Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 153/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [..]., ustalającą W. U. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wcześniejszą decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 108.647,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 144.863,00 zł. Decyzją organu odwoławczego z [...] uchylono wskazaną decyzję organu I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W kolejnej decyzji z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 108.082,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 144.109,00 zł. Ta decyzja także została uchylona decyzją organu odwoławczego z [...] Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia poczynione przez organ I instancji nie były zgodne z treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 tj. w roku za który prowadzone było postępowanie. Sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, biorąc pod uwagę zalecenia organu odwoławczego, wydał decyzję poprzedzającą zaskarżoną w tej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji zaskarżoną decyzją z [...]

W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji dokonał oceny możliwości zgromadzenia środków finansowych na pokrycie wydatków strony skarżącej na dzień 4.01.2007 r., gdyż w tym dniu G. U. przekazała córce M. U. darowiznę pieniężną w wysokości 300.000,00 zł. Ustalono, iż w roku 2007 między małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, małżeństwo zostało zawarte w 1983r.

Organ ustalił, iż w okresie 01.01.2007r. - 04.01.2007r. skarżący wraz z małżonką:

1. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 300.376,38 złotych tj.:

- darowizna dla córki M. - 300.000,00 zł

- wydatki poniesione na bieżące utrzymanie - 226,40 zł

- wydatki poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej "A" - 149,98 zł

2. uzyskali przychody w łącznej kwocie 48.016,62 złotych tj.:

- oszczędności z lat ubiegłych uzyskane do dnia 31.12.2006r. - 48.016,62 zł

- dochody (przychody) z innych źródeł - 0,00 zł

Organ I instancji stwierdził brak możliwości pokrycia wydatków poniesionych do dnia 04.01.2007 roku z uzyskanych w tym roku przychodów i ze zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok majątku, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w zakresie kwoty 252.359,76 zł (300.376,38 zł - 48.016,62 zł). Wobec powyższego ustalono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 94.635,00 zł.

Strona oświadczyła, iż środki finansowe na przekazanie darowizny córce M. pochodziły z oszczędności małżonków: gromadzonych od początku pracy zawodowej Strony podjętej w 1968r. oraz żony G. podjętej w roku 1979.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż G. U.:

- w okresie 16.07.1979r. do dnia 19.08.1991r. była zatrudniona w Hucie "B" Sp. z o.o. w R. ul. A 13, w charakterze starszego referenta. Z okazanego świadectwa pracy wystawionego przez ww. Spółkę w dniu 19.08.1991r. wynika, iż od 20.08.1985r. do 19.08.1991r. (tj. przez 6 lat) korzystała z urlopu wychowawczego nie otrzymując wynagrodzenia. W dniu rozwiązania umowy o pracę otrzymała wynagrodzenie obliczone według zasad ustalonych dla obliczania ekwiwalentu pieniężnego bez godzin nadliczbowych (średnie z ostatnich trzech miesięcy) w wysokości 784.000,00 zł (przed denominacją). Ponieważ przeciętne miesięczne wynagrodzenie w III kwartale 1991r. wynosiło 1.778.589,00 zł (przed denominacją), organ wyliczył, że w ww. okresie na wskazanym powyżej stanowisku, G. U. otrzymywała wynagrodzenie w wysokości ok. 44,08% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego;

- od dnia 20.08.1991r. do końca pierwszej połowy listopada 1994r. nie wskazała żadnych źródeł przychodów;

- od dnia 15.11.1994r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie produkcji reklam podświetlanych. Organ ustalił wysokość dochodów z tej działalności uzyskaną w latach 1994-1995 w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych za 1995r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz o wyliczony w 1996r. wskaźnik zyskowności 23,463% (najwyższy z osiągniętych w latach 1996-2007): w 1994r. (od 15.11.1994 do 31.12.1994r.) w wysokości 2.721,48 zł (po denominacji) i w 1995r. (od 01.01.1995r. do 31.12.1995r.) w wysokości 19.112,02 zł.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach poczynionych przez organ I instancji we wskazanym zakresie. Podkreślono, że poza świadectwem pracy sporządzonym przez Spółkę "B", małżonka strony skarżącej nie przedstawiła innych dowodów na okoliczność uzyskiwanych tam dochodów. To właśnie z ww. świadectwa pracy wynika, że przebywała na urlopie wychowawczym przez 6 lat od dnia 20.08.1985r., aż do dnia rozwiązania umowy o pracę w dniu 19.08.1991r. Prawdziwy jest zatem wniosek organu, iż w tym okresie wyżej wymieniona nie pobierała ani premii, ani wypłat za godziny nadliczbowe. Natomiast pracodawca wystawiając świadectwo pracy wyliczył średnie wynagrodzenie, otrzymywane w okresie 3 miesięcy poprzedzającym przejście na urlop wychowawczy w roku 1985, a następnie procentowo odniósł tę wielkość do średniego wynagrodzenia krajowego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Zatem zapis dotyczący wyliczenia bez nadgodzin świadczy o tym, iż małżonka strony skarżącej, na 3 miesiące przed przejściem na urlop wychowawczy nadgodzin nie wypracowała. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wyliczony wskaźnik 44,08% średniego wynagrodzenia krajowego nie wydaje się być zaniżony. G. U. była w tamtym czasie młodym początkującym pracownikiem, zatrudnionym na stanowisku starszego referenta, nie posiadającym wyższego wykształcenia. Zarzut Strony co do nieprawidłowości w wyliczeniach i ustaleniach organu I instancji nie znajduje podstaw.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego wynika, iż w latach 1968-1995 podatnik:

- w okresie od 07.10.1968r. do dnia 30.09.1975r. był zatrudniony w charakterze stażysty, starszego referenta do spraw zaopatrzenia, samodzielnego referenta gospodarki materiałowej. W dniu rozwiązania umowy o pracę zarobki wynosiły 2.800,00 zł (przed denominacją) plus 10% premii, łącznie 3.080,00 zł, co stanowiło 78,71% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego;

- przez 2 miesiące tj. od dnia 01.10.1975r. do 28.11.1975r. pozostawał bez zatrudnienia;

- w okresie od dnia 29.11.1975r. do 31.01.1979r. był zatrudniony w charakterze agenta stacji benzynowych z wynagrodzeniem w wysokości 1% prowizji od obrotu;

- w okresie 01.02.1979r. do 18.04.1979r. pozostawał bez zatrudnienia;

- w okresie 19.04.1979r. do 30.06.1979r. prowadził nieregularny transport taksówką osobową na terenie R.;

- w okresie 01.07.1979r. do 25.11.1980r. był zatrudniony w C.;

- od dnia 26.11.1980r. do 14.03.1982r. nie wskazał żadnych źródeł przychodów (dochodów);

- od dnia 15.03.1982r. ww. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie stolarstwa;

- w okresie od dnia 01.09.1984r. do 30.09.1990r. był zatrudniony przez Spółdzielnię "D" w K. w pełnym wymiarze godzin w charakterze stolarza - kierownika zakładu usługowego z wynagrodzeniem opartym na zasadach zryczałtowanego rozrachunku. W okresie od 01.06.1985r. do 10.01.1986r. korzystał z urlopu bezpłatnego, nie otrzymując wynagrodzenia z zakładu pracy;

- za październik 1990r. nie wskazał żadnych źródeł przychodów;

- w okresie od dnia 01.11.1990r. do 31.03.1994r. oraz w okresie od dnia 01.06.1994r. do 31.12.1995r. podlegał ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (stolarstwo);

- w dniu 31.12.1995r. decyzją Wójta gminy G. wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej działalność podatnika w zakresie stolarstwa.

W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego małżonkowie U. oświadczyli, iż dochody z działalności stolarskiej stanowiły 2-3 krotność wynagrodzenia średniego. Organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom przesłuchanych świadków (Z. W., L. W., B. C.) w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności stolarskiej z powodu opierania się wyłącznie na przypuszczeniach odnoszących się głównie do wartości przedmiotów, którymi dysponowali małżonkowie U. w tamtych latach tj. do samochodów, mieszkania własnościowego, wyposażenia mieszkania. Zdaniem organu takie zeznania nie mogą służyć do określenia faktycznej wysokości dochodów uzyskiwanych przez małżonków. Organ I instancji przyjął więc do celów rozliczenia wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 07.02.2011r., w którym określił swoje dochody z działalności stolarskiej na 2-3- krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia krajowego. Organ odwoławczy zgodził się z wyjaśnieniem, iż jedynie strona jest dysponentem pełnej wiedzy w zakresie źródeł i wysokości uzyskiwania własnych dochodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zebrał materiał dowodowy pozwalający na dokonanie analizy możliwości gromadzenia oszczędności przez małżonków U.. Podjął też próbę uzyskania danych w zakresie dochodów ze stolarstwa, kierując pisma do GUS, Spółdzielni w K. oraz Cechu Rzemieślników i Przedsiębiorców w R.

Nie uznał przy tym za wiarygodne twierdzenie Strony, iż dochody ze stolarstwa uzyskiwane w latach 1982-1995 sięgały rzędu kilku tysięcy złotych po denominacji miesięcznie, a w najlepszych okresach przekraczały nawet 10.000,00 zł na miesiąc. W przekonaniu Strony wskazana wysokość dochodów w obecnej wartości obrazuje poziom osiąganych wówczas dochodów. Strona powołała się na dochody, których nie można odnieść do lat osiemdziesiątych i pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku z uwagi na ich oczywistą dysproporcję co do wysokości. Z wyliczeń przedstawionych przez Stronę w odwołaniu, do których zastosowano wskaźnik inflacji wynika, że na koniec 1995r. małżonkowie U. zgromadzili oszczędności w kwocie 589.006,27 zł. Przedstawiona kwota oszczędności odpowiada niemalże 70-krotności przeciętnego rocznego wynagrodzenia brutto z 1995r. i zostałaby zgromadzona w okresie jedynie 14 lat podczas których podatnik przez 7 miesięcy pozostawał na urlopie bezpłatnym, a przez miesiąc nie uzyskał wynagrodzenia. Słusznie podkreślił organ I instancji, iż w latach 80-tych istniały olbrzymie problemy związane z możliwością zakupu jakichkolwiek surowców do produkcji, a priorytet w ich zakupie miały państwowe zakłady pracy, które i tak ze względu na braki w zaopatrzeniu notowały przestoje w produkcji lub jej znaczne ograniczenie. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą podlegał w tamtym czasie tym samym ograniczeniom. Organ I instancji opierając się na stwierdzeniu Strony wyrażonym dopiero w odwołaniu, iż oszczędności były lokowane m.in. w dolarach USA, wykazał, że gdyby przyjąć, iż wszystkie oszczędności (w znacznie zawyżonych kwotach wyliczonych przez Stronę w odwołaniu) były w latach 1982-1994 systematycznie wymieniane na dolary amerykańskie i przechowywane poza systemem bankowym (jak wyjaśniła Strona), to ich wartość po sprzedaży pod koniec 1994r. w przeliczeniu na złotówki z uwzględnieniem oszczędności z roku 1995, wyniosłaby ok. 242.000 zł, co jest kwotą 2,43 razy mniejszą niż wyliczona przez Stronę w wysokości 589.006 zł. Organ miał przy tym na uwadze znaczne wydatki małżonków poniesione w omawianym okresie na tzw. dobra luksusowe wskazane przez Stronę i potwierdzone zeznaniami świadków tj. luksusowe wyposażenie mieszkania pochodzące z PEWEKSU, samochód osobowy zakupiony za dewizy. Wydatki te w istotny sposób pomniejszały przecież oszczędności małżonków.

Organ zauważył również, że do września 1997r. nie istnieją dowody na przechowywanie środków finansowych małżonków na rachunkach bankowych. Słusznie organ podatkowy zwraca uwagę, iż niekorzystanie z rachunków bankowych nie może świadczyć o braku gromadzenia oszczędności. Ale istotną jest uwaga, iż przechowywanie oszczędności na rachunkach bankowych, szczególnie w pierwszej połowie 90-tych lat XX wieku, nie tylko zapobiegało utracie wartości pieniądza w wyniku inflacji, ale przysparzało korzyści, gdyż wysokość odsetek była znacznie wyższa niż wskaźnik inflacji. Za mało przekonujące uznano zatem stwierdzenie, iż osoby oszczędne i przedsiębiorcze przechowywałyby środki finansowe w tak dużych wysokościach w gotówce (również ze względu bezpieczeństwa) poza systemem bankowym, nawet gdyby były to środki w walucie obcej. Na skutek inflacji spadała realna wartość oszczędności przechowywanych w gotówce w domu i to niezależnie od tego w jakiej walucie były one przechowywane. Oceny tej nie może zmienić również informacja o wymianie oszczędności złotowych na walutowe, gdyż powszechnie wiadomo, że inflacja dotyka także waluty obce takie jak dolary amerykańskie czy w przeszłości marki niemieckie, a deflacja, czyli zjawisko odwrotne, jest rzadka.

Organ wskazał, że dokumenty bankowe z końca 1997r. i początku 1998r. świadczą o tym, że na rachunkach bankowych przechowywane były środki w łącznej wysokości ok. 80.000 zł. A według ustaleń organu I instancji, do końca roku 1995 małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 65.000 zł, by w roku 1996 powiększyć je do łącznej kwoty ok. 88.800 zł, a następnie w roku 1997 wydatkować z nich ok. 6.700 zł - co daje na przełomie 1997r. i 1998r. kwotę ok. 82.100 zł. W ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji w omówionym powyżej zakresie, należy uznać za prawidłowe. Z dokonanej analizy twierdzeń Strony wywiedziono zasadne wnioski o niewiarygodności oświadczenia o wartości posiadanych oszczędności, stanowiących na koniec 1995r. kwotę 589.006,27 zł..

Ponadto, odnosząc się do zarzutu posłużenia się jedynie wskaźnikiem denominacji i pominięciem wskaźnika inflacji w odniesieniu do ustalenia dochodów Strony z lat 1982-1994 oraz błędnym uznaniem przez organ podatkowy, iż dochody z lat 1982-1994 stanowią w roku 1995 po denominacji jedynie kwoty do których zastosowano przelicznik 1:10.000 np. roczny dochód małżonków z 1984r. w kwocie 695.234 zł stanowi po denominacji w roku 1995 kwotę 69,52 zł - organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2428/10, potwierdzający prawidłowość działania organu we wskazanym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji dotyczące wyliczenia dochodów małżonków i gromadzenia oszczędności w latach 1982-1995 za prawidłowe, a zarzuty Strony w tym zakresie za nieuzasadnione.

Za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący nieujęcia na pokrycie wydatków środków wypłaconych z Banku E w 1998r, z Banku F w 1999r. oraz z Banku G. w 2000r. Organ I instancji dokonując analizy zgromadzonych oszczędności małż. U., w oparciu o dokumenty bankowe przekazane przez Stronę oraz informacje przekazane przez banki, wykazał i uwzględnił w rozliczeniu sumę następujących wypłat:

- kwotę 227.964,24 zł z Banku F. (1998r.)

- kwotę 39.370,03 zł z Banku F. (1999r.),

- kwotę 46.607,37 zł z Banku E. (1998r.),

- kwotę 56.697,66 zł z Banku E (2000r.),

- kwotę 25.546,92 zł z Banku G. (2000r.).

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż Strona wskazała wyłącznie kwoty wypłat z ww. Banków bez uwzględnienia wydatków poniesionych wcześniej na założenie lokat bankowych. Organ zatem prawidłowo ustalił i ujął po stronie wydatków również sumę wpłat środków finansowych na rachunki bankowe we wskazanych powyżej Bankach:

- kwotę 248.964,24 zł do Banku F. (1998r.),

- kwotę 9.916,60 zł do Banku F. (1999r.),

- kwotę 19.998,89 zł go Banku E. (1997r.),

- kwotę 24.683,59 zł do Banku E. (1998r.),

- kwotę 55.848,83 zł do Banku G. (2000r.),

- kwotę 14.479,15 zł do Banku G. (1997r.),

- kwotę 2.400,00 zł do Banku G (1998r.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małż. U. zakładali lokaty bankowe od drugiej połowy 1997r., a środki finansowe przeznaczone na ten cel w latach 1997-1998 mogły pochodzić z poczynionych oszczędności oraz z odsetek bankowych, uwzględnionych w wypłaconych z Banków kwotach.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wadliwie ustalonych dochodów G. U. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie produkcji reklam podświetlanych uzyskanych w latach 1995-2006 poprzez nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 151.338,30 zł oraz zastosowanie wskaźnika zyskowności z roku 1996 dla wyliczenia dochodu za lata 1994-1995, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który opierając się na informacjach z systemu RemDat dotyczących danych deklaracji VAT-7 złożonych za 1995r. (przychody ze sprzedaży netto) oraz zyskowności wyliczonej w latach 1996-2006, ustalił dochód za rok 1995 przyjmując najkorzystniejszy dla podatnika wskaźnik tj. 23,463% z roku 1996. Zasadnie też organ obliczył dochód za okres od 15.11.1994r. do 31.12.1994r. w oparciu o wskaźniki ekonomiczne dotyczące roku 1995r., gdyż następujące po sobie lata, w sytuacji niezachowania się żadnych dokumentów na podstawie których można by ustalić dochód za ten okres, należy uznać za okres porównywalny w zakresie wskaźnika dochodu. Skoro podatnik nie przedstawia stosownych dowodów powołując określone fakty, obowiązkiem organu jest szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego.

Co do nieuwzględnienia w dochodach odpisów amortyzacyjnych za lata 1995-2006 w wysokości 151.338,30 zł organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji dążąc do ustalenia oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2007r. oparł swoje analizy o możliwe do uzyskania dane wynikające z zeznań podatkowych. Zarzut niewłaściwego ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w odniesieniu do nieuwzględnienia w nim odpisów amortyzacyjnych nie znajduje uzasadnienia. Za błędne uznano rozumowanie, że skoro podatnik poniósł konkretny wydatek na zakup środka trwałego, to odpisy amortyzacyjne w roku jego poniesienia stanowią dochód z działalności. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są jedynie dla potrzeb bilansowych i nie stanowią "innego źródła" przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f. podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast co do ustalenia wpływu odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków poniesionych na zakup środków trwałych na wysokość środków pozostających do dyspozycji Strony we wskazanych powyżej latach, organ zauważył, iż do chwili sporządzenia niniejszej decyzji, Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup środków trwałych, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Za wiarygodny dowód nie może zostać uznana kserokopia Ewidencji środków trwałych, załączona przez Stronę do odwołania. W takiej sytuacji twierdzenia Strony i wskazana na etapie postępowania odwoławczego wysokość odpisów amortyzacyjnych, nie są wystarczające do poczynienia zmian w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji.

Odnosząc się do kwestii wydatków i przychodów związanych z posiadaniem samochodów renault Twingo i opel Corsa organ zauważył, iż organ I instancji ustalając możliwość poczynienia oszczędności na dzień 31.12.2006r. nie uwzględnił w wydatkach małżonków kwoty 24.221,60 zł poniesionej na zakup ww. samochodów tj.:

• kwoty 14.461,60 zł (8.310,00 zł + 6.151,60 zł) - zakup w 1996r. renault Twingo,

• kwoty 9.760,00 zł - zakup w 2000r. opla Corsa.

Organ przedstawiając swoją argumentację w zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił również po stronie przychodów kwoty 35.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży wymienionych samochodów: tj.;

• kwoty 18.000,00 zł - otrzymanej w dniu 16.09.1998r.,

• kwoty 17.000,00 zł-otrzymanej w dniu 16.03.2003r.

Co do kwoty 18.000,00 zł, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z oświadczeniami Strony lokaty bankowe zakładane od połowy 1997 roku (k-234) pochodziły z czynionych wówczas oszczędności.

Sprzedaż samochodów została wskazana jako źródło środków finansowych uzyskiwanych w roku 1998 i 2003, mających wpływ na wysokość zgromadzonych oszczędności. Organ I instancji uwzględnił wszystkie środki małżonków zgromadzone na lokatach bankowych w ww. latach i powiększył o nie wysokość zgromadzonych na dzień 31.12.2006r. oszczędności (k-236, 237). Natomiast uwzględnienie po stronie przychodów roku 2003 kwoty 17.000,00 zł pochodzącej ze sprzedaży opla Corsa, przy jednoczesnym uwzględnieniu po stronie wydatków roku 1996 i 2000 kwoty 24.221,60 zł poniesionej na zakup omawianych samochodów, spowodowałoby konieczność zmniejszenia oszczędności ustalonych na dzień 31.12.2006r. o kwotę 7.221,60 zł (24.221,60 zł -17.000,00 zł). Zmniejszenie kwoty oszczędności do kwoty 40.795,02 zł (48.016,62 zł -7.221,60 zł) prowadziłoby do zwiększenia podstawy opodatkowania do kwoty 259.581,36 zł (40.418,64 zł - 300.000,00 zł), co oznaczałoby z kolei zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do ustalonego przez organ I instancji do kwoty 97.343,00 zł dla każdego z małżonków.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania sposobu ustalenia dochodu w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, co do których upłynął już termin umożliwiający przeprowadzenie kontroli podatkowej i za które brak innych wiarygodnych dowodów. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, iż celem szeroko zakrojonego postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie posiadania oszczędności przez małżonków U. w styczniu 2007r., a nie za okres prawie czterdziestu lat wstecz. Wynika to z faktu, że granice postępowania podatkowego wyznacza przepis prawa materialnego, w niniejszej sprawie jest to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe dla W. U. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 94.635.00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 126.180,00 zł zostały ustalone w sposób prawidłowy.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wydatki poniesione w roku 2007 nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, podczas gdy Strona wskazała źródła przychodów z których sfinansowała wydatki i uprawdopodobniła wysokość dochodów z lat 1982-1995 oraz bezpodstawne przyjęcie, że między małżonkami U. panował w roku 2007 ustrój wspólności majątkowej;

2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony i obciążenie Strony negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, brak ustalenia jaki jest ustrój majątkowy między małżonkami U. oraz brak wyczerpującego i obiektywnego ustalenia możliwości gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających rok 2007.

Do skargi załączono kserokopię aktu notarialnego Repertorium A [...] z dnia 30.11.1993r. dotyczącą umowy majątkowej małżeńskiej małż. U. oraz kserokopię faktury zakupu przez Zakład Stolarski W. U. pilarki formatowej z dnia 26.06.1990r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Podstawę materialnoprawną orzekania w tej sprawie stanowi art.20 ust.3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f." (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.), który zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1.01.2007 r. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Metoda określenia podstawy opodatkowania zawarta w cyt. art. 20 ust.3 skutkuje tym, że postępowanie dowodowe jest "niejako" dwuetapowe. W pierwszym etapie organy podatkowe - prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów - mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Następnie podatnik zobowiązany jest wykazać, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Ciężar dowodu w tym zakresie, został zatem przeniesiony przez ustawodawcę - na stronę postępowania podatkowego, wbrew wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.) zasadzie, z której jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art.122, art.187 §1). Norma prawa materialnego kształtuje tu rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny (np. art. 116 § 1 o.p.), bądź pośredni (zob. A. H., Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49.). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok wsa z 24.01.2013 r. I SA/Go 963/12, LEX nr 1269784; wyrok NSA z 20.03.2013 r. II FSK 1610/11, LEX nr 1301085).

Dowodzenie przez podatnika okoliczności, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika. Z tego względu istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Jako dowód w takim postępowaniu, należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.) Dowody zaprezentowane przez podatnika podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z którą mogą zostać uznane za wystarczające do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego zgodnie z oczekiwaniami podatnika, bądź nie, w zależności od tego czy są one prawdopodobne.

Wskazać tu należy na pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 9.03.2012 r. II FSK 1693/10 LEX nr 1145415. NSA podkreślił, że ani z przepisów u.p.d.o.f. ani z przepisów O.p. nie wynika, aby w zakresie okoliczności objętych hipotezą art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wystarczającym było uprawdopodobnienie, jako procedura mniej sformalizowana lecz nie dająca pewności, niż dowodzenie.

Podkreślić należy, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. Wbrew stanowisku strony skarżącej kwestia majątkowego ustroju małżeńskiego została wyjaśniona. Strona nie kwestionowała ustaleń zawartych w protokole z kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od 27.05.2008 r. do 1.01.2008 r. gdzie w "Ustaleniach Szczegółowych" zapisano, że małżonkowie pozostawali w 2007 r. w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Protokół został przez stronę podpisany bez zastrzeżeń. Słusznie organy przyjęły, że istnienie takiego ustroju potwierdza złożenie wspólnego zeznania podatkowego za analizowany rok podatkowy, które zgodnie z art.6 ust.2 u.p.d.o.f. mogą złożyć małżonkowie, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa. Załączona na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. notarialna umowa majątkowa małżeńska zawarta w dniu 30.11.1993 r., nie była znana organom podatkowym w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wiedzę o istnieniu tej umowy miała wyłącznie strona skarżąca. Skoro umowy nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy mógł w tym względzie opierać się wyłącznie na wiedzy posiadanej z urzędu i wynikającej ze składanych przez podatnika zeznań podatkowych. Organ ocenia materiał dowodowy zgromadzony na dzień wydania decyzji. Nieujawnienie powyższej umowy przez stronę skarżącą do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie może rodzić skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, że została ona wydana bez uwzględnienia tego dowodu i oceny jego wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Strona może w takiej sytuacji wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, wykazując istnienie przesłanki wskazanej w art.240 § 1 O.p.

W analizowanej sprawie organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie można uwzględnić zarzutu strony, że materiał zebrany został niedostatecznie i niewłaściwie oceniony. Organy w sposób dokładny przeanalizowały dowody dające podstawę do wyliczenia możliwych do zgromadzenia oszczędności. Wyliczeń tych dokonano w oparciu o dowody pozwalające na wyliczenie dochodów jakie strona mogła uzyskać w latach wcześniejszych i wydatków jakie w tych latach ponosiła. Ocena tych dowodów jest oceną swobodną, zgodną z art.191 O.p. Sposób dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zarzucenia organom dowolności i braku obiektywizmu.

Podważenie wiarygodności świadków zeznających na okoliczność możliwych do osiągnięcia przez W. U. dochodów z działalności stolarskiej, z uwagi na to, że oceniali wysokość tych dochodów wyłącznie na przypuszczeniach, przez pryzmat wartościowych przedmiotów, które posiadali państwo U. (samochody, mieszkanie, wyposażenie mieszkania), było obiektywnie uzasadnione. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wartość posiadanego majątku nie jest jednoznacznym potwierdzeniem źródeł przychodów.

Ocena wysokości dochodów G. U. z prowadzonej działalności gospodarczej również dokonana została wnikliwie i obiektywnie.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące posłużenia się przez organy wskaźnikiem denominacji i pominięcie wskaźnika inflacji. Podnieść tu należy, że

denominacja nie zmieniła siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych. Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zsumowanie kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji jest w pełni uzasadnione. Denominacja pieniądza, czyli ekwiwalentna wymiana pieniądza na znaki pieniężne o niższych nominałach dokonana została w sposób prawnie zasadny w stosunku 1:10000.

Niezasadne są w związku z powyższym zarzuty strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji przepisów u.p.d.o.f. W świetle zebranego materiału dowodowego i jego oceny nie naruszającej zasad postępowania, za uzasadnione uznać należy stanowisko organów, że strona nie wykazała, iż mienie w kwocie, wskazanej w zaskarżonej decyzji, którym pokryto wydatki poniesione w analizowanym roku podatkowym, pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

M.B.