Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1175/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1175/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 sierpnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r., sprawy ze skargi L. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 maja 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 marca 2010r. nr [...] organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego - określił L. M. inną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., w kwocie 22.289,00 zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismem z dnia 28 czerwca 2007r. L.M. wraz z żoną oraz E. i W. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Podatno następujący stan faktyczny: W 1996r. obydwie rodziny zakupiły wspólnie grunt jako osoby fizyczne, natomiast w 2006 r. rozpoczęta została budowa budynku wielorodzinnego liczącego 11 mieszkań, pierwotnie nie wydzielonych na poszczególnych współwłaścicieli – każda z w/w osób ma równy udział w mieszkaniu. W związku z drastycznym wzrostem cen materiałów budowlanych postanowili oni sprzedać część mieszkań, aby uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na kontynuację budowy pozostałej części budynku. W trakcie budowy część mieszkań będzie zaliczkowana na poczet przyszłej sprzedaży, która nastąpi po zakończeniu budowy. Pytanie brzmiało, czy sprzedaż tych mieszkań podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej "PTU"). Zdaniem wnioskodawców fakt, iż żaden z nich nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie budownictwa powoduje brak obowiązku podatkowego w PTU. Ponadto zaznaczono, iż nie planowano sprzedaży tych mieszkań – budowa miała być lokatą kapitału dla obydwóch małżeństw, prywatną inwestycją czterech osób.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego należało uznać, iż sprzedaż mieszkań będzie miała charakter częstotliwy co spowoduje, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej "u.p.t.u."), iż każdy z wnioskodawców zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Z danych rejestracyjnych tut. Organu wynika, że każdy z wnioskodawców jest czynnym podatnikiem PTU. Naczelnik US stwierdził ponadto, iż podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów bądź usług związanych z tą inwestycją, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określony w art. 86 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazano także przepisy odnoszące się do korekty deklaracji VAT-7 (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), w przypadku, jeśli podatnicy nie skorzystali wcześniej z tego prawa.

E. i L. M. oraz E. i W. D. pismem z dnia 29.01.2008 r. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności w/w postanowienia interpretacyjnego, powołując się na rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez organ I instancji.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności w/w postanowienia organu I instancji. Organ wyższego stopnia uznał, iż dokonana wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie stoi w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu.

W wyniku przeprowadzonej u L. M. kontroli podatkowej dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. (upoważnienie – k: 10 akt podatkowych) stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą do wszczęcia postanowieniem z dnia 18 maja 2009r. postępowania podatkowego wobec L.M.. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia oraz wynajmu nieruchomości. Kontrola miała przede wszystkim na celu sprawdzenie, czy działania podjęte w związku ze sprzedażą opisanej we wniosku o interpretację nieruchomości noszą znamiona działalności gospodarczej.

W powołanej na wstępie decyzji organ I instancji przytoczył przepisy, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w sprawach, tj. przede wszystkim art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn., Dz. U. z 2005r. nr 14, poz. 60, ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Definicję tą organ podatkowy porównał do definicji na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm.), wskazując na ich podobieństwa. W dalszej kolejności organ I instancji przeszedł do rozważań nad definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polemizując z poglądami pełnomocnika podatnika. Organ stwierdził, iż z przedłożonych w toku postępowania uzasadnień do wyroków sądów administracyjnych wynika, iż nie jest traktowana jako działalność gospodarcza sprzedaż działek pochodzących z majątku osobistego, nawet kilkukrotna. Równocześnie jednak w powołanych przez pełnomocnika wyrokach wskazano, że podatnikiem byłby handlowiec, który obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze zaś częstotliwości można wnioskować po przygotowaniu obiektu, "wystawieniu go do sprzedaży". Istotna jest również okoliczność, czy dana nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby własne.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że wybudowanie w tak krótkim okresie czasu dziesięciu mieszkań, zaoferowanie ich do sprzedaży jeszcze w trakcie trwania inwestycji oraz natychmiastowa sprzedaż zaraz po oddaniu budynku do używania świadczą o świadomym, zamierzonym, handlowym charakterze inwestycji. Nie służyła ona podatnikom nigdy na potrzeby własne, sprzedaż zaliczkowano jeszcze w trakcie budowy, a sprzedano dziesięć spośród jedenastu lokali. Powołane przez pełnomocnika podatnika orzeczenia dotyczyły taki stanów faktycznych, w których osoby kupowały bądź dziedziczyły działki, które następnie dzielono na mniejsze i sprzedawano. W przedmiotowych sprawach chodzi zaś o lokale mieszkalne. Oran I instancji zauważył, iż działkę nabyto 10 lat wcześniej (akt notarialny z dnia 22 listopada 1996r. Rep. [...], zapłata z majątku dorobkowego, zakup po ½ części dla każdego z małżeństw), a budowę rozpoczęto w miesiącu listopadzie 2006 r. w okresie wzmożonego popytu na mieszkania (pozwolenie na budowę z dnia 31 października 2006r.). Organ podatkowy scharakteryzował najważniejsze cechy przedmiotowej inwestycji jak np. 11 lokali mieszkalnych (33 izby), garaże, 47 stanowisk postojowych, powierzchnia 707 m² Mieszkania w maju 2007r. zaoferowano do sprzedaży, zaliczkowano w 90%, a budowę ukończono już w listopadzie 2007r. W umowach z kontrahentami wyraźnie była mowa o realizacji budynku wielomieszkaniowego na terenie własnym w celu sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz późniejszych pismach podatnik przedstawił własne stanowisko. Wskazano, iż w budowanych mieszkaniach mieli zamieszkać państwo M. i D. wraz z dziećmi oraz najbliższą rodziną (k. 102 akt podatkowych). Budowa finansowana była z oszczędności współwłaścicieli i prowadzona systemem gospodarczym. Inwestorzy dysponowali kapitałem własnym w kwocie 400.000,00 zł. Na budowę nie zaciągano kredytów bankowych ani też pożyczek od rodziny bądź znajomych. Powtórzono argumentację z wniosku o interpretację z dnia 28 czerwca2007r., iż do sprzedaży zmusiła współwłaścicieli znaczna podwyżka cen na materiały budowlane.

Organ I instancji zauważył, iż z przedłożonych aktów notarialnych na okoliczność ustanowienia odrębnej własności 10 lokali wynika, iż nabywcy do stycznia 2008r. zaliczkowali łącznie budowę na kwotę 1.806.505,00 zł. W grudniu 2007r. otrzymano pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku, po dokonaniu drobnych uzupełnień, na co wyznaczono termin do 31 grudnia 2007r. Małżeństwo D. reprezentował każdorazowo upoważniony do tego L. M.. Większość lokali sprzedano wraz z miejscami parkingowymi. Tylko jedno z mieszkań nie zostało sprzedane – zgodnie z wyjaśnieniami ma tam zamieszkać córka państwa D.

W tym stanie faktycznym organ podatkowy zauważył, powołując się przy tym na orzecznictwo, iż prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak jest traktowana przez podmiot ją dokonujący i czy dopełniono wymogów jej zarejestrowania. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest tylko potwierdzeniem jej prowadzenia, które nie ma decydującego znaczenia na gruncie u.p.t.u. ani u.p.d.o.f. Organ I instancji powiązał fakt złożenia wniosku o interpretację w dniu 28 czerwca 2007r. z zaliczkami, które już wówczas wpływały na konto podatnika (łącznie do lipca 684.350,00 zł). We wniosku była mowa o zamiarze sprzedaży "części mieszkań". Tymczasem już wówczas sprzedano siedem lokali. Świadczy to o zaplanowanym, konsekwentnym, zorganizowanym działaniu.

Wskazano także, iż rodziny współwłaścicieli dysponowały kapitałem własnym w kwocie 400.000,00 zł w momencie rozpoczęcia inwestycji. Według danych za IV kwartał 2006r. (komunikat Prezesa GUS) cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszalnego wynosiła 2.619,00 zł. Po pomnożeniu przez powierzchnię użytkową bez garaży, tj. 641,9 m² daje to kwotę 1.681.136,10 zł. Jest to kwota bez kosztów budowy garaży oraz zaplanowanej infrastruktury towarzyszącej. Ewidentnie więc, zakładając, że budowa miała być prowadzona systemem gospodarczym a nie zaciągano na nią kredytów, widać, że posiadana przez współwłaścicieli gotówka nie mogła być sposobem na lokatę ich oszczędności, bowiem nie wystarczała na tak dużą inwestycję. Wskazano, że z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż podstawą każdej inwestycji jest jej kalkulacja w stosunku do szacunkowych kosztów i posiadanego kapitału, które to kalkulacje współwłaścicieli poczynili (protokół przesłuchania W. D.).

