Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 127/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 6, 227, 200, 122, 123, 188, 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "NUS"), na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), decyzją z [...] listopada [...] r. określił HR. (zwany dalej: "Skarżący") za:

- III kwartał 2011 r. - nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 16.102 zł;

- IV kwartał 2011 r. – nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 13.935 zł;

- I kwartał 2012 r. - nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 17 930 zł;

- II kwartał 2012 r. - nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 10.510 zł;

- III kwartał 2012 r. - VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego – 8.026 zł;

- IV kwartał 2012 r. VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego - 6 585 zł.

NUS zwrócił uwagę, że 17 i 18 lipca 2014 r. na wniosek NUS w T. wobec Skarżącego przeprowadzono czynności sprawdzające, w celu ustalenia, czy uwzględnił on w rozliczeniu VAT od sierpnia 2011 r. do grudnia 2012 r. faktury zakupowe wystawione przez firmę TC. w T. (zwana dalej: "Kontrahentem"). Ustalono, że Skarżący w ww. okresie ujął w ewidencji zakupów 22 faktury od ww. Kontrahenta za zakupy usługi transportowej na łącznie 65.404,10 zł. Skarżący dodatkowo w rejestrze nabyć za III kwartał 2011r. (poz. rej.: 31/347/ZK, 38/348/ZK, 51/349/ZK) zaewidencjonował faktury z: 15.07.2011 r. nr 40/T/7/2011, 20.07.2011 r. nr 59/T/7/2011, 25.07.2011 r. nr 66/T/7/2011 od kontrahent: TC. za usługi transportowe, a na dokumentach źródłowych, tj. fakturach jako wystawcę wskazano Kontrahenta, przy czym numery faktur są zgodne z numerami faktur w rejestrze.

NUS przyjął za oczywistą pomyłkę zaewidencjonowanie ww. 3 faktur jako wystawionych przez męża Kontrahenta zamiast przez Kontrahenta. NUS porównał też dane z deklaracji VAT-7K Skarżącego z ewidencjami VAT za ww. okresy i stwierdził, iż VAT naliczony wykazany w rejestrach nabyć za III, IV kwartał 2011 r. oraz IV kwartał 2012 r. nieprawidłowo przeniesiono do deklaracji VAT-7K za powyższe okresy.

Według NUS transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc Skarżący, obniżając VAT należny o naliczony wynikający z tych faktur, naruszył art. 86 ust, 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Skoro ww. transakcji nie dokonano, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego.

NUS zwrócił ponadto uwagę na naruszenie przez Skarżącego art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość VAT należnego, VAT naliczonego obniżającego VAT należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. NUS na podstawie materiału dowodowego i na mocy art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") uznał rejestr nabyć za III, IV kwartał 2011r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r. w części dotyczącej faktur od Kontrahenta za nierzetelne, a rejestrów tych nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż faktury wystawione od lipca 2011 r. do listopada 2012 r. przez Kontrahenta dotyczą zdarzeń gospodarczych, których nie dokonano. Kontrahent w ww. okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. VAT wynikający z tych faktur w ujęciu miesięcznym był każdorazowo wyższy i znacząco odbiegał od tego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Przyjęta przez Kontrahenta bierna postawa w toku prowadzonych czynności wskazywała na brak jej zainteresowania w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności mogących świadczyć o wykonaniu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. O procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczy też miesięczna numeracja faktur. Dodatkowo analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 w porównaniu z kwotami na dokumentach wskazuje na fikcyjność tych faktur. Przykładowo w sierpniu 2011 r. Kontrahent nie zadeklarował sprzedaży, a organ podatkowy pozyskał 3 faktury wystawione na rzecz Skarżącego (nr 12/T/8/2011, 34078/2011 i 49/T/8/2011), co wskazuje na wystawienie co najmniej 49 faktur. Kontrahent nie rozliczył też VAT należnego z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur i nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym do wykonywania usług z ww. faktur ani pojazdem, którym można byłoby świadczyć usługi transportowe towarów wymagających zapewnienia odpowiednich warunków (np. odpowiedniej temperatury). Dodatkowo Kontrahent deklarował zerowe lub znacznie niższe wartości VAT należnego, niż wynikało to z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, a zanim Kontrahent rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych tożsamą działalność gospodarczą prowadził jej mąż - J. Kontrahent była pełnomocnikiem męża i w rzeczywistości to ona zajmowała się prowadzeniem w imieniu męża działalności gospodarczej. Posiadane przez męża Kontrahenta pojazdy od 01.07.2011 r. do 31.12.2012 r. nie były przystosowane do transportu wyrobów farmaceutycznych i nie spełniały wymagań wskazanych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 26 lipca 2002 r. w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U. z 2002 r., Nr 144 poz. 1216). Skoro pojazdy nie spełniały wskazanych i wymaganych warunków transportu, nie były w stanie zapewnić stałej temperatury przewożonego towaru (15-25°C) w okresie letnim, gdzie temperatura powietrza bardzo często jest znacznie wyższa niż 25°C, a w okresie zimowym znacznie niższa niż 15°C, nie można uznać, że usługi wykonano.

