Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 90/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 1 i 2, art. 70 par. 1, 4, 5 , 6 pkt2 i 7 pkt 2, art. 210 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 marca 2011r. sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega w całości wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A z siedzibą w G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty podatnika na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec Spółki A postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. organ kontroli skarbowej wydał kilka rozstrzygnięć (decyzje z dnia "[...]" i "[...]"), które zostały kolejno uchylone w wyniku kontroli instancyjnej i sądowej. Następnie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5.430.227 zł oraz odsetki za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości 1.134.081 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 646/07 uchylił w/w decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, zaś w pozostałej części oddalił skargę podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1334/08, oddalił skargi kasacyjne Spółki oraz organu podatkowego od w/w wyroku. W związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z "[...]", w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tej części. W pozostałym zakresie, odnoszącym się do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., decyzja z dnia "[...]" stała się prawomocna.

Trzema postanowieniami wydanymi w dniu "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia łącznej kwoty 2.331.313 zł na poczet w/w zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.. Postanowieniem z tego dnia wydanym w niniejszej sprawie, organ zaliczył zaś na przedmiotową zaległość kwotę w wysokości 83.063,92 zł. Jak wskazał w uzasadnieniu, kwota powyższa pozostała z dokonanej przez Spółkę w dniu 10 października 2007 r. wpłaty na rachunek bankowy organu w wysokości 3.000.000 zł, po zaliczeniu jej częściowo postanowieniem z dnia "[...]" na zaległości podatkowe za 2002 r.. Powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ I instancji dokonał zaliczenia kwoty 83.063,92 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w ten sposób, ze na należność główną zarachował 47.378,77 zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę 35.685,15 zł.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie w związku z wniesionym zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w dniu 23 września 2010 r. Spółka uiściła kwotę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 48.156,42 zł, jaka pozostała po dokonaniu zaliczeń postanowieniami z dnia "[...]".

Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia zaległości rozpoczął bieg od dnia 31 grudnia 2001 r., jednak został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), tj. zajęć wierzytelności z rachunku bankowego Spółki odpowiednio w dniach 6 i 7 grudnia 2001 r. oraz praw z papierów wartościowych i wierzytelności pieniężnych w dniu 17 grudnia 2001 r.. Organ wskazał, że prowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne było umarzane w związku z kilkukrotnym uchyleniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe, jednak wyegzekwowana w tym postępowaniu kwota w wysokości 5.594.268,79 zł była przedmiotem zajęć zabezpieczających do czasu ponownego określenia wysokości zobowiązania. Odwołując się do utrwalonego w orzecznictwie sądowym stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uchylenie decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prawną tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie powoduje pozbawienia podjętych na jej podstawie środków egzekucyjnych mocy prawnej jak też nie eliminuje wywołanych przez nią skutków prawnych. Zatem uchylenie decyzji wymiarowej nie udaremniło przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych. Skutek przerwania biegu terminu przedawnienia wywołało również przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w dniach 12 listopada 2003 r. i 3 listopada 2006 r. Jak wskazał organ, w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1052/08, który oddalając skargę kasacyjną Spółki w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowej za 2000 r., potwierdził, że zastosowane w sprawie zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., tj. z dniem 3 listopada 2006 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z dwukrotnym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową. Wydłużył się on zatem o czas trwania postępowania sądowego, tj. od dnia 27 września 2004 r. do dnia 3 czerwca 2005 r. (8 miesięcy i 7 dni) oraz od dnia 9 listopada 2007 r. do dnia 25 marca 2010 r. (2 lata, 4 miesiące i 16 dni ).

Zdaniem organu, na ocenę, czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. uległo przedawnieniu, miało również wpływ wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego tego zobowiązania. Wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła o restrukturyzację przedmiotowej zaległości na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), jednak z uwagi na prowadzone postępowania odwoławcze i sądowoadministracyjne odnośnie tej należności, postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i spoczywało do dnia 29 kwietnia 2010 r.. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wpływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego.

Nie podzielając zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, (w myśl którego od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem podlegających restrukturyzacji) organ stwierdził, że przepis ten nie wyłącza możliwości zastosowania instytucji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Stanowi jedynie o tym, że w razie objęcia restrukturyzacją należności podatkowych wierzyciel podatkowy traci możliwość dochodzenia tych należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dokonanie zaliczenia w trybie Ordynacji podatkowej nie jest natomiast środkiem prowadzącym do przymusowej realizacji zobowiązania objętego restrukturyzacją.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania do czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego w postaci zagadnienia wstępnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie restrukturyzacyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., a zatem wniosek strony o zawieszenie postępowania stał się bezprzedmiotowy.

W związku z nieuwzględnieniem zarzutu nienaliczenia oprocentowania nadwyżki wpłaty dokonanej przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dobrowolnie uiszczona przez Spółkę kwota 3.000.000 zł tytułem wpłaty depozytu dotyczącego Jej wniosku o ustanowienie zabezpieczenia, nie mogła stanowić nadpłaty podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości jedynie do dnia dokonania wpłaty, czyli do dnia 10 października 2007 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła im naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 76 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 i art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także art. 233 § 1 pkt 2 i art. 76 Ordynacji.

W uzasadnieniu strona zakwestionowała twierdzenie organu odwoławczego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie uległo przedawnieniu. Podniosła, iż w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 70 § 4 tej ustawy, przerwanie biegu terminu przedawnienia następowało wskutek podjęcia pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się jeszcze raz od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić tylko raz, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej podjętej przed 15 listopada 2002 r., tj. przed dniem złożenia wniosku o restrukturyzację. Z uwagi na treść art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, który przez dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, że kolejne czynności egzekucyjne nie przerywają biegu terminu przedawnienia, za błędne Spółka uznała stanowisko organu wskazujące na wielokrotne przerwanie biegu tego terminu. Przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. przesądzał bowiem, że kolejne podejmowane czynności egzekucyjne nie przerywają biegu przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej, na powyższą ocenę nie wpływa nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z uwagi na uregulowania szczególne. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowi bowiem o tym, że w toku postępowania restrukturyzacyjnego ulega wstrzymaniu wykonanie należności nim objętych. Skoro całość należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, to wszelkie czynności egzekucyjne skierowane do jakiejkolwiek części tej kwoty należało uznać bezskuteczne. Działania te nie mogły zatem prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka uznała również, że wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Jak wskazała, normujący tę kwestię przepis art. 70 § 6 został wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem zgodnie z przewidzianą w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepis ten nie znajdzie zastosowania do zobowiązań powstałych przed datą nowelizacji, niezależnie od faktu wniesienia skarg do sądu administracyjnego dopiero w 2004 i 2007 r.

Odwołując się do treści przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, strona wskazała, że nie wystąpiła okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z postępowaniem restrukturyzacyjnym. Uzasadniając swe stanowisko zaznaczyła, że przepis ten posługuje się pojęciem "należności objętych restrukturyzacją", który w jej ocenie odnosi się wyłącznie do należności, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a nie wszelkich należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. Podkreśliła, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 586/06.

Uzasadniając z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej, podniosła, że zaliczona zaskarżonym postanowieniem wpłata podatnika została dokonana w związku z postępowaniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., a zatem nie miała dobrowolnego charakteru. Tytuł dokonanej w dniu 10 października 2007 r. wpłaty ("wpłata depozytu dotyczącego wniosku o ustanowienie zabezpieczenia złożonego dn. 10.10.2007 r.") wskazywał, iż uregulowana kwota była docelowo przeznaczona na poczet zobowiązania podatkowego za 2002 r., a zatem w istocie była nadpłatą podatku. Ponadto podany w podstawie prawnej postanowienia organu I instancji przepis art. 62 Ordynacji podatkowej rozstrzyga jedynie sposób postępowania z kwotami wpłaconymi przez podatnika, na którym ciążą zobowiązania podatkowe więcej niż z jednego tytułu. Nie odnosi się natomiast do kwestii nadwyżki wpłaty nad stanem zobowiązań podatkowych, która to stanowi nadpłatę podatku. Ponadto skarżąca ponownie podkreśliła, że w toku postępowania restrukturyzacyjnego niedopuszczalna jest jakakolwiek forma przymusowego zaspokojenia należności objętych restrukturyzacją. Taką formą, jej zdaniem, jest nie tylko egzekucja administracyjna, ale również zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Strona zwróciła również uwagę na niekonsekwencję organu, który przez kilka lat postępowania nie kierował egzekucji do kwot objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, na potwierdzenie czego wskazała m.in. na to, że w dniu 25 czerwca 2007 r. organ dokonał zwrotu nadpłaconej przez nią kwoty 420.398,76 zł. W jej ocenie, z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone, organ winien był zwrócić jej nadpłatę podatku wraz z należnym oprocentowaniem natychmiast po powzięciu wiadomości o istnieniu nadpłaty.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

W rozważanej sprawie, w pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zasadniczą kwestię sporną pomiędzy stronami, która wobec zaliczenia przez organy dokonanej przez Spółkę w dniu 10 października 2007r. wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na dzień wpłaty zaległość z tego tytułu istniała, czy też, jak twierdzi skarżąca, doszło do jej przedawnienia.

Zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w przepisie art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Artykuł 20 § 1 obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387) stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei z § 2 wynika, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Analizując instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2000 rok skarżąca wywiodła, iż obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. przepis pogorszyłby jej sytuację. W związku z tym podniosła, że przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić tylko raz, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej po 1.01.2002r., lecz przed 15.11.2002r. (wcześniej przedawnienie nie biegło, a po dniu złożenia wniosku o restrukturyzację należności objętej wnioskiem działania egzekucyjne były niedopuszczalne). Zatem, w jej ocenie, art. 20 § 2 ww. ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należało odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r., w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia bez względu na to czy okoliczności uzasadniające przerwanie biegu przedawnienia nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie znaczenie ma jednak określenie zakresu obowiązywania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie dniem 1 września 2005 r.. Od tej daty przepis powyższy stanowi, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie natomiast z art. 21 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy tym samym oceniać według przepisów znowelizowanych. To zaś oznacza, że jeśli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.).

W okolicznościach niniejszej sprawy na dzień 1 września 2005 r. zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. niewątpliwie nie przedawniło się. 5-letni termin przedawnienia upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2006r.. Ocenie Sądu, w związku z zastosowanymi przez organ środkami egzekucyjnymi, podlegało jednakże, czy mogły one w sposób skuteczny doprowadzić do przerwania i w konsekwencji przedłużenia tego terminu na dalszy okres, w sposób przewidziany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii zwrócić należy uwagę, że w dniu 15 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła o restrukturyzację przedmiotowej zaległości na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), co stanowiło o wszczęciu z tym dniem postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek przedsiębiorcy, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy. Z uwagi na prowadzone postępowania odwoławcze i sądowoadministracyjne odnośnie podatku dochodowego Spółki za 2000r., postępowanie restrukturyzacyjne zostało zawieszone i spoczywało do dnia 29 kwietnia 2010 r.. Realizacji celów tego postępowania związanych z udzieleniem pomocy przedsiębiorcom, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku oraz zapewnieniu prawidłowego przebiegu procesu restrukturyzacji służyć miało między innymi, wstrzymanie od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, wykonania należności objętych wnioskiem i podlegających restrukturyzacji (art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji). Wykonaniem takim było zaś niewątpliwie dokonanie powoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zajęć egzekucyjnych. W ocenie Sądu, określony w ustawie jednoznaczny zakaz stosowania wszelkich działań egzekucyjnych względem zgłoszonych do restrukturyzacji należności, czyni bezskutecznymi dokonane po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego zajęcia egzekucyjne. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zajęcie egzekucyjne z dnia 03 listopada 2006 r. (przekształcone z zajęcia zabezpieczającego z dnia 04.07.2005r.) nie mogło tym samym odnieść skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia pozostaje natomiast zastosowanie jeszcze przed rozpoczęciem jego biegu, środków egzekucyjnych w dniach od 6 do 17 grudnia 2001r., o których podatnik został powiadomiony, w postaci zajęć wierzytelności i praw z papierów wartościowych. Termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego za 2000r. upłynął tym samym z dniem 31 grudnia 2006r..

Wpływu na przedłużenie tego terminu nie mogło też mieć dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową.

Nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r. (8 miesięcy i 7 dni). Z treści powołanego wyżej, obowiązującego w tym okresie art. 20 § 1 cytowanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r., wynika, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego Spółki za 2000 rok zauważyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia w niewątpliwy sposób pogorszyły sytuację podatnika, wobec którego w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W sprawie zastosowanie ma zatem korzystniejszy dla podatnika § 2 art. 20 ustawy nowelizującej, pozwalający na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z powoływanym przez organ postępowaniem sądowoadministracyjnym prowadzonym w dniach od 27 września 2004 r. do 3 czerwca 2005 r., nie nastąpiło, co z kolei skutkowało upływem terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006r..

Bez znaczenia dla przedłużenia biegu terminu przedawnienia pozostaje w tej sytuacji powoływany przez organ fakt trwania postępowania sądowego w okresie od 9 listopada 2007 r. do 25 marca 2010 r. (2 lata, 4 miesiące i 16 dni), co nastąpiło już po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego za 2000r..

Rację ma strona skarżąca podnosząc, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, stosownie do którego, bieg tego terminu odnośnie płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Skład Orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., o sygn. akt I FSK 586/06 pogląd, iż zawarte w tym przepisie pojęcie "należności objętych restrukturyzacją", odnosi się wyłącznie do należności, które zostały uwzględnione w decyzji o warunkach restrukturyzacji, a nie wszelkich należności objętych wnioskiem o restrukturyzację. W sytuacji zatem, gdy w stanie faktycznym sprawy decyzja o warunkach restrukturyzacji nie została wydana, bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, objętego jedynie wnioskiem o restrukturyzację, nie uległ zawieszeniu.

Reasumując należało stwierdzić, iż nie zaistnienie zdarzeń, które w sposób skuteczny doprowadziły do przerwania, bądź zawieszenia, a w konsekwencji przedłużenia biegu terminu przedawnienia na dalszy okres w sposób przewidziany w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkowało tym, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. wygasło się z dniem 31 grudnia 2006r.

Jeżeli zaś na dzień 10 października 2007 r. na podatniku nie ciążyło zobowiązanie z tego tytułu, dokonanie zaliczenia dokonanej w tym dniu wpłaty na poczet nieistniejącego zobowiązania, narusza przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Za niezasadne Skład Orzekający uznał natomiast wywody skargi sformułowane w pozostałych zarzutach, podzielając w tym zakresie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym szersze ustosunkowywanie się do tych kwestii. Niemniej należy zaznaczyć, iż prawidłowym zdaniem Sądu, jest stanowisko organu, że dokonanie zaliczenia w trybie Ordynacji podatkowej nie jest środkiem prowadzącym do przymusowej realizacji zobowiązania objętego restrukturyzacją. Zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie można bowiem utożsamiać z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Słuszne są też wywody Dyrektora Izby, w świetle których zbyt daleko idącym jest przyjęcie, że przepisem art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji wyłączona została przez ustawodawcę możliwość zastosowania względem wskazanych we wniosku o restrukturyzację należności, instytucji zaliczenia wpłaty na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przekonywująca jest ponadto oparta na wykładni art. 72 § 1 pkt 1 i art. 6 Ordynacji, argumentacja postanowienia odnośnie zarzutu skargi co do nieprawidłowej kwalifikacji dokonanej wpłaty. Nie można bowiem uznać za kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, tj. za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 tej ustawy, dobrowolnej wpłaty na rachunek organu zatytułowanej jako: "wpłata depozytu dotyczącego wniosku o ustanowienie zabezpieczenia złożonego dn. 10.10.2007r.". Tym samym niezasadną jest argumentacja zawarta w ostatnim punkcie uzasadnienia skargi, odnośnie nieprawidłowego zadysponowania przez organ nadpłatą.

Powyższe stanowisko Sądu organ podatkowy powinien uwzględnić w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić. O wstrzymaniu jego wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a..