Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 690/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1,75 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skarg C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] do nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2011 do 2016. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Sygn akt I SA/Kr [...]

U Z A S A D N I E N I E

Decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r., utrzymano w mocy decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia [...] marca 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2011 do 2016 za obiekty budowlane obejmujące Wytwórnię E. i R. A. r700,

Postępowania w sprawie zostało wszczęte na skutek wniosków złożonych w dniu [...] stycznia 2017 r. przez C. W.. Podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r w kwocie 6 037 zł., za rok 2012 w kwocie 7 730 zł, za 2013 r w kwocie 8 611 zł, za 2014 r w kwocie 8 892 zł , za 2015 r w kwocie 9 042 zł oraz za 2016 r w kwocie 10 406 zł.

Jako powód złożenia wniosków Spółka wskazała deklarowanie do opodatkowania jako budowli środka trwałego o nazwie Wytwórnia E. , która zdaniem podatnika powinna być deklarowana jako budynek, a także deklarowanie do opodatkowania jako budowli obiektu kontenera mobilnego, który zdaniem podatnika nie podlega opodatkowaniu, jak również deklarowanie do opodatkowania jako budowli urządzenia technicznego o nazwie R. A. r700 położonego poza budynkami oraz posiadającego części budowlane i/lub fundamenty, które to urządzenie zdaniem podatnika nie podlega opodatkowaniu zaś do opodatkowania powinna być deklarowana część budowlana.

Podatnik podniósł, że Wytwórnia E. spełnia kryteria definicji budynku zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwale związana z gruntem, ma wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane, posiada fundamenty i dach. Powinna więc być deklarowana do opodatkowania jako budynek o powierzchni 46,59 m. kw. Kontener magazynowy zdaniem podatnika stanowi tymczasowy obiekt budowlany wymieniony wprost wart. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane, dlatego też zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r. nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Środek trwały o nazwie R. A. r700 jest urządzeniem technicznym posiadającym części budowlane.

Zdaniem podatnika zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, budowlą są części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W konsekwencji opodatkowaniu jako budowle podlegają wyłącznie części budowlane, a nie cała wartość środka trwałego.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] października 2017 r. orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2011 do 2016 z powodu jego bezprzedmiotowości.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] lutego 2018 r. uchyliło w całości decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznało bowiem, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej co do zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy decyzjami z dnia [...] października 2018 r. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. w podatku od nieruchomości w części jednocześnie stwierdzając nadpłatę w pozostałym zakresie.

W wyniku wniesionych odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze kolejnymi decyzjami z dnia [...] listopada 2018 r. uchyliło w całości decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazało przy tym, że należy w pierwszej kolejności ustalić, czy C. W. w ogóle jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W szczególności czy budynki i budowle, a jeżeli tak to które, stanowią część składową gruntu, czy spółka C. P. Sp. z o.o. w W. jest właścicielem gruntu, na którym znajdują się budynki i budowle stanowiące część składową gruntu oraz czy spółka C. P. Sp. z o.o. w W. jest właścicielem obiektów budowlanych, które nie stanowią części składowej gruntu. Za celowe uznano uzupełnienie materiału dowodowego o odpis księgi wieczystej, na której w niniejszym przypadku znajdują się budynki i budowle, a w przypadku gdy spółka C. W. nie posiadała prawa własności nieruchomości w okresie, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, również o dokument stanowiący podstawę władania tą nieruchomością przez spółkę C. W. oraz o dokumenty potwierdzające własność tej spółki w odniesieniu do budynków i budowli podlegających opodatkowaniu.

W toku dalszego postępowania strona skarżąca przedłożyła organowi I instancji skan uwierzytelnionej umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] marca 2010 r. wraz z aneksami do tej umowy dotyczącymi nieruchomości, które stanowią dla C. P. Sp. z o.o. potwierdzenie prawa do władania nieruchomością. Spółka wskazała również, że nie posiada dokumentu przenoszącego własność budowli i budynku znajdujących się w wykazie środków trwałych od inwestora cementowni, którym był C. C. K. A. Spółka Jawna. W dalszej części pisma Spółka informuje, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, które są właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. W związku z tym jako właściciel obiektów znajdujących się w wykazie środków trwałych jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy decyzjami z dnia [...] kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2011 do 2016 wszczętego na wniosek strony z dnia [...] stycznia 2017 r. Uznał bowiem, że strona skarżąca nie jest właścicielem spornych obiektów.

