Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 945/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1 lub 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału: 2010 r., 2011 r. i 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8.07.2016 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej: "organ I instancji) z dnia 18.09.2015 r., znak: [...] określającej K.D. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w podatku od towarów i usług

1) zobowiązanie podatkowe za

- I kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

- II kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

- III kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

- IV kwartał 2010 r. w kwocie [...] zł,

- I kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

- II kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

- III kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł,

- I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł,

- II kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł,

2) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- IV kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu kontroli w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 26.06.2015 r. stwierdzono, że prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje zakupu i sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe są nierzetelne w części dotyczącej zamazanych pozycji w rejestrach zakupów, a także zakupu i dalszej odsprzedaży towarów używanych nabytych od brytyjskich podatników. Nie odzwierciedlają bowiem stanu rzeczywistego oraz nie dokumentują prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stąd nie uznano ich za dowód w sprawie.

Po przeprowadzonej kontroli opodatkowania dokonanych transakcji krajowych sprzedaży przyczep kempingowych zakupionych od brytyjskiego podatnika C. uznano je za prawidłowe. Z informacji z systemu VIES z dnia 19.08.2015 r. wynikało bowiem, że ww. brytyjski kontrahent Podatnika nie figuruje jako wewnątrzwspólnotowy dostawca towarów na rzecz P[...] .

Stwierdzono natomiast istnienie nieprawidłowości polegających na:

zawyżeniu podatku naliczonego za: II i III kwartał 2010 r. oraz II i III kwartał 2011 r. poprzez ujęcie nieudokumentowanych materiałem źródłowym zakupów VAT, których zapisy w rejestrach zakupów były nieczytelne (strona zgodziła się z ustaleniami kontroli w tym zakresie i dokonała wpłat podatku, nie składając korekt deklaracji podatkowych);

- zaniżeniu podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży w kraju używanych przyczep kempingowych zakupionych przez K. D. od brytyjskiego kontrahenta [...] w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te organ I instancji przedstawił w formie tabeli.

Dokonując określenia zobowiązania w ww decyzji z dnia 18.09.2015 r., organ I instancji wziął pod uwagę również tę okoliczność, że Podatnik wprawdzie zgodził się z ustaleniami w zakresie zawyżenia podatku naliczonego (nieczytelne zapisy w rejestrach zakupów za maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. oraz za kwiecień, maj i wrzesień 2011 r.), gdyż poinformowana o ich zaistnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji dokonał zapłaty podatku (w dniu 20.08.2015 r.), lecz nie złożył korekt deklaracji podatkowych.

W odwołaniu Podatnik zarzucił, że decyzja organu I instancji została podjęta z naruszeniem zasad postępowania dowodowego z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego i wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia

Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu odwołania oraz ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że K.D. w latach 2010-2012 wykonywał działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży używanych przyczep (domków) kempingowych sprowadzanych z Wielkiej Brytanii. Sprzedaż tę Podatnik deklarował jako opodatkowaną szczególną procedurą w zakresie dostawy towarów używanych, gdzie podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą zapłacić ma nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ wskazując, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych towarów dokonane przez stronę na terenie kraju mogły być opodatkowane w systemie VAT marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy podatnik prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku VAT obowiązującej w Wielkiej Brytanii, dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1).

Zdaniem organu ta szczególna procedura, stosowana do opodatkowania dostawy towarów używanych, dotyczy przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy), pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Podmiotem, który może skorzystać z omawianej regulacji prawnej jest podatnik, który nabył towary używane dla celów prowadzonej działalności lub dokonał ich importu z zamiarem dalszej odsprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji zasługuje na akceptację.

Zakwestionowany sposób opodatkowania dotyczy transakcji sprzedaży używanych przyczep (domków) kempingowych nabytych w Wielkiej Brytanii od firmy [...] , która posiada otwartą aktywność dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a dostawy dokonane na rzecz podatnika deklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Powyższe ustalenia dokonano na podstawie informacji z systemu VIES (System Wymiany Informacji o VAT prowadzony na podstawie rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej - Dz. U. WE L 264 z dnia 15 października 2003 r.) z dnia: 14.11.2013 r., 21.11.2015 r., 27.01.2015 r., 4.08.2015 r. i 19.08.2015r.

Dalej organ wskazał, że analiza deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K składanych przez K.D. w latach 2010-2012 oraz dokumentów źródłowych wykazała, iż strona sprzedawała towary zakupione na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) rozliczając przedmiotową sprzedaż w systemie VAT marża.

Odmawiając zatem przyznania Podatnikowi takiego uprawnienia, organ I instancji słusznie - w ocenie organu odwoławczego - wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż kontrahent zagraniczny opodatkował dostawę tego sprzętu na zasadzie VAT marża. W tym zakresie organ powołał informacje SCAC brytyjskiej administracji podatkowej z dnia: 4.03.2014 r. i 8.05.2015 r.

Organ wskazał, że fakt złożenia korekt przez [...] LTD został potwierdzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym informacją z systemu VIES z dnia 19.08.2015 r., z której wynika, że ww. brytyjski kontrahent strony nie figuruje jako wewnątrzwspólnotowy dostawca towarów na rzecz PPUH [...] K.D. . W wyniku powyższego zasadnie organ I instancji uznał opodatkowanie w procedurze VAT marża dokonanych przez K.. D. transakcji krajowej sprzedaży przyczep kempingowych zakupionych od tego brytyjskiego podatnika za prawidłowe. Takich korekt nie złożył drugi kontrahent.

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązania strony za I - III kwartał 2010 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 8.10.2015 r. ustanowiony został zastaw skarbowy w kwocie [...] zł, na należącym do Podatnika samochodzie ciężarowym marki[...] , rok produkcji 2012 celem zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2010 r., I i IV kwartał 2011 r. oraz za I-IV kwartał 2012 r. Zawiadomienie o ustanowieniu zabezpieczenia doręczono stronie 12.10.2015 r.

Zdaniem organu zgodnie z art. 41 § 1 i § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej; "O.p." Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł. Zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Zatem w sprawie zaistniały, zdaniem organu odwoławczego okoliczności wymienione w art. 70 § 8 O.p. tj. że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w tym art. 9, art. 10 ust. 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5, ust. 10 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez błędną ich wykładni,

przepisów prawa procesowego:

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego i wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, w szczególności wobec braku dowodów na nierzetelność ksiąg podatkowych;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

I wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Skarżący podnosi, iż w sprawie pominięto wszystkie dowody i wyjaśnienia oraz nie sprawdzono dokumentów źródłowych i zgodności deklaracji dla podatku od wartości dodanej z informacją ww. firmy brytyjskiej w systemie VIES pomimo, że o tym, czy wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów świadczy szereg określonych okoliczności wynikających z przepisów prawa podatkowego a nie złożona w systemie VIES informacja.

Skarżący wskazuje, że jego zdaniem nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary używane i dostawa ta została opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego na zasadach odpowiadających polskim przepisom w zakresie procedury VAT marża, a podatnik posiada dokument potwierdzający nabycie towarów na takich zasadach. Co do zasady jest nim faktura, w której wystawca zaznacza, że towar w niej zawarty jest opodatkowany w systemie marży. Zaznacza przy tym, że wykazał, iż transakcje zakupu towarów używanych od firmy [...] LTD opodatkowano w procedurze VAT marża, a jego dostawca kupował te towary od osób fizycznych lub podmiotów zwolnionych od podatku od wartości dodanej. Na potwierdzenie wskazał na faktury, umowę zawartą pomiędzy kontrahentami, informację z dnia 10.08.2010 r. od podatnika brytyjskiego zawierająca wykaz towarów sprzedanych Skarżącemu w okresie od 1.06.2009 r. do 5.03.2010 r. wskazująca, że przyczepy kempingowe były sprzedane zgodnie z programem dla przyczep używanych, oświadczenie kontrahenta strony, korespondencję e-mail z firmą [...] LTD.

Skarżący podkreśla, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Jednak firma [...] LTD, pomimo wykazania transakcji w systemie VIES, nie deklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z transakcjami z firmą [...] , co świadczy, że transakcje te nie były transakcjami wewnątrzwspólnotowymi.

Zdaniem strony dowodzi to, że administracja brytyjska nie uznała tych transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, skoro nie wystąpiła konieczność korekty tych deklaracji. Uznano więc, że rozbieżność pomiędzy informacjami VIES, a deklaracjami pozostaje bez wpływu na obowiązki podatkowe firmy [...] LTD, czyli firma ta nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Skarżący podkreśla również, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie - zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Skarżący zarzuca, że w sprawie nie uzyskano jednoznacznej odpowiedzi od brytyjskiej administracji podatkowej czy firma [...] LTD zapłaciła podatek od marży, czy na zasadach ogólnych, w związku z transakcjami z firmą [...] .

Strona wskazuje przy tym na istnienie nieścisłości w odpowiedziach udzielanych przez brytyjską administrację podatkową w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W tym stanie sprawy odmowne załatwienie przez organy obu instancji wniosków o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów powoduje, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ jest niepełne i z tego względu postępowanie w niniejszej sprawie nie powinno zostać zakończone, lecz uzupełnione o wnioskowane przez stronę dowody.

Przekonanie Skarżącego o prawidłowości stosowania procedury VAT marża jest również związane z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] , którego przedmiotem były transakcje zawarte przez [...] z firmą [...] LTD przeprowadzone w 2009 r.

Ponadto Strona uważa, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa gdyż z wyliczeń organu podatkowego wynika, iż w efekcie nieprawidłowo zastosowanej procedury VAT marża strona zaniżyła podatek należny za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, za luty 2010 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, co daje łączną kwotę zaniżenia w wysokości [...] zł. Tymczasem w rozstrzygnięciu decyzji wskazano, iż zaniżenie podatku należnego za I kwartał wyniosło [...] zł.

Do skargi załączono m.in. pełnomocnictwo i deklaracje złożone przez firmę [...] LTD oraz wyjaśnienia pana [...]dotyczące firmy [...] LTD.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i może również zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w powyżej zakreślonej kognicji i stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia przez organy zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży w kraju używanych przyczep kempingowych zakupionych przez K.. D. od brytyjskiego kontrahenta [...] LTD.

Orzekając dnia 8.07.2016 r. o wysokości zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy winien doręczyć decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązanie podatkowe za I, II, III kwartał 2010 r. upływało z końcem 2015 r. plus 3 miesiące i 18 dni, za IV kwartał 2010 r. i I, II,III 2011 r. z upływem 2016 r. plus 3 miesiące i 18 dni, za IV kwartał 2011r. i za I,II,III, kwartał 2012 r. z upływem 2017 r. plus 3 miesiące i 18 dni i za IV kwartał 2012 r. z upływem 2018 r. plus 3 miesiące i 18 dni Na okoliczność zachowania terminu przedawnienia organ wskazał na zapłatę podatku przez Skarżącego dnia 20.08.2015 r., co do zobowiązania za I i IV kwartał 2010 r., IV kwartał 2011 r. oraz od I do IV kwartału 2012 r. organ odwoławczy wskazał na ustanowiony w sprawie zastaw skarbowy ustanowiony dnia 8.10.2015 r., o którym podatnik został zawiadomiony 12.10.2015 roku, co zdaniem organu odwoławczego wypełnia dyspozycje art. 70 § 8 w zw. z art. 41 § 1 i 2 O.p.

Przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz prawa do wydania decyzji, są przepisami prawa materialnego.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie organ złożył wniosek o ustanowienie zastawu skarbowego w dniu 8.10.2015 r. o którym został podatnik zawiadomiony 12.10.2015 r., to zastosowanie znalazł art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdzić należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu.

Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1.01. 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Z tych względów kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego.

Zauważyć tez należy, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką czy zastawem na podstawie obowiązującej od 1.01.2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego / zastawem była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

Tymczasem zaprezentowane przez organ odwoławczy rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Te walory w rozpatrywanej sprawie, nie podważając w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz – z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału – na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego nakazują stwierdzić, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 O.p., czyni zaskarżoną decyzję sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Ponadto zauważyć też należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21.10.2016 r., z którego wynika, że Skarżący uiścił dnia 20.08.2015 r. kwotę odpowiadającą zawyżeniu kwoty podatku naliczonego, co wynika także z uzasadnienia decyzji tak organu I instancji jak i organu odwoławczego tj., że Skarżący dokonał zapłaty podatku w części stwierdzonych nieprawidłowości co do zawyżenia podatku naliczonego, jednakże nie dokonał stosownej korekty deklaracji. Kwota stwierdzonego zawyżenia odliczonego podatku naliczonego została zatem ujęta w decyzji organu I instancji określającej zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (art. 21 § 3 O.p.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Zatem wpłata na poczet podatku (dnia 20.08.2015 r.) na podstawie ustaleń kontroli bez złożenia korekty deklaracji przez podatnika, określenie tego zobowiązania w nieostatecznej decyzji organu, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i która to ostateczna decyzja nie została doręczona przez organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide: uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Zauważyć też należy, że organ nie wskazał także w niniejszej sprawie na inne przyczyny powodujące przerwy/zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wskazania Sądu co do oceny wskazanego przez organ zachowania terminu określenia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia i podejmie stosowne rozstrzygnięcie, o którym w art. 233 § 1 pkt 1 lub 2 lit. a O.p.

Wobec stwierdzenia najdalej idącego naruszenia prawa materialnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutów skargi odnośnie zasadności opodatkowania sprzedaży używanych przyczep kempingowych jest przedwczesne.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Na koszty postępowania składają się uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), uiszczony wpis od skargi ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ([...] zł).