Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1588/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, 74 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 190 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.- B. i G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1879/05 w sprawie ze skargi A. B.- B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1879/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę A. B.-B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym – od osób fizycznych za 2001 r.

A. B.-B. i G. B. prowadzący Firmę Produkcyjną "B." z siedzibą w Z. wnioskiem z dnia 9 września 2004 r. wystąpili do Urzędu Skarbowego w Z. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. Do wniosku dołączyli korektę zeznania PIT-36 za ten rok, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 107.757,50 zł. Podstawą złożenia wniosku było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01, w którym Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach.

W złożonym wniosku podatnicy wskazali, że od dnia 8 listopada 1999 r. ich firma, decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat, tj. do 7 listopada 2002 r. status zakładu pracy chronionej. Dowodzili, że w związku z decyzją przyznającą ich zakładowi status zakładu pracy chronionej – w stosunku do nich należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające wyliczyć kwotę zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 r. Uzasadniali, że zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za 2001 r. w kwocie 107,757,50 zł, wraz z odsetkami, liczonymi od dnia zapłaty zaliczek został zapłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi nadpłatę.

Podatnicy w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty wskazali, że przedmiotem badań przez organy podatkowe zasadności złożonego wniosku winna być okoliczność, czy należą oni do kręgu tych podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01.

Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, poprzedzającego rozpatrzenie wniosków podatników ustalił, że podatnicy przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz na nadbudowie budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone 29 czerwca 2001 r. W księgach rachunkowych firmy podatników fakt ten został odnotowany pod datą 30 czerwca 2001 r. W prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy ustalił również strukturę zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie podatników.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 57.708,40 zł i orzekł, że kwota nadpłaty podlega oprocentowaniu od dnia 25 kwietnia 2001 r. (data złożenia zeznania za rok 2001) do dnia 5 sierpnia 2002 r. Określając nadpłatę w kwocie 57.708,40 zł (odmiennie od wniosku podatników), organ podatkowy miał na uwadze datę 29 czerwca 2001 r., tj. datę zakończenia inwestycji, którą podatnicy rozpoczęli realizować przed 30 listopada 1999 r. Ponadto organ podatkowy oparł się na przepisie art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego w wysokości 10% na PFRON, a 90% na ZFRON. Nadpłata w wysokości 57.708,40 zł stanowi 90% kwoty podatku dochodowego za rok 2001 – kwoty, która zostałaby na rachunku ZFRON.

Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o orzeczenie, że nadpłatę za okres do 30 czerwca 2001 r. stanowi również kwota 6.145,40 zł, której organ podatkowy nie uznał oraz kwota 43.903,70 zł wpłacona w drugiej połowie 2001 r., tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto podnieśli, że należne oprocentowanie przysługuje od daty dokonania wpłat zaliczek.

Dowodzili, iż organ podatkowy nie jest rzeczowo właściwy do dysponowania kwotą 6.145,40 zł objętą zwolnieniem podatkowym, podlegającą wpłacie na rachunek PFRON, bowiem są to rozliczenia podatników z PFRON i nie należą do zakresu działania organu podatkowego, lecz Prezesa PFRON. Odnośnie do okresu za który kwota nadpłaty powinna być oprocentowana, wywodzili, iż jako podmiot zwolniony od podatku nie byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w ich przypadku należne odsetki powinny być liczone od dnia dokonania wpłat zaliczek, które jako podmiot zwolniony od podatku nienależnie zapłacili. Podnieśli, że sporna kwota nadpłaty powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania systemu poboru podatku.

Organ odwoławczy po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, decyzją z dnia 2 czerwca 2005 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w części dotyczącej określenia nadpłaty i określił za rok 2001 nadpłatę w wysokości. 63.853,80 zł, natomiast w części dotyczącej okresu oprocentowania kwoty nadpłaty, decyzję Naczelnika Urzędu utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnił, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie okresu, za który dokonano wpłaty są nadpłatą (z uwagi na datę zakończenia realizacji długookresowego przedsięwzięcia) jest zasadne. Za trafne uznał również stanowisko organu I instancji w zakresie oprocentowania nadpłaty.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z., podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którą zgodnie z właściwością miejscową obowiązującą od 1 lipca 2005 r., przekazano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony od dochodów uzyskanych w okresie od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. przez skarżących podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwie i przedsięwzięcie to konsekwentnie realizowali po 1 stycznia 2000 r.

2) art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, zamiast art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy do sytuacji, w której podatnicy, jako podmiot zwolniony, nie byli zobowiązani do wpłat zaliczek na podatek dochodowy, a nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego.

Wg skarżących z sentencji powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (które ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne) wynika, że do podatników, których dotyczy to orzeczenie, do końca upływu trzyletniego okresu, na który przyznano im status zakładu pracy chronionej, ma zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. W niniejszej sprawie oznacza to, że cała kwota podatku wpłacona w 2001 r. przez skarżących stanowi nadpłatę, a nie tylko kwota wpłacona do 30 czerwca 2001 r.

