Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 652/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c), art. 151, art. 183 par. 1, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 par. 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 123, art. 126, art. 136, art. 137 par. 4, art. 145 par. 2, art. 150, art. 172 par. 1, art. 188, art. 190 par. 2, art. 197 par. 1;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3, art. 21 ust 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 201/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1.000 (tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/GL 201/14 oddalił skargę P. zo.o. w K. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił dla skarżącej Spółki zobowiązanie podatkowe i kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w wysokości 28.562,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. rozpatrując ponownie sprawę, dokonał powtórnej weryfikacji transakcji sprzedaży oleju opałowego, przeprowadzonych przez Spółkę za ww. okres rozliczeniowy 2007 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec na kwotę 109.446,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 107.963,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w skarżącej Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Organ podatkowy dokonując kontroli oświadczeń stwierdził nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży oleju opałowego dokonywanych przez skarżącą Spółkę w czerwcu 2007 r. Były to następujące uchybienia: 1. transakcje sprzedaży niepotwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, na łączną ilość 6610 l. oleju opałowego, 2. transakcje sprzedaży niezidentyfikowanym nabywcom, na łączną ilość 8605 l. oleju opałowego, 3. oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych gdzie przykładowo można wskazać takie uchybienia jak: brak typu i rodzaju urządzenia, brak ilości oleju, brak oświadczenia, oświadczenie wystawione po dacie sprzedaży, brak daty, na łączną ilość 38.940 l.; 4. sprzedaż oleju z zawyżoną ilością na 2000 l. oleju opałowego, 5. oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość 5260 litrów oleju opałowego, 6. oświadczenia na zmarłą osobę 500 l oleju opałowego. Zatem wskazane oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze nie mogły stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynoszącej 232 zł/1000 l. (określonej aktem wykonawczym) ponieważ poprzez stwierdzone w nich braki w wymaganych prawem elementach jak również niepełne dane adresowe uniemożliwiające ich weryfikację - nie spełniały wymogów formalnym określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825), czego efektem było zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz/. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), tj. 2000 zł/ 1000 l.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy przeprowadził wszystkie możliwe dowody zmierzające do zidentyfikowania osób wskazanych w złożonych oświadczeniach; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie, jak również dokonał analizy danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego [...] Urzędu Wojewódzkiego. Wyjaśnił, iż przeprowadzona weryfikacja adresów w oparciu o bazę danych w kilku przypadkach nie potwierdziła autentyczności danych adresowych zawartych w oświadczeniach, nadto przesłuchano osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, które potwierdziły poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia o nierzetelności informacji zawartych w oświadczeniu. Strona nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej.

Zdaniem organu odwoławczego sprzedający powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację, nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Nadto organ odwoławczy nie przychylił się do zastosowanej przez skarżącą analizy językowej treści art. 65 ust. 1a) ustawy o podatku akcyzowym stwierdzając, iż szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Pojęcie "użycie" należy rozumieć nie tylko jako spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentując tą sprzedaż paragonami fiskalnymi i fakturami VAT. Sprzedawała, a więc olej opałowy spożytkowała, użyła jako przedmiot sprzedaży. Organ wskazał, że rozważając obowiązek sprzedawcy polegający na przeznaczeniu oleju na cele opałowe, podkreślić trzeba, iż obowiązek ten wyraża się poprzez przyjęcie od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta (użyje np. sprzeda, bądź zużyje) zakupione wyroby zgodnie z ich celem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnych. W trakcie prowadzonego postępowania nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wydane decyzje.

Na wstępie Sąd I instancji za niezasadne uznał stanowisko strony, iż w sprawie z końcem 2012 r. doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, co pozbawiło organy prawa do merytorycznego orzekania w sprawie. Wobec skarżącej w dniu [...] listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. odebranym w dniu 10 grudnia 2012 r. strona została powiadomiona, że z dniem 12 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Powiadomienie pełnomocnika o tym fakcie było prawidłowe.

Sąd I instancji wskazał, że przyjmuje się, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. należy rozumieć szeroko, czyli że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z 2004 r. Dodatkowo podkreśla się, że szeroka wykładnia tego pojęcia znajduje oparcie w dalszej części powołanego przepisu i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Oświadczenia musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

Sąd I instancji podkreślił, że stosowne oświadczenie należy posiadać przy sprzedaży oleju opałowego. Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Do takich samych wniosków można dojść analizując właściwe przepisy przy zastosowaniu stawki sankcyjnej, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. oraz regulujące moment powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego, tj. art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Argumentacja strony, iż w przypadku, gdy w niektórych sytuacjach faktury dot. dostawy oleju opałowego były wystawiane z 7 dniowym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy, co było dopuszczalne w świetle regulacji wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, iż oświadczenia mogły być składane po dacie dostawy oleju, a przed datą lub w dacie wystawienia faktury nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Sąd I instancji zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego, że sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

W ocenie Sądu I instancji organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. To na stronie ciąży obowiązek wykazania się przed organami posiadaniem oświadczeń spełniających prawem przewidziane wymogi warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej akcyzy. W konsekwencji brak jest podstaw by organom skutecznie zarzucić naruszenie art. 122. Jeżeli w ocenie podatnika braki złożonych przez nabywców oświadczeń mają charakter nieistotny i mogą zostać uzupełnione – to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia w toku postępowania stosownych dowodów.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.):

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego.

1) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w powiązaniu z art. 70 § 1 o.p. poprzez mylne uznanie, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres objęty postępowaniem w wyniku wszczęcia w dniu 14 listopada 2012 r. postępowania karnoskarbowego i poinformowania o tym pełnomocnika pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. , podczas gdy wykładnia pierwszego z wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, iż do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest poinformowanie podatnika, i to nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

2) błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 54 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku akcyzowym za okres objęty postępowaniem na skutek wszczęcia w dniu 14 listopada 2012 r. postępowania karnoskarbowego.

3) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez interpretowanie tego przepisu jako przewidującego sanacyjną stawkę akcyzy (t.j. 2.000 zł/1000 l.) w przypadku braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami jego nabywców, w tym także udokumentowania oświadczeniami nie zawierającymi wszystkich wymaganych elementów jako przewidzianego wskazanym przepisem przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem – podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, iż zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jest jego faktyczne wykorzystanie na cele inne niż opałowe, a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

4) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez uznanie, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł/1000 l., to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy 2.000 zł/1000 l., przewidziana art. 65 ust. 1a u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna skutkować w takiej sytuacji stawką 233 zł/1000 l. przewidzianą art. 65 ust. 1 u.p.a. – ponieważ przepisy narzucające wymóg zbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego są wydane jako delegacja ustawowa do art. 65 ust. 1, czyli obniżają stawkę 233 zł/1000 litrów na stawkę 232 zł/1000 l. z rozporządzenia, a nie jako obniżające stawkę przewidzianą art. 65 ust. 1a tj. 2000 zł/1000 l. na stawkę 232 zł/1000 l. przewidzianą rozporządzeniem, a która to wykładnia winna skutkować przy nie zachowaniu wymogów odnośnie oświadczeń nabywców oleju opałowego po prostu powrotem na stawkę, którą uprzednio obniżono, a skoro obniżono stawkę 233 zł/1000 l. na stawkę 232 zł/1000 l., to przy niemożności zastosowania tej ostatniej oznacza właśnie stawkę czyli 233 zł/1000 l. (następuje powrót do niej).

5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a., w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., poprzez uznanie, że jeżeli strona nie posiada kompletnych oświadczeń nabywców oleju opalowego uprawniających ją do zastosowania przewidzianej rozporządzeniem stawki akcyzy 232 zł/1000 l., to w takim przypadku winna mieć zastosowanie stawka akcyzy 2.000 zł/1000 l., przewidziana art. 65 ust. 1a u.p.a., podczas gdy zastosowanie sankcji w tak dużej wysokości w stosunku do stawki podstawowej jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa.

6) naruszenie art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003//96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. w związku z art. 65 ust. 1 u.p.a. i w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, poprzez uzależnienie przez przepisy krajowe prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od spełnienia warunków formalnych, a nie faktycznemu ustaleniu, iż produkt został przeznaczonym na cele inne, niż wynikałoby to z zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego oraz poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz w związku z art. 65 ust. 1 i 65 ust. 1a u.p.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi strony na decyzję Dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez ten Sąd kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania, że w przedmiotowej sprawie strona spełniła warunki do zastosowania przy sprzedaży oleju opalowego stawki podatku akcyzowego w wysokości 233 zł/ 1000 l.

8) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż znajdował on zastosowanie w niniejszej sprawie, co miało stanowić podstawę prawną do wystąpienia przez stronę z wnioskiem o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy w tych samych terminach byli przesłuchiwani w siedzibach różnych Urzędów Celnych podczas gdy przepis art. 188 O.p. odnosi się wyłącznie do środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone i tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 o.p. poprzez ich pominięcie przy orzekaniu.

9) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 197, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez pominięcie, pomimo wniosku dowodowego strony, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego, w celu weryfikacji zeznań osób, które zaprzeczyły w toku postępowania podatkowego, jakoby to ich podpisy widniały pod oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując zasadność oraz prawidłowość dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu o najdalej idących skutkach prawnych.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 54 § 1 K.k.s. przez przyjęcie przez Sąd I instancji, że powiadomienie pełnomocnika podatnika (a nie samego podatnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (a nie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego) zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia

12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w o.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd I instancji. W praktyce oznacza to, że Sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinien był kierować się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oznacza wygaśnięcie tego zobowiązania, a więc brak możliwości domagania się zapłaty przez podatnika przedawnionego zobowiązania.

Z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 247 § 2, art. 79 § 2 o.p.), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 o.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 o.p.

W uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (ONSAiWSA 2015/1/1, LEX nr 1508654), NSA rozpoznając przedstawione mu zagadnienie prawne, stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)."

Zgodnie z tą uchwałą (podobnie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 ONSAiWSA 2013/3/37, LEX nr 1228164) upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego.

Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 o.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie.

NSA zauważył przy tym, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 o.p. przewidziano sytuacje, w wyniku których dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w razie zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność, organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, również w przypadku, gdy strona wykona decyzję nieostateczną dobrowolnie.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika.

W stanie sprawy Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r., w związku z wszczęciem w dniu 14 listopada 2011 r. postępowania karnoskarbowego. Sąd wskazał, że wnosząca skargę kasacyjną udzieliła w dniu 27 listopada 2009 r. radcy prawnemu M. N. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami celnymi I instancji w postępowaniu podatkowym w sprawach sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe za okres od 1 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Zdaniem Sądu nie było więc przeszkód, aby powiadomienie podatnika nastąpiło za pośrednictwem pełnomocnika legitymującego się przedmiotowym pełnomocnictwem.

Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko jest prawidłowe.

Należy przede wszystkim wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2012 r.

Doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło w dniu 10 grudnia 2012 r., a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, a także przed wydaniem przez organ I instancji decyzji określonej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku P 30/11 nie uznał za konieczne by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. fazą postępowania ad rem a nie ad personam) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

W orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to przyjmuje się, że powinno ono nastąpić na piśmie (art. 126 o.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 o.p.). Jeśli chodzi natomiast o sposób doręczenia zawiadomienia, to za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub chociażby jednemu z członków zarządu spółki kapitałowej, a także doręczenie zawiadomienia przy zastosowaniu instytucji tzw. fikcji doręczenia przesyłki (art. 150 o.p.). Nadto, w wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15 (LEX nr 2188719) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony.

W okolicznościach sprawy wnoszącą skargę kasacyjną w postępowaniu podatkowym reprezentował pełnomocnik.

Stosownie do przepisów o.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, wnosząca skargę kasacyjną mogła ustanowić pełnomocnika (art. 136 o.p.), do którego w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a art. 137 o.p. miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego, tj. art. 98-109 k.c. oraz art. 86-97 k.p.c. (art. 137 § 4 o.p.). W razie ustanowienia przez stronę postępowania pełnomocnika organ podatkowy był zobowiązany wszelką korespondencję adresowaną do strony doręczać ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.).

W świetle powołanych przepisów organ mógł więc doręczyć przedmiotowe zawiadomienie ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi. Udzielone przez wnoszącą skargę kasacyjną pełnomocnictwo do prowadzenia konkretnej sprawy (a właściwie kilku spraw) przed organem podatkowym I instancji obejmowało wszystkie czynności z tym postępowaniem związanych, a co za tym idzie również zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Wbrew twierdzeniom strony skierowane do niej zawiadomienie zawierało niezbędną treść, wymaganą przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a mianowicie wskazywało konkretne zobowiązania podatkowe oraz okres objęty postępowaniem karnoskarbowym. Nadto, zostało doręczone pełnomocnikowi (ze skutkiem dla strony) przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 o.p.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wypada odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z ust. 1 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dodatkowo, stawka akcyzy na oleje opałowe została obniżona (§ 2 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawki akcyzy oleju opałowego na cele opałowe zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

I tak dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem - 232,00 zł/1.000 l,

b) pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych - 60,00 zł/1.000 kg na cele opałowe.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. na skutek dodania w art. 65 ust. 1a u.p.a. (ustawy z dnia 28 lipca 2005 r.; Dz.U.2005.160.1341) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 (Dz.U. z 2016, poz. 2209) Trybunał Konstytucyjny uznał art. 65 ust. 1a pkt 1 częściowo (w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.) za niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, co jednak nie ma wpływu na wynik tej sprawy, skoro dotyczy ona czerwca 2007 r.

W myśl tej regulacji zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem nakazuje opodatkować sprzedaż tego oleju podwyższoną stawką, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Wprowadzenie do art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie przeprowadzenia kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę, na moment sprzedaży, prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej). Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, zarówno stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. jak i wynikająca z rozporządzenia, to stawki preferencyjne. Zatem w razie sprzedaży oleju opałowego bez dochowania warunków sprzedaży podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki nie tylko określonej w rozporządzeniu, ale też w ustawie, a dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Za błędne należało też uznać argumentację, w myśl której podatnik jest zdany na uczciwość nabywcy oleju opałowego, co do jego intencji przy zakupie.

Na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Jak wcześniej zostało wskazane podatnik, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany uzyskać oświadczenie, zawierającego dane osobowe nabywcy. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Z powyższych względów nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 2 dyrektywy energetycznej to należy zauważyć, iż w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. C-418/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozpoznając pytanie prejudycjalne sądu krajowego, w zakresie zgodności prawa krajowego dot. zestawień oświadczeń, orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

Zatem, według TSUE postanowienia dyrektywy energetycznej nie sprzeciwiają się co do zasady wprowadzaniu wymogów formalnych, które pozwoliłyby organom podatkowym na ustalenie, czy objęty preferencyjną stawką olej opałowy został użyty na cele zgodne z jego przeznaczeniem.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego zasadniczym celem było ustalenie, czy sprzedany przez stronę olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Organ kierując się zasadami regulującymi postępowanie podatkowe podjął wszelkie, wszechstronni i niezbędne czynności dowodowe.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji przedmiotem oceny były transakcje sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów gospodarczych. Spośród dokonanych przez podatnika transakcji organ podatkowy opodatkował transakcje, które nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, transakcje dokonane przez osoby, które nie zostały zidentyfikowane, transakcje, co do których oświadczenia zostały wystawione po dacie sprzedaży oraz transakcje z zawyżoną ilością oleju opałowego. Organ podatkowy kierując się zasadą in dubio pro tributario, uznał też kilkadziesiąt transakcji sprzedaży oleju opałowego za prawidłowe, ponieważ z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić weryfikacji poprawności oświadczeń. Co odpowiada standardowi wyznaczonemu wskazanym orzeczeniem TSUE.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu procesowego, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. O wadliwości postępowania nie może bowiem decydować subiektywne przeświadczenie strony, lecz wskazane przez nią konkretne okoliczności.

