Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1139/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1138/07 w sprawie ze skargi "F." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1138/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjnym we Wrocławiu oddalił skargę P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 30 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie ustaleń z kontroli przeprowadzonej w Spółce, decyzją z 23 września 2003 r. określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok na 255.423 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów utworzonej przez Spółkę-podatniczkę rezerwy na nieściągalne wierzytelności w sumie 285.306,72 zł oraz wydatków związanych z przewozem mebli sprzedanych firmie "D.". Te ostatnie zgodnie z kontraktem winien ponosić nabywca.

W odwołaniu, spółka wniosła o uchylenie decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) polegająca na uznaniu, że można wyłączyć z kosztów podatnika amortyzację środka trwałego w sytuacji gdy częściowo środek ten wykorzystywany był do wykonywania czynności kwestionowanych w zakresie poniesienia ich kosztów w ciężar podatnika; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. Zarzuciła także naruszenie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne nieznanie rezerwy na nieściągalne wierzytelności za koszt podatkowy.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. skarżoną następnie decyzją z 30 grudnia 2003 r. uchylił decyzję wymiarową w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2001 rok na 223.680 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2001 r. głównym odbiorcą mebli od Spółki (ponad 90,5%) była firma "D." z Holandii. 12 grudnia 1998 r. Spółka zawarła z tą firmą kontrakt, którego przedmiotem było wyprodukowanie, przez Spółkę, minimum 1800 kompletów mebli tapicerowanych wypoczynkowych. Jeden z zapisów kontraktu dotyczył tego, że transport będzie realizowany samochodami krytymi wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji miała pokrywać strona kupująca. Producent mógł dostarczać meble kupującemu własnym środkiem transportu. Z kolei koszty ubezpieczenia mebli po załadunku i ich transporcie miał ponosić kupujący, natomiast koszty ubezpieczenia od pożaru i kradzieży miał ponosić sprzedający. Jak ustalił organ kontroli skarbowej Spółka dostarczała meble firmie "D." m.in. swoimi dwoma ciągnikami siodłowymi z naczepami (marki mercedes i marki Volvo) i obcymi środkami transportu wynajmowanymi przez firmę "D.". Spółka dostarczała meble swoimi samochodami ciężarowymi do różnych miejscowości w Niemczech, Holandii i Belgii. W drodze powrotnej samochody te przewoziły do spółki materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych firmy "D." i firmy H. oraz meble do naprawy. Spółka nie obciążała firmy "D." kosztami za przewóz mebli i materiałów do przerobu oraz zwrotu mebli do naprawy swoimi środkami transportu. Spółka na wystawianych dokumentach odpraw celnych SAD przy eksporcie do firmy "D." realizowanym własnymi środkami transportu, w poz. 20 "warunki dostawy" wpisywała symbol EXW "z zakładu P.", co oznaczało, że koszty transportu z zakładu na całej trasie ponosi kupujący. W przypadku importu materiałów do przerobu spółka deklarowała warunki dostawy o symbolu DDU "dostarczone, cło nieopłacone do oznaczonego miejsca, tj. zakładu P.". Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki dotyczące transportu (odpisy amortyzacyjne, koszty eksploatacji samochodów, koszty delegacji zagranicznych kierowców, wynagrodzenia i narzuty za wynagrodzenia kierowców), przy uwzględnieniu postanowienia kontraktu z 12 grudnia 1998 r., winna ponieść strona kupująca, tj. firma "D.". Organ odwoławczy stwierdził jednak, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., że Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych ww. ciągniki siodłowe oraz dwie naczepy, będące własnością spółki i dokonywała od tych środków transportu odpisów amortyzacyjnych, które uznała za koszty uzyskania przychodów i bezspornym jest, że spółka wykorzystywała te środki trwałe w działalności gospodarczej. Przewoziła bowiem nimi wyprodukowane meble do odbiorcy oraz materiały do przerobu. Organ stwierdził zatem, że nie ma znaczenia dla uznania odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych za koszty uzyskania przychodów fakt, iż koszty transportu mebli nie powinna ponosić spółka. Dlatego też organ odwoławczy uznał, iż odpisy te są kosztem uzyskania przychodów. W odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z transportem mebli do firmy "D." i przywozem materiałów do przerobu oraz reklamowanych wyrobów dotyczących eksploatacji samochodów, delegacji zagranicznych kierowców, wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 30 grudnia 2003 r. nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędna jego wykładnie polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie jest tożsame z udowodnieniem. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w skrócie: O.p." przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego też nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Jednocześnie skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem skarżącej spółki umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga że koszty pokrywa podatnik. Podniesiono także, iż w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim kontrahenta. Wskazano także, iż nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po 50 EUR od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta. Skarżąca spółka powoła się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między P. sp. z o.o. i "D." z tytułu poniesionych kosztów transportu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 21 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 327/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2003 r. nr [...].

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji i zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - w skrócie p.p.s.a.) przez całkowite pominięcie stanowiska strony przeciwnej oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie została ona dotknięta żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i niewykazanie na czym polegało uchybienie w ocenie zebranego materiału dowodowego.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 440/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Ponownie rozpoznając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacje zagraniczne kierowców oraz ich wynagrodzeń, dotyczące świadczonych usług transportowych przewozu mebli tapicerowanych dla firmy "D." Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121-125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i 191 - Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121-125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe przeprowadziły wiele dowodów w tym m.in. pełnej analizie poddano ewidencję księgowa Spółki, umowę z dnia 12 grudnia 1998 r. zawartą pomiędzy "D." a Spółką "P.", dokumenty JDA SAD, wyjaśnienia składane przez Spółkę w trakcie postępowania. Okoliczność, że materiał dowody zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia potwierdził także NSA w uzasadnieniu swoich wyroków z 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 422/06 i sygn. akt II FSK 440/06.

Sąd uznał zatem, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy pozwalał na merytoryczną ocenę zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, "Monitor Podatkowy" 1995, nr 1).

Oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.).

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem działalności "P." Spółka z o.o. z/s w P. m.in. w latach 2000-2001 była produkcja i eksport mebli. Głównym odbiorcą mebli (ponad 90,5% sprzedaży) była firma "D." z Holandii. Spółka "P." zawarła z firmą "D." w dniu 12 grudnia 1998 r. kontrakt Nr [...], który w imieniu firmy "D." podpisał F. J. S. będący jednocześnie jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu Spółki "P.". W kontrakcie zapisano, że transport będzie realizowany samochodami krytymi wynajętymi przez kupującego. Koszty transportu materiałów do produkcji, zwrotów reklamacyjnych, zwrotów do naprawy, wzorów do produkcji pokrywa strona kupująca. Producent może dostarczać meble kupującemu własnym środkiem transportu. Koszty ubezpieczenia mebli po załadunku i ich transportu - zgodnie z punktem 9 kontraktu - ponosi kupujący. Natomiast koszty ubezpieczenia towaru "przed pożarem i kradzieżą towaru powierzonego" zgodnie z pkt 10 kontraktu ponosi sprzedający.

Skoro Spółka poniosła koszty związane z wykonywaniem transportu za inny podmiot, który obowiązany był do ich poniesienia na podstawie kontraktu to zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatki nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów i zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 marca 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1984/00 (Lex nr 83709), że za uzasadnione i zgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać stanowisko, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów własnej działalności wydatku przeznaczonego w rzeczywistości na pokrycie kosztów innej firmy, jako nie pozostającego w bezpośrednim związku przyczynowym z jej przychodem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04 ("Przegląd Podatkowy" 2005, nr 9, s. 57), że nie do przyjęcia jest rozumowanie zakładające, iż skoro strona umowy narzuca swojemu kontrahentowi określone warunki, to związane z tym wydatki kontrahenta uznać należy tym samym za koszty uzyskania przychodu. Sąd nie podziela przy tym poglądu Spółki, iż koszty utrzymania i eksploatacji niezależnie od sposobu wykorzystywania środka trwałego stanowią koszty podatkowe. Należy podkreślić, iż każdy koszt niezależnie od jego rodzaju musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - związku z przychodami podatnika. Skoro tabor samochodowy Spółki był wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności na rzecz kontrahenta, do których Spółka nie była obowiązana to zarówno koszty utrzymania jak i eksploatacji tego taboru jako nie pozostające w bezpośrednim związku z jej przychodami nie mogą stanowić kosztu uzyskania tych przychodów.

W odwołaniu i skardze Spółka podnosi, iż tylko 16% kosztów transportu winno być pokryte przez kupującego ("D."). Argumenty Spółki o potrąceniu tylko 16% kosztów transportu nie znajdują jednak uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wskazano powyżej zgodnie z kontraktem z 12 grudnia 1998 r. nr [...] koszty transportu w całości winna ponieść firma "D.". Na marginesie nadmienić również należy, że w pkt 20 ww. kontraktu strony postanowiły, że jego zmiana lub uzupełnienie wymagają pisemnej zgody obu stron (pdkr. Sądu), a Spółka takiego aneksu nie przedstawiła (prezes wyjaśnił, że aneksy do ww. umowy nie były sporządzane). W piśmie z 25 lipca 2003 r. Prezes Spółki wyjaśnił, iż koszty transportu spółki ustalono w sposób następujący: z ogólnej ilości wywozów eksportowych tylko 16% było finansowane w ciężar kosztów spółki, a pozostałe 84% w całości pokrywała firma "D.". Generalnie koszty związane z importem surowców i zwrotów reklamacyjnych pokrywała firma "D.". Powyższe wyjaśnienia nie zmieniają jednak faktu, iż zgodnie z kontraktem z 12 grudnia 1998 r. nr [...] koszty transportu eksportowanych mebli w całości (100%) winna ponieść holenderska firma "D.". Zasadnie organy podatkowe uznały, że powyższe wyliczenie zawarte w piśmie z dnia 25 lipca 2003 r. dotyczące kosztów transportu ponoszonych przez Spółkę i firmę holenderską nie stanowi podstawy do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego.

Natomiast w odniesieniu do utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a/ u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Istnieje zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych pod warunkiem, że wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższego wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza ustalenie okoliczności faktycznych - nieściągalności wierzytelności, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż przewiduje uprawdopodobnienie tych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne w zarysie, PWN, Warszawa 1972, s. 301). Jednakże nie można zapominać, iż przepis art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Ponadto to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności spoczywa ciężar dowodzenia (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt III SA 437/95, opubl.; W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych w orzecznictwie NSA, C.H. Beck Warszawa 2000, s. 276 i nast.). Dodatkowo wypada podkreślić, iż skoro ustawodawca w art. 16 ust. 2a ustawy wymienia określone dowody uprawdopodobniające nieściągalność, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie. Dowody takie podlegają ocenie organów podatkowych, które zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w każdym konkretnym przypadku będą rozważać, czy istnieje prawdopodobieństwo wierzytelności.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż na dzień utworzenia rezerwy tj. 31 grudnia 2001 r. strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które uprawdopodobniłyby nieściągalność przedmiotowych wierzytelności. Powyższe wynika z faktu, iż część przedstawionych dowodów nie istniała na dzień 31 grudnia 2001 r. Natomiast pozostałe dowody nie pozwoliły wysnuć wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Sama bowiem wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do zaliczenia utworzonej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów utworzoną na dzień 31 grudnia 2001 r. rezerwę na pokrycie wierzytelności nieściągalnych w wysokości 285.306,72 zł. Rezerwa dotyczyła wierzytelności od firmy V. z Izraela, B. z Belgii oraz M. z Danii. Organy podatkowe nie uznały ww. rezerwy za koszt podatkowy roku 2001 uzasadniając to faktem braku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności stosownymi dokumentami na dzień utworzenia rezerwy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 16 ust. 2a u.p.d.o.p. Wskazano bowiem, iż w odniesieniu do firmy V. z Izraela podatnik przedstawił postanowienie Sądu Rozjemczego w Rishon Legion z 11 kwietnia 2000 r. nakazującym pozwanemu (V.) zapłacić powodowi sumę 247.844,14 NIS oraz związane z tym opłaty walutowe od dnia wniesienia roszczenia do dnia zapłaty; raport służb dochodzeniowych z 10 grudnia 2002 r. dotyczący uzyskanych informacji na temat firmy V. Natomiast w odniesieniu do B. z Belgii podatnik przedstawił pismo dłużnika z 30 marca 2001 r. zawiadamiające o stanie upadłości firmy a w przypadku M. z Danii - pismo dłużnika z 21 czerwca 2001 r., z którego wynikało, iż firma zbankrutowała a M. K. ją reprezentujący złożył propozycje współpracy; pismo Komendy Policji w E. z 12 lipca 2001 r. skierowanym do firmy "D." informujące, że śledztwo w sprawie sprzeniewierzenia mebli dokonane przez M. K. zostaje zawieszone z uwagi na brak podstaw kontynuowania śledztwa; pismo A. S. z 30 sierpnia 2001 r. skierowane do firmy "D." zawierające informacje na temat M. K. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że w dacie utworzenia rezerwy na wierzytelność firmy M. z Danii Spółka nie uprawdopodobniła jej nieściągalności w sposób określony w art.16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem informacja przekazana przez M. K., iż firma zbankrutowała nie została w żaden sposób zweryfikowana (potwierdzone) przez niezależne źródła - brak wiarygodnej informacji o ogłoszeniu upadłości ww. firmy. Ponadto M. K. pismem z 21 czerwca 2001 r. wyraża wolę dalszej współpracy celem zaspokojenia wierzycieli i rozwoju współpracy na przyszłość. Podobnie sprawa przedstawia się w zakresie wierzytelności firmy B. z Belgii. Spółka przedstawiła w trakcie postępowania jedynie pismo od P. L. oraz P. D. informujące o upadłości, przy czym informacja nie został w żaden sposób zweryfikowana (potwierdzona) przez niezależne źródła - brak wiarygodnej informacji o ogłoszeniu upadłości ww. firmy. W odniesieniu natomiast do rezerwy na wierzytelności od firmy V. z Izraela przedstawione przez P. dokumenty: postanowienie Sądu Rozjemczego w Rishon Lezion z 11 kwietnia 2002 r. oraz raport służb dochodzeniowych z 10 grudnia 2002 r. pochodzą z daty późniejszej niż utworzenie rezerwy na ich nieściągalność, tj. 31 grudnia 2001 r. W konsekwencji w dacie 31 grudnia 2001 r. (na koniec roku podatkowego) Spółka nie była w posiadaniu informacji uprawdopodobniających nieściągalność ww. wierzytelności.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. Spółka z o.o. w P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że koszty eksploatacyjne środka trwałego środka transportu stanowiącego majątek podatnika związane z jego zachowaniem mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jedynie w wypadku udowodnienia istnienia związku przyczynowego między kosztem a uzyskanym przychodem;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 i 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że jedynie duże uprawdopodobnienie może być podstawą do utworzenia rezerwy oraz nieuwzględnienie, że ocena prawdopodobieństwa winna zawierać także elementy związane z faktycznymi możliwościami dochodzenia roszczeń transgranicznych;

3) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności zaś art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ustalenie, że sprzedaż 90,5% produkcji jednemu kontrahentowi, który zgodnie z umową podatnik winien sam ponosić koszty transportu, umożliwia pominięcie w kosztach podatkowych, kosztów transportu zaopatrzenia i produktów gotowych dla innych kontrahentów spółki i w konsekwencji zwalnia organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego a także z badania faktycznego zamiaru stron w umowie z "D." i sposobu potrącania należności i w konsekwencji ustalania kosztów podatkowych;

4) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności zaś art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że stwierdzenie w orzeczeniu NSA, iż "materiał dowody zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia" jest równoznaczne z wiążącymi wytycznymi dla WSA pozwalającymi na ograniczenie postępowania dowodowego i zwalnia z obowiązku wyjaśnienia podstawy faktycznej decyzji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, m.in., co następuje:

Zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej określenie "w celu osiągnięcia przychodu" nie może być wykładane jako "bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu". Gdyby bowiem taka była intencja ustawodawcy to użyto by takiego dookreślenia w treści normy. Ustawa była zmieniana kilkudziesięciokrotnie i nie było i nie ma przeszkód dla uzupełnienia jej treści przez takie dookreślenie przyjętej definicji kosztów. Sądowa wykładnia ścieśniająca pojęcie kosztu podatkowego nie może być akceptowana albowiem nie stanowi to wykonywania wymiaru sprawiedliwości a staje się działalnością prawotwórczą.

Po drugie norma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa pojęcia "zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Posiadanie określonych przedmiotów, rzeczy może wiązać się z ponoszeniem przez władającego określonych kosztów. Koszty te są ponoszone niezależnie od tego czy rzecz jest używana intensywnie czy w mniejszym wymiarze. Skoro spółka posiadała samochody ciężarowe to niewątpliwie z ich posiadaniem wiążą się koszty przeglądów, konserwacji, rejestracji, mycia, uzupełniania płynów, wymian oleju itp. Zasadą dobrego gospodarza jest wykonywanie wszystkich tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że koszty te spółka ponosi niezależnie od intensywności użytkowania i są one związane z chęcią utrzymania w odpowiednim stanie majątku spółki. Majątek spółki jest użytkowany, przez cały czas trwa produkcja, nie jest więc to sytuacja utrzymywania gotowości produkcyjnej.

Samochody ciężarowe będące własnością spółki są w niej amortyzowane. Trudno uznać, że w sytuacji gdy przepali się żarówka to koszt tej żarówki winien obciążać inny podmiot niż właściciela. Gdyby była zawarta umowa w której koszty takie były przerzucone na np. najemcę samochodu to stanowisko sądu byłoby uzasadnione. Jeżeli zaś nie ma takiej umowy to jest to koszt związany z samą istotą posiadania środka transportu i utrzymywania go w stanie określonym przez przepisy o dopuszczeniu do ruchu drogowego pojazdów samochodowych.

Z powyższymi zarzutami wiąże się zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd administracyjny ustala bowiem, że 90,5% sprzedaży spółki następowało dla "D.". Mimo tak wysokiej sprzedaży nie był to jedyny kontrahent spółki. Przekłada się to na koszty nie tylko stałe ale i te, które związane są z uzyskanym przychodem. Dokonując takiego ustalenia stanu faktycznego, z drugiej strony uznaje, że wszystkie koszty transportu związane zarówno z ruchem pojazdów ale także z posiadaniem środków transportu, nie są kosztami podatkowymi. Uzasadnienie nie zawiera stwierdzeń wystarczających dla przyjęcia, że koszty transportu (materiałów, surowców, wyrobów gotowych itp.) podatnika dotyczące 9,5% produkcji nie stanowią kosztów podatkowych.

Do uznania za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne stwierdzenie związku kosztu z konkretnym, wskazanym i wyliczonym lub potencjalnym, przychodem. Skoro dla celów podatkowych generalnie nie ma znaczenia źródło przychodu, z jakiego pochodzi dochód, również koszty należy traktować jako jednolitą, globalną sumę i oceniać ich przydatność dla osiągnięcia łącznej kwoty przychodów. Pogląd taki znajduje bezpośrednie uzasadnienie w sformułowaniach ustawy, która posługuje się właśnie określeniem koszty uzyskania przychodów a nie przychodu.

Warto zacytować wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97. "Kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Podejście zaprezentowane w cytowanym wyroku pozwala na zaliczenie do kosztów takich kosztów jak wskazano wyżej. Utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego taboru niewątpliwie musi być uznane za racjonalne i zabezpieczające źródło przychodów na przyszłość.

W postępowaniu podatkowym należy odróżnić ciężar dowodu od obowiązku dowodzenia (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 183). O obowiązku dowodzenia oraz inicjatywie w zakresie zbierania dowodów rozstrzygają art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również są obowiązane do zebrania i rozpatrzenia w sposób wystarczający całego materiału dowodowego. Z tego względu nie do przyjęcia jest prowadzenie postępowania dowodowego w ten sposób, że organ podatkowy przyjmuje bierną postawę i ogranicza się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc gdy obowiązek wyjaśnienia sprawy w rzeczywistości jest przerzucony na stronę postępowania. Organ nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, a pominąć całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W toku postępowania podatkowego strona dowodziła, że jedynie 16% kosztów transportu winno obciążać kontrahenta a reszta są to koszty podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że takie oświadczenie było, jednakże nie przyjmuje go do wiadomości i dokonuje ustaleń odmiennych. Sąd administracyjny, relacjonuje to stanowisko organu podatkowego, jednakże nie dostrzega, że nie dano stronie w postępowaniu podatkowym możliwości obrony swoich racji. Pierwotny wyrok akceptuje stanowisko podatnika, nie przesądzając o wyniku przeprowadzenia dowodu. Obecny wyrok jedynie w oparciu o stwierdzenie NSA, że "materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia" uznaje, że są w sprawie wiążące wytyczne dla WSA pozwalające na ograniczenie postępowania dowodowego.

Strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1528/2004, publ. w "LexPolonica" nr 377706 oraz "Rzeczpospolita" 2005, nr 103, s. C2 co do celu wykonywania sądownictwa administracyjnego, zarzucając, że akceptowanie przez WSA ograniczenia postępowania podatkowego w zakresie istotnym dla podatnika i w konsekwencji powodującym jego nadmierne obciążenie fiskalne nie może znaleźć akceptacji.

Strony umowy P. i "D." wiązała umowa. Dokonując jej analizy nie można abstrahować od sposobu ich wykonania. Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu P. na okoliczności wykonywania umowy a głównego księgowego na okoliczności rozliczeń z tytułu ich wykonania. Zgodnie z fundamentalnym przepisem Kodeksu cywilnego art. 65 § 2 zawsze w pierwszej kolejności należy badać zamiar stron a nie opierać się na dosłownym brzmieniu umowy. Trudno znaleźć podstawę prawną w przepisach podatkowych obowiązujących na dzień wydania decyzji podatkowej, na mocy której można by odstępować od badania zamiaru stron. Utrwalone orzecznictwo Sądu Najwyższego przyjmuje, że zamiar stron można ustalać na podstawie ich oświadczeń ale także i sposobu wykonywania umowy. Dopiero gdyby wykazano, że jedynie z uwagi na określony cel np. podatkowy odstąpiono od wykonywania umowy w brzmieniu literalnym to ustalenie organów podatkowych będzie prawidłowe. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA wynika zaś, że mimo zapisu o możliwości zmiany umowy w formie pisemnej nie było zmiany jej tekstu pisanego. Odmienna praktyka i wskazanie na dwie różne regulacje § 7 przez stronę nie dało podstawy do rozszerzenia postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez WSA co stanowi naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania co w efekcie pozwala na stwierdzenie, że uchybienie to miało wpływ na treść orzeczenia.

Błędnie odczytał WSA orzeczenie NSA w sprawie braku konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Po pierwsze takie stwierdzenie w wyroku uchylającym nie stanowi wiążącej wytycznej z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie wiążąca wytyczna nie może odnosić się do postępowania dowodowego albowiem naruszałoby to zasadę niezawisłości sądu. Tego rodzaju stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA nie zwalnia z obowiązku wszechstronnego rozważenia dowodów. Istotne jest natomiast stwierdzenie, że ocena zarzutów z zakresu kodeksu cywilnego będzie możliwa po ustaleniu stanu faktycznego.

Uzasadnione jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przyjął, że jedynie duże uprawdopodobnienie może być podstawą do utworzenia rezerwy. Trudno znaleźć w ustawie takie określenie kwantyfikujące. Ustawodawca stwierdzi, że nieściągalność ma być uprawdopodobniona i brak jest podstaw do pogarszania sytuacji podatnika przez żądanie dużego prawdopodobieństwa. Ponadto stwierdzić należy, że przy ocenie prawdopodobieństwa należy brać pod uwagę także i takie elementy jak miejsce gdzie można dochodzić należności. Wszystkie wierzytelności są zagraniczne i nie można twierdzić, że równie łatwo można je egzekwować za granicą jak w Polsce. Ta faktyczna i proceduralna trudność winna być także brana pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa ściągalności wierzytelności. Sąd orzekający pominął, że dotyczyło to okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Przystąpienie polepszyło sytuację podmiotów polskich w ich staraniach ściągania wierzytelności z innych państw Unii Europejskiej.

Autor skargi przywołał także orzeczenia NSA Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z 18 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 265/95, NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 20 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Gd 340/94 i NSA Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z 13 stycznia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 798/94.

Cytowane wyżej orzeczenia sprzed okresu gdy podejmowano decyzję o utworzeniu rezerwy dają podstawę do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy do podjęcia takiej decyzji. Zwiększenie wymogów prawnych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu nie wynika z obowiązującego prawa i jest spowodowane błędną wykładnią prawa materialnego.

Stwierdził, że podatnik na dzień 31 grudnia 2001 r. dysponował całym szeregiem dokumentów, o których mowa w wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. Spółki z o.o. w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za stosowne odnieść się do zarzutu sformułowanego w osnowie skargi naruszenia przez WSA we Wrocławiu, przy ponownym rozpoznawaniu skargi, art. 190 p.p.s.a., przewidującego związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA wyrokiem z 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 422/06, poprzez przyjęcie, że stwierdzenie w wyroku, iż "materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wymaga uzupełnienia" było równoznaczne z wiążącymi wytycznymi dla wojewódzkiego sądu administracyjnego pozwalającymi na ograniczenie postępowania dowodowego i zwolnienie tego Sądu z obowiązku wyjaśnienia podstawy faktycznej decyzji podatkowej.

Artykuł 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim przypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia może obejmować zarówno prawa materialne jak i prawo procesowe. W obu tych rodzajach przepisów prawa wykładnia dokonana przez NSA jest wiążąca dla sądu pierwszej instancji na gruncie rozważanych przepisów p.p.s.a.

We wspomnianym wyroku NSA rozpatrywał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we W., będąc związany granicami tej skargi na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej organ nie sformułował zarzutu naruszenia art. 187 i 191 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie, jak chce skarżąca Spółka; zarzucił całkowite pominięcie stanowiska organu oraz uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że nie została ona dotknięta żadną z wad wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a). Ponadto zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i niewykazanie na czym polegało uchybienie w ocenie zebranego materiału dowodowego. Zwrócono również uwagę, że wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. nie wskazano w uzasadnieniu wyroku na czym polegały ewentualne nieprawidłowości w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz sposobów usunięcia tych nieprawidłowości.

W konkretnym przypadku, badając swoje związanie wyrokiem NSA z 21 marca 2006 r. (sygn. II FSK 422/06) na podstawie art. 190 p.p.s.a., WSA we Wrocławiu doszedł zatem do prawidłowej konstatacji, że w tym wyroku nie było wzmianki o brakach postępowania dowodowego, lecz wyłącznie wskazanie na konieczność dokonania przez WSA we Wrocławiu "oceny prawidłowości co do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy". NSA wskazał wyraźnie, że ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Wskazując na uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., uznał za niewystarczające "(...) omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce (...)". Zwrócił uwagę, że "Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawartą umową z dnia 12 grudnia 1998 r. zawierającą jednoznaczne postanowienia (pkt 7 i pkt 9) co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia mebli po ich załadunku należało uznać za niewystarczające do podjęcia oceny o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." Wyraził w związku z tym pogląd, że "z podanych powodów należało uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów transportu mebli".

Tak więc w ramach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego w zaskarżonym obecnie wyroku WSA we Wrocławiu - oddalając skargę Spółki - w procesie stosowania prawa dokonał oceny tego stanu faktycznego, wybrał i ustalił znaczenie przepisu prawnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i dokonał subsumcji, polegającej na zaklasyfikowaniu danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustaleniu dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych.

Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, podnosząc w kontekście zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., że "materiał dowodowy zebrany w sprawie wymaga uzupełnienia" nie sformułowała zarzutu zaniechania zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie (notabene sformułowanego w jej skardze do WSA we Wrocławiu), tj. zarzutu naruszenia art. 187 i 191 O.p. Tylko w ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną miałby możliwość odnieść się do kwestii oceny ustaleń faktycznych.

Niewystarczające jest przy tym sformułowanie w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez ustalenie, że sprzedaż 90,5% produkcji jednemu kontrahentowi, który zgodnie z umową podatnik winien sam ponosić koszty transportu, umożliwiała pominięcie w kosztach podatkowych, kosztów transportu zaopatrzenia i produktów gotowych dla innych kontrahentów Spółki i w konsekwencji zwalnia organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego a także z badania faktycznego zamiaru stron w umowie z "D." i sposobu potrącania należności i w konsekwencji ustalania kosztów podatkowych), ponieważ odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy z pewnością wniosku takiego nie uzasadnia. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. II FSK 568/08, Lex nr 513044).

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie (art. 183 § 1 p.p.s.a.) powoduje, że niezakwestionowanie w tej skardze oceny ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji skutkuje przyjęciem jako miarodajnego stanu faktycznego, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku oraz ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w oparciu o te ustalenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006, praca zbiorowa, wyd. "Unimex", Wrocław 2006, s. 344). Dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak: B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy, Warszawa 2008, s. 61).

Umowa zawarta między Spółką a firmą "D." w pkt 7 i 9 wyraźnie przewidywała, że koszty transportu wyrobów gotowych ze Spółki do firmy "D." winny były zostać poniesione przez tę firmę. Zatem Spółka przewożąc wyroby gotowe do swojego kontrahenta winna była obciążyć go poniesionymi wydatkami z tytułu transportu, a w oparciu o ewidencję księgową, nie stwierdzono, aby w roku 2001 r. Spółka tego typu przychód uzyskała. Jeśli zatem Spółka ponosiła koszty związane z wykonywaniem transportu za inny podmiot, który obowiązany był do ich poniesienia, zasadnie uznano, że te wydatki nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. Trudno było bowiem przyjąć, że skoro Spółka na podstawie kontraktu nie była zobowiązana do ponoszenia wydatków, to jednak ponosząc te wydatki postępowała celowo i racjonalnie. Nie wykazała również zasadności i niezbędności wydatków. Zasadne zatem było ich nieuznanie za koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odmienna ocena byłaby niezgodna z zasadami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Prowadzenie działalności gospodarczej ma bowiem na celu generowanie zysku, która wypracowuje się w drodze produkcji określonych dóbr (materialnych - jak np. meble - lub niematerialnych - jak np. usługi). Każdy podmiot gospodarczy dąży do maksymalizacji swoich zysków. Cel ten jest określony przez istotę przedsiębiorczości. Można go osiągnąć poprzez spójne zachowanie zgodne z logiką rynku: odpowiednie dostosowanie wielkości produkcji, wielkości inwestycji i minimalizację kosztów. Właśnie brak tego ostatniego zachowania został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako zachowanie nieracjonalne Spółki. Miała ona bowiem możność - zgodnie z zawiązanym stosunkiem cywilnoprawnym - przenieść koszty transportu na swojego kontrahenta. Tak jednak nie uczyniła, co było niezgodne z racjonalnością podmiotów gospodarczych. Słusznie więc WSA we Wrocławiu ocenił, że koszty transportu poniesione przez Spółkę nie mogą być uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przeciwną ocenę należałoby uznać za niezgodną z doświadczeniem życiowym. Spółka jako racjonalny przedsiębiorca i adresat prawa - w tym także prawa podatkowego - powinna była przewidzieć konsekwencję nieskorzystania z przysługującego jej na mocy umowy prawa do przeniesienia kosztów transportu na spółkę "D.". Zatem nawet jeżeli przyjęcie kosztów transportu było z jakiegoś powodu w ocenie Spółki dla niej korzystne, to nie może ona oczekiwać, że będzie mogła korzystać z dogodnych dla niej instytucji podatkowych w sytuacji, gdy zachowała się w sposób godzący w racjonalność powszechną dla sfery gospodarki (rynku).

Konkludując, przy ocenie, czy dane koszty poniesione przez podmiot gospodarczy są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - należy ocenić, czy były one racjonalne, celowe i uzasadnione. Jeżeli bowiem podmiot gospodarczy poniósł koszty, które na podstawie wiążącego go z innym podmiotem stosunku prawnego mógł na niego przerzucić bez żadnej szkody dla siebie, to zachowanie to należy ocenić jako nieracjonalne. Tym samym nie można uznać tych nieracjonalnych kosztów za koszty, o których mowa w ww. przepisie.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym to w ocenie Sądu również nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Wskazane przepisy w roku 2001 stanowiły, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne,

b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b/, z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli stanowiące ich podstawę kredyty zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu,

c) wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, z wyjątkiem rezerw utworzonych na te stracone należności, gdy bank udzielił gwarancji albo poręczeń z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu,

d) 25% kwoty wątpliwych kredytów (pożyczek) oraz 25% kwoty wątpliwych należności z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie tych kredytów (pożyczek) lub gwarancji albo poręczeń, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu (art. 16 ust. 1 pkt 26) i że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnione w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a/, a w szczególności jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

b) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. b/ i c/, jeżeli:

a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a/ albo lit. b/, lub

b) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d/ albo

wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku (art. 16 ust. 2a).

Wyliczenie zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie określenia "w szczególności". "Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia określone dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie" (B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 449). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Znajduje on także potwierdzenie w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 790/98, Lex nr 36913; z 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt III SA 437/95, Lex nr 26750).

Ciężar wykazania istnienia tych okoliczności, tak samo zresztą jak przesłanek ustawowych, spoczywa na podatniku, chcącym utworzoną rezerwę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Rz 64/96, Lex nr 29335; z 17 kwietnia 1996 r. sygn. akt III SA 437/95, Lex nr 26750; z 13 stycznia 1995 r. sygn. akt III SA 422/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 64).

Ponadto dowody uzasadniające prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności w sytuacjach innych niż wymienione w art. 16 ust. 2a muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Samo zaś uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 1995 r. sygn. akt SA/Łd 1082/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 2, poz. 63).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, na pokrycie których utworzyła rezerwę.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazywało aby WSA oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przesłanek z tego przepisu dopuścił się jego niewłaściwej wykładni. Jedynie "duże" - jak pisze autor skargi uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może być podstawą do zaliczenia rezerwy utworzonej na pokrycie tych wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.