Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Prawo miejscowe
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej uchwały w części
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 -3, ust. 2, ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 62 poz 718
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
article: art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 września 2013r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Gminy z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność §2 ust.1 tiret pierwsze zaskarżonej uchwały, w części dotyczącej zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków, gruntów i budowli /bądź ich części/ zajętych na potrzeby ochotniczych straży pożarnych oraz §2 ust.1 tiret trzecie i czwarte.


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2002 r. Rada Gminy Janowo podjęła uchwałę Nr III/13/2002 w sprawie podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).

W § 2 ust. 1 uchwały określono, iż "zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, grunty i budowle /bądź ich części/ zajęte na potrzeby:

- świetlic wiejskich, ochotniczych straży pożarnych, kultury fizycznej, hydroforni i oczyszczalni ścieków;

- grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna;

- nieruchomości /bądź ich części/ które stanowią własność komunalną, a nie są w posiadaniu zależnym innych osób lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz nieruchomości komunalne stanowiące pustostany;

- nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób gminy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie zaś z § 5 opisanej na wstępie uchwały podlega ona ogłoszeniu na tablicy ogłoszeniowej urzędu gminy oraz w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Jak wynika z akt sprawy, uchwała została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z dnia 3 stycznia 2003 r. (Dz. U. W-M 2003 r., Nr 3, poz. 47).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Nidzicy wniósł o stwierdzenie nieważności § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy Janowo Nr III/13/2002 z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Uchwale tej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w ww. zapisach uchwały zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo – podmiotowym.

W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników.

Jak podkreślono w skardze, analiza § 2 ust. 1 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że jest on niezgodny z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanym zapisie uchwały zwolnienia od podatku wskazują bowiem na krąg podmiotów lub cechy i rodzaje działalności, które charakteryzują lub dotyczą tylko wybranych podmiotów. W istocie zwolnienia te kierowane są do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych, z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Mają zatem charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy, co wyklucza możliwość ich ustanowienia przez radę gminy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Janowo wniosła o jej oddalenie, argumentując, że podstawę stwierdzenia nieważności uchwały mogą stanowić jedynie istotne, rażące naruszenia prawa. Treść zaskarżonych zapisów uchwały nie wskazuje natomiast, by – o ile doszło do jakichkolwiek uchybień – miały one charakter na tyle istotny i rażący, by wymagało to stwierdzenia ich nieważności. Podniesiono również, że zaskarżona uchwała została podjęta ponad 10 lat temu i po niespełna roku obowiązywania została uchylona, co czyni zbędnym wydanie przez Sąd wyroku stwierdzającego nieważność zakwestionowanych zapisów tej uchwały. Wskazano też, że organy nadzoru, dokonując weryfikacji uchwały, nie stwierdziły jej nieważności. Podkreślono, że wbrew ocenie skarżącego, unormowane w § 2 ust. 1 tiret 1 uchwały zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowy. Wymieniono w nim bowiem przedmioty opodatkowania, a określenie cech tych przedmiotów poprzez wskazanie przez kogo są one wykorzystywane, bądź jakim celom służą, nie wpływa na zasadniczy przedmiotowy charakter tego zwolnienia od podatku. W ocenie Rady Gminy, każde zwolnienie od podatku odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Niemniej jednak to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Natomiast regulacje zawarte w § 2 ust. 1 tiret 2 i 3 uchwały stanowią uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który interpretowany a contrario prowadzi do wniosku, że nieruchomości stanowiące własność gminy, i zarazem nie znajdujące się w posiadaniu innego podmiotu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie odmiennego stanowiska przesądzałoby o konieczności opodatkowania przez Gminę nieruchomości wchodzących w skład gminnego zasobu nieruchomości, a więc opodatkowania "samej siebie" jako właściciela nieruchomości. Zapisy § 2 ust. 1 tiret 2 i 3 uchwały odnoszą się zatem do podmiotu nie objętego obowiązkiem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale tylko w części.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę stwierdzenia, że zaskarżona uchwała została po niespełna roku jej obowiązywania uchylona, co – w ocenie Rady Gminy Janowo – czyni zbędnym wydanie przez Sąd wyroku w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny umarza postępowanie sądowe, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Ze stanowiskiem prezentowanym przez organ stanowiący Gminy, wskazującym w istocie na bezprzedmiotowość postępowania sądowego, można byłoby się zgodzić wyłącznie wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nigdy nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, Lex nr 745224 postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego podjęcie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (ww. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13).

