Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 75/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elwira Brychcy po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R.M. kwotę 1.500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że wymienione w punkcie pierwszym decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ Elwira Brychcy


UZASADNIENIE

I SA/Po 75/07

UZASADNIENIE

R.M. nabył w roku 2005 w obrocie wewnątrzwspólnotowym następujące samochody osobowe:

"A" rok produkcji 2004, pojemność silnika 1461 cm-,

"B" rok produkcji 1997, pojemność silnika 1595 cm

"C" rok produkcji 1997, pojemność silnika 2793 cm-,

"D" rok produkcji 1998, pojemność silnika 1796 cm

"E" rok produkcji 1998, pojemność silnika 2460 cm-,

"F" rok produkcji 2004, pojemność silnika 1997 cm-,

"G" rok produkcji 2000, pojemność silnika 1242 cm-,

"H" rok produkcji 2000, pojemność silnika 1870 cm-,

"I" rok produkcji 1999, pojemność silnika 1998 cm-,

"J" rok produkcji 2002, pojemność silnika 1598 cm-,

"K" rok produkcji 2004, pojemność silnika 1794 cm-,

"L" rok produkcji 1998, pojemność silnika 1360 cm-,

"M" rok produkcji 2001, pojemność silnika 1242 cm-,

"N" rok produkcji 2001, pojemność silnika 1998 cm-,

"O" rok produkcji 1999, pojemność silnika 1596 cm-,

"P" rok produkcji 1995, pojemność silnika 1896 cm-,

"R" rok produkcji 1996, pojemność silnika 2387 cm-,

"S" rok produkcji 2003, pojemność silnika 2188 cm-,

"T" rok produkcji 2000, pojemność silnika 1297 cm-,

"U" rok produkcji 2002, pojemność silnika 1870 cm-,

"W" rok produkcji 2004, pojemność silnika 1997 cm-,

"Y" rok produkcji 2000, pojemność silnika 1199 cm-,

"Z" rok produkcji 2002 pojemność silnika 1598 cm-,

"A1" rok produkcji 1999 pojemność silnika 1149 cm-,

"B1" rok produkcji 2003, pojemność silnika 2171 cm-,

Podatnik zapłacił podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego w przy zastosowaniu następujących stawek w stosunku do poszczególnych samochodów: "A" - 3,1%, "B" - 65%, "C" - 65%, "D" - 65%, "E" - 65%, "F" - 3,1%, "G" - 51,1%, "H" - 51,1%, "I" - 63,1%, "J" - 27,1%, "K" - 3,1%, "L" - 65%, "M" - 39,1 %, "N" - 39,1%, "O" - 63,1%, "P" - 65%, "R" - 65%, "S" - 25,6%, "T" - 51,1%, "U" - 27,1%, "W" - 3,1%, "Y" - 51,1%, "Z" - 27,1%, "A1" - 63,1%, "B1" - 25,6%. Łącznie podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych pojazdów wyniósł [...] zł.

W dniu [...] roku R.M. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego pobranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionych wyżej samochodów w kwocie [...] zł.

Uzasadniając wniosek podatnik podniósł, że obowiązek zapłaty podatku w związku z nabyciem samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Podatnik przypomniał, że Polska jest od 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej. Wprowadzenie podatku akcyzowego w podanej wysokości stanowi bezprawną barierę taryfową mającą na celu ograniczenie handlu samochodami używanymi w celu ochrony rodzimej produkcji, co jest niezgodne z art. 23 i 25 TWE.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4, art. 76, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego. Wskazał, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i leżą w gestii prawa krajowego. W Polsce wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj, z którego pochodzą, to jest 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. Wyższe stawki dotyczą zarówno samochodów nabytych w innym państwie członkowskim jak i wyprodukowanych w kraju.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podkreślono, że wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku, bez względu na kraj, z którego pochodzą, to jest 3,1 % lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE.

W Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy pobrany został na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w powyższej ustawie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej R.M. wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 23, 25 i 90 TWE. Nadto - zdaniem skarżącego - naruszono art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, a bezprawność podatku akcyzowego wynika z faktu, iż w przypadku samochodów używanych stawki podatku są znacznie wyższe, niż 3,1% i 13,6%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania skarżący wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, a Dyrektor Izby Skarbowej w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu takiego wniosku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym sprawa, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) została skierowana do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Spór między stronami dotyczy natomiast opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Niesporne wino być, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/,

Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym / zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju /pkt 1/ oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej /pkt 2/.

Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane.

W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe nabyte w innym państwie Unii Europejskiej, jako niezarejestrowane w Polsce.

Opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw Członkowskich Unii Europejskiej wzbudziło wątpliwości co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym.

Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, który wysokość stawek akcyzowych uzależnia od m.in. wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji.

Stosownie do treści art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( art. 91 ust.1 Konstytucji).

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust.2 Konstytucji).

Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003r. Rzeczpospolita Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej ( Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004r.). Stosowanie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dania przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe ( zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku).

Powyższa kwestia wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju?

2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

Natomiast polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Powyższą sformułowania rodzą szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Po pierwsze, omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku przez ETS reguł.

Po drugie, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Po trzecie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, są zatem zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu.

W zakresie, w jakim wniosek dotyczył zwrotu podatku akcyzowego za samochody "A", "F", "K" i "W" - zgodnie z powyższymi rozważaniami - brak jest podstaw do weryfikowania przez organ pobranego podatku. W przypadku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów nie starszych niż dwuletnie (a wymienione pojazdy posiadały powyższą właściwość), nie doszło bowiem do dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE. Z uwagi jednak na fakt, iż w stosunku do pozostałych 21 samochodów zaskarżona decyzja narusza zasadę niedyskryminacji Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ Elwira Brychcy