Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 55/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187  par 1 art 122  art 188 art 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a art 99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2014 r., określił A. M. (dalej "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013 r. Organ I instancji uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony dokonując odliczenia podatku z faktur wystawionych w tym okresie przez H. Sp. z o.o. (dalej także H. lub H.), a nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Skarżącej obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczyło wynik prowadzonego postępowania kontrolnego;

- art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania);

- art. 123 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska wskutek odrzucenia jej wniosków dowodowych;

- art. 124 O.p. w związku z art. 121 § 2 tej ustawy, poprzez absolutny brak informowania Skarżącej o postępowaniu oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiło właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Skarżącej, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

- art. 181 O.p., poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych w dyspozycji tego przepisu;

- art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym:

- odmowę wystąpienia do składów podatkowych /celnych O. Sp. z o.o. z S. oraz G. Sp. z o.o. z P. i zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w szczególności związanych z zakupami towarów (paliw) od H. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji;

- nie ustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego/rachunków bakowych H. (nie ustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie historii tych rachunków, nie sprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych na które Skarżąca wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony H., co się stało z pieniędzmi wpłaconymi przez Skarżącą);

- odmowę wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez URE dla H. w celu ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tej spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka w toku postępowania koncesyjnego, a które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie spółce koncesji;

- nie ustalenie i nie wystąpienie do właściciela biura wynajmowanego przez H. we W. przy ulicy [...] celem ustalenia, kto, kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawierał umowę najmu biura (w tym adresów IP komputerów z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów);

- nie wystąpienie do Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego i nie zażądanie całości kopii akt rejestrowych H. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenia informacji, kto i kiedy założył tą spółkę, kto ją reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawarte;

- odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów Strony, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał i kto ponosił koszty jego organizacji;

- odmowę zwrócenia się do właściwego dla spółki Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całości dokumentacji składanej przez spółkę H., począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach i zeznaniach kończąc (w tym kto i na podstawie jakich dokumentowa uzyskał numer NIP, VAT, nadto kto i jakie dokumenty w imieniu H. złożył w urzędzie skarbowym);

- odmowę ustalenia kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H., a w szczególności zobowiązania publiczno - prawne, ale również faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, cła opłaty paliwowe;

- art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia w/w dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które potwierdzały, że H. prowadziła działalność gospodarczą, a zeznania Z. S., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki, świadczące o tym jakoby nie podpisywał żadnych dokumentów (w tym aktów notarialnych u notariusza) lub dokumenty te podpisywał wyłącznie in blanco, należy uznać za nieprawdziwe;

- art. 191 O.p., poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenia stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego czyni ocenę dowodów dowolną a nie swobodną);

- art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowanie swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Skarżącą tezy, w tym te, zgodnie z którymi H. prowadziła działalność gospodarczą, odpowiadała za transport i organizację towarów nabywanych przez Skarżącą.

- art. 210 § 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, będącego rezultatem:

- odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- wydania decyzji w oparciu o zeznania śniadko wobec którego toczy się w tej sprawie postępowanie karne;

- nieustalenia roli jaką w całej sprawie pełnił M. A.;

- wydania decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- odrzucenia argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację H. były wystarczające do stwierdzenia, że Strona dochowała należytej staranności podejmując współpracę z tym podmiotem;

- art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury, nieuprawniające jej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od H.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zebranym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w okresie lipiec - wrzesień 2013r. Skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz ujęła w rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT - 7 łącznie 308 szt. faktur wystawionych przez H..

Zdaniem organu odwoławczego istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury, na których jako wystawca figuruje H., dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy opisanymi na nich podmiotami i czy mogą stanowić dla Skarżącej podstawę do skutecznego odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r., Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. W ocenie organu odwoławczego te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń kontroli dotyczących kontrahenta Skarżącej – H. wynika, że umowa spółki została zawarta 5 grudnia 2012 r., a 46 udziałów o łącznej wartości nominalnej 46.000 zł objął Z. S., natomiast 4 udziały o łącznej wartości nominalnej 4.000 zł objął M. A.. Zawartą 28 czerwca 2013r. umową dokonano sprzedaży udziałów M. A. drugiemu ze wspólników – Z. S., który w okresie objętym kontrolą był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalono także, że adres pod którym zarejestrowano spółkę, tj. [...], [...] W., jest w rzeczywistości "wirtualnym biurem" pełniącym rolę nieużywanej przez spółkę skrzynki pocztowej (w lokalu tym nie była prowadzona żadna księgowość, mimo takiego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym we W., nikt z H. nie odbierał przesyłanej na ten adres korespondencji, nie były tam prowadzone żadne czynności związane ze standardowym prowadzeniem spraw spółki), nigdzie (ani w KRS ani w Urzędzie Skarbowym) nie wskazano innych miejsc prowadzenia działalności przez spółkę. Okoliczności te potwierdziły także zeznania A. J. - kierownika Oddziału M. Sp. z o.o., zajmującej się wynajmem wirtualnych biur. Z zeznań tych wynikało, że umowę zawarto korespondencyjnie i brak było jakiegokolwiek kontaktu osobistego z H., a także, że nikt z H. nie odbierał korespondencji.

Z zeznań złożonych w charakterze podejrzanego przez Z. S. wynikało natomiast, że M. A. zaproponował mu otrawcie firmy na jego nazwisko w zamian za 300 zł, a sprzedaży udziałów w firmie dokonał w zamian za 400 zł. Ponadto wyjaśnił, że nie zajmował się sprawami spółki oraz że podpisał in blanco kartki papieru, którymi dysponował potem M. A.. Zaprzeczył by podpisywał w imieniu H. jakiekolwiek dokumenty, w tym informacje ZUS, oświadczenia o wniesieniu kapitału z 5 grudnia 2012 r.; listy wspólników z 5 grudnia 2012 r.; nazwisk, imion i adresów członków zarządu z 5 grudnia 2012 r., ani wystawionych przez podmiot faktur. Nie udzielał żadnych pełnomocnictw, nie rejestrował spółki w KRS i urzędzie skarbowym, nie występował o koncesję, nie zakładał rachunków bankowych i nie wie kto je zakładał.

Organ odwoławczy wskazał, że także czynności związane z przebiegiem procesu rejestracyjnego i koncesyjnego H. przeprowadzone zostały drogą telefoniczną, korespondencyjną i poprzez weryfikację dokumentów. Okoliczności te potwierdzają zeznania świadka M. K. (pracownika I. Sp. z o.o.). Wynika z nich także, że w trakcie bezpośredniego spotkania Spółkę reprezentował M. A..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki z o.o. dysponować musi lokalem, który stanowiłby siedzibę tej firmy, a nie jedynie adresem, którym ma prawo posługiwać się w urzędach (wymóg posiadania siedziby powiązany jest między innymi z regulacją zawartą w art. 151O.p.). Organ zwraca także uwagę, że na materialną stronę podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą składają się oprócz siedziby podmiotu także jego pracownicy, dokumenty, majątek ruchomy. Chociażby z art. 11 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.) wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w siedzibie jednostki. Tymczasem kontrahent Skarżącej posiadał jedynie adres biura wirtualnego.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że to M. A. występował w imieniu H., chociaż w żadnym zakresie nie był do tego umocowany (przekazywał on osobiście faktury wystawione przez ten podmiot, na jego rzecz również dokonywano zapłaty w formie gotówkowej, właśnie ta osoba została rozpoznana przez K. M. w trakcie przesłuchania w CBŚ w P. jako przedstawiciel reprezentujący H. w kontaktach ze Stroną).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że H. - podmiot wskazany w spornych fakturach jako dostawca paliw na rzecz Skarżącej - został założony w celu wykorzystania w procederze wyłudzenia podatku VAT, tj. do osiągnięcia korzyści wynikających z odliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza także okoliczność, że H. za II kwartał 2013 r. złożyła deklarację VAT-7K zerową, natomiast za III kwartał w ogóle nie złożyła deklaracji. Ponadto H. nie zgłosiła nowej siedziby i miejsca prowadzenia działalności we właściwym Urzędzie Skarbowym, jak też Krajowym Rejestrze Sądowym. Podmiot nie był też zarejestrowany w Urzędzie Celnym we W. jako podatnik podatku akcyzowego, jak również nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak i zabezpieczenia akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że z zeznań K. M. (organizatora obrotu paliwami w imieniu Skarżącej), K. K., P. J., A. T., T. B., M. M., D. J., P. F., M. M., J. L., K. P., J. P., R. N. oraz pozostałych przesłuchanych w toku postępowania świadków, wynika, że w zakresie transakcji dla których jako dostawca paliw wskazywana była firma H., Skarżąca miała świadomość, a przynajmniej powinna mieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na polski rynek paliw bez uiszczania należnych podatków. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie takie potwierdzają ustalenia poczynione w toku postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia Skarżącej, należą warunki na jakich zawierano transakcję, a przede wszystkim okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Skarżąca nie sprawdziła czy osoba, która podawała się za przedstawicieli H. Sp. z o.o. oraz H., tj. dostawców paliw, miała stosowne upoważnienia do działania w imieniu tych firm. Uzyskanie jedynie informacji rejestrowych, które było jak się okazuje decydujące o wyborze kontrahentów, uznał za mało wiarygodne i nie wystarczające.

W szczególności, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, Skarżąca nie przykładała większej wagi do aspektu legalności obrotu w ramach transakcji, nie znała swoich kontrahentów, nie podjęła działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych transakcji. Zainteresowana była wyłącznie aspektem przedmiotowym transakcji, tj. towarem dla obrotu, którego przewidywano odroczony termin płatności, nie interesując się skąd jest dostawca, gdzie ma siedzibę, kto był umocowany do występowania w imieniu dostawcy.

Organ odwoławczy podkreśla także, że zakup paliw z odroczonym terminem płatności nie jest normą, na co wskazuje również pełnomocnik P.H.U. M. K. M., zeznając, że bardzo różne osoby oferowały sprzedaż paliw, jednakże oferty te nie uwzględniały możliwości przeprowadzenia transakcji z odroczonym terminem płatności. Wszelkimi aspektami związanymi z transakcjami zakupu paliw w imieniu Skarżącej, dla których jako dostawcę wskazano H. zajmował się K. M.. To z jego dyspozycji organizowany był odbiór paliw na terenie Litwy i Niemiec, jemu zgłaszali kierowcy brak możliwości załadunku z uwagi na brak płatności, również wskazywał kierowcom miejsce rozładunku towaru. Z biura P.H.U. M. wysyłano awizację na załadunek towaru. Co do zasady transportem paliw zajmowały się firmy współzarządzane przez K. M. (M. Sp. z o.o.) lub też ściśle współpracujące – A. A. T. (jak zeznał kierowca P. F.: "M. T. jest w spółce z M.. T. daje samochody, a M. organizuje transporty"). Jednakże okoliczności tej współpracy, jak to można wywnioskować z zeznań świadków, znacznie odbiegały od przyjętych norm współpracy dwóch niezależnych firm. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego wskazują na bliskie relacje biznesowe pomiędzy K. M., M. T. oraz C. C..

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, że fakt częstej zmiany kluczowego dostawcy paliw w zakresie firm, które nie legitymowały się żadnym doświadczeniem w branży, nieznanych na rynku paliw, świadomość tego, że były one reprezentowane przez tą samą osobę, przy jednoczesnym braku zainteresowania kim jest i w jaki sposób ta osoba była umocowana do występowania w ich imieniu, podejmowanie współpracy w dużej skali na krótko po uzyskaniu przez firmę koncesji na obrót paliwami, w sposób rażący podważa racjonalność postępowania oraz rzetelność intencji Skarżącej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. H. nie dysponowała prawem do rozporządzania tym paliwem. Zauważyć bowiem należy, że dyspozycje, co do miejsca rozładunku paliwa tankowanego na Litwie czy też na terenie Niemiec były przekazywane kierowcom co do zasady przez K. M. oraz w zakresie w jakim paliwo nie było przeznaczane dla Skarżącej lub dla jej odbiorców informacje, przez inne bliżej nieznane osoby, których nikt nigdy nie widział. Nie był to na pewno Z. S., który był jedyną osobą, uprawnioną do prowadzenia spraw H. w kontrolowanym okresie. Jak wynika to z zeznań pełnomocnika firmy A. A. T. oraz z zeznań Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. towarem dla którego nabywcą była Skarżąca dysponował K. M.. Potwierdzają to również co do zasady zeznania złożone przez kierowców firm transportowych.

Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że zaświadczenia o braku zaległości w H. Strona nie przedłożyła, a zawarta umowa nie dotyczy transakcji zaewidencjonowanych przez P.H.U. M..

Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Stroną a jej kontrahentem była współpraca w zakresie sprzedaży produktów naftowych, w której H. występował jako kupujący a Skarżąca jako sprzedający, a tymczasem wg dokumentacji źródłowej Skarżącej, to ona była kupującym, a H. sprzedającym.

Nota bene o tym jak bardzo pobieżnie i niedokładnie Skarżąca dokonała formalnej weryfikacji swojego kontrahenta świadczy fakt, że nie podjęła ona żadnej próby wyjaśnienia kwestii dotyczącej rozbieżności pomiędzy danymi osoby podpisanej pod umową a danymi zawartymi w KRS, co do osoby upoważnionej do reprezentowania H.. Osoba o nazwisku T. nigdy bowiem nie występowała we władzach w/w spółki.

Reasumując dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wykorzystanie nazwy H. w łańcuch powiązań miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tj. spółka ta została założona w celu dokonywania wyłudzeń VAT. Podmiot ten w rzeczywistości w żadnym stopniu nie uczestniczył w transakcjach nabycia i sprzedaży paliw:

- ani fizycznie: w rozumieniu załadunku, rozładunku, transporcie i magazynowania - ponieważ nie miała takich środków technicznych;

- ani dokumentacyjnie: w rozumieniu wystawiania faktur, zawierania umów, itp. - ponieważ nie zatrudniała pracowników i nie była reprezentowana przez żadnych pełnomocników, zarząd nie prowadził żadnych spraw spółki, a w siedzibie spółki nie dokonywane były żadne czynności związane z działalnością gospodarczą;

- ani też organizacyjnie: w rozumieniu zorganizowania dostawcy, nabywcy i transportu oraz miejsc załadunku i rozładunku - bowiem tymi sprawami zajmował się K. M..

Organ odwoławczy stwierdził także, że poprzez zaniechanie określonych działań, jedynie pobieżną i formalną weryfikację swojego kontrahenta, Skarżąca co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych wskazano, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że wnioskowane przez Skarżącą dowody nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W sprawie nie kwestionowano samego faktu nabycia paliwa, ale kwestionowano jego nabycie od podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca. Skoro zatem według poczynionych ustaleń H. nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie miała zaplecza technicznego i logistycznego aby dokonywać opisanych na fakturach dostaw, żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z funkcjonowaniem kontrahenta i dokonywanych dostaw należy uznać za niezasadne. Tym bardziej, że:

- dokumenty związane z transakcjami zakupu paliw płynnych dla których odprawy celnej dokonywano za pośrednictwem firmy O. i przez G. Sp. z o.o. znajdują się w aktach sprawy;

- okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami H. i P.H.U. M. zostały udokumentowane w sposób wystarczający wyciągami przekazanymi przez Stronę 11 listopada 2013 r.;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania koncesyjnego związanego z procedurą wydania koncesji na obrót paliwami płynnymi na rzecz H. w zakresie ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tego podmiotu z wnioskiem o udzielenie koncesji i jakie dokumenty oraz informacje zostały przedłożone w toku postępowania koncesyjnego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, której przedmiotem jest ustalenie czy Skarżąca może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem tego podmiotu jako dostawcy, tj. czy rzeczywiście dokonał on dostaw opisanego na spornych fakturach paliwa w ilościach i wartościach tam wskazanych a nie to czy uzyskał on koncesję na obrót paliwami płynnymi. Ta ostatnia okoliczność jest niesporna, a procedurę pozyskiwania koncesji szczegółowo w swoich zeznaniach opisała słuchana w charakterze świadka K., która także przyznała się do prowadzenia sprawy uzyskania przedmiotowej koncesji;

- umowa na korzystanie z lokalu we W. przy ul. [...] znajduje się w aktach sprawy, a z jej treści wynikają zasady korzystania z adresu, zakres usługi i jej wartość, natomiast okoliczności jej zawarcia opisuje w swoich zeznaniach Pani J.;

- aktach sprawy znajduje się kopia akt rejestracyjnych H.;

- w toku kontroli podatkowej przeprowadzono weryfikację głównych odbiorców paliwa dostarczanego przez Skarżącą co znajduje odzwierciedlenie w stosowanym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutów odwołania o przedwczesnym zakończeniu postępowania podatkowego (bez oczekiwania na wyniki postępowań w prowadzonych w sprawach karnych) wskazał, że postępowanie karne i postępowanie administracyjne (podatkowe) to dwa odrębne rodzaje postępowań realizujących zupełnie różne cele i prowadzone na podstawie właściwych dla każdego z nich procedur. Zaznaczył jednak, że procedura podatkowa wyposaża jednak organy podatkowe w stosowne instrumenty prawne pozwalające im ustalić istotne dla sprawy okoliczności bez konieczności oczekiwania na wynik postępowania karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Obu decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.;

- art. 188 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienie się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości, stąd wniosek złożony 16 października 2014 r. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego jest nieuzasadniony.

- art. 120 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa:

- arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie wynajmowanie adresu potwierdza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości;

- uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczyć o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

- art. 121 O.p. poprzez:

- uniemożliwienie Stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

- postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście Dyrektora Izby do zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania odwoławczego;

- art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

- art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Skarżącej o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało Skarżącej właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym Skarżącej a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

- art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Skarżącej, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

- art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycja tego przepisu;

- art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym:

- odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych O. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i zobowiązanie ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w szczególności związanych z zakupami paliw od H. Sp. z o.o. (dalej: H.) na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji; nie ustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego/rachunków bankowych H. (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie historii tych rachunków, nie sprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych na które Skarżąca wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony H., co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez Skarżącą);

- odmowa wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten Urząd dla H. w celu ustalenia kto i kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE w imieniu spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka, które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie H. koncesji,

- ustalenie i wystąpienie do właściciela biura wynajmowanych przez H. celem ustalania, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów);

- wystąpienie do Sąd Rejonowego dla W., [...] Wydział Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego i zażądanie całości kopii akt rejestrowych H. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenie informacji kto i kiedy założył spółkę, kto ja reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawierane;

- odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącej, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji;

- odmowę zwrócenia się do właściwego dla H. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji składanej przez H., począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym koto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT nadto kto i jakie dokumenty w imieniu H. zostały złożone w urzędzie skarbowym);

- odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H., a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlecone, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe).

- art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które potwierdzały, że H. prowadził działalność gospodarczą, a zeznania Z. S., pełniącego funkcje prezesa H., świadczące o tym jakoby nie podpisywał żadnych dokumentów (w tym aktów notarialnych u notariusza) lub dokumenty podpisywał wyłącznie in blanco, należy uznać za nieprawdziwe);

- art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną;

- art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Skarżącą tezy, w tym te zgodnie z którymi H. prowadził działalność gospodarczą, w tym odpowiadał i organizował za transport towarów nabywanych przez Skarżącą;

- art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

- odnowy przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadka, wobec którego toczy się w tej samej sprawie postępowanie karne;

- nieustalenie roli, jaką w całej sprawie pełnił pan M. A.,

- wydanie decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- odrzucenie argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację H. były wystarczające do stwierdzenie, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z H.;

- art. 127 O.p. poprzez:

- nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. żadnych działań i czynności faktycznych mających na celu wyjaśnienie sprawy tj. oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach i wnioskach przedstawionych przez organ pierwszej instancji, pomimo że kluczowe dla sprawy okoliczności i dowody nie zostały należycie wyjaśnione;

- utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zgodnie z którą Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nie uprawniające jej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od H., czym wydana Decyzja narusza art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącej przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez H. z tytułu dostaw paliwa.

Podkreślić również trzeba, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez H. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych odnośnie do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H., za prawidłowy i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, uznać należy pogląd organów podatkowych, że H. została założona w celu wyłudzenia podatku VAT. Pogląd ten potwierdzają następujące okoliczności:

- okoliczności związane z powstaniem i funkcjonowaniem spółki H. - z zeznań złożonych w charakterze podejrzanego przez Z. S. (jedynego członka zarządu i właściciela H. w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie) wynikało, że M. A. zaproponował mu otrawcie firmy na jego nazwisko w zamian za 300 zł, a sprzedaży udziałów w firmie dokonał w zamian za 400 zł. Ponadto wyjaśnił, że nie zajmował się sprawami spółki oraz że podpisał in blanco kartki papieru, którymi dysponował potem M. A.. Zaprzeczył by podpisywał w imieniu H. jakiekolwiek dokumenty, w tym informacje ZUS, oświadczenia o wniesieniu kapitału z 5 grudnia 2012 r.; listy wspólników z 5 grudnia 2012 r.; nazwisk, imion i adresów członków zarządu z 5 grudnia 2012 r., ani wystawionych przez podmiot faktur. Nie udzielał żadnych pełnomocnictw, nie rejestrował spółki w KRS i urzędzie skarbowym, nie występował o koncesję, nie zakładał rachunków bankowych i nie wie kto je zakładał,

- adres, pod którym zarejestrowano spółkę, tj. [...], [...] W., był w rzeczywistości "wirtualnym biurem" pełniącym rolę nieużywanej przez spółkę skrzynki pocztowej (w lokalu tym nie była prowadzona żadna księgowość, mimo takiego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym we W., nikt z H. nie odbierał przesyłanej na ten adres korespondencji, nie były tam prowadzone żadne czynności związane ze standardowym prowadzeniem spraw spółki), nigdzie (ani w KRS ani w Urzędzie Skarbowym) nie wskazano innych miejsc prowadzenia działalności przez spółkę. Okoliczności te potwierdziły także zeznania A. J. - kierownika Oddziału M. Sp. z o.o., zajmującej się wynajmem wirtualnych biur,

- również czynności związane z przebiegiem procesu koncesyjnego H. przeprowadzone zostały drogą telefoniczną, korespondencyjną i poprzez weryfikację dokumentów. Okoliczności te potwierdzają zeznania świadka M. K. (pracownika I. Sp. z o.o.). Wynika z nich także, że w trakcie bezpośredniego spotkania Spółkę reprezentował M. A.,

- to M. A. występował w imieniu H., chociaż w żadnym zakresie nie był do tego umocowany (przekazywał on osobiście faktury wystawione przez ten podmiot, na jego rzecz również dokonywano zapłaty w formie gotówkowej, właśnie ta osoba została rozpoznana przez K. M. w trakcie przesłuchania w CBŚ w P. jako przedstawiciel reprezentujący H. w kontaktach ze Stroną,

- fakt założenia tej spółki w celu wykorzystania w procederze wyłudzenia podatku VAT potwierdza również, że H. za II kwartał 2013 r. złożyła deklarację VAT-7K zerową, natomiast za III kwartał w ogóle nie złożyła deklaracji. Ponadto H. nie zgłosiła nowej siedziby i miejsca prowadzenia działalności we właściwym Urzędzie Skarbowym, jak też Krajowym Rejestrze Sądowym. Podmiot nie był też zarejestrowany w Urzędzie Celnym we W. jako podatnik podatku akcyzowego, jak również nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak i zabezpieczenia akcyzowego.

Powyższe okoliczności doprowadziły organy podatkowe do zasadnego, zdaniem Sądu, wniosku, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory takiego działania. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącą, że te właśnie pozorowane działania miały świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego rejestru Sądowego, uzyskaniu koncesji na obrót paliwem, czy posiadanie adresu do korespondencji nie stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej, a przeciwnie są dowodem na celowe działanie nakierowane na wyłudzenie podatku VAT. Również sam fakt podnoszony przez Skarżącą, że uzyskanie koncesji musiało być poprzedzone przeprowadzeniem procesu "sprawdzania" tego podmiotu nie legalizuje nielegalnych działań H.. Spółka ta uzyskała koncesję, ale ta okoliczność musi być oceniona wraz z pozostałymi dowodami, świadczącymi o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez ten podmiot.

Należy mieć na uwadze, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/G1 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne na stronie http://orzeczenia.gov.pl). Zatem chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia, lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Gd 495/13).

A zatem powyższe okoliczności wskazują, że H. nie mogła dostarczyć Skarżącej paliwa uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Faktu tego nie potwierdziły także firmy rzekomo zajmujące się transportem tego paliwa (M. i A. A. T.).

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy (S. Z., K. K., P. J. zatrudnieni w firmie M., M. M., T. B., G. K., D. J., P. F., M. M., J. L., P. F., P. W. - zatrudnieni w firmie A. A. T., K. P. – były pracownik M. i w A. A. T., J. P. – zatrudniony w M. i w A. A. T., R. N. - zatrudniony w M. od kwietnia lub maja 2013r., wcześniej pracował w P.H.U. M.), zeznali, że:

- transporty paliwa były z Niemiec, Litwy i Łotwy;

- jadąc po paliwo nie zabierali żadnych dokumentów;

- podczas odbioru paliwa w tych krajach otrzymywali w bazach załadunkowych: CMR, dokumenty do odpraw celnych i świadectwa jakości;

- podczas odpraw celnych nie dokonywali żadnych opłat celnych czy też akcyzowych;

- na dokumentach CMR wykazywane były H. i H.;

- nigdy nie widzieli żadnego z przedstawicieli tych firm;

- nic im nie mówi nazwisko S.;

- w przypadku gdy odbiorcą towaru pochodzącego od H. i H. była P.H.U. M. w sprawie miejsca rozładunku telefonował Pan K. M.;

- istniały powiązania pomiędzy firmami M. i P.H.U. M..

Z kolei z zeznań C. C. (udziałowca i prezesa firmy M., w której posiada 99% udziałów, pozostałe 1% udziałów posiada K. M.) wynika, że zarządza spółką wspólnie z K. M.. Zajmuje się załadunkami naczep skrzyniowych i cysternami jeżdżącymi "na usługach". K. M. zajmuje się również transportami związanymi ze świadczeniem usług oraz transportami, "które jeżdżą dla niego", czyli w przypadkach, gdy kupuje towar dla firmy M.. Świadek stwierdził, że zna firmy H. i H., dla których świadczone były usługi transportowe. Nie zna właścicieli i prezesów tych firm. Kontakt z nimi miał telefoniczny. Zeznał, że "Ktoś dzwonił do mnie, ale teraz już nie mam tych telefonów". Nie kojarzył żadnych nazwisk z tych firm, nie miał z nimi kontaktu. Kontakt ze spółkami H. i H. miał K. M.. W firmie H. lub H., K. M. kupował paliwo i wtedy "to on ustawiał transporty". Nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt z tymi firmami. Najważniejszymi dokumentami były faktury i dokumenty CMR. Świadek wystawiał fakturę, którą wysyłał z kopią CMR do zleceniodawcy. Dokumenty WZ wystawiał kierowca. CMR wystawiany był przy załadunku. Zlecenia przychodziły pocztą elektroniczną. H. lub H. płaciły przelewami i nigdy nie było żadnych problemów z płatnościami. Świadek zeznał, że nie zajmował się transportami paliwa, które firma M. sprzedawała swoim klientom. Tym zajmował się K. M., który wydawał polecenia kierowcom M.. Świadkowi nic nie mówi nazwisko Z. S..

Natomiast przesłuchany M. T. (formalnie pełnomocnik firmy A. A. T.) zeznał m.in., że A. T. zajmuje się tylko dokumentacją firmy. Firma nigdy nie wykonywała usług dla P.H.U. M. (Skarżącej) i nigdy nie były dla tej firmy wystawiane faktury. Współpracuje z K. M. i zna firmy H. i H.. Zeznał, że znajomy z P. T. J. zapoznał jego i K. M. z przedstawicielem lub przedstawicielami tych firm. T. J., którego świadek określił jako "nasz stary znajomy" nie ma żadnej firmy. Mężczyzna ten przyjechał na ul. [...]. W spotkaniu brały udział cztery osoby, tj. M. T., K. M., T. J. "i ten przedstawiciel H.". Nie pamięta jak się nazywa osoba przedstawiająca się jako przedstawiciel H.. Świadek nie pamięta treści rozmowy. Stwierdził, że "pewnie była rozmowa o transporcie i że mam jeździć". Świadek zeznał, że podpisano dokument współpracy, tj. umowę lub zlecenie stałe. Nie pamięta tego dokumentu i okoliczności jego przyniesienia i podpisania. Nie pamięta także ile razy był u niego przedstawiciel spółek H. i H.. Miał z nim kontakt telefoniczny. Usługi transportu świadczone dla tych firm były na podstawie jednego stałego zlecenia. Płatności odbywały się przelewem. Faktury wysyłał pocztą elektroniczną. Potem oryginał faktury oraz CMR wysyłał pocztą na adresy spółek. Jeżeli zamawiającym paliwo w firmach H. i H. był K. M., to on dzwonił do kierowców A. i podawał miejsce rozładunku. Jeżeli paliwo z H. odbierały inne firmy to przekazywał przedstawicielowi Spółki H. numer telefonu kierowcy, który jedzie z paliwem. Później przedstawiciel firmy H. miał telefony do wszystkich kierowców A. i decydował gdzie mają jechać. Nic świadkowi nie mówi nazwisko Z. S..

Ponadto wprawdzie firma A. A. T. przedstawiła umowę zawartą z H., dotyczącą świadczenia przez tę pierwszą usług transportu materiałów niebezpiecznych oznaczonych jako olej napędowy, ale podpis przedstawiciela H. na tej umowie był nieczytelny. Przypomnieć należy, że ówczesny prezes zarządu tej spółki – Z. S. – zeznał, że nie podpisywał żadnych umów, ani nie udzielał żadnych pełnomocnictw.

Warte podkreślenia jest również, że wg dokumentów CMR załączonych do faktur wystawionych przez A. A. T. z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz H. wynika, że odbiorcą paliwa pochodzącego z Litwy i Niemiec jest H., ale miejscem przeznaczenia – skład podatkowy G. lub firma O. sp. z o.o. Z dokumentów tych nie wynika natomiast miejsce dostawy do końcowego odbiorcy. Faktury zbiorcze natomiast określają ilość frachtów dokonanych w danym okresie, cenę i wartość, ale nie określają miejsc dostawy paliw.

Z powyższych dowodów, zdaniem Sądu, nie wynika, aby dostawcą paliwa była H.. Co prawda świadkowie wskazywali na nazwę tej firmy, ale albo nigdy nie widzieli przedstawicieli tej spółki, albo jeśli rozmawiali z tymi przedstawicielami – to nie znali ich nazwisk. Żadnemu ze świadków nie było znane nazwisko S.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w kontrolowanym okresie był to jedyny formalny przedstawiciel H..

Przechodząc do kwestii dotyczącej współpracy Skarżącej i H. wskazać należy, że w tym zakresie istotne znaczenie miały zeznania strony oraz jej męża, a także pracowników Skarżącej.

Z zeznań strony wynikało, że obrotem paliwami w prowadzonej przez nią działalności zajmował się jej mąż K. M. (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa). Olej napędowy kupowany był m.in. od H. Sp. z o.o. z P. i H. z W.. Strona nie znała właścicieli tych firm i nigdy ich nie widziała, a współpracę z tymi firmami nawiązał jej mąż (nie pamiętała kiedy i nie znała szczegółów uzgodnień współpracy z tymi firmami). Ponadto zeznała, że w firmie zajmowała się płatnościami, korespondencją oraz nadzorem nad zaopatrzeniem sklepów stacji paliw i pracownikami stacji. Natomiast sprawami księgowymi oraz podatkowymi zajmowała się księgowa J. J..

Odnośnie przeprowadzanych transakcji z firmami H. i H. wyjaśniła, że dostała informację od swojego męża o nowych firmach, u których będą kupować paliwo i na rzecz których dokonywane będą płatności. Były to początkowo H., a później H.. Nigdy nie widziała i nie rozmawiała z przedstawicielem tych firm. Podpisała umowę o współpracy z H., ale nie pamiętała czy została ona przysłana pocztą, mailem, czy też zostawił ją handlowiec. Jak wyjaśniła warunkiem współpracy z tymi firmami był odroczony termin płatności oraz odbiór paliwa transportem wskazanym przez P.H.U. M., co dawało pewność, że paliwo pochodzi z legalnego źródła, zostanie odpowiednio odprawione i oclone oraz dowiezione do klienta bez naruszenia jego właściwości i wartości. Spółka H. została sprawdzona w systemie VIES, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wyjaśniła, że spółki H. i H. do dnia dzisiejszego są czynnymi podatnikami VAT. Po spełnieniu tych wszystkich warunków podpisano umowę, na podstawie której dokonywane były dostawy, a później płatności. Płatności regulowane były bezgotówkowo, z wyjątkiem dwóch lub trzech transakcji. Nie wie komu wypłacono gotówkę. Obroty z tymi firmami były bardzo duże i stanowiły około 60-70% łącznych obrotów P.H.U. M.. Zakupy od tych firm "podparte" były dokumentami załadunkowymi oraz przewozowymi, a odbiorcy potwierdzali odbiór towaru. Nie wie skąd paliwo było brane przez spółki H. i H.. Załadunki były na Litwie. Współpraca z firmą H. odbywała się na tych samych warunkach co z H.. Wg wyjaśnień dodatkowo zażądano od kontrahenta, aby dostarczył zaświadczenie o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, że nie zna imienia i nazwiska przedstawiciela spółki H., który wcześniej był przedstawicielem spółki H., co jej zdaniem jest rzeczą naturalną, bowiem przedstawiciele często zmieniają zakład pracy, a swoich klientów przenoszą do nowej firmy. Przy wypłatach gotówkowych dla handlowca nie istotne było jego imię i nazwisko. Decydującym było to, że na dokumencie wystawionym przez handlowca była pieczątka spółki. Nie była przy transakcjach z firmami H. i H.. Przejście handlowca z jednej spółki do drugiej nie wzbudziło jej podejrzeń. Współpracę z H. zakończono we wrześniu 2013 r. gdyż "od 01.10.2013 r. weszła ustawa o odpowiedzialności solidarnej". Kontrahent nie wpłacił kaucji gwarancyjnej i dlatego przerwano współpracę. Paliwo kupowane poprzez firmy H. i H. było sprowadzane spoza granic RP i dostarczane do klientów w Polsce, przez "zaprzyjaźnione" firmy transportowe M. Sp. z o.o. z W. i A. z P.. Prezesem M. jest C. C., który jest powiązany z właścicielką P.H.U.M. rodzinnie. Również księgowość Podatnika i M. prowadzi jedna księgowa. Strona wyjaśniła także, że nie zna pana S., nie analizowała kto i jakie udziały miał w w/w spółkach, jak długo funkcjonują na rynku i skąd mają środki na wielomilionowy obrót paliwami. Zdała się na wiedzę męża, który pracuje w tej branży od wielu lat.

Z kolei K. M., składając zeznania, przedstawił okoliczności nawiązania współpracy przez P.H.U. M. z H.. Wyjaśnił, że do M. przyjechał mężczyzna, który przedstawił się jako przedstawiciel H. Sp. z o.o. i zaproponował sprzedaż paliwa. Miał to być olej napędowy odbierany na Litwie lub w Niemczech. Cena zbliżona była do cen firm, z którymi świadek współpracował. Korzyścią miał być odroczony termin płatności do siedmiu dni oraz wykorzystanie firmy transportowej M. Sp. z o.o., której świadek jest właścicielem wspólnie z C. C. oraz firmy transportowej A. A. T., której samochody tankowały się na stacji paliw P.H.U. M.. Świadek nie wie jak nazywał się ten przedstawiciel H. Sp. z o.o. Na imię miał M.ł. Kontakty były telefoniczne i mailowe. Po upływie jakiegoś czasu ten sam człowiek telefoniczne lub mailem przekazał informację, że obecnie jest przedstawicielem H. z W. i dokumenty "będą szły z firmy H. i że warunki współpracy będą takie same". Drogą elektroniczną przesłał dokumenty rejestrowe spółki. Świadek zeznał, że sprawdził czy firma zarejestrowana jest jako podatnik i czy posiada koncesję na handel paliwami.

Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił m.in., że przedstawiciela firmy H. przyprowadził do niego M. T. - mąż A. T.. Pan K. M. zeznał, że sprawdził osobiście lub jego żona w Urzędzie Regulacji Energetyki, czy firma posiada aktywną koncesję, a na stronie VIES czy firma jest czynnym podatnikiem VAT i na stronie KRS, czy faktycznie istnieje taka firma. Podczas współpracy z H. miał kontakt tylko z jednym przedstawicielem tej spółki, który przedstawił się jako M. (nie wie czy faktycznie takie było jego imię). Ustalono odroczony termin płatności, dwa lub trzy razy dokonano płatności w formie gotówki. Pieniądze za paliwo przekazał świadek, jego żona lub M. T. - były to kwoty dwa lub trzy razy po 100 tys. zł (potem wyjaśnił, iż "przekazałem temu nieznanemu bliżej przedstawicielowi spółki H. pieniądze za zakupione i dostarczone paliwo"). W czerwcu 2013r. "przyjechał lub dzwonił" do niego przedstawiciel spółki H. i stwierdził, że "teraz jest przedstawicielem spółki H.". Świadek zażądał wówczas od tej osoby zaświadczenia, iż H. nie zalega z podatkami, a po otrzymaniu zaświadczenia podjął współpracę z tą spółką. Płatności z H. dokonywane były wyłącznie przelewem na konto tej spółki (pozostałe warunki współpracy były identyczne jak z H.).

Pan K. M. opisał także przebieg współpracy z H., przy udziale firm transportowych: A. A. T. i M. Sp. z o.o.

Natomiast z zeznań pracowników Skarżącej (J. J. księgowej, R. G. – pracownika biurowego i fakturzystki, J. S. – kierowcy – sprzedawcy, S. J. – kierowcy autocysterny) wynikało, że osoby te nie znały lub też nie miały kontaktu z przedstawicielami firmy H..

Podkreślenia wymaga, na co zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że dyspozycje, co do miejsca rozładunku paliwa tankowanego na Litwie czy też na terenie Niemiec były przekazywane kierowcom co do zasady przez K. M. oraz w zakresie w jakim paliwo nie było przeznaczane dla P.H.U. M. lub dla jej odbiorców informacje, przez inne bliżej nieznane osoby, których nikt nigdy nie widział. Nie był to na pewno Z. S., który był jedyną osobą, uprawnioną do prowadzenia spraw H. w kontrolowanym okresie. Jak wynika to z zeznań pełnomocnika firmy A. A. T. oraz z zeznań Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. towarem, dla którego nabywcą było P.H.U. M. A. M. dysponował K. M.. Potwierdzają to również co do zasady zeznania złożone przez kierowców firm transportowych. Powyższe świadczy o tym, że H. nie dysponowała prawem do rozporządzania przedmiotowym paliwem.

Ponadto do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt [...]). W ramach tej czynności włączono umowę zawartą pomiędzy Skarżącą a H., z której wynikało, że to Skarżąca miała być sprzedawcą produktów naftowych na rzecz H.. Ponadto umowę tę za spółkę H. podpisał Z. T., choć faktycznym reprezentantem tej spółki był Z. S.. A zatem umowa ta dotyczyła innych transakcji niż będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła więc umowy zawartej z H. dotyczącej kwestionowanych dostaw,

Poza tym materiałem tym zostały objęte dokumenty, będące w posiadaniu firm uczestniczących w odprawie celnej paliwa, tj. O. i G..

W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wyraźnie wskazał na istotne braki w dokumentacji Skarżącej, dotyczące zakwestionowanych transakcji, podczas gdy dokumentacja dotycząca transakcji z innymi podmiotami była kompletna. Organ ten zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy ilością paliw wykazanych w dokumentach CMR oraz fakturach zakupu i sprzedaży paliw. Ponadto organ wskazał na brak możliwości jednoznacznego przypisania dokumentów CMR do faktur zakupu i sprzedaży. Stwierdzono także braki w dokumentach WZ, wystawianych przez kierowców oraz w tzw. "listach przewozowych" czyli dokumentach potwierdzających wydanie towaru końcowemu odbiorcy. Głównym brakiem dokumentów WZ było podpisywanie tych dokumentów w formie nieczytelnych parafek, co uniemożliwiało identyfikację osób uczestniczących w przekazaniu i odbiorze towaru. Dokumenty te nie były numerowane. Ponadto z zeznań świadka J. J. wynikało, że u Skarżącej nie była prowadzona dokumentacja dotycząca gospodarki magazynowej, a podstawą wpisów w ewidencji magazynowej były faktury VAT. U Skarżącej były natomiast sporządzane dokumenty MM "przesunięcie magazynowe", ale służyły one dokumentowaniu przemieszczeń paliw pomiędzy stacjami paliw Skarżącej.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia związane z podmiotem wystawiającym na rzecz Skarżącej zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Zeznania poszczególnych osób (w tym Z. S. właściciela i prezesa zarządu H., strony i jej męża, pracowników współpracujących ze Skarżącą firm transportowych, pracowników Skarżącej i innych osób) dały obraz fikcyjnej działalności H.. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły wielowątkowe i wszechstronne postępowanie dowodowe. W oparciu o dowody uzyskane w tym postępowaniu organy w sposób logiczny oraz spójny odtworzyły rzeczywisty przebieg zdarzeń, którego głównym i decydującym dla niniejszej sprawy elementem było uzyskiwanie przez Skarżącą od H. faktur stwierdzających czynności fikcyjne.

Reasumując, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje H., gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na tych fakturach.

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Oceniając natomiast zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 180 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia wskazanego przepisu. W odniesieniu do wniosków dowodowych Skarżącej, powtarzając za Dyrektorem Izby Skarbowej, wskazać należy, że:

- dokumenty związane z transakcjami zakupu paliw płynnych, dla których odprawy celnej dokonywano za pośrednictwem firmy O. i przez G. Sp. z o.o. znajdują się w aktach sprawy;

- okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami H. i P.H.U. M. zostały udokumentowane w sposób wystarczający wyciągami przekazanymi przez Stronę w dniu 11 listopada 2013r.;

- przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania koncesyjnego związanego z procedurą wydania koncesji na obrót paliwami płynnymi na rzecz H. w zakresie ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tego podmiotu z wnioskiem o udzielenie koncesji i jakie dokumenty oraz informacje zostały przedłożone w toku postępowania koncesyjnego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, której przedmiotem jest ustalenie czy Strona może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem tego podmiotu jako dostawcy, tj. czy rzeczywiście dokonał on dostaw opisanego na spornych fakturach paliwa w ilościach i wartościach tam wskazanych a nie to czy uzyskał on koncesję na obrót paliwami płynnymi. Ta ostatnia okoliczność jest niesporna, a procedurę pozyskiwania koncesji szczegółowo w swoich zeznaniach opisała Pani K., która także przyznała się do prowadzenia sprawy uzyskania przedmiotowej koncesji;

- umowa na korzystanie z lokalu we W. przy ul. [...] znajduje się w aktach sprawy, a z jej treści wynikają zasady korzystania z adresu, zakres usługi i jej wartość, natomiast okoliczności jej zawarcia opisuje w swoich zeznaniach Pani J.;

- w aktach sprawy znajduje się kopia akt rejestracyjnych H.;

- w toku kontroli podatkowej przeprowadzono weryfikację głównych odbiorców paliwa dostarczanego przez Stronę co znajduje odzwierciedlenie w stosowanym materiale dowodowym.

A zatem przeprowadzenie powyższych dowodów prawidłowo zostało uznane za nieuzasadnione. Co do pozostałych wniosków dowodowych, brak było – zdaniem Sądu – uzasadnienia dla ich przeprowadzenia z uwagi na fakt, że albo nie miały one znaczenia dla sprawy (np. dowody dotyczące faktu nabycia paliwa w ogóle, czego organy podatkowe nie kwestionowały) albo zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami. Co do wniosku o ponowne przesłuchanie świadków – brak wskazania powodów ponownego przesłuchania tych osób uzasadniał odmowę przeprowadzenia tego dowodu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez H. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości Skarżącej co do faktu, że faktury wystawione przez H. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot dostaw paliwa Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącej. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Sąd ocenił jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Skarżącej należą okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Strona nie sprawdziła czy osoba, która podawała się za przedstawiciela H. (poprzednio H. Sp. z o.o.) działała na podstawie stosownego upoważnienia. Zauważenia wymaga, że z zeznań Strony wynikało, że obrót z tą firmą w kontrolowanym okresie stanowił 60-70% obrotu w ogóle, a zatem był to kluczowy kontrahent. Wobec tego uzyskanie informacji rejestrowych czy informacji dotyczącej koncesji, na które powoływała się Skarżąca, zasadnie uznano za mało wiarygodne i nie wystarczające. Słusznie w tym zakresie podnosiły organy podatkowe, że Strona nie przykładała większej wagi do aspektu legalności obrotu, zainteresowana była wyłącznie aspektem przedmiotowym transakcji, tj. towarem dla obrotu którego przewidywano odroczony termin płatności, a nie legalnością działania dostawcy. Wskazać należy, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że H. uzyskała koncesję na obrót paliwami w dniu 25 czerwca 2013r., a już w lipcu tego samego roku Skarżąca przeprowadziła z ta spółką transakcje na kwotę ponad 10 mln zł.

Przezorny przedsiębiorca, zachowujący minimum staranności, powinien choćby sprawdzić swojego kontrahenta, poprzez wizytę w jego siedzibie, miejscu prowadzenia działalności czy magazynie, w którym towary się znajdują. Zachowując to minimum staranności, Strona miałaby możliwość stwierdzenia, że pod adresem wskazanym jako siedziba kontrahenta nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2014r., sygn. akt I FSK 952/13, wskazał, że weryfikowanie wiarygodności "dostawcy" towaru, mieści się we wskazanym, przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ww. wyroku Sąd zauważył, że istotne jest, by same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że podatnik nabywający towar lub usługi wykazywał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Brak podjęcia działań w tej kwestii będzie postrzegany jako brak staranności kupieckiej i może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto z uwagi na fakt, że wszelkimi aspektami związanymi z transakcjami zakupu paliw w imieniu Strony od H. zajmował się K. M., a transportem paliw zajmowały się firmy współzarządzane przez K. M. (M. Sp. z o.o.) lub też ściśle współpracujące – A. A. T., nie sposób uznać za wiarygodny argument Skarżącej o braku świadomości uczestniczenia w przestępstwie podatkowym.

Skarżąca powoływała się na zaświadczenia o braku zaległości w H., jednak zaświadczeń tych do akt sprawy nie przedłożyła. Z kolei umowa zawarta pomiędzy Skarżąca a H. nie dotyczy przedmiotowych transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 6 oraz art. 127 O.p. oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 99 ust. 12 tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.