Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 107/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56, art. 73 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 87 § 1, art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30-32, art. 29 ust 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 466/16 w sprawie ze skarg R. A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] i nr [...], [...] lutego 2016 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 3000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 466/16 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej :"p.p.s.a." oddalił skargi R. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: F. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. – dalej zwany skarżącym – kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 28.912,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] grudnia 2010 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...],

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 13.652,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu [...] grudnia 2010 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL [...].

Jako podstawa prawna decyzji wskazane zostały przepisy art. 56, 65 ust. 1 i 5, 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) dalej "ustawa-Prawo celne" lub "Prawo celne" , art. 4 pkt 5 i 18, art. 30 ust. 1 i 2 b, art. 67, 78, 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1 lit. a, art. 243 i 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2 t. 4, str. 307) dalej "WKC" lub "Wspólnotowy Kodeks Celny" art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) dalej "RWKC" oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (t. jedn. Dz. U z 2014 r., poz. 1504).

Z kolei decyzjami z dnia [...] lutego 2016 r. :

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą R. A.prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 67.734,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., informując, że do zapłaty pozostaje kwota 59.365,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną niniejszą decyzją, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym tj. w wysokości 8.369,00 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą R. A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 36.474,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., informując, że do zapłaty pozostaje kwota 28.031,00 zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną niniejszą decyzją, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym tj. w wysokości 8.443,00 zł.

Jako podstawa prawna decyzji wskazane zostały przepisy art. 13 § 1 pkt 1, 207 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. z 2015 r., poz. 613) dalej : " Ordynacja podatkowa" lub " O. p.", art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 6, art. 34 ust. 2, 3 i 4, art. 37 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u".

Towar został zwolniony od deklarowanej procedury w dniu [...] i [...] grudnia 2010 r. Nie przeprowadzono rewizji, zgłoszenie celne przyjęto bez weryfikacji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę (protokół kontroli z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]) w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od czasu od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia [...] października 2012 r. w sprawie nr VI Ss. 60/12S.

Po kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w N. wydał w dniu [...] kwietnia 2015 r. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań celnych zmierzających do weryfikacji ww. zgłoszeń celnych. W tym samym dniu wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie towarów objętych tymi zgłoszeniami. W związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 maja 2015 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie izb celnych i urzędów celnych oraz określającego ich siedziby, przekazano akta sprawy do Urzędu Celnego w K.

Postępowania zakończyły się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. opisanych na wstępie ww. decyzji z dnia [...] listopada 2015 r.

Wartość celna towarów została ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego tj. metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zmiany w zakresie wartości celnej towarów miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym na jego wysokość.

R. A. ww. decyzji wniósł odwołania, których nie uwzględnił organ odwoławczy i utrzymał decyzje organu I instancji w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 181a RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1 mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadomić daną osobę na piśmie, o ile o to się zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnić jej odpowiednią możliwość uzyskania odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Przepis art. 181a RWKC stanowi wyjątek od zasady, że wartość celna ustalana jest tzw. metodą wartości transakcyjnej i w oparciu o dokumenty związane ściśle z zakupem towaru. Organ celny na podstawie art. 181a RWKC w związku z uzasadnionymi wątpliwościami czy zadeklarowane przez skarżącego wartości celne stanowią faktycznie zapłacone sumy określone w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez skarżącego.

Wątpliwości dotyczące towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami, o których mowa w art. 181 a RWKC powstały przede wszystkim na gruncie informacji przekazanych przez chińskie władze celne, uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Wynikało z nich, że skarżący wielokrotne zaniżał wartość celną importowanych towarów. Szczegółowe wyliczenie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji.

Organ pozyskał informacje z EUROSTATU na temat jednostkowej średniej ceny towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami wedle kodów towarów.

W kwestii naruszenia art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC, organ dokonał interpretacji przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC w oparciu o wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 oraz z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne: ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, ale stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie. Dokonywana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego" jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych. Nie stanowi więc stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego).

W dniu [...] września 2012 r., postanowieniem sygn. akt VI Ds 60/12, prokurator Prokuratury Rejonowej w Krakowie-Śródmieściu Zachodzie del. do Prokuratury Okręgowej, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie z zawiadomienia ABW, na podstawie art. 151a § 1 wz. z art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, zwanej dalej – k.k.s.), wszczął śledztwo w sprawie: wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie, funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej – za pośrednictwem m.in. spółki W. z Cypru - odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych nie mniejszej niż 850 350 zł, tj. o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i a art. 6 § 2 k.k.s. Informację o tym zawarł również Naczelnik Urzędu Celnego w K. w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa Prokurator wyjaśnił, że w dniu [...] września 2012 r. do Wydziału VI Prokuratury Okręgowej wpłynęły materiały z zawiadomienia Agencji Bezpieczeństwa wewnętrznego dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia należności celnych dużej wartości przez skarżącego a polegające na zaniżeniu wartości importowanych z Chin towarów, które to działania miały wpływ również na określenie podatku Vat należnego Skarbowi Państwa.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust 4 WKC gdyż w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez zobowiązujące przepisy sankcją karną. Natomiast w decyzjach dotyczących określenia kwoty podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołał art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że z datą doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K.utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w sprawie długu celnego, za prawidłowe należy przyjąć elementy zgłoszenia celnego i za prawidłową należy przyjąć prawnie należną kwotę cła. Zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. W konsekwencji, zgodnie z art. 33 ust. 2 o podatku od towarów i usług wydana została decyzja określająca podatek vat w prawidłowej wysokości wskazanej w zaskarżonych decyzjach.

Decyzje zostały zaskarżonego przez R. A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uznał je za bezzasadne.

W ocenie Sądu I instancji postępowania we wszystkich sprawach administracyjnych, jakie toczyły się przed organami celnymi, zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "ustawa - Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), której przepisy art. 12 oraz działu IV w świetle postanowień art 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.) zwana dalej "ustawa – Prawo celne lub " Prawo celne" stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego, a także zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o podatku od towarów i usług". Zdaniem Sądu orzekające organy trafnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do powzięcia przez organy celne uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana przez skarżącego wartość celna towaru w złożonych w sprawie zgłoszeniach celnych stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC.

Sąd I instancji uznał działania organów celnych, za wystarczające do podważenia wiarygodności zgłoszeń celnych, a dokonane wnioski w wyniku analizy pozyskanego materiału porównawczego za spójne i logiczne. Skoro bowiem wartość celna wwiezionego do Wspólnoty przedmiotowego towaru nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC wskutek zakwestionowania wiarygodności zgłoszenia celnego, to organy miały w pełni podstawy do odmowy zastosowania ustalenia jej metodą wartości transakcyjnej, zgodnie z postanowieniami art. 181a RWKC. W takim wypadku zasadnie organy przeszły do drugiego etapu – ustalania wartości celnej towaru, zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 WKC – stosując zasady określone tym przepisem. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organy sposób wyliczenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych nie budzi w świetle odpowiednich w tym zakresie regulacji WKC wątpliwości.

Nie mogły zatem zostać uznane za wiarygodne dokumenty w postaci deklaracji celnych, zgłoszonych przez skarżącego, gdyż wskazane w nich ceny towarów, jak się okazało, nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu.

Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie weryfikacyjne jest postępowaniem specyficznym i biorą w nim udział jedynie organy celne państwa importującego i eksportującego. Natomiast w postępowaniu, zakończonym kontrolowanymi decyzjami w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Pełnomocnik skarżącego, ani sam skarżący, nie zgłosili żadnych wniosków dowodowych na okoliczność, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena transakcyjna towarów jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną mimo, że organ powiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości ustosunkowania się do zebranych dowodów. Ograniczono się jedynie do twierdzeń, że skarżący udokumentował, dołączonymi do zgłoszeń celnych dokumentami, iż wskazana w nich cena, jest ceną faktycznie zapłaconą i zgodną z zadeklarowaną.

Sąd I instancji podzielił też stanowisko organów celnych co do uprawnienia wszczęcia niniejszego postępowania po upływie trzech lat od powstania długu celnego, w związku z treścią art. 221 ust. 4 oraz art. 56 zdanie pierwsze ustawy –Prawo celne. Ponadto organy otrzymały postanowienie o wszczęciu śledztwa Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia [...] września 2012 r. sygn. akt VI Ds. 60/12 (k. 69 akt administracyjnych) - po zawiadomieniu ABW dotyczącym "nieprawidłowości w zakresie rozliczania należności celnych dużej wartości przez FIHU R. A., a polegających na zaniżaniu wartości importowanych z Chin ubrań tekstylnych w ilościach hurtowych, za pośrednictwem firmantów – spółek W. z Cypru i D. z Belgii, które to działanie miało wpływ również na określenie podatku VAT należnego Skarbowi Państwa". Postanowieniem tym wszczęto śledztwo w sprawie: 1. wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd co do rzeczywistej wartości importowanej – za pośrednictwem między innymi spółek W. z Cypru i D. z Belgii – z Chin odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnej, w kwocie nie mniejszej niż 850.350 zł, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; 2. narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w S. Skarbu Państwa – Urząd Skarbowy w S.– na uszczuplenie podatku VAT w kwocie co najmniej 1.825.420 zł, poprzez podanie w deklaracjach VAT nieprawdy co do zakresu rzeczywiście osiąganych dochodów podlegających przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe i zaliczeniu na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych oraz poprzez posługiwanie się firmą W. z Cypru i Dibella BVBA z Belgii i tym samym zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. W tych okolicznościach za prawidłowe Sąd I instancji uznał decyzje, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Zmiana wartości celnej oraz kwoty długu celnego, dokonane decyzjami wydanymi w tym zakresie, obligowały bowiem organy celne do prawidłowego określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z treścią decyzji celnej. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Podniesione zarzuty wobec organów, które wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu, koncentrują się na zarzutach dotyczących postepowania celnego i w związku z tym, jako nieuzasadnione, nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez R. A., w której zarzucił naruszenie:

1.przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzje organu II- ej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I-ej oraz Ii-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a. art. 56. ustawy - Prawo celne w zw. z art. 221. ust. 3 oraz ust. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego",

b. artykułu 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73. ust. 1. ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] grudnia 2010 r., SAD nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. SAD nr [...] przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej,

c. art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz Ii-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur. VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej,

d. art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia z dnia [...] grudnia 2010 r., SAD nr [...] przez organy I-ej oraz II-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej,

e. art. 86 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną,

2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29. ust. 13., art. 41 ust.1 oraz art. 146a. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29. ust. 1., art. 30 - 32 WKC, art. 181 a RWKC oraz art. 23. ust. 3. ustawy - Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z dnia [...] grudnia 2010 r., SAD nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. SAD nr [...].

W oparciu o przedstawione wyżej zarzuty, na podstawie art. 176 p.p.s.a., Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumentację na poparcie zarzutów w niej podniesionych oraz zawarty został wniosek o zawieszenie postępowania i zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 56 ustawy - Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego Sąd rozpoznał ją w granicach zarzutów kasacyjnych. Mając na uwadze art. 193 zd. drugie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając motywy rozstrzygnięcia odniósł się wyłącznie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (TK).

Przystępując do rozpoznania objętych wyrokiem spraw należy stwierdzić, że zarówno zarzuty kasacyjne jak i złożony wniosek o skierowanie pytania prawnego nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym tych spraw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku strony należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje stronie uprawnienia do skutecznego domagania się od sądu, aby ten wystąpił z pytaniem prawnym do TK. Warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest powzięcie wątpliwości przez sąd co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W rozpoznawanych sprawach taka sytuacja nie miała miejsca, a tym samym brak było podstaw do przedłożenia TK pytania prawnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażany jest pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony do 5 lat. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego. Tak, jak miało to miejsce w tych sprawach.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. naruszeniu art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że przedmiotowe decyzje zostały wydane po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a więc w jego ocenie w warunkach przedawnienia. Podniósł też, że Sąd I instancji przyjął dowolnie, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wcześniej zostało wskazane zasadą jest, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast, jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach krajowych państw członkowskich, po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego.

W rozpoznawanych sprawach, o kwocie należności celnej, dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia, zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie – funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z [...] września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12).

Przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (v. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 190/10, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12, z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 910/16) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego. Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W okolicznościach spraw nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie długu celnego była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji były wydane w warunkach przedawnienia.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty pkt 1. a) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 187 § 1 O.p. oraz naruszeniu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ celny wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające (oparł ustalenia na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL; zaniechał wystąpienia do organów ChRL o przedłożenie dokumentów źródłowych; pominął stronę w czynnościach dotyczących ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nadał dokumentom otrzymanym od organów celnych ChRL moc dokumentu urzędowego).

W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do z art. 78 ust. 1 – 3 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Mogą też, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast, zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli według procedury ustanowionej w ust. 2 tego przepisu (Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RKWC, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.) organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Konkludując, organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towarów deklarowaną przez importera, może ją pominąć, gdy wskaże przyczyny zakwestionowania informacji składanych przez stronę. Z kolei ustalenie, że importowane towary miały wyższą wartość celną, niż zadeklarowała to strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów i ustalenia jej w nowej wysokości.

W stanie faktycznym spraw, z uwagi na stwierdzoną różnicę między wartością celną towarów podaną w zgłoszeniu celnym przez wnoszącego skargę kasacyjną a wartością celną towarów podaną przez inne podmioty, powstały wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez stronę, które nie zostały wyjaśnione na korzyść strony. Oznacza to, że stanowisko organu zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji odpowiada prawu, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. i szeroko rozumianego prawa celnego.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera, jest możliwość ustalenia wartości celnej m.in. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) WKC – odwołującego się do wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W ramach kontroli postimportowej zgłoszeń celnych wnoszącego skargę kasacyjną organ celny poddał weryfikacji faktury dokumentujące nabycie towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Wniosek o weryfikację faktur organ celny uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towarów, która była niższa w porównaniu z wartością towarów tego samego rodzaju, zgłaszanymi w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem ChRL o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c) i d) umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy.

W okolicznościach spraw wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny ChRL wraz z dokumentami. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru była znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci pisma wraz z wydrukiem z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego ChRL zostały następnie przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia". Tym bardziej, że chińskie organy celne identyfikowały towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Należy więc zgodzić się z Sądem I instancji, aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł ChRL, bez wcześniejszego dokonania ich weryfikacji. Wskazana wcześniej Umowa nie przewiduje bowiem jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie, wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym (kontrolnym), w istocie jest postępowaniem o odmiennym charakterze od postępowania celnego w sprawie ustalenia wartości celnej. Jego celem jest przekazanie organom celnym państwa importu zweryfikowanych informacji. Z umowy o współpracy nie wynika natomiast obowiązek dla chińskich władz celnych przeprowadzania postępowań w celu ustalenia wartości towarów eksportowanych, a jedynie – udzielenia informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC, a jedynie umowa międzynarodowa. Natomiast, w postępowaniu dowodowym, do którego mają zastosowanie przepisy Prawa celnego, WKC i RWKC wnoszący skargę kasacyjną i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, co wynika z akt administracyjnych poszczególnych spraw, a więc mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym do dokumentów przekazanych przez Urząd Celny ChRL.

Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w postępowaniu wyjaśniającym, co oznacza, że z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny nie naruszył również art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do rozpoznania spraw i podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć. Organ celny stosując metodę określona w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wyjaśnił, jaki materiał porównawczy uwzględniły. Dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny. Natomiast to, że organ celny ustalił wartość transakcyjną towarów w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). W postępowaniu celnym obowiązuje więc otwarty katalog dowodów, wśród których art. 181 O.p. jako dowód wymienia "inne dokumenty".

O.p. nie definiuje pojęcia "dokument", natomiast w literaturze przedmiotu dokument w ścisłym tego słowa znaczeniu jest wyznaczany przez 4 elementy, tj.: przedmiotowy (jest rzeczą, ma formę utrwaloną), graficzny (składa się ze znaków graficznych), treściowy (wyraża myśl, która może przyjąć postać oświadczenia wiedzy (informacji), oświadczenia woli, itp.) i podmiotowy (wskazuje podmiot, od którego pochodzi).

Od dokumentu w znaczeniu art. 181 O.p. należy odróżnić dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. W myśl tego przepisu "Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone."

O.p. również i w tym wypadku nie definiuje pojęcia "dokumentu urzędowego", a jedynie wskazuje na konieczne elementy "sporządzenia" dokumentu urzędowego, tj.: "w przepisanej formie", a więc zawierającej elementy konstytutywne (w szczególności takie jak wystawca, treść, podpis), wyznaczone na podstawie przepisów prawa; "przez powołany do tego organ państwowy" (zasadniczo) bądź na podstawie art. 194 § 2 O.p. (uzupełniająco) przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz "w zakresie działania wskazanego organu" – wyznaczonego przez przepisy prawa (procesowego, materialnego czy ustrojowego).

Wobec powyższego, jako dokument urzędowy przyjmuje się m.in. pismo informacyjne lub wniosek kierowane przez określony organ publiczny do innego organu (władzy), sporządzane i przekazywane w wykonaniu obowiązków oznaczonych przepisami prawa lub wynikających z innych czynności organów władzy publicznej, a więc również takie pismo jakie zostało przyjęte w tych sprawach. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zatem, gdyby nawet uznać, że pismo władz celnych ChRL (wraz załącznikami) nie miało znamion dokumentu urzędowego, to z uwagi na treść art. 180 § 1 O.p. oraz 86 ust. 1 Prawa celnego stanowiłoby dowód w sprawie, podlegający ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawach. Z kolei z uwagi na występujący w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu ewentualne podważenie jego mocy dowodowej wymagało przedstawienia przez stronę odpowiednich kontrdowodów, które podważyłyby wiarygodność informacji zawartych w tym piśmie, co w sprawie nie miało miejsca. Również to, że organ dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwałby wnoszący skargę kasacyjną, nie oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1 lit. b) – e) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 – art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że wobec oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w dalszych rozważaniach należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie którego orzekał Sąd I instancji.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie akceptuje znacznie wyższy podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru niż zapłacony przez stronę. Tak sformułowany zarzut nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom. Mimo powołania przepisów regulujących podatek VAT i należności celne, w istocie zarzut ten odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT z tytułu importu, natomiast żadną miarą nie dotyczy długu celnego. Ma to dość istotne znaczenie, ponieważ wymiar podatku VAT z tytułu importu jest konsekwencją określenia kwoty długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla sprawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Innymi słowy, określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu jest ściśle związane z wartością celną towaru oraz cłem, a tym samym bez podważenia ustaleń w tym zakresie nie jest możliwe (co do zasady) zakwestionowanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu.

Dodatkowo, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został właściwie uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako formę naruszenia błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa, co oznacza, że powinien był wyjaśnić na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a więc jak powołane przepisy należy rozumieć, a także uzasadnić dlaczego uważa, że w stanie sprawy doszło do niewłaściwego ich zastosowania. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez organ celny i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności uzasadniały nowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ celny wykazał bowiem, że podana przez stronę wartość wprowadzonych do obrotu towarów nie odzwierciedla rzeczywistej ich wartości, co nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkiem że: nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

W przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, organ ma możliwość ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 – art. 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach spraw organ zastosował art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne.

W myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

Według definicji legalnej towarów podobnych wyrażonej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W rozpoznawanych sprawach organ ustalił, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktur nie odpowiadała wartości importowanych towarów. To z kolei uzasadniało ustalenie wartości towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Uwagi interpretacyjna do tego przepisu wskazuje, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość, a w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC. Oznacza to, że skoro w tych sprawach bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie wartości celnej towarów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.