Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1563/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 27 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 966/09 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 966/09 oddalił skargę L. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 118.225 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego naliczonego od wartości usług remontowo-budowlanych, ze względu na nie przeprowadzenie wskazanych w fakturach prac budowlanych. Odmówił również uznania za koszt uzyskania przychodów kwot, na które opiewały faktury wystawione w związku ze świadczeniem usług transportowych; jak ustalono niektóre z nich nie zostały wykonane, a wartość pozostałych zawyżono. Ponadto nie zgodził się z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów równowartości niedoborów w towarach, ustalonej w oparciu o inwentaryzacje przeprowadzone w sklepach Spółki. W ocenie organu kontroli skarbowej, w niewystarczającym stopniu wyjaśniono przyczyny powstania niedoborów i nie przedstawiono dowodów potwierdzających, że spowodowane były one kradzieżami.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 21 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej za prawidłowe i powtórzył za nim powody, ze względu na które odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów równowartości niedoborów w towarach, organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Z treści tego przepisu wywiódł, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a zwiększeniem przychodów albo możliwością przyczynienia się do ich zwiększenia, przy czym okoliczności faktyczne podlegają ocenie przez organy podatkowe. Samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie, że zdarzenie opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika opłacony oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem. Ponadto zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), przeprowadzenie inwentaryzacji i jej wynik muszą być udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych. Odnosząc powyższe do problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w towarach, organ odwoławczy stwierdził, że straty muszą być niezawinione, a przyczyny i okoliczności ich powstania wyczerpująco udokumentowane i wyjaśnione. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie spełniła żadnej z powyższych przesłanek. Nie tylko nie podjęła działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy i zapobieżenia powtórzeniu się tej sytuacji, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na przyczyny powstania niedoborów. Nie wystarczy samo stwierdzenie niedoborów towarów handlowych, poprzez sporządzenie spisu z natury i ustalenie wartości powstałych różnic, lecz niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania tych niedoborów. Spółka natomiast w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dowodów, że niedobory, jak twierdziła, powstały w wyniku kradzieży. Organ odwoławczy nadmienił, że zarządzeniem nr 1 z dnia 1 września 2001 r. prezesa zarządu Spółki w sprawie zakładowego planu kont określone zostały, m.in. normy ubytków naturalnych w stosunku do obrotów-sprzedaży netto w wysokości: 0,5% z tytułu nie dającego się usunąć zmniejszenia, spowodowanego właściwościami naturalnymi towarów, takimi jak parowanie, wysychanie, uszkodzenie, itp. oraz 3,3% z tytułu kradzieży towarów w punktach sprzedaży.

Straty naturalne jako szczegółowo ewidencjonowane i opisane nie zostały zakwestionowane.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność zebrania i przedstawienia posiadanych przez Spółkę dowodów dotyczących różnic inwentaryzacyjnych powstałych w okresie objętym kontrolą, w tym dowodów, które dokumentują kwestię zawinienia powstania niedoborów oraz dowodów świadczących o działaniach zapobiegających powstaniu tychże niedoborów. Ponadto organ odwoławczy wezwał Spółkę do przedstawienia informacji na temat kradzieży zgłaszanych Policji i wszelkiej dokumentacji w tych sprawach. Dopuszczono także na wniosek Spółki dowód z zeznania świadka, w celu wyjaśnienia kwestii niedoborów towarów handlowych.

Spółka przedłożyła jedynie kserokopie książki korespondencyjnej dla potwierdzenia, że organom ścigania zgłaszane były fakty kradzieży, nie zachowała się natomiast jakakolwiek dokumentacja urzędowa w tych sprawach.

Według organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadka, nie spełnia wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. kwotę 400.087,55 zł, ponieważ Spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła przyczyn ich powstania.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ich wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów niedoborów w środkach obrotowych, powstałych w wyniku kradzieży oraz kosztów usług transportowych;

- art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wywodząc, że oceny poprawności sporządzanych dokumentów nie można ograniczyć do przepisów o rachunkowości.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu fikcji, że w kontrolowanym okresie nie wystąpiły straty towarów handlowych;

- art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowodu protokołów inwentaryzacyjnych oraz dowodu z przesłuchania świadka B. F., na ww. okoliczność i na okoliczność wyjaśnienia kosztów usług transportowych, jak również pominięcie faktu rzeczywistego poniesienia kosztów w wysokościach wskazanych w fakturach;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę Spółki za niezasadną.

W ocenie tego Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły zaliczenia wartości niedoborów towarów do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie przez Spółkę limitu norm ubytków i przypisanie ich kradzieżom nie zwalnia od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dotyczącego przyczyn powstania niedoborów i podjęcia działań zmierzających do ich wyeliminowania w przyszłości. Sąd podkreślił także, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, przy czym należy je odpowiednio udokumentować, rozliczyć różnice inwentaryzacyjne i wyjaśnić przyczyny ich powstania. Wskazał przy tym na art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przeprowadzenie i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych. Samo wykazanie braków nie wystarcza do uznania ich za niezawinione, tak jak i przyjęcie określonego limitu ubytków z tytułu kradzieży nie zwalnia od winy za poniesione straty do określonej wysokości. Spółka natomiast oprócz protokołu rozliczenia inwentaryzacji nie przedstawiła innych dowodów. Sąd zwrócił uwagę, że sam protokół nie zawierał zestawienia brakujących towarów. Spółka nie wyjaśniła przyczyny powstania niedoborów. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka nie wykazała, że powstanie niedoborów miało charakter niezawiniony.

Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji był zupełny, organy podatkowe odniosły się do każdego dowodu, a ich ocena nie nosiła znamion dowolności. W przedmiocie powstania niedoborów organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dowody zebrane na tę okoliczność nie spełniają wymogów ustawy o rachunkowości w zakresie dokumentowania i rozliczania różnic inwentaryzacyjnych.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w sytuacji, gdy decyzja ta nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, w szczególności brak w niej uzasadnienia faktycznego w zakresie wpływu każdego z trzech zakwestionowanych przez organ podatkowy składników nie uznanych za koszt uzyskania przychodów (strat inwentaryzacyjnych, kosztów transportu, odpisów amortyzacyjnych) i oddzielnego ich wpływu na wysokość określonego przez ten organ zobowiązania podatkowego. W następstwie powyższego, nie ma możliwości dokonania merytorycznej oceny decyzji, a Spółka kwestionując wyrok w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat inwentaryzacyjnych, nie mogła wskazać faktycznej wartości przedmiotu zaskarżenia.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów niedoborów w środkach obrotowych powstałych w wyniku kradzieży w kwocie 400.087,55 zł, a ujawnionych po przeprowadzeniu inwentaryzacji. Przyczyną nieuwzględnienia tych niedoborów stało się twierdzenie, że Spółka w sposób niewystarczający wyjaśniła przyczyny i okoliczności zaistniałych strat, w sytuacji gdy z brzmienia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie wynika obowiązek szczególnego dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach trwałych, brak jest również regulacji nakładającej na podatnika obowiązek posiadania szczególnej dokumentacji dotyczącej strat w środkach obrotowych;

- art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ograniczeniu oceny poprawności dokumentów inwentaryzacyjnych wyłącznie do przepisów o rachunkowości w sytuacji, gdy do takiego wniosku nie można dojść przy zastosowaniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyrok zaskarżony został w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów strat inwentaryzacyjnych w środkach obrotowych. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że inwentaryzacja ujawniająca niedobory w towarach została przeprowadzona prawidłowo. Nie sposób także zarzucić błędu wnioskom komisji inwentaryzacyjnej. Wskazując przyczyny powstania niedoborów prawidłowo odniosła się do zarządzenia nr [...] prezesa zarządu Spółki, określającego normy dla strat spowodowanych kradzieżami. Spółka podkreśliła, że wspomniane normy mają charakter obiektywny, w związku z czym prowadzenie szczegółowego postępowania było zbędne. Odpowiadają one ryzyku kradzieży dokonywanej przez klientów w sklepach wielkopowierzchniowych prowadzących sprzedaż artykułów spożywczych. Z uwagi na wielkość sklepu nie ma możliwości ustalenia, kiedy i jak dokonano kradzieży, dlatego Spółka nie mogła przedstawić dokumentów potwierdzających ich zgłoszenie Policji. O powstaniu straty - wynikłej z kradzieży - Spółka nie mogła się dowiedzieć inaczej niż w wyniku przeprowadzenia spisu inwentaryzacyjnego. Ponadto z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania strat w środkach obrotowych i zdarzeń, z których one wynikły. Jeżeli zaś chodzi o podjęcie środków w celu zapobieżenia kradzieży, Spółka korzysta z ochrony profesjonalnego przedsiębiorstwa, zabezpiecza towary i stosuje inne środki techniczne utrudniające dokonanie kradzieży. O ich skuteczności świadczy stosunek wartości brakujących towarów do wysokości obrotu Spółki (1,86 %).

Rozwijając argumentację dotyczącą obowiązku dokumentowania poniesionych strat, Spółka odwołała się do poglądów doktryny prawnej i orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, odesłanie w art. 9 u.p.d.o.p. do ustawy o rachunkowości nie daje podstaw do stosowania jej uregulowań - w przypadku braku odpowiednich rozwiązań w prawie podatkowym. Jakkolwiek ustawa o rachunkowości formułuje zasady szczegółowej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, prowadzenia ksiąg rachunkowych - przepisów tych jednak nie można stosować do rozstrzygania spraw podatkowych, a to dlatego, że obowiązek podatkowy może być określony tylko w oparciu o ustawy podatkowe. Spółka podkreśliła, że prawo podatkowe nie formułuje szczegółowych, formalnych wymogów potwierdzenia powstania straty, a zdarzenie to może zostać wykazane każdym dowodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Pierwszy jej zarzut i zarazem jedyny oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczy naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzucając naruszenia tych przepisów twierdzi, iż w ramach uzasadnienia faktycznego decyzji organy podatkowe powinny nie tylko wyszczególnić kwoty, które nie zostały uznane przez nie za koszty uzyskania przychodów, lecz w pierwszej kolejności określić również dla każdego z tych zakwestionowanych elementów oddzielnie wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero następnie po ich wyodrębnieniu łączną kwotę zobowiązania podatkowego.

Naruszone w ocenie Spółki przepisy Ordynacji podatkowej stanowią;

"§ 1. Decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego,

2) datę jej wydania,

3) oznaczenie strony,

4) powołanie podstawy prawnej,

5) rozstrzygnięcie,

6) uzasadnienie faktyczne i prawne,

7) pouczenie o trybie odwoławczym,

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

(...)

§ 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa."

Uzasadniając powyższy zarzut Spółka zacytowała wprawdzie także te przepisy, ale nie odtworzyła powiązanego z ich treścią toku swojego rozumowania. Nie wyjaśniła więc, jaki jest związek pomiędzy tymi przepisami, a sformułowanym na ich podstawie zarzutem. Nie powołała się również w tym zakresie na poglądy wyrażone w piśmiennictwie podatkowym, czy też w orzecznictwie sądowym, z których wynikałaby teza o konieczności wyliczania w decyzji podatkowej "cząstkowych zobowiązań podatkowych" w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych elementów po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Jest to o tyle istotne, jako że postulowana przez Spółkę konstrukcja prawna nie wynika ani z przepisów procesowych, ani z norm prawa materialnego dotyczących podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż z zastrzeżeniem przypadków wskazanych w tych przepisach (niemających zastosowania w niniejszej sprawie), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jak więc z powyższego wynika, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest co do zasady zobowiązaniem o charakterze rocznym, a dokonując jego wyliczenia uwzględnia się wszystkie zdarzenia, tak po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, które na mocy obowiązujących w tej mierze przepisów, oddziaływują na wysokość tego zobowiązania w danym roku podatkowym. Brak jest natomiast podstaw prawnych, a w każdym razie Spółka ich nie podała - za takie nie mogą być bowiem uważane ogólne przepisy dotyczące elementów, które powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej - do wyliczania w decyzji podatkowej "cząstkowych zobowiązań podatkowych" w odniesieniu do każdego z tych zdarzeń.

Sformułowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut jest oczywiście bezzasadny.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc naruszeniu prawa materialnego. Naruszenie to w świetle powyższego przepisu może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania.

Przez błędną wykładnię przepisu należy rozumieć - niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku w skardze kasacyjnej należy wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega, przytaczając stosowne zarzuty odnoszące się do tego naruszenia oraz ich uzasadnienie.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, co do obu tych przepisów wskazuje na jednoczesne ich naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przytaczając na poparcie tych zarzutów jednolite uzasadnienie nie zawierające wskazania, w czym konkretnie każda z tych postaci naruszenia prawa materialnego się objawiała.

Jeżeli chodzi o naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamieszczony został dosyć obszerny wywód, w znacznej mierze odwołujący się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, który jednakże w znikomym stopniu przyjmuje za punkt odniesienia tezy zawarte w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Spółka nie wyjaśniła zatem, na czym polegało to błędne rozumienie przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a już tym bardziej w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, który to przepis nie dotyczy rozpoznawanej sprawy (odnosi się do zupełnie innej kwestii, a więc strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych) i co do którego, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie wypowiadały.

Spółka przedstawiając w skardze kasacyjnej (str. 5) prawidłowe, w jej ocenie, rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdziła, iż "dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie takich warunków, jak: poniesienie wydatku przez podatnika, wydatek ten musi być rzeczywisty i pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów oraz zostać prawidłowo udokumentowany."

Natomiast uszczegóławiając wykładnię tego przepisu, już w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy i istniejącego w niej szczególnego elementu w postaci "strat w środkach obrotowych" wskazywała, m.in. na takie kwestie, jak: niebudząca wątpliwości w obecnym stanie prawnym możliwość zaliczania strat z tytułu kradzieży do kosztów uzyskania przychodów, utrata towarów na skutek niezawinionego działania podatnika, powstanie strat w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, podjęcie ze strony podatnika aktów staranności i zapobiegliwości w prawidłowym zabezpieczeniu towarów, itp.

Wszystkie te przytoczone w skardze kasacyjnej przez Spółkę tezy, odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów oraz w szczególności do konieczności spełnienia określonych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do tych kosztów strat w środkach obrotowych (zaczerpnięte w zasadniczej mierze z dotyczącego tej problematyki orzecznictwa sądowego), obecne były zarówno w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, jak również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tak więc, rzecz nie polegała na błędnej wykładni przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz na niezastosowaniu tego przepisu w konkretnym stanie faktycznym w odniesieniu do zakwestionowanej przez organy podatkowe pozycji po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. strat w środkach obrotowych.

Bezsporne jest przy tym, że w swojej treści normatywnej analizowany przepis, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wprost określonych wymogów odnośnie sposobu dokumentowania ponoszonych przez podatnika kosztów. Mowa jest w nim jednak o kosztach poniesionych, a więc niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony koszt (wydatek), za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem ponosi określone koszty i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kwestia oceny, co do właściwego i niezbędnego w danej sytuacji udokumentowania poniesionych kosztów w celu wykazania rzeczywistego ich charakteru oraz istnienia związku przyczynowego z przychodami, przynależy już do sfery ustaleń faktycznych i dokonywanej w jej ramach oceny dowodów, a w konsekwencji zastosowania, bądź nie, w danym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dostrzega to sama Spółka podkreślając w skardze kasacyjnej, iż udokumentowanie zaistnienia strat i ich powstania jest uzależniona od indywidualnie dokonanej oceny sytuacji.

W tej mierze organy podatkowe wskazywały, m.in. na niedostateczne wyjaśnienie przyczyn powstania niedoborów i brak wystarczających dowodów, że niedobory były spowodowane kradzieżami. W ocenie tych organów, niewystarczającym było ograniczenie się przez Spółkę do sporządzenia spisów inwentaryzacyjnych i z powołaniem się na wewnętrzne normy dopuszczalnych strat z tytułu kradzieży, automatyczne zakwalifikowanie wykazanych w spisach inwentaryzacyjnych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślał, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie niedoboru posiadanych towarów handlowych, poprzez sporządzenie spisu z natury i ustalenie wartości powstałych różnic, lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania tych niedoborów, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata powstała, mimo że podatnik dołożył należytej staranności, aby jej uniknąć.

W decyzji organu odwoławczego wyraźnie także była mowa, iż do kompetencji organów podatkowych należy ocena przedstawianych przez Spółkę twierdzeń i dowodów, w tym także ocena treści złożonych dokumentów i ich zgodności z rzeczywistością. Jak podkreślono, oceny tej organ podatkowy dokonuje w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie ocena taka dokonana została z uwzględnieniem rezultatów zleconego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organowi pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego, w ramach którego Spółka została wezwana do przedstawienia dowodów dotyczących stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych, w tym dowodów, które dokumentują kwestię zawinienia powstania niedoborów oraz podejmowania przez Spółkę w tym zakresie działań zapobiegawczych.

Również w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia i wnioski poczynione w sprawie przez organy podatkowe, wskazał, iż Spółka nie przedstawiła takich dowodów, które pozwoliłyby uznać zaistniałe niedobory w środkach obrotowych za niedobory niezawinione.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podjęła wprawdzie polemikę z tymi ustaleniami i wnioskami stwierdzając m.in., iż wbrew ustaleniom zawartym w zaskarżonym orzeczeniu, przeprowadzone przez komisję inwentaryzacyjną postępowanie wyjaśniające pozwalało na uznanie stwierdzonych ubytków za niezawinione oraz podnosząc, iż Spółce nie można również zarzucić braku staranności i zapobiegliwości w prawidłowym zabezpieczeniu towarów, jednakże argumentacja ta stanowiła element uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, podczas gdy w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68).

Natomiast powyższym stwierdzeniom Spółki nie towarzyszyło sformułowanie w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek zarzutu, który zmierzałby do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów oraz prawidłowości ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. Jak już bowiem była o tym mowa, jedynym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów procesowych był uznany za niezasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro jak wykazano wyżej, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które skutecznie podważałyby ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Uzasadnienie tego zarzutu opiera się niemal wyłącznie na przytoczeniu fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących różnych aspektów związanych ze sposobem i zakresem dokumentowania przez podatników ponoszenia kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo iż zarówno w wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzjach podatkowych, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dużo miejsca poświęcono wymogom dokumentacyjnym wynikającym z powyższych przepisów ustawy o rachunkowości (zapewne z tej racji, iż odnoszą się one wprost do inwentaryzacji, która ze strony Spółki była zasadniczo jedynym dowodem przemawiającym za zakwalifikowaniem jako koszty uzyskania przychodów stwierdzonych ubytków w towarach handlowych), to nie ma podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji kwestionowały zasadniczą tezę wynikającą z przytoczonych przez Spółkę wyroków, do której nawiązywał postawiony przez nią w skardze kasacyjnej zarzut, iż poniesienie kosztów może być udowodnione każdym dowodem, a nie tylko dokumentem mającym walor dokumentu księgowego. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy problem (i tym samym powód zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów ubytków towarów, stwierdzonych w spisach z natury) nie tkwił w tym, iż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji oceniały poprawność dokumentów inwentaryzacyjnych jedynie poprzez pryzmat wskazanych przepisów o rachunkowości, lecz w tym, iż organy podatkowe uznały, iż te sporządzone przez Spółkę dokumenty inwentaryzacyjne nie stanowią wystarczających dowodów służących wykazaniu spełnienia przesłanek, wywodzonych wszak z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalających zakwalifikować stwierdzone niedobory jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego ostatniego przepisu. Była to już bowiem kwestia leżąca w sferze dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które jak już wspomniano, nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.