Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 65/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarasz Sędziowie NSA (del.) Józef Gach (spr) NSA (del.) Józef Michaldo Protokolant Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004r. sprawy ze skargi M. A. na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia 5 grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 -2002 Skargi oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...].2002r. M. A. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwotach odpowiednio [...] zł, [...][...],[...] zł i [...][...] , [...] zł, co uzasadniło tym, że kwoty te dotyczą podatku i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 oraz za l półrocze 2002r. od dochodów z tytułu udziału w spółce cywilnej z/s w [...], która na mocy decyzji wydanej przez pełnomocnika do spraw osób niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej dniu 23.06.1999r. uzyskała status pracy chronionej dla prowadzonego przez )ie przedsiębiorstwa o nazwie [...] na okres od dnia [...].1999r. do dnia [...].2002r.

Na status ten się składały prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów ze wspólnej działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, póz. 776 ze zm.) Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada )r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ( Dz. U. Nr 95, 1101)

Jednakże w wyroku z dnia 25.06.2002. sygn. akt 45/01 (Dz. U. z dnia 5.07.2002r. 100, póz. 926) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie , jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. mień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu mej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r, jest niezgodny z zasadą ochrony praw i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla mienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Trzema decyzjami z dnia [...].2002r nr [...] Urząd Skarbowy [...] odmówił wnioskowi o stwierdzeniu nadpłaty, co uzasadnił tym, że według w pkt 8 uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ( TK 4A/2000 s. 684 i 685), skutkiem sentencji tego orzeczenia nie i jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiednie (argument niezbędny z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją, tj. regulacje wejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach, powyższych decyzji M. A. odwołał się.

Trzema decyzjami z dnia 5.12.2002r. nr [...] Izba Skarbowa [...] utrzymała w mocy decyzję organu l instancji i podzieliła w pełni stanowisko tego organu.

W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę strony zgłosiły przeciwstawne żądania i podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska.

szczególności w skardze podniesiono, że w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.10.2001r. TK 22/01 ( OTK 2001/7/216/ B. Wierzbowski, odnosząc się do sytuacji , gdy trybunał ten orzekł o niekonstytucyjności przepisu tego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, ze orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) oznacza, że dla organów stosujących prawo obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia.

W art. 190 Konstytucji zakłada się bowiem podjęcie stosownych działań tez ustawodawcę jedynie w art. 190 ust. 3, jeżeli TK określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jeżeli B TK z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego . Lege non distinguente reguła ta odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego (pomijającego). Skoro nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, uwzględniając wyrok TK, to zakładając , że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć , iż z wyroku TK wynika obowiązek [organów stosujących prawo stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak jakby /ego pominięcia nie było".

Skoro więc w orzeczeniu sygn. akt k 45/01 z dnia 25.06.2002r. Trybunał ten sierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji stanowi, że "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu prawnego".

Na tle tego przepisu zwrócono uwagę na to, iż "Jest zastanawiające, że fundamentalna kwestia utraty mocy obowiązującej takiego przepisu na skutek stwierdzonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności została w tekście Konstytucji uregulowana mimochodem gdyż art. 190 ust. 3 kładzie nacisk na problem chwili, w której orzeczenie trybunału wchodzi w życie". Utrata mocy (żującej następuje w zasadzie w dniu ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego ( w sposób przewidziany w a art. 190 ust. 2 Konstytucji), zaś wyjątkowo w "innym" jak mówi Konstytucja , a dokładniej w późniejszym wskazanym w wyroku terminie" ( por. A. Mączyński "Kontrola konstytucyjności przepisów uchylających i zmieniających" - Księga Pamiątkowa XV-lecia Trybunału Konstytucyjnego W-wa 2001 r. s. 162). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej [sprawie taka regulacja prawna świadczy o tym, że ustawodawca nie chciał zrezygnować z innych sposobów usunięcia niezgodności przepisu ustawy, ratyfikowanej umowy międzynarodowe i aktów normatywnych centralnych organów ustawowych z Konstytucją aniżeli utrata przez ten przepis mocy obowiązującej.

Wszystkie sądy konstytucyjne w Europie stosują podobne, a nawet jeszcze bardziej zniuansowane formuły rozstrzygnięć. Chodzi bowiem o podstawową kwestie, jaka jest pewność obowiązującego prawa, jego stabilność przewidywalność. Wyroki interpretacyjne są stosowane po to, aby uchronić zatem od zawsze dużego wstrząsu, jakim jest eliminacja przepisu z systemu prawnego , pozostawiająca często nieusuwalną lukę i podważająca poczucie mości prawnej. ( zob. M. Safian "Interpretacja i Kontrola Konstytucyjności" Rzeczpospolita z dnia 29.12.2003r. )

Zwrócić należy uwagę również na to, że do formuł rozstrzygnięć należą tzw. interpretacyjne. Są one wydawane zawsze w ramach kontroli konstytucyjności prawa i ich celem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy kontrolowany przepis jest zgodny z normą hierarchicznie wyższą. Wyłącznie pod kątem jest badana treść przepisu, a nie z punktu widzenia jakichkolwiek innych wątpliwości czy sporów interpretacyjnych o znaczenie takiego przepisu, każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z wyrokiem o uznaniu niezgodny z konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. Jest kwestią wyłącznie stylizacji samej sentencji jej ujęcie "jako zgodności przepisu z konstytucją, pod warunkiem określonego jej rozumienia " Iż " niezgodność tego przepisu z konstytucją, rozumianego w taki to, a taki sposób " Obie formuły są zresztą stosowane w praktyce orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Być może niezbyt fortunną nazwę wyrok interpretacyjny należałoby zastąpić nazwą' wyrok w przedmiocie częściowej niekonstytucyjności". (...) zupełnie niezrozumiały wydaje się zarzut, że Trybunał Konstytucyjny dokonuje wykładni przepisu poddanego kontroli. Podstawą kontroli konstytucyjności musi być bowiem zawsze określona treść ustalona w drodze wykładni, ponieważ nie istnieje l czyste, abstrakcyjne znaczenie przepisu, które mogło być przyjęte bez jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych (w tym sensie nawet "clara sunt interpretanda" ). Teza jest zresztą szeroko prezentowana na gruncie teorii wykładni prawa i nie będę jej )zwijał. Istotne jest wszak stwierdzenie , że ustalenie zgodności lub niezgodności z konstytucją dotyczy przepisu o treści ustalonej w drodze wykładni i jako takiej będące przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Bierze on zawsze jako punkt wyjścia znaczenie przepisu ustalonego w judykaturze. Bywa jednak i tak, że lecznictwo sądowe nie jest jeszcze ukształtowane , albo jest niespójne i w takich przypadkach Trybunał Konstytucyjny musi również określić jakie znaczenie (treść) przepisu przyjmuje za podstawę kontroli konstytucyjności. Musi uwzględnić również istnienie tych możliwych wariantów znaczeniowych , mieszczących się w zakresie normatywnym przepisu, które nie dadzą się pogodzić z normą hierarchicznie wyższą. Taki właśnie zabieg może prowadzić do wydania tzw. wyroku interpretacyjnego, a więc usunięcia z zakresu normatywnego znaczenia przepisu , które jest sprzeczne z konstytucją.

Po czwarte, przyjęcie stanowiska, iż wyroki interpretacyjne nie mają mocy powszechnie obowiązującej ze względu na to, że opierają się na nieistniejącej interpretacji do dokonywania wykładni prawa, musi prowadzić na zasadzie reductio in absurdum do wniosków znacznie dalej idących. Oto bowiem każdy wyrok o niekonstytucyjności przepisu ( zbadanego na podstawie treści normatywnej przyjętej w drodze wykładni) może być uznany za niewiążący , jeśli są stosujący |przepis dojdzie do wniosku, że jego wykładnia powinna być odmienna od tej, przyjął Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu. Rozumowanie to 13 odwrócić stwierdzić , że również wyrok o zgodności z konstytucją jest niewiążący ponieważ przyjmuje za podstawę interpretację, z która nie zgadza się sąd orzekający w konkretnej sprawie (choćby dotyczyło to tego samego wzorca konstytucyjnego).

Wedle stanowiska wypowiadanego przez SN w odniesieniu do wyroków interpretacyjnych szeroko rozumianych nie jest też dopuszczalne takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, które prowadziłoby do zmiany treści obowiązującego przepisu i wykreowania w ten sposób nowych treści normatywnych ( dotyczy to wszystkich orzeczeń, które posługują się formułą: " w zakresie, w jakim..."). TK jest bowiem tylko, jak stwierdza SN ( w postanowieniu z 3 lipca 2003r., III CZP 45/03 ), "negatywnym ustawodawcą " i nie ma kompetencji do pozytywnego kształtowania treści przepisów prawa. Rozumowanie to przyjmuje znowu błędne założenie. Po pierwsze, konstytucja nie rozstrzyga, czy niekonstytucyjności jakiego przepisu w całości stanowić może (i tak jest zresztą w wielu przypadkach) odniesienie się do pewnego tylko fragmentu normy prawnej np. niekonstytucyjny jest przepis określający sankcję w normie prawnej).

Pojecie "negatywny ustawodawca" jest w istocie tylko pewnym skrótem (myślowym, uproszczeniem stosowanym w publicystyce lub dla potrzeb faktycznych. Różnica między negatywnym a pozytywnym ustawodawcą nie polega bowiem na tym , że w pierwszym wypadku TK może, a w drugim nie może ukształtować stanu prawnego ( bo zarówno "pozytywny" jaki i "negatywny" ustawodawca może to uczynić ), ale na tym, że kształtowanie stanu prawnego polega w wypadku" negatywnego ustawodawcy" na eliminacji określonych treści normatywnych. Każda eliminacja przepisu lub jego fragmentu jest bowiem równoznaczna z ukształtowaniem nowego stanu normatywnego" ( zob. M.Safjan op. cit.)

Nie ulega zatem wątpliwości , że sporne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie należy do formuł rozstrzygnięć w przedmiocie "całkowitej niezgodności z Konstytucją". Tylko z tą formułą rozstrzygnięcia zdaniem składu orzekającego w pierwszej sprawie należy wiązać skutek utraty mocy obowiązującej kwestionowanego przepisu, zwrócić należy również uwagę na to, że Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego tego rodzaju jak występujący w niniejszej sprawie, czyli zawierający formułę "wyrok niezgodny z Konstytucją w zakresie", uznał, że wyrok ten na mocy powszechnie obowiązującej jako zbliżony do tzw. wyroków interpretacyjnych (zob. M. Safjan op. cit.) Jest to dodatkowy argument za tym ,że teza o jednolitości skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie ma dostatecznego uzasadnienia prawnego.

Z tego względu Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielił stanowisko zajęte w wyroku l NSA 823/01 z dnia 16.03.2003r.,(nie publ.), co do tego że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. sygn. akt 45/01 nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jest to przy tym stanowisko zgodne z częścią doktryny, l tak np. J. Zubrzycki ustosunkowując się w " Leksykonie VAT 2003" s. 722 ( bo przedmiotem spornego (wyroku Trybunału Konstytucyjnego były również przepisy uchylające dotychczasowe zwolnienia Zakładów Pracy Chronionych od obowiązku wpłat podatku od towarów i usług do budżetu Państwa) do treści powołanego na poparcie tego stanowiska przez Izbę Skarbową w [...] pisma Ministerstwa Finansów dnia [...].2002r.. Nr [...] wyjaśnił, że w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności samej podstawy prawnej mówiącej po dniu 1 stycznia 2000r. podstawę wpłaty dokonywanej przez zakłady racy chronionej na rachunek Urzędu Skarbowego, a jedynie niekonstytucyjności trybu wprowadzenia tej podstawy, przez brak stosownych unormowań wejściowych rzeczywiście do czasu ustawowego unormowania rekompensaty ca poniosły podmioty zaskoczone nową regulacją - trudno obecnie dopatrzyć przesłanek do stwierdzenia nadpłaty w wyniku dokonanych wpłat. Brak bowiem podstawy do stwierdzenia, że w przypadku tym mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem czyli nadpłatą w rozumieniu ordynacji podatkowej, skoro nie została przez Trybunał Konstytucyjny podwyższona la podstawa prawna uiszczenia tego podatku po 1.01.2000r. a jedynie brak towarzyszących jej przepisów przejściowych".

Dlatego skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zajętego w wyrokach z dnia 18 września 2002r. ( sygn. akt III 3394/01, III S.A. 3396/01, III SA3401/01, III S.A. 3409/01 nie publ.), iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekła o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowego i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 § 1 i 3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą.

To samo dotyczy wyroku z dnia 9 kwietnia 2003r. sygn. akt l S.A./ Wr 2220/00 ( niepubl), w którym NSA podkreślił, iż skoro Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, dniem tym jest dzień ogłoszenia w dzienniku Ustaw. W ocenie Sądu oznacza to, iż " w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została , "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i2 ustawy z dnia 27 sierpnia i1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych".

Czym innym jest kwestia ewentualnej odpowiedzialności Skarbu państwa zaniechanie legislacyjne. Kwestia ta wbrew temu co twierdzi strona skarżąca nie ma charakteru de legę ferenda lecz de legę lata, czego dowodem może być np. stanowisko jakie zajął J. Winczorek w artykule "Sejm jako pozwany" |Rzeczpospolita z 4.02.2004r.) Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia )02r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz. U. Nr 153, póz. 270 ze zm.) w zw z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające (...) ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1271) orzekł, jak w sentencji.