Uzasadniając drugi z zarzutów skarżący podnosili, że organy podatkowe błędnie określiły dzień powstania nadpłaty, przyjmując mechanicznie, że skoro nadpłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, to moment powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dzień złożenia zeznania za rok 2001, które podatnicy złożyli 25 kwietnia 2001 r.

Zdaniem skarżących, organy podatkowe całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wszedł w życie w roku 2002 i wyrok ten spowodował wobec Skarżących "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z dnia 9 października 1997r.), w wyniku czego zostali oni zwolnieni od podatku dochodowego w roku 2001, za który to rok nienależnie uiszczali zaliczki na podatek.

Skarżący zarzucili organom podatkowym powierzchowną analizę przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej, wywodząc, że ww. artykuł, jako ogólną regułę wprowadza w § 1 pkt 1 zasadę, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji – w ocenie pełnomocnika – są kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić daty powstania nadpłaty i kwoty nadpłaty. Brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, by powyższą zasadę stosować do podatników zwolnionych w całości z podatku dochodowego, a co za tym idzie z obowiązku wpłat zaliczek na ten podatek.

Skarżący wywodzili, że zaliczki od chwili wpłacenia miały charakter nienależnych i stanowiły nadpłatę, która powstała jedynie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku, który wobec skarżących, zwolnionych od tego podatku nie mógł mieć zastosowania. Fakt wpłacania zaliczek, złożenia zeznania rocznego, które w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie miały umocowania w przepisach prawa – nie uzasadnia stosowania wobec skarżących reguł odnoszących się do podatników, którzy nie znaleźli się w kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżących zostaliby oni podwójnie ukarani za działanie zgodnie z wadliwymi przepisami prawa: poprzez nienależnie zapłacone zaliczki i poprzez pozbawienie ich możliwości dochodzenia części odsetek na podstawie przepisów, które do nich nie powinny mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, iż w świetle powoływanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zwolnienie od podatku przysługiwało skarżącym do zakończenia realizacji długookresowego przedsięwzięcia. Wg organu zasadne jest również przyjęte oprocentowanie wpłaconych zaliczek na podatek, bowiem w dacie wpłat zaliczki były należne, skoro obowiązek ich wpłaty wynikał z przepisów prawa.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zauważył, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, mając na uwadze punkt 2 Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, czy użyte przez Trybunał Konstytucyjny pojęcie "rozpoczęcie realizacji długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" należy rozumieć, że dotyczy ono podatników, którzy podjęli decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej przez okres trzech lat w formie zakładu pracy chronionej i jednocześnie jej realizację – jak uważają skarżący, czy też należy uznać, że z chwilą zakończenia rozpoczętej przed 30 listopada 1999 r. inwestycji rozumianej jako długookresowe przedsięwzięcie (w dniu 29 czerwca 2001 r.) nastąpiło zakończenie zwolnienia od podatku dochodowego, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej w Z.

Skarżący składając wniosek o zwrot nadpłaty za 2001 r. wywodzili, że od 8 listopada 1999 r. ich Firma decyzją Pełnomocnika od Spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat, tj. do 7 listopada 1992 r., status zakładu pracy chronionej. Wykazywali, że w związku z tą decyzją przyznającą im status zakładu pracy chronionej – należy mając na uwadze wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt I K 45/01 zastosować wobec nich zasady dotyczące zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, obowiązujące do końca 1999 r.

Twierdzili, iż zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za 2001 r. w kwocie 107.757,00 zł został wpłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę, która podlega oprocentowaniu na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj od daty wpłaty zaliczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. określił za 2001 r. nadpłatę w wysokości 63.853,80 zł oraz przyjął za organem pierwszej instancji okres oprocentowania kwoty nadpłaty od dnia 25 kwietnia 2002 r. (data złożenia zeznania za 2001 r.) do dnia 5 sierpnia 2002 r.

Organy podatkowe ustaliły, że przed 30 listopada 1999 r. skarżący rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz nadbudowy budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone 29 czerwca 2001 r., a w księgach rachunkowych firmy prowadzonej przez skarżących fakt ten został odnotowany pod datą 30 czerwca 2001 r. Organ odwoławczy nie uznał natomiast jako nadpłaty kwoty 43.903,70 zł wpłaconej w drugiej połowie 2001 r. tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Strona skarżąca i organy podatkowe rozstrzygające sprawę powołały się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK A 2002/2/46) stwierdzające w sentencji wyroku, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U Nr 95, poz. 1101), w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzący zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Powołany powyżej przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, dodał do podatków, od których prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony, art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, podatki dochodowe, co skutkowało, że środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego zamiast, jak było do 1 stycznia 2000 r., być przekazywane na rzecz Powstałego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych, są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią dochód budżetu państwa.

Cytowany już i mający decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. należy do wyroków określanych w doktrynie prawa konstytucyjnego mianem "orzeczenia interpretacyjnego o skutkach złożonych" (które z jednej strony stwierdza konstytucyjność co do pewnego zakresu, a z drugiej strony stwierdza sprzeczność w pewnym zakresie).

W uzasadnieniu orzeczenia sam Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w przepisach konstytucyjnych". Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzącego zakład pracy chronionej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacji faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa.

Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku, związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe.

Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakład pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowej regulacji prawnej – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przez prawo przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację tych przedsięwzięć.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wiąże jednakże stwierdzenia niekonstytucyjności w pewnym wskazanym zakresie jedynie z faktem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, co miało miejsce w rozpoznawanej, było tylko jednym z elementów koniecznych do zaliczenia skarżących do kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ale nie jest ono jeszcze wystarczające. Drugim koniecznym elementem było podjęcie przez skarżących "realizacji długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach chronionej".

Sąd przypomniał, iż prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane środki tytułem zwolnień z podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Miał on obowiązek przeznaczania środków z tego funduszu na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystywania tych środków.

Szczegółowe zasady wykorzystania tych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 31 grudnia 1998 r. – w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określało cele, na które mogły być przeznaczane środki z tego funduszu. Do nich zaliczono między innymi roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych, zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażanie i dostosowanie pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. zapoznał się z wyżej wymienionym rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 1998 r. i stwierdził, iż "Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykreowanych poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego". W innym fragmencie uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził "Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Nie można przy tym zgodzić się poglądem wnioskodawcy, że w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków innych niż te, które są adresowane do wszystkich przedsiębiorców. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej".

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione, przedstawione w uzasadnieniu poglądy Trybunału Konstytucyjnego, należy podkreślić, iż ochronie podlegały, biorąc pod uwagę zaufanie do dotychczasowej regulacji prawnych – rozpoczęte długookresowe, czyli realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczającym poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Nie można zatem do nich zaliczyć normalnych przedsięwzięć wynikających z obowiązków nałożonych na pracodawcę, wynikających z prowadzenia zakładu pracy chronionej, albowiem Trybunał Konstytucyjny nie uznał nowej regulacji wprowadzonej ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) za niekonstytucyjną.

Podkreślić należy, iż zmiana ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999 r. a zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r.

Oznacza to, iż skarżący dokonując określonych w 2001 r. wydatków, które nie były związane z rozpoczętą przed 30 listopada 1999 r. inwestycją, polegającą na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz nadbudowie budynku kotłowni, powinni rozliczać uzyskane dochody stosując nowe obowiązujące od 1stycznia 2000 r. regulacje. Zatem co do kwoty 43.903,70 zł wpłaconej tytułem zaliczek na podatek w II połowie 2001 r. nie nastąpiło naruszenie "zasady ochrony interesów w toku", albowiem realizując w 2001 r. przedsięwzięcia , które nie były rozpoczęte przed 30 listopada 1999 r. skarżący dokonywali ich na gruncie obowiązujących w 2001 r. przepisów.

Sąd nie uznał również za zasadny podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu dotyczący nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 73 § 1 pkt 1 tejże ustawy.

Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe, idąc w swych rozstrzygnięciach "na skróty" całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. Powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które weszło w życie w roku 2002, powodując wobec skarżących, jak to określili " reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w wyniku czego byli oni zwolnieni od podatku dochodowego w roku 2001, za który to rok nienależnie uiszczali zaliczki na podatek.

Skarżący zakwestionowali także dokonaną przez organy podatkowe analizę art. 73 Ordynacji podatkowej określającego dzień powstania nadpłaty. Podkreślili, że w przypadku podatków dochodowych z uwagi na zastosowaną metodę poboru podatków przy wykorzystaniu instytucji miesięcznych zaliczek na podatek, weryfikacja faktu powstania nadpłaty oraz jej wielkości możliwa jest dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, co pozwala porównać wielkość zobowiązania podatkowego oraz sumy zapłaconych na jego poczet zaliczek i stwierdzić na tej podstawie zaistnienie ewentualnej nadpłaty. Uwzględniając ten fakt § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej normuje wyjątek od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zdaniem skarżących istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestię techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania i wielkość nadpłaty. Ta reguła ma zastosowanie wobec podatników podatków dochodowych, którzy są zobowiązani do uiszczenia podatku poprzez zaliczki, jednak zdaniem skarżących brak jest racjonalnych powodów, by reguła ta była stosowana wobec podatników zwolnionych w całości z podatków dochodowych, a co za tym idzie z obowiązku wpłat zaliczek na ten podatek.

Wskazano również, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał sprzecznych ustaleń, stwierdził bowiem, że skarżący należą do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2002 r., uznając tym samym, że byli w 2001 r. zwolnieni od podatku dochodowego i tym samym powstała nadpłata. Jednocześnie organ traktuje skarżących jako zobowiązanych w 2001 r. do zapłaty podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uważają, ze gdyby rzeczywiście mieli obowiązek wpłaty zaliczek, dniem powstania nadpłaty byłby dzień złożenia zeznania rocznego. Jednak w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uznani zostali za zwolnionych z podatku dochodowego, w konsekwencji nie byli zobowiązani wpłacać zaliczek na ten podatek.

Odnosząc się do podniesionych przez skarżących poglądów należy stwierdzić, iż cała przedstawiona przez skarżących koncepcja opiera się na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodował "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Pogląd ten i cała oparta na nim koncepcja jest niesłuszna, bowiem w omawianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia norm" ("reanimacji norm"). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt I FSK 4/04 – program LEX. W tej uchwale wyjaśniono, iż "sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca, nie znajduje się jednak poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, ze przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie orzekając o okresie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosował regulacje art. 74 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 tejże ustawy.

Powołane przepisy w sposób odrębny regulują oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 73 Ordynacji podatkowej dokonuje rozróżnienie zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata, w § 2 pkt 1 reguluje moment powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego określając, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W przypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatnik zobowiązany jest złożyć wniosek o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklaracją art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten reguluje przypadki powstania nadpłaty, gdy zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało właśnie w sposób określony art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy w 2000, 2001 i 2002 r. zobowiązani byli bez wezwania dokonywać wpłat miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego i dokonywali tych wpłat na podstawie regulacji obowiązujących w 2000, 2001, 2002 r. nie można więc uznać że dokonywali wpłat zaliczek na poczet nienależnego podatku.

Swój obowiązek podatkowy spełnili na podstawie obowiązujących w 2000, 2001 i 2002 r. przepisów, które co raz jeszcze trzeba podkreślić nie zostały uznanie za niekonstytucyjne (nie doszło do "reanimacji" regulacji prawnych obowiązujących w 1999 r.).

Nadpłata powstała więc na skutek wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, co miało wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe okresu oprocentowania. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. WSA orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących zaznaczył, iż opiera ją na obu określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej p.p.s.a. podstawach.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa, tj.:

1) art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz w zw. z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżących od dochodów uzyskanych w okresie 1 lipca 2001 r. – 31 grudnia 2001 r. podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. – w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie, co organ w swojej decyzji bezspornie stwierdził,

2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającemu na przyjęciu, iż w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do złożenia zeznania rocznego za 2001 r., nadpłata podatku powstała z dniem złożenia tego zeznania, a nie dokonania nienależnych wpłat.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na ich rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że w przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego doniosłość prawną należy przyznać treści sentencji orzeczenia, a nie jego uzasadnieniu. Punkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., w sprawie o sygn. akt K 45/01, stanowi wyraźnie, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonym w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził zatem niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) tylko "w pewnym zakresie". Oznacza to, iż powyższe orzeczenie ma charakter dualistyczny, bowiem wskazany w jego sentencji przepis jest sprzeczny z Konstytucją tylko co do niektórych jego treści i zastosowań.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału utraciły moc obowiązującą przepisy wskazane w sentencji tego wyroku w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Intencją Trybunału Konstytucyjnego było ograniczenie skutków wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. wyłącznie do wyodrębnionej grupy adresatów – tych prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesy w toku zostały naruszone, tj. takich, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Oznacza to, iż w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, a więc również skarżących, nie ma zastosowania niekorzystna zmiana przepisów w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego.

Jak wynika zatem z sentencji przytoczonego wyżej orzeczenia Trybunału dla oznaczenia kategorii podmiotów, których interesy w toku zostały naruszone istotnym jest, czy prowadzący zakład pracy chronionej podjął realizację "długookresowego przedsięwzięcia" na rzecz osób niepełnosprawnych, oraz czy realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta pod rządami przepisów prawa obowiązujących przed datą publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej w Dzienniku Ustaw. Trybunał bowiem w sentencji wyroku odnosi niezgodność z art. 2 Konstytucji nowelizacji do "prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Innych warunków Trybunał w sentencji ww. orzeczenia nie formułuje.

W związku z powyższym organy podatkowe oraz WSA nieprawidłowo zinterpretowały wyrok Trybunału, uzależniając prawo do zwolnień podatkowych od dalszych przesłanek, czym wkroczyły w zakres kompetencji ustawodawczych Parlamentu i kontrolnych Trybunału Konstytucyjnego. Bezzasadnie uznały bowiem, że prawo to przysługuje prowadzącemu zakład pracy chronionej jedynie przez okres, w którym kontynuuje realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, podczas gdy ani ww. wyrok, ani przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji takiej korelacji pomiędzy zwolnieniami podatkowymi, a prowadzeniem inwestycji nie przewiduje.

Bezspornym w sprawie jest fakt, że skarżący rozpoczęli przed niekorzystną zmianą przepisów realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach oraz kontynuowali ich realizację w dniu 30 listopada 1999 r.

Stanowi to wystarczającą przesłankę korzystania przez skarżących ze zwolnień podatkowych przez cały okres trzech lat posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje kwestia jak długo trwała kontynuacja owych przedsięwzięć. Stanowisko organu podatkowego doprowadziłoby bowiem do sytuacji, że przedsiębiorcy realizujący prężniej i szybciej rozpoczęte przedsięwzięcia byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy wolniej i mniej sprawnie wdrażaliby inwestycje służące osobom niepełnosprawnym, bądź fikcyjnie przedłużaliby czas ich zakończenia.

Kwestia dalszych inwestycji, podejmowanych w okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej nie rzutuje w żaden sposób na prawo do zwolnień podatkowych, które jest konsekwencją nabycia statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat i rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Należy podkreślić, że odwołanie się przez Trybunał do faktu rozpoczęcia przedsięwzięć przed 30 listopada 1999 r. służyć ma jedynie określeniu kręgu potencjalnych podmiotów, których wyrok dotyczy. Oznacza bowiem, że niekorzystna zmiana przepisów nastąpiła w stosunku do nich w trakcie okresu ochrony interesów w toku. Brak jednak jakichkolwiek podstaw, aby wykorzystywać ww. kwestię dla określenia długości okresu, w którym podmiotom tym przysługuje ochrona. Tym bardziej, skoro sentencja wyroku jest w tym zakresie jednoznaczna, wskazując na 3-letni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej.

W dalszej części uzasadnienia skargi wywodzono, że w celu prawidłowego naliczenia oprocentowania nadpłaty ustalić należy datę powstanie owej nadpłaty. Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach dokonanej kontroli, powołując się na treść art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, iż w niniejszym stanie faktycznym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 powstała dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Tymczasem zważyć należy, iż osiągane przez skarżących dochody korzystały ze zwolnienia od opodatkowania. W 2001 r. skarżący nie osiągnęli innych dochodów, aniżeli dochody zwolnione od opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie byli zatem zobowiązani do składania deklaracji podatkowej w podatku dochodowym za ten rok.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata ta powstaje m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Przepis ten ustanawia ogólną regułę określającą dzień powstania nadpłaty. W przypadku podatków dochodowych, z uwagi na zastosowaną metodę poboru podatków przy wykorzystaniu instytucji miesięcznych zaliczek na podatek, weryfikacja faktu powstanie nadpłaty oraz jej wielkości możliwa jest dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, co pozwala porównać wielkość zobowiązania podatkowego oraz sumy zapłaconych na jego poczet zaliczek i stwierdzić na tej podstawie zaistnienie ewentualnej nadpłaty. Artykuł 73 § 2 Ordynacji podatkowej normuje wyjątek od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Wyjątek ten ma jednakże zastosowanie pod warunkiem, iż podatnik uzyskuje przychody opodatkowane i jest zobowiązany do złożenia zeznania rocznego. Istotą bowiem wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania i wielkości nadpłaty. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie. Organy podatkowe winny zastosować zatem w odniesieniu do skarżących regułą ogólną zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nadpłata podatku za 2001 r. powstała z dniem zapłaty przez podatników podatku nienależnego.

Gdyby rzeczywiście skarżący byli zobowiązani do zapłaty podatku, dniem powstania nadpłaty były dzień złożenia zeznania rocznego. Jednakże zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czego organy nie kwestionują, uznani zostali za zwolnionych z podatku dochodowego, a w konsekwencji nie byli zobowiązani do złożenia zeznania rocznego.

Wobec powyższego wpłacone przez skarżących zaliczki na podatek dochodowy za 2001 r. miały od momentu zapłaty charakter nienależnych i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który wobec skarżących, zwolnionych od tego podatku, nie mógł mieć zastosowania. Przedmiotowa nadpłata jest wynikiem zapłaty przez skarżących podatku nienależnego (zaliczek nienależnych), nie zaś wynikiem zapłaty podatku dochodowego, a więc nie jest konsekwencją zastosowanej metody poboru podatku przy użyciu zaliczek na podatek. Podatek ma charakter nienależnego, jeżeli został de facto zapłacony, pomimo braku po stronie wpłacającego obowiązku jego uiszczenia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku skarżących i bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący, wpłacając bezpodstawnie pieniądze fiskusowi, byli błędnie przekonani, że regulują zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym.

Powodem dokonania przez skarżących wpłaty zaliczek na podatek dochodowy i złożenia zeznania rocznego za 2001 r. była zmiana przepisów prawa, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r., którego skutki dotyczą również skarżących. Fakt rzeczywistego wykonywania obowiązków – wpłacania zaliczek, złożenie zeznania rocznego, które nie miały umocowania w przepisach prawa, nie uzasadnia stosowania wobec skarżących reguł odnoszących się do podatników, których obowiązki te dotyczą. Skarżący zostaliby podwójnie ukarani za działanie z poszanowaniem przepisów prawa: najpierw nienależnie uiszczając zaliczki i po raz wtóre będąc pozbawionymi możliwości dochodzenia części oprocentowania na podstawie przepisów, które dotyczą mechanizmów i instytucji, które nie miały do nich zastosowania.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2008 r. skarżący uzupełnili argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, zwracając uwagę na to, że pojęcie: "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" nie jest zdefiniowane. Nie można go utożsamiać z okresem prowadzenia inwestycji, bowiem ma ono dużo szersze znaczenie. Należy rozumieć, że realizacja długookresowego przedsięwzięcia to nie tylko budowa pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych, lecz i faktyczne ich wykorzystywanie, zgodnie z przeznaczeniem, w celu umożliwienia rehabilitacji zawodowej i społecznej. Realizacja długookresowego przedsięwzięcia oznacza więc działania na rzecz stworzenia miejsce pracy i ich utrzymania. Zatem w niniejszej sprawie umożliwienie pracownikom niepełnosprawnym korzystanie z miejsc pracy w rozbudowanych budynkach stanowiło realizację przedsięwzięć na ich rzecz.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżących wnosił i wywodził, jak w skardze kasacyjnej i jej uzupełnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), niewystępującej w nin. sprawie.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżących powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sformułowany w tym zakresie zarzut nie zmierzał jednak do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, które w tej sytuacji należało uznać za wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną.

Ustalenia te dotyczyły przede wszystkim rodzaju, zakresu oraz dat rozpoczęcia i zakończenia przedsięwzięć długookresowych, realizowanych przez skarżących prowadzących działalność gospodarczą, w związku z którą przyznano status zakładu pracy chronionej na czas określony, tj. okres trzyletni trwający od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r.

Natomiast z treści zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz sporządzonego uzasadnienia wynikało, iż w ocenie skarżących Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące daty powstania nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uiszczonych w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2001 r., bowiem w ocenie skarżących w tym okresie przysługiwało im zwolnienie od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01). Skoro byli oni przez cały rok zwolnieni z podatku, nie mieli obowiązku wpłaty zaliczek, w konsekwencji nadpłata powstała z dniem dokonania nienależnych wpłat, a nie z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001 r. (art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Uznając ten zarzut za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało wyjaśnić, że pierwszy z powołanych przepisów (art. 3 § 1 p.p.s.a.) w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, ponad to co wynika z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), w takim zakresie przepis ten należy zaliczyć do tych przepisów, które regulują prawo do sądu. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa natomiast art. 1 § 2 p.u.s.a.

Z kolei postanowienia art. 3 § 2 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując rodzaje aktów administracyjnych podlegających kontroli sądowej. Kwestie te w rozpoznawanej sprawie nie były przedmiotem sporu. Zaskarżonym wyrokiem poddano kontroli sądowej decyzję podatkowego organu odwoławczego, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując kontroli tego aktu w oparciu o kryteria ustalone w przywołanych przepisach Sąd pierwszej instancji zastosował środki prawne przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 tej ustawy. Jednocześnie motywy, którymi się kierował w sposób dostateczny wyjaśnił w treści pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W treści uzasadnienia odniósł się również do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec braku dalszych zarzutów procesowych w zakresie przedstawionej w tym wyroku oceny te ogólne uwagi należało uznać za wystarczające dla uznania, że podniesiony zarzut pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

Również zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, rozpatrywany w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie mógł doprowadzić do jej uwzględnienia. Przed oceną zarzutów dotyczących ustalenia właściwego momentu powstania nadpłaty w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty skierowane przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśniającego, iż w świetle niespornych ustaleń faktycznych nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2001 r. nie powstała. Skarżący nie mogli bowiem w rozliczeniu za ten okres podatkowy korzystać ze zwolnienia od tego podatku z tytułu działalności gospodarczej, w ramach której przyznano im status zakładu pracy chronionej. W zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałej w sprawie kwestii spornej ustalenia te sprowadzają się do następujących okoliczności:

po pierwsze – skarżącym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej decyzją Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 8 listopada 1999 r. przyznano status Zakładu Pracy Chronionej na okres trzyletni trwający od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r.;

po drugie – przed dniem 30 listopada 1999 r. (data istotna ze względu na zmianę przepisów regulujących ulgi dla zakładów pracy chronionej) skarżący rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych polegające na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz nadbudowie kotłowni;

po trzecie – rozbudowa budynku produkcyjnego oraz nadbudowa kotłowni została zakończona w dniu 29 czerwca 2001 r., co zostało dodatkowo potwierdzone wpisami w księgach rachunkowych dotyczących tych środków trwałych pod datą 30 czerwca 2001 r.;

po czwarte – innych przedsięwzięć długookresowych, rozpoczętych przed 30 listopada 1999 r. skarżący w 2001 r. nie realizowali.

Przedstawiony stan faktyczny należało uznać za bezsporny wobec tego, iż nie sformułowano w skardze kasacyjnej zarzutów podważających przyjęcie tych ustaleń za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w sprawie.

Na tym tle sporna pozostawała wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które skarżący wywodzili uprawnienie do zwolnienia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych w całym okresie, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, tj. od 8 listopada 1999 r. do 7 listopada 2002 r. Z oceny tej skarżący wyprowadzali dalej idące konsekwencje dotyczące stwierdzenia, iż zapłacony w tym okresie podatek dochodowy od osób fizycznych stanowił nadpłatę polegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Jako podstawę prawną tych twierdzeń wskazano przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.) w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałej kwestii spornej miało wyjaśnienie, czy powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pozwalało na przyjęcie – jak chcą tego skarżący – że rozpoczęcie jakiegokolwiek przedsięwzięcia o charakterze długookresowym przed dniem 30 listopada 1999 r. powodowało zachowanie zwolnienia przez zakład pracy chronionej, który uzyskał ten status przed tym dniem na cały trzyletni okres, na jaki status ten został przyznany. Bez znaczenia w takiej sytuacji byłaby data zakończenia tego długookresowego przedsięwzięcia. Znaczenie prawne na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego miałoby bowiem wyłącznie ustalenie, że tego rodzaju długookresowe przedsięwzięcie zostało rozpoczęte w określonym terminie.

Z tego rodzaju wykładnią treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 nie można się zgodzić.

Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale odnosząc się do tych kontrowersji, przedstawionych na tle zmian wprowadzonych podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany.

W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż skarżący należeli do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zakres podmiotowy. Należeli bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r.

Również poza sporem pozostawało to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżący rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie (rozbudowa budynku produkcyjnego i nadbudowa kotłowni), które zostało ukończone w dniu 30 czerwca 2001 r. W takim też okresie (do dnia ukończenia) tego przedsięwzięcia do skarżących miały zastosowanie przepisy art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 30 listopada 1999 r., przyznające zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej, w związku z którą przyznano status zakładu pracy chronionej.

Jednocześnie realizacja tego rodzaju długookresowego przedsięwzięcia nie oznaczała, iż prowadzący zakład pracy chronionej uzyskiwał zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na cały okres trzyletni, określony w decyzji wydanej na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji.

Do takiego wniosku mogłaby prowadzić wyłącznie ocena, że samo rozpoczęcie działalności gospodarczej oraz przyznanie statusu zakładu pracy chronionej należało uznać za długookresowe przedsięwzięcie, o którym mowa w pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Teza tego rodzaju nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarówno w treści samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i w oparciu o treść jego uzasadnienia. Dodatkowo tego rodzaju rozumienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznaczałoby rozciągnięcie orzeczenia na sytuacje nim nie objęte.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 zakwestionował brak przepisów przejściowych niezbędnych do ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, których od dnia 1 stycznia 2000 r. pozbawiono dotychczas przysługującego im zwolnienia w podatku dochodowym (por. art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast Trybunał Konstytucyjny nie podważył dopuszczalności wprowadzonych zmian w zakresie przysługujących tego rodzaju zakładom preferencji podatkowych. Ponadto w treści uzasadnienia wyroku podkreślono, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych. Zauważono jedynie, że wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku, związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. W odniesieniu do tej grupy zakładów pracy chronionej brak przepisów przejściowych gwarantujących ochronę interesów w toku nie zasługiwał na aprobatę ze względu na wartości konstytucyjne wyrażone w art. 2 Konstytucji RP. O tym, których przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej interesy w toku zostały naruszone decydowało kryterium rozpoczęcia realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie. Już tylko przytoczone stwierdzenia pozwalają na podważenie przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej uznania, że dotychczasowe zasady (obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r.) w dalszym ciągu miały zastosowanie do wszystkich zakładów pracy chronionej, którym ten status przyznano w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji na okres trzyletni.

Kolejny problem wymagający wyjaśnienia sprowadzał się do wyjaśnienia użytego w orzeczeniu Trybunału określenia "długookresowe przedsięwzięcie".

Prawidłowe zrozumienie określenia, którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny nie mogło następować w oderwaniu od znaczenia, jakie dla wprowadzonych regulacji miał brak przepisów przejściowych. Takie znaczenie nadaje tym pojęciom Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do konieczności zrekompensowania negatywnych skutków wprowadzonych zmian i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji. Zatem długookresowe przedsięwzięcia to tylko takie, które rozpoczęły się na gruncie dotychczasowych przepisów. Przepisy przejściowe powinny zapewniać, aby tego rodzaju przedsięwzięcia, mające charakter długookresowy, były prowadzone według tych samych reguł. W takiej sytuacji przedsięwzięcia rozpoczęte w okresie, w którym obowiązywały już nowe regulacje (w tym wypadku po dniu 1 stycznia 2000 r.) na tego rodzaju ochronę nie zasługiwały.

Ponadto dla zrozumienia określenia "przedsięwzięć długookresowych" w znaczeniu, jakie nadaje im Trybunał Konstytucyjny wystarczające jest odwołanie się do treści uzasadnienia przytaczanego wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, jak i wcześniejszych orzeczeń wprowadzających tego rodzaju kategorię dla wskazania zasady ochrony praw w toku przy dokonywaniu przez ustawodawcę zmian przepisów podatkowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, publ. OTK 1997, nr 5–6, poz. 64). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w tych wyrokach ochrona interesów w toku odnosi się do następującej sytuacji:

1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla zrealizowania określonych przedsięwzięć,

2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie,

3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

W rozpatrywanej sprawie tym horyzontem czasowym był trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zatem rozpoczęte w czasie obowiązywania poprzednich regulacji (przed dniem 30 listopada 1999 r.) przedsięwzięcia podlegały ochronie jako interesy w toku. Do tego rodzaju przedsięwzięć bez wątpienia należy zaliczyć rozłożone w czasie inwestycje budowlane, wymagające ze swej istoty dłuższego horyzontu czasowego (odmiennie niż jednorazowe zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie środków trwałych).

W przedstawionej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym dla rozstrzygnięcia spornych kwestii wystarczające było odwołanie się do tych stwierdzeń Trybunału Konstytucyjnego, bez konieczności dokonywania zaproponowanej w skardze kasacyjnej zawiłej wykładni tezy wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., prowadzącej ostatecznie do niedających się zaakceptować wyników.

Dla rozpatrywanej sprawy oznaczało to, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że tym przedsięwzięciem długookresowym była inwestycja budowlana rozpoczęta przed dniem 30 listopada 1999 r., polegająca na rozbudowie budynku produkcyjnego i nadbudowie kotłowni. Skoro z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, iż inwestycja ta, mająca charakter długookresowego przedsięwzięcia została zakończona z dniem 30 czerwca 2001 r., to w tym okresie przepisy przejściowe, których zabrakło, powinny gwarantować zachowanie tych samych reguł w całym okresie realizacji tego konkretnego przedsięwzięcia. Podstawy do dalszego zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 r. nie stwarzały ewentualne inwestycje rozpoczęte po tym dniu.

Zauważyć również należy, że przy określeniu przedsięwzięć długookresowych data ich rozpoczęcia i zakończenia należy do sfery ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu to, że inwestycje budowlane, w związku z którymi skarżący korzystał z zasad opodatkowania obowiązujących przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęły się przed tym dniem. W toku postępowania podatkowego oraz przed Sądem pierwszej instancji nie podnoszono okoliczności wskazujących na inny dzień zakończenia tych inwestycji, niż przyjęty w oparciu o dokumentację prowadzoną przez skarżącego (30 czerwca 2001 r.). W takiej sytuacji niepodważenie przyjętych ustaleń faktycznych, czyni czysto teoretycznymi rozważania dotyczące zgodności formalnego ukończenia inwestycji z jej faktycznym zakończeniem. Można jedynie zgodzić się ze skarżącym, iż określone przedsięwzięcie inwestycyjne obejmuje z reguły szerszy okres niż wyznaczony ramami formalnymi zgody na jej rozpoczęcie oraz zakończenie. Jak już jednak zaznaczono prawidłowe określenie tych okoliczności należy do sfery ustaleń faktycznych, których z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł kontrolować.

Z wszystkich przedstawionych powodów za pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać argumentację strony skarżącej wskazującą na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Ponadto skoro brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2001 r., to bez znaczenia pozostawały rozważania dotyczące momentu powstania nadpłaty w opłacanych w tym okresie zaliczkach na ten podatek. Należy jedynie zauważyć, że sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania z powodów podanych na wstępie nie mógł zostać uwzględniony. Z kolei rozpoznanie tego zarzutu w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymagało wskazania jednej z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, czego jednak nie uczyniono. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, iż w tym wypadku Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do przepisu art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określających moment powstania nadpłaty w przypadku, gdy powstaje ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik którego zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 109 złożył deklarację, o której mowa m.in. w art. 74 § 2 pkt 1.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jakichkolwiek podstaw do podzielenia stanowiska skarżących, że nie mieli oni obowiązku złożyć zeznania podatkowego za 2001 r. (obowiązek taki wynikał z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz że nie mieli obowiązku wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego (obowiązek taki wynikał z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że miał do nich zastosowanie art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego podatnik jest obowiązanych do wpłacenia zaliczek na podatek, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił złożoną skargę kasacyjną.