Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 285/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 1 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 572 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanym okresie podatniczka prowadząc działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług pogrzebowych oraz sprzedaży towarów handlowych opodatkowała sprzedaż trumien bezpodstawnie obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, zamiast stawką podstawową 22%. Organ nie podzielił stanowiska strony, iż sprzedaż konkretnej trumny wraz z umocowaną do niej tabliczką z danymi osoby zmarłej oraz kwiatami i krzyżem stanowi usługę pogrzebową o symbolu PKWiU 93.03, określoną pod pozycją 160 załącznika nr 3 do powołanej ustawy o podatku VAT. Wskazano również, iż w toku postępowania organ zwracał się do Urzędu Statystycznego w Ł. z zapytaniem, czy do grupowania 93.03 PKWiU - ,,Usługi pogrzebowe i pokrewne" zaliczyć można ozdobienie pustej trumny tabliczką z danymi osoby zmarłej, wiązankami kwiatów ciętych lub sztucznych na stałe umocowanych do wieka trumny, wizerunkiem i krzyżem, a następnie jej sprzedaż. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie pismem z dnia 1 sierpnia 2006 r. poinformował, że w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 - ,,Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" mieszczą się kompleksowe usługi pogrzebowe polegające m.in. na wykopaniu grobu, transporcie zwłok, przygotowaniu zwłok do pochówku, połączone lub nie ze sprzedażą trumny, utensyliów pogrzebowych, kwiatów wraz ze wszystkimi formalnościami związanymi z pogrzebem, natomiast sama sprzedaż i dostarczenie ozdobionej utensyliami pogrzebowymi trumny (nie w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej) mieści się w grupowaniu PKWiU 52.63.10-00.90 - ,,Usługi w zakresie pozostałego handlu detalicznego prowadzonego poza siecią sklepową, gdzie indziej niesklasyfikowane". Uzasadnienie decyzji organu zawiera również szczegółowe wyliczenie określonego B. S. zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej (jej mąż) złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającym na nieuzasadnionym zastosowaniu i błędnej wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawa. Pełnomocnik strony podniósł ponadto zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie, w szczególności zarzut odrzucenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie wizji lokalnej w miejscowości D., w której podatniczka prowadzi działalności gospodarczą, w celu wykazania różnic pomiędzy nabyciem trumny, jako towaru od producenta, a jej dostawą w postaci usługi pogrzebowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż sprzedawana przez podatniczkę trumna nie jest tym samym wyrobem, który został zakupiony od wykonawcy trumien. W ramach wykonywanych usług pogrzebowych każda trumna jest ozdobiona tabliczką z danymi osoby zmarłej, wiązankami kwiatów ciętych lub sztucznych, na stałe umocowanych do wieka trumny, wizerunkiem i krzyżem. Trumna jest dostarczana karawanem w miejsce wskazane przez rodzinę zmarłego. Dlatego w ocenie pełnomocnika strony, tego rodzaju sprzedaż trumny dla osoby zmarłej stanowi usługę pogrzebową o symbolu PKWiU 93.03, zamieszczoną w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu stawką 7 %.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1, ust.2 i ust. 13, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 147 zł i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wskazując, iż w grupowaniu PKWiU 93.03 - ,,Usługi pogrzebowe i pokrewne" mieszczą się usługi związane z organizacją i obsługą pogrzebu oraz pochówku. Przymocowania do trumny utensyliów pogrzebowych to jest wiązanek, wizerunku, krzyża i tabliczki imiennej oraz jej sprzedaż wraz z dowozem we wskazane przez rodzinę zmarłego miejsce nie można uznać za usługę pogrzebową i pokrewną zaliczaną do powyższego grupowania PKWiU, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania czynności sprzedaży trumny stawką podatku od towarów i usług 7%. Ustawa o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wymieniają sprzedaży trumien, jako podlegającej opodatkowaniu obniżoną stawką, co oznacza, że tego rodzaju sprzedaż podlega opodatkowaniu podstawową stawką 22 %. Według organu odwoławczego wartość brutto dostawy trumien w maju 2004 r. wyniosła 2 033 zł., natomiast podatek należny stanowił kwotę 789 zł. Podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 234 zł., wykazując w deklaracji jedynie 191 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyliczył B. S. kwotę zobowiązania podatkowego na 425 zł.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wizji lokalnej w miejscowości D., organ odwoławczy argumentował, iż okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanego dowodu zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję pełnomocnik B. S. wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzuty: błędu w ustaleniach faktycznych, niezgodności z prawem oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż usługę pogrzebową stanowi wykonanie napisu danych osoby zmarłej na tabliczce, która jest następnie przybijana do trumny, a zatem do określenia tej czynności należy stosować symbol PKWiU 93.03 - ,,Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu". Autor skargi podkreślił, iż ustawodawca nie sprecyzował, jakie usługi muszą być dostarczane łącznie z trumną, co oznacza, iż nie muszą to być usługi kompleksowe. W ustawie znajduje się jedynie zapis ,,usługa pogrzebowa łącznie z trumną’’, a więc w ocenie strony nie można się zgodzić ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego, iż chodzi tu wyłącznie o usługi kompleksowe. W skardze pełnomocnik wskazał także na brak konsekwencji w działaniu organu pierwszej instancji, który najpierw uwzględnił wniosek skarżącej z dnia 20 września 2006 r. o przeprowadzenie wizji lokalnej na nieruchomości, a następnie odmówił przeprowadzenia dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne, gdyż nie znajdują oparcia w istniejącym stanie faktycznym i obowiązujących przepisach prawa. Organ podkreślił, iż w wystawionych fakturach skarżąca określiła przedmiot sprzedaży, jako sprzedaż trumny, a zatem opodatkowanie takiej czynności stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 % było nieuprawnione. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego treści opinii Urzędu Statystycznego organ stwierdził, iż powyższa opinia jest jednym, lecz nie jedynym dowodem w sprawie, ocenianym w toku postępowania odwoławczego. Przed wydaniem rozstrzygnięcia, organ dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym również faktur wystawionych przez skarżącą, z których wynikało, iż sprzedawała ona trumny. Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie wydawał postanowienia o przeprowadzeniu takiego dowodu, a jedynie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w związku z koniecznością rozpatrzenia wniosku dowodowego.

Sąd zważył, co następuje:

Zakres kognicji sądów administracyjnych ograniczony został do kontroli działalności administracji publicznej, a w tym zaskarżonych aktów administracyjnych, z punktu widzenia ich legalności, to jest zgodności zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami procesowymi.

Rozpoznając skargę w ramach tak określonych uprawnień, stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć organy nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r.

Swoje rozstrzygnięcia w tym przedmiocie organy podatkowe oparły między innymi na art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zgodnie z ust. 1 art. 41 tej ustawy podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniami o których stanowi przepis. Z kolei w ust. 2 art. 41 ustawodawca wprowadził stawkę 7% podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. We wskazanym załączniku pod pozycją 160 sklasyfikowane zostały według symbolu PKWiU 93.03 - "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną".

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy sprzedaż trumny wraz z przymocowaną do niej tabliczką z danymi osoby zmarłej stanowi czynność opodatkowaną stawką 7%, czy też stawką 22%.

Z załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, iż czynność, aby została zakwalifikowana do grupowania PKWiU 93.03 i objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, musi stanowić usługę pogrzebową lub usługę pokrewną połączoną z dostawą trumny lub urny. Stawki 7 % nie można więc zastosować do czynności polegającej wyłącznie na sprzedaży i dostawie samej trumny. Z kolei dostawa utensyliów pogrzebowych opodatkowana jest stawką obniżoną jedynie wówczas, gdy łączy się z dostawą trumny lub urny w ramach usługi pogrzebowej lub usługi pokrewnej. Powyższe oznacza, iż sprzedaż utensyliów niepołączona z dostawą trumny i innymi usługami związanymi z ceremonią pogrzebową podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22%.

Zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony, iż przepisy nie definiują pojęcia "usługa pogrzebowa". Wskazówki interpretacyjnej w tym zakresie można poszukiwać w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.), które ze względu na treść § 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten stanowi bowiem, iż wskazane rozporządzenie z 1997 r. stosować należy nie dłużej niż do 31 grudnia 2007 r. Warto również zaznaczyć, iż załączniki obu podanych aktów prawnych mają identyczne brzmienie w odniesieniu do grupowania 93.03, obejmującego "Usługi pogrzebowe i pokrewne", w ramach których zakwalifikowane zostały "Usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów" (93.03.11), a także "Usługi związane z przygotowaniem zwłok do pochówku lub kremacji". Wobec powyższego, usługą pogrzebową będzie wykonywana na zlecenie działalność związana z ceremonią pogrzebową, czyli między innymi: przygotowanie zwłok do pochówku, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie zwłok (wykopanie grobu, opuszczenie trumny, zasypanie grobu), jak również załatwienie formalności związanych z pogrzebem.

Z kopii faktur VAT znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż skarżąca w miesiącu maju 2004 r. dokonała trzykrotnie sprzedaży trumien opatrzonych imienną tabliczką oraz jednej kompleksowej usługi pogrzebowej obejmującej sprzedaż trumny z tabliczką, przewóz zwłok oraz organizację pogrzebu. Do wszystkich tych transakcji skarżąca zastosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług. Organ zakwestionował stawkę opodatkowania jedynie tych czynności, które polegały wyłącznie na sprzedaży trumny z tabliczką uznając, iż w tym przypadku stawka powinna wynosić 22%.

Stanowisko organu uznać należy za prawidłowe.

Umieszczona na trumnie tabliczka z imieniem, nazwiskiem i wiekiem zmarłego oraz datą zgonu mieści się w pojęciu utensyliów pogrzebowych. Zgodnie z definicją słownikową "utensylia" to narzędzia, przybory, sprzęt, ale także akcesoria ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" Władysława Kopalińskiego, Agencja RYTM, wydanie z 2007 r.). Z oczywistych względów utensyliami pogrzebowymi nie mogą być narzędzia, nikt bowiem nie sprzedaje trumny bądź urny wraz ze sprzętem, za pomocą którego trumna, czy urna zostały wykonane. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług utensylia pogrzebowe oznaczają dodatki, w przypadku trumny i urny będą to elementy ich wykończenia, elementy zdobnicze. Utensyliami pogrzebowymi dostarczanymi wraz z trumną będą więc przykładowo: antaba, tabliczka z danymi osoby zmarłej, kwiaty, czy krzyż. Podkreślić należy, iż samo umieszczenie tych elementów na trumnie nie stanowi odrębnej usługi pogrzebowej. Skoro bowiem w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o dostarczeniu trumny wraz z utensyliami, oznacza to, iż zamawiający powinien otrzymać trumnę z przymocowanymi do niej dodatkami. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego przyjąć należy, że osoba zamawiająca trumnę wraz z tabliczką oczekuje, iż trumna zostanie dostarczona razem z przytwierdzonymi do niej informacjami dotyczącymi zmarłego. Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska strony, iż wykonanie napisu na tabliczce, a następnie jej przybicie do trumny stanowi odrębną, od dostawy trumny, usługę pogrzebową, czynność ta bowiem mieści się w pojęciu "dostarczenie utensyliów łącznie z trumną".

W konkluzji Sąd stwierdza, iż dostawa trumny z utensyliami, bez świadczenia dodatkowych usług związanych z pogrzebem, nie daje podstaw do stosowania przez podatnika 7% stawki podatku VAT. Czynność tego rodzaju opodatkowana jest stawką 22%.

Pełnomocnik skarżącej podnosił w uzasadnieniu skargi, iż Urząd Statystyczny nie wypowiedział się co do sposobu zakwalifikowania czynności wykonania napisu na tabliczce z danymi osoby zmarłej. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie zwracały się do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie wskazanym przez stronę, stąd też Urząd nie zajmował stanowiska dokładnie w takiej kwestii, jak przedstawiana przez pełnomocnika. Zaznaczyć też trzeba, iż opinia organu statystycznego jest dowodem, który podlega takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w trakcie postępowania i nie jest wiążąca dla urzędów skarbowych, które mogą przyjąć odmienne ustalenia od tych zawartych w opinii. Brak więc stanowiska Urzędu Statystycznego w sprawie kwalifikacji czynności opisanej przez stronę nie stanowi uchybienia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu związanego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej, zgodzić należy się z organem odwoławczym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie wydawał postanowienia o przeprowadzeniu takiego dowodu, a jedynie zawiadomił stronę o przedłużeniu postępowania w związku z koniecznością rozpatrzenia wniosku dowodowego, a następnie postanowieniem z dnia 11 października 2006 r. odmówił przeprowadzenia dowodu wskazując w uzasadnieniu przyczyny nieuwzględnienia wniosku. Takie działanie organu nie uchybia przepisom Ordynacji podatkowej normującym postępowanie dowodowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

J.Z.