Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1289/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2007r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. i 1996r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. W sprawie był następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Pana D.R. - jako wspólnika "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe ciążące na ww. Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r.

Pismem z dnia 15 lutego 2006 r. Pełnomocnik Strony - Pan D.Ś. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie przedmiotowego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do Pana D.R.).

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu. Skarbowego w dniu [...] marca 2006 r. wydał decyzję Nr [...], którą orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana D.R. jako wspólnika "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 63.869,58 zł. i za 1996 r. w wysokości 163.614,75 zł.

Od ww. rozstrzygnięcia Pełnomocnik Skarżącego odwołał się pismem z dnia 8 marca 2006 r., którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W związku z przeprowadzonym postępowaniem organ odwoławczy w dniu [...] lipca 2006 r., wydał decyzję, Nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, uznając żądania Pełnomocnika za bezzasadne.

W skardze z dnia 28 sierpnia 2006 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skarżący zarzuca zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię normy art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisu art. 70 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zawiadomienie podatnika o czynności egzekucyjnej lub o zastosowaniu środka egzekucyjnego, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia również względem współodpowiedzialnych solidarnie wspólników;

2. nie zastosowanie przepisów art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 372 k.c. w związku z art. 91 Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji przyjęcie, że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych ma skutek względem pozostałych;

3. nieuzasadnione zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 zd. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stanie faktycznym sprawy, w drodze nieuwzględnienia przepisu art. 40 ust. 1 zd. 2 ww. ustawy w związku z art. 332, art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa;

oraz prawa procesowego poprzez:

1. nie zastosowanie przepisu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i nie umorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniesienia przez Skarżącego zarzutu w tym przedmiocie;

Wskazując na powyższe, Pełnomocnik Skarżącego wnosił o :

1. uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w całości i umorzenie postępowania w sprawie;

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

W uzasadnieniu skargi wskazano, że roszczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu dochodzonych należności podatkowych za rok 1995 i 1996 uległy przedawnieniu, natomiast przyjmując nawet - za organem podatkowym - fakt przerwania biegu przedawnienia przedmiotowych zaległości wobec Podatnika jako jednego z dłużników solidarnych, to podnieść należy, iż nie miałoby ono skutku wobec pozostałych współdłużników. Pełnomocnik wskazuje zatem, że w odniesieniu do Skarżącego roszczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedawniło się co implikuje brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia. Uzyskanie skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia w stosunku do Skarżącego wymagało więc wydania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego (art. 40 ust. 1 zd. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i wszczęcia egzekucji wobec niego i to przed upływem terminu przedawnienia względem jego osoby czego organ podatkowy nie uczynił. Pełnomocnik wskazuje również, że w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić zapisy art. 91 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a więc m.in. art. 372 kodeksu cywilnego, zgodnie z treścią którego przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, nie ma skutku względem pozostałych. Nadto Pełnomocnik podkreśla, iż odesłanie zawarte w art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa daje możliwość stosowania przepisów proceduralnych zawartych w wyżej cytowanym akcie prawnym również do spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998r. Stawianie ww. tezy, zdaniem Pełnomocnika, uprawnia do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub art. 118 Ordynacji podatkowej wraz z ze skutkami prawnymi w nim przewidzianymi. Pełnomocnik Strony wskazuje jednocześnie, iż zaprezentowane w skardze stanowisko podzielił również wyrokiem z dnia 25 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 70/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. - uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pana K.R. - wspólnika "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Podmiotu.

Pełnomocnik podnosi również, że organy podatkowe bardzo pobieżnie ustaliły stan faktyczny potrzebny do zastosowania normy art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organy podatkowe miały obowiązek prawidłowo zebrać i ocenić materiał dowodowy m.in. pod kątem zasad odstąpienia od nałożenia odpowiedzialności na osoby trzecie w trybie przewidzianym przepisami art. 40 - 48 a ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W złożonej skardze podniesiono trzy zarzuty. Rozpoznanie ich należy zacząć od rozstrzygnięcia trzeciego zarzutu dotyczącego nieuzasadnionego zastosowania przez organy podatkowe art. 40 ust. 1 zd. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stanie faktycznym sprawy, w drodze nieuwzględnienia przepisu art. 40 ust. 1 zd. 2 powołanej ustawy w zw. z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy tym zarzucie skarżąca spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Go 70/05 dotyczącej drugiego wspólnika "A" spółki z o.o..

Rozstrzygnięcie w tej cytowanej sprawie opierało się na założeniu, że w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowana została zasada przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, ograniczające uprawnienie organu podatkowego do rozstrzygnięcia - orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis nie zawiera materialnoprawnych regulacji dotyczących zasad odpowiedzialności takich osób.

Nie jest to przepis regulujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ przepisem dotyczącym przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest przepis art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawiera odpowiedników takiej regulacji.

Dopiero orzecznictwo sądowe ukształtowane na tle stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych przyjęło zasadę, iż orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich jest dopuszczalne dopóki istnieje zobowiązanie podatkowe.

Skoro zatem przepisy takie nie istniały w ustawie o zobowiązaniach podatkowych to przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nie może do nich odsyłać. Stwierdzić zatem należy, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłając przy orzekaniu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej do norm ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących wyłącznie materialnoprawne zasady tej odpowiedzialności, czyli art. 40 - 48 a tej ustawy, nie wyłącza stosowania do postępowania w tych sprawach przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jako regulującego wyłącznie ograniczenie w czasie prawa organu podatkowego do orzekania w tym zakresie. Cytowany pogląd był także zaprezentowany w wyroku z 15 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w sprawie I SA/Gl 744/04 oraz w wyroku NSA z 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt SA/Rz 1070/01.

Zaprezentowany pogląd, który był podstawą wydanego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyroku z 25 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Go 70/05, został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawie FSK 2592/04 publ. program Lex nr 189729. Wyrażono w nim stanowisko, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, ze do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast ograniczenie przedmiotowe dotyczy tych zaległości, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzenia dalszych ograniczeń zakresu tego odesłania w tym odnoszących się do kwestii związanej z przedawnieniem. Z przepisu tego nie wynika również, że odesłanie w nim zawarte zostało wyraźnie ograniczone do art. 40 i nast. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takiego wniosku nie można wyprowadzić ze sposobu sformułowania art. 332 Ordynacji podatkowej. Skoro w artykule tym jest mowa, że do odpowiedzialności określonych w nim osób trzecich za zaległości powstałe przed wejściem w życie nowej ustawy, stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał skonkretyzować odesłanie jedynie do części przepisów uchylonej ustawy wówczas wskazałby te przepisy w końcowym fragmencie art. 332 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brzmienie tego przepisu dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost bez żadnych ograniczeń czy modyfikacji. NSA uznał także, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zamiast nieobowiązującego w czasie powstania zaległości podatkowych spółki art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pogląd, ze w zakresie odesłania, o którym mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został wypowiedziany także w wyrokach NSA z 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2593/04, FSK 2594/04.

Kolejny podniesiony zarzut dotyczył przeprowadzenia przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisu art. 70 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w drodze przyjęcia, że zawiadomienie podatnika odpowiednio o czynności egzekucyjnej bądź o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia również względem współodpowiedzialnych solidarnie wspólników.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2005 r. w sprawie FSK 1876/04 - publ. program Lex nr 173018 stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego orzeczenia podniósł, że "Badając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do przedawnienia prawa organów podatkowych do wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy powiedzieć, iż źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej z tego tytułu jest istniejący stosunek prawnopodatkowy, którego treścią jest konkretne zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 40 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie podmioty, warunki czy zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, płaconego w ten sposób zaległego podatku.

Dlatego też ograniczenia w czasie dochodzenia zapłaty zaległości podatkowej od osoby trzeciej wyznaczone są terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na sposób w jaki powstało zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle analizowanego stanu faktycznego reguluje art. 30 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z ust 1 cytowanego przepisu, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony (ust 2 art. 30).

W rozpoznawanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. przypadł na 31 grudnia 2001 r., natomiast za 1996 r. na 31 grudnia 2002 r. Bieg terminu przedawnienia uległ skutecznemu przerwaniu przez czynność egzekucyjną o której zobowiązany - "A" Spółka z o.o. został powiadomiony.

W przypadku zaległości podatkowej za 1995 r., czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego, o czym Spółka została zawiadomiona 14 grudnia 2001 r..

Natomiast w przypadku zaległości za 1996 r. czynnością taką było również zajęcie rachunku bankowego Spółki, o czym spółka została zawiadomiona 15 marca 2002 r.

W rozpoznawanej sprawie, skoro bieg terminu przedawnienia w stosunku do Spółki został przerwany na skutek czynności egzekucyjnych, o których spółka została skutecznie powiadomiona, termin przedawnienia rozpoczął biec na nowo zarówno w stosunku do spółki, jak i do osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność za jej zobowiązania.

Niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut niezastosowania art. 366 i nast. kodeksu cywilnego, w tym art. 372 kodeksu cywilnego w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, ze przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych ma skutek względem współdłużników.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zanegować powoływanie się na regulacje Ordynacji podatkowej, skoro zastosowanie ma wyłącznie art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na co jednoznacznie wskazuje art. 332 Ordynacji podatkowej, a wcześniej zostało już wykazane.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż odpowiedzialność wspólnika Spółki z o.o. ma charakter subsydiarnej odpowiedzialności ciążącej na podatniku, którym jest Spółka z o.o., doznając jedynie ograniczenia wynikającego z terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

Istota solidarnej odpowiedzialności dłużników z kodeksu cywilnego na, którą powołuje się skarżący, polega na istnieniu odpowiedzialności kilku dłużników, natomiast odpowiedzialność osób trzecich z ustawy o zobowiązaniach podatkowych, polega na tym że jest jeden dłużnik, w tym przypadku spółka z o.o. za której zaległości podatkowe ponoszą odpowiedzialność także jej wspólnicy, solidarnie ze Spółką. Ale odpowiedzialność ta nie ma charaktery solidarnej odpowiedzialności dłużników z art. 366 i następne kodeksu cywilnego, gdyż wspólnik Spółki z o.o. nie jest dłużnikiem, a jedynie ponosi odpowiedzialność z dłużnikiem, którym jest Spółka za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność wspólnika jest związana z odpowiedzialnością Spółki, nie ma ona samodzielnego bytu, tak jak odpowiedzialność solidarna dłużników z kodeksu cywilnego, której istotą jest samodzielny byt w postaci istnienia długu, każdego z dłużników solidarnych. Tą właśnie samodzielną odpowiedzialność podkreśla także art. 372 kodeksy cywilnego, który do konstrukcji odpowiedzialności z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania z przyczyn wskazanych powyżej.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Joanna Wierchowicz |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |