Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 810/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2a-2c ust. 2h  ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 3 marca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 roku sprawy ze skargi Gminy W. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla wyżej wymienioną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 810/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretację z dnia 4 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gmina W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakład Komunalny w W. (dalej: Zakład) - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu skalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że w dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek Gminy (uzupełniony późniejszym pismem) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina W. (dalej: wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.).

Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest samorządowy zakład budżetowy, tj. Zakład Komunalny w W. (dalej: Zakład) utworzony na mocy uchwały nr [...] Rady Gminy w W. z dnia [...] marca 1996 r.

Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne polegające m. in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Usługi te są świadczone za pośrednictwem Zakładu, głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także - w dużo mniejszym zakresie - na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Od początku 2017 r. Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy, która sukcesywnie przekazuje/będzie przekazywała ją Zakładowi do używania.

Dodatkowo, może się zdarzyć również sytuacja, że Gmina będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. powstałe po oddaniu jej do użytkowania Zakładowi, np. w przypadku dokonania remontu. W takim przypadku faktury dokumentujące wskazane wydatki będą wystawiane na Gminę.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina - za pośrednictwem Zakładu - świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, może się zdarzyć, że z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będzie następowała dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten będzie marginalny.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi). Dodatkowo, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji za okres od IV kwartału 2010 r. do końca 2016.

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., Gmina - w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - powinna stosować "sposób określenia proporcji" (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktur) wodociągowej i kanalizacyjnej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

1) infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

Albo

2) infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Wniosek Gminy dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji.

Ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez Zakład - Gmina rozważa stosowanie prewspółczynnika VAT obliczonego dla Zakładu, nie zaś prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika VAT określonego dla jednostki organizacyjnej, która w sposób faktyczny realizuje działalność w tym zakresie, zamiast prewspółczynnika VAT określonego dla Gminy (tj. Urzędu Gminy, który nie jest zaangażowany w realizowanie działalności wodno-kanalizacyjnej) stanowi przejaw rzetelnego odzwierciedlenia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik VAT dla zakładu budżetowego może zostać skalkulowany w oparciu przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie). Jednak nie odzwierciedla on specyfiki wykonywanej przez Gminę - za pośrednictwem Zakładu - działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego we wniosku wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych /wiązanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obie wskazane infrastruktury będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą) oraz dostawy wody dla celów technologicznych i przeciwpożarowych - w zakresie wykonywanych przez Gminę działań statutowych, innych niż wskazana powyżej działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, wykonywana za pośrednictwem Zakładu, obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane — dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej oraz prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności kanalizacyjnej - jako niedajace prawa do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca zaznaczył, iż do tej pory nie stosował prewspółczynników obliczonych według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastruktura wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę, tj. Zakładu?

2) Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę - tj. Zakładu - skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody do poszczególnych kategorii odbiorców?

3) Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. jak i w pewnym - niewielkim - zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę - tj. Zakładu - skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem wnioskodawcy na wszystkie te pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

W zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT organ wskazał, że od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeżeli Gmina ponosi wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące inwestycji, którą następnie przekazuje jednej ze swoich jednostek organizacyjnych i która za pośrednictwem tej jednostki jest wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących (ponoszonych zarówno przez Zakład, jak i Gminę) oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej daną infrastrukturę, tj. Zakładu. Tym samym.

Z kolei odnosząc się do kwestii objętej pytaniami nr 2 i 3 wniosku organ wyjaśnił, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następne oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne. Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez wnioskodawcę wzory wyliczenia prewspółczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem organu okoliczności sprawy nie potwierdzają, że przyjęcie wskazanych we wniosku wzorów dla wyliczenia prewspółczynnika przez wnioskodawcę zapewnia/będzie zapewniało dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie organu analiza przedstawionych we wniosku wzorów wskazuje, że nie można na ich podstawie ustalić rzeczywistej struktury dostawy wody/odbioru ścieków. Z jednej strony wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje, że dokonuje wyliczenia ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytu z wodomierzy, z drugiej strony przedstawione wzory nie zawierają jako elementu składowego udziału ilości/bądź ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od odbiorców zewnętrznych. Pomimo, że wnioskodawca w przedstawionych wzorach posługuje się ilością zużytej wody oraz ilością odprowadzonych ścieków, to zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim rzeczywistym stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. Gmina wprawdzie uwzględnia w przyjętej metodzie ilość zużycia wody na inne cele mieszczące się w zadaniach własnych jednostki samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznoprawnego, np. na cele technologiczne i przeciwpożarowe, ale nie można uznać, że Gmina jest w stanie określić ilość dostarczanej wody do ww. celów, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - jest to wartość szacunkowa, którą Gmina wylicza odejmując ilość zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy oraz podmioty trzecie tj. mieszkańców Gminy oraz firmy zlokalizowane na terenie Gminy od całkowitego zużycia wody - na cele działalności gospodarczej Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu oraz na inne cele niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym nie można, w ocenie organum, uznać, że tak skalkulowana wartość przedstawia ilość zużytej wody na inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy, np. do celów technologicznych i przeciwpożarowych i że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość dostarczanej wody do ww. celów.

W świetle powyższego, pomimo że przyjęte przez Gminę metody bazują na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków, to jednak elementy składowe mające wpływ na ostateczną wartość wyliczonego preswpółczynnika, według metody zaprezentowanej przez Gminę powodują, że – zdaniem organu - wskazana metoda nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków.

Finalnie organ ocenił, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez wnioskodawcę do obliczenia wysokości współczynnika budzą wątpliwości co do spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Zdaniem organu proponowana przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika odnoszącego się do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej jest mało precyzyjna i niemiarodajna.

W związku z powyższym uznano, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że - sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedl a/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji według metody opisanej we wniosku. Pomimo, że wnioskodawca posługuje się w przedstawionych we wniosku wzorach ilością zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków, to jednak sposób dochodzenia do określenia udziału zużycia wody/odbioru ścieków do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych – w ocenie organu - nie gwarantuje, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawa o VAT w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 11, § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na przyjęciu, że metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT na podstawie przepisów rozporządzenia jest adekwatna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, dlatego też Gmina nie może stosować prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 11, § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjętej w rozporządzeniu metodologii kalkulacji prewspółczynnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a - 2e, ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na braku ich zastosowania w analizowanej sprawie oraz zastosowanie metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazanej w rozporządzeniu;

- § 1, § 2 pkt 4 i 11, § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, pomimo iż takie stwierdzenie jest pozbawione podstaw faktycznych, w szczególności w kontekście stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. – dalej O.p.).poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu Interpretacji rzeczywistych przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wniosku;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie stanowiska organu dotyczącego pytania nr 2 oraz pytania nr 3 oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu na tle przedstawionego stanu faktycznego jest poprawność zaproponowanej przez Gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Uznając, że prewspółczynnik wyliczony w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy wykonywanej w tym obszarze, skarżąca rozważa i uznaje za najbardziej realizujący ten cel, zastosowanie kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o rzeczywiste zużycie wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Interpretator nie podziela tego poglądu, uznaje ten sposób kalkulacji za niewłaściwy, gdyż - jak podnosi - przyjęte założenia przy obliczeniu wysokości współczynnika przez stronę budzą wątpliwości. U podstaw tej tezy leży podstawowy argument, a mianowicie taki, iż sposób określenia proporcji nie przewiduje odrębnego liczenia współczynnika w odniesieniu do różnych zakupów, a to dlatego, że oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji, czyniąc ich nieokreśloną mnogość, skutkujące nieczytelnością odliczenia podatku naliczonego. Taką metodę kalkulacji wyklucza - jak dowodzi organ - regulacja rozporządzenia zakładająca jedyny odrębny sposób określenia proporcji dla każdej jednostki organizacyjnej. Przy czym Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywany sposób określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu zaproponowany sposób nie jest obiektywny i nie pozwala precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Normodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika powinien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z powołanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wielokrotnie wyrażane przez WSA w Łodzi m. in. w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 z dnia 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, czy z 5 listopada 2019 r., I SA/Łd 514/19, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pogląd ten znajduje swój wyraz także w orzecznictwie sądu odwoławczego (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18) gdzie zauważono, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Natomiast w wyroku z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1448/18, NSA wprost stwierdził, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody do działalności w sferze publicznej oraz polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przyznanie podatnikowi w ustawie o VAT prawa opcji podatkowej przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu organ jest związany granicami stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w sytuacji opisanej we wniosku najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać na arbitralnym wskazaniu, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia wraz z uwzględnieniem regulacji określonych w art. 86 ust. 2a-2h VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy powinien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie tym bardziej kiedy powołuje się on na linię orzeczniczą, podzielającą jego poglądy. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfikę działalności gospodarczej (dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Z przedstawionych powyżej względów zgodzić się należy ze skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa w zaskarżonej części narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a także przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 1, § 2 pkt 4 i 11, § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez skarżącą Gminę i dokonywanych przez nią nabyć.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art.146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

RL