Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 317/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i listopad 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą J.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc listopad 2000 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał; iż w deklaracji VAT - 7 za miesiąc lipiec i listopad 2000 r. podatnik wykazał do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia 31.07.2000 r. w kwocie [...] zł; nr [...] z dnia 31.10.2000 r. w kwocie [...] zł; nr [...] z dnia 30.11.2000 r. w kwocie [...] zł, wystawionych przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych.

Organ pierwszej instancji zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie w powyższym zakresie podnosząc, że podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy.

W ocenie organu pierwszej instancji wyżej wymienione faktury dokumentują wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o. p. d. o .f.

Sporna w sprawie pozostaje zatem zasadność zakwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki poniesione na podstawie w/w faktury nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ odwoławczy podał, iż w tej kwestii spornej zastosowanie ma przepis

art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w świetle, którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego prawa ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków, i takim jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazując w/w przepisy prawa organ odwoławczy zauważył, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przy czym kluczowe znaczenie dla dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy pozwala na pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów i usług ma termin "rozporządzono". Z istoty podatku od towarów i usług wynika, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Uprawnienie to zaś powstaje jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy co oznacza, że tego też momentu dotyczy wymienione w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT "rozporządzenie". Stąd też zdaniem organu ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie z tego tytułu przychodów stanowi przesłankę wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, o którym to wyłączeniu mowa w art. 25 ust. 1

pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że z analizy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wynika uprawnienie organu podatkowego do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w sprawie podatku VAT, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów nie jest zatem każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa oraz zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji o braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji o braku uprawnienia podatnika do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że podatnik nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturami, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A.

Ustalenia dokonane w sprawie wskazują, że w dniu 1.01.1999 r. pomiędzy A (zleceniodawca) a B (zleceniobiorca) została zawarta, na czas nieokreślony, umowa o współpracy, z treści której wynika, iż zleceniodawca zleca wykonywanie usług marketingowych i akwizycyjnych w zakresie systemów telekomunikacyjnych na rzecz A.

Strona w piśmie z dnia 4.10.2001 r. wyjaśniła, iż współpraca z firmą B przyczynia się w sposób ciągły do ścisłej obsługi serwisowej C oraz prowadzonych prac dotyczących zarządzaniem zakupionej nieruchomości przez C (PGR B.). Na okoliczność powyższą przedłożono umowę z C z dnia 3.12.1999 r. o przygotowanie i nadzór nad nieruchomością. Ponadto wskazała, że w/wym. firma działała w marketingu u klientów biznesowych, przekazywała na bieżąco i organizowała szkolenia dotyczące informacji handlowych i rozwoju technicznego firm zachodnich w branży teletechnicznej: D, E, F, G, H, I i inni, a dokumentacja znajduje się w B Dodatkowo w piśmie z dnia 4.02.2001 r. (winno być 2002 r. skoro odpowiedź dotyczy pisma z 18.12.2001 r.). Strona wskazała, iż usługi firmy B polegały na wyszukiwaniu dla A najkorzystniejszych cenowo oraz pod względem nowoczesności i przydatności ofert dostawców podzespołów i akcesoriów stanowiących "otoczenie" sieciowe centrali. Firma B prowadziła szereg konsultacji i szkoleń z zakresu nowych technologii i sprzętu telekomunikacyjnego, ponadto udzielała informacji o trendach rozwoju teleinformatyki, a szkoleniem i konsultacjami objęci byli wszyscy A.

Przesłuchany w charakterze świadka A.S. wystawca zakwestionowanych faktur VAT zeznał, że współpraca z firmą A polegała na zbieraniu informacji, kojarzeniu ludzi, przygotowaniu prezentacji, przekazywaniu informacji, zbieraniu informacji na temat dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania. Świadek wskazał, że chodziło o elektronikę na której się nie zna. Ponadto zeznał, że chodziło o logistykę, szkoleń osobiście nie prowadził, bo jest niekompetentny w zakresie telekomunikacji. Prowadził szkolenie z zakresu przyłącznic. Dodatkowo wskazał, że organizował logistykę na [...] - targi telekomunikacyjne i elektroniczne w H. Również organizował spotkania z firmami H, J - najstarsza firma telekomunikacyjna w Niemczech, w których jednak nie uczestniczył. Świadek wskazał, że przekazywał D.G. katalogi, dokumentację techniczną od firm H, J, K, L, M. Odnośnie organizacji szkoleń świadek podał, że kontaktował się z firmami, które mogły takie szkolenia prowadzić, uzgadniał termin, a informacje przekazywał D. G. W ciągu 1,5 roku takich spotkań było kilka i byli to przedstawiciele firm z Europy. Świadek ustosunkował się również do przedstawionych mu podczas przesłuchania faktur VAT stwierdzając, iż je wystawił, a wartości z nich wynikające były wynikiem uzgodnień z D. G. Dokonywał ponadto miesięcznego rozliczenia uwzględniającego minimalne wynagrodzenie dla świadka, w wartości wynagrodzenia mieściła się kwota poniesionych kosztów. Zestawienia te przekazywał D.G. Świadek zeznał, że zbierał informacje w odniesieniu do firm produkujących dla telekomunikacji, związanych z telekomunikacją. Za pismem z dnia 5.08.2003 r. A.S. przesłał kserokopie faktur wystawionych dla A stwierdzając równocześnie, iż posiada tylko kopie rachunków, gdyż współpraca z Firmą A została definitywnie zakończona i nie widział potrzeby przechowywania notatek i innych dokumentów związanych z usługami jakie świadczył dla tej Firmy.

Przedstawione powyżej wyjaśnienia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że powiązanie przez stronę świadczonych przez B usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami z umową z na obsługę prac związanych z zarządzaniem zakupionej nieruchomości nie znajduje uzasadnienia bowiem wystawca faktur B - A.S. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził jakoby jego firma wykonywała jakiekolwiek czynności związane z przedmiotową nieruchomością. Strona zaś, poza samym wskazaniem na przedmiotową umowę, nie przedstawia żadnych argumentów i dowodów mogących potwierdzać związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ponadto jak wskazano powyżej wystawca faktur B nie potwierdził, że jego współpraca z A polegała na czynnościach związanych z nieruchomością w B. Wobec powyższego - zdaniem organu odwoławczego - zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że nie znajduje uzasadnienia wyjaśnienie strony, iż w miesiącu lipcu i listopadzie 2000 r. współpraca z B udokumentowana spornymi fakturami wiązała się z umową zawartą z C na obsługę prac związanych z zarządzaniem zakupionej nieruchomości.

Dyrektor Izby zauważył, że działalność B i świadczone dla A usługi udokumentowane wystawionymi w miesiącu lipcu i listopadzie 2000 r. fakturami VAT podatnik łączy także z umową z dnia 4.01.1999 r. zawartą z C o wykonawstwo usług instalacyjnych central telefonicznych [...], zgodnie z którą A jest serwisantem central produkowanych przez C. Wobec powyższego działalność firmy B. mająca polegać na zbieraniu informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania w ocenie organu odwoławczego pozostaje bez związku dla realizacji postanowień powyższej umowy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów mogących pozwolić na stwierdzenie związku pomiędzy świadczonymi przez B. usługami a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem firmy podatnika. Jak wskazano powyżej strona oświadczyła, że cała dokumentacja dotycząca współpracy z B jest w tej firmie, natomiast A. S. oświadczył, że żadnych notatek i innych dokumentów związanych z usługami jakie świadczył dla tej Firmy nie posiada.

Tak więc nie można skutecznie zarzucić organowi pierwszej instancji, iż bezzasadnie stwierdził, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych przedmiotową fakturą.

Ponadto do protokołu przesłuchania świadka A. S. zeznał, że przekazywał

D. G. katalogi, dokumentacje techniczną od różnych firm zachodnich, a ponadto przedkładał miesięczne rozliczenie związane ze świadczonymi usługami. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, o których mówił świadek. W dokumentacji firmy podatnika brak również rozliczeń, na które powoływał się wystawca zakwestionowanej faktury. Równocześnie z akt sprawy wynika, że źródłem zakupu materiałów - podzespołów i akcesoriów - były firmy z T. głównie N. Stąd wyjaśnienia Strony, że usługi firmy B polegały na wyszukiwaniu dla A najkorzystniejszych cenowo oraz pod względem nowoczesności i przydatności ofert dostawców podzespołów i akcesoriów stanowiących "otoczenie" sieciowe centrali, jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, nie zostały potwierdzone. W świetle zeznań A. S. iż nie zna się na elektronice uzasadnione wątpliwości budzi powoływanie się przez Stronę na powyższe okoliczności. W ocenie organu odwoławczego Strona nie wykazała również, że B świadczył usługi mające polegać na organizowaniu szkoleń i że przyczyniły się one do uzyskania przychodu lub spodziewanego przychodu. Strona nie wyjaśniła kiedy, gdzie, w jakich terminach takie szkolenia się odbyły, kto był ich uczestnikiem. Nie przedłożyła również żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać, że szkolenia takie były organizowane przez B jak również i B który szkolenia miał przeprowadzać i organizować takiej dokumentacji nie posiada. Poza samym stwierdzeniem, iż takie usługi były wykonywane, zarówno Strona jak i B nie dysponują dowodami mogącymi potwierdzać, że takowe się odbywały i są związane z osiągniętym przychodem.

Zatem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dokumentującymi zakup usług marketingowych i akwizycji systemów telekomunikacyjnych wystawionymi przez B nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f., a w konsekwencji podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktury nie podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami tego postępowania stanowi zasadności ujęcia przez podatnika w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych w miesiącu lipcu i listopadzie 2000 r. dla C, z uwagi na fakt, iż dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując tę kwestię podał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że podstawą wystawienia tych faktur VAT była Umowa Dystrybutorska zawarta pomiędzy Spółką C - zwaną producentem, a firmą A reprezentowaną przez pełnomocnika D.G.- zwanym dystrybutorem.

Spółka C wyjaśniła na czym polegały usługi świadczone przez dystrybutorów wskazując, że dystrybutor zobowiązany jest m. in. do oferowania sprzętu i reprezentowania producenta w kontaktach handlowych z potencjalnymi nabywcami sprzętu oraz do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umowy za wynagrodzeniem. Praca dystrybutora polegała również na dostarczaniu do Zarządu Spółki informacji na temat zapotrzebowania na określone urządzenia telekomunikacyjne na terenie całego kraju, co umożliwia odpowiednie przygotowanie się Spółki pod względem technicznym, organizacyjno - finansowym w przypadku udzielania odpowiedzi na ewentualne złożone zapytania ofertowe lub złożenie oferty. Praca dystrybutora kończyła się natomiast wraz z zawarciem umowy na podstawie, której C zobowiązana jest dostarczyć zamówiony sprzęt. W trakcie prowadzonego w C postępowania został przesłuchany w charakterze świadka pełnomocnik firmy A - D.G. w charakterze świadka, który odnośnie czynności wykonanych w związku z zawartą umową dystrybutorską zeznał m. in., iż zawsze występował jako przedstawiciel C, a nie był jej pośrednikiem.

Spółka C prowadzone przez w/w dystrybutora działania powiązała ze sprzedażą na rzecz T S. A., na dowód czego przedłożyła wystawione faktury sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż sprzedaż ta związana była z rozbudową już istniejących central, ich modernizacją którą mogła zajmować się jedynie Spółka C gdyż włączany sprzęt musiał być kompatybilny z istniejącym systemem (centralami) Spółki C. Kontrahenci, którzy decydowali się na rozbudowę istniejącego już sprzętu kierowali się bezpośrednio do Spółki C Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również pismo T S. A. z dnia 15.11.2001 r. jak i postanowienia § 55 Regulaminu T S. A. dotyczące zamówienia z wolnej ręki.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również unikalność produktu, jakim były centrale i systemy telekomunikacyjne Spółki C - w ocenie organu odwoławczego - T S. A. dokonując rozbudowy istniejących już central i systemów Spółki C dokonując zamówień w trybie zamówień "z wolnej ręki" bezpośrednio sama kierowała do Spółki C zamówienie - bez udziału osób trzecich. Powyższe potwierdza odpowiedź T S. A. na pismo organu pierwszej instancji z dnia 08.04.2002 r., w którym przywołując szereg zamówień, kontraktów i umów zwrócono się z prośbą o wyjaśnienie, kto był inicjatorem ich nawiązania.

W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 16.04.2002 r. oraz z dnia

26.04.2002 r. T S. A. wskazała, że kontrakty, umowy, i zamówienia były zawierane bez udziału osób trzecich, a bezpośrednio ze Spółką C. Wyjątek stanowiły trzy zamówienia [...] które zostały skierowane do firmy A jako autoryzowanego przedstawiciela firmy C. W tym zakresie wskazać należy, że żadna z czynności związanych z w/w trzema zamówieniami [...] nie została w przedmiotowej sprawie zakwestionowana z powodu tego, że nie miała miejsca.

W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień stwierdzić należało, że T S. A. była inicjatorem działań w następstwie, których doszło do złożenia zamówień, podpisania umów, i kontraktów wymienionych w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 08.04.2002 r. Nie zostały zaś zainicjowane przez działania w/w Dystrybutora - tj.

D.G. działającego jako pełnomocnik A.

Przedmiotem fakturowania na zakwestionowanych fakturach sprzedaży jest akwizycja rozumiana jako zespół działań zmierzających do pozyskania nabywcy na wyroby C podczas gdy u kontrahentów tej Spółki (T S. A.) nie mogły mieć miejsca tego rodzaju działania z uwagi na obowiązek stosowania procedur przetargowych. Ustalenia te potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W tym zakresie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo dokładnie i szczegółowo przedstawił Uchwały Zarządu T S. A., regulaminy udzielania zamówień przez T S. A.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania sprzedaży i podatku należnego wynikającego z w/w faktur VAT wystawionych przez A na rzecz C.

Powołując się na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy za zasadne uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik ujmując w rejestrze sprzedaży za miesiąc lipiec i listopad 2000 r. faktury dokumentujące czynności niedokonane, naruszył przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Skoro podatnik zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze faktury dokumentujące czynności niedokonane, to rejestr w tej części nie stanowi dowodu w sprawie tego, co wynika z zapisów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że skoro czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, to nie nastąpiła sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT tj. - art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, jak również nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zasadne zatem jest stwierdzenie, że dla rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy prawidłowe jest nie uwzględnienie sprzedaży i podatku należnego wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych w miesiącu lipcu i listopadzie 2000 r. przez A dla C.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń prawidłowość przedstawionego w decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i listopad 2000 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji l instancji, a dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż żaden z tych przepisów nie został naruszony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji podejmował bowiem z własnej inicjatywy działania zmierzające do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz wyjaśniania stanu faktycznego, niejednokrotnie uzyskując od strony ogólnikowe odpowiedzi. Wskazał, że choć o poniesieniu wydatku decyduje podatnik, to jednak udowodnienie, czy poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu spoczywa nie na organie podatkowym, lecz na podatniku. To podatnik bowiem z tytułu uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu - przy zachowaniu innych warunków - odnosi korzyść w postaci odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, jak to miało miejsce w sprawie objętej odwołaniem. Brak jest przy tym podstaw do stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem fakty i dowody te fakty uzasadniające, jak również dokonano na tej podstawie, prawidłowej oceny stanu faktycznego, dlatego też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest również chybiony.

Zdaniem Dyrektora Izby nieuzasadniony jest również zarzut Strony o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, na skutek tego że w toku prowadzonego postępowania występował do szeregu jednostek z pominięciem strony, w następstwie czego strona pozbawiona została prawa do czynności procesowej. Organ pierwszej instancji umożliwił bowiem stronie zapoznanie się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona w każdym momencie miała też możliwość składania wniosków dowodowych i prezentowania swojego stanowiska w sprawie.

Ponadto zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia, albowiem organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto w toku postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa, bowiem przeciw wiarygodności zakwestionowanych dokumentów w ogóle nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, a ponadto strony operacji gospodarczej przyjęły do ewidencji zakwestionowane dowody i ujęły je w deklaracjach podatkowych, Dyrektor podniósł, że w sprawie objętej odwołaniem organ pierwszej instancji nie wskazał na sfałszowanie faktur. Na podstawie zebranego materiału dowodowego i jego oceny przedstawionej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują czynności niedokonane. W żadnym momencie nie wskazano na sfałszowanie faktur, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 23 czerwca 2005 r., 14 lipca 2005 r., 6 lutego 2006 r., i 18 sierpnia 2006 r. J.G. wniosła o jej uchylenie, oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Wnioskując powyższe strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 26; z późniejszymi zmianami), a w szczególności przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 187 § 1, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego,

• art. 207 § 2, ponieważ w decyzji jako organ drugiej instancji rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty, a postępowanie w sprawie jeszcze trwa i to przed organem pierwszej instancji,

• art. 137 § 1 i 3 a, w związku z art. 123 § 1 i 200 § 1, gdyż pozbawiono skarżącą przysługujących jej praw do czynności procesowych odmawiając D.G. prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pomimo że jest pełnomocnikiem skarżącej od wielu lat wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej.

Działając w ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powołaną decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem całego szeregu przepisów, w tym:

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadzono postępowania dowodowego i mimo iż między skarżącą, a organem kontroli skarbowej istniał spór co do faktów, oraz mimo iż nie było przeszkód co do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego zastąpiono dowody bezpośrednie dowodami pośrednimi,

• art. 190 Ordynacji podatkowej, ponieważ pozbawiono skarżącą prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu,

• art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego, ponieważ świadków przesłuchiwano z naruszeniem tego przepisu.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła również, iż w aktach sprawy znajduje się arkusz odwoławczy (liczący 66 stron maszynopisu) z dnia 5 października 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej który został sporządzony z naruszeniem art. 227 Ordynacji podatkowej, albowiem dotyczy on 24 decyzji podatkowych, winien natomiast być sporządzony dla każdej z osobna.

Zdaniem skarżącej wydane w sprawie decyzje są przedwczesne, albowiem nie zostało zakończone postępowanie podatkowe mające określić wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w którym odmiennie ustalono dochód skarżącej, a nadto uznano, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację na jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r., - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153 poz.1270) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I tak badając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności nie narusza w sposób istotny przepisów wskazanych w skardze, jak również innych mających w sprawie zastosowanie.

Przechodząc do meritum sprawy czyli określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionowały prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B za usługi marketingowe i akwizycję systemów telekomunikacyjnych.

Istotą sporu w tym zakresie - z uwagi na obowiązujące w 2000 r. brzmienie

art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było ustalenie, czy wydatki opisane w zakwestionowanych fakturach VAT mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej kolejności ustalenie czy wydatkiem tym "rozporządzono" w sposób niepozwalający na zaliczenie go do tychże kosztów. Był to zatem zasadniczo spór o fakty, a nie spór w zakresie stosowania prawa materialnego. Wobec powyższego zadaniem sądu administracyjnego było rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz czy przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając to na uwadze Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał rozstrzygnąć sprawę (strona skarżąca nie wykazała jakie należy jeszcze przeprowadzić ustalenia i dowody), i był wystarczający, aby podzielić stanowisko organów podatkowych, iż wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

I tak prawidłowo uznały organy podatkowe, iż usługi świadczone przez B na rzecz skarżącej, w związku z umową o serwis dla C nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z zapisów umowy zawartej z C wynika, że A wykonywała usługi instalacyjne central telefonicznych C. Przedmiotem tej umowy było udzielenie serwisowi (A) przez producenta (C) prawa do świadczenia usług w zakresie 1) prowadzenia montażu i uruchamiania produkowanych przez producenta centrali telefonicznych typu [...] oraz prowadzenie szkolenia obsługi. W umowie wskazano również, że podstawą do wykonania powyższych czynności będzie pisemne zlecenie producenta. Zlecenie to będzie każdorazowo określało zakres prac, termin realizacji montażu, listę osób wyznaczonych do przeszkolenia oraz wartość wynagrodzenia dla serwisu.

Słuszna jest zatem konkluzja organu podatkowego, że zakres usług świadczonych przez B obejmujący zbieranie informacji dotyczących dostępności materiałów, ich cen, możliwości zastosowania pozostaje bez związku z realizacją postanowień umowy zawartej przez skarżącą z C. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwrócił uwagę, że zarówno A.S. jak i skarżąca nie przedstawili żadnych dowodów i okoliczności, z których mogłoby wynikać, że charakter świadczonych usług mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów.

Skoro więc strona skarżąca nie wykazała, że usługi zakupione od A.S. miały, lub też mogły mieć wpływ na osiągane przez nią przychody (nie przedłożyła żadnego na tę okoliczność materialnego dowodu), to nie można mówić o związku dokonanego zakupu z przychodami, a to przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodów. Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie tych usług nie obniżał podatku należnego na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Tego samego rodzaju uwagi należy odnieść do wydatków związanych z nieruchomością położoną w B., której zarząd sprawowała skarżąca na podstawie umowy zawartej z C w dniu 3 grudnia 1999 r. Przesłuchany w charakterze świadka A.S. nie potwierdził bowiem aby wykonywał jakiekolwiek czynności związane z tą nieruchomością na rzecz skarżącej. Podobnie nie wykazała tego skarżąca.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowały faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą dla C sp. z o. o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do przyjęcia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury miały dokumentować usługi akwizycji świadczone przez skarżącą na rzecz C. Podstawę świadczenia usług stanowić miała umowa dystrybucyjna oraz Certyfikat, będący integralną częścią wyżej wymienionej umowy. Spółka C zaś prowadzone przez J.G. działania powiązała ze sprzedażą (współpracą) na rzecz T S. A. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji słusznie przyjęły, że wobec tak ustalonego układu podmiotów gospodarczych, konieczne jest zbadanie dokumentacji T S. A. w aspekcie usług akwizycji świadczonych przez skarżącą. Ze zgromadzonego materiału dowodowego trafnie wywiedziono, że kontakty handlowe pomiędzy spółką C a T S. A. odbywały się, w zakresie zakwestionowanych faktur, bez pośrednictwa strony skarżącej, lub też jej pracowników. Udział skarżącej był wykluczony z uwagi na procedury zamówień obowiązujące w T o czym świadczy dokumentacja związana z tymi procedurami. Pośrednictwo

J.G. w tych kontraktach nie wynika też z dokumentów znajdujących się w C, a to z uwagi również na obowiązujące i realizowane w tej firmie procedury związane z przyznanym certyfikatem jakości. Z dowodów tych wynika, że umowy zawierane były bez udziału osób trzecich, w szczególności bez udziału

J.G. lub też jej pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił też uwagę, że współpraca pomiędzy T a C trwa od 13 września 1991 r., zatem zbędna jest w tych kontaktach akwizycja. Na brak potrzeby akwizycji wskazuje także inna, ustalona w toku postępowania okoliczność a mianowicie centrale telefoniczne dostarczane przez C były unikatowe, dedykowane pod precyzyjnie określone potrzeby. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było, że rozbudowa lub modernizacja tych central, czy też sieci telefonicznej opartej na tych centralach determinowała współpracę z C. Zatem akwizycja J.G. w tym stanie faktycznym była niecelowa i jednoznacznie potwierdza to T w pismach z dnia 16 kwietnia 2002 r., i 26 kwietnia 2006 r. Jednocześnie zauważyć należy, że T potwierdziła skierowanie trzech zamówień do A. Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktur dotyczących potwierdzonych zamówień.

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy powstaje w podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Dyrektor Izby Skarbowej dowiódł (A i C nie przedłożyła materiałów, przeciwnych), że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych, to zasadne było stwierdzenie, że sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 dokumentowana tymi fakturami, nie wystąpiła. W konsekwencji należało więc pomniejszyć obrót o tę sprzedaż oraz pomniejszyć podatek należny, którego podstawę stanowił obrót wynikający z zakwestionowanych faktur i tak też uczyniły organy podatkowe dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów przedstawionych w skardze należało ocenić, czy strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w sprawie nie miały miejsca.

Organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie umożliwiły stronie skarżącej czynny udział w tym postępowaniu. I tak o przesłuchaniu świadka

A.S. pełnomocnik strony skarżącej był powiadomiony. O włączeniu do sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przeprowadzonego w C strona była również zawiadomiona i umożliwiono jej zapoznanie się z tym materiałem, do którego skarżąca mogła w każdym czasie złożyć stosowne wnioski dowodowe i przedstawić swoje stanowisko.

Nie znajduje też potwierdzenia zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu na skutek nie powiadomienia jej o wystąpieniu organu I instancji z zapytaniami do innych jednostek organizacyjnych. Należy zauważyć, iż organ podatkowy jest obowiązany i uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, w jakim uznaje to za uzasadnione. Nie jest przy tym jednak obowiązany zawiadomić stronę i umożliwić jej czynny udział w każdej czynności służącej gromadzeniu materiału dowodowego i takiego też obowiązku nie miał kierując zapytania do jednostek mogących swoimi informacjami pozwolić organowi na wyczerpujące dokonanie ustaleń w niniejszej sprawie.

Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazuje w jakich czynnościach dowodowych strona ma prawo uczestniczyć i o których organ ma obowiązek powiadomić stronę i są to czynności określone m. in. w art. 190 § 1 tej ustawy. Żaden natomiast przepis tej ustawy nie zobowiązuje organu do zawiadomienia strony o zamiarze wystąpienia z zapytaniem do określonej jednostki organizacyjnej, organu administracji czy podmiotu gospodarczego.

Strona ma prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania i realizację tego umożliwiono stronie skarżącej w niniejszej sprawie.

Skarżąca została poinformowana o prawie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz o prawie do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika ze stosownego pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik ma prawo uczestniczyć we wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Warunkiem było posiadanie pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że pełnomocnictwa takiego nie stanowi pełnomocnictwo zapisane w ewidencji działalności gospodarczej. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu (wyrok WSA z 06.10.2004 r., III SA 1165/03, LEX nr 175312). Nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15.05.2003 r., Sygn. akt III SA 2558/01, LEX nr 148815).

Należy jeszcze dodać, że sposób przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym określa art. 196 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie został on naruszony, natomiast odwoływanie się przez skarżącą do zasad przeprowadzenia dowodu ze świadka w postępowaniu karnym nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącą przepis art. 171 § 1 Kodeksu postępowania karnego nie ma zastosowania przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut sporządzenia przez organ I instancji arkusza odwoławczego z naruszeniem art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ I instancji wykonał dyspozycję tego przepisu, albowiem ustosunkował się w arkuszu, jakkolwiek jednym, ale do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniach. Odniósł się zarówno do zarzutów wspólnych dla wszystkich 24 decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, jak i zarzutów zindywidualizowanych do konkretnych rozstrzygnięć. Ustosunkowanie się w jednym arkuszu odwoławczym do wszystkich zarzutów podniesionych w złożonych środkach zaskarżenia, nie pozbawia tego arkusza waloru dowodu i podlega on takiej samej ocenie organu odwoławczego, jak poszczególne arkusze odwoławcze sporządzone odrębnie do każdej decyzji.

Sąd nie podzielił trafności wywodu strony skarżącej o przedwczesnym podjęciu w sprawie zaskarżonej decyzji.

Przedwczesność tej decyzji - zdaniem strony skarżącej wynikała z tego, iż w dacie jej podejmowania w toku było postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponadto, skarżąca podniosła, że decyzją organu I instancji w tym przedmiocie organ odwoławczy uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, organowi I instancji albowiem zebrany materiał dowodowy wymagał w znacznej części uzupełnienia. Istotny był również - wg. skarżącej - fakt, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zwiększeniu uległy koszty uzyskania przychodów za rok 2000 o kwotę 231.445,76 zł w stosunku do poprzednich wielkości, a co się z tym wiąże zwiększeniu uległ w związku z tym o kwotę 50.918,07 zł podatek od towarów i usług, jednakże skarżąca nie wskazała jakie kwoty tego podatku przypadają na badane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do powyższego wywodu trzeba przede wszystkim zauważyć, iż postępowania we wskazanych powyżej tytułach podatkowych są postępowaniami odrębnymi i fakt prowadzenia jednego z nich, nie wyklucza możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w drugim postępowaniu.

Trzeba też podnieść, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - jest obrót, który stanowi w myśl art. 16 i 17 tej ustawy - kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmioty opodatkowania w obu tych postępowaniach są różne i nie mogą być w żaden sposób porównywalne. Zatem dokonane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2006 r. wyliczenie kwoty, o którą - zdaniem strony zwiększeniu uległ w 2000 r., podatek od towarów i usług, nie znajduje żadnego uprawnienia, tym samym ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na legalność badanej decyzji, i nie mogła też czynić zasadnym zarzutu przedwczesności tej decyzji.

W wywodach tych nie można też pominąć faktu, iż kwota 231.445,76 zł obejmowała wydatki za konsultacje ekonomiczne i techniczne dotyczące rynków krajów arabskich na podstawie faktur wystawionych przez firmę S oraz koszty podróży do Sudanu. Te koszty nie wystąpiły w badanym w sprawie okresie rozliczeniowym, a zatem nie mogły mieć żadnego wpływu na rozliczenie za tenże okres podatku od towarów i usług.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę oddalił na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.