Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2226/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna - Kubicka, Protokolant Katarzyna Pawłowska - Mazur, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15 w sprawie ze skargi C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. o sygn. VIII SA/Wa 982/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 24 czerwca 2015 r. o nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 65.206 zł, w tym kwotę zaległości podatkowej 23.350 zł. Podał, że w rocznym zeznaniu podatkowym skarżący wykazał kwotę 165.628 zł jako dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Kwota ta stanowiła odprawę określoną w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (dalej: ZUZP) wypłaconą skarżącemu na podstawie porozumienia z pracodawcą w ramach programu dobrowolnych odejść, którego integralną część stanowił Regulamin programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w przedsiębiorstwie Państwowym "P." (dalej: Regulamin). W ocenie organu pierwszej instancji wypłacona odprawa nie stanowi dochodu zwolnionego z podatku od osób fizycznych, bowiem nie stanowi odszkodowania za poniesioną szkodę, a jedynie rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji podniesiono zarzut nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, jak i nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328; dalej: ustawa zmieniająca), uchwaloną na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. o sygn. S 2/13, wyjaśnił, że ustawa nowelizująca uzupełnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.). W konsekwencji po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów. Zdaniem Dyrektora IS, wypłacone skarżącemu świadczenia spełniają jedynie jedną z przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Nie mają jednak charakteru odszkodowawczego, a jedynie sprowadzają się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Podkreślił, że skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść".

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powielając podniesiony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skarżący zaakcentował, że wypłacona odprawa stanowi zadośćuczynienie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W ocenie tego Sądu porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu, stanowią normatywne źródła prawa pracy i jako takie zaliczyć należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Warszawie wypłacona odprawa nie stanowi odszkodowania ani zadośćuczynienia. Skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w odniesieniu do skarżącego z uwagi na zawarcie porozumienia z dnia 9 czerwca 2014 r. nie zaistniał, brak jest - w ocenie WSA w Warszawie - podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię; (2) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

(II) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) wydając decyzję z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 i 4 o.p. wydając decyzję bez uzasadnienia prawnego; (3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu prawnego, pominięcie części zarzutów zawartych w skardze i jego wewnętrzną sprzeczność

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero postępowanie przeprowadzone w zgodzie z tymi przepisami, w którym ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny, pozwoli na ocenę trafności zastosowania przepisów prawa materialnego.

6.2. Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

6.3. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sposób sformułowania w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

6.3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie rzekomego zignorowania przez Dyrektora IS powoływanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji podatkowych. Dyrektor IS wyjaśnił, że powołane przez skarżącego interpretacje nie mogą mieć zastosowania (s. 10 decyzji Dyrektora IS). Prawidłowo organ podkreślił, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez skarżącego interpretacjach indywidualnych dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie stanowią zaś materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej oraz nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Z kolei zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalony został stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie została naruszona wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zwięzłe odniesienie się przez Dyrektora IS do indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, które powołuje i omawia skarżący w odwołaniu, a w konsekwencji przyjęcie w zaskarżonej decyzji odmiennej oceny prawnej, które uwzględnia orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

6.3.2. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i 4 o.p. Nie można mówić o "ignorowaniu zarzutów skargi", podczas gdy skarżący w wywiedzionej do WSA w Warszawie skardze nie podniósł zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 o.p., a wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie był związany zarzutami skargi, co oznacza, że był zobligowany do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy. Wymaga podkreślenia, że z unormowania art. 210 § 4 o.p. nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało zawierać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Z kolei analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że WSA w Warszawie dokonał oceny uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, o czym świadczyć mogą sformułowania "Dyrektor IS trafnie wskazał...", "Dyrektor IS słusznie uznał" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Ponadto w sposób obszerny odniósł się do sedna zagadnienia będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, a więc prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organy podatkowe, ale również ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów prawa. Zawarta w uzasadnieniu tym ocena jest spójna, a przedstawiony stan faktyczny czytelny, a co więcej przez strony niekwestionowany. W konsekwencji nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego w zakresie, w jakim skarżący wywodził, iż otrzymana przez niego odprawa jest zadośćuczynieniem. Wręcz przeciwnie, Dyrektor IS wprost akcentuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone skarżącemu świadczenia (s. 6 decyzji Dyrektora IS). Następnie na stronach od 6 do 10 zaskarżonej decyzji kompleksowo wyjaśnia, z powołaniem odpowiednich regulacji prawnych, dlaczego wypłacone skarżącemu świadczenia nie mogą zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie.

6.3.4. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. O naruszeniu tego przepisu można mówić w sytuacji, w której sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona. Konstrukcja art. 134 § 1 p.p.s.a. pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na stwierdzenie, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie powinno zostać powiązane z przywołaniem norm, których naruszenia skarżący wprawdzie nie sygnalizował w złożonej do WSA w Warszawie skardze, ale których naruszenie Sąd ten powinien dostrzec z urzędu. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z żadnymi przepisami, które - jego zdaniem - mogły zostać naruszone przez organy podatkowe, a których naruszenie WSA w Warszawie powinien był uwzględnić z urzędu.

Wymaga podkreślenia, że sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie zasługiwał na uwzględnienie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie zachodził potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08). Co więcej, Sąd ma obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, co obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiłoby jedynie w sytuacji, gdyby lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można zarzucić, że nie realizuje ono niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania WSA w Warszawie, bądź by rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie wykraczało poza granice tej sprawy. Wszystkie niezbędne elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, jakimi kierował się WSA w Warszawie. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący za pomocą sformułowanych zarzutów polemizuje z dokonaną przez WSA w Warszawie oceną prawną. Wszystkie problemy stanowiące podstawy formułowanych zarzutów zostały precyzyjnie i obszernie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a wcześniej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie sposób wyprowadzić wniosku, że Sąd pierwszej instancji przedstawia argumenty dotyczące problemu niekwestionowanego w skardze. Pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać, że sedno rozstrzyganej sprawy, na co trafnie zwróciły uwagę nie tylko organy podatkowe, ale i WSA w Warszawie, sprowadza się do kwestii oceny, czy wypłacone skarżącemu świadczenia w postaci odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę mogą zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, wiele uwagi poświęcił rozważaniom kwestii niedopuszczalności uznania wypłaconych skarżącemu świadczeń za zadośćuczynienie (por. s. 7 oraz 9-10 uzasadnienia wyroku). Nie poprzestał przy tym wyłącznie na wykładni opartej o analogię, lecz sięgnął również do wykładni systemowej wewnętrznej (s. 11 uzasadnienia wyroku). Fakt, że skarżący nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu, nie został nią przekonany, a wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza jeszcze naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym mógłby zostać realizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10).

6.4.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dokonaną przez WSA w Warszawie, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których skarżący upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 22 marca 2017 r., II FSK 482/15 oraz z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja.

6.4.2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.

Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16).

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).