Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1619/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust.2 pkt 6, art. 89b ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M. K. , decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w złożonej w dniu 21 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" , wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Do przedmiotowej deklaracji załączono: zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za styczeń 2014 r. (formularz VAT-ZD); wykaz dwudziestu jeden faktur VAT, na których jako dłużnik "A" sp. z o. o. Łączna kwota korekty podstawy opodatkowania wyniosła [...]zł, a łączna kwota korekty podatku należnego wyniosła [...]zł.

W toku kontroli podatkowej strona przedłożyła:

- oświadczenie wierzyciela (M. K. ) z [...]r. informujące o tym, że wierzytelności należne od "A" sp. z o. o. nie zostały zbyte ani uregulowane;

- zawiadomienie z [...] r. skierowane do dłużnika (Spółki "A") o zamiarze dokonania przez M. K. korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur VAT, z którego wynika, że korekta ta zostanie dokonana jeżeli w ciągu 14 dni od dnia otrzymania ww. zawiadomienia nie zostaną uregulowane zaległe należności; do zawiadomienia dołączono drugie wezwanie do zapłaty z 20 listopada 2012 r., z którego wynika, że "A" sp. z o. o. wezwano do dobrowolnej zapłaty należności wynikających z faktur VAT; podatnik wyjaśnił, że zestawienie niezapłaconych faktur, o którym mowa w ww. zawiadomieniu stanowi drugie wezwanie do zapłaty z 20 listopada 2012 r.; na powyższych pismach widnieje pieczęć "A" sp. z o. o. produkcja maszyn" oraz adnotacja "wpłynęło dnia: [...] ", obok umieszczono nieczytelną parafkę, widnieje również podpis "[...]"; dołączono zestawienie niezapłaconych faktur;

- zawiadomienie z [...] r. skierowane do "A" sp. z o.o. informujące o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur VAT, z którego wynika, iż korekta ta zostanie dokonana jeżeli w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia nie zostaną uregulowane należności; na powyższym piśmie widnieje pieczęć ""A" sp. z o.o. produkcja maszyn" oraz adnotacja "wpłynęło [...] ", obok umieszczono nieczytelną parafkę, widnieje również podpis "K."; nie dołączono zestawienia niezapłaconych faktur.

W toku kontroli stwierdzono też inne nieprawidłowości, których podatnik nie negował i w konsekwencji, M. K. złożył [...] r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. (uwzględniającą częściowo nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej) zmieniając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez wykazanie jej w łącznej wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W załączeniu do korekty deklaracji przedłożył: zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za styczeń 2014 r. (formularz VAT-ZD); wykaz jedenastu faktur VAT. na których jako nabywca/dłużnik figuruje "A" sp. z o.o., wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2012 r. (terminy płatności od 16 stycznia 2012 r. do 16 lipca 2012 r.)

Łączna kwota korekty podstawy opodatkowania to [...] zł, łączna kwota korekty podatku należnego to [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] r. nr [...] określił M. K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. obniżając wykazaną przez wyżej wymienionego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego powołano m.in. art. 89a ust. 1, ust. 1 a, ust. 2, ust. 3 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) w związku z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) kwestionując skorygowanie przez podatnika w rozliczeniu za styczeń 2014 r. wysokości podatku należnego wynikającego z opisanych powyżej jedenastu faktur. Organ wskazał, że przy uwzględnieniu dat odbioru przez dłużnika "A" sp. z o. o. zawiadomień z dnia 20.11.2012 r. (data odebrania przez dłużnika - 22.11.2012 r.) oraz z dnia 04.02.2013 r. (data odebrania przez dłużnika - 05.02.2013 r.) podatnik dokonał korekty podstaw opodatkowania i podatku należnego ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz "A" sp. z o. o. w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, zaniżając podatek należny o [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji M. K. reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w całości stanowiska podatnika wyrażonego w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. złożonej w dniu 19.05.2014 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając jej:

1. naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie subiektywnej teorii doręczeń oświadczeń woli;

2. naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, polegające na przyjęciu, że data potwierdzenia przez dłużnika odbioru zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty deklaracji VAT w jakikolwiek sposób wpływa na terminy dokonania tej korekty przez podatnika, a wskutek tego na przyjęciu, że obowiązująca w polskim prawie teoria doręczeń ma charakter subiektywny.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ pierwszej instancji zastosował błędną wykładnię art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, przyjmując, że w przypadku zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego miarodajna jest data potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia przez kontrahenta podatnika.

W ocenie pełnomocnika jego mocodawca spełnił wszystkie przesłanki warunkujące skorygowanie deklaracji VAT-7 za wskazany w korekcie okres rozliczeniowy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT skarżący wskazał, że określona w ww. przepisie przesłanka została zdefiniowana jedynie jako obowiązek zawiadomienia dłużnika przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego w przypadku niedokonania przez dłużnika zapłaty w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia. Tymczasem organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik dokonał korekty podstawy opodatkowania w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, sugerując jedynie, że nieprawidłowość ta miałaby dotyczyć przyjęcia właściwego okresu rozliczeniowego wynikającego z art. 89a ust. 3 ustawy VAT, lecz nie precyzując, na czym uchybienie to ma polegać. Strona stwierdziła, że przyjęła właściwy okres rozliczeniowy dla dokonania korekty deklaracji i w prawidłowym terminie zawiadomiła swojego kontrahenta o zamiarze dokonania tej korekty. Poprzez przyjęcie jako miarodajnej dla dokonania korekty daty potwierdzenia przyjęcia zawiadomień przez dłużnika, organ pierwszej instancji zastosował subiektywną teorię doręczeń, czym naruszył zarówno art. 89a ust. 2 pkt 6 VAT, jak i fundamentalną zasadę doręczeń przewidzianą w Kodeksie cywilnym, zgodnie z którą oświadczenie woli jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł (obiektywnie) zapoznać się z jego treścią. Co - zdaniem pełnomocnika strony - w praktyce oznacza, że miarodajny dla przyjęcia skutków prawnych jest moment nadania oświadczenia, a nie moment jego przyjęcia. Strona zarzuciła też, że uzasadnienie decyzji nie było w stanie wyjaśnić podatnikowi stanowiska organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że sporne wierzytelności wynikają z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2012 r. (terminy płatności od 16.01.2012 r. do 16.07.2012 r.) zatem zastosowanie w sprawie mają art. 89a i 89b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Organ przywołał treść tych przepisów i stwierdził, że kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Organ przywołał też treść art. 89b ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT i zaznaczył, że jedną z przesłanek umożliwiających wykorzystanie tzw. "ulgi na złe długi" jest skuteczne doręczenie dłużnikowi zawiadomienia wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Zaakcentował też, że prawodawca podkreślił w zdaniu drugim art. 89a ust. 3 ustawy VAT, iż: "warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6".

Zatem w ocenie organu wierzyciel może dokonać korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął czternastodniowy termin, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. To w gruncie rzeczy oznacza, że mamy do czynienia z dwoma różnymi okresami rozliczeniowymi, w których korekta może być dokonana, a to, który z tych okresów znajdzie w konkretnej sytuacji podatnika, uzależnione jest od terminu, w którym podatnik-wierzyciel uzyska potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Ustawodawca nie tworzy w gruncie rzeczy żadnej alternatywy - wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego jedynie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, przy czym może to się stać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin czternastodniowy, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2012 r., [komentarz do art. 89a]).

Użycie sformułowania "może nastąpić" w ocenie organu należy rozumieć jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty także w późniejszych okresach niż wskazane w ust. 3 art. 89a ustawy VAT. Jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za wskazane w omawianym przepisie okresy - nie może jej dokonać w okresach późniejszych. Tak jak to uczynił M. K. w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Podatnik może jednak, w razie niewykorzystania tej możliwości, powrócić w późniejszym czasie do rozliczenia za okres wskazany w ust. 3 i stosownie je skorygować (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wydanie 8, Warszawa 2012 r., [komentarz do art. 89a]).

Zdaniem organu warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Ustawa nie określa - podobnie jak w przypadku analogicznych regulacji związanych z fakturami korygującymi (por. art. 29 ust. 4a i następne ustawy VAT) tego, jaka forma potwierdzenia odbioru będzie wystarczająca, ale w przeciwieństwie do regulacji dotyczących faktur korygujących w art. 89b ust. 5 ustawa VAT przewiduje, że do zawiadomienia, o którym mowa w art. 89b ust. 1 (jest to to samo zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6), stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Pomimo że odniesienie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń znajduje się w art. 89b ustawy VAT, to nie ma powodu, by odniesienia tego nie uznać za wiążące także w stosunku do regulacji art. 89a ust. 3, skoro zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie i zawiadomienie, o którym mowa w art. 89b ust. 5, to jedno i to samo zawiadomienie.

Organ przyznał, że przepisy dotyczące doręczeń znajdują się w Rozdziale 5 Działu IV ("Postępowanie podatkowe") Ordynacji podatkowej i dotyczą doręczeń pism przez organ podatkowy. Jednakże z punktu widzenia art. 89a ust. 3 ustawy VAT, kluczowe wydają się przepisy dotyczące sposobu doręczeń i potwierdzenia odbioru pism zawarte w art. 144, art. 148 § 1 i § 3, art. 151, art. 150 § 1, art. 150 § 1a, art. 152 § 1 i § 2, art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz fakt odbioru przez kontrahenta (tj. dłużnika - "A" sp. z o.o.) odpowiednio w dniach 22.11.2012 r. oraz 5.02.2013 r. zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego organ odwoławczy stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym korekta nieściągalnych wierzytelności w świetle art. 89a ust. 3 w związku z ust. 2 pkt 6 tego przepisu ustawy VAT nie może być dokonana w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie subiektywnej teorii doręczeń oświadczeń woli, uznając rozważania pełnomocnika strony, poczynione z pominięciem treści art. 89b ust. 5 ustawy VAT za nietrafne.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadność oceny prawnej organu pierwszej instancji, znajduje odzwierciedlenie w treści wydanego rozstrzygnięcia zawierającego - wbrew zarzutowi pełnomocnika strony - wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w całości ewentualnie o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie subiektywnej teorii doręczeń oświadczeń woli;

2. prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, polegającej na przyjęciu, że data potwierdzenia przez podatnika odbioru zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty deklaracji VAT w jakikolwiek sposób wpływa na terminy dokonania tej korekty przez podatnika, a wskutek tego na przyjęciu, że obowiązująca w polskim prawie teoria doręczeń ma charakter subiektywny;

3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek czego uchybienia organu spowodowały ujemne następstwa dla skarżącego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek umożliwiających skorygowanie deklaracji VAT-7 za wskazany w korekcie okres rozliczeniowy;

c) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których jego zdaniem przyjęty przez skarżącego okres dokonania korekty deklaracji jest niewłaściwy;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęcie, że skarżący dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, sformułowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Nadto organowi odwoławczemu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienie w sposób rzetelny zajętego stanowiska, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone zgodnie z tym przepisem winno budzić zaufanie do organów aparatu skarbowości; enigmatyczne wypowiadanie się o przyczynach, dla których przyjęty przez skarżącego okres dokonania korekty deklaracji jest niewłaściwy, a przytoczone okoliczności konkretyzujące moment determinujący okres rozliczeniowy, w którym możliwe jest dokonanie przez podatnika korekty deklaracji są niezrozumiale, czym naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej; niedążenie do urzeczywistnienia zasady przekonywania; niezachowanie wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśliła, że spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorygowanie deklaracji VAT-7 za wskazany w korekcie okres rozliczeniowy. Organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, którą organ obowiązany był oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, podczas gdy - zdaniem skarżącego - w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w sposób lakoniczny i niejednoznaczny wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, przytaczając szereg podstaw prawa, jednocześnie nie wyjaśniając sposobu ich zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inny naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie w niej zawarte znajduje podstawy w prawie materialnym.

