Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1790/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 190, art. 192, art. 217 §, art. 210, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] maja 2020 r. przedłużające I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień i sierpień 2019 r. do dnia 30 listopada 2020 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 maja 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 475.283 zł, tj. do dnia 22 lipca 2019 r.

NUS niżej wymienionymi postanowieniami przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj.:

- postanowieniem z [...] lipca 2019 r. do dnia 31 października 2019 r.,

- postanowieniem z [...] października 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.,

- postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. do dnia 29 maja 2020 r.

Na powyższe postanowienia Spółka nie składała zażaleń.

Z kolei 25 września 2019 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 700.000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na 25 listopada 2019 r.

NUS postanowieniem z [...] listopada 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 29 maja 2020 r.

Na powyższe postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia.

W dniu 19 grudnia 2019 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do sierpnia 2019 r.

1.3. Postanowieniem z [...] maja 2020 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w:

- deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. w wysokości 475.283 zł;

- deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w wysokości 700.000 zł;

do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku za ww. okresy rozliczeniowe wynika, z jednej strony, z funkcjonowania Spółki w branży usług reklamy internetowej, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a z drugiej strony – z samego schematu prowadzonej działalności. Jak wskazał NUS Spółka w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, nabywając je od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi. Podmiot ten, z siedzibą w Singapurze, jest jedynym odbiorcą tych usług. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje jedynie znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym. NUS opisał również czynności podejmowane w sprawie w celu ustalenia przebiegu spornych transakcji oraz wskazał, że oczekuje na odpowiedzi i wyjaśnienia na skierowane do wskazanych organów i podmiotów wezwania.

1.4. Pismem z 15 lipca 2020 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie NUS i wniosła o jego uchylenie oraz o zwrot kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień i sierpień 2019 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

1.5. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS uznał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień i sierpień 2019 r.

DIAS wskazał, że w dniu 19 grudnia 2019 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do sierpnia 2019 r.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet. Ustalono ponadto, że Spółka nabywała program [...] od spółki B. Ltd. z siedzibą na Malcie, zarządzanej i kierowanej przez M. B., a następnie przy wykorzystaniu tego programu, pracownicy B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. świadczyli usługi na rzecz B. LTD z siedzibą w Singapurze, której udziałowcem jest spółka B. Ltd.

DIAS zwrócił uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Dalej DIAS podał, że Skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres objęty rzeczoną kontrolą wykazała w dominującej części dostawy towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Jedynym odbiorcą przedmiotowych usług jest spółka B. LTD z siedzibą w Singapurze. Z uwagi na konieczność zweryfikowania transakcji zawieranych przez Skarżącą z B. LTD z siedzibą w Singapurze, w toku kontroli zwrócono się do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowych tutejszego urzędu, celem skierowania wniosku do administracji podatkowej w Singapurze.

Dalej DIAS wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z oprogramowania [...] na podstawie umowy zawartej ze spółką B. Ltd., z siedzibą na Malcie. W toku kontroli zwrócono się do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowych celem skierowania wniosku do administracji podatkowej na Malcie. NUS skierował także do właściwego organu podatkowego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w B. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotem a Spółką. NUS wystąpił również do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z prośbą o poinformowanie o dokonanych ustaleniach w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec B. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. oraz o przesłanie m.in. protokołu kontroli przeprowadzonej w tej spółce w zakresie podatku VAT za III kwartał 2018 r.

Kontrolujący ustalili ponadto, że zdecydowaną większość kosztów Spółki stanowią koszty wynajmu powierzchni reklamowych na portalach wydawców internetowych. Spółka dokonywała także odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług outsourcingowych, kontrolingu finansowego, wsparcia biznesowego, udostępniania kont reklamowych na platformach internetowych. Z uwagi na konieczność zweryfikowania rzetelności i prawidłowości dokonanego odliczenia podatku NUS w grudniu 2019 r. wystosował wezwania do kontrahentów Spółki celem przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących współpracy z kontrolowaną Spółką.

