Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 75/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 129, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1, art. 141
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2015r.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie pomimo tego, że przeprowadzona u podatnika kontrola nie dała podstaw do wstrzymania zwrotu, a ustalenia organów skarbowych Słowacji potwierdziły dokonanie transakcji oraz fakt posiadania przez Spółkę towaru, który został wysłany do kontrahenta zagranicznego,

2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141, art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak precyzyjnego wskazania uzasadnionych i racjonalnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jak również naruszenie art. 125, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do tych przepisów.

Spółka wniosła o:

1) dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2015r. lub wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres - w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku,

2) stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", iż bezczynność i przewlekłość w przedmiotowej sprawie miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa,

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła, że w dniu 16 lutego 2015r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2015r. wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym wynikającej z tej deklaracji. Przedmiotowa nadwyżka wynikała z faktu dokonania dwóch transakcji, tj. nabycia od polskiej spółki kawy i jej sprzedaży do spółki słowackiej. Do akt Skarżąca przedłożyła dowody nabycia towaru i jego odsprzedaży, takie jak m.in.: wyciągi bankowe potwierdzające dokonywanie płatności, dokumenty CMR potwierdzające transport towaru z niezależnej firmy transportowej, faktury VAT, rejestry i księgi.

Według Spółki organ podatkowy podjął próby weryfikacji ww. transakcji poprzez wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla dostawcy i nabywcy, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i do słowackiej administracji podatkowej. W dniu 24 lipca 2015r. organ I instancji włączył do akt odpowiedź od ww. organów podatkowych. Słowacka administracja podatkowa w całości potwierdziła rzetelność dokonanej przez Spółkę dostawy i przesłała odpowiednie dokumenty. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że brak jest obecnie możliwości przeprowadzenia kontroli u dostawcy kawy dla Skarżącej.

Spółka podkreśliła przy tym, że do dnia złożenia niniejszej skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał ani zwrotu VAT, ani nie wydał decyzji o odmowie dokonania tego zwrotu, co zdaniem Skarżącej rażąco narusza jej prawa. Stopień skomplikowania sprawy jest bowiem niewielki - sprawa dotyczy jedynie dwóch transakcji, tj. nabycia i dostawy dużej ilości kawy. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające te transakcje. Słowackie organy podatkowe również zdążyły już potwierdzić rzetelność dokonanej transakcji nabycia przedmiotowej kawy przez podmiot słowacki. W ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykorzystał przy tym prostszych i bardziej ekonomicznych narzędzi weryfikacji dostawcy. Już dawno bowiem można było dokonać u dostawcy czynności sprawdzających, które przecież potwierdziłyby lub zaprzeczyły rzetelności transakcji pomiędzy dostawcą a Skarżącą.

W opinii Spółki można było zastosować art. 274c Ordynacji podatkowej i samemu zażądać od kontrahenta dokumentów. Nieudolna chęć przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej u dostawcy nie miała żadnego uzasadnienia, gdy sprawę można było już dawno wyjaśnić poprzez zastosowanie prostszych środków, takich jak weryfikacja kontrahenta w toku czynności sprawdzających. Nawet uznając hipotetycznie konieczność przeprowadzenia kontroli, można ją było przeprowadzić znacznie sprawniej. Od dnia podjęcia pierwszej próby zweryfikowania dostawcy upłynęło już bowiem pół roku i pomimo, iż wyjaśnienia wymagała tylko jedna prosta transakcja, a spółka znajduje się na terytorium RP, sprawa nie posuwa się w ogóle do przodu, co w sposób oczywisty narusza prawa Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2015r. wynika, że pismem z dnia 24 lipca 2015r. wystąpił do urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u dostawcy. Nie wiadomo przy tym, kiedy i czy w ogóle zostanie ona przeprowadzona. Na marginesie Skarżąca podkreśliła, że urzędy kontroli skarbowej nie mogą przeprowadzać kontroli podatkowych, lecz skarbowe. Nawet zatem, jeśli kontrola taka zostanie wszczęta przez wymieniony organ, to Skarżąca będzie zapewne oczekiwała kolejne pół roku na zweryfikowanie tej jednej transakcji. Tymczasem Spółka zawiesiła swoją działalność z uwagi na niedokonywanie przez urząd skarbowy zwrotu i utratę w związku z tym płynności finansowej. Konsekwentnie musi też odmawiać współpracy firmom, które przedstawiają jej oferty handlowe, co powoduje, iż w istocie dochodzi do utracenia korzyści, które mogłaby osiągnąć. Postępowanie trwa znacznie dłużej, niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, a skuteczność podejmowanych przez ten organ czynności jest dalece wątpliwa.

Spółka podkreśliła ponadto, że niniejszą skargę należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał bowiem, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie UE. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Przepisy u.p.t.u. wskazują zaś wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym, czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji, powinna być podejmowana z rozwagą, albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na naruszenie terminu do jej wniesienia.

Organ wskazał, że w dniu 16 lutego 2015r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2015r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121.166 zł, oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. W dniu 9 marca 2015r. kontrolujące udały się pod adres wskazany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, tj. w W. przy ul. [...], oraz pod adres wskazany jako siedziba Skarżącej, tj. w W. przy ul. [...], celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W wyniku podjętych czynności kontrolujące pod adresem: W., ul. [...] nie zastały Spółki, a ponadto ustaliły, iż pod adresem: W., ul. [...], mieści się tzw. "biuro wirtualne", gdzie w dniu 9 marca 2015r. doręczono egzemplarz pisma, w którym wezwano osobę właściwą do reprezentowania Skarżącą do stawienia się w dniu 10 marca 2015r. w siedzibie Urzędu Skarbowego celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa wyżej.

Naczelnik wyjaśnił ponadto, że w dniu 10 marca 2015r. drogą e-mailową wystąpiono do E. S. - Dyrektora ds. administracyjno-organizacyjnych E. S.A., z siedzibą w W. przy [...] (właściciela nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]) o udzielenie informacji w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej przez Spółkę. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż E. S.A. nie wynajmowała Skarżącej żadnego lokalu pod adresem przy ul. [...]. Jednocześnie ustalono, iż każdy z najemców lokalu położonego pod wskazanym adresem zobowiązany jest do uzyskania pisemnej zgody od właściciela nieruchomości na podnajem nawet części wynajmowanej powierzchni.

Organ wskazał następnie, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu 11 marca 2015r. wszczęto także kontrolę podatkową w Spółce. W wyniku czynności kontrolnych ustalono m.in., iż w rejestrze VAT:

- zakupu za 01/2015 r. Skarżąca zewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 27 stycznia 2015r. wystawioną przez firmę M. sp. z o.o., z siedzibą w K., o wartości netto 525.168 zł, VAT 23%: 120.788,64 zł, której przedmiotem było 25200 szt. kawy [...] oraz 18000 szt. kawy [...],

- sprzedaży (rejestr należny WDT) za styczeń 2015r. zewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2015r. wystawioną na rzecz firmy U. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, o wartości 563.779,40 PLN, której przedmiotem było 25174 szt. kawy [...] oraz 18000 szt. kawy [...].

Naczelnik wyjaśnił ponadto, że pismem z dnia 13 marca 2015r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M. sp. z o.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanej w styczniu 2015r. transakcji sprzedaży, która udokumentowana została fakturą VAT z dnia 27 stycznia 2015r. Pismem z dnia 13 marca 2015r. wystosowano także wniosek do administracji podatkowej Słowacji o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie U. s.r.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanej w styczniu 2015r. transakcji sprzedaży, która udokumentowana została fakturą VAT z dnia 28 stycznia 2015r.

Organ wskazał, iż następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. poinformowano Skarżącą, iż kontrola podatkowa prowadzona na podstawnie upoważnienia z dnia 9 marca 2015r. nie zostanie zakończona do dnia 13 kwietnia 2015r. z uwagi na podjęte dodatkowe niezbędne działania, tj. wystąpienia z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki, które do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zostały zakończone. Jednocześnie w postanowieniu wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej, tj. w terminie do dnia 31 sierpnia 2015r. Z kolei w dniu 13 kwietnia 2015r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania J. M. - prezesa zarządu Skarżącej.

Naczelnik wyjaśnił także, iż pismem z dnia 26 maja 2015r., ponownie wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M. sp. z o.o., w celu oraz zakresie, jaki został wskazany w piśmie z dnia 13 marca 2015r. bądź udzielenie informacji na temat aktualnego stanu sprawy. Pismem z tego samego dnia ponownie wystąpiono do administracji podatkowej Słowacji o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie U. s.r.o. w celu oraz zakresie, jaki został wskazany w piśmie z dnia 13 marca 2015r. bądź udzielenie informacji na temat aktualnego stanu sprawy. Z odpowiedzi administracji podatkowej Słowacji wynika, m.in., iż firma U. s.r.o. w dniu 29 stycznia 2015r. wystawiła fakturę VAT na rzecz firmy F.U.H. T. M. P. o wartości łącznej 587.520 zł, przedmiotem której jest m.in. kawa [...] (tj. towar będący przedmiotem faktury VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2015r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy U. s.r.o.

Organ wskazał ponadto, że pismem z dnia 15 czerwca 2015r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpiono z prośbą o wskazanie, czy zamieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych informacja dotycząca firmy T. s.r.o., z której wynika, iż ww. podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym jako firma wiodąca, jest aktualna oraz o przesłanie uwierzytelnionych dokumentów stanowiących podstawę wpisu - w związku z powziętą informacją, iż firma M. sp. z o.o. dokonała zakupu towaru od firmy, która to dokonała zakupu towaru od firmy T. s.r.o. Pismem z dnia 16 czerwca 2015r. skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawnioskowano o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie F.U.H. T. M. P., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonywanych transakcji. W dniu 26 czerwca 2015r. w odpowiedzi wpłynęło (drogą elektroniczną) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tego samego dnia.

Naczelnik wyjaśnił następnie, że w dniu 17 lipca 2015r. wpłynęło (drogą elektroniczną) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z tego samego dnia, stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 marca 2015r., którym wnioskowano o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M. sp. z o.o., w którym poinformowano, że obecnie brak jest możliwości przeprowadzenia wnioskowanej kontroli z uwagi na toczące się w powyższej firmie od 4 marca 2015r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r. Zakończenie tego postępowania planowane jest do końca września 2015r. W prowadzonej kontroli występuje podejrzenie uczestnictwa kontrolowanego podmiotu w "transakcjach karuzelowych". W kontrolowanym okresie jedynym dostawcą kontrolowanego podatnika był "niewywiązujący się podatnik" M. sp. z o.o. (podmiot wpisany do BPS w kategorii - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT). Za II kwartał 2014r. M. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 oraz nie uregulowała zobowiązania podatkowego VAT. W toku kontroli ustalono, iż głównym dostawcą towarów dla M. sp. z o.o. był T. s.r.o. (wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych jako "znikający podatnik) z uzasadnieniem, iż ww. podmiot czeski jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym jako firma wiodąca. Ponadto, jak wynikało z odpowiedzi, transakcje handlowe za II kwartał 2014r. posiadają cechy mechanizmu oszustwa karuzelowego, m.in.: charakter międzynarodowy, dostawy wewnątrzwspólnotowe, uczestnictwo wielu podmiotów, szybkie zmiany dostawców i nabywców, brak deklaracji/zapłaty podatku, bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi, towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych przeważnie w jeden dzień, odwrócony łańcuch handlowy - dostawy odbywają się od "małych" do "dużych" (od "znikającego podatnika" do eksportera), ceny poniżej cen rynkowych - "znikający podatnik" nie płaci podatku i sprzedaje towar, co znacznie obniża cenę, nieznany odbiorca końcowy, nie ma jasno określonego odbiorcy łańcuchowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu, źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Jak wynika z powyższej odpowiedzi, w kontrolowanym okresie nie wystąpiły transakcje ze Skarżącą.

Naczelnik wskazał także, iż w dniu 24 lipca 2015r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie M. sp. z o.o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności dokonanej w styczniu 2015r. przedmiotowej transakcji sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. Naczelnik włączył do akt kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce wyciąg z pisma [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lipca 2015r. oraz wyciąg z odpowiedzi administracji podatkowej Słowacji. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. poinformowano Skarżącą, iż kontrola podatkowa nie zostanie zakończona do dnia 31 sierpnia 2015r. z uwagi na podjęte dodatkowe niezbędne działania, które do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zostały zakończone. Z kolei w dniu 21 sierpnia 2015r. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w załączeniu którego przekazano kserokopię protokołu wraz z oryginałami załączników z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie M. sp. z o.o. W wyniku analizy nadesłanych dokumentów stwierdzono, iż w rejestrze VAT zakupu za styczeń 2015r. M. sp. z o.o. głównym kontrahentem powyższego podmiotu była firma M. sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] (tzw. "biuro wirtualne").

Organ wyjaśnił następnie, że pismem z dnia 28 sierpnia 2015r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie M. sp. z o.o. Pismem z dnia 15 września 2015r. ponownie wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie F.U.H. T. M. P., w celu oraz zakresie, jaki został wskazany w poprzednim piśmie, bądź udzielenie informacji na temat aktualnego stanu sprawy. Natomiast pismem z dnia 15 września 2015r. ponownie wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w firmie M. sp. z o.o. z siedzibą w K. w celu oraz zakresie, jaki został wskazany w poprzednim piśmie, bądź udzielenie informacji na temat aktualnego stanu sprawy. Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 października 2015r. wynikało, iż nie przeprowadzono kontroli podatkowej w firmie F.U.H. T. M. P. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ wyjaśnił, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie pomimo tego, że przeprowadzona u podatnika kontrola nie dała podstaw do wstrzymania zwrotu, a ustalenia organów skarbowych na Słowacji potwierdziły dokonanie transakcji oraz fakt posiadania przez Spółkę towaru, który został wysłany do kontrahenta zagranicznego, był niezasadny. Organ odwołał się przy tym do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że uregulowania te mają także zastosowanie w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku w terminie 25 dni, o czym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie Naczelnika, podejmuje on szereg działań zmierzających do kompletnego zbadania wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 listopada 2014r. do dnia 31 stycznia 2015r., w celu ustalenia prawidłowości i zasadności zwrotu podatku, o który wystąpiła kontrolowana Spółka. W tym celu Naczelnik wystąpił m. in. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę, kontrola podatkowa u kontrahenta Skarżącej - firmie M. sp. z o.o., nie została przeprowadzona. Jednakże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. informował, iż prowadzi kontrolę podatkową wobec powyższego podmiotu w zakresie rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r., w ramach której występuje podejrzenie jego uczestnictwa w "transakcjach karuzelowych". Następnie, wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie M. sp. z o.o., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające w tej firmie, w wyniku których ustalono, iż głównym kontrahentem podmiotu w styczniu 2015r. była firma M. sp. z o.o., z siedzibą w W. Ponadto firma U. s.r.o. wystawiła fakturę VAT na rzecz firmy F.U.H. T. M. P., której przedmiotem była m.in. kawa [...], tj. towar będący przedmiotem faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy U. s.r.o.

Naczelnik podkreślił, że ze względu na wystąpienie podejrzenia uczestnictwa kontrolowanej jednostki w przestępstwie karuzelowym, podjęto czynności zmierzające do zamknięcia łańcucha dostaw, tj. poinformowano o powyższych podejrzeniach organy kontroli właściwe dla podmiotów stanowiących kolejne ogniwa łańcucha. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. do chwili obecnej nie przeprowadzili kontroli wobec tych podmiotów.

W ocenie organu bezzasadny był również zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141, art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez brak precyzyjnego wskazania uzasadnionych i racjonalnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jak również zarzut naruszenia art. 125, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 129 O.p., poprzez niezastosowanie się do tych przepisów.

Naczelnik podkreślił, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał Spółkę, podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazują nowy termin załatwienia sprawy. Organ stwierdził ponadto, że kontrola podatkowa prowadzona jest z zastosowaniem regulacji i procedur określonych przepisami obowiązującego prawa, przy wykorzystaniu w pełni posiadanej przez kontrolujące wiedzy, umiejętności i doświadczenia, z zachowaniem praw i obowiązków Skarżącej jako kontrolowanego podmiotu, ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, aby rozstrzygnięcia posiadały właściwą podstawę prawną a ich treść była zgodna z przepisami prawa. Ponieważ zaś z okazanego przez kontrolowany podmiot materiału dowodowego nie wynika wprost zasadność dokonania zwrotu, a informacje, które uzyskano w troku trwania kontroli, wskazują na wystąpienie podejrzenia uczestnictwa kontrolowanej jednostki w przestępstwie karuzelowym, organ podejmuje czynności mające na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 i art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.

W myśl art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy przedmiotowa skarga była dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po wyczerpaniu tego trybu strona może wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zaś skarga jest dopuszczalna niezależnie od pozytywnego czy negatywnego stanowiska zajętego przez organ wyższego stopnia. Dla uznania wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę wystarczające jest zatem wykazanie składania przez nią stosownego ponaglenia do organu wyższego stopnia. Przy ocenie dopuszczalności skargi na przewlekłość postępowania nie ma zatem znaczenia to, czy organ wyższej instancji rozpoznał ponaglenie, a także sposób rozpoznania takiego ponaglenia. Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat, Art. 53. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca w dniu 10 lipca 2015r. wniosła ponaglenie do organu wyższego stopnia - Dyrektora Izby Skarbowej w W., co otworzyło jej możliwość skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który prowadzi kontrolę podatkową względem Skarżącego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2015r., w sposób nieuzasadniony przedłuża termin zakończenia tej kontroli, a w konsekwencji, czy działanie organu nosi znamiona bezczynności lub przewlekłości.

Tytułem wprowadzenia należy wyjaśnić, że zasadą jest, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone.

Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, po-winny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., III SAB/Wa 32/12). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie").

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istnieją dostateczne wątpliwości co do zasadności zwrotu, mianowicie przypuszczenia, iż Skarżąca uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Nie została jeszcze zakończona kontrola u Skarżącej, zatem jest przedwczesne twierdzenie o zasadności zwrotu.

Skoro przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu (nadal toczy się kontrola podatkowa), to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zarzutów bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania należy wskazać, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Również pojęcie "przewlekłość postępowania" nie zostało zdefiniowane ustawowo. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m.in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010r., II SAB/Łd 53/2010, Lex nr 821197 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011r., II SAB/Lu 9/2011, LexPolonica nr 2573094). Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide: wyrok NSA z 12 sierpnia 2013r., II OSK 549/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008 r., nr 11).

Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że z analizy dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, przekazanych do Sądu wraz ze skargą datowaną na 3 września 2015r. wynika, że w dniu 16.02.2015r. F. Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2015r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie: 121.166,00 zł oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni, jednakże postanowieniem z dnia 11.03.2015r. (doręczonym w dniu 11.03.2015r. J. M. - Prezesowi Zarządu F. Sp. z o.o.) przedłużono termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu 11.03.2015 r. wszczęto kontrolę podatkową w firmie F. Sp. z o.o. W upoważnieniu do kontroli wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 13.04.2015r.

Postanowieniem z dnia [...].04.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 284b § 2 i art. 216 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, przedłużył termin zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej z uwagi na podjęte przez ww. organ podatkowy dodatkowe niezbędne działania, tj. wystąpienia z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów Spółki, które do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zostały zakończone. W ww. postanowieniu wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli do dnia 31.08.2015r.

Postanowieniem z dnia [...].08.2015 r. wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej, tj. w terminie do dnia 31.12.2015 r. Wskazano, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 9.03.2015r. nie zostanie zakończona do dnia 31.08.2015r. z uwagi na: "(...) podjęte przez tut. organ podatkowy dodatkowe niezbędne działania, tj. wystąpienia z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów w/w spółki, które do dnia wydania niniejszego postanowienia nie zostały zakończone. (...)".

