Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3181/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 51 § 1, art. 53 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Badając istnienie podstawowej przesłanki warunkującej zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) jaką jest „powołanie się”, należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek; dokonanie takich czynności m.in. w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) należy identyfikować łącznie jako „powołanie się”.

TEZY

Badając istnienie podstawowej przesłanki warunkującej zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) jaką jest „powołanie się”, należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek; dokonanie takich czynności m.in. w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) należy identyfikować łącznie jako „powołanie się”.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 184/15 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. D. kwotę 2100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2015 r. o sygn. III SA/Po 184/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 1 września 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). W uzasadnieniu podał, że w dniu 15 stycznia 2009 r. skarżący zawarł umowę pożyczki na kwotę 70.000 zł. W czasie trwania postępowania kontrolnego, skarżący złożył w dniu 26 listopada 2012 r. organowi pierwszej instancji deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, wskazując do opodatkowania umowę pożyczki z dnia 15 stycznia 2009 r. i dokonał wpłaty podatku w wysokości 1.400 zł wraz z odsetkami w kwocie 647 zł. Jednocześnie na podstawie art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.) wniósł o odstąpienie od ukarania za niedotrzymanie 14 dniowego terminu na złożenie deklaracji w związku z zawartą umową pożyczki.

2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie zostały spełnione przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., bowiem gdyby nie ujawniono informacji o zawartej umowie w trakcie postępowania kontrolnego - skarżący najprawdopodobniej nie opodatkowałby z własnej inicjatywy spornych czynności. Wszystkie działania strony miały miejsce po wszczęciu postępowania kontrolnego i nie sposób uznać dokonanej przez skarżącego wpłaty podczas toczącego się postępowania kontrolnego (3 lata i 10 miesięcy po zawarciu umowy pożyczki) za zapłatę podatku, zatem zobowiązanie podatkowe nie wygasło poprzez zapłatę.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 124 w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 op.; (2) art. 121 i art. 122 op.; (3) art. 122 i art. 187 § 1 o.p.; (II) prawa materialnego, tj.:(1) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędne zastosowanie przez Dyrektora IS, podczas gdy organ pierwszej instancji nie oparł o wskazany przepis swojego rozstrzygnięcia; (2) art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie w sytuacji nieistnienia przesłanki powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego; (3) art. 51 § 1 w związku z art. 51 § 3 o.p. przez przyjęcie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy liczyć od upływu terminu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały także prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Stwierdził, że dokonanie zgłoszenia pożyczki miało miejsce już po wszczęciu, ale przed zakończeniem kontroli podatkowej. Zdaniem WSA w Poznaniu, dla zastosowania stawki podatkowej w wysokości 20% nie jest wymagane, aby czynność cywilnoprawna, na którą powołuje się podatnik pozostawała w jakimkolwiek związku merytorycznym z przedmiotem czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy postępowania kontrolnego. Zastosowanie podwyższonej stawki jest nakazane prawnie zawsze wówczas, gdy w toku wskazanych procedur podatnik powoła się czynność cywilnoprawną, której wcześniej nie ujawnił z zachowaniem wymogów art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie znajdzie zastosowanie sankcyjna stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy w stanie faktycznym nie została spełniona ustawowa przesłanka "powołania się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu; (II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy polegającego na błędnym zastosowaniu przez Dyrektora IS przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane w powstaniem zobowiązania podatkowego nie zostały przez WSA w Poznaniu w sposób jednoznaczny wyjaśnione; (2) art. 135 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy poprzez uznanie, że odsetki od zaległości podatkowej liczyć należy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu skargi pomimo jej zasadności; (4) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Zasadniczy wątek sporny w sprawie dotyczy oceny prawidłowości zastosowania w stosunku do podatnika podwyższonej 20-procentowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Według skarżącego, przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik w trakcie postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy, gdy podatek na moment powołania w toku postępowania nie został zapłacony. Jeśli natomiast podatnik najpierw uiścił zaległy podatek, obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, to brak jest podstaw do zastosowania stawki 20%. Skarżący zwraca przy tym uwagę na użyty przez ustawodawcę zwrot "a należy podatek od tych czynności nie został zapłacony".

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Dokonując wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazać należy, że pierwszą i podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie stawki opodatkowania uregulowanej w tym przepisie stanowi "powołanie się" ("podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...)"). Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, kontekst, tj. wola, aby w ramach czynionego wywodu - w toku sprawy - coś wykazać, coś udowodnić. Nie chodzi tu zatem o powołanie się na coś rozumianego abstrakcyjnie (w oderwaniu od towarzyszących okoliczności). Należy uwzględniać związek czynności podatnika skutkujących powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zamiarem wywołania korzystnych dla niego skutków podatkowych w obszarze innej daniny niż wymieniony podatek. Dokonanie takich czynności m.in. w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) należy identyfikować łącznie jako "powołanie się". Taki jest właśnie sens analizowanego przepisu. Wspomniany kontekst tworzy np. toczące się w stosunku do podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Konsekwencją tego postępowania mógłby być przecież wymiar podatku dochodowego w wysokości 75% kwoty poniesionego wydatku, gdyby nie to, że wydatek ten został pokryty z środków uzyskanych przez podatnika w drodze pożyczki. Chodzi przy tym o pożyczkę, która we właściwym terminie nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nierzadko też, wskutek upływu terminu przedawnienia, upada możliwość wydania decyzji określającej wysokość tego podatku wg stawki podstawowej. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725) zwrócił uwagę, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zazwyczaj określony cel. Tym celem - według Trybunału Konstytucyjnego - odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie - miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13).

Wprowadzenie w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. tak dotkliwej stawki opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2017 r., II FSK 710/15; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11).

6.3. W rozpatrywanej sprawie deklaracja podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. PPC-3, została złożona po wszczęciu w stosunku do skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2009, tj. w toku postępowania podatkowego o czym expressis verbis jest mowa w art. 7 ust. 5 ab initio u.p.c.c. Złożenie wymienionej deklaracji, w której został ujęty zeznany i następnie zapłacony podatek stanowiło powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki oraz należny od niej podatek od czynności cywilnoprawnych, co nastąpiło w toku postępowania podatkowego. Powołanie się to miało niewątpliwie na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki oraz związane z tym uzyskanie potwierdzenia posiadania środków na pokrycie wydatków roku podatkowym 2009, w zakresie którego organ podatkowy wezwał skarżącego do wyjaśnień w zakresie dochodów i wydatków. Podkreślić w tym kontekście także należy, że przyjęcie toku rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego (lub w toku czynności sprawdzających), prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Doprowadziłoby to bowiem w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów poprzez de facto umożliwienie podatnikowi wyłączenie stosowania regulacji art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W ten sposób postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (kontrola podatkowa albo czynności sprawdzające w tym zakresie) nie mogłyby wskazać badanego źródła przychodu, skoro również po wszczęciu takich procedur istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia deklaracji PPC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a jednocześnie bez narażania się na zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych. Z rozważonych powyżej wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Pogląd ten można uznać za ugruntowany, co potwierdzają chociażby wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15; z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 984/15 oraz II FSK 985/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z dnia 12 lipca 2016 r., II FSK 1777/14.

Reasumując, stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, czynności sprawdzających), w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających). Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku" (por. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15; dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 848/15). W przypadku ziszczenia się przesłanek zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r., II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015 r., II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 848/15). Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest "powołanie się" na czynność prawną (w warunkach określonych tym przepisem), a nie samo zawarcie umowy pożyczki. Powstaje w ten sposób nowe zobowiązanie podatkowe. Z uwagi na to, że przed datą wszczęcia wobec podatnika postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe wynikające z zawarcia umowy pożyczki nie przedawniło się, moment powstania zobowiązania z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. należy wiązać - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie do przyjęcia byłaby natomiast sytuacja, w której równolegle istniałby obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (wg podstawowej stawki 2%) oraz obowiązek podatkowy wynikający z decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W warunkach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przestaje zatem istnieć obowiązek podatkowy wynikający z zawarcia umowy pożyczki (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), chyba że wygasł on wcześniej wskutek przedawnienia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w kontrolowanej sprawie WSA w Poznaniu nie dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie, w jakim ocenił konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji.

6.5. Na uwzględnienie natomiast zasługuje sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. przez brak merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi do WSA w Poznaniu, w ramach których skarżący szczególnie zaakcentował naruszenie przez organ art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 o.p., poprzez uznanie, że odsetki od zaległości podatkowej określonej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. liczyć należy od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. upływu ternu określonego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia przesądzenia charakteru prawnego decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma istotne znaczenie, ponieważ wpływa na wielkość obciążeń daniowych podatnika. W przypadku uznania, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter deklaratoryjny, odsetki za zwłokę od podatku wyliczonego przy zastosowaniu stawki 20% należałoby liczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku. Przyjęcie natomiast tezy o konstytutywnym charakterze takiej decyzji oznaczałoby naliczanie odsetek za zwłokę następuje po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 o.p.), o ile oczywiście podatek nie został w tym przedziale czasowym zapłacony.

Nadmienić w związku z tym wypada, że problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie w uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15. W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należy, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). To, że zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Na konstytutywny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. zwracał też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 6 lipca 2017 r., II FSK 1684/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 63/17.

6.6. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1w związku z art. 205 § oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).