Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1711/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 76a § 1 i §2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2948/16 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2948/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: Skarżący) na Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

a) art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy kwotą wpłaty w wysokości zaległości podatkowej, dalej istnieje zaległość podatkowa, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na przyjęciu, że od wymagalności zobowiązania z tytułu PIT za 2009 r. do dnia wyegzekwowania podatku przez Naczelnika US istniała zaległość w kwocie 278.498,00 zł, od której w całym ww. okresie powinny być naliczane odsetki za zwłokę, pomimo pokrycia znacznej części z tej zaległości podatkowej, wpłatą dokonaną z tytułu PIT za 2010 r.;

b) naruszenie art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarb Państwa jest uprawniony do pobrania odsetek za zwłokę od zaległości, która jest pokryta wpłatą podatnika (w związku z czym Skarb Państwa nie doznawał uszczerbku z tytułu nieuregulowania zobowiązania podatkowego, a naliczanie odsetek w tym okresie nie spełnia ich funkcji represyjno-odszkodowawczej), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na przyjęciu, że Naczelnik US prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę w całym okresie, pomimo pokrycia znacznej części z tej zaległości podatkowej, wpłatą dokonaną z tytułu PIT za 2010 r.;

c) naruszenie art. 76 § 1 w związku z 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nadpłata wynikająca z rozliczenia PIT za 2010 r. nie mogła być zaliczona w poczet zobowiązania z tytułu PIT za 2009 r.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 i 4 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że w tej decyzji Dyrektor IS błędnie przyjął, że w sytuacji Skarżącego przez cały okres od wymagalności zobowiązania z tytułu PIT za 2009 r. do dnia wyegzekwowania podatku przez Naczelnika US istniała zaległość w kwocie 278.498,00 zł, od której w całym ww. okresie powinny być naliczane odsetki za zwłokę

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 53 § 1 i 4 w zw. z art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że w tej decyzji Dyrektor IS błędnie przyjął, że Skarb Państwa jest uprawniony do pobrania odsetek za zwłokę od zaległości, która przez większość czasu była pokryta wpłatą Strony w związku z czym Skarb Państwa nie doznawał uszczerbku z tytułu nieuregulowania zobowiązania podatkowego, a naliczanie odsetek w tym okresie nie spełnia ich funkcji represyjno-odszkodowawczej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 76 § 1 w związku z 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że w tej decyzji Dyrektor IS błędnie przyjął, że nadpłata wynikająca z rozliczenia PIT za 2010 r. nie mogła być zaliczona w poczet zobowiązania z tytułu PIT za 2009 r.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ II instancji podczas wydawania tej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p., poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy i nie odniesienie się do zarzutów Skarżącego przedstawionych w toku postępowania, co stanowi istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy, w sytuacji gdy obowiązkiem organu II instancji było odniesienie się do wszystkich argumentów Skarżącego i wydanie merytorycznej decyzji;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że organ II instancji podczas wydawania tej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w wydanej przez organ II instancji decyzji, w sytuacji gdy obowiązkiem Dyrektora IS było wydanie decyzji zwierającej wyczerpujące i kompleksowe uzasadnienie prawne, w którym odniósłby się do wszystkich zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu i powołał argumenty przemawiające za odmiennym rozstrzygnięciem sprawy Strony;

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu pisemnym do szeregu argumentacji Skarżącego, co doprowadziło do tego, że WSA w Warszawie nie rozstrzygnął kwestii spornej pomiędzy stronami, jak również, że nie jest możliwe dokonanie kompleksowej oceny stanowiska WSA w Warszawie, przedstawionego w zaskarżonym wyroku.

2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Skarżącego o jej rozpoznanie na rozprawie.

3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do szeregu argumentacji Skarżącego.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA).

Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 731/17, opubl. CBOSA). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, że art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, a przepis art. 53 § 1 O.p. nie jest przepisem sankcyjnym, ponieważ zawiera on jedynie czytelną, jasną i skonkretyzowaną normę prawną stanowiąca o skutkach powstania zaległości podatkowej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie. Podkreślił, że na dzień 8 października 2015 roku (dzień złożenia przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 rok), zaległość w podatku PIT za 2009 rok już formalnie nie istniała. Nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym za 2010 rok przed przymusowym wyegzekwowaniem środków pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organ art.127 oraz art.210 §1 pkt 6 oraz §4 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i nie odniesienie się do zarzutów Skarżącego przedstawionych w toku postępowania poprzez oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji. Organ odwoławczy po przedstawieniu przebiegu postępowania, w tym zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych, wskazał, iż istotą sporu pomiędzy organem Skarżącym jest sposób rozdysponowania nadpłaty w podatku PIT za rok 2010, w szczególności nie przeznaczenie jej na zaległość w podatku PIT za rok 2009, lecz zaspokojenie tej wierzytelności wobec Skarbu Państwa w drodze egzekucji komorniczej. Podkreślił, że zaliczenie nadpłaty w podatku PIT za 2010r. w kwocie wynikającej z korekty zeznania PIT-38, nastąpiło poprzez czynności konkludentne, tj. rozdysponowanie jej na zaległości podatkowe oraz zwrot pozostałej kwoty na rachunek Skarżącego.

3.6. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego istota sporu dotyczy ustalenia dopuszczalności naliczania odsetek od zaległości podatkowej za 2009 r. w okresie, w którym jak podkreśla Skarżący "obiektywnie" Naczelnik US dysponował nadpłaconą kwotą podatku za 2010 r.

Aby odnieść się do powyższego zagadnienia konieczne jest przedstawienie przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 12 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. w kwocie 448 362 zł, wobec czego po stronie Skarżącego powstała zaległość podatkowa w kwocie 278 498 zł. Ponieważ Skarżący dobrowolnie nie zapłacił zaległości podatkowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 września 2015 r. (nr [...]) w dniu 30 września 2015 r. na rachunku bankowym Skarżącego zajęta została kwota 475 567,16 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., w tym kwota 278 498 zł na zaległość w należności głównej, 170 181,36 zł na odsetki za zwłokę naliczone do dnia 30 września 2015 r. oraz 26 887,80 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Po dokonaniu czynności egzekucyjnej na Skarżącym nie ciążyła już zaległość podatkowa za 2009 r.

W dniu 8 października 2015 r. Skarżący złożył korektę deklaracji PIT-38 za 2010 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. w kwocie 278 498 zł oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2009 rok. Po złożonej korekcie kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wyniosła 26 524 zł. W związku ze złożoną przez Stronę korektą, postanowieniem z dnia 30 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) zaliczył wpłatę 306 188 zł dokonaną w dniu 12 maja 2011 r. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na poczet: podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych za 2010 r. (26 524 zł jako należność główną, 95 zł jako odsetki za zwłokę) oraz podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 12 808 zł.

Za bezprzedmiotowy organ pierwszej instancji uznał wniosek Skarżącego w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z PIT-38 za 2009 r., ponieważ zobowiązanie to zostało uregulowane na skutek zajęcia komorniczego w dniu 30 września 2015 roku. Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, powstała w ten sposób nadpłata w wysokości 263 901,11 zł została zwrócona w dniu 5 listopada 2015 r. na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie, a WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/16 oddalił skargę Skarżącego.

Pismem z dnia 23 grudnia 2015 r. Skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 148 472,94 zł wynikającej z nienależnego pobrania przez poborcę skarbowego w dniu 30 września 2015 r. kwoty 475 567,16 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami liczonymi do dnia 30 września 2015 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w deklaracji PIT-38 za 2010 r. wykazał podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. w kwocie 305 022 zł, zaś zobowiązanie to zostało uregulowane w całości w dniu 12 maja 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę (1 091,11 zł). W ocenie Skarżącego wpłata, dokonana przez Niego w dniu 12 maja 2011 r. (ponad zobowiązanie wynikające z prawidłowego rozliczenia PIT za 2010 r.) pomniejszyła Jego zaległość. Chociaż bowiem zobowiązanie, wykazane w złożonej, pierwotnej deklaracji PIT za 2010 r. korzystało z domniemania prawidłowości, zgodnie z art. 21 § 2 O.p., to nie mogło ono być uważane za "podatek" w materialnoprawnym znaczeniu tego pojęcia. Zobowiązanie to nie wynikało bowiem przede wszystkim z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. z materialnego prawa podatkowego - w pierwotnej deklaracji PIT za 2010 r. zostało bowiem wykazane błędnie. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie nadpłata powstała niezależnie od chwili jej ujawnienia. Rozróżnić należy bowiem moment, w którym ziszczają się przesłanki do uznania wpłaconej kwoty na konto organu podatkowego za nadpłatę od momentu, w którym nadpłata taka zostaje ujawniona przez podatnika (w korekcie deklaracji) czy potwierdzona przez organ (w decyzji ją stwierdzającej). Skarżący stoi na stanowisku, że powyższe jest aktualne bez względu na treść art. 73 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego, działania organów podatkowych obu instancji pozostają w sprzeczności z istotą instytucji, jaką jest zaległość podatkowa, kompensacyjną i represyjną funkcją odsetek od zaległości podatkowych, jak również z zasadami równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej wynikającymi z Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

3.7. Biorąc pod uwagę powyższe należy w pierwszej kolejności ustalić kiedy powstaje nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych co w konsekwencji da odpowiedź na pytania : 1/ z jakim momentem następuje zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych; 2/ do kiedy należne są odsetki od zaległości podatkowej.

W sprawie niespornym przy tym było, że Skarżący dokonał zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie wyższej niż należna i kwota ta zbieżna była z kwotą zaległości podatkowej w tym podatku za 2009 r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Przy czym podkreślenia wymaga, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została wyegzekwowana przed dniem złożenia korekty zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., w której Skarżący wykazał kwotę nadpłaty.

Moment powstania nadpłaty został uregulowany w art. 73 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1)zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2)pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3)zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4)wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5)zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W sposób szczególny określono dzień powstania nadpłaty w przypadku tych podatków i danin publicznych, w których obowiązek ich obliczenia za okres podatkowy spoczywa na podatniku. I tak zgodnie z § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstanie z dniem złożenia:

1)zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2)deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3)deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika określony został w art. 76a § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jest nim dzień powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 oraz § 2 O.p. i dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonując wykładni tego przepisu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 340/16, opubl. CBOSA), którego tezy w całości podziela i uznaje za własne. W wyroku tym zaprezentowano pogląd, że w art. 76a § 2 O.p., określone zostały dwa różne momenty zaliczenia nadpłaty, odnoszące się do różnych stanów faktycznych. Niedopuszczalna byłaby bowiem taka wykładnia, która zakładałaby, że część tego przepisu jest zbędna bądź że regulacja ta przewiduje możliwość określenia w stosunku do jednej i tej samej nadpłaty dwóch odrębnych dat dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych.

Rozgraniczenie stanów faktycznych, które odpowiadają sytuacji opisanej w art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. budzi jednakże wątpliwości z uwagi na treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Przepisy te uprawniają podatników, którzy kwestionują zasadność bądź wysokość podatku pobranego przez płatnika (§ 1) i tych, którzy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości i podatek zadeklarowany zapłacili do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że podatnik, który zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej niż należna w wyniku złożenia wadliwej deklaracji czy zeznania bądź któremu płatnik pobrał podatek nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, winien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (w przypadku, gdy nadpłata wynika z błędów w deklaracji, wraz z korektą deklaracji - art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p.). Do tego typu nadpłaty, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 76a § 2 O.p., mógłby zatem mieć zastosowanie zarówno punkt pierwszy, jak i drugi wskazanego przepisu. Dzień powstania tego typu nadpłaty został bowiem określony w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., a jednocześnie stwierdzenie nadpłaty wymaga złożenia wniosku. Taka interpretacja przepisu jest jednak niedopuszczalna, byłaby ona bowiem sprzeczna z założeniem racjonalności ustawodawcy i uznaniem, że z takich samych hipotetycznych stanów faktycznych wysnuwa on odmienne skutki prawne, a ponadto powodowałaby, że część przepisu art. 76a § 2 pkt 1 O.p. (odnosząca się do sytuacji opisanych w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p.) byłaby zbędna, skoro stan hipotetyczny opisany w § 2 art. 76a O.p. obejmowałby te właśnie sytuacje.

Z tych względów za zasadne należy uznać, że dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dniem zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wyłącznie wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji innych niż wskazane w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 i § 2 O.p. Nawet zatem, gdy w przypadkach nadpłat ujętych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i pkt 5 O.p. niezbędne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dzień złożenia tego wniosku nie będzie miał znaczenia dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że art. 76a § 2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie z zastrzeżeniem punktu drugiego tego przepisu (jak uczynił przykładowo w art. 73 § 1 O.p., zastrzegając, że przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 73 § 2 O.p.).

Taka wykładnia art. 76a § 2 O.p., przyjęta jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz powołanego wyżej wyroku oraz wyroku z dnia 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2454/11, również przykładowo w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 116/11 oraz z dnia 20 września 2012 r., II FSK 244/11 - CBOSA.

3.8. W rozpoznawanej sprawie niespornym było, że w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., nadpłata nie została uwidoczniona. Nastąpiło to dopiero w korekcie zeznania rocznego złożonej w dniu 8 października 2025 r. Korekta taka zastępuje zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Dopiero w tym momencie można mówić o powstaniu nadpłaty. Wynika to bezpośrednio z woli ustawodawcy, który powstanie nadpłaty w przypadku podatków dochodowych, powiązał ze złożeniem zeznania rocznego. W związku z tym, nie można w przypadku tych podatków zasadnie twierdzić o istnieniu nadpłaty, bez potwierdzającego ten fakt dokumentu (zeznania lub decyzji). Odmienny pogląd uzasadniony byłby tylko wówczas, gdyby nadpłata powstawała z mocy prawa, czego istniejące przepisy nie przewidują.

Dlatego też przyjąć należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w sposób prawem przewidziany określona. Taka wykładnia wskazanych przepisów znajduje uzasadnienie w judykaturze. W wyroku Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r. (sygn. akt SN III RN 20/98, opubl. OSNAP 1999/4/110) wskazano, że "w sytuacji, gdy podatnik nie stwierdzi nadpłaty w dniu złożenia zeznania, datą powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest data wydania decyzji organu podatkowego stwierdzającego istnienie tej nadpłaty". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 29 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2852/98) podnosząc, że "za dzień powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień złożenia zeznania rocznego wtedy, gdy nadpłata z zeznania tego wynika. Jeżeli nie, dopiero dzień złożenia zeznania korygującego, wskazującego nadpłatę lub datę wydania w tej sprawie decyzji z urzędu, gdy organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do rzetelności złożonego zeznania koryguje je". Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97 i z 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97 - publ: CBOSA.

Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 116/11 - CBOSA). Skoro zatem w dacie powstania nadpłaty za 2010 r. nie istniała już zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., która wygasła przez zapłatę organ podatkowy nie mógł dokonać takiego zaliczenia, a zapłacone przez Skarżącego odsetki od zaległości podatkowej za 2009 r. były należne. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1, art. 76a § 1 i §2, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 O.p. w zw. z art.2 Konstytucji RP, okazały się nieuzasadnione.

3.9. Nadmienić należy, że argumentacja Skarżącego opierała się w istocie na przesłankach związanych z zasadami słuszności, czy też sprawiedliwości podatkowej. Podkreślano bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro Skarb Państwa przez cały czas dysponował środkami pieniężnymi Skarżącego, które zostały przez niego zapłacone z tytułu podatku dochodowego za lata 2010 r. w kwocie wyższej od należnej, nie poniósł żadnej straty. Argumenty te nie mogły jednak zostać uwzględnione, gdyż jak zostało to przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował moment powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Powiązał ten moment z dniem złożenia zeznania rocznego, czyli wyraźnie stwierdził, że nadpłata powstaje w dacie jej ujawnienia przez podatnika. Wcześniejsze dysponowanie nadpłaconą kwotą przez Skarb Państwa, jest prawnie obojętne dla momentu powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Dopiero wykazanie nadpłaty w zeznaniu rocznym/korekcie tego zeznania, prowadzi do powstania nadpłaty. Nadpłata podatku nie może przy tym powstać w momencie złożenia "pierwotnej" deklaracji, jeżeli nie została w niej wykazana. Z kolei złożenie korekty deklaracji, wyłącza byt prawny deklaracji pierwotnej, która tym samym nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji, nie może również wywołać skutków prawnych w postaci powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata wynika dopiero z korekty takiej deklaracji.

4. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.