Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 62/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1, art. 129 i art. 178 par. 1 i art. 190 par. 1 i 2, art. 217
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...][...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. kwotę 580,- (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., którym organ odmówił A Sp. z o.o., Sp. komandytowo-akcyjnej w likwidacji, dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie", zapoznania się z dokumentami postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prowadził wobec Podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. W toku postępowania przesłano do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. pismo z 13 lipca 2021 r. Nr 1071-SKP2.4103.2.2021.14, UNP: 1071-21-012933, stanowiące wniosek o przesłuchanie świadka.

Postanowieniem z [...] r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wyłączył z akt wyżej wskazanego postępowania jawność informacji w zakresie pytań i danych osobowych świadka, o którego przesłuchanie organ wnioskował pismem z 13 lipca 2021 r. W uzasadnieniu, jako powód wyłączenia jawności przedmiotowych informacji wskazano "dobro podmiotu trzeciego, którego wyłączone informacje dotyczą oraz interes publiczny rozumiany jako interes Skarbu Państwa czyli dążenie do pełnej realizacji prawa podatkowego".

W piśmie z 28 lipca 2021 r. pełnomocnik Podatnika wniósł o udostępnienie danych świadka, celem umożliwienia Stronie przygotowania pytań dla tego świadka.

Postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 178 § 1 i art. 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił Stronie ujawnienia danych świadka. W uzasadnieniu organ wskazał na konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu toczącego się postępowania podatkowego. W ocenie organu, pozyskanie przez Podatnika informacji o osobie świadka mogłoby spowodować ewentualne wykorzystanie tych informacji w sposób sprzeczny z interesem publicznym, a w konsekwencji utrudnić bądź uniemożliwić pozyskanie w sprawie wiarygodnych, obiektywnych dowodów. Organ podkreślił, że Strona zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka a jej pełnomocnik będzie miał możliwość czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym będzie miał możliwość zadawania pytań świadkowi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Strony wniósł o jego uchylenie, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., oraz art. 178 § 1 O.p.

Zdaniem Podatnika, zaskarżone rozstrzygnięcie organu narusza prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie jej możliwości przygotowania pytań dla świadka. Ponadto, wyłączenie jawności danych świadka w żaden sposób nie prowadzi do realnej ochrony jego danych czy też interesu publicznego, gdyż dane świadka i tak zostaną ujawnione Stronie podczas przesłuchania. Pełnomocnik podkreślił, że Strona nie jest zainteresowana treścią pytań, jakie organ przygotował dla świadka, czy też jego adresem zamieszania, jednak w ramach czynnego udziału w postępowaniu Stronie przysługuje prawo do przygotowania własnych pytań do świadka i zdania ich podczas przesłuchania, z którego to prawa Strona chciałaby skorzystać.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające Stronie zapoznania się z dokumentami sprawy we wnioskowanym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że wyrażone w art. 178 O.p. zasady ogólne postępowania podatkowego, tzn. zasada względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), doznają ograniczenia wynikającego z art. 179 § 1 i § 2 O.p., z których wynika, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze sprawy ze względu na interes publiczny. Takie właśnie ograniczenie wystąpiło w przedmiotowej sprawie, gdyż postanowieniem z [...] r. została wyłączona z akt postępowania ze względu na interes publiczny jawność informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 13 lipca 2021 r., skierowanym do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. Wyłączenie to dotyczyło danych osobowych świadka oraz treści pytań, które miały zostać zadane świadkowi podczas przesłuchania.

Rozpatrywana odmowa nastąpiła ze względu na interes publiczny, w który wpisuje się wymóg dążenia przez organy podatkowe do dokładanego, rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powołał się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy stwierdzały m.in., że "interesem publicznym jest także pozyskanie w sprawie wiarygodnych, obiektywnych dowodów. Przesłuchania świadków mają bowiem na celu ustalenie stanu faktycznego, jaki miał miejsce w przypadku jakichkolwiek kontaktów pomiędzy świadkiem a kontrolowanym", a także, iż "zagwarantowana interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest ochrona danych poszczególnych osób, co w okolicznościach sprawy odnosi się w szczególności do adresu zamieszkania świadka, a więc osoby, która nie będąc stroną postępowania jest zobowiązana do brania udziału w przeprowadzanych dowodach".

