Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 556/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M.P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5. 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M.T. (M-P), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2003 r. w kwotach większych od deklarowanych przez skarżącego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżący nie ujął w deklaracji VAT- 7 za październik 2003 roku, wartości sprzedaży w kwocie 40 836,01 zł i należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 8 983,99 zł, z jednego z rejestrów sprzedaży zawierającego faktury sprzedaży od numeru 790/03/S do numeru 900/03/S. W związku z powyższym podatnik w deklaracji VAT- 7 zaniżył za październik 2003 roku wartość sprzedaży w kwocie 40 836,01 zł i należny podatek od towarów i usług według stawki 22% o kwotę 8 983,99 zł. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w rozliczeniu podatku należnego za październik 2003 roku- zmianie uległo rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 roku. Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za czerwiec i lipiec 2003 r. Odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji organu I instancji 6 faktur wystawionych przez K.B. (PPHU "[...]", 3 faktur z czerwca 2003 r. - VAT w kwocie 24 420 zł oraz 3 faktur z lipca 2003 r. - VAT w kwocie 43 929,60 zł), gdy zdaniem organów podatkowych, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa. Wniosek taki organy wywiodły z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności, na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u K.B. przez Urząd Skarbowy w K. oraz informacji uzyskanych od tego organu dotyczących danych wynikających z deklaracji VAT - 7 składanych przez rzekomego wystawcę spornych faktur, a także oświadczeń i zeznań składanych przez K.B.

Świadek zeznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Formalnie zarejestrował działalność gospodarczą ulegając namowom A.Z. i jego kolegów, których osobiście nie zna. Nie otrzymywał i nie wystawiał żadnych dokumentów z tym związanych. Nie podpisywał okazanych mu faktur. Dwukrotnie był przesłuchiwany na tę okoliczność przez funkcjonariuszy policji w K. Policyjny grafolog sprawdza, czy podpisy widniejące na fakturach zostały rzeczywiście sfałszowane. Nie dostarczał paliwa M.T. i nie odbierał od niego żadnych pieniędzy. Nie potwierdzał, że podpisywał pobranie gotówki na dowodach "kp--, a takie dowody widzi po raz pierwszy.

Stanowisko Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 - 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 50 ze zm. - dalej: rozporządzenie). Zdaniem organów udowodniono, że K.B. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, nie wystawiał faktur VAT dla M.T.. Organ odwoławczy stwierdził, że firma podatnika posiada tzw. puste faktury, dokumentujące czynności pozorne, które nigdy między kontrahentami nie wystąpiły.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem dowodów ze źródeł osobowych przeprowadzonych w 2006 r. Podnosił, że nieprawdziwy jest zarzut, że organ I Instancji próbował dopasować fakty do z góry wcześniej założonej teorii fikcyjności transakcji zakupu paliwa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, były podstawy do zanegowania zeznań świadków potwierdzających, iż doszło do przedmiotowych transakcji. Organ odwoławczy podnosił, że formułowanie wniosków z przytoczonych fragmentów przesłuchań świadków nie może następować w oderwaniu od całego protokołu przesłuchania. Dokonując oceny zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy zauważał, że zeznania świadka K.S. w żaden sposób nie potwierdziły wiarygodności przeprowadzonych transakcji handlowych przez firmę MP z PPHU [...], jak również dokonanych zapłat za towar. Świadek swojego oświadczenia nie poparła żadnymi dowodami, lecz oparła się na swoich domysłach, używając często słów " nie mam pewności, ale sądzę", " nie widziałam, sądzę", " wydaje mi się". Świadek M., choć twierdził, że był świadkiem konkretnych dostaw i uczestniczył w nich jako pracownik fizyczny to należy zauważyć, iż nie był pracownikiem firmy MP., nie orientował się pod jakimi adresami była prowadzona działalność tej firmy, nie sprawdzał dokumentów tożsamości kierowców przywożących paliwo, ciężko mu było sobie przypomnieć nazwy firm, które dostarczały paliwo do firmy MP. Nie umiał wyjaśnić dlaczego zapamiętał i to niedokładnie nazwę jednej firmy, nie umiał wyjaśnić dlaczego tylko kierowcy firmy [...] przychodzili do niego, a kierowcy innych firm nie przychodzili. Organ podnosił, że świadek nie umiał podać nazwisk kierowców, choć M.T. informował go o przywozie paliwa.

Świadek J.T. również w ocenie organu nie może być wiarygodnym świadkiem dostaw paliwa dla firmy MP. Twierdził, że w tej firmie pracował przez okres 8 miesięcy - od lutego do października 2003 roku, choć firma ta wpis do rejestru uzyskała dopiero w czerwcu 2003 roku, nie umiał wyjaśnić dlaczego zapamiętał nazwę tylko jednej firmy dostarczającej paliwo [...]. Odnośnie zeznań świadka B.T. organ podnosił, że jej zeznania są ogólne, nie była ona zatrudniona w firmie MP., tylko pomagała w biurze, dane z dowodu K.B. zostały tylko spisane, nie zrobiła kserokopii tego dokumentu, ponieważ nie było możliwości, a bezpośrednio płatnościami zajmował się mąż. Zdaniem organu do danych K.B. ,świadek miała dostęp i mogła je spisać z protokołu zeznań tej osoby jako świadka. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznania tych świadków nie mogą być uznane za dowody przesądzające, iż zawarto kwestionowane transakcje. Zeznania, choć bardzo obszerne nie podają żadnych konkretnych ustaleń. Nie zawierają żadnych nowych ustaleń świadczących o wiarygodności dokonywania zakupów paliwa w firmie PPHU [...] K.B. Świadkowie M. i S. nie byli pracownikami firmy MP., natomiast świadek B.T. jest żoną kontrolowanego M.T.. Zdaniem organu odwoławczego decyzja nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów. Nie naruszono przepisów art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonana ocena jest wybiórcza i wykracza poza dozwoloną swobodną ocenę dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wszelkie ustalenia mające istotne znaczenie dla spawy znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji, wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz przytoczeniem przepisów prawa. Nie można zatem uznać zasadności naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do argumentów zawartych w uzasadnieniu odwołania dotyczących sprawdzania w toku postępowania kontrolnego dokumentów zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem stanów magazynowych i pominięciem tej kwestii w decyzji, należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku. Badaniu poddano dokumenty zakupu i sprzedaży na okoliczność poprawności ich ujęcia w odpowiednich rejestrach, na podstawie których były sporządzane deklaracje VAT-7. Przedmiotem kontroli nie było badanie stanów magazynowych. Ponadto organ podatkowy nie podważał, że firma MP. w ogóle nie prowadziła działalności związanej z handlem olejem napędowym. W złożonym odwołaniu skarżący podnosił, że ewentualna nieuczciwość kontrahentów podatnika nie może mu szkodzić.

W ocenie organu nie można podzielić takiego stanowiska. Ryzyko doboru nieuczciwego kontrahenta ciąży wyłącznie na nabywcy towarów i usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby skutkować powstaniem takiej sytuacji, w której podatnik korzystałby z bezpodstawnych odliczeń podatku kosztem budżetu państwa. Zgodnie z przepisami faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Podatnik w czerwcu i lipcu 2003 roku obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT na których jako wystawca widniał PPHU [...] K.B. . W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dawał podstawy do uznania, że nie zaszły zdarzenia gospodarcze pomiędzy firmami MP. M.P.T. i PPHU [...] K.B.. Organ odnosząc się do argumentów skarżącego powołujących się na orzecznictwo ETS podnosił, że zostały one wydane w konkretnych sprawach, których stany faktyczne nie były rozpoznawane w przedmiotowym postępowaniu. Nadto nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania orzecznictwa ETS w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających, jak w niniejszej sprawie prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Również za niesłuszny organ uznał zarzut naruszenia przepisu art.219 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została oparta na obowiązujących przepisach prawnych, a obowiązkiem organów podatkowych jest działanie na podstawie prawa i organy nie są władne do rozstrzygania o zgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 19 września 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że ustalenia organów podatkowych są całkowicie bezzasadne i nie odpowiadają prawdzie, a wręcz są próbą dopasowania faktów do z góry wcześniej założonej teorii - fikcyjności transakcji zakupu paliwa. Dokonana przez organ pierwszej instancji, a następnie zaakceptowana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest wyraźnie dowolna i wybiórcza.

Zdaniem skarżącego podatnik nabył w dobrej wierze paliwo od firmy [...], a zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Ewentualna nieuczciwość kontrahenta podatnika nie może mu szkodzić. Podkreślić należy, iż w niniejszym postępowaniu ciężar dowodu, co do ustalenia, czy faktycznie podatnik dokonywał " fikcyjnego obrotu paliwem --spoczywa na organie podatkowym i to organ powinien w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić stawianą tezę fikcyjności transakcji. Rażąco sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego jest to, że organy ustalając " fikcyjność transakcji -- całkowicie bezzasadnie pominęły lub nie dały wiary dowodom świadczącym o faktycznym zakupie kwestionowanego paliwa. Po pierwsze w ocenie skarżącego bezspornym jest, a co zostało przez organy podatkowe całkowicie pominięte, iż podatnik dokonywał sprzedaży paliwa i sprzedaż tę wykazywał w deklaracjach podatkowych oraz odprowadzał z tego tytułu należny podatek VAT. Logicznym powinno być, iż jeżeli podatnik sprzedawał paliwo, to wcześniej musiał je kupić. Po drugie, analizując dokonaną ocenę dowodów przez organy należy uznać, iż ta ocena jest błędna. Organy podatkowe konsekwentnie nie dają wiary żadnym zeznaniom świadków, stawiając im wręcz absurdalne zarzuty. Nie można zgodzić się z oceną organów, że zeznania świadków są zbyt ogólne i nie zawierają żadnych konkretnych potwierdzeń świadczących o wiarygodności przeprowadzonej transakcji. Dla organów obu instancji w pełni wiarygodnym jest natomiast świadek K.B., który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności, nie sprzedawał podatnikowi paliwa. Organy nie zadały sobie trudu, aby dokonać oceny tych zeznań z pozostałymi zeznaniami tego świadka, które zostały całkowicie przemilczane. Gdyby takiej oceny organy dokonały, to należałoby jego zeznania uznać za całkowicie niewiarygodne.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącego zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 193, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśniły istotnych dla jej rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozstrzygając sprawę naruszyły zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przyjęły bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pomimo tego, że nie podważyły domniemania prawdziwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Nie wyjaśniły dostatecznie z jakich względów opierają swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na zeznaniach K.B., a odmawiają wiarygodności dowodom z zeznań skarżącego i pozostałych świadków.

Nie dokonały niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, co do sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, okoliczności towarzyszących ewentualnym dostawom paliwa wynikającego ze spornych faktur, a także okoliczności związanych z dokonywaniem zapłaty za zakupiony jakoby przez skarżącego towar. Organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie ocenił należycie mechanizmu działania skarżącego i K.B., także co do okoliczności towarzyszących wypłacaniu przez tego "kontrahenta" środków z jego rachunku bankowego.

II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów dla potrzeb VAT nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika.

Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącemu znaczne zawyżenie przysługującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w kontrolowanym okresie. Organy nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116).

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wysokość zobowiązania podatkowego w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych oraz ze złożonych deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez niego ewidencji zakupów VAT.

Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Powyższy pogląd dotyczy również protokołu kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie protokół kontroli podatkowej nie wypełnia dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Także w zaskarżonych decyzjach organy nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez niego ewidencji zakupów dla potrzeb VAT.

W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg.

Zgodnie z dyspozycjami art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 - 2 oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, wynikająca z treści spornej faktury, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136).

Częściowo zasadny jest natomiast zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na zeznaniach "kontrahenta" skarżącego, gdyż organy nie odniosły się wystarczająco do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do zeznań skarżącego i pozostałych świadków. Nie wyjaśniły, z jakich względów uznały za wiarygodne zeznania K.B., a innym dowodom odmówiły wiarygodności. Wbrew argumentacji podniesionej w skardze, dokonanie "zapłaty" za towar, który nie został dostarczony przez podmiot ujawniony w treści spornych faktur nie oznacza, że faktury te odzwierciedlają rzeczywistość.

V. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż - przykładowo - udowodnione zostanie, że skarżący nie odebrał paliwa, jego rzekomy kontrahent nie potwierdza dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wynikających jakoby ze spornych faktur, a skarżący nie jest w stanie wykazać, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość (zawierał z wymienionym podmiotem stosowne umowy, odbierał towar i dokonywał płatności związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym z należytą starannością, zgodnie z prawem), to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego nawet wówczas, gdy skarżący opodatkował sprzedaż towaru wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła.

Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest każdorazowo ustalenie (zajęcie wyraźnego stanowiska), czy podatnik fizycznie odebrał od wymienionego w spornych fakturach podmiotu (kontrahenta) zakupiony jakoby towar. Nie można bowiem a priori wykluczyć, że sprzedaż miała miejsce, jeżeli podatnik odebrał towar wskazany w spornych fakturach. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organy przyjęły, że skarżący nie odebrał paliwa i nie dokonał zapłaty za towar wymieniony w spornych fakturach, powołując się wyłącznie na kwestionowane przez skarżącego zeznania świadka. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany zatem będzie wyczerpująco wyjaśnić z jakich powodów dał wiarę dowodowi z przesłuchania w charakterze świadka K.B., a z jakich przyczyn odmówił wiary skarżącemu, który składał zeznania z charakterze strony, a także zeznaniom pozostałych świadków.

Organ obowiązany będzie również odnieść się szczegółowo do tych dowodów ze źródeł osobowych, na które powołuje się skarżący i wyjaśnić wskazane przez niego okoliczności towarzyszące dostarczaniu jakoby przez K.B. paliwa. Obowiązkiem organu będzie zajęcie wyraźnego stanowiska co do oceny mechanizmu działania skarżącego i jego "kontrahenta", a także dokonanie oceny rozliczeń związanych z dostawą paliwa lub z działaniami mającymi na celu uwiarygodnienie tego, co wynika ze spornych faktur. Wyjaśnienia wymaga, czy i z jakich względów skarżący dokonywał, jak twierdzi, płatności za towar gotówką, a nie w formie przelewu bankowego, czy taki sposób dokonywania płatności znacznych kwot był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, a także czy płatność gotówką miała charakter stały w stosunku do wszystkich kontrahentów, czy tylko w stosunku do K.B.. Wyjaśnienia wymaga także, z jakich względów, w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie skarżący zlecał przewożenie gotówki K.S. z R. do S., zamiast dokonać przelewu na wskazany rachunek bankowy dostawcy paliwa, czyli K.B., jak twierdzi skarżący. Jeżeli w sprawie występować będą wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to organ obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem.

Organ I instancji obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy, przedstawić mechanizm działania skarżącego, ustalić miejsce i okoliczności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, okoliczności dotyczące kwestionowanych dostaw paliwa i dokonywania jakoby zapłaty za to paliwo, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy posiada wiedzę na temat postępowań prowadzonych przez organy w innych sprawach, powiązanych ze sprawą rozpoznawaną - na co wskazuje przykładowo skarżący, to w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości oraz sprzeczności, organ ten obowiązany jest uzyskać informację o efektach postępowań prowadzonych przez inne organy, przynajmniej w zakresie łączącym te postępowania.

Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał stosowne umowy z podmiotem wskazanym w treści spornych faktur, to w jego dobrze pojętym interesie powinno leżeć przedstawienie organowi podatkowemu wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżący koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. Nie przedstawił on dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić zasadność jego argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur. Organy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, przedstawiły w miarę spójnie wnioski płynące z dokonanej oceny dowodu z zeznań K.B. w powiązaniu z informacjami dotyczącymi składanych przez niego deklaracji VAT - 7.

Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana, to w razie konieczności, organ I instancji obowiązany będzie podjąć próbę powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych, stosując się do reguł wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, oczywiście tylko wówczas, gdy będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość i czy powodują określone konsekwencje podatkowe. Pomimo stwierdzonych uchybień oraz sprzeczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jakoby dokumentują sprzedaż paliwa.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu i jego rzekomemu kontrahentowi, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Obowiązkiem organu I instancji będzie wystąpienie o informacje dotyczące badań grafologicznych dotyczących podpisów, którymi opatrzone zostały sporne faktury. Należy wskazać wszystkie dowody uzasadniające wniosek, że skarżący firmował działalność prowadzoną między innymi przez A.Z. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem w sprawie może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.