddanym rozszerzającej interpretacji materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania karnego, a nadto poprzez niewyjaśnienie na podstawie których dowodów Organ ustalił ilość oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na poziomie 5050 l, co doprowadziło do wydania orzeczenia niezgodnego ze stanem faktycznym i nadmiernie obciążającego Podatnika obowiązkiem podatkowym, przez co wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika,

c) art. 187 o.p. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, iż z sentencji wyroku Sądu Rejonowego w T. M.. z dnia [...] r. można wywieść, że w lipcu 2006 r. A. P. zakupił 5050 l. oleju opałowego z przeznaczeniem do celów napędowych, podczas gdy w/w orzeczenie Sądu odnosi się do okresu od stycznia 2005 r. do 25 lipca 2006 r., a nadto poprzez przyjęcie, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w lipcu 2006 r. A. P. nabył 5050 l. oleju opałowego,

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o :

uwzględnienie skargi, uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji z dnia [...] r. w całości.

Nadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Skarżącego kosztów przedmiotowego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano ,że ust 6 art. 6 AKC jest przepisem szczególnym i powinien być wykorzystywany wyjątkowo a jego zastosowanie w okolicznościach sprawy było niezasadne albowiem w ocenie skarżącego można było ustalić daty powstania obowiązku podatkowego na podstawie wystawionych faktur , w których została wpisana data sprzedaży. A to ,że organ tego nie uczynił było wynikiem niechęci do prowadzeni żmudnych ustaleń w zakresie analizy dat, w których powstał obowiązek podatkowy w zakresie 4000 l. oleju zakupionego w 2005 r.

W dalszej części wskazano ,że wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( str. 4,5 skargi ) wywodząc ,że ustalenia organu są całkowicie dowolne , w zakresie zakupionego oleju w lipca 2006 r. w ilości 5050 l. Podniesiono, że o rzekomym nabyciu 4000 litrów oleju strona zeznała nie 25 lipca ale 26 lipca 2006 r., co oznacza ,że na ten pierwszy dzień można przyjąć jedynie 1050 l oleju podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji na 25 lipca 2006 r. nie można było przyjąć do opodatkowania 4000 l oleju.

Co więcej, zdaniem pełnomocnika strony , data ta ( 26 lipca 2006 r. ) też jest niewłaściwa albowiem przyznanie się nie stanowi o winie skarżącego bowiem istnieje zasada domniemania niewinności. A więc organ mógł powziąć informację o nabyciu 4000 l oleju najwcześniej po wydanym wyroku skazującym sądu I instancji, w sprawie sygn. akt [...].

Podtrzymano dotychczasową argumentacje prezentowaną przed organami celnymi , iż nie jest możliwe ażeby strona w lipca 2006 r. zakupiła 5050 l oleju. Nie wynika to także z treść wyroku skazującego , gdzie przytoczono ,że strona w okresie od stycznia 2005 r. do dnia 25 lipca 2006 r. naraziła Spółdzielnię na straty w kwocie nie mniejszej niż 4000,- zł. Z powyższego wynika ,ze akt oskarżenia obejmował 19 miesięcy a organy przyjęły ,że zobowiązanie podatkowe dotyczy lipca 2006 r. Pogląd ten mógłby znaleźć akceptację tylko przy przyjęciu konstrukcji art. 6 ust 6 AKC , co jednak w sprawie nie ma miejsca wobec zarzutu nie ustalenie przez organy faktycznych dat powstania obowiązku podatkowego wynikających z faktur sprzedaży paliwa.

Również dlatego ,że strona nie dysponowała możliwością zmagazynowania takiej ilości paliwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pozostał przy dotychczasowym stanowisku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem ( art. 122 OP. ) . A zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do poczynionych w tym zakresie ustaleń przez administrację celną .

Sąd przyjmuje, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, o czym niżej.

Nie ulega wątpliwości ,że strona wykonywała określone czynności nabywania i sprzedaży oleju opałowego a następnie sprzedaży tego paliwa jako oleju napędowego jednostce , w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu .

Za ten czy strona została skazana prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) dalej w skrócie "p.p.s.a." sąd administracyjny jest więc związany tymi ustaleniami wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa.