Stanowisko takie, jak zaprezentowane wyżej, znajduje potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 1994 r., sygn. akt W 5/94 (opubl.: OTK 1994 nr 2, poz. 44), w której, w zbliżonych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych, wyrażono pogląd, że zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego, nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przesłankę utraty mocy obowiązującej należy w tym przypadku oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998 nr 1, poz. 1).

Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że objęta skargą uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne i miała oczywisty wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być zdarzenia prawne, które zaszły w czasie ich stosowania. Zaś nowsze w stosunku do podjętej uchwały uregulowania, na które wskazano w odpowiedzi na skargę, z uwagi na zakaz retroaktywnego stosowania prawa, nie mogą znajdować zastosowania do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami przepisów poprzednich. Powyższe wskazywało, że konieczne było poddanie zaskarżonej uchwały kontroli sądowej.

Przechodząc już do oceny legalności zaskarżonego aktu, przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz U. nr 200, poz. 1682), dalej powoływaną jako ustawa nowelizująca, wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l.. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art. 11 ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r.

Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 u.p.o.l. dotyczący zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. – rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Art. 7 ust. 2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Po nowelizacji, rady gmin zachowały uprawnienie do wprowadzania innych zwolnień niż przewidziane w ust. 1, z tym, że w przepisie zawierającym delegację ustawową dodano, że rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1 w drodze uchwały i mogą to być zwolnienia przedmiotowe.

Art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., nie precyzował jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art. 7 ust. 1), natomiast obowiązujący od tej daty art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiana zakresu uprawnień rad gmin do wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie ustawą. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 (dostępnym w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień, stwierdził: "skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo – podmiotowe, czy podmiotowo – przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy zaakcentowania wymagała jeszcze jedna kwestia. Otóż podejmując w dniu 17 grudnia 2002 r. uchwałę w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, Rada Gminy Janowo powołała się między innymi na art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując jednocześnie na publikację tego aktu w Dzienniku Ustaw z 2002 r. nr 9, poz.84 ze zmianami.

Z § 5 zakwestionowanej uchwały wynika, że obowiązuje ona od 1 stycznia 2003 r.. Co do ogłoszenia uchwały wskazano jedynie, że podlega ona publikacji na tablicy ogłoszeniowej urzędu gminy oraz w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z 2003 r. Nr 3 pod poz. 47.

Poprzez podanie jako podstawy prawnej swego działania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy Janowo uzewnętrzniła wolę oparcia się na przepisie, który w chwili podejmowania uchwały jeszcze nie obowiązywał. Działanie Rady w tym zakresie nie było jednak działaniem bez podstawy prawnej, ponieważ istniała podstawa do podjęcia uchwały na podstawie przepisu, który jeszcze nie wszedł w życie. Tą podstawą jest przepis art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. nr 62, poz. 718 ze zm.), który stanowi, że akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy a przed jej wejściem w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. Przepis ten dotyczy również aktów prawa miejscowego. Przepis ten odnosi się wprawdzie do ogłaszania aktów normatywnych wydawanych na podstawie ustawy i nie stanowi on wprost, że można akt normatywny oprzeć na przepisie jeszcze nie obowiązującym, jednakże unormowanie to należy rozumieć w ten sposób, że dopuszcza się przy stanowieniu aktów normatywnych uwzględnienie treści przepisu, który ma wejść w życie w terminie późniejszym i czasie podejmowania aktu jeszcze nie obowiązuje. W przeciwnym razie nie wystąpiłaby nigdy sytuacja umożliwiająca zastosowanie art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r., zatem podjęcie uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie ogłoszonym, lecz jeszcze nie obowiązującym, było możliwe. Użycie przez ustawodawcę w art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zwrotu "można ogłaszać" oznacza, że Rada Gminy Janowo mogła – a nie musiała – powołać się na nieobowiązujący jeszcze w dniu podjęcia uchwały przepis. Skoro jednak to uczyniła, to z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Musiała mianowicie dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Innymi słowy, Rada musiała uwzględnić to, że w porównaniu z upoważnieniem wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. obowiązującego jeszcze w dniu podejmowania uchwały, jej kompetencje w zakresie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zostały ograniczone tylko do zwolnień przedmiotowych.

Przechodząc zatem do analizy kwestii budzących kontrowersje stron w niniejszej sprawie, a odnoszących się do zagadnienia, czy ustanowione przez Radę Gminy w zaskarżonej uchwale zwolnienia od podatku były dopuszczalne w kontekście delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Sąd podzielił co do zasady stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, jak słusznie podkreślono w skardze, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia.

Zauważenia przy tym wymagało, że powyższe stwierdzenie nie było w istocie sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego. Rada Gminy w odpowiedzi na skargę nie kwestionowała bowiem zasadniczego stwierdzenia, w oparciu o które Prokurator Rejonowy wywiódł skargę, że na mocy analizowanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może ustanowić zwolnienie od podatku o charakterze wyłącznie przedmiotowym.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., lecz to, jak na tle konkretnego zapisu badanej uchwały rozumieć pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Odwołać należało się zatem do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l., który, normując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienia grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać ponadto należałoby na art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., które zawierają wyliczenie nieruchomości wyłączonych od opodatkowania. Bezsprzecznie, skoro ustawodawca w art. 2 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art. 2. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, oznacza to, że w tym zakresie, w jakim ustanowiono w badanych zapisach uchwały zwolnienie od podatku obejmujące budynki, grunty i budowle /bądź ich części/, Rada Gminy Janowo nie przekroczyła zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Sporny był natomiast określony w tych przepisach uchwały charakter dalszego doprecyzowania ww. przedmiotów opodatkowania, który – w ocenie skarżącego – nadawał ustanowionym zwolnieniom podatkowym charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też przedmiotowo – podmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art. 7 ust. 1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwo (p. L. Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko, uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględniając natomiast, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana, co może nastręczać pewnych trudności w redakcji przepisów ustanawiających zwolnienia o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wskazać należy, że skonkretyzowanie tego podmiotu może nastąpić dopiero w procesie subsumcji prawa (podkreśl. wł. Sądu), tj. zastosowania normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego. Wyłączona jest natomiast sytuacja, w której podmiot zostałby indywidualnie oznaczony w samej normie prawnej.

Wobec braku definicji normatywnych rodzajów zwolnień podatkowych, w poszukiwaniu ich znaczenia przydatne jest również odwołanie się do uwagi sformułowanej w wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 264/09 (Lex nr 524579), że mieszany (tj. podmiotowo – przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu (p. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Powyższe ograniczenia wymagają zatem od rad gmin wyjątkowej staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że treść zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ponieważ zwolnienia ustanowione w § 1 ust. 1 tiret 1 zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków, gruntów i budowli /bądź ich części/ zajętych na potrzeby ochotniczych straży pożarnych, a także zwolnienia ustanowione w § 2 ust. 1 tiret 3 i 4 zaskarżonej uchwały, mają, w ocenie Sądu, charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania (budynki, grunty i budowle, bądź ich części) wskazano w nich bowiem na konkretny podmiot, który jest właścicielem lub posiadaczem tego przedmiotu, tj. w § 2 ust. 1 tiret 1 – ochotnicze straże pożarne, zaś w § 2 ust. 1 tiret 3 i 4 – Gminę Janowo. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych podatników, co sprawia, że wykracza ono poza przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "zwolnienie przedmiotowe". Ustanawiając powyższe zwolnienia, Rada Gminy Janowo tym samym wykroczyła poza normę kompetencyjną do stanowienia prawa miejscowego wyrażoną w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił przy tym stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę, w świetle którego, jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie np. przez kogo jest wykorzystywany, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1785/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej opartej na podobnej argumentacji jak w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "(...) skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy". Powołany cytat z uzasadnienia wyroku NSA zawiera taką wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.ol., którą Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie przyjmuje za własną. W rezultacie zwolnienia ustanowione w uchwale rady gminy określające przedmioty objęte zwolnieniem przez wskazanie podmiotów władających tymi przedmiotami nie mogą być uznane za prawidłowe.