Podniesiony w pkt II.7. petitum skargi kasacyjnej zarzut nie odpowiada tym wymogom.

Po pierwsze, został on oparty na błędnej wykładni art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., a więc przepisów o charakterze materialnym i w konsekwencji przyjęciu, że w sprawie należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 233 zł/1000l.

Po drugie, powołane w ramach tego zarzutu przepisy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.) stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyniku przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Zatem w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie wykazała, zastosowanie powinien mieć art. 151 p.p.s.a. a nie jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Również za nietrafne należało uznać odwołanie się przez skarżącą kasacyjnie do art. 3 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oparcie zarzutu na tej podstawie wymaga więc wykazania, że Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego według kryterium legalności lub też że zastosował środek nieznany ustawie, co nie miało miejsca w tej sprawie. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a to, że wynik tego postępowania nie zadawala strony nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych względów zarzut ujęty w pkt II.7. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu ujętego w pkt II.8. petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że podniesione w ramach tego zarzutu przepisy nie w pełni korespondują z jego treścią, co pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości pełnego merytorycznego rozpoznania tego zarzutu.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest on uprawniony we własnym zakresie do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych, a jedynie do rozpoznania podniesionych przez skarżącego kasacyjnie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji naruszył art. 188 o.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy odmówił wyznaczenia innego terminu przeprowadzenia wniosku dowodowego z przesłuchań świadków. Z czym co do zasady należy się zgodzić.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W okolicznościach sprawy czynności dowodowe zostały przeprowadzone, lecz jak należy domniemywać z naruszeniem art. 190 § 2 o.p., który to przepis nie został podniesiony przez wnoszącą skargę kasacyjną, co wyklucza przeprowadzenie rozważań na okoliczność ewentualnego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.) i jego wpływu na wynik sprawy.

Na marginesie można jedynie wskazać, że w myśl art. 190 o.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1).

Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

Zatem, z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wtedy, gdy organ w ogóle nie powiadamia strony o terminie przeprowadzenia czynności dowodowych lub też utrudnia stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu, np. przez zawiadomienie strony w terminie krótszym niż 7 dni. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku dostosowywać terminów dokonywania czynności dowodowych do organizacji pracy pełnomocnika podatnika, co w razie wniesienia zarzutu powinno być poddane indywidualnej ocenie. Należy też pamiętać, że naruszenie przez organ podatkowy realizacji norm wynikających z art. 190 o.p. musi mieć kwalifikowany charakter, w tym znaczeniu, że powinno ono mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Wykazanie okoliczności o tym świadczących należy do obowiązków skarżącego kasacyjnie, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak.

Z powyższych względów zarzut ujęty w pkt II.8. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ujętego w pkt II.9. przez pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego należy stwierdzić, że również nie zasługuje on na uwzględnienie.

W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Jak wskazał organ podatkowy świadkowie zaprzeczający nabycie oleju opałowego złożyli zeznania (pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań), których treść nie nasuwa żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności oraz w sposób wystarczający udowodnili brak transakcji zakupu oleju opałowego i brak podpisu na wymaganych oświadczeniach, w związku z czym zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten wskazuje konieczne elementy uzasadnienia (...zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.), stąd do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy zaskarżony wyrok nie zawiera jednego z tych elementów, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadny.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.