Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4480/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie – Sędzia NSA Krystyna Anna Stec – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącej 213 zł (dwieście trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...]Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy skierowaną do J. D. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] Nr [...], w której organ pierwszej instancji uznał dokonane przez nią zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec samochód osobowy marki Citroen AX 14, wyprodukowany w 1992 r., Nr nadwozia [...], o pojemności silnika 1361 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. rachunek z dnia [...]opiewający na kwotę 600,00 EUR, zaświadczenie z dnia [...]Nr [...]o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz deklarację wartości celnej. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował – na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego – wartość transakcyjną towaru, uznając, że nie może ona być przyjęta za wartość celną. W konsekwencji organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i ustalił wartość celną towaru w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanawia zasadę, w myśl której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz według stawek w tym dniu obowiązujących. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji wywodził dalej, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują jednak możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi bowiem, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ odwoławczy podniósł w związku z tym, iż w świetle powołanego przepisu wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Oznacza to, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wówczas, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Wspomniano też, iż cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Tylko taka wartość jest bowiem wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego, czy importer kupił towar po wyjątkowo okazyjnej cenie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że o zakwestionowaniu rachunku, którego egzemplarz dołączono do spornego zgłoszenia celnego, zadecydowała znacząco niska cena wskazana w tym dokumencie, w stosunku do rzeczywistej wartości sprowadzonego samochodu. Wskazał, iż organ pierwszej instancji ustalił – na podstawie specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego (z uzasadnienia pierwszoinstacyjnej decyzji wynika, że chodziło o Eurotax Schwacke Liste Nr 37408) – iż wartość pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach co pojazd obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu ma wartość 1.150,00 EUR, jest więc znacznie wyższa niż kwota określona w załączonym do zgłoszenia celnego rachunku (600,00 EUR). W ocenie organu odwoławczego, istniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentu zakupu, czego konsekwencją była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych, wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego (art. 24 § 1).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił następnie uwagę, iż postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym na mocy art. 24 Kodeksu celnego, w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ustalanie wartości celnej dokonywane jest na podstawie art. 25-28, przy czym Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej uznaje za problematyczne zastosowanie tych metod w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Trudne jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, co wyklucza zastosowanie metod wskazanych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego. Według Dyrektora Izby Celnej, kolejna metoda – ceny jednostkowej (art. 27) – może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Podkreślono dalej, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) – opartej na kosztach produkcji. W wypadku używanych samochodów niemożliwe jest jej zastosowanie, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane.

Z tych powodów wartość celną spornego pojazdu należało ustalić na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, tzw. metodą "ostatniej szansy". Wywodzono, że w oparciu o przywołany przepis, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów. Wywodzono, iż biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT oraz podatku akcyzowego.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. – jako punktu odniesienia dla ustalenia wartości celnej spornego samochodu – kwoty 7.200,00 PLN na podstawie katalogu Eurotax Nr 7/2002 r., str. 65. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności odliczenia od tej kwoty podatku VAT (22 %) i podatku akcyzowego (3,1 %).

Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego – zdaniem odwołującej się – zastosowania art. 29 Kodeksu celnego, co miałoby się wyrażać tym, iż od ceny bazowej nie odjęto kosztów związanych z przywozem towaru na polski obszar celny (np. kosztów ubezpieczenia), organ drugiej instancji przedstawił mechanizm ustalania cen w katalogu Eurotax, a następnie skonstatował, że dołączone przez stronę dokumenty potwierdzają jedynie koszty ponoszone przez wszystkich importerów pojazdów samochodowych, które – zgodnie z art. 30 Kodeksu celnego – są składnikiem wartości celnej. Brak zatem podstaw do ich odliczenia w procesie ustalania wartości celnej metodą ostatniej szansy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu pełnomocnik J. D. zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. została wydana z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 i art. 29 w związku z art. 26 Kodeksu celnego, a także art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu żądania przywołano w skardze brzmienie art. 21 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zarzucając niezasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej spornego pojazdu przez organy celne obu instancji. Zdaniem strony skarżącej, która powołała się na konkretne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru muszą być spełnione dwie przesłanki: powinien wystąpić brak wiarygodności dokumentów (lub brak samych dokumentów) oraz wykazanie przez organ celny przyczyn braku wiarygodności przedstawionych dokumentów. Podkreślono dalej, że ustawodawca przywiązuje istotną wagę do należytego ustalenia wartości celnej towaru, a bez wątpienia dowodem pozwalającym na jednoznaczne ustalenie wartości transakcyjnej jest najczęściej faktura. W ocenie skarżącej, zakwestionowanie wiarygodności dokumentów, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego, wymaga umotywowania takiej oceny przez organ celny. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały dostatecznie, aby przedstawiona przez nabywcę pojazdu faktura zakupu – wystawiona przez zagranicznego kontrahenta i ujawniona także w dokumentacji księgowej tej firmy – nie potwierdzała rzeczywistych warunków transakcji. W szczególności, organy celne nie wykazały należycie, iż dokumenty dostarczone przez nabywcę pojazdu są niewiarygodne i zawierają dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Sam fakt, iż na podstawie wydawnictwa Eurotax Schwacke Liste Nr 37408 pojazd o tej samej marce i o podobnych parametrach technicznych ma wartość 1.150,00 EURO nie może stanowić – wedle skarżącej – podstawy zakwestionowania wiarygodności dokumentów zgłoszonych do odprawy setnej (m.in. faktury), z której wynika cena zakupu przedmiotowego pojazdu. Pozycja katalogowa daje bowiem wartość uśrednioną, nie uwzględniającą wielu cech indywidualnych pojazdu takich jak stopień zużycia, stan techniczny, dokonywanie napraw powypadkowych czy innych czynników, które w rzeczywistości mają znaczący wpływ na ukształtowanie ostatecznej ceny takiego pojazdu.

W skardze wywodzono następnie, że organy administracji obarczone są dwoma obowiązkami: określenia jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzenia niezbędnych dowodów. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana, do wskazania niezbędnych dowodów. W opinii skarżącej, organy celne nie wywiązały się z tych obowiązków w zakresie ustalenia wartości celnej spornego samochodu. Zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego prezentowanym w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (III RN 202/00), organ celny, który kwestionuje zgłoszoną cenę sprowadzanych towarów, musi bowiem najpierw wykazać, że kwoty zapłacone były inne niż podane przez importera. Dopiero w ostateczności może skorzystać z metody tzw. ostatniej szansy, porównując cery deklarowane przez innych importerów. Zastosowanie tej metody może jednak nastąpić dopiero po wyeliminowaniu metod pośrednich, określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie organ celny nie wykazał niemożliwości ustalenia wartości celnej przy zastosowaniu metody wskazanej w art. 26 Kodeksu celnego, poprzestając bezkrytycznie na twierdzeniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej i przyjął apriorycznie te wyjaśnienia. Organ celny stwierdził jedynie w tym kontekście, iż niemożliwe jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, bowiem nawet samochody podobnie użytkowane i z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia. Następnie jednak, niejako zaprzeczając takiemu twierdzeniu, ustalił metodą ostatniej szansy wartość sprowadzonego samochodu w oparciu o cenę katalogową Eurotax, która również nie uwzględnia powyższych czynników. W skardze zarzucono w związku z tym brak konsekwencji organu celnego w ustalaniu wartości celnej, a nawet wręcz dowolność w tym zakresie.

Strona skarżąca podniosła też, iż Sąd Najwyższy podkreślił, że podstawę określenia należności celnych od towarów sprzedanych w celu przywozu na polski obszar celny stanowi cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie cena rynkowa. Cena rynkowa, która została przyjęta przez organ celny z zestawienia Eurotax, jest bowiem zależna od wielu innych czynników, takich jak popyt, sezon, czy trendy panujące na rynku motoryzacyjnym. Trudno zatem uznać za słuszne – w ocenie skarżącej – obciążanie zwiększonymi należnościami celnymi importera, który kupił okazyjnie poszukiwany przez klientów pojazd. Cena podana w Eurotax jest średnią ceną rynkową. Nie odzwierciedla więc rzeczywistej ceny sprowadzonego pojazdu samochodowego.

W ostatnim fragmencie skargi podniesiono następujące zarzuty. Powtórzono wpierw zarzut niezasadnego przyjęcia jako miarodajnej ceny bazowej – ceny rynkowej pojazdu samochodowego marki citroen AX za katalogiem Eurotax. Zarzucono też, że cena ta została pomniejszona jedynie o stawkę podatku VAT oraz podatku akcyzowego, bez uwzględnienia kosztów transportu pojazdu do miejsca przeznaczenia, kosztów jego ubezpieczenia, kosztów tłumaczenia dokumentów na język polski a także dodatkowej kwoty wynagrodzenia jaką doliczają do ceny pojazdu importerzy używanych aut, mającą znaczny wpływ na ukształtowanie średniej ceny rynkowej pojazdu. W zależności od klasy i modelu samochodu, kwoty doliczane przez prywatnych importerów używanych pojazdów samochodowych z tytułu sprowadzenia konkretnego pojazdu z zagranicy wynoszą około 2000 PLN (i więcej) i są wliczane do ceny rynkowej pojazdu oferowanego do sprzedaży na terenie Polski. Jest to na tyle powszechna praktyka, iż – według strony skarżącej – powinna być ona brana pod uwagę przez organ celny z urzędu. Wartość celna samochodu jest wartością netto, bez marż i kosztów pośrednictwa. Cena rynkowa spornego pojazdu winna być zatem pomniejszona o kwotę około 2000 PLN, czego organy celne nie uczyniły.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.).

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił przy tym przepis art. 134 § 1 p.s.a., po myśli którego sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych.

Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną – niemal 50 % – różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera (600,00 EUR), a uśredniona wartością samochodów tego samego typu i o podobnym stopniu zużycia wynikającą z niemieckiego katalogu Eurotax Schwacke Liste (1.150,00 EUR).

Wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w skardze, organy celne nie uchybiły też wymogowi wskazania, z jakich przyczyn wartość celna towaru nie mogła zostać w sprawie ustalona na podstawie metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniach tych – zdaniem składu orzekającego w sprawie – w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości towaru metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody organów celnych w tym przedmiocie znajdują poza tym w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zasadnie wskazano powyższe uregulowania jako wiążący i mający zastosowanie w sprawie akt prawny. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, iż – opierając się na opracowaniu Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w szczególności na zasadach wskazanych w Studium 1.1. – organy celne bezzasadnie wykluczyły, odnośnie sprowadzonego używanego pojazdu samochodowego, zastosowanie metod z art. 25-28 Kodeksu celnego, w tym także metody wskazanej w art. 26. Sąd w pełni aprobuje ocenę dokonaną w tym zakresie przez organy celne.

Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1., "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)".

Wskazać w związku z tym należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" 07/2002, który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające zatem przeciętne zużycie, a poza tym importer przedłożył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, organ celny – oceniając to zaświadczenie – uprawniony był do przyjęcia, że sporny pojazd nie należał do nadzwyczajnie zużytych. Ustalenia takie nie uchybiają, w okolicznościach sprawy, zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Gdyby – w ocenie strony – zachodziły podstawy do przyjęcia, że sprowadzony samochód jest zużyty ponadprzeciętnie w stosunku do pojazdów samochodowych tej marki i tego roku produkcji, a zatem, że zasadne byłoby pomniejszenie wartości wynikającej ze specjalistycznego katalogu – to skarżąca winna wnioskować na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe, czego jednak nie uczyniła. Chociaż po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), statuującego zasadę prawdy obiektywnej, a także art. 187 tej ustawy, konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę, na organach (...) spoczywa niewątpliwie obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, to jednak powyższe nie oznacza obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, szczególnie, jeżeli sama strona nie sygnalizowała istnienia innych dowodów.

Zdaniem składu orzekającego, chybiony jest także zarzut braku odliczenia od kwoty bazowej wynikającej z notowań katalogu Eurotax, dodatkowych kosztów poniesionych przez stronę przy imporcie spornego pojazdu (koszty transportu pojazdu do miejsca przeznaczenia, jego ubezpieczenia, koszty tłumaczenia dokumentów na język polski a także dodatkowa kwota wynagrodzenia jaką doliczają do ceny pojazdu importerzy używanych aut). Trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że koszty te – brane z reguły pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej (art. 30 w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego) – ponoszone są niewątpliwie przez każdego niemal importera. Są to jednak – z drugiej strony – koszty zindywidualizowane co do wysokości, co przesądza o możliwości ich pośredniego tylko uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy, właśnie w postaci uśrednionej wartości używanych pojazdów, obliczanej dla potrzeb specjalistycznych katalogów także przez pryzmat tych kosztów, kształtujących rynkowe ceny pojazdów.

Godzi się natomiast zauważyć, iż kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego: "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe", organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22%).

Aprobując – generalnie – sam mechanizm ustalania wartości celnej w niniejszej sprawie, nie sposób jednak nie zauważyć uchybienia jakiego dopuściły się organy celne.

Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 65 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" – został on w stosunku do strony obliczony.

Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika powyżej 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%. Jednakże nie można się zgodzić z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie – jako właściwej – stawki 3,1%, znajduje uzasadnienie w oparciu o zasadę równości opodatkowania. Nie ma też żadnych podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru.

W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli – co oczywiste – elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (1992), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru (odjęcie podatku akcyzowego według stawki 3,1 %, zamiast 65 %), co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt II wyroku) zapadło na podstawie art. 200 p.s.a., natomiast postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt III wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.