Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1647/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a, 165, 133, 72, 75
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skargą z [...] r. pełnomocnik "A" sp. z o.o. w K. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za okres od [...]r. do [...] r. w wysokości [...] zł, dotyczącego miesiąca czerwca 2006 r. w wysokości [...] zł od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych uiszczonego przez podatnika w cenie zakupionej energii elektrycznej. Wniosek został nadany w Urzędzie pocztowym w K. w dniu [...] r. a wpłynął do Urzędu Celnego w K. dnia [...] r.

Do wniosku załączono m.in. uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów: "Umowy o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłowych" nr [...] z dnia [...] r. wraz z aneksami; faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wraz z załącznikiem; wykazu zużycia energii elektrycznej w poszczególnych miesiącach 2006 roku.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że przedmiotem głównej działalności "A" Sp. z o.o. jest produkcja [...] z [...], odlewniczych [...], zapraw [...],[...] i tulei z [...] i [...],[...]. W produkcji spółka eksploatuje m.in. instalację typu [...] (instalacja do odlewania metali [...]). Proces produkcji wyrobów ze stopów [...] i stopów [...] przeprowadzany jest w elektrycznych piecach [...] i [...]. Do powyższych procesów metalurgicznych spółka wykorzystuje energię elektryczną zakupioną na podstawie umów o sprzedaży energii i świadczenia usług przesyłowych. Poinformowano jednocześnie, że w cenie zakupionej energii elektrycznej "podatnik" płaci również podatek akcyzowy.

Z załączonych dokumentów wynika, że we wnioskowanym okresie Spółka wykorzystywała energię elektryczną zakupioną na terenie kraju na podstawie "Umowy o sprzedaż energii elektrycznej i świadczenie usług przesyłowych" nr [...] z dnia [...] r. Dostawcą energii była Huta "B" S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...].

Jako podstawę prawną do zwrotu podatku pełnomocnik powołał przepis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu wnioskodawca wywiódł, że energia elektryczna wykorzystywana m.in. do procesów metalurgicznych jest produktem energetycznym o podwójnym zastosowaniu i dlatego nie jest wyrobem akcyzowym.

Ponadto jako podstawę prawną żądania zwrotu podatku akcyzowego pełnomocnik przywołał także przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.).

W ocenie Wnioskodawcy "podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia".

W konsekwencji do powyższego Wnioskodawca uznał, iż na mocy przepisów art. 72 i następne ustawy Ordynacja podatkowa posiada prawo, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego objętego wnioskiem spółki. Podstawą prawną postanowienia był art. 165a § 1 O.p.

W uzasadnieniu organ wskazał, że "A" Sp. z o.o. w [...] roku nie była podatnikiem podatku akcyzowego i tym samym nie składała deklaracji oraz nie dokonywała zapłaty obliczonego podatku akcyzowego. Na podstawie systemu ewidencyjnego organ ustalił, że Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, jednakże dokonała tego dopiero w dniu [...] r. i zgłoszenie to było związane z zamiarem zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy.

Organ wskazał, że czynność ta była podyktowana wymogami obowiązującej od dnia [...] r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) i w oczywisty sposób nie może mieć związku ze stanem faktycznym i prawnym mającym miejsce w [...] roku.

W związku z powyższym zdaniem organu w niniejszej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje status strony. Status taki mógłby przysługiwał Spółce jedynie wówczas, gdyby była podatnikiem podatku akcyzowego. Zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli inaczej ujmując podmiotowi, u którego zaistniało zdarzenie, z którym ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie zobowiązania. Wówczas w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 O.p. podmiot posiadałby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Według organu omawiana regulacja prawna stanowi zatem o tym, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym koniecznym jest, aby wniosek o wszczęcie złożył podmiot uprawniony, którym jest podatnik podatku akcyzowego.

Oznacza to wg organu, iż gdy żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego pochodzi od osoby nie mającej przymiotu strony, zastosowanie znajduje przepis art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. wniósł zażalenie, żądając:

-uchylenia w całości postanowienia organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem nakazania prowadzenia postępowania,

-zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych

Pełnomocnik strony zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165, art. 165a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, przez co organ podatkowy I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] r.,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 216, art. 217 §2 oraz art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p., a także art. 121 §1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, a także błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron, w tym nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 O.p. w zw. z art. 75 §1, art. 165a O.p. przez błędną jego wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 §1 O.p., podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy,

4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 72 §1 pkt 1 O.p., art. 73 §1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ podatkowy, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny.

Uzasadniając zarzuty podniesione w punkcie 1 Pełnomocnik wskazał, iż działając na podstawie przepisu art. 75 §1 O.p. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie to może zostać wszczęte wyłącznie na skutek wniosku podatnika, nigdy zaś z urzędu. Wniosek złożony w trybie art. 75 §1 O.p. jest niczym innym jak wnioskiem, o którym mowa w przepisie art. 165 §1 i 3 O.p. Podatnik, strona w rozumieniu art. 133 O.p. poprzez złożenie wniosku w trybie art. 75 §1 O.p. kieruje tym samym żądanie do organu podatkowego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie może więc odmówić wszczęcia postępowania, ani w inny sposób mu się przeciwstawić. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego.

Pełnomocnik podniósł również, że rozwiązanie określone w art. 165a O.p. należy traktować, jako exceptionis w stosunku do przepisu art. 165 O.p. Wnioskodawca będący podatnikiem, także stroną postępowania ma prawo oczekiwać, że organ podatkowy na skutek złożonego wniosku podejmie się rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z kolei uzasadniając zarzuty podniesione w punkcie 2 Pełnomocnik wskazał, iż zasada prawdy obiektywnej nie została w pełni zrealizowana w niniejszej sprawie. Art. 122 O.p. konstytuuje także dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Zdaniem podatnika, nie tylko w poruszonym tutaj kontekście, usankcjonowane zwłaszcza w oparciu o przedstawiony przez niego stan prawny oraz faktyczny, postanowienie organu podatkowego stoi również w sprzeczności z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Pełnomocnik wskazał również, iż organ podatkowy pominął zupełnie nie tylko orzecznictwo wspólnotowe, istotne z punktu widzenia istoty sprawy, ale postanowienia dyrektyw bezpośrednio kształtujących uprawnienia i obowiązki państw członkowskich, i poprzez swe rozstrzygnięcie działał na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalne i stanowiące obrazę przepisów postępowania uznać należy pominięcie przez organ I instancji w uzasadnieniu przywołanych przez stronę orzeczeń sądowych, wyłącznie z tej przyczyny jakoby zapadły one w indywidualnych sprawach. Podniósł także, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia wiąże się ściśle z zasadą "przekonywania stron" wyrażoną w przepisie art. 124 O.p.

Natomiast uzasadniając zarzuty podniesione w punkcie 3 i 4 zażalenia pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a O.p. Uzasadniając powyższe organ wskazał, iż wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, co do którego żąda stwierdzenia nadpłaty. Okoliczność ta, zdaniem organu podatkowego skutkuje brakiem uznania Skarżącej za stronę postępowania podatkowego w rozumieniu przepisu art. 133 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego jest on podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 7, względnie art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W tym pierwszym przypadku verbis legis podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż literalnie wymienione. Podkreśliła również, iż w doktrynie wskazuje się na prawną wadliwość definicyjnego uregulowania pojęcia podatnika. Pojęcie podatnika w rozumieniu O.p. nie powinno być utożsamiane jedynie z podległością wobec obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony, istnienie definicji legalnej, nie wyklucza jednak w sposób jednoznaczny możliwości nienormatywnego doprecyzowania określonego pojęcia przez orzecznictwo, jak również jurysprudencję, zwłaszcza na tle konkretnej sprawy.

Pełnomocnik dodał również, iż przepis art. 133 §1 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu podmiotów uznawanych za stronę postępowania. Zgodnie z art. 133 §2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1 artykułu 133 O.p., jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Jak podkreśla się w doktrynie przepis ten pozwala na przypisanie charakteru strony takim podmiotom na których nie ciąży obowiązek podatkowy, jak np. eksporter towaru wyprodukowanego w kraju, który otrzymuje zwrot naliczonego podatku VAT, czy osoba, która otrzymała numer identyfikacji podatkowej, a na której nie ciąży aktualnie obowiązek podatkowy w żadnym podatku.

Strona podniosła również, iż wnioskiem z dnia [...] r. Skarżąca wykazała swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Strona dodała również, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Wspomniany podmiot, składając żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, staje się zatem stroną i dopiero w toku tego postępowania w wyniku podjętych czynności organ podatkowy ustala, czy konkretny podmiot ma interes prawny.

Zdaniem strony przeciwny wniosek należy uznać za błędny, gdyż w istocie nie znajduje podstawy w art. 165a §1 O.p.

W wyniku powyższego zażalenia postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest ściśle z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczaniu podatkowym lub obliczaniu podatku przez płatnika.

Organ wskazał, że z art. 75 O.p wynika, że podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego przez niego podatku.

Organ dodał, iż nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczuplenia majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu.

Organ wskazał, że w sprawach stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego pobieranego przez płatnika, właściwymi miejscowo są organy podatkowe właściwe dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku akcyzowego.

Organ dodał także, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Będzie miało ono różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy - która to sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem art. 75 § 3 O.p. takiego wymogu nie stawia.

Zdaniem organu oznacza to, że jeżeli wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek skorygowania deklaracji, wniosek ten należy potraktować jako wszczynający postępowanie podatkowe - art. 165 §1, gdyż do jego zasadności organ podatkowy zmuszony jest w każdym przypadku ustosunkować się w formie decyzji, co może uczynić jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Organ wskazał, że na podstawie art. 133 O.p. stroną będzie zatem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.

Niemniej jednak według organu przepisy dotyczące nadpłaty zawężają krąg "podmiotów", które mogą być stroną w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty do podatników, osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, płatników oraz inkasentów.

Organ podkreślił, że strona konsekwentnie pisze, iż jest "podatnikiem" oraz, że "uiszczała podatek akcyzowy w cenie zakupionej energii elektrycznej". Organ wskazał, że ustawami podatkowymi w myśl art. 7 O.p. są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ wyjaśnił, że obowiązkiem podatkowym jest wynikające z ustaw podatkowych nieskonkretyzowane zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, jak stanowi art. 4 O.p.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie ustawą podatkową o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), która w przepisach art. 4 do 10 regulowała obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowani.

Organ podkreślił, że wnioskodawca, jako ostateczny konsument energii elektrycznej z całą pewnością nie był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlegał na mocy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. obowiązkowi podatkowemu.

Organ przypomniał również, iż "A" Sp. z o.o. wnioskowała o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przepis ten stanowi podstawę do wystąpienia przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku gdy kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku.

Organ przytoczywszy treść art. 8 i 19 ust. 1 O.p. stwierdził, iż w przypadku podatku akcyzowego płatnik nie występuje, zatem od Wnioskodawcy płatnik nie mógł pobierać podatku. Organ podkreślił także, że wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, a co się z tym wiąże nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji nie składał deklaracji podatkowych. Tym samym nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie innych przepisów, ponieważ nakładają one na podatników obowiązek dołączenia do wniosku skorygowanego zeznania (deklaracji), a tego wnioskodawca nie mógł uczynić, bowiem nigdy nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Powyższe również potwierdza, iż Wnioskodawca podatnikiem podatku akcyzowego w świetle przepisów podatkowych nie był.

Organ podniósł, że art. 165a O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Po pierwsze, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną i po drugie jeżeli "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Organ wskazał w sprawie zachodzą obie te przesłanki.

Organ zaznaczył, że w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej instytucji odmowy wszczęcia postępowania należy przyjąć, że postępowanie podatkowe "wszczynane" na wniosek strony toczy się w dwóch fazach. Na potwierdzenie poglądu przywołał publikację "B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Mastermak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa 2004 Komentarz do art. 165a - Wielomodułowy System Informacji prawnej Legalis".

Organ wyjaśnił, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania następuje wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania (np. sprawa nie może być rozstrzygnięta w drodze decyzji wydawanej w tym postępowaniu). W tej fazie postępowania organ podatkowy nie rozpoznaje merytorycznie sprawy podatkowej, lecz jedynie bada dopuszczalność prowadzenia w danej sprawie postępowania podatkowego. Jeśli organ stwierdzi, że występuje którakolwiek z przeszkód do prowadzenia postępowania, wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast w przypadku gdy po wstępnym zbadaniu wniosku okaże się, że prowadzenie postępowania jest dopuszczalne, organ podatkowy nie wydaje żadnego aktu administracyjnego lecz przystępuje do dalszych czynności procesowych. W tym przypadku następuje przekształcenie fazy postępowania wstępnego w postępowanie zasadnicze.

Organ wskazał, że art. 165a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Dodał także, że art. 165a §1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wyraźnie wskazuje jedynie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p., a w niniejszej sprawie czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w przepisach dotyczących nadpłaty. Organ wskazał, że stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Organ zaznaczył także, że w przedmiotowej sprawie z dniem doręczenia organowi podatkowemu wniosku o "zwrot podatku akcyzowego", nastąpiło wszczęcie postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy zbadał jedynie dopuszczalność prowadzenia w tej sprawie postępowania podatkowego, nie przystąpił do merytorycznego rozpatrywania sprawy, gdyż ostatecznie uznał, że zachodzi przesłanka, która nie pozwala na wszczęcie postępowania.

W związku z powyższym organ utrzymał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania uznał za nieuzasadnione.

Na powyższe postanowienie, pismem z dnia [...] r. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego M. P., za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając:

1. uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz organu I instancji,

2. zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty sądowej i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo,

Alternatywnie strona wniosła o:

1. zmianę w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz organu I instancji,

2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz opłaty sądowej i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p., art. 165a O.p. w zw. z art. 75 §1 O.p. przez błędną ich wykładnię, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przez co organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że organ ten był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia zasadności wniosku podatnika złożonego w dniu [...] r.

2. przepisów postępowania art. 133 O.p. w zw. z art. 75 §1 O.p., art. 165a O.p. przez błędną ich wykładnię, przez co organ podatkowy odmówił wnioskodawcy charakteru strony w postępowaniu podatkowym wszczętym na skutek wniosku złożonego w trybie art. 75 §1 O.p. podczas, gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykazał swój interes prawny w żądaniu od organu podatkowego czynności, do której organ podatkowy się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy,

3. prawa materialnego art. 7 O.p. w zw. z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 72 §1 pkt 1 O.p., art. 73 §1 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie uznanie przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a także, że z tej przyczyny w przedmiotowej sprawie nie powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, a z okoliczności sprawy należy wyprowadzić wniosek odmienny,

4. prawa materialnego przepisów art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L. 2003.283.251 z późn. zm.), także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 1992.76.1, z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE.L. 2009.9.12) poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu,

5. prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przez przepisami krajowymi,

6. prawa materialnego art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na nie uznaniu wskazanej kwoty za nadpłatę i odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 75 §1 O.p., art. 75 §2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

Ponieważ uzasadnienie zarzutów skargi stanowi powielenie zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę powtórzył swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone przez pełnomocnika skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Dokonując merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu prowadzonego w niniejszej sprawie jest ustalenie czy "A" SP. z o.o., która jako ostateczny konsument w okresie od [...] r. do [...] r. zapłaciła podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych rozumianej jako produkt energetyczny o podwójnym zastosowaniu jest uprawniona do domagania się zwrotu podatku akcyzowego i tym samym przysługuje jej legitymacja procesowa do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a zatem nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2006r.

Prezentując powyższy pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na zgłoszenie żądania przez podmiot niebędący stroną.

Kontroli Sądu podlega zatem to rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku". W myśl § 2 pkt 2 tego artykułu, "uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Stosownie do § 3 tego artykułu, "w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)".

Co do zasady, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe - w myśl art. 165 § 1 O.p. – a zgodnie z § 3 tego artykułu, "datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a".

W myśl zaś art. 165a § 1 O.p., "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" - na które służy zażalenie (§ 2).

Ponadto, zgodnie z art. 133 § 1 O.p., "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że interes prawny, który jest niezbędnym atrybutem podmiotu żądającego określonego działania organu podatkowego, przejawia się w tym, że określony podmiot ma roszczenie o przyznanie mu uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1996 r., sygn. akt II SA 74/96, ONSA 1997 Nr 2, poz. 89). Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny (por. wyrok NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). O tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 5.06.2012 r. sygn. I SA/Ke 183/12; z dnia 3.11.2011 r. sygn. ISA/Ol 523/11 niepubl., i inne).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż Skarżąca w spornej tu sprawie nie jest stroną i nie posiada w niej interesu prawnego.

W art. 7 O.p. unormowano pojęcie podatnika, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2).

O tym więc, czy w niniejszej sprawie skarżąca występuje jako strona postępowania przesądza ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 11 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (...) .

Podatnikami są również podmioty:

1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1;

3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 4 opodatkowaniu akcyzą podlegają;

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego ,

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

4) eksport i import wyrobów akcyzowych,

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Akcyzie podlegają także ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. ( art. 5).

Natomiast w art. 74 wskazano także, że obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek:

1) w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną;

2) powyżej maksymalnej ceny detalicznej;

3) połączonej z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej;

4) w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej.

Mając na względzie w/w regulacje prawne skutkujące opodatkowaniem podatkiem akcyzowym stwierdzić należy, iż stan faktyczny jaki miał miejsce w sprawie nie podlegał pod żadną z hipotez wymienionych regulacji, gdyż nabycie energii elektrycznej nie czyni ze strony skarżącej podatnikiem podatku akcyzowego. Inaczej mówiąc Spółka nie dokonała żadnych z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czyli nie była podatnikiem a zatem i stroną w rozumieniu art. 133 O.p.

W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje także to, iż skarżąca nie była w niej płatnikiem, inkasentem, lub ich następcą prawnym, jak i osobami trzecimi o których mowa w art. 110-117a.

Zauważyć należy, iż art. 72 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zatem i z brzmienia powołanych regulacji wynika, iż ustawodawca powstanie nadpłaty wiąże z nienależną zapłatą podatku przez podmiot przepisem tym określony, a skarżąca w realiach niniejszej sprawy nie jest żadnym z takich podmiotów.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej jakoby miała skuteczne prawo dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w podanym stanie faktycznym i prawnym nie mogła ona być uznana za stronę postępowania.

Podsumowując Sąd stwierdza, iż w sytuacji, gdy powołane przepisy O.p. są jasne, a ich zakres czytelny Sąd nie podziela zarzutów skarżącego jakoby organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania, a to art.165, art. 165 a, art. 75, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że żądanie zwrotu podatku akcyzowego zostało złożone przez podmiot niebędący stroną.

Końcowo odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1 poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jako produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez stosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, a także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE to zauważyć należy , iż zarówno w postanowieniu organu I instancji jak i II instancji podnoszone przez pełnomocnika regulacje prawne nie były przez te organy stosowane co powoduje, iż w konsekwencji nie mogły być także przez te organy naruszone.

Nie mniej jednak odnosząc się do twierdzeń o niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych jako produktu o podwójnym zastosowaniu, to Sąd w składzie orzekającym prezentuje pogląd, że takie wykorzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, chociaż nie było objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego. W wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 961/12 z 9.10.2012r. Sąd obszernie wypowiedział się w tym zakresie i wywody tam zajęte co do zgodności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych Sąd podziela w całości.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.