Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1900/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 a ust 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1900/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., sprawy ze skargi W. Ż., K. Ż., R. Ż. i M. Ś., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 czerwca 2014r. nr [...] Prezydent Miasta orzekł, po wznowieniu postępowania podatkowego, o uchyleniu swojej decyzji z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. za nieruchomość położoną przy ul.R.na kwotę 636,00 zł i ustaleniu wysokości tego podatku na kwotę 4 549,00 zł, należnego od W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż., I. R. i M.R.. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 12 kwietnia 2013r. jeden ze współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości – M.R. poinformował, iż w przedmiotowym budynku jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na wynajmie pokoi turystom. Jako dowód M. R. wskazał strony internetowe - www.noce.pl i www.apartamentykazimierz.pl. I. R. i M. R. w dniu 26 kwietnia 2013 r. złożyli informację o nieruchomościach, w której wykazali do opodatkowania budynki mieszkalne o powierzchni 419,05 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 233,90 m2 i grunty wyłączone z klasyfikacji rolnej o powierzchni 447,00 m2. Natomiast W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż w dniu 14 czerwca 2013 r. zadeklarowali do objęcia podatkiem od nieruchomości budynki mieszkalne o powierzchni 652,95 m2 oraz grunty wyłączone z klasyfikacji rolnej o powierzchni 447,00 m2. Po sporządzeniu opinii technicznej przez biegłego sądowego w grudniu 2013 r. W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż w dniu 31 stycznia 2014 r. skorygowali uprzednio złożoną informację o nieruchomościach, wskazując: budynki mieszkalne o powierzchni 629,71 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 25,95 m2 i grunty wyłączone z klasyfikacji rolnej o powierzchni 447,00 m2. Z kolei I.R. i M. R. w dniu 28 kwietnia 2014r. podali, iż opodatkowaniu podlega budynek mieszkalny o powierzchni 473,13 m2, budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 182,53 m2 i grunty wyłączone z klasyfikacji rolnej o powierzchni 447,00 m2. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z opinią techniczną biegłego sądowego z grudnia 2013 r. całkowita powierzchnia użytkowa budynku przy ul. R.wynosi 655,66 m2.

Fakt wykonywania działalności gospodarczej przez K. Ż. potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 28 czerwca 2013 r. Ponadto w dokumencie PIT-16 K. Ż. określił rodzaj i zakres wykonywanej działalności gospodarczej pod adresem ul. R. jako usługi hotelarskie. Organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył też inne dowody, w tym protokół Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórza w Krakowie z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt [...] oraz protokół z oględzin nieruchomości z dnia 11 lipca 2013 r., w których to dokumentach K.Ż.poinformował m.in., iż wynajmuje lokale sporadycznie i nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji gości hotelowych. W świetle powyższego Prezydent Miasta uznał, że K. Ż.i w lokalach o nr 1, 5 i 9 prowadzi krótkotrwały wynajem, co spełnia wymogi definicji usług hotelarskich, zawartej w art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. W ocenie organu przedmiotowe lokale niewątpliwie przeznaczone są na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej i przystosowane do tego, iż w każdej chwili mogą służyć, jako pokoje dla gości. Organ I instancji ocenił umowy najmu lokalu nr 9 oraz części lokalu mieszkalnego nr 1 z dnia 28 lutego 2013 r., dołączone do odwołania podatników z dnia 30 sierpnia 2013r., jako wątpliwe z dwóch powodów, tj. nieujawnienia ich organowi podatkowemu w trakcie prowadzenia postępowania dowodowego oraz ze względu na treść oświadczenia K. Ż.podczas oględzin nieruchomości w dniu 11 lipca 2013r. Organ podatkowy zauważył nadto, że w piśmie z dnia 14 czerwca 2013r. K. Ż.zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej w w/w. lokalach, ale oświadczył, iż lokal nr 1 zajmował R.Ż.wraz z rodziną, a lokal nr 9 – M. Ś., co stoi w sprzeczności z treścią załączonych przez podatnika umów najmu. Organ I instancji dodał także, że w lokalu nr 11, zgłoszonym jako siedziba wykonywania działalności gospodarczej przez P. Ś., nie jest możliwe prowadzenie tej działalności ze względów technicznych.

Od decyzji odwołanie złożyli W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych. W ich ocenie doszło także do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędne przyjęcie, iż lokale mieszkalne o nr 1, 5 i 9 w budynku przy ul. R. są zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto odwołujący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. Ż. i R. Ż. oraz dowodu z porozumienia większościowych współwłaścicieli nieruchomości zawartego w dniu 31 grudnia 2012 r. w K.Strony zaakcentowały, że lokal nr 5 o łącznej powierzchni 59,68 m2 służy wyłącznie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych K.Ż. i W.Ż.. Podatnicy powołali orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy judykatury i zaznaczyli, iż aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. W opinii odwołujących, budynek mieszkalny, bez względu na osobę właściciela, zawsze powinien być opodatkowany najniższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Dla podatkowania części budynku mieszkalnego stawką najwyższą konieczne jest, aby ta część była wykorzystywana wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli aby nie pełniła żadnych funkcji mieszkalnych. Strony podały, że lokale znajdujące się w budynku nie podlegają amortyzacji w ramach działalności gospodarczej, a ich utrzymania nikt nie wlicza w koszty takiej działalności. Odwołujący poinformowali, iż w lokalach mieszkalnych o nr 1 i 9 zamieszkują współwłaściciele nieruchomości i członkowie ich rodzin. Natomiast na podstawie porozumienia większościowych współwłaścicieli nieruchomości z dnia 31 grudnia 2012 r., jedynie jeden pokój o powierzchni 13,01m m2 w lokalu mieszkalnym nr 1 i jeden pokój o powierzchni 12,94 m2 w lokalu mieszkalnym nr 9 zostały zajęte na potrzeby prowadzonej przez K. Ż. działalności gospodarczej. Odwołujący oznajmili też, że w dniu 28 lutego 2013 r. współwłaściciele nieruchomości podpisali z D. K. i B.K. umowy najmu jednego pokoju o powierzchni 17,61 m2 w lokalu mieszkalnym nr 1-2 oraz jednego pokoju o powierzchni 18,79 m2 w lokalu mieszkalnym nr 9 na okres od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Przedmiotowe umowy nie dotyczyły najmu w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych, ale najmu określonego w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego. Strony wskazały dowody na potwierdzenie swoich tez, m.in. zeznania K. Ż. i R. Ż., porozumienie większościowych współwłaścicieli nieruchomości z dnia 31 grudnia 2012 r., umowy najmu lokali o nr 1 i 9 z dnia 28 lutego 2013 r. oraz zaświadczenia o zameldowaniu w lokalach o nr 1, 2, 5 i 9. Według odwołujących, z protokołu oględzin z dnia 11 lipca 2013 r. wynika, iż budynek nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem organ I instancji w zakwestionowanej decyzji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, opierając się na pomówieniach I. R. i M.R..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 września 2014r. znak: W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. a i b, art. 6 ust. 1 u.p.o.l., art. 21 ust. l ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano, iż K. Ż. jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP (dalej "CEIDG"). Rozpoczął działalność w dniu 27 lipca 2009 r. i wykonuje ją nadal. Główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się pod adresem ul. R. Przeważający rodzaj prowadzonej działalności obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe (kod PKD 55.20.Z). Potwierdza to też treść złożonego przez K. Ż. formularza PIT-16 "Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej", w którym podatnik określił rodzaj i zakres wykonywanej działalności gospodarczej z siedzibą przy ul. R. jako usługi hotelarskie. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych w art. 3 pkt 8 definiuje usługi hotelarskie jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu usług z tym związanych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia opodatkowanie lokali o nr 1, 5 i 9 przy ul. R .w 2013 r. stawką właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Mieszkania (apartamenty) w budynku przy ul. R. są oferowane do wynajęcia na stronach internetowych www.meteor24.pl, www.noce.pl i www.apartamentykazimierz.pl. W szczególności na stronie internetowej www.apartamentykazimierz.pl znajduje się informacja ( i w 2013 r. również się tam znajdowała), że do dyspozycji gości pozostają 2 apartamenty 2-pokojowe i 1 apartament 3-pokojowy, co odpowiada ilości pokoi w lokalach o nr 1, 5 i 9 (vide: "Opinia techniczna -Projekt wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych w budynkach zlokalizowanych na nieruchomości, stanowiącej działkę nr ewid. 405 - obręb 13, jedn. ewid. P. przy ul. R." sporządzona do sprawy zawisłej przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Podgórza w Krakowie o sygn. akt [...]). Kolegium powzięło uzasadnione wątpliwości, czy przedstawione przez odwołujących dowody w postaci umów najmu z dnia 28 lutego 2013r. zawartych pomiędzy W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż, a D. K. i B. K. dotyczących jednego pokoju o powierzchni 17,61 m2 w lokalu mieszkalnym nr 1-2 oraz lokalu mieszkalnego nr 9 (z umowy nie wynika, iż jej przedmiotem jest tylko jeden pokój w lokalu mieszkalnym nr 9 o powierzchni 18,79 m2, jak twierdzą odwołujący) nie powstały na potrzeby niniejszego postępowania. Kolegium nie dało wiary w/w. dowodom. Umowy, datowane na dzień 28 lutego 2013r. zostały dołączone do akt sprawy dopiero w dniu 17 października 2013r. Ponadto w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 11 lipca 2013r. K. Ż. ani słowem nie wspomniał o istnieniu wzmiankowanych umów. Również podczas postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Podgórza w Krakowie w sprawie o częściowe zniesienie współwłasności budynku przy ul. R. (vide: protokół z rozprawy z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt [...]) przemilczał w/w. okoliczność. Zeznał zaś, iż nie prowadzi ewidencji gości hotelowych, gdyż "nie jest to stały przypływ gości, ale sporadyczny". W ocenie organu nie ma znaczenia intensywność wykorzystywania lokali, ponieważ działalność w zakresie usług hotelarskich charakteryzuje się brakiem pewności, iż wszystkie lokale będą zawsze zarezerwowane. Przedmiotowe lokale są przeznaczone na prowadzenie tego typu działalności gospodarczej i przystosowane do tego, że w każdej chwili mogą służyć jako pokoje dla gości. Dodatkowo K.Ż.oferuje do wynajęcia całe lokale, a nie ich części, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią porozumienia większościowych współwłaścicieli nieruchomości z dnia 31 grudnia 2012 r. To, że podczas wizji w lokalach, których dotyczy spór nie było gości, nie oznacza automatycznie, iż nie zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto w mieszkaniach o nr 1 i 9 nie przebywały też osoby, które rzekomo w dniu 28 lutego 2013r. wynajęły tam pokoje. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż fakt czasowego zameldowania członków rodziny w przedmiotowych lokalach nie świadczy o niezajęciu w/w. lokali na wykonywanie działalności gospodarczej.

Kolegium odmówiło przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron. Podatnicy w trakcie postępowania przed organami obu instancji wielokrotnie wyrazili swoje stanowisko w sprawie. Zatem ich przesłuchanie nie służyłoby niczemu innemu jak tylko powieleniu tez już znanych organowi odwoławczemu. Organ wskazał przy tym na art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odstąpił od wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie zawnioskowanego dowodu, gdyż nawet gdyby stosowne postanowienie w tej kwestii zostało wydane, to i tak strony mogłyby je kwestionować dopiero w skardze na decyzję, z racji jego niezaskarżalności. Na gruncie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, organ podatkowy daną kwestię procesową może rozstrzygnąć w uzasadnieniu decyzji.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż zarzucili naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. nieprzesłuchanie skarżących oraz nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie, że lokale mieszkalne nr 1, 5 i 9 (odpowiednio: M1, M5 i M9) są zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b) uchwały nr LXI/875/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości przez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia sprawy i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano na okoliczność zameldowania w spornych lokalach nr 1 i 9 na pobyt czasowy R.S.I.i M. Ż., a w lokalu nr 5 na pobyt stały W. i K. Ż. i błędnej interpretacji nieprzebywania w czasie wizji lokalnej w tych lokalach osób, które je formalnie w drodze umowy najmu wynajęły. Nadto wskazano na zasadę, że jeśli lokal służy celom mieszkaniowym właścicieli, to nie może być opodatkowany jak lokal do działalności gospodarczej.

Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów, a także o przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia najemcy tj. D.K.załączonego do skargi, iż lokal nie służył na cele działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy o p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Punktem wyjścia dla takiej konstatacji jest wskazanie, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dotyczy opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być nawet te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Decydujące jest zatem wykorzystywanie danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Warunków takich nie będzie spełniać jedynie nieruchomość (grunt, budynek czy lokal) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (por. wyrok NSA z 22.01.2014r. sygn. II FSK 130/12).

W ocenie sądu, organy w kontrolowanym postępowaniu prawidłowo zbadały okoliczności związane z wykorzystywaniem spornych lokali z perspektywy w/w przesłanek implikujących objęcie ich opodatkowaniem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy wyjaśniły dostatecznie wszystkie kwestie, które były potrzebne do ustalenia istotnej faktografii i wobec tego brak jest podstaw do formułowania w skardze skutecznych zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzona kontrola akt administracyjnych wskazuje w szczególności, że nie sposób podzielić zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia słusznych wniosków stron, dokonania dowolnej, arbitralnej i wybiórczej oceny dowodów, nie odniesienia się do składanych zarzutów, a w konsekwencji błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis artykułuje naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99)

Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów są jednak tylko wówczas słuszne, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy ze wskazanych przez nie faktów i dowodów wnioski, oraz ustalenia były prawidłowe.

W realiach rozpoznawanej sprawy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne lokale nr 1, 5 i 9 przy ul. R. w 2013 r. stanowiące mieszkania (apartamenty) były wykorzystywane do działalności gospodarczej – usług hotelarskich, jako oferowane do wynajęcia na stronach internetowych www.meteor24.pl, www.noce.pl i www.apartamentykazimierz.pl. W szczególności na stronie internetowej www.apartamentykazimierz.pl znajdowała się informacja, że do dyspozycji gości pozostają 2 apartamenty 2-pokojowe i 1 apartament 3-pokojowy, co odpowiada ilości pokoi w lokalach nr 1, 5 i 9 oraz jest zgodne z danymi zawartymi w "Opinii technicznej - Projekt wyodrębnienia samodzielnych lokali mieszkalnych w budynkach zlokalizowanych na nieruchomości, stanowiącej działkę nr ewid. 405 - obręb 13, jedn. ewid. P. przy ul. R." sporządzonej do sprawy o zniesienie współwłasności nieruchomości prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Podgórza w Krakowie o sygn. akt [...].

Zasadnie więc organy nie uwzględniły jako wpływających na zmianę kwalifikacji spornych lokali, umów najmu z dnia 28 lutego 2013r. zawartych rzekomo pomiędzy skarżącymi W.Ż, K.Ż., M. Ś., R. Ż , a najemcami w osobach D.K.i B.K.. Organy prawidłowo, tj. zgodnie z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów zinterpretowały doniosłe dla takiej oceny okoliczności, a to że umowy te, datowane na dzień 28 lutego 2013 r., zostały dołączone do akt sprawy dopiero w dniu 17 października 2013 r., w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 11 lipca 2013r. K.Ż. nie poinformował o zawarciu takich umów, nie potwierdził tego również w trakcie postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Podgórza w Krakowie w w/w sprawie o częściowe zniesienie współwłasności budynku przy ul. R., w sprawie tej wskazywał natomiast, iż nie prowadzi ewidencji gości hotelowych, gdyż nie jest to stały przypływ gości, ale sporadyczny, a osoby rzekomo wynajmujące, w spornych lokalach nie przebywały.

Z przeprowadzonych dowodów wynika zatem, iż przedmiotowe lokale były przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej – usług hotelarskich, przystosowane do tego, że w każdej chwili mogą służyć jako pokoje dla gości. Następcze wynajęcie ich w drodze zwykłej umowy najmu nie zmienia tego charakteru. W tym kontekście nie ma znaczenia intensywność wykorzystywania lokali, ponieważ działalność w zakresie usług hotelarskich charakteryzuje się tym, iż nie wszystkie lokale są zawsze zarezerwowane i zajęte przez gości hotelowych. To, że podczas wizji w lokalach, których dotyczy spór nie było gości, nie oznacza automatycznie, iż nie zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tych okolicznościach również fakt czasowego, czy stałego zameldowania członków rodziny w owych lokalach nie świadczy o faktycznym przeznaczeniu ich na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. Wobec tego nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron postępowania – skarżących, gdyż podatnicy istotnie w trakcie postępowania przed organami obu instancji wielokrotnie wyrazili swoje stanowisko w sprawie. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej uprawniał w tej sytuacji do odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego. Z kolei odstąpienie od wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania stron nie stanowi istotnego uchybienia, gdyż strony mogłyby je kwestionować dopiero w skardze na decyzję, z racji niezaskarżalności takiego rozstrzygnięcia.

Nie sposób podzielić zarzutu skarżących o niekompletności materiału dowodowego, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Podkreślić bowiem trzeba, że powołana wyżej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Z akt przedmiotowych spraw wynika niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski stron nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącym możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatników i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czym uczyniły zadość wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy zadośćuczyniły obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji nieuprawnione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy uprawnione były w obliczu powyższych ustaleń do dokonania subsumpcji przedstawionej faktografii w relacji do powołanych w decyzjach przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b) uchwały nr LXI/875/12 Rady Miasta Krakowa z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Prawidłowo orzekły więc o określeniu zobowiązania podatkowego skarżących w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, stwierdzić należy że z art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowany dowód. Jest on zatem irrelewantny w relacji do istotnych ustaleń.

Mając na uwadze przedstawione motywy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.