Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1906/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 16 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 266/11 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 266/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 lutego 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W przedmiotowym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina sprzedała N. S.A. nieruchomość w postaci działki nr ... w związku z planowaną przez tę firmę budową supermarketu. W planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomość ta oznaczona była jako teren zabudowy usługowo-produkcyjnej. Transakcja została przez Gminę udokumentowana fakturą VAT i opodatkowana według 22 % stawki tego podatku. Podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. - w odniesieniu do otrzymanej w tym miesiącu kwoty wadium oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. - w odniesieniu do pozostałej kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zgodnie z umową sprzedaży Gmina jest zobowiązana do budowy odcinka drogi dojazdowej do sprzedanej działki (dalej: odcinek A). Ponadto w ramach porozumienia w sprawie inwestycji zawartego 9 grudnia 2009 r. pomiędzy Gminą i N., Gmina zobowiązała się do wybudowania na własny koszt wraz z oddaniem do użytkowania skrzyżowania o ruchu okrężnym (ronda) lub innego docelowego rozwiązania, pozwalającego skomunikować istniejącą drogę z odcinkiem A najpóźniej do końca 2014 r. W związku z tą inwestycją Gmina będzie zawierać umowy z wykonawcami usług oraz będzie ponosić wydatki na podstawie otrzymywanych od nich faktur VAT. Inwestycja ostatecznie pozostanie własnością Skarbu Państwa (w zarządzie GDDKiA), przekazaną nieodpłatnie od Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji?

2. Czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury (inwestycji) na rzecz GDDKiA będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od wykonawców faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, a nieodpłatne przekazanie infrastruktury (inwestycji) na rzecz GDDKiA będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2011 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej tzn. w zakresie pytania nr 1, zaś prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz GDDKiA tj. w zakresie pytania nr 2.

Organ ten stwierdził, że realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi nie będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Zdaniem organu wykonanie inwestycji drogowej stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

W wyniku złożonego przez stronę pisemnego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację. Strona wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1.

Zdaniem skarżącej przepisy u.p.t.u. nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może nie być zatem bezpośredni. Gmina argumentowała, że w zakresie dokonywanych przez nią czynności cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości), nawet gdy dotyczą one zadań własnych, powinna być ona uznana za podatnika VAT. Wykonując powyższe Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępuje w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Gmina podkreśliła też, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek ponoszonych przez nią wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działki. W tej sytuacji powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które będą dokumentowały wydatki na realizację inwestycji.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stwierdził, że prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykluczona jest zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skoro prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, to związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, zaś nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją drogową niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała inwestycja drogowa będzie drogą publiczną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem publicznym gminy określanym przez ustawy. Zobowiązanie się Gminy w umowie sprzedaży działki do realizacji inwestycji drogowej, jakkolwiek mogło mieć wpływ na podniesienie wartości sprzedawanej działki, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej drogi na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. Umowa cywilnoprawna zawarta pomiędzy Gminą a spółką nie określała wynagrodzenia za realizację inwestycji drogowej, lecz za sprzedaż działki. Zobowiązanie podjęte przez Gminę w umowie sprzedaży działki do wybudowania inwestycji drogowej na własny koszt nie jest jednoznaczne z budową inwestycji drogowej na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem. Zdaniem WSA z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej, o której mowa była we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

6. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej gmina zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, iż wydatki na budowę skrzyżowania o ruchu okrężnym (ronda) lub innego docelowego rozwiązania ponoszone w związku z podlegającą opodatkowaniu VAT dostawą działek nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków;

- błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadzącą do wniosku, że Gmina w związku z przedmiotową transakcją nie działa w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę skrzyżowania o ruchu okrężnym (ronda) lub innego docelowego rozwiązania;

- błędną wykładnię pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącą do naruszenia zasady niezakłócania warunków konkurencji;

- błędną interpretację art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzutach odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Dla oceny tych zarzutów istotne jest to, czy budując drogę gminną prowadzącą do "strefy przemysłowej" Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

8.2 Kwestią tą zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 965/11, w którym, oddalając skargę Gminy K., stwierdził, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za ugruntowane (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, baza CBOIS). Dalej NSA powołał się na art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)". Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Powyższe unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide m.in. wyroki w sprawach C-4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie, szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wyprowadzić następujący wniosek: przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego, także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W u.p.t.u. cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych szczegółowe warunki realizacji tego obowiązku określa umowa pomiędzy zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową. Same zaś warunki realizacji tegoż obowiązku regulowane są w umowie zawieranej pomiędzy inwestorem a zarządcą. Obowiązek ten może być realizowany bezpośrednio przez inwestora, bądź też inny podmiot. Inwestor działa wówczas jako podatnik podatku od towarów i usług i jeśli budowa lub przebudowa drogi publicznej spowodowanych inwestycją niedrogową będzie miała związek z działalnością opodatkowaną, to przy spełnieniu pozostałych wymaganych prawem przesłanek inwestor będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Zawarcie przez gminę umowy, na mocy której gmina zobowiązuje się do wybudowania drogi dojazdowej do "strefy przemysłowej", która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W wyroku tym NSA podkreślił, że budowa drogi publicznej (gminnej) odbywała się wprawdzie w wykonaniu zawartej z inwestorem prywatnym umowy cywilnoprawnej, lecz nie "na podstawie umowy cywilnoprawnej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 zd. ostatnie u.p.t.u. Pomimo zawartej z inwestorem umowy cywilnoprawnej budowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym odbywa się na etapie realizacji zadań statutowych, to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". NSA zwrócił uwagę na to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do postulowanego w skardze kasacyjnej różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana "w strefie przemysłowej". O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

8.3. Stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

8.4. Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by brak możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego stanowił jej dyskryminację, prowadząc do jej nierównego traktowania oraz zakłócenia zasady konkurencyjności. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego jest spowodowany przede wszystkim tym, że gmina budując drogę publiczną nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w tej mierze jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu.

Budowa drogi gminnej jest działalnością wykonywaną przez gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego. Nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności nie ma więc skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (vide wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07). Gmina wykonując zadanie publiczne w postaci drogi gminnej, działa na odmiennych zasadach niż podmioty prywatne. Jest to czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie władztwa.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.