Ponadto osoby zatrudnione w okresie objętym postępowaniem w firmie Skarżącego: B. G., W. S, A. D., M. S, A. S. zeznali, że nie znają Kontrahenta ani osób z nią związanych; nie wskazali okoliczności mogących świadczyć o tym, że Kontrahent świadczył w rzeczywistości usługi transportowe na rzecz Skarżącego. Nikt z nich nie widział auta, które mogłoby należeć do Kontrahenta. Z zeznań wynika, że Skarżący przy dostarczaniu wytworzonych produktów do odbiorców korzystał z usług firm kurierskich: Opek, Fedex.

Powyższe potwierdzają informacje wynikające z dokumentów przesłanych do NUS przez F. sp. z o.o. (dawniej OPEK sp. z o.o.) z których wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym 534 razy nadawał przesyłki kurierskie w O., z czego w 481 przypadkach odbiorcami przesyłek były podmioty z branży farmaceutycznej (hurtownie farmaceutyczne, apteki). Stanowi to 90,07% wszystkich wykonanych na zlecenie Skarżącego dostarczeń przesyłek.

DIS, mając na uwadze zeznania świadków i informacje uzyskane od firmy kurierskiej, stanął na stanowisku, że nie potwierdzają one stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Kontrahent wykonywał na rzecz Skarżącego usługi transportowe. Dodatkowo dowody pozyskane za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej i od DUKS, bezsprzecznie wskazują, że Kontrahent przez kilka następujących po sobie lat wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Kontrahent wystawiała faktury zarówno jako pełnomocnik prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko męża, jak i prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem. Z treści materiałów przesłanych przez DUKS wynika, że Kontrahent już przed 2011 r. wystawiała m.in. na rzecz Skarżącego faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Dodatkowo wartość usług transportowych rzekomo wykonanych przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego średnio kilkunastokrotnie przewyższa wartość usług transportowych wykonanych przez OPEK.

DIS, mając to na uwadze, zgodził się z NUS, iż faktury wystawione w ww. okresie przez Kontrahenta nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli są to tzw. "puste" faktury. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W sprawie zaszło szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego z ww. Kontrahentem. Skarżący zdawał sobie sprawę, iż transakcje te stanowią co najmniej nadużycie podatkowe i nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Poza spornymi fakturami i informacją z banku o dokonaniu płatności tytułem "zaliczka" na rachunek bankowy Kontrahenta, Skarżący nie przedstawił innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Dokonywanie częściowej płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług transportowych.

DIS za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdy w okolicznościach sprawy istotne było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego - czy Kontrahent rzeczywiście wykonał na rzecz Skarżącego usługi transportowe wskazane w treści spornych faktur, a nie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p., zwracając uwagę, iż Skarżący całkowicie pominął wcześniejszą treść zeznań Kontrahenta, świadomie i celowo zwracając uwagę tylko na ten ich fragment, który jest korzystny Skarżącemu. Natomiast Skarżący, stawiając tezy odmienne od ustaleń organu, nie przedstawił środków dowodowych, które uprawdopodobniłyby jego twierdzenia dotyczące rzetelności transakcji wskazanych na spornych fakturach.

DIS, mając na uwadze zarzut "dokonania interpretacji dowodów w sposób wykraczający poza osnowę dowodów", wyjaśnił, że z uzasadnienia decyzji NUS nie wynika, że Kontrahent nie jest firmą kurierską. NUS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, m.in. zeznania świadków nie potwierdziły stanowiska Skarżącego, że Kontrahent wykonywał usługi transportowe. Z zeznań świadków nie wynika też, że nazywają oni firmami kurierskimi kontrahentów oferujących usługi transportowe. Wbrew twierdzeniom Strony nie jest prawdą, iż świadkowie nie mają wiedzy odnośnie organizacji transportu w firmie Skarżącego.

DIS za chybiony uznał zarzut, że wnioski NUS wyciągnięte z zeznań Skarżącego są tendencyjne i wynikające z braku obiektywizmu. NUS nie negował wpłacania zaliczek na rachunek bankowy Kontrahenta, a wskazał jedynie, iż zaliczki te nie stanowią 10% wartości usługi, a także, że nie stanowią dowodu, że sporne usługi wykonywał Kontrahent. DIS nie zgodził się też z zarzutem pominięcia oświadczeń kontrahentów Skarżącego, spisu środków trwałych i potwierdzenia dokonania płatności zaliczek na rachunek Kontrahenta. NUS w decyzji szczegółowo wyjaśnił, że oświadczenia nabywców potwierdzają dostarczenie towaru.

DIS, odnosząc się do zarzutu, że NUS oparł wnioski wyłącznie na decyzjach DUKS z [...] września [...] r. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T., wyjaśnił, że NUS oparł swoją decyzję na całości materiału dowodowego, nie nadając dowodom pierwszeństwa czy szczególnej wartości. Decyzja DUKS jest tylko jednym z wielu dowodów.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów kluczowych w sprawie - brak przesłuchania Kontrahenta, jego męża i syna oraz pozyskania od tych osób dokumentacji mającej związek ze sprawą, co miało istotne znaczenie. NUS pozyskał od innych instytucji dowody z przesłuchania Kontrahenta i mając na uwadze, iż ww. świadkowie uchylali się od składania wyjaśnień, a także ze względu na przedłużający się czas trwania postępowania, NUS odstąpił od ponownej próby przesłuchania ww. osób. Skarżący na żadnym etapie postępowania, poza wnioskiem o jego przesłuchanie, nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych osób. Skarżący nie wskazał też informacji bądź źródeł informacji mogących przyczynić się do pozyskania dowodów w sprawie. Przeprowadzenie więc żądanych czynności procesowych w postaci ww. dowodów należy uznać za zbędne w stanie faktycznym sprawy, gdyż zgromadzony już materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji w zakresie prawa do odliczenia przez Skarżącego VAT naliczonego z kwestionowanych faktur zakupu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego sformułowanego w odwołaniu, dotyczącego przeprowadzenia dowodów kluczowych w sprawie dowodów - zeznań Kontrahenta, jej męża i syna oraz pozyskania od tych osób dokumentacji mającej związek ze sprawą;

2. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji DIS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

3. art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i niewystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które w swojej decyzji uznaje za fikcyjne, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

4. art. 122 O.p, w zw. z art. 191 Op. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. wykraczający poza dopuszczoną swobodę, interpretując materiał dowodowy:

- w sposób sprzeczny z treścią i brzmieniem dowodów: zeznań Kontrahenta złożonych 22 listopada 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B., wyroku Sądu Rejonowego w T. VIII [...]; - w sposób wykraczający poza osnowę dowodów podporządkowując wynik tej interpretacji do założeń, którymi organ podatkowy kierował się od początku prowadzenia postępowania tj. że faktury wystawione przez kontrahenta strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: zeznań wszystkich świadków i Skarżącego, informacji uzyskanej od F.;

- pomijając treść dowodów, które w najwyższym stopniu uprawdopodabniają twierdzenie, iż transporty towarów sprzedawanych przez Skarżącego były dokonywane przez przewoźnika zewnętrznego oraz że dokonywano ich za pośrednictwem Kontrahenta: oświadczeń odbiorców towarów od Skarżącego, spisu środków trwałych strony w okresie objętym postępowaniem, potwierdzenia przelewów zaliczek na rachunek Kontrahenta;

- opierając wnioski wyłącznie na decyzji DUKS z [...] września [...] r., która w zakresie, w którym dotyczy Skarżącego, jest wadliwa.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1035/17 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

WSA w wyroku tym stwierdził, że DIS, wydając zaskarżaną decyzję [...] grudnia 2016 r. działał pośpiesznie, bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wiązało się z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. Naruszenie ww. przepisów jest o tyle istotne, że DIS nie uwzględnił wniosków dowodowych przedkładanych przez Skarżącego, wydając w tym zakresie [...] grudnia 2016 r. postanowienie w trybie art. 188 O.p. oraz wyłączając z akt sprawy materiał dowodowy, który zdaniem DIS przemawiał w znacznej części za prawidłowością stanowiska organu pierwszej instancji.

WSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1035/17 stwierdził ponadto, że skoro DIS miał świadomość, że zbliża się termin przedawnienia części zobowiązań podatkowych w VAT, to powinien ww. kwestię w sposób należyty wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej [...] grudnia 2016 r., a doręczonej już po upływie terminu przedawnienia – 4 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności VAT za III kwartał 2011 r. upływał w październiku 2011 r., albowiem podatnicy w myśl art. 103 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązani byli do wpłacania VAT za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do ww. zobowiązania upływał, co do zasady z końcem 2016 r. Termin płatności VAT za IV kwartał 2011 r. przypadał na styczeń 2012 r. (termin przedawnienia z końcem 2017 r.), terminy płatności VAT za I, II, III kwartał 2012 r. odpowiednio przypadały w kwietniu 2012 r., lipcu 2012 r. i październiku 2012 r. (termin przedawnienia z końcem 2017 r.). Natomiast w przypadku płatności VAT za IV kwartał 2012 r. przypadał na styczeń 2013 r., a więc 5 letni termin przedawnienia upłynie z końcem 2018 r.