W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy VAT "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności" w art. 89a i 89b, unormowano instytucję rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. "ulga na złe długi"). Instytucja ta przewiduje uprawnienie podatnika - dostawcy/usługodawcy (będącego wierzycielem) do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (z niezapłaconych faktur VAT) oraz nakłada na podatnika - nabywcę (będącego dłużnikiem) obowiązek dokonania stosownej korekty in minus jego podatku naliczonego wynikającego z tychże nieuregulowanych faktur VAT. Podstawą przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT jest art. 90 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadkach "całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności" podstawa opodatkowania może być stosownie obniżona na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z kolei, ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano przepisy art. 89a i 89b. Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej w art. 23 ust. 1 i ust. 2 stanowią, że:

"1. Do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. Ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Zatem słusznie wywiodły organy, że do zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 89a ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnik miał prawo dokonać korekty podatku należnego za okres późniejszy niż pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnione zostały warunki do dokonania korekty, jak twierdzi skarżący, czy też, jak wywodzi organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik miał prawo dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużników zawiadomienia.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy VAT). Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy VAT, możliwość skorzystania z "ulgi za złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero kumulatywnie spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego. W myśl ust. 3 art. 89a ustawy VAT korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Z kolei, zgodnie z ust. 5 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Przy czym do zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, przepis art. 89b ust. 5 ustawy VAT nakazuje stosować przepisy O.p. o doręczeniach. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 art. 81, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Zgodnie natomiast z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu z treści art. 89a ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., wynika, że korekta podatku należnego mogła nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6 (a zatem upłynął obowiązujący w tym okresie termin 14 dni od dnia otrzymania przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty przez wierzyciela - a w terminie tym dłużnik nie uregulował należności wynikających z faktury), jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego. Powyższe oznacza więc, że przedmiotowa korekta mogła nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT. Innymi słowy, mogło się to stać dopiero po upływie terminu 180-dniowego wynikającego z art. 89a ust. 1a i w trakcie terminu 2-letniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5. W kontekście poczynionych rozważań, za prawidłowe należy więc uznać stanowisko organu, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że termin, w którym podatnik może dokonać korekty podatku należnego określony został przez ustawodawcę w dwóch przepisach, tj.: art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy VAT Oznacza to więc, że korekta podatku należnego nie mogła nastąpić wcześniej, aniżeli po upływie 14-dniowego terminu, jaki miał dłużnik na uregulowanie należności, licząc od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, a także, że podatnik - wierzyciel nie mógł wykazać tej korekty przed okresem rozliczeniowym, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez dłużnika. Takie uregulowanie kwestii dotyczącej terminu dokonania przez podatnika korekty podatku należnego prowadzi do stwierdzenia, że de facto mieliśmy do czynienia z dwoma różnymi okresami rozliczeniowymi, w których korekta mogła być dokonana. Przy czym to, który z tych okresów znalazł w konkretnej sytuacji podatnika zastosowanie, uzależnione było od terminu, w którym podatnik - wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Ustawodawca nie stworzył w istocie żadnej alternatywy - wierzyciel mógł bowiem dokonać korekty podatku należnego jedynie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, przy czym mogło to się stać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy, o którym mowa w ówcześnie obowiązującym art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, 2013, Legalis).

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego, użycie przez ustawodawcę w treści art. 89a ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., sformułowania "może nastąpić" należy rozumieć wyłącznie jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty także w okresach późniejszych niż wskazane w ust. 3. Innymi słowy, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał korekty w rozliczeniu za okres wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy VAT, nie mógł jej dokonać w okresach późniejszych. Jak wynika jednak z powołanych wcześniej regulacji art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 81b § 1 O.p., podatnik może, w razie złożenia korekty deklaracji z tytułu rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności w nieprawidłowym terminie, powrócić w późniejszym czasie do rozliczenia za okres wskazany w ust. 3 i stosownie go skorygować.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" posiadał za okres od stycznia do lipca 2012 r. niezapłacone faktury VAT za świadczenie usług na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, tj.: "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] Nie budzi wątpliwości, że należności wynikające ze wspomnianych faktur nie zostały uregulowane przez kontrahenta w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonych na fakturach, tj. terminów płatności od 16 stycznia 2012 r. do 16 lipca 2012 r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że podatnik w dniach 20 listopada 2012 r. i 4 lutego 2013 r. wystosował do swojego dłużnika zawiadomienia, w których poinformował o zamiarze skorygowania podatku należnego od niezapłaconych przez niego wierzytelności i dłużnik potwierdził odbiór powyższych zawiadomień w dniu 22 listopada 2012 r. i 5 lutego 2013 r. Bezsporny jest również fakt, że w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużnika, czyli do dnia 6 grudnia 2012 r. oraz do 19 lutego 2013 r. nie uregulował on swoich zobowiązań.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania oraz dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organ odwoławczy, w ocenie Sądu, słusznie stwierdził, że skarżący mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia.

