Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1016/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...[ S.A. S.K.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, od października do grudnia 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z dnia [...] grudnia 2012r. Nr [...] stwierdził, że "O." S.A. S.K.A. z siedzibą w P. ( dalej: "spółka") , nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "V." sp. z o.o. z siedzibą w K. w marcu 2007r. oraz w październiku 2007r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. m.in. z protokołu z dnia [...] sierpnia 2012r. z badania ksiąg przeprowadzonego w spółce "V." przyjął ustalenie, że w marcu 2007r. i w październiku 2007r. spółka ta wystawiła dla "O." S.A. nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Z protokołu wynika, że dostawcami oleju napędowego dla spółki "V." , sprzedanego następnie dla "O." S.A., były w marcu 2007r. "S." sp. z o.o. w X., a w październiku 2007r. "A." sp. z o.o. w X., będące podmiotami, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej oraz że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako wystawcy występują te spółki , a jako nabywca "V." sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. i do faktur wystawionych w marcu 2007r. i w październiku 2007r. przez spółkę "V." na rzecz "O." S.A. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) - dalej "ustawa o VAT", dotyczące tzw. "pustych faktur". Wobec czego, spółka "V." w 2007r. nie mogła sprzedać oleju napędowego spółce akcyjnej "O.". Zatem spółka "O." S.A. , nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "V." w marcu 2007r. oraz w październiku 2007r.

W odwołaniu spółka decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 21 § 3 i § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna niż wykazana w deklaracji,

- art. 70 § 6 O.p. , poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w szczególności nie udowodniono, że spółka nie nabyła paliwa od spółki "V.",

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, że spółka faktycznie nie dokonała zakupu paliwa od spółki "V.", gdyż ta nie kupiła go od spółki "S." lub spółki " A." , a te z kolei nie nabyły paliwa od spółki "E." ,

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. , poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Ponadto, spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT, poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki "V." w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane oraz naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnął, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , uległ zawieszeniu i zawieszenie trwa nadal bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte decyzją organu kontroli skarbowej, a to związku z wszczęciem na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2012r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym spółka zawiadomiona została pismem z dnia [...] grudnia 2012r., doręczonym w tym samym dniu pełnomocnikowi spółki. Uznał natomiast, że naruszone zostały art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. , mi. in. dlatego, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił znaczenia dla sprawy wydanej w dniu [...] października 2007r. przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. decyzji Nr [...] wobec spółki "O." S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r. W związku z tym, zalecił organowi kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy:

- dokonać oceny wpływu na prowadzone postępowanie kontrolne wydania decyzji przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007r.,

- udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę kwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez "V." sp. z o.o. w marcu 2007r. i w październiku 2007r., wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszych etapach obrotu.

Zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." na rzecz spółki "O." w marcu 2007r. i w październiku 2007r. , podczas gdy wystawiała faktury również w innych miesiącach 2007r., które nie były kwestionowane przez organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] , na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 63 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b, art. 193 § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

określił spółce "O." w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

- marzec 2007r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2007r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2007r. w kwocie [...] zł,

- październik 2007r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2007r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2007r. w kwocie [...] zł

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie ksiąg rachunkowych i dokumentów spółki oraz materiału dowodowego zgromadzonego , że spółka w 2007r prowadziła działalność w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych oraz gazowych, na stacjach paliw w: G., S., B., W., Ś, M., Ch, na dwóch stacjach w N. oraz na stacji w L., na których, poza sprzedażą paliwa, świadczyła usługi mycia pojazdów oraz usługi gastronomiczne i hotelowe.

Sprzedaż detaliczną dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonowała przy zastosowaniu kas rejestrujących. W 2007r. dokonywała również sprzedaży paliw, akcesoriów i usług dla klientów - posiadaczy ważnych kart paliwowych firm, co dokumentowała a fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym wg stawki 22%. Prowadziła także sprzedaż hurtową na rzecz różnych podmiotów dokumentowaną fakturami VAT, z zapłatą w formie przelewu. Paliwo dostarczane dostarczała własnymi środkami transportu i przez zatrudnionych w spółce kierowców. Spośród nich jedynie "C.P.K." i Spółka sp. j., dokonywało odbioru paliwa własnymi środkami transportu z bazy Y." S.A. w OW.

W 2007r. spółka nie prowadziła odrębnych ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług. Dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, Spółka ustalała na podstawie zapisów na stosownych kontach w zakresie zakupu i podatku naliczonego, w zakresie sprzedaży i podatku należnego.

Dostawcami paliw płynnych dla spółki "O." w 2007r. od których spółka w 2007 r. dokonała zakupu paliwa na kwotę netto powyżej [...] zł były, m.in. następujące firmy: Y. z siedzibą w Pł., "R." Spółka Jawna w Dz., "PP." w KE. , "V." w K. , JY. w W. , "BO" S.A. w CE., "YZ" Sp. z o. o., w P.

Dostawa paliw przez Y S.A. odbywała się na podstawie umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r., na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy była sprzedaż produktów naftowych (benzyny bezołowiowej Super Plus 98 i Eurosuper 95, oleju napędowego Ekodiesel Ultra, oleju napędowego Ekodiesel Plus 50 B,D,F). Dowodami potwierdzającymi dokonane przez spółkę "O." zakupy paliwa były faktury VAT z których wynika, że sprzedaż i wystawienie faktur miały miejsce tego samego dnia. Jako formę zapłaty na fakturach wskazano przelew z terminem płatności wynoszącym 14 dni od dnia sprzedaży. Do faktur zakupu dołączone zostały dowody potwierdzające przyjęcie paliwa, takie jak: "dokument przewozowy", "dowód przyjęcia", "protokół przyjęcia", "protokół przyjęcia jakościowego". Odbiór zakupionego paliwa dokonywany był: z Bazy Magazynowej nr [...] w SN., Bazy Magazynowej nr [...] we WŁ., Bazy Paliw nr [...] w PR. oraz Bazy Magazynowej nr [...] w OW. Odbiór paliwa następował środkami transportu należącymi do "O." S.A. , przez pracowników - kierowców zatrudnionych w spółce "O." S.A., m.in. przez: W. P., R. K., J. K., H. S., W. S., J. C., E. S.. Zakupione przez Spółkę paliwo dostarczane było do Stacji Paliw w Ł., M., Ch., Ś., B., N. i L.

Zakup produktów ropopochodnych od PP Sp. z o.o., KE., tj.: oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i oleju opałowego realizowany był na podstawie zawartej w dniu [...] lipca 2006 r, umowy sprzedaży. Z umowy tej wynika, iż realizacja odbiorów produktów ropopochodnych odbywać się będzie na koszt spółki "O." . z wybranej przez niego bazy paliwowej. Strony ustaliły cenę netto towaru, jako przyjętą na obustronnie ustalonych warunkach: j. cena dnia "Y." netto, publikowana na internetowej stronie [...] w dniu odbioru, wyrażona w PLN za 1000 litrów, przy temperaturze 15 stopni C. Oprócz faktury VAT potwierdzającej dokonanie zakupu paliwa, (wystawianej następnego dnia po dacie sprzedaży), w której, jako formę płatności wskazano przelew z terminem płatności wynoszącym 14 dni od dnia sprzedaży, spółka posiada takie dowody, jak: niemiecki dokument nalewowy potwierdzający odbiór paliwa z " LA." w OS., "dowód przyjęcia", "dowód wydania", "protokół przyjęcia", "protokół przyjęcia jakościowego". Z dowodów tych wynika, iż odbiór paliwa odbywał się środkami transportu należącymi spółki "O." przez kierowców zatrudnionych w tej spółce, m.in. przez J. K., W. P., J. C., E. S., R. K., ze OS. (Niemcy), a także z Bazy Magazynowej nr [...] w OW, nr [...] w PR. oraz nr [...] we WŁ.. Paliwo dostarczane było do stacji paliw w W., B., L. oraz do stacji paliw nr [...] i nr [...] w N. i Magazynu Paliw w W.

Zakupione od JY. S.A., W., paliwo odbierane było środkami transportu spółki "O." przez kierowców tej spółki z jej oddziałów w SZ. i w ST. Dowodami potwierdzającymi dokonane zakupy są faktury VAT oraz "dowody przyjęcia" i "polecenie wydania z magazynu". Na fakturach określono formę płatności: przelew w terminie 14 dni od daty sprzedaży.

"O." S.A. zamierzała objąć akcje w podwyższonym kapitale akcyjnym "BO" S.A., [...]. Ponieważ do podwyższenia kapitału nie doszło, zawarta została umowa na podstawie spółka miała prawo do odebrania ON znajdującego się w bazie "TL." w X.. Z faktur dokumentujących zakup paliwa przez spółkę "O.’ od "BO" S.A. wynika, iż płatność dokonywana była w formie przelewu z terminem wynoszącym 30 dni oraz w formie przedpłaty obejmującej wartość brutto dokonywanej w dniu wystawienia/sprzedaży. Do faktur dołączony jest "dowód ważenia", "dowód przyjęcia", "protokół przyjęcia", "protokół przyjęcia jakościowego", na których data jest zgodna z datą wskazaną na fakturze zakupu. Z dokumentów tych wynika, iż przedmiotem dokonywanego zakupu był olej napędowy, odbierany środkami transportu należącymi do spółki "O." przez kierowców tej spółki. Paliwo odbierane było z oddziałów spółki, z bazy "TL." w X. i dostarczane do stacji paliw w B., Ch., W., M.

Zakup produktów ropopochodnych: oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i oleju opałowego od "YZ." Sp. z o. o., P., odbywał się na podstawie ogólnej umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r. w P. Z postanowień umowy wynika, iż realizacja odbiorów towaru odbywała się na koszt i ryzyko kupującego, zaś cena netto sprzedawanego towaru była przyjęta na obustronnie ustalonych warunkach, tj. cena dnia "Y." netto, publikowana na internetowej stronie [...] w dniu odbioru paliwa, wyrażona w PLN za 1000 litrów, przy temperaturze 15 stopni C. Potwierdzeniem dokonywanych przez spółkę "O." zakupów paliwa były faktury VAT wystawiane po dacie sprzedaży. Płatność dokonywana była przelewem z terminem płatności wynoszącym 14 dni od dnia sprzedaży. Do faktur zakupu dołączono "dyspozycję wydania - upoważnienie" i "dowód przyjęcia - zwrotu" z datą wystawienia tożsamą z datą sprzedaży, wynikającą z faktury zakupu. Odbiór paliwa dokonywany był z Bazy Magazynowej nr [...] w OW, nr [...] w SN oraz Bazy Paliw nr [...] w PR..

Na podstawie nadesłanych przez powyższych kontrahentów wyjaśnień oraz przekazanych kopii faktur i wykazów transakcji , organ kontroli skarbowej ustalił, że transakcje przeprowadzone w 2007r. przez spółkę "O." z tymi dostawcami, zostały udokumentowane w sposób prawidłowy i rzetelny a transakcje zakupu przeprowadzono.

Sprzedaż paliwa - oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95 przez "R." S. J. na rzecz spółki "O." . odbywała się na podstawie umowy zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r. w Dz. na czas nieokreślony. Z treści umowy wynika, że spółka zobowiązała się dostarczyć paliwo na wskazany adres lub wskazać miejsce jego odbioru. Sprzedawane przez nią paliwo miało być produkcji oryginalnej z polskich rafinerii lub z importu, w cenie brutto wg ceny "Y." na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu. Podstawą zapłaty za dostarczone lub odebrane paliwo miała być faktura VAT, zaś zapłata miała następować przelewem w dniu odbioru paliwa. Z faktur dokumentujących dokonane przez spółkę "O." zakupy od tej spółki wynika, że ich przedmiotem w przeważającej części był olej napędowy, sporadycznie benzyna Pb 95. Faktury wystawiane były w dacie sprzedaży lub po niej, ze sposobem zapłaty - przelew z terminem płatności tożsamym z datą sprzedaży lub po niej. Płatności za otrzymane faktury spółka "O." dokonywała z rachunku bankowego prowadzonego przez S.I. na rachunek bankowy "R. S.J." w tym samym banku, w dniu wystawienia faktury lub do trzech dni po wystawieniu faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Dz. wobec "R," K. S, M. K. Spółki jawnej- prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 r. i zakwestionował dokonane przez "R." S.J. zakupy paliwa, nie zakwestionował natomiast transakcji sprzedaży paliwa przez tę spółkę.

Odnośnie transakcji ze spółką "V." organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2007 r. spółka "O." w ewidencji ujęła faktury, wymienione w tabeli Nr [...], dotyczące zakupu paliwa od tej spółki , łącznie na wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...] zł. Faktury te spółka "O." . rozliczyła w stosownych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych do Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z., dokonując obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.( tabela nr [...] ).

W szczególności organ kontroli skarbowej ustalił, że:

- transakcje sprzedaży paliwa przez spółkę "V." na rzecz "O." S.A. realizowane były na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w dniu [...] stycznia 2007r. w Dz., przez W. A. - prezesa zarządu spółki "V." i P. G. - prezesa zarządu spółki "O.",

- spółka "V." . w 2007r. miała swoją siedzibę w K., oraz Oddział w T., jej wspólnikami w 2007r. byli W. A., K. K., J. J (do [...] marca 2007 r.) oraz K. D. (od [...] marca 2007 r.),

- przedmiotem umowy miała być sprzedaż przez spółkę "V." . paliwa, tj. oleju napędowego i benzyny bezołowiowej Pb 95, z polskich rafinerii lub z importu, w cenie brutto, wg ceny "Y." na dzień sprzedaży z zastosowanym upustem uzgodnionym w zamówieniu. Cena miała obowiązywać przy odbiorze własnym kupującego lub u ostatecznego odbiorcy z dostawą sprzedającego. Podstawę zapłaty za dostarczone lub odbierane paliwo stanowić miały: faktura VAT wystawiona przez sprzedającego wraz ze świadectwem jakości oraz dokumentem "WZ". Zapłata miała następować w dniu odbioru paliwa przelewem ("sorbnet") na wskazane konto po zbadaniu jego jakości u kupującego lub ostatniego odbiorcy i określeniu jego rzeczywistej ilości. W § 5 pkt 2 umowy sprzedający został zobowiązany do okazania na pisemne żądanie kupującego, rejestru sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i obowiązywała od dnia podpisania,

- spółka "O." , wg zapisów na koncie rozrachunków ze sprzedawcą oraz faktur VAT, kupowała paliwa od tego kontrahenta w okresie od marca 2007 r. do października 2007 r. Do faktur dołączone zostały dowody, takie jak: niemiecki dokument nalewowy - "Versandbeleg", wystawiony przez "O.D.S." GmbH, potwierdzający odbiór paliwa z rafinerii w EW., dowody "WZ" - wydanie materiałów na zewnątrz, wystawione przez spółkę "V." , wskazujące spółkę "O." , jako odbiorcę paliwa oraz dowody: "protokół przyjęcia", "protokół przyjęcia jakościowego", wystawione przez spółkę "O." , potwierdzające przyjęcie zakupionego paliwa,

- paliwo odbierane było z rafinerii w EW. środkami transportu należącymi do spółki "O." przez kierowców zatrudnionych w tej spółce , m.in. przez M. K., E. S., H. S., J. K., W. S. oraz pojazdem, należącym spółki "V." przez pracownika tej spółki S. K. i przewożone do stacji paliw należących do spółki "O.",

- z zeznań kierowców przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków: M. K., H. S., R. K., J. K., J. C., W. S. wynika, że dyrektor S. W., osobiście w bazie spółki "O." w Ś., wydawał kierowcom pisemne zlecenia wyjazdów po paliwo do rafinerii w EW.. Natomiast dokumenty "Abholausweis", upoważniające do odbioru paliwa w rafinerii, kierowcy odbierali najczęściej w ŁB., a czasami "ktoś z firmy ze X. przywoził te dokumenty już wypełnione na danego kierowcę z podaniem ilości paliwa, na stację paliw należącą do spółki "O." w GB, niedaleko KD". Dokumenty dowożone były przez kierowców "R." S.J., K. D. lub inne osoby,

- z zeznań świadka S. W. z dnia [...] lutego 2011 r., spółka "O." w latach 2006-2008 zaopatrywała się w paliwa w "Y.", "YZ.", "SL", "PP.", "R." i "V.". W przypadku spółki ‘V." . zamówienia dokonywane były telefonicznie u reprezentującego ją K. Z.,

- z zeznań świadka M. G. z dnia [...] lipca 2013 r. , w 2007 r. przedstawiciela handlowego "E." w W. wynika, że zamówienia składane były do Biura Obsługi Klienta tj spółki drogą e-mailową albo telefonicznie, a czasem faksem. Kupujący sprawdzał w Biurze Obsługi Klienta, czy posiada "wolny limit kredytowy" umożliwiający zakup lub informował, że dokonał wpłaty w określonej wysokości. Jeśli te informacje się potwierdziły, to zgłaszał, że chce odebrać paliwo w określonej ilości, podawał dane pojazdu i kierowcy - były to informacje przekazywane przy każdym zamówieniu,

- według zeznań świadka D. W. z dnia [...] marca 2011r., wspólnika "IE" s.c. w ŁB., która w 2007 r. zajmowała się obsługą spółki "E." . w zakresie dokumentacji związanej z dostawami wewnątrzwspólnotowymi paliwa, kierowca, który miał odbierać paliwo z rafinerii w EW., najpierw przyjeżdżał do biura "IE" w ŁB. po odbiór dokumentu "Abholausweis". Pracownicy firmy wiedzieli, jakiemu kierowcy mają wydać taki dokument, gdyż wcześniej otrzymywali wiadomość e-mailem ze spółki "E.", z działu sprzedaży hurtowej, jaki kierowca przyjedzie po dokument, samochodem o jakim nr rej., po jakiego rodzaju paliwo i jaką ilość. Po wypełnieniu dokumentu "Abholausweis", kierowca jechał z tym dokumentem do rafinerii w EW., która otrzymywała dodatkowo bezpośrednie informacje ze spółki "E." odnośnie kierowcy i nr rej. samochodu, który przyjedzie po odbiór paliwa. Kierowca zostawiał dokument "Abholausweis" w rafinerii, a w zamian, po zatankowaniu, dostawał dokumenty celne w postaci trzech kopii ADT, dokument nalewu oraz analizę towaru, jechał do Polski, przez ŁB. składając dokumenty w firmie "IE",

- z zeznań świadka S. W. z dnia [...] lutego 2011 r., wynika, że płatności za paliwo następowały w momencie odbioru paliwa w ten sposób, że kierowcy po pobraniu paliwa dzwonili do K. Z. i podawali mu pobraną ilość, a K. D. przysyłał faksem fakturę, na podstawie której spółka "O." wykonywała przelewów na wskazane konto na fakturze, a faktury te raz w tygodniu były wymieniane na oryginały za pośrednictwem poczty lub przywoził je K. D.,

- s półka "O." płatności za faktury VAT, wystawione przez spółkę "V." dokonywała z rachunku bankowego prowadzonego w S.I. w systemie "sorbnef" oraz sporadycznie z rachunków prowadzonych w "BB" S.A. oraz w "BM.", tego samego dnia lub od dwóch do trzech dni po dacie sprzedaży wskazanej na otrzymanej fakturze VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. wykonawszy prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., przesłał protokół badania ksiąg spółki "V." z dnia [...] sierpnia 2012 r. z którego wynika, że w marcu 2007 r. i w październiku 2007 r. spółka "V." . wystawiła dla spółki "O." nierzetelne faktury VAT ( tabela Nr [...] i Nr [...]), które to faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Dostawcami paliwa następnie sprzedanego spółce "O." były: w marcu 2007 r. spółka "S." w X. , a w październiku 2007r. spółka "A." w X..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. dokonał następujących ustaleń w zakresie zakupu paliwa przez spółkę "V." od spółki "S." :

- olej napędowy z faktur zakupu, w których jako wystawca występuje spółka "S." , a jako nabywca spółka "V." , był odbierany przez zatrudnionych w spółce "O." kierowców z rafinerii należącej do "SX", znajdującej się w EW. i bezpośrednio kierowany do stacji paliw spółki "O." ( zestawienie faktur VAT zakupu oleju napędowego odbieranego z rafinerii EW. w tabeli nr [...]),

- faktury VAT Nr: [...],[...],[...],[...],[...] wystawione w dniu [...] marca 2007r. przez spółkę "S." , które ujęte zostały przez spółkę "V." w ewidencji zakupu za marzec 2007r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego, bowiem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wystawione zostały przez podmiot, który był wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże za marzec 2007r. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazałaby podatek należny z tytułu sprzedaży oraz wewnątrz/wspólnotowe nabycie towaru, osoba występująca jako prezes spółki "S." posługiwała się fałszywym dowodem osobistym na nazwisko Z. H., który przesłuchany w dniu [...] października 2009r. w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie był prezesem jakiejkolwiek spółki oraz nie zna spółki "S.". Spółka ta posiadała wprawdzie koncesję na obrót paliwami płynnymi, jednakże za 2007r. nie wywiązywała się z obowiązku regulowania należności z tytułu opłat koncesyjnych, co w konsekwencji spowodowało jej cofnięcie Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] września 2009r. Sprzedaż wg faktur VAT wystawionych przez spółkę "S." dla spółki "V." miała miejsce wcześniej niż zakup towaru przez spółkę "S." od spółki "E." , przelewy bankowe dokonane przez spółkę "V." na rzecz spółki "S." tytułem przedpłaty na paliwo, nie pokrywają w całości kwoty należnej wynikającej z faktur zakupu oleju napędowego. Z wyciągów z rachunku bankowego spółki "V." wynika bowiem, że spółka dokonała przelewów na konto spółki "S." , tytułem przedpłaty na paliwo, łącznie na kwotę [...] zł, natomiast zaewidencjonowała faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę "S." , razem na wartość brutto [...] zł, cena jednostkowa sprzedaży oleju napędowego dla spółki "V." jest niższa od ceny jednostkowej zakupu tego oleju napędowego przez spółkę "S." od spółki "E." , w związku z czym spółka "S." poniosłaby na tych dostawach stratę w kwocie [...] zł,

- przesłuchani w charakterze świadków kierowcy cystern przewożących paliwo zeznali, że nie znają spółki "S." i nigdy nie wozili paliwa z rafinerii w EW. dla tej spółki. Świadek W. A. były prezes zarządu spółki "V." nie potrafił wyjaśnić , jak doszło do nawiązania współpracy ze spółką "S." . Wyjaśnił jedynie, że umowa została podpisana w drodze wymiany korespondencyjnej. Nie pamiętał, kto umowę podpisał w imieniu spółki "S.", nigdy nie spotkał się ze Z. H. lub pracownikami tej spółki, nie posiadał wiedzy, jak realizowane były transakcje z tą spółką. W trakcie przesłuchania w toku śledztwa K. K. zajmujący się w spółce "V." stroną techniczną transakcji sprzedaży oleju napędowego, jako dostawcę oleju wymienił jedynie firmę "XR.". Wyjaśnienia K. . w piśmie z dnia [...] lipca 2012r., są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym Z pisemnych wyjaśnień wynika, że faktury VAT przekazywane były drogą e-mailową zaraz po zatankowaniu cysterny w rafinerii i na ich podstawie dokonywano płatności, natomiast oryginały faktur, jak też oryginały dokumentów przewozowych CMR przekazywane były drogą pocztową do siedziby spółki "V." w K. Jednakże z wyciągów bankowych z konta należącego do spółki "V." , wynika, że płatności za zatankowany olej napędowy dokonywano w formie przedpłat, a w dokumentacji księgowej przekazanej przez byłego prezesa W. A. oraz w dowodach zgromadzonych przez Prokuraturę w X. brak jest dokumentów przewozowych CMR.

- K. K. wyjaśnił również, że transport paliwa tankowanego na podstawie dokumentów przedstawionych w rafinerii przez spółkę "S." odbywał się samochodem "Volvo" stanowiącym własność spółki "V." , a kierowcą był jej pracownik – S. K. i że koszty transportu ponosiła ta spółka. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że olej napędowy z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka "S." , a jako nabywca spółka "V." , przewożony był transportem należącym do spółki "O." , przez kierowców zatrudnionych przez tę spółkę. Ponadto, spółka "V." zawarła umowy leasingu na ciągnik siodłowy "Volvo" oraz naczepę ciężarową w dniu [...] maja 2007r., w związku z czym w marcu 2007r. nie mogła przewozić oleju napędowego z rafinerii w EW. (Niemcy) własnym transportem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. w tej sytuacji w decyzji ostatecznej wydanej w dniu [...] stycznia 2013r. Nr [...] stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę "S." , stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia przez spółkę "V." podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. w zakresie zakupu paliwa przez spółkę "V." od spółki "A." , ustalił, że olej napędowy z faktur VAT wystawianych przez spółkę "A." , na nabywcę spółkę "V." odbierany był z rafinerii w EW. przez zatrudnionego w spółce "V." S. K. i bezpośrednio kierowany do stacji paliw spółki "O." w Ś (zestawienie faktur tabela Nr [...] karta Nr [...] akt adm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X., ustalił, że faktury VAT wystawione przez spółkę "A." , które spółka "V." ujęła w ewidencji VAT za październik 2007r., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego. Spółka "A." nie funkcjonowała pod adresem rejestracyjnym zgłoszonym w Urzędzie Skarbowym. Ostatnia złożona przez nią właściwemu organowi podatkowemu deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K dotyczyła IV kwartału 2007r. w której spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Osoba występująca jako prezes tej spółki R. B. nie miał wpływu na działalność spółki, a jego rola ograniczała się tylko do składania podpisów na dokumentach. Nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji dotyczących działalności spółki, nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji z działalności spółki "A.", nie pamiętał też kontrahentów oraz szczegółów transakcji. Spółka ta posiadała wprawdzie koncesję na obrót paliwami płynnymi, jednakże za 2007r. nie wywiązywała się z obowiązku regulowania należności z tytułu opłat koncesyjnych, co w konsekwencji spowodowało cofnięcie koncesji decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Według faktur VAT o numerach: [...],[...] i [...], wystawionych przez spółkę "A." dla spółki "V." , połowa oleju napędowego z tych faktur została zakupiona przez spółkę "A." później niż miała miejsce jego sprzedaż zafakturowana dla spółki "V.". Przelewy bankowe dokonane przez spółkę "V." na rzecz spółki "A." tytułem przedpłaty za paliwo, nie pokrywają w całości kwoty ogółem wynikającej z otrzymanych od spółki "A." faktur dokumentujących zakup oleju napędowemu spółce "V." skoro dokonała przelewów kwotę [...] zł, zaewidencjonowała natomiast na podstawie wystawionych przez spółkę "A." . faktur VAT razem na wartość brutto [...] z , która nie dochodziła reszty nieuregulowanych zapłat. Kierowca cysterny świadek S. K., zatrudniony w spółce "V." , przewożący paliwo odbierane w rafinerii w EW. zeznał, że nie zna spółki "A." i nigdy nie woził paliwa z rafinerii w EW. dla tej spółki. Świadek W. A., były prezes zarządu spółki "V." nie potrafił opisać, jak doszło do nawiązania współpracy z A. sp. z o.o. Wyjaśnił jedynie, że umowa została podpisana w drodze wymiany korespondencyjnej. Nie pamiętał, kto umowę podpisał , nigdy nie spotkał się ze B. Z. lub pracownikami spółki "A." , nie posiadał wiedzy, jak odbywały się technicznie transakcje z tą spółką Ponadto zeznał, że zapłata za zakupiony olej napędowy następowała przelewem na wskazane na fakturze konto, co pozostaje w sprzeczności z danymi zawartymi na fakturach VAT wystawionych przez spółkę "A." , bowiem na fakturach tych nie został zamieszczony numer rachunku bankowego. Natomiast świadek R. B. - były prezes zarządu spółki "A." nie podał jakiejkolwiek informacji dotyczącej funkcjonowania spółki, nie umiał określić sposobu i zasad jej działalności, nie pamiętał kontrahentów oraz szczegółów transakcji.

Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. w decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. wydanej i wobec spółki "V." , na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę "A." , nie stanowią podstawy do obniżenia przez spółkę "V." podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Ustalił, że spółka "V." nie mogła dokonać odpłatnej dostawy oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych dla spółki "O." (tabele Nr [...] i Nr [...] w decyzji organu I instancji - karty Nr [...]), w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "S." lub spółka "A." , a jako nabywca spółka "V." , w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. przyjął, że o faktur wystawionych w marcu 2007r. i w październiku 2007r, przez spółkę "V." na rzecz spółki " O.’ zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. ustawy o VAT, odnoszące się do tzw. "pustych faktur", tj. faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty; faktury takie nie dają nabywcy, prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. nie zakwestionował rzetelności pozostałych faktur sprzedaży wymienionych w tabeli Nr [...] (str. [...]-[...] decyzji organu I instancji), wystawionych przez spółkę " V." na rzecz spółki "O." w okresie od marca 2007r. do października 2007r.

W wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w X. sygn. akt [...] poczynione zostało ustalenie , że osoby mające związek z rynkiem paliwowym, przy głównym udziale K. Z., sprowadzały w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa płynne (olej napędowy i etylinę) z rafinerii w EW. (Niemcy) poprzez spółkę "E." w W., zarejestrowaną w Niemczech na potrzeby rozliczeń podatku od wartości dodanej (posługującą się nr identyfikacyjnym [...]) z wykorzystaniem w tym procederze, m.in. spółek "S." i "A.". Spółka "E." fakturowała sprzedaż paliwa z 0% stawką VAT, na spółki "S." oraz "A.", które miały dokonywać sprzedaży paliw w kraju, odpowiednio ze stawką podatku 22%. W § 3 pkt 6 umowy z dnia 17 września 2007r. zawartej przez spółkę "E." ze spółką " A." , zawarty został zapis, że "Kupujący dokonuje wewnątrzwspóInotowego nabycia produktów w związku z czym ma obowiązek odpowiednio naliczyć i rozliczyć 22% podatek VAT do produktów zakupionych od sprzedającego, deklarując nabycie w odpowiedniej deklaracji VAT". Każdorazowo przed dokonaniem odbioru kupujący jest zobowiązanyDyrektor Izby Skarbowej w Z. ocenił, że wyżej przedstawione dowody i okoliczności wskazują, że w rzeczywistości rola spółek dokonujących, według faktur, bezpośredniego zakupu paliw z 0% stawką VAT od spółki "E." , polegała wyłącznie na przelewaniu otrzymanych od spółki "V." pieniędzy do spółki "E." oraz fakturowej odsprzedaży zakupionego paliwa z naliczonym wg stawki 22% podatkiem od towarów i usług. Spółki te pełniły wyłącznie rolę tzw. "słupów". Natomiast faktycznie, to spółka "V." , głównie za sprawą K. Z., organizowała transport i dostawy oraz stanowiła wydłużenie łańcucha transakcji. Spółka "O." natomiast biorąc udział w marcu 2007r. i w październiku 2007r. w transakcjach ze spółką "V." , uczestniczyła w obrocie paliwami, których pochodzenie miały dokumentować faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez spółki "S." oraz "A." , stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Spółka "O." pomimo, że faktycznie w marcu 2007r. i październiku 2007r. odebrała olej napędowy z rafinerii w EW. w ilościach wynikających, m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "Versandbeleg", to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." , wymienionych w decyzji organu I instancji w tabeli Nr [...] poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] (str. [...]-[...] decyzji organu I instancji - karty Nr [...]-[...]), ponieważ nie są to dokumenty rzetelne. Skoro bowiem faktury wystawione przez spółki "S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla spółki "V." podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły także stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "V." faktur sprzedaży paliwa dla spółki "O." w ilościach ściśle wynikających z faktur wystawionych przez spółki "S." i "A.".Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ocenił, że spółka "O." zorientowana była, że obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, bowiem od 1991r. prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych. Wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółka "V." nie dokonywała ze spółką "E." bezpośrednich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Według umowy , po odbiór paliwa spółka "O." powinna zgłosić się we wskazanym miejscu w kraju, w imieniu spółki "V." , jako sprzedającego. Z zeznań kierowców zatrudnionych w "O." S.A. (R. K. z dnia [...] lutego 2011r., J. C. z dnia [...] lutego 20lir., J. K. z dnia [...] lutego 2011r.) wynika, mieli wiedzę oraz świadomość, że spółka "O." kupuje paliwo z innego kraju unijnego (z Niemiec) z udziałem pośredników. W raportach spółki "E." , załączonych do protokołu z dnia [...] czerwca 2012r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w zakresie transakcji ze spółką "S." , spółka "O." wymieniana jest, jako przewoźnik paliwa fakturowanego na spółkę "S.". Kierowcy przewożący paliwo, nie mogli zgłaszać się po odbiór dokumentów "Abholausweis" oraz paliwa w imieniu spółki "V." , jako odbiorcy, ale w tym przypadku w imieniu spółki "S." , minio że K. Z. reprezentujący "V." wykonywał czynności, które należały do bezpośrednich nabywców paliwa od spółki "E." W śledztwu K. Z. zeznał, że był wiele razy w "IE" w ŁB. - "chodziło o odbiór abholi". Zeznał, że dokumenty te przekazywał kierowcom odbierającym paliwo, także zatrudnionym w spółce "O." oraz że prosiły go o to telefonicznie firmy, "od których kupowali paliwo". Kontaktował się też e spółką " E." w sprawie przedpłat na paliwo.Spółka "O." świadomość i wiedzę, że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa odbieranego z rafinerii w EW., a biorą w tym udział jeszcze inne podmioty, co wynikał również z częstych kontaktów z organizatorem całego łańcucha dostaw K. D., który przywoził do spółki "O." faktury wystawione przez spółkę "V." i widziany był przez kierowców w siedzibie spółki .Transakcje z udziałem spółek "V., " S." oraz "A." , w których spółka "O. " miały na celu wykorzystanie specyfiki rozliczania podatku od towarów i usług do uzyskania dokumentów zakupu uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Spółka "O." z pewnością analizowała ceny rynkowe paliw. Według zestawienia zawartego w protokole badania ksiąg spółki "V." obejmującego ilości i ceny paliw, według faktur wystawionych w marcu 2007r. przez spółkę "E." dla spółki "S." , fakturowanych następnie przez tę spółkę na "V." i dalej przez spółkę "V." na "O." S.A. (tabela Nr [...] na str. [...] decyzji organu I instancji , karta Nr [...]), ceny jednostkowe ON fakturowanego przez spółkę "S." dla spółki "V." , są o 0,020 zł do 0,035 zł niższe od cen stosowanych przez spółkę "E." . Natomiast ceny ON, według faktur wystawionych przez spółkę "V." dla spółki "O." różnią się od cen stosowanych przez spółkę "E." już tylko od 0,005 zł do 0,010 zł w górę lub w dół. Z faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych dla spółki "O." przez spółkę "YZ." z datą sprzedaży od dnia [...] października 2007r. do dnia [...] października 2007r. wynika, że cena sprzedaży paliwa fakturowanego w tym okresie przez spółkę "V." dla spółki " O." (od 2,900 zł do 2,950 zł za 1 litr ( tabela Nr [...] na str. [...]-[...] decyzji organu I instancji) jest o 0,008 zł do 0,039 zł za litr wyższa, bądź w jednym przypadku równa cenie oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez spółkę "YZ.’ (od 2.868,00 zł do 2.950,00 zł za 1.000 litrów), ustalonej w umowie z dnia [...] stycznia 2007r. zawartej przez spółkę "YZ." ze spółką "O." , na poziomie ceny "Y." netto, w dniu odbioru paliwa. Wynika z tego, że cena zastosowana przez spółkę "V." w tym okresie, nie była ceną konkurencyjną i nie respektowała zapisu umowy zawartej ze spółką "O." w dniu [...] stycznia 2007r., odnośnie ustalenia ceny - "wg ceny "Y." na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu". Uczestnicząc w łańcuchu transakcji spółka "O." zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wynikający z kwestionowanych faktur, wystawionych przez "V." Gdyby bowiem "O." S.A. dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "E." , byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu, który byłby jednocześnie podatkiem naliczonym (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). W takim przypadku transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa spółka "O." byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego."O." S.A. nie była zainteresowana zakupem paliwa bezpośrednio od spółki "E." Z zeznań świadka M. G. z dnia [...] lipca 2013r. wynika, że spółka "O." niechętna była bezpośredniej współpracy ze spółką " E." , co argumentowała tym, że ma kontrakt zawarty z inną firmą, dostała lepszą ofertę cenową albo, że spółka " E." ma trudną politykę kredytową. Spółka "O." nie była zainteresowana składaniem zabezpieczenia kredytowego. Organ kontroli skarbowej uznał te argumenty za nieprzekonywujące na tle przedstawionego zestawienia cen zakupu paliwa od pośrednika oraz możliwości zakupu paliwa bezpośrednio od spółki "E." w drodze przedpłat, bez ograniczeń. Z zeznań świadka I. M. z dnia [...] października 2009r. (pracownicy spółki "E.") złożonych w toku śledztwa wynika ponadto, że spółka "O." zaczęła kupować paliwo bezpośrednio od spółki "E." pod koniec 2008r. ( kiedy ustała jej współpraca ze spółką " V."."O." S.A. w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką "V." zachowała się odmiennie , niż w stos stosunku do innych kontrahentów. Z zeznań z dnia [...] lutego 2011r. świadka S. W. wynika, że w przypadku spółki "V." ,. zamówienia dokonywane były telefonicznie u K. Z.. W przypadku pozostałych dostawców zamówienia dokonywane były faksem, na przygotowanych drukach. "O." S.A. płaciła za faktury wystawione przez spółkę "V." w sposób odmienny, tj. przelewem w systemie "sorbnet", po otrzymaniu faktury faksem, natomiast w przypadku innych dostawców ("PP.", "Y.", "JY" , "BO" S.A.) - przelewem z odroczonym terminem płatności oraz z zabezpieczeniem gwarancjami bankowymi i wekslami.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Biorąc pod uwagę powyższe fakty, uznał za uprawnione stwierdzenie, że istniały przesłanki, m.in. odbiór paliwa z rafinerii w EW., przy braku bezpośrednich transakcji między spółką "V." a spółką "E." , krótki termin płatności za faktury wystawione przez spółkę "V." oraz korzystne ceny ustalone w zawartej w dniu [...] stycznia 2007r. umowie (wg ceny "Y." na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu) , by spółka "O." mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Spółka "O." S.A. nie dołożyła przy tym należytych starań, by zadbać o przejrzystość realizowanych na Jej rzecz dostaw oraz dokonać sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Gdyby wypełniając postanowienia § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r. zawartej ze spółką "V." , zażądała od tej spółki przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ustaliłaby ponad wszelką wątpliwość, że spółka ta nie prowadziła rejestru nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie mogła być bezpośrednim nabywcą paliw od spółki "E.", a sprzedaż odbywała się z udziałem jeszcze innych podmiotów, w łańcuchu dostaw. Z wyjaśnień spółki "O." wynika, że dokonała jedynie standardowych czynności sprawdzenia spółki "V." przed podpisaniem z nią umowy ( skierowała zapytanie do Urzędu Skarbowego (nie wiadomo do którego) i uzyskała potwierdzenie, że jest ona zarejestrowaną spółką, czynnym podatnikiem VAT, a także sprawdziła na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki , czy spółka "V." , posiada ważną koncesję na obrót paliwami. Jednak umowa została podpisana w dniu [...] stycznia 2007r., natomiast z protokołu badania ksiąg spółki "V." z dnia [...] sierpnia 2012r. wynika, że spółka ta uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] lutego 2007r. Zatem przed podpisaniem w dniu [...] stycznia 2007r. umowy , nie posiadała zatem ważnej koncesji na obrót paliwami i nie mogła figurować w bazie wydanych koncesji tego urzędu . Z otrzymanego przez organ kontroli skarbowej pisma z dnia [...] listopada 2013r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściwego miejscowo w latach 2006-2007 dla spółki "V." wynika, że spółka "O." nie zwracała się do tego urzędu z zapytaniem, czy spółka "V." jest czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, że wbrew spółka przed podpisaniem umowy ze spółką "V." , nie dokonała nawet standardowych czynności sprawdzenia swojego kontrahenta.Reasumując, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wyniku przeprowadzonego postępowania, wprawdzie nie zakwestionował rzetelności deklarowanych przez spółkę "O." obrotów oraz kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2007r. , jednak ustalił , że spółka "O." nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wymienionych w poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] w tabeli Nr [...] na str. [...]-[...] decyzji organu I instancji, wystawionych w marcu 2007r. oraz w październiku 2007r. przez spółkę "V." za marzec 2007r. w kwocie [...] zł, łącznie [...] faktur oraz za październik 2007r. w kwocie [...] zł, łącznie [...] faktur, bowiem spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012r. stwierdził, że księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w zakresie podatku naliczonego za marzec 2007r. oraz październik 2007r., prowadzone były przez spółkę "O." nierzetelnie. Nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, ponieważ ujęte w nich zostały faktury zakupu oleju napędowego wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...] zł (brutto [...]) wystawione przez spółkę "V.", które nie dokumentują rzeczywistego przebiegli transakcji. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. , organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za marzec 2007r. oraz za październik 2007r. w zakresie wartości zakupu i kwot podatku naliczonego, dokonanych na podstawie faktur, ujętych w poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] tabeli Nr [...] (str. [...]-[...] decyzji organu I instancji). Organ kontroli skarbowej stwierdził natomiast, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę "O." S.A. za 2007r., pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego. Nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń 2007r. oraz luty 2007r. i wrzesień 2007r.Spółka "O." po wyznaczeniu jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pouczeniu o prawie do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013r. , w której rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] spółka "O." złożyła odwołanie , w którym wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Spółka decyzji zarzuciła naruszenie:- art. 21 § 3 O.p. , poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji,- art. 21 § 3a O.p. , poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna niż wykazana w deklaracji,• art. 70 § 6 O.p. , poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony,- art. 122, art. 187 § 1 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, ż spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca - co jest tym bardziej rażące, że organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "V.",- art. 193 § 2 i § 4 O.p. , poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki "V." w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji gdy organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "V." ,- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązaniapodatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.Uzasadniając odwołanie spółka wyjaśniła, że w postępowaniu organ poinformował ją pismem z dnia [...] grudnia 2012r. (doręczonym w tym samym dniu) o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowej w z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do listopad 2007r. w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało sporządzone na podstawie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale nie odniosło i odnieść nie może skutku zamierzonego przez organ i nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , gdyż zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został osiągnięty. Decyzja powinna więc zostać uchylona a postępowanie umorzone. Ponadto spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r, w sprawach C-80/11 i C-142/11, zobowiązuje organ podatkowy do wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...], na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nietrafny jest zarzut nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007r. Według spółki , że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przywołując art. 21 i art. 70 O.p. wskazał, że pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem spółki, z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową (przed terminem przedawnienia) i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy uznał powyższy , za niemający zastosowania w tym postępowaniu Dotyczy on sytuacji wydania przez właściwy organ decyzji ustalającej (zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji), natomiast zaskarżona decyzja jest decyzją określającą (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania). Prawo podatkowe wyraźnie odróżnia dwie sytuacje regulujące problematykę przedawnienia, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej.Przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa i oznacza, że wraz z upływem określonego terminu zobowiązanie podatkowe (które wcześniej istniało) wygasa. Decyzja określająca nie ustala zobowiązania podatkowego, a jedynie określa jego wysokość, gdyż zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa. Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej dotyczy tych zobowiązań podatkowych, do których powstania konieczne jest doręczenie decyzji. Niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej przed upływem terminu przedawnienia sprawia, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W wypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej mamy do czynienia z sytuacją, w której bez decyzji zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, natomiast w wypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego - zobowiązanie takie wygasa.Za nietrafiony uznał wywód spółki w kwestii przedawnienia zobowiązania, osnuty tle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32 oraz w wyroku z dnia 25 lutego 201 0r. II PSK 1593/08. Przytoczone stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasa również, gdy organ wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu upłynął termin przedawnienia oraz że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a także konkluzja pełnomocnika, że w terminie tym decyzję określającą musi wydać tak organ 1 instancji jak i organ odwoławczy, nie oparcia w prawie podatkowym. Przepisy art. 70 O.p. , stanowią o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz warunkach zawieszenia jego biegu i nie wynika z nich, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia decyzja powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Spółka z art. 70 O.p. nie wywodzi właściwych wniosków. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec reguły określającej 5 letni termin przedawnienia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do listopada 2007r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012r., a za grudzień 2007r. z dniem 31 grudnia 2013r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, i jest to przesłanka decydującą o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Datą wszczęcia takiego postępowania jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeks karny skarbowy, określającego zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy ( tak: Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P/30/11). Spółka została poinformowana przez organ kontroli skarbowej z dnia 14 grudnia 2012r., (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2012r.), o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007r. do listopada 2007r., w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z informacji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że organ podatkowy zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. i w związku z tym ulega zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, w tym za grudzień 2007r. Spółka została zatem powiadomiona pismem z dnia [...] czerwca 2013r. ( doręczonym w dniu [...] czerwca 2013r.) , o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, między innymi za grudzień 2007r. Doręczenia miały miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r., wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P/30/11.Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu w kwestii ustalenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. Spółka w tym zakresie wskazała na fakt, że organ kontroli skarbowej stawia dwa sprzeczne zarzuty: z jednej strony powołuje się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako podstawę rozstrzygnięcia oraz pojęcie "pustych faktur", które nie dają prawa do odliczenia podatku , z drugiej strony , że spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, uznając przy tym za udowodnione, że towar objęty spornymi fakturami został przez kontrolowanego odebrany, przewieziony do własnych stacji i sprzedany, co wyklucza stwierdzenie, że transakcje takie nie istniały w rzeczywistości. Hipotetycznie przestępstwo popełniły spółki "S." i "A.", polegające na niezapłaceniu podatku od dokonanych transakcji. Postawił pytanie, w jaki sposób spółka , jako nabywca paliwa, za które zapłaciła cenę z podatkiem i które to paliwo sprzedała dalej z marżą i podatkiem, który odprowadziła do urzędu skarbowego, mógł mieć wpływ na to, czyjego dostawca bądź dostawca dostawcy zapłaci należny podatek.Organ odwoławczy w związku z tym potwierdzi, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." w marcu 2007r. i w październiku 2007r., ponieważ faktury dokumentujące zakup paliwa są nierzetelne. Wyjaśnił, że skoro faktury wystawione przez spółkę " S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić dla spółki "V." podstawy do obniżenia podatku należnego, to nie mogły też stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "V." faktur sprzedaży paliwa dla "O." S.A. w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez spółki "S." i "A.". Prawidłowo jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia w sprawie organ kontroli skarbowej przyjął przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględnił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii stosowania tych przepisów.Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy m.in. zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kładąc nacisk nie tylko na aspekt formalny faktur, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Wprawdzie organu I instancji jednoznacznie nie zakwestionował posiadania przez spółkę towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, jednakże stwierdził, że towaru tego nie sprzedał spółce wystawca faktur. Oznacza to, że faktury nie spełniały przesłanek określonych w treści art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.W ocenie organu odwoławczego sporne faktury wystawione przez spółkę "V." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, są fakturami nierzetelnymi. Wskazuje na to m.in. sposób przeprowadzania transakcji: odbiór paliwa bezpośrednio w rafinerii w EW., niższa cena gwarantowana w umowie, brak ważnej koncesji na obrót paliwami ze strony spółki "V." w momencie zawarcia umowy handlowej, bardziej dogodne warunki współpracy oferowane przez spółkę "V." w stosunku do innych dostawców, m.in. brak wymaganych zabezpieczeń finansowych. Okoliczności te dawały spółce "O." podstawy by podejrzewać, że wystawca faktur bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Spółka mogła w związku z tym spodziewać się, że utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa. W rozpatrywanej sprawie doszło nie do hipotetycznego przestępstwa, a do konkretnych uszczupleń podatkowych wynikających z niezadeklarowania i niezapłacenia w części lub w całości przez spółkę "S." oraz "A." należnego podatku od towarów i usług za 2007r. Paliwo fakturowane było przez spółkę "E." marcu 2007r. na spółkę "S." , a w październiku 2007r. na spółkę "A." , jako pierwszych nabywców w kraju z 0% stawką VAT. Spółki te zobowiązane były do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odprowadzenia należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatku. Gdyby spółka "O." udokumentowała zakup paliwa w sposób w jaki się to odbywało (bezpośrednio od spółki "E." z odbiorem w rafinerii w EW.) , to występowałaby wówczas, jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów z konsekwencjami wynikającymi ze sposobu rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi nierzetelności faktur wystawianych w marcu 2007r. i październiku 2007r. przez spółkę "V." , organ kontroli skarbowej art. 193 O.p. orzekł o nierzetelności ksiąg prowadzonych w 2007r. przez spółkę "O." S.A., tj. rejestrów zakupu w zakresie dotyczącym podatku naliczonego za powyższe okresy.Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że żadne przepisy nie nakładają na stronę transakcji handlowych ustawowego obowiązku weryfikowania kontrahenta i że w przywołanym przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej:"TSUE") orzekł, że organy nie mogą wymagać od podatników, aby takich czynności dokonywały gremialnie. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 , aktualne jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z uzasadnienia tego wyroku wynika , że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.Skoro spółka miała świadomość, że transakcje ze spółką "V." przebiegają inaczej niż wynika to wprost z faktur, tzn. spółka nie odbiera towaru z magazynu spółki "V." , a bezpośrednio z rafinerii w EW. własnym transportem oraz że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "E." , a nabywa je poprzez inne podmioty, to była w tej sytuacji świadoma, że w transakcjach biorą udział jeszcze inne podmioty i powinna zasięgnąć informacji na temat kontrahenta i jego dostawców i zadbać o przejrzystość dostaw. Spółka wbrew temu co twierdziła w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...] października 2013r. nie zwracała się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy spółka "V." sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Nie zażądała też od tej spółki, w myśl postanowień § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r., przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług.Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadny zarzut bezpodstawnego ustalenia zaistnienia przesłanki "niezaistnienia transakcji". Spółka w odwołaniu wskazuje na ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg spółki "V." sprowadzające się do tego, że bez wskazania podstawy prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. przyjął, że nie doszło do transakcji między spółkami "S." a "V." oraz między spółkami "A." a "V.". Zaznaczyła , że przyczyny uznania że nie doszło do transakcji między spółkami, nie eliminują cywilnego skutku przeniesienia własności sprzedanego towaru, cym organy kontroli skarbowej się nie zainteresowały. Bezzasadność zarzutu wynika z szeroko przedstawionych w decyzji dowodów i okoliczności, na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. dokonał ustalenia stanu faktycznego i sformułował wnioski końcowe w kwestii transakcji pomiędzy powyższymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013r. przedstawił szczegółowo powody swojego stanowiska. Stwierdził też, że w związku z tym, że spółka "V." nie mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani wykazać podatku należnego od sprzedaży tegoż towaru, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, natomiast z zebranych w sprawie dowodów bezsprzecznie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "S." lub "A." , a jako nabywca - spółka "V." , w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. W konsekwencji do faktur wystawionych w marcu 2007r. i październiku 2007r. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące tzw. "pustych faktur". Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a takowym jest powyższa decyzja określającej zobowiązanie podatkowe, która autorytatywnie stwierdza, że transakcje określone w wystawionych przez spółkę "V." fakturach VAT nie zostały w ogóle wykonane, zaś wartość wynagrodzenia podana w treści tych faktury VAT jest zawyżona. Przesłanki "niezaistnienia transakcji" na gruncie podatkowym rozpatrywane były przez organ kontroli skarbowej na podstawie regulacji ustawy o VAT, a nie prawa cywilnego.Organ odwoławczy stwierdził, że spółka przywołując opis ustaleń wynikających, m.in. z materiałów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w X., zgromadzonych w toku śledztwa [...] i zarzucając, że nie wynika nich jakiekolwiek przestępstwo, nie zauważa w treści ustaleń stwierdzeń dotyczących roli spółek "S." oraz "A." , jako podmiotów prowadzonych poprzez podstawione osoby i działań mających wskazywać na pozornie legalną działalność gospodarczą oraz na brak złożenia przez te spółki stosownych deklaracji lub podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i narażenia przez to na uszczuplenie należnego podatku. Skarżący przytaczając w odwołaniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 w zakresie przywołanym przez organ kontroli skarbowej, uzupełnił ten wywód:- o tezę pkt 49, wskazującą na obowiązek organu podatkowego wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,- tezę pkt 61, z której wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny domagać się od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT by badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty,- tezę pkt 62, według której, co do zasady, do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.Skarżący wskazał również na orzecznictwo krajowe w tym zakresie, tj. wyroki I FSK 1918/07, I FSK 1106/04, I SA/Ol 626/07, I SA/Bk 272/10, I FSK 1200/11.Organ odwoławczy w związku z tym stwierdził, że spółka "O." miała świadomość i wiedzę, że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "E." , a biorą w tym udział jeszcze inne podmioty - odbierała paliwo w rafinerii w EW.. Spółka "V." . nie była natomiast wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów. Powinna zatem zadbać o przejrzystość realizowanych na jej rzecz dostaw. Spółka nie wypełniła tych powinności, nawet nie dokonała czynności wynikających z postanowień § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r. , tj. możliwości zażądania od spółki "V." przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, co pozwoliłby na ustalenie, że nie rozliczała ona należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie była w związku z tym bezpośrednim nabywcą towarów od spółki "E." z odbiorem w rafinerii w EW. (Niemcy), a realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha dostaw."O." S.A., jako wieloletni uczestnik rynku paliwowego była świadoma zagrożeń, jakie niesie ze sobą uczestnictwo w obrocie tego typu towarem, nakazujących określone zachowanie w odniesieniu do potencjalnych kontrahentów. Spółka dawała temu wyraz w zawieranych umowach handlowych, w których zamieszczała zapisy dotyczące, np. obowiązku okazywania na żądanie kupującego rejestru sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie istniały przesłanki nakazujące dochowanie szczególnej staranności w odniesieniu do spółki "V." . Spółka ta oferowała bowiem w ocenie samej "O. S.A.", bardzo elastyczne warunki w porównaniu do innych dostawców, przejawiające się, m.in. w korzystnej cenie z upustem gwarantowanej w umowie oraz brakiem zabezpieczeń finansowych przy płatnościach za paliwo. Ponadto spółka "V." nie posiadała w chwili podpisania umowy ([...] stycznia 2007r.) ważnej koncesji na obrót paliwami.Zdaniem organu odwoławczego z racji występowania na rynku paliwowym sytuacji, w których paliwo przechodzi dłuższą drogę dokumentacyjną zanim finalny nabywca odbierze je od pierwotnego sprzedającego oraz z racji istniejących zagrożeń w postaci oszustw, należy zachować szczególną ostrożność wobec potencjalnych kontrahentów. Skarżący wskazuje bowiem, że na polskim rynku istnieją zaledwie dwa podmioty zajmujące się produkcją paliw. Wszystkie pozostałe działają w charakterze pośredników, kupując paliwo na miejscu w Polsce bądź importując je z krajów UE lub spoza UE. Spółka "O." zaznacza, że nie budziło wątpliwości organu, że paliwo kupowane od spółki "PP.", a odbierane było z tej samej rafinerii w EW. tyle, że od firmy "LA." a nie "SX". Nawet gdyby spółka "O." S.A. miała świadomość, że spółka "V." , nie jest bezpośrednim kontrahentem firmy "SX", to nie mogłoby to wzbudzić jej uzasadnionych wątpliwości. Nierzadkie są sytuacje, w których paliwo przechodzi, jeszcze dłuższą drogę "papierkową" zanim finalny nabywca odbierze je od pierwotnego sprzedającego. Może to mieć związek z treścią kontraktów na zakup paliwa i stosowaniem kar umownych na wypadek nieodebrania zamówionego paliwa. Odbiorcy w tej sytuacji sprzedają je często innym podmiotom nawet ze stratą, która jest korzystniejsza niż konieczność zapłaty kary. Dlatego też nabycie paliwa nie od bezpośredniego producenta a od innych podmiotów, w nie budzi większych zastrzeżeń i jest powszechna. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy podatku od towarów i usług nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań swych nieuczciwych kontrahentów, ale tylko wtedy, gdy dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak z protokołu badania ksiąg spółki "V." z dnia [...] sierpnia 2012r. wynika, że zakup paliwa według faktur wystawionych przez spółkę "S." i "A." odbywał się na zasadzie przedpłat, przelewem na wskazane rachunki bankowe tych spółek. Obie te spółki były dla spółki "E." klientami "przedpłatowymi", tzn. zakup paliwa następował również na zasadzie przedpłat, przed odbiorem paliwa. W łańcuchu dostaw nie miały więc miejsca okoliczności, czy zapisy w umowach kupna-sprzedaży, mówiące o karach na wypadek nieodebrania zamówionego paliwa, które mogłyby mieć wpływ na ceny paliwa stosowane przez nie przy sprzedaży dla "O." S.A.Organ kontroli skarbowej nie kwestionował transakcji przeprowadzonych w 2007r. przez "O." S.A., m.in. z "PP." ., ponieważ na podstawie nadesłanych przez "BE." SE Oddział w Polsce wyjaśnień i kopii dokumentów ustalił, że transakcje przeprowadzone ze spółką "PP." zostały udokumentowane w sposób prawidłowy i rzetelny.W opinii organu odwoławczego niezrozumiałe jest zaprzeczanie przez spółkę "O." S.A. ustalenia, że zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł. Ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wynika korzyść podatkowa w kwocie [...] zł z kwestionowanych faktur wystawionych w marcu 2007r. i w październiku 2007r. Gdyby bowiem spółka dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "E." , byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. wykazania podatku należnego z tego tytułu, który byłby jednocześnie podatkiem naliczonym (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) i transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży. Według zeznań M. G. ( przedstawiciela spółki "E.") spółka . "O." S.A. z bliżej nieokreślonych powodów nie była w 2007r. zainteresowana jakąkolwiek współpracą i zakupem paliwa bezpośrednio od spółki "E.", mimo tego, że odbierała paliwo bezpośrednio z rafinerii w EW.. Wolała korzystać z pośrednictwa spółki "V.". Podjęła współpracę ze spółką "E." dopiero w 2008r.Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktyczny sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W sprawie pozyskany został bardzo obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie i szczególnie starannie zbadany. Do materiału dowodowego sprawy zostały włączone formalnie dokumenty z innych postępowań. W przekonaniu organu odwoławczego, organ I instancji. Cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Organ odwoławczy nie dostrzegł pominięcia jakichkolwiek dowodów ani nie zauważył dowolności w ocenie dowodów Zgromadzony materiał dowodowy, został oceniony w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, ze wskazaniem którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Podatnik w odwołaniu nie podważył oceny poszczególnych dowodów. Samo polemika z ustaleniami postępowania kontrolnego, bez przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów, nie może być uznana za skuteczną. Organu II instancji nie dopatrzył się uchybienia art. 122, art. 187 § 1 O.p.W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy bezpodstawny zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz art. 193 § 2 i § 4 O.p. Postępowanie kontrolne doprowadziło do ustaleń, że faktury wystawione w marcu 2007r. i w październiku 2007r. przez spółkę "V." na rzecz "O." S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym "O." S.A. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. w kwotach innych niż wynikało to z deklaracji. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w marcu 2007r. i w październiku 2007r. miało wpływ na rozliczenie w kolejnych miesiącach.Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się do załączonej do odwołania opinii z dnia [...] stycznia 2014r. biegłego B. L., po zapoznaniu się z jej treścią, stwierdził, że opinia nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Biegły dokonuje oceny ustaleń faktycznych o dokonanych przez organ kontroli skarbowej oraz wykładni przepisów ustawy o VAT. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Taka opinia nie jest wiążąca dla organu (wyrok I SA/Łd 2414/2001).W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej stawce minimalnej. Decyzji zarzuciła naruszenie:1) art. 21 § 3 O.p. , poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji,2) art. 21 § 3a O.p. , poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji,3 art. 70 § 6 O.p. , poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony,4) art. 208 § 1 O.p. , poprzez nieumorzenie postępowania, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca tym bardziej , że organ przyjął, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę " V.",6) art. 210 § 4, art. 121 §1, art. 122 O.p. , poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu,7) art. 193 § 2 i § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,8) art. 233 § 2 O.p. , poprzez niezastosowanie się do wskazówki Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyrażonych w decyzji z dnia [...] kwietniu 2013r. , dotyczących stanu faktycznego jakie mają być zbadam przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności przez dokonanie oceny wpływu na postępowanie kontrolne wydania decyzji przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r.) w zakresu prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007r.,9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki "V." . w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane ponieważ materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji gdy organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "V.",10) art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązani podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.W skardze spółka stwierdza, że zobowiązanie w VAT za okres styczeń-listopad 2007r. uległo zatem przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012r. a zobowiązanie w VAT za grudzień 2007r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r. decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2013r. Doręczono ją w dniu [...] stycznia 2014r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że w terminie tym decyzję określającą musi wydać tak organ I instancji jak i organ odwoławczy. Procesową konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia postępowania wskutek jego bezprzedmiotowości na podst. art. 208 § 1 O.p. W postępowaniu organ poinformował pełnomocnika spółki ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pismem z dnia [...] grudnia 2012r. (doręczonym w tym samym dniu) o "zawieszeniu z mocy prawa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do listopada 2007r. w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zawiadomienie zostało sporządzone na podstawie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie odnieść nie może skutku zamierzonego przez organ skarbowy i nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji z następujących przyczyn:Chcąc wyeliminować przypadki, w których organy podatkowe forsowały tezę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem jakiegokolwiek postępowania karnego czy karnoskarbowego, ustawodawca dookreślił wszczęcie jakiego rodzaju postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Od dnia 1 września 2005r. jest to tylko postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli doręczy decyzję podatkową (przed terminem przedawnienia) i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy, oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty j jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Jeżeli podatek w wysokości wynikającej z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 i art. 21 § 2 O.p. zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Skoro decyzja organu I instancji zostanie doręczona po upływie terminu przedawnienia, to oznacza, że konkretyzacja i aktualizacja zobowiązania podatkowego, które mogłoby być ewentualnie niewykonane przez podatnika nastąpiło za późno do skutecznego dochodzenia roszczeń. Oznacza to również, że jakikolwiek związek postępowania karnego skarbowego z niewykonanym zobowiązaniem mógł nastąpić dopiero po doręczeniu decyzji organu I instancji. To zaś nastąpiło ponad rok po terminie przedawnienia.2. W kwestii sposobu poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązaniu podatkowego, najnowsza linia orzecznicza nakazuje przyjąć że momentem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest przedstawienie mu zarzutów. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. Przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..3. Niezależnie od powyższego i przyjmując wykładnię wcześniejszą, związującą wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem, w zawiadomieniu z dnia [...] grudnia 2012r. istnieją braki, które nie pozwalają przyjąć, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z [...] grudnia 2012r. nie zawiera żadnych informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego poza datą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego (na dodatek niejednoznaczną, w jednym zdaniu pojawiają się dwie daty: [...] i [...] grudnia 2012r.) oraz wskazania, że postępowanie to dotyczy przestępstwa skarbowego. Nie wiadomo jednakże nic ani o kwalifikacji prawnej czynu zabronionego, ani o okresie, w którym zostało popełnione, ani w końcu czego konkretnie dotyczy i który organ wszczął postępowanie. Nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nakazująca zawiadomić podatnika o takim postępowaniu karnoskarbowym, które jest związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.Podatnik otrzymał jeszcze jedno zawiadomienie - sporządzone tym razem przez Lubuski Urząd Skarbowy w dniu [...] czerwca 2013r. informujące tym razem o wszczęciu przez ten urząd "w dniu [...] grudnia 2012r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r." Niezależnie od nieścisłości (data wszczęcia wskazuje na inne postępowania niż to, o którym informował Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2012r. co implikuje wniosek, że wszczęto dwa postępowania o zazębiającym się zakresie) zawiadomienie to zostało dokonane już po upływie terminu przedawnienia dla należności za styczeń-listopad 2007r. W odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2007r. informacja ta również nie zawiera wszystkich elementów (w tym nie wskazuje jakiego podmiotu dotyczy), o których mowa powyżej i nie wiąże postępowania karnoskarbowego ze skonkretyzowaną decyzją.4. Zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2014r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnik załączył do uwag do protokołu badania ksiąg podatkowych zgłoszonych pismem z dnia [...] grudnia 2012r. ogólne pełnomocnictwo procesowe upoważniające go do zastępowania spółki "we wszelkich postępowaniach przed wszelkimi organami, sądami powszechnymi i administracyjnymi a także przed Sądem Najwyższym i Naczelnym Sądem Administracyjnym". Pełnomocnictwo zawierało również "pełnomocnictwo materialne do składania wszelkich oświadczeń w imieniu spółki w związku z prowadzonymi sprawami a także do reprezentowania spółki przed wszelkimi podmiotami prywatnymi". Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym, w którym, z oczywistych względów ani spółka, ani członek zarządu , skoro nie jest stroną, nie może mieć pełnomocnika. Informacja o wszczęciu postępowania karnego chociaż niewątpliwie ma wpływ na postępowanie podatkowe to nie jest jego integralną częścią a do przyjęcia takiego oświadczenia nie wystarczy pełnomocnictwo procesowe. Skutek zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia może nastąpić również niezależnie ml toczącego się postępowania podatkowego, to uznać należy, że nie jest to część postępowania kontrolnego lecz odrębna czynność organu. Skoro tak to zawiadomienie takie powinno byt doręczone we właściwym terminie podatnikowi a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do konkretnego postępowania kontrolnego.5. W sprawie nastąpiło przedawnienie karalności. Wszystkie hipotetyczne podstawy odpowiedzialności, tj. art. 54 - 56 podlegają przedawnieniu karalności zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.: karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, karalność w sprawie ustała najpóźniej 31 grudnia 2012r. w odniesieniu do zobowiązań w VAT za styczeń-listopad 2012r. i 31 grudnia 2013r. w odniesieniu do zobowiązania w VAT za grudzień 2007r. Zgodnie z § 5 omawianego przepisu jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Powołany przepis wymaga aby w okresie 5 lat od popełnienia czynu postawić podejrzanemu zarzuty. Dopiero wówczas organ "zyskuje" dodatkowe 5 lat na dokończenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie zostały postawione nikomu żadne zarzuty. Postępowanie karnoskarbowe jest zatem - a przynajmniej powinno być - umorzone, o czym spółka z przytoczonych wyżej względów nie została poinformowana.Spółka poddała w wątpliwość zasadność zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Udział w transakcji łańcuchowej wydaje się być argumentem najwyższej wagi przeciwko podatnikowi. Przyjmowanie z góry założenia, że uczestnictwo w łańcuchu dostaw jest atypowe, a jako takie obciążone jest nadmiernym ryzykiem jest nieuprawnione. Transakcja, w której brała udział spółka kupując kwestionowane paliwo, stanowiła podręcznikowy przykład transakcji akceptowanych przez ustawodawcę i traktowanych na równi z dostawami bezpośrednimi. W ocenie spółki , większość transakcji obrotu paliwem odbywa się za pomocą transakcji łańcuchowych w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ze względów bezpieczeństwa i zapewnienia ciągłości dostaw każdy podmiot prowadzący stacje paliw musi zdywersyfikować dostawców paliw i nie może się opierać na jednym czy dwóch dostawcach. Na fakturach wystawionych przez spółkę "V." nie znajduje się żadna informacja, że spółka winna odbierać paliwo z magazynu spółki "V." , nie ma też informacji, od kogo zakupiła paliwo spółka "V." Wnioskowanie organu, że transakcje przebiegały inaczej niż uwidoczniono to na fakturach nie ma podstaw, jest błędne. Spółka "O." nie uzyskała żadnej korzyści związanej z udziałem w kwestionowanych transakcjach a organ nie wykazał żeby było inaczej. Wobec powyższego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie regulacja art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.Kolejnym zarzutem skargi jest wskazanie, że żadne przepisy nie nakładają na stronę transakcji handlowych ustawowego obowiązku weryfikowania kontrahenta, wręcz przeciwnie, orzeczenie TSUE wyraźnie wskazuje, że organy nie mogą wymagać od podatników, aby takich czynności dokonywały gremialnie. Spółka oczywiście weryfikuje swoich kontrahentów w podstawowy sposób sprawdzając ich KRS, NIP, REGON i zgłoszenie VAT, wszystkie te dokumenty najczęściej są przedkładane przy podpisywaniu umów. Jednakże nie gromadzi i nie przechowuje dokumentów rejestrowych ograniczając się do ich sprawdzenia w chwili nawiązania współpracy. Spółka nie miała ani kompetencji, ani środków, ani potrzeby i czasu żeby sprawdzić pełną drogę jaką odbyło paliwo od producenta, poprzez wszystkich pośredników aż do dystrybutora na stacji paliw. Takie kompetencje mają tylko organy skarbowe czy organy wymiaru sprawiedliwości. Zauważyć należy, że pełnej drogi jaką przebyło paliwo spółka nie sprawdzała również w odniesieniu do pozostałych dostawców - to nie jest zarzutem stawianym przez organ.Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego zarzuty spółki są bezzasadne.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:Skarga nie mogła zostać uwzględniona.W opinii sądu w sprawie nie doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy prowadzące postępowanie, przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 123 O.p. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art.187 § 1 i art. 191 O.p. a więc naruszenia zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W sprawie niewątpliwie w toku całego postępowania został pozyskany bardzo obszerny materiał dowodowy. Na podstawie art. 181 § 1 O.p. zasadnie zostały uwzględnione dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, które wskutek tego stały się dowodami w tej sprawie. (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc wśród zgromadzonych w sprawie dowodów znalazły się materiały z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w X. wobec spółki "V." oraz materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w X., zgromadzone w toku śledztwa sygn. [...], protokoły przesłuchania świadków, decyzje, faktury, umowy itp. Nie było podstaw prawnych do nieuwzględnienia tego materiału dowodowego, chociaż zebranego w rygorach innego postępowania. Natomiast możliwość żądania powtórzenia takich dowodów zachodzi wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem sądu w sprawie takie okoliczności nie zachodziły. Nie uchybia stwierdzeniu o zebraniu pełnego materiału dowodowego fakt, że sąd nie przeprowadził dowodu z załączonej do skargi umowy sprzedaży produktów naftowych z dnia [...] maja 2008r. między "Y" SA a spółką "O." ponieważ uznał, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, które ten dokument mógł by wyjaśnić. Umowa nie dotyczy kontrahenta, od którego dostawy zostały zakwestionowane ( art. 106 § 3 p.p.s.a. ).Sąd podkreśla, że materiał dowodowy w sprawie został zgodnie z art. 187 § 1 O.p. także rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu dowodów w sposób wyczerpujący. W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. Ocena obejmowała całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze dowody. Istotne jest to, że organy dokonały samodzielnej oceny włączonego do sprawy materiału dowodowego z innych postępowań. Ocena ta nie jest oceną dowolną bo dokonaną zgodnie z wymogami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte na tej podstawie wnioski mają należyte uzasadnienie. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została przez organy orzekające przekroczona. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika, nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu II instancji odnosi się do każdego z zarzutów i argumentacji odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla oceny odwołania i rozstrzygnięcia sprawy.Sąd stwierdza, że sprawie został prawidłowo ustalony miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny. Sąd przyjmuje ten stan faktyczny jako własny i czyni go podstawą wyrokowania. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości jego subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. A więc sąd przyjmuje, że "O." S.A. faktycznie w marcu 2007r. i październiku 2007r. odebrała olej napędowy z rafinerii w EW. w ilościach wynikających, m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "Versandbeleg". Jednakże faktury wystawione przez spółkę "V." są dokumentami nierzetelnymi, a to dlatego, że skoro faktury wystawione przez spółki "S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla spółki "V." podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły także stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "V." faktur sprzedaży paliwa dla spółki "O." S.A. w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez spółki "S." oraz "A." . Przy czym spółka "O." wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółka "V." nie dokonywała z od spółki "E.". bezpośrednich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.W tym stanie faktycznym sprawy bezzasadny jest zarzut, błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy m.in zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają przede wszystkim wymiar materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, faktyczne nabycie towaru/usługi, udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną, dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. W sprawie towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, nie sprzedał spółce wystawca faktur. Oznacza to, że kwestionowane faktury nie spełniały przesłanek określonych w treści art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.Nietrafny jest zarzut w kwestii obowiązków strony transakcji handlowych weryfikowania kontrahenta. TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. połączonych spraw C-80/11 Mahageben i C-142/11 Peter David wskazał (pkt 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą| się z przestępstwem czy to w zakresie VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z uzasadnienia wyroku Trybunału w sprawie C-80/11 ( pkt 60) wynika też, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, co należy podkreślić , zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Spółka miała świadomość, że transakcje ze spółką "V." przebiegają inaczej niż wynika to wprost z faktur. Spółka "O." nie odbierała towaru z magazynu spółki "V." , a bezpośrednio z rafinerii w EW.. Odbierała własnym transportem. Wiedziała, że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "E." , a nabywa je poprzez inne podmioty. Spółka w tej sytuacji była świadoma, że w transakcjach biorą udział jeszcze inne podmioty. Mogła i powinna zasięgnąć informacji na temat swego kontrahenta i jego dostawców, aby zadbać o własny interes. Spółka nie zwracała się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy spółka "V." jest czynnym podatnikiem VAT, nie zażądała na podstawie § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r., od tej spółki, okazania rejestrów sprzedaży VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ten sposób "O." S.A. mogłaby ustalić , że spółka "V." nie rozliczała należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, że nie była w związku z tym bezpośrednim nabywcą towarów od spółki "E." z odbiorem w rafinerii w EW. (Niemcy), a realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha dostaw.Zdaniem sądu , w świetle ustaleń faktycznych zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. w zakresie podatku naliczonego za marzec 2007r. oraz za październik 2007r. prowadzone były przez spółkę "O." nierzetelnie. Nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, ponieważ ujęte w nich zostały kwestionowane faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółkę "V." na wartość netto [...]zł oraz VAT w kwocie [...]zł, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Dlatego zasadnie art. 193 § 4 O.p. mając organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za marzec 2007r. oraz za październik 2007r. w zakresie wartości zakupu i kwot podatku naliczonego, dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur (protokół badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012r.).Sąd nie podziela zarzutu, że przyczyny dla których nie doszło do transakcji między spółkami "S." oraz "A." a spółką "V." , nie eliminują cywilnego skutku przeniesienia własności sprzedanego towaru, wyłączając tym samym zaistnienie przesłanki "niezaistnienia transakcji". Spółka pomija fakt, że spółki "S." oraz "A." to podmioty prowadzące , poprzez podstawione osoby, działania mające wskazywać pozory legalnej działalności gospodarczej. Ponadto , że spółki te nie składały deklaracji podatkowych. Brak podstaw do przyjęcia by tak funkcjonujące podmioty swoimi działaniami czy zaniechaniami kreowały wiążące zdarzenia na gruncie prawa podatkowego , poprzez ich ocenę na gruncie prawa cywilnego. Przepisy ustawy o VAT, nie odsyłają do kodeksu cywilnego. Przesłanki "niezaistnienia transakcji" i skutki w rozliczeniu podatku, podlegają rozpatrzeniu wyłącznie na gruncie ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. (ostatecznej), dokonał ustalenia stanu faktycznego i sformułował wnioski końcowe, że powyższe transakcje nie miały miejsca, że w związku z tym, że spółka "V." nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani wykazać podatku należnego od sprzedaży tegoż towaru. W konsekwencji do faktur wystawionych przez tę spółkę w marcu 2007r. i październiku 2007r. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące tzw. "pustych faktur".Nietrafny jest w ocenie sądu zarzut kwestionujący ustalenie, że w okolicznościach tej sprawy, spółka "O." z kwestionowanych faktur wystawionych w marcu 2007r. i w październiku 2007r. zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł. W istocie taka korzyść powstała, co wynika ze specyfiki rozliczenia VAT z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Gdyby spółka "O." dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "E." , byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. wykazania podatku należnego z tego tytułu, który zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT byłby jednocześnie podatkiem naliczonymi ta transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa "O." S.A. byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży.Za nieuzasadniony uznaje sąd zarzut braku oceny wpływu prawidłowości rozliczenia za maj 2007r. wynikającego z decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. objął postępowaniem kontrolnym wszystkie miesiące 2007r. Ponieważ za miesiąc maj 2007r. została wydana powyższa decyzja z dnia [...] października 2007r. , organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne za ten miesiąc zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 2013r. , w którym przedstawił ustalenia dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych (m.in. marca 2007r., w którym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." ), skutkujące zmianą kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.W opinii sądu w sprawie został spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony i nie zachodziły przeszkody do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Według powyższego przepisu , w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony i nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pomimo że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), uznał, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest , by podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak i obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. , czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. W niniejszej sprawie podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonemu w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu nie ma znaczenia, że o tej okoliczności zawiadomiony został pełnomocnik spółki , a nie osobiście podatnik, który legitymował się udzielonym mu pełnomocnictwem podatnika o charakterze ogólnym. Ponieważ zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2012r. dotyczyło okresu rozliczeniowego od stycznia do listopada 2007r., Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] czerwca 2013r. (doręczonym w dniu [...] czerwca 2013r.) prawidłowo zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące 2007r. Jest ono skuteczne w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007r., którego nie obejmowało poprzednie zawiadomienie. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. - na wniosek organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2014r., pismem z dnia [...] marca 2014r. przekazał uwierzytelnioną kserokopię tego postanowienia.Sąd nie dopatruje się w sprawie przedawnienia karalności. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia powołał art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W myśl natomiast art. 44 § 1 Kodeksu karnego skarbowego karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Wysokość grożącej kary uzależniona jest od tego jaka kwota podatku została narażona na uszczuplenie. Wydaje się , że przedwczesne jest twierdzenie pełnomocnika, że nastąpiło przedawnienie karalności i powoływanie się na art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, skoro z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie wynika ograniczenie kary pozbawienia wolności do 3 lat, co mogłoby skutkować zastosowaniem art. 44 § 1 pkt 1 tej ustawy.Reasumując w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2013r. określającej spółce "O." , w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł oraz stosowne nadwyżki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za niektóre miesiące 2007r.Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ocenił, że wyżej przedstawione dowody i okoliczności wskazują, że w rzeczywistości rola spółek dokonujących, według faktur, bezpośredniego zakupu paliw z 0% stawką VAT od spółki "E." , polegała wyłącznie na przelewaniu otrzymanych od spółki "V." pieniędzy do spółki "E." oraz fakturowej odsprzedaży zakupionego paliwa z naliczonym wg stawki 22% podatkiem od towarów i usług. Spółki te pełniły wyłącznie rolę tzw. "słupów". Natomiast faktycznie, to spółka "V." , głównie za sprawą K. Z., organizowała transport i dostawy oraz stanowiła wydłużenie łańcucha transakcji. Spółka "O." natomiast biorąc udział w marcu 2007r. i w październiku 2007r. w transakcjach ze spółką "V." , uczestniczyła w obrocie paliwami, których pochodzenie miały dokumentować faktury wystawione na wcześniejszym etapie przez spółki "S." oraz "A." , stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Spółka "O." pomimo, że faktycznie w marcu 2007r. i październiku 2007r. odebrała olej napędowy z rafinerii w EW. w ilościach wynikających, m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "Versandbeleg", to nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." , wymienionych w decyzji organu I instancji w tabeli Nr [...] poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] (str. [...]-[...] decyzji organu I instancji - karty Nr [...]-[...]), ponieważ nie są to dokumenty rzetelne. Skoro bowiem faktury wystawione przez spółki "S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla spółki "V." podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły także stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "V." faktur sprzedaży paliwa dla spółki "O." w ilościach ściśle wynikających z faktur wystawionych przez spółki "S." i "A.".

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ocenił, że spółka "O." zorientowana była, że obrót paliwami obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, bowiem od 1991r. prowadziła i prowadzi nadal sprzedaż detaliczną i hurtową paliw płynnych. Wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółka "V." nie dokonywała ze spółką "E." bezpośrednich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Według umowy , po odbiór paliwa spółka "O." powinna zgłosić się we wskazanym miejscu w kraju, w imieniu spółki "V." , jako sprzedającego. Z zeznań kierowców zatrudnionych w "O." S.A. (R. K. z dnia [...] lutego 2011r., J. C. z dnia [...] lutego 20lir., J. K. z dnia [...] lutego 2011r.) wynika, mieli wiedzę oraz świadomość, że spółka "O." kupuje paliwo z innego kraju unijnego (z Niemiec) z udziałem pośredników. W raportach spółki "E." , załączonych do protokołu z dnia [...] czerwca 2012r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w zakresie transakcji ze spółką "S." , spółka "O." wymieniana jest, jako przewoźnik paliwa fakturowanego na spółkę "S.". Kierowcy przewożący paliwo, nie mogli zgłaszać się po odbiór dokumentów "Abholausweis" oraz paliwa w imieniu spółki "V." , jako odbiorcy, ale w tym przypadku w imieniu spółki "S." , minio że K. Z. reprezentujący "V." wykonywał czynności, które należały do bezpośrednich nabywców paliwa od spółki "E." W śledztwu K. Z. zeznał, że był wiele razy w "IE" w ŁB. - "chodziło o odbiór abholi". Zeznał, że dokumenty te przekazywał kierowcom odbierającym paliwo, także zatrudnionym w spółce "O." oraz że prosiły go o to telefonicznie firmy, "od których kupowali paliwo". Kontaktował się też e spółką " E." w sprawie przedpłat na paliwo.

Spółka "O." świadomość i wiedzę, że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa odbieranego z rafinerii w EW., a biorą w tym udział jeszcze inne podmioty, co wynikał również z częstych kontaktów z organizatorem całego łańcucha dostaw K. D., który przywoził do spółki "O." faktury wystawione przez spółkę "V." i widziany był przez kierowców w siedzibie spółki .

Transakcje z udziałem spółek "V., " S." oraz "A." , w których spółka "O. " miały na celu wykorzystanie specyfiki rozliczania podatku od towarów i usług do uzyskania dokumentów zakupu uprawniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur. Spółka "O." z pewnością analizowała ceny rynkowe paliw. Według zestawienia zawartego w protokole badania ksiąg spółki "V." obejmującego ilości i ceny paliw, według faktur wystawionych w marcu 2007r. przez spółkę "E." dla spółki "S." , fakturowanych następnie przez tę spółkę na "V." i dalej przez spółkę "V." na "O." S.A. (tabela Nr [...] na str. [...] decyzji organu I instancji , karta Nr [...]), ceny jednostkowe ON fakturowanego przez spółkę "S." dla spółki "V." , są o 0,020 zł do 0,035 zł niższe od cen stosowanych przez spółkę "E." . Natomiast ceny ON, według faktur wystawionych przez spółkę "V." dla spółki "O." różnią się od cen stosowanych przez spółkę "E." już tylko od 0,005 zł do 0,010 zł w górę lub w dół. Z faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych dla spółki "O." przez spółkę "YZ." z datą sprzedaży od dnia [...] października 2007r. do dnia [...] października 2007r. wynika, że cena sprzedaży paliwa fakturowanego w tym okresie przez spółkę "V." dla spółki " O." (od 2,900 zł do 2,950 zł za 1 litr ( tabela Nr [...] na str. [...]-[...] decyzji organu I instancji) jest o 0,008 zł do 0,039 zł za litr wyższa, bądź w jednym przypadku równa cenie oleju napędowego wykazanej na fakturach wystawionych przez spółkę "YZ.’ (od 2.868,00 zł do 2.950,00 zł za 1.000 litrów), ustalonej w umowie z dnia [...] stycznia 2007r. zawartej przez spółkę "YZ." ze spółką "O." , na poziomie ceny "Y." netto, w dniu odbioru paliwa. Wynika z tego, że cena zastosowana przez spółkę "V." w tym okresie, nie była ceną konkurencyjną i nie respektowała zapisu umowy zawartej ze spółką "O." w dniu [...] stycznia 2007r., odnośnie ustalenia ceny - "wg ceny "Y." na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu". Uczestnicząc w łańcuchu transakcji spółka "O." zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł wynikający z kwestionowanych faktur, wystawionych przez "V." Gdyby bowiem "O." S.A. dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "E." , byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wykazania podatku należnego z tego tytułu, który byłby jednocześnie podatkiem naliczonym (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). W takim przypadku transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa spółka "O." byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego bez możliwości odliczenia podatku naliczonego.

"O." S.A. nie była zainteresowana zakupem paliwa bezpośrednio od spółki "E." Z zeznań świadka M. G. z dnia [...] lipca 2013r. wynika, że spółka "O." niechętna była bezpośredniej współpracy ze spółką " E." , co argumentowała tym, że ma kontrakt zawarty z inną firmą, dostała lepszą ofertę cenową albo, że spółka " E." ma trudną politykę kredytową. Spółka "O." nie była zainteresowana składaniem zabezpieczenia kredytowego. Organ kontroli skarbowej uznał te argumenty za nieprzekonywujące na tle przedstawionego zestawienia cen zakupu paliwa od pośrednika oraz możliwości zakupu paliwa bezpośrednio od spółki "E." w drodze przedpłat, bez ograniczeń. Z zeznań świadka I. M. z dnia [...] października 2009r. (pracownicy spółki "E.") złożonych w toku śledztwa wynika ponadto, że spółka "O." zaczęła kupować paliwo bezpośrednio od spółki "E." pod koniec 2008r. ( kiedy ustała jej współpraca ze spółką " V.".

"O." S.A. w zakresie transakcji przeprowadzonych ze spółką "V." zachowała się odmiennie , niż w stos stosunku do innych kontrahentów. Z zeznań z dnia [...] lutego 2011r. świadka S. W. wynika, że w przypadku spółki "V." ,. zamówienia dokonywane były telefonicznie u K. Z.. W przypadku pozostałych dostawców zamówienia dokonywane były faksem, na przygotowanych drukach. "O." S.A. płaciła za faktury wystawione przez spółkę "V." w sposób odmienny, tj. przelewem w systemie "sorbnet", po otrzymaniu faktury faksem, natomiast w przypadku innych dostawców ("PP.", "Y.", "JY" , "BO" S.A.) - przelewem z odroczonym terminem płatności oraz z zabezpieczeniem gwarancjami bankowymi i wekslami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Biorąc pod uwagę powyższe fakty, uznał za uprawnione stwierdzenie, że istniały przesłanki, m.in. odbiór paliwa z rafinerii w EW., przy braku bezpośrednich transakcji między spółką "V." a spółką "E." , krótki termin płatności za faktury wystawione przez spółkę "V." oraz korzystne ceny ustalone w zawartej w dniu [...] stycznia 2007r. umowie (wg ceny "Y." na dzień sprzedaży z upustem uzgodnionym w zamówieniu) , by spółka "O." mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Spółka "O." S.A. nie dołożyła przy tym należytych starań, by zadbać o przejrzystość realizowanych na Jej rzecz dostaw oraz dokonać sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Gdyby wypełniając postanowienia § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r. zawartej ze spółką "V." , zażądała od tej spółki przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ustaliłaby ponad wszelką wątpliwość, że spółka ta nie prowadziła rejestru nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie zadeklarowała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie mogła być bezpośrednim nabywcą paliw od spółki "E.", a sprzedaż odbywała się z udziałem jeszcze innych podmiotów, w łańcuchu dostaw. Z wyjaśnień spółki "O." wynika, że dokonała jedynie standardowych czynności sprawdzenia spółki "V." przed podpisaniem z nią umowy ( skierowała zapytanie do Urzędu Skarbowego (nie wiadomo do którego) i uzyskała potwierdzenie, że jest ona zarejestrowaną spółką, czynnym podatnikiem VAT, a także sprawdziła na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki , czy spółka "V." , posiada ważną koncesję na obrót paliwami. Jednak umowa została podpisana w dniu [...] stycznia 2007r., natomiast z protokołu badania ksiąg spółki "V." z dnia [...] sierpnia 2012r. wynika, że spółka ta uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] lutego 2007r. Zatem przed podpisaniem w dniu [...] stycznia 2007r. umowy , nie posiadała zatem ważnej koncesji na obrót paliwami i nie mogła figurować w bazie wydanych koncesji tego urzędu . Z otrzymanego przez organ kontroli skarbowej pisma z dnia [...] listopada 2013r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., właściwego miejscowo w latach 2006-2007 dla spółki "V." wynika, że spółka "O." nie zwracała się do tego urzędu z zapytaniem, czy spółka "V." jest czynnym podatnikiem VAT. Oznacza to, że wbrew spółka przed podpisaniem umowy ze spółką "V." , nie dokonała nawet standardowych czynności sprawdzenia swojego kontrahenta.

Reasumując, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w wyniku przeprowadzonego postępowania, wprawdzie nie zakwestionował rzetelności deklarowanych przez spółkę "O." obrotów oraz kwot podatku należnego za poszczególne miesiące 2007r. , jednak ustalił , że spółka "O." nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wymienionych w poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] w tabeli Nr [...] na str. [...]-[...] decyzji organu I instancji, wystawionych w marcu 2007r. oraz w październiku 2007r. przez spółkę "V." za marzec 2007r. w kwocie [...] zł, łącznie [...] faktur oraz za październik 2007r. w kwocie [...] zł, łącznie [...] faktur, bowiem spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ kontroli skarbowej w protokole badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012r. stwierdził, że księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w zakresie podatku naliczonego za marzec 2007r. oraz październik 2007r., prowadzone były przez spółkę "O." nierzetelnie. Nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, ponieważ ujęte w nich zostały faktury zakupu oleju napędowego wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...] zł (brutto [...]) wystawione przez spółkę "V.", które nie dokumentują rzeczywistego przebiegli transakcji. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. , organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za marzec 2007r. oraz za październik 2007r. w zakresie wartości zakupu i kwot podatku naliczonego, dokonanych na podstawie faktur, ujętych w poz. [...]-[...] oraz [...]-[...] tabeli Nr [...] (str. [...]-[...] decyzji organu I instancji). Organ kontroli skarbowej stwierdził natomiast, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę "O." S.A. za 2007r., pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego. Nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń 2007r. oraz luty 2007r. i wrzesień 2007r.

Spółka "O." po wyznaczeniu jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pouczeniu o prawie do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013r. , w której rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2013r. Nr [...] spółka "O." złożyła odwołanie , w którym wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Spółka decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 O.p. , poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji,

- art. 21 § 3a O.p. , poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna niż wykazana w deklaracji,

• art. 70 § 6 O.p. , poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, ż spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca - co jest tym bardziej rażące, że organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "V.",

- art. 193 § 2 i § 4 O.p. , poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki "V." w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji gdy organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "V." ,

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązania

podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.

Uzasadniając odwołanie spółka wyjaśniła, że w postępowaniu organ poinformował ją pismem z dnia [...] grudnia 2012r. (doręczonym w tym samym dniu) o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowej w z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do listopad 2007r. w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało sporządzone na podstawie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale nie odniosło i odnieść nie może skutku zamierzonego przez organ i nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , gdyż zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, a skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie został osiągnięty. Decyzja powinna więc zostać uchylona a postępowanie umorzone. Ponadto spółka podkreśliła, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r, w sprawach C-80/11 i C-142/11, zobowiązuje organ podatkowy do wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r. Nr [...], na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nietrafny jest zarzut nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007r. Według spółki , że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przywołując art. 21 i art. 70 O.p. wskazał, że pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem spółki, z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mamy do czynienia w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową (przed terminem przedawnienia) i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy uznał powyższy , za niemający zastosowania w tym postępowaniu Dotyczy on sytuacji wydania przez właściwy organ decyzji ustalającej (zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji), natomiast zaskarżona decyzja jest decyzją określającą (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania). Prawo podatkowe wyraźnie odróżnia dwie sytuacje regulujące problematykę przedawnienia, tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstają z mocy prawa i oznacza, że wraz z upływem określonego terminu zobowiązanie podatkowe (które wcześniej istniało) wygasa. Decyzja określająca nie ustala zobowiązania podatkowego, a jedynie określa jego wysokość, gdyż zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa. Przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej dotyczy tych zobowiązań podatkowych, do których powstania konieczne jest doręczenie decyzji. Niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej przed upływem terminu przedawnienia sprawia, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje. W wypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej mamy do czynienia z sytuacją, w której bez decyzji zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje, natomiast w wypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego - zobowiązanie takie wygasa.

Za nietrafiony uznał wywód spółki w kwestii przedawnienia zobowiązania, osnuty tle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32 oraz w wyroku z dnia 25 lutego 201 0r. II PSK 1593/08. Przytoczone stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wygasa również, gdy organ wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu upłynął termin przedawnienia oraz że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a także konkluzja pełnomocnika, że w terminie tym decyzję określającą musi wydać tak organ 1 instancji jak i organ odwoławczy, nie oparcia w prawie podatkowym. Przepisy art. 70 O.p. , stanowią o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz warunkach zawieszenia jego biegu i nie wynika z nich, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia decyzja powinna być wydana przed upływem terminu przedawnienia. Spółka z art. 70 O.p. nie wywodzi właściwych wniosków. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec reguły określającej 5 letni termin przedawnienia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do listopada 2007r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2012r., a za grudzień 2007r. z dniem 31 grudnia 2013r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, i jest to przesłanka decydującą o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Datą wszczęcia takiego postępowania jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeks karny skarbowy, określającego zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Przy interpretacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , należy przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, dowiedział się o tym fakcie z akt, czy też z okoliczności sprawy ( tak: Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P/30/11). Spółka została poinformowana przez organ kontroli skarbowej z dnia 14 grudnia 2012r., (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2012r.), o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007r. do listopada 2007r., w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z informacji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że organ podatkowy zawiadomił spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. i w związku z tym ulega zawieszeniu bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, w tym za grudzień 2007r. Spółka została zatem powiadomiona pismem z dnia [...] czerwca 2013r. ( doręczonym w dniu [...] czerwca 2013r.) , o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, między innymi za grudzień 2007r. Doręczenia miały miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. W związku z powyższym spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r., wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P/30/11.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu w kwestii ustalenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych. Spółka w tym zakresie wskazała na fakt, że organ kontroli skarbowej stawia dwa sprzeczne zarzuty: z jednej strony powołuje się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako podstawę rozstrzygnięcia oraz pojęcie "pustych faktur", które nie dają prawa do odliczenia podatku , z drugiej strony , że spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, uznając przy tym za udowodnione, że towar objęty spornymi fakturami został przez kontrolowanego odebrany, przewieziony do własnych stacji i sprzedany, co wyklucza stwierdzenie, że transakcje takie nie istniały w rzeczywistości. Hipotetycznie przestępstwo popełniły spółki "S." i "A.", polegające na niezapłaceniu podatku od dokonanych transakcji. Postawił pytanie, w jaki sposób spółka , jako nabywca paliwa, za które zapłaciła cenę z podatkiem i które to paliwo sprzedała dalej z marżą i podatkiem, który odprowadziła do urzędu skarbowego, mógł mieć wpływ na to, czyjego dostawca bądź dostawca dostawcy zapłaci należny podatek.

Organ odwoławczy w związku z tym potwierdzi, że spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." w marcu 2007r. i w październiku 2007r., ponieważ faktury dokumentujące zakup paliwa są nierzetelne. Wyjaśnił, że skoro faktury wystawione przez spółkę " S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić dla spółki "V." podstawy do obniżenia podatku należnego, to nie mogły też stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "V." faktur sprzedaży paliwa dla "O." S.A. w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez spółki "S." i "A.". Prawidłowo jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia w sprawie organ kontroli skarbowej przyjął przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględnił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii stosowania tych przepisów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy m.in. zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kładąc nacisk nie tylko na aspekt formalny faktur, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Wprawdzie organu I instancji jednoznacznie nie zakwestionował posiadania przez spółkę towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, jednakże stwierdził, że towaru tego nie sprzedał spółce wystawca faktur. Oznacza to, że faktury nie spełniały przesłanek określonych w treści art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego sporne faktury wystawione przez spółkę "V." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, są fakturami nierzetelnymi. Wskazuje na to m.in. sposób przeprowadzania transakcji: odbiór paliwa bezpośrednio w rafinerii w EW., niższa cena gwarantowana w umowie, brak ważnej koncesji na obrót paliwami ze strony spółki "V." w momencie zawarcia umowy handlowej, bardziej dogodne warunki współpracy oferowane przez spółkę "V." w stosunku do innych dostawców, m.in. brak wymaganych zabezpieczeń finansowych. Okoliczności te dawały spółce "O." podstawy by podejrzewać, że wystawca faktur bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. Spółka mogła w związku z tym spodziewać się, że utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa. W rozpatrywanej sprawie doszło nie do hipotetycznego przestępstwa, a do konkretnych uszczupleń podatkowych wynikających z niezadeklarowania i niezapłacenia w części lub w całości przez spółkę "S." oraz "A." należnego podatku od towarów i usług za 2007r. Paliwo fakturowane było przez spółkę "E." marcu 2007r. na spółkę "S." , a w październiku 2007r. na spółkę "A." , jako pierwszych nabywców w kraju z 0% stawką VAT. Spółki te zobowiązane były do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odprowadzenia należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatku. Gdyby spółka "O." udokumentowała zakup paliwa w sposób w jaki się to odbywało (bezpośrednio od spółki "E." z odbiorem w rafinerii w EW.) , to występowałaby wówczas, jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów z konsekwencjami wynikającymi ze sposobu rozliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia. W związku z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi nierzetelności faktur wystawianych w marcu 2007r. i październiku 2007r. przez spółkę "V." , organ kontroli skarbowej art. 193 O.p. orzekł o nierzetelności ksiąg prowadzonych w 2007r. przez spółkę "O." S.A., tj. rejestrów zakupu w zakresie dotyczącym podatku naliczonego za powyższe okresy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że żadne przepisy nie nakładają na stronę transakcji handlowych ustawowego obowiązku weryfikowania kontrahenta i że w przywołanym przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej:"TSUE") orzekł, że organy nie mogą wymagać od podatników, aby takich czynności dokonywały gremialnie. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r., na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 , aktualne jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z uzasadnienia tego wyroku wynika , że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

Skoro spółka miała świadomość, że transakcje ze spółką "V." przebiegają inaczej niż wynika to wprost z faktur, tzn. spółka nie odbiera towaru z magazynu spółki "V." , a bezpośrednio z rafinerii w EW. własnym transportem oraz że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "E." , a nabywa je poprzez inne podmioty, to była w tej sytuacji świadoma, że w transakcjach biorą udział jeszcze inne podmioty i powinna zasięgnąć informacji na temat kontrahenta i jego dostawców i zadbać o przejrzystość dostaw. Spółka wbrew temu co twierdziła w pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...] października 2013r. nie zwracała się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy spółka "V." sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Nie zażądała też od tej spółki, w myśl postanowień § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r., przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadny zarzut bezpodstawnego ustalenia zaistnienia przesłanki "niezaistnienia transakcji". Spółka w odwołaniu wskazuje na ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg spółki "V." sprowadzające się do tego, że bez wskazania podstawy prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. przyjął, że nie doszło do transakcji między spółkami "S." a "V." oraz między spółkami "A." a "V.". Zaznaczyła , że przyczyny uznania że nie doszło do transakcji między spółkami, nie eliminują cywilnego skutku przeniesienia własności sprzedanego towaru, cym organy kontroli skarbowej się nie zainteresowały. Bezzasadność zarzutu wynika z szeroko przedstawionych w decyzji dowodów i okoliczności, na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. dokonał ustalenia stanu faktycznego i sformułował wnioski końcowe w kwestii transakcji pomiędzy powyższymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2013r. przedstawił szczegółowo powody swojego stanowiska. Stwierdził też, że w związku z tym, że spółka "V." nie mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani wykazać podatku należnego od sprzedaży tegoż towaru, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, natomiast z zebranych w sprawie dowodów bezsprzecznie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje spółka "S." lub "A." , a jako nabywca - spółka "V." , w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. W konsekwencji do faktur wystawionych w marcu 2007r. i październiku 2007r. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące tzw. "pustych faktur". Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a takowym jest powyższa decyzja określającej zobowiązanie podatkowe, która autorytatywnie stwierdza, że transakcje określone w wystawionych przez spółkę "V." fakturach VAT nie zostały w ogóle wykonane, zaś wartość wynagrodzenia podana w treści tych faktury VAT jest zawyżona. Przesłanki "niezaistnienia transakcji" na gruncie podatkowym rozpatrywane były przez organ kontroli skarbowej na podstawie regulacji ustawy o VAT, a nie prawa cywilnego.

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka przywołując opis ustaleń wynikających, m.in. z materiałów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w X., zgromadzonych w toku śledztwa [...] i zarzucając, że nie wynika nich jakiekolwiek przestępstwo, nie zauważa w treści ustaleń stwierdzeń dotyczących roli spółek "S." oraz "A." , jako podmiotów prowadzonych poprzez podstawione osoby i działań mających wskazywać na pozornie legalną działalność gospodarczą oraz na brak złożenia przez te spółki stosownych deklaracji lub podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych i narażenia przez to na uszczuplenie należnego podatku. Skarżący przytaczając w odwołaniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 w zakresie przywołanym przez organ kontroli skarbowej, uzupełnił ten wywód:

- o tezę pkt 49, wskazującą na obowiązek organu podatkowego wykazania istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- tezę pkt 61, z której wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny domagać się od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT by badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty,

- tezę pkt 62, według której, co do zasady, do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Skarżący wskazał również na orzecznictwo krajowe w tym zakresie, tj. wyroki I FSK 1918/07, I FSK 1106/04, I SA/Ol 626/07, I SA/Bk 272/10, I FSK 1200/11.

Organ odwoławczy w związku z tym stwierdził, że spółka "O." miała świadomość i wiedzę, że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "E." , a biorą w tym udział jeszcze inne podmioty - odbierała paliwo w rafinerii w EW.. Spółka "V." . nie była natomiast wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów. Powinna zatem zadbać o przejrzystość realizowanych na jej rzecz dostaw. Spółka nie wypełniła tych powinności, nawet nie dokonała czynności wynikających z postanowień § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r. , tj. możliwości zażądania od spółki "V." przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług, co pozwoliłby na ustalenie, że nie rozliczała ona należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie była w związku z tym bezpośrednim nabywcą towarów od spółki "E." z odbiorem w rafinerii w EW. (Niemcy), a realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha dostaw.

"O." S.A., jako wieloletni uczestnik rynku paliwowego była świadoma zagrożeń, jakie niesie ze sobą uczestnictwo w obrocie tego typu towarem, nakazujących określone zachowanie w odniesieniu do potencjalnych kontrahentów. Spółka dawała temu wyraz w zawieranych umowach handlowych, w których zamieszczała zapisy dotyczące, np. obowiązku okazywania na żądanie kupującego rejestru sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie istniały przesłanki nakazujące dochowanie szczególnej staranności w odniesieniu do spółki "V." . Spółka ta oferowała bowiem w ocenie samej "O. S.A.", bardzo elastyczne warunki w porównaniu do innych dostawców, przejawiające się, m.in. w korzystnej cenie z upustem gwarantowanej w umowie oraz brakiem zabezpieczeń finansowych przy płatnościach za paliwo. Ponadto spółka "V." nie posiadała w chwili podpisania umowy ([...] stycznia 2007r.) ważnej koncesji na obrót paliwami.

Zdaniem organu odwoławczego z racji występowania na rynku paliwowym sytuacji, w których paliwo przechodzi dłuższą drogę dokumentacyjną zanim finalny nabywca odbierze je od pierwotnego sprzedającego oraz z racji istniejących zagrożeń w postaci oszustw, należy zachować szczególną ostrożność wobec potencjalnych kontrahentów. Skarżący wskazuje bowiem, że na polskim rynku istnieją zaledwie dwa podmioty zajmujące się produkcją paliw. Wszystkie pozostałe działają w charakterze pośredników, kupując paliwo na miejscu w Polsce bądź importując je z krajów UE lub spoza UE. Spółka "O." zaznacza, że nie budziło wątpliwości organu, że paliwo kupowane od spółki "PP.", a odbierane było z tej samej rafinerii w EW. tyle, że od firmy "LA." a nie "SX". Nawet gdyby spółka "O." S.A. miała świadomość, że spółka "V." , nie jest bezpośrednim kontrahentem firmy "SX", to nie mogłoby to wzbudzić jej uzasadnionych wątpliwości. Nierzadkie są sytuacje, w których paliwo przechodzi, jeszcze dłuższą drogę "papierkową" zanim finalny nabywca odbierze je od pierwotnego sprzedającego. Może to mieć związek z treścią kontraktów na zakup paliwa i stosowaniem kar umownych na wypadek nieodebrania zamówionego paliwa. Odbiorcy w tej sytuacji sprzedają je często innym podmiotom nawet ze stratą, która jest korzystniejsza niż konieczność zapłaty kary. Dlatego też nabycie paliwa nie od bezpośredniego producenta a od innych podmiotów, w nie budzi większych zastrzeżeń i jest powszechna. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy podatku od towarów i usług nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań swych nieuczciwych kontrahentów, ale tylko wtedy, gdy dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując ryzyko wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak z protokołu badania ksiąg spółki "V." z dnia [...] sierpnia 2012r. wynika, że zakup paliwa według faktur wystawionych przez spółkę "S." i "A." odbywał się na zasadzie przedpłat, przelewem na wskazane rachunki bankowe tych spółek. Obie te spółki były dla spółki "E." klientami "przedpłatowymi", tzn. zakup paliwa następował również na zasadzie przedpłat, przed odbiorem paliwa. W łańcuchu dostaw nie miały więc miejsca okoliczności, czy zapisy w umowach kupna-sprzedaży, mówiące o karach na wypadek nieodebrania zamówionego paliwa, które mogłyby mieć wpływ na ceny paliwa stosowane przez nie przy sprzedaży dla "O." S.A.

Organ kontroli skarbowej nie kwestionował transakcji przeprowadzonych w 2007r. przez "O." S.A., m.in. z "PP." ., ponieważ na podstawie nadesłanych przez "BE." SE Oddział w Polsce wyjaśnień i kopii dokumentów ustalił, że transakcje przeprowadzone ze spółką "PP." zostały udokumentowane w sposób prawidłowy i rzetelny.

W opinii organu odwoławczego niezrozumiałe jest zaprzeczanie przez spółkę "O." S.A. ustalenia, że zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł. Ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wynika korzyść podatkowa w kwocie [...] zł z kwestionowanych faktur wystawionych w marcu 2007r. i w październiku 2007r. Gdyby bowiem spółka dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "E." , byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. wykazania podatku należnego z tego tytułu, który byłby jednocześnie podatkiem naliczonym (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) i transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży. Według zeznań M. G. ( przedstawiciela spółki "E.") spółka . "O." S.A. z bliżej nieokreślonych powodów nie była w 2007r. zainteresowana jakąkolwiek współpracą i zakupem paliwa bezpośrednio od spółki "E.", mimo tego, że odbierała paliwo bezpośrednio z rafinerii w EW.. Wolała korzystać z pośrednictwa spółki "V.". Podjęła współpracę ze spółką "E." dopiero w 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktyczny sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. W sprawie pozyskany został bardzo obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie i szczególnie starannie zbadany. Do materiału dowodowego sprawy zostały włączone formalnie dokumenty z innych postępowań. W przekonaniu organu odwoławczego, organ I instancji. Cały zebrany materiał dowodowy rozpatrzony został bardzo starannie i wyczerpująco. Organ odwoławczy nie dostrzegł pominięcia jakichkolwiek dowodów ani nie zauważył dowolności w ocenie dowodów Zgromadzony materiał dowodowy, został oceniony w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, ze wskazaniem którym dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Podatnik w odwołaniu nie podważył oceny poszczególnych dowodów. Samo polemika z ustaleniami postępowania kontrolnego, bez przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów, nie może być uznana za skuteczną. Organu II instancji nie dopatrzył się uchybienia art. 122, art. 187 § 1 O.p.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy bezpodstawny zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 21 § 3a oraz art. 193 § 2 i § 4 O.p. Postępowanie kontrolne doprowadziło do ustaleń, że faktury wystawione w marcu 2007r. i w październiku 2007r. przez spółkę "V." na rzecz "O." S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym "O." S.A. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. w kwotach innych niż wynikało to z deklaracji. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w marcu 2007r. i w październiku 2007r. miało wpływ na rozliczenie w kolejnych miesiącach.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się do załączonej do odwołania opinii z dnia [...] stycznia 2014r. biegłego B. L., po zapoznaniu się z jej treścią, stwierdził, że opinia nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Biegły dokonuje oceny ustaleń faktycznych o dokonanych przez organ kontroli skarbowej oraz wykładni przepisów ustawy o VAT. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania. Taka opinia nie jest wiążąca dla organu (wyrok I SA/Łd 2414/2001).

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej stawce minimalnej. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 3 O.p. , poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji,

2) art. 21 § 3a O.p. , poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji,

3 art. 70 § 6 O.p. , poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony,

4) art. 208 § 1 O.p. , poprzez nieumorzenie postępowania, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. , poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca tym bardziej , że organ przyjął, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę " V.",

6) art. 210 § 4, art. 121 §1, art. 122 O.p. , poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu,

7) art. 193 § 2 i § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

8) art. 233 § 2 O.p. , poprzez niezastosowanie się do wskazówki Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyrażonych w decyzji z dnia [...] kwietniu 2013r. , dotyczących stanu faktycznego jakie mają być zbadam przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w szczególności przez dokonanie oceny wpływu na postępowanie kontrolne wydania decyzji przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007r.) w zakresu prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2007r.,

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki "V." . w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane ponieważ materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji gdy organ przyznał, że spółka w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę "V.",

10) art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązani podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.

W skardze spółka stwierdza, że zobowiązanie w VAT za okres styczeń-listopad 2007r. uległo zatem przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012r. a zobowiązanie w VAT za grudzień 2007r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013r. decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2013r. Doręczono ją w dniu [...] stycznia 2014r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ulega wątpliwości, że w terminie tym decyzję określającą musi wydać tak organ I instancji jak i organ odwoławczy. Procesową konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego jest konieczność umorzenia postępowania wskutek jego bezprzedmiotowości na podst. art. 208 § 1 O.p. W postępowaniu organ poinformował pełnomocnika spółki ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pismem z dnia [...] grudnia 2012r. (doręczonym w tym samym dniu) o "zawieszeniu z mocy prawa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do listopada 2007r. w związku ze wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zawiadomienie zostało sporządzone na podstawie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie odnieść nie może skutku zamierzonego przez organ skarbowy i nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji z następujących przyczyn:

Chcąc wyeliminować przypadki, w których organy podatkowe forsowały tezę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem jakiegokolwiek postępowania karnego czy karnoskarbowego, ustawodawca dookreślił wszczęcie jakiego rodzaju postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Od dnia 1 września 2005r. jest to tylko postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli doręczy decyzję podatkową (przed terminem przedawnienia) i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Dopóki nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy, oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty j jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Jeżeli podatek w wysokości wynikającej z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 i art. 21 § 2 O.p. zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Skoro decyzja organu I instancji zostanie doręczona po upływie terminu przedawnienia, to oznacza, że konkretyzacja i aktualizacja zobowiązania podatkowego, które mogłoby być ewentualnie niewykonane przez podatnika nastąpiło za późno do skutecznego dochodzenia roszczeń. Oznacza to również, że jakikolwiek związek postępowania karnego skarbowego z niewykonanym zobowiązaniem mógł nastąpić dopiero po doręczeniu decyzji organu I instancji. To zaś nastąpiło ponad rok po terminie przedawnienia.

2. W kwestii sposobu poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązaniu podatkowego, najnowsza linia orzecznicza nakazuje przyjąć że momentem zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest przedstawienie mu zarzutów. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. Przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Skoro obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

3. Niezależnie od powyższego i przyjmując wykładnię wcześniejszą, związującą wszczęcie postępowania karnego skarbowego in rem, w zawiadomieniu z dnia [...] grudnia 2012r. istnieją braki, które nie pozwalają przyjąć, że zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z [...] grudnia 2012r. nie zawiera żadnych informacji dotyczących postępowania karnoskarbowego poza datą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego (na dodatek niejednoznaczną, w jednym zdaniu pojawiają się dwie daty: [...] i [...] grudnia 2012r.) oraz wskazania, że postępowanie to dotyczy przestępstwa skarbowego. Nie wiadomo jednakże nic ani o kwalifikacji prawnej czynu zabronionego, ani o okresie, w którym zostało popełnione, ani w końcu czego konkretnie dotyczy i który organ wszczął postępowanie. Nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nakazująca zawiadomić podatnika o takim postępowaniu karnoskarbowym, które jest związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Podatnik otrzymał jeszcze jedno zawiadomienie - sporządzone tym razem przez Lubuski Urząd Skarbowy w dniu [...] czerwca 2013r. informujące tym razem o wszczęciu przez ten urząd "w dniu [...] grudnia 2012r. postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r." Niezależnie od nieścisłości (data wszczęcia wskazuje na inne postępowania niż to, o którym informował Urząd Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2012r. co implikuje wniosek, że wszczęto dwa postępowania o zazębiającym się zakresie) zawiadomienie to zostało dokonane już po upływie terminu przedawnienia dla należności za styczeń-listopad 2007r. W odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2007r. informacja ta również nie zawiera wszystkich elementów (w tym nie wskazuje jakiego podmiotu dotyczy), o których mowa powyżej i nie wiąże postępowania karnoskarbowego ze skonkretyzowaną decyzją.

4. Zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2014r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnik załączył do uwag do protokołu badania ksiąg podatkowych zgłoszonych pismem z dnia [...] grudnia 2012r. ogólne pełnomocnictwo procesowe upoważniające go do zastępowania spółki "we wszelkich postępowaniach przed wszelkimi organami, sądami powszechnymi i administracyjnymi a także przed Sądem Najwyższym i Naczelnym Sądem Administracyjnym". Pełnomocnictwo zawierało również "pełnomocnictwo materialne do składania wszelkich oświadczeń w imieniu spółki w związku z prowadzonymi sprawami a także do reprezentowania spółki przed wszelkimi podmiotami prywatnymi". Pełnomocnictwo to upoważniało do reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym, w którym, z oczywistych względów ani spółka, ani członek zarządu , skoro nie jest stroną, nie może mieć pełnomocnika. Informacja o wszczęciu postępowania karnego chociaż niewątpliwie ma wpływ na postępowanie podatkowe to nie jest jego integralną częścią a do przyjęcia takiego oświadczenia nie wystarczy pełnomocnictwo procesowe. Skutek zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia może nastąpić również niezależnie ml toczącego się postępowania podatkowego, to uznać należy, że nie jest to część postępowania kontrolnego lecz odrębna czynność organu. Skoro tak to zawiadomienie takie powinno byt doręczone we właściwym terminie podatnikowi a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do konkretnego postępowania kontrolnego.

5. W sprawie nastąpiło przedawnienie karalności. Wszystkie hipotetyczne podstawy odpowiedzialności, tj. art. 54 - 56 podlegają przedawnieniu karalności zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.: karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, karalność w sprawie ustała najpóźniej 31 grudnia 2012r. w odniesieniu do zobowiązań w VAT za styczeń-listopad 2012r. i 31 grudnia 2013r. w odniesieniu do zobowiązania w VAT za grudzień 2007r. Zgodnie z § 5 omawianego przepisu jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Powołany przepis wymaga aby w okresie 5 lat od popełnienia czynu postawić podejrzanemu zarzuty. Dopiero wówczas organ "zyskuje" dodatkowe 5 lat na dokończenie postępowania. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie zostały postawione nikomu żadne zarzuty. Postępowanie karnoskarbowe jest zatem - a przynajmniej powinno być - umorzone, o czym spółka z przytoczonych wyżej względów nie została poinformowana.

Spółka poddała w wątpliwość zasadność zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Udział w transakcji łańcuchowej wydaje się być argumentem najwyższej wagi przeciwko podatnikowi. Przyjmowanie z góry założenia, że uczestnictwo w łańcuchu dostaw jest atypowe, a jako takie obciążone jest nadmiernym ryzykiem jest nieuprawnione. Transakcja, w której brała udział spółka kupując kwestionowane paliwo, stanowiła podręcznikowy przykład transakcji akceptowanych przez ustawodawcę i traktowanych na równi z dostawami bezpośrednimi. W ocenie spółki , większość transakcji obrotu paliwem odbywa się za pomocą transakcji łańcuchowych w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Ze względów bezpieczeństwa i zapewnienia ciągłości dostaw każdy podmiot prowadzący stacje paliw musi zdywersyfikować dostawców paliw i nie może się opierać na jednym czy dwóch dostawcach. Na fakturach wystawionych przez spółkę "V." nie znajduje się żadna informacja, że spółka winna odbierać paliwo z magazynu spółki "V." , nie ma też informacji, od kogo zakupiła paliwo spółka "V." Wnioskowanie organu, że transakcje przebiegały inaczej niż uwidoczniono to na fakturach nie ma podstaw, jest błędne. Spółka "O." nie uzyskała żadnej korzyści związanej z udziałem w kwestionowanych transakcjach a organ nie wykazał żeby było inaczej. Wobec powyższego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie regulacja art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Kolejnym zarzutem skargi jest wskazanie, że żadne przepisy nie nakładają na stronę transakcji handlowych ustawowego obowiązku weryfikowania kontrahenta, wręcz przeciwnie, orzeczenie TSUE wyraźnie wskazuje, że organy nie mogą wymagać od podatników, aby takich czynności dokonywały gremialnie. Spółka oczywiście weryfikuje swoich kontrahentów w podstawowy sposób sprawdzając ich KRS, NIP, REGON i zgłoszenie VAT, wszystkie te dokumenty najczęściej są przedkładane przy podpisywaniu umów. Jednakże nie gromadzi i nie przechowuje dokumentów rejestrowych ograniczając się do ich sprawdzenia w chwili nawiązania współpracy. Spółka nie miała ani kompetencji, ani środków, ani potrzeby i czasu żeby sprawdzić pełną drogę jaką odbyło paliwo od producenta, poprzez wszystkich pośredników aż do dystrybutora na stacji paliw. Takie kompetencje mają tylko organy skarbowe czy organy wymiaru sprawiedliwości. Zauważyć należy, że pełnej drogi jaką przebyło paliwo spółka nie sprawdzała również w odniesieniu do pozostałych dostawców - to nie jest zarzutem stawianym przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego zarzuty spółki są bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

W opinii sądu w sprawie nie doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy prowadzące postępowanie, przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 123 O.p. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art.187 § 1 i art. 191 O.p. a więc naruszenia zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W sprawie niewątpliwie w toku całego postępowania został pozyskany bardzo obszerny materiał dowodowy. Na podstawie art. 181 § 1 O.p. zasadnie zostały uwzględnione dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, które wskutek tego stały się dowodami w tej sprawie. (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc wśród zgromadzonych w sprawie dowodów znalazły się materiały z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w X. wobec spółki "V." oraz materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w X., zgromadzone w toku śledztwa sygn. [...], protokoły przesłuchania świadków, decyzje, faktury, umowy itp. Nie było podstaw prawnych do nieuwzględnienia tego materiału dowodowego, chociaż zebranego w rygorach innego postępowania. Natomiast możliwość żądania powtórzenia takich dowodów zachodzi wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem sądu w sprawie takie okoliczności nie zachodziły. Nie uchybia stwierdzeniu o zebraniu pełnego materiału dowodowego fakt, że sąd nie przeprowadził dowodu z załączonej do skargi umowy sprzedaży produktów naftowych z dnia [...] maja 2008r. między "Y" SA a spółką "O." ponieważ uznał, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości, które ten dokument mógł by wyjaśnić. Umowa nie dotyczy kontrahenta, od którego dostawy zostały zakwestionowane ( art. 106 § 3 p.p.s.a. ).

Sąd podkreśla, że materiał dowodowy w sprawie został zgodnie z art. 187 § 1 O.p. także rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu dowodów w sposób wyczerpujący. W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco przedstawił dokonany bez naruszenia art. 191 O.p. proces oceny zebranych dowodów. Ocena obejmowała całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze dowody. Istotne jest to, że organy dokonały samodzielnej oceny włączonego do sprawy materiału dowodowego z innych postępowań. Ocena ta nie jest oceną dowolną bo dokonaną zgodnie z wymogami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte na tej podstawie wnioski mają należyte uzasadnienie. Zasada swobodnej oceny dowodów nie została przez organy orzekające przekroczona. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją podatnika, nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem sądu organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu II instancji odnosi się do każdego z zarzutów i argumentacji odwołania spółki. W uzasadnieniu tej decyzji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla oceny odwołania i rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd stwierdza, że sprawie został prawidłowo ustalony miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny. Sąd przyjmuje ten stan faktyczny jako własny i czyni go podstawą wyrokowania. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości jego subsumpcji dokonanej przez organy podatkowe. A więc sąd przyjmuje, że "O." S.A. faktycznie w marcu 2007r. i październiku 2007r. odebrała olej napędowy z rafinerii w EW. w ilościach wynikających, m.in. z niemieckich dokumentów nalewowych "Versandbeleg". Jednakże faktury wystawione przez spółkę "V." są dokumentami nierzetelnymi, a to dlatego, że skoro faktury wystawione przez spółki "S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla spółki "V." podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły także stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "V." faktur sprzedaży paliwa dla spółki "O." S.A. w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez spółki "S." oraz "A." . Przy czym spółka "O." wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółka "V." nie dokonywała z od spółki "E.". bezpośrednich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

W tym stanie faktycznym sprawy bezzasadny jest zarzut, błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy m.in zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają przede wszystkim wymiar materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, faktyczne nabycie towaru/usługi, udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną, dokonanie transakcji pomiędzy widniejącymi na fakturze podmiotami. W sprawie towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, nie sprzedał spółce wystawca faktur. Oznacza to, że kwestionowane faktury nie spełniały przesłanek określonych w treści art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nietrafny jest zarzut w kwestii obowiązków strony transakcji handlowych weryfikowania kontrahenta. TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. połączonych spraw C-80/11 Mahageben i C-142/11 Peter David wskazał (pkt 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych jest jego stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą| się z przestępstwem czy to w zakresie VAT czy innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z uzasadnienia wyroku Trybunału w sprawie C-80/11 ( pkt 60) wynika też, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, co należy podkreślić , zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Spółka miała świadomość, że transakcje ze spółką "V." przebiegają inaczej niż wynika to wprost z faktur. Spółka "O." nie odbierała towaru z magazynu spółki "V." , a bezpośrednio z rafinerii w EW.. Odbierała własnym transportem. Wiedziała, że spółka "V." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "E." , a nabywa je poprzez inne podmioty. Spółka w tej sytuacji była świadoma, że w transakcjach biorą udział jeszcze inne podmioty. Mogła i powinna zasięgnąć informacji na temat swego kontrahenta i jego dostawców, aby zadbać o własny interes. Spółka nie zwracała się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy spółka "V." jest czynnym podatnikiem VAT, nie zażądała na podstawie § 5 pkt 2 umowy z dnia [...] stycznia 2007r., od tej spółki, okazania rejestrów sprzedaży VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ten sposób "O." S.A. mogłaby ustalić , że spółka "V." nie rozliczała należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, że nie była w związku z tym bezpośrednim nabywcą towarów od spółki "E." z odbiorem w rafinerii w EW. (Niemcy), a realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha dostaw.

Zdaniem sądu , w świetle ustaleń faktycznych zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe, w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. w zakresie podatku naliczonego za marzec 2007r. oraz za październik 2007r. prowadzone były przez spółkę "O." nierzetelnie. Nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, ponieważ ujęte w nich zostały kwestionowane faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółkę "V." na wartość netto [...]zł oraz VAT w kwocie [...]zł, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Dlatego zasadnie art. 193 § 4 O.p. mając organ kontroli skarbowej nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów za marzec 2007r. oraz za październik 2007r. w zakresie wartości zakupu i kwot podatku naliczonego, dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur (protokół badania ksiąg z dnia [...] listopada 2012r.).

Sąd nie podziela zarzutu, że przyczyny dla których nie doszło do transakcji między spółkami "S." oraz "A." a spółką "V." , nie eliminują cywilnego skutku przeniesienia własności sprzedanego towaru, wyłączając tym samym zaistnienie przesłanki "niezaistnienia transakcji". Spółka pomija fakt, że spółki "S." oraz "A." to podmioty prowadzące , poprzez podstawione osoby, działania mające wskazywać pozory legalnej działalności gospodarczej. Ponadto , że spółki te nie składały deklaracji podatkowych. Brak podstaw do przyjęcia by tak funkcjonujące podmioty swoimi działaniami czy zaniechaniami kreowały wiążące zdarzenia na gruncie prawa podatkowego , poprzez ich ocenę na gruncie prawa cywilnego. Przepisy ustawy o VAT, nie odsyłają do kodeksu cywilnego. Przesłanki "niezaistnienia transakcji" i skutki w rozliczeniu podatku, podlegają rozpatrzeniu wyłącznie na gruncie ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. (ostatecznej), dokonał ustalenia stanu faktycznego i sformułował wnioski końcowe, że powyższe transakcje nie miały miejsca, że w związku z tym, że spółka "V." nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani wykazać podatku należnego od sprzedaży tegoż towaru. W konsekwencji do faktur wystawionych przez tę spółkę w marcu 2007r. i październiku 2007r. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące tzw. "pustych faktur".

Nietrafny jest w ocenie sądu zarzut kwestionujący ustalenie, że w okolicznościach tej sprawy, spółka "O." z kwestionowanych faktur wystawionych w marcu 2007r. i w październiku 2007r. zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem [...] zł. W istocie taka korzyść powstała, co wynika ze specyfiki rozliczenia VAT z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Gdyby spółka "O." dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "E." , byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. wykazania podatku należnego z tego tytułu, który zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT byłby jednocześnie podatkiem naliczonymi ta transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa "O." S.A. byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży.

Za nieuzasadniony uznaje sąd zarzut braku oceny wpływu prawidłowości rozliczenia za maj 2007r. wynikającego z decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. objął postępowaniem kontrolnym wszystkie miesiące 2007r. Ponieważ za miesiąc maj 2007r. została wydana powyższa decyzja z dnia [...] października 2007r. , organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne za ten miesiąc zakończył wynikiem kontroli z dnia [...] grudnia 2013r. , w którym przedstawił ustalenia dotyczące poprzednich okresów rozliczeniowych (m.in. marca 2007r., w którym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "V." ), skutkujące zmianą kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W opinii sądu w sprawie został spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony i nie zachodziły przeszkody do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Według powyższego przepisu , w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony i nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pomimo że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. P 30/11 (Dz. U. z 2012r., poz. 848), uznał, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest , by podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak i obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. , czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. W niniejszej sprawie podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonemu w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem sądu nie ma znaczenia, że o tej okoliczności zawiadomiony został pełnomocnik spółki , a nie osobiście podatnik, który legitymował się udzielonym mu pełnomocnictwem podatnika o charakterze ogólnym. Ponieważ zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2012r. dotyczyło okresu rozliczeniowego od stycznia do listopada 2007r., Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia [...] czerwca 2013r. (doręczonym w dniu [...] czerwca 2013r.) prawidłowo zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące 2007r. Jest ono skuteczne w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007r., którego nie obejmowało poprzednie zawiadomienie. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. - na wniosek organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2014r., pismem z dnia [...] marca 2014r. przekazał uwierzytelnioną kserokopię tego postanowienia.

Sąd nie dopatruje się w sprawie przedawnienia karalności. Urząd Kontroli Skarbowej w Z. w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia powołał art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W myśl natomiast art. 44 § 1 Kodeksu karnego skarbowego karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Wysokość grożącej kary uzależniona jest od tego jaka kwota podatku została narażona na uszczuplenie. Wydaje się , że przedwczesne jest twierdzenie pełnomocnika, że nastąpiło przedawnienie karalności i powoływanie się na art. 44 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, skoro z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego nie wynika ograniczenie kary pozbawienia wolności do 3 lat, co mogłoby skutkować zastosowaniem art. 44 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2013r. określającej spółce "O." , w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł oraz stosowne nadwyżki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za niektóre miesiące 2007r.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.