Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 222/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą wobec A sp. z o.o. w M. (zwanej dalej także: Spółką) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121 z 2005 r., poz. 1267 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że organ I instancji określając należną wysokość podstawy opodatkowania stwierdził:

1. zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł dot. odsetek od umowy pożyczki zawartej pomiędzy B sp. z o.o. w C. (pożyczkobiorcą) a A sp. z o.o. (pożyczkodawcą) zarachowanych na koncie przychody z odsetek, które nie zostały zapłacone.

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (per saldo), w tym:

A) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł dotyczącą wyjazdu – podróży służbowej M. W. do Niemiec,

B) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, w tym:

o kwotę [...]zł dot. opłat za memoranda,

o kwotę [...]zł dot. nieudokumentowanych kosztów podróży służbowej Pana M. W. do Szwajcarii,

o kwotę [...]zł dot. wydatków za usługi telekomunikacyjne z tytułu roamingu,

o kwotę [...]zł dot. wydatków za usługi świadczone przez C spółka komandytowa,

o kwotę [...]zł dot. wydatku wynikającego z faktury VAT [...]z dnia 12.03.2008r. za usługę doradztwa w zakresie wyceny przedsiębiorstwa E Sp. z o.o. z/s w Z.,

o kwotę [...] zł dot. odsetek od umowy pożyczki zawartej pomiędzy B. H. zam. w T., ul. [...] (Pożyczkodawcą) a D Sp. z o.o. z/s w K. (Pożyczkobiorca) (zarachowanych na koncie 759 "Pozostałe koszty finansowe"), które nie zostały zapłacone.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o "uchylenie przedmiotowej decyzji w części, w której stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie". Organowi I instancji zarzucono naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż w sprawie ewidencja podatkowa prowadzona była w sposób, który nie zapewnił określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2008 r. w związku z art. 20, art. 21, art. 22 i art. 23 ustawy o rachunkowości. Pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie [...] zł dot. podróży służbowej do Szwajcarii, w kwocie [...] zł dot. usług świadczonych przez C s.k. oraz w kwocie [...] zł dot. wydatków za usługę doradztwa w zakresie wyceny przedsiębiorstwa E sp. z o.o. w Z.. W pozostałym zakresie strona nie wniosła zarzutów.

Odnośnie kwestii wyjazdów M. W. do Szwajcarii i wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł dotyczącej wyjazdu wyżej wymienionego do Szwajcarii w lutym 2008 r. organ odwoławczy podał, iż - jak wynika z protokołu kontroli - Spółka ewidencjonowała koszty podróży służbowych na koncie 407 ("pozostałe koszty"). W 2008 r. z tytułu 16 wyjazdów służbowych zaewidencjonowano kwotę [...]zł. Wyjazdy te obejmowały jedną podróż krajową U. G. i 15 wyjazdów M. W. (pełniącego w 2008 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki) , w tym 12 podróży krajowych i 3 zagraniczne (wyjazd do Szwajcarii w dniach 16.02 - 23.02.2008 r., wyjazd do Niemiec w dniach 21.07.– 22.07.2008 r., wyjazd do Szwajcarii w dniach 23.07. - 23.07.2008 r.).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o "uchylenie przedmiotowej decyzji w części, w której stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie". Organowi I instancji zarzucono naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż w sprawie ewidencja podatkowa prowadzona była w sposób, który nie zapewnił określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2008 r. w związku z art. 20, art. 21, art. 22 i art. 23 ustawy o rachunkowości. Pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie [...] zł dot. podróży służbowej do Szwajcarii, w kwocie [...]zł dot. usług świadczonych przez C s.k. oraz w kwocie [...]zł dot. wydatków za usług.

Odnośnie wyjazdów służbowych M. W. Spółka przedłożyła:

- polecenie wyjazdu służbowego na 1/2008 z dnia 15 lutego 2008 r. wystawione dla M. W. do Szwajcarii w dniach 16.02.2008 r. – 23.02.2008 r. w celu "rozmowy biznesowe", środek lokomocji – samolot oraz rozliczenie kosztów delegacji na łączną kwotę [...]zł wraz z fakturami wystawionymi przez F S.A. (agenta działającego w imieniu i na rzecz G) za bilety lotnicze dla A. i M. W. na rzecz H sp. z o.o. z/s w K., ul. [...] i rachunkiem za hotel wystawionym na rzecz H sp. z o.o. z siedzibą w K.,

- polecenie wyjazdu służbowego z dnia 20.07.2008 r. wystawione dla M. W. do Szwajcarii w dniach 23.07.2008 r.- 24.07.2008 r. w celu "rozmowy n/t biogazowi", środek lokomocji – samolot wraz z rozliczeniem kosztów delegacji na łączną kwotę [...]zł oraz z rachunkiem za hotel,

- polecenie wyjazdu służbowego (bez numeru) z dnia 20.07.2008 r. wystawione dla M. W. do Niemiec w dniach 21.07.2008 r. – 22.07.2008 r. w celu "rozmowy n/t biogazowi", środek lokomocji – samochód służbowy wraz z rozliczeniem kosztów delegacji na łączną [...]zł i rachunkiem za hotel.

Przesłuchany w charakterze świadka M. W. na okoliczność wyjazdów służbowych do Szwajcarii oświadczył, iż "nie przedłożę żadnych dokumentów, ponieważ nie gromadziłem dodatkowo dokumentów z tym związanych, każda delegacja ma swój konkretny cel. Obydwa wyjazdy do Szwajcarii dotyczyły możliwości finansowania inwestycji kapitałowych A sp. z o.o. W związku z problemami z uzyskaniem długoterminowego finansowania zakupu akcji spółek na rynku pozapublicznym i publicznym Spółka poszukiwała kapitału pozwalającego realizować inwestycje. W trakcie spotkania przeprowadziłem rozmowy z kilkoma bankami m.in. I i J".

Odnośnie zaś wyjazdu w lipcu 2008 r. do Niemiec oświadczył, że "wyjazd do RFN związany był ze zwiedzaniem biogazowni, jedna z tych miejscowości nazywała się S., niedaleko D.. Prowadziliśmy rozmowy z dużą niemiecką firmą notowaną na giełdzie, jednym z największych w Niemczech wykonawców biogazowi". W protokole kontroli podano, iż "świadek złożył ustne oświadczenie, że złożył wizytę w dwóch biogazowniach na terenie Niemiec, w okolicach Miasta S.".

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że kwotę [...]zł dotyczącą wyjazdu M. W. w lutym 2008 r. do Szwajcarii Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów, w przeciwieństwie do kosztów wyjazdu do Niemiec i Szwajcarii w lipcu 2008 r.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji zaliczył do kosztów podatkowych koszty wyjazdu do Niemiec, nie uznał za takie koszty wydatków na pobyt w Szwajcarii w lutym i lipcu 2008 r., gdyż uznał, że dwa ostatnie wyjazdy nie zostały udokumentowane i nie wykazano ich związku z osiąganym przez Spółkę przychodem.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki stwierdził m.in., że za błędne uznać należy przeświadczenie organu I instancji, że strona nie posiada dokumentów potwierdzających służbowy charakter tych wyjazdów. Tymczasem stron przedłożył polecenie wyjazdu służbowego, stosowne rachunki, a M. W. w swoich zeznaniach wyjaśnił, że wyjazdy te odbywał w celu pozyskania finansowania przedsięwzięć Spółki przez banki mające siedzibę w Szwajcarii (w tym I i J). Podniósł także, iż organ skarbowy nie podjął żadnych działań w celu zweryfikowania tych okoliczności.

Następnie organ odwoławczy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego wyjazdu do Szwajcarii skierował do pełnomocnika Spółki pismo z dnia 18 sierpnia 2010 r. (doręczonym w dniu 2 września 2011 r. po dwukrotnym awizo), w którym wezwał go do przedłożenia będących w posiadaniu Spółki dowodów źródłowych dotyczących tego wyjazdu. Pismo to pozostało bez żadnej odpowiedzi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzję omówiono problematykę podróży służbowych, akcentując, że nie są one zdefiniowane w prawie podatkowym. Z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) wynika natomiast, że by pracownik odbył podróż służbową musi otrzymać polecenie wyjazdu służbowego i wykonać w takcie wyjazdu, poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy zadanie służbowe. Dalej zaznaczono, że aby podmiot gospodarczy mógł zaliczyć wydatki z tytułu wyjazdów służbowych do kosztów podatkowych koszty delegacji powinny być udokumentowane oraz poniesione w związku z działalnością gospodarczą tego podmiotu. To na podmiocie gospodarczym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że odbywane podróże krajowe lub zagraniczne pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik może to uprawdopodobnić np. poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji (np. zaproszenie do ich prowadzenia, notatki z rozmów, korespondencja listowa i mailowa, wstępne oferty czy też porozumienia), które miały na celu powstanie lub zwiększenie przychodu. Jednocześnie konieczne jest, aby poniesienie omawianych wydatków, miało, z racjonalnego punktu widzenia, doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osiągnięcia przychodu.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że sporna w niniejszej sprawie jest kwestia udokumentowania przez podatnika wyjazdów M. W. do Szwajcarii. Organ podkreślił, że dokumenty, w oparciu o które rozliczone zostały koszty podróży wystawione zostały przez F S.A. na inny podmiot gospodarczy, tj. na H sp. z o.o. w K.. Ponadto od spółki F S.A. uzyskano informację, że w 2008 r. zawarła transakcje gospodarcze na dotyczące wyjazdów M. W. w lipcu i październiku 2008 r., a zatem brak jest potwierdzenia, że spółka ta zawierała transakcję dotyczące wylotu M. W. do Szwajcarii w lutym 2008 r.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że jako cel wyjazdu służbowego w lutym 2008 r. wskazano "rozmowy biznesowe", jednakże Spółka, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów na tę okoliczność. Przesłuchany w charakterze świadka M. W. oświadczył, że nie gromadził dodatkowo dokumentów związanych z wyjazdami do Szwajcarii oraz podał, że "obydwa wyjazdy do Szwajcarii dotyczyły możliwości finansowania inwestycji kapitałowych A sp. z o.o. Spółka poszukiwała kapitału pozwalającego realizować inwestycje. W trakcie spotkania przeprowadziłem rozmowy z kilkoma bankami m.in. I i J." Na w/w okoliczność M. W. nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby gdzie, kiedy i z kim konkretnie prowadzone były rozmowy handlowe i kto konkretnie brał w nich udział ze strony przedstawicieli banków w Szwajcarii.

Wobec powyższego organ odwoławczy zaaprobował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł z tytułu wyjazdu M. W. do Szwajcarii w lutym 2008 r.

Organ II instancji podzielił także stanowisko organu I instancji odnośnie kosztów wyjazdu M. W. do Szwajcarii w lipcu 2008 r. i stwierdził, że nie mogą stanowić one kosztów uzyskania przychodów. W obszernym uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia zwrócono przede wszystkim uwagę, że w odniesieniu do tych wydatków (w łącznej kwocie [...] zł) przedłożono polecenie wyjazdu służbowego wraz z rozliczeniem kosztów delegacji oraz rachunkami za hotel szwajcarski. Jako cel tej podróży w poleceniu wyjazdu wskazano "rozmowy n/t biogazowni". Nie przedłożono jednak żadnych dowodów, z których wynikałoby, że rozmowy takie były prowadzone. W piśmie z dnia 17 marca 2011 r. pełnomocnik Spółki wskazał m.in. na odbywane wtedy rozmowy z potencjalnymi inwestorami instytucjonalnymi i prywatnymi, m.in. bankiem J celem pozyskania środków na finansowanie inwestycji, o której mowa w liście intencyjnym z dnia 10 listopada 2008 r. dotyczącym O. List ten jednak nie został przez stronę przedłożony. Dalej organ powołał się na przytoczone już wyżej przesłuchanie M. W. i podkreślił, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby z czyjej inicjatywy doszło do rzekomych rozmów, czy strona posiadała jakieś oferty ze strony banków oraz innych potencjalnych kontrahentów, którzy byliby zainteresowani tematem inwestowania w biogazownię, kto konkretnie brał udział w rozmowach, co ustalono w toku tych rozmów. Zwrócono również uwagę na treść przedłożonego przez stronę opracowania zatytułowanego [...] (ze spisu treści tych dokumentów wynika, że opracowanie zawierało ustalenia w zakresie O, a we wprowadzeniu wskazano, że "ze względu na okoliczność oparcia się wyłącznie na ofercie K (Niemcy) niniejszy Biznes Plan został opracowany jako wstępna propozycja budowy biogazowi rolniczej". Organ II instancji powołał się także na informacje uzyskane od Spółki L w R. , która w piśmie z dnia 24 lutego 2011 r. podała, iż w oparciu o porozumienie z dnia 29 listopada 2007 r. zawarte pomiędzy M sp. z o.o. a A sp. z o.o. Podatniczka miała objąć w spółce M 2082 nowych udziałów za kwotę [...] zł. W dniu 31 grudnia 2007 r. wpłaciła [...] zł, a z uwagi na brak dalszych wpłat transakcję uznana została jako nie doszła do skutku i wskazana kwota została zwrócona.

Z kolei N sp. z o.o. w piśmie z dnia 23 lutego 2011 r. podała m.in., że A sp. z o.o. starała się zaistnieć w przedsięwzięciu "Produkcja energii elektrycznej na bazie metanu odzyskiwanego z fekaliów pochodzących z fermy przemysłu trzody chlewnej w R.", a rozmowy w tej sprawie prowadził w 2008 r. M. W.. Ze strony A sp. z o.o. został podpisany list intencyjny (oferta), jednakże do jakiejkolwiek transakcji nigdy nie doszło. Do tego pisma sp. z o.o. dołączyła wydruk maila sporządzonego przez M. W. w dniu 7 października 2008 r. z propozycją współpracy oraz ofertą Spółki z tego samego dnia. W ofercie tej (zwanej w mailu listem intencyjnym), w której wyrażono gotowość podjęcia rozmów biznesowych, opisano planowany sposób finansowania inwestycji pod tymczasową nazwą O (środki własne, środki inwestora zainteresowanego uczestnictwem w przedsięwzięciach związanych z "zieloną energią", dotacja unijna, preferencyjna pożyczka z NFŚR i GW).

W toku kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. okazano kontrolującym list intencyjny z dnia 10 listopada 2007 r. zawarty pomiędzy N sp. z o.o. w R., a A sp. z o.o. w K.. W preambule listu zapisano, że "strony oświadczają, iż rozpoczną negocjacje, które mają prowadzić do nawiązania współpracy poprzez zawiązanie partnerstwa w celu przygotowania projektu przy inwestycji noszącej tymczasową nazwę O i jego realizacji. Brak w w/w liście intencyjnym jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej prowadzenia rozmów z potencjalnymi inwestorami – kontrahentami (w tym bankami szwajcarskimi) w celu pozyskania środków finansowych na budowę biogazowni.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, iż wydatki w łącznej kwocie [...] zł dotyczące wyjazdu M. W. do Szwajcarii w lipcu 2008 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż strona nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków w kwocie [...] zł na zakup biletu lotniczego do Szwajcarii (wylot w dniu 13.10.2008 r.), gdyż na ten wyjazd nie wydano polecenia wyjazdu służbowego.

Kolejne fragmenty zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących usług niematerialnych (konsultacji prawnych i doradztwa prawnego) świadczonych przez C spółka komandytowa, które organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż w 2008r. C spółka komandytowa z/s w K., ul. [...] wystawiła na rzecz A sp. z o.o. (na łączną kwotę netto [...] zł, brutto [...] zł) następujące faktury VAT wraz z załącznikami:

1. Nr [...] z dnia 31.01.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

2. Nr [...] z dnia 31.03.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto[...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

3. Nr [...] z dnia 30.04.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto [...] zł zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

4. Nr [...] z dnia 30.05.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

5. Nr [...] z dnia 30.06.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto [...] zł VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

6. Nr [...] z dnia 31.07.2008r., tytułem "konsultacje prawne + koszty" na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

7. Nr [...] z dnia 30.09.2008r., tytułem "konsultacje prawne + koszty" na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

8. Nr [...] z dnia 31.10.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto [...] zł , zł VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

9. Nr [...] z dnia 28.11.2008r., tytułem "konsultacje prawne" na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto[...] zł,

10. Nr [...] z dnia 31.12.2008r., tytułem "doradztwo prawne" na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

Wyżej wymienione faktury Spółka A zaewidencjonowała na koncie 403 - "Usługi obce".

W toku postępowania organ odwoławczy (pismem z dnia 09.09.2011 r.) wezwał pełnomocnika Strony do złożenia wyjaśnień, czy pomiędzy A Sp. z o.o., a C s.k. zawarta została na piśmie umowa o świadczenie usług doradczych, konsultacji prawnych i przedłożenia tejże umowy. Pełnomocnik Spółki w związku z w/w wezwaniem tut. organu nie przedstawił żądanej umowy ani też nie udzielił żadnych wyjaśnień w tym zakresie.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12.10.2011 r. zwrócił się do wspomnianej C o przekazanie informacji i dowodów o zdarzeniach wynikających z umowy o świadczenie usług doradczych i konsultacji prawnych zawartej pomiędzy A sp. z o.o. a w/w C.

W odpowiedzi na w/w pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. C pismem z dnia 05.10.2011 r. poinformowała, iż cyt.: "[...] pomiędzy A sp.z o.o., a C spółka komandytowa nie została zawarta na piśmie umowa o świadczenie usług doradczych czy konsultacji prawnych. Faktury o numerach [...] zostały wystawione przez C na podstawie prac wykonanych na rzecz A sp. z o.o. stanowiących załącznik do niniejszego pisma". Do w/w wyjaśnień C dołączyła kopię protokołu z dnia 25.01.2011 r. z czynności sprawdzających wraz z kopią wyjaśnień na piśmie z dnia 20.01.2011 r. (opisanych szczegółowo w dalszej części uzasadnienia niniejszej decyzji).

Następnie organ odwoławczy przedstawił (w ujęciu tabelarycznym) treść przedłożonych przez Spółkę załączników do poszczególnych faktur (str. 16 – 20 zaskarżonej decyzji). Dalej opisano ustalenia wynikające z czynności sprawdzających w w/w C przeprowadzonych w dniach 19.01.2011 r. i 25.01.2011 r. w C s.k. C przedłożyła 10 faktur o wymienionych wyżej numerach, a w piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. P. K. wyjaśnił, że w 2008 r. C świadczyła na rzecz Spółki usługi doradztwa prawnego i przedstawił wykaz wykonanych w tych ramach prac (ujęty w tabeli zawartej na str. 21-22 zaskarżonej decyzji). Zaznaczył także, iż jeżeli będzie to konieczne, to wystąpi do klienta o zgodę na okazanie organowi dokumentów sporządzonych dla klienta (wskazał, iż znajdują się one również w posiadaniu Spółki A).

Dalej organ II instancji zacytował fragmenty odwołania dotyczące omawianego zagadnienia, w którym pełnomocnik Spółki podniósł m.in., że ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej są niepełne, a wyłączenie sporych wydatków z kosztów podatkowych jest bezpodstawne i świadczy o tym, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób, który nie zagwarantował dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Kontynuując organ odwoławczy omówił regulację wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wyjaśniono, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1. został poniesiony przez podatnika,

2. jest definitywny, a więc bezzwrotny,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany,

5. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po spełnieniu wyżej wymienionych przesłanek wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Zatem zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości zaliczenia kosztów dotyczących świadczonej pomocy prawnej podmiotom gospodarczym (w tym polegającej m.in. na udzielaniu porad prawnych, sporządzania opinii prawnych oraz występowaniu przed sądami) do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kolejne fragmenty zaskarżonej decyzji poświęcono szczegółowemu omówieniu poszczególnych zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków Spółki (wyliczanych w oparciu o stawkę godzinową) na rzecz C s.k.

I tak, odnośnie kwoty [...] zł w związku z fakturą VAT Nr [...] z dnia 31.01.2008r. podano na wstępie, że w załączniku do tej faktury wskazano, iż zakres prac wykonanych przez C obejmował, m.in.:

- przygotowanie pełnomocnictwa substytucyjnego oraz upoważnienia dla K. B. do reprezentowania Pana M. W. w postępowaniu sądowym z powództwa Pana J. P., prowadzonym przez Sąd Rejonowy K. pod sygn. akt [...],

- badanie akt sądowych w sprawie z powództwa J. P. przeciwko M. W., M. H. i T. J. oraz przygotowanie notatki na temat sprawy z powództwa J. P..

W celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego w/w kwestii organ kontroli skarbowej:

- przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. W. (vide: protokół z dnia 14.02.201 1 r. z przesłuchania świadka),

- pismem z dnia 14.02.2011 r. wezwał pełnomocnika Spółki A m.in. o przedłożenie dokumentów dotyczących powództwa J. P. przeciwko M. W., M. H. i T. J. a dot. usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31.01.2008r. wystawioną przez w/w C s.k.,

- przeprowadził dodatkowe czynności i zgromadził dokumenty dot. sprawy Pana J. P. o sygn. akt [...].

W toku przesłuchania w charakterze świadka na sformułowane przez kontrolujących pytanie "Czy Pani M. H. oraz T. J. byli zatrudnieni przez A Sp. z o.o.?" Pan M. W. oświadczył, iż "Nie przypominam sobie, żeby te osoby były zatrudnione w A Sp. z o. o. Pan T. J. na pewno nie był zatrudniony" oraz wyjaśnił, iż nie pamięta czego dotyczyło powództwo J. P. przeciwko M. W., M. H. i T. J..

Natomiast Prezes Zarządu Spółki A - U. G. w odpowiedzi na w/w pismo kontrolujących z dnia 14.02.2011 r. w piśmie z dnia 21.02.2011r. wyjaśniła, iż: "w zakresie pytań dot. powództw przeciwko p. M. W., p. M. H. oraz członkom zarządu spółki akcyjnej P (to są również te same osoby) nie zachowały się w spółce dokumenty. Spółka planowała zakup akcji i pośrednio nieruchomości należącej do spółki akcyjnej P, stąd prace C związane z powyżej wymienionymi osobami i samą spółką P. [...] Wiele spotkań i konsultacji nie zostawia pisemnego śladu [...] Spółka przechowuje tylko dokumenty przydatne w dalszej pracy (... projekty umów itp.), a nie szczegółowe informacje dot. poszczególnych spraw"

Z akt sprawy wynika – jak dalej wskazał organ odwoławczy - iż w toku postępowania kontrolnego kontrolujący udali się w dniu 22 lutego 2011 r. do Sądu Rejonowego K. Wydział I Cywilny w celu dokonania wglądu w akta sprawy dot. pozwu J. P. przeciwko M. W., M. H. oraz T. J. o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt I [...]) Z czynności wglądu w w/w akta sporządzona została przez kontrolujących notatka służbowa z dnia 23.02.2011 r. Wynika z niej, iż w aktach sądowych przedmiotowej sprawy znajdują się (załączone częściowo w formie kserokopii do akt niniejszej sprawy) następujące dokumenty oraz wynikają z nich następujące dane:

1. umowa z dnia 01.09.2004r. zawarta pomiędzy Specjalistycznym Q, K. ul. [...], [...] a P S.A. w K. reprezentowanym przez prokurentów M. H. i U. G. na usługi dezynsekcji i deratyzacji;

2. faktura VAT nr [...] z dnia 02.10.2004r. na kwotę brutto [...]zł, netto [...]zł wystawiona przez Q na rzecz P;

3. pozew J. P. przeciwko M. W., T. J. i M. H. w postępowaniu upominawczym z dnia 17.05.2007r.;

4. zarząd P stanowili w kolejnych okresach M. W., M. H. oraz T. J.;

5. wezwanie do zapłaty z nakazu Sądu Rejonowego w K. z dnia 18.01.2007r. (nakaz Sądu z dnia 28.10.2005r.);

6. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 19.06.2007r. sygn. akt [...];

7. w dniu 20.07.2007r. do Sądu Rejonowego K. (...) Wydział I Cywilny wpłynął sprzeciw pozwanego Pana T. J. (...), reprezentowanego przez adwokata Ad. S. z R sp. k. [...] (...);

8. pełnomocnictwo z dnia 10.01.2008r. udzielone przez M. W. (...) ustanawiające Radców Prawnych P. K. i T. S., każdego z osobna, pełnomocnikami w sprawie z powództwa J. P. toczącej się w Sądzie Rejonowym w K. pod sygn. akt [...];

9. upoważnienie z 10.01.2008r. T. S. dla aplikanta adwokackiego K. B. do reprezentowania M. W. w pełnym zakresie w postępowaniu sądowym z powództwa J. P..

Wobec przytoczonych danych organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, iż w/w prace wykonane przez C nie dotyczyły Spółki A tylko innej firmy, tj. P S.A. z/s w K..

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w piśmie z dnia 20.01.2011 r. stanowiącym wyjaśnienia w zakresie usług świadczonych na rzecz A sp. o.o. usług P. K. w ogóle nie wymienia prac dotyczących sprawy z powództwa p. J. P.. Ponadto organ II instancji odnotował, że wskazane powyżej wyjaśnienia U. G. dotyczącej planowanego zakupu akcji spółki P nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Wobec powyższego organ odwoławczy za zasadne uznał wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty [...]zł, dotyczącej – jak wykazano – innego podmiotu gospodarczego.

Przechodząc do kwestii wyłączenia przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty w związku z fakturą VAT Nr [...]z dnia 31.01.2008r. organ odwoławczy przedstawił na wstępie argumentację odwołania dotyczącą tego zagadnienia. Zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, podniesiono, że zdaniem Spółki, żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie świadczy o tym, że Spółka powinna ponosić jedynie część kosztów przygotowań prawnych ponoszonych w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów w E Sp. z o.o. Organ bezpodstawnie twierdzi, iż okoliczność, że spółka zamierzała nabyć udziały w E Sp. z o.o. obok innych jeszcze podmiotów - niezałeżnie od tego czy wszystkie zainteresowane strony działały razem w porozumieniu, czy też osobno - oznacza, że spółce przysługiwało roszczenie w stosunku do tych podmiotów o pokrycie części poniesionych przez Spółkę kosztów analiz prawnych.

Dalej organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż w załączniku do faktury VAT Nr [...] z dnia 31.01.2008r. wskazano, iż zakres prac wykonanych przez C obejmował, m.in.:

- analizę stanu faktycznego do opinii w sprawie możliwości zbycia udziałów E Sp. z o.o. - pierwokup a prawo pierwszeństwa,

- memorandum w sprawie zbycia udziałów E sp. z o.o.,

- analizę w sprawie prawnych konsekwencji prawa pierwokupu oraz prawa pierwszeństwa przy zbyciu udziałów E Sp. z o.o.,

- opracowanie maila w sprawie rekomendacji sposobu zbycia udziałów E Sp. z o.o.,

- opracowanie maila z procedurą zawierającą poszczególne etapy zbycia udziałów w E Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego dotyczącego tej pozycji kosztów organ przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana M. W.. W jego trakcie zwrócono się do niego o wyjaśnienie "czego dotyczyły usługi (...), tj.: analiza stanu faktycznego do opinii w sprawie możliwości zbycia udziałów E Sp.z o.o. (pierwokup a prawo pierwszeństwa, Memorandum w sprawie zbycia udziałów E Sp. z o.o., analiza w sprawie prawnych konsekwencji prawa pierwokupu oraz prawa pierwszeństwa przy zbyciu udziałów E Sp. z o.o, opracowanie maila w sprawie rekomendacji sposobu zbycia udziałów E Sp. o.o. oraz maila z procedurą zawierającą poszczególne etapy zbycia udziałów w E sp. z o.o. i jaki te usługi miały związek ze Spółką A ?".

M. W. oświadczył do protokołu, iż "Oczywiście, że miały związek z A. Spółka planowała i rozważała wspólnie z S zakup udziałów spółki E w Z.. Transakcja miała opiewać na kilkadziesiąt milionów złotych, ale nie doszła do skutku, bo w wyniku analizy prawnej i ekonomicznej działalności spółki okazało się ta spółka ma duże problemy związane z opcjami (z obrotem walutami) ".

Na okoliczność współpracy Spółki A z firmą S wskazywał także przesłuchiwany w charakterze świadka M. G., który do protokołu z dnia 14.02.2011 r. zeznał, iż "A współpracowała (nie jestem pewien) z S, który zamierzał wejść do E".

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14.02.2011r. wezwał pełnomocnika Spółki "A m.in. o przedłożenie dokumentów dotyczących analizy stanu faktycznego do opinii w sprawie możliwości zbycia udziałów E Sp. z o.o (pierwokup a prawo pierwszeństwa), memorandum w sprawie zbycia udziałów E Sp. o.o., analizy w sprawie prawnych konsekwencji prawa pierwokupu oraz prawa pierwszeństwa przy zbyciu udziałów E Sp. z o.o., opracowania maila w sprawie rekomendacji sposobu zbycia udziałów E Sp. z o.o. oraz maila z procedurą zawierającą poszczególne etapy zbycia udziałów w E Sp. z o.o.

W odpowiedzi na w/w Spółka przy piśmie z dnia 21.02.2011 r. w zakresie transakcji dotyczącej zakupu udziałów w Spółce E przedłożyła:

- opracowanie C s.k. "Memorandum" datowane: 22.01.2008r. na temat: "Zbycie udziałów w spółce E Sp. z o.o.", kierowane do Pana M. W.,

- korespondencję (opinię prawną) od p. P. K. kierowaną do Prezesa Zarządu Spółki dot..: "przeprowadzenia pogłębionej analizy dotyczącej ewentualnych rozstrzygnięć sądu w zakresie zbycia udziałów w spółce E Sp. z o.o. oraz ryzyk prawnych przedmiotowej transakcji opisanych w memorandum z dnia 22 stycznia 2008r.", w tym prawa pierwokupu i prawa pierwszeństwa,

- korespondencję (opinię prawną) od p. P. K. kierowaną do Prezesa Zarządu Spółki w zakresie uzupełnienia do "maila z dnia 29 stycznia 2008r. dotyczącego zbycia udziałów E Sp. z o.o." w zakresie procedury prawa pierwokupu przy zbywaniu udziałów.

We wstępnej części wspomnianego wyżej "Memorandum" wskazano, iż "Celem (...) memorandum jest przedstawienie modelowego sposobu zbywania udziałów przewidzianego w umowie spółki E Sp. z o.o. (dalej zwana: Umową Spółki), ze szczególnym uwzględnieniem § 13 Umowy Spółki". Dalej w pkt 1 wskazano, iż: "Trzech wspólników E Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej E lub spółka) zamierza zbyć swoje udziały na rzecz podmiotu trzeciego. Wspólnicy w chwili zawierania umowy spółki postanowili, na mocy art. 182 kodeksu spółek handlowych (...), uzależnić zbycie udziału od zgody Spółki. Poniżej przedstawiamy modelowy tryb zbycia udziału Spółki na podstawie § 13 Umowy Spółki oraz ryzyka związane z nieprecyzyjnymi postanowieniami Umowy Spółki".

W dalszej części przedstawiono stan prawny (pkt 2) wynikający z postanowień Umowy Spółki "E", w tym uwagi wstępne (dotyczące zbywalności udziałów i prawa pierwokupu - art. 182 § 1 k.s.h., art. 63 k.c., art. 599 k.c.), modelowy tryb zbycia udziału przewidziany w umowie Spółki (dot. § 13 ust. 1, ust. 2 , ust. 3 Umowy Spółki w tym prawa pierwokupu), potencjalne ryzyka wynikające z treści § 13 ust. 3 Umowy Spółki (dotyczy m.in. pierwszeństwa zakupów udziałów - art. 182 k.s.h.).

Natomiast we wskazanej wyżej opinii P. K. z C w uzupełnieniu do "Memorandum" wskazuje m.in., że cyt.: "Biorąc pod uwagę nieprecyzyjne postanowienia § 13 Umowy Spółki w zakresie wykonywania przez pozostałych wspólników prawa pierwokupu (bądź prawa pierwszeństwa) wskazywaliśmy na możliwość interpretacji § 13 ust. 3 Umowy Spółki w dwojaki sposób jako prawa pierwokupu regulowanego przepisami kodeksu cywilnego lub jako prawa pierwszeństwa regulowanego przepisami kodeksu spółek handlowych. Dokonana przez sąd ocena będzie miała poważne konsekwencje dla bytu prawnego transakcji zbycia udziałów".

Dalej organ odwoławczy podał, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej pismem z dnia 16.02.2011r. zwrócił się do E Sp. z o.o. z/s w Z. o udzielenie informacji na temat nabycia przez A Sp. z o.o. (...) udziałów w (...) E Sp. z o.o., uzyskując informacje, że Zarząd nie zbywał udziałów i nie był do tego uprawniony. Okoliczność tę potwierdził pełnomocnik Spółki w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, podając, że "Spółka nie negocjowała nabycia udziałów z Zarządem E (który nie posiadał uprawnień do zbycia Udziałów, nie będąc w ich posiadaniu) tylko z udziałowcami, którymi w tym czasie byli m.in. T, J. W. oraz A. K. Poza A zainteresowane zakupem były dwa fundusze S i U".

Z akt sprawy wynika zatem – jak zaznaczył organ odwoławczy - iż pełnomocnik Spółki wskazał, że zakupem udziałów Spółki E zainteresowane były oprócz A jeszcze dwa inne podmioty, tj. S i V, na współpracę Spółki z firmą S wskazywali także przesłuchiwani w charakterze świadków M. W. i M. G..

W związku z powyższym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej pismem z dnia 22.03.2011 r. zwrócił się do T Sp. z o.o. z/s w S. o udzielenie informacji na temat udziału A sp. z o.o. w negocjacjach na temat nabycia udziałów w E Sp. z o.o. z/s w Z., w szczególności:

- czy i kiedy T Sp. z o.o. prowadziła negocjacje w sprawie sprzedaży udziałów w E Sp. z o.o.,

- jaką rolę w negocjacjach odgrywała A Sp. z o.o. (np. potencjalny nabywca, podmiot pośredniczący itp.),

- czy zostały zawarte umowy, porozumienia lub inne dokumenty mogące poświadczyć udział A Sp. z o.o. w negocjacjach (w przypadku posiadania takich dokumentów zwrócono się o przedłożenie ich uwierzytelnionych kopii),

- jeżeli A Sp. z o.o. nie uczestniczyła w negocjacjach, to kto -jaki podmiot - w nich uczestniczył,

- komu ostatecznie T Sp. z o.o. sprzedała udziały w E Sp. z o.o. i kiedy nastąpiła ta transakcja (w przypadku posiadania dokumentów potwierdzających sprzedaż zwrócono się o przedłożenie ich uwierzytelnionych kopii).

W odpowiedzi na w/w pismo T Sp. z o.o. w piśmie z dnia 24.03,2011 r. poinformowała, że: "T prowadziła negocjacje z A Sp. z o.o. od maja do czerwca 2007r. Początkowo A Sp. z o.o. chciała odkupić od osób prywatnych - wspólników spółki T sp. z o.o., tj. J. W. i A. K., posiadane przez nich 20% udziałów spółki E sp. z o.o. Wiedzieliśmy, że jeśli wspólnicy sprzedadzą udziały to T pozostanie na 19% bez większego wpływu na działania spółki. A postawiliśmy więc warunek odkupienia od nas 39% udziałów, tj. 20% od osób prywatnych i 19 % od spółki T. Z uwagi na spore kwoty A w miesiącu wrześniu 2007r. zaproponowała, że ona wykupi udziały osób prywatnych, a jej partner finansowy S wykupi udziały T sp. z o.o. w spółce E sp. z o.o. w Z.. Stąd też T wystąpił do Zarządu E sp. z o.o. z informacją o zamiarze sprzedaży udziałów do Spółki S S.A. (zał. nr 1) Przeciągające się negocjacje z A co do warunków zapłaty i z S co do możliwości przeprowadzenia przez niech due diligence Spółki E oraz bardzo skomplikowany i rygorystyczny statut Eu doprowadziły do sytuacji, w której w miesiącu lutym 2008r. otrzymaliśmy projekt warunkowej umowy sprzedaży udziałów (zał. nr 2), a za tym projektem złożone zostały oferty pisemne: najpierw 14.02.2008r. (zał. nr 3) złożone przez S i A, a później 7.03.2008r. (zał. nr 4) przez S, A i V Sp. ż o.o. Te oferty były wielokrotnie rozpatrywane przez wspólników E, odbywały się też wielokrotne rozmowy z przedstawicielami aoraz Prezesem S". W dalszej części wyjaśnień wskazano, iż A Sp. z o.o. w transakcjach tych występowała jako potencjalny nabywca pakietu ok. 20% udziałów, oraz że ok. miesiąca czerwca - lipca 2008r. negocjacje zostały zerwane.

W końcowej części pisma Prezes zarządu T sp. z o.o. J. W. poinformował, że "T sp. z o.o. ostatecznie sprzedała udziały E 13.04.2010r. dwóm osobom fizycznym. Transakcja ta w żaden sposób nie była związana z wcześniejszymi negocjacjami ani "A sp. z o.o.".

Do w/w wyjaśnień dołączono: pismo T sp. z o.o. z dnia 18.09.2007r. kierowane do Zarządu E Sp. z o.o., w którym prezes Zarządu T Sp. z o.o. - p. A. K. informuje, że ma zamiar sprzedać udziały i wystąpić ze Spółki (jako nabywcę wskazuje S S.A. lub inny Fundusz Inwestycyjny), Projekt (z dnia 30.01.2008r.) Warunkowej Umowy Sprzedaży Udziałów (dotyczący planowanej sprzedaży przez J. W. i A. K. oraz J. K. i przez T Sp. z o.o. na rzecz Inwestorów, tj. S S.A., V S.A. i A Sp. z o.o., udziałów w E Sp. z o.o. z/s w Z., ofertę z dnia 14.02.2008r., kierowaną do J. K., W. G., A. K., J. N., J. W., A. W. oraz T Sp. z o.o., w której wskazano, iż cyt.: "W imieniu konsorcjum finansowego, w skład którego wchodzą m.in. S S.A. oraz A Sp. z o.o. wyrażamy gotowość nabycia wszystkich (ale niemniej niż 67 %) udziałów E Sp. z o.o. z/s w Z.". W/w oferta podpisana została przez Prezesa Zarządu S S.A. – J. K. i Prezesa Zarządu A - M. W., ofertę z dnia 07.03.2008r., kierowaną do J.K. , W. G., A. K., J. N., J. W., A. W. oraz T Sp. z o.o., w której wskazano, iż cyt.: "W imieniu konsorcjum finansowego, w skład którego wchodzą V S.A., S S.A. oraz A Sp. z o.o. wyrażamy gotowość nabycia wszystkich (ale niemniej niż 67 %) udziałów E Sp. z o.o z/s w Z.. A Sp. z o.o. nabywałaby pakiet 19% a pozostałą część oba fundusze" (oferta podpisana została ze strony V S.A. przez D. S. i P. K. oraz przez Prezesa Zarząd S S.A. – J. K. i Prezesa Zarządu A M. W..

Dalej organ odwoławczy zauważył, że z załącznika do faktury nr [...] z dnia 31.01.2008r. wynika, iż zakres prac wykonanych przez C s.k. obejmował analizę umowy - Porozumienie między A Sp. z o.o. a S S.A. i V S.A. (wykonaną w dniu 11.01.2008r). Koszty tych prac zostały uznane przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów.

Następnie organ II instancji przytoczył zastrzeżenia strony do protokołu kontroli zawarte w piśmie z dnia 17.03.2011 r. Pełnomocnik Spółki stwierdził w nim, iż "w roku 2008 Spółka A wystąpiła z zamiarem nabycia 40 % udziałów Spółki E [...] Poza A zainteresowane zakupem były dwa fundusze S i V. [...] Każdy z potencjalnych nowych udziałowców, w tym S prowadził negocjacje samodzielnie i na własny koszt i nie może być mowy o jakimkolwiek podziale kosztów. [...] Każda ze stron jednak przygotowywała własne wersje umów inwestycyjnych i wszelkich dokumentów potrzebnych do zbadania przejmowanej spółki - zlecała je własnym pracownikom i firmom audytorskim". Natomiast w piśmie odwoławczym z dnia 17.06.2011 r. Pełnomocnik Spółki stwierdza, iż cyt.: "[...] żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie świadczy o tym, że Spółka powinna ponosić jedynie część kosztów przygotowań prawnych ponoszonych w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów w E Sp. z o.o. [...] Okoliczność, że Spółka zamierzała nabyć udziały w E Sp. z o.o. obok innych jeszcze podmiotów - niezależnie od tego, czy wszystkie zainteresowane strony działały razem, w porozumieniu, czy też osobno - nie oznacza, że Spółce przysługiwało roszczenie w stosunku do tych podmiotów o pokrycie części poniesionych przez Spółkę kosztów analiz prawnych. Spółka nie miała zatem jakichkolwiek podstaw do tego, aby skutecznie domagać się pokrycia części poniesionych kosztów przez S i V S.A." Do odwołania pełnomocnik dołączyła złożone na piśmie z dnia 16.06.2011 r. oświadczenie J. K. dot. negocjacji w zakresie nabycia udziałów firmy E, w którym wyżej wymieniony wskazuje, iż cyt.: "Jako były Prezes S S.A. oświadczam, że prowadziłem ustne negocjacje z ówczesnymi właścicielami firmy pod nazwą E tzn. T, Panem J. W. oraz Panem A. K.. Jest mi wiadome, iż zainteresowanymi nabyciem udziałów wspomnianej firmy była firma A [...] oraz V S.A. jako potencjalni nabywcy odbyliśmy kilka wspólnych spotkań, rozważaliśmy podpisanie porozumienia mającego na celu ustalenie strategii zarządzania firmą, sposobu wyjścia z inwestycji. Jednym z elementów rozważanego porozumienia było ustalenie, że każdy z potencjalnych inwestorów ponosi samodzielnie wszelkie koszty związane z transakcją (m.in. koszty związane z obsługą prawną transakcji, badaniem "due diligence", sporządzeniem wyceny nabywanego przedsiębiorstwa). Ostatecznie do podpisania porozumienia nie doszło".

W kontekście przywołanych oświadczeń organ II instancji stwierdził, że nie znajdują one poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zarówno Spółka jak i były prezes S nie przedłożyli bowiem żadnych dowodów, iż oddzielnie prowadziły negocjacje i oddzielnie przygotowywały projekty umów inwestycyjnych w zakresie nabycia udziałów E. Wyżej wskazane wyjaśnienia przeczą także wcześniejszym zeznaniom świadków, tj. M. W. i M. G., którzy potwierdzili w toku przesłuchań, iż A planowała i rozważała wspólnie z S zakup udziałów Spółki E. Ponadto, w opisanych wyżej ofertach składanych do E wyraźnie wskazano, iż powołane konsorcjum finansowe, w skład którego wchodzą V S.A., S S.A. oraz A Sp. z o.o. zainteresowane było wspólnym nabyciem udziałów E. Nieprawdziwe jest zatem twierdzenie, że w/w potencjalni nabywcy działali osobno. Ponadto jak już wskazano wyżej C s.k. w dniu 11.01.2008r. dokonywała analizy porozumienia miedzy w/w podmiotami, a koszty tej analizy zostały w całości uznane przez organ pierwszoinstancyjny za koszty uzyskania przychodu. W toku postępowania żadna ze stron nie przedłożyła w/w projektu porozumienia (konsorcjum) pomiędzy A Sp. z o.o., S S.A., V S.A. W toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła natomiast inny projekt umowy konsorcjum, tj. projekt Umowy Konsorcjum pomiędzy A sp. z o.o. a W Sp. o.o. (zwanej dalej partnerami). W § 1 projektu (przedmiot umowy) wskazano, iż "Partnerzy zgodnie postanawiają zawrzeć niniejszą umowę w celu złożenia wspólnej oferty nabycia akcji spółki pod firmą [...] S.A. Partnerzy nabędą Pakiet Akcji w następujący sposób: Lider Konsorcjum ____ akcji stanowiących 51 % Pakietu Akcji Partner Konsorcjum ______akcji stanowiących 49 % Pakietu Akcji". Natomiast w § 4 i § 5 projektu umowy konsorcjum wskazano, iż "Koszty związane z niniejszą Umową, takie jak koszty przygotowania odpowiedzi na zaproszenie do rokowań, koszty rokowań, koszty przygotowania oferty oraz wszelkie koszty związane z realizacją niniejszej Umowy Partnerzy ponoszą w takim stosunku, w jakim nabywają akcje Zamawiającego. [...] Partnerzy będą działali wspólnie, racjonalnie wykorzystując swoje możliwości".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowiódł, iż A Sp. z o.o. , S S.A., V S.A. działały wspólnie przy składaniu ofert na zakup udziałów Spółki E (w ofertach wskazano, iż istnieje konsorcjum finansowe między w/w podmiotami). Zatem z uwagi na fakt, iż projektu tej umowy nie przedłożono (mimo wezwania kontrolujących) organ kontrolny słusznie wywiódł swoje ustalenia co do sposobu proporcjonalnego rozliczania kosztów (po 1/3 na każdy podmiot) dot. sporządzanych opinii prawnych, analiz prawnych, maili, kosztów rokowań dotyczących procedury nabycia/zbycia udziałów E Sp. z o.o. w oparciu o brzmienie innej wskazywanej wyżej umowy Konsorcjum. Skoro zatem łączny koszt w/w prac związanych z nabyciem /zbyciem udziałów Spółki E wyceniono na kwotę netto [...] zł, to zasadnie organ I instancji wyłączył z kosztów podatkowych kwotę [...]zł, stanowiącą 2/3 tej sumy.

Kolejne fragmenty zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł w związku z fakturą VAT Nr [...]z dnia 31.03.2008r. Podano, iż w załączniku do tej faktury wskazano, iż zakres prac wykonanych przez C obejmował, m.in.: przygotowanie do rozprawy w tym: analiza akt sądowych oraz pytań do świadków, stron, udział w rozprawie oraz przygotowanie z niej notatki.

W odwołaniu, odnosząc się do omawianej kwestii, pełnomocnik Spółki wskazał, iż "Spółka w kontrolowanym okresie brała udział w licznych postępowaniach sądowych, w których występowała raz jako strona pozwana, raz jako powód. Uwzględniając powyższe, fakturowanie przez C usług przygotowania do rozprawy, a także usługi związanej z samym udziałem C, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością - przed sądami powszechnymi w sprawach, w których Spółka występowała jako strona. W tych okolicznościach, brak możliwości zidentyfikowania, w trakcie postępowania kontrolnego dokładnie, o którą konkretnie sprawę chodziło, zdaniem Spółki, nie może być podstawą do tego, aby wydatek wyłączyć z kosztów podatkowych". Stwierdzono także, iż "Sam fakt występowania przez C, która wystawiła fakturę, w postępowaniu sądowym w imieniu Spółki, wyczerpuje znamiona z art. 15 ustawy o podatku dochodowym, a więc jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym brak było podstaw do wyłączenia tego wydatku z kosztów podatkowych ".

W związku z tą pozycją kosztów przeprowadzono dowód z przesłuchania M. W.. Zeznał on (w odpowiedzi na pytanie, czego dotyczyło przygotowanie do rozprawy): "Nie pamiętam. Chcę nadmienić, że równolegle pracuję z kilkoma kancelariami prawnymi i spędzam z pracownikami kilkadziesiąt godzin miesięcznie i nie jestem w stanie zapamiętać czego dotyczyły wszystkie rozmowy". Nadto, w związku z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, organ w toku postępowania odwoławczego wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia będących w posiadaniu Spółki dowodów źródłowych w zakresie zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł, wskazując, iż koniecznym jest uzupełnienie przez Stronę akt sprawy o dokumenty źródłowe, z których wynikałoby jakiej sprawy konkretnie dotyczyła wskazywana w załączniku do faktury Nr [...] rozprawa, kiedy się odbyła, przed jakim Sądem sprawa się toczyła i czy sprawa ta została rozstrzygnięta przez Sąd. Pełnomocnik Spółki nie udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie tut. organu ani też nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie.

Wobec powyższego organ II instancji, aprobując stanowisko organu I instancji dotyczącej omawianej pozycji kosztów, wskazał że samo przedłożenie przez Jednostkę faktury nie jest wystarczającym dowodem dla uznania usługi za wykonaną, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie jego związku z działalnością Spółki. Tymczasem Spółka sama nie potrafi sprecyzować, jakiej konkretnie sprawy w sądzie dotyczy przedmiotowa rozprawa i bezpodstawnie oczekuje od organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym poczyni on ustalenia zgodne z jego stanowiskiem. Organy podatkowe nie mają jednak takiego obowiązku, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których Strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej. Istotne jest nadto, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów.

Dalsze fragmenty zaskarżonej decyzji poświęcono kwestii wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, w związku z fakturą VAT Nr [...] z dnia 30.05.2008r. Z załącznika do tej faktury wynika, iż zakres prac wykonanych przez C obejmował, m.in.: przygotowanie wniosku o przywrócenie terminu oraz sprzeciwu od nakazu zapłaty w sprawie powództwa X S.A. przeciwko Panu M. W., przygotowanie pełnomocnictwa, przygotowanie pisma do wysyłki, przygotowanie uzupełnienia do wniosku o przywrócenie terminu przeciwko X S.A. o opłatę od pełnomocnictwa.

Przedstawiając ustalenia dotyczące tej pozycji kosztów organ odwoławczy podał, iż M. W. w odpowiedzi na pytanie: "Jaki związek miało przygotowanie wniosku o przywrócenie terminu oraz sprzeciwu od nakazu zapłaty w sprawie z powództwa X S.A. przeciwko Panu M. W. oraz przygotowanie uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu przeciwko X? oświadczył, że nie pamięta. Mimo pisma organu I instancji z dnia 14.02.2011 r., w którym wezwano pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentów dotyczących wniosku o przywrócenie terminu oraz sprzeciwu od nakazu zapłaty w sprawie z powództwa X S.A. przeciwko M. W. oraz przygotowania uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu przeciwko X S.A. nie przedłożono żadnych dokumentów. Spółka X S.A. z/s w S. w piśmie z dnia 17.02.2011 r., odpowiadając na pismo organu I instancji wyjaśniła, że pozew złożony przeciwko M. W. nie miał związku z A Sp. z o.o. Postępowanie sądowe, a dalej egzekucyjne wynikało z pierwotnego tytułu wykonawczego przeciwko spółce P S.A., która była dłużnikiem X S.A. M. W. był w tej spółce prezesem i podpisał w jej imieniu ugodę, co ostatecznie skutkowało pozwem przeciwko niemu. Sprawa została zakończona w 2008r. W załączeniu do w/w wyjaśnień Spółka X S.A. przedłożyła kopie potwierdzone za zgodność z oryginałem nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 10.11.2004r. Sygn. akt [...], w której Sąd Rejonowy w S. Wydział XII Gospodarczy nakazuje pozwanemu - P S.A. w K. zapłatę powodowi tj. X kwotę [...] zł wraz z odsetkami, pełnomocnictwa z dnia 23.11.2007r., mocą którego Y (...) zostaje ustanowiona do zastępowania firmy X Spółka Akcyjna w S. przed sądami powszechnymi przeciwko M. W. zam. w K., ul. [...], nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 21.01.2008r. Sygn. akt [...], w której Sąd Rejonowy nakazuje pozwanemu M. W. zapłatę kwoty [...]zł wraz z kwotą zwrotu kosztów procesu na rzecz powoda, tj. X S.A.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w piśmie z dnia 20.01.2011 r. stanowiącym wyjaśnienia w zakresie świadczonych na rzecz A sp. z o.o. usług P. K. z firmy C w ogóle nie wymienia prac (datowanych na 16.05.2008r. i 19.05.2008r.) dotyczących sprawy z powództwa X.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, zdaniem organu odwoławczego, iż w/w prace nie dotyczyły Spółki A tylko innej firmy, a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Kolejna zakwestionowana pozycja wydatków to kwota [...] zł w związku z fakturą VAT [...]z dnia 30.05.2008 r. W załączniku do tej faktury VAT wskazano, iż zakres prac wykonanych przez C obejmował m.in. analizę akt sprawy z powództwa Z S.A. przeciwko członkom Zarządu P, przygotowanie pisma procesowego w tej sprawie, przygotowanie do rozprawy w sprawie powództwa Z przeciwko M. H.. Udział w posiedzeniu sądowym, przygotowanie upoważnienia.

Przedstawiając ustalenia dotyczące tej pozycji kosztów organ odwoławczy podał, iż M. W. w odpowiedzi na pytanie: "Czego dotyczyło powództwo Z S.A. przeciwko członkom Zarządu P i jaki to ma związek ze Spółką A M. W. oświadczył.: "nie pamiętam i o związku też nic nie mogę powiedzieć". Natomiast na pytanie kontrolujących "Czego dotyczyło powództwo Z przeciwko M. H. i jaki to ma związek ze Spółką "A?" wyżej wymieniony oświadczył.: nie wiem. Mimo pisma organu I instancji z dnia 14.02.2011 r., w którym wezwano pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentów dotyczących powództwa Z S.A. przeciwko członkom Zarządu P oraz powództwa Z przeciwko M. H. nie przedstawiła żadnych dokumentów. Z S.A. z/s w K. przy piśmie z dnia 16.02.2011 r., odpowiadając na pismo organu I instancji przedłożyło natomiast potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię wyroku Sądu Rejonowego K. w K. Wydział VII Gospodarczy z dnia [...]r., Sygn. akt [...], dotyczącego sprawy powództwa Z S.A. w K. przeciwko M. H. i T. J.. W w/w wyroku wskazano, iż: powód Z S.A. w K. wystąpił z pozwem przeciwko T. J. oraz M. H. w związku z ich byłym członkostwem w Zarządzie P S.A. W w/w piśmie z dnia 16.02.2011r. Z S.A nie wskazało, iż w/w sprawa miała jakikolwiek związek ze Spółką A.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w piśmie z dnia 20.01.2011r. stanowiącym wyjaśnienia w zakresie świadczonych na rzecz A usług P. K. z firmy C Spółka komandytowa w ogóle nie wymienia prac dotyczących sprawy z powództwa Z S.A.

