Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 499/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 191, art 122, art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 6 ust 1 pkt 2 , ust 2,
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par 4  ust 1 plt 2  i ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi PHU E. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego PHU E. Spółka z o.o. w B. kwotę 5.545 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"S" K. i S. Spółka jawna w 2004 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła m.in. Stację Paliw w G. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że ww. spółka okresie styczeń – grudzień 2004 r. dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z zastosowaniem nieprawidłowych i nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dowodów wz.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2008 r. nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że po przesłuchaniu kilkudziesięciu świadków okazało się, że Spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywany olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe i dlatego nie dysponowała prawem do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń i sprzedaż z przeznaczeniem na inne cele niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wys. 1141,00 zł/1000 litrów czyli takiej jak dla oleju napędowego (zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.

w prawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez P. H. U. E. "K" Sp. z o.o., występujące jako następca prawny Stacji Paliw "S" K. i S. Sp. j. reprezentowanej przez pełnomocników, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

z [...] lutego 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B., uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie innej niż organ I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonano ponownej weryfikacji zeznań świadków i ustalono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w stosunku do sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2004 r. (86793 litrów), w zakresie którym zgromadzone dowody nie potwierdzają okoliczności dokonania fizycznej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze (nabywcy wymienieni na oświadczeniach jednoznacznie zaprzeczyli dokonanie zakupu, podpisali oświadczenia in blanco na prośbę kierowcy nie otrzymując i nie płacąc za olej opałowy, nie zamieszkiwali pod adresem wskazanym na oświadczeniu). Ponadto organ stwierdził, że dla uznania, że dokonana sprzedaż towaru podlega zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nie tylko wykorzystywanie oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem P.H.U."K." Sp. z o.o., zwane też dalej jako: "Skarżący" wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, żądając uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w okresie

od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r., § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającej na przyjęciu, iż posiadanie nieczytelnych bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców

u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2,

art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 35a, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku

ze stwierdzeniem przez Dyrektora Izby Celnej w B., że został

on przeznaczony na cele inne niż opałowe,

3. naruszenie art. 120 oraz 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej: "o.p.", poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać,

że sprzedany przez Skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie

z przeznaczeniem,

4. istotne naruszenie art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 190 § 2 o.p., art. 188 o.p.,

art. 180 o.p. poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które

to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, bezpodstawnie pominięto wniosek strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych

w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia, na okoliczność zakupu opału w okresie za który wydano decyzję, niesłuszne oddalenie wniosków dowodowych m.in. nieuwzględnienie ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy której zapisy są zgodne z prowadzonymi przez organ oświadczeniami,

5. rażące naruszenie art. 199 o.p. poprzez zaniechanie przesłuchania strony

w charakterze świadka, pomimo składanych przez podatnika wniosków

o przeprowadzenie tego dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że jest

on bezzasadny. Podatnik aby móc stosować stawkę podatku akcyzowego właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe musiał spełniać warunki określone w § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w okresie od 01.01.2004 r.

do 30.04.2004 r., § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. uzyskać

od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie to jest dokumentem sformalizowanym, tj. powinno być złożone w formie pisemnej, odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny oraz powinno być podpisane przez nabywcę. W związku z tym, że po przesłuchaniu świadków okazało się, że niektóre oświadczenia nie spełniają powyższych wymagań, organ uznał zarzut strony skarżącej za chybiony.

Rozpatrując kolejny zarzut organ II instancji stwierdził, że uprawnienie polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty akcyzy należnej

o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych nie jest bezwarunkowe. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia

w szczególności obowiązku rozliczenia się z podatku akcyzowego należnego z tytuł sprzedaży oleju napędowego na inne cele niż opałowe. Tymczasem strona w okresie

styczeń-kwiecień 2004 r. składając deklaracje dla podatku akcyzowego nie wykazała w nich podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe,

a w pozostałych miesiącach w ogóle nie dokonywała rozliczenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, przez co z własnego wyboru nie miała możliwości skorzystania z przysługującego jej odliczenia ( str. 23 decyzji organu II instancji).

Następny zarzut dotyczył naruszenia przepisów art. 120 i art. 187 o.p. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ stwierdził, że przepisy powołanych wcześniej rozporządzeń nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnienia stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju, wobec którego została zastosowana stawka preferencyjna.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu dyrektor izby celnej na wstępie wyjaśnił, że pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc odwołanie od decyzji organu

I instancji nie wniósł żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodów w sprawie. Ponadto organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], będące odpowiedzią na zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu, z którego wynika, że strona w trakcie postępowania kontrolnego nie wnosiła o przesłuchanie świadków, jak też nie przedłożyła jako dowód żadnych dokumentów prywatnych w postaci ewidencji zeszytów zamówień znajdujących się na stacji kontrolowanego.

Jeśli chodzi o wniosek przesłuchania wszystkich domowników i sąsiadów będących nabywcami i figurujących w kwestionowanych oświadczeniach, to zdaniem organu był on sformułowany zbyt ogólnie i obejmował zbyt szeroki krąg osób bliżej nieokreślonych.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że strona postępowania osobiście lub przez swoich pełnomocników w wielu przypadkach uczestniczyła w przesłuchaniu świadków, co oznacza że każdorazowo prawidłowo była zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jednakże nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

W opinii Sądu zasadny jest zarzut istotnego naruszenia art. 122 o.p., art. 123 o.p. art. 188 o.p. oraz art. 180 o.p., związany z nieprzeprowadzeniem dowodu

w postaci ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy której zapisy są zgodne z prowadzonymi przez organ oświadczeniami. Naruszenie wskazanych przepisów wiązało się również z brakiem rozważania konieczności przeprowadzenia wskazywanego przez stronę w toku postępowania dowodu z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Ponadto w opinii Sądu organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w postępowaniu był bowiem niekompletny, zaś jego ocena dokona z daleko idącym brakiem obiektywizmu.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe opierając się przede wszystkim na zeznaniach świadków - nabywców oleju opałowego lub też innych osób (najczęściej członków rodziny) stwierdziły, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju miały wady o charakterze materialnym, gdyż albo nie pochodziły od osób, których dane ujęte były w tych oświadczeniach, ewentualnie wystawiono

je na osoby fikcyjne, albo też zawierały ilości oleju opałowego zawyżone. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było uznanie, że sprzedaż udokumentowana wadliwym materialnie oświadczeniem jest sprzedażą nieudokumentowaną takim oświadczeniem, co dawało podstawę do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym.

W opinii Sądu ze względu na materialnoprawną konstrukcję opodatkowania oleju opałowego, w której wysokość stawki podatkowej uzależniona jest

od posiadania przez sprzedawcę stosownego oświadczenia nabywcy tego wyrobu

o jego opałowym przeznaczeniu, przeprowadzenie postępowania dowodowego nie mogło ograniczać się tylko do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania nabywców lub też innych osób, które miały określoną wiedzę o nabywaniu oleju opałowego. Ze względu na sposób rozłożenia konsekwencji nierzetelności oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny wykorzystać możliwie najszerszy katalog środków dowodowych, w szczególności celem zweryfikowania twierdzeń świadków – nabywców oleju opałowego. Podkreślenia bowiem wymaga to, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu - oleju opałowego. Podkreślić również należy, że owa rzetelność dokumentu - oświadczenia, odnosi się do kwestii oświadczenia składanego przez nabywcę i jego twierdzenia o posiadaniu pieca olejowego (oświadczenie wiedzy) i przeznaczeniu nabywanego oleju (oświadczenie woli). Jeżeli zatem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada piec olejowy oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu

są zupełnie inne, trudno w takiej sytuacji nakładać sankcję na sprzedawcę. Zatem nabywca składając oświadczenie o posiadaniu pieca olejowego i przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia (woli

i wiedzy) osób trzecich - nabywców oleju opałowego. Rozwiązanie takie nie jest

do pogodzenia w państwie prawa. Ponadto wniosku takiego nie można wyprowadzić, z treści powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nasuwa się wniosek o istnieniu swego rodzaju sprzeczności interesów pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą. Wykazanie rzetelności dokumentu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, w okresie od 01.01.2004 r. do 30.04.2004 r. oraz w § 4 ust. 1 pkt 2

i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. zgody treści tego dokumentu

z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę, pozbawia prawa

do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej w stosunku do sprzedawcy.

Z drugiej jednak strony daje możliwość zastosowania wspomnianej stawki

w odniesieniu do nabywcy. Z kolei wykazanie nierzetelności takiego dokumentu,

tj. sprzeczności jego treści z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę lub brak takiego oświadczenia, daje prawo do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej w odniesieniu do sprzedawcy.

Z powyższych względów ograniczenie się w sprawie do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań świadków, w szczególności nabywców oleju opałowego i zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci ewidencji zamówień oleju opałowego na okoliczność zweryfikowania twierdzeń świadków o nienabywaniu oleju opałowego oraz dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność zweryfikowania twierdzeń świadków o niepodpisywaniu okazanych im oświadczeń uznać należało jako naruszenie zasady obiektywizmu w postępowaniu dowodowym.

W dalszej kolejności nie sposób nie sposób zgodzić się z organem podatkowym i stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, iż w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych ewidencji zamówień, co skutkowało

w dalszej kolejności nieprzeprowadzeniem tego dowodu. Owszem strona wprost nie zażądała przeprowadzania wskazanego dowodu, podobnie zresztą jak dowodu

w postaci opinii grafologa. Jednakże w pismach procesowych strona wielokrotnie zwracała uwagę na potrzebę przeprowadzenia takich dowodów. Ze względu na to, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania wyjaśniającego i to na nim spoczywa obowiązek rzetelnego przeprowadzenia tego postępowania, nie sposób argumentować okoliczności nieprzeprowadzenia dowodu nieprzedłożeniem określonych dokumentów, w sytuacji gdy strona nie została wezwana do ich przedłożenia. Zaznaczyć bowiem należy, że zarówno w kontroli podatkowej jak też

w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dysponują stosownymi instrumentami prawnymi umożliwiającymi uzyskanie od określonego podmiotu, w tym także strony postępowania, określonego dowodu. Dopiero w następstwie niezastosowania się strony do wezwania i nieprzedłożenia określonych dowodów, organ podatkowy mógłby mieć podstawy do uzasadnionego twierdzenia

o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z uwagi na niedysponowanie stosownymi dokumentami, które są w posiadaniu strony.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń na uwagę zasługuje naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przy odtwarzaniu stanu faktycznego w oparciu

o określone protokoły przesłuchań świadków. Jedynie przykładowo należy wskazać na następujące nieprawidłowości.

W odniesieniu do nabycia oleju opałowego przez R. Z. organy podatkowe przesłuchały nie nabywcę ale jego siostrę. Organy zakwestionowały oświadczenie ze względu na to, ze świadek zaznał, iż w mieszkaniu brata nie było pieca na olej opałowy. Zeznająca nie zakwestionowała ani też nie potwierdziła podpisów na oświadczeniach jako składanych przez R. Z. Ponadto stwierdziła, że nie wie czy brak nabywał olej opałowy. W takich okolicznościach faktycznych organy podatkowe w opinii Sądu nie miały podstaw do zakwestionowania oświadczenia.

Organy podatkowe zakwestionowały ilość sprzedanego oleju według oświadczenia, także w przypadku, gdy nabywcy nie kwestionowali podpisów

na oświadczeniu, jednakże kwestionowali ilość nabywanego towaru tłumacząc to np. posiadaniem zbiornika o małej pojemności (np. zeznanie M. Z.), czy też własnymi zapiskami (np. zeznanie K. K.). Skoro świadek nie kwestionował podpisu jednakże kwestionował ilość wyjaśnić należało skąd w treści oświadczenia znalazła się zwiększona – według świadka ilość nabywanego towaru. Dopiero

w przypadku stwierdzenia, że oświadczenie zostało przerobione już po podpisaniu oświadczenia przez nabywcę możliwe byłoby wyciągnięcie konsekwencji podatkowoprawnych w odniesieniu do sprzedawcy. Jeżeli jednak wskazany dokument nie zawiera śladów przerobienia, zaś nabywca kwestionuje treść dokumentu, na którym złożył podpis, to organ podatkowy powinien rozważyć podjęcie stosownych czynności procesowych w stosunku do nabywcy. W takich przypadkach organy podatkowe nie uwzględniły również powszechnej praktyki nabywania oleju "zbiorowo" przez kilka osób. Kwestia ta powinna być natomiast uwzględniona w toku składania zeznań, zwłaszcza w przypadku, gdy nabywca nie kwestionuje podpisu, jednakże kwestionuje ilość zakupionego oleju.

W dalszej kolejności wskazać należy, że wyjaśnienia wymaga okoliczność nabycia oleju opalowego przez H. Z. W piśmie z dnia 8 lutego

2011 r. jego autor wskazał bowiem istotne okoliczności, które istotnie podważają informacje uzyskane przez organy podatkowe od burmistrza R. w kwestii meldunku wskazanej osoby.

Wątpliwości budzi postępowanie organów podatkowych w przypadkach, gdy nie istniała możliwość zweryfikowania oświadczeń ze względu na to, że okazało się, iż zadeklarowany w oświadczeniu nabywca nie jest albo też nie był zameldowany pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Organy podatkowe nie uwzględniły tego, że przepisy regulujące wymogi, które powinny spełniać przedmiotowe oświadczenia zobowiązywały do wskazywania w takim dokumencie adresu zamieszkania nabywcy. Adres zamieszkania nabywcy nie musi być natomiast tożsamy z adresem, pod którym określona osoba jest zameldowana. Okoliczność, iż określone osoby nie były zameldowane pod wskazanym w oświadczeniu adresem niewątpliwie utrudniła organom podatkowym weryfikację oświadczeń. Fakt ten nie może jednak stanowić samoistnej podstawy do dyskwalifikacji oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

We wskazanych powyżej sytuacjach postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe ograniczyło się bądź to do odebrania zeznań świadków - nabywców lub też w miejsce nabywców innych osób (najczęściej członków rodziny), bądź też do otrzymania informacji z organów samorządu terytorialnego w zakresie zameldowania określonych osób pod wskazanymi adresami.

W opinii Sądu wskazane powyżej nieprawidłowości, sprowadzające się

do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nieprawidłowości te spowodowały bowiem wadliwe odtworzenie stanu faktycznego w sprawie, który legł u podstaw obliczenia wysokości podatku akcyzowego.

Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia przepisów procedury, a mianowicie art. 120 i 187 o.p. poprzez założenie domniemania faktycznego, że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu

to należało uznać, że sprzedany przez skarżącego olej został zużyty niezgodnie

z przeznaczeniem. Otóż zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy ale

ze uznaniem przez organ podatkowy, iż podatnik spełnił przesłanki określone w treści § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w prawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa

a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie

o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, iż brak któregokolwiek z elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym,

że oświadczenie takie należy uznać za nieistniejące. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r.

I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09.

Sąd ograniczył się do uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Organ ten we własnym zakresie przeprowadzi postępowanie wyjaśniające - uwzględniając wytyczne i ocenę prawną Sądu - lub też w następstwie stwierdzenia ku temu przesłanek ustawowych, uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W ponownym postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy uwzględni zastrzeżenia Sądu dotyczące standardów prowadzenia postępowania dowodowego w związku z weryfikacją oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Kwestionowanie takiego oświadczenia nie może bowiem opierać się wyłącznie

na zeznaniach nabywcy lub członka jego rodziny, ewentualnie informacji, iż nabywca nie był zameldowany pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Celem zachowania obiektywizmu oraz celem realizacji zasady prawdy materialnej nieodzowne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, w tym w szczególności

w zależności od konkretnej sytuacji: dowodu z opinii biegłego grafologa, dowodu

z ewidencji zamówień oleju opałowego, ewentualnie dodatkowych zeznań świadków celem konfrontacji zeznań z danymi wynikającymi z ewidencji zamówień.

Ze względu na stwierdzenie uchybień o charakterze procesowym Sąd nie mógł odnieść się do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

w związku z w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075). O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy.