Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 59/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 111  ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 listopada 2022 r sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2021 nr 0201-IOV-13.4011.2.2021 w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej oddala skargę w całości. I.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 21 września 2021 r. nr 0220-SPV-1.4011.1.2021.5 UNP: 0220-021-042583 odmawiającą L. S. (dalej Podatnik, Strona Skarżący) zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej.

Podatnik 2 października 2006 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie działalności fizjoterapeutycznej. 27 lutego 2013 r. Podatnik dokonał fiskalizacji kasy rejestrującej, której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy zawiadomieniem z 12.03.2013 nadał numer ewidencyjny [...].

28 kwietnia 2020 r. Podatnik zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. 28 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy zgodnie z wnioskiem Podatnika wykreślił z ewidencji kas kasę rejestrującą numer ewidencyjny [...].

Podatnik z dniem 1 czerwca 2021 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej (PKD 96.04.Z).

21 lipca 2021 r. Podatnik złożył wniosek o częściowy zwrot kwoty wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej typu w wysokości 700,00 zł.

Do wniosku Strona dołączyła:

1. fakturę VAT Nr [...] z 2.06.2021 r., dokumentującą zakup kasy on-line na wartość brutto 1.700,00 zł;

2. kopię dobowego raportu fiskalnego z 7.06.2021 r. wystawionego przy użyciu kasy rejestrującej, potwierdzającego prowadzenie ewidencji sprzedaży.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że Panu L. S. nie przysługuje prawo do otrzymania częściowego zwrotu z tytułu zakupu kasy on-line z uwagi na niespełnienie warunków do otrzymania takiego zwrotu wynikającego z art. 111 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. art. 145b ust. 3 ustawy o VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Wskazał, że obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. Nr 177, poz. 106 ze zm.). Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Pojęcie "kasa fiskalna Online" zdefiniowane zostało w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816), który odwołuje się do treści znowelizowanej ustawy, wskazując, że przez kasę on-line rozumie się kasę, o której mowa w art. 111 ust. 6a ustawy o VAT.

Natomiast reguły zwrotu wydatków na zakup kasy fiskalnej reguluje artykuł 111 ust 4 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z art. 111 ust. 4 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania albo w przypadku obowiązku wymiany dotychczas stosowanej kasy rejestrującej na kasę online przez określone grupy podatników. Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących lub są zobowiązani do wymiany dotychczas stosowanej kasy rejestrującej na kasę rejestrującą online.

W sprawie kasa nie jest nabyta przez podatnika w związku z wymianą kasy z elektronicznym zapisem kopii na kasę online, lecz w związku z podjęciem na nowo przez tego samego podatnika działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nie ma też zastosowania art. 145b ust. 1 i 3 ustawy o VAT dotyczący podatników prowadzących działalność w zakresie określonych branż, którzy na dzień 1 maja 2019 r. prowadzili ewidencję sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii i którzy zostali zobowiązani do wymiany dotychczasowych kas na kasy online.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady równego traktowania podatników. Wskazał także, że nie zachodzą w sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa uzasadniające zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "Op.").

W podsumowaniu organ stwierdził, że nabycie kolejnej kasy w toku prowadzonej działalności gospodarczej w trakcie 2021 r. przez Stronę - podatnika podejmującego na nowo zlikwidowaną w 2020 r. działalność gospodarczą nie wiąże się z:

- rozpoczęciem po raz pierwszy prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w związku z powstaniem takiego obowiązku lub dobrowolnym rozpoczęciem ewidencjonowania sprzedaży),

- obowiązkiem wymiany dotychczas stosowanej kasy rejestrującej na kasę online (podatnik na dzień ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie prowadzi ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii).

W związku z powyższym w takim przypadku nie przysługuje ulga na zakup kasy rejestrującej online, ponieważ Strona nie spełniła warunku przewidzianego prawem do skorzystania z ulgi tzn. wcześniej (w poprzedniej zlikwidowanej działalności) używała kasy rejestrującej, tym samym nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie daje podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi przysługującej przy zakupie kas fiskalnych. W związku z czym organ odwoławczy popiera stanowisko organu I instancji i wskazuje, że słusznie odmówił on zwrotu z tytułu zakupu kasy online Podatnikowi.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

1. Art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu.

2. Art.32 ust.1 i 2 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r nr 78 poz.483 ze zm.) przez niezastosowanie tych przepisów i nierówne traktowanie podatników, u których powstał obowiązek ewidencji za pomocą kas fiskalnych online i tych u których taki obowiązek nie powstał. Uzależniając zwrot kwot wydanej na zakup kasy fiskalnej dla podatników, u których nie powstał obowiązek podatkowy od nieprowadzenia w przeszłości ewidencji za pomocą kasy fiskalnej, gdy ograniczenia takiego nie zastosowano do podatników, u których powstał obowiązek prowadzenia kasy fiskalnej online.

3. Art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie rozstrzygniecie wątpliwości prawnych na korzyść strony.

4. Art. 111 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Podatnika zwrotu kwoty 700 złoty wydanej na zakup kasy online.

5. Art.120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie działał na podstawie przepisów prawa i pozbawił Podatnika prawa do zwrotu kwoty 700 z tytułu zakupu kasy fiskalnej online.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy będący osobą fizyczną podatnik, który zlikwidował działalność gospodarczą, po czym ponownie ją rozpoczyna, posiada uprawnienie do odliczenia od podatku należnego kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, jeżeli w zakończonej uprzednio działalności gospodarczej miał prawo do skorzystania z tego uprawnienia. Zgodnie z 111 ust 4 ustawy o VAT, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

W jednolitej linii orzeczniczej NSA prezentowane jest odnośnie tego sporu stanowisko, że prawo do odliczenia wydatków (ulga) na zakup kas fiskalnych może być przez podatnika wykorzystane tylko raz, tj. w momencie pierwszego zakupu tych kas w związku z powstaniem u podatnika obowiązku ich stosowania (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1266/07, z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 494/12 oraz z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 34/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak trafnie stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1232/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ponieważ kasy fiskalne należą do stosunkowo kosztownych urządzeń dla wielu podatników, państwo, w celu złagodzenia skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem ich stosowania, a także w celu promowania tych z podatników, którzy terminowo spełnią ustawowe obowiązki w zakresie rozpoczęcia rejestrowania sprzedaży - obrotu i podatku należnego, za pomocą kas fiskalnych, przejęło część kosztów związanych z ich zakupem poprzez ustanowienie swoistej ulgi, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT Ponieważ uregulowanie to ma charakter szczególny, dający podatnikom możliwość odzyskania części kosztów wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, musi być interpretowane w sposób ścisły.

W przypadku osób fizycznych będących podatnikami VAT, zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wyniku likwidacji działalności, a następnie ponowne rozpoczęcie ich wykonywania, powoduje, iż mamy do czynienia z tym samym podatnikiem posługującym się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP), co oznacza, że wznowienie działalności gospodarczej po przerwie spowodowanej uprzednią likwidacją takiej działalności, nie ma wpływu na byt osoby fizycznej, jako podatnika. Dla bytu tego podatnika nie ma przy tym znaczenia odmienny przedmiot wznowionej działalności gospodarczej. Skoro zatem Skarżąca jako podatnik VAT w ramach poprzedniej swojej aktywności gospodarczej miała prawo do wykorzystania uprawnienia (ulgi), o którym obecnie mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, nie ma podstaw do przyznania jej ponownie tego uprawnienia z uwagi na wznowienie przez nią działalności gospodarczej. Przepis ten jednoznacznie określone w nim uprawnienie przyznaje podatnikom, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, w stosunku do kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Wymaga podkreślenia, że przepis art. 111 ust. 4 ustawy o VAT łączy przewidzianą w nim ulgę z podatnikiem i momentem powstania u niego obowiązku ewidencjonowania, a nie rodzajem działalności, w której powstaje obowiązek ewidencjonowania.

Dzień "rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" winien być utożsamiany z dniem, w którym u podatnika wystąpi obowiązek ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to pierwszy dzień, w którym podatnik jest obowiązany rozpocząć ewidencjonowanie przy użyciu kas rejestrujących. Tym samym, kolejne kasy, nabywane przez danego podatnika po dniu powstania u niego obowiązku ewidencjonowania, nie są już objęte tym uprawnieniem. Wyklucza to z dyspozycji tego przepisu kasy nabyte w związku z rozszerzeniem działalności przez podatnika (otwarcie nowych punktów kasowych), skoro nie są kasami zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania, jak również przypadki nabycia kas w sytuacjach, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik wznawia zlikwidowaną działalność gospodarczą, a obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach za pomocą kas rejestrujących zaistniał u niego już w ramach zlikwidowanej uprzednio działalności." (Wyrok NSA z 7.09.2017 r., I FSK 2312/15, LEX nr 2349392.)

Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 494/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w świetle art. 111 ust. 4 ustawy o VAT nabycie kolejnych kas rejestrujących, które zostaną zakupione po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie daje podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi przysługującej przy zakupie kas fiskalnych.

Reasumując: "przepis art. 111 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje dofinansowanie jedynie nabycia kas rejestrujących zgłoszonych przez podatnika na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, tzw. pierwszych kas, a wszystkie inne kasy, nabyte przez podatnika po dokonaniu pierwszego zgłoszenia - np. wymieniane z uwagi na zużycie, rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika, czy też w związku z wznowieniem przez niego uprzednio zawieszonej lub zakończonej działalności gospodarczej - nie korzystają już z określonego w tym przepisie uprawnienia, które zostało skonsumowane przez niego na dzień "rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania"." (Wyrok NSA z 7.09.2017 r., I FSK 2312/15, LEX nr 2349392.)

Nieuzasadnione jest także zarzut nierównego traktowania podatników. Pomiędzy skarżącym a podatnikami zobowiązanymi do zakupu kasy online istnieje bowiem istotna różnica. Jak już wyżej wskazano przyznanie ulgi wiąże się z nałożeniem ustawowych obowiązków zakupu kasy i terminową realizacją tego obowiązku. Na podatniku taki obowiązek nie ciążył, wobec czego nie ma powodu do przyznawania mu preferencji.

Z tych też powodów nie można uznać, że w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości, co do brzmienia przepisów, a organy wbrew zarzutom skargi działały na podstawie przepisów prawa.

Reasumując w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów. Z tych też względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną.