Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 559/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 i 2, 134, 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1-6, 201 § 1 pkt 6, 150 § 4, 190, 199a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2017 r., określającą B. S. (dalej strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r.

Dyrektor IAS ustalił następujący przebieg postępowania w sprawie.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] sierpnia 2017 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r. oraz marzec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że po analizie dokumentacji księgowej strony stwierdzono:

nierzetelność rejestrów dostaw za styczeń, luty i marzec 2013 r. i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów odnośnie niezaewidencjonowania w nich faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów i usług na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 114.007,71 zł. oraz otrzymanej zaliczki w kwocie 1.000,00 zł od D. G.;

nierzetelność rejestru nabyć za styczeń 2013 r. i nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów odnośnie zaewidencjonowania w nim pod pozycją 3 w kolumnie nr 5 i 6 "Nabycia z całkowitym odliczeniem podatku naliczonego" kwota netto 800,00 zł, podatek VAT 184.00 zł (brak w dokumentacji źródłowej dokumentu, na podstawie którego dokonano wpisu).

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 21 lutego 2013 r. do 13 marca 2013 r. na rachunek bankowy strony o numerze [...], prowadzonym w Banku [...]., wpłynęły środki pieniężne od A. sp. z o.o. Dotyczyło to wpłat:

- 21 lutego 2013 r. - zapłata za fakturę 36 i 28 – 110.000,00 zł,

- 25 lutego 2013 r. - zapłata za fakturę 1,12,18 - 105.500,00 zł,

- 25 lutego 2013 r. - zapłata za fakturę 21 i 41 - 55.500,00 zł,

- 26 lutego 2013 r. - zapłata za fakturę 44 plus zaliczka 18.000 - 53.693,16 zł,

- 12 marca 2013 r. - zapłata za fakturę 50 - 37.000,00 zł,

- 12 marca 2013 r. - zapłata za fakturę 47 - 38.000,00 zł,

- 12 marca 2013 r. - zapłata za faktury zgodnie z umową - 39.000,00 zł,

- 13 marca 2013 r. - zapłata za fakturę 55, 59 i cz. 66 - 105.000,00 zł,

- 13 marca 2013 r. - zapłata za fakturę 66 i 77 – 66.000,00 zł.

Naczelnik US odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, zgodnie z którymi wpływ ww. środków pieniężnych od A. sp. z o.o. miał mieć charakter powierniczy. Środki pieniężne wpłacane od tej spółki miały być bowiem następnie wypłacane gotówką przez stronę i zwracane ww. spółce, miało następować najczęściej w dniu następnym, po potrąceniu przez stronę ok. 2% wpłaty. Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom, że przypadkowo poznana osoba zaoferowała stronie pomoc i przelewała kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych bez udokumentowania szczegółów umowy. Stronę nie interesowało, czy wpłaty pochodzą od poznanej osoby, czy od kogoś innego. Skarżący nie wystawił faktur na rzecz A. sp. z o.o., ani za całość przelewu, jak i na umówione 2% umówionej prowizji.

Po wykluczeniu powierniczego charakteru wskazanych przelewów, Naczelnik US stwierdził, że zrealizowane na rachunek bankowy strony przelewy od A. sp. z o. o. stanowią zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług i w konsekwencji, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) - obrót, który z tego tytułu winien zostać zaewidencjonowany i zadeklarowany do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji stwierdził dalej, że z uwagi na to, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, co było przedmiotem dostawy na rzecz A. sp. z o.o., jak również brak było informacji dotyczącej daty dokonania dostawy i wystawienia faktury, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw przyjęto datę uznania rachunku bankowego. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano stawkę podatku 23%.

Ponadto, w wyniku analizy okazanych wyciągów bankowych, Naczelnik US stwierdził, że na rachunek bankowy strony o numerze [...] prowadzony przez Bank [...] 11 stycznia 2013 r. wpłynęła zaliczka w kwocie 1.000,00 zł od D. G. W zbiorze okazanych przez skarżącego dokumentów nie znajdowała się faktura wystawiona przez stronę na rzecz wyżej wymienionej, tytułem potwierdzenia otrzymania zaliczki. Faktura taka nie miała również odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym. Organ pierwszej instancji uznał, że wskazana kwota stanowiła zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) i 19 ust. 1 ustawy o VAT), poprzez dowolność w ocenie materiału dowodowego oraz brak całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, której skutkiem było bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT,

art. 29 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące konsekwencją jego błędnej wykładni, tj. poprzez błędne uznanie, że zapłata otrzymana za czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi podstawę opodatkowania, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu odwołania strona podtrzymała stanowisko, że środki otrzymane od A. sp. z o.o. miały charakter powierniczy. Umowa powiernictwa została rzeczywiście zawarta i wykonana, co zostało pominięte przez organ pierwszej instancji.

Ponadto, zdaniem strony, część materiału dowodowego nie została przez organ zebrana, więc nie mogła zostać poddana ocenie. Przede wszystkim organ pierwszej instancji nie ocenił, jakie znaczenie ma okoliczność, że strona przy każdej wypłacie z konta środków otrzymanych od A. sp. z o.o. pozostawiała sobie ok. 2% kwoty na rachunku. Zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że to właśnie ta kwota stanowiła wynagrodzenie prowizyjne, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Negując okoliczności wskazane przez stronę i nie dążąc do ustalenia stanu fatycznego sprawy organ pominął ustalenie, czy w świetle określonych okoliczności faktycznych istnieje jakaś podstawa opodatkowania podatkiem VAT, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Nie można przyjmować opodatkowania podatkiem VAT czynności niezidentyfikowanej. Nie można więc ustalić, że wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu przy jednoczesnym przyznaniu przez organ, że nie wie o jaką czynność chodzi.

W przypadku wpływu na rachunek bankowy kwoty 1.000,00 zł od D. G., strona wyjaśniła, że kwota ta stanowiła wypłatę na poczet zysków ze spółki "D." SPÓŁKA JAWNA, w której strona jest wspólnikiem i operacja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi od 21 lutego 2013 r. do 13 marca 2013 r. na rachunek bankowy strony nr [...] prowadzony w Banku [...] wpłynęły środki pieniężne od A. sp. z o.o. W wyjaśnieniach strona przyznała, że przyjmowała na swój rachunek środki pieniężne świadomie, wiedziała że pochodzą od A. sp. z o.o.

Na podstawie analizy rachunku bankowego strony, organ odwoławczy wskazał, że widoczne są uznania tego rachunku przelewem krajowym oraz wypłaty gotówkowe. Organ uznał za niewątpliwe, że tytuł wpłat określony był jako zapłata za fakturę obejmującą całość wpłaconej kwoty a nie rzekomą prowizję. Wypłaty gotówkowe były pomniejszone w stosunku do kwoty wpływu. Różnica ta według wyjaśnień strony stanowiła jej wynagrodzenie. Nie ulega więc wątpliwości, że podatnik w powtarzalnych zachowaniach, świadomie i za wynagrodzeniem dokonywał czynności w postaci obrotu wskazanych kwot pieniędzy, które przez określony czas były w jego w dyspozycji.

Odnośnie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że obrót środkami pieniężnymi wpłacanymi na jego konto był realizacją umowy powiernictwa zawartej z A. sp. z o.o., organ odwoławczy podzielił także tezy przedstawione przez Naczelnika US.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy, iż wskazane czynności obrotu środkami pieniężnymi były wykonaniem umowy powiernictwa zawartej z A. sp. z o.o. Skarżący nie okazał umowy powiernictwa, nie pamiętał też jej warunków, ani ustaleń i czynności ją poprzedzających. Potwierdził jedynie, że miała ona dla niego walor ekonomiczny, tj. otrzymał wynagrodzenie.

Organ odwoławczy wskazał też, że podjęto niezbędne czynności dowodowe wobec A. sp. z o.o., lecz okazały się one nieskuteczne, bowiem brak było kontaktu z ww. podmiotem, co uniemożliwiło pozyskanie i weryfikację dokumentacji, w tym wystawionych przez tę spółkę faktur VAT. Ponadto, strona w toku prowadzonego postępowania nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła okoliczności, że czynności dokonywane poprzez wpłaty na jej konto wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej oraz wypłaty przez nią gotówki odpowiadają warunkom umowy, jaką jest umowa powiernictwa.

Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczności przywołane przez stronę w powyższym zakresie należało ocenić jako sprzeczne z logiką. Wyjaśnienia podatnika w przedmiocie zawierania transakcji były nieracjonalne na tle działalności gospodarczej starannego przedsiębiorcy, nie zawierały też żadnych elementów pozwalających uznać zakwestionowaną czynność za umowę powiernictwa.

Dyrektor IAS podkreślił także, że organy podatkowe w niniejszej sprawie dysponowały ograniczonym materiałem dowodowym, tj. wyciągami z rachunków bankowych dokumentujących sam fakt otrzymania wpłat. Natomiast udokumentowanie charakteru tych czynności leżało po stronie skarżącego. Okoliczności podnoszone przez stronę jako dowody nie były racjonalne.

Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, dokonane wpłaty na rachunek bankowy strony wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, dotyczą realizacji umowy pomiędzy przedsiębiorcami. Umowa ta nie podlega zanegowaniu, lecz okoliczności wskazane przez stronę nie dowodzą jej charakteru prawnego wskazywanego przez skarżącego. Organy podatkowe w takim przypadku korzystając z uprawnień dokonały oceny zamiaru stron i celu takiej umowy. Jak zaznaczył Dyrektor IAS, podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt uznania rachunku bankowego zgłoszonego przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazującym środki była A. sp. z o.o., a zatem spółka będąca uczestnikiem profesjonalnego obrotu gospodarczego. Ponadto tytuły wpłat określone zostały przez powyższą spółkę jako "zapłata za fakturę" dodatkowo wskazując numery faktur, które obejmowały całość przekazanych środków, a nie rzekome wynagrodzenie. W ocenie organu odwoławczego, oznacza to, że kontrahent skarżącego rozpoznał u siebie faktury VAT wystawione przez stronę, doszło zatem do zawarcia umowy i do wpłat na konto strony. Przedmiot tej umowy pozostał ukryty, jednak ustalone okoliczności wskazują, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor IAS uznał zatem za prawidłowe zakwalifikowanie wpłat wskazanych w zaskarżonej decyzji Naczelnika US, jako zapłaty za dokonane przez stronę czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Rozpoznanie u strony dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poprzez wystawione faktury VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r. wskazuje, że ich podstawą materialną jest przepis w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec braku innych dowodów przedstawionych przez skarżącego należało – zdaniem Dyrektora IAS – uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS, bezspornym jest także, że na rachunek bankowy strony o numerze [...] prowadzony przez Bank [...]., 11 stycznia 2013 r. wpłynęła zaliczka w kwocie 1.000,00 zł od D. G. W zbiorze okazanych dokumentów nie znajdowała się faktura wystawiona przez stronę na rzecz wyżej wymienionej tytułem potwierdzenia otrzymania zaliczki. Faktura taka nie miała również odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym.

Wobec tego organ odwoławczy wskazał, że podatnik wykonując powyższą czynność obrotu na rzecz D. G. winien wykazać podatek należny z niej wynikający w podstawie opodatkowania.

Odnosząc się do treści z zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji rozważył wagę poszczególnych dowodów i wyciągnął z nich prawidłowe wnioski. Natomiast przedstawiona przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie, jak również włączonego do niniejszego postępowania materiału dowodowego, dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto prawidłowe, które zostały uzasadnione merytorycznie.

Organ odwoławczy podkreślił także, że strona nie podejmowała aktywnej współpracy z organami podatkowymi przesyłając wyłącznie lakoniczne pisemne wyjaśnienia. Co więcej, w ocenie organu odwoławczego, kwestionowanie w odwołaniu i akcentowanie rzekomych zaniechań dowodowych organów podatkowych dopiero na etapie odwoławczym uznać trzeba za próbę czynienia użytku przez stronę z jej własnego zaniechania. Istotne bowiem dowody zostały przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, inne zaś, z przyczyn oczywistych, takich jak nieobecność świadka i niezłożenie wyczerpujących wyjaśnień w sprawie, nie mogły zostać przeprowadzone. Dowody te zostały poddane analizie i ocenie organu. Dlatego też, nie są zasadne podniesione przez stronę zarzuty wraz z ich argumentacją o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego wynikających z art. 191 i art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że z materiału dowodowego wynikało, iż otrzymane wpłaty na rachunek bankowy strony wykorzystywany w działalności gospodarczej stanowiły wynagrodzenie za czynności opodatkowane wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej decyzji dokonano wykładni wskazanych przepisów oraz poparto je stanowiskiem orzecznictwa.

Organ odwoławczy wskazał, w pozostałym zakresie decyzja Naczelnika US, tj. co do prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braków w dokumentacji źródłowej strony, nie została zakwestionowana. Mianowicie w rejestrze nabyć za styczeń 2013 r. zaewidencjonowana została kwota netto 800,00 zł, podatek VAT 184,00 zł (pozycja 3, kolumna nr 5 i 6 "Nabycia z całkowitym odliczeniem podatku naliczonego). Ustalono, że nie było w dokumentacji źródłowej dokumentu, na podstawie którego dokonano ww. wpisu.

Organ odwoławczy powoła się w tym zakresie na art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą między innymi: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

Organ odwoławczy podniósł też, że zgodnie z art. 112 ustawy o VAT podstawą dla strony do dokonania wpisu w ewidencji jest faktura, a strona ma obowiązek przechowywania tego rodzaju dokumentu do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem strona nie okazała faktury będącej podstawą zapisu w ewidencji, a organ stwierdził jej brak w okazanym kontrolującym zbiorze dokumentów.

Tak więc, Dyrektor IAS podzielił także w powyższym zakresie ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia.

Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą decyzję Dyrektora IAS w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący wniósł także o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego toczącego się w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018 r., Nr [...], nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017.

Skarżący podniósł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczy okresów od stycznia do marca 2013 r., a więc przedawniło się 31 grudnia 2018 r. Organ drugiej instancji doręczył natomiast stronie decyzję 2 stycznia 2019 r., a więc po upływie tego terminu. Bieg terminu przedawnienia mógłby zostać przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyby organ podatkowy zastosował wobec skarżącego środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Strona argumentowała, że nie jest jej wiadome, aby organ podatkowy podejmował takie czynności. Organ mógłby teoretycznie podjąć środki egzekucyjne w związku z postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2018 r., Nr [...], nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] sierpnia 2017 r. Na powyższe postanowienie zostało wniesione zażalenie.

Strona argumentowała, że doręczenie decyzji organu drugiej instancji w niniejszej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego względu decyzja winna być uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. Gdyby jednak teoretycznie przyjąć, że organ podatkowy podejmował wobec skarżącego czynności egzekucyjne i były one skuteczne, to skuteczne podjęcie tych czynności byłoby możliwe tylko w przypadku poprawnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że kwestionuje nadanie tego rygoru w zażaleniu na postanowienie o jego nadaniu. Do dnia złożenia niniejszej skargi kwestia ta nie została rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, zaś wynik tego rozstrzygnięcia ma znaczenie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś strona została o tym zdarzeniu poinformowana. W konsekwencji orzekanie w sprawie podatku VAT za styczeń 2013 r., luty 2013 r" marzec 2013 r. po 31 grudnia 2018 r. było możliwe. W konsekwencji organ odwoławczy podtrzymał, że decyzja jest zgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi sprowadzające się do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją należało zatem uznać za chybione.

Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r. i marzec 2013 r., w istocie przypadałby na 31 grudnia 2018 r. Zaskarżoną decyzję wydano [...] grudnia 2018 r., decyzję doręczono 2 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W komentowanym przepisie określony jest jeden okres przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, który rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił jednak, w jakich przypadkach powyższa zasada zostaje ograniczona.

Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że w sprawie niniejszej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie bezspornym było, że Naczelnik US postanowieniem z [...] października 2018 r., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. (postanowienie k.248 akt administracyjnych).

Na skutek wystawionych tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] zajęcie rachunków bankowych (P. [...] Bank, [...] Bank) nastąpiło 5 grudnia 2018 r. i z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia (zawiadomienia o zajęciu wierzytelności k.14, k.20, k.26, k.32 akt administracyjnych).

Skarżący został o zajęciu bankowym poinformowany 27 grudnia 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienia o powyższych zajęciach zostały stronie doręczone skutecznie w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia skierowano na prawidłowy adres skarżącego i awizowano prawidłowo przez 14 dni (potwierdzenie odbioru zawierające numery przesyłek k.3 akt administracyjnych, dowód prawidłowego awizowania przesyłki zawierającej zawiadomienia o zajęciach rachunku bankowego k.1-2 akt administracyjnych - skoroszyt).

Zatem po wystawieniu i doręczeniu tytułów wykonawczych dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego.

Postanowienie z [...] października 2018 r., Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] lutego 2019 r. nr [...], a wniesiona przez stronę skarga na to postanowienie organu drugiej instancji została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 25 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 998/19.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś Strona została o tym fakcie poinformowana. W konsekwencji orzekanie w sprawie podatku VAT za styczeń 2013 r., luty 2013 r. marzec 2013 r. jest nadal (po dniu 31 grudnia 2018 r.) uprawnione.

Zwrócić też należy uwagę, że postanowieniem z 4 października 2019 r. wydanym w sprawie niniejszej, WSA w Warszawie oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu ostatecznego zakończenia postępowania toczącego się w sprawie zażalenia strony na postanowienie Naczelnika US z [...] października 2018 r., nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. (k.20 akt sądowych).

Co do pozostałych kwestii stanowiących meritum sprawy, sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, tak co do charakteru otrzymanych przez stronę wpłat na rachunek bankowy od A. sp. z o.o. w lutym oraz marcu 2013 r., jak i wpłaty otrzymanej w styczniu 2013 r. od D. G.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w szczególności, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast wedle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

W zakresie ustalonych przez organy podatkowe wpłat na rachunek bankowy strony nr [...] prowadzony w Banku [...] dokonanych przez A. Sp. z o.o. należało mieć na uwadze, że w wyjaśnieniach skarżący przyznał, że przyjmował na swój rachunek środki pieniężne świadomie, wiedział, że pochodzą od A. Sp. z o.o.

Nie ulega wątpliwości, że tytuł wpłat określony został jako zapłata za fakturę obejmującą całość wpłaconej kwoty, a nie – jak twierdził skarżący - prowizję. Wypłaty gotówkowe były pomniejszone w stosunku do kwoty wpływu. Różnica ta według wyjaśnień Strony stanowiła jej wynagrodzenie. Nie ulega więc wątpliwości, że Podatnik w powtarzalnych zachowaniach, świadomie i za wynagrodzeniem dokonywał czynności w postaci obrotu wskazanych kwot pieniędzy, które przez określony czas były w jego w dyspozycji.

Skarżący w żaden sposób nie udowodnił a nawet nie uprawdopodobnił, że obrót środkami pieniężnymi wpłacanymi na jej konto był realizacją umowy powiernictwa zawartej z A. sp. z o. o.

Organ odwoławczy prawidłowo i kompleksowo jednocześnie wyjaśnił, co należy przytoczyć, że umowa powiernictwa polega na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, dotyczących realizacji określonych interesów powierzającego, który w tym celu dokonuje na jego rzecz przysporzenia. Umowa ta stanowi umowę nienazwaną, do których to umów zastosowanie znajduje art. 750 ustawy z 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tj.Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 dalej k.c.), Zgodnie z tym przepisem, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Podstawą prawną umowy powierniczej jest nie tylko art. 353¹ k.c., określający zasadę swobody umów, ale także art. 734 i 750 k.c. Zgodnie z ich treścią, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Oznacza to zatem, że umowa powiernicza jest swego rodzaju zleceniem. Za takim stanowiskiem opowiada się także Sąd Najwyższy, który wskazał w wyroku z 18 lutego 2004 r. (sygn. akt V CK 216/03) stwierdził, że stosunek powiernictwa, jako umowa o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej, wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie - w przypadku umowy powierniczej zleceniodawcą będzie powierzający, a zleceniobiorcą powiernik. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie (powierzającego).

Strony zawierające umowę powierniczą są zobowiązane określić w jej treści dokładne określenie zakresu i sposobu wykonywania powiernictwa. Na jej podstawie bowiem powiernik uzyskuje własność przekazywanej przez powierzającego rzeczy, po wygaśnięciu umowy musi jednak przenieść ową własność z powrotem na powierzającego W praktyce umowa powiernicza może występować w trzech różnych formach, jako zarząd powierniczy, przewłaszczenie na zabezpieczenie, a także powiernictwo bez przenoszenia własności. W pierwszym przypadku powiernik zarządza powierzonymi rzeczami lub prawami majątkowymi, będącymi jego własnością. Robi to oczywiście w obcym interesie (interesie powierzającego). Drugi typ umowy powiernictwa wiąże się z uzyskaniem przez powiernika własności przeniesionych na niego rzeczy lub praw majątkowych w celu zabezpieczenia wierzytelności. Ostatni rodzaj umowy powierniczej uprawnia powiernika do zarządzania obcym majątkiem we własnym imieniu i z uprawnieniami zbliżonymi do właściciela. Przy tym taka forma umowy powierniczej skutkuje niemożnością sprawowania zarządu nad przekazaną rzeczą przez wierzyciela.

Niezależnie od formy jaką przybierze umowa powiernicza, muszą się w niej zawierać następujące elementy: dokładne określenie stron zobowiązania, cel zawarcia umowy - kwalifikuje to umowę powierniczą do jednego z trzech ww. typów, prawa i obowiązki stron, precyzyjne określenie rzeczy lub praw stanowiących przedmiot umowy, wskazanie warunków, po których spełnieniu beneficjenci otrzymają rzeczy lub prawa, określenie czasu trwania umowy.

Z istoty umowy powiernictwa wynika, że obejmuje ona przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Tak więc umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia Kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Składniki majątkowe, mające następnie stanowić przedmiot rozporządzania przez powiernika, muszą więc zostać ściśle określone.

W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła umowy powiernictwa (ani żadnej innej łączącej ja z A. sp. z o. o.), nie potrafiła przedstawić jej warunków, ani ustaleń i czynności ją poprzedzających, w tym okoliczności w jakich doszło do zawarcie takiej umowy. Skarżący potwierdził jedynie, że ta umowa miała dla niego walor ekonomiczny, tj. otrzymał wynagrodzenie. Wyjaśnił, że "nie bardzo interesowało mnie, czy wpłaty dokona ta pani, czy jakaś spółka, ważne było dla mnie to, że będę mógł coś zarobić". W tej sytuacji organy nie miały żadnych podstaw aby przyjąć, że strona zawarła umowę powierniczą.

Organ odwoławczy trafnie też wskazał, że wyjaśnienia strony w zakresie zawarcia rzekomej umowy powierniczej były nielogiczne. I Tak, propozycja zawarcia takiej umowy przedstawiona przez przypadkowo poznaną osobę, brak wiedzy strony i możliwości udokumentowania kontaktów z wskazywanym jako kontrahent podmiotem nie dowodzi w żadnej mierze o zawarciu umowy powierniczej i nie wyjaśnia charakteru wpłat na jej rachunek. Wyjaśnienia Podatnika w przedmiocie zawierania transakcji są nieracjonalne na tle działalności gospodarczej starannego przedsiębiorcy, nie zawierają też żadnych przesłanek pozwalających uznać czynność za umowę powiernictwa i dalej jej znaczenia na tle przepisów o VAT .

Organy podatkowe w niniejszej sprawie dysponowały ograniczonym materiałem dowodowym. Dotyczył on w zasadzie przekazanych wyciągów z rachunków bankowych dokumentujących sam fakt otrzymania wpłat. Udokumentowanie charakteru tych czynności leżało po stronie skarżącego, i pozostawało w zakresie jego obowiązku – ciężaru dowodu.

Organ podatkowy pierwszej instancji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego podjął niezbędne czynności dowodowe wobec A. sp. z o.o., okazały się one jednak bezskuteczne. Brak kontaktu z ww. spółką uniemożliwił pozyskanie i weryfikację dokumentacji, w tym wystawionych przez niego faktur VAT tytułem ewentualnej umowy powiernictwa.

Do wspomnianej powyżej zasady swobody umów odnoszą się również przepisy podatkowe. Stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, mają obowiązek uwzględnić zgodny zamiar stron oraz cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Powołane przepisy wskazują, że o treści czynności prawnej nie decyduje jej dosłowne, formalne brzmienie, lecz zamiar i cel jakim kierują się strony czynności prawnej.

Sąd podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że dokonane wpłaty na rachunek bankowy strony wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej dotyczą realizacji umowy pomiędzy przedsiębiorcami. Umowa ta nie została zakwestionowana prze organy orzekające, lecz okoliczności wskazane przez stronę nie dowodzą jej wskazanego charakteru. Organy podatkowe w takim przypadku korzystając z uprawnień dokonały oceny zamiaru stron i celu takiej umowy.

Podstawowe znaczeniem dla rozpatrywanej sprawy ma okoliczność uznania rachunku bankowego zgłoszonego przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przekazującym środki była A. sp. z o.o. - spółka prawa handlowego. Ponadto tytuły wpłat określone zostały przez tę spółkę, jako "zapłata za fakturę" dodatkowo wskazując numery faktur, które obejmowały całość przekazanych środków, a nie rzekome wynagrodzenie. Przedmiot tej umowy i jej charakter pozostał ukryty, jednak ustalone okoliczności wskazują, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trafnie zwraca się uwagę w zaskarżonej decyzji, że rachunek bankowy skarżącego prowadzone był w związku z jego działalnością gospodarczą, a w tej sytuacji doświadczenie życiowe pozwala na wniosek iż dokonane wpłaty stanowiły zapłatę za dokonane czynności opodatkowane. Stanowisko takie zajął np. WSA w Warszawie w wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/13, który wyjaśnił też, że skoro na rachunki bankowe skarżącego, służące działalności gospodarczej, wpływały określone co do wysokości i daty kwoty, a nikt inny, poza nim samym, nie mógł zidentyfikować ich źródła i tytułu prawnego, to w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej nie może budzić żadnych zastrzeżeń przyjęty w sprawie wniosek, że te wpłaty stanowiły opodatkowany obrót.

Sąd orzekający w sprawie w okolicznościach niniejszej sprawie uznał, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych co do zakwalifikowania wpłat od powyższej spółki, jako zapłaty za dokonane przez stronę czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Rozpoznanie u strony dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poprzez wystawione faktury VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do marca 2013 r. wskazuje, że ich podstawą materialną jest przepis w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec braku innych dowodów przedstawionych przez skarżącego należało uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2131/15 potwierdził tezy powyżej przedstawione przez WSA w Warszawie wskazując w tym przedmiocie, że o ile żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego z chwilą zaksięgowania wpłat na rachunku bankowym, o tyle nie "zaksięgowania wpłaty" stanowiły zdarzenie wyznaczające moment powstania obowiązku, a stanowiło je otrzymanie płatności, o którym mowa 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W sprawie bezspornym było także, iż na rachunek bankowy skarżącego o numerze [...] prowadzony przez Bank [...]., 11 stycznia 2013 r. wpłynęła zaliczka w kwocie 1.000,00 zł od D. G. Pośród dokumentów okazanych przez skarżącego brak było faktury wystawionej przez niego na rzecz ww. tytułem potwierdzenia otrzymania zaliczki. Faktura taka nie miała również odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym. Wobec tego skarżący wykonując powyższą czynność obrotu na rzecz D. G. winien ją wykazać podatek należny z niej wynikający w podstawie opodatkowania.

Podkreślić należy, że skarżący nie podjął aktywnej współpracy z organami podatkowymi przesyłając wyłącznie lakoniczne pisemne wyjaśnienia. Kwestionowanie w odwołaniu i akcentowanie rzekomych zaniechań dowodowych organów podatkowych dopiero na etapie odwoławczym uznać trzeba za próbę czynienia użytku z własnego zaniechania

Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że skarżący nie uwzględniając ww. wpłat w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec 2013 r. naruszył art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W związku z powyższym organy podatkowe dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące prawidłowo uwzględniły podatek należny w łącznej kwocie 114.195,00 zł, tj. za: styczeń 2013 r. - 187,00 zł; luty 2013 r. - 60.715,00 zł oraz marzec 2013 r. 53.293,00 zł.

Podkreślić także, że powyższe wnioski o ocena prawna dokonanych na rzecz strony wpłat, nie były już kwestionowane przez stronę na etapie wnoszenia skargi.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.