Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1016/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88, art. 103, art. 109
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1811/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1811/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 stycznia 2013 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. i od 20 września 1996 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona dokonała rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2007 r. ujmując w złożonej deklaracji VAT-7 m. in. faktury wystawione przez A. na łączną kwotę VAT 88.044 zł dotyczącą zakupu stali kształtowej.

Organ zakwestionował ww. faktury jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wyniku czego w dniu 30 stycznia 2013 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie 331.589 zł.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 16 września 2013 r. utrzymał sporną decyzję w mocy.

W skardze do WSA w Gliwicach strona organowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 187, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i nie podjęcie czynności istotnych dla oceny materiału dowodowego, a tym samym wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie udziału i wiedzy podatnika o czynnościach sprzecznych z prawem, a dokonywanych przez jego kontrahentów;

4) wydanie decyzji w sprzeczności z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP i musi zostać uznane za nieskuteczne oraz prowadzić do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do skargi w pełni podtrzymał w stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2007 r. Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 doszedł do przekonania, że stanowisko strony, jakoby doszło do przedawnienia, nie zasługuje na uwzględnienie. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że wezwaniem z dnia 08.12.2011 r. wezwano skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 16. 12. 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kks i wezwanie to zostało prawidłowo doręczone w dniu 09.12.2011 r., osobiście skarżącemu.

Powyższe, zdaniem Sądu, skutkowało powzięciem przez skarżącego wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

Sąd wskazał, że u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie faktyczne organów zgodnie, z którym faktury VAT wystawione dla skarżącego przez A. opisują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. Zatem wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. pomniejszyć kwoty podatku należnego.

W ocenie Sądu zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Powyższe okoliczności organ podatkowy ustalił w oparciu o zeznania skarżącego i świadków A. B., A. B., R. N. prokurenta P., T. P., pracowników P. - kierowcy S. R., W B. Organy nie pominęły też badania przy ocenie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego dochowania zachowania należytej staranności przez skarżącego, prawidłowo uznając, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur wiązały się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo. W szczególności nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe, co czyniła, a organ je rozpoznawał prowadząc w tym zakresie postępowanie.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy winien być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., zarzucając :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony na skutek doręczenia skarżącemu w dniu 9 grudnia 2011 r. wezwania do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r., które stanowiło skuteczne poinformowanie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało oparte na normie uznanej za sprzeczną z Konstytucją RP w zakresie w jakim wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu - w niniejszej sprawie skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania przed upływem terminu, a pismo z dnia 8 grudnia 2012 r. nie zawiera pouczenia o zawieszeniu biegu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do uznania, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. objęte zaskarżonym wyrokiem uległo przedawnieniu,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, (a w konsekwencji również błędne ich zastosowanie) i przyjęcie, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, pomimo że skarżący wykazał, że nie mógł wiedzieć i nie miał udziału w/w czynnościach gdyż miał pełne zaufanie do kontrahentów poparte długą współpracą gospodarczą co nie może być jak uznał Sąd za okoliczność potwierdzającą wiedzę i udział skarżącego w czynach sprzecznych z prawem.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez przyjęcie na niekorzyść podatnika, że brak możliwości weryfikacji transkakcji zawartych z “A." ze względu na kradzież dokumentów dowodzi, że transakcje te były fikcyjne oraz że skarżący wiedział o sprzecznym z prawem działaniu swoich kontrahentow i niepodjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granc swobodnej oceny dowodów, która w świetle postęowania dowodowego przybrała cechy dowolnej, przeprowadoznje w sposób niepozwalający wyciągniecie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, służących do wykazania faktycznego wykonania prac i słuszności odliczenia podatku VAT i w rezultacie błędną ocenę faktu, że roboty objęte wskazanymi fakturami VAT nie zostały wykonane, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, że prace te zostały wykonane i skarżący prawidłowo odliczył podatek VAT, a zaniechanie jego kontrahenta i niepodjęcie działań w celu odtworzenia dokumentów transakcji nie stanowi o fikcyjności tych transakcji i to organ winien dochodzić od “A." obowiązku przedłożenia dokumentacji przebiegu transakcji, zwłaszcza gdy skarżący ptrzedstawił organowi kompletną dokumentację przebiegu transakcji, a ponadta , że skarżący nie miał wiedzy o sprzecznych z prawem działaniach swoich kontrahentów,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak w uzasadnieniu wyroku pełnego odniesienia się do zarzutów skargi (zarzutu: błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) i przyjęcie przez Sąd I Instancji stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny i braku pełnego ustosunkowania się do wskazanego powyżej zarzutu a jedynie jego połowiczne rozpatrzenie i powołanie się na ogólne stwierdzenia, że "ustalony przez organ stan faktyczny nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ordynacji podatkowej", bez uzasadnienia dlaczego zdaniem Sądu I Instancji materiał dowodowy jest wszechstronny i został omówiony w sposób wyczerpujący i logiczny.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania wywołanego niniejszą skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007r. przedawnia się z końcem 2012 r. w niniejszej sprawie istotne jest to, że w dniu 9 grudnia 2011 r. Skarżący odebrał osobiście pismo zawierające wezwanie do stawiennictwa w dniu 16 grudnia 2011 r. w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo. skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Uzasadnie to w pełni konstatację Sądu I instancji, że przed upływem przedawnienia (31.12.2012 r.) Skarżący został poinformowany o toczącym się z jego udziałem postępowaniu karnoskarbowym. Powyższe skutkowało bowiem powzięciem przez S. B. wiedzy o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego i przerwaniem biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów iusług za czerwiec 2007r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej.

Sąd I instancji nie dopuścił się wadliwej wykładni powyższych norm i w sposób trafny ocenił ich zastosowanie na kanwie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy.

W sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) przyjęto bowiem, że do naruszenia zasady konstytucyjnej z art. 2 Konstytucji dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika ( zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy i długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia.

Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat ( licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt l FSK 691/14).

W niniejszej sprawie jednak taka sytuacji nie nastąpiła, bo jak powyżej stwierdzono, przed dniem upływu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe 2007 r. (31 grudnia 2012 r.) skarżący pozyskał informacje o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, skierowanym wobec niego, co spowodowało, że skutecznie, bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Okolicznością bezsporną jest to, że przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi przedstawiono zarzuty.

Zatem postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w postępowanie ad personam. Nie jest przy tym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, warunkiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednoczesne powiadomienie podatnika, że z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie karnoskarbowe, wszczęte przed upływem terminu przedawnienia, następuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Skutek taki wywołuje bowiem z mocy prawa samo wszczęcie tegoż postępowania z udziałem podatnika, o czym podatnik powinien wiedzieć (uzyskać informację) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) , a więc mieć świadomość tego faktu.

Nie ma także podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów zostało w skardze kasacyjnej uzasadnione nader lakonicznie i ogólnikowo, poprzez np. wskazanie na "naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający na wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co nie wykracza poza zakres treściowy wskaznych przepisów postępowania i nie wskazuje, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom w ramach przeprowadzonego postęowania.

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że brak możliwości weryfikacji transakcji zawartych z "A." A. B. na skutek kradzieży jej dokumentacji, dowodzi fikcyjności transakcji. Należy jednak podkreślić, że powyższa okoliczność nie była podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

Wobec braku dokumentacji kontrahenta w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w toku tych czynności był podstawą ustaleń faktycznych, a nie tylko fakt braku możliwości weryfikacji dokumentacji kontrahenta. Skarżący w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną pozyskania w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Samo jednak kontestowanie - w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągniętych z tego materiału wniosków przez organy podatkowe - zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny tegoż materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek merytorycznej kontrargumentacji, czy też wskazania dowodów, które miałyby jej pogląd wspierać oraz wykazania wpływu pominięcia tych dowodów na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej, zarzucając niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych ogólnikowo tylko wskazuje, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Tym samym należy ten zarzut uznać za bezzasadny, zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. Z poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika zaś, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców.

Sąd I instancji w niniejszej sprawie dokonał także, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, oceny zaskarżonej decyzji w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, którą organy mają się kierować przy czynieniu ustaleń faktycznych rozpatrywanych spraw.

W tym kontekście wskazał i odniósł się do sprzeczności w zeznaniach świadków i strony, podzielając w wyniku tej analizy stanowisko organów podatkowych co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dopatrując się przy jej dokonywaniu przez organy, wyjścia poza granice zakreślone normą art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że pomiędzy zeznaniami skarżącego, a zeznaniami osób rzekomo wykonującej te czynności, istniały znaczące nie tyle rozbieżności co wręcz sprzeczności. Ponadto należy podkreślić, że trudno uznać za normalną sytuację, gdy rzekomy wykonawca czynności stwierdzonych na spornych fakturach nie potrafi wskazać istotnych faktów związanych z zdarzeniem gospodarczym.

Kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P. p.s.a.

Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają pełnego odniesienia się do zarzutów skargi .Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepis, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje P.p.s.a. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ podatkowy nie wykazał istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział i miał udział w czynnościach sprzecznych z prawem dokonywanych przez jego kontrahentów, a co za tym idzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odlliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Organ odwoławczy dokonał takiej analizy wykazując, że skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy mając do dyspozycji rozbudowaną kadrę pracowniczą podjął i prowadził współpracę regulując z tego tytułu znaczne należności za transakcje - z firmą osoby, o działalności której jego wiedza była ograniczona. Akceptował ustne uzgodnienia z pełnomocnikiem ww. firmy co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z tym podmiotem, w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje, należności za transakcje w większości realizując gotówkowe.

Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .