Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 364/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 123, art. 192, art. 127, art. 180 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Spółce z o.o. " M." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka z o.o. " M." powstała dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu hal przeznaczonych do handlu hurtowego mięsa i wyrobów mięsnych (działalność podstawowa) i gospodarowania gruntami (działalność poboczna). Spółka została zarejestrowana w dniu [...] lutego 2004 r. przez Sąd Rejonowy P., przy czym 84,46% udziałów w Spółce posiada Miasto P..

Organ wskazał, że w 2008 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jednak w okresie tym działał zarząd składający się z trzech członków, nie będących jednocześnie wspólnikami Spółki. Członkowie zarządu pełnili swoje funkcje nieodpłatnie, nie pobierając wynagrodzenia. Spółka nie zatrudniała pracowników. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w badanym okresie członkowie zarządu wykonywali czynności związane z reprezentowaniem Spółki oraz prowadzeniem jej spraw między innymi poprzez podpisywanie dokumentów Spółki (np. sprawozdania finansowego za 2008 rok, raportów kasowych). Uwzględniając te okoliczności, organ pierwszej instancji uznał, że świadczenie otrzymane w roku 2008 przez Spółkę w postaci pełnienia funkcji przez członków zarządu bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o pdop), a wartość świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop).

W celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zwrócił się do Urzędu Miasta S., Urzędu Miejskiego w G., Urzędu Miasta K. oraz Urzędu Miasta P. z prośbą o udzielenie informacji o wysokości wynagrodzenia przyznanego w 2008 roku członkom zarządu w spółkach, w których miasta te posiadały udziały. Zapytania o wysokość wynagrodzenia zostały także przesłane do kilku podmiotów z P. (wytypowanych na podstawie danych dostępnych w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób prawnych organu pierwszej instancji, w oparciu o następujące kryteria - miejsce prowadzenia działalności, zakres i rozmiar działalności). Jako podstawę do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń organ pierwszej instancji przyjął wynagrodzenia przyznane w:

- Spółce A - jest to jednoosobowa spółka Miasta P., nie prowadząca działalności gospodarczej w zakresie podstawowego przedmiotu działalności, uzyskująca obok przychodów finansowych także przychody z działalności dodatkowej w postaci prowadzenia stacji kontroli pojazdów. Zarząd tej spółki jest jednoosobowy, prezes zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę. Wysokość oraz zasady wynagrodzenia prezesa zarządu spółki zostały określone uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników. Na wysokość wynagrodzenia miesięcznego dla prezesa spółki składają się:

- wynagrodzenie zasadnicze - 0,5 - krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego,

- premia uznaniowa do wysokości 0,25 - krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego,

- ponadto prezesowi zarządu może być przyznana nagroda roczna, przy czym maksymalna jej wysokość nie może przekroczyć jego trzykrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w roku poprzedzającym przyznanie nagrody. W decyzji wskazano, że z uwagi na fakt, że premia uznaniowa oraz nagroda roczna przysługują zarządowi w indywidualnych przypadkach, przy określaniu wartości nieodpłatnych świadczeń pominięto te składniki wynagrodzenia.

- Spółce B - zarząd tej spółki jest jednoosobowy. Od początku 2009 r. prezes zarządu otrzymuje na podstawie umowy zlecenia z dnia [...] grudnia 2008 r. ryczałtowe wynagrodzenie w stałej wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Działalność tej spółki ma charakter celowy, prowadzi ona obecnie inwestycję budowlaną związaną z renowacją zabytku; spółka nie prowadzi bieżącej aktywnej działalności handlowej lub usługowej.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. rynek, na którym działają wyżej wymienione podmioty, rozmiar i zakres prowadzonej działalności, są podobne do sytuacji podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż zakres obowiązków członków zarządu Spółki nie był zróżnicowany przyjęto, że wartość świadczeń była jednakowa w przypadku każdego z członków zarządu Spółki. W oparciu o dane o wynagrodzeniach z powyższych spółek, organ pierwszej instancji wyliczył, że przychód z nieodpłatnego świadczenia wyniósł [...] zł.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy ustalił przychody Spółki w badanym okresie w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji: naruszenie w prowadzonym postępowaniu przepisów art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie prawa materialnego poprzez złą interpretację lub złe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o pop.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok było prawidłowe - nastąpiło bowiem przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. W ocenie organu bezzasadnym był zatem zarzut podatnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli o charakterze doraźnym, która dotyczyła jedynie wynagrodzenia członków zarządu Spółki miał prawo wszcząć kontrolę obejmującą całość rozliczeń strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (kontrola ta wykazała dodatkowe nieprawidłowości, uwzględnione przez podatnika w złożonej korekcie).