Ustosunkowując się szczegółowo do zakwestionowanych wyżej zwolnień od podatku, w odniesieniu § 2 ust. 1 tiret 1 uchwały podkreślenia wymagało, że przedmiotem oceny Sądu nie była zasadność zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na działalność z zakresu ochrony przeciwpożarowej. Istotne było natomiast, że ustanowione przez Radę Gminy na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie nie mogło dotyczyć ściśle oznaczonego podmiotu, a takim są ochotnicze straże pożarne, których działanie normuje ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1229 ze zm.). Ustawa ta w art. 19 ust. 1 stanowi, że ochotnicza straż pożarna funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Ponadto w art. 15 wymienia ochotniczą straż pożarną jako jednostkę ochrony przeciwpożarowej obok m.in. jednostek organizacyjnych Państwowej Straży Pożarnej, Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej czy też zakładowej straży pożarnej i zakładowej służby ratowniczej. Już samo zatem powołane tu, choć niepełne, wyliczenie podmiotów, które na mocy ww. ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. pełnią funkcje w zakresie ochrony przeciwpożarowej wskazuje, że ustanawiając zakwestionowanym zapisem uchwały zwolnienie od podatku wyłącznie ochotniczych straży pożarnych, Rada Gminy w nieuprawniony sposób dokonała zawężenia zwolnienia jedynie do grupy oznaczonych podatników, z pominięciem innych kategorii podatników, których ewentualnie zwolnienie to mogłoby dotyczyć. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy zgodne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie przedmiotowe mogło dotyczyć przedmiotów wykorzystywanych na potrzeby działalności danego rodzaju, np. z zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Podobne uwagi należałoby odnieść do postanowień § 2 ust. 1 tiret 3 i 4 uchwały, na mocy których zwolnieniem od podatku objęto "nieruchomości /bądź ich części/ które stanowią własność komunalną, a nie są w posiadaniu zależnym innych osób lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz nieruchomości komunalne stanowiące pustostany", a ponadto "nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób gminy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (pisownia oryginalna). W przypadku obu tych zwolnień jedynym ich adresatem jest Gmina Janowo, co również powodowało naruszenie normy z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zawierającej kompetencję dla rady gminy do stanowienia zwolnień podatkowych o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Istotne przy tym było, że adresata zakwestionowanych norm prawa miejscowego wyrażonych w § 2 ust. 1 tiret 3 i 4 uchwały można było ustalić wyłącznie w oparciu o ich treść.

Powyższe uchybienie, polegające na przekroczeniu zakresu zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegacji ustawowej do stanowienia norm prawa miejscowego, stanowi wystarczającą podstawę stwierdzenia nieważności badanych postanowień uchwały, a w konsekwencji czyni też zbytecznym analizę tych zapisów w kontekście szerszego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, których właścicielem jest gmina, do czego w istocie zmierzała Rada Gminy Janowo w odpowiedzi na skargę. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 909/06 oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził jednoznacznie, że art. 3 u.p.o.l. nie wyłącza gminy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując m.in., że gdyby gminie przysługiwało generalne zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., ustanawiającym zwolnienie nieruchomości bądź ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

W świetle powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, niezasadna była argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którą unormowania § 2 ust. 1 tiret 3 i 4 kontrolowanej uchwały nie naruszały prawa, lecz stanowiły uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który interpretowany a contrario, zdaniem Rady Gminy, prowadził do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości stanowiące własność gminy.

Oprócz wskazanego wyżej braku aprobaty Sądu dla poglądu Rady Gminy w kwestii opodatkowania nieruchomości, co do których przysługuje jej prawo własności, kontestację Sądu wzbudziło ponadto jej stanowisko, że omawianym tu postanowieniom uchwały nie można postawić zarzutu niezgodności z prawem, a to z tego względu, że stanowiły one jedynie uszczegółowienie przepisów u.p.o.l., rozumianych w przedstawiony wyżej sposób.

