Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2890/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący – W. R. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujący stan faktyczny:

Wskazał, iż jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w przedmiocie handlu samochodami osobowymi i ciężarowymi oraz serwisu dla samochodów określonej marki. Spółka została założona przez dwóch wspólników - osoby fizyczne, tj.: Skarżącego, posiadającego udział kapitałowy dla uproszczenia w wysokości około 8.000.000 zł i udział w zyskach i stratach - 75% oraz drugiego wspólnika tj. – T. z udziałem kapitałowym dla uproszczenia w wysokości około 2.000.000 zł i udziałem w zyskach i stratach - 25%. Udział kapitałowy każdego wspólnika spółki jawnej był równy wartości wniesionego przez niego do spółki wkładu.

Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej są rozliczane przez Skarżącego jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym (19%).

W dniu 30 grudnia 2010 r. ze spółki wystąpił jeden ze wspólników, tj. T. W tym samym dniu do spółki jawnej wstąpił nowy wspólnik B. Ilość wspólników po wystąpieniu T. ze spółki i wstąpieniu B. pozostała bez zmian i wynosi dwóch wspólników.

W związku z wystąpieniem wspólnika T. nastąpiło rozliczenie jego udziału kapitałowego w spółce jawnej poprzez zapłatę w 2011 r. kwoty w wysokości 7.945.434 zł. Udział kapitałowy stanowiły:

- wkład własny (wniesiony podczas założenia spółki jawnej) występującego wspólnika T.: 2.733.749,50 zł

- niewypłacony zysk ze spółki jawnej za 2008: 199.345,58 zł

- niewypłacony zysk ze spółki jawnej za 2009: 222.286,82 zł

- niewypłacony zysk ze spółki jawnej za 2010: 105.076,56 zł

- kapitał rezerwowy utworzony z zysku i przeznaczony do wypłaty: 300.000 zł. Powyższe wartości stanowią łącznie 3.560.458,46 zł.

W związku z wypłatą udziału kapitałowego dla występującego wspólnika, w spółce powstała różnica (tj. 4.384.975,54 zł) pomiędzy wartością udziału kapitałowego do wypłaty na dzień wystąpienia (tj. 7.945.434 zł) a wartością bilansową tego udziału (tj. 3.560.458,46 zł). W związku z powstałą różnicą w kwocie 4.384.975,54 zł podatnik zamierza uwzględnić ją jako koszt podatkowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej w 2011 r.

W konsekwencji Skarżący zapytał czy w związku z faktem, iż spółka jawna jest zobowiązana do spłaty występującego wspólnika (T.), to związany z tym wydatek, jako różnica pomiędzy wartością udziału kapitałowego występującego wspólnika a jego wartością bilansową stanowić będzie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", koszt podatkowy u pozostających w spółce jawnej wspólników (tj. W. i B.), podlegający potrąceniu przy ustalaniu dochodu podatkowego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej (w odpowiedniej dla każdego z pozostających wspólników proporcji wynikającej z umowy spółki), jako koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu?

Zdaniem Skarżącego, w związku z obowiązkiem spółki jawnej spłaty występującego wspólnika (T.), wydatek stanowiący różnicę pomiędzy wartością udziału kapitałowego wycenionego na potrzeby jego zwrotu a jego wartością bilansową stanowić będzie dla niego, jako pozostającego wspólnika spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w odpowiedniej proporcji wynikającej z umowy spółki jawnej. Powinien on zostać potrącony od przychodu ustalonego (przypadającego zgodnie z udziałem w zyskach w spółce jawnej) z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r., gdyż w tym roku nastąpiło faktyczne rozliczenie udziału kapitałowego występującego wspólnika (wydatkowanie).

Skarżący wyjaśnił, iż obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego pomiędzy spółką jawną, a występującym wspólnikiem wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych. Jego celem jest zachowanie majątku wypracowanego w ramach spółki jawnej i kontynuacja działalności gospodarczej. Zachowanie majątku i kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej skutkuje zachowaniem źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatek ten w odpowiedniej wysokości (różnica pomiędzy wartością udziału kapitałowego a jego wartością bilansową) spełnia zatem przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako koszt podatkowy pośredni podlegający potrąceniu w dacie jego faktycznego poniesienia (zapłaty), tj. w 2011 r. Ponadto wydatek ten nie został wyłączony jako koszt podatkowy przez art. 23 u.p.d.o.f.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 tej ustawy wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i musi być należycie udokumentowany.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Skarżącego, iż rozliczenie z występującym wspólnikiem w trybie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: "K.s.h." stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest interpretacją rozszerzającą ww. przepisu, nie mającą w sprawie zastosowania. Przedmiotowy wydatek nie został wprawdzie wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., jako nieuznawany za koszt uzyskania przychodów, jednak pomimo tego nadwyżka ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Finansów, wydatki poniesione przez Spółkę nie mają bowiem żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Obowiązek wypłacenia kwoty wystąpił bowiem w związku ze zmianą składu osobowego Spółki i w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki jawnej. Nie spełniał zatem podstawowej przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

3. Pismem z 2 lipca 2012 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie, iż nadwyżka ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dla pozostałych w spółce jawnej wspólników, mimo spełnienia warunków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i jednocześnie niewypełnienia żadnego ze znamion wskazanych w art. 23 tej ustawy, stanowiącym katalog kosztów, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów,

- art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) - dalej: "Konstytucja RP", przez rozstrzygnięcie, które doprowadziło do podwójnego opodatkowania, sprzecznego z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, jak również z zasadą równości społecznej.

W ocenie Skarżącego, wydatek z tytułu nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłaconego występującemu ze Spółki wspólnikowi T. powinien zostać uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów mający na celu zachowanie źródła przychodów, jakim jest wykonywanie działalności gospodarczej w ramach spółki niebędącej osobą prawną - zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż - wbrew twierdzeniom organu - opisana operacja skutkująca spłatą wspólnika T. nie była związana "ze zmianą składu osobowego Spółki", lecz miała na celu ocalenie Spółki przed jej rozwiązaniem. Wydatek ten powinien zostać odpowiednio odliczony od przychodów za 2011 r., zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 5c zd. 1 u.p.d.o.f. Wydatek z tytułu nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie został bowiem wymieniony expressis verbis jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 tej ustawy. W ocenie Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły zatem wszystkie elementy uprawniające do zakwalifikowania wydatku jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto Skarżący podkreślił, że brak możliwości zaliczenia przez pozostałych w Spółce wspólników wydatków z tytułu środków pieniężnych przekazanych występującemu wspólnikowi (T.) w zakresie nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów prowadzić będzie do podwójnego opodatkowania wypłacanej wartości. Przyjęcie bowiem rozwiązania zaprezentowanego przez organ doprowadzi do tego, że w przedmiotowym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z ponownym opodatkowaniem tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika Spółki, który to dochód sukcesywnie podlegał co roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a który w momencie wypłaty powinien uzyskać przymiot podatkowej neutralności w świetle tego, iż udział ten został odpowiednio opodatkowany przez T. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Powyższe z kolei jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości wobec prawa, skodyfikowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

4. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył uznania wydatków związanych z rozliczeniem z występującego ze spółki jawnej wspólnika w trybie art. 65 K.s.h. oraz uznania czy taki wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

5. W ocenie Sądu racja w tym sporze leży po stronie organu interpretującego przepisy prawa. Zasady rozliczania się spółki m.in. z występującym wspólnikiem reguluje art. 65 K.s.h. Przepis art. 65 § 1 i 2 K.s.h. stanowi o ustaleniu wartości udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobierców w przypadku wystąpienia ze spółki. Stosownie do tego przepisu wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

6. W skarżonej interpretacji Organ zasadnie wskazał, iż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Następuje to poprzez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu. Podstawą zachowania źródła przychodów są postanowienia spółki, względnie postanowienia pozostałych wspólników co do możliwości dalszego trwania spółki w przypadkach, o których mowa w art. 64 § 1 K.s.h.

Natomiast art. 65 K.s.h. reguluje wyłącznie zasady rozliczania się spółki z jej byłym wspólnikiem lub jego spadkobiercami. W razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu.

Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne. W bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa. Może się więc zdarzyć, że występujący ze spółki wspólnik otrzyma nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić bądź z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

7. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie wskazał, że stanowisko, iż rozliczenie z występującym wspólnikiem w trybie art. 65 K.s.h. stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi interpretację rozszerzającą ww. przepisu ustawy. Nie każdy wydatek na gruncie K.s.h. to koszt uzyskania przychodu. Brak jest bowiem związku przyczynowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. . Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. .

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że zarówno pomiędzy dokonaniem wydatku a możliwością uzyskania przychodu, jak też pomiędzy poniesieniem wydatku a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Skoro istotnym elementem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jego przeznaczenie (cel jego poniesienia), którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - to wydatek z tytułu odsetek od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na spłatę udziału występującego ze spółki jawnej wspólnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 26 października 2011 r., I SA/Bk 358/11, CBOSA). Co prawda środki wydane na spłatę wspólnika w rozpatrywanej sprawie nie pochodziły z kredytu, ale argumenty, na podstawie których WSA w Białymstoku rozstrzygnął sprawę, są zasadne również w niniejszym sporze.

8. Skład orzekający poglądy powyższe w całości podziela. W realiach rozpatrywanej sprawy również nie można uznać, że sporny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla możliwości zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów obojętne są argumenty o konflikcie między wspólnikami. Nie trafione są argumenty strony skarżącej, że w związku z realnym zagrożeniem dla istnienia Spółki, koniecznym stało się podjęcie kroków przez Skarżącego, których celem miało być zapobieżenie rozwiązaniu tejże Spółki i związanej z tym utraty źródła przychodów poprzez zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej.

Przedmiotowy wydatek na spłatę wspólnika, co prawda nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. jako nieuznawany za koszt uzyskania przychodów. Pomimo tego nadwyżka ponad wartość bilansową udziału kapitałowego wypłacanego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki, nie oznacza jednakże, że wszystkie na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki prawne. Należy mieć na uwadze, że prawo podatkowe zawiera unormowania szczególne w relacji do prawa handlowego. Oznacza to zatem, że skutki prawno podatkowe oceniane są w świetle przepisów prawa podatkowego, które w ramach swej autonomii przewiduje inne unormowania niż prawo handlowe.

W przedmiotowej sprawie wydatek poniesiony przez spółkę na spłatę wspólnika służył zakończeniu jego działalności w spółce, a co za tym idzie nie poniesiono go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek na spłatę byłego wspólnika w dalszej perspektywie ma umożliwić dalsze funkcjonowanie spółki, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie wspólników. Argument Strony Skarżącej, iż w związku z wypowiedzeniem umowy spółki przez wspólnika, Spółce groziło rozwiązanie z mocy prawa, czyli utrata źródła przychodów - nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można również uznać, by dokonana spłata na rzecz wspólnika, miała jakikolwiek wpływ w chwili spłaty bądź w przyszłości na uzyskiwanie przychodów.

W spółce jawnej dochody rozlicza się dla celów podatku dochodowego pomiędzy jej wspólnikami. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej i nie jest płatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy. Ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych zysk brutto należy podzielić na poszczególnych wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Nawet gdyby doszło do rozwiązania spółki gdyż nie nastąpiłaby wymiana ustępującego wspólnika na nowego, to Skarżący mógłby kontynuować dotychczasową działalność i nadal osiągać z niej przychody, ale w innej formie prawnej, np. prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. A zatem stanowisko Skarżącego należało uznać za nieprawidłowe.

9. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych nie uznanie wydatku za koszt to nie to samo co podwójne opodatkowanie, a udział wspólnika występującego powinien być opodatkowany. Skład orzekający zgadza się m.in. z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013 r., II FSK 1429/11, że przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), bowiem jego źródłem jest w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej. Przychód majątkowy, a nie uzyskany z działalności gospodarczej nie może być bowiem w świetle przepisów u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu.

10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP, to wskazać należy, iż art. 32 ust. 1 Konstytucji stanowi o równości obywateli wobec prawa. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Takie ujęcie zasady równości nakazuje jednocześnie odmienne traktowanie osób, które takiej cechy nie posiadają. Zarówno zasada równości, jak i zasada zaufania nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2005r., FSK 1660/04).

W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa, należy stwierdzić, iż zasada ta nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą podatnika. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia praw konstytucyjnych poprzez podwójne opodatkowanie, a co wyjaśniał już Sąd we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

11. Reasumując w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów dokonał prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił.