Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1488/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1488/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006 r., sprawy ze skargi M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 sierpnia 2004 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, , , I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji., II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych ).,


UZASADNIENIE

Skarżący M. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego wyrobami farmaceutycznymi, wykonywanie leków recepturowych poprzez prowadzenie "Apteki [...]" z siedzibą w M. [...] w spółce jawnej gdzie posiadał udział 50 % oraz poprzez prowadzenie apteki "V." w firmie jednoosobowej z siedzibą w S. ul. [...].

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., dokumentacji podatkowej apteki "V." stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł przez zaewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodu 100 % kosztów odpisu amortyzacyjnego samochodu osobowego marki V. zakupionego na spółkę jawną "Apteka [...]" (umowa kupna sprzedaży zawarta w dniu [...].03.2000r. pomiędzy Panem T. P. jako sprzedającym a Panem M. S. reprezentującym "Aptekę [...]" s.c. mgr farm. A. S. & S. jako kupujących).

Samochód osobowy nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki jawnej i koszty jego eksploatacji nie obciążały również kosztów działalności spółki. Samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych apteki "V." w oparciu o przedłożoną umowę kupna-sprzedaży na spółkę. Działając w oparciu o art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. t. jedn. z późn. zm.) organ I-szej instancji uznał odpisy amortyzacyjne samochodu osobowego V. do wysokości 50 % udziału we współwłasności.

Natomiast w wyniku kontroli dokumentacji podatkowej spółki jawnej "Apteka [...]" za 2002r. kontrolujący stwierdzili zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł z tytułu umowy o dzieło Nr [...] z dnia [...].11.2002r. zawartej pomiędzy "Apteką [...]" spółka jawna, a Panią M. K. na "wykonanie projektu aranżacji apteki, projektu mebli, oświetlenia, kolorystyki, reklamy i nadzoru tych prac". Działalność spółki jest prowadzona w lokalu wynajmowanym od Spółdzielni [...] w M. Kontrolujący w oparciu o art. 22a ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy uznali, iż poniesiony wydatek w kwocie [...] zł stanowił początek inwestycji w obcym środku trwałym i miał na celu ulepszenie zajmowanego lokalu, w związku z powyższym nie mógł bezpośrednio obciążać kosztów prowadzenia działalności.

W oparciu o dokonane powyżej ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodu zaznanych przez podatnika, określił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Po dokonaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jak wydatków mieszkaniowych nie powstał należny podatek (należny podatek w wysokości 0) dlatego też organ podatkowy wydał decyzje z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], którą umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Od ww. decyzji skarżący nie złożył odwołania.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...].05.2004r. Nr [...], działając na podstawie art. 53a w/w ustawy Ordynacja podatkowa, określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za październik 2002 r. w części przekraczającej należny podatek dochodowy za rok 2002 w kwocie [...] zł. na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż po doręczeniu decyzji podatnik obowiązany jest do samodzielnego naliczenia odsetek do dnia zapłaty.

Od w/w decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym podnosił, iż bezpodstawnie nieuznano 50 % wartości kosztów amortyzacji samochodu osobowego marki V. z uwagi na to, że bezspornym jest, iż stanowi on jego własność, czego dowodem jest dowód rejestracyjny samochodu (bez adnotacji o współwłasności), Potwierdza to również decyzja Nr [...] określająca wysokość podatku od czynności cywilnoprawnej wydana przez Urząd Skarbowy w M., wskazująca, że jedną ze stron umowy kupna sprzedaży samochodu osobowego jest M. S. oraz wprowadzenie samochodu do ewidencji środków trwałych firmy "V.". Zdaniem Skarżącego twierdzenie kontrolujących, że samochód został zakupiony przez spółkę jawną nie wynika z żadnego dokumentu.

Również nie zgadzał się z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatkowanej przez spółkę jawną "Apteka [...]".

Zdaniem Skarżącego pomalowanie pomieszczeń apteki na inny kolor niż obecnie, wymiana starych żaluzji na nowe, zastąpienie czy tylko zmiana okleiny na meblach to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniającego charakteru. Skarżący uzasadniał, iż nie można mówić o adaptacji, ponieważ lokal ten na cele prowadzonej apteki został już przystosowany kilka lat temu, a wymienione w umowie o dzieło prace nie wskazują na zmianę jego obecnego przeznaczenia. Ponadto wyjaśniał, że prace remontowe w lokalu apteki będą podjęte lada chwila, gdyż dopiero teraz udało mu się zgromadzić potrzebne na ten cel środki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu akt sprawy nie podzielił argumentów podniesionych przez Skarżącego i decyzją z dnia 30.08.2004r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W uzasadnieniu skargi, w zasadzie powtórzył merytoryczne zarzuty odnośnie zakwestionowania 50 % kosztów amortyzacji samochodu osobowego marki V. oraz związanych z wydatkami z tytułu umowy o dzieło dotyczącej wykonania projektu aranżacji apteki. Skarżący podniósł, iż bezopornym jest, że samochód stanowi jego wyłączna własność co potwierdza dowód rejestracyjny samochodu. Natomiast adnotacja zawarta na umowie kupna sprzedaży tego samochodu, z której wynika, iż skarżący reprezentuje "Aptekę [...]" znalazła się omyłkowo jest pomyłką pisarska. Podniósł również, iż organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały wydatki poniesione na remont apteki, gdyż nakłady te miały za zadanie przywrócenie estetycznego wyglądu apteki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi. Na wstępie należy zauważyć, iż w kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2002 r. została przesądzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pomimo tego, iż ostatecznie nie określono tam wysokości zobowiązania podatkowego - należny podatek nie wystąpił - to w decyzji tej, w uzasadnieniu, zakwestionowano możliwość uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki stanowiące 50 % amortyzacji samochodu osobowego marki V. oraz związane z wydatkami z tytułu umowy o dzieło dotyczącej wykonania projektu aranżacji apteki.

Uzasadnienie stanowi część składową decyzji administracyjnej, jest integralną częścią wyjaśnienia rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjny jak w doktrynie przyjmuje się, że nawet samo uzasadnienie może być przedmiotem postępowania odwoławczego i skargi do sądu administracyjnego. Od ww. decyzji nie zostało jednak wniesione odwołanie, stała się więc ostateczna i prawomocna.

Konsekwencją wydania decyzji kwestionującej ww. wydatki jako koszt uzyskania przychodu była konieczność określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego nie ma bowiem podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku ponieważ z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada. Pogląd ten jest już ugruntowany w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są m.in. wyroki NSA z dnia 4.12.1997 r., sygn. akt I SA/Kr 760/97, z dnia 14.08.1998 r., sygn. akt l SA/Gd 408/98, z dnia 9.02.1999 r. sygn. akt l SA/Łd261/97.

Zatem istota zaskarżonej decyzji sprowadza się do matematycznego wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i przyporządkowania ich do konkretnego miesiąca oraz obliczenia (określenia) odsetek od tej części zaliczek, która nie została zadeklarowana i wpłacona. I w tym zakresie decyzja ta może być zaskarżona. Dlatego też uznać należy, iż w sprawie określenia wysokości odsetek nie znajdują uzasadnienia zarzuty, podważające ustalenia mające wpływ na wymiar podatku. Kwestia ta została bowiem przesądzona w prawomocnej decyzji w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Pomimo tego, iż istotne dla podatnika postanowienia zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji to jednak są one wiążące, gdyż uzasadnienie jest równoprawnym elementem decyzji o czym świadczy jego usytuowanie w wyliczeniu elementów decyzji w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia przesłanek, które były podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo, gdyż nieprawidłowo określono w nich wielkość odsetek błędnie przyjmując, że termin naliczania odsetek jest otwarty i kończy się dopiero z chwilą zapłaty.

Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Przepis ten uprawnia organ podatkowy do wydania, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Skoro skarżący nie zapłacił w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2002 r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych w należnej wysokości zaliczek. Będą one jednak należne do dnia złożenia zeznania za 2002 r. (Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 08.12.2004 r., sygn. akt l SA/Bd 565/04).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, a później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku. Tym bardziej nieuzasadnione jest naliczanie odsetek po tym momencie w sytuacji gdy okazuje się, iż zobowiązanie podatkowe za dany rok nie powstaje. Zasada taka przyjmowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego została wyrażona expressis verbis w przepisie art. 53a w nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm), która obowiązuje od dnia 01 września 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.01.2006 r. sygn. akt II FSK 144/05 wyraził pogląd, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy - o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego-określa odsetki za zwłokę bez określenia wysokości zaliczek. Odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego. Jeżeli nie złożono zeznania, określa sieje do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).