Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1472/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 123,  art. 187 par. 1 i  par. 2,  art. 196 par. 2 i  art. 199 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1472/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi W.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 września 2007 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2002 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 219,00 zł (dwieście dziewiętnaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1472/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 września 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2007 r. Nr[...], na mocy której określono W. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2002 r. podlegającą przeniesieniu na miesiąc następny w kwocie 24.761zł, tj. w kwocie niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej za powyższy miesiąc.

Organy zakwestionowały przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...]z dnia 3 września 2002 r. wystawionych przez P. Sp. z o.o. w N., stojąc na stanowisku, że dokumentują one opłaty za usługi leasingowe maszyn i urządzeń stolarskich związane z umową z dnia 20 lipca 2000 r. nr[...], które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe ustalenia organy poczyniły w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli skarbowej, jak miała miejsce w firmie meblowej skarżącego C. za 2000 r. Wówczas ustalono, że w dniu 3 lipca 2000 r. (faktura VAT[...]) skarżący nabył od J. G. prowadzącego firmę J. 39 sztuk maszyn i urządzeń, z czego 15 sztuk sprzedano w dniu 10 lipca 2000 r. T. S.A. w W. (faktura Nr[...]), a następnie umową z tego samego dnia wzięto w leasing (umowa Nr[...]). Reszta maszyn, według zeznań strony, została zezłomowana. Jednocześnie jednak dwoma umowami leasingowymi z dnia 4 lutego 2000 r. o nr [...]i z dnia 20 lipca 2000 r. o nr [...] podatnik W. C. wziął w leasing od P. Sp. z o.o. łącznie 30 sztuk maszyn i urządzeń identycznych jak te, które zostały wcześniej sprzedane T., a następnie wzięte w leasing umową Nr[...]. Z dokumentów podatkowych wynikało, że powyższy zestaw maszyn i urządzeń podatnik kupował sukcesywnie w okresie od 3 stycznia 2000 r. do 17 lutego 2000 r. od firmy I. P.C., który z kolei nabył powyższe maszyny od przemyskiej firmy S.K. Ż.. Następnie W. C. sprzedał maszyny i urządzenia Spółce P. (faktura z dnia 11 lipca 2000 r. Nr[...]), by wziąć je w leasing.

Organy zakwestionowały powyższy ciąg umów kupna - sprzedaży i leasingu począwszy od umowy S. z firmą I., skończywszy na umowach leasingowych zawartych z P. Sp. z o.o. w wyniku czego uznały, że W. C. nie mógł posiadać dwóch zestawów takich samych maszyn posiadających identyczne nazwy i oznaczenia producenta. Swoje przekonanie organy oparły głównie na zeznaniach świadka K.Ż., właściciela firmy S., pozyskanych w postępowaniu karnym, a składanych przed Konsulem Generalnym RP w C.. Z zeznań tych miało wynikać, że świadek nie widział maszyn wykazanych w fakturach, które podpisał. Zaś od współpracownika M. M. słyszał, że faktury były wystawione po to, by podnieść wartość maszyn, jednak nie wie kto jest ich właścicielem i gdzie są przechowywane. Natomiast przesłuchiwany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w R. w charakterze świadka P. C., właściciel firmy I.- po pouczeniu o prawie odmowy zeznań z art. 196 Ordynacji podatkowej z uwagi na ochronę świadka przed ewentualną odpowiedzialnością karną - odmówił odpowiedzi na pytanie czy faktycznie miały miejsce transakcje zakupu od K.Ż. maszyn sprzedanych do firmy C. w T. Na tej podstawie organy doszły do przekonania, że odmowa odpowiedzi na tak postawione pytanie potwierdza fakt, że wystawione na rzecz firmy W. C. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy w tej materii oparły się również na zeznaniach pracowników zatrudnionych w zakładzie w L. przy ul. Ł.[...], tj. E. K., L. P. i Z. S.. W dniu 10 czerwca 2002 r. podatnik podał bowiem, że zakupione od firmy I. urządzenia i maszyny zostały zamontowane w dzierżawionym od dnia 1 lutego 2000 r. od J. G. zakładzie stolarskim, gdy tymczasem w/w świadkowie zeznali, że w okresie tym nie były wprowadzone do procesu produkcyjnego maszyny i urządzenia wyszczególnione w fakturach, a większość maszyn zamontowanych w zakładzie użytkowana jest od czasu poprzednich właścicieli. Ponadto organy podatkowe zaznaczyły, że gdyby dostawa drugiego kompletu maszyn miała miejsce, to fakt ten winien wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej, a z protokołu badania ewidencji i dokumentów wynika, że w ewidencji środków trwałych nie figurują maszyny zakupione od firmy I..

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. C. zawarł wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli Spółki P. - M. C. oraz K. B. na okoliczność istnienia maszyn i urządzeń stolarskich objętych kwestionowanymi umowami leasingu oraz zawnioskował dowód z szeregu dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych dotyczących podatku VAT za 2001 r., a potwierdzających, zdaniem odwołującego się, tezę o istnieniu drugiego kompletu maszyn stolarskich (wycena maszyn dokonana przez biegłego inż. B. S., wykaz rzeczy - maszyn i urządzeń stolarskich oddanych na przechowanie, a sporządzony przez policję, nakaz zapłaty wydany przez sąd powszechny w stosunku do W. C. na rzecz spółki z o.o. P. z tytułu zaległości zapłaty rat leasingowych wynikających ze spornej w tej sprawie umowy leasingu). Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził uzupełniająco wnioskowany dowód z przesłuchania świadków uznając jednak w uzasadnieniu swojej decyzji, że zeznania tychże świadków nie wniosły nic nowego do sprawy, natomiast w odniesieniu do pozostałych dowodów stwierdził, że w ich oparciu nie sposób udowodnić, iż istniał sporny komplet maszyn i urządzeń.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący W. C. zakwestionował zasadność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2007 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu dowolność w formułowaniu i ocenie dowodów, naruszenie obowiązku dokładnego zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującej jego analizy, oraz naruszenia ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe oparły bowiem swoje stanowisko na następujących dowodach:

1. zeznaniach Z. S., E.K. oraz L.P. , którzy zeznali, że w zakładzie w L. przy ul. Ł. [...] nie były wprowadzone do procesu produkcyjnego maszyny wykazane w spornych fakturach, tymczasem zdaniem skarżącego w aktach podatkowych dotyczących 2000 r. znajduje informacja o złożeniu przez niego wniosku o przesłuchanie J.G. oraz Z. R. na okoliczność przeciwną, tj. wystąpienia przestojów w produkcji w związku z montażem maszyn, jednak wniosek ten nie został przez organy uwzględniony;

2. zeznaniach K. Ż., przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wbrew art. 181 Ordynacji podatkowej, albowiem zostały one złożone w nieprawomocnie zakończonym postępowaniu karnym;

3. odmowie odpowiedzi na pytania P. C. przesłuchiwanego przez organy kontroli skarbowej na okoliczność zakupu maszyn od właściciela firmy S. a to w świetle art. 196 Ordynacji podatkowej ( prawie świadka do odmowy zeznań) świadczy o tym, że świadek ten miał wystawiać "puste" faktury. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanym przypadku w sposób rażący wykroczono poza zasady swobodnej oceny dowodu, nie ma bowiem żadnych praw do przyjęcia, że świadek odmówił odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 Ordynacji podatkowej. Nie próbowano ustalić przyczyn takiego zachowania, z góry zakładając jaka miałaby być ich treść. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych dowód ten nie potwierdza żadnej z tez stawianych przez organy podatkowe;

4. faktu braku zaksięgowania spornych maszyn. Zdaniem skarżącego operacja ta została zaksięgowana, o czym świadczą załączone dokumenty dekretacji księgowania;

5. okoliczności, iż mało prawdopodobne jest, aby firma skarżącego zakupiła od firmy I. [...] sztuk maszyn posiadających identyczne nazwy i oznaczenia producentów jak maszyny znajdujące się w zakupionym przez podatnika zakładzie w L. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia o obowiązkach podatnika względem państwa powinny być oparte na dowodach popartych przekonującą argumentacją, a nie na przypuszczeniach. Organ podatkowy nie uzasadnia zaprezentowanego poglądu ani też nie przytacza dowodów dla obrony swojej tezy.

W dalszej części skargi W. C. odnosząc się do dowodów dołączonych do sprawy oraz przesłuchań świadków przez organ odwoławczy stwierdził, że ocena dowodów dokonana została pobieżnie, bez analizy wszystkich okoliczności wynikających z tych dowodów. W aktach sprawy I SA/Kr 168/06 znajduje się protokół zajęcia ruchomości - spornych maszyn i urządzeń - z dnia 12 listopada 2003 r. wraz z postanowieniem Sądu Rejonowego w N. z dnia 27 lutego 2004 r. uchylającym to zajęcie z uwagi na to, iż zajęte maszyny należą między innymi do spółki P.. Z dokumentów tych wynika, że maszyny istnieją, a ich właścicielem jest P., który zapłacił za nie stosunkowo wysoką cenę. Wycena maszyn według organu podatkowego nie potwierdza istnienia maszyn. Jednak nie wzięto pod uwagę, że biegły widział te maszyny, opisał ich stan techniczny i wycenił je na określoną wartość. Ponadto firma P. konsekwentnie dąży do wyegzekwowania rat leasingowych jak również do odzyskania spornych maszyn. W Sądzie Rejonowym w N. złożony został przeciwko skarżącemu akt oskarżenia o nieoddanie przedmiotu leasingu i przedmiotowe maszyny zostały zabezpieczone przez policję.

Niezależnie od tego skarżący podniósł, że wymienione maszyny znajdują się w dalszym ciągu w zakładzie w L. przy ul. Ł. [...]i są do dyspozycji firmy P., jednak z uwagi na brak środków nie może zorganizować transportu by odwieźć je właścicielowi. Zdaniem skarżącego przedłożone dowody korespondują z wyjaśnieniami przedstawicieli firmy P.:. W zaskarżonej decyzji pominięto również fakt amortyzowania przez Spółkę P. spornych maszyn i urządzeń. Według skarżącego z przytoczonych argumentów i dowodów jasno wynika, że ustalenia organu podatkowego są błędne, w związku z czym zaskarżona decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ponadto skarżący podkreślił, że punktem wyjścia dla ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były twierdzenia i ustalenia zawarte w decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących podatku VAT i dochodowego za 2000 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, które zostały zaskarżone do WSA w Krakowie, a ten wyrokiem z dnia 5 września 2007 r. , sygn. akt I SA/Kr 168/06 uchylił wszystkie decyzje organów podatkowych obydwu instancji. Zatem powoływanie się na ustalenia zawarte w w/w decyzjach jest, zdaniem skarżącego, bezzasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco organ II instancji podniósł, iż zarzut skarżącego, że stanowisko organów podatkowych jest pozbawione podstaw prawnych dlatego, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje dotyczące jego podatków za 2000 r. jest zarzutem bezpodstawnym. Według Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy stanowiącej podstawę wydania uchylonych przez Sąd decyzji dotyczących podatków za 2000 r. jest inny od stanu faktycznego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za 2000 r. organ nie zbadał dowodów, z których wynikało, że maszyny zostały po raz drugi sprzedane innemu podmiotowi gospodarczemu.

Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za 2000 r. świadków organ zaznaczył, że z żadnego przepisu nie wynika obowiązek wykonania przez organ odwoławczy wniosku o przesłuchanie świadków zgłoszonych przez podatnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez inny organ i dotyczącym innych podatków.

Organ nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 196 Ordynacji podatkowej oraz art. 181 tej ustawy, argumentując, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie nie obowiązywał zakaz wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w nieprawomocnie zakończonym postępowaniu karnym.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 168/06 przedstawił argumentację dotyczącą zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej, uznając iż nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem organy zakwestionowały wykonanie umowy, a nie samą umowę.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1363/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) z uwagi na fakt, iż w dniu 5 września 2007 r. zapadł wyrok, na który powoływał się skarżący w skardze i pismach procesowych, a którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. (I SA/Kr 168/06).

Natomiast postanowieniem z dnia 16 października 2009 r. podjęto zawieszone postępowanie, albowiem wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym wyrok w sprawie I SA/Kr 168/06 stał się prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę, uwagi poczynione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 168/06, zaakceptowane następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 odnośnie do uchybień w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2000 r. nie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2007 r. wynika bowiem, że organ I instancji w całości oparł się na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora UKS w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2000 r. Przyjęto zatem identyczny stan faktyczny, gdyż organ nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, za wyjątkiem przesłuchania przez Dyrektora Izby Skarbowej dwóch przedstawicieli Spółki P. - M. C. i K. B. W tym kontekście niezrozumiałe są twierdzenia organu odwoławczego, że w sprawie, której skarga dotyczy zebrano dowody, z których jednoznacznie wynika, że doszło do wystawienia tzw. "pustych" faktur. Nie jest zatem również uzasadniona okoliczność podnoszona w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej, że stan faktyczny sprawy stanowiącej podstawę wydania uchylonych przez Sąd decyzji dotyczących podatku za 2000 r. jest inny od stanu faktycznego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zauważył, że faktury o nr [...] i [...]opiewają na te same narzędzia i maszyny i wziął pod uwagę fakt, że sprzedaż tychże maszyn i urządzeń została dokonana na rzecz innego obok Spółki P. podmiotu, tj. T. S.A. w W., stąd zakwestionowano przecież ciąg umów kupna - sprzedaży i leasingu od firmy I. uznając, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż nie mogło być dwóch identycznych kompletów maszyn i urządzeń - jednego zakupionego od J. G. (J.) i drugiego od firmy I.

Skoro organy wydając decyzje w niniejszej sprawie oparły się o stan faktyczny ustalony w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w niewłaściwy, naruszający zasady wynikające m. inn. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 196 § 2 i art. 199a Ordynacji podatkowej sposób, przeto decyzje te nie mogą być uznane za zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia przez organy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który to problem był analizowany w wyżej wymienionych wyrokach. NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 stwierdził, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Oczywiście o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, lecz należy uwzględnić, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne.

W dalszej części uzasadnienia NSA doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniała konieczność zastosowania trybu określonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem obiektywnie występują w tej sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Świadczą o tym rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, na których oparły swojej ustalenia organy skarbowe a fakturami dokumentującymi sporne transakcje i zeznaniami strony. Ponadto z akt sprawy, jak również dołączonych do skargi dokumentów wynika, że sąd powszechny wydał nakaz zapłaty w stosunku do W. C. na rzecz spółki z o.o. P. z tytułu zaległości zapłaty rat leasingowych wynikających ze spornej w tej sprawie umowy leasingu, pośrednio potwierdzający istnienie stosunku prawnego leasingu pomiędzy powodem a pozwanym podatnikiem, podobnie jak wycena maszyn i urządzeń wykonana przez inż. B. S. Zatem wszelkie wątpliwości co do istnienia powyższego stosunku prawnego winny być rozstrzygane w drodze instytucji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania w oczywisty sposób odnoszą się do niniejszej sprawy, gdyż - jak to wspomniano wyżej - zaskarżona decyzja jest bezpośrednią konsekwencją ustaleń przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2000 r. Ponadto nie jest prawidłowe rozumowanie organu II instancji, że zakwestionowane zostało wykonanie umowy, a nie sama umowa. Z treści decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że w toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały ciąg umów kupna - sprzedaży i leasingu, a więc istnienie stosunku prawnego, gdyż uznały, że umowy te były fikcyjne.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący oparcia rozstrzygnięcia na dowodach pozyskanych w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, a konkretnie na zeznaniach K. Ż.. Zarzut ten mógł odnieść zamierzony skutek w przypadku decyzji wydanych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r., albowiem wówczas dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone jedynie w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz. 1199). Od dnia 6 maja 2006 r. na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 66,poz. 470) jako dowody w postępowaniu podatkowym mogły być dopuszczane materiały pozyskane w nieprawomocnie zakończonych postępowaniach karnych albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r., a więc pod rządami znowelizowanego art. 181 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnień organów obydwu instancji wynika, że wydając rozstrzygnięcia w sprawie opierały się na zeznaniach w/w osoby, właściciela firmy S. których treść miała uzasadniać stanowisko organów odnośnie do fikcyjności zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem maszynami i urządzeniami, które następnie zostały sprzedane P. Sp. z o.o. i przejęte w leasing przez C. Jednakże analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że organy opierają się na dowodzie, który nie został formalnie dopuszczony w poczet materiału dowodowego, a zatem nie może stanowić podstawy ustaleń. Okoliczność tę przyznał pełnomocnik organu w piśmie procesowym z dnia 7 marca 2008 r., stwierdzając, że do postępowania podatkowego dotyczącego września 2002 r. nie wydano odrębnego postanowienia, choć materiały faktycznie włączono, zaś postanowienie z dnia 30 sierpnia 2006 r., Nr[...], na które powołał się organ I instancji zostało wydane w innym postępowaniu - dotyczącym podatku VAT za 2001 r. W aktach sprawy nie tylko brak wymaganego przepisami prawa postanowienia dowodowego (art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej), ale przede wszystkim brak samego protokołu zeznań K. Ż.. Orzekanie w oparciu o nieistniejący w aktach sprawy dowód stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uwagi odnoszą się również do zeznań P. C., w oparciu o które organy poczyniły ustalenia w sprawie. Akta postępowania podatkowego nie zawierają protokołu jego zeznań złożonych w dniu 10 września 2003 r. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w R., brak również postanowienia organu o dopuszczeniu w/w dowodu w poczet materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 168/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, że skorzystanie przez świadka z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowane przez organ podatkowy, w oparciu o treść tego przepisu, jako jego przyznanie się do okoliczności, odnośnie do których był pytany (w niniejszej sprawie do wystawiania tzw. "pustych" faktur). Organ orzekający może tylko oceniać, czy świadkowi przysługuje prawo odmowy odpowiedzi na pytanie, ale niekwestionowany fakt skorzystania z takiego uprawnienia procesowego, nie daje organowi żadnych podstaw do czynienia - w oparciu o treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej - ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, a taki skutek ma stwierdzenie organu odwoławczego, że odmowa przez P. C. odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie miały miejsce transakcje zakupu od K. Ż. maszyn odsprzedanych do firmy C. świadczy o tym, że wystawiał on "puste" faktury. Takie działanie prowadzi do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej wykładni art. 196 § 2 tej ustawy.

Oprócz powyższych uchybień, które spowodowane były odtwórczym i automatycznym przejęciem ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku za 2000 r., organy w niniejszej sprawie dopuściły się i innych naruszeń przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wniosek skarżącego zawarty w odwołaniu i przesłuchał w dniu 28 czerwca 2007 r. prezesa zarządu Spółki P. K. B. oraz dyrektora departamentu windykacji tej firmy -M.C., ale uczynił to z naruszeniem podstawowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). W dniu 27 czerwca 2007 r. do organu wpłynęło bowiem pismo podatnika datowane na dzień 26 czerwca 2007 r. z informacją, że nie będzie mógł być obecny przy przesłuchaniu świadków i wnosi o zadanie im szeregu konkretnych pytań. W odpowiedzi na powyższe skarżącemu udzielono informacji, że pismo wpłynęło po przesłuchaniu świadków, a zatem przesłuchujący nie zadał pytań postawionych na piśmie przez podatnika. Takie działanie organu pozbawiło skarżącego możliwości wyjaśnienia istotnych w jego opinii kwestii przez przesłuchiwanych świadków, poza tym było całkowicie nieuzasadnione, gdyż - jak to zaznaczono wyżej - pismo skarżącego wpłynęło do organu 27 czerwca 2007 r., a więc dzień przed wyznaczonym terminem przesłuchania.

Zasadnie nadto skarżący zarzucił organom naruszenie zasady wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. G. i Z. R. na okoliczność wystąpienia przestojów w produkcji w związku montażem maszyn. Obowiązkiem organów jest bowiem rzetelne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący zgłosił wniosek dowodowy w tym zakresie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług za rok 2000. Organy orzekając w niniejszej sprawie miały świadomość istnienia w/w źródeł dowodowych, zatem winny przesłuchać świadków z urzędu. Zwłaszcza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła już po wydaniu powoływanego wyżej wyroku WSA w Krakowie, którym uchylono decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. m. inn. z powodu nieprzesłuchania w/w świadków. Ponadto w protokole przesłuchania skarżącego z dnia 10 czerwca 2002 r. zawarta została informacja, że kwestionowane maszyny montowane były przez pracowników firmy C. - B. Zatem obowiązkiem organów było ustalenie danych osobowych tychże pracowników i ich przesłuchanie. Te dowody bowiem mogą stać w sprzeczności z zeznaniami świadków Z. S., E. K. i L. P., na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym i z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w pierwszej zaś kolejności winny rozważyć konieczność zastosowania instytucji wynikającej z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot wpisu od skargi w wysokości 219 zł.