W opinii organu, pozyskanie przez pełnomocnika Strony informacji o osobie świadka, mogłoby spowodować ewentualne wykorzystanie tych informacji w sposób sprzeczny z interesem publicznym, a w konsekwencji utrudnić bądź udaremnić pozyskanie w sprawie wiarygodnych, obiektywnych dowodów. Zdaniem organu, odmowa umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami zawierającymi imię, nazwisko, adres świadka oraz propozycje pytań do świadka pozwala uzyskać rzeczywistą wiedzę świadka co do badanego zagadnienia podczas pierwszego przesłuchania. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia powoduje, że kontrolowany podmiot nie może skontaktować się ze świadkiem przed rozpoczęciem przesłuchania.

W związku z tym świadek nie zostaje poddany sugestiom innych osób. Takie postępowanie pozwala wykluczyć choćby częściowo możliwość wpływania przez Stronę na świadka, co do treści jego zeznań. Ponadto organ wskazał, że pełnomocnik Strony w ramach kontroli podatkowej zapoznał się ze zgromadzonymi aktami sprawy i dokonał z nich fotokopii, posiadał zatem wiedzę w zakresie firm i osób, które zostały opisane w protokole kontroli. W opinii organu, przygotowanie się do ewentualnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie jest uzależnione od poznania tożsamości przesłuchiwanej osoby i jej adresu, a udostępnienia właśnie tych danych Podatnik żądał od organu. W tym zakresie organ podkreślił, że w orzecznictwie dotyczącym przepisu art. 289 § 1 O.p., dotyczącym przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przyjmuje się, że przepisy ustawy O.p. zarówno w kontroli podatkowej, jak i postępowaniu podatkowym wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony (kontrolowanego) o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie wysłane przez organ w przedmiotowym postępowaniu spełnia zatem standard legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu (zeznanie świadka), datę oraz miejsce, w którym świadek ma być przesłuchiwany.

Organ odwoławczy zastrzegł przy tym, iż Strona nie została pozbawiona uczestnictwa w prowadzonym przez organ postępowaniu, gdyż została zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadka. Pozyskała zatem możliwość czynnego udziału w przesłuchaniu, w tym zadawania pytań świadkowi a rozpatrywana odmowa wskazania tożsamości osoby, która ma zostać przesłuchana trwała jedynie do daty przesłuchania tego świadka. Organ wyjaśnił, że uprawnienia strony wynikające z art. 178 § 1 O.p. nie są ograniczone w czasie, co oznacza, że Strona może je realizować na każdym etapie postępowania podatkowego, nie wyłączając instancji odwoławczej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 129 i art. 178 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p.

W opinii pełnomocnika Podatnika, w sprawie nie zachodzą żadne przesłanki mogące uzasadniać istnienie prawdopodobieństwa wykorzystania danych świadka w sposób sprzeczny z interesem publicznym a same insynuacje organu dotyczące możliwości wykorzystania przez pełnomocnika wnioskowanych danych nie zostały uprawdopodobnione. Oprócz tego, nie znając danych świadka Strona nie była w stanie stwierdzić, jakich okoliczności dotyczyć miało przesłuchanie i nie miała możliwości przygotowania dla świadka stosownych pytań. Nie znając danych świadka Strona nie była także w stanie stwierdzić, którego aspektu sprawy będzie dotyczyło przesłuchanie.

Ponadto w skardze zarzucono, że podczas przesłuchania świadka w dniu 27 września 2021 r., Strona została w praktyce pozbawiona możliwości przygotowania własnych pytań do świadka, natomiast organ sformułował wiele pytań, w tym niektóre z nich w sposób niestaranny, przekręcając nazwisko jednej z osób, o które pytany był świadek.

Z tych względów w skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Ł. stwierdził, że Strona powieliła w skardze w całości zarzuty uprzednio zawarte w zażaleniu i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Należy także wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), w skrócie p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. odmawiające Podatnikowi ujawnienia dokumentu z 13 lipca 2021 r., będącego wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, kierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanej w tym dokumencie osoby, w zakresie danych tego świadka.

Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o ujawnienie wyżej określonego dokumentu, którego jawność wyłączona została wcześniej w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki A.

Podstawowa zasada postępowania podatkowego stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 O.p.). W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Jawność postępowania podatkowego dla stron jest zatem zasadą tego postępowania.

Należy podkreślić, że z przepisu art. 178 § 1 O.p. wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Warto też podkreślić, że art. 51 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Art. 179 § 1 O.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych.

Uwzględniając jednak zasadnicze znaczenie prawa podatnika do dostępu do akt postępowania brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie nie mogą być udostępniane stronie dokumenty lub zdawkowe wyjaśnienie polegające jedynie na bardzo ogólnym wskazaniu, w czym wyrażał się w danej sprawie interes publiczny może być ocenione jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Artykuł 179 § 2 O.p. daje podstawę do odmowy dostępu stronie postępowania do określonych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Jedną z przesłanek takiej odmowy, na którą organ się powołał jest interes publiczny.

Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ, powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 O.p., winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 O.p. Jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie, a w konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zasadą jest zatem, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Jednakże prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów podlega ograniczeniom, wynikającym wprost z treści art. 179 § 1 O.p, co oznacza, że przepisów art. 178 nie stosuje się co do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Pojęcie interesu publicznego zawarte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, co utrudnia interpretację wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Jednakże posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury, można przyjąć, iż przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 sygn. akt II FSK 1876/10; z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11; z dnia 12 wrzesień 2017 r. sygn. akt II FSK 2302/15; z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2358/15).

W interesie publicznym leży więc, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W powyższym zakresie wskazać należy, że zasadnym jest wyłączenie dowodów zawierających dane takich podmiotów z akt sprawy. Przedsiębiorcy mają bowiem prawo oczekiwać, że ich dane nie zostaną okazane stronie i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że art. 179 § 1 O.p. dotyczy ograniczenia stronie postępowania wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

Ponadto w interesie publicznym, co podkreśla organ odwoławczy, jest także pozyskiwanie w sprawie wiarygodnych i obiektywnych dowodów, co w odniesieniu do zeznań świadków oznacza m.in. możliwość złożenia tych zeznań w sposób nieskrępowany, swobodny, bez niebezpieczeństwa wywierania wpływu na świadka.

Należy zatem podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie istnienie interesu publicznego przemawiającego za odmową udostępnienia Podatnikowi dokumentu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, upatruje w możliwości utrudnienia bądź udaremnienia pozyskania wiarygodnego i obiektywnego dowodu z zeznania świadka, na wykluczeniu, choćby częściowej, możliwości wpływania przez Podatnika na świadka co do treści jego zeznań, na wykluczeniu możliwości skontaktowania się przed Podatnika ze świadkiem przez rozpoczęciem przesłuchania, a w rezultacie na większej szansie na uzyskanie rzeczywistej wiedzy świadka co do badanego zagadnienia podczas pierwszego przesłuchania.

Jednakże należy podkreślić, że organy uzasadniając swoje postanowienia wyraźnie zaznaczały, że ich intencją było czasowe utajnienie przez Podatnikiem imienia, nazwiska i adresu świadka oraz sformułowanej we wniosku o przesłuchanie listy pytań, chociaż Podatnik jasno stwierdził, że nie kwestionuje czasowego utajnienia przed nim adresu świadka i listy kierowanych do niego pytań, ale chciałby jedynie poznać imię i nazwisko świadka, aby móc się przygotować na przesłuchanie. Ze stanowiska obu stron postępowania wynika, że Podatnik zna materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, a więc wie o firmach i osobach opisanych w protokole kontroli. Jednakże, jak podkreślił Podatnik, materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej jest bardzo obszerny, dotyczy wielu różnych podmiotów, a liczba potencjalnych świadków to ponad 100 osób, co uniemożliwia rzetelne przygotowanie się do przesłuchania konkretnego świadka bez znajomości imiennie i nazwiska tej osoby.

Sąd zgadza się ze skarżącą Spółką. Istniała możliwość umożliwienia Podatnikowi zapoznania się ze spornym dokumentem w zakresie imienia i nazwiska wymienionego w nim świadka, z utajnieniem jego adresu i listy sformułowanych pytań. Niewątpliwie dawałoby to Podatnikowi możliwość przygotowania się do przesłuchania tego świadka, jeżeli na podstawie zgromadzonych w toku kontroli materiałów, znanych Podatnikowi, mógłby się on zorientować jakiego aspektu działalności związanej z Podatnikiem zeznania te mogłyby dotyczyć.

Zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak postanowienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie mogą być uznane za zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 O.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie wyjaśnienie przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, a więc wskazanie na czym polega interes publiczny w tej konkretnej sprawie zamyka się w kilku ogólnych stwierdzeniach DIAS, a poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. jest jeszcze bardziej lakoniczne.

Uzasadnienie organu odwoławczego jest zbyt ogólne aby można było uznać, że organ wskazał przyczynę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd dostrzega oczywiście, że przyczyny te nie mogą być wskazane nazbyt szczegółowo, ale sposób ich wskazania musi dawać możliwość sądowej kontroli czy w konkretnym przypadku zaistniał interes publiczny. Podatnik również musi otrzymać uzasadnienie rozstrzygnięcia, które będzie zrozumiałe. Organy zupełnie nie wyjaśniły na jakiej podstawie nabrały podejrzeń co do możliwości i zamiaru wpłynięcia przez Podatnika lub jego pełnomocnika na świadka wymienionego w utajnionym dokumencie.

W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt: I FSK 2311/18 wskazuje się, iż: "Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za wyczerpujące wyjaśnienie generalnych spostrzeżeń organu na temat pojęcia interesu publicznego, ani wskazania, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowało wyraźną podstawę prawną. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie przyczyny mieszczącej się w pojęciu interesu publicznego. Konieczne jest jej uszczegółowienie w relacji do konkretnych dokumentów i zawartych w nich danych".

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej wcześniej analizy użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny, organ podatkowy nie wykazał, że udostępnienie Skarżącemu, w jakiejkolwiek postaci, wyłączonego dokumentu w zakresie imienia i nazwiska świadka mogłoby naruszyć interes publiczny, a tym samym, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez Skarżącą z przedmiotowymi informacjami była uzasadniona. Choć organ prawidłowo określił interes publiczny, to wskazane powyżej mankamenty sprawiają, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów z art. 217 O.p., co uzasadnia zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadniony jest także zarzut podniesiony w skardze naruszenia art. 179 § 1 w zw. z art. 123 § 1, 129 i art. 178 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p., gdyż organy nie wykazały istnienia konkretnych podstaw do czasowego utajnienia przez Podatnikiem danych (imię, nazwisko) dotyczących świadka, który miał zostać przesłuchany.

Ma rację strona skarżąca, że w odniesieniu do zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w tej sprawie nie miał zastosowania art. 289 O.p., bowiem dowód nie miał być przeprowadzony w ramach kontroli podatkowej, lecz w toku postępowania podatkowego. Nie ma to większego znaczenia, skoro treść art. 289 § 1 i art. 190 § 1 jest bardzo zbliżona. Jakkolwiek należy się także zgodzić z organem odwoławczym, że art. 289 § 1 O.p. (a zatem analogicznie także art. 190 § 1 O.p.) nie zawierają obowiązku informowania strony o danych personalnych świadka, którego organ zamierza przesłuchać, bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 § 1 i art. 289 § 1 O.p., dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka, to jednak w rozpatrywanej sprawie chodziło o odmowę dostępu do konkretnego dokumentu, w którego treści imię i nazwisko świadka już były.

Uchylając poza zaskarżonym także poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji Sąd działał na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

P.C.