Organ podatkowy podważył następnie oświadczenia strony, złożone już w toku postępowania podatkowego, iż w budynku miały zamieszkać rodziny inwestorów. Z protokołu przesłuchania E. D. (13 stycznia 2010r.) wynika, iż posiadany dom jednorodzinny zaspokajał ich potrzeby mieszkaniowe, ewentualnie planowano mieszkanie dla córki, nie rozmawiano z rodzicami o przeprowadzce. Świadek nie była nawet w budynku i nie znała jego rozmiarów. Z drugiej strony przesłuchany w charakterze świadka W. D. (protokół z dnia 14 stycznia 2010r.) generalnie podtrzymał wersję podaną przez podatnika L. M., z tym że nie orientował się w wielu szczegółach inwestycji, nie potrafił podać kwoty kapitału własnego w chwili rozpoczęcia budowy, nie zajmował się generalnie budową ani formalnościami z nią związanymi. Zgodnie z jego zeznaniami wszystkimi rozliczeniami zajmował się L. M. Świadek nie wiedział, ile środków własnych włożył w inwestycję, bowiem miał do podatnika zaufanie. Koszty i dochody z mieszkań podzielono jednak po połowie. Świadek nie pamięta, jaką kwotę ze sprzedaży otrzymał, nie rozmawiał z rodzicami o przeprowadzce, nie znał ludzi pracujących na budowie. Nie orientował się też, czy podatnik składał w sprawie inwestycji wniosek o interpretację podatkową.

W ocenie organu I instancji zeznania W. D. należy uznać w dużej mierze za niewiarygodne, bowiem nikt nie inwestuje oszczędności swojego życia w budowę budynku z 33 izbami i bogatą infrastrukturą dla potrzeb własnych nie wiedząc, kto i kiedy tam zamieszka. Prędkość robót wskazuje na to, iż praktycznie niemożliwe było wykonanie inwestycji systemem gospodarczym. Na budowie pracowały też inne osoby, których świadek nie znał. Świadek określał podatnika jako wspólnika, co wskazuje na powiązania gospodarcze. Nie potrafił też wskazać kapitału początkowego (oszczędności prywatnych), lecz na bieżąco finansował projekt.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił i wykazał, iż zaliczki wpłacano nieregularnie, raczej pod koniec procesu inwestycyjnego. W kilku wskazanych przypadkach wpłacano kwoty symboliczne, zaś resztę już po zakończeniu budowy. Nie wskazuje to na potrzebę finansowania budowy poprzez system zaliczek, szczególnie że 787.900,00 zł wpłacono już po jej zakończeniu (w dniu 24 listopada 2007r. według dziennika budowy). Wskazuje to natomiast, zdaniem organu podatkowego, na chęć pozyskania nabywców do z góry zaplanowanej inwestycji budowy mieszkań na sprzedaż. Łącznie ustanowiono w grudniu 2007r. odrębną własność 10 lokali mieszkalnych w budynku przy ul. Z., sprzedanych za 1.806.505,00 zł. Wskazane okoliczności przeczą twierdzeniom podatnika, iż poprzez zaliczkowanie chciał ratować niedofinansowaną inwestycję osobistą.

W konsekwencji zakwestionowano rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy L. M., nie uznając jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 O.p.), w zakresie: braku ujęcia w niej przychodu ze sprzedaży mieszkań w budynku przy ul. Z. w części przypadającej na podatnika, niezaewidencjonowania kosztów uzyskania tych przychodów, a ponadto zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ewidencji dwóch wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą (serwis samochodu prywatnego, zakup opon do samochodu służbowego firmy żony podatnika). Równocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania po stronie przychodów, ponieważ zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na jej określenie za rok podatkowy 2007.

W dalszej części uzasadnienia prawnego decyzji wyliczono przychód ze sprzedaży mieszkań przypadający na podatnika – kwotę 451.626,25 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów omówiono szczegółowo metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. Podkreślono, iż stanowią one katalog zamknięty, jednak w szczególnie uzasadnionych przypadkach można zastosować inną metodę (art. 23 § 4 O.p.). Wskazano, dlaczego nie można w przedmiotowej sprawie zastosować metod z art. 23 § 3. Następnie zwrócono uwagę na to, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. reguła jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Ta jednak w przedmiotowej sprawie jest dalece niekompletna. Podatnik przedłożył, na wezwanie organu, faktury dokumentujące głównie zakup niektórych materiałów budowlanych, narzędzi oraz koszty projektów i ekspertyz. Łącznie udokumentował on wydatki na sumę 236.586,98 zł. Pomimo wezwań organu podatnik nie wskazał podmiotów, które wykonywały usługi na budowie. Organ podatkowy przeanalizował i podważył twierdzenia podatnika, co do możliwości realizacji spornej inwestycji systemem gospodarczym – wskazał, dlaczego nie dał im wiary. Podkreślono, iż bierność podatnika w pozyskaniu materiału dowodowego, do którego organ podatkowy nie miał dostępu, spowodowała, iż nie można było ustalić rzeczywistych kosztów budowy. Ostatecznie przy szacowaniu organy podatkowe zastosowały metodę na podstawie wskaźnika kosztu budowy 1m kw. powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. W tym celu poddano analizie dane dotyczące sześciu podobnych inwestycji. Oszacowane w ten sposób koszty budowy powiększono o wartość zakupu działki w części przypadającej na sprzedane mieszkania. Koszt budowy wyniósł, nie uwzględniając powierzchni lokalu niesprzedanego, a wliczając w to cenę działki 1.468.273,88 zł, z czego na podatnika przypadło 367.068,47 jako koszty uzyskania przychodu. Ponadto wyłączono z kosztów wydatki udokumentowane dwiema FV, które nie miały związku z osiągniętym przychodem oraz uwzględniono niewskazaną prowizję bankową. Uwzględniając powyższe ustalenia określono ostatecznie dochód z działalności gospodarczej na kwotę 134.101,46 zł.

Zawiadomieniem z dnia 16 marca 2010r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa podatnik skorzystał, nie wnosząc nowych dowodów lub zastrzeżeń.

Podatnika poinformowano o terminie płatności określonego przez organ podatkowy zobowiązania za 2007r., jak również o obowiązku i sposobie samodzielnego naliczania odsetek od zaległości podatkowych, a także o prawie od wniesienia odwołania od przedmiotowych decyzji.

L. M. – działając przez pełnomocnika, doradcę podatkowego J. P.– wniósł pismem z dnia 23 kwietnia 2010r. odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając jej naruszenie: prawa procesowego pod postacią art. 191 O.p. oraz prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania rozwinięto łącznie siedem argumentów, które miały świadczyć nie tyle o niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, lecz o jego dowolnej i niewłaściwej ocenie przez organ I instancji.

Natomiast w odniesieniu do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik nie zakwestionował ustaleń organu co do wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodu jako niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą (poz. 114 i 203 księgi). Natomiast nie zgadza się z zarzutem nierzetelności w zakresie przychodów oraz kosztów ich uzyskania związanych z budową przy ul. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 maja 2010r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zasadniczo podzielił zapatrywania organu I instancji na stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę z punktu widzenia przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji opisano stan faktyczny sprawy, dotychczasowy przebieg postępowania, opisano szerzej zarzuty odwołania oraz odniesiono się szczegółowo do tych zarzutów. Podkreślono, iż sprzedaż była prowadzona w sposób częstotliwy, gdyż nie sprzedano incydentalnie jednego bądź dwóch mieszkań dla ratowania prywatnej inwestycji, lecz w sposób zorganizowany zaplanowano sprzedaż wydzielonych lokali (łącznie 10 na 11). O gospodarczym charakterze inwestycji nie świadczy pierwotny zamiar w chwili zakupu działki, lecz zachowanie podatnika w okresie późniejszym, już na etapie budowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, L. M. – działając przez pełnomocnika, adwokata K. S. – wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia prawa procesowego jak i materialnego i o przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, a to przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez: nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, nierozważenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto pominięcie części materiału dowodowego; zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę dla etapu stosowania prawa; sporządzenie "części motywacyjnej" orzeczeń w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, z powodu których zdaniem organu odwoławczego rzeczywistą intencją podatnika było faktyczne prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej; jak również nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności pewnym dowodom, w tym oświadczeniom i wyjaśnieniom podatnika, co stanowi również naruszenie zasady przekonywania z art. 124 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; a w następstwie powyższego także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji organu I instancji, podczas gdy istniały podstawy do ich uchylenia w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania, względnie do ich uchylenia i umorzenia postępowania.

W dalszej części uzasadnień skarg pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie organy podatkowe błędnie uznały L. M. za przedsiębiorcę w spornym zakresie:

1. Organy podatkowe obu instancji skupiły się na pojęciu "częstotliwości", dokonywania czynności w sposób powtarzalny, podczas gdy poza rozważaniami pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego zostały dokonane przez skarżących działających jako handlowcy, czy też nie.

2. Organy podatkowe przyjęły, iż rzeczywistą intencją związaną z nabyciem nieruchomości było jej odsprzedanie z zyskiem, nie zaś realizacja własnych celów osobistych oraz względy rodzinne, wbrew oświadczeniom podatników.

3. Potraktowano wszystkie kwestionowane umowy kupna-sprzedaży "zbiorczo", zamiast każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do danej konkretnej czynności podatnik występował w roli przedsiębiorcy i podatnika PTU czy też nie.

4. Skoncentrowanie uwagi na okolicznościach sprzedaży nieruchomości, bez ustalenia intencji w momencie jej nabycia – co ma związek z zarzucaną skarżącemu "częstotliwością" wykonywania działalności gospodarczej.

5. Pominięcie przy ocenie "zamiaru" strony skarżącej okoliczności, że sporna nieruchomość została nabyta w 1996 roku.

6. Pominięcie przy ocenie "zamiaru" tej okoliczności, że źródłem finansowania budowy budynku były oszczędności małżonków pochodzące z ich majątku dorobkowego

7. Pominięcie twierdzenia skarżącego, iż decyzja o sprzedaży nieruchomości podjęta została w 2007 r. na skutek trudności finansowych.

8. Pominięcie okoliczności, iż sam fakt zmiany przeznaczenia części budynku nie wskazuje na istnienie po stronie współwłaścicieli nieruchomości zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mieszkań.

9. Pominięcie okoliczności, iż mieszkania w wybudowanym budynku nie były wydzielone na poszczególnych właścicieli, a ustanowienie odrębnej własności miało miejsce w grudniu 2007r., co nie wskazuje na ciągłość czy powtarzalność.

10. W ocenie organów podatkowych nie ma znaczenia, czy nieruchomość została sprzedana jednym aktem notarialnym kilku nabywcom, czy odrębnie poszczególnym nabywcom przy ustalaniu, czy nastąpiło to w wykonywaniu działalności gospodarczej.

11. Pominięcie okoliczności, że niniejszych sprawach mieszkanie niesprzedane nadal pozostaje we współwłasności rodziny M. i D. z zamiarem wykorzystania na ich cele mieszkaniowe.

12. Pominięcie okoliczności, iż działalność gospodarcza związana jest z profesjonalnym obrotem i w związku z tym powinna się cechować stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonania (z powołaniem się na orzecznictwo ETS).

13. Bezzasadne przyjęcie założenia, że sposób realizacji inwestycji od samego początku wskazywał na zarobkowy cel przedsięwzięcia.

14. Bezzasadne przyjęcie, że działania inwestorów miały charakter zorganizowany, podczas gdy takie działania musi podjąć każdy budujący dom.

15. Pominięcie okoliczności, iż na transakcję nie może mieć wpływu to, że inwestorzy są równocześnie przedsiębiorcami w innym zakresie, a w związku z tym są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku do towarów i usług.

16. Pominięcie okoliczności, iż we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie znajduje się symbol PKD potwierdzający, jakoby prowadzono działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań (w odniesieniu do skarżącego).

17. Bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie. W ocenie pełnomocnika skarżącego pominięto przy tym definicję z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

18. Pominięcie definicji z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która wskazuje na częstotliwość jako znamię charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, co w przedmiotowych sprawach nie miało miejsca.

19. Ograniczenie postępowania dowodowego do wezwań podatnika w sprawie złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentacji, a następnie prostej oceny tych wyjaśnień i przedłożonej dokumentacji. Organy podatkowe ograniczyły się do badania, czy sam podatnik udowodnił czy też nie własne twierdzenia. Jest to niedopuszczalne, ponieważ:

a) to nie strona ma wykazać, że spoczywa na niej obowiązek podatkowy, lecz jest to rolą organów podatkowych (kwestia ciężaru postępowania dowodowego);

b) decyzja powinna być oparta na faktach, a nie przypuszczeniach bądź hipotezach i to organy dysponują środkami pozyskania odpowiednich dowodów;

c) postępowanie dowodowe nie może ograniczać się do wezwania strony o przedłożenie dowodów bez podjęcia prób samodzielnego ustalenia stanu faktycznego;

d) to organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 O.p. – zasada prawdy obiektywnej);

e) organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych źródeł i środków dowodowych;

f) gdy strona kwestionuje fakt, z którego organ podatkowy wyprowadza wniosek dla niej niekorzystny, to obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego.

20. Bezzasadne przyjęcie, iż niejako każda osoba kupująca nieruchomość czyni to z zamiarem odzyskania zainwestowanych środków pieniężnych, na podstawie czego organy domniemają, iż nabycie to nastąpiło na potrzeby faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

21. Całkowite pominięcie okoliczności, iż zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i orzecznictwo sądowe szczególnie akcentują dyrektywę odczytywania treści każdej czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności.

22. Całkowite pominięcie w rozważaniach prawnych przepisów prawa wspólnotowego i dokonanie wykładni językowej jedynie w oparciu o przepisy prawa krajowego.

Zarzuty są powieleniem zarzutów skarg wniesionych przez pełnomocnika w sprawach Skarżącego na gruncie podatku od towarów i usług i nie odnoszą się do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto w uzasadnieniu skargi zawarto ogólne rozważania w przedmiocie roli zasad postępowania podatkowego w tym postępowaniu, ze szczególnym naciskiem na zasadę prawdy obiektywnej i powiązane z nią przepisy dotyczące postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Na tle tych rozważań pełnomocnik Skarżącego podniósł następnie, iż organy podatkowe obu instancji dopuściły się w przedmiotowych sprawach rażącego naruszenia wskazanych przepisów, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, posługując się dalece nieprzekonywującymi argumentami. Nie zweryfikowano twierdzeń i oświadczeń podatnika, a wyprowadzono wnioski odnośnie do intencji i zamiaru związanego ze sporną inwestycją, które nielogiczne, niespójne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Szczególny nacisk położono na językową wykładnię przepisów krajowych, bez uwzględnienia dorobku prawa wspólnotowego (unijnego) w tym zakresie. Powołano uchwałę z dnia 29 października 2007r. w sprawie o sygn. akt: I FPS 3/07, w której NSA wypowiedział się wyraźnie co do przesłanek bycia podatnikiem PTU, Istotny z tego punktu widzenia jest zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami. Natomiast brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę oraz podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi, prowadzącemu już działalność gospodarczą, wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie, zdaniem Trybunału, jest suwerenną decyzją podatnika. Pełnomocnik Skarżącego powołał szereg orzeczeń polskich sądów administracyjnych w podobnych sprawach, zbliżonych stanem faktycznym do spraw skarżącego. Podniesiono również, iż postępowanie przed organem odwoławczym winno być ponownym merytorycznym postępowaniem w sprawie – nie może się ono ograniczyć, jak to miało miejsce w spornej sprawie, do kontroli decyzji organu I instancji i oceny jedynie zasadności argumentów odwołania, bez samodzielnego przeprowadzenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, nakreślił zwięźle dotychczasowy przebieg postępowania oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawach, odnosząc się wyczerpująco do poszczególnych zarzutów skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Tok rozumowania organu przedstawiający proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie zawierać winno uzasadnienie decyzji. (vide wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 października 2007r. sygn. akt: II SA/Bk 372/07 LEX nr 341059).

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma związek z wydanymi decyzjami dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług za 2007 rok skierowanymi do Skarżącego L.M..

Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę, iż te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. W szczególności podkreślić w tym miejscu należy, że art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) inaczej definiuje działalność gospodarczą niż art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Definicja zawarta w tym pierwszym unormowaniu ma bowiem charakter przedmiotowo-podmiotowy, na co zwrócił uwagę poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007r. (sygn. akt: I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8, także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008r.sygn. akt: II FSK 1339/07 LEX nr 529413).

Od dnia 1 stycznia 2007r. u.p.d.o.f. odmiennie niż dotychczas definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie nastąpiło ujednolicenie pojęć działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Oba te pojęcia nazywają ten sam rodzaj aktywności, tyle że - w przypadku działalności pozarolniczej - prowadzonej w zakresie innym niż rolnictwo. Najbardziej istotną zmianą - w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym wcześniej - jest to, że obok pozytywnego określenia, jakiego rodzaju działalność jest uważana za działalność gospodarczą, ustawodawca wskazuje także na przesłanki negatywne, powodujące, że dana działalność (generalnie mieszcząca się w zakresie działalności gospodarczej) nie będzie jednak uważana za działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f.

Art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) rozumiał działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f.

Działalność podatnika ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdy składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zorganizowanie działalności oznacza, iż istnieje pewien algorytm jej wykonywania. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność prowadzoną w celu uzyskiwania majątku przychodu nie mającego charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając kryteria tej działalności decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w ramach tejże działalności.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w bazie CBOIS). Zauważyć należy, iż definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (vide uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991r., sygn. akt: II CZP 117/91, opubl. w OSNCP z 1992r., nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991r., sygn. akt: III CZP 40/91, opubl. w OSNCP z 1992 r., nr 2, poz. 7).

Podkreślenia wymaga i to, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją legalną. Definicją legalną jest każda definicja, która została sformułowana przez legislatora, umieszczona w tekście prawnym i dotyczy wyrazu/wyrażenia występującego w tekście prawnym. Sam fakt umieszczenia jej w tekście prawnym przesądza o uznaniu za definicję legalną, nie ma znaczenia cel uzasadnienia jej sformułowania, budowa itd. Legislator formułuje definicje legalne dla wyrazów/wyrażeń, które mają pierwszoplanowe znaczenie w kontekście językowym, a także tych, które nie są dostatecznie jednoznaczne w kontekście językowym, w którym występują w tekście prawnym. Wyrazy/wyrażenia przyjęte przez legislatora z języka polszczyzny współczesnej nie są definiowane w definiowane w tekście prawnym tylko, wtedy gdy uznaje on je za dostatecznie jednoznaczne. Poprzez fakt umieszczenia jej w tekście prawnym definicja legalna uzyskuje charakter normatywny polegający na tym, iż nakazuje ona osobie przeprowadzającej wykładnię prawa określony sposób zachowania językowego w zakresie przypisywania znaczenia wyrazowi/wyrażeniu , stanowiącemu definiendum w tej definicji. Jest ona swego rodzaju metanormą. (vide A. Malinowski, Polski język prawny. Wybrane zagadnienia. Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s.157)

Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (vide B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 188-189).

Podkreślenia wymaga i to, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (vide R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007r., sygn. akt: K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo).

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mają zatem wpływu rozstrzygnięcia dotyczące statusu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów usług. Definicja legalna działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest bowiem odmienna od definicji stworzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienne są bowiem przesłanki opodatkowania tego stanu faktycznego na zasadach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ujęciu obu ustaw podatkowych. Z tych też względów kwalifikacja prawna w niniejszej sprawie stanu faktycznego opisanego powyżej w żadnym stopniu nie determinuje tejże kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług i odwrotnie.

Jak wynika z akt sprawy istota problemu sprowadza się do ustalenia czy sprzedaż mieszkań dokonywana we własnym imieniu przez podatnika, który był współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, który wybudował budynek składający się z 11 lokali spełnia kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest zatem dokonanie właściwej wykładni zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz zbadanie, czy taką właściwą wykładnię omawianej normy zastosowały organy podatkowe.

Sąd analizując wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdza, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży 10 mieszkań w roku 2007, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczą przede wszystkim następujące okoliczności faktyczne: budowę rozpoczęto w listopadzie 2006 roku, finansowana była z oszczędności Skarżącego jego żony i małżeństwa Państwa D. w łącznej wysokości 400.000, 00 zł gdy tymczasem projekt zakładał wybudowanie budynku wielorodzinnego o pow. użytkowej (bez garaży) 641,9 m². Wg komunikatu Prezesa GUS ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym GUS z 2006r.cena metra kwadratowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w IV kwartale 2006r. wynosiła 2.619,00 zł zatem koszt budowy wynosiłby 1.681.126, 10 zł. Nie jest wiarygodnym by podatnik dysponując jedynie kwotą 400.000, 00 zł mógł rozpocząć tak dużą inwestycję. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja podatnika, że owa inwestycja była sposobem lokowania oszczędności.

Podatnik i jego wspólnicy (małżeństwo D.) zdecydowali się na budowę budynku wielorodzinnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych jednakże z treści zeznań E. D. wynikało, że nigdy nie uczestniczyła w żadnych rozmowach i pracach związanych z budową, w chwili rozpoczęcia budowy miała zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, nie byłą stanie podać przyczyny rozpoczęcia budowy, nigdy nie była w tym budynku, nie znała jego rozmiarów, w rodzinie nie rozmawiano na temat ewentualnej przeprowadzki.

Świadek W.D. słuchany w dniu 14 stycznia 2010r. zeznał natomiast, iż nie było podziału ilościowego mieszkań ze Skarżącym, nie rozmawiano na temat pokrycia kosztów eksploatacji budynku po zasiedleniu, nie był w stanie podać kwoty jaką dysponowano w momencie podjęcia decyzji o budowie, nie był w stanie podać kwoty wstępnej kalkulacji inwestycji, nie rozmawiał ze Skarżącym na temat ewentualnego kredytowania inwestycji, nie ustalał ze Skarżącym ilości mieszkań przeznaczonych do sprzedaży, faktury na zakup materiałów budowlanych były wystawiane na jego nazwisko ale nie widział kto dokonywał tych zakupów i kto je płacił, rozliczeniami finansowymi zajmował się Skarżący w tym zagospodarowaniem zaliczek otrzymanych od klientów. Świadek nie wiedział ile kosztowała inwestycja, pieniądze, które na nią przeznaczył pochodziły z działalności świadka. Prace budowlane wykonywali oprócz świadka W.D. również jego ojciec, brat, szwagier i jeszcze jacyś ludzie, których świadek nie znał.

Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary tym zeznaniom w sytuacji gdy prowadzono inwestycję wartą prawie dwa miliony złotych a świadek nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji dotyczących wkładu własnego, wydatkowanych kwot czy osiągniętego dochodu.

W ocenie Sądu, słusznie zakwestionowano sposób prowadzenia inwestycji albowiem w krótkim czasie zrealizowano inwestycję o pow. ponad 700 m² rzekomo w systemie gospodarczym przy udziale tylko członków rodziny i przyjaciół.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zauważyły, że przesłanką do podjęcia decyzji o sprzedaży mieszkań nie była obawa o ukończenie budowy z uwagi na drastyczny wzrost cen materiałów budowlanych świadczy o tym chociażby, przeprowadzona przez organ analiza dat wpłat zaliczek dokonana przez przyszłych nabywców mieszkań. Inwestorom zależało bowiem na pozyskaniu klientów, którzy poprzez wpłatę zaliczki dawali swoistą gwarancję, że zakupią mieszkanie. Wysokość i terminowość wpłacanych zaliczek ( pierwsze mieszkanie – lipiec 2007r. kwota 5.000,00 zł a mieszkanie 10 - styczeń 2008r. kwota 250.000, 00 zł) wskazuje w sposób jednoznaczny, że intencją Skarżącego nie było pozyskanie środków finansowych lecz zapewnienie sobie klientów. Aż 787.900,00 zł zostało zapłacone już po zakończeniu budowy zatem to nie względy finansowe zadecydowały o tym by sprzedać mieszkania na wolnym rynku a nie członkom rodziny. Świadczy to więc o tym, że inwestycja była od początku zaplanowana jako budowa mieszkań na sprzedaż o czym dodatkowo świadczy tempo realizacji inwestycji oraz i ta okoliczność, że Skarżący umieścił baner reklamowy informujący o sprzedaży mieszkań.

Co istotne Skarżący wzywany do przedłożenia wszystkich faktur dokumentujących poniesione w związku z realizacją inwestycji wydatki, przedstawił zupełnie inne faktury niż te, które zostały wymienione we wniosku Skarżącego o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Łączna kwota udokumentowanych wydatków wyniosła 236.586,98 zł. Podatnik w zakresie nieudokumentowanych wydatków nie wnosił o przeprowadzenie dowodów na te okoliczności.

Zaakcentować również trzeba, że Skarżący tak w toku postępowania podatkowego jak również w skardze sądowej, kwestionując zasadność podjętych w sprawie decyzji, skoncentrował się wyłącznie na postawieniu organom zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu okazały się bezzasadne. Podkreślenia wymaga fakt, iż Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie może się sprowadzać do samej tylko odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy w dokonanej przez siebie ocenie.

Należy także pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych albowiem organy podatkowe wzywały podatnika do przedłożenia brakujących faktur dokumentujących wydatki jednakże podatnik w zakreślonym terminie ani nie uzupełnił ani jej nie przedstawił.

Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala Skarżącego, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

NSA w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt: SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p. a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. W ocenie Sądu organy obu instancji dopełniły powyższego obowiązku.

W toku postępowania przeprowadzono także szereg kontroli i czynności, przyjęto wyjaśnienia strony skarżącej. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań.

Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą o dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. W sposób szczegółowy wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.