Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Ujazd na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r., nr IPTPP4/443-927/14-3/UNR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 25 lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Gminy Ujazd (dalej jako strona, Gmina, skarżąca) złożonym w dniu 31 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wraz z przyłączami, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług oraz terminu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem od towarów i usług (w skrócie VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W jej strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Ujeździe (dalej: ZGKiM lub Zakład). Jest on samorządowym zakładem budżetowym, zarejestrowanym odrębnie od Gminy na potrzeby VAT, świadczącym m.in. usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Został on utworzony na mocy uchwały Rady Narodowej Miasta i Gminy Ujazd z dnia 4 maja 1988 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego w celu realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej.

Zakład działa na podstawie: ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. nr 122 poz. 1333, dalej: rozporządzenie) oraz Statutu wprowadzonego w drodze uchwały Nr XXX/178/2000 Rady Miejskiej w Ujeździe z dnia 29 grudnia 2010 r. (dalej: Statut). Zakład nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45 poz. 236) - /dalej jako u.g.k./ Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z zapisami Statutu, Zakład prowadzi działalność gospodarczą o charakterze użyteczności publicznej, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, odprowadzania ścieków i oczyszczania ich w oczyszczalni ścieków, prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków, eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków, dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzone ścieki oraz prowadzenie wymaganej dokumentacji w tym zakresie. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Przypisano mu odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę, która sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika Zakładu i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone Zakładowi do realizacji zadania własne Gminy. W szczególności kontrolę nad gospodarką finansową Zakładu sprawuje Skarbnik Gminy.

Zakład jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT i samodzielnie wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Od strony stricte formalnej (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług - przy czym, w odróżnieniu od Gminy, nie posiada osobowości prawnej. Analogicznie, w ujęciu formalnym (oznaczenie jako strona umowy, podpis, etc.) Zakład jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których Zakład widnieje jako nabywca, a następnie ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

Od 2010 r. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. W szczególności w tym zakresie Gmina poniosła wydatki inwestycje na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Sieroniowice. Inwestycje te finansowane są głównie ze środków własnych Gminy. Gmina planuje pozyskać również środki na ten cel ze źródeł zewnętrznych.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.).

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymuje od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, na których to fakturach jest oznaczona jako nabywca.

Powstałą w efekcie realizacji wskazanych inwestycji infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną wraz z przyłączami Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania swojemu Zakładowi, który przy pomocy tej infrastruktury realizuje zadania własne Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W związku z przedstawionym opisem zadano dwa pytania, a mianowicie:

1) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej wraz z przyłączami wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?

2) czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust 10b i art. 13) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)-/dalej jako u.p.t.u./, zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymuje faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że odpowiedź na obydwa pytania winna być twierdząca.

W zakresie pytania pierwszego wskazano, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest spełnienie dwóch warunków, tj.: czy towary i usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem wnioskodawczyni spełnia ona te warunki, bowiem wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej zostały poniesione przez podmiot (Gminę), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i były związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Istnieje przy tym bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez Zakład (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form przewidzianych w przedmiotowej ustawie jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez Zakład, jak również w przypadku, gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji, jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, że czynności dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i Zakładem, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, według skarżącej nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury, a wykonywaną w oparciu o nią działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez Zakład należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a samo nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu nie powinno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT, w myśl której podatek ten powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien zatem stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samo zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi też żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone Zakładowi, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i Zakład, podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną Zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru podatku VAT. W tym przypadku, jako że podatek naliczony oraz podatek należny jest niejako "rozbity" między dwa podmioty (Gminę i Zakład), które w stosunkach z podmiotami trzecimi występują jako niezależni podatnicy VAT, natomiast między sobą nie realizują czynności podlegających opodatkowaniu VAT, brak prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno - ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym również do naruszenia zasady równości.

Wnioskodawczyni zauważyła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) rozpatrywano już podobne kwestie, tzn. dotyczące prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wydatki na zakupy inwestycyjne ponosił jeden podmiot, podczas gdy inny podmiot wykorzystywał inwestycje do swojej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT (zob. wyroki w sprawach C-137/02 Faxword i C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn). W sprawach tych Trybunał uznał, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać prawo do odliczenia podmiotowi A, pomimo że zakupione przez podmiot A towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez podmiot B. Trybunał uznał tak, choć w wymienionych sprawach organy podatkowe kwestionowały odliczenie ze względu na określone przeszkody formalne (formalnie były to odrębne podmioty, choć majątek nabyty przez jeden z nich był wykorzystywany w działalności gospodarczej innego podmiotu; podmioty te były ściśle ze sobą powiązane; majątek tych podmiotów był tożsamy; drugi był w określonym sensie następcą pierwszego). Podobne stanowisko Trybunał zajął w sprawach 268/83 Rompelman-Van Deelem, C-78/00 Komisja vs Republice Włoskiej, C -177/99 i C-181/99.

Wnioskodawczyni wskazała także na orzeczenia polskich sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu w z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1551/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 856/13, wyrok NSA z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14).

Podsumowując ten wątek sprawy skarżąca stwierdziła, że Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową powyższej infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Odnośnie pytania drugiego wnioskodawczyni, powołując się na regulacje art. 86 ust. 10, ust 10b i ust 13 u.p.t.u. stwierdziła, że stosownie do tych przepisów, odliczenia kwot podatku naliczonego powinna dokonać co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług, co skutkowało równocześnie bezprzedmiotowością udzielenia odpowiedzi na drugie z zadanych pytań.

W uzasadnieniu interpretacji, organ, wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Zatem każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Analizując z kolei zapisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ wywiódł, że Gmina ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną (art. 2 u.s.g.) może być uznana za podatnika VAT (o ile nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), jeżeli we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Tak samo gminne jednostki organizacyjne działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji gospodarczych, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, czy ponoszenia przez dany podmiot ryzyka gospodarczego. Ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie", należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób uznaniowy przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto, ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W oparciu o powyższe organ uznał, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny

i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej zakład budżetowy dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy zakłady budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Dalej podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynikało, że Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Analizując, czy nabywane przez Gminę w związku z tymi inwestycjami towary i usługi mogły służyć jej działalności gospodarczej organ wskazał, że gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wskazał, że z okoliczności sprawy wynikało, że Gmina przedmiotową inwestycję przekazała nieodpłatnie na rzecz ZGKIM, który jest odrębnym od Gminy, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W konsekwencji, to Zakład wystawia faktury VAT z tytułu świadczonych za pomocą ww. infrastruktury usług i rozlicza VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług. Mając zatem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wybudowania infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania swemu zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Tym samym, zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny.

W konkluzji organ stwierdził, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej samorządowemu zakładowi budżetowemu nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, z uwagi na brak związku ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Ponadto organ stwierdził, że w związku z powyższym poglądem odpowiedź na drugie z zadanych pytań stała się bezprzedmiotowa. Końcowo podkreślił również, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostawały powołane przez Gminę wyroki TSUE, gdyż dotyczyły one innych stanów faktycznych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody;

• art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), tj. zasady neutralności i potrącalności VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i w konsekwencji obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

• art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- /dalej jako O.p./ poprzez nieodniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej w orzecznictwie sądów w analogicznych sprawach;

• art. 14h w zw. z art. 121 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS.

Skarżąca podniosła również, że organ nie odniósł się do zawartego we wniosku pytania dotyczącego terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację prawną, sprowadzającą się do stwierdzenia, że w przypadku skarżącej zostały spełnione wszelkie warunki dające prawo do odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bowiem poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług opodatkowanych związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną. Związku tego nie niweczy fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności. Skarżąca podtrzymała pogląd, że przeciwne stanowisko organu prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT i przedstawiła obszerną analizę wybranego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, dotyczącą tego zagadnienia. Ponowiono także argument, że prezentowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do dyskryminacji Gminy wobec innych podatników. Na poparcie stawianych zarzutów pełnomocnik przytoczył ponadto liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych, w których wyrażano poglądy zgodne z zapatrywaniem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm. - powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że w sprawie o sygn. I FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne - czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez skład poszerzony NSA uchwały w sprawie o sygn. I FPS 4/15 rozstrzygające powyższe zagadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu i wykorzystywanej przez ten zakład do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzenia ścieków i dostarczania wody.

Zdaniem strony skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez jej samorządowy zakład budżetowy do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, a odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Takiego stanowiska nie podzielił jednak organ interpretacyjny, uznając, że nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej samorządowemu zakładowi budżetowemu nie uprawnia Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową tej infrastruktury, wykorzystywanej przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy, z uwagi na brak związku ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Nadto, mając to na uwadze, organ stwierdził, że odpowiedź na drugie z zadanych pytań stała się bezprzedmiotowa.

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację.

W pierwszej kolejności, przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić status oraz wzajemne relacje pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym a Gminą. One bowiem pozwolą w dalszej kolejności na ocenę uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

I tak, w myśl z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Stosownie natomiast do art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.), wśród zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Oznacza to, że świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Zakład taki jest tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 16 ust. 1 u.f.p., który stosownie do ust. 2 wskazanego przepisu określa m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład, będący jednostką sektora finansów publicznych, jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p).

Zauważyć przy tym należy, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Oznacza to niewątpliwie, że samorządowe zakłady budżetowe jako nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09).

Reasumując, samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych utworzoną przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, a poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie mu do użytkowania zostaje wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość podatkową istotne znaczenie ma najnowsze orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Odwołując się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. nr 241, poz. 1616 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. nr 45, poz. 236 ze zm.), ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 nr 9, poz.100 ze zm.) oraz stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i piśmiennictwie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Zatem - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Stosownie do art. 269 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl).

Podzielając w pełni stanowisko zawarte w powyższej uchwale, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej interpretacji, opierającej się na zakwestionowanym w tej uchwale poglądzie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez gminę zakładowi budżetowemu infrastruktury celem wykonywania przez ten zakład z jej wykorzystaniem zadań własnych gminy, gmina nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z finansowaniem tej infrastruktury.

Uwzględniając powyższe stanowisko należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1, 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ będzie w tej sytuacji zobowiązany do wypowiedzenia się w kwestii odliczenia kwot podatku naliczonego w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższych wywodów, Sąd podzielił zasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania wynikało z braku szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez stronę interpretacji, w sytuacji rozbieżności stanowisk zajmowanych przez Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych.

Wprawdzie organ poinformował stronę, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, co było oczywiście uzasadnione, tym niemniej powinien stanowisko takie uzupełnić stosowną argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, dlaczego w analogicznym stanie prawnym, a nawet faktycznym, orzeczenia sądów administracyjnych, czy interpretacje Ministra Finansów nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko w nich zawarte było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu nie uzasadniają zajętego w sprawie stanowiska, które powinno być poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013.490 j.t.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015.1804.).