Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 805/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.116,art. 107 par.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. C. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I.C. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") - byłego członka zarządu G. S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – byłego członka zarządu spółki G. S.A., za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r.. i odsetki za zwłokę od powyższych należności, solidarnie ze Spółką i drugim byłym członkiem zarządu panią G.K.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015r. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu termin przedawnienia upłynie bowiem w dniu 31 grudnia 2015 r.. Nie uległo również przedawnieniu prawo do orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie.

Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie.

I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 czerwca 2010r. do 28 czerwca 2010r. Tym samym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 (tj. w dniu 25 czerwca 2010 r.). A zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, obejmujące zaległości w podatku od towarów usług za maj 2010r., nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż postanowieniem Sądu z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], G. S.A. została postawiona w stan upadłości. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a." – wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej objętej niniejszym postępowaniem nie został wystawiony tytuł wykonawczy oraz nie została wszczęta egzekucja administracyjna poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jednak upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku (egzekucja uniwersalna). Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. – dalej: "p.u.n.") - z dniem ogłoszenia upadłości wszystkie zobowiązania pieniężne upadłego stają się płatne, choćby termin ich wymagalności jeszcze nie nastąpił. Z art. 264 ust. 1 p.u.n. wynika, iż z zastrzeżeniem art. 296, po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego – komisarza listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu.

Organ wyjaśnił, że Spółka w dniu 30 lipca 2010r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego G. S.A. na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym uczestniczą wszyscy wierzyciele upadłego. W prowadzonym do majątku Spółki. postępowaniu upadłościowym, wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2010r. zostały objęte listą wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010r. zostały uznane przez Syndyka w kategorii trzeciej zaspokojenia. Organ odwoławczy w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy stwierdził, że w toku postępowania upadłościowego Spółki, w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości, została zaspokojona tylko częściowo kategoria pierwsza wierzytelności, natomiast w ramach odrębnego planu podziału został zaspokojony częściowo jeden wierzyciel posiadający zabezpieczenie rzeczowe. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za maj 2010r., zaliczone do kategorii trzeciej, nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku G. S.A. w upadłości likwidacyjnej, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał również, że Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość Spółki został złożony przez Spółkę w dniu 30 lipca 2010r., a z dniem 31 sierpnia 2010r. ogłoszona została upadłość G. S.A. Zgłoszone wierzytelności Skarbu państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone, w związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla stwierdzenia, czy zgłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy Spółka zaprzestała ich spłacania. Z dokonanej przez organ I instancji na podstawie bilansu za 2009r., opinii niezależnego biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdania finansowego za 2009r., wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu za okres od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2010r. oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego G. S.A. w przedmiocie oceny stanu przedsiębiorstwa, analizy sytuacji finansowej, wynika iż wartość majątku Spółki zarówno w 2009 roku, jak i w pierwszym półroczu 2010 roku przekraczała wartości zobowiązań, zatem nie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 2 p.u.n., wskazująca na niewypłacalność Spółki.

W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Analiza wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami w postaci spisu wierzycieli, przesądza o tym, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., Spółka nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań była niewypłacalna już w 2008r.

Organ odwoławczy wskazał, że analizując przesłankę ogłoszenia upadłości należy wziąć pod uwagę również postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości Spółki, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa ogłoszenia upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu wyrażony w ww. postanowieniu zestawienie wierzycieli upadłego jednoznacznie wskazuje na istnienie zobowiązań z terminami płatności z 2008r. i 2009r., a to pozwala ustalić naruszenie przez dłużnika zawartego w art. 21 ust. 1 obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości.

Dla określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości informacji dostarczają załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 30 lipca 2010r. Z dokumentu zatytułowanego "wiekowanie zobowiązań" (załącznik nr 6a do wniosku o ogłoszenie upadłości) wynika, że zobowiązania powyżej 360 dni przed dniem 30 czerwca 2010r. stanowiły kwotę 1.017.999,81 zł. Większość nieuregulowanych zobowiązań Spółki dotyczyła okresu pomiędzy 181 a 360 dniem przed 30 czerwca 2010r. i wynosiła 3.292.908,50 zł. Zatem, największa suma zobowiązań Spółki powstała w drugiej połowie 2009r. Z kolei zobowiązania powstałe pomiędzy 91 a 180 dniem przed 30 czerwca 2010r. wynosiły 2.582.402,38 zł, natomiast nieuregulowane zobowiązania powstałe w ciągu trzech miesięcy poprzedzających 30 czerwca 2010r. wyniosły 2.514.188,43 zł. Pomimo braku regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań z terminami płatności w 2008r. i 2009r., dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 p.u.n.

Organ podatkowy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym okresie czasu, co wynika z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalenia wskazują, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. Wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony co najmniej już w 2008r. Tym samym wniosek złożony w dniu 30 lipca 2010r. został złożony za późno, ponieważ nastąpiło to w momencie, gdy wiadomo było, że Spółka nie jest w stanie realizować nawet podstawowych płatności, np. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2010r., czy wynagrodzenia pracowników za miesiące luty-maj 2010r. W konsekwencji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały w trakcie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą i istniały w całym okresie (od dnia 2 czerwca 2010r. do dnia 28 czerwca 2010r.). Brak zatem zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania, może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania p. L. Wskazał również, że krótki okres pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydania zaskarżonej decyzji. Podobnie organ odwoławczy ocenił problemy zdrowotne Strony.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła także naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez obciążenie ją odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Nie oznacza to jednak, że odsetki za zwłokę przestają biec w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego. Istotnie, w toku postępowania upadłościowego możliwość żądania odsetek od upadłego jest ograniczona ww. przepisem, nie oznacza to jednak, że zastosowanie ma zawieszenie naliczania odsetek, gdyż brak jest przepisu, który by tak stanowił. W związku z tym organ uznał, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu Spółka opowiadała za całość odsetek - bez odliczania odsetek naliczonych od ogłoszenia upadłości. Stąd orzeczenie o odpowiedzialności Strony za odsetki liczone do dnia wydania decyzji, jest prawidłowe.

Pismem z dnia 11 lutego 2016r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że sprawa, której dotyczyła utrzymana decyzja została już uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania;

2. naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym przyjęciu, że okres pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie G. S.A., wynoszący 26 dni kalendarzowych (15 dni roboczych), był wystarczający do zapoznania się z sytuacją finansową dużej spółki akcyjnej, o rozbudowanej strukturze organizacyjnej, w sytuacji, gdy przed objęciem funkcji Skarżąca nie miała żadnej styczności ze Spółką, zaś w momencie objęcia funkcji, trwało jeszcze Walne Zebranie Akcjonariuszy, które zakończyło się dopiero w dniu 21 czerwca 2010 r.;

3. dokonanie błędnej oceny dowodu z dokumentu – rezygnacji Strony z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu G. SA z dnia 27 czerwca 2010 r. poprzez błędne przyjęcie, że ewentualna świadomość [...] I.C., iż Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, była równoznaczna, ze świadomością, że spółka jest niewypłacalna, podczas gdy, kierując się zasadami logiki, z powyższej okoliczności nie sposób wywieść takiego wniosku;

4. dokonanie oceny w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. pomimo nie wyczerpania całej dostępnej inicjatywy dowodowej i nie przeprowadzenie dowodów potencjalnie korzystnych dla Skarżącej;

5. Dokonanie oceny pojedynczych okoliczności przemawiających za brakiem winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości G. S.A. podczas, gdy właściwą była ocena tych okoliczności w ich funkcjonalnym powiązaniu;

6. nietrafne uznanie, że przyjęcie przez Skarżącą propozycji pełnienia funkcji w zarządzie G. S.A. pomimo problemów zdrowotnych, pozwala postawić wniosek, iż w okresie pełnienia funkcji miała zdolność do rozpoznania znaczenia przedsiębranych działań oraz nietrafne uznanie, że Skarżąca nie wykazała się należytą starannością wymaganą wobec członków zarządu spółek kapitałowych, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że Skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości G. S.A. we właściwym czasie;

7. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza: niezebranie i nierozpatrzenie dowodów korzystnych dla Skarżącej w postaci dowodów z zeznań świadków G.K., M.K., A.K., A.M. oraz dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry;

8. nierozpatrzenie (nie dokonanie oceny) zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącej w postaci dokumentacji medycznej potwierdzającej problemy zdrowotne Skarżącej (historii leczenia, karty informacyjnej leczenia szpitalnego, zaświadczeń w przedmiocie konieczności dalszego długotrwałego leczenia ambulatoryjnego) oraz prywatnej opinii lekarza neurologa potwierdzających możliwy wpływ tych problemów na zdolność Skarżącej do rozpoznania znaczenia przedsiębranych działań na okoliczność utrudniania zarządowi dostępu do informacji o sytuacji finansowej przez księgową G. S.A.,

9. nierozpatrzenie (nie dokonanie oceny) zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącej w postaci wezwania skierowanego do księgowej G. S.A. – R.L. do przekazania zarządowi informacji o sytuacji finansowej Spółki z dnia 17 czerwca 2010 r. oraz opisu przebiegu kariery zawodowej Skarżącej G.K., na okoliczność zdolności Skarżącej do rozpoznania znaczenia przedsiębranych działań), które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami;

10. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie sięgnięcie do wiedzy specjalistycznej i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność, czy problemy zdrowotne z jakimi Skarżąca zmagała się w okresie pełnienia funkcji w zarządzie G. S.A. mogły mieć wpływ na zdolność postrzegania przez Nią znaczenia przedsiębranych działań, pomimo, że ustalenia w powyższym zakresie miały istotne znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej stypizowanej w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., co doprowadziło do niezasadnego (przedwczesnego) przyjęcia, że Skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości G. S.A. we właściwym czasie;

11. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 op. oraz art. 124 O.p. poprzez lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów i twierdzeń odnośnie utrudniania zarządowi dostępu do dokumentacji finansowej G. S.A. przez główną księgową Spółki oraz problemów zdrowotnych Skarżącej (ciężkie zaburzenia [...] oraz uzależnieniem od [...]) i ich wpływu na zdolność Skarżącej do rozpoznania znaczenia przedsiębranych działań w kontekście możliwości wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej stypizowanej w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., co w istotny sposób utrudniało Skarżącej polemikę ze stanowiskiem Organu;

12. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry oraz dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji zapadłej z naruszeniem przepisów prawa;

13. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt. 1 lit, b) O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu G. S.A., za zaległości podatkowe Spółki, pomimo wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej.

Wobec powyższych zarzutów, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i umorzenie postępowania podatkowego i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że [...] I.C. nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. W ocenie Skarżącej, dokonując ustaleń w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wyczerpał całej dostępnej inicjatywy dowodowej, powielając w ten sposób uchybienia, których na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W efekcie, dokonana ocena zebranego materiału dowodowego miała charakter dowolny a nie swobodny i nie licowała z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności Skarżąca wskazała, że brak jest możliwości przypisania jej winy w niezłożeniu wniosku z uwagi na krótki, niewystarczający dla rozeznania się w sytuacji finansowej podmiotu o tak rozbudowanej strukturze, okres pełnienia przez nią funkcji wiceprezesa zarządu G. S.A. i wprowadzenia Jej w błąd co do rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki przez poprzedni zarząd, członków rady nadzorczej i czołowych akcjonariuszy. Nadto miała ona trudności z uzyskaniem dostępu do dokumentacji finansowej G. S.A. z powodu postawy głównej księgowej Spółki – R.L. Dodatkowo działała w zaufaniu do prezesa zarządu – G.K., której powierzone zostały obowiązki w zakresie rozliczeń finansowych Spółki (faktyczny podział obowiązków w zarządzie).

Skarżąca poniosła również, że w czasie gdy pełniła funkcję członka zarządu miała problemy zdrowotne [...], które mogły skutkować wystąpieniem u Skarżącej ograniczonej możliwości rozpoznania znaczenia przedsiębranych działań.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż przed objęciem funkcji w zarządzie G. S.A., tj. przed dniem 2 czerwca 2010 r., nie miała ona nic wspólnego z tą Spółką i nie znała jej sytuacji finansowej. W szczególności, nie była wcześniej zatrudniona w w/w Spółce ani nie pełniła żadnych funkcji w jej organach. Do G. S.A. została ściągnięta ze względu na swoje doświadczenie zawodowe w obszarze marketingu, jako zewnętrzny specjalista. Wobec tego decydując się na przyjęcie proponowanej funkcji, Skarżąca nie była świadoma rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki i stanu jej zadłużenia. Zgodnie natomiast z zapewnieniami wielu decyzyjnych osób związanych ze Spółką (m. in. głównych akcjonariuszy oraz członków rady nadzorczej a także byłych członków zarządu – I.W. oraz J.K.), deklarowana sytuacja finansowa Spółki była znacznie lepsza niż w rzeczywistości i nie skutkowała koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Skarżącej, 15 dni roboczych pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, to nie jest wystarczający czas, aby szczegółowo poznać aktualny stan zobowiązań dużej spółki akcyjnej o skomplikowanej, wielopoziomowej strukturze organizacyjnej, zatrudniającej kilkudziesięciu pracowników i posiadającej placówki w całej Polsce .Stąd nie można jej przypisać winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Skarżąca wskazała również, iż próbę weryfikacji aktualnej sytuacji finansowej G. S.A. i stanu zobowiązań Spółki uniemożliwiła postawa głównej księgowej Spółki – R.L., która nie chciała współpracować z Zarządem i stwarzała trudności w przekazaniu dokumentacji. Podkreśliła, iż brak dostępu do dokumentacji finansowej G. S.A. (obok niewywiązania się akcjonariatu z zapewnień o emisji i objęciu nowych akcji) stanowił jedną z przyczyn rezygnacji przez Skarżącą z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły właśnie wskazanych okoliczności.

Skarżąca podniosła również, iż podczas pełnienia przez Nią funkcji w zarządzie G. S.A. obowiązywał nieformalny podział zadań pomiędzy poszczególnych członków zarządu, przewidujący że Skarżąca będzie zajmowała się kwestiami związanymi z marketingiem, rozwojem relacji z klientami oraz promocją G. S.A., zaś G.K. będzie się zajmowała kwestiami finansowymi. Skarżąca przywołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. I UK 39/2008 oraz rozważania poczynione w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2011 r. I UK 422/2010, z którego wynika, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wniosku o wszczęcie postępowania układowego, jeżeli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki, nie został do nich dopuszczony, powierzono mu w zarządzie zajmowanie się takimi zagadnieniami, że nie miał wglądu w sprawy finansowe spółki i nie mógł wiedzieć, że zaprzestała ona płacenia długów (vide np. wyrok). W ocenie Skarżącej, taka właśnie wyjątkowa sytuacja miała miejsce w zaistniałym stanie faktycznym.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że przed objęciem funkcji w G. S.A., nie była nigdy wcześniej członkiem zarządu żadnej innej osoby prawnej i nie miała w tym zakresie żadnego doświadczenia.

W zakresie zdrowia psychicznego, Skarżąca wskazała, iż zaczęły się one w 2008 r., a apogeum osiągnęły właśnie w okresie pełnienia przez Nią funkcji wiceprezesa zarządu G. S.A. Skarżąca podjęła leczenie, zaś dla potwierdzenia powyższego Skarżąca przedłożyła szereg dowodów w postaci obszernej, liczącej kilkadziesiąt stron dokumentacji medycznej oraz prywatnej opinii lekarza neurologa. Wnioskowała również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry na okoliczność możliwego wpływu Jej ówczesnych problemów zdrowotnych na zdolność postrzegania przez Nią rzeczywistości oraz rozumienia znaczenia przedsiębranych działań. Niestety wnioski dowodowe Skarżącej nie zostały uwzględnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej postawione są zasadne.

Kontroli Sąd poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Przypomnieć należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej jako "O.p.") zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej).

Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., stosownie do którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m. in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125).

Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast Stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa Spółki powstała z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie faktycznego pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu tej Spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania Skarżąca wykazała zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania jej odpowiedzialności.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w spółce G. S.A. w okresie od 2 czerwca 2010 r. do 28 czerwca 2010 r. Tym samym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2010 (tj. 25 czerwca 2010r.). Nadto, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna. W świetle stanowisk wyrażonych w orzecznictwie, umorzenie postępowania upadłościowego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie przesądza o bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.

Spór w sprawie dotyczy natomiast wystąpienia okoliczności pozwalających na uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w związku z pominięciem dowodów, które pozwoliłyby ustalić brak winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość.

W pierwszej kolejności odnieść się jednak należy do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., jako zarzutu najdalej idącego. Zdaniem Skarżącej zaskarżona do WSA decyzja, jak utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji naruszają wskazane przepisy, bowiem sprawa, której dotyczyły obie decyzje zostały już uprzednio rozstrzygnięte ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., orzekająca o umorzeniu postępowania. Zdaniem Sądu, z zarzutem tym nie można się zgodzić. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2014 r. polegała bowiem na umorzeniu postępowania prowadzonego przez ten organ jako bezprzedmiotowego z powodu niewłaściwości organu.. Decyzja z dnia [...] czerwca 2014 nie zawierała bowiem rozstrzygnięcia merytorycznego, ale umarzała postępowanie wszczęte przez organ niewłaściwy, z uwagi na ziszczenie się przesłanki bezporzedmiotowości tegoż postępowania, spowodowanej nie brakiem przedmiotu postępowania, ale wszczęciem go przez organ niewłaściwy. Decyzja ta ostatecznie rozstrzygała jedynie to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie był wówczas właściwy w sprawie tej odpowiedzialności. Stąd umorzenie tego postępowania nie wykluczało jednak wszczęcia postępowania i wydania decyzji merytorycznej przez inny organ, tym razem jednak właściwy.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że nie stanowi naruszenia art. 180 § 1,187 § 1 i § 2,188 oraz 191 O.p. oddalanie wniosków dowodowych, które nie zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, bądź jeżeli okoliczności istotne, zostały dostatecznie potwierdzone zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym.

Oceniając bowiem działanie organu w tym zakresie, Sąd uznał je za prawidłowe. Przede wszystkim zgodzić należy się z organem, że w sytuacji , gdy członek zarządu nabywa ten status w okresie, w którym przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego już istnieją, obowiązek jego zgłoszenia aktualizuje się natychmiast po objęciu funkcji. W konsekwencji stwierdzić należy, że Skarżąca objęła funkcję członka zarządu Spółki w chwili, gdy istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, a w takiej sytuacji zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r., I FSK 1866/13). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem zgłoszony do dnia 16 czerwca 2010r. Nie może zatem stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej fakt, że pełniła ona funkcję członka zarządu przez 15 dni roboczych. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi, był to okres wystarczający dla zgłoszenia wniosku o upadłość.

Nie ma również znaczenia podnoszony przez Skarżącą zarzut w zakresie braku wiedzy co do stanu finansów Spółki z uwagi na fakt, że księgowa Spółki utrudniała dotarcie do tych informacji. Członek zarządu z racji spoczywających na nim obowiązków, musi mieć dostęp do zdarzeń i dokumentów pozwalających na ocenę statusu finansowego spółki, w przeciwnym razie konieczna staje się natychmiastowa rezygnacja z pełnienia tej funkcji. Akcentowany przez Skarżącą konflikt z niekompetentną główną księgową nie zwalniał z obowiązku zgłoszenia terminowego wniosku o upadłość. Niezależnie jednak, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że Skarżąca przed objęciem funkcji członka zarządu uzyskała wiedzę dotyczącą kondycji finansowej Spółki (np. k. 542-546 akt administracyjnych).

Bez znaczenia pozostaje również przywoływana w skardze okoliczność, że w Spółce istniał podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu, a rolą Skarżącej było zajmowanie się marketingiem. Z art. 204 k.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki oraz nie można tego prawa ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Zatem wewnętrzny podział ról pomiędzy członkami zarządu, pozostaje bez znaczenia dla oceny czy Skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Co się zaś tyczy przywołanych w skardze wyroków odnoszących się do odsunięcia członka zarządu o faktycznego zarządzania spółką, Sąd wskazuje iż taka sytuacja nie jest tożsama z sytuacją skarżącej. Skarżąca nie została odseparowana, ale zgodziła się na wyznaczoną jej rolę, czy wręcz sama taką rolę (specjalisty od spraw marketingu) przybrała.

Dodać również należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Należy jednak podkreślić, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że członek zarządu nie ponowi odpowiedzialności jeżeli nie ponosi winy. Przepis ten wiąże omawianą przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość firmy lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. W grę wchodzi przy tym każda postać winy - umyślnej i nieumyślnej. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być zaś oceniana zgodnie z kryteriami prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności. W judykaturze przyjmuje się, że winy tej zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy, ani relacje zachodzące miedzy poszczególnymi osobami wchodzącymi w skład zarządu, skoro na każdym z członków tego organu spółki spoczywa obowiązek i zarazem uprawnienie reprezentowania i prowadzenia jej spraw. Każdy z nich powinien też zachować należytą staranność w podjęciu działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli spółki zagrożonych stanem jej niewypłacalności i niedopuszczeniu do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony, lub niektórzy zostaną zaspokojeniu ze szkodą dla innych. Przeszkodą w wystąpieniu z wnioskiem o upadłość spółki nie może być również brak akceptacji pozostałych członków zarządu lub zgromadzenia wspólników dla tego rodzaju decyzji (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007, nr 21 - 22, poz. 328; z dnia 19 lutego 2008 r., II UK 100/07, OSNP 2009, nr 9 - 10, poz. 127; z dnia 27 maja 2009 r., II UK 373/08, LEX nr 509019; z dnia 24 sierpnia 2009 r., I UK 75/09, LEX nr 530759 i z dnia 15 września 2009 r., II UK 406/08, LEX nr 553693).

Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż stan zdrowia psychicznego członka zarządu spółki może wyłączać jego winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania układowego (II UK 225/10, wyrok SN, z dnia 4 lutego 2011 r., LEX nr 829131). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela to stanowisko, stąd w ocenie Sądu nie jest prawidłowe założenie, iż skoro Skarżąca w badanym okresie posiadała pełną zdolność do czynności prawnych, to nie można uznać iż jej stan zdrowia Skarżącego nie uniemożliwiał prowadzenia spraw spółki. Organ powinien ocenić dostępny w tym zakresie materiał dowodowy, tj. przedłożoną dokumentację medyczną, ustalić i ocenić faktyczne zaangażowane Skarżącej w prowadzenie spraw spółki wyrażające się między innymi w sporządzanych przez nią dokumentach, i dopiero wówczas ocenić czy jej stan zdrowia pozwalał na świadome kierowanie działalnością spółki, a w konsekwencji czy prawidłowe jest twierdzenie, że nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie było zamierzonym działaniem władz spółki. Brak dokonanie oceny w wyżej wskazanym zakresie czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., a naruszenie to ma w ocenie Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd jednak nie dopatrzył się naruszenia przepisów w związku z niepowołaniem biegłego. Nie ma bowiem przeszkód, aby organ wskazanej wyżej oceny dokonał w oparciu o przedłożone dokumenty, a dopiero w razie braku takiej możliwości, skorzystał z wiedzy specjalistycznej.

Nadto, w ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 92 p.u.n. w zw. z art. 233 O.p. poprzez obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości G. S.A. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., I FSK 1297/10, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011r., I FSK 192/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2014r., sygn. akt I FSK 1311/13).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył art. 107 § 2 pkt 2 O.p. przyjmując, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu.

Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 p.p.s.a.