Skoro organ przed upływem terminu załatwienia sprawy dokonywał w stosownej formie przedłużenia terminu, to nie jest zasadny zarzut bezczynności organu. W ocenie Sądu oczekiwanie na odpowiedź administracji podatkowej innego państwa stanowi uzasadnienie dla przedłużenia terminu. W kontekście okoliczności rozpatrywanej sprawy jest to realna przeszkoda dla załatwienia sprawy w terminie. Nie można zarzucać organowi, że wskazując na powyższą okoliczność nie wskazał precyzyjnie uzasadnionych i racjonalnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie. Należy dodać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występował o udzielenie informacji również do krajowych organów podatkowych – w związku z ujawnieniem w toku kontroli podatkowej okoliczności uzasadniających zebranie dalszych informacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale VI Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9-12, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV. Skoro przepisów art. 140 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się w kontroli podatkowej, to zarzut naruszenia tych przepisów w rozpatrywanej sprawie jest niezasadny. Na marginesie należy zauważyć, że problematyka terminu zakończenia kontroli jest unormowana w szczególny sposób. Mianowicie przewidywany termin zakończenia kontroli jest wskazywany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Termin ten może być przedłużony przez kontrolującego, który zawiadamiając kontrolowanego o przedłużeniu terminu podaje przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazuje nowy termin jej zakończenia (art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do oceny zarzutu przewlekłości postępowania należy zauważyć, że ograniczony zakres czynności kontrolnych podjętych wobec Skarżącej może stwarzać wrażenie, iż organ nie podejmuje działań w celu zakończenia kontroli. Tym niemniej z akt administracyjnych wynika, że w toku kontroli podatkowej dokonywano różnego rodzaju czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił m. in. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec bezpośrednich kontrahentów firmy F. Sp. z o.o., tj. w firm: M. Sp. z o.o., z siedzibą w K. oraz U. s.r.o. ze Słowacji. W wyniku analizy informacji uzyskanych w ramach ww. kontroli organ powziął podejrzenie uczestnictwa kontrolowanej jednostki w przestępstwie karuzelowym, o czym poinformował organy kontroli właściwe dla podmiotów stanowiących kolejne ogniwa łańcucha (F.U.H. T. M. P. i M. Sp. z o.o.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. do chwili udzielenia odpowiedzi na skargę nie przeprowadzili kontroli wobec ww. podmiotów.

Wobec powyższego należy uznać, że jakkolwiek odwleka się w czasie termin zakończenia kontroli podatkowej oraz termin zwrotu podatku VAT, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za ten stan rzeczy. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. występował do innych organów, w tym do zagranicznych organów podatkowych, o udzielenie informacji niezbędnych dla załatwienia przedmiotowej sprawy, w tym o przeprowadzenie kontroli, i nie może ponosić odpowiedzialności za przedłużanie terminu udzielenia odpowiedzi/przeprowadzenia kontroli przez te organy. Nie można zarzucić organowi braku koncentracji czynności wyjaśniających, skoro konieczność wystąpienia o informacje wobec niektórych podmiotów pojawiła się w toku kontroli, wobec czego nie można było wystąpić o takie informacje w początkowym okresie kontroli. Zarzut przewlekłości postępowania jest zatem niezasadny.

Należy podkreślić, że Sąd dokonując oceny zarzutów Skarżącej dotyczących przewlekłości postępowania oraz bezczynności organu wziął pod uwagę również dyrektywy wynikające z art. 125, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ działał w rozpoznawanej sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można zarzucić organowi działającemu w rozpatrywanej sprawie, że mógł działać w sprawie wnikliwie i szybciej, posługując się środkami prowadzącymi do jej załatwienia, które byłyby prostsze od środków zastosowanych. Należy w tym miejscu zauważyć, że korzystanie przez organ przeprowadzający kontrolę przy sprawdzaniu dokumentacji kontrahentów kontrolowanego z pomocy prawnej właściwego miejscowo organu podatkowego, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, jest postrzegane jako działanie obniżające koszty przeprowadzenia kontroli i skracające czas jej prowadzenia (M. Niezgódka-Medek, Art. 274(c). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015).

Skoro istnieją przypuszczenia co do udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, to zasadnie organ podatkowy podjął czynności w celu ustalenia okoliczności transakcji podejmowanych w ramach owej karuzeli podatkowej, a nie wyłącznie transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącą. Wyjaśnianie wyłącznie okoliczności transakcji zawieranych bezpośrednio przez Skarżącą świadczyłoby w okolicznościach rozpatrywanej sprawy o nierespektowaniu przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Nie widać również, w ocenie Sądu, podstaw do formułowania zarzutu, że organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Fakt podejmowania przez organ czynności, które nie spotykają się z akceptacją strony, nie może bowiem świadczyć o tym, że organ naruszył zasadę ogólną unormowaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie można uznać za zasadny również zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Skarżąca posiadała możliwość wglądu w akta sprawy i zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz że Skarżąca korzystała z tej możliwości. W tym kontekście nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 129 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że przepis ten normuje problematykę ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie. Skarżąca wniosła takowe ponaglenie i zostało ono rozpatrzone. Nie ma zatem podstaw do formułowania zarzutu naruszenia tego przepisu w rozpatrywanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.