Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 928/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 06.2002 r. przeprowadzono kontrole skarbową w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za lata 1997 do 2001 u S.K. zam. w W.

Postanowieniem z dnia [...] 09.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do J.K. i jej małżonka S.K. Przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego był fakt ,że wydatki obojga małżonków w latach 1997 do 2001 były wyższe od deklarowanych przez podatników w zeznaniach podatkowych dochodach. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli decyzją nr [...] z dnia [...] 12.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił

S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1998 w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 04.2003 r. uchyliła powyższą decyzję i ustaliła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...] zł

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11. 10.2005 r. w sprawie i I SA/Po 1635/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej .Zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprecyzyjnie dokonano ustaleń co do kwoty dochodów i wydatków małżonków za rok 1998.Zwrócono uwagę ,że na wielkość przychodów z nieujawnionych źródeł małżonków K. w roku 1998 będzie miał wpływ sposób rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego każdego z małżonków od przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1997 , a w szczególności bilans dochodów i wydatków jaki za ten czas ustali organ. Natomiast w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nie podzielił zarzutów skargi , że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły posiadanie przez małżonków K. na koniec roku 1996 kwoty oszczędności w wysokości [...] DEM, z których to pieniędzy w latach 1997 i 1998 pokrywali wydatki w pełnej wysokości. Przeciwnie wskazano ,że nie ma podstaw, aby uznać za trafne stanowisko o posiadaniu takiej kwoty pieniędzy na początek 1997 r.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodu za rok 1998 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji podano ,że za organem pierwszej instancji przyjęto wartość przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w roku 1998 na kwotę [...] zł na która składają się :

-dochody wykazane w zeznaniu [... ] [...],-

-zwrot nadpłaty podatku za rok 1997 [...],-

-przychody z operacji giełdowych [...],-

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych [...],-

Powyższa kwota winna zostać powiększona o kwotę [...] zł. stanowiącą nadwyżkę z roku 1997 r. według następującego wyliczenia .Małżonkowie K. [...]11. 1996 r. sprzedali [...] USD tj. uzyskali kwotę [...] zł. Z tej kwoty w dniu [...]11.1996 r. wydali [...] zł. Zostało [...] zł. O tę kwotę zwiększono przychody za rok 1997 co sprawiło ,że przychody za rok 1997 zwiększyły się do kwoty [...] zł. Wykazane wydatki stanowiły kwotę [...]. Różnica między [...] a [...] jest nadwyżką i przechodzi na rok 1998 r.

W tym miejscu wskazać należy ,że postępowanie podatkowe w sprawie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za rok 1997 zostało postanowieniem z dnia [...] 06.2006 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej umorzone .

Wartość przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za rok 1998 wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy dokonał także korekty w zakresie udokumentowanych wydatków za rok 1998 r. i przyjął zgodnie z oświadczeniem podatników ,że koszt utrzymania rodziny w tym roku wyniósł [...] zł , a nie jak to zrobił organ pierwszej instancji przyjmując średnią krajową według GUS w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy ustalił wydatki i wartość zgromadzonego mienia w roku 1998 na kwotę [...] zł., a składa się na nią :

- utrzymanie rodziny [...],-

-zakup samochodu [...],-

-inwestycje giełdowe [...],-

-środki finansowe na r-ku na dzień [...]12,1998 [...],-

-spłacony debet na dzień [...] 1.1998 [...],-

-darowizna [...],-

-składki na ubezpieczenie społeczne [...],-

-składki obowiązkowe [...]zł.

Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionego źródła w roku 1998 wynoszą kwotę [...] zł / [...] minus [...] / Połowa tej kwotę przypada na każdego z małżonków , a więc na S.K. przypada kwota [...] zł. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił S. K. za rok 1998 r. podatek z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% z kwoty [...] tj.[...] ,-zł.

Znaczną część uzasadnienia decyzji organ poświęcił wyjaśnieniu dlaczego nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień podatników ,że źródłem pokrycia tej kwoty są oszczędności z lat ubiegłych .Z ustaleń organów podatkowych ponad wszelką wątpliwość wynika ,że w 1996 r. małżonkowie wpłacili do spółdzielni mieszkaniowej tytułem wkładu [...] zł - pozyskaną w znacznej części ze sprzedaży samochodu [...], dalej wpłacono [...] zł pobrane z rachunku bankowego dnia [...] 07.1996 r. ,wpłacono [...] zł pobrane z rachunku w dniu [...] 09.1996 r., [...] zł pobrane w dniu [...] 10.1996 r. ,[...] i [...] wpłacone przelewem w dniu [...] 11.1996 r. do spółdzielni mieszkaniowej w wyniku likwidacji książeczek mieszkaniowych, z wypłaconej w dniu [...]11.1996 r. kwoty [...] USD do spółdzielni mieszkaniowej wpłacono [...] zł. Wskazano dalej ,że przed 1997 r. małżonkowie nabyli szereg praw majątkowych i rzeczy takich jak : nieruchomość położoną, w N., w G. M.,a w 1993 r, nieruchomość położoną w K. w 1995 r. ,spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w B. w 1996 r. ,spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego w B w 1996 r. samochodów[...], [...] i[...]. Ze złożonych oświadczeń podatników wynika zaś że łączny dochód za te lata po opodatkowaniu wynosił [...] zł. Koszty utrzymania rodziny za lata 1992 - 1996 r. według danych GUS wynosiły łącznie [...] ,-zł. Z powyższego zestawienia wynika ,że źródłem finansowania mienia o tak znacznej wartości musiały być inne źródła tj. np. oszczędności z lat ubiegłych oraz dochody S.K. z prywatnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtowo w formie karty podatkowej. Przyjęto ,że jest nieprawdopodobne i niewiarygodne aby strony na dzień [...]12.1996 i na [...] 01.1997 i na [...]12.1997 oraz na [...] 01.1998 r. r. posiadały w domu oszczędności w kwocie [...] DM i[...] ,-zł. Organ podatkowy nie dał wiary w tej części oświadczeniom podatków wskazując ,że w toku postępowania podatkowego składali odmienne wzajemnie się wykluczające oświadczenia. Zdaniem organu podatkowego powyższego rozumowania nie zmieniają oświadczenia z [...] 05.2006 r. R. K - brata S. i z [...] 05.2006 r. M.K. - ojca S.K. Ten ostatni stwierdził ,że finansował kupno nieruchomości w N. i zakup samochodów [...] i [...] ,że dał synowi w 1994 r. około [...] zł / po denominacji/.Powyższe oświadczenie nie ma znaczenia ,ponieważ składniki majątkowe zostały wymienione w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1996 r. i nie są one sporne. Natomiast darowizna kwoty [...] zł jest niewiarygodna w tym znaczeniu ,ze żaden z podatników nigdy nie wspominał o tej kwocie. Natomiast oświadczenie R.K. ,że widział u swojego brata S. w jego domu kwotę [...] DEM również nie wnosi nic nowego do sprawy.

Uzasadniając podstawę prawną wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U .nr 90 poz.416 z 1993 r / .Wskazał ,że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w myśl art. 10 ust.1pkt 9 w zw. z art. 20 ust1 cyt ustawy stanowią przychody uzyskane z innych źródeł. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust.3 cyt. ustawy).Od tak ustalonych przychodów zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75 %.

Odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu ,że pełnomocnikowi skarżącej nieskutecznie doręczono decyzję organu pierwszej instancji podano ,że zarzut jest nietrafny i wyjaśniono ,że decyzję z [...]12.2002 r. doręczyła inspektor kontroli skarbowej osobiście w kancelarii radcy prawnego w dniu [...]12.2002 r. Odwołano się do art. 144 Ordynacji podatkowej ,że decyzje doręcza się za pokwitowaniem przez pocztę ,przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Okoliczność ,że pracownica kancelarii odmówiła odbioru przesyłki nie ma znaczenia , jeśli zważyć na przepis art. 153 § 1 ordynacji podatkowej .W tym stanie faktycznym pismo wraz z adnotacją o odmowie przyjęcia zostało dołączone do akt sprawy.

Powyższa decyzja jest przedmiotem skargi złożonej przez pełnomocnika S.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej ustala ona skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł dochodu za rok 1998 w kwocie[...] ,-zł .i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124,127, 180 § 1 , 187 § 1 i art.191 ustawy z 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20ust. 1-3 ustawy z dnia 26 .07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , oraz przepisu art. 68 § 2 ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności skarżący uzasadniał zarzut przedawnienia argumentując ,że skoro organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji to sprawiło ,że podatnika nie wiązała żadna decyzja organu podatkowego dotycząca roku 1998, a zatem merytoryczne orzeczenie wydane zostało z przekroczeniem pięcioletniego terminu przedawnienia należności podatkowych określonego w art. 68 § 2 ordynacji podatkowej. Sprawia to ,że organ drugiej instancji winien umorzyć postępowanie i nie był uprawniony do określenia wysokości długu podatkowego. Zdaniem skarżącego odmienne postępowanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 20 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny skarżący podkreślił wypowiedź ,że podatnik nie jest zobowiązany do udowodnienia, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach lecz do uprawdopodobnienia tego faktu. Natomiast jeżeli organ podważa przedstawione przez stronę dowody musi wykazać ,że dowody te są nieprawdziwe i swoje stanowisko uzasadnić , a zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja tego wymogu nie spełnia .Dalej dowodzono ,że z oświadczenia małżonków wynika ,że w 1998 r. posiadali oszczędności w kwocie [...] DEM i że w 1998 r. wydatkowali [...] DEM na zakup samochodu [...].Na powyższą okoliczność dołączono do skargi umowę kupna tego samochodu z [...] 11.1998 r. oraz rachunek uproszczony nr [...] z [...]12.1998 r. Skarżący nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji w części odmawiającej wiary posiadania oszczędności w markach , a przechowywanych w domu .Dowodzi , że takie zachowanie podatnika , który części dochodów przechowuje w banku lub inwestuje na giełdzie ,a część przechowuje w domu jest racjonalne, a w realiach życia w Polsce bardzo często występujące jeśli zważyć ,że wiele osób nie ma żadnego rachunku bankowego. Podano dalej ,że w tym okresie zaufanie do instytucji bankowych nie było zbyt duże i przywołano fakt niesporny ,że w 1995 r. ogłoszono upadłość banku spółdzielczego w B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymał swoja dotychczasową argumentację.

Odnośnie najdalej idącego zarzutu przedawnienia przypomniał ,że organ podatkowy pierwszej instancji swoją decyzje dotycząca roku 1998 , w której ustalił wysokość zobowiązania doręczył w dniu [...] 12.2002 r. Termin płatności tak ustalonego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem ,że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z taką sytuacją w tym stanie faktycznym nie mamy do czynienia. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej zdaniem organu podatkowego zarzut ten jest on chybiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw jak również brak przesłanek pozwalających na jej uwzględnienie ,które Sąd winien wziąć pod rozwagę z urzędu.

Na wstępie należy przypomnieć ,że sprawa będąca przedmiotem skargi była już raz rozpoznawana przez sąd administracyjny wyrokiem z dnia 11.10.2005 r. sygn. akt I SA/Po 1635/03. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził ,że nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego , że w postępowaniu podatkowym o ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł wystarczy ,że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane oszczędności .Zarówno źródło pochodzenia jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków winien wykazać podatnik. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać podatnikowi wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jako że stanowią one zarazem przychód będący podstawą opodatkowania na podstawie art. 20 ust.3 i art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Dalej wyjaśniono ,że niezasadne są zarzuty ,że organ bez uzasadnienia faktycznego i prawnego nie uwzględnił posiadania przez małżonków kwoty [...] DEM w roku 1996 oraz czynionych z tej kwoty wydatków w roku 1997 i 1998 .

Zgodnie z treścią przepisu art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz.1270 / dalej zwanej p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia . Wyjaśniając normę prawnego tego przepisu należy wskazać ,że ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawana sprawą . Tak więc zarówno organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę został związany przyjętą za trafną argumentacją ,że podatnicy nie mogli posiadać spornej kwoty w markach. Powyższego ustalenia nie mogą zmienić złożone później oświadczenia dwóch świadków : M. i R. K. Organ podatkowy słusznie stwierdził ,że nie wnoszą one nic istotnego do sprawy. W ocenie Sądu przedłożone przy skardze dowody nabycia samochodu w 1998 r. za [...] DEM również niczego nowego nie wnoszą. Jeszcze raz można tylko wyjaśnić ,że nikt nie kwestionuje faktu nabycia różnych dóbr materialnych przez małżonków. Istota sprowadza się do tego , że podatnicy nie potrafią wykazać ,że nabywane dobra materialne znajdują źródło pokrycia w wykazanych przychodach. Natomiast organ podatkowy wykazał chronologiczne daty nabywania różnych dóbr materialnych na przestrzeni lat 1996 ,1997,1998 i następne - w odniesieniu do wykazywanych przychodów i w sposób rachunkowy udowodnił ,że podatnicy nie byli w stanie zaoszczędzić od roku 1996 r. opisywanej przez nich kwoty. Dodatkowo można wskazać jeszcze , że także w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach , a zakończonej w sprawie I SA/Po 1636 WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 11.10.2005 r. Sąd ten w uzasadnieniu stwierdził ,że nie ma racji skarżący ,że są dowody ,które potwierdzają posiadanie w domu przez małżonków K. na początku 1997 roku sumy [...] DEM. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14. 04.2007 w sprawie II FSK 543/06. Kolejny argument to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 06.2006 . umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 1997 . W jej uzasadnieniu / str. 10 decyzji / sformułowano pogląd ,że posiadanie na dzień [...]12.1996 i na dzień [...] 01.1997 w domu oszczędności w kwocie [...] DEM w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego jest sprzeczne , nielogiczne i nieracjonalne. Podatnicy zaś w żaden sposób nie uprawdopodobnili ,że mogli posiadać taką kwotę,

Reasumując tę część wywodów należy podkreślić ,że ustalenia iż podatnicy nie posiadali oszczędności w domu w kwocie [...] DEM są prawomocnie przesądzone zarówno co do rozliczeń za rok 1997 jak i za rok 1999r. Nie ma żadnej możliwości ani racjonalnego uzasadnienia aby przy rozliczaniu roku 1998 r. przyjąć odmienną koncepcję jak chcieliby podatnicy.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut autora skargi ,w zakresie naruszenia rozdziału 11 ordynacji podatkowej o dowodach. Ocena przedłożonych dowodów nie może być uznana za nierzetelną i mało wyczerpującą. Przeciwnie organ odniósł się do wszystkich dowodów i wskazał ,którym daje wiarę , którym wiary odmawia. W ocenie Sądu powyższa ocena pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i znajduje oparcie w rachunkowym wyliczeniu wartości zgromadzonego mienia ,osięgniętych dochodach i poczynionych wydatkach. W tym sensie przedłożony przy skardze dowód zakupu samochodu w 1998 r. za [...] DEM, w żadnym razie nie stanowi dowodu na to ,że podatnicy posiadali kwotę oszczędności w wysokości [...] DEM. Jest to tylko dowód tego ,że podatnicy kupili w tym roku określony samochód , czego nikt nie kwestionował.

Przechodząc do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu przedawnienia należy stwierdzić co następuje.

Zarzut naruszenia przepisu art. 68 § pkt2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Przepis ten stanowi ,że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 art. 68 Ordynacji podatkowej nie powstaje pod warunkiem ,że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat ,licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszym stanie faktycznym po raz pierwszy decyzja ustalająca wymiar podatku od dochodów nieujawnionych za rok 1998 została wydana [...]12.2002 r. Nie ulega więc wątpliwości ,że wydano ją z zachowaniem 5 letniego terminu do wydania decyzji ustalającej. Okoliczność ,że na skutek rozpoznawania odwołań jak i skargi do sądu ta decyzja została zmodyfikowana poprzez jej umniejszenie nie ma wpływu na bieg terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać ,że organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzje organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Oczywiście niedopuszczalne byłoby podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji . W pełni dopuszczalna jest korekta polegająca na obniżeniu wymiaru podatku .W takim przypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego , które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenie ,że ustalenie jest wadliwe dokonuje korekty. Przepisem proceduralnym umożliwiającym dokonanie takiej korekty jest art. 233 § 1 pkt.2 a. Ordynacji podatkowej . Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana [...]12.2002 r. , i skutecznie doręczona co powoduje ,że organ odwoławczy rozpoznawał odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd został szerzej omówiony w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i inni wydanie 3 Wydawnictwo LexisNexis W-wa 2006 r. str. 311. W tej sytuacji zarzut przedawnienia jest w całości chybiony.

Dodatkowo należy jeszcze wskazać ,że sprawa skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji pierwszoinstanycjnej z [...]12.2002 r. została także ostatecznie przesądzona zarówno w wyroku z 11.10.2005 sygn. akt I SA/PO 1635/03 dot. rozliczenia za 1998 r. jak i w wyroku z 11.10.2005 r. sygn.akt I SA/Po 1636/03 dotyczącego rozliczenia za rok 1999

Reasumując skarga jest nieuzasadniona w całości wobec czego Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak wyroku .

/-/K.Nikodem /-/E.Brychcy /-/M.Skwierzyńska