Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 502/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1 art. 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1747/09 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. G. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1747/09, oddalił skargę W. G. – Firma Handlowa "F." B. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2004 r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci artykułów bożonarodzeniowych (główki/gałązki/bukiety poinsecji oraz ozdoby świąteczne gałązki kwiatowe - poz. 1 SAD), oraz towar w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 1 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] września 2004 r., packing list, fakturę transportową nr [...] z dnia [...] października 2004 r. oraz deklarację wartości celnej (D.W.1).

Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu I instancji towary z poz. 1 SAD nr [...] należy zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC.

Konwencyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %, natomiast kwotę należności celnych z tytułu importu towarów z poz. 1 ww. zgłoszenia celnego określić należy na kwotę 5233,40 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu na kwotę 27.546,00 zł oraz wezwał stronę skarżącą do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie 490,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania W. G., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pozycja 6702 określa sporny towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Stąd żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 było niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Oddalając skargę W. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 SAD zgłoszenia celnego jako "artykuły bożonarodzeniowe". Podkreślił również, że w dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L Nr 281 z dnia 31 października 2003 r.).

Sąd I instancji wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Podkreślono, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających, i zaklasyfikowały towar do poz. 6702 taryfy celnej.

Sąd I instancji przywołał brzmienie pozycji 6702, która obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Wspomniana pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się

z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Natomiast omawiana pozycja nie obejmuje:

a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych).

b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI).

c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65).

d) Artykułów ze szkła.

e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób.

f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV).

g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95).

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącego dla spornego towaru kodu 9505 10 90 00, opierając się na komentarzu do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", Sąd I instancji stwierdził, że pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów natomiast, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre

z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet, jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zwrócił uwagę, iż pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne uznał stanowisko organów celnych, że sporny towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Sąd dodał, iż posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Zdaniem Sądu I instancji, kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Tym samym nie można ich taryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Skoro zastosowana pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, a taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 obejmującej z brzmienia "artykuły świąteczne" z zastosowaniem reguły 3c ORINS. Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, jednak tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. W ocenie Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w przedmiotowym przypadku. Skarżący powołał się na kwiaty o nazwie poinsecja, które przeznaczone są, zdaniem skarżącego, wyłącznie na cele bożonarodzeniowe, jednakże sporny towar objęty poz. 2 SAD stanowią również gałązki róż, anturium, lilii i ich liści, co sprawia, że nie można go określić jako towar bożonarodzeniowy. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy towar występuje w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnej pozycji CN, jego inna klasyfikacja wynikająca np. z przeznaczenia towaru jest niemożliwa. Powoływana przez stronę skarżącą reguła 3c jest stosowana tylko w sytuacji, gdy towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu, wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC wskazanego w zgłoszeniu celnym.

W skardze kasacyjnej W. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r., dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007), poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 oraz wadami prawa procesowego, czyli naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji (a uprzednio organ celny) powinien brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w opinii Sądu dotyczy sztucznych kwiatów. W ocenie strony, jeżeli Sąd I instancji uważał, że sporny towar jest wykluczony z pozycji 9505, to oceny tego faktu powinien był dokonać uprzednio dokonując oceny poszczególnych pozycji w celu znalezienia tej, która najbardziej pasuje do charakteru produktu. Przyjęcie poglądu Sądu I instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Skarżący stwierdził, że z komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wynika, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne – muszą spełniać łącznie dwa warunki: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sąd I instancji nie zbadał, czy sporny artykuł spełnia te wymagania, stwierdzając jedynie, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, importowany towar spełnia wspomniane kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, ponieważ posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej), należy stwierdzić, iż Sąd I instancji, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, o co wnioskował skarżący, naruszył wskazane przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia.

Organ, co następnie zaakceptował Sąd I instancji, wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego. Innymi słowy, brak uwzględnienia wniosku skarżącego był spowodowany przypisaniu spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym przedwcześnie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, to nie ma potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Mogłoby to prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł.

Powyższe oznacza, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. (obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego) zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.), organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3.

Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

Dodatkowo należy także zauważyć, iż gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu i Sądu I instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym, brak jest podstaw, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym kodu CN 9505 10 90.

W tym kontekście podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy założeniu, że skarżący miał na myśli wskazany przepis w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. – obowiązującym w dniu zgłoszenia celnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 CN Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, jest zasadny.

Innymi słowy rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż jest on niezasadny.

W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Zatem, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę zarzutu jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera braki wyżej wymienionych koniecznych elementów w stopniu uniemożliwiającym przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Innymi słowy dokonanie odmiennej oceny od oczekiwań skarżącego zaskarżonej decyzji nie świadczy jeszcze o naruszeniu wskazanego przepisu.

Na marginesie należy zauważyć, iż Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, w sposób, który pozwala na ocenę poprawności dokonanej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym zrealizował normę z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.