Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 175/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] która organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. W. z dnia [...] r. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. znak [...] , którą organ ten odmówił K. W. dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego w imieniu spółki cywilnej "A" w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący:

K.W. do dnia [...] r. prowadził wespół z R. H. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" (dalej: "Spółka"). Spółka w okresie od września 2010 do maja 2011 dokonała z "B" sp. z o.o. 11 transakcji z tytułu najmu lokalu (zakup), o łącznej wartości 87.722,75 zł netto + 19.712,48 zł podatku VAT. Należności wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone, wobec czego ów kontrahent skorygował podatek należny korzystając z procedury określonej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dalej "ustawa ptu". W rezultacie również Spółka pomniejszyła podatek naliczony składając w dniu 12 stycznia 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których rozliczyła te faktury zakupu.

W dniu [...] r. K. W. i R. H. , już jako byli wspólnicy Spółki, zawarli z "B" sp. z o.o. ugodę - zobowiązali się solidarnie spłacić temu wierzycielowi kwotę 114.771,05 zł: w dniu zawarcia ugody 64.771,05 zł i 50.000 zł w pięciu równych ratach płatnych do 15 dnia każdego kolejnego miesiąca. Po dokonaniu ostatniej uzgodnionej części zapłaty K. W. złożył w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje VAT-7 zlikwidowanej Spółki za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., w których wykazał kwoty zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej zapłaconym fakturom. Do deklaracji załączył wnioski o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) z uzasadnieniem: "uregulowanie należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego - art. 89b ust. 4 ustawy o VAT".

Postanowieniem z [...] r., doręczonym w dniu 3 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik US") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Zaznaczył, że skoro Spółka utraciła swój byt prawny i już nie istniała jako podatnik VAT, to nie może ona podejmować czynności prawnie skutecznych, w tym: sporządzić deklaracji za okresy swego nieistnienia, skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 1 ustawy ptu, być stroną postępowania podatkowego (składać wniosek inicjujący takie postępowanie).

Nie mają takich uprawnień również działający w jej imieniu byli wspólnicy. Ustawa ptu czyni wyjątek jedynie w odniesieniu do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za okres, w którym spółka jeszcze działała i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (art. 14 ust. 9a).

W wyniku rozpatrzenia złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US wykazując, że byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mogą być stroną postępowania tylko w sprawach dotyczących przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zwrotu podatku za okresy działalności spółki oraz stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej. Zauważył ponadto, iż przepis art. 89b ust. 4 oraz korespondujący z nim art. 99 ust. 7 pkt 3 ustawy ptu zawęża uprawnienia dłużnika do ponownego odliczenia podatku naliczonego (po spłacie zadłużenia) wyłącznie do podmiotu mającego aktualnie status podatnika VAT (czynnego lub zwolnionego). Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości odzyskania przez byłych wspólników podatku naliczonego z faktur spółki, jeżeli należności wynikające z tych faktur zostały zapłacone już po jej rozwiązaniu. Dyrektor IS wprawdzie zauważył w braku takiego rozwiązania zachwianie symetrii korekt związanych z tzw. ulgą za złe długi jak i podważenie zasady neutralności, jednakże z uwagi na zapisany w art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej nakaz działania na podstawie i w granicach prawa nie mógł orzec w sprawie z pominięciem obowiązujących norm prawnych stosując analogię do innych rozstrzygnięć. Podobnie rzecz wygląda z uprawnieniem byłych wspólników do złożenia deklaracji podatkowej za zlikwidowaną spółkę. Zgodnie z obowiązującym prawem mogą oni złożyć deklarację tylko za ostatni okres działalności spółki (art. 14 ust. 5, 9a i 9b ustawy ptu). Uprawnieni są także do korygowania deklaracji złożonych uprzednio przez spółkę, lecz wyłącznie w związku z ich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 81 § la Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy Dyrektor IS stwierdził, że Naczelnik US słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. z uwagi na wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną takiego postępowania. Przepisy prawa nie dają bowiem byłym wspólnikom Spółki legitymacji do sporządzenia na jej rzecz deklaracji VAT-7 za miesiące, w których ona już nie istniała i do korygowania rozliczenia podatku w trybie art. 89b ust. 4 ustawy ptu, który to przepis stanowi wyłącznie o uprawnieniu podatników. Byli Wspólnicy nie mieszczą się w tej kategorii podmiotów.

K. W. w dniu [...] r. złożył skargę na rozstrzygnięcie Dyrektora IS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/G1 1058/14 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku sąd przypomniał, iż sprawa dotyczy wniosku byłego wspólnika spółki cywilnej o zwrot podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. w trybie art. 89b ust. 4 ustawy ptu. Po przytoczeniu treści tego przepisu stwierdził, iż wynika z niego jednoznacznie, że adresowany jest do podatnika i daje mu prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulował.

Jako powód uchylenia postanowienia Dyrektora wskazał, że organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym - odwołując się do art. 89b ust. 4 ustawy ptu odmówił zwrotu podatku VAT byłemu wspólnikowi spółki cywilnej - posługując się jednak formą postanowienia zastrzeżoną dla rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym. Sąd, doszukując się dalekich analogii do stanu faktycznego ujętego w hipotezie przepisu art. 14 ust. 9a ustawy ptu, uznał K. W. za stronę postępowania - jako byłego wspólnika żądającego zwrotu podatku VAT za okres działania Spółki.

Będąc związany oceną prawną i wskazaniami sądu co do dalszego postępowania Dyrektor uchylił w dniu [...] r. postanowienie Naczelnika US z dnia [...] r.

W konsekwencji Naczelnik US, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. odmówił przyjęcia deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., złożonych przez K. W. wraz z wnioskami o zwrot podatku VAT, oraz odmówił dokonania wynikającego z tych deklaracji zwrotu podatku. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż:

• zlikwidowana spółka cywilna przestaje być podatnikiem; nie może więc składać deklaracji podatkowych za bieżące okresy i nie może skorzystać z prawa określonego w art. 87 ust. 1 ustawy ptu (nawiasem mówiąc w odniesieniu do niej prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle nie powstaje);

• prawo zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 14 ust. 9a ustawy ptu, nie przysługuje również K. W., byłemu wspólnikowi Spółki, gdyż przepis ten dotyczy różnicy podatku wykazanej w deklaracji za okres, w którym spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;

• również przepis art. 89b ust. 4 ustawy ptu adresowany jest do funkcjonujących podatników VAT; ustawodawca nie wpisał do grona osób uprawnionych do odzyskania podatku naliczonego byłych wspólników rozwiązanej spółki, regulujących jej zaległe należności.

K. W. działając przez pełnomocnika wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia w całości. Zarzucił organowi naruszenie przepisów art. 81, art. 133 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6, art. 15 w związku z art. 14 ust. 9a ustawy ptu.

Swoje stanowisko uzasadnił nadrzędnymi wartościami konstytucyjnymi: zasadami ochrony własności i sprawiedliwości społecznej. Zauważył, że skoro w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych po rozwiązaniu spółki cywilnej (kreowanie obowiązku zapłaty podatku z tytułu zaprzestania działalności gospodarczej) przyjmuje się, iż pomimo formalnej likwidacji spółka zachowuje status podatnika, to tym bardziej należy dopuścić taką możliwość w celu rozliczenia podatku naliczonego z okresu prowadzonej przez spółkę działalności.

K. W. przypomniał, że była już podobna sytuacja: powołując się na brzmienie obowiązujących przepisów organy podatkowe odmawiały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki prawa do korekty deklaracji VAT i stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy same miały możliwość, w oparciu o art. 115 o.p., egzekwowania należności podatkowych spółki od byłych jej wspólników. Zmiana nastąpiła w wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznanaiu odwołania utrzymał

w mocy sporne rozstrzygnięcie. Wskazał iż jest związany na mocy art. 153 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/G1 1058/14., gdzie sąd ten stwierdził, że we wszczętym postępowaniu podatkowym trzeba ocenić, czy w świetle przepisów art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 9a i art. 89b ust. 4 ustawy ptu wnioskowany zwrot podatku należy się K. W.

W ocenie organu odwoławczego żaden z byłych wspólników Spółki nie był uprawniony do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy ptu i do odzyskania podatku naliczonego w formie zwrotu z urzędu skarbowego na podstawie złożonych w imieniu Spółki deklaracji VAT-7.

Przepis art. 14 ust. 9a ustawy ptu normuje wyłącznie jeden przypadek: wypłacanie byłym wspólnikom zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za okres, w którym spółka istniała i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przepis ten nie zdaniem organu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W żadnym razie nie można na jego podstawie zwrócić byłym wspólnikom podatku naliczonego, który nie był przez spółkę rozliczony w deklaracji lub był przez nią w ten sposób rozliczony, lecz z powodu braku rejestracji spółka do tego nie miała prawa. Ponadto określony w tym przepisie przypadek jest jedynym, w którym możliwe jest złożenie przez byłych wspólników deklaracji rozliczeniowej za nieistniejącą już spółkę (wykazywane są transakcje, które przeprowadziła jeszcze spółka, lecz przed terminem do złożenia deklaracji uległa rozwiązaniu). Zrozumiałe jest więc, że złożenie deklaracji przez byłych wspólników za okres, w którym spółka już nie istniała, nie jest dopuszczalne i nie może uprawniać ich do otrzymania zwrotu podatku wykazanego w takiej deklaracji.

Deklaracje złożone w dniu [...] r. przez K. W. nie zawierają rozliczenia bieżących transakcji dokonanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach od lipca do grudnia 2013 r. Spółka w tym czasie już nie istniała, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była podatnikiem VAT. Wykazane w złożonych deklaracjach kwoty podatku naliczonego wynikają wprawdzie z faktur, które Spółka otrzymała wcześniej z tytułu nabycia usług wynajmu lokalu, ale ujęcie ich w tych deklaracjach nie nastąpiło w wykonaniu prawa do odliczenia w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy ptu, lecz w związku z korektą dokonaną w rybie art. 89b ust. 4 ustawy ptu. Tymczasem przepis ten zawęża prawo do ponownego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do podmiotu będącego podatnikiem: "W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty... [polegającej na pomniejszeniu kwoty podatku naliczonego w związku z nieuregulowaniem należności] podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku [wcześniej skorygowaną]". Koresponduje z nim uregulowanie zawarte w art. 99 ust. 7 pkt 3 ustawy ptu, zgodnie z którym do złożenia deklaracji zobowiązani są także podatnicy VAT zwolnieni (a nie wszelkie podmioty), jeżeli uprawnieni są do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4. Co ważne, w ww. przepisach mowa jest o deklaracjach za bieżące okresy rozliczeniowe, nie zaś o korektach deklaracji za okresy wcześniejsze, kiedy to podatnik obowiązany był pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek z niezapłaconych faktur. Organ podkreślił iż realizowanie uprawnienia z art. 89b ust. 4 ustawy ptu nie następuje zatem w trybie nadpłaty uregulowanym w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Dlatego w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 81 Ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji.

Zdaniem Dyrektora ustawodawca nie przewidział możliwości odzyskania podatku naliczonego przez te podmioty regulujące należności, które nie są podatnikami. A do tego grona należą byli wspólnicy spółek cywilnych w takich przypadkach, jak w sprawie.

Nie istnieje podstawa prawna, mocą której organy podatkowe mogłyby zwrócić K. W. podatek naliczony, nierozliczony przez Spółkę z powodu nieuiszczenia przez nią należności z otrzymanych faktur zakupu. Tego celu były wspólnik nie może osiągnąć sporządzając deklaracje podatkowe na rzecz Spółki za

miesiące, w których ona już nie istniała. Stąd złożone przez K. W. na drukach VAT-7 rozliczenie podatku należy uznać za nie wywołujące żadnych skutków prawnych.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony postawil organowi odwoławczemu zarzut naruszenia art. 81 , art. 133 i art. 165a Ordynacji podatkwoej i art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 , art. 99 art. 15 w zw z art. 14a ust9a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w odpwoiedzi na skargę wniósl o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy w oparciu o który wydano sporną decyzję jest następujący:

K. W. do dnia [...] r. prowadził wraz z R. H. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" .

Spółka od września 2010 do maja 2011 dokonała z "B" sp. z o.o. 11 transakcji z tytułu najmu lokalu (zakup), o łącznej wartości 87.722,75 zł netto + 19.712,48 zł podatku VAT, przy czym należności z tych faktur nie zostały zapłacone, co skutkowało korektą podatku należnego w trybie w art. 89a ustawy o podatku VAT . To z kolei spowodowało to iz Spółka zmniejszyła podatek naliczony składając w dniu 12 stycznia 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których rozliczyła te faktury zakupu.

W dniu [...] r. K. W. i R. H. , już jako byli wspólnicy Spółki, zawarli z "B" sp. z o.o. ugodę i zobowiązali się solidarnie spłacić temu wierzycielowi kwotę 114.771,05 zł: w dniu zawarcia ugody 64.771,05 zł i 50.000 zł w pięciu równych ratach płatnych do 15 dnia każdego kolejnego miesiąca.

Po dokonaniu ostatniej uzgodnionej części zapłaty K. W. złożył w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracje VAT-7 zlikwidowanej Spółki za miesiące od lipca do grudnia 2013 r., w których wykazał kwoty zwrotu podatku w wysokości odpowiadającej zapłaconym fakturom. Do deklaracji załączył wnioski o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) z uzasadnieniem: "uregulowanie należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego - art. 89b ust. 4 ustawy o VAT".

W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłową jest decyzja organu odwoławczego, odmawiająca K. W. jako byłemu wspólnikowi spółki cywilnej "A" dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego w imieniu zlikwidowanej spółki w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. Inaczej mówiąc czy były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej, która w okresie prowadzenia działalności nabyła usługi wynajmu lokalu, z tytułu których nie zapłaciła stosownych należności na rzecz wynajmujacego, a po dacie utraty jej bytu prawnego, nie prowadzeniu działalności gospodarczej i nie istnienia jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wspólnicy dokonali spłaty w zaległych płatności na rzecz "Z" ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT na rzecz nieistniejącej spółki, a w konsekwencji żądać zwrotu podatku zadeklarowanego w imieniu tej spółki

Zdaniem Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej ustawodawca nie przewidział możliwości odzyskania podatku naliczonego przez podmioty regulujące należności, które nie są podatnikami, a którymi są w ninejszej sprawie byli wspólnicy spółki cywilnej. Nie istnieje podstawa prawna, mocą której organy podatkowe mogłyby zwrócić K. W. podatek naliczony, nierozliczony przez Spółkę z powodu nieuiszczenia przez nią należności z otrzymanych faktur zakupu. Tego celu były wspólnik nie może osiągnąć sporządzając deklaracje podatkowe na rzecz Spółki za miesiące, w których ona już nie istniała. Zdaniem Dyrektora złożone przez K. W. na drukach VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług należy uznać za nie wywołujące skutków prawnych stąd brak podstaw do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług .

Sąd podziela stanowisko organów w zakresie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i uslug za m-ce od lipca do grudnia 2013r. zadeklarowanego w imieniu zlikwidowanej sp. cywilnej "A" .

Na wstępie zauważyć należy, iż wydana decyzja jest następstwem prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1058/14, którego wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w nim na mocy art. 153 p.p.s.a. organ jest związany. Przypomnieć też trzeba, iż w wyroku tym sąd ten stwierdził, że we wszczętym postępowaniu podatkowym organ winien rozważyć czy w świetle przepisów art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 9a i art. 89b ust. 4 ustawy ptu wnioskowany zwrot podatku należy się K. W.

W tym też zakresie organy wykonały zalecenia Sądu wynikające z w/w wyroku. Kontroli podlega zatem czy prawidłowo w sprawie organy uznały w oparciu o analizę w/w przepisów iż K. W. nie przysługuje prawo zwrotu podatku od towarów i usług zadeklarowanego w imieniu zlikwidowanej spółki w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

W tym miejscu wskazać trzeba na brzmienie art. 14 ust. 9a ustawy VAT, który stanowi, że osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż wprawdzie osobom fizycznym, które były wspólnikami spółek cywilnych w dniu ich rozwiązania, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku jednak prawo to dotyczy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej wyłącznie za okres gdy spółka cywilna była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji zatem gdy sp. cywilna "A" z dniem [...]r. została zlikwidowana i przestała funkcjonować jako podatnik VAT czynny, zwrot różnicy podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2013r., złożonych w dniu 30 stycznia 2014r., czyli po likwidacji spółki nie przysługiwał K. W. jako byłemu wpólnikowi na mocy tego przepisu .

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 89b. ust.1. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. (....)

4. przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie, wbrew stanowisku strony zajętemu w skardze przepis ten również nie dawał podstaw prawnych do uwzględnienia jej żądania. Z powołanej regulacji bowiem wynika, iż uprawnienie do dokonania korekty w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym te należność uregulowano przysługuje, ale jedynie przez podmiot będący podatnikiem. Zatem, gdy sp. cywilna "A" została zlikwidowana z dniem [...]r. i przestała być podatnikiem podatku VAT nie została spełniona przesłanka z art 89b ust. 4 ustawy do korekty w zakresie zwiększenia podatku naliczonego przez nieistniejącego już podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, gdy obowiązujące regulacje prawne nie przewidują możliwości rozliczenia podatku naliczonego przez byłych wspólników s.c. za podmiot niebędący już podatnikiem podatku VAT z należności ujetych w fakturach zakupu nie uregulowanych przez takiego podatnika odmowa uwzględnienia żądania K. W. w związku z korektą deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2013r. "A" S.C była prawidłowa. Wobec powyższego niezasadnymi są zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust.9a ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 6 ustawy o podatku VAT, których strona nie sprecyzowała Sąd zauważa, iż nie dopatrzył się by przy załatwianiu sprawy doszło do ich naruszenia przez organy podatkowe. Podobnie nie doszło do naruszenia art. 133 O.p. gdyż w sprawie organy przyjęły, iż K W. jest stroną postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w imieniu s.c. "A" za okres od lipca do grudnia 2013r. Podobnie niezasadnym jest zarzut naruszenia art 165a O.p. w sytuacji, gdy w sprawie nie wydano aktu po myśli tegoż przepisu. Także nieuzasadnionym jest wywodzenie prawa do korekty deklaracji z art. 89b ust. 4 ustawy o podatku VAT na podstawie art. 81 O.p. Czym innym zupełnie jest bowiem korekta deklaracji dokonywana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, inne są podstawy faktyczne do dokonywania korekt deklaracji, a czym innym zupełnie korekta podatku naliczonego dokonywana w trybie przepisów prawa materialnego – art. 89 b ust. 4 ustawy o podatku VAT. Skoro strona złożyła wniosek o zwrot podatku VAT w związku z uregulowaniem należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT to te regulacje prawa materialnego miały w niej zastosowanie, nie zaś regulacje związane z trybem dochodzenia nadpłaty, zdefiniowanej w art. 72 O.p. Także podnoszony wyrok TK z 10.03.2009r sygn. akt P 80/08 czy przywołane orzecznictwo NSA w tym wyrok I FSK 1508/08 nie przystaje do realiów niniejszej sprawy. W ostatnim z powołanych orzeczeń NSA oceniał czy skarżący jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej posiadają status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu wykazanej przez tą spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy spółka uległa likwidacji z dniem [...] roku a korekta deklaracji VAT - 7 oraz wniosek o zwrot VAT złożony został już po jej likwidacji. Jednak w tamtej sprawie niespornym był fakt zapłaty przez spółkę jeszcze przed datą jej likwidacji określonych wartości w zakresie zarówno podatku naliczonego jak i należnego. Natomiast sam fakt wykazania nadwyżki i kwoty do zwrotu zaistniał już po likwidacji spółki. Zatem badany w tamtej sprawie stan faktyczny zupełnie nie przystaje do stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie niniejszej.

W tym stanie rzeczy Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.