DIAS wrócił ponadto uwagę, że NUS wysłał także wezwanie do Spółki o przesłanie wyjaśnień oraz dokumentów m.in. faktur VAT dokumentujących dostawę usług opodatkowanych stawką 23% VAT ujętych w rejestrze sprzedaży za marzec 2019 r. i rozliczonych w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług ujętych w rejestrze zakupy krajowe za marzec 2019 r. (okres finansowy 02.2019 r.) i rozliczonych w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, potwierdzeń otrzymania należności z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz B. Ltd, z siedzibą w Singapurze, A. Sp. z o.o., poszczególnych dokumentów tj. faktur, umów, potwierdzeń uregulowania należności dotyczących dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Zdaniem DIAS, z uwagi na nieuzyskanie przez NUS odpowiedzi na wezwania oraz wnioski, a także fakt, że zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny i wymaga poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja Spółki w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona i tym samym NUS zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień i sierpień 2019 r.

W ocenie DIAS, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji. NUS orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Reasumując DIAS stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane przez NUS jest prawidłowe.

2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uchylenie postanowienia NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

1) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, w związku z art. 124 i art. 121 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2020 r.;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy.

Skarżąca argumentowała, że zaskarżone postanowienie nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Treść uzasadnienia nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w przepisach, zaprezentowana w uzasadnieniu argumentacja jest niespójna, chaotyczna oraz pozbawiona logiki. Nadto, stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu jest oderwany od rzeczywistości, a zaprezentowane dowody nieprzekonywujące. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zawiera subiektywne opinie oraz abstrakcyjne tezy, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w zażaleniu podniosła obok kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, także szereg innych problemów, które wiązały się m.in. z ponadrocznym pozorowaniem działań przez NUS, błędami w kompletowaniu materiału dowodowego, naruszeniami uprawnień organu podatkowego, instrumentalnym wykorzystywaniem klauzuli uznania administracyjnego, czy instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Spółki, DIAS błędnie zidentyfikował zasadniczy przedmiot sporu, skupiając się na aspekcie uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca dodała, że źródłem wątpliwości obu organów podatkowych nie może być rzekomy wzrost nadużyć w branży reklamy internetowej, zwłaszcza, że NUS wyrażając ww. podgląd (DIAS go powielając) – pominął jego źródło, a tym samym uniemożliwił jakąkolwiek weryfikację prawdziwości takiego stwierdzenia oraz – nawet gdyby ww. tendencje zachodziły na przedmiotowych rynku – nie sposób uwzględnić tych okoliczności jako wystarczającego powodu powzięcia przez NUS wątpliwości odnośnie do Spółki, gdyż przyczyna wątpliwości uzasadniająca przedłużenie zwrotu podatku VAT powinna być zawsze i w każdym przypadku skonkretyzowana oraz odnosząca się do sytuacji podatnika, a nie wyłącznie branży w jakiej funkcjonuje.

Zdaniem Skarżącej, przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest głównie oczekiwanie przez NUS na zebranie kompletu materiału dowodowego oraz dokonanie jego wszechstronnej analizy przez inne organy KAS. W ocenie Spółki, o ile "dublowanie" tych samych czynności w ramach kontroli podatkowej oraz prowadzonych uprzednio czynności sprawdzających jest teoretycznie dopuszczalne, niedopuszczalne jest wskazywanie – jako jedynej przyczyny przedłużenia zwrotu na rzecz podatnik podatku VAT – konieczności ponownego przeprowadzenia tych czynności, skoro materiał dowodowy w tym zakresie jest już w posiadaniu organu podatkowego. Spółka wskazała, że działania NUS (a w szczególności kierowane wezwania) mają charakter instrumentalny, nakierowany na wykreowanie argumentu za kolejnymi przedłużeniami terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie stanowiło odzwierciedlenia kroków podejmowanych przez DIAS, czy chociażby ciągu myślowo-logicznego dotyczącego przytoczonych argumentów, a jedynie powieloną wersję uzasadnienia do postanowienia NUS z [...] maja 2020 r. Doszło w związku z tym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i sierpień 2019 r., do dnia 30 listopada 2020 r.

4.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniały by ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

4.5. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

4.6. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklaracje wykazując kwoty zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień i sierpień 2019 r., w terminie 60 dni.

Po pierwsze, należało uznać, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były sprzeczne wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu NUS wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowane przez Spółkę zwroty bezpośrednie nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (21 maja 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP) zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem ([...] maja 2020 r.).

4.7. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, z uwagi na funkcjonowanie Spółki w branży usług reklamy internetowej, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a z drugiej strony, z uwagi na sam schemat prowadzonej działalności. Zdaniem organów podatkowych koniecznym było ustalenie rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca dokonuje sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, nabywając je od podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z podmiotem, na rzecz którego świadczone są usługi. Podmiot ten, z siedzibą w Singapurze, jest jedynym odbiorcą tych usług. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje jedynie znikome wartości dostaw oraz świadczenia usług opodatkowane stawką 23%, przy znaczącym podatku naliczonym.

Zarówno DIAS jak i NUS w obszernych uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień wskazywali, że jak wynika z dotychczasowych ustaleń, w tym aktualnie prowadzonej kontroli podatkowej, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z reklamą online w sieci Internet. Ustalono ponadto, że Spółka nabywała program [...] od spółki B. Ltd. z siedzibą na Malcie, zarządzanej i kierowanej przez M. B., a następnie przy wykorzystaniu tego programu, pracownicy B. Sp. z o.o. Sp. k. świadczyli usługi na rzecz B. LTD z siedzibą w Singapurze, której udziałowcem jest również spółka B. Ltd.

DIAS zwrócił uwagę, że w związku z faktem, że w branży usług reklamy internetowej na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Z uzasadnień zapadłych w sprawie orzeczeń wynika również, że względem Skarżącej zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu przy czym czynności te nie zostały zakończone przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia.

Jak argumentował DIAS, Spółka w kontrolowanym okresie korzystała z oprogramowania [...] na podstawie umowy zawartej ze spółką B. Ltd., z siedzibą na Malcie. W toku kontroli zwrócono się do Referatu Wymiany Informacji Międzynarodowych celem skierowania wniosku do administracji podatkowej na Malcie.

Jak wynika z akt sprawy, we wniosku tym NUS wskazał na powiazania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi reklamy internetowej, opisał schemat działania Skarżącej oraz wskazał na wątpliwości co do rzeczywistej roli Skarżącej w nabywaniu i odsprzedawaniu tych usług.

NUS skierował także do właściwego organu podatkowego wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w B. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotem a Skarżącą. NUS wystąpił również do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z prośbą o poinformowanie o dokonanych ustaleniach w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec B. Sp. z o.o. Sp.k. oraz o przesłanie m.in. protokołu kontroli przeprowadzonej w tej spółce w zakresie podatku VAT za III kwartał 2018 r.

Kontrolujący ustalili ponadto, że zdecydowaną większość kosztów Spółki stanowią koszty wynajmu powierzchni reklamowych na portalach wydawców internetowych. Spółka dokonywała także odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług outsourcingowych, kontrolingu finansowego, wsparcia biznesowego, udostępniania kont reklamowych na platformach internetowych. Z uwagi na konieczność zweryfikowania rzetelności i prawidłowości dokonanego odliczenia podatku NUS w grudniu 2019 r. wystosował wezwania do kontrahentów Spółki celem przedłożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących współpracy z kontrolowaną Spółką.

DIAS wrócił ponadto uwagę, że NUS wysłał także wezwanie do Skarżącej o przesłanie wyjaśnień oraz dokumentów m.in. faktur VAT dokumentujących dostawę usług opodatkowanych stawką 23% VAT ujętych w rejestrze sprzedaży za marzec 2019 r. i rozliczonych w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług ujętych w rejestrze zakupy krajowe za marzec 2019 r. (okres finansowy 02.2019 r.) i rozliczonych w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, potwierdzeń otrzymania należności z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz B. Ltd, z siedzibą w Singapurze, A. Sp. z o.o., poszczególnych dokumentów tj. faktur, umów, potwierdzeń uregulowania należności dotyczących dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym, z uwagi na nieuzyskanie przez NUS odpowiedzi na wezwania oraz wnioski, a także fakt, że zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wymaga poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja Skarżącej w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, NUS miał podstawy do przedłużenia termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień i sierpień 2019 r.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi odpowiednio 475.283 i 700.000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

4.8. W świetle powyższych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Sąd za nietrafne uznał również zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. przepisu art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 w zw. z art. 127 O.p. Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazany został przebieg postępowania w zakresie zwrotu VAT, przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez NUS, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające z podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności.

Z kolei szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonej kontroli podatkowej (czynności sprawdzających), sugerowane przez Skarżącą pozorowanie działań przez NUS, celowość podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy.

4.9. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.