Sąd uznał zatem, iż kwestia ewentualnego przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT była więc nadrzędna w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby DIS w jakikolwiek sposób odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności w zakresie zobowiązania w VAT za III kwartału 2011 r. Zaniechanie zbadania powyższej kwestii przez DIS stanowi wadliwość proceduralną mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważył przy tym, w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo NUS z 6 września 2016 r., z którego wynika, że Skarżącego, na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomiono, że 29 sierpnia 2016 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od III do IV kwartału 2011 r. oraz od I do IV kwartału 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym niemniej w aktach sprawy nie ma innych dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych (korektach) VAT-7K przez Skarżącego za okres III – IV kwartał 2011 r. oraz I – IV kwartał 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

W związku z powyższym WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r. uznał, że DIS w toku prowadzonego postępowania nie zbadał wszechstronnie sprawy w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym przede wszystkim za III kwartał 2011 r., jak również nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle argumentacji w tym zakresie, nie tłumaczy w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości, stanowiska organu co do tego, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe w VAT za III kwartał 2011 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej DIS od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA stwierdził, że brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska WSA odnośnie do tego, że niewyjaśnienie przez DIS w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją implikuje ocenę, jakoby organ odwoławczy zagadnienia tego nie przeanalizował, co - zdaniem WSA - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA wskazał, że Sąd I instancji pominął okoliczność, iż w aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo z 30 sierpnia 2016 r. (k. 80/766), z którego wynika, iż Urząd Skarbowy w L. postanowieniem z [...] sierpnia [...] r. wszczął postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych (korektach) VAT-7K Skarżącego za III-IV kwartał 2011 r. oraz I-IV kwartał 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.). W oparciu o powyższe NUS pismem z 6 września 2016 r. (k. 81/768) zawiadomił - w trybie art. 70c O.p. - Skarżącego, że z datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 29 sierpnia 2016 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe (III-IV kwartał 2011 r., I-IV kwartał 2012 r.).

Następnie NSA stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy słuszne jest stanowisko Strony przedstawione w skardze do WSA, a zaakceptowane przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku, jakoby postępowanie DIS, który przed wydaniem decyzji nie doręczył Stronie postanowienia w zakresie odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia ww. dowodów z przesłuchania świadków: D. O., J. O. i A. O., a następnie nie wyznaczył Stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA, dokonując oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją DIS, powinien wziąć pod uwagę cały materiały dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, przede wszystkim pismo Urzędu Skarbowego w Legionowie z 30 sierpnia 2016 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "P.p.s.a."), bowiem sprawa była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne.

Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną - por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 (orzeczenie to, jak i inne powoływane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających.

W pierwszym rzędzie Sąd odniesie się zatem do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności VAT za III kwartał 2011 r. upływał w październiku 2011 r., albowiem podatnicy w myśl art. 103 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązani byli do wpłacania VAT za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do ww. zobowiązania upływał, co do zasady z końcem 2016 r. Termin płatności VAT za IV kwartał 2011 r. przypadał na styczeń 2012 r. (termin przedawnienia z końcem 2017 r.), terminy płatności VAT za I, II, III kwartał 2012 r. odpowiednio przypadały w kwietniu 2012 r., lipcu 2012 r. i październiku 2012 r. (termin przedawnienia z końcem 2017 r.). Natomiast w przypadku płatności VAT za IV kwartał 2012 r. przypadał na styczeń 2013 r., a więc 5 letni termin przedawnienia upłynie z końcem 2018 r.

A zatem kwestia ewentualnego przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT była więc nadrzędna w sprawie.

Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., zapadłego w niniejszej sprawie, w aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo z 30 sierpnia 2016 r. (k. 80/766), z którego wynika, iż Urząd Skarbowy w L. postanowieniem z [...] sierpnia [...] r. wszczął postępowanie przygotowawcze pod sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych (korektach) VAT-7K Skarżącego za III-IV kwartał 2011 r. oraz I-IV kwartał 2012 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.. W oparciu o powyższe NUS pismem z 6 września 2016 r. (k. 81/768) zawiadomił - w trybie art. 70c O.p. - Skarżącego, że z datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 29 sierpnia 2016 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe (III-IV kwartał 2011 r., I-IV kwartał 2012 r.).

W ocenie Sądu nie istnieją jakiekolwiek podstawy do podważenia wiarygodności tego pisma jako dowodu potwierdzającego wszczęcie postępowania karnego skarbowego we wskazanym powyżej zakresie. Mimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS nie odniósł się w żaden sposób do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją, jednakże zagadnienie to było przedmiotem rozważań NUS, który przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie, wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2011 r., na skutek ziszczenia się w niniejszej sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA, z akt sprawy nie wynika przy tym, aby w jakimś zakresie okoliczności faktyczne, czy podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ww. okres rozliczeniowy były sporne pomiędzy organem a Stroną.

A zatem Sąd uznaje, iż w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. DIS jednak winien był opisać powyższe okoliczności w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż – jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 378/10, LEX nr 1080530 - "Kwestia przedawnienia zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia. Dlatego też - w szczególności w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w powyższym zakresie - powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.". Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż w aktach sprawy znajdował się dowód skutecznego zawieszenia postępowania, Sąd uznaje, iż było to uchybienie procesowe, które nie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Następnie Sąd ustosunkuje się do zarzutów podniesionych w skardze.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przez DIS art. 200 § O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało realny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdza, że jest bezzasadny.

Sąd wskazuje przy tym, iż odnośnie tego zarzutu wypowiedział się w niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/18. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponownie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w powyższym wyroku przez NSA.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., na skutek zaniechania przez DIS zawiadomienia Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jednakże – jak przesądził NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/18 - nie mogło ono mieć istotnego wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że w myśl art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cytowany przepis jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Jest to prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji, przy czym żaden z nich nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. Uchybienie temu przepisowi (art. 200 § 1 O.p.) uznaje się jednak za naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 - dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach postępowania odwoławczego co do zasady nie przeprowadzono nowych dowodów. Jedynym nowym dokumentem znajdującym się w aktach sprawy, nieznanym Skarżącemu, było stanowisko NUS wydane w trybie art. 227 O.p., przekazane DIS wraz z odwołaniem. Należy jednak ocenić, że brak możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do tych materiałów przez Skarżącego nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotowa wypowiedź NUS sprowadzała się do oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów; nie zawarto w niej nowych argumentów prawnych, jak i nie powoływano żadnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. Strona przed wydaniem decyzji organu I instancji miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego i z możliwości tej skorzystała.

Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/18, wniosek dowodowy, zawarty przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji NUS dotyczył żądania przesłuchania w charakterze świadków: D. O., J. O. i A. O. Podkreślenia przy tym wymaga, że wniosek taki Skarżący formułował jeszcze na etapie postępowania przed NUS, który w wydanej decyzji w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko w zakresie rzeczywistej możliwości przeprowadzenia tego dowodu (dwukrotnie podejmowane przez organ z urzędu próby przesłuchania ww. świadków nie były skuteczne, z uwagi na uchylanie się przez ww. osoby od uczestniczenia w tej czynności procesowej) i odmowy uwzględnienia przedmiotowego wniosku.

W tej sytuacji stwierdzić trzeba, iż formułując w odwołaniu wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków: D. O., J. O. i A. O., Skarżący znał motywy NUS w zakresie faktycznych możliwości przeprowadzenia przedmiotowego dowodu i odmowy uwzględnienia dotyczącego go wniosku, a jednak - niezależnie od oceny zasadności takiego stanowiska organu - Skarżący nie skorzystał z możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez złożenie kolejnych - innych wniosków dowodowych, jak chociażby takich, o których mowa w skardze do WSA w Warszawie, mimo że taką ewentualność - w świetle powyższych okoliczności - Skarżący miał na wcześniejszym etapie postępowania (ze skargi nie wynika, że takiej możliwości nie było). Tym samym - w ocenie Sądu - brak jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy słuszne jest stanowisko Strony przedstawione w skardze do WSA, jakoby postępowanie DIS, który przed wydaniem decyzji nie doręczył Stronie postanowienia w zakresie odmowy uwzględnienia żądania przeprowadzenia ww. dowodów z przesłuchania świadków: D. O., J.O. i A. O., a następnie nie wyznaczył Stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że postanowienie w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego nie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Wobec powyższego zachowanie Skarżącego, który uzależnia złożenie kolejnych wniosków dowodowych od tego, czy poprzedni wniosek (co do którego - jak już wcześniej wskazano - Skarżący znał dotychczasowe stanowisko organu I instancji i powinien mieć świadomość, że może nie odnieść zamierzonego skutku) zostanie rozpatrzony pozytywnie, może wskazywać, iż intencją Skarżącego nie była sprawna współpraca z organem mająca na celu wnikliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, lecz przedłużanie postępowania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w ocenie Strony, istotny wpływ naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyraża się w tym, że gdyby Strona miała świadomość, iż wniosek dowodowy sformułowany w odwołaniu nie odniósł skutku, to wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zażądałaby przeprowadzenia innych dowodów. W ocenie NSA, zawartej w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1827/18, tak ogólnie sformułowana argumentacja w powyższym zakresie, w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy i ustaleń faktycznych zaprezentowanych przez organy podatkowe jako podstawa wydania decyzji, nie uzasadnia przyjęcia, że niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten pogląd w całości podziela i przyjmuje jako swój.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego sformułowanego w odwołaniu, dotyczącego przeprowadzenia dowodów kluczowych w sprawie dowodów - zeznań Kontrahenta, jej męża i syna oraz pozyskania od tych osób dokumentacji mającej związek ze sprawą.