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] czerwca 2019 r. po raz kolejny uchyliło decyzje organu pierwszej instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ winien ustalić, czy wbrew twierdzeniom Spółki, budynki i budowle stanowią część składową gruntu. W przypadku podzielenia przez organ pierwszej instancji stanowiska Spółki przedstawionego w odwołaniu, zgodnie z którym budynki i budowle objęte deklaracją nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej, wówczas organ winien ustalić, czy spółka C. W. jest właścicielem tych obiektów budowlanych. Powinno to przy tym wynikać z jednoznacznych ustaleń organu i znajdować oparcie w materiale dowodowym.

Decyzjami z [...] października 2019 r. Prezydent Miasta T. stwierdził częściowo nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 0d 2011 do 2016 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pełnej kwocie wnioskowanej przez podatnika.

W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzje organu pierwszej instancji zostały ponownie uchylone w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. Organ odwoławczy wskazał na konieczność precyzyjnego ustalenia przedmiotu postępowania oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym kontenera magazynowego.

Decyzja z dnia [...] marca 2020 r. Prezydent Miasta T. orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2011 do 2016 za obiekty budowlane obejmujące Wytwórnię [...] i R. A. r700. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych obiektów budowlanych ciąży na właścicielu gruntu czyli C. C. K. A. Sp. j. Obowiązek ten wynika wprost żart. 48 i art. 191 k.c. Organ podkreślił, że z posiadanej dokumentacji wynika, iż inwestorem był C. C. K. A. Sp. j. W związku z tym organ umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do tych obiektów. Natomiast w odniesieniu do kontenera magazynowego postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości jest nadal prowadzone.

Od powyższych decyzji odwołania złożyła C. P. Sp. z o.o. w W.. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187, art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Spółkę, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, pomimo przedstawienia przez Spółkę dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i wskazujących na przysługiwanie Spółce prawa własności do spornych obiektów, a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że obiekty budowlane Wytwórnia [...] i urządzenie techniczne R. A. r700 stanowią część składową gruntu w rozumieniu art. 48 i 191 k.c. podczas gdy nie posiadają cech trwałego związania z gruntem w ujęciu cywilistycznym i zostały wzniesione dla przemijającego użytku, Ponadto zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych w postaci Wytwórni [...] oraz urządzenia technicznego R. A. r700 i w konsekwencji odmówienie stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do tych obiektów oraz rażące naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania w części dotyczącej obiektów budowlanych Wytwórnia [...] i urządzenie techniczne R. A. r700, pomimo iż przedmiot postępowania wyznaczony wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmuje następujące obiekty Wytwórnia [...], urządzenie techniczne R. A. r700 oraz magazynowy kontener mobilny, podczas gdy przepisy nie przewidują możliwości podziału postępowania i jego umorzenia w częściowym zakresie.

W wyniku rozpatrzenia odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze kwestionowanymi obecnie decyzjami utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podzielono pogląd organu I instancji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy podatku od obiektów budowlanych w odniesieniu do których obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu nieruchomości gruntowej, którym jest C. C. K. Sp. Jawna, gdyż stanowią one część składową nieruchomości, do których należą:

a. węzeł betoniarski - będący budowlą

b. obudowa węzła betoniarskiego - będąca budynkiem

c. R. A. r700 - będący budowlą,

Natomiast obiektem budowlanym niestanowiącym części składowej nieruchomości gruntowej jest kontener magazynowy, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy ciąży na C. P. Sp. z o.o. w W..

Powołano się na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nie wymaga, aby obiekt budowlany był częścią składową gruntu, co oznacza, że może on być odrębnym przedmiotem opodatkowania - jako odrębny od gruntu przedmiot własności.

W sytuacji gdy obiekt budowlany został wzniesiony na cudzym gruncie (który nie jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i stanowi on część składową gruntu, obiekt budowlany jako część składowa gruntu jest własnością właściciela gruntu i niezależnie od postanowień umownych, które nie mogą modyfikować obowiązku podatkowego, podatnikiem obu tych przedmiotów opodatkowania będzie właściciel gruntu.

Za prawidłowe uznano ustalenia, które organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o opinię budowlaną sporządzoną przez biegłego w postępowaniu administracyjnym - rzeczoznawcę budowlanego i majątkowego inż. bud. Z. K. z [...] lipca 2017 r. oraz zebrane w aktach dokumenty tzn. pozwolenie na budowę węzła betoniarskiego zostało wydane dla Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej C. T., oraz pozwolenia na użytkowanie, gdzie również wnioskodawcą była Firma C. C. K. A. Spółka Jawna z siedzibą w T.. Powołano się także na treść umowy dzierżawy, gdzie przewidziano, że dzierżawca zdemontuje i zabierze wszelkie zainstalowane urządzenia, maszyny i inne wyposażenie, ale wyłącznie te, które nie są trwale związane z gruntem. W odniesieniu natomiast do infrastruktury trwale związanej z gruntem strony w § 4 ust. 2 umowy przewidziały możliwość dokonania rozliczeń lub też ich usunięcie przez dzierżawcę.

Podkreślono, że w niniejszym przypadku nie można także przyjąć, że w odniesieniu do tych obiektów mamy do czynienia z ich przyłączeniem do gruntu jedynie dla przemijającego użytku. Sama możliwość odłączenia i połączenia z inną rzeczą nie przesądza o zakwalifikowaniu jako przedmiotu w rozumieniu art. 47 § 3 k.c., a nie jako części składowej. Uznaniu określonych elementów za rzecz złożoną nie stoi na przeszkodzie istnienie między nimi nawet zupełnie luźnego powiązania fizycznego, jeżeli tworzą one tylko materialną i gospodarczą całość, jak np. szuflada i reszta biurka (przykład przywołany w uzasadnieniu wyroku SN z 28 czerwca 2002 r., I CK [...], tak również wyrok SA we W. z dnia 10 października 2017 r. I ACa [...]). W realiach niniejszej sprawy oczywistym jest. że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedmioty, za wyjątkiem kontenera magazynowego są trwale z gruntem związane oraz tworzą materialną i gospodarczą całość z gruntem. Trudno sobie bowiem wyobrazić użytkowanie takich przedmiotów bez korzystania z gruntu. Aby mogły być one użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem muszą się one znajdować na gruncie, na którym zgodnie ustaleniami przewidzianymi w szczególności w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy możliwa jest lokalizacja i funkcjonowanie tego typu instalacji. To że mogą być one odłączone od gruntu i przeniesione w inne miejsce nie zmienia faktu, że w okresie, którego miałoby dotyczyć stwierdzenie nadpłaty obiekty te stanowiły część składową gruntu. Co więcej, jak już wyżej wskazano, w umowie dzierżawy przewidziano jedynie obowiązek usunięcia urządzeń i maszyn, które nie są trwale związane z gruntem. W odniesieniu natomiast do infrastruktury trwale związanej z gruntem strony w § 4 ust. 2 umowy przewidziały możliwość dokonania rozliczeń lub też ich usunięcie przez dzierżawcę. Przesądza to o tym, że stanowią one część składową gruntu i jako takie stanowią własność właściciela gruntu. Tym samym spółka C.1\/1E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie jest w odniesieniu do nich podatnikiem od nieruchomości.

Ponieważ C. P. Sp. z o.o. nie posiadała statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych obiektów budowlanych czego wymagał art. 75 § 1 i § 2 o.p., organ podatkowy zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. II FSK 607/16. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r. II FSK 2304/17).

Wdrożenie przez organ podatkowy procedury zwrotu nadpłaty, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy nienależne świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zaliczony do kategorii podatników określonej daniny publicznoprawnej. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić, że podmiot taki nie jest uprawniony do żądania od organu podatkowego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Sama zapłata określonej kwoty pieniężnej dokonana przez inny podmiot niż podatnik, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego tego podatnika nie powoduje powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie stanowi bowiem nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w zastępstwie podmiotu zobowiązanego, gdyż nie pochodzi ono od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym. Również błędne przeświadczenie danego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym musi dotyczyć osoby podatnika.

