Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 94/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: M.P. 2018 poz 1007 art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
law: Uchwała Nr 140 Rady Ministrów  z dnia 15 października 2018 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i  w domu" na lata 2019-2023

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w W. kwotę 2 391 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Nowym Sączu z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 19 grudnia 2016 r. spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. We wniosku spółka zamieściła tabelę budowli urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjnych, które jej zdaniem, wobec błędnego ich ujęcia do opodatkowania, skutkowały powstaniem nadpłaty.

Decyzją z dnia 30 maja 2017 r. Wójt Gminy G. stwierdził na rzecz spółki nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 324,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości 32 714,00 zł. oraz określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 229.946,00zł.

Decyzją z dnia 16 października 2017 r. SKO w Nowym Sączu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zasadnicze znaczenie dla właściwej oceny kwestii spornej w sprawie ma opinia biegłego, który nie tylko zidentyfikował poszczególne przedmioty opodatkowania, ale przede wszystkim ustalił przeznaczenie oraz funkcję techniczno-użytkową jaką spełniają one w procesie przesyłania gazu odnośnie do każdego z urządzeń technicznych wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Biegły stwierdził, że stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, natomiast bez stacji gazowej sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. W ocenie biegłego urządzenia stacji rozdzielczej S. stanowiące stację gazową jako obiekt sieci gazowej wysokiego ciśnienia w rozumieniu prawa budowlanego wraz z elementami technologicznymi stacji rozdzielczej stanowią urządzenia budowlane zainstalowane na rurociągach technologicznych i służą do redukcji ciśnienia i pomiaru przesyłanego gazu. Urządzenia te zapewniają prawidłowe funkcjonowanie systemu przesyłowego paliwa gazowego. Podobnie stacje redukcyjno-pomiarowe gazu F. i P., znajdujące się w obudowie z blachy falistej i usytuowane na fundamencie betonowym zapewniają prawidłowe funkcjonowanie gazociągu. Stacja redukcyjno-pomiarowa łącząca za pomocą przewodów wejściowych i wyjściowych sieć gazową średniego ciśnienia dostarczającą gaz do odbiorców stanowi część składową sieci gazowej służącej do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Układ pomiarowy stacji redukcyjno-pomiarowej F. jako urządzenie stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno-pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego przez stację gazu stanowi element niezbędny dla funkcjonowania stacji gazowej. Urządzeniami budowlanymi są również układy redukcyjno - pomiarowe gazu [...]. Bez nich niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy.

Zdaniem organu odwoławczego gazociąg stanowiący własność spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 tycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3, 3a i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.) i załącznika do tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 u.p.b. Postawiła też zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podziel stanowisko organów. Również swoje stanowisko oparł na opinii biegłego. Stwierdził, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana, tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom. Zdaniem Sądu nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i ewentualna, względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez spornych urządzeń. Gazociąg i urządzenia te składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Na podstawie opinii biegłego zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem a spornymi urządzeniami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do których zostały wykonane; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w przedmiotowe urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Ponieważ sporne urządzenia połączone z gazociągiem składają się na sieć techniczną i służą do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, to stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. poprzez zaakceptowanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie może być budynkiem (bez przeprowadzenia dowodu w tym kierunku) oraz dokonanie przez Sąd zawężającej wykładni pojęcia "budynek" i "budowla" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Krakowie, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.);

d) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO w Krakowie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p., z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

e) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia podatku od nieruchomości oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji;

f) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, iż urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej;

g) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, że należy wyłączyć urządzenia techniczne ze stacji redukcyjno-pomiarowych i przyłączyć do gazociągu w celu opodatkowania ich jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2021 r. spółka uzupełniła argumentację do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i 9 u.p.b. poprzez przyjęcie założenia, że urządzenia techniczne umiejscowione w obudowach (kontenerach posadowionych na fundamentach, szafkach, w budynkach) muszą stanowić element sieci gazowej/gazociągu, bowiem bez tych urządzeń sieć gazowa staje się bezużyteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Jej rozpoznanie nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842; zwana dalej uCOVID-19). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zauważenia wymaga, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zostały już wydane wobec skarżącej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. III FSK 918/21 i III FSK 918/21, a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, posłuży się argumentacją w nich podniesioną.

W pierwszej kolejności należy wskazać sposób rozumienia definicji obiektu budowlanego w odniesieniu do budowli w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. z konsekwencjami dla uznania budowli w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjściowe przy definiowaniu budowli jest stwierdzenie, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca podatkowy również ujmował trzy ich rodzaje, przy czym każdy z tych obiektów budowlanych kwalifikował poprzez odrębny zakres definicyjny. W przypadku budowli normodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalając zakres znaczeniowy obiektu budowlanego będącego budowlą w analizowanym stanie prawnym warto wskazać de facto na trzy elementy. Po pierwsze budowlę uznaje się jako całość, po drugie techniczno-użytkową, po trzecie wraz z instalacjami i urządzeniami. Kluczowe, z punktu widzenia niniejszej sprawy, stają się te dwa pierwsze umownie określone elementy. Zostały one potraktowane jako dwa odrębne elementy, jednakże są ze sobą ściśle powiązane, chodzi bowiem o budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Należy zatem zauważyć, że element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Chodzi bowiem o konkretną budowlę stanowiącą całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. Chodzi bowiem o ten element rozpatrywany w odniesieniu do konkretnej budowli. Ponadto wypada zauważyć, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą. Prawodawca kładzie akcent na całość w ujęciu technicznym a następnie w ujęciu użytkowym. W praktyce powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym może się przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero jednakże ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na ich ,,silniejsze’’ ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy pod względem użytkowym, ,,rozpoczyna’’ tę definicję od ujęcia całości pod względem technicznym.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, że kluczową kwestią jest, czy pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warto jednakże zauważyć, że takie stanowisko dotyczące oceny spełnienia definicji budowli w odniesieniu do elementów sieci gazowej nie jest już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r. W orzecznictwie tym ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć gazową należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Stąd też istotne staje się stwierdzenie, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Pogląd ten przyjmowany jest w najnowszym orzecznictwie, jak choćby w wyroku NSA z 18 marca 2021 r. III FSK 2838/21, a także w wyrokach do których odwołał się NSA we wskazanym orzeczeniu (wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentacje sformułowaną w tych wyrokach.

Ponadto wypada podkreślić, że ustawodawca podatkowy wprowadza de facto podatkową definicję budowli uwzględniając nie tylko jej ujęcie w takim kształcie normatywnym jaki wynika z art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a u.p.b., lecz kwalifikuje do jej zakresu także urządzenia budowlane. Jednocześnie warto również zauważyć, że w kształcie normatywnym art. 3 pkt 3 u.p.b. prawodawca wskazuje różne rodzaje budowli, a zatem nie tylko takie, które wypełniają tę definicję w sensie ,,całościowym’’, lecz również te, które stanowią części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy kwalifikacji zatem w danej sytuacji obiektu budowlanego do kategorii budowli należy uwzględnić także konieczność precyzyjnego ujęcia do danego przypadku wskazanego w przywoływanych przepisach.

Nie ulega wątpliwości, że sieć techniczna jest jednym z rodzajów budowli, tj. takim, który wymaga uwzględnienia różnych elementów składających się na tę sieć. Nie oznacza to jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pojęcie sieci technicznej można ,,przyporządkowywać’’ do różnych przypadków budowli bez uwzględnienia specyfiki danej sytuacji. Ponadto warto zauważyć, że w przepisach prawa budowlanego ustawodawca wskazuje gazociąg jako odrębny obiekt liniowy będący budowlą, co także powinno stanowić wskazówkę interpretacyjną przy ostrożnym kwalifikowaniu do zakresu pojęciowego budowli w niniejszej sprawie. Skoro zatem z jednej strony prawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b. określa sieć techniczną jako odrębną budowlę, w art. 3 pkt 3a u.p.b. traktuje gazociąg jako jeden z obiektów liniowych, należy także uwzględnić konsekwencje normatywne wynikające ze wskazania części budowlanych urządzeń technicznych, czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia.

Stąd też słuszny jest zarzut Skarżącej spółki dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., która prowadzi do założenia, że pojęcie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć, jako po pierwsze funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów, także gdy wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych, zaś po drugie powiązanie techniczne, tj. fizyczne połączenie poszczególnych elementów, co należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu. Zasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. poprzez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną

Kluczowe powinno być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje oraz jednocześnie wykazać na czym ono polega.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zauważyć, że zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Chodzi zatem o wskazanie sposobu rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów wraz z określonym kierunkiem ich wykładni. Nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oparcie się przede wszystkim na kwestiach technicznych dotyczących stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągu. Należy dokonać wykładni mających zastosowanie przepisów prawnych, w szczególności dotyczących definicji budowli ze szczególnym odniesieniem do akcentowanego związku techniczno-użytkowego wraz z zaprezentowaniem rezultatów tego procesu wykładni w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym zasadny jest również zarzut określony w pkt 2 lit. f) dotyczący wymogu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. J. Pruszyński s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz