Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3930/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art . 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1-3, art. 267 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 291/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 291/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "Sąd pierwszej instancji" lub "WSA") oddalił skargę S. S. A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca")

na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS", "DIS") w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki (radca prawny), który wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na rozprawie, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi pierwszej instancji zarzuty wydania zaskarżonego wyroku

z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to jest:

1) norm wynikających z przepisów ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"), zawartych w treści art. 14 ustawy CIT, poprzez:

(i) bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z 26 października 2005 roku odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny);

(ii) bezpodstawne ustalenie, że wskazane przez strony transakcji umowy sprzedaży z 26 października 2005 r. przyczyny uzasadniające podanie ceny transakcyjnej znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową były, "z uwagi na stan faktyczny i prawny nieruchomości, uzasadnione wskazania przyczyn";

(iii) bezpodstawne przyjęcie, że wartość rynkową transakcji umowy sprzedaży

z 26 października 2005 r. stanowi wartość wynikająca z treści wyceny sporządzonej

na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę W. S., pomimo że operaty sporządzone przez biegłą zawierają szereg uchybień i błędów (opisanych szczegółowo w uzasadnieniu skargi) i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy czynienia ustaleń faktycznych przez orzekające w sprawie organy;

2) norm wynikających z ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a zawartych w treści art. 157 poprzez brak zwrócenia się zgodnie

z wnioskiem skarżącej do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych

o dokonanie oceny prawidłowości sporządzonych w toku postępowania kontrolnego operatów szacunkowych;

3) norm wynikających z ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a zawartych w treści art. 153 ust. 1 poprzez wadliwe przyjęcie,

że "wyceny wartości rynkowej nieruchomości sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę W. S. dokonana została o metodę podejścia porównawczego".

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa postawił zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ppsa poprzez nieprawidłowe ustalenie wzorca oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), co skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji przepisów:

a) norm wynikających z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") zawartych w treści art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez brak pełnego wyczerpującego i całościowego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego

w sprawie materiału dowodowego;

b) norm wynikających z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zawartych w treści art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę wycen podczas, gdy biegły nie odnosi się i nie opisuje przesłanek, które doprowadziły go przedstawionych wniosków, a nadto sporządzone operaty zawierają szereg błędów i nieprawidłowości

(o czym szerzej w uzasadnieniu skargi), co w konsekwencji uniemożliwia ocenę rzetelności i prawidłowości sporządzonych przez niego wycen;

c) norm wynikających z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zawartych w treści art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Op, jak również w art. 197 § 1-3 Op poprzez przyjęcie, że organy prawidłowo oceniły i uznały za poprawną wycenę nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawcę W. S. pomimo szeregu zarzutów sformułowanych w stosunku do nich, a dotyczących wadliwości sporządzonych w sprawie przez biegłą W. S. operatów

(w szczególności dotyczących naruszenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomością oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego) - zarzuty te szczegółowo zostały omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

d) normy wynikającej z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa zawartych w treści 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy CIT poprzez przyjęcie,

że organy prawidłowo oceniły i uznały za poprawną wycenę nieruchomości sporządzoną przez rzeczoznawcę W. S., a tym samym że zostały spełnione przesłanki obciążenia strony koszty przewidzianymi w odrębnych przepisach (w niniejszej sprawie – w art. 14 ust. 3 ustawy CIT).

2) art. 134 § 1 ppsa pomimo, iż sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie wyszedł poza treść wskazanych w skardze zarzutów "kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa";

3) art. 153 ppsa poprzez wadliwe przyjęcie, że ocena prawna oraz wskazania

co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 6 lutego 2014 r., I SA/GI 1069/13 zostały zrealizowane prawidłowo przez organy ponownie rozpoznające niniejszą sprawę;

4) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak szczegółowego odniesienia się do szeregu zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących wadliwości sporządzonego

w sprawie przez biegłą W. S. operatu (w szczególności przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") wystąpił

o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wskazał przy tym na wady skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

3.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności obciążenia Spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Istota sporu w świetle zarzutów postawionych przez kasatora dotyczy jednak oceny opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę i jej wpływu na wynik niniejszej sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

3.4. Dodać należy, że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia czy też (i) niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd ten nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać lub konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10).

4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3931/17, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA oddalającego skargę

na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym także w niniejszej sprawie uznał, że kwestionowane przez kasatora opinie rzeczoznawcy są dowodami, których ocena uzasadnia stanowisko organów podatkowych co do zaniżenia przez Spółkę przychodu ze sprzedaży udziału

w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności nieruchomości. W konsekwencji przyjąć należy, że wbrew stanowisku Spółki wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów z opinii biegłego (operatów szacunkowych). Bezsporne jest, że opinie biegłego były wykorzystane przez organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Tym samym za chybione należy uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku podstaw do przeprowadzenia tych dowodów, a także ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy głównej, dotyczącej określenia Spółce straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Warto dodać, że lektura skargi kasacyjnej wszczynającej postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie niniejszej (sygn. akt II FSK 3930/17), prowadzi do wniosku, że zarzuty kasatora dotyczą w istocie decyzji wymiarowej i wyroku Sądu pierwszej instancji z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 292/17, oddalającego skargę Spółki na tą decyzję. Zarzuty te zostały zaś uznane za niezasadne skoro skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3931/17. Kasator wskazuje bowiem w petitum skargi kasacyjnej na wadliwość decyzji,

a nie postanowienia, odnośnie do rozstrzygnięcia (decyzji, a nie postanowienia) wydanego przez Dyrektora IS, którego legalność oceniał Sąd pierwszej instancji.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem za usprawiedliwione zarzuty kasatora dotyczące wadliwości opinii biegłego, które stanowiły podstawę do obciążenia Spółki kosztami ich sporządzenia. Tego zaś dotyczy istota zarzutów i związanej z nimi argumentacji kasatora w sprawie niniejszej. Tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie przepisów naruszonych w jego przekonaniu przez Sąd pierwszej instancji (art. 14 updop składa się z kilku jednostek redakcyjnych, podobnie jak i art. 157 ugn). Nie wykazał, że art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowił podstawę prawną aktu administracyjnego (postanowienia), którego kontroli legalności dokonał Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem. Nie wykazał, że przepis ten powinien stanowić podstawę prawną postanowienia, mocą którego na Spółkę zostały nałożone koszty postępowania podatkowego w sprawie straty (sporządzenia opinii), zaś naruszenie tego przepisu powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. wskazanych w jej petitum: art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 – 3 i art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te dotyczą wyłącznie wadliwości opinii biegłego, które nie zostały uznane za usprawiedliwione w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3931/17, oddalającego skargę kasacyjną Spółki w sprawie kontroli legalności decyzji wymiarowej, o czym mowa wyżej. Tejże sprawy dotyczy nadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 § 1 ppsa, o czym świadczy nazewnictwo używane przez kasatora odnośnie do aktu administracyjnego rzekomo poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie (decyzja, a nie postanowienie). Dodać należy, że zarzut ten nie został uzasadniony. Jego istota sprowadza się do oceny decyzji wymiarowej, którą kasator uznaje za wadliwą, wbrew prawomocnemu wyrokowi WSA

z 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 292/17, mocą którego została oddalona skarga Spółki na tą decyzję.

Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut kasatora dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ppsa w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach

z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/13, gdyż wyrok ten został wydany w sprawie ze skargi Spółki na decyzję wymiarową i siłą rzeczy nie zawiera oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania w sprawie niniejszej. Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Zarzut ten nie został uzasadniony w związku z niniejszą sprawą. Kasator nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności aktu administracyjnego (postanowienia) w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego obowiązany był szczegółowo odnosić się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami czy też do bliżej nieokreślonych przepisów "rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego".

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty kasatora o charakterze wynikowym, dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz lit. c ppsa. Także z tej przyczyny, że zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione przez autora skargi kasacyjnej na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.3. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. WSA zasadnie uznał, że kontrolowane postanowienie Dyrektora IS zostało wydane w zgodzie z art. 14 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej zostały bowiem spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie, który ma charakter mieszany, w większości procesowy. Dotyczy bowiem sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz konsekwencji z tym związanych. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega

od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy

do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego (biegłych) ponosi zbywający.

Zasadniczą przesłanką obciążenia podatnika kosztami opinii biegłego jest zatem stwierdzenie, że wartość odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, która w tej opinii została określona, odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, którą wskazano w umowie. Bezsporne w realiach rozpoznawanej sprawy jest zarówno to, że wartość z opinii biegłego odbiega o 421% od wartości przedmiotów sprzedaży wskazanych w umowie, jak i to, że różnica pomiędzy ceną zbycia przedmiotów umowy (556.911 zł) oraz ich wartością rynkową (2.902.000 zł) określoną przez biegłego jest znaczna. Wynosi bowiem 2.345.089 zł. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Spółkę, która nie dokonała zmiany wartości przedmiotów zbycia (udziału w prawie wieczystego użytkowania i w prawie własności) i nie wskazała wiarygodnych, a także prawnie znaczących przyczyn uzasadniających wskazanie w umowie ceny zbycia znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanych praw. Wystąpiły zatem przesłanki do obciążenia skarżącej kosztami opinii biegłego (operatów szacunkowych), a ich wartość jest bezsporna (7.380 zł). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 updop, gdyż przepis ten został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 23 – 24), a także w związku

z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Istota zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 updop dotyczy jednak wadliwości opinii biegłego. Zarzut ten został natomiast uznany za niezasadny w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3931/17, oddalającego skargę kasacyjną Spółki w sprawie dotyczącej kontroli legalności decyzji wymiarowej, w sprawie straty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2005 r., o czym mowa wyżej.

Dodać należy, że art. 14 ust. 3 updop jest odrębnym przepisem w rozumieniu

art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który został wskazany przez organy podatkowe jako podstawa procesowa rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego (między innymi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że rozstrzygnięcie (postanowienie) obciążające – wbrew zasadzie wynikającej

z art. 264 Ordynacji podatkowej – stronę postępowania podatkowego (podatnika) kosztami przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, może został wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, kończącej postępowanie podatkowe, w ramach którego dowód został przeprowadzony. Dla wydania postanowienia w trybie przepisów art. 267 § 1 pkt 4 i art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 3 updop istotne jest bowiem wydanie (a także pozostawanie w obrocie prawnym) decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, w świetle której dla rozstrzygnięcia danej sprawy zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji poniesienie wydatków (kosztów) z tym związanych.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało wszczęte w 2017 r.