Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2850/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 509, art. 518
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1636/16 w sprawie ze skargi B. J. i I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od B. J. i I. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1000 (słownie: tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1636/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. J. i I. J. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 10.977,00 zł.

Skarżący dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., składając wspólne zeznanie PIT-36 w dniu 27 kwietnia 2011 r. Następnie dnia 31 grudnia 2014 r., do organu I instancji wpłynęły wnioski skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 i PIT-38 za 2010 r. Dnia 15 stycznia 2015 r. nadpłaty wynikające z korekt zeznań PIT-38 za 2010 r. zostały zwrócone bez wydawania decyzji w sprawie. Następnie organ I instancji decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2010 r. Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. wszczęto wobec skarżących postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący spełnili warunki do skorzystania z odliczenia od dochodu kwoty 640,20 zł – a nie jak zadeklarowano w zeznaniu 658,80 zł – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący spełnili również warunki do skorzystania z odliczenia od podatku kwoty 1.112,04 zł z tytułu ulgi prorodzinnej. Wysokość przychodu ze stosunku pracy skarżącego ustalono na podstawie informacji PIT-11 wystawionej przez Z. [...] S.A. Wysokość dochodu skarżącej również została ustalona na podstawie deklaracji PIT-11 wystawionej przez Powiatowy Urząd Pracy. Z informacji PIT-8C wystawionej skarżącemu przez E. S.A. wynikało, że otrzymał on w 2010 r., odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. [...] S.A. w kwocie 5.628,70 zł oraz przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 8.578,84 zł. Z informacji PIT-8C wystawionej skarżącej przez E. S.A. wynikało, że otrzymała ona w 2010 r., odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. [...] S.A. w kwocie 10.660,16 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16.139,84 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2010 r., skarżący zadeklarował przychód/dochód w wysokości 5.628,70 zł. Z kolei skarżąca zadeklarowała kwotę 10.660,16 zł. Przychody skarżących w kwotach 8.578,84 zł oraz 16.139,84 zł były pierwotnie opodatkowane w zeznaniach PIT-38 za 2010 r. jako przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednak na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatek z tego tytułu został zwrócony bez uprzedniego wydawania decyzji w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że skarżący zawarł w dniu 24 listopada 2010 r. z E. S.A. umowę przelewu wierzytelności obejmującą pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą dnia 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży na rzecz E. S.A. akcji Z. [...] S.A. W umowie z dnia 24 listopada 2010 r. stwierdzono, że skarżący jest wierzycielem E. S.A. Wierzytelność została zasądzona na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 21 stycznia 2007 r., [...]. Wartość należności głównej na dzień zawarcia umowy przelewu wynosiła 8.578,84 zł. Na wartość wierzytelności składała się należność główna, ustawowe odsetki oraz koszty procesu. E. S.A. zobowiązał się zapłacić skarżącemu za nabytą wierzytelność łącznie 15.722,54 zł, w tym 1.515 zł przelewem na rachunek pełnomocnika procesowego skarżącego. E. S.A. wystawiła skarżącemu informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje Z. [...] S.A. w kwocie 5.628,70 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 8.578,84 zł. Ustalono również, że zapłata należności z tytułu umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. dotyczącej sprzedaży akcji Z. [...] S.A. została dokona przez P. S.A. (dawniej: E. ) na podstawie umowy przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P. S.A. z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami Z. [...] S.A. Płatność została dokonana przez E. S.A. w dniu 25 listopada 2010 r.

W odniesieniu do skarżącej ustalono, że w dniu 24 listopada 2010 r. zawarła ona z E. S.A. umowę przelewu wierzytelności obejmującą pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą dnia 10 grudnia 2001 r., (przez spadkodawczynię skarżącej) umową sprzedaży na rzecz E. S.A. akcji Z. [...] S.A. W umowie z dnia 24 listopada 2010 r., stwierdzono, że skarżąca jest wierzycielem E. S.A. Wierzytelność została zasądzona na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia 16 stycznia 2008 r., [...]. Wartość należności głównej na dzień zawarcia umowy przelewu wynosiła 16.139,84 zł. Na wartość wierzytelności składała się należność główna, ustawowe odsetki oraz koszty procesu. E. S.A. zobowiązał się zapłacić skarżącej za nabytą wierzytelność łącznie 30.024,00 zł, w tym 3.224,00 zł przelewem na rachunek pełnomocnika procesowego skarżącej. E. S.A. wystawiła skarżącej informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje Z. [...] S.A. w kwocie 10.660,16 zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 16.139,84 zł. Ustalono również, że zapłata należności z tytułu umowy z dnia 10 grudnia 2001 r., dotyczącej sprzedaży akcji Z. [...] S.A. została dokona przez P. S.A. na podstawie umowy przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007 r. przez P. S.A. (dawniej E. S.A.) z E. S.A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przesądowych prowadzonych z akcjonariuszami Z.[...]. Płatność została dokonana przez E. S.A. w dniu 25 listopada 2010 r.

W kontekście przedstawionego powyżej stanu faktycznego organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychód z praw majątkowych zgodnie z art. 18 ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Powyższe wyliczenie praw majątkowych ma jednak charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na powyższe chwilą powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych. Zaznaczono również, że akcje Z. [...] S.A. były akcjami pracowniczymi, z uwagi na co zostały one nabyte przez skarżących nieodpłatnie. Skarżący nie ponieśli żadnych kosztów związanych z uzyskaniem w 2010 r. przychodu z tytułu sprzedaży (przelewu) wierzytelności. Dochód ze sprzedaży w 2010 r. posiadanych praw majątkowych w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi 14.207,54 zł w przypadku skarżącego oraz 26.800,00 zł w przypadku skarżącej. Dochód ten powinien również zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy". Dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 września 2016 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Jak stwierdził, pomimo wystawienia skarżącemu przez E. S.A. informacji PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. [...] S.A., w rzeczywistości skarżący otrzymał w 2010 r. zapłatę od E. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Otrzymana kwota w wysokości 14.207,54 zł stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności. Wskazana kwota stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych w 2010 r., jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych oraz nie był on obowiązany do składania zeznania podatkowego PIT-38 i opodatkowania uzyskanej kwoty jako przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Otrzymana przez skarżącego kwota 14.207,54 zł stanowiła przychód z praw majątkowych. Konsekwencją zaliczenia omawianej kwoty do przychodów z praw majątkowych jest jej opodatkowanie na zasadach ogólnych. Organ II instancji wyjaśnił również, że zastosowanie w sprawie znajdował art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako przychody uznaje przede wszystkim otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Decydujące znaczenie w sprawie ma moment otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych, który miał miejsce w 2010 r. Mając na uwadze, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, dochód ze sprzedaży tego prawa jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi 14.207,54 zł. Dochód ten powinien przy tym zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r., w pozycji prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy. Tymczasem w złożonym 5 kwietnia 2011 r. zeznaniu PIT-38 za 2010 r. zadeklarowano przychody z tytułu należności głównej w wysokości 8.579,00 zł. Zaznaczono, że zadeklarowany w zeznaniu PIT-38 oraz zapłacony podatek został zwrócony na wniosek skarżącego. Analogiczną argumentację odniesiono do sytuacji skarżącej.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2010 r. skarżący uzyskał przychód z praw majątkowych w kwocie 14.207,54 zł, skarżąca zaś w kwocie 26.800 zł.

W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.);

2) prawa materialnego, tj. u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 powołanej ustawy ze źródła wymienionego w jej art. 10 ust. 1 pkt 7;

3) prawa materialnego, tj. art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W szczególności organy nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. W ocenie WSA, dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. O zakresie opodatkowania nie decyduje nazwa świadczenia, lecz jego faktyczna treść, wynikająca z ustalenia zgodnego zamiaru stron. Sąd I instancji wskazał, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Podkreślono, że jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała pierwotnemu wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi. Bezsporne w sprawie było, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. [...] S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Sąd podkreślił, że datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. Zatem w przypadku skarżących przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu czyli w 2002 r., pomimo że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z tym, istotne w sprawie było ustalenie, czy w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnął przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynikało, że otrzymana w 2010 r. kwota od E. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności", z której wynikało, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Ponadto w pismach będących odpowiedziami na zapytanie organu wskazano, że na podstawie zawartego porozumienia P. (dawniej: E. S.A.) zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Z pism tych wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych Z. [...], tym samym zobowiązany był do wystawienia informacji PIT-8C, co też uczynił. W ocenie Sądu I instancji celem stron przy zawieraniu umów, tj. porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. i E S.A. oraz umowy zawartej w 2010 r. pomiędzy wierzycielem E. S.A. a E. S.A. w istocie była zapłata (uregulowanie) ceny z tytułu sprzedaży akcji wraz z pozostałymi należnościami zasądzonymi wyrokiem sądowym. Ponadto nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego był znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Przeciwko trafności tezy o uzyskaniu przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przemawiał nie tylko formularz PIT-8C, ale także pisma informujące o porozumieniu zawartym w 2007 r. przez P. S.A. z E. S.A. oraz treść umowy "przelewu wierzytelności" zawierająca nietypowe dla tej umowy postanowienia.

Reasumując WSA stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynikało, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostały niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności - w ocenie Sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlegał zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, w myśl których "wskutek zawarcia niniejszej Umowy Cesjonariusz nie staje się stroną Umowy Sprzedaży Akcji ani wyroku Sądu a jedynie staje się wierzycielem co do należności pieniężnych objętych niniejszą Umową", podczas gdy w ocenie organów Sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie wywodząc, z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - co w konsekwencji obligowało Sąd I instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Nie czyniąc tego Sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 247 kpc w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wyjście poza osnowę dokumentu, tj. "umowę przelewu wierzytelności" przy przyjmowaniu przez Sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez Sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienia z 2007 r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez Sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko reprezentowane przez Sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PIT 8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A. wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wskazanego w formularzu PIT 8C (tj. kapitałów pieniężnych) został podatnikowi zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, pomimo iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym przepisie;

- art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumcji pod ten przepis prawa.

Skarżący nie skorzystali z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, rozstrzygniętych wyrokami tego Sądu z dnia 28 listopada 2017 r. II FSK 1922/17 i II FSK 1901/17, oraz z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 2507/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni aprobuje przedstawioną w nich analizę i ocenę i stwierdza, że również w sprawie niniejszej nie sposób zaakceptować tezy Sądu I instancji, jakoby w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a E. S.A (na podstawie art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.). Z rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E. S.A. oraz umowy pomiędzy E. S.A. a podatnikiem z 24 listopada 2010 r., doszło do trójstronnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E.S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c.

Przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynikało – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – z niewłaściwej wykładni przepisów K.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadkach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art.356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. [...] S.A. przysługującej podatnikowi na rzecz E. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 24 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (E. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 24 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy E. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. [...] S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 24 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Trafnie zatem zauważono w skardze kasacyjnej, że zapis tego rodzaju potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

Wobec tego za uzasadnione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11, CBOSA).

Za zasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż WSA w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy E. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd I instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynika z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P. S.A. (następcy E. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

Za nieuzasadniony natomiast należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż naruszenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 247 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016, poz. 1822 ze zm.) w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. ponieważ Sąd I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu ze świadków lub z przesłuchania stron, gdyż w ogóle nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, w tym "poza osnowę" dokumentu stanowiącego umowę przelewu wierzytelności. Dokonał jedynie odmiennej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nadając inne znaczenie porozumieniu zawartemu w 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E. S.A.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji będzie obowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z zastrzeżeniem niedopuszczalności odmiennej kwalifikacji spornego zdarzenia gospodarczego, które należy traktować jako cesję wierzytelności.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).