Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 622/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, par. 6 i par. 7, art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K sp. z o. o. (zw. dalej: skarżącą, stroną, Spółką) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia

[...] września 2012r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i określającą za grudzień 2005r. podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek Spółki w wysokości 4.281.665 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Wobec strony przeprowadzono kontrolę, która wykazała, że w badanym okresie prowadziła ona działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży płyt OSB oraz paneli podłogowych. Ponieważ za miesiąc grudzień 2005r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2011r., którą na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IS orzeczeniem z dnia [...] kwietnia 2012r. uchylił w całości i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego jej rozpoznania, w oparciu o zgromadzony materiał, Dyrektor UKS ustalił, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca nabywała między innymi usługi transportowe od S J.S. oraz Usługi A.L., polegające na transporcie odpadów drzewnych takich jak: trociny, wióry, zrzyny, zrębki. Należności za transport ustalane były każdorazowo na podstawie zawartych umów z tymi kontrahentami i wynikały z cennika stosowanego przez skarżącą, który uzależniał wysokość wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową m.in. od odległości, na której transportowany był ładunek. Firma A.L. przewoziła towar do skarżącej własnymi samochodami, natomiast firma S J.S. w celu świadczenia powyższych usług korzystała z usług innych firm. Przywożący surowiec do skarżącej wraz z towarem przekazywali jej dokument WZ wystawiony przez dostawcę surowca oraz dowód pobrania towaru potwierdzony w miejscu załadunku. Dokumenty WZ i dowody dostawy surowca były podstawą wydrukowania przez skarżącą faktur VAT za świadczoną usługę transportową.

Organ stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca zaksięgowała faktury, w których firmy transportowe wskazywały nieprawdziwe miejsce rozpoczęcia świadczenia usługi transportowej. Faktury za transport surowców do produkcji wskazywały trasy, na których w rzeczywistości nie odbył się transport. Ujęła więc w księgach faktury, w których wskazano nierzetelną treść operacji gospodarczej.

Podkreślił też, że nieprawidłowości związane z rozliczeniem usług transportowych ustalane były przez Prokuraturę Okręgową. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. przejął do akt niniejszej sprawy zestawienia transportów zakwestionowanych przez Prokuraturę, w których wykazane zostały m.in. ustalone miejsca faktycznego załadunku, faktyczne odległości, na których dokonywane były poszczególne transporty oraz faktyczne kwoty brutto, które skarżąca powinna była zapłacić firmom transportowym za poszczególne transporty.

Ostatecznie organ I instancji nie uwzględnił transportów ze stwierdzonym nieprawidłowym miejscem załadunku, w stosunku do których ustalono faktyczne miejsca załadunku. Zestawienie tych transportów ze wskazaniem fałszywego

i rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej przedstawił w formie tabelarycznej na s.19-20 decyzji. Zakwestionował faktury zakupów wystawione przez powyższe podmioty na łączną kwotę netto 95.112,09zł, VAT 20.924,66zł uznając je za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych operacji gospodarczych, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego

z tych faktur w wysokości wyższej od należnej. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] września 2012r., która organ określił Spółce podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za grudzień 2005r.

w wysokości 4.268.471 zł.

Spółka wniosła odwołanie, zaś organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie.

W zakresie zarzutu przedawnienia Dyrektor IS uznając go za bezpodstawny wyjaśnił, odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia, stosownie do art.70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm.), zw. dalej: Ordynacją podatkową został skutecznie zawieszony z dniem [...] listopada 2011r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym skarżąca została poinformowana najpóźniej z dniem 5 grudnia 2011r. Stwierdził, że postawienie zarzutów A.D., pełniącej funkcję dyrektora finansowego oraz będącej członkiem zarządu skarżącej, czyli osobie upoważnionej do reprezentacji skarżącej oraz odpowiedzialnej za jej sprawy finansowe, wypełnia wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 wymóg poinformowania strony skarżącej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu wskazanego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej skutkujący zawieszeniem w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kwestiach pozostałych stwierdził natomiast, że choć zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów

i usług, to możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest natomiast nieograniczona i bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m.in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż lub rzeczywiście wykonaną usługę. Faktura taka powinna zatem odpowiadać rzeczywistości. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

nie istnieje natomiast wtedy, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości,

a w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało.

Zdaniem organu II instancji, w sposób bezsporny wykazano, że przy świadczeniu usług transportowych na rzecz skarżącej przez P.H.U. S J.S. oraz A.L. Usługi miało miejsce fałszowanie dokumentów towarzyszących tym usługom (dokumentów WZ i dowodów pobrania) w taki sposób, aby świadczyły one o zakupie towaru w tartakach dalej oddalonych od [...] niż te, w których w rzeczywistości miał miejsce zakup surowca. Potwierdzają to bowiem zebrane dowody tj. zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz dowody przejęte z postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2011r. w postaci m.in. protokołów zeznań świadków, aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...], prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego Wydział Karny z: [...] maja 2010r. (sygn. akt [...]),[...] września 2010r. (sygn. akt [...]),[...] maja 2011r. (sygn. akt [...]),[...] grudnia 2010r. (sygn. akt [...]),[...] lipca 2011r. (sygn. akt [...]).

Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że

w przypadku niektórych transportów wykonanych na rzecz skarżącej przez tych kontrahentów na dokumentach WZ oraz dowodach pobrania towarów, stanowiących podstawę sporządzania i drukowania formularzy faktur VAT za przedmiotowe usługi, podawane było nieprawidłowe miejsce załadunku. To oznacza, że Spółka odliczyła podatek naliczony z 69 pozycji faktur VAT od tych kontrahentów za usługi transportowe, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych dokumentów przewozowych

( ujętych przez organ I instancji w tabeli na s.19-20). W konsekwencji wystawione faktury również zawierają nieodpowiadające rzeczywistości dane w postaci miejsca załadunku, a tym samym w ilości przejechanych kilometrów. A zatem, zdarzenia ujęte

w zakwestionowanych fakturach o podanej długości trasy, nie miały miejsca, a więc brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Skoro wykazane zostało, że usługi wymienione w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane, to podatek wynikający

z tych faktur nie stanowi u wystawców podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie miało tym samym miejsce obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony, który w rzeczywistości nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Według organu, okoliczności takie, jak: to, że podatek został rozliczony

przez kontrahentów, że wobec J.S. przeprowadzono nie wykazujące nieprawidłowości postępowanie kontrolne, że transportowany surowiec dotarł do skarżącej, że kwoty wykazane na fakturach były faktycznie w całości przez spółkę uiszczane na rzecz kontrahentów oraz że odzwierciedlały one dane z dokumentów źródłowych zewnętrznych przedstawianych przez kierowców dowożących zamawiany surowiec – pozostają bez wpływu na sformułowaną przez niego ocenę. Wskazał też, że w sytuacji gdy usługi transportowe wykazane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, tezy wynikające z powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie mogą mieć zastosowania, gdyż dotyczą one sytuacji, gdy czynność została dokonana.

Dyrektor IS stwierdził także, że wynikające z materiału dowodowego okoliczności,

w jakich przeprowadzone zostały transakcje zakupu przedmiotowych usług transportowych pozwalają uznać, że skarżąca powinna była wiedzieć, że podczas realizacji tych transakcji dochodzi do nieprawidłowości polegających na fałszowaniu przez wykonawców usług transportowych dokumentów stanowiących podstawę wystawiania faktur, w stosunku do których korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie tej tezy powołał: szeroką działalność firmy oraz istniejący w niej podział obowiązków i odpowiedzialności, a także na funkcjonujący system nadzoru i kontroli nad poszczególnymi dziedzinami działalności w tym m.in. nad działalnością związaną z zakupem surowca oraz zakupem usług transportowych. Nawiązał do zezna świadków W.M., oraz A.J.

Uzasadniając powyższe wskazał na szeroką działalność firmy oraz istniejący w niej podział obowiązków i odpowiedzialności, a także na funkcjonujący system nadzoru

i kontroli nad poszczególnymi dziedzinami działalności w tym m.in. nad działalnością związaną z zakupem surowca oraz zakupem usług transportowych. Powołał się w tym zakresie m.in. na zeznania W.M., A.J., J.S. oraz A.L..

W związku z powyższym, za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zw. dalej: u.p.t.u.

w związku ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego oraz Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT. Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art.191 w związku z art.121 §1, art.122, art.180 §1

i art.187 §1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że odmienna od woli strony ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza, ze naruszone zostały zasady postępowania.

Organ stwierdził również, że stosownie do art.193 §4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe skarżącej w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005r. były prowadzone nierzetelnie i jako takie nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: - art.70 §1 i art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.24 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy o kontroli skarbowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.; - art.86 ust.1 i art.86 ust.2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art.17 ust.2 i ust.6 w zw. z art.22 ust.8 VI Dyrektywy oraz art.249 TWE oraz art.91 ust.3 Konstytucji RP poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. bezpodstawne uznanie, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach; - art.191 w zw. z art.187 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że: 1/ usługi świadczone przez kontrahentów spółki nie zostały wykonane, 2/ spółka w momencie wykonywania usług przez jej kontrahentów miała świadomość zawyżania przez nich wynagrodzenia; - art.180 §1 w zw. z art.196 §3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych w karnym postępowaniu przygotowawczym, które składane były bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; - art.193 §1 - §4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji; - art.11 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę konsekwencji prawnych prawomocnych wyroków skazujących wydanych w postępowaniu karnym.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadniona, aczkolwiek nie w zakresie wszystkich podniesionych zarzutów.

W motywach, uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że istotnie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za okres grudzień 2005r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011r., gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że mając na względzie treść powyższego wyroku, należy przyjąć, że art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 1 września 2005r. i znajdującym zastosowanie do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r.) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art.70 §1 Ordynacji podatkowej.

Za bezsporne Sąd uznał, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe oraz przedstawienie dnia [...] grudnia 2011r. zarzutów A.D. jako podejrzanej. Zarzucono jej, że jako dyrektor finansowy w firmie K sp. z o.o., a więc osoba odpowiedzialna za sprawy finansowe wprowadziła w błąd uprawniony organ – Naczelnika Urzędu w ten sposób, że w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług za grudzień 2005r. (...) zawyżyła podatek VAT naliczony odpowiednio o (...), co skutkowało bezpodstawnym zwrotem podatku (...) łącznie 183.326 zł (..) uszczupleniem należności publicznoprawnej (...) łącznie 121.410zł tj. o czyn z art.76 §2 k.k.s. w zb. z art.56 §2 k.k.s. w zw. z art.6 §2 w zw. z art.9 §3 k.k.s. Z momentem postawienia zarzutów, doszło do przekształcenia prowadzonego postępowania z postępowanie prowadzone w fazie in rem w postępowanie ad personam. Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawieniu zarzutów jednemu z członków zarządu skarżącej, tym samym, wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w rozumieniu art.70 §6 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

Nadto, Sąd nie zgodził się ze stroną, że nie jest wystarczającym postawienie zarzutów jednemu z członków zarządu, koniecznym jest także zawiadomienie o tym skarżącej jako osoby prawnej. Odwołując się do treści art.38 k.c., art.18. §1, art.201 §1 k.s.h., art.205 §2, art.9 §3 k.k.s. oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2012r. IV CSK 486/11 wywiódł, że niezrozumiałym byłoby wymaganie aby oprócz, zawiadomienia członka zarządu co następuje z momentem postawienia mu zarzutów domagać się jeszcze oddzielnego zawiadamiania o tym spółki, skoro także członek zarządu któremu stawiane są zarzuty jest uprawniony do otrzymywania kierowanych do spółki oświadczeń wiedzy. Stawiane mu zarzuty są przecież związane z działaniem kierowanej przez niego osoby prawnej, a nie działaniem jego jako osoby fizycznej.

Dalej WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego

tj. art.88 ust.3a pkt 4 lit.a u.pt.u. Przypomniał, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uznał, że dokumentują one usługi transportowe, które nie miały miejsca

w rzeczywistości, co stanowiło podstawę do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W myśl tego przepisu - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, zdaniem Sądu, organ mając na uwadze cytowaną regulację, mógł jedynie zakwestionować Spółce wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) oczywiście tylko po wykazaniu, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Tym bardziej, że w decyzji organu I instancji na s. 19

i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Podkreślił, że organy obu instancji skupiły się jedynie na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach nie dokonując dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów. Faktura jest dokumentem mającym charakter następczy, powinna odzwierciedlać wcześniej ustalone przez strony warunki wiążącego je stosunku cywilnoprawnego. Zawarcie w fakturze danych nie mających podstawy w zawartej przez strony umowie, jest nienależnym wykonaniem warunków umowy. Sąd nawiązał do zawartych przez skarżącą umów: z dnia [...] stycznia 2002r., z P.H.U.

S J.S., z dnia [...] lutego 1995r. z A.L., jak też znajdującego się w aktach sprawy aktu oskarżenia. Stwierdził, że organy błędnie uznały, że skarżąca nie posiadała faktur dokumentujących wykonaną usługę transportową z tego powodu, że wskazywano nieprawidłowo miejsca załadunku. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie " nie było w przypadku tych dostaw innych usług transportowych". Sprawa dotyczyła transportu rzeczywiście wykonanego, ale poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport , który w rzeczywistości został wykonany.

Sąd stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie istota popełnionego oszustwa dotyczyła pomniejszenia majątku skarżącej o nienależne obciążenie jej za zawyżony transport. Kwestią wymagającą ustalenia było posiadanie przez skarżącą spółkę świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów. Jednocześnie zwrócił uwagę, a co organy pominęły, że strona jest osobą prawną, a zatem wiedzę musi posiadać jej zarząd, gdyż jego działania wywołują skutki wobec osoby prawnej, nie jest natomiast wystarczającym uznanie nawet posiadania w tym zakresie wiedzy przez osoby będące pracownikami skarżącej spółki. Zaznaczył, że organy wiedziały komu należy postawić zarzuty dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, jednak

w przypadku uznania, że w sprawie wystąpiła okoliczność pozbawiająca skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przeprowadziły żadnego postępowania celem ustalenia, czy chociaż jeden z członków zarządu posiadał wiedzę na okoliczność podawania zawyżonej ilości kilometrów. Ponadto przedstawiony przez organy pogląd jest w ewidentnej sprzeczności z wniesionym aktem oskarżenia, gdyż istotą popełnienia przestępstwa oszustwa jest brak w tym zakresie wiedzy osoby oszukanej. Posiadanie przez nią tej wiedzy pozbawia taki czyn elementu bezprawnego działania.

Ostatecznie, w ocenie WSA przeprowadzone postępowania podatkowe zostało dokonane z naruszeniem regulacji wynikających z art.120, art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przez organ regulacji prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i art.86 ust.2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art.17 ust.2 i ust.6 w zw. z art.22 ust.8 VI Dyrektywy.

Zdaniem Sądu, zasadny także okazał się zarzut naruszenia art.193 §1 i §4 Ordynacji podatkowej albowiem księgi podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005r., były prowadzone rzetelnie gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w rzeczywistości. Według niego, skarżąca słusznie podniosła, że w chwili dokonywania wpisów do swoich ksiąg podatkowych, nie miała podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych później przez organy faktur, mając na uwadze, że surowiec wraz z transportem został, którego dotyczył zostały zrealizowane a podejrzenia co zawyżania liczby kilometrów pojawiły się w późniejszym okresie tj. 2007r.

W ramach wytycznych Sąd stwierdził, że Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport. Ponadto organ odwoławczy będzie zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport. Dopiero po pozytywnych

w tym zakresie ustaleniach, organ będzie mógł zastosować regulacje z art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył organ odwoławczy. Zarzucił:

I. Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszanie przepisów prawa materialnego,

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj.: a) art.88 ust3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez jego błędna (rozszerzającą) wykładnię polegającą na uznaniu, że nawet wówczas gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości tak w zakresie przedmiotu transakcji (miejsca załadunku, długości trasy), ceny jednostkowej, wartości transakcji, kwoty należności i kwoty podatku, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, b) art.88 ust3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w związku z art.106 ust.1 u.p.t.u. poprzez nie uwzględnienie przez WSA przy dokonywaniu wykładni przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w szczególności wykładni pojęcia "czynności, która nie została dokonana" treści przepisu art.106 ust.1 u.p.t.u., a więc faktu, że faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, tak aby była poprawna nie tylko

z formalnego punktu widzenia, ale aby odzwierciedlała prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, c) art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w szczególności zapisu "w części dotyczącej tych czynności" poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegająca na przyjęciu, iż przepis ten pozwala pozwalała zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje ze spornych pozycji na fakturze VAT tylko w tej części, w której dana transakcja nie została wykonana (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów) podczas gdy z wykładni ww. zapisu wynika, że zakaz odliczenia dotyczy tylko tej części podatku, którego dotyczy jedna z przyczyn określona w pkt 4 a - c ust.3a ww. przepisu, w sytuacji kiedy jedna faktura dokumentuje więcej czynności; d) art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z. art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy rozpoznając ww. sprawę naruszył przepis art.88 ust.3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

II. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a naruszanie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, tj.: a) art.3 §1, art.133 §1, art.141 §4 i art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ naruszył zasadę legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy materialnej z art.187 §1 oraz swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej poprzez skupienie się przez organy jedynie na zapisach zawartych w kwestionowanych fakturach a nie dokonanie przez organy dokładnej analizy zawartych przez skarżącą umów z kontrahentami, b) art.3 §1, art.133 §1, art.141 §4 i art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie wzięcie przez sąd pierwszej instancji pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach podatkowych rozpoznawanej sprawy i w konsekwencji nieuprawnione zakwestionowanie dokonanej przez organ oceny, że sporne pozycje faktur VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, albowiem usługa transportu wykazana w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT w rzeczywistości nie odbyła się na warunkach określonych w ww. pozycjach faktur, - nieprawidłową ocenę przez sąd pierwszej instancji umów zawartych przez skarżącą z kontrahentami polegającą na uznaniu, iż istotnym elementem umowy było jedynie określenie asortymentu surowca, co skutkowało błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że sporne pozycje z faktur odzwierciedlały rzeczywiście wykonaną usługę transportową, c) art.3 §1, art.133 §1, art.141 §4 i art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.5 u.p.t.u. poprzez pominięcie przy dokonywaniu oceny działań organu, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie podlega umowa między podatnikiem, a kontrahentem (jak to wynika z stanowiska Sądu) a odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP, d) art.3 §1, art.133 §1, art.141 §4 i art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy oceniając kwestię posiadania przez skarżącą świadomości co do nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej oraz na uznaniu przez WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport, e) art.145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art.120, art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi pomimo, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów art.120, art.122, art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 1721/13 uznał,, że skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności, odniósł się do kwestii przedawnienia i stanowiska WSA wyrażonego w zakresie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skoro skarżąca nie zaskarżyła w tym zakresie wyroku, jej rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazujące że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, ponieważ wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w żaden sposób nie może odnieść skutku, a nawet nie wymaga szczegółowego ustosunkowania się do tych twierdzeń skarżącej. Podkreślił, że ocena prawna wyrażona przez WSA

w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – wbrew stanowisku skarżącej - musi być uznana za prawidłową wobec jej niezaskarżenia.

NSA, przechodząc natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IS - naruszenia prawa materialnego (zresztą podobnie ujął je sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) to należy uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nawiązując do treści przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., za słuszne uznał uwagę WSA że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uzasadniając odmowę odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego

z zakwestionowanych faktur podniósł, że dokumentują one usługi transportowe,

które nie miały miejsca w rzeczywistości, co stanowiło podstawę do zastosowania powyższego przepisu.

Jednakże podzielił stanowisko WSA, że organ mając na uwadze cytowaną regulację, mógł jedynie zakwestionować skarżącej wystawione faktury tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (t.j. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym bardziej, że w decyzji organu I instancji na stronie 19 i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu. Sprawa dotyczyła bowiem transportu rzeczywiście wykonanego, ale poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca załadunku, zawyżano ilość kilometrów za transport , który w rzeczywistości został wykonany. W zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków zawartej przez strony umowy albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Nie można natomiast uznać tak jak to przyjęły organy, że transport nie został w ogóle wykonany. Samo zawyżenie kosztów transportu, nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że transport nie został w ogóle wykonany, natomiast żądanie zapłaty za większą ilość kilometrów, skutkuje bezprawnym zawyżeniem wynikającego z umowy wynagrodzenia ale nie skutkuje przyjęciem braku podstaw do jego żądania w części rzeczywiście wykonanej. Na co też sama skarżąca wskazała w swoim piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r., skierowanym do J.S. podnosząc, że z "tytułu zawyżenia w wystawionych (...) fakturach odległości, z których były przywożone towary poniosła szkodę w łącznej wysokości co najmniej 4.000.000 zł." Nie zakwestionowała natomiast w całości wykonanych usług transportowych. Taki sam tok rozumowania został także przedstawiony przez Prokuratora w akcie oskarżenia. Zgodził się z Dyrektorem IS, że przepis art.86 ust.1 u.p.t.u. ustanawia ogólna zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - będącą efektem zasady neutralności VAT i zgodną z dyrektywami unijnymi. Prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych).

Niemniej jednak stwierdził, że wbrew organowi odwoławczemu, z literalnej wykładni spornego przepisu nie wynika, że zakaz odliczenia dotyczy tylko tej części podatku, którego dotyczy jedna z przyczyn określona w pkt 4 a - c ust. 3a tegoż przepisu

i dotyczy to jedynie przypadku, gdy jedna faktura dokumentuje więcej czynności.

Według NSA, organy nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany.

WSA był uprawniony do przyjęcia, że wykładnia treści art.88 ust.3a pkt 4 lit. a

u.p.t.u. pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje

z wystawionych faktur, tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane

(tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym samym, za błędne uznał stanowisko organu odwoławczego, ponieważ kwestionowało ono całość podatku naliczonego dotyczącego zakwestionowanych transportów, a nie jedynie tę część, która dotyczyła rzeczywiście niewykonanej usługi.

Dalej NSA stwierdził, że konsekwencją powyższych rozważań dotyczących niewykonania w części wskazanych czynności, (co w zasadzie nie jest kwestionowane zarówno przez skarżącą jak i organy podatkowe) jest uznanie, że kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez WSA oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport, jak również uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w zakresie wykazania, że jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport - jest bezprzedmiotowa. Podkreślił, że wbrew ocenie WSA, organ trafnie uznał, że

w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m.in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego do punktu składowania skarżącej.

Natomiast w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy, ustalenia organów zostały przez WSA co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej trasie, niż wynikało to z faktur ujętych

przez skarżącą w księgach i ujętych w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów

i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez Spółkę, przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez stronę kwestionowane.

Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania z ogółu niewykonanych usług transportowych wybrano te transporty, które zostały ujęte

w księdze podatkowej skarżącej w badanym miesiącu podatkowym i jednocześnie,

w przypadku których ustalono odmienne miejscowości załadunku towarów, niż te wskazane na fakturze za wykonane usługi transportowe.

Zaznaczył, że powołane zarówno w uzasadnieniu wyroku WSA, jak i w skardze kasacyjnej organu odwoławczego oraz odpowiedzi skarżącego na skargę kasacyjną orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy jedynie takich czynności, które zostało w całości wykonane, natomiast

w niniejszej sprawie, co jest niesporne nie mamy do czynienia z taką sytuacją.

Dokonując analizy rozpoznawanej sprawy nie można nie odnieść się do przyczyn zaistniałej sytuacji. Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca padła ofiarą oszustwa. Niemniej jednak NSA wskazał, że w takiej sytuacji nie można skorygować rozliczeń

w zakresie podatku od towarów i usług. Ustawodawca bowiem wyraźnie

i jednoznacznie wiąże możliwość ujęcia faktur w rozliczeniach z ustaleniem, że zostały one faktycznie w całości wykonane. Skoro więc ustalono, że czynności te nie zostały

w całości wykonane, to nie można uznać, aby w takiej części można byłoby rozliczyć podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji, skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły.

Zaznaczył też, że rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne. Zresztą w tym zakresie skarżąca czyni już kroki prawne i jest charakterystyczne, że żąda zapłaty odszkodowania od kontrahentów w kwocie brutto.

Tym samym, kwestia dobrej wiary, czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w pełni wykonane. Za trafny uznał zarzut naruszenia przez WSA art.3 §1, art.133 §1 ,art.141 §4 i art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą na uznaniu,

że organ oceniając kwestię posiadania przez spółkę świadomości o do nieprawidłowych działań jej kontrahentów naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną

w art.191 Ordynacji podatkowej oraz na uznaniu przez WSA, że zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy nie wykazał aby jeden z członków zarządu wiedział lub powinien wiedzieć o procederze zawyżania faktur za transport.

W trakcie ponownie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania skarżąca w sierpniu 2014 r. przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia, podnosząc że ze względu na upływ w dniu 8 czerwca 2013 r. terminu przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki nie może zostać wydana. Zdaniem skarżącej

w dniu prawomocnego umorzenia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec jednego z członków jej zarządu (tj. [...] maja 2013 r.) bieg terminu przedawnienia rozpoczął się ponownie. Natomiast art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie

znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona 8 kwietnia 2013r., tj. w momencie kiedy bieg

terminu przedawnienia był już zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem bieg ten nie mógł zostać zawieszony powtórnie.

Nadto spółka podniosła, że nawet gdyby możliwe było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wymagałoby to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podkreśliła, że prawomocne wyroki, które zostały dotychczas wydane stanowią wyłącznie wycinek wszystkich postępowań karnych i dotyczą

jedynie osób, które dobrowolnie przyznały się do popełnienia oszustwa, a do chwili obecnej nie stwierdzono prawomocnymi wyrokami zawyżenia wynagrodzenia kontrahentów o kwestionowaną przez organ pierwszej instancji ilość. Natomiast organ nie dokonał jakichkolwiek czynności mających na celu powiązanie zapadłych wyroków karnych z konkretnymi faktami, w konsekwencji czego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu jednoznacznego określenia sfałszowanych transportów. Skarżąca stwierdziła również, że organ powinien określić konkretne kwoty podatku naliczonego odpowiadające zawyżeniu kilometrów przez nieuczciwych kontrahentów.

Kwestia ta była dotąd nieistotna z punktu widzenia prowadzonego postępowania

i nie podlegała analizie organów podatkowych, konsekwencją czego powinno być uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i określił za grudzień 2005r. podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek Spółki w wysokości 4.281.665zł.

Analizując zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz będąc związany wydanymi w sprawie wyrokami I SA/Go 246/13 i I FSK1721/13, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2013 r. na podstawie

art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zawieszenie to trwało - zgodnie z art.70 §7 pkt 1 ww. ustawy - do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, tj. do [...] maja 2013r. Organ dodał, że zawieszenie

biegu terminu przedawnienia następuje również z dniem wniesienia skargi do

sądu administracyjnego na decyzję, a 8 kwietnia 2013r. spółka taką skargę od

decyzji z [...] marca 2013r. złożyła. W związku z tym w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

dnia [...] kwietnia 2013r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wynika z tego, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu [...] listopada 2011r. (na podstawie art.70 §6 pkt 1) i zawieszenie to trwało nieprzerwanie do 8 sierpnia 2013r. – do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu wyroku WSA w Gorzowie

z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 246/13. Termin ten biegnie dalej od 7 sierpnia 2014r. (art.70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej), zatem na dzień orzekania przez

organ odwoławczy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że każda z przesłanek wyszczególnionych

w art.70 §6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powinna być z urzędu badana przez organ podatkowy,

co w niniejszej sprawie zostało dokonane. Żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości wystąpienia w sprawie jednocześnie kilku przewidzianych w ww. przepisie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. Wniesienie opisanej wyżej skargi do WSA, zgodnie z regulacją art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że od 8 marca 2013 r. do 2 maja 2013r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten mógł biec dalej dopiero, gdy ustała ostatnia, dłużej się utrzymująca podstawa zawieszenia tego terminu.

Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że ocena prawna kwestii przedawnienia zawarta była w wyroku WSA w sprawie I SA/Go 246/13, który nie stwierdził, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, a NSA w wyroku I FSK 1721/13 podtrzymał to stanowisko.

Dalej organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, przytoczył przepisy art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i podkreślił, że zasada

odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstaw całego systemu podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zapewniając neutralność tego podatku dla podatników, powodując że podatek ten obciąża konsumenta, ale

możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest nieograniczona bezwarunkowa. Prawo to jest uzależnione m. in. od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście dokonaną sprzedaż lub rzeczywiście wykonaną usługę.

W zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyszczególnionych

w tabeli pozycji na fakturach zakupów wystawionych przez firmy J.S. i A.L. nie można uznać za rzetelne i odzwierciedlające faktyczny przebieg operacji gospodarczej, w związku z czym zakwestionował w rozliczeniu podatku od towarów i usług z kontrolowany okres możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych pozycji faktur VAT na łączną kwotę 95.112,09zł. (netto) .

Biorąc pod uwagę związanie ww. wyrokami WSA i NSA, organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej mógł zakwestionować skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez nią faktur VAT za usługi transportowe tylko w zakresie czynności, które nie zostały dokonane, tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawierającego płytę CD z danymi dotyczącymi przewozów, zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w sprawie [...], w tym m. in. z danymi dotyczącymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (miejsce faktycznego załadunku, faktyczna odległość, faktyczna kwota brutto) organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie zawyżenia przez spółkę w badanym okresie wartości netto i podatku naliczonego z tytułu odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych od J.S. i A.L. w części, która dotyczyła rzeczywiście nie wykonanej usługi transportowej.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor IS stwierdził, że stosownie do art.193 §4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe skarżącej (rejestr zakupów)

w grudniu 2005r. były prowadzone nierzetelnie i ksiąg tych nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie wskazanych w tabeli części pozycji faktur VAT, niedokumentujących zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że ustalenia dokonane przez niego w wydawanej decyzji nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor dokonał ustaleń odrębnie dla każdej zakwestionowanej decyzją organu pierwszej instancji pozycji faktur VAT. Ustalenia te nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części

i sprowadzały się do dokonania wyliczeń matematycznych, tym samym nie zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej.

W złożonej na powyższą decyzję skardze, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art.70 §1 i §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art.122 oraz art.187 § 1 w zw. z art.191

i art.121 §1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, w szczególności zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia o wadliwie ustalone kluczowe dla sprawy okoliczności; - art.193 §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.153 p.p.s.a.

i wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. I SA/Go 246/13 przez uznanie, że księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie w zakresie kwestionowanych transakcji, co skutkowało ich nieuwzględnieniem w materiale dowodowym sprawy. Wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka wyjaśniła, że nawet jeśli uznać, że termin

przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. ze względu na wszczęcie postpowania karnego skarbowego wobec jednego z członków zarządu spółki, to upłynął on 8 czerwca 2013r.

Termin przedawnienia zaczął biec ponownie 2 maja 2013r. – w dniu prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej w sprawie

nie znalazł zastosowania przepis art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem

w momencie wniesienia skargi na decyzję z 2013r. bieg terminu przedawnienia

były już zawieszony ze względu na wcześniejsze wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Wniesienie skargi nie mogło powtórnie zawiesić terminu, który był już zawieszony, a w konsekwencji nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła również, że zarówno WSA, jak i NSA nie wypowiadały się

co do zbiegu podstaw zawieszenia terminu przedawnienia obowiązania

podatkowego. Nie mogły one zająć w tej kwestii stanowiska, ponieważ nie istniała

ona w odniesieniu o decyzji z 2013r. W konsekwencji ocena prawna zawarta

w wyroku WSA dotyczyła tylko zarzutu wydania decyzji z 2013r. po upływie terminu przedawnienia ze względu na brak skutecznego zawieszenia jego biegu na

podstawie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ewentualnego dalszego trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia była dotąd dla Sądu irrelewantna.

Odnośnie drugiego z zarzutów skargi Spółka wyjaśniła, że z punktu widzenia dotychczasowej istoty sporu ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone

oraz określenie kwot podatku VAT naliczonego, związanego z zawyżeniem wynagrodzeń były drugorzędne i nie były przez organy podatkowe szczegółowo wyjaśniane. Dokonanie ustaleń w tym zakresie okazał się niezbędne dopiero

po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego.

W zaskarżonej decyzji organ odmówił dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, uznając że wystarczające jest oparcie się na informacjach podanych przez prokuratora w akcie oskarżenia w sprawie [...], w którym nieuczciwych kontrahentów spółki oskarżono o szereg przestępstw oszustwa. Samo oparcie się jedynie na informacjach zawartych w akcie oskarżenia co do ilości transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone oraz określenia wynikających z nich kwot zawyżeń wynagrodzeń, bezkrytycznie przyjętych przez Dyrektora IS, nie zostało potwierdzonych w toku postępowania sądowego. Spółka podkreśliła, że Sąd Okręgowy, w celu weryfikacji informacji zawartych w akcie oskarżenia m. in. powołał biegłego z zakresu analizy kryminalnej. Szczegółowa analiza materiałów źródłowych dokonana przez biegłego nie potwierdziła części informacji zawartych w akcie oskarżenia. Jako przykład skarżąca wskazała trzy pozycje (nr [...]) faktury z [...] listopada 2005r. nr [...], w których wskazana została kwota zawyżenia VAT ( odpowiednio: 56,42zł, 180,61zł, 372,69zł), a co do których biegły ustalił, że brak jest podstaw by ww. usługi transportowe uznać za nierzetelne.

W świetle powyższego spółka stwierdziła, że na skutek wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego organ nieprawidłowo odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Skarżąca stwierdziła, że oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na informacjach zawartych w akcie oskarżenia spowodowało wydanie decyzji z rażącym naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zdaniem spółki to naruszenie jest tym bardziej rażące, że w piśmie z sierpnia 2014r. wskazywała ona organowi na konieczność dokonania własnych ustaleń faktycznych kluczowych dla sprawy, jak i podnosiła kwestię upływu 5 lat od sporządzenia aktu oskarżenia, który mógł spowodować dezaktualizację danych w tym akcie zawartych.

W zakresie ostatniego zarzutu skargi spółka podkreśliła, że organ odwoławczy pominął ocenę prawną dokonaną przez WSA, że księgi podatkowe skarżącej były prowadzone rzetelnie, gdyż dokumentowały zdarzenia, które wystąpiły w rzeczywistości,

a podejrzenia co do zawyżenia liczby kilometrów pojawiły się w późniejszym okresie, tj. w 2007r. Zatem z perspektywy art.193 §4 Ordynacji podatkowej zgodna ze stanem rzeczywistym jest kwota wydatków faktycznie poniesionych przez spółkę na nabycie surowca wraz z jego dostawą, a nie hipotetyczna kwota uznana przez Dyrektora IS za uzasadnioną. Skarżąca stwierdziła, że przy ocenie rzetelności ksiąg również aspekt subiektywny nie może być pomijany, a ona w chwili dokonywania wpisów w księgach podatkowych nie miała przecież podstaw do nieuwzględnienia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Uznanie w zaskarżonej decyzji ksiąg spółki za nierzetelne, wobec jednoznacznego stanowiska WSA w sprawie I SA/Go 246/13, stanowi naruszenie art.153 p.p.s.a. Organ powinien, zgodnie z art.193 §1 Ordynacji podatkowej, uznać księgi podatkowe spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, bowiem z uwagi na szczególna moc dowodową ksiąg podatkowych nie mógł orzec

w decyzji w sposób odmienny, niż w zgodzie z tym co z nich wynika. Zdaniem skarżącej, uznanie nierzetelności ksiąg miało wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem pominięciem tego dowodu i organ nie mógł dokonać prawidłowych ustaleń

w zakresie sfałszowanych transportów i wynikających z nich zawyżeń wynagrodzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Podkreślił, że ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone miało miejsce już na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, który kwestionował tylko te transporty, w przypadku których jednoznacznie stwierdzone zostało faktyczne miejsce załadunku, co potwierdził NSA w swym wyroku z 1 kwietnia 2014r. Organ odwoławczy zaprzeczył jakoby dokonując ustaleń faktycznych oparł się tylko na akcie oskarżenia w sprawie [...]. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pod uwagę wzięto znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym także inne dowody,

w tym z postępowania karnego, w tym zeznań kierowców, wyroków sądów rejonowych, pisemnych wyjaśnień Prokuratury. Ustalenia w zakresie rzeczywistego przebiegu operacji zostały także zaakceptowane przez WSA i NSA.

Odnośnie faktury nr [...] wyszczególnionej w opinii biegłego powołanego w procesie karnym, Dyrektor stwierdził, że opinia ta nie znajduje się w materiale dowodowym prowadzonego postępowania i nie była znana organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Natomiast skarżąca nie przedłożyła organowi tej opinii jako dowodu w sprawie, powołując się na nią dopiero na obecnym etapie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje

w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zw. dalej P.p.s.a.)

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora IS z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. i określająca za grudzień 2005r. podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek Spółki w wysokości 4.281.665zł.

Na wstępie należy wskazać, że rozpoznanie zarzutów przedmiotowej skargi jest implikacją znamiennej sytuacji formalno - procesowej. Orzeczenie w niniejszej sprawie jest bowiem związane z rozstrzygnięciami, które poddane już zostały kontroli sądowej wyrażonej w prawomocnych wyrokach, zarówno przez sąd pierwszej, jak i drugiej instancji.

Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (zw. również dalej: WSA) wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Go 246/13 uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014r. sygn. akt

I FSK 1721/13 mimo częściowo błędnego uzasadnienia oddalił skargę kasacyjną wniesioną (jedynie) przez Dyrektora IS.

W aspekcie procesowym, taki stan rzeczy, jak opisany powyżej, rodzi skutki sformułowane nie tylko w art.170 P.p.s.a., ale również w art.153 P.p.s.a.

W myśl pierwszej z w/w norm prawnych, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko

strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także i inne sądy (nie tylko ten, który wydał rozstrzygnięcie) i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu, i to zarówno jego sentencji, jak i uzasadnienia. Wynikający z niej stan związania w żadnym razie nie może być ograniczony do samego tylko rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, które nie obejmuje jego motywów. Dopiero bowiem bliższe poznanie motywów rozstrzygnięcia, umożliwia poznanie zakresu związania określonego w art.170 P.p.s.a., które odnosi się do wykładni prawa w rozumieniu prawa materialnego i procesowego. Istotnym jest, że związanie sądu orzekającego ponownie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez sąd kasacyjny i jego bezwzględnym obowiązkiem jest podporządkowanie się mu w pełnym zakresie.

Stosownie zaś do brzmienia art.153 P.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną praną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury i orzecznictwa sądów administracyjnych, art.153 cyt. ustawy dotyczy zasadniczo "oceny prawnej

oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu WSA. Jednakże ww. przepis może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny

w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu sądu I instancji, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka też sytuacja pojawiła się w niniejszej sprawie.

Przytoczenie powyższych zasad wydaje się tym bardziej celowe, gdy weźmie się pod uwagę stanowisko skarżącej wyrażone w skardze i podtrzymane w wystąpieniu na rozprawie dnia 26 listopada 2014r.

W tym stanie rzeczy, Sąd dokonujący obecnie oceny legalności aktu administracyjnego działa w wyznaczonych w/w przepisami granicach orzekania.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest - naruszenia art.70 §1

i art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. należy stwierdzić, że jest on bezpodstawny.

Stosownie do brzmienia art.70 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy pięcioletni okres, o którym mowa w ww. art.70 §1 cyt. ustawy, upływałby wiec 31 grudnia 2011r.

Niemniej jednak, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art.70 §2 do §6 ww. ustawy.

Z punktu widzenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz argumentów strony skarżącej istotne są dwie podstawy – wymienione przez ustawodawcę w pkt 1 i 2 powyższej normy.

Zgodnie zatem z brzmieniem art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem

tego zobowiązania.

Stosownie zaś do treści art.70 §7 pkt 1 cyt. ustawy, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie, co potwierdził wyraźnie WSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Go 246/13, nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do przedstawienia zarzutów jednemu z członków zarządu Spółki. Zatem wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r. (wbrew sugestiom strony, że w ogóle nie dokonał oceny prawnej uprzednio przedstawionego przez nią zarzutu naruszenia art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie), wprost zaznaczył, że ocena prawna wyrażona przez sąd

I instancji w tym zakresie musi być uznana za prawidłową.

Sąd rozpoznający obecnie sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA I SA/Go 246/13 i z racji zajętego w tym względzie stanowiska NSA – za przesądzony.

Z uwagi na treść zarzutów skargi koniecznym jest również wskazanie, że z akt sprawy wynika że w dniu [...] stycznia 2013r. zostało wydane postanowienie o umorzeniu dochodzenia, które w dniu 25 kwietnia .2013r. doręczono ustanowionemu w sprawie obrońcy. Prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło dnia 2 maja 2013r.

Zatem, w myśl przywołanych powyżej przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2011r., na podstawie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które stosownie do art.70 §7 pkt 1 w/w ustawy trwało do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. do dnia 2 maja 2013r.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika także, że w dniu 8 kwietnia 2013r. skarżąca wniosła, za pośrednictwem poczty, skargę z dnia [...] kwietnia 2013r. na decyzję Dyrektora IS z [...] marca 2013r., Nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Z kolei, w dniu 6 sierpnia 2014r. wpłynął do Izby Skarbowej prawomocny wyrok WSA z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Go 246/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z treścią art.70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - termin przedawnienia

biegnie dalej po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z powyższych regulacji wynika więc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane lub dzień nadania jej na poczcie. Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Zatem, w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 §6 pkt 1 w/w ustawy, tj. dnia 8 kwietnia 2013r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wniesiono skargę do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS

z dnia [...] marca 2013r., dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

W ocenie składu orzekającego, w świetle brzmienia omówionych powyżej norm prawnych, jak też okoliczności stanu faktycznego, prawidłowo Dyrektor IS przyjął, że

w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2011r., na podstawie art.70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (do upływu terminu przedawnienia pozostało 37 dni). Trwało ono nieprzerwanie do dnia 6 sierpnia 2014r.

(tj. do dnia doręczenia organowi II instancji odpisu wyroku WSA z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Go 246/13, ze stwierdzeniem jego prawomocności). Termin przedawnienia w niniejszej sprawie biegł dalej od dnia 7 sierpnia 2014r., zgodnie

z art.70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej dnia 27 sierpnia 2014r. To oznacza, że w przedmiotowej sprawie na dzień doręczenia jej skarżącej nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Strona w skardze nie podzielając stanowiska Dyrektora IS dowodziła, że w sprawie

nie znalazł zastosowania przepis art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem

w momencie wniesienia skargi na decyzję z 2013r. bieg terminu przedawnienia były już zawieszony ze względu na wcześniejsze wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe. Wniesienie skargi nie mogło powtórnie zawiesić terminu, który

był już zawieszony, a w konsekwencji nie wpłynęło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wykazanie słuszności postawionej tezy powołała "Założenia projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 kwietnia 2013 r."

Odnosząc się do przedstawionej w tym względzie argumentacji strony, koniecznym jest zaznaczenie, że wbrew twierdzeniom skarżącej, każda z przesłanek wymienionych

w art.70 §6 Ordynacji podatkowej stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i winna być z urzędu badana przez organ podatkowy, co

też w niniejszej sprawie zostało dokonane. Należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że z brzmienia omawianego § 6 ("Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem:") wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych

w nim przesłanek następuje z mocy prawa, na co wskazuje sformułowanie

"ulega zawieszeniu". Oznacza to, że każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek

jest przesłanką samodzielną, niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. Nadto, należy podkreślić, że brak przepisu wykluczającego możliwość wystąpienia kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wystąpienia w jednej sprawie jednocześnie kilku przewidzianych ww. przepisami przesłanek zawieszenia. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie

w orzecznictwie sądów administracyjnych, co Dyrektor Izby Skarbowej wykazał zarówno w treści decyzji, jak i odpowiedzi na skargę.

W sprawie, bez wątpienia, wystąpiły dwie podstawy zawieszenia biegu terminu

Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, co Dyrektor IS wykazał zarówno w treści decyzji, jak i odpowiedzi na skargę.

W sprawie, bez wątpienia, wystąpiły dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z pkt 1 i pkt 2 art. 70 §6 Ordynacji podatkowej w związku z którymi bieg terminu przedawnienia uległ w rozpoznawanej sprawie zawieszeniu, to jest:

1) wszczęcie w dniu 25 listopada 2011r. postępowania w sprawie karnej skarbowej pozostającej w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku

od towarów i usług za okres objęty decyzją. Zakończyło się ono postanowieniem

o umorzeniu dochodzenia, które uprawomocniło się z upływem 7-dniowego terminu liczonego od dnia doręczenia ww. postanowienia ustanowionemu w sprawie obrońcy, tj. z upływem 2 maja 2013 r.

2) wniesienie przez stronę w dniu 8 marca 2013 skargi do WSA na decyzję organu II instancji z dnia z dnia [...] marca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

W tym stanie rzeczy, rację ma organ twierdząc, że od 8 marca 2013r. do 2 maja 2013r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten mógł biec dalej dopiero, gdy ustała ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu. Miało to miejsce w dniu 7 sierpnia 2014r., tj. w dniu następującym po dniu wpływu do Izby Skarbowej prawomocnego wyroku WSA z dnia 19 czerwca 2013r., Sygn. akt I SA/Go 246/13.

Reasumując, stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań, za chybione

i nieznajdujące potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa jest stanowisko prezentowane przez skarżącą, że w niniejszej sprawie art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Wbrew bowiem twierdzeniom strony,

w mniejszej sprawie nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określony w art.70 §1 Ordynacji podatkowej. Zaistniały bowiem okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Na zakończenie tej części zważeń, należy dodać, że rację ma Dyrektor IS twierdząc, że powołany przez stronę dokument w postaci "Założeń projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 kwietnia 2013 r." nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i z tego względu w wykładni prawa, w tym przypadku art.70 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniany być nie może.

Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia art.122 oraz art.187 §1 w związku zart.191iart.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem naczelnych zasad, w tym w szczególności zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co zdaniem skarżącej skutkowało oparciem rozstrzygnięcia

o wadliwie ustalone istotne dla sprawy okoliczności.

Przede wszystkim, kluczowym dla tak postawionej tezy jest fakt, że zaskarżona obecnie decyzja została wydana w wyniku uchylenia Przez WSA wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Go 246/13 orzeczenia Dyrektora IS z dnia [...] marca 2013r., Nr [...]. Nadto, NSA wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 1721/13 oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez organ odwoławczy od ww. orzeczenia.

Słusznie zatem organ odwoławczy podkreśla, że rozpatrując sprawę w związku

z uchyleniem przez sąd I instancji decyzji z dnia [...] marca 2013r., zobowiązany był do wykonania wyroku z dnia 19 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Go 246/13

z uwzględnieniem treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., Sygn. Akt I FSK 1721/13.

Stanowisko sądu I instancji było jasne i czytelne. W treści wyroku wyrażanie stwierdzono, że organ mógł jedynie zakwestionować Spółce wystawione faktury tylko

w zakresie czynności, które nie zostały dokonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Sąd nawiązał też do decyzji Dyrektora UKS i podkreślił, że na stronie

19 i 20, dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu.

Co istotne, stanowisko WSA potwierdził również NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r. Z motywów uzasadnienia wprost wynika, że: "sąd pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcia, iż wykładnia treści art.88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozwalała organowi zakwestionować skarżącej poszczególne transakcje z wystawionych faktur, tylko w zakresie czynności, które nie zostały wykonane (tj. w części dotyczącej zawyżenia kilometrów). Tym bardziej, że w decyzji organu I instancji na stronie 19 i 20 dokładnie wskazano miejsca rzeczywistego załadunku oraz faktyczne odległości wykonanego transportu". NSA wskazał też, że " (...) organy podatkowe nieprawidłowo zinterpretowały sporny przepis i nietrafnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku w całości usług transportu wykazanych w poszczególnych spornych pozycjach faktur VAT, mimo, że jednoznacznie ustalono miejscowości, z których transport rzeczywiście był wykonany. "

Motywy zaskarżonej decyzji dowodzą, że organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze treść obu wyroków.

Zdaniem składu orzekającego, nie sposób też zgodzić się z argumentami skargi, że z punktu widzenia dotychczasowej istoty sporu, ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów, w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone oraz określenia kwot podatku VAT naliczonego związanego

z zawyżeniami wynagrodzeń były drugorzędne i okazały się niezbędne dopiero po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego wskutek skargi na decyzję z 2013r. Twierdzeniom strony przeczy bowiem fakt, że w zaskarżonej decyzji wskazano, że Dyrektor UKS dokonując ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, z ogółu pozycji faktur VAT za usługi transportowe z wykazanymi nieprawdziwymi miejscami załadunku odpadów wybrał pozycje dotyczące transportów, w przypadku których jednoznacznie stwierdzone zostało faktyczne miejsce załadunku. Nie uwzględnił natomiast transportów ze stwierdzonym nieprawidłowym miejscem załadunku, w stosunku do których nie ustalono faktycznego miejsca załadunku. To dowodzi więc, że ustalenia w zakresie jednoznacznego wskazania transportów,

w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone, miały już miejsce na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Taki stan rzeczy potwierdził również NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r., Sygn. akt I FSK 1721/13.

Jako bezzasadne należy także ocenić twierdzenia skargi, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odmówił dokładnego wyjaśnienia, takich istotnych okoliczności sprawy, jak: poczynienie ustaleń w zakresie jednoznacznego wskazania transportów,

w stosunku do których wynagrodzenie zostało nieuczciwie zawyżone, oraz określenia kwot podatku VAT naliczonego związanego z zawyżeniami wynagrodzeń. Strona zarzuciła, że organ, za wystarczające z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy

uznał oparcie się na informacjach podanych przez prokuratora Prokuratury Okręgowej

w akcie oskarżenia nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r.

Kontrargumentując twierdzenia strony, koniecznym jest przypomnienie, że ustaleń

w zakresie spornych pozycji faktur VAT dokonano na podstawie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, w którym, oprócz powołanego przez skarżącą aktu oskarżenia nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r. znajdują się inne dowody, w tym dowody z postępowania karnego, włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] października 2011r., Nr [...] w postaci zeznań kierowców, wyroków sądów rejonowych, pisemnych wyjaśnień Prokuratury Okręgowej. Z akt sprawy wynika, że z dowodami tymi strona wielokrotnie zapoznawała się w toku prowadzonego postępowania.

W opinii Sądu, akta sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji potwierdzają tezę organu,

że to ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzona

z uwzględnieniem w/w wyroków WSA i NSA, legła u podstaw ustaleń poczynionych

w zakresie wysokości zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych od wymienionych powyżej firm, w tej części pozycji faktur, które dotyczyły niewykonanych usług.

Znamiennym też jest, że ustalenia w zakresie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych zostały zaakceptowane przez sądy administracyjne orzekające

w niniejszej sprawie. NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r., stwierdził, że

"(...) w zakresie pozostałych okoliczności faktycznych sprawy ustalenia organów podatkowych zostały przez sąd pierwszej instancji co do zasady zaakceptowane. Wynika z nich, że faktyczna usługa transportowa świadczona była na innej

trasie, niż wynikało to z faktur ujętych przez skarżącą w księgach i ujętych

w rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług. Firmy dokonujące sprzedaży usług transportowych fałszowały dokumenty transportowe, wskazując niezgodne

z rzeczywistością miejsca załadunku towarów. Faktyczne miejsca załadunku zostały ustalone na podstawie analizy danych dostarczonych przez K, przesłuchań świadków i strony oraz na podstawie dokumentów źródłowych z firm dokonujących faktycznej sprzedaży towarów i nie są przez K kwestionowane."

Spółka, chcąc wzmocnić zarzut wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego, powołała się w skardze na opinię biegłego H z dnia [...] maja 2014r., która, jak utrzymuje, kwestionuje ustalenia organu odwoławczego w zakresie poz.7, poz.34

i poz.306 faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2005r., i która potwierdza stawianą przez nią tezę, że organ nieprawidłowo odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z części ww. pozycji faktur.

Zarzut jest chybiony, zaś argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy

w odpowiedzi na skargę - trafna.

Przede wszystkim, należy zaznaczyć, że skarżąca powołała się na przedmiotową opinię dopiero na etapie wniesienia skargi. Nie sposób też poddać ją jakiejkolwiek ocenie, skoro strona jej nie załączyła. Nadto, istotnym jest, że wskazywany przez stronę dowód został sporządzony na potrzeby innego postępowania niż podatkowe - postępowania karnego, a sąd powołał biegłego z zakresu analizy kryminalnej.

Koniecznym jest podkreślenie, że opinia ta nie stanowiła również materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, choć strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Z prawa tego korzystała, o czym świadczy pismo z [...] sierpnia 2014r. Jednak, ani nie powołała się w nim na ten istniejący już w tym momencie dowód, ani nie przedłożyła go w załączeniu. ani nie przedłożyła go w załączeniu.

Należy także zauważyć, że z argumentacji spółki wynika, iż to organ odwoławczy powinien śledzić przebieg wszystkich postępowań karnych prowadzonych przez sąd karny przeciwko jej kontrahentom w sprawach zarzucanego im przestępstwa oszustwa

i na bieżąco przejmować przeprowadzane w tych postępowaniach dowody. Przyjęcie takiej tezy powodowałoby konieczność uznania, że do momentu zakończenia wszystkich postępowań karnych prowadzonych w sprawie przestępstwa oszustwa popełnionego na szkodę spółki nie można zakończyć niniejszego postępowania podatkowego. Teza taka nie znajduje jednak oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Nadto należy podkreślić, że organy prowadzące niniejsze postępowanie nie były i nie są stronami ww. postępowań karnych, w przeciwieństwie do skarżącej, która jako pokrzywdzona występowała i występuje w nich w roli oskarżyciela posiłkowego. Jako oskarżyciel posiłkowy, zgodnie z art.53 kpk, działa w tych postępowaniach jako strona obok oskarżyciela publicznego, którym jest prokurator. Spółka, mając możliwość uczestniczenia w każdej rozprawie sądowej, na bieżąco była zorientowana jakie dowody są przeprowadzane przez sąd karny. Miała i ma również, zgodnie z art.156 §1 kpk, możliwość wglądu do akt sądowych spraw karnych

wraz z możliwością sporządzania z nich odpisów. W tej sytuacji, uznając że opinia biegłego uzyskana w sprawie karnej ma istotne znaczenie w prowadzonym wobec

niej postępowaniu podatkowym, powinna była tę opinię przedłożyć organowi podatkowemu, który dopiero wówczas miałby obowiązek - w myśl art.180 §1 w zw.

z art.188 Ordynacji podatkowej - do tego dowodu się ustosunkować. Skoro skarżąca, zgodnie z art.200 §1 Ordynacji podatkowej, miała możliwość wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego i korzystając z tej możliwości (pismo z sierpnia 2014r.) o sporządzonej w postępowaniu karnym opinii biegłego nie wspomniała, to nie może obecnie czynić zarzutu organowi odwoławczemu, że opinii tej, wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił.

Odnosząc się z kolei bezpośrednio do w/w pisma z sierpnia 2014r., to wbrew

temu co próbuje sugerować strona, nie zawiera ono żadnych skonkretyzowanych żądań, czy wniosków. Skarżąca w dość lakoniczny sposób wskazywała w nim na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego określenia sfałszowanych dowodów, bez uszczegółowienia jakie to dowody mają zostać przez organ przeprowadzone.

Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że nie stanowiło ono wniosku dowodowego wymagającego rozpatrzenia, mogło natomiast mieć wpływ, na nieuzasadnione wydłużenie w czasie zakończenia sprawy i ewentualne doprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście powyższych uwag, zarzut naruszenia art.122 oraz art.187 §1 w związku

z art.191 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej należy uznać za pozbawiony uzasadnienia.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art.193 §2 Ordynacji podatkowej

w związku z art.153 P.p.s.a. i wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 czerwca 2013r., Sygn. akt I SA/Go 246/13.

Strona stawiając przedmiotowy zarzut pominęła fakt, że w niniejszej sprawie na w/w wyrok sądu I instancji Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpatrzeniu zapadł wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014r., który, co istotne, pomimo oddalenia skargi kasacyjnej, w swym uzasadnieniu nie w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane

w tym względzie przez WSA. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w wyroku

z dnia 19 czerwca 2013r, WSA wskazał, m.in., że: "Zasadny także okazał się

zarzut naruszenia (...) art.193 §1 i §4 Ordynacji podatkowej albowiem księgi

podatkowe skarżącej spółki w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005r., były prowadzone rzetelnie gdyż dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły

w rzeczywistości".

Z kolei, z orzeczenia z dnia 1 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 1721/13 wynika, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej. Skarżąca bowiem była zobowiązana do uiszczenia należności m. in. za usługę transportową z miejsca rzeczywistego składowania surowca drzewnego da punktu składowania skarżącej."

Sąd ten również wskazał, że: "Nie może budzić wątpliwości, że skarżąca padła ofiarą oszustwa. Nie można jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się, że w takiej sytuacji nie można skorygować rozliczeń w zakresie podatku od towarów usług. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie wiąże możliwość ujęcia faktur w rozliczeniach z ustaleniem, że zostały one faktycznie w całości wykonane. Skoro więc ustalono, że czynności te nie zostały w całości wykonane, to nie można uznać, aby w takiej części można byłoby rozliczyć podatek od towarów i usług. ".

Bez wątpienia, uwzględniając treść omówionego powyżej art.170 P.p.s.a. Dyrektor IS był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi

w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014r.

Słusznie organ odwoławczy wyjaśnia, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy,

w którym ustalono, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez S J.S. oraz Usługi A.L. nie zostały w całości wykonane, zobowiązany był dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny, niż to wynikało z rozliczenia dokonanego przez skarżącą na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych. Uwzględniając fakt, że w ewidencji zakupów za grudzień 2005r. strona ujęła faktury VAT dokumentujące czynności, które, jak wykazano w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz co zaakceptował w swym wyroku NSA, nie zostały w całości wykonane, Dyrektor IS był uprawniony do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art.193 §4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe strony w postaci rejestrów zakupów za grudzień 2005r. były prowadzone nierzetelnie i ksiąg tych, na podstawie art.193 §6 cyt. ustawy, nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie wskazanych w decyzji części pozycji faktur VAT (na łączną wartość netto 35.142,85zł, VAT 7.731,43zł), niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Chybione jest także powoływanie się przez stronę na stanowisko WSA, według którego w księgach spółki ujęto faktury, które zostały wystawione zgodnie z zawartą umową oraz że przedmiotowe faktury dotyczą zrealizowanych transakcji dostaw, tj.

dostaw, w wyniku których surowiec drzewny został dostarczony z miejsca załadunku

do siedziby Spółki. W tej materii wypowiedział się bowiem NSA. W wyroku

z dnia 1 kwietnia 2014r. jednoznacznie stwierdził, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy trafnie uznał, iż w zakresie dotyczącym miejsca załadunku faktura nie odzwierciedlała warunków porozumienia między stronami, albowiem zawyżała wartość wykonanej usługi transportowej". Zaznaczył też, że "(...) kwestia uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej istotnych elementów umów zawartych przez skarżącą, w szczególności w zakresie jakie skutki wywołuje zawyżenie kilometrów za wykonany w rzeczywistości transport (...) jest bezprzedmiotowa

Pozbawiony uzasadnienia, szczególnie z punktu widzenia zapadłego w sprawie

wyroku NSA, jest również powoływanie się przez stronę na okoliczność, że faktury zostały przez nią zapłacone, nie zostały skorygowane przez wystawców, oraz

że w kontrolowanym okresie wydatki Spółki na zapłatę tych faktur nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. W orzeczeniu tym bowiem NSA wprost stwierdził, że: "skoro we wskazanej części czynności te nie zostały wykonane, to nie mają znaczenia okoliczności, które do tego doprowadziły. Rekompensaty poniesionej z tego tytułu straty skarżąca powinna dochodzić od sprawców oszustwa, a nie kompensować poprzez rozliczenia publicznoprawne."

Niezrozumiałe, szczególnie z racji stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku

z dnia 1 kwietnie 2013r. jest również powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że w 2005r. działała w dobrej wierze i nie wiedziała o zawyżaniu przez kontrahentów wynagrodzenia za wykonane usługi transportowe, w związku z czym poprawnie ujęła sporne faktury w swoich księgach. W powołanym orzeczeniu Sąd II instancji wyraźnie stwierdził, że "kwestia dobrej wiary czy też należytej staranności skarżącej w zakresie części tych czynności nie ma znaczenia, skoro czynności te nie zostały w pełni wykonane ".

W świetle powyższych uwag, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.193 §2 Ordynacji podatkowej w związku z art.153 P.p.s.a. uznać należy za bezzasadny.

Reasumując, uwzględniając całokształt przedstawionych okoliczności uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje

nie podlegają uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego,

które miało wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził też innego naruszenia

przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw,

tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.