Po drugie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Spółka otrzymała świadczenie z tytułu sprawowania przez trzy osoby funkcji członków zarządu, sama nie będąc zobowiązana do wykonywania świadczenia wzajemnego (nie było obowiązku wypłaty wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu). W związku z tym w okolicznościach sprawy doszło do świadczenia nieekwiwalentnego. Podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, gdyż dysponował wynagrodzeniem, które stanowiłoby jego koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. Organ podkreślił przy tym, że członkowie zarządu nie są wspólnikami Spółki, nie przysługuje im więc prawo do udziału w jej zyskach. Ich praca na rzecz Spółki nie jest związana z kosztami podatnika lub inną formą ekwiwalentu.

Odnosząc się do sformułowań Spółki, iż nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji zatrudniania członków zarządu przez wspólnika Spółki, tj. Miasto P., organ drugiej instancji stwierdził, że nie mamy tutaj do czynienia z ekwiwalentnością świadczeń rozumianą jako odpowiednik świadczenia związanego z korzystaniem przez stronę z pracy członków zarządu. W ocenie organu, istotne jest bowiem to, jakie korzyści majątkowe otrzymali członkowie zarządu w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tego konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot kapitałowo z nim powiązany. " M. spółka z o.o." i Miasto P. stanowią dwa odrębne podmioty dla celów podatkowych. Tym samym wszelkie okoliczności związane z zatrudnieniem u wspólnika Spółki nie mogą wpływać na ocenę, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W tej sytuacji organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie strona z tytułu sprawowania funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że podatnik jest podmiotem o bardzo charakterystycznych cechach, z których wyróżnić należy przede wszystkim: większościowego udziałowca w postaci Miasta P., docelowy przedmiot działalności, nieprowadzenie działalności gospodarczej w 2008 r. oraz brak pracowników. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te prowadzą do wniosku, że niemożliwym jest znalezienie porównywalnych podmiotów gospodarczych umożliwiających ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia. Takimi podmiotami nie są spółki A i B, opisane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , o czym przesądza m.in. skala działalności tych podmiotów. Okoliczność ta nie może jednak pozbawiać organów podatkowych w ogóle możliwości prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie tej wartości.

W ocenie organu drugiej instancji zastosowanie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop zgodnie z jego celem, przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia, jest możliwe poprzez odwołanie się do wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2007 r. Zastosowanie takiego wskaźnika jest rozwiązaniem najkorzystniejszym dla Spółki, nie ma bowiem innych możliwości odniesienia się do wskaźników (nie dotyczących konkretnych podmiotów) o niższych wartościach. Rozwiązanie to nie jest również sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy przyjął, że wartość wynagrodzenia była taka sama dla każdego członka zarządu Spółki; przy tym wartość wynagrodzenia dla każdego członka zarządu przyjęto osobno. Mając to na uwadze, uwzględniając, że minimalne wynagrodzenie za pracę w 2007 r. wyniosło [...] zł organ podatkowy drugiej instancji ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, z tytułu sprawowania funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia, w wysokości [...] zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że przychody podatkowe Spółki w 2008 r. wyniosły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie [...] zł.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej dnia 16 marca 2012 r. Spółka z o.o. " M." zarzuciła organowi podatkowemu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy o pdop,

2. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności:

- nieprzyjęcie do porównania spółek, które nie prowadzą działalności gospodarczej,

- niewyjaśnienie, czy osoby sprawujące funkcje członków zarządu zostałyby powołane gdyby nie były pracownikami wspólnika Miasta P.,

- niewyjaśnienie, czy na stanowiska członków zarządu kontrolowanej Spółki nie powołanoby innych osób, gdyby Spółka prowadziła działalność gospodarczą,

- nieuzasadnienie, dlaczego przyjęto minimalne wynagrodzenie, a nie wynagrodzenie związane z czasem, jaki członkowie zarządu poświęcali na działania dla Spółki,

- nieustalenie, ile czasu członkowie zarządu poświęcali na wykonywanie funkcji.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 165b§1 Ordynacji podatkowej, a ponadto, iż nie została zapoznana z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu strona wyraziła pogląd, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 12 ustawy o pdop - Spółka nie uzyskuje bowiem nieodpłatnego świadczenia, gdyż powołany zarząd niezależnie od wynagrodzenia zobligowany jest ustawowo do reprezentowania Spółki i prowadzenia jej spraw. W ocenie skarżącej trudno uznać członkostwo trzech osób fizycznych w zarządzie za otrzymywanie nieodpłatnego świadczenia, bowiem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że z tego powodu, a także z uwagi na zlecenie przez Spółkę na zewnątrz usług księgowych i prawnych, zakres faktycznych czynności wykonywanych doraźnie przez członków zarządu jest niewielki.

Wskazując na przepis art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej strona zarzuciła organowi, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym.

W sprawie doszło także do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, gdyż organ prowadzący postępowanie nie przesłuchał członków zarządu oraz Dyrektora Biura Nadzoru Właścicielskiego - B. K., Poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy w sprawie naruszono przepis art. 187 § 1 ww. ustawy.

Według Spółki, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji). W toku postępowania naruszono również zasadę dwuinstancyjności wynikającą z przepisu art. 127 tej ustawy. Organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia albo też nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, czym naruszono przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Końcowo skarżąca wskazała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwsza kontrola podatkowa w Spółce zakończyła się bowiem w dniu [...] października 2010 r., wobec czego postępowanie podatkowe powinno być wszczęte w terminie najpóźniej 6 miesięcy od tej daty. Zamiast jednak wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia z pierwszej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w P. wszczął drugą kontrolę podatkową w dniu [...] marca 2011 r. w rozszerzonym zakresie na całość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany zakres kontroli miał na celu ponowne objęcie kontrolą spraw kosztów wynagrodzeń członków zarządu Spółki. Już pierwsza kontrola podatkowa ujawniła te same fakty, które znalazły się w drugim protokole kontroli. Brak było zatem racjonalnych przesłanek do wszczynania drugiej kontroli podatkowej.

W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2012 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] października 2011 r. określającą spółce z o.o. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł i określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany rok w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca spółka otrzymała świadczenie z tytułu sprawowania przez trzy osoby funkcji członków zarządu, sama nie będąc zobowiązana do wykonywania świadczenia wzajemnego (nie było obowiązku wypłaty wynagrodzenia z jakiegokolwiek tytułu). W związku z tym w okolicznościach sprawy doszło do świadczenia nieekwiwalentnego. Podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, gdyż dysponował wynagrodzeniem, które stanowiłoby jego koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. Organ podkreślił przy tym, że członkowie zarządu nie są wspólnikami skarżącej półki, nie przysługuje im więc prawo do udziału w jej zyskach. Ich praca na rzecz Spółki nie jest związana z kosztami podatnika lub inną formą ekwiwalentu.

W skardze skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o pdop) oraz art. 121 § 1, art. 123 i art. 192, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Argumenty skargi sprowadzają się zasadniczo do trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze, skarżąca spółka zarzuca organowi podatkowemu błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 12 ust. 6 ustawy o pdop. Po drugie, skarżąca spółka wskazuje, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Po trzecie, zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165b§1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych powyżej zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o pdop wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

Należy również wskazać, że Sąd – dokonując oceny rozpatrywanej sprawy – ma świadomość, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Tytułem przykładu można wskazać tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym poglądy zawarte w uchwałach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono przekonanie, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).

Jednakże na uwagę zasługują także te wyroki, w których sądy administracyjne stwierdzały, że nie każde świadczenie bez wynagrodzenia na rzecz spółki przez członka zarządu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3249/00 wyraził pogląd, że świadczenie otrzymane przez podatnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia - w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) - nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną. Wyrok ten został wprawdzie wydany na podstawie odmiennego stanu faktycznego niż został ustalony w rozpatrywanej sprawie, jednak – w ocenie Sądu – zaprezentowana teza pozwala na sformułowanie szerszego wniosku, że świadczenie przez członka zarządu usług bez wynagrodzenia nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, jeżeli w związku z wykonywanymi czynnościami członek zarządu otrzymuje lub może otrzymać w przyszłości korzyść majątkową.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia zasadne są te zarzuty skargi, które odnoszą się wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów normujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego należy wskazać, że – zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę – dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop nie można abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy, które mają wpływ na zastosowanie tego przepisu. Przede wszystkim należy podkreślić, że udziałowcem skarżącej spółki w dominującej części jest Miasto P., posiadając w niej 84,46% udziałów. Zarząd spółki w roku objętym postępowaniem składał się z trzech osób, które wprawdzie nie były jej wspólnikami, lecz były to osoby zatrudnione w urzędzie miasta P. w jednej z komórek organizacyjnych, która w ramach kompetencji przypisanych w Regulaminie Organizacyjnym zajmuje się nadzorowaniem spółek prawa handlowego z udziałem Miasta P.. Z zaprezentowanych i niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego okoliczności wynika zatem, że spółka jest podmiotem o cechach szczególnych, z uwagi na jej głównego udziałowca. Podkreślenia wymaga ponadto – odnosząc się do treści powołanego orzeczenia NSA z dnia 21 maja 2003 r., I SA/Wr 3249/00 – że udziałowiec, tj. miasto P., nie może zasiadać w zarządzie spółki, może natomiast do zarządu delegować zatrudnione przez siebie osoby. Tym samym to miasto P. może w przyszłości spodziewać się przychodów z tytułu dywidendy, które pośrednio i w odpowiedniej proporcji wpływają na możliwość wynagradzania zatrudnionych w Urzędzie Miasta pracowników. Nie bez znaczenia dla oceny rozpatrywanej sprawy pozostaje także fakt, że spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, a podejmowane przez członków zarządu czynności sprowadzały się wykonywania czynności wymaganych przez prawo, niezbędnych do tego, by spółka mogła istnieć jako podmiot prawa handlowego nie narażając się na negatywne konsekwencje prawne.

W świetle powyższych wyjaśnień, a szczególnie mając na względzie, że z uwagi na głównego udziałowca spółka jest podmiotem o cechach wyjątkowych – w ocenie Sądu – organ podatkowy nie zbadał i nie wyjaśnił w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy szeregu istotnych okoliczności faktycznych. W szczególności nie ustalono, czy członkowie zarządu z tytułu wykonywanych czynności w spółce otrzymują lub będą otrzymywać w przyszłości jakiekolwiek wynagrodzenie. Nie zbadano zakresu czynności, do wykonywania których zobowiązani są członkowie zarządu na podstawie stosunku pracy łączącego ich z głównym udziałowcem spółki, tj. Miastem P.. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na ustalenie, czy skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji pozwoli na dokonanie ewentualnej analizy wartości tego świadczenia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wyjaśnił także dostatecznie, dlaczego przyjął, jako wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki poziom minimalnego wynagrodzenia, odnoszącego się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Zdaniem Sądu uzasadnieniem takiego postępowania organu podatkowego nie może być wyłącznie fakt, iż – jak przyznaje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – brak było możliwości odwołania się do konkretnych podmiotów o porównywalnych cechach, gdyż takich nie znaleziono. Uzasadnieniem zastosowania określonej miary wartości podstawy opodatkowania nie może być jedynie stwierdzenie, że nie można zastosować innych kryteriów ocennych. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może być bowiem dokonane na podstawie dowolnego kryterium, bez jego szczegółowego uzasadnienia. Przyjęte przez organ podatkowy kryterium minimalnej płacy jest niezwykle nieprecyzyjne, ponieważ ewentualna umowa o pracę zawarta z członkiem zarządu mogła wskazywać zasadniczo odmienne wynagrodzenie, ponadto członkowie zarządu mogą wykonywać swoje czynności na podstawie innych stosunków prawnych, do których kryterium minimalnego wynagrodzenia nie ma zastosowania.

Oceniając sprawę w nieco szerszym kontekście należy także zwrócić uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu jednego związku publicznoprawnego (państwa) stawia inny związek publicznoprawny (gminę) w sytuacji co najmniej niezręcznej. Próba racjonalizacji wydatków publicznych ze strony gminy, polegająca na powoływaniu do zarządów spółek, w których gmina posiada udziały bez wynagrodzenia osób zatrudnionych już w Urzędzie Miasta P. rodzi negatywne dla gminy konsekwencje podatkowe w podatku państwowym w postaci opodatkowania przychodów spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz. Przyznanie tym osobom wynagrodzenia z tytułu członkowstwa w zarządach spółek z udziałem miasta mogłoby natomiast być poddane krytycznej ocenie, nie tylko przez pryzmat norm prawnych (np. przepisów ustawy o dyscyplinie finansów publicznych), a także krytyce ze strony mieszkańców gminy, zwłaszcza w sytuacji, gdy spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników. Chcąc uniknąć opodatkowania nieodpłatnych świadczeń spółka, w której gmina posiada znaczną większość udziałów musiałaby bowiem wypłacić wynagrodzenie członkom zarządu, mimo że osoby te są zatrudnione w Urzędzie Miasta, a zakres ich obowiązków obejmuje nadzór nad spółkami z udziałem Miasta, spółka nie prowadzi żadnej działalności i nie zatrudnia żadnych pracowników.

Konkludując, należy więc wskazać, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien ustalić w szczególności, czy członkowie zarządu z tytułu wykonywanych czynności w spółce otrzymują lub będą otrzymywać w przyszłości jakiekolwiek wynagrodzenie ze strony spółki lub jej głównego udziałowca Miasta P., czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z zatrudnieniem w Urzędzie Miasta P. obejmowało również wykonywanie czynności zarządczych w spółkach, w których Miasto posiada udziały, w jakim wymiarze członkowie zarządu faktycznie wykonywali swoje czynności i jaka była ich wartość. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, uwzględniającej tezy sformułowane w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności okoliczności, że Miasto P. posiada w spółce 84,46% udziałów, osoby powołane do pełnienia funkcji członków zarządu spółki są jednocześnie zatrudnione w Urzędzie Miasta P. oraz że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów z tego tytułu, a także nie zatrudnia pracowników. Przeprowadzenie tego rodzaju analizy pozwoli dopiero na ewentualne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop w sprawie.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia art. 165b§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy jednak podkreślić, że kontrola w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r. została zakończona w dniu [...] marca 2011 r. Postępowanie podatkowe w tym zakresie za poszczególne lata zostało natomiast wszczęte w dniu [...] kwietnia 2011 r., a więc przed upływem sześciomiesięcznego terminu.

Ponadto nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że strona nie została zapoznana z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym. W aktach sprawy znajduje się bowiem pismo z dnia [...] stycznia 2012 r., doręczone skarżącej spółce 26 stycznia 2012 r., w którym organ podatkowy informuje stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.