Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 498/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2022 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżące od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 9 917 (dziewięć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 26 października 2020 r., nr 0231-SPV.4102.88.2020 BA, określającą E. P. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 66.069, 00 zł oraz w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na ten podatek za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 37 zł oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiąc październik 2014 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem M. P. od dnia 19 marca 2001 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą D. s.c. w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiotowa działalność gospodarcza opodatkowana była podatkiem liniowym w wysokości 19 %.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca wraz z małżonkiem dokonali na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w dniu 23 października 2014 r. sprzedaży (w udziale po ½) niezabudowanej działki gruntu [...] (pow. [...] ha) położonej w Z. przy ul. [...] za cenę brutto 929. 511, 00 zł (cena netto 755. 700, 00 zł plus VAT 173. 811, 00 zł) na rzecz F. z siedzibą w Z. Organ podatkowy uznał, że w związku z powyższą transakcją skarżąca działała w charakterze osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 2016 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 14, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i przychody z tego tytułu winny podlegać opodatkowaniu w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji wskazał organ pierwszej instancji, iż prowadzona przez podatnika w ramach spółki cywilnej D. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie ewidencjowania przychodów i uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Ustalenia organu pierwszej instancji znalazły wyraz w decyzji tego organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0231-SPV.4102.88.2020 BA którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 66.069, 00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe ich zastosowanie, co było następstwem nieznajdującego podstaw w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym uznania, że skarżąca zbywając sporną działkę działała w charakterze osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. w następstwie czego przychód z tej transakcji podlegał opodatkowaniu tym podatkiem w ramach źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności podatnik zarzucił również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.

Decyzją z dnia 1 marca 2021 r. organ odwoławczy orzekł jak na wstępie niniejszych rozważań.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji w dniu 21 maja 2020 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. O fakcie tym skarżąca została zawiadomiona w dniu 27 maja 2020 r. przez odbiór postanowienia z dnia 25 maja 2020 r. nr 0231-SEW.720.86.2020. Z uwagi zaś na fakt, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 21 maja 2020 r., z dniem 31 grudnia 2019 r. uległy przedawnieniu odsetki za październik 2014 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 13 czerwca 1997 r. małżonkowie E. i M. P. nabyli niezabudowaną działkę gruntu (nieruchomość rolną) o numerze geodezyjnym [...], pow. [...] ha, położoną w Z. przy ul. [...], za cenę 15.000 zł. Do aktu notarialnego oświadczono, że nabywana część nieruchomości wejdzie w skład posiadanego przez kupujących gospodarstwa rolnego. Z wyjaśnień strony wynika także, że przez kilka pierwszych lat po nabyciu na działce uprawiano ziemniaki i zboża. Z uwagi jednak na brak czasu oraz niskie dochody w porównaniu z ponoszonymi nakładami zrezygnowano z jej uprawy. Zaprzestanie działalności rolniczej wynikało ponadto z niemożności jej prowadzenia wskutek niezależnych od strony zmian w otoczeniu działki.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż w chwili zakupu działki [...] była ona w Miejscowym Ogólnym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Miasta Z. oznaczona symbolem V.U – tereny usług i działalności gospodarczej, jako funkcje uzupełniające wskazano zaś mieszkalnictwo, obsługę komunikacji, zieleń, produkcję.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 10 marca 2008 r. skarżąca wraz z małżonkiem, działając jako wspólnicy spółki cywilnej D. nabyli również niezabudowaną działkę gruntu położoną w Z. przy ul. [...] nr [...] o powierzchni [...] ha.

Następnie, w dniu 10 kwietnia 2008 r. małżonek skarżącej wystąpił z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego wnosząc o objęcie działki nr [...] i [...] przeznaczeniem pod tereny usług komercyjnych. Wniosek ten nie został uwzględniony zarówno w odpowiedzi Burmistrza Miasta Z. z dnia 29 kwietnia 2008 r., jak i po jego ponownym rozpatrzeniu w 2010 r.

W dniu 1 grudnia 2011 r. skarżąca wraz z małżonkiem wystąpili z wnioskiem o podział działki nr [...]. Projekt podziału Burmistrz Miasta Z. zatwierdził decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r.. W wyniku podziału powstało 9 nowych działek w tym działka nr [...] którą skarżąca zbyła wraz ze sporną działką. Podział działki nr [...] a następnie sprzedaż podzielonych, mniejszych działek nastąpił w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (działka nr [...] stanowiła majątek trwały firmy).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika ponadto, że strona wraz z małżonkiem na przestrzeni kilkunastu lat dokonywała wielu zakupów i sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, iż część transakcji dotyczyła nieruchomości, które związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym nieruchomość przy ul. [...] i [...] w Z., przy ul. [...] w Z., nieruchomości położonej w Ż., J. 4). W dalszej kolejności organ drugiej instancji opisał szereg transakcji, w tym zbycia nieruchomości gruntowych we wsi K. o łącznej powierzchni [...] ha, jak i kilku lokali mieszkalnych. W odniesieniu do transakcji kupna a następnie zbycia lokali mieszkalnych organ wyjaśnił, iż transakcje odbywały się na podobnych zasadach. Nabycie następowało po okazyjnej cenie (przetarg, od osoby zadłużonej w spółdzielni mieszkaniowej) a następnie sprzedaży z zyskiem. Wskazuje to na przemyślany i zorganizowany sposób działania. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż lokale te były kupowane dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych strony i członków jej rodziny.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy uznał, iż działania strony związane z posiadanymi na przestrzeni kilkunastu i kilku lat nieruchomościami, posiadają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Działania te mają bowiem na charakter ciągły, przemyślany, celowy, zorganizowany oraz nakierowany na uzyskanie zysku. W tym zakresie organ zwrócił uwagę na czynności strony związane z ingerencją w zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie organu odwoławczego zakres podejmowanych przez stronę czynności pozwolił na stwierdzenie, że nabywała i zbywała nieruchomości na przestrzeni kilkunastu lat, co wykazuje cechy profesjonalnej działalności a nie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe, co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji.

Uwzględnił jednak upływ terminu przedawnienia, co do części odsetek, co spowodowało uchylenie części decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie w sprawie dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, polegającej na błędnym powiązaniu ze sobą okoliczności składających się – zdaniem organu – na prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej mającej za przedmiot nieruchomości, w przeważającej mierze odnoszących się do innych nieruchomości będących w jego posiadaniu, przy jednoczesnym pominięciu lub błędnej ocenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania, dotyczących samej transakcji, w której sprzedaży organ dopatrywał się źródła powstania obowiązku podatkowego oraz nieruchomości, które były jej przedmiotem, które tezie o prowadzeniu działalności gospodarczej przeczyły, w szczególności zaś faktu, iż:

a) ani skarżąca ani jej małżonek nie podejmowali żadnych działań, które mogłyby być zakwalifikowane jako zarobkowa działalność prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły mająca za przedmiot sporne nieruchomości a wzrost jej wartości wynikał wyłącznie z rozwoju gospodarczego regionu na przestrzeni lat oraz związanego z tym zwiększenia cen nieruchomości i był od skarżącą niezależny;

b) sporna nieruchomość została przez skarżącą wraz małżonkiem zakupiona na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej, powiększyła ich gospodarstwo rolne i była w ten sposób wykorzystywana przez długi okres czasu;

c) od chwili zakupu do momentu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości upłynęło ponad 17 lat;

d) zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło wyłącznie ze względów prywatnych skarżącej i jej małżonka – z uwagi na rozpad ich pożycia, rozwód i związaną z tym konieczność podziału wspólnego majątku.

2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej wobec nieruchomości, w sprzedaży której organ dopatruje się źródła powstania zobowiązania podatkowego, w szczególności przez brak wskazania w jaki sposób podejmowane przez skarżącą czynności miały w jej zamiarze skutkować osiągnięciem zysku ze sprzedaży j nieruchomości i w jaki sposób czynności te miałyby być powiązane z późniejszym faktem jej sprzedaży.

II. przepisów prawa materialnego a to art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6) i art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na dowolnym przyjęciu, iż jednorazowa czynność wystąpienia z uwagami do planowanej przez Gminę Miejską Z. zmiany planu zagospodarowania przestrzennego – biorąc pod uwagę, że wnioski te nie zostały uwzględnione – oraz czynności podejmowane przez podatnika względem innych nieruchomości (których sprzedaż była przedmiotem odrębnych rozliczeń podatkowych skarżącej), są wystarczające do stwierdzenia, że nieruchomości których postępowanie dotyczy, zostały zbyte w wykonaniu działalności gospodarczej, w sytuacji gdy:

a) z literalnej treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że do wskazanego w nim źródła przychodu powinny być kwalifikowane przychody ze sprzedaży każdej nieruchomości, której zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem – a contrario – dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie przede wszystkim czynności składających się na wykonanie działalności gospodarczej prowadzonej względem konkretnej nieruchomości, której postępowanie dotyczy, nie zaś czynności podejmowanych wobec innych nieruchomości będących własnością podatnika;

b) z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że nawet ustalone w sprawie czynności podejmowane przez skarżącą wobec innych nieruchomości będących jego własnością nie przesądzają o prowadzeniu działalności gospodarczej obejmującej obrót nimi, a mieszczą się w zakresie prawidłowego zarządzania majątkiem prywatnym;

c) czynności, które organ drugiej instancji poczytuje za znamiona działalności gospodarczej nie posiadały żadnego wpływu na fakt późniejszej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a zatem nie sposób było przyjąć, że sprzedaż taka nastąpiła w wykonaniu tej działalności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2021 r. organ odwoławczy przekazał informacje i dowody dotyczące czynności procesowych podjętych w toku wszczętego dochodzenia karno-skarbowego m. in. w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. złożonym w dniu 25 lutego 2020 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm. dalej k.k.s.). Organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania karnego skarbowego:

1. 21 maja 2020 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia;

2. 24 lipca 2020 r. sporządzenie postanowienia o przedstawieniu M. P. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz uzasadnienie podstaw zarzutów;

3. 27 lipca 2020 r. wezwanie osoby podejrzanej do osobistego stawienia się w dniu 28 sierpnia 2020 r.

4. 28 sierpnia 2020 r. przesłuchanie podejrzanego;

5. skierowanie do Ministerstwa Sprawiedliwości zapytania o karalność podejrzanego;

6. 9 listopada 2020 r. wydanie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. postawienie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. – przestępstwa podania nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36L za rok 2014 i 2018;

7. 13 listopada 2020 r. wezwanie osoby podejrzanej do osobistego stawienia się w dniu 23 listopada 2020 r.;

8. 23 listopada 2020 r. przesłuchanie podejrzanego;

9. 30 listopada 2020 r. zawieszenie dochodzenia z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż decyzja z dnia 1 marca 2021 r. wydana została przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia jako najdalej idącej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawniło się z upływem roku 2020. Tym samym, zaskarżona w sprawie decyzja z dnia 1 marca 2021 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć, zatem należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2021 r. wynika, że postanowieniem z dnia 21 maja 2020 r. (nr 0231-SKP.800.RKS.13.2020) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez M. P. nieprawdziwych danych w zeznaniu Pit-36L za 2014 r. przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. O prowadzonym dochodzeniu strona skarżąca została poinformowana w dniu 27 maja 2020 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej praktycznie nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie wobec M. P. śledztwa, o którym podejrzany został następnie zawiadomiony.

W ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego, organ drugiej instancji winien dokonać pełnej i wyczerpującej oceny, która uwzględni wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują bowiem że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organy podatkowe czynności procesowe sprowadzają się de facto do wszczęcia postępowania w sprawie i postawienia zarzutów. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karno-skarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło ze względu na "toczące się postępowanie podatkowe", przy czym organ powołuje się na związek ustaleń postępowania podatkowego z treścią zarzutu. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, których omawianie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.