W tym miejscu wskazać należy, że na stronie 6 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, iż biorąc pod uwagę daty potwierdzeń odbioru przez kontrahenta strony skarżącej zawiadomień (22 listopada 2012 r. oraz 5 lutego 2013 r.) korekta nieściągalnych wierzytelności winna być dokonana odpowiednio za miesiąc grudzień 2012 r. oraz luty 2013 r. Stanowisko to potwierdził organ odwoławczy na str. 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów, stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że strona skarżąca wykazała korektę podatku należnego za zły okres rozliczeniowy. Uprzednim warunkiem dokonania korekty za złe długi o charakterze formalnym jest bowiem zawiadomienie dłużnika. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. należało zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika. W zawiadomieniu powinno znaleźć się określenie, jakiego rodzaju wierzytelności dotyczy odpis. Może to nastąpić przez zidentyfikowanie umowy, bądź faktur, których wierzytelności dotyczą. Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika podatnik-wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z ulgi na złe długi przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas oczywiście ulga na złe długi nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe. Istotne znaczenie ma tutaj kwestia obliczania terminów, a w szczególności określenia momentu początkowego oraz końcowego. Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 5 ustawy, do zawiadomienia u dłużnika stosuje się odpowiednio przepisy o doręczeniach. Dotyczy to, co prawda, zawiadomienia u dłużnika, jednakże uznać należy, że taka zasada powinna znajdować zastosowanie do zawiadomienia także u wierzyciela. Tak więc moment początkowy owego 14-dniowego terminu należy liczyć od momentu, w którym nastąpił skutek w postaci doręczenia (także zastępczego) zawiadomienia u dłużnika. Zauważyć też przyjdzie, że niezrozumiały jest zarzut podnoszony przez stronę skarżącą przyjęcia przez organ subiektywnej teorii doręczeń i zignorowanie zasad doręczeń wynikających z Kodeksu cywilnego. Strona wskazuje, że dla dokonania korekty z art. 89a ust. 2 pkt 6 VAT, jest oświadczenie woli złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł (obiektywnie) zapoznać się z jego treścią. Jak wskazano wyżej Sąd nie podziela tego poglądu. Nadto daty nadania zawiadomień nastąpiły w tym samym miesiącu co daty potwierdzenia ich odbioru, odpowiednio 20.11.2012 r. i 22.11. 2012 r. oraz 4.02.2013 r. i 5.02.2013 r. To oznacza, że kwestia ta nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej normujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz reguły postępowania dowodowego, albowiem w sprawie nie nastąpiło naruszenie zasad ogólnych postępowania, gdyż stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony i nie był kwestionowany przez stronę. Organ dokonał też prawidłowej oceny prawnej na gruncie ustalonego stanu faktycznego, zaś fakt, że strona oceny tej nie podziela nie świadczy o naruszeniu przez organ zasad postępowania.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ prawidłowo wskazał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, przesłanki ich zastosowania, określił fakty, które uznał za udowodnione. Odniósł się też do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił dlaczego w jego ocenie skorygowanie podatku należnego zostało dokonane w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym.

Sąd podziela też stanowisko organu, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania, albowiem o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Organy działały na podstawie prawa, nie naruszyły zasady zaufania i podejmowały wszelkie niezbędne czynności w ramach sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Poza tym, przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie zapoznanie się z aktami sprawy i we właściwym terminie wypowiedzenie się w tym

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.