Spór miedzy stronami tak naprawdę zasadza się w kwestii ustalenia prawidłowej ilości oleju opałowego użytego następnie jako napędowy . Na str. 6 skargi in fine, jej autor zgadza z możliwością zaakceptowania nabycia przez stronę 1000 l oleju, pomimo tego domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej w całości.

W ocenie organu ilością , którą przyjęto za udowodnioną jest 5050 l.. W sporze tym rację przyznać należy organom .

Nie sposób zaakceptować tez skargi , iż organ nie dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego poprzez niewystarczające zgromadzenie materiału dowodowego a następnie dokonanie jego oceny w sposób dowolny wbrew tym ustaleniom.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący już w dniu 25 lipca 2006 r. podczas przesłuchania po raz pierwszy zeznał, że w 2005 r. kupił nie mniej niż 4000 l oleju i nie więcej niż 5000 l oraz ,że w 2006 r. kupił bez faktury 1000 l oleju z czego 700 l zostało zatankowane do kombajnów a protokół z kontroli z tego dnia dokumentuje ,że 350 l. stwierdzono w zbiorniku zamontowanym na samochodzie Żuk stanowiącym własność podatnika. Faktom tym nie sposób odmówić wiarygodności albowiem zeznania te zostały potwierdzone jeszcze dwukrotnie w dniach 26 lipca 2006 r. i 23.08.2006 r. Wobec odmiennych zeznań złożonych w dniu 4 grudnia 2009 r. , odwołujących poprzednie, zgodzić się należy z organem , że uznano je za nieprawdziwe. Po pierwsze dlatego ,iż słusznie wykazano na str. 5 in fine zaskarżonej decyzji przy przyjęciu forsowanej przez stronę tezy zakupu jedynie 500 l oleju opałowego i zużyciu 350 l na cele grzewcze i wlaniu awaryjnie do kombajnów 150 l , że zbiornik zamontowany na samochodzie Żuk skontrolowany w dniu 25 lipca 2006 r. powinien być pusty. Tymczasem jak wskazuje protokół , znajdowało się w nim 350 l. oleju opałowego. Słusznie także nie dano wiary dokonanej zmianie zeznań strony kiedy twierdziła , że w trakcie przesłuchań działała pod presją funkcjonariuszy przeprowadzających czynności przesłuchania. Przeczy temu przede wszystkim wielokrotność podtrzymania w kolejnych zeznaniach tych samych twierdzeń co do wielkości i terminów obrotu olejem opałowym, następnie brak kwestionowania własnych zeznań w trakcie toczącego się postępowania w czasie kiedy strona była reprezentowana przez adwokata, a także brak logiki i konsekwencji w tych zeznaniach albowiem jak wynika z doświadczenia życiowego nikt dobrowolnie nie obciąża się bezpodstawnie .

W ocenie sądu zeznania składane w roku 2006 były spontaniczne, co wynika z ich treści. Z ich brzmienia wynika także ,że były składane samorzutnie, odruchowo, żywiołowo. Nie sposób dostrzec w nich oddziaływania bodźców zewnętrznych. Ponadto co istotne , jak wskazuje strona, celem działania w ramach podejmowanych czynności obrotu paliwem było niesienia pomocy spółdzielni , w sytuacji kiedy w roku 2000 doszło do załamania finansowego. Spółdzielni groziła likwidacja. Wówczas strona postanowiła ratować sytuację i poprzez wydzierżawienie stacji paliw angażować w zakup paliwa własne środki i przez to zapewniać jej funkcjonowanie ( zeznania na k- 19 akt adm. ). Zdaniem sądu trudno przyjąć w ramach tych oświadczeń ,że były one składane pod presja. Przeczy to w sposób absolutny podtrzymywanej tezie ,że dopiero zeznania złożone w dniu [...] r. w toku postępowania podatkowego są prawdziwe a pozostałe waloru takiego nie posiadają.

Wobec tak ustalonego stany faktycznego akceptowanego przez sąd nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kierowane wobec organu wskazujące na brak wypełnienia obowiązku dociekania do stanu rzeczywistego oraz dowolności przyjmowanych ustaleń.

Przede wszystkim , nie sposób zaakceptować tezy skargi ,że z decyzji zaskarżonej wynika, że na dzień 25 lipca 2005 r. można było stwierdzić sprzedaż paliwa podlegającego opodatkowaniu jedynie w ilości 1050 l. Takiego twierdzenia nie sposób wywieść z tej decyzji a przeczy temu także zgromadzony materiał dowodowy w postaci przesłuchań strony dwukrotnie w dniu 5 lipca 2005 r. ( w charakterze świadka i podejrzanego ), z którego wynika zupełnie coś innego . Strona zeznała wówczas ,że w roku 2006 r. kupiła 1000 l oleju opałowego (...) oraz ,że do chwili obecnej.

( przesłuchania ) kombajny zostały zatankowane ok. 700 l. oleju, i dalej , że w roku 2005 bez faktury zakupiła nie mniej niż 4000 l oleju opałowego i nie więcej niż 5000 l. (k- 12 i 12 odw. akt administracyjnych ) . W dosłownym brzmieniu zeznania te zostały powtórzone również 25 lipca 2006 r. podczas przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego ( k- 18 do 19 akt adm. ). W kontekście z tym zarzutem koresponduje kolejny , ten mianowicie ,że organ mógł przyjąć za udowodniony fakt powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do 4000 l oleju ale dopiero "najwcześniej po wyroku Sądu I instancji wydanym w sprawie o sygn. [...]" albowiem w ocenie autora skargi samo przyznanie się nie stanowi o winie skarżącego , a nadto ,że każdego uznaje się za niewinnego, dopóki wina nie zostanie mu wykazana.

Oczywiście stanowisko to jest bezzasadne na gruncie prawa podatkowego, statuującego odpowiedzialność obiektywną . Rozwiązanie wynikające z regulacji postępowania karnego w żadnej mierze nie jest i nie może być przenoszone na grunt rozpoznawanej sprawy.

To wszystko razem wzięte oznacza, że organ prawidłowo przyjął ,że na dzień 25 lipca 2006 r. stwierdzono ,że strona kupiła w roku 2005 i 2006 olej opałowy w ilości 5050 l, od którego nie odprowadzono akcyzy.

Stanowisku organu nie przeczy także treść prawomocnego wyroku skazujący A. P. wydanego przez Sąd Rejonowy w T. M. albowiem opisuje on w stawianym zarzucie przestępcze działanie strony na przestrzeni wskazanego okresu czasu, , natomiast organ dokonuje oceny tego działania z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku akcyzowym ( art. 6 ) nie twierdząc przy tym wcale , że w lipcu 2006 r. strona kupiła 5050 l. oleju.

Nie mogły zatem odnieść skutku także i pozostałe twierdzenia strony co do występującej sprzeczności ustaleń organu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W zaskarżonej decyzji jednoznacznie i wyraźnie opisano które fragmenty zeznań strony składały się na przyjęcie ilości nie zgłoszonego do opodatkowania oleju opałowego tj. 5050 l.( str. 5 uzasadnienia kwestionowanej decyzji ). Sąd uznaje to ustalenie za prawidłowe.

Oznacza to ,że organy nie naruszyły art. 121 § 1 OP , art. 122 OP i 187 § 1 OP albowiem w sposób wyraźny w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy wywiodły ,że właśnie taka ilość oleju opałowego nie została opodatkowana podatkiem akcyzowym. W tym zakresie postępowanie przeprowadzono starannie i merytorycznie poprawnie . Nie sposób dostrzec także faworyzowania interesu Skarbu Państwa do czego wydaje się zmierzać skarga , akcentując wadliwość wyprowadzanych ocen z treści zeznań skarżącego. W ocenie sądu organ odniósł się do wszystkich zarzutów formułowanych pod adresem prowadzonego postępowania. Stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie. Co istotne podatnik nie wskazał na dowody , które pozwalałyby na poczynienie odmiennych ustaleń.

Organy skorzystały z materiału dowodowego z innych postępowań do czego uprawniał je art. 181 OP. a następnie oddały go własnej swobodnej ocenie w granicach regulacji zawartej art. 191.OP, której zarzutu dowolności postawić nie można.

Odnosząc się do zarzutu braku precyzyjnego ustalenia dni w których powstał obowiązek podatkowy w oparciu o wystawione przez stronę faktury VAT, w których jest wpisana data sprzedaży paliwa, i co w ocenie skarżącego spowodowane było koniecznością prowadzenia dodatkowych postępowań , których organy chciały uniknąć - nie sposób poglądu tego podzielić. Odwołując się po raz kolejny do zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego wskazać należy ,że wynika z niego wprost, iż ustaleń tych nie prowadzono wobec faktu fałszowania faktur przez podatnika co potwierdziła także główna księgowa spółdzielni ( k- 14 akt adm. ) Przesłuchani nie byli oni w stanie wskazać, które z faktur są wystawione fikcyjnie, a które są sfałszowane

( zawierają nieprawdziwe dane dotyczące towaru i jego wielkości ) . W tych okolicznościach organ miał prawo odstąpić od dociekania faktów niemożliwych do ustalenia, wiedzę o , których mógł posiadać jedynie podatnik, lecz z różnych powodów nie mógł czy nie chciał o tym zeznawać. O tym ,że dochodziło do fałszowania faktur wiedzieli także kombajniści, którzy sami fałszowali karty prac . Fakty te potwierdził skarżący ( k. 12- odw. akt adm.). W świetle tych okoliczności nie można obarczać organu winą za nie ustalenie określonych dat powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zdarzeń taki obowiązek rodzących. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2003 r. ( sygn. akt I SA/GD 1658/00 ) - art. 122 OP nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygania sprawy . W kolejnym wyroku tenże sąd słusznie podniósł ,że na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada , iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie , które z faktu tego wywodzi skutki prawne ( wyrok NSA z 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00 ) . Przy czym pogląd ten nie wynika z zastosowania art. 6 KC lecz z wykładni celowościowej art. 122 OP i prostej konstatacji ,że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu , a nie na negowaniu jego istnienia ( por. B.Gruszczyński [w:] Ordynacja Podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser,A. Kabat, M. Niezgódka –Medek Warszawa 2007 LEXISNEXIS ). Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Mając na uwadze powyższe zasady organ nie pozostał bierny w toku prowadzonego postępowania a zatem postawiony zarzut nie ustalenia wskazanych dat dokonania sprzedaży oleju do Spółdzielni jest całkowicie bezpodstawny .

Wobec powyższego nie można zarzucić organom wadliwości w zakresie dokonanej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

A zatem przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy ,że organ prawidłowo zastosował prawo materialne do ustalonego przez siebie stanu faktycznego.

Wskazano na krąg podmiotów podlegających regulacji ustawy o podatku akcyzowym ( art. 11 ust 1 ) , zaliczając do niego podatnika, opisano czynności polegające opodatkowaniu ( art. 4 ust 2 pkt 10 oraz ust 3 ustawy ) w przedmiotowej sprawie zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem ( olej opałowy zużyto na cele napędowe) oraz dysponowaniem 350 l oleju opałowego zakupionego z przeznaczeniem na cele napędowe wreszcie z powołaniem się na art. 6 cytowanej ustawy w jaki sposób określono moment powstania obowiązku podatkowego. Ponieważ nie można było ustalić faktycznych dni powstania obowiązku podatkowego , o czym wcześniej , organy prawidłowo przyjęły, że zdarzeniem tym jest dzień , w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności – w okolicznościach sprawy dzień ujawnienia przez funkcjonariuszy procederu zmiany przeznaczenia oleju opałowego – 25 lipca 2006 r. Na str. 4 uzasadnienia decyzji wyjaśniono w jaki sposób wyliczono wysokość podatku akcyzowego i w oparciu o jakie przepisy ( art. 10 ust 2 , art. 65 ust 1 i ust 1 a ustawy). W ocenie sądu zastosowany sposób wyliczenia podatku akcyzowego do ustalonej ilości oleju podlegającej opodatkowaniu nie budzi zastrzeżeń.

Tym samym sąd nie podzielił argumentacji skargi opartej na zarzucie naruszenia art. 6 ust 6 cytowanej ustawy poprzez jego zastosowanie . Organy wyjaśniły dlaczego zastosowały ten przepis. Nie doszło także do działania z pokrzywdzeniem podatnika gdyż organy wskazały dlaczego przyjęły za dzień powstania obowiązku podatkowego 25 lipca 2006 r. obejmując nim zdarzenia zaistniałe wcześniej.

Stanowisku temu nie sposób odmówić słuszności.

Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny , nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły , po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki , wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 OP. , iż doszło do naruszenia prawa poprzez zaniechanie przedstawienia do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu w postaci oleju opałowego przeznaczonego do celów napędowych . Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Sz.Ch.