Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 87/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 , art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa K. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W związku ze złożeniem w dniu [...] stycznia 2015 r. przez Nadleśnictwo K. (zwane dalej również Nadleśnictwem) Wójtowi Gminy S. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., w której na potrzeby opodatkowania ujawniono: budynki mieszkalne o powierzchni 223,02 m2 za okres od stycznia do lipca i 86,95 m2 za okres od sierpnia do grudnia; budynki pozostałe o powierzchni 1.039,96 m2 za okres od stycznia do lipca i 1.024,14 m2 za okres od sierpnia do grudnia; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10,97 m2 orz grunty pozostałe o powierzchni 2.200 m2 za okres od stycznia do lipca i 200 m2 za okres od sierpnia do grudnia. Organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. Stwierdzono bowiem rozbieżności pomiędzy danymi ujawnionymi w deklaracji za 2015 r. oraz danymi ze skorygowanej deklaracji dotyczącej 2018 r., w której dodatkowo wykazano także grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Wójt Gminy S. określił Nadleśnictwu K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 59.704 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto deklarowane wcześniej powierzchnie budynków mieszkalnych, budynków i gruntów pozostałych oraz 56.281 m2 gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – tj. lasy znajdujące się pod napowietrzną linią energetyczną, objęte służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz PGE S.A. (dalej: PGE).

3. W odwołaniu od ww. decyzji Nadleśnictwo zakwestionowało zasadność obciążania podatkiem od nieruchomości lasów pod napowietrzną linią energetyczną. Zdaniem Nadleśnictwa: (1) grunty te są lasem bowiem na ich obszarze wykonywana jest działalność leśna, której prowadzeniu nie przeszkadza posadowienie linii energetycznej, (2) gruntów obciążonych służebnością przesyłu operator (tj. przedsiębiorca przesyłowy) nie objął trwale we władanie, które nosiłoby znamiona zajęcia na działalność gospodarczą, (3) prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przesyłowego nie koliduje z prowadzeniem działalności leśnej, bowiem przedsiębiorca usuwa tylko te drzewa i krzewy, które zagrażają funkcjonowaniu urządzeń posadowionych na gruncie, (4) skoro Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach działalności gospodarczej, ani grunty te nie są w posiadaniu PGE (bowiem służebność przesyłu nie przenosi posiadania), lasy pod napowietrznymi liniami energetycznymi nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W ocenie Nadleśnictwa samo udostępnienie gruntu na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu nie prowadzi do zajęcia gruntu na działalność gospodarczą (tj. inną niż leśna). Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Nadleśnictwo powołało się na zmianę brzmienia art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2019, poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.l.), wedle której od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty: (a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (b) zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (c) zajęte na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach. W ocenie Nadleśnictwa zmiana ta potwierdza, że również przed 2019 r. lasy pod liniami energetycznymi, nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

4. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu Kolegium powołało się na art. 2 ust. 2 u.p.l., art. 1a ust. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.l., wskazując, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby działalności innej niż leśna, należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc z użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo NSA oraz art. 2 ust. 2 u.p.l., Kolegium wskazało, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza prowadzenia na nich innego rodzaju działalności (w tym przypadku działalności leśnej). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są w ocenie Kolegium gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi w celu postawienia na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, bowiem przesyłanie energii elektrycznej oraz monitorowanie stanu gruntów pod liniami następuje w sposób ciągły. Pasy gruntu pod liniami energetycznymi utrzymywane są natomiast w celu zapewnienia bezpieczeństwa pożarowego oraz zapewnienia dostępu do urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem Kolegium tego typu działanie oznacza wykorzystanie gruntów leśnych na cele nieleśne, ponieważ nie mieści się ono w pojęciu gospodarki leśnej. Takiemu wnioskowaniu nie stoi zaś na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach (co prawda w ograniczonym zakresie) określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Kolegium ustaliło, że PGE prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zaś na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Od 2014 r. PGE korzysta z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie z dnia [...] listopada 2014 r., a przed jej zawarciem korzystała z nich bezumownie. Kolegium wskazało, że z ww. umowy wynika, że grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co nie sprzeciwiało się temu, aby PGE zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowienia umowy wskazują że PGE, w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową, nie może zostać przypisany status podatnika podatku od nieruchomości, bowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej ma uprawnienie do korzystania z rzeczy, lecz na podstawie ww. umowy nie przeszło na niego władztwo nad rzeczą, o którym mowa w art. 336 k.c. Nie wystąpiła zatem podstawa z art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.l. Według zapisów ww. umowy uprawnienia PGE polegają na utrzymywaniu na nieruchomości urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do umowy oraz na ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym: na dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzań, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, na usuwaniu awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów, na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu oraz na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych. W ocenie Kolegium tak sformułowane postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi były w 2015 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała je w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności. Fakt ten skutkuje podleganiem tych gruntów podatkowi od nieruchomości według najwyższych stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością. W konsekwencji organ I instancji słusznie obciążył podatkiem od nieruchomości jedynie te części działek, które PGE zajmuje na potrzeby swojej działalności gospodarczej - tj. powierzchnie gruntu wskazane w umowie jako objęte służebnością przesyłu.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych Kolegium wskazało, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowił art. 3 ust. 2 u.p.l., zaś nawiązując do wskazanej przez Nadleśnictwo nowelizacji art. 1a u.p.l., wskazało, że przepisy te weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostają bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących wcześniej, tym bardziej, że regulacja ta została wprowadzona bez przepisów przejściowych oraz weszła w życie z początkiem nowego okresu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Kolegium obliczyło wysokość należnego podatku od nieruchomości za 2015 r. uwzględniając: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (56.281 m2 x 0,90 zł); grunty pozostałe (2.200 m2 x 0,46 zł x 7/12 /za okres od stycznia do lipca/ i 200 m2 x 0,47 zł x 5/12 /za okres od sierpnia do grudnia/); budynki mieszkalne lub ich części (223,02 m2 x 0,75 zł x 7/12 /za okres od stycznia do lipca/ i 89,95 m2 x 0,75 zł x 5/12 /za okres od sierpnia do grudnia/); budynki pozostałe (1.039,96 m2 x 7,77 zł x 7/12 /za okres od stycznia do lipca/ i 1.024,14 m2 x 7,77 zł x 5/12 /za okres od sierpnia do grudnia/) oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (10,97 m2 x 23,13 zł), co dało razem 59.704 zł.

5. Nadleśnictwo wywiodło do tut. sądu skargę na ww. decyzję, w której zarzuciło:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.l. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów - właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.l. w zw. z art. 336 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na

Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

c) art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2019, poz. 888) przez jego niezastosowanie do obciążonego gruntu, który uznano za grunt związany z działalnością gospodarczą,

d) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.l. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako tereny rożne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj.

a) art. 120, 121,122,180 § 1,187 § 1 i 3, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019, poz. 900) przez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem przez organ, że obciążona powierzchnia gruntu w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że obciążony grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest niezasadna.

2. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę PGE Spółka Akcyjna w L.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze (pkt 1a i 1 b) należy uznać, że podstawą do uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości było uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady.

3. Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż sprzeciwia się temu treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.).

Z twierdzeniem, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą nie można się zgodzić. Wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu).

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19). NSA stwierdził bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych- w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

4. Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

5. Dokonując analizy treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

6. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że PGE S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

7. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu.

8 Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

9. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym z [...].11.2014r., w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz PGE Spółka Akcyjna w L., zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia"" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji (porównaj § 5 aktu notarialnego ).

10. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację.

11. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez Skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci szkiców sytuacyjnych obejmujących przebieg linii energetycznej, który to dokument stanowił załącznik aktu notarialnego. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia, przeprowadziły oględziny na nieruchomościach Nadleśnictwa z udziałem upoważnionego przedstawiciela Nadleśnictwa. Sąd podziela w całości argumentację organu w tym zakresie.

12. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.