Niezależnie zatem od tego, że Sąd nie podzielił prezentowanej przez organ gminy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., odrębnego zasygnalizowania wymagała kwestia, że organ stanowiący prawo miejscowe nie posiada kompetencji do wkraczania w kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawodawcy. W orzecznictwie sądowym (p. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2002 r., sygn. akt II SA/Wr 2572/02, Lex nr 166989, z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowczo opowiedziano się, iż naruszeniem prawa (art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) jest każdy przepis prawa miejscowego, który wkracza w materię zastrzeżoną do regulacji w drodze ustawy, nawet jeżeli jest to tylko powtórzenie przepisu ustawy. Zauważyć przy tym należy, że samo powtórzenie w akcie prawa miejscowego przepisu ustawy jest zakazane stosownie do § 137 w zw. z § 143 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Naruszenie tej zasady stanowi nie tylko nieuprawnione wejście prawodawcy miejscowego w sferę kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ustawodawcy, ale może również wywołać u adresatów norm wadliwe przekonanie, że transponowane na grunt lokalny normy prawa powszechnie obowiązującego, są jedynie normami prawa miejscowego, które wiążą wyłącznie na obszarze właściwości lokalnego prawodawcy. Z powyższych względów uznaje się, że powtórzenie czy modyfikowanie przepisu ustawy w akcie prawa miejscowego jest naruszeniem prawa o charakterze istotnym uzasadniającym stwierdzenie nieważności zakwestionowanego przepisu uchwały (ww. wyrok NSA z dnia 25 marca 2002 r., sygn. akt II SA/Wr 2572/02, Lex nr 166989).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności przepisu § 1 ust. 1 tiret 1 zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków, gruntów i budowli /bądź ich części/ zajętych na potrzeby ochotniczych straży pożarnych, a także przepisów § 2 ust. 1 tiret 3 i 4 zaskarżonej uchwały.

Wykazane wyżej przekroczenie w ww. postanowieniach uchwały upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowiło, wbrew temu co wywiedziono w odpowiedzi na skargę, istotne naruszenia prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 zd. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W myśl tego przepisu, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska Prokuratora Rejonowego co do tego, że charakter podmiotowo – przedmiotowy mają pozostałe zakwestionowane w skardze zwolnienia unormowane w § 2 ust. 1 tiret 1 uchwały, tj. zwolnienia budynków, gruntów i budowli /bądź ich części/ zajętych na potrzeby świetlic wiejskich, kultury fizycznej, hydroforni i oczyszczalni ścieków. W ocenie Sądu, przepisy te ustanawiają zwolnienia o charakterze przedmiotowym, gdyż wbrew temu, co wywiedziono w skardze, nie sposób odnaleźć w nich wskazania podmiotów korzystających z tych zwolnień. Zauważyć należy bowiem, że zwolnienia te nie zostały zawężone do pewnej kategorii podmiotów prawa podatkowego, ale zostały uzależnione wyłącznie od sposobu przeznaczenia przedmiotów podatku, tj. gruntów, budynków i budowli zajętych na określone w nich rodzaje działalności. Wskazane w nich przeznaczenie przedmiotu podatku nie pozwala na zindywidualizowanie adresata tych norm, który stanowi nieoznaczony krąg podmiotów zarówno prawa publicznego, jak i prawa prywatnego, tj. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Zakres zwolnienia od podatku nie został zatem odniesiony do kryterium podmiotowego. Tym samym, nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że poprzez analizowane tu przepisy uchwały nastąpiło wyłączenie obowiązków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości w odniesieniu do pewnej kategorii podmiotów spośród ogółu podatników.

Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności.

Zgodnie z przepisem art. 94 ust. 1 ww. ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego.

Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 ust. 1 tiret 1 w części dotyczącej zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków, gruntów i budowli /bądź ich części/ zajętych na potrzeby ochotniczych straży pożarnych oraz § 2 ust. 1 tiret 3 i 4) mające cechy istotnego naruszenia prawa, Sąd stwierdził jej nieważność w tej części na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a..