Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 394/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art. 205 par 2 w zw z par 4, art. 269 par 1, art 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust 1 i ust 2, art. 86 ust 1 i ust 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust 1, art. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 595
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity.
article: art. 11 ust 1 i ust 2, art. 12 ust 1 pkt 2, ust 2 i ust 3
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.353 (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Powiat, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.747 zł

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Powiat złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2009r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Powiat wniósł o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 715.488 zł oraz, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku do towarów i usług w kwocie 153.434 zł a nadto, na podstawie art. 87 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, wniósł o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 715.488 zł w terminie 25 dni. Powiat zaznaczył, iż przedmiotowe środki są potrzebne dla bieżącej działalności statutowej Powiatu jako organu władzy publicznej. Równocześnie oświadczył, że spełnia warunki dla przyśpieszonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego .

Uzasadniając ww. korekty Powiat wskazał, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W ocenie Powiatu, w świetle tej uchwały, podatnikiem VAT są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe.

Skarżący stwierdził zatem, że w świetle uchwały NSA obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powiatowych jednostek budżetowych powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu. W związku z powyższym skorygował zeznania roczne agregując obroty oraz wydatki opodatkowane VAT w swoich deklaracjach podatkowych. Jednocześnie skorygował VAT należny wynikający z wzajemnych obciążeń między jednostkami budżetowymi.

Skarżący wskazał również, że oprócz Powiatu, odrębną jednostką zarejestrowaną do VAT było Starostwo Powiatowe, które w składanych w okresie styczeń - kwiecień 2009 r. deklaracjach rozliczało VAT z tytułu transakcji obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa. Skarżący stwierdził zatem, iż w charakterze podatnika VAT z tytułu sprzedaży gruntów, należących do Skarbu Państwa powinien był występować Powiat a obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT Starostwa Powiatowego powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu. W konsekwencji Powiat skorygował zeznanie roczne agregując obroty Starostwa w swoich deklaracjach podatkowych.

Skorygował jednocześnie VAT należny wynikający ze sprzedaży realizowanej przez DPS na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej. Skarżący wskazał, że Sprzedaż ta pierwotnie została ujęta jako podlegająca VAT stawką 7 %. Usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi były w 2009 r. zwolnione z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2008.212.1336). W konsekwencji Powiat skorygował zeznanie roczne wykazując sprzedaż na rzecz Ośrodka Pomocy Społecznej jako sprzedaż zwolnioną.

Nadto skarżący przedstawił kalkulację, zgodnie z którą faktyczny udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie wygenerowanym przez Powiat dla 2009 r. wyniósł 88%.

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącego czynności kontrolne w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r.

W trakcie postępowania kontrolnego organ ustalił, że w złożonej w dniu 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. Powiat wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju zwolnione od podatku w kwocie 41.581 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% w kwocie: podstawa opodatkowania 7.952 zł; podatek należny 557 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% w kwocie: podstawa opodatkowania 35.074 zł; podatek należny 7.716 zł, razem podstawę opodatkowania w kwocie 84.607 zł, razem podatek należny w kwocie 8.273 zł, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto 133.407 zł, podatek naliczony 26.195 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto w wysokości 153.810 zł, podatek naliczony w wysokości 24.017 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 50.212 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 41.939 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Powiatowi przysługuje prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. zakupów poniesionych przez Starostwo Powiatowe służących sprzedaży opodatkowanej. Stwierdzono również, że w korekcie deklaracji VAT-7 Powiat niesłusznie uwzględnił sprzedaż i zakupy swoich jednostek budżetowych.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.747 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia kontroli podatkowej. Następnie stwierdził, że powiatowe jednostki organizacyjne, działające w formie, np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku. Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę fakt, że jednostki budżetowe są samodzielnymi wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej nie budzi wątpliwości, iż konieczne jest wyłączenie w korekcie deklaracji Powiatu sprzedaży i zakupu dotyczących jednostek budżetowych.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącemu przysługuje prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. zakupów i sprzedaży Starostwa Powiatowego, ponieważ starostwo to nie posiada osobowości prawnej i jest aparatem pomocniczym organu wykonawczego, co oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Powiat.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.13 oraz art.87 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Powiatu do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupów jednostek budżetowych Powiatu i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 27 grudnia 2009 r. o finansach publicznych. Następnie stwierdził, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez którą zostały powołane. Jednostki te posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania i są uczestnikami obrotu gospodarczego ponieważ obok działalności statutowej mają możliwość prowadzenia działalności komercyjnej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zatem w świetle art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 15 ustawy, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku. Z powyższego wynika, że jednostki budżetowe Powiatu są samodzielnymi, wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po spełnieniu określonych w ustawie o podatku od towarów i usług warunków, mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmiany podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki budżetowe co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie, której dotyczyła, gdyż w dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się wydana dla Powiatu interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r., w której wskazano, że "Powiat nie może zatem rozliczać się z tytułu podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. (...) brak jest podstaw by w celu uwzględnienia rozliczeń swoich jednostek budżetowych Powiat korygował złożone (samodzielnie) deklaracje VAT."

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Powiat nieprawidłowo w prowadzonych rejestrach dla potrzeb podatku VAT oraz korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2009 r. wykazał sprzedaż i zakupy jednostek budżetowych, tj.: Domu Pomocy Społecznej, Powiatowego Zarządu Dróg, Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych (obecnie Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego [...], Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych Nr [...], Liceum Ogólnokształcącego oraz Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury zakupu dotyczące jednostek budżetowych zaewidencjonowane w rejestrze zakupu Powiatu za miesiąc czerwiec 2009 r. i wykazane w korekcie deklaracji za ten miesiąc nie są związane z czynnościami Powiatu. Nie spełniają zatem wymogów zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Powiat, w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 87, art. 90, art. 99 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego analiza cech powiatowych jednostek budżetowych jednoznacznie przesądza o tym, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzą one działalności gospodarczej w sposób samodzielny bądź też niezależny od powiatu. Wyodrębnienie organizacyjne, na które wskazuje organ drugiej instancji, nie jest warunkiem wystarczającym, aby uznać, że powiatowe jednostki budżetowe prowadzą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne powiatowych jednostek budżetowych jest kształtowane przez powiat i służy do wykonywania jego zadań. Ponadto istotnym kryterium interpretacyjnym, na podstawie którego należy oceniać samodzielność działalności, stanowi element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności, którego powiatowe jednostki budżetowe nie ponoszą.

Skarżący stwierdził, że skoro on i jego jednostki budżetowe są jednym podatnikiem VAT, to tym samym ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych bezpośrednio przez jego jednostki budżetowe oraz z wystawionych na nie faktur VAT. W ocenie skarżącego kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. organ odwoławczy wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 311/12, o następującej treści: "czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?".

Następnie w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sprawach wydanych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych ze skarg Powiatu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. postanowił zawiesić postępowanie. Jednocześnie podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżący Powiat wskazał, że przychyla się do stanowiska organu w kwestii zawieszenia postępowania.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 75/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm. - powoływanej dalej jako P.p.s.a.) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie C-276/14.

W wyroku z dnia 29 września 2015 r. C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W przedmiocie ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu. Zaznaczył również, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności. Na rozprawie przyznał bowiem, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych. Trybunał stwierdził zatem, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie.

Postanowieniem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 75/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. a sprawa została zarejestrowana pod nową sygn. akt I SA/Go 394/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art.134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.747 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia statusu jednostek budżetowych Powiatu.

Skarżący przyjął, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług zaś obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powiatowych jednostek budżetowych powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu, w konsekwencji dokonał stosownej korekty. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jednostki budżetowe Powiatu o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku, a tym samym złożona przez skarżącego korekta jest niezasadna.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma wykładania art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6)

Zaznaczyć należy, że powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać również trzeba, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący Powiat, że wykładnia powyższych przepisów pod katem statusu gminnych jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (zob. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Co więcej argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt.30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt.33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt.37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt.38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt.39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt. 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt.45).

Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności zatem nie ma podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie (pkt.46 i 47).

Nadmienić należy, że wprawdzie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów, to należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 914/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdził, że orzeczenia te znajdują zastosowanie w na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy bowiem przepisy dotyczące statusu gminnych jednostek budżetowych są tożsame z przepisami dotyczącymi statusu powiatowych jednostek budżetowych.

Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z treścią art. 6 tej ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (ust.1). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust.2). Z kolei po myśli art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust.1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust.2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Zgodnie z regulacją art. 12 tej ustawy jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe (ust.1 pkt.2). Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (ust.2). Likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7(ust.3).

Tym samym. tak jak w przypadku gminnej jednostki budżetowej, cechy powiatowej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy ze skarżącym, że wyodrębnienie organizacyjne, na które wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej nie jest warunkiem wystarczającym, aby uznać, że powiatowe jednostki budżetowe prowadzą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po myśli art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do ust. 13 tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżący Powiat, stosując się do postanowień uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 zasadnie dokonał korekty, składając ją w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Narusza także art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Nadmienić również należy, że stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei po myśli art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu organ ignorując stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 dotyczące wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i statusu jednostek budżetowych naruszył także ww. zasady postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, jako kontrargument dla stanowiska skarżącego, podnosił, że uchwała NSA I FPS 1/13 nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmiany podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki budżetowe co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. W tym zakresie organ odwoławczy oparł się na indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wydanej dla Powiatu. Zaznaczyć jednak trzeba, że kwestia ta została już rozstrzygnięta wyrokiem TSUE wydanym w sprawie C-276/14 w pkt. 44-47.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu a także stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. wydanego w sprawie C-276/14.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy.