Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 781/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], [...], określającą M. O. w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od września 2011 r. do grudnia 2011 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." lub "ustawy o podatku od towarów i usług".

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia [...] r., w dniu [...] r. wszczęto wobec M. O., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] 1 (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik, [...]), postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Strona wystawiała

w 2011 r. faktury VAT z tytułu wykonywania prac ziemnych i budowlanych, w związku z budową hali produkcyjno-usługowej realizowanej przez jej brata M. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] 2. Generalnym wykonawcą przedmiotowej hali był [...] sp.j. (dalej: "[...]" lub "[...] sp.j"). Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] 1 wystawiała faktury VAT jako podwykonawca generalnego wykonawcy.

W sprawie ustalono, że M. O. otrzymał dotację na budowę hali, (wartość dofinansowania [...] zł) przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. (dalej: WZRPO). Faktury VAT otrzymane od generalnego wykonawcy były przedstawiane przez ww. w WZRPO i stanowiły podstawę rozliczania transz dotacji.

Po przeprowadzeniu postępowania w spawie, organ I instancji ustalił, że Strona w 2011 r.:

- nie wykonała prac budowlano-instalacyjnych, dotyczących hali produkcyjno-usługowej udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firm: [...] i [...].

- ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach faktury VAT wystawione przez [...] 2 za świadczone usługi, których nie była odbiorcą.

W dniu [...] r. M. O. zawarł umowę z Zakładem [...], zamawiając budowę przedmiotowej hali wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, położonej w C., na działce nr [...] obr. [...] (lokalizacja ta następnie uzyskała adres: ul. [...]). Zgodnie z umową [...] jako "generalny wykonawca" miał wykonać inwestycję ze swoich materiałów, a ustalone wynagrodzenie miało wynieść [...] zł.

[...] wystawiał firmie [...] 2 M. O. faktury VAT, do których dołączano protokoły częściowego odbioru robót które były podstawą rozliczania przez M. O. w WZRPO kolejnych transz dotacji.

Z kolei [...] otrzymywał faktury VAT od firmy [...] 1 M. O. za tożsame prace.

Natomiast faktury na rzecz Strony w związku z budową hali wystawiła firma [...] 2 M. O..

Organ I instancji podzielił faktury VAT dokumentujące prace związane z budową hali na:

1) roboty ziemne i fundamentowe,

2) dotyczące wznoszenia budynków i prac instalacyjnych.

Odnośnie do faktur wystawionych na prace ziemne organ ustalił, że [...] nie wykonał prac udokumentowanych tymi fakturami samodzielnie, lecz przy pomocy podwykonawców: [...] i [...] [...] M. K., którzy wystawili na jego rzecz wyszczególnione faktury VAT.

Z kolei Strona wystawiła firmie [...] [...], należącej do udziałowca [...] - S. K., faktury VAT wymienione w tabeli nr [...] na str. 6 decyzji organu I instancji, w związku z umową z dnia [...] r. zawartą pomiędzy tymi podmiotami, które zdaniem organu I instancji nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Prace ziemne zostały bowiem faktycznie wykonane przez firmę [...] 2 M. O., przy pomocy należącego do niego sprzętu i jego pracowników - poza K. K., pracownikiem [...] 1 - który przez cześć czasu wykonywania tych prac, obsługiwał ładowarkę firmy [...] 2 M. O..

Potwierdzają to:

- ewidencja środków trwałych [...] 1 M. O. - brak sprzętu do wykonywania prac ziemnych,

- brak faktur za najem lub dowodów na inne formy pozyskania sprzętu.

- zeznania: P. O. z dnia [...] r., M. O. z dnia: [...] r. i [...] r., M. O. z dnia [...] r., M. S. z dnia [...] r. - pracownika firmy [...] 2, A. J. z dnia [...]. – zeznania pracownika firmy [...] 2, B. K. z dnia [...] r. - pracownika firmy [...] 2, S. K. z dnia [...] r.

Odnośnie prac związanych z realizacją budowy hali - wznoszenie budynków i prace instalacyjne, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] firmie [...] 2 M. O., organ i instancji ustalił, że za tożsame prace (z wyjątkiem poz. 5 - część socjalno biurowa) firma [...] 1 M. O. wystawiła [...] faktury VAT (wymienione w tabeli nr [...] na str. 9 ww. decyzji) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę, jak również nie zostały w ogóle wykonane w 2011 r.

Potwierdzają to zeznania świadków - pracowników firmy [...] 2 M. O., złożone w toku śledztwa nr [...] oraz w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. O. i włączone do niniejszego postępowania.

W ocenie organu I instancji z ww. zeznań wynika, że prace fundamentowe zaczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i że wykonywali je pracownicy M. O.. Termin wykonania prac w marcu i kwietniu 2012 r. znalazł potwierdzenie również w zeznaniach pracowników firm, które w 2012 r. dostarczały piasek na teren budowy.

Okolicznością potwierdzającą termin rozpoczęcia prac budowlanych, od fundamentów poczynając, są zdjęcia przedłożone przez Stronę znajdujące się w aktach sprawy postępowania prowadzonego wobec M. O. w sprawie podatku od towarów i usług za 2012r. oraz płyta CD, których analiza dokonana przez organ I instancji wykazała, że prace zostały wykonane wiosną 2012 r.

Z zeznań pracowników zatrudnionych przez Stronę opisanych przez organ I instancji w decyzji wynika, że nie pracowali przy wznoszeniu hali i budynku socjalno-biurowego.

Także pracownicy [...], [...] M. K. i [...] zgodnie zeznali, że nie wykonywali prac budowlanych, fundamentowych i murarskich, na terenie budowy hali.

Zdaniem organu I instancji Strona, [...] i [...] 2 wystawiali nierzetelne faktury VAT wyłącznie na potrzeby rozliczania dotacji oraz rozliczania podatku od towarów i usług, co potwierdzają faktury o nr: [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. wystawione przez [...] 2 M. O. na rzecz [...] 1 M. O.. Z treści tych faktur nie wynika, jakie prace zostały wykonane.

Z pism z dnia [...] r. [...] 1 i [...] 2 wynika zaś, że w dniu [...] r. [...] 1 zawarła umowę z [...] na wykonanie określonych prac, a dwa dni później analogiczna umowa została zawarta pomiędzy firmami rodzeństwa [...], tj. [...] 1 i [...] 2. Zgodnie z tą umową M. O. miał wykonać na rzecz Strony takie same usługi, jak wymienione w umowie między "generalnym wykonawcą" a firmą [...] 1.

Wystawienie ww. faktur VAT spowodowało, że powstał łańcuch faktur, którego ogniwami były kolejno: [...] 2 -> [...] 1 -> [...] -> [...] 2.

W wyniku stworzenia takiego łańcucha faktur VAT [...] 2 M. O. wykazał w deklaracjach [...] podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] 1 M. O. oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...], który zakupił te usługi od [...] 1.

Stanowisko organu o nierzetelności faktur VAT związanych z budową hali potwierdzają również okoliczności, że wpisy w dzienniku budowy nr [...] dotyczące prac wykonywanych w latach 2011-2012 zostały dokonane w 2013 r.

Stwierdzono ponadto, że w toku kontroli prowadzonej przez WZRPO M. O. zataił fakt, że w roli podwykonawcy generalnego wykonawcy - [...], wystąpiła m.in. Strona.

W ocenie organu I instancji [...] 1 M. O. wystawiła w 2011 r. faktury wymienione w tabeli nr [...] na str. 27 decyzji tego organu za rzekomo świadczone usługi na rzecz [...] i [...] sp.j., których jej firma nie wykonywała, z tego też powodu podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych w tabeli nr [...] na tej samej stronie ww. decyzji wystawionych przez [...] 2 M. O., które również nie dokumentowały faktycznego nabycia usług, z tego też powodu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Strona nie miała prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił Stronie prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od września do grudnia 2011 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestionując ustalenia organu I instancji, Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 272 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p."

Ponadto, Skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych, załączonych do odwołania, tj. protokołów kontroli przeprowadzonej u M. O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku VAT za sierpień 2010 r., marzec 2011 r., marzec 2012 r. oraz za sierpień 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. Wskazał, że na podstawie umowy o realizację inwestycji z dnia [...] r. [...] 2 M. O. ustanowił [...] sp.j., generalnym wykonawcą budowy hali produkcyjno-usługowej z liniami technologicznymi serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych z częścią socjalno-biurową wraz z zagospodarowaniem terenu działki nr ewid. [...] obr. [...] położonej w C. przy ul. [...]. Natomiast skarżąca [...] 1 M. O. za prace związane z budową hali wystawiała faktury na rzecz podmiotów [...] i [...] sp. j. , która to spółka następnie wystawiła faktury na rzecz [...] 2 M. O.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że [...] 2 M. O. sam wykonywał prace w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] 1.

Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają to zeznania przesłuchanych w charakterze świadków, w toku śledztwa nr [...] oraz w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. O., pracowników [...] 2 M. O. tj.: G. C., M. J., E. G., G. G., T. G., Z. H., B. K., M. K., A. M., A. O., S. P., A. W., A. S., B. Ś., S. B., A. M., K. N., Z. P., J. T.. Organ odwoławczy stwierdził przy tym m.in. że zmiana zeznań A. W. mogła wynikać z faktu powiązań z rodziną [...] – matka jego żony jest siostrą P. O. – tj. ojca [...] i M. O..

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zeznania ww. pracowników potwierdzają, że prace fundamentowe zaczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r.

i zostały wykonane przez pracowników M. O., co potwierdzają również osoby, które w 2012 r. dostarczały piasek na teren budowy, tj.: T. S. oraz Z. Ż..

Organ odwoławczy wskazał też, że czas rozpoczęcia prac budowlanych,

w szczególności fundamentów, wynika również z materiału zdjęciowego przedłożonego w toku postępowania prowadzonego wobec M. O.. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego rozróżnienia kolorów, organ odwoławczy wskazał, że analizy zdjęć dokonano, nie tylko pod względem kolorów zjawisk przyrodniczych, lecz również brano pod uwagę rodzaje materiałów, maszyn i urządzeń znajdujących się na budowie, a także ubiór osób widocznych na zdjęciach. Stanowisko Strony, że przedłożone fotografie prowadzą do wniosku, że prace ziemne, prace fundamentowe były wykonywane na przestrzeni czasu od wczesnej jesieni do lata jest chybione. Z przedłożonych fotografii wynika, że prace fundamentowe były prowadzone wiosną, co potwierdziły zeznania świadków – pracowników M. O..

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że okolicznością potwierdzającą ustalenia organu I instancji są również sprzeczne zeznania z dnia [...] r. P. K., który podtrzymał dotychczasowe zeznania

z [...] r. że faktury wystawiono w 2011 r. i 2012 r. za prace "żelbetowe-konstrukcyjne" i za prefabrykację hali na terenie producenta, tj. [...]. Z kolei w zeznaniu z dnia [...] r. P. K. zmienił ww. część swoich zeznań z 2015 r. stwierdzając, że "prefabrykacja" oznaczała wykonywanie elementów zbrojenia fundamentów hali, co miał wykonać [...] na terenie swojej hali.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że M. O. zeznając w dniu [...] r., potwierdził zeznania P. K. z dnia [...] r. oraz stwierdził, że na działce na której budowano halę miał szopę, w której wykonywano zbrojenia, które następnie wywożono na teren budowy domu w C., przy ulicy o nazwie na literę [...]. W dniu [...] r. stwierdził, że prefabrykowane zbrojenia mogły być "przywiezione". Mogły być, robione u [...], a może w [...] 1 na ul. [...], przez te firmy. M. O. zeznał w dniu [...] r., że jego pracownicy "mogli wykonać jakieś drobne prace, czy to w ramach jakiejś pomocy doraźnej, uzupełnienia składu osobowego jakiegoś podwykonawcy, w tym firmy Skarżącej zaś z drugiej strony, że jego pracownicy nie wykonywali prac Skarżącej. Przyznał, że czasami wykorzystywał ich do tego, żeby posprzątali na budowie i że takie sprzątanie, jak i pomoc doraźna mogła wystąpić na różnych etapach budowy hali. M. O. zeznał też, że elementy fundamentów były zasypane przez kilka miesięcy przed rozpoczęciem montażu słupów stalowych.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania te są sprzeczne nie tylko z treścią zeznań pracowników M. O., ale też treścią dokumentów tj. wyjaśnieniami M. O. z dnia [...] r., M. O. z dnia [...] r., umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy firmami [...] 2 i [...] 1. Zeznania te są dostosowywane do zebranego materiału dowodowego, z którego wynika nierzetelność kwestionowanych faktur VAT. Zatem wbrew temu co twierdzi Strona, zeznania te nie doprecyzowują wcześniejszych zeznań. Nadto w ocenie organu odwoławczego, ww. osoby na każdym etapie postępowania miały szansę złożyć obszerne szczegółowe wyjaśnienia.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zeznania M. O. są sprzeczne z zeznaniami I. U. który w dnia [...] r. zeznał, że pracownicy M. O. na terenie budowy hali zajmowali się wyłącznie pracami porządkowymi. Stwierdził on, że na budowie hali miał pilnować pracowników [...] (przy czym spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników do lipca 2012 r., a następnie było ich jedynie dwóch). Zeznanie to jest sprzeczne z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami z dnia [...] r., w których świadek ten zeznał, że spółka [...] powstała, by stawać do przetargów razem z [...] 2, dla zwiększenia szans na wygraną. Tymczasem w dniu [...] r. świadek zeznał, że [...] 2 i [...] startowały do tego samego przetargu bez wzajemnej wiedzy.

Następną wg organu okolicznością potwierdzającą, że [...] 1 nie wykonała prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami są zeznania pracowników fizycznych tej firmy tj.: M. K., M. K., G. W., K. K., R. Z., Z. R., [...], T. S., M. S., D. K., z których wynika że nie pracowali przy wznoszeniu hali i budynku socjalno-biurowego. Niektórzy z nich zeznali, że pracowali przy chudym betonie, który był wylewany w okresie gdy hala stalowa już stała lub też brali udział przy pracach wykończeniowych. Jedynie [...] zeznał, że pracował przy wymianie gruntów. Także pracownicy Zakładu [...] i firm należących do rodziny [...] nie potwierdzili świadczenia prac budowlanych, fundamentowych i murarskich przy budowie hali.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że zasadnie uznano, że prace fundamentowe i inne prace budowlane na terenie budowy hali rozpoczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i wykonywali je pracownicy zatrudniani przez M. O., którzy zeznawali na temat czasu i rodzaju wykonywania prac budowlanych.

Organ odwoławczy potwierdził dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego , nie stwierdziwszy naruszenia art. 120 i 180 O.p. w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wykonania prac przy budowie hali przez [...] nie potwierdzają przedstawione przez Stronę kserokopie faktur na zakup materiałów budowlanych w 2011 r. zużytych na budowie, gdyż dotyczyły one materiałów, które nie miały zastosowania przy budowie, a także wskazywano na nich inne miejsca dostawy niż miejsce budowy hali. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że usługi związane z budową hali wykonywał sam beneficjent dotacji. – [...] 2, co potwierdzają m.in. zeznania M. O., P. O., [...].

Wskazano także, że nierzetelność faktur VAT związanych z budową hali potwierdza prowadzony dziennik budowy nr [...] oraz zeznania świadków: M. K. - inspektora nadzoru, Z. C. - formalnie kierownika budowy, M. S. - kierownika i wykonawcy robót elektrycznych na budowie hali, którzy wskazali, że wpisy w tym dzienniku dotyczące prac wykonywanych w latach 2011 – 2012 zostały dokonane dopiero w 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego określone wpisy w dzienniku budowy zostały dokonane dla uwiarygodnienia przed Urzędem Marszałkowskim prac udokumentowanych fakturami VAT i protokołami odbioru robót, które to dokumenty stanowiły podstawę rozliczania i wypłacania transz dotacji przyznanej M. O. w zakresie faktu wykonania tych prac, jak i pełnienia przez [...] sp. j. funkcji generalnego wykonawcy.

Skarżąca na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia [...] r. miała wykonać prace ziemne przy budowie hali na rzecz zamawiającego - [...] sp.j. W protokołach odbioru robót opisano prace, za które wystawiono ww. faktury jako: "wykonanie podejść, przejść instalacji elektrycznej" i "wykonanie przyziemia budynku - konstrukcja hali" Wystawienie przedmiotowych faktur VAT sprawiło, że powstał łańcuch faktur wystawionych przez podmioty: [...] 2 —> [...] 1 —> [...] sp. j. —> [...] 2.

Zdaniem organu odwoławczego w wyniku stworzenia takiego łańcucha faktur VAT, firma M. O. wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej z tytułu "sprzedaży" usług oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] sp. j. z tytułu "zakupu" tych samych usług "sprzedanych" [...] 1. Z tego wynika, że [...] 2 był własnym podwykonawcą świadczonych usług.

Wskazano także, że podobny schemat działania istniał w 2010 r., pomiędzy [...] sp. j. a firmą kontrolowaną przez M. O. – [...] sp. z o.o., gdy występowały już w roli beneficjentów dotacji. W toku postępowań kontrolnych wobec ww. podmiotów, stwierdzono, że beneficjent dotacji - [...] sp. j., samodzielnie wzniósł

i wyposażył halę sąsiadującą z halą M. O.. [...] sp. z o.o. występowała wtedy w roli "generalnego wykonawcy" i wystawiała beneficjentowi faktury VAT, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że organ I instancji zasadnie zastosował art. 108 u.p.t.u., gdyż prawidłowo zdiagnozował sytuację wywołaną wystawieniem faktur VAT, w których wykazano fikcyjne transakcje, zaś podatnik nie udowodnił wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego brak jest też podstaw do zarzutu niewłączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego protokołów wydanych wobec innego podmiotu, tj. M. O. (dokumentów urzędowych, które zostały dołączone do odwołania). Odniósł się także do pozostałych zarzutów i wniosków dowodowych strony.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona miała pełna świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa, zaś organ nie naruszył wskazywanych w odwołaniu zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Końcowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe za okres rozliczeniowy od września 2011 r. do grudnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, z powodu wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r. ).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię,

a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających

z faktur VAT otrzymanych przez stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo, że stan faktyczny i prawny nie daje organowi podstaw do takiego działania;

3. art. 120 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się

w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących,

w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), przepisów art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor — generalny wykonawca — wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji organu w tym zakresie;

4. art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 181 O.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z dnia

[...] roku sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku

z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 roku, protokołu z dnia [...] roku sporządzonego na podstawie art. 172, art. 180 w związku z art. 272 i 280 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 roku oraz protokołu

z dnia [...] roku sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 roku;

5. art. 121 § , art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami organu;

6. art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 §1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom M. O., M. O., I. U., P. K. oraz P. O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości organu dotyczące zachodzących

w zeznaniach składanych w rożnych datach różnic;

7. art. 120 w związku z art. 180 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane

w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału strony, za niecelowe,

co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych strony;

8. art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,

a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających

do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

9. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego organ II instancji bezrefleksyjnie przyjął jako prawidłowe twierdzenia organu I Instancji, sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

10. art. 121 § O.p., polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika;

11. art. 199a § 3 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i nie wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji gdy organ poddaje w wątpliwość istnienie stosunków umownych między [...], a M. O. [...], między M. O. [...] a [...], miedzy [...],

a M. O.;

12. art. 108 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego;

13. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego;

14. art. 210 §1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresie wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...] M. O. oraz czy wystawiając faktury VAT na rzecz zakwestionowanych kontrahentów ([...] i [...] naruszyła prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącej miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W istocie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki był udział Skarżącej w realizacji ww. hali produkcyjno- usługowej w C. na działce [...] obręb [...] (późniejszy adres: ul. [...]) której inwestorem był M. O..

[...] 2 M. O. wystawił na rzecz Skarżącej w związku z budową hali faktury VAT obejmujące roboty budowlane o nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.

Natomiast Skarżąca w związku z budową hali wystawiła na rzecz podmiotu [...] faktury obejmujące roboty ziemne o nr [...] z [...] r. oraz o nr [...] z dnia [...] r., na rzecz [...] sp. j. faktury o nr: [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. obejmujące roboty budowlane - konstrukcję i obudowę hali, instalację wod-kan; a także na rzecz [...] sp.j. fakturę VAT o nr [...] z [...] r. obejmującą roboty budowlane – instalacje elektryczne z przyłączami.

Ostatecznym nabywcą wszystkich usług był M. O..

Organy uznały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem roboty ziemne nie zostały wykonane przez wystawców uwidocznionych na spornych fakturach i nie w roku 2011, a roboty dotyczące wznoszenia budynków i prac instalacyjnych w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r., stąd Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych ww. faktur stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 a u.p.t.u. i jest zobowiązana do zapłaty podatku z wystawionych ww faktur stosownie do art. 108 u.p.t.u.

Z takim stanowiskiem organu nie zgodziła się Skarżąca.

W pierwszej jednak kolejności wobec faktu, iż sporne zobowiązania dotyczą okresów rozliczeniowych od września do grudnia 2011 r. Sąd jest zobowiązany do rozważenia kwestii przedawnienia spornego zobowiązania, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd uznał, że w badanej sprawie nie uległy przedawnieniu określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. wobec spełnienia warunków wymaganych przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie ze wskazanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać także należy, że w dniu [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której uznał, że: "[...] skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wynika z akt sprawy (k. 88-89 akt odwoławczych), pismem z dnia [...] r., doręczonym osobiście Skarżącej w dniu [...] r., Skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w chwili dokonywania przez organ zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Zawiadomienie powyższe prawidłowo zatem skierowane zostało bezpośrednio do Skarżącej, albowiem Skarżąca ustanowiła pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dopiero dnia [...] r., o którym to fakcie zawiadomiła organ [...] r. W związku z powyższym sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Mając na granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz stan prawny, w odniesieniu do materialnoprawnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem – zastosowały ( art. 88 ust. 3 a pkt 4 a, 108 u.p.t.u.) lub nie zastosowały je (art. 8 ust. 2 a u.p.t.u.) i odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły kwotę do zapłaty.

Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego z art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. W ocenie Skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca nie nabyła usług i nie świadczyła usług udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest w istocie na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów i nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, który był niekompletny i niewystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 122 i 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 , art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 O.p.

Organy oparły rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą, wyjaśnienia Skarżącej, materiał zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez inne organy w tym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Prokuraturę Okręgową w S..

Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe np. w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu odwoławczym. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom Skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że Strona była informowana o przeprowadzanych czynnościach, była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Skarżąca była przy tym przesłuchiwana jako strona i w tych zeznaniach także odnosiła się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosiła się do zebranych dowodów.

Szeroko argumentowana i eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Wnioski te, zmierzały do przesłuchania świadków bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, a nie korzystania z protokołów przesłuchań włączonych z prowadzonego postępowania karnego w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wykazania, że usługi miały miejsce. Natomiast załączone do odwołania dokumenty – protokoły z czynności sprawdzających za sierpień 2010 r., marzec 2011 r., marzec 2012 r., z kontroli za sierpień 2012 r. miały wskazywać na okoliczność rzetelności rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W związku z tym zauważenia wymaga, że organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r. i [...] r. odmówił przeprowadzenia części z wnioskowanych dowodów szczegółowo uzasadniając przyczyny odmowy. Natomiast co do złożonych w postępowaniu przed organem odwoławczym wniosków dowodowych organ obszernie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 48-50). Organ wyjaśnił, że wnioskowane w odwołaniu dowody nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, stanowią protokoły dotyczące innego podatnika tj. M. O. nie zaś Skarżącej, jak również dotyczą innych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w dwóch protokołach z czynności sprawdzających urzędowo stwierdzono jedynie formalną zgodność danych między deklaracjami [...], a rejestrami i fakt posiadania przez tego podatnika faktur VAT ujętych w tych rejestrach, nie badano zaś rzetelności wskazanych faktur. Zatem co do powyższych wniosków organ wszechstronnie wyjaśnił swoje stanowisko. W ocenie Sądu jest ono przekonujące i trafne.

Należy wskazać, że w istocie tezy wniosków stanowią odmienną ocenę od ustaleń organów, opartych na zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji osób. Oceniając stanowisko organu w tym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wiarygodności zeznaniom nie umniejsza również okoliczność, że zostały złożone w toku innego postępowania, a Strona nie brała udziału w czynności przesłuchania, skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 § 1 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań zostały bowiem włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś Skarżąca nie wskazuje, jakie inne okoliczności miałyby stanowić przedmiot powtórnych zeznań. Nie jest w tej materii wystarczające ogólnikowe powoływanie się na konieczność uczestniczenia Skarżącej.

Dalej ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w aspekcie art. 188 O.p., podkreślić należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony (vide: B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , UNIMEX, wyd. 2006r. , s. 708-709 ; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." , LexisNexis 2010, wyd. 6, s. 767- 768).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 O.p. W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio, w tym przesłuchanie Strony.

W świetle powyższych stwierdzeń należy ponownie podkreślić, że organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji swoje stanowisko co do wniosków dowodowych dając Stronie możliwość jego oceny i kwestionowania w skardze do sądu. Zauważenia wymaga przy tym, że na odmowę przeprowadzenia dowodu nie służą stronie samoistne środki odwoławcze.

Ponadto co należy podkreślić, potwierdzeniem wiarygodności zeznań przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia są przy tym sporne faktury, protokoły odbioru końcowego robót, materiał fotograficzny, które stanowiły także podstawę do wyeliminowania rozbieżności w zeznaniach świadków i odmówiły wiarygodności tym z nich które nie wytrzymują konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, nadto zawierają szereg luk i nieścisłości np. zeznań M. O., M. O., P. O., S. K..

Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Trafne, odpowiadające treści zebranego materiału dowodowego, jest zatem końcowe ustalenie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Z rozstrzygnięcia organów jasno wynika, że wywodzą one brak prawa do rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Skarżącą faktur z uwagi na brak wykonania spornych prac - robót budowlanych w roku 2011 r., gdyż w tym okresie jedynie wycięto i wywieziono krzewy, posprzątano teren, a roboty dotyczące wznoszenia budynków i prac instalacyjnych w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r. Wystarczające zatem było dla przedmiotowego rozstrzygnięcia wykazanie, co nastąpiło w zaskarżonej decyzji, że transakcje które dokumentują faktury uwzględnione przez Skarżącą, nie miały w rzeczywistości miejsca. Tylko prawidłowa faktura pod względem formalnym i materialnym może stanowić podstawę rozliczenia podatkowego.

Zebrany został natomiast wystarczający materiał dowodowy, w tym zeznania: inwestora ww. inwestycji M. O., P. O.,; pracowników inwestora, M. S., A. J., B. K. a także G. C., M. J., E. G., T. G., Z. H., M. K., A. M., A. W., A. M., K. N., S. B., S. P., Z. P., J. T.; Skarżącej i pracowników M. K., M. K., W. K., A. S., G. W., K. K., R. Z., Z. R., [...], T. S., J. W., A. S., zaznania pracowników firm związanych z rodziną [...] I. T., H. P., J. K., [...], M. R., D. T., A. P., D. W., S. J., W. Ł., R. K., R. K., N. S., Z. Z., Z. C., R. K., W. M., M. R., M. Z., M. K., Z. K., N. S., J. Ł., B. P., K. J., Ł. S., K. J., R. T., a takze wyjaśnienia [...] Prezesa zarządu [...] sp. z o.o.; Z. C. formalnego kierownika budowy ww. inwestycji; S. K. wspólnika [...] sp. jawna i P. K., a także T. S. i Z. Ż..– dostarczających piasek na teren budowy,

Organy dysponowały również szeregiem dowodów z dokumentów, w tym m.in. dziennikiem budowy ww. inwestycji, umowami i dokumentami rozliczeniowymi, protokołami odbiorów prac, dokumentacją zdjęciową ww. inwestycji .

Szereg czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej w realizacji ww. inwestycji, pozwoliły, w ocenie Sądu, organom podatkowym, na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Z ustaleń tych wynika, że Skarżąca otrzymała 2 faktury od [...] 2 M. O. (związane z robotami budowlanymi przy realizacji ww. inwestycji) oraz wystawiła 2 faktury dla podmiotu [...] związane z robotami ziemnymi przy realizacji hali oraz 4 faktury na rzecz [...] na roboty budowlane: konstrukcja i obudowa hali, instalacja wod-kan, instalacje elektryczne z przyłączami. Hala opisana w treści zakwestionowanych faktur należała do M. O. [...] 2, który uzyskał dofinansowanie do tego projektu na podstawie umowy zawartej z Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa i zawarł z [...] sp. jawna umowę o generalne wykonawstwo ww. hali produkcyjno – usługowej wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, w ramach której [...] zobowiązał się do wykonania całości inwestycji z własnych materiałów i wyposażenia jej w ww. linie technologiczne. Choć inwestor ww. hali, wskazywał że ustanowił generalnego jej wykonawcę to de facto inwestycja ta zrealizowana została w całości przez samego Inwestora (roboty ziemne, ogólnobudowlane, montażowe, instalacyjne i wykończeniowe) oraz [...] sp. z o.o. (wzniesienie hali i projekt wykonawczy).

Sąd zauważa przy tym, że organy odmówiły mocy dowodowej dowodowi z dokumentu w postaci dziennika budowy powyższej inwestycji nie tylko z powodu sporządzenia go dopiero po zakończeniu ww. inwestycji – co zeznał sam sporządzający go Z. C. – lecz również z powodu braku jego rzetelności, na co wskazywała okoliczność braku rzeczywistego wykonywania obowiązków kierownika budowy przez Z. C. (zeznania 10 świadków zawarte w protokołach przekazanych przez prokuraturę), zeznania inspektora nadzoru budowlanego ([...]) i M. S. kierownika robót elektrycznych, P. K. oraz zeznania z dnia [...] r. prezesa zarządu [...] sp. z o.o. [...] w odniesieniu do prac montażowych konstrukcji stalowej hali w związku z wpisem w dzienniku z dnia [...] r. czy z powodu, że projekt wykonawczy [...] sp. z o.o przekazała protokołem z dnia [...] r. Zatem jesienią 2011 r. nie mogły trwać prace przy budowie hali. Ponadto zapisy dziennika stoją w sprzeczności z dokumentacją fotograficzną a także z zeznaniami świadków, które przekazała Prokuratura. Zeznali oni zgodnie, że w 2011 r. na placu budowy wykonano tylko prace przygotowawcze, jak sprzątnięcie śmieci, wycięcie krzewów i ogrodzenie terenu.

Sąd zauważa, że świadkowie, których zeznaniami dysponował organ podatkowy, co do zasady zgodnie zeznali, że [...] sp. jawna (na rzecz której Skarżąca oraz jej podwykonawcy wg wystawionych faktur miała świadczyć roboty budowlane) nie wykonywał ww. umowy o generalne wykonawstwo powyższej hali, nie odgrywając w procesie jej wzniesienia żadnej roli, albowiem inwestycja ta wzniesiona została przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez M. O., którymi w trakcie budowy kierował bądź sam M. O. bądź jego pracownik I. U..

Z protokołów zeznań świadków udostępnionych przez prokuraturę wynika wprost, że byli oni zatrudnieni przez M. O. i choć znali rodzinę [...] zaprzeczyli aby byli zatrudnieni przez [...] sp. jawna jak i by ktokolwiek z ramienia podmiotów [...] sp. jawna i M. O. [...] 1 - wykonywał zakwestionowane przez organ roboty. Przeciwnie, zeznali oni, że nie kontaktowali się w trakcie ww. prac z przedstawicielami [...] sp. jawna czy Skarżącej. Potwierdziło się jedynie wykonanie niewielkiego zakresu prac w ramach ww. inwestycji, tj. prac dotyczących instalacji wodno – kanalizacyjnej ale wykonane w roku 2012.

Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla prawidłowości ww. oceny pozostaje fakt, że M. O. i I. U. nie posiadali formalnych uprawnień kierownika budowy. Organy nie twierdziły bowiem, że takie uprawnienia osoby te posiadały a jedynie, że w rzeczywistości wykonywali oni czynności kierownika budowy na ww. inwestycji, co potwierdzili ww. świadkowie.

Sąd wskazuje, że pierwotnie sama M. O. zeznała w dniu [...] r. że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie udziału swojej firmy w budowie hali, a sprawą tą zajmował się jej ojciec – P. O.. R. P. [...] – ojciec M. O. i Skarżącej – w początkowym etapie zeznań - wskazywał, że córka nie prowadziła działalności w zakresie prac budowlanych dotyczących ww. hali, albowiem zajmuje się tylko BHP. Jednocześnie zeznał, że sam zajmował się robotami przy wznoszeniu hali, a prace za które faktury VAT wystawiła Skarżąca, były wykonane przy udziale pracowników i sprzętu przedsiębiorstwa M. O. – a zatem samego inwestora. P. O., po przerwie w zeznaniach, która nastąpiła z inicjatywy pełnomocnika, całkowicie zmienił treść swoich zeznań i nalegał na usunięcie wcześniejszych zeznań z protokołu przesłuchania. Sąd uznał zatem, że również ten dowód został oceniony przez organ prawidłowo, w tym zgodnie z regułami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Ponadto Sąd wskazuje, że sam M. O. zawierał umowy ze Skarżącą na realizację spornych prac, stając się – jak trafnie zauważyły organy podatkowe – sam dla siebie własnym podwykonawcą.

Sąd zauważa ponadto, że prawidłowość oceny materiału dowodowego organów podatkowych, potwierdza również okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, na brak zbieżności czasu wykonywania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach z czasem wykonania z nich wynikającym. I tak po pierwsze, że jak wynikało z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] sp. jawna za 2011 r., którego ustalenia ujęte zostały w decyzjach organów podatkowych za ten okres, w 2011 r. za prace ziemne i fundamentowe, za konstrukcję hali i obudowę, za prace związane z instalacjami: wodno – kanalizacyjną, elektryczna i za wznoszenie części socjalno-biurowej [...] wystawił faktury VAT ww. inwestorowi zaś M. O. za te same prace wystawiła faktury VAT na rzecz Zakładu [...] i jego podwykonawcy. M. O. przedstawiał faktury za 2011 r. lecz i za 2012 r. Instytucji Zarządzającej ww. Programem Operacyjnym celem ich ujęcia w kosztach kwalifikowanych.

Co do konstrukcji hali i obudowy oraz instalacji elektrycznych z przyłączami i instalacji wod-kan, za którą Skarżąca wystawiła faktury w 2011 r. z zeznań świadków wynikających z protokołów przekazanych przez Prokuraturę w tym pracowników firm związanych z rodziną [...], [...], T. S., wyjaśnień prezesa [...] sp. z o.o., ale także z dokumentacji fotograficznej wynika, że w 2011 r. prace te nie były w ogóle wykonywane a w 2011 r. wykonano tylko prace przygotowawcze (wycięcie krzewów, wywiezienie śmieci i ogrodzenie terenu). Z zeznań tych wynika bowiem, że roboty budowlane, począwszy od wykopania wykopów pod fundamenty hali rozpoczęto dopiero wiosną 2012 r. Tym samym rozpoczęcie wykonania konstrukcji hali i jej obudowy, instalacji elektrycznych i wod-kan nie mogło rozpocząć się we wrześniu, październiku czy listopadzie 2011 r.– jak to wynika z faktur, protokołów odbiorów. Również faktyczny wykonawca konstrukcji i obudowy ww. hali zaprzeczył jakoby nastąpiło to w czasie wynikającym z ww. faktur. Kierownik budowy [...] Sp. z o.o. i Prezes jej Zarządu wskazali bowiem, że stopy fundamentowe i inne elementy niezbędne do montażu hali zostały wykonane przed samym wejściem tej spółki na budowę, co miało miejsce w dniu [...] r. a prace w tym zakresie nie mogły być wykonane bez projektu wykonawczego, który spółka ta przekazała protokołem z dnia [...] r. Także znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza prawidłowość ustaleń organów, co do czasu realizacji tego etapu inwestycji.

Zeznania osób działających z ramienia ww. spółki potwierdzają również prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że spółka ta działała na zlecenie M. O.. To bowiem wyłącznie M. O. kontaktował się z [...] Sp. z o.o. w sprawach związanych z umową, jej przebiegiem, płatnościami i odbiorami prac.

Jeśli zaś chodzi o roboty ziemne, to z przedłożonych faktur wynika, że prace nimi udokumentowane [...] sp.j. zakupił od [...], co dokumentują faktury VAT o nr: [...] i [...] i od [...] M. K., co dokumentuje faktura nr [...] z dnia [...] r. Z kolei [...] prace udokumentowane ww. fakturami zakupił od ZPH [...] 1 M. O., co dokumentują faktury o nr: [...] i [...]. Nie potwierdziły wykonania tych prac zeznania S. K. zlecającego wykonania spornych prac przez [...] M. K.,, który nie potrafił wskazać choćby zakresu prac, nie potwierdzili wykonania tych prac także pracownicy [...] M. K. w osobach: Ł. S., R. T., M. R.. Także pierwsze zeznania M. O. z dnia [...] r. oraz fakt, że firma [...] 1 M. O. nie posiadała sprzętu do prac ziemnych, co potwierdza ewidencja środków trwałych i brak dokumentów potwierdzających uzyskanie prawa do używania sprzętu do prac ziemnych będącego własnością innych osób – jest argumentem potwierdzającym brak wykonania tych prac przez Skarżącą. Argument, że Strona korzystała ze sprzętu nieodpłatnie, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów to potwierdzających, np. wskazania czyj był to sprzęt z którego Strona korzystała, jaki to był sprzęt, termin korzystania, itd. Zauważyć tez należy, że fakt ten oparto nie tylko na podstawie braku dokumentów, ale również na zeznaniach Strony z dnia [...] r., świadków np. P. O., który stwierdził, że od syna była koparka, ładowarka, był wynajęty walec do zagęszczania - z dokumentów wynika, że walec wynajął M. O.. [...] 1 natomiast nie miała sprzętu typu koparka lub koparko-ładowarka.

Zauważyć także należy, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec: [...] sp.j., Skarżącej i M. O. [...] 2, nie pozyskano umów, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać zeznania Skarżącej , M. O. czy P. O. dotyczące najmowania ciężkiego sprzętu do prac ziemnych przez firmę [...] 1. M. O. przedstawiła faktury VAT jednakże wśród nich brak jest faktur VAT dotyczących kosztów wykonywania prac ziemnych.

Stąd mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy w tym zeznania Stronyz dnia [...] r., jej pracowników, pracowników M. O. zasadnie zdaniem Sądu organ nie dał wiary zeznaniom M. O. z dnia [...] r., P. O., M. O., S. K. co do podmiotu wykonującego sporne prace ziemne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że prace ziemne, za które faktury VAT wystawiła Skarżąca na rzecz podmiotu [...] zostały faktycznie wykonane przez firmę [...] 2 M. O., przy pomocy należącego do niego sprzętu i jego pracowników.

Podkreślić należy ponownie, że z zeznań świadków wynika, co ma istotne znaczenie dla wyprowadzonej przez organy oceny, że w 2011 r. wykonano tylko prace przygotowawcze, tj. wycięcie krzewów, wywiezienie zalegających tam śmieci i ogrodzenie terenu. Nie wpływa zatem na ta ocenę udział K. K. – pracownika [...] 1 – w pracach ziemnych, który zeznał, że przez krótki okres czasu obsługiwał ładowarkę firmy [...] 2 M. O..

Skarżąca kwestionując poczynione ustalenia, utrzymuje, że transakcje były rzeczywiste. Co do tej ostatniej kwestii, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości, że stanowisko Strony jest nietrafne. Jak podniesiono wyżej organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały poczynione ustalenia. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 10 ust. [...] Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, który to przepis, zdaniem Skarżącej, zobowiązuje by urzędnik uwzględnił uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję, Sąd podziela stanowisko organu, że jest on bezzasadny. Zgodzić należy się z poglądem że Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, to niewiążący akt przyjęty przez Parlament Europejski, mający charakter zaleceń, zawierający zasady określające stosunki między instytucjami/urzędnikami unijnymi a jednostkami (osoby fizyczne i prawne). Istotnie jak wskazał organ, wskazane w ww. akcie zasady zaufania i prawdy obiektywnej mają swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 121 i art. 122 tej ustawy), a zasady te nie zostały w przedmiotowej sprawie naruszone.

Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych i odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego wskazać trzeba, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd podkreśla jednocześnie, że zasada neutralności uważana jest

za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy [...] z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. to podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy

w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. I FSK [...],

w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą

do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] i [...], TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia [...] r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L [...], dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia [...] r., [...], niepublikowane, [...], pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia [...] r., [...], niepublikowane, [...], pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z [...] r. w sprawach połączonych ([...]) i ([...]), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od [...] r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy

jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia [...] r. w sprawie [...] [...]., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] i [...] [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36).

Odnosząc się z kolei do naliczenia Skarżącej kwot do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT

na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tytułem świadczenia usług, Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy [...] Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia [...] r. Nr [...], s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia [...]., [...], [...], [...], pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: [...] r., [...], C [...], [...], pkt 31[...], C [...], [...], pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie [...], [...], pkt 18; [...], [...], pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie [...] [...], pkt 38; w sprawie [...], [...], pkt 34).

W tym miejscu należy zaakcentować, że podatek określony w ww. przepisie

(art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej

z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie też rozumienie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowały organy podatkowe, w związku czym zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione.

Ustalone okoliczności deklarowanych nabyć i dostaw bezspornie wskazują na świadomość Skarżącej uczestniczenia w oszustwie.

W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W razie bowiem ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. Na taką sytuację organ wskazał przy transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., Skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym Skarżący uczestniczył.

W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez Stronę jak i kontrahenta Strony faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy też, ze stanowiskiem organu, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] M. O., gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem roboty budowlane nie zostały wykonane w 2011 r., w tym okresie jedynie wycięto i wywieziono krzewy, posprzątano teren, a roboty budowalne w ogóle nie zostały wykonane w 2011 r.

Zasadnie jest też stanowisko organu co do przypisania na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty kwot z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] tytułem robót budowlanych (konstrukcja i obudowa hali, instalacje elektryczne z przyłączami, instalacje wod-kan). Podobnie zaakceptować należy stanowisko organu co do faktury VAT wystawionej przez Skarżącą na rzecz podmiotu [...]. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu, a nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych robót.

Nadto zasadnie organ uznał, że brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania stosownie do 8 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, należy zauważyć, że w takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy [...]

Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania. Po pierwsze, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała Skarżąca, usługi wykonał bowiem sam zleceniodawca tych usług M. O., a więc to on poniósł faktyczne koszty wykonania usługi, a więc brak jest podstaw do przeniesienia kosztów prac na niego. Po drugie usługi budowlane w ogóle nie były wykonane w 2011 r. Skoro nie było wykonanych usług w tym okresie to logiczne jest, że brak jest również podstaw do refakturowania tych usług.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. jest chybiony.

Dodatkowo nie mógł odnieść nadto zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p.

W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...], z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...]). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II FSK [...]).

Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom Skarżącego, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji.

W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział Strony w realizacji ww. inwestycji a w efekcie, czy otrzymane przez nią faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez nią na rzecz: [...] faktury VAT z tytułu jej realizacji odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organ poczynił samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji przypisywanie mu naruszenia art. 199a § 3 ww. ustawy jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy ww. podmiotami istniały czy też nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem mimo, że organ zakwestionował wiarygodność ww. stosunków prawnych, uczynił to w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podatkowej. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane przez Stronę i na rzecz Strony faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organu podatkowego, a nie do sądu powszechnego.

Organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (tak również wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]).

Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie ani organy, nie orzekały o ważności umowy cywilnoprawnej.

Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II OSK [...]).

Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] r., w sprawach [...] i [...], [...], czy też z [...] r., [...],[...]).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z [...] r. w sprawie [...]).

Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. Aby uznać, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (tak: wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 95 kc, art. 3531 kc oraz art. 647-658 kc wskazać należy, że organy podatkowe w żaden sposób nie uznały, że nie jest możliwe dokonywanie czynności prawnych przez przedstawicieli. W rozpoznawanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze stosunkiem przedstawicielstwa – Strona takiej okoliczności nie wykazywała ani też nie wykazała. Organy nie zakwestionowały także co do zasady możliwości układania stosunków prawnych wg swego uznania czy możliwości spełniania świadczeń w układzie inwestor – generalny wykonawca – wykonawca, a wykazały, że w rozpoznawanej sprawie podmioty mające być wykonawcą i generalnym wykonawcą nie dokonały i nie mogły dokonać żadnych świadczeń, a usługi na jakie zostały wystawione faktury przez podmioty mające być wykonawcą i generalnym wykonawcą, zostały w rzeczywistości wykonane przez M. O. – będącego zarazem ostatecznym nabywcą tych usług.

Końcowo wskazać tylko należy, że podobną ocenę jak organy i Sąd w niniejszej sprawie co do zasad opodatkowania nierzeczywistych transakcji podmiotu [...] w analogicznie stworzonym łańcuchu firm zaakceptował Naczelny Sad Administracyjny oddalając skargę kasacyjną w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I FSK [...].

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uznania skargi za uzasadnioną Sąd skargę oddalił.