Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1317/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi D. Spółki Jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2004 r. nr [...] w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Spółki Jawnej w W. kwotę 80 (osiemdziesiąt) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] czerwca 2006 r. firmy D. - spółki jawnej z siedzibą w W., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2006 r. nr [...] uchylająca - w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła oraz należności podatkowych odnośnie towaru z pozycji 6 n/w decyzji i umarzająca postępowanie w tej części, oraz utrzymująca w mocy w pozostałym zakresie decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2004 r. nr [...] (Dyrektor Izby Celnej omyłkowo wskazał w sentencji decyzji nr [...]) o uznaniu w poz. 5 i 6 zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2002 r. za nieprawidłowe.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie dokumentu SAD z [...] stycznia 2002 r. strona skarżąca dokonała zgłoszenia celnego m.in. towarów określonych jako "danie T.", zaklasyfikowanych wg kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 20 % oraz "[...]", taryfikowanego wg kodu PCN 1006 30 67 0 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 10% (poz. 5 i 6 SAD BIS). Do zgłoszenia celnego nr [...] strona dołączyła m.in. fakturę oraz deklarację wartości celnej.

Decyzją z [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (po uprzednim wszczęciu z urzędu - postanowieniem z [...] stycznia 2003 r. - postępowania celnego dot. poz. 5 i 6 powyższego zgłoszenia celnego, w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawek celnych i kwoty długu celnego, a postanowieniem z [...] listopada 2003 r. postępowania podatkowego w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku VAT od zaimportowanych towarów objętych poz. 5 i 6 powyższego dokumentu SAD), działając m.in. na podstawie art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 222 § 1, § 4 i § 5, art. 231 § 1, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 203 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz. 1515), art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał ww. zgłoszenie celne w poz. 5 i 6 za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru cła i kwoty podatku od towarów i usług, i zaklasyfikował "danie T." -objęte poz. 5 SAD- do kodu PCN 1905 90 90 0 ze stawką celną autonomiczną 35%, a "[...]" zawarty w poz. 6 SAD BIS - do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną autonomiczną 20%, oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, kwotę odsetek wyrównawczych obliczoną od dnia powstania długu celnego, oraz kwotę odsetek za zwłokę od należności podatkowych obliczoną od 1 września 2003 r. do dnia wydania tej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania, decyzją z [...] października 2004 r., powołując w podstawie prawnej m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotem importu były towary o nazwie handlowej: C. (danie T.) oraz C. ([...]) o następującym składzie surowcowym i charakterystyce, określonych na podstawie opakowań bezpośrednich i wyjaśnień strony z 7 sierpnia 2003 r.:

1. "danie T." – składające się z 12 sztuk muszli kukurydzianych (mąka kukurydziana, olej roślinny, woda), torebki przypraw (suszona cebula, laktoza, sól, papryka, suszone chili, przyprawy, suszony czosnek, mąka ziemniaczana, olej roślinny), puszki sosu (woda, pomidory, przecier pomidorowy, zielone chili, cebula, chili jalapeno, sól, czosnek) - stanowiące zestaw do łatwego i szybkiego przygotowania m. dania, polegającego na podgrzaniu muszli kukurydzianych (w piekarniku lub kuchence mikrofalowej - temp. ok. 180 st. C, czas - 1-1 1/2 min.) aż będą chrupiące oraz napełnieniu ich przyprawionym mięsem i warzywami (wg przykładowych przepisów).

2. "[...]" - składający się z ryżu, czarnej fasoli, czerwonej papryki, tłuszczu roślinnego, bulionu mięsnego, soli, cebuli, wzmacniaczy smaku, laktozy, ekstraktu drożdżowego, ziół i przypraw. Ryż zawarty w towarze jest ryżem zwykłym, surowym, łuskanym, który nie był w żaden sposób wstępnie obgotowywany, prażony, poddany pęcznieniu i tym podobnym procesom. Średnia długość ziaren ryżu wynosi 7 mm, a jego średnica 2 mm. Zgodnie z przykładowym przepisem, podanym w piśmie z 29 sierpnia 2002r., danie gotowe otrzymuje się poprzez wsypanie zawartości torebki do garnka z 500ml zimnej wody, gotowanie (ok. 14 -15 min.) i regularne mieszanie.

Mając na uwadze, iż przedstawiciel strony zgłosił towar określony jako "danie T.", deklarując kod PCN 2106 90 92 0, natomiast organ I instancji uznał, że prawidłowym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 1905 90 90 0, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż pozycją 2106, objęte są przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Do podpozycji 2106 10 klasyfikowane są koncentraty proteinowe i teksturowane substancje proteinowe, a do 2106 90 - pozostałe przetwory spożywcze. Powołując szczegółowe zapisy dotyczące pozycji 2106, zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom. l, str. 205-206) stanowiących, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 9 września 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. nr 74, poz. 830), Dyrektora Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzając, iż "danie T." nie odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 2106. Zauważył, iż w świetle komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom l, str. 6), klasyfikacja towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, tj. towarów, składających się z artykułów, które pakuje się razem w tym celu, aby zaspokajały określoną potrzebę lub służyły do określonych działań (pkt VI (iv) i (X) (b)), podlega regule 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła ta stanowi: "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być sporządzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Nawiązując do stanowiska organu I instancji, który uznał, że w "daniu T." muszle kukurydziane są składnikiem nadającym towarowi jego zasadniczy charakter, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przygotowanie posiłku o charakterystyce deklarowanej przez producenta wymaga podgrzania muszli w piekarniku aż będą chrupiące, a następnie wypełnienia ich przyprawionym mięsem i warzywami. Podkreślił też fakt umieszczenia mieszaniny przypraw w saszetce i sosu w puszce, co daje konsumentowi możliwość ich dozowania w zależności od jego upodobań. Skład zestawu umożliwia również wykorzystanie samych muszli, z uwagi na ich znaczną ilość w produkcie, w innym celu niż przygotowanie potrawy o smaku przewidzianym przez producenta.

Podzielając ocenę organu I instancji, że importowane produkty to towary składające się z jednego podstawowego składnika - muszli kukurydzianych, decydującego o charakterze wyrobu, z dodatkiem niewielkiej ilości przypraw (w saszetce) i sosu (w puszce) oraz biorąc pod uwagę brzmienie zapisów Taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że winny być one klasyfikowane do kodu PCN 1905 90 90 0. Podkreślił, że muszle kukurydziane, będące składnikiem o decydującym charakterze wyrobu, składają się z mąki kukurydzianej, oleju roślinnego i wody, zatem odpowiadają opisowi towarów klasyfikowanych do pozycji 1905 Taryfy celnej.

W konkluzji wskazał, że klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie handlowej "danie T." do kodu PCN 1905 90 90 0, jest zgodna z ich stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

W odniesieniu do "[...]", biorąc pod uwagę, że przedstawiciel strony zgłosił przedmiotowy towar deklarując kod PCN 1006 30 67 0, natomiast organ I instancji uznał, że prawidłowym kodem do jego zaklasyfikowania jest kod PCN 2106 90 92 0, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, do pozycji 1006 klasyfikuje się ryż niezawierający żadnych dodatków, który nie był poddawany procesom spęczniania, prażenia, obgotowania itp., a zgodnie z opinią Krajowego Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (pismo z [...] lutego 2004 r.) towar o nazwie handlowej "[...]" stanowi mieszankę ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach. Ryż zawarty w towarze nie został poddany dalszej obróbce takiej jak spęcznianie, prażenie, wstępne obgotowanie, lecz jedynie polerowaniu i glazurowaniu. Dyrektor Izby Celnej uznał więc, iż towar o nazwie handlowej "[...]" odpowiada wymaganiom pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", o których mowa wyżej. Mając na uwadze skład przedmiotowego towaru oraz sposób jego przygotowania (zawartość torebki zalewa się 0,5 l wody i gotuje około 15 minut), organ odwoławczy stwierdził, iż towar o nazwie handlowej "[...]" winien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ I instancji nie ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] lipca 2004 r. wymienił wszystkie zgromadzone w toku postępowania dokumenty i odniósł się do wszystkich zebranych środków dowodowych. Stwierdził również, iż uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z Taryfą celną, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. (Dz. U. nr 146, poz. 1639) oraz przepisami proceduralnymi - art. 210 Ordynacji podatkowej.

Nadto, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w związku z zakwestionowaniem klasyfikacji taryfowej przez organ I instancji i wiążącą się z tym zmianą stawki celnej przyporządkowanej do danego kodu PCN, nastąpiła zmiana wysokości podatku od towarów i usług, co spowodowało, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. w swojej decyzji dotyczącej należności celnych zasadnie określił podatek VAT w prawidłowej wysokości.

Uznał również, iż organ I instancji miał podstawy do wymiaru i poboru odsetek wyrównawczych z uwagi na spełnienie ustawowych przesłanek przy jednoczesnym braku okoliczności wyłączających, zawartych w przepisach wykonawczych.

Od powyższego rozstrzygnięcia D. - spółka jawna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

• art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towarów pod nazwą "[...]" i zestawu "danie T.",

• art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguł tej samej reguły interpretacyjnej według odmiennych i dowolnych zasad do dwóch różnych towarów,

• art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie zakwestionowania przez kontrolę inspekcji celnej (obecnie kontroli skarbowej) dokonanej kwalifikacji towarów i pominięcie jako dowód złożonego przez stronę protokółu i wznowienie postępowania wbrew treści protokółu.

Na wstępie - jako podstawową - skarżąca podniosła kwestię związaną z przyczyną wszczęcia postępowania, ponieważ - jej zdaniem - świadczy ona o ewidentnym naruszeniu przepisów postępowania. Skarżąca wskazała, iż w dniach 28 czerwca 2002 r. – 30 sierpnia 2002 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej (obecnie inspektorzy kontroli skarbowej) przeprowadzili kontrolę w firmie D. spółka jawna. Zakresem kontroli objęto obrót towarowy z zagranicą i obrót towarami pochodzenia zagranicznego w latach 1999-2002. Przedmiotowa kontrola (w szczególności pismo v-ce Dyrektora UKS w W.) stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego, który na podstawie postanowienia wznowieniowego wydał decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Według skarżącej – wbrew twierdzeniom Urzędu Celnego - w wyniku w/w kontroli nie zakwestionowano prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towarów a zatem, wykorzystując pismo dyrektora UKS, urząd wykroczył poza granice wniosków w nim kierowanych obejmując wznowieniem zaimportowane towary. Zarzuciła, że mimo prowadzonego postępowania Urząd nie podjął stosownych czynności, aby ustalić, jakimi faktycznie wyrobami są zakwestionowane towary.

W konsekwencji, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych wyrobów dokonano wbrew rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), na podstawie błędnie przyjętych reguł klasyfikowania zawartych w tychże wyjaśnieniach. Co więcej, odnośną klasyfikację - w tej samej decyzji - zastosowano do dwóch różnych towarów stosując tę samą pozycję wyjaśnień z zastosowaniem odmiennych reguł interpretacyjnych. Te naruszenia przepisów procesowych - w zakresie postępowania dowodowego – bezsprzecznie uzasadniają uchylenie decyzji.

Zarzucając organowi, że błędnie zaklasyfikował "[...]" do kodu PCN 2106 90 92 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 20%, zamiast do wskazywanego przez nią kodu PCN 1006 30 67 0 z autonomiczną stawką celną w wysokości 10%, skarżąca stwierdziła m.in., że organ I instancji dokonał wyjaśnienia reguł klasyfikowania z całkowitym pominięciem charakteru towaru. W składzie produktu wyraźnie wskazano ryż długoziarnisty (z dodatkami) i to on, zdaniem skarżącej, określał klasyfikację taryfową, która powinna zostać dokonana w oparciu o regułę 3 (a) ORINS.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji produktu o nazwie "danie T.", skarżąca wskazała, że jedynie część A pozycji 2106 ma zastosowanie do towaru zaimportowanego przez Spółkę. "Danie T." nie jest bowiem "(B) Przetworem (...) do produkcji napojów lub przetworów do spożycia przez ludzi (...)", spełnia natomiast warunek: Przetworu spożywczego nie objętego inną pozycją w Nomenklaturze: jest (A) przetworem przeznaczonym do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczenie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.)

Zdaniem skarżącej, do zakwestionowanego produktu mają zastosowanie zwłaszcza reguła 3 (b) i 3 (c) ORINS, jednak z innego powodu i w innym zakresie niż wskazała to Izba Celna. W przypadku "dania T." reguła 3 (b) jednak zawodzi, ponieważ przedmiotowy - kompletny - zestaw ma służyć jako "oprawa" do przygotowania etnicznego dania mającego swe źródło w kulturze kulinarnej A. Ś. Nie mogą tu mieć zastosowania zasady stosowane do przykładowych zestawów, które są klasyfikowane zgodnie z regułą 3 (b), ponieważ w podanych przykładach zestawy te mają element dominujący, bez którego "sine qua non" dany wyrób traci swój charakter i byt. Natomiast w zestawie "danie T." znaczenie muszli kukurydzianych, zestawu przypraw i sosu jest równorzędne. Wszystkie te elementy stanowią całość i bez któregokolwiek z nich nie sposób stworzyć danej potrawy. Wg skarżącej, ze względu na brak możliwości zastosowania reguły 3 (b) w rozpatrywanym przypadku musi znaleźć zastosowanie reguła 3 (c).

Skarżąca zaznaczyła, że odnośnie "dania T." mogły być rozważane wyroby z pozycji 2106 90 92 jedynie ze względu na pakowanie celem zaspokojenia określonej potrzeby przygotowania dania m. Przyjęta przez organ celny klasyfikacja muszli kukurydzianych dla całego zestawu nie znajduje jednak racji bytu. Nie są to bowiem naleśniki lub foremki do wypełnienia określonym nadzieniem, ale zestaw do przyrządzenia potrawy z użyciem ściśle określonego typu przypraw, których muszle mają być uzupełnieniem. Każda inna klasyfikacja, w tym także przyjęta przez organ celny, pozostaje w sprzeczności z szczegółowo opisanymi wyżej regułami interpretacyjnymi do taryfy celnej, które są prawem obowiązującym.

Konkludując skarżąca zarzuciła, że organy celne, cytując wybiórczo reguły interpretacyjne, dopuściły się naruszenia prawa poprzez błędne zastosowanie reguły 3 (b) w odniesieniu do towaru określonego jako "danie T." oraz brak zastosowania tejże reguły do produktu "[...]".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 26 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3318/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Badając zaskarżoną decyzję w granicach uprawnień określonych przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uznał, że w toku postępowania prowadzonego przez organ celny doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] stycznia 2002 r. (poz. 5 i 6 SAD), Sąd zważył, iż w przedmiotowej sprawie, zasadniczy problem dotyczy przede wszystkim reguły 3 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) i związanego z tym zarzutu skarżącej wadliwego zastosowania przez organ reguły 3 (b) w odniesieniu do towaru określonego jako "danie T." i niezastosowania tejże reguły w odniesieniu do "[...]".

Stanowisko Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nasuwało -w ocenie Sądu- zasadniczą wątpliwość co do tego, czy w zestawie o nazwie handlowej "danie T.", to właśnie muszle kukurydziane rzeczywiście stanowią "komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu", czy też decydują o nim inne składniki zestawu, tj. określona mieszanina przypraw (w saszetce) albo sos (w puszce), które pozwalają na przygotowanie potrawy o przewidzianym przez producenta smaku. Wyjaśnienia zatem wymaga -jak wskazał Sąd - kwestia, czy w przypadku, jeśli zawarte w zestawie muszle kukurydziane zostaną przygotowane w sposób określony przez producenta (podgrzane aż będą chrupiące), a następnie zostaną wypełnione mięsem i warzywami, ale przyprawionymi zupełnie inną mieszaniną przypraw i/lub innym sosem, to nadal będzie to "danie T.", czy też będzie to już inne "danie". Podobna wątpliwość dotyczy także sytuacji przeciwnej; a mianowicie, czy w przypadku zastąpienia muszli kukurydzianych np. muszlami sporządzonymi z ryżu albo z pszenicy (makaronem w kształcie muszli), które zostaną wypełnione mięsem i warzywami, przyprawionymi właśnie taką mieszaniną przypraw i /lub takim sosem, jakie zostały przewidziane przez producenta dla przedmiotowego produktu, będzie to nadal "danie T.", czy już inne danie.

W ocenie Sądu, dopiero po wyjaśnieniu owych podstawowych wątpliwości odnoszących się do charakteru "dania T." i składających się na ten zestaw komponentów, organ będzie mógł jednoznaczne ustalić -biorąc przy tym pod uwagę także treść uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3 (b) wskazującej, iż czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być różny i "zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości...albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru"- czy w przypadku "dania T." "komponentem decydującym o zasadniczym charakterze" tego dania są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu. Nadmienił przy tym, że odwołując się do tej przesłanki (zasadniczego charakteru komponentu) organ winien także rozważyć i wykazać – stosownie do reguły 3 (b) in fine, że w konkretnym przypadku "takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Jeżeli zaś okazałoby się, że w przypadku "dania T." odwołanie się do takiego kryterium nie jest możliwe, to wówczas należałoby rozważyć zastosowanie reguły 3 (c).

Sąd zauważył nadto, iż przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej analiza właściwości towaru określonego jako "[...]" oraz dokonana na jej podstawie klasyfikacja taryfowa tego towaru do pozycji 2106, budzi istotne wątpliwości, ponieważ Dyrektor Izby Celnej całkowicie pominął fakt, że w opinii Krajowego Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (pismo z [...] lutego 2004 r.), wyraźnie stwierdzono, iż "[...]" to "mieszanka" ryżu długoziarnistego z ziarnem fasoli, kawałkami papryki czerwonej ostrej w przyprawach, a zatem chociażby z tego powodu w pierwszym rzędzie należało rozważyć możliwość dokonania klasyfikacji tego towaru z uwzględnieniem tych reguł interpretacyjnych, które odnoszą się do "mieszanin" – w tym sugerowanej przez stronę skarżącą reguły 3 (a) i 3 (b), wyjaśniając na wstępie, czy określenie "mieszanka" odpowiada stosowanemu w tych regułach pojęciu "mieszanina". Ponadto uznając, że "[...]" nie może być zaklasyfikowany do pozycji 1006 Taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej przyjął, że do tej pozycji "klasyfikuje się ryż nie zawierający żadnych dodatków, który nie był poddawany procesom spęczniania, prażenia, obgotowania itp.", jednakże nie wskazał, ani nie wyjaśnił, z czego miałoby wynikać takie kryterium powodujące wyłączenie możliwości klasyfikowania w tej pozycji (1006 – Ryż) ryżu z "dodatkami" i niemożność klasyfikowania objętych tą pozycją towarów według kryteriów (metod) określonych w regule 3.

Sąd wskazał, iż jednoznaczne wyjaśnienie tych kwestii ma fundamentalne znaczenie, albowiem w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wyraźnie zastrzeżono, że pozycja 2106 (zastosowana przez organ wobec "[...]") obejmuje określone przetwory spożywcze, "pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze".

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ("poprzez stwierdzenie zakwestionowania przez kontrolę inspekcji celnej (...) dokonanej kwalifikacji towarów i pominięcie jako dowód złożonego przez stronę protokółu i wznowienie postępowania wbrew treści protokółu"), WSA podkreślił, że prowadzone w niniejszej sprawie przez organy celne postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie było postępowaniem "wznowieniowym", jak również "podstawą do wznowienia" tego postępowania nie było "pismo v-ce Dyrektora UKS w W. (...)". Było to postępowanie odrębne od postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. z urzędu na podstawie odrębnego postanowienia wydanego w trybie art. 83 Kodeksu celnego, który stosownie do § 3 tego artykułu podjął niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego prawidłowości dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Nadto WSA stwierdził, iż w niniejszej sprawie, mimo ciążącego na organie odwoławczym obowiązku ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie całokształtu obowiązujących przepisów prawa z odniesieniem do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym w istocie ograniczył się jedynie do skontrolowania i oceny decyzji I instancji, natomiast sam nie analizował i nie odniósł się do żadnego z podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu argumentów. Sąd zauważył, iż działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz wynikający z art. 121 § 1 obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), a także przepisy art. 187 § 1, art. 220 § 1 i § 2 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 cyt. ustawy, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające w celu realizacji zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w dniu [...] marca 2006 r. wystąpił do strony o nadesłanie wyjaśnień odnośnie towaru o nazwie handlowej "danie T.", celem ustalenia co należy rozumieć przez "danie T." oraz czy składniki zestawu "danie T." mogą być zastąpione innymi lub pominięte? Nadto, który ze składników można wymienić na inny lub nie włączyć do zestawu bez wpływu na charakterystykę towaru określonego jako "danie T.".

Zgodnie z wyjaśnieniami nadesłanymi przez stronę, poprzez "danie T." należy rozumieć zestaw: muszle kukurydziane + torebka przypraw (o określonym przez producenta składzie) + puszka sosu (o określonym przez producenta składzie), z zaznaczeniem, iż składniki zestawu nie mogą być zastąpione lub pominięte.

Decyzją z [...] czerwca 2006 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2004 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła oraz należności podatkowych odnośnie towaru z pozycji 6 w/w decyzji i umorzył postępowanie w tej części; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie handlowej "danie T.", zastosowana w zaskarżonej decyzji, do kodu PCN 1905 90 90 0 jest prawidłowa i zgodna ze stanem faktycznym oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguła 3 (b) ORINS), natomiast towar o nawie handlowej "[...]" winien być klasyfikowany do kodu PCN 1006 30 67 0.

Rozwijając powyższą tezę organ odwoławczy wskazał, iż "danie T." to produkt składający się z muszli kukurydzianych, torebki przypraw oraz sosu. Składniki są zapakowane razem w kartonowe pudełko. Przygotowani posiłku o charakterystyce deklarowanej przez producenta wymaga podgrzania muszli w piekarniku aż będą chrupiące, a następnie wypełnienia ich przyprawionym mięsem i warzywami. Mieszaniny przypraw umieszczone są w saszetce, zaś sos w puszce, co daje konsumentowi możliwość ich dozowania w zależności od jego upodobań.

W przypadku "dania T." występują trzy odrębne towary klasyfikowane do różnych pozycji, lecz zapakowane w jedno opakowanie. Muszle kukurydziane objęte są poz. 1905, sos – poz. 2103 i przyprawy poz. 2103 lub 2106. Mając na uwadze, iż przedmiotowego towaru nie można zaklasyfikować zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje "dania T." jako całości, zaś wyroby wchodzące w jego skład mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana z zastosowaniem reguły nr 3.

"Danie T." to wyrób w zestawie przeznaczony do sprzedaży detalicznej bowiem składa się z co najmniej dwóch artykułów należących do dwóch różnych pozycji (w przedmiotowej sprawie są to trzy artykuły – sos, przyprawy i muszle), składa się z artykułów posiadających niezależne lub komplementarne zastosowanie, umieszczonych razem i przeznaczonych do spełnienia określonych potrzeb (przygotowanie posiłku określonego jako "danie T."), jest dostarczony do sprzedaży detalicznej w kartonowym pudełku.

Zważywszy, iż wyrób spełnia wymagania określone dla zestawów, konieczne jest ustalenie artykułu, który nadaje zestawowi zasadniczy charakter. Zgodnie z pismem strony z 16 marca 2006 r. żadnego ze składników zestawu nie można pominąć, gdyż "danie T." to produkt o ściśle określonym składzie. Mając na uwadze, iż w ocenie strony wszystkie składniki towaru są tak samo ważne, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż nie można ustalić towaru nadającego produktowi zasadniczy charakter. Zatem zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, kolejnym kryterium rozstrzygającym o charakterze produktu jest kryterium ilościowe. Organ celny uznał, że produktem decydującym o charakterze wyrobu są muszle kukurydziane ze względu na ich znaczną ilość w produkcie (12 sztuk – 125g). Zatem importowane produkty to towary składające się z jednego podstawowego składnika – muszli kukurydzianych, z dodatkiem niewielkiej ilości przypraw (w saszetce – 35g) i sosu (w puszce – 114g) i winny być klasyfikowane do kodu PCN 1905 90 90 0.

Muszle kukurydziane, będące składnikiem o decydującym charakterze wyrobu, składają się z mąki kukurydzianej, oleju roślinnego i wody, zatem odpowiadają opisowi towarów klasyfikowanych do poz. 1905 Taryfy celnej. Skoro sporny towar objęty jest pozycją 1905, to nie może być klasyfikowany do pozycji obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a więc do poz. 2106. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2005 r., sygn. akt 1522/04 stwierdzając m.in., iż "w Wyjaśnieniach do taryfy celnej wyraźnie zastrzeżono, że pozycja 2106 obejmuje określone przetwory spożywcze pod warunkiem nieobjęcia ich jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze".

Odnośnie klasyfikacji "[...]", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przedmiotowy towar należy traktować jako mieszaninę składającą się z ryżu (poz. 1006), przypraw (poz. 2103), fasoli (poz. 0713) oraz papryki (poz. 0712). Wobec zasadności dokonania klasyfikacji tego wyrobu zgodnie z regułą 3 (b), organ celny przyjął - analogicznie jak przy klasyfikacji "dania T." - kryterium ilościowe do ustalenia komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu wskazując, iż produktem spełniającym to kryterium jest ryż ze względu na jego znaczną ilość w produkcie (ok. 68%).

Mając zatem na uwadze skład towaru oraz twierdzenia strony zawarte w piśmie z 7 sierpnia 2003 r., poparte wynikami badań przeprowadzonymi przez Krajowe Centrum Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, towar o nazwie handlowej "[...]", zgodnie z regułą 3(b) powinien być zaklasyfikowany do poz. 1006.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych (w szczególności art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w sprawie niniejszej nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom określonym w art. 210 cyt. ustawy.

Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi, organ odwoławczy wskazał, iż nie można uznać, że w sprawie niniejszej zachodzi przypadek określony w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania tj., ponieważ strona nie wykazała, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W przedmiotowej sprawie zastosowanie niższej stawki celnej spowodowało, iż strona zapłaciła znacznie niższą kwotę wynikającą z długu celnego, w wyniku czego zaistniałą różnicę mogła wprowadzić do obrotu, co jest jednoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowych, a tym samym wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 222 § 4 Kodeksu celnego.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż mając na względzie zmiany wprowadzone ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. nr 137. poz. 1302) oraz przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zważywszy również, iż w związku z wiążącą zmianą stawki celnej przyporządkowanej do danego kody PCN, nastąpiła zmiana wysokości podatku od towarów i usług, organ I instancji dokonał wymiaru podatku VAT w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą decyzję Dyrektora Izby w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., D. - spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej części oraz – w tej samej części – poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., zarzucając:

• naruszenie art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla towaru pod nazwą zestawu "danie T.",

• naruszenie art. 121, 122, 187, 191, 220 w zw. z art. 222 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji towaru z dowolnym i pozbawionym jakichkolwiek podstaw zastosowaniem tej samej reguły interpretacyjnej do "dania T." i "[...]" mimo całkowicie odmiennych dwóch różnych towarów,

• naruszenie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym wiążącego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie skarżącej ponowne postępowanie przed Dyrektorem Izby Celnej zostało przeprowadzone bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy jednoczesnym - celowym i świadomym - pominięciu wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W szczególności, Dyrektor Izby Celnej, pomijając zawarte w wyroku uwagi nakazujące poszukiwania możliwości zastosowania reguły 1 ORINS, odrzucił tę regułę bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Nadto, mimo stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w piśmie z 16 marca 2006 r., Izba Celna dokonała klasyfikacji towaru "danie T.", stosując regułę 3 ORINS odmiennie niż to zalecił Sąd.

Zdaniem skarżącej organ celny błędnie uznał, iż "(...) kryterium rozstrzygającym o charakterze produktu, jest kryterium ilościowe" oraz, iż "produktem decydującym o charakterze wyrobu są muszle kukurydziane ze względu na ich znaczną ilość w produkcie (12 szt. – 125g)". W konsekwencji błędnie uznał, iż importowane produkty – składające się z jednego podstawowego składnika – muszli kukurydzianych winny być, przy zastosowaniu reguły 3 (b), klasyfikowane do kodu PCN 1905 90 90 0. Tymczasem - jak wskazała skarżąca - uwzględniając różnicę pomiędzy wagą muszli oraz sosu i przypraw kryterium ilościowe zawodzi, ponieważ nie może być ono uznane za dominujące zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to 12 sztuk muszli, z których nie wszystkie mogą być wykorzystane do przyrządzenia potrawy. Przyjęcie tego kryterium jest pozaprawne i zastosowane zostało w sposób niedopuszczalny, wypaczający całkowicie nie tylko ORINS, ale ignorujące również stanowisko zawarte w wyroku WSA. Ponadto, stosowanie tego kryterium w sytuacji stwierdzenia braku "składnika mającego dominujący charakter" oznacza powołanie nowego kryterium między 3 (b) i 3 (c). Dyrektor Izby Celnej pominął przy tym – z pełną premedytacją – zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym w postaci odpowiedzi strony na zapytanie Izby Celnej, w której podkreślono, iż w zestawie "danie T." znaczenie muszli kukurydzianych, zestawu przypraw i sosu jest równorzędne. Wszystkie te elementy stanowią całość i bez któregokolwiek z nich nie sposób stworzyć danej potrawy. Innymi słowy, każdy z elementów usunięty z zestawu eliminuje całość funkcjonalną potrawy, co wynika z faktu, że zestaw składa się z artykułów, które pakuje się razem w tym celu, aby zaspokajały określoną potrzebę lub służyły do określonych działań. Dominującym elementem – według skarżącej – jest to, co zostanie tym zestawem przyprawione i udekorowane w muszlach kukurydzianych. Izba Celna de facto przytoczyła te okoliczności, jednak nie wyciągnęła jakichkolwiek wniosków z zamieszczonego na opakowaniu opisu przygotowania potrawy.

W konkluzji, powołując się na stanowisko WSA wyrażone we wskazanym wyroku oraz na brzmienie reguły 3 (c) ORINS, skarżąca wskazała, że "danie T." stanowi trzy odrębne towary klasyfikowane do różnych pozycji, lecz zapakowane w jedno opakowanie – muszle kukurydziane (poz. 1905), sos (poz. 2103) i przyprawy (poz. 2103 lub 2106), a zatem klasyfikacja strony do kodu CN 2106 90 92 0 była prawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone po orzeczeniu Sądu: "świadczy o celowym i świadomym pomijaniu wykładni dokonanej przez WSA" oraz, że Sąd odrzucił kryterium ilościowe nakazując dokonanie zupełnie innych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2001 r. nr 75 poz. 801 ze zm.), Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja - z przyczyn, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu niezależnie od treści skargi (art. 134 p.p.s.a.) - w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2004 r., w zakresie dotyczącym obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, nie może się ostać. Brak jest natomiast podstaw – w świetle zarzutów skargi – do uchylenia zaskarżonej decyzji w pozostałej części.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru o nazwie handlowej C. ("danie T.") składające się z muszli kukurydzianych – 12 szt., łącznie 125g (mąka kukurydziana, olej roślinny, woda), torebki przypraw w saszetce – 35g (suszona cebula, laktoza, sól, papryka, suszone chili, przyprawy, suszony czosnek, mąka ziemniaczana, olej roślinny) oraz puszki sosu – 114g (woda, pomidory, przecier pomidorowy, zielone chili, cebula, chili jalapeno, sól, czosnek). Powyższe składniki są umieszczone razem w kartonowym pudełku. "Danie T." to zestaw do łatwego i szybkiego przygotowania m. dania, polegającego na podgrzaniu muszli kukurydzianych (w piekarniku lub kuchence mikrofalowej - temp. ok. 180st. C, czas - 1-1,5 min.) aż będą chrupiące oraz napełnieniu ich przyprawionym mięsem i warzywami (wg przykładowych przepisów).

Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.

Skarżąca nie kwestionuje wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Organ celny ustalił stan towaru w oparciu o dostarczone przez skarżącą dokumenty w postaci opakowań bezpośrednich i wyjaśnień strony z 29 sierpnia 2002 r. przekazanych do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (k. 26 wspólnych akt administracyjnych).

Bezsporne jest również, iż "danie T." tworzą trzy odrębne towary klasyfikowane do różnych pozycji Taryfy celnej, lecz zapakowane w jedno opakowanie. I tak muszle kukurydziane objęte są pozycją 1905, sos – pozycją 2103, a przyprawy pozycją 2103 lub 2106 Taryfy celnej.

Różnica między stronami niniejszego sporu dotyczy interpretacji i zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS), a w konsekwencji klasyfikacji taryfowej "dania T.".

Zgodnie z zawartymi w skardze twierdzeniami skarżącej, przedmiotowy w sprawie towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0 przy zastosowaniu reguły 1 bądź reguły 3(c) ORINS. Powyższe wynika z faktu, iż "danie T." to zestaw trzech elementów, które stanowią całość i bez któregokolwiek z nich nie sposób stworzyć danej potrawy. W przypadku zestawu "danie T.", każdy z elementów usunięty z zestawu eliminuje całość funkcjonalną potrawy, ponieważ zestaw składa się z artykułów, które pakuje się razem, aby zaspokajały określoną potrzebę lub służyły do określonych działań. Dominującym elementem jest dopiero to, co zostanie tym zestawem przyprawione i udekorowane w muszlach kukurydzianych. Według skarżącej powyższy pogląd uzasadnia również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 26 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3318/04 oraz wynik postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w związku z realizacją wytycznych WSA zawartych w powołanym orzeczeniu. Na rozprawie przed WSA w dniu 7 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił stanowisko skarżącej co do tego, iż w sprawie nie można przyjąć, że składnikiem dominującym "dania T." są muszle kukurydziane. Jednocześnie zauważył, że gdyby przyjąć -zastosowane przez organ celny- kryterium ilościowe, to wówczas taki charakter miałyby suma sosu i przypraw. Na koniec wskazał, że zdaniem skarżącej o charakterze potrawy decyduje sos (protokół z rozprawy – k. 48 akt sąd.).

Wskazane twierdzenia strony skarżącej nie zostały podzielone przez organy celne.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowego towaru nie można zaklasyfikować zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ żadna uwaga do sekcji lub działu nie opisuje "dania T." jako całości. Skoro zaś wyroby wchodzące w jego skład mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana z zastosowaniem reguły 3. Ponieważ wyrób spełnia wymagania określone dla zestawów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej należało – zgodnie z regułą 3 (b) - ustalić, który z trzech składników nadaje zestawowi zasadniczy charakter. Organ celny uznał, iż produktem spełniającym tę przesłankę są muszle kukurydziane ze względu na ich znaczną ilość w produkcie (12 szt. – 125g). Stąd importowane towary to produkty składające się z jednego podstawowego składnika – muszli kukurydzianych z dodatkiem niewielkiej ilości przypraw i sosu, a zatem - w ocenie organu celnego – winny być klasyfikowane do kodu PCN 1905 90 90 0. Pełnomocnik organu na rozprawie przed WSA w dniu 7 grudnia 2006 r. dodatkowo podniósł, iż każdy z trzech składników gdyby traktować oddzielnie, klasyfikowany jest odrębnie, w związku z tym nie można przyjąć, że składnikiem dominującym mogłyby być dwa z nich (protokół z rozprawy – k. 48-49 akt sąd.).

W tym miejscu podkreślić należy, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (v. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP i US 1997 nr 4 poz. 45).

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3 (a) lub 3 (b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zgodnie z Uwagą wyjaśniającą do reguły 3, zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować zarówno reguły 3 (a) jak i 3 (b), wówczas należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu, (b) zasadniczego charakteru, (c) pozycji, która pojawi się jako ostatnia w kolejności numerycznej.

W świetle powyższego, zważywszy, iż "danie T." - co jak wskazano powyżej jest w sprawie bezsporne - tworzą trzy odrębne towary (elementy składowe zestawu) klasyfikowane do różnych pozycji – muszle kukurydziane (poz. 1905), sos (poz. 2103), przyprawy (poz. 2103 lub 2106), znajdujące się we wspólnym opakowaniu, zasadny jest pogląd, iż klasyfikacja przedmiotowego towaru winna zostać dokonana z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że w przedmiotowej sprawie mogłaby znaleźć zastosowanie reguła 1 ORINS, ponieważ – jak słusznie zauważył organ celny – żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu Wyjaśnień do Taryfy celnej nie opisuje "dania T." jako odrębnego towaru.

Na tym etapie analizy sprawy niniejszej rysuje się zasadnicza kwestia sporna, dotycząca zastosowania, przy klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, reguły 3 (b) ORINS – jak przyjął organ celny w zaskarżonej decyzji, bądź reguły 3 (c) ORINS – jak argumentuje skarżąca.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej za zastosowaniem reguły 3 (b) przemawia okoliczność, iż "danie T." to wyrób w zestawie przeznaczony do sprzedaży detalicznej, o którym mowa w uwadze wyjaśniającej VI (iv) do reguły 3 (b) zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w skład którego wchodzi komponent nadający mu zasadniczy charakter. Tym komponentem, w ocenie organu celnego, są muszle kukurydziane z uwagi na ich znaczną ilość w produkcie.

Zdaniem skarżącej natomiast, w przypadku "dania T." nie można wskazać komponentu nadającego produktowi zasadniczy charakter, ponieważ znaczenie muszli kukurydzianych, przypraw i sosu jest równorzędne, a zatem wszystkie te artykuły składają się na całość funkcjonalną potrawy. Elementem dominującym jest dopiero to, co zostanie tym zestawem przyprawione lub udekorowane; innymi słowy zestaw ten stanowi jedynie oprawę do przygotowania dania etnicznego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, uzupełniając stanowisko Spółki, wskazał, iż czynnikiem dominującym w spornej potrawie jest sos i przyprawa, ewentualnie sos, decydujący o charakterze potrawy.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę brzmienie uwag wyjaśniających do reguły 3 (b) zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (uwagi VI – X) Sąd doszedł do przekonania, iż wykładnia przepisów zastosowana przez organy celne jest prawidłowa. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu celnego co do zasadności zastosowania reguły 3 (b) ORINS i - w konsekwencji – co do klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu PCN 1905 90 90 0.

Niezależnie od słuszności rozstrzygnięcia podjętego przez organy celne w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, uznać należy za zasadny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera bowiem pewne uchybienia, które jakkolwiek ważkie z punktu widzenia poszanowania zasady pogłębiania zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej) w kontekście prawidłowego i wyczerpującego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, to jednak nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, a jedynie takie – w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano powyżej, organy celne zasadnie uznały, iż klasyfikacji taryfowej "dania T." należy dokonać z zastosowaniem reguły 3 (b) ORINS. Błędnie jednak przyjęły, iż jedynym czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru jest ilość (12 sztuk) i masa (gramatura) muszli kukurydzianych w przedmiotowym zestawie.

Podkreślić należy, że zgodnie z brzmieniem uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3 (b) zamieszczonej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W tym kontekście zdaniem Sądu, uzasadniony jest pogląd, szeroko prezentowany w literaturze kulinarnej, iż komponentem nadającym zasadniczy charakter przedmiotowego produktu są muszle kukurydziane ze względu na właściwości wynikające z zastosowania mąki kukurydzianej do ich wyrobu oraz ze względu na specyficzną - etniczną – rolę, polegającą na nadaniu potrawie charakteru właściwego dla kuchni m. (czy też szerzej charakteru dania mającego swe źródło w kulturze kulinarnej A. Ś). Potwierdzeniem odnośnego stanowiska są definicje "dania T." występujące w literaturze przedmiotu oraz przepisy kulinarne dotyczące przygotowania potrawy.

Zgodnie z informacją zamieszczoną na [...], T. jest tradycyjną potrawą m., składającą się z zwiniętego w rulon bądź złożonego (w kieszeń), miękkiego placka z mąki kukurydzianej (tortilli), wypełnionego różnym nadzieniem. Jak podaje Królewska Akademia Hiszpańska słowo T. pierwotnie oznaczało (i nadal oznacza) zatyczkę (zwinięty w rulon papier służący do uszczelnienia dziury). Potrawa ta jest zwykle podawana na płaskiej tortilli podgrzewanej na grillu. Gdy tortilla jest jeszcze miękka można ją złożyć bądź "skleić" na kształt pieroga w celu wygodnej konsumpcji. Tortilla to rodzaj płaskiego, okrągłego placka o średnicy od 6 do 30 cm powstającego po zagnieceniu mąki kukurydzianej z wodą z mąki kukurydzianej, stosowanego jako pieczywo i baza do innych potraw kuchni m. Najbardziej popularnym nadzieniem T. jest mięso (grillowana wołowina, wieprzowina, kurczak, ryba), jednak regionalne i osobiste upodobania wskazują na zastosowanie warzyw, sera, grzybów, owoców morza a nawet owadów).

Powyższe wskazuje, że tortilla jest stałym, niezmiennym, charakterystycznym składnikiem T., podczas gdy nadzienie (wszystkie tworzące jej składniki – w tym sos i przyprawy) może być różnorodne, co potwierdza, że nie jest składnikiem o decydującym znaczeniu.

Przepisy kulinarne, informujące jak przygotować T., również wskazują na zasadniczą rolę tortilli, która niezależnie od rodzaju wsadu do potrawy (mięsny, warzywny), decyduje o jej etniczno-kulturowym charakterze, którego w żaden sposób nie może imitować np. naleśnik z mąki pszennej, papier ryżowy czy podkład sojowy (v. [...]). Nie ma przy tym znaczenia forma (kształt) ciasta przygotowanego z mąki kukurydzianej, a mianowicie niezależnie od tego, czy będzie to płaski placek, rulon, pieróg czy – jak w sprawie niniejszej – muszla kukurydziana – zasadniczy charakter przypisuje się tortilli wypełnionej wybranym nadzieniem.

Powyższej oceny nie podważa stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z 16 marca 2006 r., powtórzone następnie w skardze. Jakkolwiek, w ocenie skarżącej, w stosunku do "dania T." nie można ustalić składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter, organ celny, nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) słusznie przyjął odmienne stanowisko w sprawie. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż stanowisko skarżącej prezentowane m.in. w piśmie z [...] marca 2006 r. na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. uległo zmianie. Pełnomocnik skarżącej wskazał bowiem, iż gdyby przyjąć kryterium ilościowe, to wówczas taki charakter miałyby sos i przyprawy, ewentualnie sam sos, decydujący o charakterze tej potrawy. Z twierdzeniem tym w świetle powyższego nie sposób się zgodzić. Trudno bowiem uznać, iż bez tortilli, dysponując jedynie sosem, można mówić o "daniu T.". Ponadto, stanowisko skarżącej przedstawione na rozprawie świadczy o jej niekonsekwencji i podważa dotychczasowe twierdzenia Spółki.

Dalej, Sąd zauważa, iż mimo wyjątkowo niefortunnego sformułowania fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie kwestii ustalenia komponentu nadającego produktowi zasadniczy charakter ("...organ celny uznał, iż nie można ustalić towaru nadającego produktowi zasadniczego charakteru", a następnie zastosował "kryterium ilościowe" i "...uznał, iż produktem decydującym o charakterze wyrobu są muszle kukurydziane ze względu na ich znaczną ilość w produkcie... - str. 5 decyzji), za bezpodstawny uznać należy zarzut skarżącej niedopuszczalnego i bezprawnego zastosowania ww. kryterium, wypaczającego zastosowanie ORINS. Jak podkreślił pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, obecny na rozprawie przed WSA w dniu 11 grudnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa1321/06, znanej Sądowi z urzędu, intencją organu celnego było wykazanie, iż to wyłącznie w ocenie skarżącej nie można ustalić towaru nadającego produktowi zasadniczy charakter, a zastosowane kryterium ilościowe nie oznacza – jak zarzuca skarżąca - nowego kryterium między regułą 3 (b) a 3 (c) lecz odwołuje się do czynnika, o którym mowa w uwadze wyjaśniającej (VIII) do reguły 3 (b), (protokół z rozprawy - k. 44 akt sąd.).

W świetle powyższego, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia art. 13 ust. 1 Kodeksu celnego w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez niezgodne z ogólnymi regułami interpretacyjnymi ustalenie klasyfikacji taryfowej dla "dania T.". Podkreślić bowiem należy, iż wobec możliwości i zasadności zastosowania reguły 3 (b) do klasyfikacji przedmiotowego towaru, brak jest podstaw do zastosowania reguły 3 (c), skoro ta ostatnia znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji zgodnie z poprzednią.

Bezzasadny jest również zarzut skargi naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym wiążącego stanowiska WSA wyrażonego w wyroku z 26 września 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3318/04. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że "Sąd jednoznacznie podważył stanowisko, że w zestawie o nazwie handlowej "danie T." to właśnie muszle kukurydziane stanowią komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu". We wskazanym wyroku Sąd, powziąwszy wątpliwość co do ww. kwestii, zalecił wyjaśnienie charakteru dania T." i składających się na ten zestaw komponentów, aby dopiero na tej podstawie, biorąc pod uwagę także treść uwagi wyjaśniającej (VIII) do reguły 3 (b), jednoznacznie ustalić, czy w przypadku "dania T." komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są muszle kukurydziane, czy też inny spośród składników zestawu. Sąd zauważył, że odwołując się do tej przesłanki (zasadniczego charakteru komponentu) organ winien także rozważyć i wykazać – stosownie do reguły 3 (b) in fine, że w konkretnym przypadku "takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Jeżeli zaś okazałoby się, że w przypadku "dania T." odwołanie się do takiego kryterium nie jest możliwe, to wówczas należałoby rozważyć zastosowanie reguły 3(c).

Skoro, jak wykazano powyżej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, że w sprawie ma zastosowanie reguła 3 (b) i kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu jest możliwe do zastosowania, brak było podstaw do rozważenia zastosowania reguły 3 (c) ORINS.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia pozostałych przepisów procesowych, w szczególności art. 121, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ celny postępowanie dowodowe, jak i podjęta na tej podstawie decyzja, pomimo wskazanych wyżej uchybień, nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogły one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru "danie T." i uzasadniały uchylenie skarżonego orzeczenia.

Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i określenia kwoty długu celnego była zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określenie wysokości tego podatku w prawidłowej [podwyższonej] wysokości. Sąd w tym miejscu zauważa, że powołany w decyzji I instancji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego [do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości w decyzji dotyczącej należności celnych] jest przepisem o charakterze formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania tej decyzji. Powodem tego jest fakt, iż ustawa z 1993 r. o VAT [zawierająca ten proceduralny przepis] z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm.] a decyzja organu celnego I instancji (jak i decyzja zaskarżona), wydana została po 1 maja 2004 r. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem formalnoprawna podstawa do orzekania istniała w dacie wydawania (obu) decyzji. Jest nią art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.], zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Oznacza to, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika także w przedmiocie podatku od towarów i usług, co do towaru o nazwie danie T. odpowiada prawu.

Rozpatrując natomiast kwestię odsetek wyrównawczych, określonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w decyzji z [...] lipca 2004 r., na podstawie § 3, § 4 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz. 1515) w zw. z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, nie kwestionując merytorycznej zasadności ich wymiaru, Sąd zważył, iż kwota odsetek została naliczona łącznie w stosunku do obydwu spornych towarów – "[...]" oraz "dania T." objętych przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2002 r.

Na marginesie zauważyć należy, iż w sprawie niniejszej właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. nr 143, poz. 958) albowiem datą właściwą - zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego - do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w styczniu 2002 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Tym niemniej Sąd zaznacza, iż ustawodawca uchwalając rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515) przewidział w tym rozporządzeniu identyczną regulację jak w poprzednim rozporządzeniu, czego dowodem jest § 5 ust. 3 wymienionego rozporządzenia z 2003 r., odpowiadający treścią przepisowi § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż Dyrektor Izby Celnej uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i wymiaru cła oraz należności podatkowych odnośnie towaru z pozycji 6 SAD ([...]) i umarzając postępowanie w tej części, nie odniósł się do kwestii odsetek wyrównawczych – tj. nie zweryfikował kwoty odsetek wyrównawczych, co winno być konsekwencją uchylenia i umorzenia postępowania we wskazanym wyżej zakresie. Utrzymując w mocy, w pozostałej części, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, organ odwoławczy utrzymał również w mocy tę część rozstrzygnięcia organu I instancji, która dotyczyła naliczenia odsetek wyrównawczych łącznie wobec obydwu spornych towarów. Z tych względów, wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej - poprzez brak zastosowania w sprawie - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 1997 r., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało uchylić zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych, naliczonych zarówno w stosunku do "dania T." (poz. 5 SAD), jak i "[...]" (poz. 6 SAD), z uwagi na konieczność dokonania wymiaru odsetek wyrównawczych w prawidłowej wysokości.

Powyższe uwagi odnoszą się również do orzeczenia Sądu w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzja Dyrektora Izby w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, wpłynęła bowiem także na wysokość zaległości podatkowej, a więc i wysokość należnych w sprawie odsetek za zwłokę. Co prawda organ odwoławczy uchylił należności podatkowe od "[...]", natomiast nie odniósł się do obliczonych od tej należności przez Naczelnika Urzędu odsetek za zwłokę.

Nadto, rozpatrując zasadność naliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, iż organ celny w sprawie niniejszej dopuścił się naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podkreślić należy, że przepis ten wyraźnie wskazuje, iż zwłoka organu wykraczająca poza ten 3-miesięczny termin nie powoduje obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania, tzn. od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego, w myśl art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, miało miejsce w dniu 1 grudnia 2003 r. (data doręczenia postanowienia z [...] listopada 2003 r. nr [...] w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od zaimportowanych towarów, uzupełniającego postanowienie nr [...] z [...] stycznia 2003 r. wszczynające z urzędu postępowanie celne w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawek celnych i kwoty długu celnego), natomiast decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. została doręczona skarżącej Spółce w dniu [...] lipca 2004 r. (dowód: kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru – k. 34 akt admin.), a więc po upływie ponad 7 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem, wobec niedochowania 3-miesięcznego terminu, wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przy założeniu, iż nie zachodzi przypadek, określony w art. 54 § 2 wymienionej ustawy, co w sprawie winno zostać w obu instancjach rozważone, a czego jak wynika z obu wydanych przez organy celne decyzji nie uczyniono, Sąd za konieczne uznał orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję wydaną w I instancji w przedmiotowym zakresie. Sprawa wymaga bowiem dodatkowego wyjaśnienia. Jednocześnie Sąd zaznacza, iż w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada dwuinstancyjności, której istotą jest dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy administracyjnej. Dlatego też Dyrektor Izby orzekając ponownie w tej sprawie, winien mieć na uwadze, iż konieczne jest rozważenie wymienionych okoliczności w obu instancjach w celu zapewnienia stronie konstytucyjnego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia jej sprawy.

Z wymienionych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Natomiast, uznając, iż zaskarżona decyzja w zakresie w jakim dotyczy klasyfikacji taryfowej produktu o nazwie "danie T." odpowiada prawu, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W oparciu o przepis art. 152 ustawy procesowej Sąd stwierdził, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 206 tej ustawy.