Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1189/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust.1 pkt 1 lit a, art.6 ust.3, art.7 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1189/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r., sprawy ze skargi "K" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.630 zł (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. "K" Sp. z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego - złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w kwocie 242.942,00 zł i jej zwrot na rachunek bankowy.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż w dniu 17 grudnia 2010 r. aktem notarialnym Repertorium [...] "K" Sp. z o. o. nabyła od Kopalni "G" Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa - kopalnię gnejsu w miejscowościach P. i M. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek według stawki 2% (wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych) od kwoty 17.250.000,00 zł, tj. w wysokości 345.000,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku o zwrot nadpłaty Spółka wskazała, iż cena sprzedaży całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona na poziomie wyższym od sumy wartości rynkowych wszystkich rzeczy ruchomych i prawa zakupionych w ramach transakcji. Według wniosku Spółki, prawidłowo ustalona wartość opodatkowania powinna wynosić 5.102.900 zł, co odpowiada wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Różnica pomiędzy ceną nabycia kopalni a wartością opodatkowania (sumą wartości rynkowych poszczególnych rzeczy i praw) stanowi bowiem tzw. wartość firmy, nie podlegające opodatkowaniu oczekiwanie Spółki co do przyszłych zysków kopalni. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedłożyła interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną na jej wniosek w dniu 02 lutego 2011 r. Nr [...], w której stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy nabycia rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, jeżeli będzie ona stanowiła wartość rynkową przedmiotu transakcji (poszczególnych składników umowy) w dniu jego nabycia.

Decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od dokonanej w dniu 17 grudnia 2010 r. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Kopalni P. w wysokości 242.942,00 zł.

Od powyższej decyzji "K" Sp. z o.o. złożyła w dniu 22 lipca 2011 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu sprawy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organem właściwym do rozpatrzenia wniosku Spółki "K" Sp. z o.o. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest urząd właściwy ze względu na jej siedzibę.

W dniu 23 listopada 2011 r. wniosek Strony wraz z materiałem dowodowym został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uwzględniając uzupełniony o wyjaśnienia wnioskodawcy materiał dowodowy w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia 20 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zawarcia w/w umowy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż z wyjaśnień Spółki wynika, że nie nabyła ona praw majątkowych, stanowiących określoną wartość podlegającą wycenie, a jedynie dokonana została wycena składników majątku trwałego: nieruchomości, budynków związanych z gruntem, prawa wieczystego użytkowania oraz maszyn i urządzeń. W ocenie organu wymienione składniki nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, jest jednak zespołem składników, na który składają się zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe, dlatego dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa strony powinny wyodrębnić poszczególne składniki oraz ustalić czy są one rzeczą czy prawem majątkowym, a także podać ich wartość. Skoro strony ustalają w umowie, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i tym samym w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zespół nabywanych składników powinien mieć charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do przedłożonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, iż opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony w interpretacji, w istotny sposób odbiega od ustalonego na podstawie dokumentów stanu faktycznego. W umowie sprzedaży powinny być wymienione wszystkie składniki rzeczowe i prawa majątkowe, których własność jest przenoszona wraz z podaniem ich wartości rynkowej, ponieważ pozwala to zastosować odpowiednie stawki podatku.

Zdaniem organu I instancji, Spółka nie określiła w sposób szczegółowy, jakie składniki majątku zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są objęte kwotą 12.147.100,00 zł. Wyjaśnienia zostały ograniczone do stwierdzenia, iż kwota ta została zapłacona Kopalni w związku z ,,oczekiwaniami", jakie Spółka posiada względem nabytego przedsiębiorstwa. Organ nie może domniemywać istnienia, bądź nieistnienia określonych składników.

W konkluzji organ stwierdził, iż podatek pobrany przez płatnika został pobrany w prawidłowej wysokości, bowiem w sytuacji, gdy podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, podatek pobiera się według stawki najwyższej - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Od powyższej decyzji "K" Sp. z o.o., działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 cyt. ustawy.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego tj.:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego zastosowanie do sprzedaży wartości niebędących rzeczami ani prawami materialnymi;

- art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy poprzez jego zastosowanie do sytuacji nieobjętą hipotezą wyrażonej w nim normy prawnej, tj. łącznej sprzedaży elementów będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz nie podlegających temu podatkowi;

- art. 6 ust. 3 cyt. ustawy poprzez brak podania w wezwaniu wystosowanym do Spółki wartości przedmiotu opodatkowania według własnej wstępnej oceny oraz art. 6 ust. 4poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy według oceny organu podatkowego wartość przedmiotu opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 55 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż w skład nabytej kopalni weszły takie składniki jak klientela, czy renoma, podczas gdyż treści przedstawionego przez Spółkę aktu notarialnego wynikało wprost, iż nie zostało przeniesione na nabywcę prawo do firmy, a klientela i renoma nie były w ogóle przedmiotem transakcji;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 cyt. ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia sprawy;

- art. 199a cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności i skupienie się wyłącznie na dosłownym brzmieniu niektórych oświadczeń woli złożonych przez strony umowy.

Decyzją z dnia 28 maja 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, podtrzymując ustalenia organu I instancji w sprawie, że wartość wskazana w operacie szacunkowym, która w ocenie Strony jest właściwą podstawą opodatkowania, obejmuje tylko składniki przedsiębiorstwa wskazane w art. 1 ust. 2 lit b aktu notarialnego, podczas gdy przedmiotem umowy sprzedaży były dodatkowo inne rzeczy i prawa. Organ odwoławczy nie podzielił zatem poglądu wnioskodawcy, iż wskazana różnica wynika wyłącznie z oczekiwań Spółki co do przyszłych zysków i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istnieją bowiem inne składniki nieobjęte operatem, które mogą pokrywać wskazaną przez różnicę m.in.: koncesja, prawa do papierów wartościowych, środki pieniężne, majątkowe prawa autorskie.

Ponadto organ wskazał, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wykazano, że "oczekiwania co do ewentualnych zysków" były wkalkulowane w cenę. Organ nie może domniemywać istnienia bądź nieistnienia poszczególnych składników, a brak dokładnego wyszczególnienia przedmiotu transakcji wiąże się z negatywnymi skutkami podatkowymi (m.in.: zastosowania wyższej stawki).

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła "K" Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 6 ust. 3 podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa.

Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca przywołała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Spółka podniosła w szczególności, iż skoro opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają tylko rzeczy i prawa i majątkowe (według wartości rynkowej), to różnica pomiędzy wartością rynkową tych rzeczy i praw, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zapłaconą ceną nie może podlegać opodatkowaniu. Różnica ta bowiem nie wynika z wartości jakiejkolwiek rzeczy czy prawa majątkowego posiadanego przez nabywaną kopalnię, lecz odpowiada tylko oczekiwaniu Spółki, że w przyszłości kopalnia zarządzana przez Spółkę będzie przynosić odpowiednie zyski, której pokryją zapłaconą nadwyżkę. Skarżąca podkreśliła, że oczekiwania nie są prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu. Różnicy nie należy utożsamiać z zapłatą za firmę czy inne niematerialne składniki kopalni, bowiem nie były one przedmiotem transakcji i zostały z niej wprost wyłączone w umowie (art. 1 pkt 8 aktu notarialnego).

Dodatkowo, skarżąca podniosła sprzeczność rozstrzygnięcia organu podatkowego z indywidualną interpretacją podatkową, z której zdaniem Spółki wynika, że podatek PCC należy zapłacić od wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy dodatnia wartość firmy (goodwill) nie podlega opodatkowaniu.

Skarżąca wskazała ponadto, iż za niezasadnością zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 7 ust. 3 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przemawia fakt, że pełna kwota, od której nienależnie pobrano podatek, nie odpowiada żadnej rzeczy ani prawu majątkowemu, które w myśl przepisów powołanej ustawy mogłyby podlegać opodatkowaniu, zatem jej wartość w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Powołany przepis bowiem nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy niektóre składniki są opodatkowane podatkiem PCC, zaś inne w ogóle nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż organ zaniechał przeprowadzenia dowodów, które mogłyby przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także nie uwzględnił zamiaru stron i celu czynności, a jedynie skupił się wyłącznie na dosłownym brzmieniu niektórych oświadczeń woli złożonych przez strony umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącej, fakt posiadania przez podatnika inicjatywy dowodowej w postępowaniu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy kwestionuje twierdzenia podatnika, nie powołując jednak w tym zakresie żadnego dowodu. Ponadto, organ II instancji konsekwentnie odmawia uwzględnienia zgodnego zamiaru stron transakcji, mimo że w treści samego aktu notarialnego wskazano, iż wymienione w nim składniki będą w celu uniknięcia wątpliwości uznawane za przechodzące na nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując na uzasadnienie swojego stanowiska argumenty zawarte w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznał, że podatek został zapłacony prawidłowo, od pełnej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej przez skarżącą Spółkę.

Organ przyznał, że umowa sprzedaży zorganizowanej część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a takiemu opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2010 r. Nr 101 poz. 649 – t.j., dalej jako "u.p.c.c."), podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jednak, zdaniem organu, na cenę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci kopalni składała się właśnie wartość rzeczy i praw majątkowych.

Rację ma jednak skarżąca Spółka zarzucając, że organ nie wskazał jakie to rzeczy i prawa majątkowe i o jakiej wartości uznał za podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej Spółki toczyło się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach takiego postępowania, na poparcie swego wniosku podatnik winien przedstawić argumentację i dowody, które mają świadczyć o tym, że podatek został pobrany w niewłaściwej wysokości. Na organie podatkowym natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy i zweryfikowania twierdzeń wnioskodawcy. W postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny (por. np. wyrok WSA z dnia 30 października 2008 r., I SA/Łd 831/08).

Rolą podatnika w postępowaniu nadpłatowym jest zainicjowanie postępowania oraz przedstawienie argumentacji i ewentualnie dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej przeprowadzić rzetelnie postępowanie oraz poprawnie dokonać czynności subsumcji. Jeżeli organ zamierza ocenić wniosek negatywnie, wówczas zobowiązany jest poprzez obalenie złożonych przez stronę dowodów wykazać, że podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał jedynie, że przedmiotem sprzedaży w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa obok rzeczy wymienionych w operacie szacunkowym, były także: koncesja na wydobycie gazu, prawo wynikające z umowy dzierżawy, prawa wynikające z umów wskazanych załączniku, dokumentacja potrzebna do prowadzenia kopalni, wierzytelności, prawa do papierów wartościowych, środki pieniężne, majątkowe prawa autorskie, pracownicy kopalni. W związku z tym uznał, że nie podziela argumentacji Spółki, że różnica pomiędzy wartością rzeczy wskazanych w operacie a zapłaconą ceną wynika z oczekiwań Spółki co do przyszłych zysków, bowiem "istnieją składniki nieobjęte operatem, które mogą pokrywać wskazaną przez Pełnomocnika Spółki różnicę m.in. koncesja, prawa do papierów wartościowych, środki pieniężne (których istnienie potwierdza sam Podatnik), majątkowe prawa autorskie itd.".

Organ przyjął zatem domniemanie, że różnica w cenie wynika z wartości tych składników, a same składniki majątkowe wyliczył jednie przykładowo. Tymczasem u.p.c.c. obejmuje opodatkowaniem sprzedaż rzeczy i praw majątkowych, a nie "różnicę w cenie", którą, jak domniemuje organ, pokrywa wartość pewnych bliżej niesprecyzowanych przez organ składników majątkowych.

Dodatkowo, jak wynika z decyzji organu I instancji, organ ten uznał, że "nie kwestionuje twierdzenia Spółki, iż w cenie nabycia Kopalni znajduje się pewna wartość, określona jako "oczekiwanie" co do przyszłych zysków związanych z jej posiadaniem i prowadzeniem działalności" (s. 11 decyzji). Przyznał zatem, że w cenie nabycia kopalni może znajdować się wartość, która nie podlega opodatkowaniu nie będąc rzeczą lub prawem majątkowym. Pomimo tego wartości tej nie wyłączył z podstawy opodatkowania, przyjmując domniemanie, że skoro przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składają się jakieś rzeczy i prawa majątkowe, to cała wartość umowy sprzedaży powinna podlegać opodatkowaniu. Jest to założenie, które nie znajduje podstaw w przepisach prawa, gdyż jak przyznaje sam organ, opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż rzeczy i praw majątkowych.

W rozpatrywanej sprawie doszło zatem do naruszenia przez organ art. 122 i 187 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Należy także podzielić zarzut skarżącej spółki, że w sprawie został naruszony art. 6 ust. 3 i 4 u.p.c.c., gdyż organ wzywając Spółkę do rodzajowego wyszczególnienia i podania wartości poszczególnych składników majątkowych przejętych w wyniku transakcji w istocie zastosował art. 6 ust. 3 u.p.c.c., ale nie wykonał jego dyspozycji poprzez podanie wartość tych składników według własnej, wstępnej oceny.

Rację ma także skarżąca Spółka zarzucając organowi naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, nie dotyczy jednak sytuacji, w której podatnik nie wyodrębnia tej wartości z tego powodu, że uznaje – jak w niemniejszej sprawie – że nie doszło w ramach czynności cywilnoprawnej do przeniesienia własności innych rzeczy i praw majątkowych niż wskazane w operacie szacunkowym przedstawionym przez podatnika.

Nawet jednak gdyby przepis ten mógł znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie zwalnia on organu w żadnym zakresie z obowiązku precyzyjnego ustalenia w wyniku postępowania dowodowego, łącznej wartości rzeczy i praw podlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, organ zobowiązany jest przede wszystkim ustalić przedmiot opodatkowania, a więc sprzedaż jakich rzeczy i praw powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a następnie ustalić podstawę opodatkowania, w więc, jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Co do zasady organ winien ustalić odrębnie wartość poszczególnych rzeczy i praw, a w sytuacji, gdy podatnik niejako wbrew własnemu interesowi, nie dokonuje wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami podatkowymi, organ jest uprawniony do opodatkowania łącznej wartości tych rzeczy i praw stawką najwyższą.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie ustalił jakie rzeczy i prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu, a wymienił je jedynie przykładowo, jak również nie ustalił ani wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych ani łącznej wartości tych rzeczy i praw. Bez przeprowadzenia powstępowania dowodowego, uznał, że wartość rzeczy i praw podlegających opodatkowaniu, jest równa wartości wyliczonej jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez podatnika za nabywaną kopalnię a wartością składników majątkowych wymienionych w operacie szacunkowym. Pełnomocnik skarżącej Spółki w trakcie postępowania składał wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału poprzez wskazanie przez organ jakie jego zdaniem elementy nie zostały uwzględnione w wyliczonej przez spółkę podstawie opodatkowania i jaka jest ich wartość według organu podatkowego. Wniosek ten pozostał bez odpowiedzi ze strony organu.

Powyższe nie oznacza oczywiście, że organ musiał się zgodzić z twierdzeniami skarżącej dotyczącymi zarówno przedmiotu transakcji, jak i podstawy opodatkowania. Nie mógł jednak sprowadzić postępowania do domagania się od skarżącej wyszczególnienia i podania wartości poszczególnych składników majątkowych przyjętych w wyniku transakcji, a po otrzymaniu odpowiedzi, zgodnie z którą składniki majątkowe przejęte w wyniku transakcji zostały wymienione w operacie szacunkowym, a transakcja nie obejmowała innych rzeczy i praw, organ nie był uprawniony, aby bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w oparciu o przyjęte założenie, uznać, że w ramach transakcji dokonano nabycia także przykładowo wymienionych przez organ innych składników majątkowych, których łączna wartość stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia kopalni a wartością składników wymienionych w operacie.

Oczywiście uzasadnione było, aby organ analizował postanowienia umowy sprzedaży i na jej podstawie określał jakie składniki majątkowe były jej przedmiotem; przy dokonaniu tej analizy powinien był jednak odnieść się do twierdzeń skarżącej Spółki dotyczących interpretacji przepisów umowy, a konsekwencją analizy powinno być wskazanie wyczerpującej, a nie przykładowej listy składników majątkowych, które organ uznał za przedmiot umowy podlegającej opodatkowaniu.

Dopiero po szczegółowym i wyczerpującym określeniu przedmiotu opodatkowania, organ mógłby określić wartość tego przedmiotu, a więc podstawę opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie wydaje się, że organ najpierw określił podstawę opodatkowania, a więc wartość, którą uznał za podlegającą podatkowi, a następnie próbował uzasadnić, że wartość ta znajduje pokrycie w niektórych składnikach majątkowych przejętych przez skarżącą Spółkę w ramach transakcji. Nawet w odpowiedzi na skargę organ powtórzył, że "składniki te jako rzeczy i prawa majątkowe mogły mieć wartość odpowiadającą wykazywanej przez stronę różnicy" (s. 12 odpowiedzi na skargę).

Ponieważ w sprawie zasadne okazały się wyżej wymienione zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania oraz prawa materialnego, za przedwczesne należy uznać rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.pc.c. – jak uznaje Spółka - przez jego zastosowanie do sprzedaży wartości niebędących rzeczami ani prawami majątkowymi oraz art. 199a O.p. przez nieuwzględnienie zamiaru stron czynności i skupienie się na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony umowy. Skoro bowiem organ w zaskarżonej decyzji nie ustalił i nie wskazała jakie rzeczy i prawa majątkowe uznaje za podlegające opodatkowaniu oraz jaka jest ich wartość (podstawa opodatkowania), nie jest możliwe badanie, czy prawidłowo zastosował art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.pc.c. oraz czy prawidłowo ocenił treść umowy zawartej pomiędzy stronami, z której wynika obowiązek podatkowy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i na jego podstawie ustalić przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wynikających z niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. Dalej "p.p.s.a."), jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).