Trzy kolejne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wydatki to kwota [...]zł, wynikająca z faktury VAT Nr [...]z dnia 30.06.2008r., kwota [...]zł wynikająca z faktury VAT Nr [...]z dnia 31.07.2008r. oraz kwota [...]zł ([...]zł + [...]zł) wynikającą z faktury VAT Nr [...]z dnia 30.09.2008r. Z załączników do wymienionych faktur wynika, iż obejmowały one odpowiednio takie usługi jak: przygotowanie pisma procesowego, przygotowanie wniosku o zezwolenie na złożenie świadczenia do depozytu sądowego, przygotowanie pełnomocnictwa, przygotowanie do rozprawy, spotkanie przed rozprawą, udział w posiedzeniu sądowym, wniosek o sporządzenie uzasadnienia postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, wniosek o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem, przygotowanie pisma procesowego do sprawy apelacyjnej, odpowiedź na apelację, przygotowanie do rozprawy oraz udział w rozprawie przed Sądem Okręgowym w K.. Odnośnie tych wydatków M. W. w toku przesłuchania oświadczył, że nie pamięta czego dotyczyły, a pełnomocnik Spółki, mimo stosownych wezwań organów obu instancji nie przedłożył żadnych danych ani dokumentów dotyczących tychże wydatków. Wobec powyższego, ze względu na niewykazanie związku spornych wydatków z przychodem Spółki, organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie. Nie podzielił tym samym argumentacji strony, że skoro Spółka wielokrotnie w 2008r. była stroną postępowań sądowych, to przedmiotowe usługi polegające na przygotowaniu pism procesowych i apelacji uznać należy za rutynowe wydatki ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie zgodził się także z twierdzeniem, że "sam fakt występowania przez C, która wystawiła fakturę, w postępowaniu sądowym w imieniu Spółki, wyczerpuje znamiona z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono kwestię wydatków w łącznej kwocie [...]zł w związku z fakturą VAT Nr [...]z dnia 31.10.2008r.

Organ odwoławczy podał, iż z załącznika do faktury wynika, że zakres prac wykonanych przez C obejmował m.in. analizę dokumentacji i pism procesowych do sprawy o wyłączenie z masy upadłości nadkładu w postaci hałdy, przygotowanie odpowiedzi na pozew w sprawie o wyłączenie z masy upadłości AA Sp. z o.o. nadkładu (hałdy), research związany z przygotowaniem odpowiedzi na pozew w sprawie p-ko syndykowi masy upadłości AA Sp. z o.o., przygotowanie odpowiedzi na pozew w sprawie o wyłączenie z masy upadłości AA Sp. z o.o. nadkładu (hałdy).

Przedstawiając ustalenia dotyczące tej pozycji kosztów organ odwoławczy podał, iż M. W. w odpowiedzi na pytanie: "Jaki związek ze Spółką A mają wszystkie dokumenty sporządzone przez C s.k. , o których mowa w załączniku do faktury nr [...] z dnia 31.10.2008r.?" oświadczył do protokołu, iż: "Spółka przygotowywała się do zakupu nieruchomości położonej w B., to była hałda poprzemysłowa, która należała do podmiotu AA, będącego w upadłości. Startowaliśmy w przetargu na zakup tej nieruchomości, ale przegraliśmy przetarg ".

Na stosowne wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 14.02.2011 r. Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień ani też nie przedłożyła żądanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów.

Natomiast Syndyk AA Sp. z o.o. w odpowiedzi na pismo kontrolujących z dnia 21.02.2011 r. wyjaśnił, iż "[...] nie posiadam wiedzy na temat związku pozwu o wyłączenie z masy upadłości AA Sp. z o.o. "nadkładu" ze spółką A [...]. Jednocześnie informuję, iż pozew o wyłączenie z masy upadłości "nadkładu" złożył BB LLC, z siedzibą [...]. Ponadto wyjaśniam, iż spółka A [...] uczestniczyła w przetargu na sprzedaż nieruchomości upadłego AA Sp. z o.o. w charakterze oferenta".

Z powyższych ustaleń wynika zatem – jak dalej stwierdził organ II instancji - że omawiane wydatki nie dotyczyły Spółki A, tylko innych podmiotów, tj. firm: BB LLC, z siedzibą [...] oraz AA Sp. z o.o. w upadłości. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż sprawy te miały jakikolwiek związek ze Spółką. Wyłączenie spornych kosztów z kosztów uzyskania przychodów uznano zatem, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, za w pełni zasadne.

Następnie omówiono kwestię wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł w związku z fakturą VAT Nr [...]z dnia 31.10.2008r. Podano, iż z załącznika do tej faktury wynika, że zakres prac wykonanych przez C obejmował także: przygotowanie opinii prawnej na temat własności budynków postawionych na nieruchomości /superficies solo cedit/, przygotowanie e-maila dotyczącego procedury wykreślenia z rejestru dłużników niewypłacalnych, przygotowanie wniosku o wydanie odpisu postanowienia oraz e-mail do Pana M. W..

Przedstawiając ustalenia dotyczące tej pozycji kosztów organ odwoławczy podał, iż M. W. w odpowiedzi na pytanie: "Jaki związek ze Spółką A mają wszystkie dokumenty sporządzone przez C s.k. , o których mowa w załączniku faktury nr [...]z dnia 31.10.2008r.?" oświadczył do protokołu, iż: "Spółka przygotowywała się do zakupu nieruchomości położonej w B., to była hałda poprzemysłowa, która należała do podmiotu AA, będącego w upadłości. Startowaliśmy w przetargu na zakup tej nieruchomości, ale przegraliśmy przetarg". Natomiast na okoliczność w/w e-maili, w tym e-maila dotyczącego procedury wykreślenia z rejestru dłużników niewypłacalnych i wniosku. o wydanie odpisu postanowienia M. W. w ogóle nie udzielił żadnych informacji, ani też w żaden sposób nie zobowiązał się, że stosowne dokumenty (dowody) w tym zakresie przedłoży w terminie późniejszym.

Mimo pisma organu I instancji z dnia 14.02.2011 r., w którym wezwano pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentów, o których mowa w załączniku do faktury nr 0007/10/08/TL Spółka także nie złożyła w piśmie z dnia 21.02.2011 r. żadnych wyjaśnień ani też nie przedłożyła żądanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów.

Z informacji uzyskanych od syndyka AA Sp. z o.o. w upadłości wynika co prawda, że Spółka uczestniczyła w przetargu na sprzedaż nieruchomości upadłego AA w charakterze oferenta. Do w/w wyjaśnień Syndyk Masy Upadłości AA Sp. z o.o. przedłożył ofertę Sp. o.o. A z dnia 20.10.2008r. na zakup nieruchomości, tj. działek niezabudowanych położonych w B. (o podanych szczegółowo numerach) stanowiących własność upadłego lub będących w jego użytkowaniu wieczystym. Jak wynika z zeznań M. W. transakcja ta nie doszła jednak do skutku.

W toku postępowania pełnomocnik Spółki przedłożyła (w formie wydruku, a nie uwierzytelnionej kserokopii) opracowanie pt. "Memorandum" z dnia 02.10.2008r. na temat "Własność budynków i budowli na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy". W jego treści wskazano, że "niniejsze memorandum ma na celu przedstawienie kwestii własności budynków i budowli posadowionych na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy. Jak rozumiemy, planowane jest prowadzenie inwestycji w postaci budowy budynku i instalacji do spalania biogazu na gruncie, który jest przedmiotem dzierżawy przez inwestora. [...] Jeżeli inwestor, jako dzierżawca, postawi budynek i instalację do spalania biogazu na gruncie, który dzierżawi, budynek i instalacja staną się własnością właściciela gruntu. [...] jest praktycznie niemożliwe uzyskanie kredytu w celu finansowania inwestycji na nieruchomości dzierżawionej przez inwestora".

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z tego opracowania nie wynika, aby dotyczyło ono ściśle w/w nieruchomości, tj. niezabudowanych działek AA Sp. z o.o., objętych przetargiem.

Następnie organ II instancji wskazał, że M. W. w toku przesłuchania w dniu 14.02.2011 r. nie udzielił żadnych informacji na temat e-maila dotyczącego procedury wykreślenia z rejestru dłużników niewypłacalnych i wniosku o wydanie odpisu postanowienia. W toku postępowania kontrolnego wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów, dotyczących tychże kwestii i wyjaśnienia (kiedy i gdzie został taki wniosek złożony, do jakiej konkretnie sprawy i czy sprawa ta miała związek z działalnością prowadzoną przez Spółkę A). Dokumentów takich nie przedłożono, natomiast w piśmie z dnia 17.03. 2011 r. pełnomocnik Spółki stwierdziła, że "Spółka A proceduje w wielu przetargach między innymi z Ministerstwem Skarbu Państwa. Wiarygodność Zarządu Spółki jest sprawą kluczową w takich przypadkach. Umieszczenie nazwiska przedstawiciela Zarządu w Krajowym Rejestrze Dłużników dyskwalifikowałoby Spółkę jako wiarygodnego partnera do rozmów. Stąd decyzja Zarządu o zwrócenie się o pomoc do wykwalifikowanych prawników, których praca miała na celu wykreślenie osoby reprezentującej firmę na zewnątrz z Krajowego Rejestru Dłużników". Natomiast w odwołaniu pełnomocnik Spółki wskazał, iż okoliczność, że omawiana usługa dotyczyła wykreślenia z rejestru dłużników Prezesa Zarządu Spółki potwierdza załączone do odwołania pismo z dnia 16 czerwca 2011 r. sporządzone przez C. W w/w piśmie tym P. K. w imieniu C podał, iż "prace nad wnioskiem o wykreślenie Prezesa Zarządu Spółki z rejestru dłużników były prowadzone na zlecenie A Sp. z o.o., w związku z negocjacjami, które Spółka prowadziła z inwestorem, zainteresowanym objęciem udziałów w Spółce i wspólną inwestycją". W związku z powyższym organ II instancji w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 18.08.2011 r. wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia będących w posiadaniu Spółki dowodów źródłowych potwierdzających w/w procedurę wykreślenia z rejestru dłużników potwierdzających, iż sprawa dotyczy Prezesa Zarządu Spółki A, tj. p. M. W., jak również potwierdzenie złożenia wniosku do Krajowego Rejestru Dłużników oraz o wskazanie jakiej konkretnie sprawy dotyczyło postanowienie, o którym mowa w załączniku do faktury, przez jaki organ lub sąd zostało wydane. Pismo to pozostało bez żadnej odpowiedzi.

Następnie organ odwoławczy przybliżył procedury związane z funkcjonowaniem rejestru dłużników niewypłacalnych, a dalej podał, że strona nie przedłożyła potwierdzenia złożenia omawianego wniosku ani dowodów uiszczenia opłat stałych z nim związanych, a wyjaśnienia pełnomocnika Spółki oraz P. K. są tej materii bardzo ogólne.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do uznania wydatków w łącznej kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodów.

Kolejne fragmenty zaskarżonej decyzji poświęcono wyłączeniu z kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z fakturą VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r. Z załącznika do tej faktury wynika, że zakres prac wykonanych przez C obejmował: przygotowanie umowy ustanowienia użytkowania na udziałach, spotkanie P. M. z M.W. w sprawie projektowania transakcji; prace nad przedwstępną umową sprzedaży akcji; przygotowanie wzoru weksla oraz deklaracji wekslowej, które będą stanowiły załącznik do umowy, przygotowanie umowy ustanowienia użytkowania na udziałach

Odnośnie powyższych wydatków przesłuchano M. W. oraz pismem z dnia 14.02.2011 r. wezwano pełnomocnika Spółki o przedłożenie dokumentów dot. opisanych wyżej prac. Wyjaśnień takich nie złożono, a jedynie przy piśmie z dnia 21.02.2011r. strona przedstawiła (niezaparafowany i nie sporządzony na papierze firmowym C) projekt - opracowanie zatytułowane "Przedwstępna umowa sprzedaży akcji". Przesłuchany w dniu 14.02.2011r. M.W. na pytanie: "Jaki związek ze Spółką A miały prace wykonane przez C s.k., o których mowa w załączniku do faktury nr [...]z dnia 28.11.2008r." oświadczył, że cyt.: "Zapewne był to jeden z projektów inwestycyjnych, ale nie kojarzę tego nazwiska. Musiałbym porozmawiać ze współpracownikami". Natomiast w piśmie z dnia 17.03.2011r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu pełnomocnik Spółki wyjaśniła, że "W załączeniu przesyłamy również [...] projekty umów jakie spółka posiada w swojej dokumentacji. Jedna dot. faktury [...]- umowa przedwstępnej sprzedaży akcji CC (akcje te zostały w późniejszym terminie nabyte i zbyte). Druga dotyczy ustanowienia prawa użytkowania udziałowców co jest coraz częściej stosowaną praktyką na świecie w transakcjach kapitałowych. Przygotowanie takiej umowy było więc jak najbardziej zasadne". Do w/w pisma dołączono projekt - opracowanie zatytułowane "Przedwstępna umowa sprzedaży akcji" oraz projekt - opracowanie zatytułowane "Umowa ustanawiająca prawo użytkowania udziałów Sp. z o.o.

Z projektów tych nie wynika – jak zaznaczył organ odwoławczy, że zostały przygotowane przez prawników z C s.k., bowiem na w/w wydrukach brak jakiegokolwiek oznaczenia tej C, nie są sporządzone na drukach firmowych tej C ani też zaparafowane czy potwierdzone za zgodność z oryginałem.

Dokonując analizy tych dokumentów organ II instancji stwierdził, iż z projektu "Przedwstępnej umowy sprzedaży akcji" (§ 1) wynika, iż cyt.: "Na podstawie niniejszej Umowy Przyszły Sprzedający A Sp. z o.o. - przypis organu] zobowiązuje się przenieść na rzecz Przyszłego Kupującego [tu: nie wskazano żadnego konkretnego podmiotu - przypis organu] własność akcji Spółki CC (dalej akcje), które będzie posiadał, a Przyszły Kupujący zobowiązuje nabyć Akcje i dokonać zapłaty, na rzecz Przyszłego Sprzedającego. W § 2 wskazano, iż Przyszły Sprzedający A Sp. z o.o. - przypis organu] zamierza nabyć Akcje Spółki (pkt 1) i oświadcza, iż przeniesie Akcje na Przyszłego Kupującego. W § 4 projektu umowy wskazano, iż cyt.: "Strony zgodnie postanawiają, że ostateczna umowa sprzedaży Akcji Spółki zostanie zawarta w terminie 31 marca 2009r. przy czym nie wcześniej niż w dniu 31 stycznia 2009r.".

Z akt sprawy wynika, iż Spółka z o.o. A nabyła w listopadzie i grudniu 2008r. na regulowanym rynku giełdowym akcje CC S.A. W dniu 22.12.2008r. zawarta została natomiast umowa pożyczki pomiędzy A Sp. z o.o. (Pożyczkodawcą) a CC S.A. z/s w W. (Pożyczkobiorcą). Z § 1 pkt 1 i 2 tej umowy wynika, iż Pożyczkodawca udziela Pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na częściową spłatę kredytu zaciągniętego przez Pożyczkobiorcę w DD S.A., a Pożyczkobiorca przyjmuje w/w pożyczkę i oświadcza, że zwróci on Pożyczkodawcy kwotę udzielonej pożyczki wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 15 kwietnia 2009r.

W § 3 pkt 1 umowy strony postanowiły, iż w celu zabezpieczenia roszczeń Pożyczkodawcy wynikających z tej umowy, Pożyczkobiorca zobowiązuje się doprowadzić do zawarcia odrębnej umowy pomiędzy Pożyczkodawcą, a spółką CC Sp. z o.o. z/s w W., na mocy której CC Sp. z o.o. tytułem zabezpieczenia spłaty pożyczki, na czas trwania umowy w tym przedmiocie przewłaszczy w odpowiedniej formie na rzecz Pożyczkodawcy 449.262 będących w jej posiadaniu akcji Pożyczkobiorcy, z jednoczesnym przeniesieniem na niego uprawnień z nich wynikających, w tym uprawnień o charakterze korporacyjnym.

Z akt sprawy wynika również, iż w związku z w/w umową pożyczki, w dniu 22.12.2008r. zawarta została umowa przeniesienia własności akcji pomiędzy A Sp. z o.o. (Pożyczkodawcą) a CC Sp. z o.o. (Przewłaszczającym). W § 2 tej umowy wskazano, iż Przewłaszczający przenosi na Pożyczkodawcę własność 449.262 będących w jej posiadaniu akcji CC S.A. o wartości nominalnej 3,47 zł za jedną akcję, zwanych w dalszej części umowy "przedmiotem przewłaszczenia", z zastrzeżeniem warunku, jeżeli pożyczka wraz z odsetkami zostanie spłacona w terminie określonym w umowie pożyczki, przeniesienie własności straci moc i Przewłaszczający stanie się z powrotem właścicielem tych rzeczy.

W § 6 umowy zastrzeżono także, że Pożyczkodawca nie ma prawa zbywania rzeczy wchodzących w skład przedmiotu przewłaszczenia. Ponadto w § 8 pkt 1 umowy podano, iż "W przypadku niedotrzymania przez Pożyczkobiorcę warunków określonych w umowie pożyczki z dnia 22.12.2008r., tj. niespłacenia całości/części pożyczki wraz z odsetkami w umówionym terminie, Pożyczkodawca może według swego uznania zbyć w wybranej przez siebie formie przedmiot przewłaszczenia poprzedzone pisemnym oświadczeniem o zamiarze zbycia akcji w celu zaspokojenia, a uzyskaną cenę zaliczyć na poczet zadłużenia wynikającego z umowy pożyczki lub też złożyć pisemne oświadczenie o zaliczeniu wspomnianego przedmiotu przewłaszcznia na poczet udzielonej pożyczki. -

Wobec powyższego organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, iż w/w wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktury [...] z dnia 28.11.2008r. wystawionej przez C s.k., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy podatkowej.

Reasumując te część rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących usług niematerialnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz C s.k. i brak ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem pozwala na skuteczne zakwestionowanie zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalsze fragmenty zaskarżonej decyzji poświęcono szczegółowemu omówieniu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł dotyczącej usług doradztwa w zakresie wyceny wartości przedsiębiorstwa E Sp. z o.o. wykonanej przez firmę EE z K., ul. [...]. Przedmiotowa usługa została udokumentowana fakturą o nr [...] z dnia 12 marca 2008r. na kwotę [...]zł + VAT - [...] zł i poniesiono ją – jak wykazał organ kontroli skarbowej - w związku ze złożeniem oferty na zakup udziałów Spółki E. Wykonawca usługi M. G. w dniu 14.02.2011 r. zeznał m.in., iż A współpracowała (nie jestem pewien) z S, który zamierzał wejść do E i potrzebna była wycena tej spółki i ja ją wykonałem". Ponawiając argumentację przedstawioną już w odniesieniu do wydatków na usługi C związane z tym nie dokonanym ostatecznie przedsięwzięciem organ odwoławczy zaaprobował odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty wynikającej z ww. faktury, ze względu na tę okoliczność, że Spółka zamierzała nabyć przedmiotowe udziały wspólnie z innymi podmiotami, tj. S i V S.A.

W końcowej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do bezpodstawnych, jego zdaniem, zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 20, art. 21, art. 22 i art. 23 ustawy. W tym zakresie organ II instancji wyczerpująco omówił regulację zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, akcentując że aby uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu spełnione muszą być następujące warunki:

- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- musi zaistnieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i związek przyczynowy z uzyskanym przychodem (ciężar udowodnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem spoczywa na stronie, gdyż to ona z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia go kosztów uzyskania przychodów),

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że samo przedłożenie przez stronę faktur nie jest wystarczającym dowodem dla uznania usługi za wykonaną, gdyż stanowi ona jedynie dowód poniesienia wydatku. Aby zaś taki wydatek mógł być uznany za koszty uzyskania przychodu muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych (faktur) i innych przedłożonych w sprawie dowodów, ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Tymczasem Spółka sama nie potrafi sprecyzować i udokumentować jakich konkretnie spraw dotyczyły usługi (czynności) wykonane przez w/w C i jaki był ich związek z działalnością Spółki A.

Negując zasadność kolejnych zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej organ omówił zasady ustanowione we wskazanych przepisach. Następnie podkreślił, że w celu dogłębnego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy dwukrotnie wzywał pełnomocnika strony (wezwanie z dnia 18.08.2011r. Nr [...]- doręczone za potwierdzeniem odbioru w dniu 02.09.2011 r. oraz wezwanie z dnia 09.09.2011r. Nr [...] doręczone za potwierdzeniem odbioru w dniu 26.09.2011r. - po dwukrotnym awizie) do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków w kwocie [...] zł dotyczących kosztów podróży zagranicznej M. W. oraz wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczących konsultacji prawnych i doradztwa prawnego świadczonego przez C S.k. Te szczegółowe wezwania (których treść opisano na str. 65 i 66 zaskarżonej decyzji) pozostały bez odpowiedzi, a pełnomocnik strony wykazał się bierną postawą, gdyż na poparcie lansowanych przez siebie tez nie przedłożył jakichkolwiek żądanych dowodów. W tym stanie rzeczy organ zwrócił się o wyjaśnienia do C.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że to dokonanie przez organy obu instancji ustaleń dotyczących wydatków za podróże M. W. i wydatków na usługi prawne świadczone przez C s.k, oraz firmę EE odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik Spółki w żadnym razie nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

Dalej omówiono wymogi wynikające z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzono, że w toku postępowania organy obu instancji oceniły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Bezpodstawnie natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., pełnomocnik Spółki oczekuje od organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego aż do momentu, w którym poczyni on ustalenia zgodne ze stanowiskiem strony. Organy podatkowe nie mają bowiem takiego obowiązku, gdyż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia faktów, z których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki, spoczywa na niej samej.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów. Zauważono nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji (którego zasadnicze działania opisano na str. 67-70 zaskarżonej decyzji), dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w pierwszej kolejności ustalił fakty istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie. Następnie rozważył, jakie dowody są pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. W dalszej zaś kolejności przeprowadził te dowody z urzędu lub też dopuścił inne dowody. Z kolei w toku postępowania odwoławczego dokonano wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie organ odwoławczy podał w uzasadnieniu swojej decyzji fakty, które uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę oraz szczegółowo opisał i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa materialnego podatkowego.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez pełnomocnika Spółki w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. o nr [...]w zakresie, w którym stwierdza się zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, na którą składają się wydatki z tytułu:

1. podróży służbowej do Szwajcarii - w wysokości [...]zł,

2. zakupu usług doradztwa prawnego, świadczonych przez C Spółka komandytowa (dalej C) - w łącznej wysokości [...]zł

3. zakupu usług doradztwa w zakresie wyceny wartości przedsiębiorstwa E Sp. z o.o. - w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdzono zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano pokrótce przebieg postępowania w niniejszej sprawie i stanowisko organu odwoławczego. Następnie autor skargi omówił regulację zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcentując, że w świetle orzecznictwa i poglądów doktryny wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

1. koszt zostanie poniesiony przez podatnika (w tym będzie miał charakter definitywny, bezzwrotny),

2. pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

3. zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

4. zostanie właściwie udokumentowany,

5. nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

W dalszych wywodach skargi przedstawiono argumentację dotyczącą wydatków poniesionych za podróż służbową do Szwajcarii. Pełnomocnik skarżącej za błędne uznał twierdzenie organu odwoławczego, że "na okoliczność przeprowadzenia w lutym 2008 r. rozmów biznesowych Spółka mimo wezwań nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów" i podniósł, że już w toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła dowody i powoływała się na fakty, które potwierdzały związek tych wydatków z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, w tym polecenia wyjazdu służbowego, jak również rachunki za przelot do Szwajcarii i za nocleg. Zdaniem pełnomocnika strony na charakter służbowy wyjazdu, oprócz przedstawionych w toku postępowania kontrolnego dokumentów, w tym przede wszystkim poleceń wyjazdu służbowego, wskazują także zeznania M. W., które jako dowód znajdują się w aktach postępowania administracyjnego. M. W. jako prezes zarządu Spółki, a jednocześnie osoba biorąca bezpośredni udział w faktycznie mającej miejsce podróży służbowej (czego organ podatkowy nie kwestionuje), w trakcie przesłuchania w dnia 14 lutego 2011 r. zeznał, że przedmiotowe wyjazdy były podejmowane w celu pozyskania finansowania przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki przez banki mające swoje siedziby w Szwajcarii, wskazując przy tym na banki I i J. Podatnik, wbrew twierdzeniom organu, wykazał zatem związek wydatków poniesionych na podróż służbową do Szwajcarii z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał podmioty, z którymi prowadził rozmowy biznesowe w zakresie możliwości finansowania inwestycji kapitałowych. Powyższe działania miały służyć poszukiwaniu kapitału pozwalającego realizować planowane inwestycje, co w kontekście zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności należy uznać za w pełni uzasadnione i racjonalne.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż zakwestionowanie zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych wymagało ustalenia (poprzez przesłuchanie czy też uzyskanie pisemnej informacji z banków) czy w Szwajcarii rzeczywiście prowadzone były rozmowy z przedstawicielami dwóch banków, czego organy obu instancji całkowicie zaniechały. Skupiły się natomiast na tym, że Spółka (na skutek niedopatrzenia) nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących wyjazdu M. W. do Szwajcarii w lipcu 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Tymczasem niedopatrzenie przy księgowaniu jednej delegacji nie może w żadnym wypadku stać się argumentem (dowodem) wskazującym, że koszty związane z przedmiotowymi podróżami służbowymi, zarówno odbytymi w lutym, lipcu jak i w innych miesiącach 2008 r., nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Pełnomocnik Spółki wskazał także, iż jednym z obszarów działalności Spółki są inwestycje w podmioty wytwarzające tzw. czystą energię, co wymaga pozyskania na ten cel znacznych środków finansowych. W związku z tym w Szwajcarii prowadzono rozmowy z potencjalnymi inwestorami instytucjonalnymi i prywatnymi m.in. bankiem J. Odnosząc się do twierdzenia organów, że w toku postępowania nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających, że pobyty służbowe M. W. w Szwajcarii związane były z projektem budowy O autor skargi podniósł, że nie wiadomo jakie miałyby to być dowody. Trudno bowiem oczekiwać, że podatnik po każdym spotkaniu biznesowym ze swoimi potencjalnymi kontrahentami odbierze od nich pisemne oświadczenia o rozmowie odbytej z przedstawicielami spółki.

Kontestując ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie zaangażowania Spółki w inwestycję O przywołano orzeczenie NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. I SA/Po 832/96, w którym stwierdzono, że "niewłaściwe są te rozstrzygnięcia organów podatkowych, które nie uznają za koszt przychodów wydatków na podróże służbowe odbywane w celu podpisania kontraktu, do którego realizacji nie doszło".

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organom podatkowym niedopuszczalne dokonywanie oceny celowości działań gospodarczych Spółki i podważanie zasadności delegowania przedstawiciela Spółki w 2008 r. z perspektywy okresu znacznie późniejszego. .Nawiązał także do stwierdzenia organu odwoławczego, że "Szwajcaria nie zalicza się do krajów przodujących w technologii, czy budowie biogazowni" i podkreślił, że spółki z siedzibą w Szwajcarii miały finansować inwestycje związane z biogazownią, a nie sprzedawać technologię takiego obiektu czy też ją budować.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik Spółki stwierdził, że omawiane (bezspornie poniesione przez stronę) wydatki uznać należy za celowe i pozostające w ścisłym związku z prowadzoną działalnością, a nadto nie objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ustawy podatkowej.

W dalszych wywodach skargi nawiązano do wydatków w łącznej kwocie [...] zł za usługi doradztwa prawnego świadczone przez C sp. k.

Zarzucając, że ustalenia w tym zakresie są fragmentaryczne, ustosunkowano się w skardze przykładowo do niektórych pozycji zakwestionowanych wydatków. W odniesieniu do części wydatków wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2008 r., opiewającej na kwotę [...] zł netto, dotyczącej opinii prawnych i analiz transakcji zbycia udziałów E Sp. z o.o. zarzucono organom, że ograniczyły możliwość uznania za koszt podatkowy do 1/3 tej kwoty. Zdaniem Spółki, żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie świadczy o tym, że Spółka powinna ponosić jedynie część kosztów przygotowań prawnych ponoszonych w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów w E Sp. z o.o. Ponosząc sporny wydatek Spółka podejmowała wszelkie niezbędne działania zmierzające do zabezpieczenia jej własnych interesów i tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. w żaden sposób nie zanegował. Ewentualna zaś przydatność pozyskanych przez Spółkę opinii i analiz dla innych udziałowców E Sp. z o.o. nie może mieć wpływu na ocenę, że działania Spółki i poniesiony w związku z tym wydatek, zmierzały do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę. Okoliczność, że Spółka zamierzała nabyć udziały w E Sp. z o.o. obok innych jeszcze podmiotów - niezależnie od tego, czy wszystkie zainteresowane strony działały razem, w porozumieniu, czy też osobno - nie oznacza, że Spółce przysługiwało roszczenie w stosunku do tych podmiotów o pokrycie części poniesionych przez Spółkę kosztów analiz prawnych. Spółka występując o opinię prawną chroniła i zabezpieczała własne interesy, rozpoznając konsekwencje prawne własnego działania w przyszłości. Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, że wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym w piśmie z dnia 17 marca 2011 r. strona wyjaśniła, iż "W roku 2008 Spółka A wystąpiła z zamiarem nabycia 40% udziałów Spółki E (...) Poza A zainteresowane zakupem były dwa fundusze S i V (...) Każdy z potencjalnych nowych udziałowców, w tym S prowadził negocjacje samodzielnie i na własny koszt i nie może być mowy o jakimkolwiek podziale kosztów. "

Wskazać ponadto należy, iż Spółka ponosząc koszty obsługi prawnej nie miała jakichkolwiek podstaw do tego, aby domagać się pokrycia części poniesionych kosztów przez S i V S.A. - podmiotów zainteresowanych kupnem udziałów, czego, jak można łatwo potwierdzić, nie czyniła. Spółka zlecając na własną rzecz wykonanie opinii i analiz prawnych zasadnie rozpoznała i rozliczyła jako koszty uzyskania przychodów całą kwotę wynikającą z faktury o numerze [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. Tezy organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji zdają się zaś wkraczać w stosunki cywilnoprawne łączące Spółkę z kontrahentami realizującymi zbieżne cele gospodarcze. Organ podatkowy przypisuje sobie kompetencje do kreowania relacji cywilnoprawnych między Spółką a tymi podmiotami stwierdzając, że sporny wydatek powinien obciążać Spółkę jedynie w części. Organ nie dopuszcza więc rozwiązania, w którym strony ponoszą koszty związane z nabyciem udziałów E (koszty opinii prawnych) i dokonują ich pełnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Strony zainteresowane nabyciem udziałów E tj. skarżąca oraz S i V S.A., działały tymczasem w tym zakresie równolegle, ponosząc jednak odrębnie koszty związane z przyszłym nabyciem udziałów. Każda z zainteresowanych stron ponosiła koszty przygotowawcze i zaliczała je odrębnie w koszty uzyskania przychodu.

Autor skargi podkreślił też, iż ustaleniom organów podatkowych w tym zakresie przeczy również oświadczenie J. K. - byłego Prezesa S S.A. z dnia 16 czerwca 2011 r., w którym jednoznacznie potwierdza on, iż ustalono, że w związku z planowaną transakcją nabycia udziałów firmy E każdy z potencjalnych inwestorów ponosić miał samodzielnie wszelkie koszty związane z tą transakcją i przygotowaniem do niej (koszty związane z obsługą prawną, badaniem "due diligence", sporządzenie wyceny nabywanego przedsiębiorstwa, etc.).

Jako kolejne omówiono w skardze wydatki wynikające z faktury o nr [...] z 31 października 2008 r., z których organ podatkowy zakwestionował m.in. koszty dotyczące opinii prawnej na temat własności budynku, analizy dokumentacji i pism procesowych do sprawy o wyłączenie z masy upadłości, przygotowania odpowiedzi na pozew w sprawie AA Sp. z o.o., research odpowiedzi na pozew w sprawie o wyłączenie z masy upadłości AA Sp. z o.o. nadkładu (hałdy). Uznał bowiem, że nie dotyczyły one Spółki A, tylko innych podmiotów i stwierdził, że Spółka nie składała na wezwanie organu żadnych wyjaśnień ani dokumentów dotyczących tej kwestii.

Negując te ustalenia autor skargi podniósł, że strona przedłożyła liczne dowody świadczące o związku kwestionowanych wydatków z dążeniem do osiągnięcia/działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Sam organ podatkowy w dalszej części uzasadnienia stwierdził, iż "Spółka A uczestniczyła w przetargu na sprzedaż nieruchomości upadłego AA w charakterze oferenta". Potwierdził to także sam syndyk masy upadłości AA Sp. z o.o. w piśmie z dnia 21 lutego 2011 r. W aktach prowadzonego postępowania znajduje się nadto oferta Spółki z dnia 20 października 2008 r. na zakup ww. nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania przedłożono także "Memorandum" z dnia 2 października 2008 r. załączone do pisma z dnia 17 marca 2011 r., celem przedstawienia kwestii własności budynków i budowli posadowionych na gruncie. Jak wskazywano celem powyższych działań było podjęcie inwestycji z udziałem pozyskanych działek gruntu i realizacja inwestycji do spalania biogazu. Tymczasem organ podatkowych nie uwzględnił tak oczywistych dowodów i wbrew nim starał się podważyć (bez żadnej próby jego weryfikacji) autentyczność "Memorandum" z dnia 2 października 2008 r., które nie zostało przedłożone w formie uwierzytelnionej kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem.

Zakres usług objętych omawianą fakturą wskazywał również – jak podano w dalszych wywodach skargi - usługi prawne związane z przygotowaniem e-maila w sprawie wykreślenia z rejestru dłużników niewypłacalnych. W odniesieniu do tego wydatku organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, że dotyczył on wykreślenia z rejestru dłużników Prezesa Zarządu Spółki. Tymczasem prawdziwość tych wyjaśnień, którym nie dał wiary organ podatkowy, potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo z dnia 16 czerwca 2011 r. sporządzone przez C. Podano w nim, że " W nawiązaniu do wyjaśnień składanych w trakcie kontroli u naszego klienta: A Sp. z o.o., informujemy, że prace nad wnioskiem o wykreślenie Prezesa Zarządu Spółki z rejestru dłużników były prowadzone na zlecenie A Sp. z o.o., w związku z negocjacjami, które Spółka prowadziła z inwestorem zainteresowanym objęciem udziałów w Spółce i wspólną inwestycją". Organ podatkowy mógł nadto samodzielnie zweryfikować tę okoliczność i potwierdzić figurowanie, a następnie wykreślenie M. W. z tego rejestru, czego jednak bezpodstawnie zaniechał.

W kolejnych fragmentach skargi zanegowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 28 listopada 2008 r., odnośnie których organ odwoławczy wskazał na brak związku z prowadzoną działalnością, będący konsekwencją niewłaściwego udokumentowania ww. wydatków. Pełnomocnik Spółki wskazał bowiem, że wbrew twierdzeniom organu, strona wskazała, iż przedmiotowe wydatki: ustanowienie umowy użytkowania na udziałach, prace nad przedwstępną umową sprzedaży akcji, dotyczyły projektowanych umów, które związane były z późniejszym nabyciem i sprzedażą akcji spółki CC. Oprócz projektów umów: przedwstępnej umowy sprzedaży akcji oraz umowy ustanawiającej prawo użytkowania udziałów, bezsprzecznie potwierdzono, iż A sp. z o.o. nabyła w listopadzie i grudniu 2008 r. na regulowanym rynku giełdowym akcje CC S.A. Na ww. nabycie została zawarta umowa pożyczki od CC S.A.

Podsumowując tę część rozważań autor skargi stwierdził, że przedstawiona powyżej argumentacja, odnosząca się jedynie do przywołanych przykładowo faktur, dowodzi, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzono nierzetelnie, wskutek czego kwalifikacja całości wydatków na usługi niematerialne (obsługę prawną/doradztwo prawne) jest sprzeczna z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zaskarżoną decyzję jako sprzeczną z prawem należy w tej części uchylić.

W dalszych wywodach skargi zanegowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł dotyczących doradztwa w zakresie wartości przedsiębiorstwa E Sp. z o.o., ponawiając argumentację przedstawioną w odniesieniu do wydatków za analizy prawne związane ze zbyciem udziałów w tej spółce.

Kontynuując autor skargi wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie (szczególnie w odniesieniu do wydatków na obsługę prawną świadczoną przez C sp. k.) nie było prowadzone wedle reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej.

Pełnomocnik Spółki odniósł się także do argumentacji organu, który wyłączając sporne wydatki z kosztów podatkowych podniósł brak powiązania faktur ze sprawami, których one dotyczą. Tymczasem Spółka w toku postępowania wielokrotnie podnosiła, że prowadzi w ciągu roku kilkanaście inwestycji i uczestniczy w licznych postępowaniach sądowych i przetargowych, co bez udziału profesjonalnych pełnomocników praktycznie nie jest możliwe. Uwzględniając powyższe, fakturowanie przez C usług przygotowania do rozpraw, usług związanych z udziałem w rozprawach sądowych, przygotowaniem projektów umów, porozumień, dokumentacji przetargowej, spotkaniami w sprawie projektowanych przedsięwzięć biznesowych jednoznacznie wskazuje, że C reprezentowała Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a sporne wydatki nie mogły być wydatkami prywatnymi. Autor skargi zauważył także, iż żądanie przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych jest w pewnym zakresie wręcz niemożliwe (co dotyczy to np. analizy akt sądowych czy przygotowania pytań zadawanych podczas przesłuchania świadków).

W końcowych fragmentach skargi przybliżono zasadę in dubio pro tributario oraz wymogi wynikające z art. 187 § 1, art. 180 § 1 (wskazując na kwestionowanie autentyczności memorandum z dnia 2 października 2008 r.), art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 (akcentując bezpodstawną rezygnację z uzupełnienia materiału dowodowego o kluczowy dowód bezpośredni tj. informacje z banków szwajcarskich) Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem określono wobec A sp. z o.o. w M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł, gdyż stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł.

W odwołaniu oraz skardze strona kwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagraniczne podróże służbowe Prezesa Zarządu Spółki M. W. oraz wydatków poniesionych na rzecz C s.k. i firmy EE.

Sporne wydatki zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. "Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10, LEX nr 895908). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". "Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne" (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09, LEX nr 745901). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że "wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, LEX nr 22790).

Wobec przedstawionej powyżej regulacji dotyczącej kwalifikowania wydatków ponoszonych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe słusznie zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków (udokumentowanych zresztą w zasadniczej części fakturami wystawionymi na rzecz innego podmiotu) związanych z wyjazdami Prezesa Zarządu skarżącej Spółki do Szwajcarii. Wskazać należy, że postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzone zostało w sposób bardzo szczegółowy i wnikliwy. Uznanie związku tych wydatków z przychodem nie mogło, wbrew argumentacji skargi, wynikać jedynie ze znajdującego się w aktach sprawy polecenia służbowego oraz ogólnikowego zeznania M. W., że w lutym 2008 r. wyjechał do Szwajcarii w celu pozyskania źródeł finansowania przedsięwzięć inwestycyjnych Spółki. Podkreślić trzeba, że na okoliczność przeprowadzenia wspominanych rozmów biznesowych Spółka - mimo wezwań - nie przedłożyła żadnych dokumentów, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego. W zastrzeżeniach z dnia 17 marca 2011 r. do protokołu kontroli pełnomocnik Spółki wskazał natomiast m.in., że w trakcie pobytu Prezesa w Szwajcarii prowadzono rozmowy z potencjalnymi inwestorami instytucjonalnymi i prywatnymi m.in. z bankiem J celem pozyskania środków na finansowanie inwestycji, o której mowa w liście intencyjnym z dnia 10 listopada 2008 r., jednakże listu tego nie przedłożono. M. W., dowód z przesłuchania którego organ I instancji dopuścił ze względu na wymóg wynikający z art. 180 Ordynacji podatkowej, zeznał, że wyjazd dotyczył możliwości finansowania inwestycji kapitałowych Spółki, w związku z czym przeprowadził rozmowy z kilkoma bankami, m.in. I i J. Nie przedstawił żadnych bardziej szczegółowych okoliczności i oświadczył, że dodatkowych dokumentów w tym zakresie nie gromadził. W tym stanie rzeczy zaaprobować należy twierdzenie organu podatkowego, że w sytuacji, gdy w omawianym zakresie nie przedłożono żadnych dokumentów, nie podano z czyjej inicjatywy rzekome rozmowy się toczyły, nie przedstawiono ewentualnych skierowanych do Spółki ofert związanych z zamiarem współfinansowania biogazowi w Polsce, nie wskazano żadnej osoby reprezentującej stronę szwajcarską, nie przybliżono jakichkolwiek (pozytywnych lub negatywnych) efektów prowadzonych negocjacji, nie sposób przyjąć, że wykazany został związek tychże wydatków z osiągniętym lub potencjalnym przychodem. Znamienne jest także, co dostrzeżono w toku wnikliwego postępowania dowodowego, że w przesłanym mailowo N sp. z o.o. liście intencyjnym z dnia 7 października 2008 r. M. W. nie zawarł żadnych informacji na temat rozmów dotyczących finansowania biogazowi prowadzonych z bankami czy też jakimikolwiek innymi kontrahentami szwajcarskimi.

Analiza pozostałych wyjazdów Prezesa skarżącej Spółki do Szwajcarii doprowadziła organy podatkowe, do aprobowanego przez Sąd, stwierdzenia zasadności niezaliczenia przez stronę do kosztów podatkowych wydatków związanych z pobytem w tym kraju w lipcu 2008 r. Organy podatkowe uznały natomiast, że wykazany został związek z potencjalnym przychodem wyjazdu (w lipcu 2008 r.) do Niemiec, w czasie którego M. W. miał zapoznawać się z technologią biogazowi. Koszty uzyskania przychodu zostały zatem skorygowane na korzyść strony o udokumentowane wydatki na tę podróż do Niemiec.

Jak więc wykazano powyżej argumentacja skargi dotycząca bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy Prezesa skarżącej do Szwajcarii odbyte w lutym i lipcu 2008 r. jest bezzasadna. Niedopuszczalne jest bowiem zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęte poleceniem służbowym podróże przedstawicieli podatnika, co do których nie wykazano związku bytności tego pracownika poza siedzibą firmy z osiągniętym bądź potencjalnym przychodem. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, nawiązując do przywołanej w skardze tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Po 832/96, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wyłączenie spornych wydatków z kosztów podatkowych nie nastąpiło ze względu na fakt, iż do podpisania negocjowanego w Szwajcarii kontraktu nie doszło ani też z powodu tego, że strona nie zaliczyła do kosztów podatkowych wydatków na inne wyjazdy M. W. do Szwajcarii. Rozstrzygnięcie takie zapadło, gdyż skarżąca nie wykazała, że M. W. przebywając w Szwajcarii podjął na rzecz pracodawcy czynności zmierzające do osiągnięcia realnych lub choćby potencjalnych przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie odebrały skarżącej kompetencji do swobodnego ustalania strategii działania firmy i decydowania o podejmowanych przedsięwzięciach. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w toku którego właściwie rozłożono ciężar dowodu. ustalono jedynie, że strona – wbrew ciążącym na niej obowiązkom – nie wykazała, że sporne wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres tego postępowania nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego, a skarżąca bezpodstawnie domaga się poszukiwania z inicjatywy organu ewentualnych przedstawicieli banku, którzy mogli w lutym 2008 r. prowadzić rozmowy z M. W.. Oczekiwanie przeprowadzenia takiego dowodu jest całkowicie bezpodstawne w sytuacji, gdy profesjonalny pełnomocnik strony dwukrotnie wzywany do wykazania celu omawianego wyjazdu nie sformułował żadnego wniosku dowodowego, a przesłuchiwany Prezes Zarządu Spółki poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że kontaktował się w Szwajcarii m.in. z bankiem I i J.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy zasadność wyłączenia omawianych wydatków z kosztów podatkowych.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie wydatków poniesionych przez stronę na rzecz C s.k. przyznać należy rację pełnomocnikowi skarżącej, że finansowanie obsługi prawnej i doradczej firmy może znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania jej przychodów. Możliwość podatkowego rozliczenia takich wydatków wymaga jednak udokumentowania ich związku z działalnością firmy. Nawet bowiem zawarcie pisemnej umowy o świadczenie usług prawnych i doradczych (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) nie oznacza dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na rzecz usługodawcy. Strona nie może także skutecznie powoływać się na fakt, iż prowadzi liczne inwestycje i szeroko zakrojoną działalność, która wymaga współpracy z kilkoma kancelariami, w związku z czym nie jest w stanie precyzyjnie wskazać czego dotyczyły poszczególne, sfinansowane przez nią usługi. Podkreślić ponownie trzeba, iż w toku postępowania przed organami obu instancji pełnomocnik Spółki wzywany był szczegółowo do wykazania okoliczności potwierdzających, że zakwestionowane faktury dotyczyły działalności Spółki. Możliwość wskazania tych danych istniała również podczas przesłuchania M. W. oraz w odpowiedziach na wezwanie kontrolujących, jakich udzielała pisemnie U. G.. Znamienne jest także, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, które wskazywałyby na błędną kwalifikację podatkową spornych wydatków. Poprzestała na ogólnych zarzutach, powtarzając dotychczasowe oświadczenia zmierzające do wykazania związku wydatków z działalności Spółki. Domagała się także (bezpodstawnie zdaniem Sądu) weryfikowania przez organ autentyczności przedłożonych wydruków, które nie zawierają nawet żadnego elementu potwierdzającego, że zostały sporządzone w C s.k. oraz ustalania przez organy wszelkich danych związanych z wnioskiem o wykreślenie z rejestru dłużników niewypłacalnych. Skoncentrowała się również na wykazywaniu, że to podatnik (a nie organ podatkowy) decyduje o wydatkach, które zamierza ponieść w związku ze spodziewanym przychodem, w związku z czym powinien być bez zastrzeżeń uprawniony do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało, w ocenie Sądu, w sposób niezwykle skrupulatny i doprowadziło do zasadnego wniosku, że sporne wydatki nie wykazują związku z działalnością skarżącej Spółki i jej, choćby potencjalnym, przychodem. Ustalenia te są szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz zrelacjonowane pokrótce powyżej, a ich ponowne przytaczanie w tym miejscu byłoby zbyteczne. Stwierdzić należy, iż z materiału dowodowego wynika, że sporne wydatki to albo koszty usług dotyczących spraw sądowych związanych z członkostwem M. W. w zarządzie innego podmiotu gospodarczego, tj. P S.A. w K. albo koszty takich czynności jak m.in., przygotowanie do rozprawy i udział w niej czy sporządzanie pism procesowych, których przedmiot nie został w żaden sposób skonkretyzowany (bezpodstawne jest twierdzenie strony, że dowiedzenie takich danych jest w odniesieniu do usług niematerialnych wręcz niemożliwe). Zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki obejmują także koszty związane z wnioskiem innego podmiotu o wyłączenie z masy upadłości AA sp. z o.o. nadkładu hałdy (udział strony w przetargu dotyczącym nieruchomości AA nie uzasadnia ujęcia w kosztach podatkowych skarżącej wydatków związanych z dążeniem innego podmiotu do wyłączenia z masy upadłości nadkładu hałdy). To również wydatki, odnośnie których strona przedłożyła wydruk (a nie uwierzytelnioną kserokopię dokumentu, który wskazywałby, że powstała w konkretnej kancelarii) opinii (memorandum) dotyczącej prowadzenia inwestycji budowy budynku i instalacji na gruncie dzierżawionym, która – wbrew twierdzeniom strony – nie dotyczyła ściśle niezabudowanych działek AA sp. z o.o. objętych przetargiem, w której (zresztą bez efektu) brała udział skarżąca.

Odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu dotyczy także wydatków poniesionych w związku z wnioskiem o wykreślenie z rejestru dłużników niewypłacalnych, co do którego strona nie wskazała nawet konkretnego przedstawiciela Spółki, którego działania te miały dotyczyć (nie mówiąc o dacie złożenia takiego wniosku, załączonych do niego dokumentach, dowodach uiszczenia opłat stałych od wniosku i o wydanie postanowienia).

W odniesieniu do innego, zasadnie wyłączonego z kosztów podatkowych przez organ wydatku, strona przedłożyła jedynie wydruk projektu umowy przedwstępnej sprzedaży akcji CC oraz opracowanie zatytułowane "Umowa ustanawiająca prawo użytkowania na udziałach". Wspomniany projekt dotyczył zbycia akcji Spółki CC na rzecz nieoznaczonego "przyszłego kupującego" i zawierał też zapis, że "ostateczna umowa sprzedaży akcji spółka zostanie zawarta w terminie do 31 marca 2009 r., przy czym nie wcześniej niż w dniu 31 stycznia 2009 r." Z akt sprawy wynika, że skarżąca w 2008 r. była właścicielką akcje CC S.A. (nabytych w listopadzie i grudniu tego roku). Nadto na jej rzecz przewłaszczono (celem zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy) 449.262 tychże akcji zastrzegając zakaz zbywania rzeczy wchodzących w skład przedmiotu przewłaszczenia. Z akt sprawy nie wynika jakoby skarżąca w 2008 r. podpisała jakąkolwiek umowę sprzedaży akcji CC S.A.

Sporne w sprawie jest także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie 1/3 wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz C s.k. w związku z planowanym nabyciem udziałów E sp. z o.o. oraz 1/3 kosztów wyceny tych udziałów dokonanej przez EE. Koszty te dotyczyły przedsięwzięcia, którego nie zrealizowano, a strona nie była uprawniona do zaliczenia ich w całości do kosztów podatkowych. Przyjętą słusznie przez organy podatkowe tezę, że inwestycję tę strona planowała z dwoma innymi podmiotami, z którymi powinna dzielić finansowanie tego projektu, potwierdzają zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 17 marca 2011 r., w których pełnomocnik Spółki wyjaśniła m.in., że poza A zainteresowane zakupem były dwa fundusze S i V, zeznania M. W. i M. G., wyjaśnienia uzyskane w T sp. z o.o., w których podano m.in., że spółka ta 7 marca 2008 r. otrzymała za warunkowym projektem umowy sprzedaży udziałów pisemną ofertę złożoną przez A, V sp. z o.o. W ofercie tej (znajdującej się w aktach sprawy) wskazano jednoznacznie, iż jest ona składana "w imieniu konsorcjum finansowego, w skład którego wchodzą V S.A, S S.A.".

Podnoszony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu zarzut braku dowodów wskazujących, że strona powinna ponosić jedynie część omawianych kosztów nie został poparty przez Spółkę żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że wspomniane podmioty prowadziły negocjacje oddzielnie i odrębnie przygotowywały projekty umów. Takiego stanu rzeczy nie dowodzi też załączone do odwołania pisemne oświadczenie J. K. (byłego Prezesa V S.A.) z dnia 16 czerwca 2011 r.,w którym oświadczył on m.in., że "jako potencjalni nabywcy odbyliśmy kilka wspólnych spotkań i rozważaliśmy podpisanie porozumienia mającego na celu ustalenie strategii zarządzania firmą i sposobu wyjścia z inwestycji. Jednym z elementów rozważanego porozumienia było ustalenie, że każdy z potencjalnych inwestorów ponosi samodzielnie wszelkie koszty związane z transakcją (m.in. koszty związane z obsługą prawną transakcji, badaniem "due diligence", sporządzeniem wyceny nabywanego przedsiębiorstwa). Ostatecznie do podpisania porozumienia nie doszło". Wyjaśnienia te przeczą zeznaniom M. W. i M. G., którzy potwierdzili, że A planowała wraz z S zakup udziałów Spółki E i są całkowicie niezgodne z treścią oferty złożonej T sp. z o.o. Zważyć także należy, iż do kosztów uzyskania przychodu Spółka (z aprobatą organów podatkowych) zaliczyła koszty dokonanej w dniu 11 stycznia 2008 r. przez A s.k. analizy porozumienia pomiędzy skarżącą, V S.A. i S S.A. Porozumienia tego w toku postępowania nie przedłożono, Spółka przedstawiła natomiast projekt innej umowy konsorcjum (z W sp. z o.o.), w którym postanowiono o wspólnym działaniu i zapisano m.in., że wszelkie koszty związane z realizacją umowy, w tym koszty przygotowania oferty ponoszą partnerzy w takim stosunku, w jakim nabywają akcje zamawiającego.

Aprobując – wobec przedstawionej powyżej argumentacji – zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych 2/3 wartości usług prawnych i doradczych związanych z planowanym nabyciem udziałów E sp. z o.o. warto zwrócić uwagę, że są to wydatki na przedsięwzięcie, które nie stało się źródłem przychodu skarżącej. Zostały jednak w części zaliczone do kosztów podatkowych, a zatem bezpodstawnie zarzuca się organom podatkowym, że odmówiły stronie prawa do podatkowego rozliczania działań mających na celu zweryfikowanie racjonalności planowanej operacji gospodarczej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostało, w ocenie Sądu, określone w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego im w skardze naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a zakres postępowania dowodowego oraz swobodna (a nie dowolna) ocena zgromadzonych dowodów nie budzi zastrzeżeń składu orzekającego. Dokonane z zachowaniem prawa stronny do czynnego udziału w sprawie (w ramach czego m.in. kierowano do jej pełnomocnika liczne precyzyjne wezwania do wykazania określonych okoliczności) ustalenia zostały zasadnie ocenione i stały się podstawą właściwego rozstrzygnięcia. Przebieg postępowania oraz jego rezultaty zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym zawarto także wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie mogą zatem zostać uwzględnione.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art.151 P.p.s.a.