Jak bowiem wynika z dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowego postępowania, NUS dwukrotnie podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: D. O., J. O. i A. O. NUS bowiem zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków: D. O., A. O. oraz J. O.

Pierwszy termin przesłuchania wyznaczono na dzień 23 maja 2016 r., wezwania zostały odebrane przez świadków. O terminie przesłuchania został również prawidłowo powiadomiony Pełnomocnik Strony Pan A. K. W dniu przesłuchania, tj. 23 maja 2016 r. przed wyznaczoną godziną przesłuchania do [...] Urzędu Skarbowego w T. zadzwonił Pan. który przedstawił się jako A. O. i poinformował, że on oraz jego rodzice nie mogą stawić się na wezwanie, ponieważ są nieobecni z powodu pogrzebu w rodzinie i w związku z tym prosi o wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania.

Kolejny termin przesłuchania został wyznaczony na dzień 21 czerwca 2016 r.. wezwania zostały odebrane przez świadków. O terminie przesłuchania powiadomiono Pełnomocnika Strony. W dniu przesłuchania, tj. 21 czerwca 2016 r. skontaktował się telefonicznie Pan, który przedstawił się jako A. O. i poinformował, że on oraz jego rodzice nie mogą stawić się na wezwanie, ponieważ są nieobecni w T. z uwagi na poważną awarię samochodu w K. z towarem, który musi zostać dostarczony do zagranicznego kontrahenta.

Wskazać należy również, iż w uzasadnieniu wydanej dla D. O. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wielokrotnie podnosił brak współpracy D. O. z tamtejszym organem podatkowym zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. Mimo wezwań D. O. unikała kontaktu z organem podatkowym, nie przedstawiła żadnych wnioskowanych przez tamtejszy organ podatkowy dokumentów dotyczących nabyć i sprzedaży. Tym samym bierna postawa i brak starań do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego pozbawiły Kontrahenta możliwości składania wniosków oraz przedstawiania dowodów, wskazania faktów czy okoliczności mogących przemawiać na jej korzyść.

W związku z tym, iż wezwani na przesłuchanie w charakterze świadków pomimo odbieranych wezwań skutecznie unikali składania wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, NUS zasadnie w ocenie Sądu odstąpił od wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchań.

Wskazać także należy, że w toku postępowania podatkowego pozyskano od innych instytucji dowody z przesłuchania m.in. D. O. oraz z dokumentów posiadanych przez tego Kontrahenta. Jak bowiem wynika z akt sprawy, D. O. oraz A. O. w dniu 22 listopada 2012 r. zostali przesłuchani w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. w charakterze świadków na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. NUS pismem z dnia 12 maja 2016 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej z prośbą o przesłanie przedmiotowego protokołu przesłuchania z dnia 22 listopada 2012 r. Jednocześnie zwrócono się z prośbą o przesłanie wszelkich dodatkowych dokumentów zgromadzonych w sprawie przez Prokuraturę, a dotyczących transakcji pomiędzy TC. a HR.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r. NUS włączył jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. O., przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. w dniu 22 listopadzie 2012 r. w części, która jest istotna z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego oraz uwierzytelnione kopie faktur VAT nr 25/T/9/2011 z dn. 06.09.2011 r., nr 69/T/9/2011 z dn. 20.09.2011 r., nr 46/T/10/20N z dn. 17.10.2011 r., wystawione na rzecz Strony. Powyższe dokumenty zostały przesłane do organu przez Prokuraturę Okręgową w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej.

Ze złożonych przez D. O. zeznań wynika, iż w latach 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012 wystawiła ona szereg faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tzw. "puste faktury" dla wielu podmiotów, w tym także dla Strony. Kontrahent w złożonych zeznaniach szczegółowo opisała cały proceder związany z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu "pustych" faktur VAT, którego była świadomym uczestnikiem. Kontrahent zeznała m.in., że "Jeżeli chodzi o dokumenty, które zostały zabezpieczone w moim garażu położonym w miejscowości T. (...), to są to dokumenty finansowo-księgowe mojej firmy za lata 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012. Te dokumenty były tam złożone, bo ja z nich nie korzystałam. W większości były to faktury sprzedażowe, jakie wystawiałam dla moich kontrahentów". Następnie Kontrahent opisuje proceder przepuszczania przez rachunki firmowe pieniędzy z tytułu wystawionych tzw. "pustych" faktur VAT oraz sposób rozliczania się z tych pieniędzy. Ponadto Kontahent wskazała, że "odnalezione w moim garażu faktury były przeze mnie ukrywane w celu uniknięcia obowiązku podatkowego. Ja zazwyczaj tak robiłam, że nie ewidencjonowałam wystawianych przeze mnie faktur VAT, a w przypadku kontroli z Urzędu Skarbowego to ja się korygowałam i w ten sposób próbowałam uniknąć płacenia podatków".

Podnieść także należy, iż powołane wyżej kopie trzech faktur VAT zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w B. podczas przeszukania garażu należącego do D. O. są tożsame z dokumentami zaewidencjonowanymi w rejestrze nabyć za III kwartał 2011 roku prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług przez Skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd podziela pogląd DIS, iż okoliczności dotyczące transakcji, które miały zostać zawarte przez Stronę z Kontrahentem, zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu, wymienionymi zarówno w skarżonej decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.

Warto w tym kontekście powołać się na wyrok NSA z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1927/16, LEX nr 2585689, zgodnie z którym: "Uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne".

Z kolei w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FSK 633/13, LEX nr 1484708, NSA zasadnie wskazał, iż: "Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia, gdyż nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej".

Wskazać przy tym należy, iż z przepisów O.p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to. że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zaznaczyć przy tym należy, że o ile organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o tyle nie jest on zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy i dotyczą okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami.

Na ocenę zachowania NUS i DIS w tej sprawie nie wpływa, w ocenie Sądu fakt, iż nie nałożyły one środków dyscyplinujących (w tym grzywny) na D. O., J O. i A. O. Okoliczności, na które mieliby świadczyć powyższe osoby oraz ewentualne dokumenty, które mogłyby ewentualnie przedstawić, znalazły i tak swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Podkreślić należy, iż policja przeprowadziła przeszukanie domu Kontrahentki. W jej garażu znaleziono m.in. zakwestionowane faktury. Sam Skarżący w żaden sposób nie wykazał, jakiego rodzaju miałyby być inne dokumenty, które rzekomo mogłaby posiadać Kontrahentka, na okoliczność świadczonych przez nią usług na rzecz Strony.

Z ustaleń postępowania podatkowego bezspornie wynika, że Strona posłużyła się dokumentami wystawionymi przez podmiot gospodarczy poświadczający nieprawdę, tj. fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez podmiot widniejący na tych dokumentach jako wystawca. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że Strona nie może korzystać z ochrony wypracowanej na tle orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w przedmiocie, tzw. dobrej wiary.

Podkreślić należy, iż w aktach sprawy nie znajduje się ani jeden dowód świadczenia usług przez Kontrahenta na rzecz Strony, z wyjątkiem oświadczeń Kontrahenta i samego Skarżącego. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, skutecznie dowiodły, iż świadczenie usług transportowych przez Kontrahenta było niemożliwe, m.in. z uwagi na brak specjalistycznego samochodu czy braki osobowe. Biorąc także pod uwagę brak innych dowodów na świadczenie tej usługi, a także fakt prawomocnego skazania Kontrahenta za wystawianie "pustych faktur" (co prawda, za inny okres, niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, ale obrazuje to rodzaj "działalności", którą "prowadziła" D. O.), uznać należy, iż ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie są słuszne.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Sąd uznaje za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., wskazać należy, iż w ocenie Sądu nie zasługuje on także na uwzględnienie. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu, co zarzucono w skardze, w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa, gdyż jak to powyżej przedstawiono, spór nie polegał na zakwalifikowaniu prawnym danej umowy np. do świadczenia usług czy umowy o dzieło, ale o fakt niewykonania jakichkolwiek usług objętych daną fakturą. Do takiej zaś oceny uprawnione są organy podatkowe. Ponadto, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, można było stwierdzić, że relacje zawiązywane przez Skarżącego z Kontrahentem nie polegały na nabywaniu przez Stronę usług transportowych, ale w rzeczywistości nabywaniu tzw. pustych faktur. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez NUS i DIS art. 122 O.p. i art. 191 O.p., wskazać należy, co następuje.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącego w uzasadnieniu skargi, że zaskarżona decyzja narusza podstawowe normy procesowe umożliwiające przede wszystkim dojście do prawdy obiektywnej. Ustalenia i wnioski organów podatkowych znajdują bowiem potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w skarżonej decyzji dowodów.

Twierdzenia, jak również przedstawione przez Stronę dowody, DIS poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski DIS zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego i w tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja DIS wydana została także zgodnie z art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Osobnym zagadnieniem przy ustalaniu i dokumentowaniu stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego są natomiast obowiązki podatnika.

Podatnik ma obowiązek gromadzić i przedstawić w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowody uzasadniające poniesione wydatki i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Szczególne dotyczy to sytuacji, w której podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Obowiązek przedstawienia tych dowodów przez podatnika potwierdza również obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych.

W niniejszej sprawie Strona nie sprostała takim obowiązkom, a zatem organy słusznie ustaliły, iż zakwestionowane faktury były tzw. fakturami pustymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez DIS art. 122 O.p, w zw. z art. 191 Op. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. wykraczający poza dopuszczoną swobodę, interpretując materiał dowodowy w sposób sprzeczny z treścią i brzmieniem dowodów: zeznań Kontrahenta złożonych 22 listopada 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B., wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] z dnia [...] marca [...] r. sygn. [...], wskazać należy, co następuje.

Rzeczywiście zarówno Strona, jak i Kontrahent potwierdzili świadczenie usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Poza tymi oświadczeniami jednak nie ma żadnych dowodów na wykonanie tych usług. Dowodów takich nie dostarczyła także Strona. Co więcej, organ udowodnił, iż wobec braku specjalistycznego samochodu u Kontrahenta, nie był on w stanie świadczyć takiej usługi. Oceny tej nie zmienia fakt, iż również Strona takiego samochodu nie posiadała czy ilość usług świadczonych przez O. czy F. na rzecz Strony. Być może ktoś inny świadczył usługi transportowe na rzecz Strony, być może było to wykonywane "na czarno" – powyższe okoliczności nie są jednak przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu tym badaniu podlegały bowiem tylko faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz Strony za usługi transportowe i tu bezsprzecznie uznać należy, iż D. O. takich usług na rzecz Skarżącego nie świadczyła.

Sąd podkreśla, iż sugestia Skarżącego zawarta na s. 9 skargi, iż jakoby Kontrahent mógł korzystać z usług podwykonawców, świadcząc usługi na rzecz Strony, nie znalazła żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Również Skarżący nie przedstawił w tym celu żadnego skutecznego dowodu. Dowodu tego nie przedstawiła również D. O., ani w niniejszym postępowaniu, ani wzywana również w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Zasady logiki życiowej wskazują, że gdyby Kontrahent dysponował takimi dowodami podzlecania usług, np. w postaci umów czy faktur, to przedstawiłby je organom podatkowym, w celu uniknięcia własnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zarzut ten zatem uznać należy za bezzasadny.

Dowodem na świadczenie usług przez Kontrahenta nie mogą być płatności tzw. zaliczek w wysokości ok. 10 procent wynikającej z faktur. Co więcej, Strona sama nie potrafiła udowodnić w żaden sposób płatności pozostałej należności z zakwestionowanych faktur. Płatność za fakturę, a w szczególności tylko część kwoty z niej wynikającej stanowi tylko dowód na zapłatę za nią, a nie na świadczenie usługi objętej fakturą.

Odnosząc się z kolei do faktu prawomocnego skazania Kontrahenta za tzw. wystawianie "pustych faktur" za inny okres, niż będący przedmiotem niniejszej sprawy, to wskazać należy, iż nie jest to w ocenie Sądu główny dowód w sprawie, ale poboczny, obrazujący jedynie rodzaj "działalności", którą "prowadziła" D. O. Włączenie go zatem w poczet materiału dowodowego sprawy przez NUS nie stanowi naruszenia prawa.

Podobną uwagę podnieść należy odnośnie zarzutu oparcia się przez organ na decyzji wydanej dla Kontrahenta Strony. Otóż nie jest to jedyny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ prowadził postępowanie dowodowe (w dużej mierze przy niemal całkowitej bierności Skarżącego), przesłuchiwał świadków, gromadził dokumenty, które uzyskiwał od innych organów. Nie można zatem uznać tego zarzutu za skuteczny.

Nawet, jeżeliby przyjąć wersję, że Strona nie nabywała świadomie od Kontrahenta tzw. pustych faktur, to i tak należałoby podzielić ustalenia NUS i DIS w zakresie braku dobrej wiary Strony. Podkreślić przy tym należy, iż na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar/usługę zgodnie z prawem. Okoliczności niniejszej sprawy są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach.

W przedmiotowej sprawie zaistniało szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z Kontrahentem. Z materiału dowodowego wynika, iż pomimo twierdzeń Strony, że sporne faktury VAT dokumentują rzeczywiste usługi transportowe wykonane przez TC., to w toku przeprowadzonego postępowania powyższe nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami. Pan R. W. nie przedstawił poza spornymi fakturami VAT oraz potwierdzeniami dokonania wpłat zaliczek, żadnej innej dokumentacji związanej z nabyciem usług od ww. kontrahenta, np. umowy itp.

Z punktu widzenia ekonomiki i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej dziwi brak zawarcia pisemnej umowy, brak zamówień, dowodów kalkulacji ceny za usługę a także sporządzenia odpowiednich protokołów związanych z transportem, czy chociażby ubezpieczenia transportu, zwłaszcza gdy, jak podnosi Strona, transport ten powinien być dokonany w: szczególnych warunkach, np. zapewniających odpowiednią temperaturę przewożonym produktom, a wartości spornych faktur stanowią znaczący wydatek (od 11 % do 22% osiąganych przychodów).

Tym samym, w ocenie Sądu, również ustalenia NUS i DIS dotyczące ewentualnego braku dobrej wiary Skarżącego są prawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień w skarżonej decyzji, niewskazanych w skardze.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.