Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1263/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 i 2 art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: 93a par. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2013 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa) – dalej: “Spółka", “Skarżąca", wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym zakresie ochrony środowiska (w tym głownie transportu materiałów niebezpiecznych dla środowiska). 16 października 2012 r. do Spółki przystąpił R.P. (dalej: “Wnoszący") jako komandytariusz, który na pokrycie swojego udziału w Spółce wniósł tytułem wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonywał działalność gospodarczą (dalej: “Przedsiębiorstwo"). Wnoszone Przedsiębiorstwo obejmowało zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa przeszły więc na Spółkę i od tego dnia stały się własnością Spółki. Wnoszący, do dnia wniesienia wkładu, był czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne. Spółka od 16 października 2012 r. wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał Wnoszący przed wniesieniem do niej Przedsiębiorstwa. Również jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji:

- do 15 października 2012 r. czynności opodatkowane wykonywał Wnoszący w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa: od 16 października 2012 r. do zakończenia tego miesiąca Wnoszący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT; Wnoszący nie wykonywał również w październiku 2012 r. innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli takich, które nie byłyby związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;

- od 1 października 2012 r. do 15 października 2012 r. Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu; czynności te rozpoczęła wykonywać po nabyciu Przedsiębiorstwa w formie wkładu, tj. od 16 października 2012 r.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. powinna wykazać sumę:

- wartości (kwot obrotów, podatku należnego, kwot nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa do 15 października 2012 r. oraz

- wartości (kwot obrotów, podatku należnego, kwot nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych przez siebie w całym miesiącu październiku 2012 r. (a więc również w ramach nabytego Przedsiębiorstwa od 16 października do zakończenia miesiąca)?

Inaczej mówiąc, czy Spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., które uwzględniają także wartości wynikające z czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Wnoszącego w ramach Przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do Spółki tytułem aportu?

W ocenie Skarżącej zbycie Przedsiębiorstwa oznacza, że Spółka - jako nabywca Przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału w Spółce - wstąpiła z dniem wniesienia wkładu, czyli z dniem 16 października 2012 r., we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z nabytym Przedsiębiorstwem. Dlatego też Spółka jako jedyna powinna była złożyć w opisanym stanie faktycznym deklarację VAT za październik 2012 r. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p."), które będą miały w niniejszej sprawie zastosowanie.

Do obowiązków związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa należy obowiązek złożenia deklaracji w podatku VAT w zakresie jego działalności. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: “ustawy o VAT“) nie dopuszczają możliwości składania dwóch lub więcej deklaracji VAT - 7 za ten sam okres rozliczeniowy przez jednego podatnika. W konsekwencji deklaracje VAT-7 za okresy od października 2012 r., czyli od miesiąca w którym doszło do wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa, w zakresie czynności związanych z tym Przedsiębiorstwem składać powinna wyłącznie Spółka.

Zdaniem Skarżącej, nie ma podstaw, aby Wnoszący musiał złożyć odrębną deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. w zakresie działalności Przedsiębiorstwa, ponieważ deklaracje taką złoży Spółka i obejmie nią wszystkie czynności mające miejsce w październiku 2012 r. Rozwiązanie to nie jest sprzeczne z żadnym z przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją prawną, w której dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jednak tylko obejmujących część działalności podatnika. Sukcesor przejmuje mianowicie te prawa i obowiązki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Oczywiście może to dotyczyć też tylko takich praw i obowiązków, których “nosicielem" może być spółka nabywająca wkład, zatem z oczywistych względów sukcesja jest wykluczona w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku. Sukcesja jednak w pełnej rozciągłości dotyczy praw i obowiązków w podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Następnie ustosunkowując się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego podniósł, iż wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe, a więc przede wszystkim obowiązek podatkowy, wystąpiły w październiku 2012 r. u dwóch niezależnych, o odrębnym bycie podmiotów, a więc deklaracje składane za ten miesiąc winny również odzwierciedlać ten stan. Wnoszący przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną prowadzącą w takiej formie działalność gospodarczą. Z momentem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki z dniem 16 października 2012 r. i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na podatniku nadal ciążą obowiązki w zakresie podatku VAT. Mianowicie Wnoszący przedsiębiorstwo w związku z zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany zgodnie z art. 14 ustawy o VAT do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu i stosownego rozliczenia zgodnie z art. 99 ww. ustawy. W sytuacji kiedy działalność gospodarcza ma być kontynuowana przez następcę prawnego - Skarżącą - ma on obowiązek zarejestrować się jako odrębny podmiot gospodarczy. Tym samym podmiot wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej do dnia wniesienia jest odrębnym podatnikiem VAT wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie od 1-15 października 2012 r., za który jest składana deklaracja wykonywane były przez odrębnego podatnika, posiadającego odrębną podmiotowość podatkową, na którym to za okres sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, ciążą określone obowiązki, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku VAT.

Tym samym osoba fizyczna po dokonaniu aportu swojego przedsiębiorstwa do innego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest nadal podatnikiem do momentu dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz ostatecznego rozliczenia zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. Zatem wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki nie spowodowało, że Wnoszący jako podatnik został zwolniony z rozliczenia prowadzonej działalności opodatkowanej do 15 października 2012 r.

Biorąc pod uwagę art. 93 § 2a pkt 2 O.p. z momentem przejęcia Przedsiębiorstwa Skarżącą obciążał jedynie obowiązek złożenia deklaracji w zakresie własnej działalności gospodarczej za październik 2012 r., przy czym Spółka będzie zobowiązana w składanej za ten miesiąc deklaracji uwzględnić czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związany z nabytym przedsiębiorstwem od daty jego wniesienia, tj. od dnia 16 października 2012 r.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca jest zobowiązana złożyć deklarację podatkową VAT-7 za październik 2012 r. obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach tego Przedsiębiorstwa za okres od daty jego wniesienia do Spółki. Natomiast pozostały okres dotyczący tego Przedsiębiorstwa winien być ujęty w rozliczeniu składanym przez Wnoszącego. Powyższe nie wpłynie ujemnie na prawa Spółki w zakresie podatku VAT w związku z przejęciem Przedsiębiorstwa, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazane byłyby wartości wynikające z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez Wnoszącego Przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do dnia wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w Spółce.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że konstrukcja prawna zastosowania przez ustawodawcę w art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. opiera się na odesłaniu prawnym. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku pytania art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odsyła do art. 93a § 1 tej ustawy, nakazując jego odpowiednie zastosowanie.

Zdaniem Skarżącej, przed przejściem do właściwej analizy art. 93a § 2 pkt 2 O.p. należy rozważyć, jaki jest zakres sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93a § 1 O.p. I tak odwołując się do literalnego znaczenia terminu "wszelki", którym ustawodawca opisuje prawa i obowiązki, jakie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93a § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z Wielkim słownikiem poprawnej polszczyzny PWN (Warszawa 2012, s. 1334) wyrażenie to wskazuje na możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które są przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie wskazanego przepisu. Również orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości, że sukcesję uniwersalną przewidzianą w art. 93a § 1 O.p. należy rozumieć możliwie szeroko. Wskazuje na to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 499/10.

W ocenie Skarżącej odnosząc ww. wyrok NSA do niniejszej sprawy uznać należy, że Spółka koryguje deklaracje złożone przez Wnoszącego w zakresie prowadzonego Przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do Spółki. Skoro zaś ma prawo dokonania korekt, to nie ma powodów, aby odmawiać jej złożenia jednej deklaracji za okres rozliczeniowy, w trakcie którego dochodzi do wstąpienia w prawa i obowiązki związane z wniesionym Przedsiębiorstwem. Możliwość korekty deklaracji to nic innego jak możliwość weryfikacji oświadczeń wiedzy oraz ewentualnie woli określonego podmiotu dokonywana przez innego podatnika. Korekta jest zatem niczym innym jak nową deklaracją, nowym oświadczeniem wiedzy i (ewentualnie) woli. Dlatego, zdaniem Skarżącej, możliwość korygowania przez Spółkę deklaracji złożonych przez Wnoszącego (a więc rozliczeń przypisywanych innemu podatnikowi), przemawia za możliwością złożenia przez Spółkę deklaracji VAT obejmującej czynności wykonane przez tę osobę, przed dniem wniesienia wkładu w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki.

Odpowiednie zastosowanie art. 93a § 1 O.p. do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje, że do takiej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie również podatkowa sukcesja uniwersalna w jak najszerszym zakresie. Tylko wówczas można bowiem mówić o zastosowaniu przepisu odesłania w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim on funkcjonuje. Oznacza to, że spółka osobowa przejmuje możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które przysługują osobie fizycznej. Z katalogu tego powinny być wyłączone wyłącznie te prawa i obowiązki, których spółka - z uwagi na odmienność podmiotową - nie może być nosicielem. W przypadku spółek osobowych dotyczyć to będzie więc przede wszystkim praw i obowiązków podatkowych wspólników (w tym przypadku osoby fizycznej) związanych z podatkiem dochodowym, jako że spółki te nie są podatnikiem tego podatku. Na przykładzie takich właśnie praw i obowiązków doskonale uwidacznia się sens i cel zastosowania w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odesłania prawnego i "odpowiedniego" a nie wprost zastosowania art. 93a § 1 O.p. Zastosowanie tego ostatniego przepisu wprost nie byłoby bowiem w niektórych przypadkach po prostu możliwe, stąd jak najbardziej właściwym było zastosowanie go jedynie odpowiednio.

Zdaniem Skarżącej nie ma żadnych powodów, aby "odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 O.p. do sytuacji wniesienia przez osobę fizyczną swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do handlowej spółki osobowej miało prowadzić do dalszego ograniczenia zakresu zastosowania pojęcia "wszelkie", poza prawa i obowiązki, które z uwagi na ich naturę, nie mogą być przejęte przez Spółkę (gdyż nie może być ich nosicielem). Nie powinny istnieć wątpliwości, że wolą ustawodawcy nie było nic innego jak objęcie przez spółkę osobową wszystkich praw i obowiązków, jakie związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem, a przysługiwały osobie fizycznej. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. III SA/Wa 605/06 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 490/12.

Skarżąca podniosła, że wprowadzenie rozdziału 14 "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" do Ordynacji podatkowej miało na celu zapobieżenie właśnie takim sytuacjom, gdzie może zaistnieć rozbieżność o to, kto powinien złożyć deklarację VAT za kwestionowany okres rozliczeniowy. Ustawodawca bowiem wskazał, że wniesienie przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki osobowej, a więc sytuacja, która odnosi się do dwóch niezależnych podmiotów, jest objęta zakresem rozdziału 14 O.p. Dlatego też spółka osobowa, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p., jest sukcesorem ogólnym i wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki określone w przepisach prawa podatkowego osoby fizycznej w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa.

Przepisy szczególne, a więc w tym przypadku przepisy ustawy o VAT, nie przewidują specjalnej procedury składania deklaracji VAT-7 w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których mowa w rozdziale 14 O.p. Mając na uwadze art. 99 ustawy o VAT nie jest dopuszczalnym składanie dwóch odrębnych deklaracji VAT-7 za ten sam okres rozliczeniowy przez dwóch niezależnych od siebie podatników w związku z tożsamym przedsiębiorstwem, które było przedmiotem wkładu.

Skarżąca podkreśliła, że od dnia dokonania wkładu w postaci Przedsiębiorstwa do Spółki, wszelka dokumentacja związana z prowadzonym Przedsiębiorstwem, w tym również faktury VAT, znajduje się w siedzibie Spółki. Tym samym Wnoszący nawet nie jest w stanie złożyć deklaracji zawierającej kwoty obrotów, podatku należnego i inne wynikające z czynności dokonywanych w ramach Przedsiębiorstwa do dnia wkładu, ponieważ fizycznie nie ma do nich dostępu. Dlatego absurdalnym wydaje się stanowisko, by Wnoszący był obligowany do złożenia deklaracji dokumentującej rozliczenie podatku należnego i naliczonego Przedsiębiorstwa, podczas gdy nie posiada danych, aby móc w rzetelny sposób wypełnić deklarację.

Końcowo wskazała, że przedmiotem wniosku nie był art. 14 ustawy o VAT. Odnoszenie się zatem przez Ministra Finansów właśnie do obowiązku sporządzenia przez Stronę spisu z natury jest zupełnie nieuzasadnione. Przedmiotem Wniosku była wyłącznie kwestia złożenia deklaracji VAT-7 przez Stronę w związku z aportem Przedsiębiorstwa dokonanym w trakcie miesiąca rozliczeniowego. Tymczasem Minister Finansów w interpretacji przedstawił procedurę zakończenia działalności gospodarczej na gruncie VAT, przy czym zrobił to nieprawidłowo. Przedmiotem aportu było całe Przedsiębiorstwo Wnoszącego, w związku z czym po dokonaniu aportu Wnoszący nie posiadał żadnych towarów, które mogłyby podlegać opodatkowaniu. Skoro przedmiotem aportu było całe Przedsiębiorstwo, to "remanent likwidacyjny" byłby równy zero. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] listopada 2009 r. sygn. [...]. Ponadto sukcesja prawnopodatkowa przewidziana w przepisach O.p. w opisanej sytuacji w żaden sposób nie jest uwarunkowana zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnoszącego. Nie jest on bowiem przecież ograniczony w tym, aby po dokonaniu wkładu rozpocząć prowadzenie innego przedsiębiorstwa (innej działalności gospodarczej) i wykonywania w jego ramach czynności opodatkowanych VAT. Przedsiębiorstwo jest bowiem określonym substratem o charakterze majątkowym i jego zbycie nie oznacza w żadnej mierze zakończenia bytu danego organizmu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii związanej z obowiązkiem złożenia deklaracji VAT-7, w sytuacji gdy w trakcie miesiąca rozliczeniowego, w tym wypadku w październiku 2012 r., doszło do wniesienia tytułem wkładu przedsiębiorstwa do Spółki, tj. czy Skarżąca powinna w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. wykazać czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związane z przedsiębiorstwem przed wniesieniem go do Spółki, czy tylko po wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Zdaniem Skarżącej, to ona powinna złożyć deklarację VAT-7 za październik 2012 r., gdyż jako nabywca przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału w Spółce, wstąpiła z dniem wniesienia wkładu, czyli z dniem 16 października 2012 r., we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z nabytym przedsiębiorstwem. Swoje stanowisko Skarżąca wywodziła z treści art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Natomiast Minister Finansów stwierdził, że biorąc pod uwagę treść art. 93 § 2a pkt 2 O.p. z momentem przejęcia przedsiębiorstwa Skarżącą obciążał jedynie obowiązek złożenia deklaracji w zakresie własnej działalności gospodarczej za październik 2012 r., przy czym Spółka będzie zobowiązana w składanej za ten miesiąc deklaracji uwzględnić czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związany z nabytym przedsiębiorstwem od daty jego wniesienia, tj. od dnia 16 października 2012 r. Organ zwrócił uwagę, iż wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe, przede wszystkim obowiązek podatkowy, wystąpiły w październiku 2012 r. u dwóch niezależnych, o odrębnym bycie podmiotów, a więc deklaracje składane za ten miesiąc winny również odzwierciedlać ten stan. Wnoszący przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną prowadzącą w takiej formie działalność gospodarczą. Z momentem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do Spółki z dniem 16 października 2012 r. i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na podatniku nadal ciążą obowiązki w zakresie podatku VAT. Mianowicie wnoszący przedsiębiorstwo w związku z zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany zgodnie z. art. 14 ustawy o VAT do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu i stosownego rozliczenia zgodnie z art. 99 ww. ustawy.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Minister Finansów. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż do dnia wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki, w obrocie gospodarczym funkcjonowało to przedsiębiorstwo, a prowadzący je, jako czynny podatnik VAT korzystał z praw, ale też zobowiązany był do wywiązywania się z obowiązków, jakie wynikają z ustawy o VAT.

Słusznie Minister Finansów wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Skarżący wykonywał ww. czynności podlegające opodatkowaniu jako podatnik podatku VAT, którym w rozumieniu art. 15 ust. 1 jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywał do dnia wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do Spółki, wnoszący to przedsiębiorstwo i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca). Ww. przepis stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (jak wynika ze stanu faktycznego zawarte w przytoczonym przepisie zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie).

Żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia czynnego podatnika VAT z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i wszelkich innych obowiązków podatkowych w związku z np. zakończeniem funkcjonowania przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie jako wkładu do innego podmiotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie ustawa o VAT określa obowiązki podatnika, jakie winien on wypełnić w przypadku zakończenia działalności gospodarczej. Jednym z takich przepisów jest przywołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 14 ustawy o VAT, który określa zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. W żadnym razie nie było błędem powołanie się przez Ministra Finansów na ten przepis. Organ uczynił to w celu wykazania, iż zakończenie działalności przedsiębiorstwa nie oznacza, iż podatnik nie ma już żadnych obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Nie może ostać się argument podniesiony w skardze, iż wnoszący nie jest w stanie złożyć deklaracji zawierającej kwoty obrotów, podatku należnego i inne wynikające z czynności dokonywanych w ramach przedsiębiorstwa do dnia wniesienia wkładu, ponieważ fizycznie nie ma do nich dostępu. Podatnik mając świadomość swoich obowiązków powinien bowiem podjąć stosowne czynności, które umożliwią mu wywiązanie się z tych obowiązków (istnieje dużo możliwości, aby zabezpieczyć dysponowanie potrzebnymi danymi, np. wcześniejszego sporządzenie deklaracji podatkowej itd.).

Zdaniem Sądu, w sytuacji takiej jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można w ogóle mówić o sukcesji. W tej sprawie podmiot na którym ciążą obowiązki określone ustawą o VAT istniał do czasu zakończenia działalności w formie przedsiębiorstwa, więc mógł z tych obowiązków wywiązać się. Nie wystąpiła na przykład taka sytuacja, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zmarła i w jej prawa i obowiązki weszła inna osoba. Wnoszący przedsiębiorstwo, mocą przepisów ustawy o VAT, jako samodzielny podmiot gospodarczy, istniejący do dnia zakończenia działalności przedsiębiorstwa, mógł i powinien był wywiązać się z ciążących na nim obowiązków, w tym rozliczyć się z Urzędem Skarbowym. O sukcesji możny by mówić wówczas, gdy obowiązki lub prawa związane z wniesionym do Spółki przedsiębiorstwem ujawniły się po zakończeniu działalności tego przedsiębiorstwa. Taka sytuacja występuje m.in., jeśli zachodzi konieczność złożenia korekty deklaracji podatkowej, czyli przypadek jaki był przedmiotem rozważań w przywołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2011 r., II FSK 499/10.

Reasumując, stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnoszący przedsiębiorstwo do Spółki jako wkład niepieniężny zobowiązany był złożyć deklarację podatkową VAT za okres prowadzenia działalności gospodarczej do czasu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki, czyli za okres od 1 października do 15 października 2012 r., natomiast Skarżąca powinna wykazać w deklaracji VAT za październik 2012 r. czynności podlegające opodatkowaniu, podatek naliczony od 16 października do 31 października 2012 r.

W świetle powyższego zarzuty skargi trzeba uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.