Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 229/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D. Sp. w B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił D. Sp. jawna K., H. (dalej jako: "Spółka") za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana oraz za grudzień 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie organ zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w związku z zawiadomieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku skutecznie odebranymi przez pełnomocnika Spółki.

Organ wskazał, że Spółka została 5 lutego 2002 r. wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a jej wspólnikami są J. R. K. i L. H. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego projektowania i wykonawstwa obiektów konferencyjnych, scenicznych, wystawowych, użyteczności publicznej oraz wyposażania ich w urządzenia multimedialne a także obsługi nieruchomości, sporadycznie handel detaliczny elektroniką lub innym artykułami (np. okulary 3D, żarówki, tabletki do zmywarek). Od sierpnia 2015 r. do końca 2016 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność na handel odzieżą i galanterią skórzaną.

Jak wynika ze zgromadzonych faktur VAT, jako dostawca towarów został wskazany jeden podmiot – M. S. HA z W. Jednocześnie w oparciu o dokumenty TAX FREE stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży podróżnym z Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik zauważył, że M. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. wystawiał faktury Spółce. Od połowy marca 2016 r. faktury dla Spółki wystawiała P. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem P. Sp. z o.o. zarejestrowanej w KRS od 19 czerwca 2013 r. do 22 kwietnia 2016 r. był M. S., a od 22 kwietnia 2016 r. do 15 lutego 2017 r. jego matka M. E. S. Prezesem zarządu do 15 lutego 2017 r. był M. S., a w okresie miesiąca od 24 czerwca 2016 do 28 lipca 2016 r. członkiem zarządu była także M. E. S.

W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Spółka wykazała 37 faktur VAT wystawionych przez M. S. HA, w których jako przedmioty dostaw widnieją: odzież i galanteria skórzana (futra naturalne, kurtki skórzane, płaszcze skórzane, płaszcze damskie, płaszcze, kamizelki, kamizelki z futrem, torebki damskie, torby, sukienki, sukienki koktajlowe) oraz pompa wodna – 3 szt. (numery faktur wraz z datami wystawienia wyszczególnione na str. 9 zaskarżonej decyzji). Faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a towary handlowe w nich wykazane nie mogły pochodzić od podmiotu, który widnieje jako wystawca tych faktur. Stwierdzono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania pomiędzy nimi faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów, od obrotu którymi nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Stan sprawy wskazuje, że wspólnicy Spółki mogli przypuszczać, że uczestniczą w przedmiotowym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek lub co najmniej nie zachowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. podmiotem.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji przyjął błędne kwoty wynikające z dwóch faktur (z [...] listopada 2015 r. nr [...] i z [...] grudnia 2015 r. nr [...]). Łączna kwota zawyżonego podatku naliczonego wyniosła zatem 286.005,69 zł, jednakże z uwagi na to, iż jej zwiększenie spowoduje zwiększenie zobowiązania podatnika o 545 zł, a organ odwoławczy nie może orzec na niekorzyść strony odwołującej się, odstąpiono od zmiany wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2015 r. oraz od zmiany zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Naczelnik przedstawił następujący łańcuch pozornych transakcji, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT: V. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. – M. Sp. z o.o. – M. S. HA – Spółka, a następnie wskazał na ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów:

B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 27 czerwca 2013 r., od 22 stycznia 2014 r. jedynym udziałowcem był H. V. D., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu (brak innych osób wchodzących w skład organu), kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. W KRS w dziale 4 rubryce 1 - "Zaległości" 15 listopada 2018 r. dokonano 4 wpisów określających charakter zaległości jako podatkowe. Jako adres siedziby w KRS zgłoszono mieszkanie w Warszawie, kontrolujący nikogo nie zastali, brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez spółkę. Wezwania do spółki były odbierane, ale jej prezes nie zgłosił się ani do czynności sprawdzających, ani do przesłuchania w charakterze świadka. Spółka 12 kwietnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników jako tzw. znikający podatnik. Podmiot nie zatrudniał pracowników, nie dysponował środkami trwałymi i wyposażeniem, nie posiadał zaplecza technicznego. W III kwartale 2015 r. spółka wystawiła na rzecz M. Sp. z o. o. 604 faktury o wartości netto 21.979.554,55 zł, VAT 5.055.297,59 zł, a w okresie 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. łącznie 1987 faktur tytułem różnorodnych towarów handlowych oraz usług. Za IV kwartał 2015 r. nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że działanie spółki polegało na pozornym prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wystawianiu "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec B. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 1-31 października 2013 r., 1-31 marca 2014 r., 1 lipca 2015 r. – 30 września 2015 r., w ramach której stwierdził, iż spółka, wystawiając faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów handlowych, wykreowała obowiązek podatkowy o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec tego podmiotu także kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 do 31 grudnia 2015 r., w ramach której stwierdził, że od faktur wystawionych przez spółkę należy zapłacić podatek w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do V. Sp. z o.o., Naczelnik wskazał, że spółka została zarejestrowana w KRS 25 września 2013 r., a od 22 stycznia 2014 r. jedynym udziałowcem był H. D. N., który pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu (brak innych osób wchodzących w skład organu), kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Jako adres siedziby w KRS zgłoszono adres biura wirtualnego, pod którym znajduje się biuro firmy V. Sp. z o.o., mającej podpisaną umowę z V. na wynajem powierzchni biurowej (rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym nastąpiło 30 listopada 2014 r.). Podmiot w dniu 7 lipca 2017 r. został wykreślony z KRS, a 18 września 2015 r. z rejestru podatników, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. (podatnik nie istnieje). Wezwania do spółki nie były podejmowane, po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ dodał, że za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. spółka deklarowała wielomilionowe dostawy oraz nabycia na tym samym poziomie, natomiast za grudzień 2015 r. wykazała podatek należny 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 149.040 zł; wykazywała duże obroty netto (od 3.758.110 zł do 5.013.301 zł), natomiast stosunkowo małe kwoty zobowiązań podatkowych (od 583 zł do 941 zł). Za okresy wcześniejsze, tj. od stycznia do lipca 2015 r. deklarowała wielomilionowe dostawy oraz nabycia na tym samym poziomie (wykazywała duże obroty netto od 1.340.855 do 5.601.533 złotych), natomiast stosunkowo małe kwoty zobowiązań podatkowych (od 676 zł do 2.659 zł), natomiast za okresy późniejsze, tj. od stycznia do kwietnia 2016 r. nie deklarowała podatku należnego, a jedynie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (od 516.875 zł do 1.266.148 zł). W III kwartale 2015 r. spółka wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. 992 faktury o wartości netto 33.803.742 zł, VAT 7.762.308,01 zł. Organ podniósł, że działanie spółki polegało na pozornym prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wystawianiu "pustych faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec niej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r., w ramach której stwierdził, że od faktur wystawionych przez spółkę należy zapłacić podatek w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u.

Z kolei M. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 12 lutego 2015 r., jedynym udziałowcem spółki był obywatel Białorusi A. S., posiadający 2.000 udziałów o łącznej wartości 100.000 zł, który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu (brak innych osób wchodzących w skład organu). W KRS widnieje wpis o umorzeniu prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (24 stycznia 2019 r.). Spółka została zarejestrowana w podatku VAT 1 lipca 2015 r., wybrała kwartalne rozliczenia VAT, zaś 16 listopada 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników w myśl art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Umowa wynajmu lokalu wraz z usługami prowadzenia "wirtualnego biura" została zawarta 21 maja 2015 r. z N. Sp. z o.o.; z informacji uzyskanych od tej spółki wynika, że umowa przestała obowiązywać od 4 sierpnia 2017 r. z uwagi na brak kontaktu z podmiotem M. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, iż M. nie korzystała z możliwości fizycznego użytkowania lokalu od dnia podpisania umowy do dnia jej rozwiązania. Spółka zgłosiła miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem ul. N. w W.

M. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. i V., które były jedynymi "dostawcami" towarów do tej spółki; w rejestrze zakupu za III kwartał 2015 r. spółka wykazała zakup towarów handlowych na łączną wartość netto 55.738.709,96 zł, VAT 12.819.902,72 zł, w tym we wrześniu 2015 r. o wartości netto 38.010.217,98 zł, VAT 8,754.212,31 zł, w sytuacji gdy kapitał zakładowy spółki wynosił 100.000 zł. Z kolei w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2015 r. spółka wykazała sprzedaż towarów handlowych na łączną wartość netto 55.784.484,85 zł, VAT 12.830.431,68 zł, w tym we wrześniu 2015 r. o wartości netto 38,033.006,53 zł, VAT 8.759.455,05 zł. Za II i III kwartał 2015 r. podmiot wystawiła na rzecz M. S. HA 1.857 szt. faktur na łączną wartość netto 70.600.461,19 zł, VAT 16.238.106,44 zł. Organ zaznaczył, że w okresie XI-IX 2015 r. spółka wystawiła łącznie 1896 szt. faktur; za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. deklarowała wielomilionowe dostawy oraz nabycia na tym samym poziomie, wykazywała duże obroty netto (od 17.751.478 zł do 25.321.185 zł), natomiast stosunkowo małe kwoty zobowiązań podatkowych (od 2.374 zł do 5.286 zł). Z analizy zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że M. nie nabyła towarów od B. i od V., a ponadto że w rzeczywistości spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury. Działalność spółki ograniczała się jedynie do przefakturowywania otrzymanych faktur na firmę M. S. HA - towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez spółkę "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży lub bez marży wg jednolitego schematu fakturowania; "sprzedawany" był ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia, głównie na rzecz M. S. HA; tego samego dnia wystawiano od kilku do kilkunastu faktur. Spółka nie posiadała możliwości technicznych i organizacyjnych do dokonania zakupu i sprzedaży takiej ilości towaru, nie posiadała środków trwałych ani nie ponosiła jakichkolwiek wydatków związanych z działalnością gospodarczą, poza płatnościami publicznoprawnymi, opłatami na rzecz biura rachunkowego i opłatami za wynajęcie lokalu.

A. S. 12 listopada 2015 r. wyraził zgodę na przesłuchanie, w trakcie którego oświadczył, że słabo mówi po polsku i woli składać wyjaśnienia na piśmie za pośrednictwem pełnomocnika oraz że nie posiada adresu zamieszkania w Polsce. W wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika 24 listopada 2015 r. wskazano, że środki pieniężne na zakup pierwszej partii towarów pochodziły z pożyczki udzielonej zagranicą w Pradze, natomiast do wyjaśnień złożonych w dniu 27 kwietnia 2016 r. załączono umowę pożyczki sporządzoną w Warszawie, w której pożyczkodawcą jest A. S. - prezes zarządu M. Sp. z o.o., a pożyczkobiorcą M. Sp. z o.o. reprezentowana przez K. W. Kwota pożyczki wynosiła 225.000 zł. Nie okazano pełnomocnictwa udzielonego K. W. do reprezentowania spółki M.. Przedłożona umowa pożyczki zawarta w Warszawie, jako datę jej sporządzenia wskazuje dzień 1 czerwca 2015 r. Taka sama data widnieje na dowodzie wpłaty KP, natomiast tłumaczenie umowy pożyczki sporządzone przez tłumacza przysięgłego nastąpiło dopiero 22 kwietnia 2016 r. W dniu 1 czerwca 2015 r. prezes M. nie przebywał w ogóle w Polsce.

Przesłuchiwana 27 kwietnia 2014 r. K. W. zeznała, że M. S. przyniósł jej do podpisu ww. umowę pożyczki. Wskazała, że na jego polecenie założyła konto dla M. i dokonywała z niego wypłat gotówki, którą zabierał. Podpisywała na jego polecenie faktury i na jego polecenie mówiła nieprawdę. Zaprzeczyła, jakoby pracowała w M., wystawiała w jej imieniu faktury, przyjmowała pieniądze, sprawdzała towar czy dostawców. W dniu 28 czerwca 2017 r. K. W. zeznała, że oficjalnie zatrudniona była w M. Sp. z o.o., jednak faktycznie pracowała w firmie HA M. S.. Prezesa spółki M. widziała tylko raz.

W spółce zatrudniona była A. E., która przesłuchana 26 czerwca 2017 r. zeznała, że była pracownikiem firm B.i M., a następnie firmy C. Sp. z o.o. M. S. zaproponował jej pracę w M. i wręczył osobiście umowę podpisaną przez prezesa ww. spółki. Charakter pracy w ww. podmiotach był taki sam i odbywał się w tych samych miejscach, tj. w W. w boksach [...],[...],[...]. Wytyczne odnośnie zamówień A. E. otrzymywała wyłącznie od M. S.. Wszystkie prace wykonywała na jego zlecenie. Wynagrodzenie także było wypłacane osobiście przez M. S.. Al. E. i K. W. wykonywały swoją pracę w hali magazynowej [...] boks [...] W., gdy tymczasem najemcą tego lokalu była firma M. S. HA, a nie M. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że działalność M. była realizowana przez osobę w żaden sposób niezwiązaną z kontrolowaną jednostką, która nie posiadała żadnych pełnomocnictw zarządu, ani też nie była pracownikiem spółki, tj. przez M. S.. W ramach prowadzonej wobec spółki kontroli przedstawiono umowy z 1 czerwca 2015 r. zawarte w W., z której wynika iż miała ona dotyczyć współpracy handlowej pomiędzy M. a B., a V. i a M. S. HA. W dniu 1 czerwca 2015 r. prezes M. nie przebywał w ogóle w Polsce, a spółka posłużyła się pieczątką, na której widnieją dwa adresy: ul. H. w W. oraz ul. N. w W., choć w tym okresie spółka nie posiadała jeszcze lokalu w W. Wobec M. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r. i za okres od 1 października 2015 r. do 31 marca 2016 r., w ramach których stwierdził, iż od faktur wystawionych przez spółkę należy zapłacić podatek w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u.

Naczelnik dokonał także szerokich ustaleń dotyczących działalności M. S. HA. Jednoosobową działalność gospodarczą zgłosił on 3 grudnia 2011 r., od 3 listopada 2015 r został zarejestrowany jako podatnik VAT oraz jako podmiot prowadzący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W dniu 24 stycznia 2017 r. M. S. zawiesił wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej, w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został zamknięty z dniem 23 stycznia 2017 r. M. S. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. z dniem 23 stycznia 2018 r. z powodu zawieszenia działalności na co najmniej 6 kolejnych miesięcy.

Firma M. S. wykazywała wielomilionowe obroty po stronie zakupów i sprzedaży, w konsekwencji czego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W okresie od sierpnia do listopada 2015 r. jedynym "dostawcą" towarów była firma M., która w sierpniu wystawiła na rzecz M. S. 455 faktur (o wartości netto 17.209.000 zł, VAT 3.958.070,04 zł), we wrześniu 564 faktury (o wartości netto 21.369.709,26 zł, VAT 4.915.033,29 zł), w październiku 2015 r. 706 faktur (o wartości netto 26.138.239,70 zł, VAT 6.011.795,39 zł), natomiast w listopadzie 2015 r. 622 faktury (o wartości netto 23.967.435,90 zł, VAT 5.512.161,66 zł), łącznie 2.347 faktur (o łącznej wartości netto 88.684.384,86 zł, VAT 20.397.060,38 zł). w powyższym okresie M. S. wystawił faktury sprzedaży na rzecz ponad 1.036 podmiotów krajowych oraz 47 kontrahentów unijnych; za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał obroty netto od 17.468.560 zł do 26.189.753 zł, VAT należny od 4.004.063 zł do 5.972.579 zł. Towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez M. S. "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży od 0,01 zł do 0,05 zł lub bez marży wg jednolitego schematu fakturowania - sprzedawany był ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia na rzecz podmiotów krajowych oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. M. S. został trzykrotnie przesłuchany w dniach 1 kwietnia 2016 r., 11 maja 2016 r., 16 maja 2016 r. oraz złożył "Uzupełnienie do protokołu przesłuchania świadka" z 18 maja 2016 r. Z jego zeznań wynika, iż dla potrzeb działalności wynajmował dwa pomieszczenia w halach w W., służące jako magazyn oraz punkt wydania towarów. Nie prowadził gospodarki magazynowej, nie organizował transportu, nie ponosił jego kosztów. Współpraca handlowa ze strony klientów była nawiązywana przez stronę internetową. Działalność wykonywał 6 dni w tygodniu przy zatrudnieniu 9 pracowników, nie posiada środków transportu do przewozu towarów, nie posiada dokumentów dotyczących transportu towarów, tj. umów, zleceń transportowych, listów przewozowych, faktur VAT za usługi transportowe, wydruków z systemu TOLL/GPS, dowodów WZ i PZ, oświadczeń kierowców oraz innych dowodów poświadczających przewóz. Organ stwierdził brak kontaktu z M. S., jego matka przesłuchana 9 marca2017 r. zeznała, że syn wyjechał na Filipiny i nie wróci do Polski. Pełnomocnik spółki P. pismem z 12 stycznia 2017 r. poinformował, że nie ma żadnego kontaktu z M. S.. Z pisma z 28 czerwca 2019 r. z Komisariatu Policji W. B. wynika, iż matka M. S. oświadczyła, że od dwóch i pół roku nie ma kontaktu z synem, ostatnio dzwonił ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ pierwszej instancji wzywał M. S. o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów dotyczących współpracy z kontrolowaną Spółką - wezwania te nie zostały jednak odebrane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2018 r. wydał decyzję wobec M. S. za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w ww. miesiącach w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] grudnia 2017 r. wydał wobec niego decyzję za I, II, III i IV kwartał 2014 r. określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2014 r. w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 lipca 2015 r. ten sam organ stwierdził, że od faktur wystawionych przez podmiot należy zapłacić podatek w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, iż M. S. HA nie nabył towarów od M. Sp. z o.o., a M. Sp. z o.o. nie nabyła towarów od B. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Zatem M. S. HA nie mógł ich odsprzedać kolejnym podmiotom, w tym przypadku również skarżącej Spółce.

Naczelnik zauważył, że Spółka rozpoczęła działalność handlową z nowym podmiotem po stronie zakupu, jak również z nowym podmiotem po stronie sprzedaży, w nowej branży zupełnie niezwiązanej z profilem jej działalności. Pomimo długotrwałej współpracy kontrahenci byli Spółce cały czas nieznani. Nie interesowała się ona jednak zupełnie niczym, co wiązało się z nowym zakresem działalności. Jej zadaniem było jedynie przekazanie otrzymanych paczek. W tej sytuacji nieprawdopodobna jest okoliczność, że Spółka jako doświadczony przedsiębiorca, działający od 1991 r., nie dążyła do zawarcia umowy z nowymi kontrahentami, tym bardziej, że jeden z nich był podmiotem z innego państwa, a Spółka miała rozpocząć działalność w nowej branży, a obroty miesięczne tych transakcji sięgały od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych. Nie były podpisywane umowy handlowe. Spółka dokonała standardowej weryfikacji firmy M. S. (dokumenty rejestrowe, KRS, czy jest płatnikiem VAT), przy czym nie zachowały się żadne dokumenty związane z tą weryfikacją. Spółka miała wskazane obie strony transakcji: nabywcę i dostawcę. Nabywca wskazywał konkretne towary z konkretnej strony internetowej konkretnego dostawcy. Spółka miała za zadanie jedynie "pośredniczyć" w przemieszczeniu towaru od dostawcy do nabywcy. Nie poszukiwała ona innych dostawców i odbiorców w celu osiągnięcia zysku. Tylko w transakcjach z M. S. stosowała rozliczenia gotówkowe (używając gotówki Białorusinów), wszystkie dostawy w 2015 r. były realizowane osobiście w W., przy czym Spółka nie posiadała żadnych dowodów wyjazdów. Spółka nie miała żadnych reklamacji z tytułu handlu odzieżą i galanterią skórzaną, żadnych zwrotów, co przy składaniu zamówień przez Internet nie jest typowym zjawiskiem. Spółka nie interesowała się towarem, który sprzedawała. W opinii organu działanie Spółki odnośnie kończenia działalności gospodarczej były ściśle związane z działaniami jej fakturowego dostawcy - jego wycofanie się z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało takie samo zachowanie Spółki.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię pomijającą, że dla skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT naliczonego nie są istotne (ewentualne) nieprawidłowości wcześniejszych etapów obrotu,, o ile nabywca o nich nie wiedział lub nie mógł wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów poprzez przyjęcie, iż faktury VAT dokumentujące dostawę towarów, które znajdowały się faktycznie w posiadaniu dostawcy i których posiadanie zostało faktycznie przekazane nabywcy w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, z uwagi na fakt, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do dostawcy organy podatkowe uznały, iż "nie mógł" on nabyć towarów od podmiotu wskazanego jako jego pierwotny dostawca;

II. przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to:

a) (bezpodstawne) pomijanie przy czynieniu ustaleń wniosków płynących z dowodów korzystnych dla podatnika;

b) dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia dowodów lub w sposób oczywiście sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym

- a niezależnie od powyższego:

c) rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika pojawiających się (w szczególności wskutek wadliwej oceny materiału) wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, iż organ każdorazowo "wybierał" wersję zdarzeń niekorzystną dla podatnika, podczas gdy materiał dowodowy nakazywał na przyjęcie wersji odmiennej;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie (lub niewyjaśnienie) dlaczego organ odmówił wiarygodności poszczególnym częściom zeznań świadków i strony, jak też niewskazanie jakie konkretnie okoliczności zostały ustalone w oparciu o jakiej konkretnie dowody;

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez:

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z ksiąg rachunkowych i zeznań świadków na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ dokonał ustaleń odmiennych niż wskazywane przez skarżącą, a tym samym

- rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowanie z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prawdy materialnej;

4) art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 293 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż dokumenty objęte tajemnicą skarbową, a dotyczące podmiotów trzecich, nie mogą być ujawnianie stronie postępowania;

5) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana z naruszeniem:

a) przepisów wskazanych w pkt 1-4 zarzutów niniejszej skargi;

b) art. 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowień (uchylających jawność części dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz odmawiających stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, w części, w której ich jawność została wyłączoną) konkretnych podstaw odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z pełną treścią dokumentów, których jawność została częściowo uchylona, z odniesieniem do konkretnego dokumentu (lub jego części), jak też niewskazanie wszystkich danych, których jawność została uchylona (w tym posłużenie się sformułowaniem " itp.");

c) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p., poprzez częściowe wyłączenie jawności i odmowę stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami (w części, w której ich jawność została wyłączona), stanowiącymi podstawę poczynienia ustaleń okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym niekorzystnych dla podatnika, jak też zawierających informację odnośnie potencjalnych dowodów (w szczególności zeznań świadków) przydatnych do ustalenia okoliczności istotnych (korzystnych dla podatnika);

6) art. 124 i 127 oraz 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez nierozpoznanie lub nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 30 czerwca 2021 r. sąd postanowił dopuścić dowody zawarte w piśmie z 21 czerwca 2021 r. oraz dowody złożone na rozprawie, tj. wyciągi z rachunku bankowego skarżącej, faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów służbowych i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. S. HA. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się więc do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach TAX FREE. W tym celu konieczne było ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. I FSK 1786/09).

W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a firmą M. S.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahent skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru.

Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji.

Dwa pierwsze podmioty, które według ustaleń organu stały na początku łańcucha spornych transakcji – V. i B. – były spółkami z o.o. o niskim kapitale zakładowym (5.000 zł), których jedynymi udziałowcami i zarazem prezesami zarządu byli obcokrajowcy. Każda z tych firm miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie było z nimi kontaktu, i zostały uznane przez organy za znikających podatników, trudniących się wystawianiem fikcyjnych faktur. Mimo że deklarowały wysokie (wielomilionowe) obroty, to tym samym wykazywały niskie zobowiązania podatkowe.

Powyższe podmioty były jedynymi "dostawcami" kolejnego ogniwa w łańcuchu, tj. spółki M.. Jedynym prezesem i udziałowcem spółki był obywatel Białorusi, siedziba firmy mieściła się w wirtualnym biurze, zaś działalność miała prowadzić w W. K. Kapitał zakładowy spółki wynosił 100.000 zł, wykazywała one duże obroty netto przy niskich zobowiązaniach podatkowych. Nie posiadała ona środków trwałych, możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalność na tak dużą skalę, jak to wykazywała; nie ponosiła przy tym żadnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, prócz należności publicznoprawnych, wynagrodzenia biura rachunkowego i wynajmu lokalu. Organy podatkowe potwierdziły w wydanych wobec M. decyzjach, że podmiot ten zajmował się wystawianiem pustych faktur.

Jak ustaliły organy, M. nie nabyła towarów od ww. spółek. W rzeczywistości spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury. Jej rola w zasadzie ograniczała się do przefakturowywania otrzymanych faktur na firmę M. S. HA. Towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez spółkę "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży lub bez marży, przy czym przedmiotem rzekomej sprzedaży był ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia.

Nie mogą przy tym umknąć uwadze jednoznaczne powiązania między M. a działalnością M. S.. To M. S. w rzeczywistości zarządzał i organizował pracę M., o czym świadczą m.in. zeznania K. W. i A. E. Charakter pracy w obu podmiotach był taki sam, praca odbywała się w boksach, których najemcą był M. S.. To M. S. zajmował się umowami o pracę (dostarczał je już podpisane przez prezesa M.), wydawał polecenia, wypłacał wynagrodzenie; to także on wydawał K. W. polecenia co do podpisywania faktur, założenia konta czy wypłaty gotówki, co legitymizowało rzekome pełnomocnictwo udzielone jej do działania w imieniu M.. Zastanawiające przy tym były kulisy rzekomego podpisywania przez prezesa M. umów pożyczki (udzielonej przez niego M.) oraz umów o współpracy z V. i B. – na wszystkich widniała data 1 czerwca 2015 r., kiedy to prezes M. nie przebywał w Polsce, zaś na pieczątkach widniał błąd w jego imieniu, jak też jeszcze wtedy nieaktualny adres w W.

Kolejne z ogniw łańcucha, M. S. HA, był jednocześnie bezpośrednim fakturowym dostawcą skarżącej Spółki. Co istotne, M. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i to on od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. wystawiał faktury Spółce, zaś od połowy marca 2016 r. wystawcą faktur był P. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem od 19 czerwca 2013 r. do 22 kwietnia 2016 r. był M. S., a od 22 kwietnia 2016 r. do 15 lutego 2017 r. jego matka; prezesem zarządu do 15 lutego 2017 r. był M. S., a w okresie miesiąca od 24 czerwca 2016 do 28 lipca 2016 r. członkiem zarządu była także jego matka). W okresie od sierpnia do listopada 2015 r. jedynym dostawcą towaru dla tego podmiotu była M., przy fakturach opiewających łącznie na niespełna 90 mln zł. W powyższym okresie M. S. wystawił faktury sprzedaży na rzecz ponad 1.036 podmiotów krajowych oraz 47 kontrahentów unijnych, za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. wykazał kilkunastu-kilkudziesięciomilionowe obroty. Towar ujęty na fakturach zakupu był dalej przez M. S. "odsprzedawany" z zastosowaniem minimalnej marży od 1 do 5 gr lub bez marży, wg jednolitego schematu fakturowania; sprzedawany był ten sam towar, w takiej samej ilości, tego samego dnia na rzecz podmiotów krajowych oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z zeznań M. S. wynika, że wynajmował dwa lokale w W. K., nie prowadził jednak gospodarki magazynowej, nie zajmował się transportem. Nie posiadał środków do transportu towarów ani dokumentów związanych z transportem. Wobec M. S. wydane zostały decyzje podatkowe określające obowiązek zapłaty podatku VAT za poszczególne okresy 2014 i 2015 r. w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. Z samym M. S. nie ma kontaktu, według informacji otrzymanych przez organ przebywa on zagranicą.

Skład orzekający podziela stanowisko organu, że V., B. oraz M. były sztucznie utworzonymi podmiotami założonymi jedynie w celu wydłużenia łańcucha pozornych transakcji, mającego na celu wyłudzenie VAT. Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym sposób organizacji pracy M. – spółki w istocie powołanej i zarządzanej przez M. S., który zadbał o to, by formalnie sprawiała ona wrażenie prowadzącej legalną działalność. Organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Słusznie organ odwołał się do wyników postępowań kontrolnych skierowanych wobec ww. podmiotów i zapadłych w tych postępowaniach decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że podmiot, który wystawił na rzecz Spółki kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, tylko stwarzał jej pozory (przy czym kwestionowana jest jego działalność w zakresie objętym kontrolowanym przez sąd rozstrzygnięciem), a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania, jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej obcokrajowiec; (-) ostatnie ogniwo (w tej sprawie Spółka) dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy i sprzedaży TAX FREE towaru, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT; (-) brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem; (-) marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu, bez względu na wartość poszczególnych towarów; (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów: (-) brak ingerencji podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych w towary będące przedmiotem handlu; (-) zakupione towary natychmiast w tej samej ilości (najczęściej jeden do jednego) były sprzedawane do następnego podmiotu, podczas gdy w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu marży przy wystawieniu faktury sprzedaży; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach, (-) kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne; (-) w rzeczywistości M. S. zarządzał kilkoma z opisanych podmiotów, choć formalnie były one "zarządzane" przez inne osoby; (-) szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są najczęściej tego samego lub następnego dnia; (-) płatności gotówkowe na znaczne kwoty; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno-technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym obrocie towarami.

Powyższe ustalenia w pełni uprawniają do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników, bufora oraz brokera – skarżącej Spółki, dokonującej sprzedaży towaru (odzieży) na rzecz podróżnych przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0%, czym zwiększała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Skład orzekający nie ma wątpliwości, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 o VAT.

Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur dla Spółki, co według składu orzekającego organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość, świadomie brały udział w procederze, czy to jako "znikający podatnik", czy jako "bufor".

Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta.

Skarżąca Spółka jest podmiotem z kilkudziesięcioletnim doświadczeniem, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego projektowania i wykonawstwa obiektów konferencyjnych, scenicznych, wystawowych, użyteczności publicznej oraz wyposażania ich w urządzenia multimedialne a także obsługi nieruchomości, sporadycznie handel detaliczny elektroniką lub innym artykułami (np. okulary 3D, żarówki, tabletki do zmywarek). Od sierpnia 2015 r. do końca 2016 r. Spółka rozszerzyła swoją działalność na handel odzieżą i galanterią skórzaną, przy czym jedynym dostawcą towaru był M. S.. Handlem odzieżą Spółka zajęła się po tym, gdy jeden z jej wcześniejszych klientów, niejaki Konstantin pochodzący z Białorusi (wspólnicy skarżącej nie byli w stanie podać większej ilości informacji na temat tej osoby) zaproponował, by zajęła się sprzedażą odzieży dla Białorusinów, co zaoszczędziłoby im czasu i kosztów na przejazdy do W. Towar miał być zamawiany bezpośrednio z jednej tylko strony internetowej ([...]), po wcześniejszym wyrażeniu chęci zakupów konkretnych rzeczy przez Białorusinów. Spółka miała zarabiać na obrocie, przy marży 3%. Spółce wskazani zostali konkretni dostawcy towaru z W.

Już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by w normalnych realiach rynkowych doświadczony podmiot gospodarczy rozpoczął działalność handlową w obcej dla siebie branży, tylko po sugestii wcześniejszego klienta, obcokrajowca, który już na początku był w stanie wskazać źródło towaru, dostawców i nabywców. Spółka nie robiła rozeznania rynku, miała z góry ustaloną marżę od obrotu, nie poszukiwała innych klientów, dostawców czy towaru – nie podejmowała więc czynności mogących zwiększyć jej zysk czy zminimalizować koszta, np. poszukując dostawców oferujących produkty w niższych cenach i rezygnując z procentowej marży. "Nowej" działalności Spółka nie ujawniała, nie mówiąc o działaniach reklamowych w celu pozyskania większej klienteli. Jest to tym bardziej niewiarygodne, gdyż w trudnej sytuacji dekoniunktury w zakresie jej podstawowej działalności gospodarczej, firma zachowała się ryzykownie, podejmując się nieformalnie współpracy z nieznaną jej osobą i w pierwszym miesiącu dokonała zakupu na prawie 100.000 zł. Nie zmieniają tego przedłożone przez Spółkę na rozprawie wyciągi z rachunku bankowego na okoliczność posiadania przez nią środków finansowych na zapłatę za towar – nie było bowiem sporne, że Spółka środki posiada i stać ją na podejmowanie zakupu, jednak nie dysponowała nimi na ten cel. Zwraca jednocześnie uwagę fakt, że zamówiony u Spółki towar nie był zwracany ani reklamowany, mimo dużych ilości, w jakich był kupowany; także sama Spółka po jego otrzymaniu nie sprawdzała go – po prostu go magazynowała, a weryfikacji dokonywał klient, co również jest nieracjonalne gospodarczo, gdyż eliminuje możliwość przedsiębiorcy wstępnej kontroli zamówionego towaru, jeszcze przed przekazaniem go klientowi, a jednocześnie zwiększa ryzyko zwrotów czy reklamacji. Spółka w zasadzie nie interesowała się sprzedawanym towarem, na fakturach brak było oznaczeń towaru pozwalających na jego jednoznaczną identyfikację, od sprzedawcy nie domagała się atestów, specyfikacji, etc.

Spółka nie znała inicjatora nowo podjętej działalności handlowej, nie orientowała się w branży odzieżowej, a także nieznany Spółce był jej dostawca, M. S.. Spółka nie podpisywała umów, chociażby dla celów dowodowych, co jest i powinno być stałą praktyką w kontaktach gospodarczych, opierała się jedynie na wzajemnym zaufaniu. Fakt ten nie może zostać pominięty szczególnie w sytuacji, gdy firma wchodzi w nową, nieznaną branżę, z nieznanymi sobie podmiotami, jest w niesprzyjających okolicznościach dekoniunktury, a mimo to nie podejmuje choćby próby ewentualnego zabezpieczenia swoich interesów. Za organem należy więc wnioskować, że Spółka w zawiązanych relacjach gospodarczych czuła się pewnie, wiedząc, że jej kontrahentom przyświeca wspólny cel związany z wyłudzeniem podatku VAT.

Nie może umknąć uwadze fakt weryfikacji przez Spółkę swojego kontrahenta w osobie M. S. i P. Choć Spółka jest podmiotem doświadczonym, potrafiącym dokonać weryfikacji swojego kontrahenta i którego pracownicy twierdzą, że takiej weryfikacji dokonali, to jednak nie przedstawiła ona żadnych dokumentów potwierdzających jej dokonanie. Jak zeznawano, weryfikacja dokonywana jest na daną chwilę, dokumenty papierowe nie są przechowywane; dokumentacja w formie elektronicznej nie została zachowana ze względu na zmianę (nie było mowy o awarii) komputera przez jednego z pracowników. Spółka monitorowała M. S., jednak co do regulowania przez niego zobowiązań (KRD, monitorowanie w dniach 31 sierpnia – 13 listopada 2015 r.), w sytuacji gdy to ona jako nabywca mogła mieć zobowiązania wobec niego, a poza tym zaczęła z nim współpracę jeszcze przez rozpoczęciem monitorowania. Nie przedłożono przy tym żadnych dokumentów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji, np. zaświadczenia o numerze NIP M. S., ani dokumentów potwierdzających jego tożsamość, zaświadczeń o nadaniu numeru REGON, zaświadczenia o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, czy deklaracji VAT składanych przez M. S.. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów np. wydruków świadczących o sprawdzaniu przez nią kontrahenta w CEIDG. Niezależnie od powyższego sąd podkreśla, że samo tylko dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań stawianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie, w obrocie, a więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Oprócz więc oceny, czy weryfikacja była faktycznie dokonana, ocenić również należy moc dowodową poszczególnych dokumentów rejestracyjnych, a także dowodów poświadczających, że faktycznie weryfikacji dokonano. W kontekście całości ustaleń organu może się bowiem okazać, na co sąd zwracał już uwagę, że mimo dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków mogących świadczyć o prowadzeniu legalnej działalności, gospodarczej, dany podmiot faktycznie dopuszczał się przestępstw.

Odnosząc się z kolei do "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", opublikowanej przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r., zawierającej wytyczne dla organów podatkowych, w aspekcie oceny zachowania przez podatnika należytej staranności w kontekście prawa odliczenia podatku VAT, sąd zauważa, że nie ma ona charakter wiążącego dla organu podatkowego. Stanowi ona co prawda zbiór instrukcji czy też kazuistycznych sytuacji, które powinny wzbudzić podejrzenia organów, jednak są to zalecenia jedynie przykładowe i niedające się zastosować do każdego zindywidualizowanego stanu faktycznego. Mimo że autor skargi próbuje kontrować każdy z przykładów opisanych w "Metodyce...", to niemożliwym jest dokonanie tego, biorąc pod uwagę inną interpretację strony skarżącej co do pewnych faktów (np. co do ryzyka gospodarczego podejmowanych transakcji, braku umów, podjęcia się sprzedaży towarów z innej branży, kontaktu i znajomości kontrahenta, płatności gotówkowych), która to nie może znaleźć potwierdzenia w materiale dowodowym.

W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się należy z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazuje na świadomość Spółki uczestnictwa w nielegalnym procederze. Spółka nie przedstawiła właściwie żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że efektywnie podjęła się weryfikacji M. S., jej pracownicy ledwie kojarzyli jego osobę, nie potrafili wskazać okoliczności kontaktów z nim, nie została także podpisana żadna umowa dotycząca współpracy z tym podmiotem. Co znaczące, tylko we współpracy z M. S. Spółka stosowała rozliczenia gotówkowe (za towar płacili Białorusini). Mimo stanowiska Spółki, w 2015 r. firma kurierska DPD nie dokonywała żadnych doręczeń między Spółką a M. S.; towar musiał być więc odbierany osobiście w W. K., jednak na etapie wydawania skarżonej decyzji nie istniała żadna dokumentacja dotycząca choćby wydatków związanych z wyjazdami i transportem (nie ma przy tym znaczenia argumentacja skarżącej co do braku konieczności wystawiania dokumentów delegacji ze względu na krótki czas podróży, skoro formalnie nie istnieją żadne ślady, że takie podróże były wykonywane, zaś W. położona jest w odległości ok. 250 km od B., co w przypadku poświęcenia dodatkowego czasu kierowcy np. na rozładowanie towaru, dopełnienie formalności, etc., czyniło mało prawdopodobnym, by podróż taka miała zająć mniej niż 8 godz.). Na ocenę tej sytuacji nie mogą mieć wpływu faktury na zakup paliwa przedłożone przez Spółkę na rozprawie (za wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.), gdyż nie można ich jednoznacznie powiązać z wyjazdami do W. Zbieżne w czasie było także zakończenie działalności gospodarczej Spółki oraz "zniknięcie" z rynku M. S., co słusznie organ uznał za nieprzypadkowe. Jeśli bowiem z handlu wycofał się jedyny dostawca Spółki (odpowiedzialny niejako za organizację nielegalnego procederu także na wcześniejszych jego etapach), to i ona, mimo że, jak utrzymują wspólnicy, handel był dla niej działalnością dochodową, odstąpiła od tej gałęzi biznesu. W opinii składu orzekającego okoliczności ustalone w niniejszej sprawie odnoszące się do sposobu funkcjonowania M. S., wskazujące, że legalność jego działania jest mocno wątpliwa, były możliwe do zweryfikowania przez Spółkę, której to zaniedbania, a raczej brak należytej staranności w doborze kontrahenta, pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi M. S., a także ten podmiot, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nie mogła nabyć od niego towaru i następnie sprzedawać go w ramach TAX FREE.

Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się z organami, że Spółka musiała wiedzieć, że wystawione przez M. S. faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez M. S., jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz Spółki i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Nie było też sporne, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności (vide: przedłożone na rozprawie decyzje Naczelnika UC w B. dot. powstania długu celnego w związku z przywozem okularów 3D i baterii). Postępowanie organu było bowiem ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu jej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że szeroka argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości Spółki co do jej udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) w dużej mierze opiera się na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.

Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym, w ocenie sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p.) w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy Spółki – wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., jak też art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 o.p – poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, jak też niewskazanie dlaczego organ odmówił wiarygodności poszczególnym wypowiedziom świadków.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca 2021 r., nr [...], jasno bowiem wynika, dlaczego organ odmówił przeprowadzenia poszczególnych dowodów, jak również wskazane zostało, jakimi dowodami zostały już stwierdzone okoliczności, o których wyjaśnienie wnioskowała strona.

W kwestii zarzucanych przez autora skargi twierdzeń, jakoby organ ustalił, że: M. S. nigdy nie był obecny przy odbiorze towarów przez K. M., ostateczni odbiorcy towarów (obywatele Białorusi) byli obecni razem z K. M. przy odbiorze towarów w W. K., ostateczni odbiorcy towarów (obywatele Białorusi) uiszczali cenę nabycia za towary bezpośrednio przy odbiorze towarów w W., dokumenty KP złożone do akt sprawy nie były dokumentami KP, które otrzymywał K. M. - tylko na tej podstawie, że odmówił wiarygodności zeznaniom K. M. i J. K., podczas gdy skarżąca twierdziła odmiennie w pomiętym wniosku dowodowym, uznać należy, że są to zarzuty bezzasadne. To właśnie bowiem analiza zeznań ww. doprowadziła organ do podjętych wniosków. Dla przykładu, na str. 34 skarżonej decyzji organ przytacza zeznania J. K., z których wynika, że Białorusini jeździli z K. M. po towar i tam regulowali płatności gotówką, zaś na str. 37 organ cytuje zeznania K. M., że dokumenty KP przygotowywały osoby, które odbierały od niego gotówkę, przy czym na dokumentach KP przedstawionych przez Spółkę widniały podpisy M. S. (który z kolei "był czasem przy odbiorze towaru", choć K. M. nie był co do tego pewien, nie prowadził on też z nim rozmów – str. 26).

Zeznania J. K. i K. M. m.in. co do tego, do kogo należały pieniądze, którymi był opłacany towar i kto po niego jeździł, stanowią także przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a to w kontekście zestawienia ze sobą ich wypowiedzi złożonych w trakcie tzw. spontanicznego przesłuchania przeprowadzonego 6 lutego 2018 r. oraz późniejszego przesłuchania z 15 października 2019 r. Strona skarżąca zarzucała, jakoby pierwsze zeznanie J. K. zostało zaprotokołowane jedynie skrótowo, zaś on sam posługiwał się nieprecyzyjnym językiem. Analizując treść zeznań, sąd przychyla się jednak do stanowiska organu. Przesłuchania z 6 lutego 2018 r. były wyrazem wiedzy świadków i poprzedzały późniejsze rozmowy, do których mogli się przygotować, znając ich kontekst i zdając sobie sprawę czego dotyczy prowadzone postępowanie; to z kolei mogło pozwolić im formułować wypowiedzi (niejednokrotnie bardziej szczegółowe niż półtora roku wcześniej) zgodne z ich interesami. Na uwadze trzeba też mieć, że protokół przesłuchania strony jest dokumentem urzędowym, odzwierciedlającym treść tych zeznań. Został on podpisany przez osoby uczestniczące w tej czynności, zatem każda z osób uczestniczących w czynności potwierdziła zgodność zapisu zawartego w protokole z rzeczywistym przebiegiem czynności. W sytuacji, gdy zeznania są ze sobą sprzeczne, organ obowiązany był ocenić je w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy, czego w sposób racjonalny dokonał.

Nie mógł się również ostać zarzut naruszenia art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 293 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że dokumenty objęte tajemnicą skarbową, a dotyczące podmiotów trzecich, nie mogą być ujawnianie stronie postępowania oraz zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. wiązany z niewskazaniem podstaw uniemożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, których jawność wyłączono, jak też zarzut obrazy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez częściowe wyłączenie jawności i odmowę stronie umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, zgodnie z art. 179 o.p. uchyliły jawność dokumentów w zakresie, w jakim zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą handlową. Odnosiły się one co prawda do rozstrzygnięć wydanych wobec innych podmiotów, jednak stanowiły tylko jedne z wielu elementów materiału dowodowego, ocenianego kompleksowo.

Organ zasadnie więc wskazał, że dokumenty, których jawność wyłączono, zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny z uwagi na fakt, że zawierały dane osobowe lub dane podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną. Organ, kierując się interesem publicznym, trafnie przyjął, że dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą innych podmiotów (wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. informacje dotyczące wartości transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom Spółki organ uzasadnił dostatecznie swoje stanowisko. Organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie odmówiono dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów oraz podał przyczyny, z powodu których odmówiono dostępu do konkretnych dowodów.

Postanowieniem uchylającym jawność części dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz odmawiającym stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, w części, w której ich jawność została wyłączona, jest postanowienie z [...] marca 2020 r., nr [...], które w wyniku wniesionego zażalenia zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że uchylił jawność dokumentów dla strony postępowania z uwagi na informacje stanowiące tajemnicę skarbową w zakresie danych osób trzecich bezpośrednio niezwiązanych ze stroną niniejszego postępowania (imiona i nazwiska pracowników spółek, wysokość obrotów, zobowiązań podatkowych, dowodów księgowych dotyczących transakcji handlowych spółek itp.). Ustosunkowując się zaś do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie wymienił wszystkich danych, których jawność została uchylona, posługując się zwrotem "i tym podobne", za organem odwoławczym należy wyjaśnić, że użycie tego zwrotu wprawdzie było nieuzasadnione, gdyż nie wnosiło nic do treści postanowienia, lecz użyto go po uprzednim wskazaniu pełnego katalogu treści, których jawność została dla strony wyłączona.

Skład orzekający nie dopatrzył się tym samym naruszenia art. 124 i 127 oraz 121 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., poprzez nierozpoznanie lub nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu.

Także ze względu na wskazane powyżej argumenty, nie mógł ostać się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. To, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym jest wobec tego konsekwencją sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).