Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ I instancji) określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz maj 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Decyzja ta została doręczona w dniu [...].

Postanowieniem z [...] organ ten nadał własnej nieostatecznej decyzji [...] rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazano, że odpowiednio w dniach 29 maja 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r. dokonano na rachunek bankowy Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, wykazanego w składanych przez tę Spółkę deklaracjach VAT-7. Decyzją z [...], określono zaś kwoty faktycznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2015 r. W związku z powyższym stosownie do art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) podniesiono, że nienależny zwrot podatku stanowi zaległość podatkową.

Następnie powołując brzmienie m.in. art. 239b § 1 pkt 2 o.p. wskazano, że posiadany przez Spółkę majątek w postaci samochodu osobowego marki [...] nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Dodatkowo, w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2016-2017 stwierdzono, że Spółka wykazywała ujemną wartość danych dotyczących: stosunku pomiędzy wartością aktywów ogółem do zobowiązań ogółem oraz kapitału własnego, jak również stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Od 2015 r. Spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie jej zobowiązań. Ponadto m.in. w 2018 r. oraz w okresie od stycznia do maja 2019 r. nie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 żadnych przychodów z tytułu sprzedaży lub świadczenia usług.

W ocenie organu I instancji, dokonując zestawienia zaprezentowanych okoliczności do stanu zaległości w podatku do towarów i usług na kwotę [...] zł wraz z odsetkami na kwotę [...] zł stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostało, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

2.2. W zażaleniu z 31 lipca 2019 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 239a o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie nakłada na podatnika obowiązku podlegającego egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja ta orzeka bowiem o prawie majątkowym przysługującym podatnikowi od Skarbu Państwa. Z tych też względów zastosowanie art 239a o.p. wobec rzeczonej decyzji jest niedorzeczne i niezgodne z prawem.

Jednocześnie Spółka nadmieniła, że decyzja z [...] została zaskarżona i w związku z tym nie jest ostateczna.

2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W świetle powyższego stwierdzono, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej i nadającej się do wykonania w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W decyzji z [...] uznano, że uprzednio dokonane na rzecz Spółki zwroty podatku od towarów i usług kwiecień i maj 2015 r. okazały się nienależne. W efekcie powstało uszczuplenie podatkowe podlegające ze strony Spółki obowiązkowi wpłaty. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 1 oraz § 2 o.p. nienależnie otrzymany zwrot podatku stanowi zaległość podatkową.

Wobec powyższego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...], nadaje się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, co oznacza, że mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Użyty w powołanym analizowanym przepisie zwrot "nie podlega wykonaniu" ma znacznie szerszy zakres i należy go rozumieć jako wszelkie działania mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z treścią decyzji.

Ponadto o możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zwrotu podatku VAT, świadczy również treść art. 239d o.p., zgodnie z którym nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokości zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że odnośnie do spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 o.p. (choć w tym zakresie Spółka nie podniosła żadnych zarzutów) nie stwierdzono nieprawidłowości.

Przesłanki określone w przywołanym art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie już jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem warunkiem koniecznym jest również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Podkreślono, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w jej art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie.

Ponadto zauważono, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 o.p. należą do dwóch różnych kategorii. Wymienione w punktach 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny, co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w punkcie 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia.

W świetle powyższego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 o.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że majątek ruchomy, jaki posiada Spółka to samochód osobowy[...] r. prod. [...]. Jak ustalił organ I instancji wartość rynkowa takiego pojazdu uznanego za zabytkowy nie przekracza kwoty [...] zł. Jednakże w większości przypadków oscyluje w granicach [...] zł - [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2017 r. w aktywach trwałych - środki transportu na dzień 31 grudnia 2017 r. Spółka wykazała "0". Spółka nie posiada nieruchomości.

Mając na względzie powyższe stwierdzono, że Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (należność główna w łącznej kwocie [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co oznacza, że tym samym została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek warunkujących nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie także i ona została przez organ podatkowy I instancji uzasadniona.

Z akt sprawy wynika, że w deklaracji CIT-8 - zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016, 2017 i 2018, skarżąca wykazała sukcesywnie stratę odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł, oraz [...] zł.

Z analizy sprawozdań finansowych za 2016 r. i za 2017 r. wynika, że wartość jej zobowiązań znacznie przekraczała wartość aktywów (majątku Spółki) odpowiednio było to [...] zł oraz [...] zł.

Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do maja 2019 r. Spółka nie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 przychodów ze sprzedaży i świadczenia usług. Również w plikach JPK nie odnotowano transakcji zakupów od Spółki.

W świetle powyższego stwierdzono, że wysokość istniejących zaległości (należność główna w łącznej wysokości [...] zł - różnica pomiędzy dokonanymi zwrotami VAT, a określonym w decyzji zwrotem podatku) wraz z należnymi odsetkami w wysokości [...] zł, pozostających w związku z faktem, że Spółka ich nie reguluje, brak ujawnionego majątku poza wskazanym pojazdem marki [...], brak dochodów, ujemny wynik finansowy za 2016 r. i 2017 r., świadczą o tym, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że strona nie uiści ich dobrowolnie.

Dodatkowo zauważono, że sama okoliczność wykazanych w toku postępowania wymiarowego nieprawidłowości (ich skala i charakter) świadczące o działaniu na szkodę Skarbu Państwa, również uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika od ich uregulowania.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów art. 239a i 239b § 1 oraz art. 52 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm..- u.p.e.a.) poprzez uznanie, że decyzja z [...] w sprawie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. jest decyzją podlegającą wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej,

2) naruszenie przepisów art. 122, 216, 217 § 2, 233 § 1 w zw. z art. 239 o.p. przez nierozpoznanie istoty zarzutów podatnika, niewyjaśnienie istoty sprawy i brak jasnego rzeczowego i pozwalającego na weryfikację postanowienia, uzasadnienia prawnego,

3) naruszenie art. 122 i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p., przez brak wykazania, jaką wartość posiadają poszczególne składniki majątkowe będące własnością podatnika.

W uzasadnieniu podano, że w zażaleniu podatnik podnosił, iż decyzja z [...] nie jest decyzją, o której mowa w art. 239a i art. 239b o.p. i z tego powodu postanowienie jest wadliwe.

W odniesieniu do stawianych przez podatnika zarzutów, organ wypowiedział się lakonicznie, nie wyjaśniając podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a także popełniając szereg błędów, co do powołania podstaw prawnych oraz wyciąganych wniosków. Wbrew obowiązkom ustawowym organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutu podatnika, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu orzeczenia, przez co naruszył art. 122, art. 217 § 2, art. 233 w związku z art. 239 o.p.

Po pierwsze organ posługuje się sformułowaniami, które nie są sformułowaniami zawartymi w Ordynacji podatkowej i ich nie wyjaśnia (zwroty nienależne, uszczuplenie).

Po wtóre, wyjaśnienie organu zawiera sformułowania nieprawdziwe co do faktów, polegające na uznaniu, że w decyzji z [...] uznano że zwroty podatku były nienależne. Nie można twierdzić, że decyzją uznano zwroty podatku za nienależne, skoro w decyzji dokonuje się jedynie określenia wysokości podatku i to na korzyść podatnika, wskazując kwoty jakie należne mu są za kwiecień i maj 2015 r.

Dalej podano, że kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie jaka decyzja nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji. Nie może być wątpliwości, iż chodzi nie o treść uzasadnienia decyzji, lecz o jej rozstrzygnięcie

(petitum), albowiem wnioski i konkluzje uzasadnienia decyzji nie mogą być realizowane w egzekucji, tylko stanowcze postanowienie zawarte w rozstrzygnięciu może być przedmiotem egzekucji. Decyzja, o której mowa w art. 239a o.p., w treści rozstrzygnięcia musi nakładać na podatnika skonkretyzowany nakaz powinnego zachowania się, tylko bowiem nakaz określonego zachowania się może być uznany za nałożenie na podatnika obowiązku w rozumieniu ww. przepisu.

Nie może ulegać wątpliwości, iż decyzja, która w treści swego rozstrzygnięcia nie wskazuje podatnikowi skonkretyzowanego świadczenia, które ma spełnić podatnik i które to świadczenie może zostać zgodnie z treścią rozstrzygnięcia wyegzekwowane w trybie egzekucyjnym, nie może uzyskać rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

5. Przepis art. 239a o.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Natomiast jeśli wystąpią przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 omawianej ustawy to, zgodnie z § 3, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia, zaś w myśl § 4 na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Zatem rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany jedynie decyzji nieostatecznej i nadającej się do wykonania w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpatrywanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] określającej skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni oraz za maj 2015 r. w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Zatem już z treści rozstrzygnięcia tej decyzji wynika, że modyfikowała ona wielkość podatku naliczonego zadeklarowanego przez podatnika i określała prawidłową kwotę podatku naliczonego do zwrotu.

W stanie faktycznym sprawy, na rzecz strony dokonano zwrotu podatku zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową. W dniach 29 maja 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r. dokonano na rachunek bankowy Spółki zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za maj 2015 r. w wysokości [...] zł, wykazanego w składanych przez tę Spółkę deklaracjach VAT-7.

Z kolei przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało zasadności zwrotu wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych. W takim przypadku zwrot podatku był nienależny.

Zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 1 o.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji (...).

W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe.

Zaistnienie zatem przesłanek z art. 239b § 1 lub 2 o.p. oraz istnienie nienależnego zwrotu podatkowego, który został wypłacony podatnikowi, a który traktować należy na równi z zaległością podatkową, daje podstawę do uznania, że decyzja nadawała się do wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji mógł jej zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności (vide: wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1652/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzecenia.nsa.gov.pl.).

Ponadto o możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zwrotu podatku VAT, świadczy treść art. 239d o.p., zgodnie z którym nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p

Skoro przepis ten stanowi, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zwrotu jest wyłączone jedynie w przypadku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., to co do zasady instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma zastosowanie również do decyzji w sprawie zwrotu podatku.

Wobec powyższego niezasadne okazały się być zarzuty naruszenia art. 239a oraz art. 52 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a.

6. Przechodząc dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17 wskazać należy, że - jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

7. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (należność główna w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę) do majątku podatnika. Z ustaleń organu wynika, że majątek ruchomy, jaki posiada Spółka to samochód osobowy [...], r. prod. [...]. Jak ustalił organ I instancji wartość rynkowa takiego pojazdu uznanego za zabytkowy nie przekracza kwoty [...] zł. Jednakże w większości przypadków oscyluje w granicach [...] zł - [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2017 r. w aktywach trwałych - środki transportu na dzień 31 grudnia 2017 r. Spółka wykazała "0". Spółka nie posiada nieruchomości.

Spółka nie posiada zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 o.p. uznać należy za bezpodstawny.

8. W § 2 wskazanego artykułu, ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11; wyrok NSA z 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...]zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Organ I instancji dokonał także szczegółowej analizy dochodów Spółki w oparciu o dane wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2016-2018 i stwierdził, że Spółka wykazuje sukcesywnie stratę odpowiednio w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł. Z kolei z analizy sprawozdań finansowych za 2016 r. i za 2017 r. wynika, że wartość zobowiązań Spółki znacznie przekraczała wartość aktywów (majątku Spółki) odpowiednio było to - [...] zł oraz - [...] zł.

Nadto Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019, sygn. akt I SA/Łd 816/2018).

Dlatego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 2 o.p.

9. Wobec powyższego bezpodstawne pozostają także zarzuty naruszenia art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ odwoławczy także nie naruszył art. 217 o.p., albowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w tymże przepisie, także uzasadnienie faktyczne i prawne.

10. Z tych wszystkich względów, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.