Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 261/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1 i  art. 70 par. 1 w związku z  art. 59 par. 1 pkt 9;  art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15;  art. 19 ust. 1,  ust. 4 i  ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej dla zlikwidowanej spółki cywilnej H. W. i J.Z. z/s w R. ul. Ż. [...], prawidłowe kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za okresy: sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., listopad 2007 r., grudzień 2007 r., stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Pani W. Z. jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej H. W. i J. Z. wraz z Panem J. Z. pozostałym byłym wspólnikiem tej Spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W.:

1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pani W. Z. - byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej H. W. i J. Z. z siedzibą w R., wraz z drugim byłym wspólnikiem tej Spółki Panem J. Z. za zaległość podatkową spółki cywilnej H. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę do tej zaległości w kwocie [...] zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie,

2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że W. Z. (dalej: skarżąca) jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej H. w dniu [...] grudnia 2012 r. złożyła w imieniu tej spółki w [...] Urzędzie Skarbowym w R. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. Wraz z korektami deklaracji VAT-7 skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. W korektach tych skarżąca dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania o łączną kwotę [...] zł i podatku należnego o łączną kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r.

określił dla zlikwidowanej spółki cywilnej H. W. i J.Z. z siedzibą w R. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okresy od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r.

odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r., listopad 2007 r., grudzień 2007 r., styczeń 2008 r.,

stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.,

orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącej jako byłego wspólnika spółki cywilnej – H. s.c. W. i J.Z. z siedzibą w R. z drugim byłym wspólnikiem Panem J. Z., za zaległość zlikwidowanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono Stronie w dniu [...] lipca 2013 r.

2. Odwołanie od wymienionej wyżej decyzji organy I instancji wniosła skarżąca

i zarzuciła jej:

naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności:

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zastosowanie go w sprawie,

- art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

- art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zastosowanie go w sprawie,

naruszenie przepisów postępowania, t. j.

- art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zastosowanie go w sprawie,

- art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W oparciu o wymienione wyżej zarzuty skarżąca wniosła o:

- uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r.

i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za miesiąc sierpień 2007 r.,

w pozostałym zakresie dotyczącym określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2007 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za miesiąc grudzień 2007 r., miesiąc styczeń 2008 r., nadpłaty za miesiąc lipiec 2007 r. i odmawiającym stwierdzenia nadpłaty za miesiące sierpień 2007 r. do stycznia 2008 r. o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu złożonego odwołania skarżąca podniosła, iż nie zgadza się

z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. i orzeczeniem solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową w miesiącu sierpniu 2007 r. W ocenie skarżącej, w związku

z cytowanymi przez nią przepisami art.70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami, dalej: "ustawa p.t.u.") bieg terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług H. s.c. za miesiące od lipca do listopada 2007 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2008 r. (także jej zobowiązania) i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast w dniu [...] lutego 2013 r.

Strona wskazała ponadto, iż organ podatkowy pominął treść przepisu art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z treści którego wynika, że nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego

w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Strona podnosi w tym miejscu, iż w jej ocenie podatek VAT za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007r. uległ przedawnieniu, w związku z powyższym przedawnieniu uległo zarazem ewentualne zobowiązanie w VAT skarżącej jako wspólnika H. s.c.. W związku

z powyższym naruszono zarazem art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Argumentacja pozostałych zarzutów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty

i określenia zobowiązania podatkowego oparta jest na wywodzonym przez Stronę błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegające na tym, iż w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. H. s.c. wynajmowała pomieszczenia magazynowe

w magazynie w R. przy ul. Ż. [...] i z tego tytułu była podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty z wniosku skarżącej złożonego wraz

z korektami deklaracji VAT w dniu [...] grudnia 2012 r. na rzecz wspólników tej Spółki, tj. W. Z. i J. Z.. Strona podniosła, iż H. s.c. nie była właścicielem nieruchomości położonej przy ul. Ż. [...] w R., ani nie miała żadnego tytułu do władania lub rozporządzania tą nieruchomością. Wspomniana nieruchomość pozostała we współwłasności W.Z. i A. Z.. Strona powołała się w tym zakresie na wyrok Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. akt [...] podnosząc, iż H. s.c. W. Z. i J. Z. z B. S.A. nie łączyła umowa najmu, nie zawarto takiej umowy pisemnie lub ustnie. Skarżąca podniosła zarazem iż B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) twierdzi, że żadnych faktur wystawionych przez H. s.c. nie ewidencjonowała w rejestrach VAT i nie odliczała podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie Strony bezzasadnym jest odmowa przeprowadzenia dowodu z ksiąg B. S.A., bowiem jeżeli B. S.A. nie zaewidencjonowała ww. faktur czyni to całkowicie zasadnym wniosek Strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty oraz załączone do niego korekty deklaracji podatkowych za okresy od lipca do stycznia 2008 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoją decyzję wskazał, że skarżąca jako były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej w dniu [...] grudnia 2012 r. złożyła w imieniu tej spółki w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT - 7 za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. Wraz z korektami deklaracji VAT-7 skarżąca złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. W korektach tych skarżąca dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania o łączną kwotę [...] zł i podatku należnego o łączną kwotę [...] zł. Z pisma wyjaśniającego złożonego do korekt wynika, że zlikwidowana H. s.c. W. Z., J. Z., w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. wystawiała dla B. S.A z R. faktury VAT dokumentujące najem nieruchomości położonej w R. ul. Ż. [...]. Jak podaje skarżąca przyczyną złożenia przedmiotowych korekt było stwierdzenie przez Sąd Okręgowy (sygn. akt: [...]) braku zdarzenia gospodarczego w postaci umowy najmu. Skarżąca dołączyła kserokopie [...] faktur VAT wystawionych dla B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) oraz wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] lipca 2011 r., sygn. akt [...].

W ramach złożonych wraz z wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji podatkowych VAT-7 skarżąca skorygowała ostateczne wersje deklaracji, na podstawie których uprzednio dokonała zapłaty zobowiązań podatkowych H. s.c. za okresy lipiec – grudzień 2007 r., oraz styczeń 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] styczeń 2013 r. kontrahent skarżącej B. S.A. przekazała dokumentację przebiegu transakcji

w okresie 2007 r. - 2008 r. najmu tej nieruchomości.

Postanowieniem organu I instancji z dnia [...] lutego 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych

i solidarnej odpowiedzialności wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej H. Pani W.Z. oraz Pana J.Z. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono iż wspólnikami H. s.c. z siedzibą w R. przy ul. Ż. [...] byli:

- w okresie do [...] czerwca 2007 r. Pan A.Z. i Pani W. Z. - w okresie od [...] czerwca 2007 r. do dnia likwidacji Spółki w dniu [...] stycznia 2011 r. Pani W. Z. i Pan J.Z..

Skarżąca przekazała organowi podatkowemu ponadto:

- odpis z księgi wieczystej nr [...] poświadczony za zgodność

z oryginałem przez Radcę Prawnego K.S. w dniu [...] maja 2010 r.,

a dotyczący nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż. [...],

- kserokopię wypowiedzenia umowy najmu z dnia [...] czerwca 2005 r., zawartej pomiędzy H. s.c. a B. sp. z o.o. w dniu [...] czerwca 2003 r.,

- kserokopię dowodu rejestracyjnego samochodu, kserokopię wyciągu ze świadectwa homologacji.

Ustalono, że spółka cywilna H. s.c. w trakcie prowadzenia działalności była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez skarżącą została złożona korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który zgodnie z art. 81 b § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej na czas trwania postępowania lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż stosownie do treści 81b § 2 korekta, w przypadku o którym mowa w § 1 pkt 1 nie wywołuje skutków prawnych.

W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej dokonał oceny przedstawionych ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za ww. okres, porównując je z oryginałami faktur VAT zakupu i kopiami faktur sprzedaży. Dokonał analizy przedstawionych ewidencji zakupów VAT

w zestawieniu z wystawionymi fakturami dokumentującymi te czynności stwierdzając, iż są one zgodne a podatek naliczony rozliczono zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedstawiona na stronach [...] objętej odwołaniem decyzji analiza rejestrów sprzedaży w korelacji z zaksięgowanymi fakturami VAT jest prawidłowa. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości i różnice zostały wyjaśnione w wyniku okazania przez skarżącą w dniu [...] maja 2013 r. faktur, które, co w sprawie pozostaje bezsporne, odpowiadały kwotom wykazanym w ewidencjach sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji (str. [...] skarżonej decyzji) dokonał analizy materiału dowodowego stwierdzając niezgodność między rejestrem sprzedaży za miesiąc styczeń 2008 r. a fakturą okazaną do badania ksiąg i załączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ zasadnie stwierdził, iż jedynie faktura okazana organowi przy badaniu ksiąg odpowiada ewidencji sprzedaży za miesiąc styczeń 2008 r. Faktura załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty różni natomiast się w szacie graficznej oraz w zakresie wykazanych kwot od ww. faktury dokumentującej to samo zdarzenie okazanej przy badaniu ksiąg i nie odpowiada ewidencji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony

w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. przedmiotem działalności gospodarczej zlikwidowanej spółki cywilnej H. było wynajmowanie pomieszczeń położonych

w R. ul. Ż. [...] na cele działalności gospodarczej. W oparciu

o analizę odpisu z księgi wieczystej nr [...] ustalono, że właścicielami nieruchomości położonej w R. ul. Ż. [...] byli W. Z. i A.Z. na zasadzie współwłasności łącznej jako wspólnicy spółki cywilnej H.. W dniu [...] czerwca 2007 r. nastąpiła zmiana wspólników spółki cywilnej. Ze spółki wystąpił Pan A.Z.. Nowym wspólnikiem natomiast został Pan J.Z.. W odpisie ksiąg wieczystych sporządzonym w dniu [...] kwietnia 2010 r. w dziale "własność" wpisane jest jako rodzaj własności nieruchomości: własność łączna wspólników spółki cywilnej.

Przedmiotowa nieruchomość w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. wynajmowana była trzem firmom:

- B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.), R.,

- T. M.K., R.,

- I. sp. z o.o., K.

Mimo, iż skarżąca nie przedstawiła do postępowania podatkowego umów najmu lokalu zawartych z ww. firmami, w oparciu o pozostały materiał dowodowy (min. ewidencje sprzedaży, refakturowane na rzecz ww. Spółek dostawy mediów) organ odwoławczy stwierdził, iż usługi najmu dla ww. firm były bezspornie wykonywane. Oznacza to, iż powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki cywilnej H. w podanym wyżej przedziale czasowym wobec pozostałych kontrahentów

w przypadku, których nie występowały zaległości płatnicze nie jest kwestionowane. Korekty podatku należnego skarżąca dokonała natomiast jedynie w stosunku do faktur VAT wystawionych dla B. Sp. z o.o., co zdeterminowane było sporem pomiędzy H. s.c. Panią W. Z., A. Z., J. Z., a B. Sp. z .o.o. (obecnie B. S.A.) w zakresie płatności za dokonywany najem.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe pozostaje bez wpływu na fakt istnienia po stronie spółki cywilnej H. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze -

z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług

o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru

i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przypadku świadczenia usługi najmu, decydujące znaczenie ma przyjęty umownie lub określony na fakturze termin płatności za usługę. Jeśli podatnik świadczący tę usługę faktycznie otrzyma płatność przed upływem tego terminu - moment ten determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli zaś pomimo upływu terminu płatności podatnik świadczący usługę najmu nie otrzyma należnego mu wynagrodzenia - obowiązek podatkowy powstaje wówczas

w dniu upływu tego terminu, a późniejsze dokonanie zaległej płatności nie będzie miało już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

W sprawie bezspornym jest, iż w dniu [...] czerwca 2003 r. została zawarta umowa najmu pomieszczeń pomiędzy H. s.c. z siedzibą w R. (wynajmujący), a B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (najemca). Z § 1 przedmiotowej umowy wynika, że wynajmujący jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkami magazynowymi położonymi w R., przy ul. Ż. [...]. Umowa zawarta została na czas nieokreślony. Istotnym dla sprawy jest, iż Spółka B. w istotnych dla sprawy okresach, tj. pomiędzy lipcem 2007 r.

a styczniem 2008 r. nadal zajmowała pomieszczenia położone w R. ul. Ż. [...]. W 2005 r. przesłana została tej Spółce kolejna umowa na przedłużenie najmu zajmowanych pomieszczeń. Umowa ta została przesłana do akceptacji przez B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) jednakże nie wróciła. Ustnie ustalono bowiem, że spółka będzie nadal wynajmowała pomieszczenia. Termin płatności określony został do 10-go każdego miesiąca. Czynsz pozostał wg takich samych stawek. Ponadto skarżąca zeznała, że od 2005 r. zwiększała się powierzchnia wynajmowanych przez spółkę B. pomieszczeń. Stawki ustalone zostały jedynie ustnie. Pisemna umowa nie została zawarta, nie było też żadnych aneksów o zwiększenie zajmowanych powierzchni. Tak było w okresie od października 2005 r. do czerwca 2007 r., od lipca 2007 r. nadal ta firma zajmowała pomieszczenia. Firma B. sp. z o.o. w listopadzie 2006 r. przestała opłacać czynsz i media związane z wynajmowanymi pomieszczeniami. W dniu [...] czerwca 2007 r. nastąpiła zmiana wspólników H. s.c. W tym dniu wystąpił ze spółki A. Z., a na jego miejsce wszedł J.Z.. Po zmianie wspólników nic się nie zmieniło. H. s.c. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal zarządzała nieruchomością położoną w R., ul. Ż. [...], celem uzyskania korzyści finansowych przysługujących z tytułu najmu pomieszczeń. Skarżąca nie potrafiła wskazać czy zawarta była nowa umowa na zajmowane pomieszczenia. Raz bowiem twierdziła, że była zawarta na piśmie i odesłana do spółki. W dalszym przesłuchaniu utrzymywała, że była ustna umowa. Z porozumienia zawartego w dniu [...] lutego 2008 r. wynika, że B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) na podstawie umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2003 r. nieprzerwalnie wynajmowała pomieszczenia. Jednym z powodów powstania zaległości płatniczych B. S.A. z tytułu najmu pomieszczeń przez H. s.c. był konflikt wewnętrzny między wspólnikami Spółki. Wspólnicy domagali się równocześnie dokonywania płatności na wskazane indywidualne konta inne niż w umowie. B. Sp. z o.o. (obecnie S.A.) o czym świadczy zawarte porozumienie dążyła do zapłaty zaległych zobowiązań z tytułu czynszu powstałych pomiędzy momentem, w którym zaprzestała ona regulowania czynszu (tj. listopad 2006 r.) a dniem zawarcia porozumienia, tj. [...] lutego 2008 r. Zaległe zobowiązania w kwotach wynoszących odpowiednio [...] zł, oraz [...] zł uregulowała na mocy przedmiotowego porozumienia ze wspólnikami Spółki. Powyższe było powodem, dla którego Sąd w wyroku z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. [...] oddalił powództwo skarżącej o zapłatę na jej rzecz kwoty spornego zobowiązania z uwagi na fakt, iż uprzednio była ona Stroną zawartego porozumienia, mocą którego zobowiązania te zostały uregulowane. Powyższe jak również konflikt między wspólnikami H. s.c. ewentualne rozliczenie między Stronami kwoty wynikającej z porozumienia pozostaje jednakże bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego na gruncie przytoczonego wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów, który powstał wraz z upływem terminów płatności określonego na przedmiotowych fakturach (do 10 każdego miesiąca) wystawionych przez H. s.c. za okresy od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. Istotnym jest także, iż transakcje wynikające z tych faktur były zgłaszane do opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług wyłącznie przez zarządzającą nieruchomością spółkę cywilną H. nie zaś przez indywidualne osoby fizyczne, tj. Panią W.Z., Pana A.Z. lub Pana J. Z.. Na mocy zawartego porozumienia została dokonana przez B. S.A. zapłata zaległych zobowiązań dotyczących transakcji najmu z istotnego dla sprawy okresu lipiec 2007 r.-styczeń 2008 r. W tym stanie faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie podniesione przez skarżącą zarzuty, w ramach których wywodzi ona, iż po stronie H. s.c. nie istniał obowiązek podatkowy ponieważ nie wynajmowała ona w analizowanym okresie pomieszczeń przy ul. Ż. [...] w R.. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych B. S.A., niezależnie bowiem od faktu czy Spółka ta skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. s.c., po stronie H. s.c. istniał obowiązek podatkowy. Głównym powodem złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji, w których nie uwzględniono transakcji zawartych przez H. s.c. z B. S.A. jest brak zapłaty za wystawione faktury przekazane skarżącej. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że B. S.A. uregulowała należności czynszowe zgodnie z zawartym porozumieniem w dniu [...] lutego 2008 r. w kwocie [...] zł, w dniu [...] lutego 2008 r. w kwocie [...] zł. Ponadto skarżąca podniosła w tych pismach, że nie mogła dostarczyć oryginałów faktur VAT wystawionych przez B. S.A., gdyż Spółka ta ich nie zwróciła. Kolejnym powodem dokonania korekty podatku należnego jest konflikt pomiędzy Panią W.Z., J. Z. i A. Z., który nie ma wpływu na fakt istnienia po stronie H. s.c. obowiązku podatkowego. Ważnym dla sprawy jest fakt, że B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. zajmowała pomieszczenia położone w R. przy ul. Ż. [...], fakt ten potwierdza zgodnie skarżąca i B. S.A. i z tego tytułu wystawiane były na rzecz tej Spółki faktury VAT.

Organ odwoławczy podzielił w analizowanej sprawie argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą należy rozróżnić dwa prawa: prawo własności

i prawo użytkowania. Prawo własności nieruchomości w okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadali A.Z. i W. Z.. Natomiast prawo do użytkowania posiadała H. s.c., której wspólnikami w tym czasie byli W.Z. i J. Z.. Na treść użytkowania składa się prawo do używania rzeczy oraz pobierania jej pożytków. Podstawowym i najbardziej powszechnym sposobem ustanowienia użytkowania jest umowa zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości (dysponentem prawa) a użytkownikiem. Ustawodawca nie wymaga zachowania szczególnej formy umowy. W trakcie trwającego postępowania skarżąca nie przedstawiła takiej umowy. Jednak na podstawie zebranego materiału stwierdzić należy, że H. s.c. której wspólnikami w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. byli W.i J. Z. takie prawo posiadała. To H. s.c. była zarządcą nieruchomości położonej w R. ul. Ż. [...]. To Spółka zawierała umowy na najem, wystawiała faktury VAT dokonywała rozliczenia należnego

i naliczonego podatku od towarów i usług w składanych deklaracjach VAT-7. H. s.c. jako zarządca zawierała umowy związane z dostarczaniem energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości przez firmy zewnętrzne. Faktury wystawiane były na spółkę cywilną H. a następnie były refakturowane na poszczególnych najemców. Dostawcy mediów na H. s.c. wystawiali faktury VAT dokumentujące dostarczenie wody, energii elektrycznej, czy odprowadzenia ścieków. Spółka podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT odliczała w całości.

Bezspornym jest także, iż nie zostały anulowane faktury sprzedaży dotyczące najmu pomieszczeń w analizowanym okresie przez Spółki T. M.K. i I. sp. z o.o. W świetle przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 15 ust.1 i 2 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą

o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż mając powyższe na uwadze nie można uznać za zasadne dokonanego w złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji VAT - 7 za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu rzekomego nieistnienia obowiązku podatkowego w związku z wynajmem nieruchomości przez H. s.c. dla B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) z R..

Zatem stanowisko Strony o powstaniu nadpłaty w związku z zapłatą kwot wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. złożonych w dniu 31 grudnia 2012 r. jest nieprawidłowe. Strona świadcząc usługi najmu nieruchomości na rzecz B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.) miała obowiązek odprowadzenia podatku należnego przy zastosowaniu stawki VAT 22%. Tym samym należało w rozliczeniu za te okresy uwzględnić podatek z tytułu powyższych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż bez znaczenia dla sprawy pozostają przesłane przez stronę w dniu [...] czerwca 2013 r. faktur korygujące z datą wystawienia [...] czerwca 2013 r., do których załączono jedynie potwierdzenie ich nadania w dniu [...] czerwca 2013 r. Zauważyć bowiem należy, że jak wyżej wyjaśniono, kluczowym w sprawie jest, iż faktycznie doszło do świadczenia spornych usług najmu przez H. s.c. na rzecz B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.). W związku z powyższym w sprawie nie istniały żadne przewidziane prawem podstawy do korygowania faktur VAT wystawionych w okresie od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. na rzecz B. S.A. (poprzednio Sp. z o.o.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż za zasadną należy uznać argumentację organu podatkowego pierwszej instancji zawartą w skarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., iż składając przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. zaniżono podstawy opodatkowania Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego H. s.c. za okresy lipiec – sierpień 2007 r., zgodnie z którymi ustalono, że zlikwidowana H. s.c. wykazała obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, ochrony, dostarczania wody i energii elektrycznej oraz odprowadzenia ścieków w miesiącu wystawienia faktur dokumentujących te usługi. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Spółka w sposób nieprawidłowy przyjęła obowiązek podatkowy z faktur VAT wystawionych w miesiącu lipcu 2007 r. Na fakturach tych określono termin płatności w miesiącu sierpniu 2007 r. W związku z brakiem zapłaty w miesiącu lipcu 2007 r. obowiązek podatkowy winien być przyjęty w miesiącu sierpniu 2007 r. Z uwagi na powyższe H. s.c.:

- w lipcu 2007 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł,

- w sierpniu 2007 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł,

czym naruszyła wymienione wyżej przepisy oraz obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenie od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do stycznia 2008 r. za prawidłowe. W rozliczeniu tym (strony [...] decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) stwierdzono:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie łącznej [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- określono H. s.c. zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2007 r.

w kwocie [...] zł.

H. s.c. na podstawie ostatniej wersji deklaracji podatkowej sprzed dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w tej deklaracji tj. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę

w kwocie [...] zł. Powstała różnica wysokości [...] zł stanowiła zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki cywilnej.

Prawidłowo też określono zobowiązania podatkowe za pozostałe okresy tj. od września do stycznia 2008 r. w kwotach odpowiadających kwotom wykazanym przez Spółkę w deklaracjach podatkowych pochodzących sprzed dnia złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty. W oparciu o złożone deklaracje podatkowe H. s.c. wpłaciła do urzędu skarbowego kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy wykazane w tych deklaracjach, które są równe kwotom określonym przez organ podatkowy pierwszej instancji na mocy objętej odwołaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie powyższe stwierdził, iż

w wymienionych wyżej okresach poza sierpniem 2007 r. określono zobowiązanie podatkowe w kwocie równej lub mniejszej od zapłaconej (zobowiązanie wygasło wobec zapłaty zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzucanego przez Stronę naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okresy od lipca 2007 r. do listopada 2007r. stwierdził, że z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie może jedynie wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od zapłaconej przez podatnika. Organ wskazał na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ON SA 2004/1/7; z 8 października 2007 r., I FPS 4/07 i wyrok WSA

w Warszawie z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 524/08.

Odrębną kwestią jest przerwanie biegu terminu przedawnienia.

DIS stwierdził, iż w stosunku do zobowiązań podatkowych H. s.c. zaszły następujące przesłanki, mające bezpośredni wpływ na przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia:

1) przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych

w postaci zajęć wierzytelności, które miały miejsce w dniach:

- [...] stycznia 2008 r. zajęcie wierzytelności nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. obejmujące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy lipiec – wrzesień 2007r.,

- [...] maja 2008 r. zajęcie wierzytelności nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. obejmujące zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy październik – grudzień 2007 r.

2) zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1

i art. 70 § 7 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu [...] sierpnia 2008 r., prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w R. w dniu [...] lutego 2013 r. (zarzut przedstawiono skarżącej w dniu [...] maja 2012 r.).

Mając na względzie powyższe DIS stwierdził, iż objęte decyzją organu podatkowego pierwszej instancji zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu

z dniem:- [...] lutego 2017 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy lipiec – wrzesień 2007 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego w dniu [...] stycznia 2008 r., oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 i § 7 pkt. 1 tej ustawy tj. w okresie od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego do dnia jego prawomocnego zakończenia w dniu [...] lutego 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w tym stanie faktycznym zarówno z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone jest

z wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, jak również z uwagi na zaistnienie wyżej wymienionych zdarzeń skutkujących przerwaniem oraz zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zawarte w złożonym odwołaniu zarzuty, w ramach których skarżąca wywodzi okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy lipiec – listopad 2008 r., nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się natomiast do zawartego w złożonym odwołaniu zarzutu, w ramach którego skarżąca wskazuje na naruszenie art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż podniesiony przez Stronę zarzut odnoszący się do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej -byłego wspólnika H. s.c. W. i J.Z. wraz z drugim byłym wspólnikiem Panem J. Z., za zaległość zlikwidowanej H. s.c. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł jest zasadny przez co zasługuje na uwzględnienie.

Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej reguluje art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu,

o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., zatem termin płatności tego podatku upływał

w dniu [...] września 2007 r. Na podstawie art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. wygasło z dniem 1 stycznia 2013 r. tj. z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej H. wraz z drugim wspólnikiem tej Spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r., po upływie terminu 5 letniego,

o którym mowa w art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego decyzję organu I instancji w tej części należało uchylić i umorzyć postępowanie w tym zakresie.

4. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 105 z późń. zm.),

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz zasądzenie kosztów wstępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż podatnik, tj. H. s.c. nie istniał w dacie wydania decyzji, tak przez organ I, jak i II instancji, bowiem ww. spółka cywilna została rozwiązana i zlikwidowana w styczniu 2011 r.

Skarżąca powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, iż nieistniejąca spółka cywilna nie jest już podatnikiem podatku od towarów

i usług i przywołała treść art. 115 par. 1 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że za zaległości spółki cywilnej odpowiadają jej wspólnicy, zaś zobowiązania podatkowe określa się byłym wspólnikom.

Skarżąca podniosła, iż chybione jest stwierdzenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, zgodnie z którym zobowiązania H. s.c. W. i J.Z. w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu i wskazała, że zobowiązania za okresy od lipca 2007 r. do listopada 2007 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r. Powołując się na art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca poniosła, iż z przepisu tego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na skutek zajęcia wierzytelności w dniu [...] maja 2008 r. (po jego przerwaniu wskutek zajęcia wierzytelności w dniu [...] maja 2008 r.), zatem termin przedawnienia upłynął w dniu [...] maja 2013 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. określająca zobowiązania H. s.c. opatrzona jest datą [...] czerwca 2013 r. w konsekwencji w ocenie Skarżącej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa na stronie [...] w pkt [...] zaskarżonej decyzji nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki cywilnej. Podnosi, iż nie jest jej znany zarzut, który przedstawiono jej w dniu [...] maja 2012 r. i wskazała, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko w sytuacji, gdy wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Skarżącej skutek taki nie został przez organy podatkowe wykazany. Skarżąca podniosła też, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje nie samo wszczęcie postępowania karnego przeciwko podatnikowi, lecz powiadomienie podatnika o skutku wszczęcia tego postępowania - o którym nie została jednak poinformowana.

Skarżąca podniosła ponadto, że bezzasadną jest argumentacja organów I i II instancji co do tego, że H. s.c. W. i J. Z. jest zobowiązana do zapłaty (jest podatnikiem) podatku VAT za okresy od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r.

i za stycznia 2008 r. z tytułu wynajmowania pomieszczeń magazynowych przy ul. Ż. [...] w R. dla B. Sp. z o.o./S.A. z R., ponieważ nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości położonej przy ul. Ż. [...] i nie miała żadnego tytułu do tej nieruchomości, zatem nie mogła jej wynajmować lub podnajmować Spółce B.. Ponadto Skarżąca podniosła, iż nie posiada żadnych faktur na rzecz Spółki B. i żadnych płatności nie dokonywała, ponadto podniosła, iż Spółkę łączyła ewentualnie jedynie umowa z A.Z. i W.Z.

Skarżąca jako właściciel nieruchomości zaprzeczyła aby w tym czasie łączyła jakakolwiek umowa ze Spółką B. Sp. z o.o./S.A. W ocenie skarżącej drugi współwłaściciel również takiej umowy nie zawierał ani nie wystawiał faktur VAT za najem dla B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w niósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona

5.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w skardze nie wskazuje wyraźnie przepisów, które uważa za naruszone, jednak w pierwszej kolejności stawia zarzut niedopuszczalności postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych H. s.c., która to spółka została już zlikwidowana. Zarzut ten jest bezpodstawny. Sama skarżąca słusznie nie miała wątpliwości, że może toczyć się postępowanie co do zobowiązań podatkowych spółki cywilnej po jej likwidacji, skoro wystąpiła już po likwidacji spółki H. s.c.

z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i w podatku VAT zapłaconego przez tę spółkę. Spółka cywilna nie jest odrębnym od jej wspólników podmiotem prawnym,

a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej (nie może być podmiotem praw i obowiązków, nie zaciągać zobowiązań) to nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną wynikającą z łączącego ich stosunku spółki cywilnej. Wspólnicy, a nie spółka, prowadzą przedsiębiorstwo. Spółka cywilna na podstawie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Fakt wykonywania przez osoby fizyczne działalności, w tym rodzącej określone prawa i obowiązki podatkowe przez osoby fizyczne w ramach zawiązanej przez te osoby spółki cywilnej, nie pozbawia jednak tych osób ich podmiotowości podatkowej jako osób fizycznych. Przepisy podatkowe(w szczególności art. 115 Ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o VAT) przyznają wprawdzie spółce cywilnej formalną podmiotowość podatkową, jednak w sferze materialnego prawa cywilnego spółka cywilna takiej podmiotowości, a więc zdolności prawnej (zdolności do nabywania praw i zaciągania zobowiązań) nie posiada nigdy, gdyż jest w istocie nie samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, a obligacyjnym stosunkiem cywilnoprawnym łączącym wspólników, co wynika z art. 860 i następnych Kodeksu cywilnego, a także z art. 33 i art. 33(1) Kodeksu cywilnego (zob. J. Frąckowiak, Osoby prawne w: "System Prawa Prywatnego", t. 1 s. 1024 i n., A. Herbert, Spółka cywilna prawne w: "System Prawa Prywatnego", t. 16 s. 566 i n.). Spółka cywilna nie jest podmiotem praw i obowiązków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług całkowicie odrębnym od jej wspólników. Należy uznać, że prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług wspólników spółki cywilnej (osób prawnych lub fizycznych), którzy wykonują działalność rodzącą obowiązki i prawa podatkowe są inkorporowane

w spółce cywilnej traktowanej jako podmiot podatkowy w okresie, kiedy spółka ta istnieje jako podmiot podatkowy. Zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w zakresie podatku VAT są jednak zarazem zobowiązaniami podatkowymi jej wspólników i dlatego likwidacja spółki cywilnej nie powoduje niemożności orzekania o zobowiązaniach podatkowych powstałych z mocy prawa w związku z jej działalnością. Są więc wspólnicy spółki cywilnej stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT związanego z działalnością spółki cywilnej w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc w sprawie niniejszej tak jak wspólnicy spółki H. s.c. byli uprawnieni do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w okresie działalności tej spółki, tak organy podatkowe były uprawnione do orzekania o wysokości tych zobowiązań, traktując jako stronę postępowania wspólników.

5.2. Odnosząc się do kwestii przedawnienia i ewentualnego wpływu przedawnienia na prawidłowość decyzji, podnoszone przez skarżącą zarzuty należy uznać za pozostające bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów regulujących instytucję wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę lub jego przedawnienie, tj. art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Skoro przedmiotem decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (o jakim mowa

w art. 21 § 1 ust 1 Ordynacji podatkowej), które wygasło poprzez zapłatę

i rozstrzygnięcie to nie nakłada na podatnika nowych obowiązków, to znaczy, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w przytoczonej przez organ odwoławczy uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2007 r. sygn. I FPS 4/07. Z uchwały tej wynika że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, ale też określającą wysokość zobowiązania w wysokości, jaka została zapłacona. Dla ustalenia ewentualnej nadpłaty niezbędne jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty konieczne jest wiec, tak jako to miało miejsce

w sprawie niniejszej określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ

z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożone zostały deklaracje podatkowe korygujące wcześniejsze deklaracje, zgodnie z którymi podatek był zapłacony i wygasł przez zapłatę, konieczne było ustalenie, czy podatek był należny w wysokości określonej w deklaracjach korygujących czy w innej wysokości – tu w wysokości wcześniej określonej i zapłaconej. Stąd w związku ze złożeniem przed upływem terminu przedawnienia (to jest w terminie określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) przesłanką konieczną do rozpatrzenia wniosku było określenie wysokości zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji zbędne jest rozważanie zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek ich zapłacenia. Zaskarżona decyzja nie rodzi bowiem dla skarżącej ani drugiego wspólnika spółki H. s.c. żadnych zobowiązań podatkowych, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty był złożony w terminie określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

5.3. Ostatnie zarzut skargi dotyczył tego, że w ocenie skarżącej, skoro spółka cywilna H. s.c. nie była właścicielem nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż. [...] i nie miała żadnego tytułu do tej nieruchomości, to nie mogła jej wynajmować spółce B., a tym samym nie mogła z tego tytułu powstawać jej zobowiązanie w podatku VAT. Zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości ustalony w sprawie stan faktyczny sprowadzający się do tego, że: B. sp. z o.o. korzystała z pomieszczeń w budynku przy ul. Ż. [...], inne podmioty również korzystały z pomieszczeń w tym budynku na podstawie umów najmu, nie kwestionowanych przez skarżąca, spółka H. s.c. wystawiała faktury dla B. sp. z o.o. za korzystanie z pomieszczeń, które to faktury były podstawą stosownych zapisów w ewidencji sprzedaży i były uwzględniane przez H. s.c. w rozliczeniach podatku VAT w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, spółka H. s.c. zawierała umowy i rozliczała podatkowo faktury za dostawę "mediów" do całego budynku przy ul. Ż. [...].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług niezależnie od tego, czy usługi zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz forma określonych przepisami prawa. Z kolei z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Tak więc dla określenia czynności opodatkowanych najistotniejsze jest rzeczywiste świadczenie usług (tu udostępnienia możliwości korzystania z lokalu), wyrażające się w szczególności tym, że spółka H. s.c. i jej wspólnicy faktycznie administrując budynkiem przy ul. Ż. [...] i udostępniając go innym podmiotom dokonywali świadczenia usług opodatkowanych, czemu dawali wyraz również przez wystawianie faktur VAT. Wewnętrzne spory między wspólnikami spółki H. s.c. i zarazem współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości pozostawały bez wpływu na obowiązki podatkowe w zakresie podatku VAT. Również rozliczenia z tego tytułu nie miały znaczenia dla powstania obowiązków podatkowych, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy p.t.u. co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwila wykonania usługi, przy czym kolejne jednostki redakcyjne art. 19 ustawy p.t.u. regulują różne terminy dla powstania obowiązku podatkowego (w szczególności: art.. 19 ust. 4 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury, lub upływu 7 dni od terminu wykonania usługi, art. 19 ust. 13 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od upływy terminu płatności określonego w umowie), w żadnym jednak wypadku przepisy te nie wskazują na sytuację, by brak zapłaty za wykonaną usługę powodował nie powstanie obowiązku podatkowego, jak oczekiwałaby skarżąca. Organy podatkowe

w ocenie sądu prawidłowo ustaliły więc, że z tytułu korzystania przez B. sp.

z o.o. z pomieszczeń przy ul. Ż. [...] w R., gdzie faktyczne pomieszczeniami tymi zarządzali i administrowali wspólnicy H. s.c. w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w ramach tej spółki, spółka H. s.c. i gdzie wystawiała też faktury z tego tytułu, obowiązek podatkowy w podatku VAT ciążył na spółce H. s.c.. Podatek został wyliczony prawidłowo w oparciu o wystawiane faktury i ewidencję VAT, przy prawidłowej interpretacji i zastosowaniu przepisów dotyczących terminu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 13 ustawy p.t.u.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Dlatego też biorąc to wszytko pod uwagę, na podstawie art. 151 należało skargę oddalić