W skargach spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym uznaniem, że obiekty budowlane Wytwórnia [...] i urządzenie techniczne R. A. r700 stanowią część składową gruntu w rozumieniu art. 48 i 191 k.c. podczas gdy nie posiadają one cech trwałego związania z gruntem w ujęciu cywilistycznym i zostały wzniesione dla przemijającego użytku oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności materiału przedstawionego przez Spółkę wraz z pismem z dnia [...] marca 2020 r., co skutkowało błędnym uznaniem, iż Spółka nie jest właścicielem spornych obiektów;

b) art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez umorzenie postępowania w części dotyczącej obiektów budowlanych Wytwórnia [...] i urządzenie techniczne R. A. r700, pomimo iż przedmiot postępowania wyznaczony wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty obejmuje Wytwórnię [...], urządzenie techniczne R. A. r700 oraz magazynowy kontener mobilny, podczas gdy przepisy nie przewidują możliwości podziału postępowania i jego umorzenia w częściowym zakresie,

c) art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych w postaci Wytwórni [...] oraz urządzenia technicznego R. A. r700. Ewentualnie - na wypadek uznania, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych obiektów budowlanych zarzucono również naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie decyzji o umorzeniu postępowania przez organ I instancji a w konsekwencji zaniechanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie równej pełnej wysokości nienależnie zapłaconego przez Spółkę podatku od nieruchomości, podczas gdy w przypadku uznania, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów położonych na cudzym gruncie, całość nienależnie zapłaconego podatku stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi.

Podkreślono, że w omawianym przypadku chodzi jedynie połączenie obiektów budowlanych z gruntem wyłącznie dla przemijającego użytku. Wskazano na różnicę pomiędzy pojęciem "trwałego związania z gruntem" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a pojęciami " części składowej gruntu" i "połączenia dla przemijającego użytku" w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W omawianej sprawie Strona skarżąca intencjonalnie umieściła obiekty budowlane na dzierżawionym gruncie wyłącznie dla przemijającego użytku, na co pozwalała technologia ich wytworzenia.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu było stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu do- środka trwałego o nazwie Wytwórnia [...] oraz urządzenia technicznego o nazwie R. A. r700.

Warunkiem prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest złożenie w tym zakresie wniosku przez uprawniony podmiot.

Zgodnie z treścią art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Powyższy katalog ma charakter zamknięty. Żaden inny podmiot nie może skutecznie złożyć wniosku w tym zakresie.

W związku z tym, jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, o tym czy dana osoba może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Znaczenie ma zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Wszelkie zaś prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego, nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym ( Patrz wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2020 r wydany w sprawie I SA/Lu 270/20).

Jeżeli przepis ustawy mówi o podatniku, to dotyczy to podmiotu zdefiniowanego w art. 7 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Z kolei osoby uprawnione do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty jako podatnicy zostały wymienione w art. 75 § 1 i § 2 O.p. Spółka powoływała się na posiadanie statusu podatnika, który uprawiony jest do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku (art. 75 § 1 O.p) lub w deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Z przepisów tych wynika, że dany podmiot może stać się stroną postępowania dotyczącego stwierdzenia istnienia nadpłaty wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego dotyczących tej instytucji prawa podatkowego. Istotny jest zatem stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Podzielić należy także pogląd wyrażony w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por.t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687).

Nie można także przyjąć, aby z uwagi na zapis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wnioskodawca uzyskał status "podatnika nienależnie zapłaconego podatku". Nie można bowiem uznać aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), wyłącznie poprzez samo dokonanie wpłaty na rachunek dotyczący należnych podatków od nieruchomości uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że również nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r wydanym w sprawie II FSK 607/16 Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę utrzymuje ona , że jest podatnikiem podatku od nieruchomości ciążącego na spornych obiektach budowlanych. Organy podatkowe uznały natomiast, że nie posiada ona statusu podatnika.

Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości określa art 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z ust 1 tego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego,

Natomiast zgodnie z ust 3 tego przepisu jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z regulacji tej wynika, że w omawianej sprawie dla ustalenia osoby podatnika konieczne jest ustalenie kto jest właścicielem spornych obiektów budowlanych.

W przypadku ustalania statusu podatnika nie można jednak odwoływać się do regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania. Przy dokonywaniu ustaleń, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. nie ma podstaw do odwoływania się do regulacji prawa cywilnego. Przepisy prawa budowlanego (do których - w zakresie przedmiotu opodatkowania - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) posługują się inną terminologią (budynek, budowla, urządzenie budowlane, obiekt małej architektury, etc.) aniżeli przepisy k.c. (rzecz ruchoma, nieruchomość, część składowa, etc.). Także cel regulacji Prawa budowlanego, do której w zakresie przedmiotu opodatkowania wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie, lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Ustalając jednak osobę podatnika w podatku od nieruchomości należy opierać się na treści art. 3 u.p.o.l., który bazuje na pojęciu prawa własności. Ponieważ w tym zakresie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do przepisów prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2), to biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej należy uznać, że tego typu pojęcia jak "właściciel", "posiadanie samoistne", "posiadanie zależne", "użytkowanie wieczyste" należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przyjmuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 134/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., I SA/Po 1194/17; wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 679/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3145/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., I SA/Wr 979/17; wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r., I SA/Kr 853/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17).

Przy czym jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.

Należy zatem sięgnąć do art. 191 k.c. w myśl którego własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Pojęcie części składowej definiowane jest przez normę art. 47 § 2 k.c., w myśl której częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Pojęcie części składowych nieruchomości gruntowej natomiast dodatkowo definiuje norma art. 48 k.c. zgodnie z którą z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Istotne znaczenie ma w tej materii wola, czy zamiar stron (por. orzeczenie SN z 19 kwietnia 1950 r., C 441/49, PiP 1950, z. 11; orzeczenie SN z 16 kwietnia 1958 r., 4 CR 376/57, RPE 1959, nr 1; wyrok SN z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, OSNC 1964, Nr 10, poz. 209; wyrok SN z 11 lutego 1998 r., III CKN 358/97, Lex nr 519925; wyrok SA w Katowicach z 9 listopada 2010 r., V ACa 324/10, Lex nr 785492). Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli w myśl umowy połączenie nastąpiło tylko na czas trwania umowy dzierżawy, z tym zastrzeżeniem, że po jej upływie przyłączone rzeczy należy oddzielić (z ewentualnym przywróceniem do stanu poprzedniego), to użytek ma charakter chwilowy (na gruncie art. 47 § 3 k.c. - przemijający), a tym samym przyłączony przedmiot nie traci swej odrębności i nadal stanowi własność dotychczasowego właściciela.

Ze względu zatem na treść art. 47 § 3 k.c. element subiektywny (wola stron) może powodować, że mimo połączenia zgodnego z art. 47 § 2 k.c. elementy połączone nie staną się przynależnościami, jeśli połączenie dokonane zostało wyłącznie do przemijającego użytku. Przy czym z orzecznictwa (także powoływanego przez skarżącą spółkę) wynika, że w przypadku, gdy przedmioty są łączone w ramach stosunków obligacyjnych (np. dzierżawy lub najmu) o połączeniu do przemijającego użytku decyduje treść umowy między osobami zainteresowanymi (por. np. posiadające walor aktualności mimo zmiany stanu prawnego wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 OSNC 1964/10/209). W przekonaniu tym utwierdza treść art. 676 k.c. zgodnie z którą jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ustawa wyraźnie wskazuje więc na treść umowy jako decydującą o statusie ulepszeń dokonanych w ramach stosunku najmu (dzierżawy). W przypadku braku umowy zaś przyznaje kompetencję (prawo) do decyzji o statusie ulepszeń wydzierżawiającemu.

W omawianej sprawie rozważając kwestię własności spornych obiektów budowlanych należy w pierwszej kolejności ustalić sposób ich połączenia z gruntem (w rozumieniu art. 48 k.c.) biorąc pod uwagę stopień fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Następnie zaś oceniać można czy zachodzą przesłanki wskazujące na to, ze wolą stron było połączenie przedmiotów do użytku wyłącznie na czas dzierżawy.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek stwierdzić należy, że w świetle materiału zebranego w aktach administracyjnych, że zostały one trwale połączone z gruntem. Wskazuje na to zarówno rzeczoznawcza opinia budowlana sporządzona przez inż. Bud. Z. K. jak też fakt, iż na ich posadowienie na gruncie konieczne było zarówno pozwolenie na budowę, jak i pozwolenie na użytkowanie.

Główna oś sporu koncentruje się natomiast na kwestii, czy obiekty te zostały połączone z gruntem jedynie dla przemijającego użytku.

W tym zakresie należy ustalić jaka była zgodna wola stron umowy dzierżawy. W tym zakresie organy podatkowe słusznie wskazały na mowę dzierżawy z dnia [...] marca 2010 r.z której wynika, że spółka C. W. występowała w tej umowie jako dzierżawca. W § 4 ust. 1 tej umowy wskazano, że dzierżawca zdemontuje i zabierze wszelkie zainstalowane urządzenia, maszyny i inne wyposażenie, ale wyłącznie te, które nie są trwale związane z gruntem. W odniesieniu natomiast do infrastruktury trwale związanej z gruntem strony w § 4 ust. 2 umowy przewidziały możliwość dokonania rozliczeń lub też ich usunięcie przez dzierżawcę. Z § 5 aneksu nr [...] do umowy dzierżawy wynika, że Firma C. przenosi czasowo na C. P. Sp. z o.o. jako Dzierżawcę uprawnienia i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, przy czym przewidziano również ich automatyczny powrót na C. C. K. A. Sp. Jawna po zakończeniu umowy dzierżawy. W paragrafie tym wskazano również, iż odpowiedzialność za realizację postanowień i obowiązków wynikających z tych decyzji i zezwoleń przed instytucjami kontrolującymi obiekty stanowiące przedmiot dzierżawy przyjmuje na siebie C. W.. Słusznie zatem zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że gdyby strona skarżąca występująca jako wnioskodawca w niniejszym postępowaniu w rzeczywistości była właścicielem tych obiektów, to w umowie nie znalazłby się zapis wskazujący, iż są one przedmiotem dzierżawy, ani też zapis dotyczący przejęcia odpowiedzialności wobec instytucji publicznych, gdyż taka odpowiedzialność wynikałaby z mocy prawa.

Z treści umowy, wbrew zarzutom skargi nie wynika zatem, aby sporne obiekty budowlane były połączone z gruntem tylko na określony czas, co jest warunkiem uznania, że nastąpiło to wyłącznie dla przemijającego użytku. W szczególności w oparciu o treść umowy nie można twierdzić, że to dzierżawca będzie miał prawo określić w sposób wiążący dla drugiej strony treść jej praw i obowiązków dotyczących przedmiotu dzierżawy i jego integralności (rozumianej jako całość w stanie wynikającym z wykonywania stosunku dzierżawy). W umowie przewidziano natomiast konieczność uzgodnienia z wydzierżawiającym, co do tego czy obiekty te zostaną zdemontowane czy też pozostaną na gruncie. Zapis ten jest logiczny i w pełni zgodny z istota prawa własności. W przeciwnym przypadku dzierżawca przyznawałaby sobie prawo do rozporządzania rzeczą wydzierżawiającego (np. decydowania o jej uszkodzeniu czy też zniszczeniu jeśli tego wymagałaby skuteczne odłączenie przedmiotów trwale z nią zespolonych w trakcie trwania umowy dzierżawy. Takie działanie w istocie naruszałoby wynikające z prawa własności uprawnienia do korzystania i rozporządzania rzeczą (art. 140 k.c.). Natomiast w rozpoznawanej sprawie dzierżawca nie może dysponować spornymi obiektami budowlanymi bez zgody wydzierżawiającego. Nie są zatem jego własnością.

Taką wykładnię treści stosunku prawnego potwierdza także fakt, że z decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] czerwca 2001 r. znak [...] [...] wynika, że pozwolenie na budowę węzła betoniarskiego zostało wydane dla Firmy Produkcyjno-Handlowo-Usługowej C. T.. Także z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta T. z dnia [...] lipca 2010 r. wynika, że wnioskodawcą w sprawie pozwolenia na użytkowanie węzła betoniarskiego była Firma C. C. K. A. Spółka Jawna z siedzibą w T.. A wynikający z tych decyzji prawa i obowiązki zostały tylko czasowo przekazane dzierżawcy.

Natomiast ujęcie danych budowli w ewidencji środków trwałych nie przesądzającego o tym, że stanowią one własność spółki. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Ten przepis ma zastosowanie m.in. w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki i budowle wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy (wyrok NSA z 21 września 2005 r., I FSK 116/05, Lex nr 173093).

Stwierdzenie, iż wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego lub wniosek ten nie dotyczy jego indywidualnej sprawy, powoduje bezprzedmiotowość postępowania wszczętego tym wnioskiem: postępowanie to podlega umorzeniu na podstawie art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dopuszczalne było także częściowe umorzenie postępowania. Skoro bowiem ustawa nie zabrania wydania takiego rozstrzygnięcia, to organ mając umocowanie do wydania decyzji umarzającej postępowanie w całości może także umorzyć je w części.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów.