Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 97/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 113/11 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., I SA/Lu 113/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 września 2009 r. w całości i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 349.206 zł. Organ odwoławczy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.p., zakwestionował spółce zaliczenie wydatków

do kosztów uzyskania przychodów. Organ argumentował, że w przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - ciężar dowodu na okoliczność zasadności tej kwalifikacji wydatków spoczywa na podatniku, jako podmiocie, który

z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 1999 r., III SA 2322/98, dostępny na stronie internetowej: www.cbois.nsa.gov.pl).

Organ wskazał, że skarżąca spółka nie uprawdopodobniła prowadzenia przez spółkę P. z o.o. kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie woj. mazowieckiego na swoją rzecz, a tym samym związku wydatku w kwocie 70.000 zł

z przychodem. Usługi miały być realizowane na podstawie umowy zawartej w dniu 1 września 2006 r. Ze sporządzonego sprawozdania o przeprowadzeniu kampanii reklamowej wynika, że wyselekcjonowano 550 przedsiębiorstw, do których zostały skierowane materiały promocyjne oraz wybrano 150 podmiotów, adresatów promocji w formie spotkań panelowych. Do tych ostatnich podmiotów miały być wysłane pisemne zaproszenia. W załącznikach do sprawozdań wymieniono firmy, które miały brać udział w spotkaniach. Podmioty wymienione w tym sprawozdaniu nie potwierdziły udziału w opisywanych spotkaniach organizowanych przez spółkę P. S. M.(prezes spółki P. sp. z o.o.) podał, że dystrybucja materiałów reklamowych prowadzona była na terenach przylegających do centrów handlowych i zajmowało się tym pięć osób zatrudnionych na umowę zlecenia. Następnie poinformował, że po utracie części dokumentacji nie ma umów zleceń

na roznoszenie ulotek i że przy wykonywaniu zleceń pracowali tylko pracownicy biurowi (S. M., A. M. oraz dwie pracownice biurowe; z bazy danych podatników wynika, iż wskazani pracownicy biurowi nie pracowali w okresie, w którym miały być wykonywane usługi). Natomiast z informacji ZUS w L. wynika, że S. M., który miał wykonywać te usługi- przebywał na zwolnieniu od dnia 26 września do dnia 31 października 2006 r., A. M. - od dnia 12 września do dnia 3 grudnia 2006 r. Z protokołu kontroli w spółce P. wynika, że koszty były obciążone tylko wynagrodzeniami ze stosunku pracy. Prezes spółki podał, że materiały reklamowe rozdawane były przy otwarciu marketów budowlanych i w firmach branży sanitarnej; były wynajmowane powierzchnie reklamowe

w gazetach należących do A. Z protokołu kontroli spółki P. wynika,

że na koncie "Reklama publiczna" zaewidencjonowano jedynie kwotę 81,97 zł.

W tych okolicznościach plan promocji sporządzony dnia 7 września 2006 r. - nie był realizowany. Zawarte informacje w sprawozdaniu z przeprowadzonej kampanii reklamowej nie znalazły potwierdzenia w wiarygodnych dowodach.

Wydatek w kwocie 30.833,71 zł, opisany w fakturze z dnia 11 lutego 2006 r., wystawionej przez Hotel SPA K. za usługi gastronomiczne i noclegi został zakwestionowany przez organ jako koszt podatkowy w całości. Wskazana faktura dotyczyła pobytu pracowników spółki, osób zatrudnionych na umowy zlecenia oraz jednej osoby niebędącej pracownikiem spółki. Świadkowie stwierdzili, że w K. były prowadzone szkolenia i uczestniczyli w targach odbywających się na terenie Słowacji. Zatem za koszty uzyskania przychodów organ uznał wydatki poniesione przez spółkę na rzecz pracowników przebywających w K., osób zatrudnionych w oparciu o umowy zlecenia. Wydatki w kwocie 3.407 zł, poniesione na rzecz jednej osoby niezatrudnionej w spółce nie są kosztem podatkowym. Organ stwierdził zatem, że koszt uzyskania przychodów spółki stanowi kwota 27.426,71 zł, a nie 30.833,71 zł.

W ciężar kosztów ("VAT niepodlegający odliczeniu") spółka zaksięgowała kwotę 1.335,62 zł, wynikającą z faktury z dnia 22 grudnia 2006 r., wystawionej przez spółkę cywilną A. M., M. S. Faktura dotyczyła zakupu artykułów spożywczych, odniesionych w wartości netto w ciężar funduszu socjalnego. Organ podniósł, że wydatek w kwocie 1.335,62 zł, dotyczący działalności socjalnej oraz podatku VAT nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p.

Spółka w ciężar kosztów ("Usługi transportowe") ujęła 11 faktur, wystawionych przez Oficynę Wydawniczą G..J. P. na kwotę netto 235.820,41 zł. Z faktur wynika, że usługi transportowe dotyczyły maja, czerwca, lipca, października 2006 r. Spółka nie przedłożyła dowodów wykonania tych usług transportowych. Organ zwrócił uwagę, że brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność jakimi środkami transportu towary były przewożone, na jakich trasach, do jakich firm

i w powiązaniu z jakimi fakturami wystawionymi kontrahentom, jakie to konkretnie były towary. S. M., który miał wykonywać usługi transportowe dla spółki

na podstawie umowy z G. nie pamiętał od kogo pożyczał przyczepę, jaka była jej ładowność. Co więcej - S. M. we wskazanych miesiącach,

tj. w maju, czerwcu i październiku 2006 r. przebywał na zwolnieniach lekarskich.

Z ewidencji spółki P. wynika, że nie były wypłacane w tym czasie wynagrodzenia z tytułu umów zleceń innym osobom. Organ uznał na tej podstawie, że wydatki w kwocie 235.820,41 zł nie są kosztem podatkowym spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 193 § 1- § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.,

księgi podatkowe spółki zostały uznane za prowadzone nierzetelnie i wadliwie

w zakresie opisanych wydatków, ale dane zebrane w toku postępowania podatkowego umożliwiły określenie podstawy opodatkowania. Organ podniósł,

że analiza wzrostu liczby transakcji spółki z kontrahentami z województwa mazowieckiego, czy z kontrahentami z krajów wschodnich pod kątem badania skuteczności działań promocyjnych nie miała znaczenia. Taka analiza nie wskaże

na przyczyny – w tym skuteczność ewentualnych działań promocyjnych - wzrostu sprzedaży spółki. Zwrócił uwagę bowiem, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne, czy ich poniesienie przyniosło w efekcie wzrost sprzedaży, czy zwiększyło przychód podatnika. Istotne jest natomiast to, czy wydatki podatnika na rzecz kontrahenta można powiązać z konkretnymi rzeczywistymi czynnościami tego kontrahenta na rzecz podatnika. Organ zwrócił uwagę, że decyzje innych organów podatkowych, w stosunku do innych podmiotów nie mogą przesądzać o wyniku tej sprawy podatkowej, nie stanowią o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów podatkowych spółki.

Ze stanu sprawy wynikało również, że postanowienie o wszczęciu

i upoważnienia w postępowaniu kontrolnym prawidłowo doręczono prokurentowi spółki. Korespondencja kierowana do spółki była odbierana przez jej pracowników, którzy dysponowali pieczęcią firmową, składali podpisy na dowodach doręczeń.

Organ wskazał także, że art. 290 ord. pod. nie stanowi kto ma podpisywać protokół kontroli - zatem podpisanie protokołu przez jednego inspektora nie stanowi naruszenia prawa. Wyjaśnienia i zastrzeżenia spółki wpłynęły do organu kontroli skarbowej w dniu 24 grudnia 2008 r. Odpowiedzi organ udzielił w dniu 7 stycznia 2009 r., zatem z zachowaniem terminu z art. 291 § 2 ord. pod. Na część zarzutów odpowiedziano pismem z dnia 21 maja 2009 r. ze względu na prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

3. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym, m.in.: usług kampanii reklamowej i promocyjnej na terenie województwa mazowieckiego, zakupu usług transportowych, zakupu usług przedstawicielskich - reprezentacji handlowej, zakupu usług przeprowadzenia kampanii reklamowej; art. 121 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; art. 125 ord. pod., poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione przedłużanie postępowania odwoławczego; art. 188 ord. pod., poprzez niedopuszczenie oraz nieustosunkowanie się do wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy; art. 229 ord. pod., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie był uzupełniany lecz gromadzony; art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 ord. pod., poprzez przyjęcie,

że stan faktyczny został ustalony w pierwszej instancji w sposób prawidłowy; przez niezbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy; przez nieuzupełnienie i nierozpatrzenie całości zebranego materiału; przez błędną ocenę materiału dowodowego; art. 124, art. 210 § 4 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy oraz przez brak uzasadnienia decyzji; art. 284 § 2 ord. pod., poprzez brak doręczenia upoważnienia do kontroli prezesowi zarządu spółki; art. 284 b) § 2 ord. pod., poprzez niedoręczanie osobie upoważnionej do odbioru pism postanowień

o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; art. 290 ord. pod., poprzez wykorzystanie

do postępowania i do wydania decyzji ustaleń zawartych w protokole kontroli, mimo że posiadał on braki prawne (brak podpisu kontrolujących); art. 291 § 2 ord. pod., poprzez nieudzielenie w ustawowym terminie odpowiedzi na część zastrzeżeń

do protokołu kontroli; art. 140 § 1 ord. pod., poprzez niezałatwienie sprawy (wydanie decyzji) we właściwym terminie.

Skarżąca spółka wskazała, że całokształt dowodów z dokumentów

i osobowych źródeł dowodził wykonania usług promocyjnych przez spółkę P.na rzecz spółki skarżącej. Zaznaczyła, że organ podatkowy zaniechał dokonania analizy ekonomicznej jej sytuacji, wskazującej na wzrost sprzedaży dzięki zakupionym usługom promocyjnym. Podniosła, że całokształt zgromadzonych dowodów potwierdza świadczenie usług transportowych przez G. Usługi zostały opisane - wskazano środek transportu (samochód z przyczepą), wykorzystywany do świadczenia tych usług. Spółka podkreśliła, że zwolnienia lekarskie obejmujące swoim zakresem okres świadczenia usług przez

S. M. nie wykluczają wykonywania przez niego usług transportowych

w ramach spółki P., działającej na zlecenie G. Wykonywanie usług w trakcie zwolnienia lekarskiego może jedynie wiązać się z obowiązkiem zwrotu zasiłków chorobowych. Spółka wskazała, że działania promocyjne miały miejsce, a dowodzą tego sporządzone umowy, sprawozdania, faktury, dowody zapłaty. Analiza ekonomiczna wprost wskazuje na znaczący wzrost nabywców

z województwa mazowieckiego, znaczący wzrost sprzedaży spółki po zakupie spornych usług promocyjnych od spółki P. Organ podatkowy tę analizę pominął, dowolnie uznając ją za zbędną. Spółka zwróciła uwagę również na to,

że upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej nie zostało doręczone prezesowi spółki. Postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego były doręczane pracownikom spółki nieupoważnionym do odbioru takiej korespondencji. Ponadto, protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. nie zostały podpisane przez wszystkie osoby wymienione w upoważnieniach. Spółka zwróciła uwagę także na to, że przekroczony został termin z art. 291 § 2 ord. pod. Postępowanie kontrolne miało zakończyć się do dnia 15 września 2009 r. Decyzja została wydana zaś w dniu 16 września 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której zarzuciła powyższej decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

- art. 191 i art. 193 ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia, odmowy wiarygodności ewidencji VAT z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 ord. pod. w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ), zwanej dalej: u.s.dz.g. i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 4 lutego 2009 r.), zwanej dalej ustawą nowelizującą;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług cateringowych.

Spółka stanęła na stanowisku, że kontrola skarbowa zakończona w dniu 15 września 2009 r. naruszyła art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej. W następstwie

ma zastosowanie art. 77 ust. 6 u.s.dz.g. Księgi i ewidencje spółki nie zostały skutecznie podważone i nadal stanowią wiążący dowód w sprawie. Podniosła również, że podatek naliczony w kwocie 2.299,81 zł z tytułu nabycia usług cateringowych nie został uwzględniony w decyzji, dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. - kwota tego podatku naliczonego stanowi koszt podatkowy podatnika. Sam wydatek w kwocie 10.453,69 zł został uznany za koszt uzyskania przychodów, jako związany z działalnością spółki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że kontrola podatkowa zakończyła

się w dniu 12 grudnia 2008 r., przy braku naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zwrócił uwagę również na rozróżnienie między kontrolą podatkową,

a postępowaniem kontrolnym. Wskazał także, że spółka kwotę netto 10.453,69 zł zaliczyła do kosztów reprezentacji i reklamy, które są kosztem podatkowym

w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i na tej podstawie prawnej zostały uwzględnione w decyzji w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym

od osób prawnych. Organ wskazał, że podatnik przekroczył limit z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym faktura, opisująca zorganizowanie imprezy kulturalno-integracyjnej, to faktura w rzeczywistości dotycząca usług gastronomicznych, stanowiących reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p Wydatek poniesiony na reprezentację zmniejsza podstawę opodatkowania, jako koszt podatkowy, na warunkach z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie na warunkach z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie argumentacji spółki i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. do kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, stanowiących reprezentację, ponad limit z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowiłoby zaprzeczenie ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

i potraktowanie jako koszt podatkowy kwoty ponad limit w nim określony, wbrew u.p.d.o.p. Ponadto twierdzenia spółki, że ta faktura obejmowała wynajęcie sali

i catering nie mają potwierdzenia w jej ogólnikowej treści. Podawanie posiłków

w lokalu gastronomicznym jest usługą gastronomiczną (PKWiU 55.30), a nie cateringiem, jak to argumentuje spółka. Istotą cateringu jest dostarczanie posiłków odbiorcom zewnętrznym (PKWiU 55.52 zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie PKWiU, Dz. U. 42.264)

w powiązaniu z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r.

w sprawie PKWiU (Dz. U. 89.844 ze zm.). Z oświadczenia z dnia 12 sierpnia 2008 r. wprost wynika, że spotkanie (impreza) miało miejsce w jednym z lokali spółki J. Serwując posiłki w swoim lokalu, spółka J. sama nie świadczyła cateringu swoim gościom. Zagwarantowanie sali, o którym mowa w powołanym oświadczeniu, nie było odrębną, samodzielną usługą. Prowadzący lokal gastronomiczny z istoty rzeczy udostępnia lokal gastronomiczny swoim gościom, korzystającym z usług gastronomicznych.

Sąd także w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie są kosztem podatkowym kwoty wykazane w fakturach, opisujących usługi transportowe na rzecz spółki. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy miał rację, że ani treść zakwestionowanych faktur, ani dokumenty powoływane przez spółkę nie dawały wiarygodnych podstaw do ustalenia konkretnie kiedy, komu, jakie towary miały być transportowane na rzecz spółki. Także sama spółka nie potrafiła wskazać konkretnie tych istotnych, zasadniczych okoliczności stanu faktycznego, dotyczących wykonania usług transportowych, ogólnie tylko - z nazwy - opisanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to przede wszystkim podatnik miał obowiązek dysponować taką udokumentowaną wiedzą, jako zlecający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanie usług transportowych G.J. P. J. P., prowadzący działalność w ramach G.także nie potrafił podać kiedy,co i komu, jakimi środkami transportu miało być transportowane na rzecz spółki.

Wojewódzki sąd administracyjny zwrócił uwagę, że wbrew argumentacji spółki - organ podatkowy nie zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie. Znaczna część materiału dowodowego została przez organ podatkowy zgromadzona z urzędu. Organ podatkowy nie miał obowiązku powielenia ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w innych postępowaniach, w stosunku do innych podatników. Organ przeanalizował dostępną dokumentację, dotyczącą kontrahentów spółki

w zakresie niezbędnym dla oceny prawa spółki do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów. Spółka, mając wiedzę o możliwości uzyskania dodatkowych dokumentów od swoich kontrahentów powinna była w tym zakresie podjąć współdziałanie z organem podatkowym i przede wszystkim wskazać, gdzie ta dokumentacja się znajduje, gdzie może być dostępna.

Zważył również, że zbędne było prowadzenie w kontrolowanym postępowaniu podatkowym analiz ekonomicznych sytuacji spółki pod kątem skuteczności rzekomo zakupionych usług promocyjnych. Nie był bowiem istotny sam wskazywany przez spółkę wzrost sprzedaży, ale zasadnicze znaczenie miało to, czy w ogóle działalność spółki należało zasadnie wiązać z jakimikolwiek czynnościami podmiotów świadczących usługi promocyjne, które zostały przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił tok argumentacji organu podatkowego, zgodnie z którym sam wskazywany wzrost sprzedaży spółki nie dowodzi jeszcze wykonania jakichkolwiek czynności przez podmiot rzekomo świadczący usługi promocyjne

na jej rzecz.

Podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, upoważnienie do przeprowadzenia tego postępowania oraz kontroli podatkowej - zostały doręczone prokurentowi spółki. Taki sposób doręczenia nie narusza art. 13 ust. 1, 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) zwanej dalej u.k.s., w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego oraz art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. w zakresie wszczęcia kontroli podatkowej

w toku postępowania kontrolnego. Skoro art. 13 ust. 4, 5 u.k.s. normuje wszczęcie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego, to był to zakres uregulowany w ustawie i nie było podstawy prawnej do odpowiedniego stosowania ord. pod., nie było podstawy do stosowania art. 31 ust. 1 u.k.s. i odpowiedniego przechodzenia

do regulacji ord. pod.

Zważył, że doręczenie podatnikowi - osobie prawnej - dokonywane do rąk pracownika, który posługuje się pieczęcią firmową podatnika i przyjmuje korespondencję, składa podpis na dowodzie doręczenia - stwarza podstawę

do przyjęcia, iż korespondencja została doręczona do rąk upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 151 ord. pod. (por. postanowienie NSA z dnia

17 maja 2006 r., I FSK 1208/05, dostępne na stronie internetowej:

www.https://cbois.nsa.gov.pl). Zwrócił uwagę również na to, że podpisanie protokołu badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r. przez tylko jednego inspektora kontroli skarbowej, protokołu kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. - przez tego samego inspektora kontroli skarbowej - nie narusza prawa w warunkach wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3, 4, 6 u.k.s. - organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową; kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia; upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa między innymi imię i nazwisko inspektora, imiona i nazwiska pracowników, którzy wykonują czynności kontrolne. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s.

to inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Mocą art. 31 ust. 1 u.k.s. także do kontroli podatkowej, wszczętej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, mają odpowiednie zastosowanie przepisy ord. pod. w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. Stosownie zaś do art. 283 § 2 pkt 2 ord. pod. - upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących) - ustawodawca uwzględnia również liczbę mnogą. Zgodnie z art. 290 § 1 ord. pod. - przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje

w protokole. Ustawodawca posłużył się już tylko liczbą pojedynczą w odniesieniu

do kontrolującego, sporządzającego protokół. Treść protokołu kontroli ustawodawca opisuje w art. 290 § 2 ord. pod., przy czym wyliczenie w nim zawarte nie jest wyliczeniem zamkniętym, skoro zostało poprzedzone sformułowaniem

"w szczególności". To wyliczenie nie obejmuje podpisu czy to kontrolującego,

czy to kontrolowanego, co samo jeszcze nie znaczy, że takie podpisy są zbędne. Zgodnie z art. 292 ord. pod. - w sprawach nieuregulowanych w dziale VI, dotyczącym kontroli podatkowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepisy rozdziału 9 działu IV, dotyczące protokołów i adnotacji. Z art. 173 § 2 ord. pod. wynika obowiązek podpisania protokołu przez wszystkie osoby obecne, biorące udział

w czynności urzędowej. Odpowiednie stosowanie art. 173 § 2 ord. pod. do kontroli podatkowej, ściślej - do protokołu kontroli podatkowej, powinno uwzględniać,

że podmiotami kontroli podatkowej są kontrolujący i kontrolowany. Protokół kontroli powinien być podpisany przez te podmioty. W tym stanie prawnym protokół kontroli powinien być sporządzony i podpisany przez kontrolującego. Kontrolujący

w rozumieniu art. 38 ust. 1 u.k.s., sporządzający protokół kontroli - jest zobowiązany podpisać ten dokument. Odpowiednie stosowanie art. 290 § 1, 2 ord. pod.

w powiązaniu z art. 173 § 2 ord. pod., przewidziane w art. 31 ust. 1 u.k.s., uzasadnia twierdzenie, że odpowiada prawu protokół kontroli sporządzony i podpisany przez inspektora kontroli skarbowej, upoważnionego w warunkach art. 13 ust. 4 i 6 u.k.s.

Także protokół badania ksiąg podpisany przez jednego, upoważnionego inspektora kontroli skarbowej odpowiada art. 193 § 6 w powiązaniu z art. 173 § 1 -

§ 2 ord. pod. i art. 38 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s. Protokół kontroli z dnia 12 grudnia 2008 r. spółka otrzymała w tej samej dacie. Zastrzeżenia do protokołu kontroli złożyła w dniu 24 grudnia 2008 r. Zostały one rozpatrzone w dniu 7 stycznia 2009 r. Wbrew zarzutom skargi w tym zakresie nie został naruszony art. 291 § 2 ord. pod.

w warunkach podważenia legalności zaskarżonej decyzji. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego sposób rozpatrzenia zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli samodzielnie nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Spółka w swej argumentacji nie wykazuje związku między sposobem odpowiedzi na swoje zastrzeżenia do protokołu kontroli, a wynikiem sprawy podatkowej. Analiza obszernych akt kilkuletniego postępowania podatkowego wskazuje, że treść odpowiedzi na zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli w żaden sposób nie przełożyła się na naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 ord. pod. w postępowaniu podatkowym. Sąd podkreślił, że jest wręcz przeciwnie - z akt wynika, że spółka wielokrotnie była wzywana do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy podatkowej (co odpowiada art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ord. pod.). Spółka ze swej strony wyjaśnienia, nowe twierdzenia przedstawiła stosownie do rezultatów kolejnych etapów postępowania wyjaśniającego - co dowodzi respektowania przez organ podatkowy art. 123 § 1 ord. pod.

Sąd zwrócił również uwagę na to, że art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej u.s.dz.g. stanowi ściśle o kontrolach przedsiębiorcy, nie o postępowaniu kontrolnym

z rozdziału 3 u.k.s., stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Wskazał, że kontrola podatkowa została zakończona przed datą wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., nowelizującej u.s.dz.g. - w konsekwencji argumentacja spółki nie uzasadniała twierdzenia, że protokół badania ksiąg z dnia 14 lipca 2009 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, uchybił art. 193 § 6 ord. pod.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu do sądu pierwszej instancji), zarzucając mu naruszenie:

art. 191 i art. 193 ord. pod. i oddalenie skargi, poprzez przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia - a przez to odmowy dania wiarygodności - ewidencji VAT. Odmowa ta odbyła się z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 ord. pod. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.dz.g i art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej u.s.dz.g.,

art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi

i zaakceptowanie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 290 § 6

w związku z art. 173 § 2 ord. pod., tj. niepodpisanie protokołu z kontroli podatkowej przez wszystkich uczestników kontroli. Tym samym podstawowy dowód wykorzystany w postępowaniu - opisujący dokonane ustalenia - nie spełniał wymogu uznania go za dokument "sporządzony", a jedynie taki protokół mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez sąd faktu naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 ord. pod., wyrażającego się w nałożeniu ciężaru dowodu w zakresie związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną i prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków

na podatnika,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez sąd faktu naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 ord. pod., poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie przez sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez sąd faktu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie przez sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nieuwzględniającego w podstawie opodatkowania podatku naliczonego z tytułu zakupu usług cateringowych.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu do sądu drugiej instancji) został złożony wniosek organu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego

z dokumentu. Załączniki do tego pisma stanowiły dwa orzeczenia Sądu Okręgowego w Lublinie IV Wydział Karny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania - w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy - można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego (por. J. Drachal [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, str. 637).

8. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany został

z pominięciem w pisemnym uzasadnieniu rozpatrzenia - sformułowanego w skardze - zarzutu naruszenia art. 290 § 6 w związku z art. 173 § 2 ord. pod. Rzeczywiście sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu pominął podnoszoną w skardze kwestię braku dwóch z czterech podpisów osób kontrolujących. Zarzut ten został dodatkowo powiązany z naruszeniem art. 180 § 1 ord. pod., którego to sąd nie dostrzegł czym - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - dodatkowo naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Przed rozpatrzeniem tych zarzutów należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. musi mieć charakter istotny. Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Skoro nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić postawę skargi kasacyjnej,

a tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ – to obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło- wyrok sądu I instancji byłby inny. Tym samym oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). Spółka swoje stanowisko oparła na twierdzeniu, że art. 173 § 2 ord. pod, stanowiący o obowiązku podpisania protokołów z poszczególnych czynności postępowania podatkowego - powinien mieć odpowiednie zastosowanie również do protokołu kontroli, którego elementy zostały wymienione w art. 290 ord. pod. W orzecznictwie dominuje jednak pogląd odmienny, oparty na treści art. 292 ord. pod., w którym to ustawodawca wymienił przepisy spoza działu VI, mające jednak odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. Wskazuje się

na całkowicie innych charakter protokołu kontroli i odmienne funkcje, które on pełni. Dla jego ważności nie jest zatem wymagane jego podpisanie przez wszystkie osoby, które uczestniczyły w kontroli ze strony organu kontroli skarbowej jak

i kontrolowanego (por. analogicznie wyroki NSA: z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 621/07, publ. baza LEX nr 467139; z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 687/07, publ. baza LEX nr 471480 i z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 692/07, publ. baza LEX nr 485157). Tym samym należy stwierdzić, że brak podpisu wszystkich osób, które przeprowadziły kontrolę podatkową na protokole kontroli nie pozwala na uznanie tego dokumentu za niesporządzony i niemogący stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 ord. pod. Z uwagi na przepis art. 292 ord. pod. - protokołu z kontroli podatkowej nie można utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym nie można stosować do niego wprost wymogów z art. 173 § 1 i 2 ord. pod.

Na konieczność odróżnienia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 ord. pod. od protokołów czynności postępowania, o których mowa w art. 172 ord. pod., wskazuje art. 290 § 4 ord. pod. stanowiący, że protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 ord. pod. - z zeznań świadków, opinii biegłych, oględzin - a więc tych czynności, o których mowa w art. 172 § 2 ord. pod. i do których ma zastosowanie art. 173 § 2 ord. pod. - stanowią załączniki do protokołu kontroli.

9. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia procedury z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 210 § 4 ord. pod.,

a dotyczące nieuznania za koszt wydatku, dotyczącego pobytu w hotelu w K.. Należy podkreślić, że wyjazd ten co do zasady został uznany po stronie spółki jako koszt wyjazdu służbowego (podróży służbowej). Niezależnie zatem od poruszanej tam tematyki i celu - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można za koszt podatkowy w rozumieniu tego przepisu uznawać wydatków ponoszonych na rzecz pracowników lub właścicieli innych podmiotów gospodarczych. Określony w tym przepisie związek przyczynowy kosztów z przychodami należy odnosić i wiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Kontrahent, który uczestniczy w spotkaniu o charakterze biznesowym czyni to bowiem w celu osiągnięcia własnych przychodów i jego

ewentualnie kosztem uzyskania przychodów mógł być wydatek z tytułu pobytu

w hotelu w K.. Jakiekolwiek zatem ustalenia faktyczne dotyczące tematu spotkania i okoliczności zaproszenia sformułowanego przez skarżącą nie mogły zmienić charakteru tego kosztu, który był poniesiony w celu uzyskania przychodów innego podatnika. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia sformułowanych na wstępie przepisów.

10. Całkowicie pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., polegający na zaakceptowaniu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 ord. pod. Nieodzownym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej jest zatem – poza wskazaniem naruszonego przepisu- sprecyzowanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub jego niewłaściwe zastosowanie i jak ten przepis powinien być prawidłowo stosowany (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2004 r., FSK 661/04). Koniecznym elementem prawidłowo sformułowanej skargi kasacyjnej jest zatem wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Redakcja skargi kasacyjnej nie może stwarzać wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2005 r., FZ 803/04, wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2008 r., II OSK 1788/06). Jak wskazano na wstępie z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - nie jest on uprawniony do formułowania za stronę określonych zarzutów i ich uzasadniania, domniemywania intencji autora skargi kasacyjnej, uściślania

i samodzielnego korygowania zarzutów (por. wyrok NSA z dnia

14 października 2004 r., FSK 585/04). Należy podkreślić,

że przepis art. 187 ord. pod. posiada aż trzy jednostki redakcyjne (paragrafy), a ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, która z nich została wadliwie zastosowana przez organy podatkowe i dlaczego miało to istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Krytyczne uwagi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sformułowane w taki sposób że uniemożliwiają one dokonanie ich oceny z punku widzenia podstaw kasacyjnych powodują, że w świetle art. 183 p.p.s.a.- Sąd, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie ma prawa zastępować wnoszącego tę skargę w dokonaniu subsumcji stanu faktycznego do odpowiedniego przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2004 r., FSK 595/04). Nie może ani uściślać, ani korygować zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok NSa z dnia 19 listopada 2004 r., FSK 1255/04). Ponadto uzasadnienie tego zarzutu odnosi się ogólnie do ciężaru dowodu, który

z mocy art. 122 ord. pod. spoczywa na organie podatkowym. W przepisie tym opisana jest zasada prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek dla organu podatkowego do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne.Zarys systemu, Warszawa 1962, str. 108). Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA w Lublinie działania takie były rzeczywiście podejmowane przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z kwestionowanymi przez nie kosztami. Oceny tej nie można podważyć - mimo utrudnień ze strony skarżącej, gdyż w toku postępowań składane były w wielu przypadkach ogólne stwierdzenia bez wskazania, czy przedłożenia dowodów potwierdzających udzielane wyjaśnienia. W toku postępowania kontrolnego spółka stosowała strategię polegającą na zmianie wyjaśnień, w zależności od potrzeb, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Najpierw twierdziła, że akcję promocyjną i reklamową - oprócz pracowników spółki P. – prowadziły osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, a kiedy organ udowodnił, że takie umowy nie zostały w ogóle zawarte- spółka wskazała, że te usługi świadczyli stażyści. Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług niematerialnych rzekomo świadczonych przez spółki - zgromadzono wręcz drobiazgowy materiał dowodowy, z którego niezbicie wynikało, że albo określone usługi nie były w ogóle wykonywane, albo były, ale w mniejszym zakresie niż podawano to na fakturach. To wobec faktu, że – w zakresie usług niematerialnych- spółka nie zadbała o właściwe udokumentowanie zakupu usług niematerialnych. Powinna była wiedzieć – mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych- iż przy ww. usługach nie jest wystarczające posiadanie faktury i poniesienie wydatku. Na żadnym etapie postępowania ani organy podatkowe, ani też sąd pierwszej instancji nie powoływały się na konieczność wykazywania i udowadniania określonych okoliczności przez podatnika zgodnie z regułą wyrażoną w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Wręcz odwrotnie - eksponowano ustalenia organów podatkowych i dokonywano jej oceny poprzez pryzmat art. 191 ord. pod., dotyczącego swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także na podstawie art. 106 § 3

w związku z art. 193 p.p.s.a. wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o przeprowadzenie dowodu. Należy zauważyć, że przepis ten zezwala w drodze wyjątku

na przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego

z dokumentów. Za dokument nie może zostać jednak uznana niepoświadczona

za zgodność przez właściwe osoby lub organy kserokopia stanowiąca wyciąg

z wyroku karnego. Jak słusznie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2011 r., I SA/Wa 564/11 - niepoświadczone urzędowo kserokopie dokumentów nie mogą stanowić dowodu na to, co jest w nich zapisane. Kopie (kserokopie) dokumentu mogą bowiem być uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione w sposób określony w art. 76 a) k.p.a.

12. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.