Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 732/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 2, art. 70 par. 7 pkt 2, art. 70 par. 8, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Joanna Tarno, , Protokolant Referent-stażysta Daniel Sałuda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 roku sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego PIT-36 za 2012 rok na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 732/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i zaliczył nadpłatę wynikającą z rozliczenia rocznego za 2012 rok w wysokości 102,01 zł R. i J. P. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2004 na należność główną 60,44 zł oraz na odsetki za zwłokę 41,57 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, co do zaliczenia kwoty 348,99 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objęte na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. układem ratalnym - 7 rata (należność główna w wys. 216,63 zł, odsetki w wys. 122,36 zł, opłata prolongacyjna w wys. 10,00 zł).

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 12/2004 r. zostało skonkretyzowane - przed upływem terminu przedawnienia - w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na ww. rozstrzygnięcie strona wniosła w dniu 10 maja 2010 r. (data stempla pocztowego 05.05.2010 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 658/10 oddalił skargę na ww. decyzję. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 7 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, tj. z dniem 5 maja 2010 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia, tj. do dnia 7 kwietnia 2011 r. W konsekwencji powyższego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został wydłużony o 337 dni, tj. do dnia 4 grudnia 2011 r.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił na Pana R. P. o tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Odpis ww. tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 20 maja 2010 r., i w tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego w postaci ruchomości (naczepa ciężarowa), poprzez sporządzenie protokołów zajęcia i odbioru ruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - powoduje, że w tym okresie termin przedawnienia nie biegnie i w jego ocenie zastosowanie środka egzekucyjnego, w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie spowoduje przerwania biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcia na nowo biegu 5-letniego terminu przedawnienia. Skoro termin przedawnienia w okresie zawieszenia nie biegnie, to nie mogło w tym czasie dojść do jego przerwania wskutek zajęcia prawa majątkowego w postaci ruchomości - jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że w dniu 9 lutego 2009 r. doszło do zabezpieczenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 5/2004 r. do 12/2004 r. hipoteką przymusową. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wpis hipoteki przymusowej - na podstawie ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył do Sądu Rejonowego w S. przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu 26 września 2008 r. Tym samym ustanowienie hipoteki przymusowej, jak w sprawie niniejszej, przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres 12/2004 r. rodzi skutek w postaci nieprzedawnienia zobowiązania oraz możliwość egzekwowania zobowiązania, które ta hipoteka zabezpiecza, nawet pomimo późniejszego upływu terminu przedawnienia, jednakże wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W ocenie organu odwoławczego, zobowiązanie, które nie uległo przedawnieniu jest wymagalne, a zatem organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej z urzędu nadpłaty, którą posiada, a zaliczenie nadpłaty nie jest działaniem tożsamym z egzekucją należności, wobec czego może zostać skutecznie dokonane nie kolidując z dyspozycją wskazaną w art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy podkreślił też, że dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami i nie pozbawia podatnika prawa do jego uregulowania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 sierpnia 2012 r. R. P. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej w formie rozłożenia na 18 rat zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2004 r. w kwocie 3.539,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. rozłożył ww. zaległość na raty. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania, zatem stała się ona wymagalna. Ponadto Państwo P. w dniu [...] r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 rok wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w kwocie 451,00 zł na poczet spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za 12/2004 r. wynikającej z ww. decyzji ratalnej (na poczet 7 i 8 raty).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 451,00 zł na poczet 7 raty w kwocie ogółem 348,99 zł (wg decyzji ratalnej z dnia 05.10.2012 r.). Z uwagi na fakt, iż termin płatności 7 raty przypadał na dzień 22.04.2013 r. i był tożsamy z dniem powstania nadpłaty (tj. dniem złożenia zeznania za 2012 r.) na należność główną zarachowano 216,63 zł, na odsetki 122,36 zł, na opłatę prolongacyjną 10,00 zł. W wyniku tego 7 rata została uregulowana w terminie płatności wynikającym z decyzji ratalnej, poprzez zaliczenie nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego rozliczając pozostałą kwotę 102,01 zł błędnie jednak w postanowieniu pierwszoinstancyjnym przyjęto okres za jaki winno nastąpić naliczenie odsetek za zwłokę. 8 rata ustalona w ww. decyzji ratalnej z dnia [...] 10.2012 r. na kwotę ogółem 349,99 zł (w tym należność główna 216,63 zł) mogła zostać skompensowana jedynie do kwoty 102,01 zł, a podatnik w terminie wyznaczonym harmonogramem spłat (tj. do dnia 20.05.2013 r.) nie dokonał wpłaty różnicy (w kwocie 247,98 zł). W sytuacji kiedy podatnik nie zapłaci w wyznaczonym terminie całej kwoty raty, ale jedynie jej część, przyjmuje się, że termin nie został zachowany, a przez to cała kwota raty staje się zaległością podatkową. Zatem konsekwencją niedotrzymania terminu płatności 8 raty było - stosownie do art. 259 § 1 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności oraz "powrót" do terminu podstawowego. Zgodnie bowiem z art. 49 § 2 ww. ustawy, jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie została rozłożona zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności zaległości podatkowej objętej ratą staje się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 ww. ustawy), tj. w analizowanej sprawie dzień 25.01.2005 r. Jako datę końcową naliczania odsetek za zwłokę Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął dzień złożenia zeznania, gdyż zgodnie z brzmieniem § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką powinny zostać naliczone do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem, tj. do 04.12.2011 r. W związku z tym, że przedmiotowa nadpłata - w kwocie 102,01 zł - nie wystarczyła na pokrycie zaległości w wysokości 216,63 zł wraz z odsetkami za zwłokę, należało zaliczyć ją - zgodnie z art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej - proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek (na należność główną 60,44 zł, na odsetki za zwłokę 41,57 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należało wyłączył w naliczaniu odsetek za zwłokę okres od dnia 02.12.2008 r. do dnia 06.04.2010 r. W dniu 15 września 2008 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia [...] sierpnia 2008 r., które przekazane zostało organowi odwoławczemu w dniu 29 września 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 6 kwietnia 2010 r. Stosownie do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Dwumiesięczny okres na rozpatrzenie ww. odwołania upłynął z dniem 29 listopada 2008 r. Ponieważ przypadał on na sobotę, to w przedmiotowej sprawie ostateczny termin załatwienia sprawy przypadał na 1 grudnia 2008 r. Wobec niezałatwienia sprawy do dnia 1 grudnia 2008 r., nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od tej zaległości i organ podatkowy pierwszej instancji nie naliczył odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 ww. ustawy, tj. od 2 grudnia 2008 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 6 kwietnia 2010 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi R. P. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zarzucając w sprawie naruszenie:

- art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkował, poprzez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu podatku dochodowego na poczet przedawnionej zaległości podatkowej zabezpieczonej hipoteką, a tym samym poprzez egzekwowanie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką nie z przedmiotu hipoteki;

- art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez zaliczenie przez organy podatkowe nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z uwzględnieniem regulacji, która to regulacja jest niezgodna z wynikającej z ustawy zasadniczej zasady równego traktowania obywateli;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

- art. 122 Ordynacji podatkowej związku z art. 120 tej ustawy, poprzez nieodniesienie się do legalności przeprowadzonej egzekucji z rachunku bankowego po terminie przedawnienia;

- powołanie się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji; obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez egzekwowanie należności podatkowej na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 12/2004.

Skarżący uważa, że jeżeli nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia – jak wskazały organy podatkowe – to organ podatkowy nie mógł za pomocą innego środka, niż objęta hipoteką nieruchomość, spowodować spełnienia zobowiązania podatkowego. Nadpłata w podatku (środki pieniężne) nie mogła zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej zabezpieczonej hipoteką.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, pomimo błędnego uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") - powoduje, że w tym okresie termin przedawnienia nie biegnie i w jego ocenie zastosowanie środka egzekucyjnego, w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie spowoduje przerwania biegu terminu przedawnienia i rozpoczęcia na nowo biegu 5-letniego terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro termin przedawnienia w okresie zawieszenia nie biegnie, to nie mogło w tym czasie dojść do jego przerwania wskutek zajęcia prawa majątkowego w postaci ruchomości.

To stanowisko należy uznać za błędne.

W art. 70 § 1 O.p. określony został termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań podatkowych - wynoszący pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, a więc ulega wydłużeniu. Z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu biegnie on na nowo od dnia określonego w ustawie; po przerwie na nowo rozpoczyna się pięcioletni bieg termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Jeżeli w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2006 r. (a kończył 31 grudnia 2010 r.), to mogło dojść do przerwania jego biegu nawet w okresie kiedy ten pięcioletni okres był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (podatnik wniósł skargę do sądu administracyjnego na decyzję określającą podatek VAT za 12/2004). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność zastosowania w dniu 20 maja 2010 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia naczepy ciężarowej (o której to czynności podatnik został zawiadomiony) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Czynności te potwierdził skarżący na rozprawie w dniu 14 października 2015 r.

Przerwanie biegu terminu zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.) w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że nowy termin przedawnienia zaczyna biec od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia. W niniejszej sprawie nowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2004 r. rozpoczął swój bieg od dnia 8 kwietnia 2011 r., tj. po zwrocie akt administracyjnych z prawomocnym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (które nastąpiło 7 kwietnia 2011 r.). Wobec tego zaliczenie na poczet zaległego podatku VAT nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Państwa J. i R. P., na ich wniosek, odbyło się w okresie, kiedy nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania VAT.

Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący złożył taki wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego na poczet 7 i 8 raty zaległego podatku VAT. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, co wynika z art. 76a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, czyli organ podatkowy musi zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 2), a ponadto musi dokonaną wpłatę zaliczyć na poczet zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być rozliczona (art. 62 § 1). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe.

W związku powyższym Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze, a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo rozliczył nadpłatę podatku dochodowego skarżącego za 2012 r., z uwzględnieniem okresów, za które nie naliczono odsetek za zwłokę.

Kolejną kwestią wymagająca wyjaśnienia w sprawie jest możliwość zabezpieczenia hipoteką zobowiązań podatkowych. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

– całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie

– czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak na zdarzenia (niekwestionowane przez skarżącego), które przerywały bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (zastosowanie w dniu 20 maja 2010 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, o którym podatnik został zawiadomiony).

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

P.C.