Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1965/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 148/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 148/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r., Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone interpretacje oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskami z dnia 18 czerwca 2010 r. L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniach obydwu wniosków zawierających opis zdarzenia przyszłego Spółka wyjaśniła, że w dniu 12 maja 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Działalność ta ma charakter produkcyjny, handlowy i usługowy w zakresie gazów technicznych wytworzonych na terenie powyższej strefy, transportu drogowego towarów, usług magazynowania i przechowywania towarów oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych. Spółka zamierza prowadzić działalność na terenie SSE przez wyodrębniony w tym celu zakład i produkować gazy techniczne, które następnie będą dostarczane do kontrahentów albo w formie ciekłej (w jakiej są produkowane w SSE), albo w formie gazu sprężonego w butlach po uprzednim odparowaniu, który to proces będzie odbywał się w specjalnie przeznaczonych do tego napełnialniach, zlokalizowanych już poza obszarem strefy. Jak podkreśliła wnioskująca Spółka napełnialnie nie wytwarzają gazów technicznych, a jedynie mają napełniać butle gazem wyprodukowanym w zakładzie w SSE, bądź też w różnych proporcjach mieszanką gazów strefowych oraz gazów pochodzących spoza strefy (tzw. mixy/mieszanki gazowe). Butle napełnione dystrybuowane będą do kontrahentów Spółki za pośrednictwem składów (punktów dystrybucyjnych), w tym również składów prowadzonych przez podmioty zewnętrzne. Wynagrodzenie na rzecz składów zewnętrznych ustalane jest jako prowizja (procent) od przychodów osiągniętych przez dany skład na sprzedaży butli danego rodzaju. W dotychczasowej działalności Spółki (poza strefą ekonomiczną) prowizja zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z planami, w oparciu o dostępne sposoby kalkulacji kosztów i przychodów dla produktów butlowych, Spółka planuje dzielić koszty ponoszone podczas napełniania butli gazem odpowiednio na część dotyczącą gazu strefowego i na część dotyczącą gazu pozastrefowego. Podział ten dokonywany byłby w ten sposób, że od całkowitego kosztu wytworzenia gazu butlowego odejmowany będzie koszt gazu (zarówno strefowego i pozastrefowego). W ten sposób Spółka skalkuluje koszty związane z napełnieniem danej butli (takie jak koszty energii, remontów, wynagrodzeń, amortyzacji i pozostałe). Tak wyodrębnioną część kosztów Spółka zamierza dzielić wg tzw. BOM-u. Jest to stała, nie podlegająca żadnym zmianom receptura napełniania butli gazem, która pozwala na precyzyjne ustalenie, ile w danej butli znajduje się gazu wyprodukowanego w ramach specjalnej strefy ekonomicznej, a ile – wytworzonego poza jej obszarem. W konsekwencji na podstawie tej receptury można ustalić proporcję wskazującą, jaką część całego gazu wypełniającego butlę stanowi gaz wyprodukowany na terenie strefy. Ponieważ proces napełniania butli polega na odparowywaniu gazu ciekłego do butli, a koszt odparowania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości, to Spółka planuje dla podziału kosztów napełniania butli mieszankowych na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE oraz poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie BOM-u. Spółka przedstawiła wzór takiej kalkulacji. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu butlowego kontrahentowi – zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie butli (gazu i napełnienia).

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) czy koszty prowizji składów obcych uzależnione od wielkości sprzedaży produktów butlowych Spółki (w tym również butli napełnianych w całości lub w części z gazu wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) stanowić będą koszt działalności zwolnionej z podatku na podstawie uzyskanego zezwolenia w części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu strefowego?

2) czy dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw gazu znajdującego się w takich butlach korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu strefowego w ogólnym koszcie wytworzenia butli z mieszanką gazową? W razie gdyby organ nie podzielił stanowiska Spółki odnośnie pytania drugiego, wniesiono o przedstawienie prawidłowego sposobu kalkulacji.

Odnośnie do pytania pierwszego, w ocenie Spółki, koszty prowizji dla składów obcych powinny obciążać wynik działalności zwolnionej z podatku w takiej części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako koszty sprzedaży. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "prowadzenie działalności na terenie strefy". Według wnioskodawcy ustawa nie wiąże zwolnienia wyłącznie ze sprzedażą na terenie strefy. Skoro produkty w postaci gazów technicznych są wytworzone na terenie strefy ekonomicznej, to fakt ich późniejszego przetransportowania do zakładu zlokalizowanego poza strefą w celu odparowania, nie przekreśla uprawnienia do objęcia zwolnieniem podatkowym również dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży tego gazu. Podkreślono, że przez samą tylko zmianę stanu skupienia i pomieszania, gazy nie przestają być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie zatem z posiadanym zezwoleniem, również dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu sprzedaży gazu butlowego w jej ocenie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Idąc dalej, skoro dochody osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży gazu butlowego w części odpowiadającej gazowi wyprodukowanemu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą korzystać ze zwolnienia podatkowego, to koszty prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych powinny być, zdaniem wnioskodawcy, w odpowiedniej części uznane za koszty działalności zwolnionej. Dotyczy to całej prowizji od sprzedaży butli wypełnionych w całości gazem wyprodukowanym w obszarze strefy ekonomicznej oraz części prowizji od sprzedaży butli zawierających również gaz spoza strefy, odpowiadającej wzajemnym proporcjom tych gazów.

Odnośnie do pytania drugiego wnioskodawca zajął stanowisko, że zarówno gaz butlowy przetwarzany w napełnialniach, jak i gaz dostarczany do kontrahentów w formie ciekłej, stanowią ten sam produkt (nie zmienia się bowiem skład chemiczny), wytworzony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dlatego w obydwu przypadkach dochody ze sprzedaży korzystać powinny ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Spółki dotyczy to również mieszanek gazów technicznych, które powinny korzystać ze zwolnienia w części, w jakiej stanowią one gaz wyprodukowany na terenie strefy. Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że gazy techniczne wytworzone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przetransportowane do zakładu zlokalizowanego poza tą strefą i tam odparowane, przez samą tylko zmianę stanu skupienia nie przestają być gazami technicznymi wyprodukowanymi na terenie strefy, którą to sytuację można porównać do przepakowywania towarów (konfekcjonowanie). Dlatego nie ma podstaw do różnicowania dla potrzeb zwolnienia podatkowego gazu dostarczanego kontrahentom w butlach od gazu dostarczanego w postaci ciekłej, gdyż jedynym czynnikiem decydującym o zwolnieniu dochodu z podatku, w ocenie Spółki, winno być strefowe źródło pochodzenia gazu. Wnioskodawca zaproponował również sposób obliczenia dochodu ze sprzedaży butli zawierających mieszkankę gazów wyprodukowanych na terenie strefy i poza jej obszarem, który to dochód powinien jego zdaniem podlegać zwolnieniu podatkowemu. Zaproponowana proporcja oparta jest na danych wynikających z receptury butli (BOM) i pozwala na ustalenie, jaka część kosztów wytworzenia całej butli dotyczy gazu wytworzonego na terenie strefy. Zdaniem wnioskodawcy zaproponowany wzór jest precyzyjny, weryfikowalny i czyni zadość regulacjom prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozstrzygnął powyższe zagadnienia w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2010 r. W interpretacji o nr [...], dotyczącej pytania pierwszego, uznał on stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie w części uznając, że koszty prowizji związanych ze sprzedażą butli wypełnionych mieszanką gazów wyprodukowanych w ramach strefy i poza jej obszarem, nie będą stanowić kosztów działalności zwolnionej z podatku. Zwolnienie to dotyczy jedynie butli wypełnionych w całości gazem strefowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42 poz. 274 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.s.e.", art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 215, poz. 1581 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", będących podstawą zwolnienia podatkowego, z którego zamierza korzystać wnioskodawca. Organ podkreślił, że zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem podstawowym kryterium kwalifikowania kosztów jest cel, w jakim zostały one poniesione. Następnie koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej, na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych.

Organ powołał się też na interpretację indywidualną z dnia 17 września 2010 r. wydaną w odpowiedzi na drugie pytanie wnioskodawcy. W interpretacji tej o nr [...] stwierdził, że ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie korzystał dochód ze sprzedaży gazu butlowego w sytuacji, gdy butle są napełniane częściowo gazem wyprodukowanym na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a częściowo gazem wyprodukowanym poza tym obszarem. Wówczas powstaje zupełnie nowy, przetworzony produkt, który nie został wytworzony w ramach specjalnej strefy ekonomicznej.

Pismami z dnia 4 października 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Poza wcześniej powołanymi argumentami, zainteresowana zarzuciła organowi pominięcie treści § 5 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, stosuje się odpowiednio art. 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zarzucił ponadto, że organ nie przedstawił właściwej jego zdaniem metody podziału dochodu ze sprzedaży butli gazowych, zawierających mieszankę gazów pochodzących z i spoza strefy. Zdaniem wnioskodawcy organ naruszył też art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), gdyż w niewłaściwy sposób ocenił stanowisko Spółki, która nigdy nie twierdziła, że dochód uzyskiwany ze sprzedaży butli napełnionych mieszankami gazowymi, będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu w całości, gdyż jej zdaniem zwolnienie to obejmuje jedynie część uzyskiwanego dochodu. Organ stwierdził zatem nieprawidłowość stanowiska, które nigdy nie zostało zaprezentowane przez Spółkę.

Dnia 9 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany omówionych powyżej indywidualnych interpretacji podatkowych.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka domagała się uchylenia powyższych interpretacji z uwagi na naruszenie następujących przepisów:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że dochód ze sprzedaży butli napełnionych gazem wyprodukowanym na terenie strefy oraz poza jej obszarem, nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu strefowego w ogólnym koszcie wytworzenia butli z mieszanką gazową oraz przez uznanie, że koszty prowizji od sprzedaży takich butli, nie będą stanowić kosztu działalności zwolnionej z podatku w części, w jakiej dotyczą sprzedaży gazu strefowego;

2) § 5 ust. 4 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie;

3) art.12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. poprzez odmówienie prawa do zwolnienia z podatku części dochodów z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia;

4) art. 14h w zw. z art. 120 O.p., a także art. 14c O.p. poprzez niezawarcie w interpretacji jednoznacznej oceny stanowiska Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł w odpowiedziach na skargi o ich oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach. Organ podkreślił dodatkowo, że dochód ze sprzedaży butli wypełnionych opisanymi powyżej mieszankami gazowymi podlega opodatkowaniu w całości, co jest przyczyną niezastosowania § 5 ust. 4 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi. Odwołał się do treści art. 12 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wywodząc, iż z treści tych przepisów wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. Istotne jest również ustalenie, które wydatki podatnika pozostają w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konieczne jest przy tym, by zgodnie z zasadami ogólnymi mogły one być zaliczone u podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się następnie na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skład orzekający w sprawie podniósł, że o kosztach strefowych można mówić także w przypadku, gdy ponoszone są one poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, ale istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a działalnością Spółki prowadzoną na terenie strefy. Wystarczy, że wynikają one z działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej Spółki prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniem. Podobnie, zdaniem Sądu, należy potraktować w sytuacji faktycznej Spółki zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży butli gazowych napełnianych w napełnialniach znajdujących się poza obszarem strefy gazem wyprodukowanym w obrębie SSE. Istotne jest bowiem to, że produkt wytworzony w ramach zezwolenia pochodzi ze specjalnej strefy ekonomicznej, bez znaczenia pozostaje natomiast to, gdzie będzie konfekcjonowany i na jakim obszarze dystrybuowany. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach.

Spór między stronami dotyczy w istocie wyłącznie kwestii tzw. mixów, czyli butli napełnianych mieszanką gazów wytwarzanych w strefie i poza nią. W tej kluczowej kwestii uzasadnienie obydwu interpretacji jest niezwykle lakoniczne i arbitralne, nie poparte żadną pogłębioną argumentacją. Ogranicza się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, tj. art. 12 u.s.s.e., art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.,§ 5 ust. 3 rozporządzenia oraz do dwuzdaniowego stwierdzenia, że w wyniku napełnienia butli gazem strefowym i pozastrefowym powstaje nowy produkt o zmienionych właściwościach, dlatego dochód ze sprzedaży takich mieszanek gazowych nie może być zwolniony z opodatkowania. Organ jednak nie wyjaśnił, dlaczego zajął takie stanowisko, skoro skarżąca Spółka podkreślała, że w wyniku zmieszania gazu wyprodukowanego w SSE z gazem powstającym poza strefą nie dochodzi do powstania innego pod względem parametrów technicznych produktu. Organ w ogóle się nie odniósł do wskazanych przez Spółkę metod kalkulacji dochodu zwolnionego od podatku. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżone interpretacje zawierają istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji. Doprowadziło to również do naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art.14h O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że interpretacja indywidualna powinna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ interpretujący powinien się odnieść do każdej z kwestii podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji, wyjaśnić, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uważa za nieprawidłowe. Wymaga to ustosunkowania się do argumentacji zainteresowanego. Brak uzasadnienia, o którym mowa w art.14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że kontrola sądowa interpretacji podatkowych nie może prowadzić do zastąpienia organu w dokonaniu interpretacji czy do uzupełnienia jej treści, które nie były, choć powinny się w niej znaleźć. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone interpretacje, zobowiązując organ interpretujący do uzupełnienia ich treści o stanowisko co do problemów związanych z opodatkowaniem tzw. mixów.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów (reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.) wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odnośnie do opisanych we wniosku o interpretację:

a) dochodu ze sprzedaży butli napełnionych gazem wyprodukowanym na terenie strefy oraz poza jej obszarem nie jest wykluczone korzystanie ze zwolnienia przedmiotowego od podatku z uwagi na praktyczne wytworzenie nowego produktu (przez wymieszanie dwóch innych), podczas gdy zdaniem organu dochód ten nie będzie zwolniony od podatku z uwagi na to, że pochodzi ze sprzedaży nowego produktu, powstałego w wyniku wymieszania dwóch różnych gazów, w tym także gazów nie wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

b) kosztów prowizji od sprzedaży takich butli – nie jest wykluczone uznanie ich za koszt uzyskania przychodów z działalności, z której dochód jest zwolniony od podatku (z tzw. działalności zwolnionej) z uwagi na to, że dotyczą butli z nowym produktem, powstałym z wymieszania dwóch innych podczas, gdy zdaniem organu koszty tych prowizji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności zwolnionej z uwagi na to, iż dotyczą butli z nowym produktem, powstałym z wymieszania dwóch innych (w tym także gazów nie wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. Podniósł, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by interpretowana norma była spójna z innymi normami skorelowanymi i jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Organ podkreślił ponadto, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu.

W kwestii kosztów prowizji wypłacanych na rzecz składów obcych wskazano, iż stanowić one będą koszty działalności zwolnionej z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w części w jakiej dotyczą sprzedaży gazu wyprodukowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w sytuacji, gdy butle są napełniane w całości tym gazem.

Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013r. pełnomocnik Ministra Finansów wskazał na naruszenie także przepisów postępowania-art.185 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W piśmie z dnia 6 października 2011r. podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, uchylił interpretację z uwagi na uchybienia procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, którego orzeczenie jest zaskarżane, w terminie 30 dni od doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Po upływie tego terminu możliwe jest jedynie skutecznie przedstawienie nowego uzasadnienia złożonych wcześniej zarzutów bądź jego uzupełnienie (art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a., por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010r., I OSK 243/10, LEX nr 1218298). W tym przypadku odpis wyroku z uzasadnieniem został skarżącemu organowi doręczony w dniu 13 maja 2011r. Na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013r. strona składająca środek odwoławczy nie mogła zatem rozszerzyć podstaw kasacyjnych o nowe zarzuty, zostały one bowiem zgłoszone po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do nich merytorycznie.

W terminie ustawowym do złożenia skargi kasacyjnej Minister Finansów (upoważniony do działania w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w B.) zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego - art.17 ust.1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumentację, dotyczącą przyczyn uznania stanowiska zainteresowanego w odniesieniu do tzw. "mixów" za nieprawidłowe. W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zawarł polemikę z argumentacją Sądu pierwszej instancji, odnoszącą się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonych interpretacji.

Oceniając tak sformułowane zarzuty przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on w związku z tym precyzować podstaw kasacyjnych czy też zastępować strony w ich formułowaniu (pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie- por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 74/11, LEX nr 1217413, z dnia 24 maja 2012r., II OSK 323/11, LEX nr 1219134).

W tej sprawie zgłoszono skutecznie wyłącznie zarzut, oparty na podstawie kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Strona, w odniesieniu do tych samych przepisów, zgłosiła obie formy naruszenia, to jest błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu (normy prawnej). Niewłaściwe zastosowanie przepisu to inaczej wadliwa subsumcja, czyli nieprawidłowe uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada (bądź nie) stanowi hipotetycznemu. Nie wykluczając (co do zasady) możliwości naruszenia tego samego przepisu w obu formach jednocześnie, zauważyć należy, że tak formułując zarzut strona składająca skargę kasacyjną powinna w uzasadnieniu środka odwoławczego przedstawić argumenty, świadczące zarówno o niewłaściwym odkodowaniu treści przepisu i wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany, jak i dlaczego konkretny przepis powinien (bądź nie powinien) być zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. W tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wyłącznie uzasadnienie dotyczące zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu w odniesieniu do przychodów i kosztów ich uzyskania ze sprzedaży tzw."mixów". Zresztą, jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w istocie sposób rozumienia art.17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. przez zainteresowanego i organ interpretujący był identyczny. Nie budzi wątpliwości, że zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności prowadzonej w strefie, zgodnie z treścią zezwolenia oraz koszty związane z uzyskaniem przychodów z działalności prowadzonej w strefie, zarówno pośrednie, jak i bezpośrednie. Takie rozumienie tych przepisów zaakceptował także Sąd pierwszej instancji, podziela je również Naczelny Sąd Administracyjny. Spór dotyczył natomiast tego, czy w przypadku, gdy butle napełniane poza strefą gazem wyprodukowanym w strefie i poza nią, przychód i koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tej mieszanki, w części odpowiadającej przychodowi ze sprzedaży gazu wyprodukowanego w strefie (czyli związane z działalnością w strefie), będą mogły być uwzględnione przy obliczaniu wartości dochodu zwolnionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie wypowiedział się jednoznacznie, że dochód uzyskany ze sprzedaży butli napełnionych gazem wyprodukowanym w strefie i poza nią będzie zwolniony od opodatkowania. Tak samo nie sposób znaleźć w uzasadnieniu wyroku twierdzenia, że koszty prowizji sprzedaży takich butli mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności, z której dochód jest zwolniony. Sąd pierwszej instancji do kwestii tych się nie odnosił, bowiem uznał, że zaskarżone interpretacje nie spełniają wymogów, o których mowa w art.14c § 2 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. , a sądowa kontrola interpretacji nie może doprowadzić do zastąpienia organu w dokonaniu interpretacji. Podkreślił, że przyjmując, że w wyniku zmieszania gazu w butlach powstaje nowy produkt, organ nie wyjaśnił podstawy przyjęcia takiego założenia, skoro skarżąca spółka podkreślała, że w wyniku zmieszania gazu nie powstaje inny pod względem parametrów technicznych produkt. Spółka wskazała również, że jest w stanie w sposób sprawdzalny podzielić zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, związane ze sprzedażą gazu wyprodukowanego w strefie. Zarzut naruszenia art.17 ust.1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest zatem niezasadny. Sąd nie mógł bowiem przepisów tych naruszyć, skoro ich nie stosował.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonych interpretacji w części dotyczącej dochodów ze sprzedaży gazu wyprodukowanego w strefie, gdy został on zmieszany z gazem wyprodukowanym poza tą strefą, nie odpowiada wymogom, wynikającym z art.14c § 2 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że strona zainteresowana w tej sprawie nie pytała o zwolnienie dochodu ze sprzedaży butli napełnionych zmieszanym gazem, ale tylko części tego dochodu, związanego, jej zdaniem, z działalnością strefową. Nie można także nie zauważyć, że z treści art.17 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca dozwala na jednoczesne prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i poza nią i nakazuje dzielenie dochodów podatnika na zwolniony i podlegający opodatkowaniu. Z tych względów wyjaśnienie stanowiska organu w tej części, w której nie zgodził się on z zainteresowaną Spółką, powinno być szersze i odnosić się do wszystkich kwestii, jakie przedstawiono we wniosku, w tym do metody podziału dochodów, zaproponowanej przez podatniczkę i do wskazania, dlaczego zmieszany w butli gaz uznano za nowy produkt, wytworzony poza strefą. Organ powinien był m.in. wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie, nawet przy przyjęciu, że w wyniku zmieszania gazów powstaje nowy produkt, przy obliczaniu dochodu zwolnionego podatnik nie będzie mógł uwzględnić faktu, że jeden ze składników produktu przez niego sprzedanego jest wynikiem działalności w strefie.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art.209, art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).