Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 88/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4  zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. j. z/s w S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za m-ce: X i XI/2014 r. oraz od I do X/2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję pkt 2; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 14 603 (czternaście tysięcy sześćset trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. dalej idącą skargę oddala.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. j. (dalej też jako: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S (dalej jako: organ I instancji, Naczelnik US) z [...]grudnia 2019 r. nr [...], określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r., luty – październik 2015 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i sierpień 2015 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B (dalej Generalny Wykonawca) na łączną wartość netto 2.084.486,01 zł i łączną wartość podatku VAT 479.431,78 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z [...]czerwca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2014 r. oraz styczeń-październik 2015 r. Organ I instancji ustalił, że wystawione przez Generalnego Wykonawcę sporne faktury, związane były z prowadzoną przez Podatnika inwestycją o nazwie "[...]". Naczelnik US w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują wykonania usług na nich opisanych. W ocenie organu I instancji materiał dowodowy świadczy o tym, że J.K. pełnił fikcyjną rolę generalnego wykonawcy. Nie mógł być wykonawcą usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy oraz prac rozbiórkowych wskazanych w spornych fakturach, gdyż zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody wykluczają obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot. Organ I instancji nie dał przy tym wiary zeznaniom inwestora, kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego oraz podwykonawców, którzy wskazywali J.K. jako generalnego wykonawcę. Zdaniem Naczelnika sporne fakturami VAT zostały wprowadzone do obrotu w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych u Skarżącej.

Po rozpoznania odwołania DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie października i listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w pozostałym zakresie.

DIAS odnosząc się w pierwszej kolejności do prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wskazał, że należy odróżnić postępowanie podatkowe od kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających. Są to bowiem trzy różne postępowania, do występowania w których konieczne jest złożenie odrębnego pełnomocnictwa. Pełnomocnik chcą występować w postępowaniu podatkowym jest zobowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania. W niniejszej sprawie M.Z. zostało udzielone pełnomocnictwo szczególne w zakresie zobowiązań podatkowych za rok 2014 i 2015 w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego konieczne było złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach- to jest odrębnie w postępowaniu kontrolnym a odrębnie w postępowaniu podatkowym. Wobec tego zdaniem DIAS postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone upoważnionemu pracownikowi Skarżącej.

Kolejno DIAS wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na art. 70 O.p. stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Z uwagi na fakt, iż postępowanie zostało wszczęte po tym terminie, nie można rozpatrywać i orzekać w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres.

Odnośnie ustaleń dokonanych za okres styczeń-październik 2015 r. DIAS uznał, iż organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził wszystkie czynności procesowe, w tym postępowanie dowodowe.

DIAS wskazał, że podstawą wystawienia spornych faktury była umowa nr [...]na roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy zawarta [...]września 2014 r. w S. pomiędzy Skarżącym, jako inwestorem a J.K. jako wykonawcą. W świetle tej umowy Generalny Wykonawca miał dysponować zapleczem finansowym i materiałowym zapewniającym terminową realizację przedmiotu umowy. Zgodnie z umową do obowiązków wykonawcy należało także opracowanie i przekazanie inwestorowi dokumentacji powykonawczej, kompletu atestów i aprobat technicznych, protokołów badań i prób oraz certyfikatów wraz z instrukcjami eksploatacji, konserwacji i użytkowania obiektu i poszczególnych urządzeń, ponoszenie kosztów zaplecza socjalnego, kosztów wywozu i utylizacji śmieci i odpadów powstałych przy realizacji przedmiotu umowy oraz kosztów utrzymania w czystości terenu budowy jego bezpośredniego sąsiedztwa, a także chodników, dróg, ulic związanych z realizacją niniejszego przedmiotu umowy. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe Generalnego Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy na kwotę [...] zł netto. Generalny Wykonawca zaproponował i wskazał M.W., jako osobę mającą pełnić funkcję kierownika budowy (którą Inwestor zaakceptował) oraz oświadczył, że jest ubezpieczony w PZU SA od odpowiedzialności cywilnej w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na kwotę 800 000,00 zł i zobowiązuje się posiadać ubezpieczenie w ww. kwocie przez okres trwania niniejszej umowy.

W celu ustalenia okoliczności związanych z wykonaniem usług wykazanych na fakturach VAT w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...]sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji – jak podał Dyrektor IAS - przeprowadził dowód z przesłuchania Generalnego Wykonawcy w charakterze strony (str. 450-457 akt zgromadzonych przez Naczelnika US). Wskazał, że z przesłuchania tego wynika, że strona utrzymuje się z emerytury oraz prowadzi działalność gospodarczą - tylko i wyłącznie drobne usługi ogólnobudowlane, najwartościowszą rzeczą jaką posiada jest agregat prądotwórczy, poza tym ma drobne narzędzia. Składając zeznania J.K. opisał dokładnie przebieg znajomości z G.G., swoją rolę w inwestycji oraz w jaki sposób były dokonywane pomiędzy nimi rozliczenia finansowe. Stwierdził m. in., że o niczym nie decydował i nic nie wykonywał. Wszystkiego pilnował G.G.. Nigdy nie uczestniczył w pracach zleconych przez firmę A. Sp. j. Miał być figurantem i robić to co mu każą: wystawić faktury, iść do banku, podpisać umowy, protokoły i być dyspozycyjnym na każdy telefon. Taką formę współpracy zaproponował mu G.G.. Do jego obowiązków należało bycie dyspozycyjnym. Na budowie nic nie robił. Nigdy nie miał na nic wpływu, nie decydował też o wyborze podwykonawców, nie nawiązał z nikim kontaktu. Czasami wołali go, aby przyjechał na końcowy odbiór, bo była już zebrana komisja i potrzebowali jego podpisu. Wszystko było przygotowane przez A sp. j. Nie wie, kto stawiał na fakturach VAT dokumentujących zakupy pieczątkę o treści "przelew wykonano" - nie ma takiej pieczątki. Pieniądze, gotówkę dostawał przed bankiem i dokonywał wpłat gotówkowych aby móc potem zapłacić podwykonawcom. DIAS podkreślił, że zeznania Generalnego Wykonawcy "...wszystko odbywało się pod nadzorem firmy A. Oni wpłacali mi na konto tytułem faktur VAT i w tym samym dniu razem ze mną jechali do banku aby wybrać pieniądze. Nie kontrolowali mnie tylko w sytuacji gdy jechałem do banku zrobić przelew na podatek VAT lub dochodowy." - znajdują potwierdzenie w obrazie zdarzeń gospodarczych przedstawionych na rachunku bankowym.

Ponadto organ odwoławczy podał, że na podstawie okazanej w dniu 16 września 2016 r. historii rachunku bankowego stwierdzono wpływy należności od Skarżącej na poczet wystawionej przez Generalnego Wykonawcę faktury z dnia 31 października 2014 r. na łączną kwotę brutto 689 657,57 zł, przy czym zapłata częściowa nastąpiła: 25.11.2014 r. - 350 000,00 zł; 28.11.2014 r. - 60 000,00 zł, 10 000,00 zł i 20 857,57 zł; 18.12.2014 r. - 3 000,00 zł; 22.12.2014 r. - 245 800,00 zł. Analiza rachunku potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, że po dokonaniu wpłaty przez Skarżącą Generalny Wykonawca wykonywał niezwłocznie przelewy na rzecz podwykonawców lub wypłat gotówkowych w tej samej kwocie. Przelewy bankowe oraz wystawione faktury, protokoły, umowy z podmiotami wymienionymi w umowach służyły więc uwiarygodnieniu transakcji dokonywanych między tym podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia Generalnego Wykonawcy, że okoliczność przesłuchania mogła spowodować rozstrój percepcji nie znajduje potwierdzenia w udzielanych odpowiedziach oraz zgormadzonym materiale dowodowym.

Organ przywołał także zeznania partnerki Generalnego Wykonawcy M.W. (16.11.2016 r.), wskazując że potwierdzają jego wypowiedzi z pierwotnego przesłuchania.

Jak wyjaśnił DIAS, zeznania z dnia 18 sierpnia 2016 r. zostały następnie przez Generalnego Wykonawcę odwołane poprzez złożenie wyjaśnień w dniu 12 września 2016 r. oraz pismem przesłanym 13 grudnia 2016 r. Powołując się na skomplikowaną sytuację rodzinną, zły stan zdrowia wyjaśnił on, że świadomie pragnie złożyć dodatkowe wyjaśnienia, uzupełnić lub wycofać niefortunne zeznanie z 18 sierpnia 2016 r. J.K. stwierdził, że pierwsze zeznania złożył będąc pod wpływem wzburzenia spowodowanego stanem zdrowia i przyjmowanymi lekami oraz czekającymi go konsekwencjami związanymi z nie wykazaniem wszystkich faktur dotyczących sprzedaży usług. Powołując się na doskonałą pamięć oraz opisując wszystko co związane było z budową od momentu przypadkowego spotkania z G.G., po złożenie oferty, umowy, nabór podwykonawców oraz roboty od początku do końca, do dnia odbioru, stwierdził że wszystkie prace zgodnie z dokumentacją wykonywane były przez wykonawcę i podwykonawców, rzetelnie zgodnie ze sztuką budowlaną, ładem i porządkiem. Z wyjaśnień tych wynikało, że osobiście doglądał przebiegu inwestycji związanej z budową hali, wybierał podwykonawców rozliczał się z nimi za wykonane prace, środkami pieniężnymi otrzymanymi od G.G.. Wyjaśnienia te organ odwoławczy uznał za ogólne stwierdzenia, bez konkretów, bowiem dotyczą sztuki budowlanej, procedury dokonywania i podpisywania protokołów, odbioru robót. Strona nie wskazała, które konkretne zachowania mogłyby potwierdzić wykonywanie przez niego funkcji generalnego wykonawcy. Oceniając przeprowadzone dowody DIAS stwierdził, że J.K.i pełnił na tej inwestycji jedynie fikcyjną rolę głównego wykonawcy. Złożone wyjaśnienia nie są spójne, bo J.K. najpierw twierdzi, że podlega terapii psychologicznej, a następnie, że nie chodzi do psychologa. Natomiast lek powodujący, jak twierdzi tzw. "wyluzowanie", jest przepisywany przez kardiologa, jednak skoro, jak sam, stwierdził przyjmuje go od ok. 5-6 lat, to trudno przyjąć za wiarygodne, że działanie tego leku spowodowało w dniu 18 sierpnia 2016 r. dziwne działanie, skoro podjął odpowiedzialność za wykonanie tak dużej inwestycji, a w okresie kiedy był generalnym wykonawcą, jeździł samochodem na budowę do firmy A. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zmienione stanowisko J.K. prezentował także składając zeznania w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym G.G. w dniu 20 i 22 września 2017 r. Nadto w wyjaśnieniach z dnia 25 listopada 2016 r. twierdził, że zarobione na inwestycji pieniądze przeznaczył m.in. na "czyny hazardowe", na uregulowanie zobowiązań i długów, nie chciał jednak ujawnić danych tych osób, część pieniędzy ulokował w walucie dla dzieci, nie chciał zdradzić miejsca przechowywania. Organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom dotyczącym zagubienia przez Generalnego Wykonawcę części gotówki wraz z dokumentami, bez zgłoszenia tego faktu organom ścigania. J.K. nie przedstawił żadnych realnych środków dowodowych wskazujących na rzeczywisty przebieg powyższych zdarzeń, które organ mógłby zweryfikować. W wyjaśnieniach złożonych pisemnie - nie złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, J.K. starał się jedynie opisać cały techniczny proces inwestycji, którą miał nadzorować, aby stworzyć wrażenie, że faktycznie wykonywał rolę generalnego wykonawcy.

W sumie więc DIAS większą moc dowodową przyznał zeznaniom złożonym przez Generalnego Wykonawcę w dniu 18 sierpnia 2016 r., a nie zeznaniom zmienionym. Wskazał, że pierwotnie złożone zeznanie, bez udziału pełnomocnika, było spójne i logiczne, znajduje potwierdzenie również w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W opinii DIAS jest ono bardziej wiarygodne za czym przemawia także fakt, iż było złożone jako pierwsze, w pierwszych dniach po dostarczeniu całości dokumentów - w warunkach zapobiegających kontaktowaniu się z innymi osobami, swobodnej wypowiedzi, nie kierunkowanej przez biorącego udział w przesłuchaniu pełnomocnika. J.K. opisał cały przebieg współpracy ze Skarżącą od momentu spotkania G.G. do momentu zakończenia inwestycji. Jego rola polegała jedynie na byciu dyspozycyjnym, tj. przyjeżdżaniu do Strony w celu podpisania niezbędnych dokumentów i jeżdżeniu do banku. J.K. zaś sam obciążył się odpowiedzialnością przyznając, że podpisywał jedynie faktury VAT, kierując się chęcią zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Zapewnień skarżącego - jak twierdził później - że wykonywał prace jako generalny wykonawca, organ odwoławczy nie przyjął za wiarygodne.

DIAS wskazał też na oświadczenie złożone na piśmie przez inwestora G.G. (wspólnika Spółki Jawnej A), który w dniu 9 grudnia 2016 r. miał być przesłuchany jako świadek, jednak powołując się na art. 159 §1 pkt 4 O.p. — odmówił odpowiedzi na pytania uzasadniając to zagrożeniem odpowiedzialności karnej. Stwierdził w nim m. in., że firma Generalnego Wykonawcę wykonywała dla niego roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń, udokumentowanych fakturami za ich wykonanie. Odnosząc się do oświadczenia złożonego przez Generalnego Wykonawcę, że był "figurantem", G.G. stwierdził, że to oczywista nieprawda, gdyż wykonywanie przez niego usług potwierdzają dokumenty, mogą to też potwierdzić wszyscy podwykonawcy i dostawcy materiałów budowlanych, kierownik budowy, inspektor nadzoru, pracownicy firmy i wszyscy wspólnicy. Z wyjaśnień G.G. wynika, że po wykonaniu usługi J.K. wystawiał fakturę, po czym przelewem otrzymywał od Skarżącej należność, następnie pobierał z banku te pieniądze i po potrąceniu 3 000 zł miesięcznie oraz zapłacie podwykonawcom, pozostałe pieniądze trzymał w sejfie mieszczącym się w tej spółce, którym mógł dysponować w ograniczonym zakresie - pieniądze pobierane były w określonych sytuacjach.

Organ wskazał też na ustalenia szeroko opisane w decyzji naczelnika US, w tym na pisma podwykonawców inwestycji (B Sp. z o.o.), świadków: M.W. (pracownik zatrudniony na budowie), W.K. (inspektor nadzoru zatrudniony na budowie), J.O. (właściciel firmy C zajmującej się wylewaniem posadzek), H.S. (pracownik J.O.), G.C., R.S., P.M., S.S., B.K. (podwykonawca), K.L. (podwykonawca), M.K. (pracownik B.K.) i wywiódł, że podwykonawcy potwierdzili zgodnie, iż nie znali wcześniej firmy Generalnego Wykonawcy, nie współpracowali z jego firmą, bowiem to inwestor uzgadniał z nimi zakres prac, terminy ich wykonania, warunki płatności, często informacje dot. danych głównego wykonawcy podwykonawcy otrzymywali od głównego inwestora. Zaś sprawy techniczne uzgadniane były przez nich z kierownikiem budowy, a odbierane przez inwestora i kierownika budowy, który musi posiadać odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje, prowadzi dziennik budowy i koordynuje każdy etap budowy. Podkreślił, że wskazani świadkowie potwierdzili obecność Generalnego Wykonawcę na terenie inwestycji, co jest zgodne z treścią zawartej umowy. Jednak zdaniem organu odwoławczego, pozostałe dowody szeroko opisane w decyzji Naczelnika US - zeznania licznych świadków, materiały oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej potwierdzają, że J.K. nie mógł być wykonawcą usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Wszystko nadzorował G.G.. Nie zmienia tego fakt, iż umowa o halę podpisana została przez Generalnego Wykonawcę, co jest spójne z pierwotnie złożonym zeznaniem - jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania przedkładanych dokumentów tj. umów, kosztorysów, protokołów, poleceń przelewów, faktur VAT, itp. Do kierownika budowy należał także nadzór nad etapami prac, co potwierdził m. in. Inspektor nadzoru, który stwierdził, że rzadko widywał na budowie strony. Za powyższe obowiązki kierownik budowy otrzymywał zapłatę w wysokości 2 500 zł netto miesięcznie.

Z zabranego przez organy materiału dowodowego wynika, że J.K. nie mógł świadczyć tych usług remontowych.

Z akt sprawy wynikało, że Pan J.K. nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego tj.: nie dysponował odpowiednim sprzętem, magazynami, kadrą pracowniczą oraz majątkiem, ani doświadczeniem zawodowym, niezbędnym do świadczenia przedmiotowych usług. J.G. zeznał, że bez umowy pomagał Panu J.K., uzyskał wynagrodzenie w kwocie 100-150 zł ("na pewno nie więcej"), praca była wykonywana bez użycia narzędzi, robił to z J.K.. Jego zadaniem było ułożenie kostki na paletach -"Na pewno więcej niż 10 szt. tradycyjnych małych palet."

Tak, więc w opinii organu skoro usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami Generalny Wykonawca nie wykonał, to podatek z pustej faktury nie podlega rozliczeniu w deklaracji dla podatku VAT. Jak wynika z materiału dowodowego sporna faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy.

W skardze na tę decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Zarzuciła naruszenie:

Art. 233 § 1 pkt 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020. poz. 1325.) zwanej dalej O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p."),

Art. 2a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.

Art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Art. 138a § 1, art. 138i §2, art. 145 § 2, art. 165§4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sposób wskazany w tych przepisach w tym ustanowionemu pełnomocnikowi, co powoduje, że postępowania podatkowego nie wszczęto, a organ podatkowy nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisy prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji

Art.123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść Strony.

Art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione i dla czego nie uznano usług wykonanych na rzec Firmy "A"sp. j przez Generalnego Wykonawcę wbrew zebranym dowodom.

Art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje ,że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną.

Art. 199a§3 O.p w związku z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 poz.1575 ze zm.) przez nie zastosowanie się do tych przepisów i nie zwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych umów dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaż, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych.

Art.210 art § 1 pkt 6 i §4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa na podstawie których wydano decyzje oraz nie wskazano faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przy czyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz brak jakiegokolwiek uzasadnienia poczynionych ustaleń stanu faktycznego.

Art. 17 ust. 1 pkt 7; art. 41 ust. 1; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 99_ust. 12; art. 103 ust. 1; art. 109 ust. 3 oraz art. 146apkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawie o Vat przez nie wykazanie podstaw faktycznych i dowodów świadczących ,że organ miał podstawy faktyczne i dowody do ich zastosowania.

Art. 168 lit. a Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr.54.poz.535 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.t.u przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Art. 2 i art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo Przedsiębiorcy (Dz.U.z 2019r. poz. 1292 ze zm) zwanej dalej P.P przez nie zastosowanie tego przepisu i kwestionowanie działań przedsiębiorcy który postępuje zgodnie z prawem .

Ar. 10 P.P przez nie zastosowanie tego przepisu i nie kierowaniem się zasada zaufania do przedsiębiorcy i nie zakładaniem że działa on zgodnie z prawem uczciwie.

Art. 11 P.P przez nie zastosowanie tego przepisu i nie interpretowanie wątpliwości przepisów na korzyść przedsiębiorcy.

Art. 12 P.P przez nie zastosowanie tego przepisu i nie kierowanie się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

W uzasadnieniu szeroko uargumentowała zgłoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto odnotowania wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

W sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Wskazać należy, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

Istotą sądowej kontroli administracji jest również ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Aby przypomnieć kontekst powyższego należy wskazać na art. 1 Konstytucji RP w myśl, którego Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Państwo jako dobro wspólne ma obowiązek - rozciągający się na wszystkie władze publiczne - respektować i chronić godność człowieka (zob. art. 30 Konstytucji; M. Lewaszkiewicz-Petrykowska, Dobro wspólne versus konstytucyjne prawa i wolności jednostki, w: Konferencja Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej i Sądu Konstytucyjnego Republiki Litewskiej (Śreniawa 26–29.VI.2002), "Studia i Materiały" 17, 2003, s. 72). Podstawowym warunkiem uznania "dobra" (czyt. państwa) za "dobro wspólne" jest takie ukształtowanie instytucji praw, wolności i obowiązków jednostki, które zapewni jednostce realizację przyznanych jej konstytucyjnie praw (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEiS 2008 nr 1, s. 26). Jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, godność człowieka przewidziana w art. 30 Konstytucji RP jest fundamentalną wartością porządku prawnego powiązaną ściśle z pojęciem dobra wspólnego (zob. wyrok TK z dnia 30 października 2006 r., P 10/06, OTK-A 2006/9/128).

Z kolei zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Charakterystyka państwa polskiego jako demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (państwo d.p.s.) stanowi nie tylko klauzulę, a zarazem zasadę konstytucyjną, ale jest przy tym klauzulą generalną w najściślejszym tego zwrotu znaczeniu jako niedookreślony znaczeniowo zwrot języka prawnego, odsyłający do ocennych i tylko ogólnie ukierunkowanych kryteriów pozaprawnych, którego treść ustala się w procesie stosowania prawa (zob. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Toruń 2003, Wyd. Dom Organizatora TNOiK, s. 156–157, 184). Wartości zawarte w zasadzie państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego, dzięki temu, że stanowią jej immanentne elementy, przenikają – wraz z samą zasadą konstytucyjną – do całego systemu prawa, zapewniając mu pożądaną spójność aksjologiczną (zob. S. Wronkowska, Klauzula państwa prawnego, [w:] Podstawowe problemy stosowania Konstytucji RP, red. A. Preisner, T. Zalasiński, Wrocław 2005, s. 23). W tym sensie art. 2 Konstytucji jest nie tylko "zbiorem zasad", ale też "samodzielnym systemem wartości". Nakazuje bowiem, aby prawo w swej treści odpowiadało warunkom państwa demokratycznego, prawnego i sprawiedliwego (jak skonstatował TK jeszcze na tle Małej Konstytucji w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r., K 12/94, OTK 1995/1/2).

Naczelne wartości wyrażone w art. 2 Konstytucji RP, to po pierwsze, prawo sprawiedliwe, ergo – "dobre moralnie" (zob. J. Karp, Sprawiedliwość społeczna. Szkice ze współczesnej teorii konstytucjonalizmu i praktyki polskiego prawa ustrojowego, Kraków 2004, s. 137); po drugie, pozostające w zgodności ze standardami materialnymi i formalnymi państwa prawnego, w tym ochrony godności człowieka i jego przyrodzonych praw; po trzecie, mające prymat wobec wszystkich innych systemów normatywnych (zob. szerzej L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, publ. Wydawnictwo Sejmowe 2016, dostępne LEX/el.). Trybunał Konstytucyjny dostrzega związek zasady demokratycznego państwa prawnego chociażby z konstytucyjną zasadą ochrony godności człowieka powiązaną z zasadą legalizmu. Stwierdził bowiem, że obowiązek poszanowania i ochrony godności człowieka jest związany z realizacją zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym z realizacją zasady legalności działania władzy publicznej. Warunkiem poszanowania i ochrony godności człowieka przez organy władzy publicznej jest przestrzeganie obowiązujących norm prawnych, ustanowionych w prawidłowy sposób (wyrok TK z dnia 16 marca 2011 r., K 35/08, OTK-A 2011/2/10, pkt 3.2.8).

Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15, CBOSA).

Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Chodzi więc o dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Wyniki postępowania podatkowego, jego wpływ na prawa i obowiązki strony oraz władcze rozstrzygnięcie w tym zakresie organu podatkowego zawiera akt stosowania prawa jakim jest decyzja. Ma ona swoje obligatoryjne i enumeratywnie wyliczone elementy. Wśród nich, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. wymienia się uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny. Oznacza to w szczególności, że zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05, OTK-A 2006/1/2).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione prze J.K. (na podstawie umowy z 15 września 2014 r. za usługi budowlane i remontowe) dokumentują rzeczywistą sprzedaży usług a czy stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych a jedynym ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych Skarżącej. Do powyższego przekonania organ doszedł powołując się przede wszystkim na dowód z przesłuchania J.K. w dniu 18 sierpnia 2016 r., podczas którego wyjaśnił, że w toku procesu budowlanego był jedynie figurantem. Dodatkowo oparł się na ustaleniach, że Generalny Wykonawca nie zatrudniał pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego ani doświadczenia zawodowego w wykonywaniu usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Organy uznały też, że przelewy bankowe, faktury, protokoły oraz umowy zawierane pomiędzy podmiotami wskazanymi w umowie z 15 września 2014 r. (generalne wykonawstwo) miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji między podmiotami, co potwierdzają – zdaniem DIAS – zeznania przesłuchiwanych w sprawie świadków. W rezultacie, organy uznały sporne faktury za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym niestanowiące podstawy odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż wystawca faktur podatek w nich wykazany zapłacił.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy (a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji) dokonał błędnej oceny dowodów i w związku z tym ocena ta jest nieuprawniona. Ich kompleksowa ocena, prowadzi tymczasem do wniosku, że Generalny Wykonawca realizował umowę z 15 września 2014 r. w zakresie wykazanym w spornych fakturach, co wynika z materiału dowodowego (w tym np. zeznań podwykonawców).

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji przede wszystkim stwierdza, że organy podatkowe nie uwzględniły charakterystyki umowy o generalne wykonawstwo, która jest jednym z rodzajów umowy o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 tj.; dalej również jako: "k.c."). Zgodnie z powyższym przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Rola wykonawcy, o którym mowa w art. 647 k.c. może polegać wyłącznie na zorganizowaniu (koordynacji) procesu budowlanego co oznacza, że co do zasady nie będzie on wykonywał czynności budowlanych samodzielnie, tylko za pomocą innych podmiotów. Umowa o generalne wykonawstwo ma niewątpliwie bardziej skomplikowany charakter niż uregulowana w Kodeksie cywilnym umowa o roboty budowlane. Specyfika umowy o generalne wykonawstwo dotyczy m.in. solidarnej współodpowiedzialności inwestora i generalnego wykonawcy za umowy zawierane z podwykonawcami. (B. Gerard [red.], Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X, LexisNexis 2011). Brak uwzględnienia różnic pomiędzy sposobem ukształtowania współpracy podmiotów procesu budowlanego, przełożył się na ocenę dowodów zgormadzonych w sprawie. Organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego. W sprawie nie może być wątpliwości, że Umowa nr 01/09/2014 z dnia 15.09.2014 r. (dalej jako: Umowa) ma charakter umowy o generalne wykonawstwo, której postanowienia modyfikują przyjęty na gruncie Kodeksu cywilnego model umowy o roboty budowlane. To z kolei skutkowało dokonaniem przez DIAS w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji, którą Skarżący pełnił w toku procesu budowlanego, tj. w toku budowy budynku z zapleczem socjalno-biurowym i magazynowym wraz z budynkiem kotłowi w S.

Należy wyjaśnić, że generalny wykonawca jest podmiotem, który niejako koordynuje kompleksową obsługę inwestycji, przy czym jego rola nie musi polegać na jednoczesnym korzystaniu z własnych środków celem wykonania poszczególnych działań. Generalny wykonawca zasadniczo oferuje inwestorowi organizację i koordynację procesu budowlanego. To na nim ciąży obowiązek wybudowania i oddania obiektu inwestorowi. W tym celu może jednak korzystać nie tylko z własnych środków, ale także (a nawet przede wszystkim) z usług podwykonawców. Współpraca generalnego wykonawcy i inwestora może być ukształtowana wedle potrzeb stron, zgodnie z zasadą swobody umów. To oznacza, że strony tej umowy mogą dopasować zasady współpracy do własnego modelu biznesowego. Rola generalnego wykonawcy polega w istocie bardziej na organizacji procesu budowlanego, nie zaś na wykonaniu prac własnym nakładem. Pośród obowiązków generalnego wykonawcy wymienić można przykładowo weryfikację dokumentacji technicznej, przejęcie terenu budowy i jego zabezpieczenie, przeprowadzenie prac przygotowawczych, koordynację podmiotów uczestniczących realizacji zadania, nadzór nad terminowością prac, ich jakością i zgodnością z projektem, sztuką budowlaną oraz przepisami techniczno-budowlanymi (B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, CIC Kancelaria Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011). Przedstawicielem generalnego wykonawcy na terenie budowy jest kierownik budowy. To on pełni funkcje administracyjne określone w przepisach prawa budowlanego i aktywnie uczestniczy w realizacji inwestycji. W niniejszej sprawie, zgodnie z Umową, na kierownika budowy Generalny Wykonawca powołał M.W., który składając zeznania w charakterze świadka potwierdził pełnienie funkcji kierownika budowy i wykonywanie poszczególnych obowiązków, w tym dokonywania wpisów w dzienniku budowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że rola inwestora w procesie budowlanym nie musi być marginalna nawet wówczas, gdy zawiera umowę ustanawiającą generalnego wykonawcę. To inwestor finansuje zamierzenie budowlane i ma prawo do podejmowania kluczowych decyzji, w tym do wyboru i akceptacji podwykonawców, nadzoru nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy i nad poszczególnymi etapami procesu budowlanego, w tym do weryfikacji jakości wykonanych robót itd. Z Umowy (T I, k. 346 - 346 akt adm.), zawartej pomiędzy Skarżącym a spółką A (inwestorem) wynika, że zamiarem stron było ukształtowanie współpracy tak, by inwestor mógł na bieżąco kontrolować proces budowlany (vide np. pkt. III § 4 Umowy – ustanowienie inspektora nadzoru inwestorskiego w osobie W.K., pkt III § 5 – ustanowienie cotygodniowych spotkań uczestników procesu budowlanego, pkt VII § 2 Umowy – kontrola procesu budowlanego, pkt VII § 6 – akceptacja materiałów budowlanych).

Brak uwzględnienia charakteru Umowy z 15 września 2014 r. zawartej pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Skarżącą, przełożył się także na brak rozróżnienia statusu uczestników procesu budowlanego i wartości dowodowej złożonych przez nich zeznań w kontekście realizacji umowy. Okoliczność - co należy podkreślić - że J.K. pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy potwierdzają zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego, tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego. I tak, zgodnie z oświadczeniem G.G. J.K. wykonywał powierzone roboty budowlane stosownie do przedłożonych umów i zleceń. Wyjaśnił okoliczności rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym wskazując, iż w wyborze generalnego wykonawcy sugerował się jego dobrą opinią wśród podmiotów z branży. Podał również powody zwiększonego nadzoru inwestora nad wydatkowaniem środków przeznaczonych na inwestycję (brak zapłaty podwykonawcy, problemy prywatne generalnego wykonawcy), powołując się m.in. na solidarną odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom. Takie ukształtowanie wzajemnych relacji pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą miało na celu m.in. zabezpieczenie interesów samego inwestora, ale także płynności finansowej związanej z wypłatą wynagrodzeń należnych podwykonawcom.

Zgodnie z zeznaniami M.W. J.K. powierzył mu funkcję kierownika budowy. Opisał również rolę generalnego wykonawcy i kierownika budowy w procesie budowlanym wskazując m.in., że do pełnienia funkcji generalnego wykonawcy nie jest konieczne żadne doświadczenie, zaś pełnienie funkcji kierownika budowy może być powierzone wyłącznie osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia budowlane. Wskazał także, że przebieg prac konsultował zarówno z generalnym wykonawcą jak i inwestorem. Potwierdził także obecność J.K. na budowie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w rzeczywistości, w toku procesu inwestycyjnego najważniejszą osobą na budowie jest jej kierownik. To on odpowiada za wszystkie roboty budowlane, wie kto, kiedy i jakie prace wykonywał na budowie. Poszczególne istotne i wymagane przepisami informacje dotyczące budowy, kierownik budowy winien odnotowywać w dzienniku budowy. Kluczową rolę kierownika budowy w toku realizacji inwestycji w S, potwierdził z kolei inspektor nadzoru inwestorskiego – W.K.. Świadek wskazał, że dla niego stroną na budowie był właśnie kierownik budowy, gdyż to z nim współpracował. Świadek potwierdził również uczestnictwo J.K. w toku inwestycji dotyczącej hali w S.

Funkcję Skarżącego, jako generalnego wykonawcy i jego uczestnictwo w procesie budowlanym potwierdza również w istocie odpowiedź udzielona przez podwykonawcę – firmę D sp. z o.o. z siedzibą w G.

Także inni podwykonawcy w istocie potwierdzili rolę J.K., wskazując, że to z nim zawierali umowy, kontaktowali się z nim lub z ustanowionym przez niego kierownikiem budowy, od niego otrzymywali zapłatę ( tak zeznania m. inn. J.O., P.Z.)

Należy zauważyć, że powyższe dowody korespondują z wyjaśnieniami i oświadczeniami złożonymi przez Generalnego Wykonawcę i Skarżącą w toku postępowania, a także z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka, w których opisał sposób ukształtowania współpracy z inwestorem m.in. co do zakresu wykonanych czynności i ustaleń dotyczących sposobu płatności.

Organ tymczasem swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł na wyjaśnieniach Generalnego Wykonawcy złożonych podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2016 r., które następnie w części odwołał a w części - zmienił. Należy zauważyć, że J.K. podał przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień. Wskazał, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. pozostawał pod wpływem leków, silnych emocji związanych z przesłuchaniem w Urzędzie Skarbowym i trudną sytuacją rodzinną. W ocenie Sądu, opieranie zasadniczych ustaleń faktycznych na wyjaśnieniach złożonych w charakterze strony, które następnie zostały odwołane, narusza zasady dowodzenia a w szczególności zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Organ wyeksponował wartość przedmiotowych wyjaśnień (z 18 sierpnia 2016 r.) wskazując, że były spontaniczne, złożone po pouczeniu o odpowiedzialności karnej i bez ingerencji osób trzecich. Organ wręcz stwierdził, że J.K. przyznał się, że w procesie budowlanym był wyłącznie figurantem. Taką wersję DIAS przyjął za miarodajną dla oceny stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał trudną sytuację życiową skarżącego (vide m.in.: zeznania partnerki życiowej Skarżącego, oświadczenie G.G). Nie sposób także pominąć, że zarówno wyjaśnienia z 18 sierpnia 2016 r., jak i późniejsze wyjaśnienia złożone do protokołu Skarżący składał w charakterze strony. W obu przypadkach zostały zatem złożone za jego zgodą (w pierwszym – na wyraźne pytanie organu podatkowego), w drugim - samorzutnie (dobrowolnie). Nie ma podstaw, by przypisywać większą wiarygodność wyjaśnieniom Skarżącego z 18 sierpnia 2016 r. niż tym z 12 września 2016 r. Groźba odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań dotyczy obu tych przypadków i powinna tym bardziej wpływać na ocenę tych dowodów w sytuacji, gdy strona świadomie (także przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który ma świadomość skutków złożenia zeznań nieodpowiadających prawdzie) wycofuje lub zmienia zeznania pierwotne, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Nie sposób również podzielić argumentacji, że nie jest wiarygodnym uzasadnienie przyczyny zmiany wyjaśnień przez skarżącego (emocje, trudna sytuacja, leki, obawa związana z ujawnieniem przez organ niezaewidencjonowanych robót). Uwzględnienia wymaga okoliczność, że Skarżący jest osobą w zaawansowanym wieku, borykającym się z trudną sytuacją życiową. Nie przekonuje również argument organu, że dla wieloletniego przedsiębiorcy wizyta w Urzędzie Skarbowym nie jest sytuacją nadzwyczajną. W realiach niniejszej sprawy, szczególnie w kontekście sytuacji J.K.– okoliczność przesłuchania mogła, w ocenie Sądu, spowodować rozstrój percepcji strony.

Dodatkowo, nie przekonuje argumentacja organu, że J.K. nie realizował umowy stanowiącej podstawę wystawienia spornej faktury, bo nie był znany pracownikom wykonawców robót. Trudno przyjąć, że w tak skomplikowanym procesie, jakim jest proces budowlany, wszystkie uczestniczące w nim osoby będą się znały. Szczególnie osoby pozostające w tak dalekiej relacji, jaką jest relacja generalny wykonawca – pracownik podwykonawcy. Z zeznań złożonych przez poszczególnych pracowników wynika nie tylko to, że osoby te nie znały nie tylko generalnego wykonawcy, ale nawet kierownika budowy.

Reasumując, w powyższych okolicznościach nie sposób przyjąć – tak jak uczyniły to organy podatkowe - że J.K. nie realizował w ogóle umowy generalnego wykonawstwa. Część robót realizował bowiem samodzielnie, część zaś za pośrednictwem podwykonawców. Nie można zatem uznać, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług.

Trzeba też przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerencji w kształt relacji gospodarczych, nawiązanych pomiędzy kontrahentami – w tym przypadku Skarżącego i inwestora. Mogą jedynie zdziałane przez te podmioty czynności ocenić z perspektywy art. 199a § 1 O.p.

Należy zauważyć, iż część argumentacji organu dotyczy niewystarczającego zaplecza technicznego Skarżącego dla wykonania szeroko rozumianych usług budowlanych. W tym kontekście, nietrafną jest argumentacja, że dotychczas wykonywane przez Skarżącego usługi obejmowały niewielki – w porównaniu do realizacji budowy hali w S – zakres prac. Decyzję o doborze generalnego wykonawcy, na podstawie posiadanej wiedzy o firmie skarżącego i po analizie złożonej przez niego oferty, podjął inwestor. Dodatkowo nie sposób pominąć, że na podstawie Umowy z 15 września 2014 r., na Generalnym Wykonawcy spoczywała szeroka odpowiedzialność za jakość wykonanych usług, ewentualne wady inwestycji, szkody powstałe w związku z jego działaniem bądź zaniechaniem lub działaniem bądź zaniechaniem podwykonawców, utrzymanie i ochronę materiałów i urządzeń znajdujących się na terenie budowy oraz zagrożenie dochodzenia kar umownych w przewidzianych w Umowie przypadkach (vide: np. pkt XI i XII Umowy). Również w kontekście tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego nie jest zasadnym twierdzenie organów, że działalność Generalnego Wykonawcy była w tym zakresie pozorna a sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził naruszenie art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a oraz art. 210 w zw. z art. 124 O.p.

Końcowo należy również podzielić zarzuty Skarżącej, dotyczące samej decyzji, jej konstrukcji m.in. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego w kontekście ustalenia, że J.K. nie mógł wykonać robót objętych spornymi fakturami. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał bowiem szerokiego i wysoce szczegółowego omówienia treści przeprowadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Wskazane jednak wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego nie zostały usunięte przez organ poprzez analizę całego postępowania dowodowego. Charakter umowy o generalne wykonawstwo ma tu znaczenie kardynalne przy doborze i ocenie dowodów. Należy podkreślić, że decyzja winna być sporządzona tak, by Strona mogła dokonać jej weryfikacji i w ten sposób skorzystać z gwarantowanego jej prawa do obrony. To natomiast jest możliwe dopiero wówczas, gdy organ wypowie się jasno co do wyników postępowania i należycie uzasadni swoje stanowisko. Jakkolwiek organ odwoławczy wskazał dowody, które przemawiają przeciwko samodzielnemu wykonaniu robót przez Skarżącego, lecz pominął okoliczność, że umówione roboty zostały wykonane przy udziale podwykonawców lub innych osób.

Z powyższych względów, dostrzegając liczne naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.uchylił w całości zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd rozważał również zastosowanie art. 134 P.p.s.a. - uznał jednak, że Skarżący ma prawo domagać się uznania przychodu z zakwestionowanych faktur jako przychodu z działalności gospodarczej, uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne, bowiem tylko ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie (z uwzględnieniem rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1/19) pozwoli na podjęcie rozstrzygnięcia wolnego od wad procesowych a w konsekwencji prawidłowego pod względem materialnym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności – organ powinien - po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego i zbadaniu wszelkich okoliczności sprawy - dokonać analizy wyników postępowania w kontekście charakteru zawartej pomiędzy Skarżącą a Generalnym Wykonawcą Umowy. Należy przy tym uwzględnić argumentację zawartą w wyrokach WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1241/18, I SA/Wr 1240/18 i I SA/Wr 1/19, bowiem wyrażone w nich stanowisko ma ścisły związek z rozstrzyganą sprawą. Oceniając skutki podatkowe, organ powinien rozważyć, czy zasadnym było zakwestionowanie praw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Podjęte rozstrzygnięcie powinno znaleźć odzwierciedlenie w decyzji sporządzonej w sposób rozstrzygający a nie sprawozdawczy, stosownie do wymogów przewidzianych w treści art. 210 § 4 O.p.