Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 885/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 73/06 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 73/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...], nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], znak [...], ustalił K. P. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. Podstawą było uznanie przez organ za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów, którą prowadził podatnik, spełniającą jednocześnie funkcję ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. cyt. dalej jako ustawa o VAT). Na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie, określił wartość niezewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzucił rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2002r. zostało ustalone w oparciu o treść przepisu art. 27 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., która nie obowiązuje od dnia 1 maja 2004r. Podniósł, iż zaskarżona decyzja ma charakter decyzji konstytutywnej co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi i wskazał, iż w momencie doręczenia decyzji, tj. 22 listopada 2005r. przepisy prawa materialnego stanowiące jej podstawę nie obowiązywały od kilkunastu miesięcy. Wobec braku przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie nie można także stosować nowych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji w kwestii nierzetelności prowadzonej przez stronę księgi przychodów i rozchodów służącej również jako ewidencja sprzedaży dla celów VAT. Organ II instancji za słuszny uznał zarzut odwołania odnośnie nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji powinien zastosować art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004r. powtórzyła w art. 109 ust. 1 i 2 treść art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Uznał, że naruszenie prawa polegające na zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie jako podstawy prawnej art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie ma wpływu na jej rozstrzygnięcie, albowiem w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 21 § 1 ust. 2 i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o VAT a także rażące naruszenie art. 175 i art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. oraz sprzeczność z treścią art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych,

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ II instancji zastosował przepisy nie istniejące w okresie, którego dotyczy decyzja, tj. art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte w oparciu o stanowisko NSA przedstawione w uchwale siedmiu sędziów Izby Finansowej z dnia 12 września 2005r. (sygn. I FSK 424/05) oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. (K 24/97). Wskazał mianowicie, iż argumentacja NSA ignoruje istnienie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który uchylił poprzednią ustawę. Ponadto stwierdził, że NSA błędnie przyjął, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. jest kontynuacją przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł również, iż w sprawie nie ma zastosowania przytoczony przez organ II instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., ponieważ nie ma w niej zdarzenia, którego skutki powstały w przeszłości i trwają nadal.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż kwestia powołania prawidłowego przepisu nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem brzmienie tych przepisów (art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 1 i 2 nowej ustawy o VAT) jest jednakowe. Zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej nie mógł być uwzględniony z uwagi na to, iż w tej kwestii sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w szczególności w uchwale podjętej przez NSA dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

Podkreślił, że nowa ustawa nie wprowadza w art. 109 unormowań surowszych, bardziej restrykcyjnych niż te, jakie wynikały poprzednio z art. 27 ust 1 i 2. Z tego punktu widzenia nie można też mówić o niezgodności art. 109 ust. 1 i 2 z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977r. O zabiegu wprowadzania do wewnętrznego ustawodawstwa środka specjalnego można mówić tylko wówczas, gdyby w tym ustawodawstwie środek ten w identycznym kształcie nie istniał. Sąd I instancji wskazał, że na gruncie nieco innej wprawdzie sytuacji prawnej (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy), ale również odnoszącej się do pewnego rodzaju restrykcji w unormowaniach podatku VAT, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach C 43/96 i C 345/99.

Zdaniem Sądu, niezależnie od powyższych uwag, nie powinny być w niniejszej sprawie stosowane reguły z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy do ustalenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002r., gdyż zobowiązanie to wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. stosownie do art. 27 ust. 2 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Dodatkowo, cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2002r., a więc w czasie sprzed akcesji. Brak więc podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

WSA podniósł również, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podobna sytuacja jak rozpatrywana przez NSA dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05.

Następnie wskazał na art. 68 Ordynacji podatkowej oraz podkreślił, że z akt podatkowych wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] i doręczona stronie 22 listopada 2005 r. a więc w czasie, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia.

WSA końcowo zaznaczył, że zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2003 r. jest chybiony, biorąc pod uwagę fakt, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego w razie stwierdzenia nieprawidłowości określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r. Na gruncie rozpoznawanej sprawy kwestia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje, zatem przepis ten nie mógł być naruszony.

W skardze kasacyjnej - pełnomocnik K. P. - w oparciu o art. 173 § 1, art. 174 ust. 1, art. 175 § 1, art. 176, art. 177 § 1, art. 185 § 1 oraz art. 203 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie w innym składzie

2. obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie, w tym także kosztami zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z przedłożonego na rozprawie spisu kosztów.

Orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego określonego treścią art. 175 i art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty daniny publicznoprawnej nie określonej ustawą.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozumowanie Sądu I instancji oparte zostało na wnioskowaniu z analogii. Stwierdził, że Sąd w Olsztynie odniósł się do zarzutu braku przepisów intertemporalnych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. twierdząc, że ich brak nie stanowi o luce w sprawie. Tymczasem właśnie wnioskowanie z analogii służy do wypełniania luk w prawie (por. np. R. Mastalski w: "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Wyd. C.H. Beck, W-wa 1995, str. 117) a faktu braku tych przepisów Sąd ten oczywiście nie był w stanie zakwestionować. Fakt ten, jak można przypuszczać, świadczy o zaistnieniu "nieuświadomionej luki ustawowej" (por. op. cit. str. 119) skutkującej brakiem regulacji mimo braku w tym zakresie zamiaru ustawodawcy. Jak stwierdza cyt. autor "... poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania - znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. Milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (op. cit. str. 119 in fine). Jakkolwiek sama analogia jest dopuszczalna w prawie podatkowym to winna ona służyć wyważeniu interesu społecznego (zasada sprawiedliwości opodatkowania) i pewności obrotu. prawnego. Zasada pewności prawnej nakazuje bardzo ostrożne i zawężone stosowanie w tym wypadku analogii z jednoczesnym całkowitym zakazem stosowania analogii zaostrzającej (op. cit. str. 121).

Strona następnie stwierdziła, że w sprawie organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną powodującą powstanie obowiązku podatkowego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej). Podstawą do wydania takiej decyzji są te przepisy, które obowiązują w dacie wydania decyzji.

Kolejno wskazała, że "gdy organ podatkowy określa zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, powinien on stosować przepisy, które obowiązywały w momencie powstania zobowiązania. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed tej daty należy stosować odpowiednie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993, mimo jej uchylenia na mocy art. 175 ustawy z 2004 r. Nie można natomiast stosować tego rozwiązania w odniesieniu do decyzji konstytutywnych ./.../ Na przeszkodzie bowiem stoi okoliczność, że kształtują one nowy stan prawny, a więc podstawa do ich wydania musi istnieć w dniu orzekania /.../ Uchylone przepisy nie mogą stanowić podstawy prawnej do konkretyzacji nowego stosunku prawnego, jeśli w tej materii nie przewidziano przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na stosowanie "starego prawa" do działań organów administracji podejmowanych pod rządami "prawa nowego"/-/ Okoliczność, że przepis nowej ustawy ma brzmienie takie jak analogiczne rozwiązanie zawarte w poprzednio obowiązującej regulacji prawnej, nie oznacza, że może być stosowany do stanów faktycznych, w tym do popełnionych przez podatnika nieprawidłowości, które powstały pod rządami tamtej regulacji, jeśli ustawodawca nie wyraził takiej woli w przepisach przejściowych. Nowa ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się bowiem do przyszłości, tj. do zdarzeń które nastąpiły po jej wejściu w życie, co wynika z art. 176. /..../ W przypadku braku odpowiednich przepisów przejściowych nie można uzupełniać (tego braku - przypis, pełnomocnika) w drodze wykładni (zaproponowanej przez Sąd w uchwale I FPS 2/05 - przypis pełnomocnika)" [tak sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek w zdaniu odrębnym do uchwały z dnia 12.09.2005, sygn. akt I FPS 2/05 ).

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że analogiczne stanowisko prezentują nadto M. Malinowski i S. Sadocha w artykule "Praktyczne skutki braku przepisów przejściowych ..." opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2005 r., nr 11, str. 3, P. Karwat w glosie do tegoż wyroku opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym z 2005 r., nr 11, str. 50 czy A. Bartosiewicz i R. Kubacki w glosie opublikowanej w Przeg. Podatk. z 2005 roku, nr 11, str. 48.

Zdaniem pełnomocnika strony Wojewódzki Sąd Administracyjny swoim orzeczeniem nie usunął wadliwości obu decyzji podatkowych, wadliwości polegającej na orzekaniu decyzją konstytutywną wydaną na podstawie wprowadzonych w życie przepisów co do stanu faktycznego zaistniałego pod rządami uchylonej ustawy.

Bez znaczenia w tym wypadku jest, czy nowe przepisy są mniej czy bardziej dolegliwe, nie obowiązywały one bowiem w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego. Starych przepisów także w tym wypadku nie można stosować z uwagi na ich uchylenie i utratę mocy obowiązującej.

Strona końcowa dodała, że skoro ustawodawca nie wyartykułował swoich zamiarów podatkowych w tej materii, to me można ich domniemywać gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 84 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 175 i art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty daniny publicznoprawnej nie określonej ustawą.

A zatem autor skargi kasacyjnej kwestionuje zastosowanie nowych uregulowań do zdarzeń z przed uchwalenia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Poza sporem jest, że w decyzji pierwszej instancji ustalono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na nierzetelnie prowadzona ewidencję na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, lecz w uzasadnieniu swoje decyzji uznał, że bardziej zasadne było podanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarówno jedno i drugie rozwiązanie było tożsame dla podatnika i nie pogarszało jego sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołał się na poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. w : ONSAiWSA 2006/1/1). Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela wykładnię dokonaną ww. uchwale. W tym miejscu warto podkreślić, że zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstało w przypadku decyzji konstytutywnej z jaką mamy do czynienia (art. 21 § 1 2 Ordynacji podatkowej) pod rządem obowiązywania nowej ustawy.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podatek od towarów i usług, jak również zobowiązanie podatkowe w tym podatku zaistniałe w wyniku prowadzenia nierzetelnie ewidencji, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz konsekwencji uchylania się od obowiązku prowadzenia prawidłowej ewidencji wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci odpowiedzialności za nierzetelnie prowadzona ewidencje w podatku od towarów i usług. Obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku nie prowadzenia ewidencji i dokonywania tego nierzetelnie stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego ustalonego w drodze szacunku. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, zdanie Sądu rozwiązanie to nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku nierzetelnej ewidencji w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej nierzetelnie są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania wyżej opisanego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter szacowanego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa.

Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w drodze szacunku. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 2 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek.

Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 2 owej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej w sposób nierzetelny. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy.

Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599).

Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył przepisów art. 109 ust. 2, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 84 Konstytucji R.P.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących stosowania analogii przestawione wywody świadczą o tym, że w rozpatrywanej sprawie nie stosowano analogii, a tym bardziej analogi na niekorzyść. Poza tym przytaczając poglądy B. Brzezińskiego brak jest w przepisach obowiązującego prawa zakazu stosowania analogii, która w określonych warunkach może okazać się pożytecznym narzędziem w rozwiązywaniu problemów pojawiających się w praktyce stosowania prawa podatkowego (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 68-70).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.