Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1160/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 121 par 1, art 122, art 194 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 2, art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. A. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 123/13 w sprawie ze skargi V. A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. V SA/Wa 123/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął, że złożony wniosek z dnia 21 czerwca 2006 r. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od importu samochodów wykazanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] marca 2002 r. o nr [...]samochodu marki [...] zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym klasyfikowany do kodu PCN 8703 23 19 0 ze stawką celną 0%, stawką akcyzy 6,4% i stawką podatku od towarów i usług VAT w wysokości 22%, należało rozpoznać odmownie, gdyż nadpłata w podatku tym nie nastąpiła.

W ocenie Sądu I instancji na gruncie przepisów podatkowych pojazdy te objęte są podatkiem akcyzowym, gdyż zostały wymienione w załączniku nr 6 w pozycji 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także występują w pozycji 171 załącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999 r. oraz w pozycji 4 załącznika nr 1 i pozycji 25 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. (określającego stawki akcyzy). Wskazanie w pozycji [...] załącznika nr 3 powyższego rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporne pojazdy nie są objęte akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co ma miejsce w przypadku (quady) nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Prawidłowo zatem Minister Finansów wykonał delegację ustawową i nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN. Tym samym zarzut naruszenia § 1 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny, gdyż przedmiotowe samochody zostały ujęte w poz. 171 załącznika nr 4 do wyżej wymienionego rozporządzenia, jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmową zastosowania pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie dopatrzył się też Sąd I instancji naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie ustalania cen w obrocie samochodami i to pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przedmiotem sporu była klasyfikacja i objęcie akcyzą importowanych samochodów osobowych "z kratką", a nie kwestia wysokości podatku akcyzowego w obrocie krajowym. Wyjaśnienie tych kwestii było zbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Przyjęcie, że samochody te są ciężarowe i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest błędne. Pojazdy te są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organy obu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Powołany biegły potwierdził, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane jako samochody osobowe, a więc przeznaczone do przewożenia osób i pewnej ilości bagażu. W znaczeniu technicznym nie mogą być uznane za ciężarowe, czyli zaprojektowane do przewożenia ładunków.

Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy był należny i został pobrany w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie naruszono przepisów materialnych określających zasadność pobrania podatku akcyzowego, a w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku została określona w prawidłowej wysokości. Nie naruszono w konsekwencji art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku, a tym samym dokonania jego zwrotu.

Z przyczyn powyższych skarga została oddalona.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w całości złożyła [...]. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 2, 92 ust. 1, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.); art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; § 2 w związku z pozycją 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego; § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639); art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.); art. 26 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) oraz art. 1 Protokołu nr 1, art. 14 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z art. 91 ust. 1 oraz art. 7, 32, 184 Konstytucji RP. Naruszenie zaś przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 2 pkt 1, 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 1 - Prawa o ustroju sądów administracyjnych; a także art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podała, że błędne jest przyjęcie zebrania w sposób prawidłowy materiału dowodowego i jego wyczerpującej oceny zgodnie z prawem. Wyeliminowanie dokumentu urzędowego jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji z pominięciem podważenia mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych rażąco narusza obowiązujące przepisy prawa. Świadectwo homologacji będące decyzją administracyjną z obrotu prawnego może być wyeliminowane tylko w sposób przewidziany przez prawo. Oznacza to, że podważona została kompetencja innych organów administracji a karanie Spółki za zaufanie okazane innym organom administracji nie może być tolerowane.

W ocenie kasatora wymienione przepisy Konstytucji RP chronią podmioty przed skutkami poszerzania zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczeniem wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki. Żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem. Bezprawnie zatem ustalono obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą. Niewłaściwie zatem zastosowano art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym. Odmowa zastosowania załącznika nr 6 poz. 5 jest błędna. Wynika to z braku przyjęcia zależności definicji samochodu osobowego określonej w ustawie o VAT od definicji tego samochodu wynikającej z przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Powyższa sytuacja doprowadziła w efekcie do podważenia konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora. Niewłaściwie zastosowano wobec tego § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2001 r., jak też § 2 w związku z pozycją 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. Bezpodstawne zastosowanie jest wynikiem interpretacji przepisów wbrew jego literalnemu brzmieniu. Brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego narusza powołany w skardze kasacyjnej przepis o statystyce publicznej. Nastąpiło zatem zdyskryminowanie importowanych samochodów ciężarowych z innych państw członkowskich w stosunku do produkowanych i sprzedawanych samochodów ciężarowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Realne zatem skutki zostały w sprawie wykazane, a to oznacza naruszenie przepisów, o których mowa w Układzie Europejskim i Konwencji Praw Człowieka. Pozbawienie strony jej własności w kwocie nienależnej pobranej akcyzy narusza przepisy i nie może być akceptowane z punktu widzenia obowiązującego prawa. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji jako sprzeczny z prawem podlega oddaleniu.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej postawionego zaskarżonemu wyrokowi w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ten sformułowany został jako mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić należy, że art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. - wskazane jako naruszone - określają one zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem wspomnianych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem, a zatem nie naruszył wspomnianych przepisów.

Natomiast aby ocenić zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania importowanego samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie importu samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Stosownie do art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Zatem przy określeniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydują postanowienia załącznika nr 6 do powołanej ustawy o VAT i podatku akcyzowym, wskazujące poszczególne nazwy towarów lub nazwy grup towarów, doprecyzowane poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Taką klasyfikacją - wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) - był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) zaktualizowany zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm.). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od 1 lipca 1997 r. do stosowania (m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości) nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego wspomnianego rozporządzenia, Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Z kolei na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i podatku akcyzowym (przepis ten został dodany ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 57, poz. 596) stosowanie SWW dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 396/11 – treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc klasyfikacja SWW miała zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie.

W pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Strona skarżąca podniosła, że przedmiotowy samochód winien zostać zaklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów do kodu SWW 1024 – jako samochód ciężarowy. Według strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało to, że dysponowała świadectwem homologacyjnym typu pojazdu stwierdzającym, iż importowany samochód jest samochodem ciężarowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że świadectwo homologacji stanowi swego rodzaju "prejudykat" przy kwalifikowaniu wyrobów na podstawie załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym też stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135; zob. również Oświadczenie Rządowe z dnia 18 maja 2001 r. w sprawie mocy obowiązującej wspomnianego Porozumienia – Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1136). Również w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. o sygn. akt I GSK 652/07 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną". Wyjaśnił przy tym, że po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści tych dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego, czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że importowany samochód na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym należy zaklasyfikować według kodu SWW 1021 jako samochód osobowy – jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne obejmujące wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym – jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, a także prawidłowo przyjął, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących łącznie z miejscem kierowcy i w sprawie bezsporne jest, iż importowany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a jego przeróbka polegała wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. A więc zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika, a także dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu.

Ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że brak jest podstaw do uznania za trafny zarzutu wskazującego na naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została naruszona wywiedziona z tego przepisu zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawanej sprawy po stronie organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego, mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego załatwienia, jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie stosowne regulacje zawarte zostały w ustawie o VAT i podatku akcyzowym oraz załączniku do tej ustawy. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie importu przedmiotowego samochodu obowiązkiem podatkowym, nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, wskazujące, że na gruncie przepisów podatkowych przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, gdyż został wymieniony w załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a także występuje w poz. 174 załącznika nr 4 do rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów oraz poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia MF w sprawie akcyzy. Podkreślić przy tym trzeba, że wskazanie w poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia MF w sprawie akcyzy symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że import spornego pojazdu nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem Minister Finansów prawidłowo wykonał delegację ustawową, gdyż nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN.

W świetle powyższego zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sporne samochody zostały ujęte w poz. 174 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia jako wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do tej ustawy.

Jako nietrafne należy ocenić także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Wskazane jako naruszone art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym i art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania w imporcie spornego pojazdu, a to oznacza, że nie mogły być naruszone przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem zgłoszenie przedmiotowego samochodu nastąpiło przed 2004 r.

Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W ramach zarzutu naruszenia zacytowanego przepisu strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na brak jego zastosowania i zignorowanie opinii statystycznej, zaś z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a taka została złożona w sprawie jako dowód) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2004 r. o sygn. akt OSK 324/04; z dnia 25 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1640/04, OPS 2005, nr 12, poz. 143; z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 237/05; z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 376/08; z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Tak też została oceniona w postępowaniu podatkowym złożona przez stronę skarżącą interpretacja statystyczna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogła mieć ona charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 26 Układu Europejskiego oraz art. 14 EKPCz w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji RP, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz.

Zgodnie z art. 26 Układu Europejskiego, obie strony wspomnianej umowy międzynarodowej powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej strony. Zakaz dyskryminacji został określony również w art. 14 EKPCz. Z kolei art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz stanowi, że każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia i nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego (...). Obowiązek bezpośredniego stosowania wspomnianych umów międzynarodowych wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, że skarżąca dokonała importu samochodu osobowego (który jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu krajowego porządku prawnego), to spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy (uiszczenia należnego podatku akcyzowego), tak jak i na innych podmiotach, tj. krajowych producentach samochodów osobowych. Nie można ustawowego obowiązku ponoszenia podatku oceniać jako nieproporcjonalny i nadmierny ciężar, ponieważ dotyczy on wszystkich podatników i pozostaje w zgodzie z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło więc do naruszenia norm wspomnianych umów międzynarodowych, zatem także zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.