Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 156/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  175,  art.  184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.  3  ust.  1,  art.  145  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  3  pkt  7,  art.  191,  art.  180  par.  1,  art.  122,  art.  187  par.  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  107  ust.  1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi M., Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

1. W dniu [...].07.2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wpłynął wniosek M. Sp. j. (dalej także Skarżący) o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 4400 zł z tytułu eksportu 4 samochodów osobowych marki "Ford".

2. Organ ten decyzją z dnia [...].08.2014 r. stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej O.p. oraz z § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) – dalej rozporządzenie – odmówił zwrotu akcyzy w wys. 4400 zł.

W motywach wskazano, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju – vide art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej ustawa. Dostrzeżono, iż w ramach przeprowadzonego postępowania ustalono, że samochody objęte przedmiotowym wnioskiem figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) i rejestracja ma charakter stały (data rejestracji 3.07.2013 r. – UM w Gliwicach – w odniesieniu do wszystkich pojazdów).

Ponadto Strona nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium UE.

3. W efekcie wniesionego odwołania – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, 3 i 4 cyt. ustawy – Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...].10.2014 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach podzielono argumentację zawartą w uzasadnieniu Organu I instancji.

4. W skardze – żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia (winno być decyzji) oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu;

b) art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów;

c) art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPiK oraz z faktur sprzedaży.

Strona powołała się na argumenty zawarte w wyroku z dnia 17.05.2012 r., sygn.. III SA/Po 249/12 wskazując, iż w dniu 4.07.2013 r. wydano decyzję o czasowej rejestracji pojazdów, a zatem "w dniu przemieszczenia samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane jedynie czasowo". To zaś nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie jest przeszkodą do uzyskania jego zwrotu, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy.

W ocenie Skarżącej zostały przedstawione wszystkie dokumenty świadczące o eksporcie przedmiotowych samochodów do Szwajcarii. Nie ulega wątpliwości, że w dniu [...].01.2013 r. Spółka dokonała sprzedaży tych pojazdów DS Automobile GmbH; z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 ustawy nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu.

Zgodnie z definicją eksportu (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy) "eksport" oznacza wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium UE potwierdzony przez urząd celny. Nie ma zatem wątpliwości, iż załączony dokument IE-599 z 15.01.2013 r., potwierdza wywóz przedmiotowych pojazdów.

5. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne – podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu są uregulowane w ustawie z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego .

W powołanej regulacji prawnej istotne znaczenie ma pojęcie "eksport", które należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy) oraz termin "zwrot podatku" określany, jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.).

W tym miejscu należy zauważyć, iż stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu eksport jest realizowany, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania eksportu tego samochodu osobowego.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, o których mowa w ust. 3.

W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 przywołanego rozporządzenia.

Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienionych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie bowiem do powyższego przepisu właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z ww. kompletem dokumentów.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał eksportu (wywozu) we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ten eksport był realizowany;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania eksportu samochodu przy złożeniu wniosku.

W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1163/11, w którym wskazano, iż "warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie (tzn. w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku". Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportu. Podmiot zaś ubiegający się o zwrot akcyzy musi być podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje wywozu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu.

Wyjaśnienia wymaga, że spełnienie przez Skarżącą przesłanek, wynikających wprost z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego terminu, liczonego od dnia dokonania eksportu, wykazania zapłaty akcyzy oraz nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel było bezsporne. Zasadnicze znaczenie miało natomiast ustalenie, co do .spełnienia przesłanek w obszarze dokonania eksportu we własnym imieniu oraz braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu, drogowym wokół których rozgrywa się cały spór.

V. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej o naruszeniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w kwestii rejestracji pojazdów, Sąd zauważa, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazywała początek procesu związanego z rejestracją stałą pojazdów. Zatem, nie miała znaczenia data wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji.

Trafnym w świetle powyższych rozważali jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 21.10.2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1045/14, że "(...) czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwale dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że ten pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 10.09.2012 r." tj. w dacie złożenia wniosku o rejestrację " co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z dnia 17.05.2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu ".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 23.10.2013 r., sygn. akt III SA/Gł 1612/13; z dnia 29.10.2014 r., sygn. akt III SA/Gł 893/14; z dnia 6.11.014 r, sygn. akt III SA/G1892/14.

Zatem, bez wątpienia rejestracja spornych pojazdów nastąpiła przed dokonaniem eksportu (w dniu 3.07.2013 r.), o czym świadczyły zapisy w systemie CEPiK. Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, wybór narzędzia - bazy danych CEPiK, służącego do weryfikacji statusu pojazdu oraz jego właścicieli należy do organu podatkowego. Jeśli Skarżąca była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy, to mogła również je złożyć na etapie postępowania odwoławczego, czego nie uczyniła. Zatem, niezrozumiałym jest zarzut Skarżącej, że nie dokonano właściwej oceny materiału dowodowego w myśl art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., a jedynie "w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ".

Słusznym w tym miejscu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25.03.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1094/08, że "nie można utożsamiać zasady równej mocy dowodowej dowodów z art. 180 §1 O.p. z zasadą ich swobodnej oceny z art. 191 O.p."

Bezzasadnym zatem okazuje się również zarzut Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

VI. Za chybiony należało również uznać zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy dotyczący dokonania eksportu samochodu osobowego we własnym imieniu lub na Jej zlecenie.

W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty potwierdzały eksport, ale były niewystarczające do uznania, że odbył się on w imieniu Skarżącej. Przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] 07.2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków i wywozu kodem "EXW". Co więcej, Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

Trafnym okazał się wniosek, że więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustala po przekazaniu jego nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt, zaś wywóz samochodu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (czyli eksport) był dokonany przez nabywcę we własnym imieniu, o czym mowa w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12 oraz ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym wspomniany już wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.11.2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1045/14 stwierdzono, że "Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że uzgodniły warunki dostawy jako EXW Gliwice, Dyrektor Izby trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu ".

Niezwykle kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt 1 GSK 284/12). Skoro, zatem w niniejszej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem, o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło.

Choć na gruncie poprzedniej ustawy, trafnym w tym miejscu okazuje się zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.05.2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2562/11, a mianowicie, że "(...) to na stronie ciąży obowiązek skompletowania dokumentów niezbędnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Gdyby uznać, że jest inaczej to można byłoby dojść do wniosku, że wystarczającym jest samo złożenie wniosku o zwrot podatku a organ sam ma zgromadzić pozostałe dokumenty. Z takim twierdzeniem trudno się zgodzić. Sąd podkreśla, iż Skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie czy zwrot ten jej przysługuje. Sąd wskazuje w tym miejscu, że możliwość żądania zwrotu podatku akcyzowego jest prawem a nie obowiązkiem. Ustawodawca nie nałożył w art. 60 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o zwrot podatku. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach ".

Niezmiernie ważnym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2005 r., sygn. akt 1 FSK 188/05 LEX nr 173261).

Podobny pogląd zaprezentował w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając, że "(...) zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawianie środków dowodowych " (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 620/10).

Co do zasady, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach i faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Stąd, organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1044/10).

Należy zauważyć, że Skarżąca w swym poglądzie pominęła wskazane aspekty zagadnień (czyli dokonania eksportu we własnym imieniu lub na Jej zlecenie oraz brak rejestracji pojazdów na terytorium kraju), które wiązały się z analizowanymi elementami (przesłankami) żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych, i które to elementy, wraz z pozostałymi wyżej już powołanymi, współkształtowały treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i uprawnienie to aktualizowały.

VII. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.