Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 516/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 124, art. 127, art. 191, art. 217 § 2, art. 264, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 265 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 267 § 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 89 ust. 1 - ust. 3 i ust. 5,
journal: Dz.U. 2014 poz 1025
law: Ustawa z dnia z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - tekst jedn.
article: § 2, § 4 i § 8
journal: Dz.U. 2013 poz 518
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych  oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 listopada 2021 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r., Burmistrz [...] ustalił E. O. (dalej: strona, skarżący) koszty postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za rok 2019 r. w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wobec podatnika były prowadzone postępowania podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za lata: 2016 (wznowienie postępowania), 2017 (wznowienie postępowania); 2018 (czynności sprawdzające i wznowienie postępowania); 2019 (postępowanie podatkowe) i 2020 (postępowanie podatkowe).

W ramach podjętych czynności sprawdzających dotyczących roku 2018 organ wezwał podatnika do zgłoszenia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszczącej się na terenie nieruchomości położonej w [...] ul. [...] i [...] oraz do wypełnienia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podatnik powyższe wezwanie odebrał w dniu 4 października 2018 i we wskazanym terminie nie złożył wymaganej informacji podatkowej, jak również nie podał wartości budowli i powierzchni użytkowej budynków. W dniu [...] października 2018 r. podatnik złożył pełnomocnictwo udzielone J. K.. Wobec powyższego organ podatkowy skierował wezwanie także do pełnomocnika, celem złożenia informacji podatkowej i wykazania powierzchni budynków i wartości budowli. Wezwanie pełnomocnik odebrał w dniu 6 listopada 2018 r. pozostawiając je jednak bez odpowiedzi.

Organ uznał, że skoro podatnik nie odpowiedział na wezwanie w ramach czynności sprawdzających dotyczących roku 2018, to nie jest zasadne kierowanie do niego odrębnych wezwań we wszystkich toczących się postępowaniach, zwłaszcza, że podatnik i pełnomocnik uczestniczyli w sposób bezpośredni we wszystkich postępowaniach.

Brak zgłoszenia wartości początkowej budowli znajdujących się na ww. nieruchomościach podatnika dało organowi podatkowemu podstawę na mocy art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu wykonania operatu szacunkowego, w zakresie ustalenia wartości budowli należących do podatnika, mieszczących się na terenie nieruchomości położonej w [...] w rejonie ul. [...] i [...].

Zarówno podatnik, jak i pełnomocnik ze sporządzoną wyceną zapoznali się w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Oszacowane przez biegłego wartości rynkowe budowli dały podstawę do wydania decyzji podatkowych za lata 2017-2020.

Biegły złożył opinię wraz z kartą pracy i fakturą. Organ podatkowy uznał wynagrodzenie biegłego za uzasadnione treścią zawartej umowy oraz ilością godzin wynikającą z karty pracy. Czas pracy biegłego jest według organu adekwatny do zakresu przedmiotu opinii, gdyż biegły był zobowiązany przeprowadzić oględziny przedmiotowej nieruchomości, rozpoznać rynek nieruchomości na terenie [...] i okolic, wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie zawodowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ prowadzący postępowanie podatkowe, koszty biegłego uznał za uzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie E. O., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił brak wyjaśnienia z jakich składników składa się ustalone wynagrodzenie biegłego podkreślając, że wydatki to nie to samo co wynagrodzenie. Zakwestionował też sposób wyceny podnosząc, że biegły sporządzając wycenę wyszedł poza tezę dowodową poprzez dokonanie wyceny gruntów i budynków, a miał zgodnie z postanowieniem dowodowym oszacować tylko wartość budowli. Zarzucił nadto, że organ nie wyjaśnił, dlaczego wartość rynkowa budowli wskazana została jako aktualna na dzień 1 stycznia 2016 r. skoro postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2019 r. Ponadto wskazał, że organ podatkowy nigdy nie wzywał podatnika do określenia wartości budowli, a jedynie do podania powierzchni użytkowej. Zarzucono to, że decyzje podatkowe za rok 2019 r. wydane zostały przed powołaniem biegłego oraz to, że w postanowieniu nie określono które budowle są własnością E. O. jako jego majątek osobisty-prywatny, a które należą do Przedsiębiorstwa " A".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że wyjątek co do zasady ponoszenia kosztów postępowania podatkowego przez Skarb Państwa, dotyczy sytuacji, która w ocenie Kolegium zaszła w sprawie, a mianowicie pomimo stosownych wezwań najpierw kierowanych do podatnika, a następnie do jego pełnomocnika, nie określili oni wartości budowli. W takiej sytuacji koszty takiego ustalenia ponosi podatnik. Do oszacowania wartości przedmiotu opodatkowania organ powołuje biegłego o adekwatnej do przedmiotu sprawy podatkowej specjalności.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu SKO stwierdziło, że cel wyceny został wyraźnie wskazany i jest on zgodny z tezą dowodową. Biegły dokonał ustalenia wartości całej nieruchomości dla ustalenia wartości budowli - jest to metodyka pracy biegłego. Nadto we wnioskach końcowych jednoznacznie biegły wskazał jedynie na wartość budowli. Szacowanie więc całości miało na celu funkcję pomocniczą, nie zaś generalną. Odnośnie zarzutu dotyczącego ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2016 r., organ wskazał, że E. O. rozpoczął użytkowanie hal magazynowych w 2015 r., dlatego wartość budowli ustalono na pierwszy dzień roku w którym obowiązek podatkowy powstał. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia amortyzacji, organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r. poza.1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości wartości amortyzacji nie odlicza się. Za nietrafny organ uznał zarzut nie rozgraniczenia majątku prywatnego osobistego E. O. od majątku Przedsiębiorstwa " A" przez biegłego, z uwagi na to, że biegły oszacował powierzchnie wszystkich budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości i ustalił wartość budowli. Organ podatkowy natomiast ustalił, które przedmioty opodatkowania (budynki i budowle) związane są z działalnością.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony złożył skargę na wskazaną powyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie, uchylenie postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w kwocie [...]zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 264 oraz art. 265 § 1 pkt 4 w zw. z art. 265 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W ocenie skarżącego orzeczenie jest wadliwe, gdyż organ nie wskazał biegłemu jakie budowle powinny zostać objęte wyceną. Biegły przekroczył w wydanej opinii zakres wyceny, gdyż przeprowadził także wycenę budynków i gruntów, czego robić nie powinien. Zdaniem skarżącego powołanie biegłego było też przedwczesne, bowiem wcześniej organ powinien skorzystać z możliwości nałożenia kary porządkowej.

Skarżący zarzucił też, że SKO nie odniosło się do kwestii składników wynagrodzenia biegłego, w tym prawidłowości ustalenia stawki godzinowej, nakładu pracy i innych wydatków niezbędnych do wydania opinii. Organy podatkowe wprost zaakceptowały koszty opinii wynikające z przedłożonego przez biegłego rachunku. Zdaniem skarżącego, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego nie może być wystarczający jedynie sam fakt powołania takiego dowodu w sprawie i okoliczność wypłaty biegłemu wynagrodzenia. Oprócz uzasadnienia potrzeby i zasadności dopuszczenia takiego dowodu istotne jest również ustalenie realnych kosztów takiej opinii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że argumenty skarżącego przedstawione w skardze nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez Kolegium.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że kontroli Sądu podlegało wydane przez organ II instancji postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r., mylnie nazwane decyzją. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że to nie forma, lecz treść merytoryczna decyduje o tym, z jakim rodzajem aktu administracyjnego mamy do czynienia w konkretnej sprawie. Zatem wydanie w sprawie postanowienia, które mylnie nazwano decyzją, nie powoduje, że mamy do czynienia z decyzją. Analogicznie będzie w przypadku decyzji, nadanie mylnej nazwy postanowienia nie zmienia jej charakteru prawnego (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 497/11). W niniejszej sprawie wydany przez organ w dniu [...] kwietnia 2021 r. akt jest niewątpliwie postanowieniem. Zostało ono wydane po rozpoznaniu złożonego przez skarżącego zażalenia od postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] stycznia 2021 r., w przedmiocie kosztów postępowania. Na postanowienie w przedmiocie kosztów służy stronie zażalenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia skarżącego kosztami postępowania wynikającymi z powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy celem ustalenia wartości budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w [...] ul. [...] i [...] w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 264 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: "o.p.")., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Zatem co do zasady kosztami postępowania obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie, a obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego jest odstępstwem od tej reguły.

Stosownie do art. 267 § 1 pkt 4 o.p., stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Zgodnie z art. 269 o.p., organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzuty skarżącego dotyczące nieuzasadnionego powołania biegłego są bezpodstawne, bowiem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 organ podatkowy, pismem z dnia [...] października 2018 r. wezwał skarżącego, a następnie pismem z dnia [...] listopada 2018 r. jego pełnomocnika do zgłoszenia powierzchni użytkowej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszczących się na terenie nieruchomości położonej w [...] ul. [...] i [...], poprzez wypełnienie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz wskazania daty rozpoczęcia użytkowania nowo wybudowanych budynków i budowli. Do wezwania został załączony druk IN-1, gdzie w części D.3. należało podać wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący takiej informacji nie podał. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego, który sporządził stosowną opinię. W konsekwencji tego organ wydał postanowienie w sprawie obciążenia skarżącego kosztami sporządzenia wyceny budowli. Zatem twierdzenia skarżącego, że organ nigdy nie wzywał go do podania wartości budowli nie są uprawnione.

W ocenie Sądu, istniała zatem podstawa prawna i faktyczna do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zasadniczego zarzutu w przedmiocie określenia wysokości kosztów postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, bowiem z zarówno z postanowienia organu I jak i II instancji nie wynika na jakiej podstawie organy ustaliły wysokość tych kosztów.

W niniejszej sprawie biegły przedstawił kartę pracy i fakturę za sporządzoną opinię. Jak wynika z treści uzasadnień postanowień obu instancji organy podatkowe zaakceptowały koszty opinii wynikające z przedłożonej przez biegłego karty pracy. Przy czym Kolegium w żaden sposób nie odniosło się do sporządzonej opinii i nie dokonało oceny, czy koszty przedstawionej opinii rzeczywiście oddają nakład pracy biegłego. Organ pierwszej instancji wprawdzie uznał wynagrodzenie biegłego za uzasadnione, ale ograniczył się do stwierdzenia, że czas pracy biegłego jest adekwatny do zakresu przedmiotu opinii, gdyż biegły był zobowiązany przeprowadzić oględziny nieruchomości, rozpoznać rynek nieruchomości na terenie [...] i okolic, wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie zawodowe.

W ocenie Sądu, aby obciążyć stronę kosztami opinii biegłego istotne jest również ustalenie realnych kosztów takiej opinii. Samo powołanie biegłego nie oznacza, iż organ podatkowy traci możliwość weryfikacji kosztów przedstawionej mu opinii.

W myśl art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p. do kosztów postępowania podatkowego zalicza się między innymi: koszty podróży i inne należności biegłych, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 755, ze zm. - dalej: "u.k.s.c."), a także – wynagrodzenie przysługujące biegłym. W powołanym zakresie stosować zatem należy zasady wynikające ze wspomnianej ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2016 r., II FSK 2997/13, z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1179/11 oraz z 21 czerwca 2012 r., II FSK 2458/10 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl, "CBOSA"), że pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym" i jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265 o.p. Dlatego zbędne było powtarzanie w pkt 3, zapisu zamieszczonego w pkt 1, że wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważenia wymaga, że pkt 1 wskazuje przepisy, na podstawie których należy wskazane należności - w tym i wynagrodzenie - ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 u.k.s.c., wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 – na podstawie złożonego rachunku. Wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa (art. 89 ust. 3 u.k.s.c.). Z powyższych unormowań wynika zatem, że koszty opinii nie mogą być całkowicie oderwane od rzeczywistego wysiłku jaki należało poświęcić na jej wykonanie.

Na podstawie art. 89 ust. 5 u.k.s.c. Minister Sprawiedliwości w dniu 24 kwietnia 2013 r. wydał rozporządzenie w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 989).

W myśl § 2, ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dacie sporządzenia operatu przez biegłego rzeczoznawcę E. S. stawka wynagrodzenia biegłych powołanych przez sąd za każdą rozpoczętą godzinę pracy, zwana dalej "stawką", wynosi - w zależności od stopnia złożoności problemu będącego przedmiotem opinii, nakładu pracy oraz warunków, w jakich opracowano opinię - od 1,28% do 1,81% kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa, zwanej dalej "kwotą bazową". W razie szczególnie złożonego charakteru problemu będącego przedmiotem opinii, stawka może być podwyższona do 50% (§ 4). Wydatki poniesione przez biegłego, niezbędne dla wydania opinii, w tym w szczególności wydatki materiałowe, amortyzację aparatury badawczej oraz koszty dojazdu na miejsce wykonania czynności, biegły dokumentuje za pomocą faktur lub rachunków albo kopii tych dokumentów, a w razie ich braku - za pomocą oświadczenia (§ 8).

W niniejszej sprawie ostatecznie wyliczona kwota należności przysługującej biegłemu została oparta, w ocenie Sądu, tylko i wyłącznie o kartę pracy biegłego do faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. Zawartych tam wyliczeń organy nie tylko nie zakwestionowały, ale i zaniechały jakiejkolwiek ich weryfikacji. Rachunek, o którym mowa w art. 89 ust. 2 u.k.s.c., a którego to przepisu organy zresztą nie powołały w swoich rozstrzygnięciach, nie stanowi kategorycznej podstawy wyliczenia całkowitego wynagrodzenia dla biegłego, wiążącej organ administracyjny. Jest on jednym z dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego w postępowaniu o ustalenie wydatków biegłego, a którego doniosłość akcentuje art. 89 ust. 2 u.k.s.c., zobowiązując organ nie tylko do jego pozyskania, ale i analizy. Kwota wyszczególniona w rachunku za usługę nie zwalnia organu od zbadania, jakie czynności podjął biegły i jakie stawki za te czynności przyjąć należy za uzasadnione. To nie biegły, a organ ustala ostateczną kwotę przysługującą biegłemu za dokonane czynności, stąd też rachunek wystawiony przez biegłego uznać należy za element materiału dowodowego podlegający ocenie organu administracyjnego na ogólnych zasadach postępowania dowodowego określonych w o.p. Organ administracji nie może więc bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez upoważnionych biegłych za dokonane czynności, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego, tym bardziej, że wykładnia art. 264 o.p. powinna być wąska, bowiem omawiane uregulowanie prawne jest istotnym wyjątkiem od zasady, że koszty postępowania ponosi organ administracji publicznej (stanowisko to akceptowane jest w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, vide: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3289/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3326/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r., III SA/Łd 742/14; CBOSA).

W postanowieniu rozstrzygającym kwestię kosztów postępowania niezbędne jest wskazanie wysokości kosztów i poszczególnych ich składników z rozbiciem na konkretne czynności wraz z podstawą ich ustalenia. Jedynie postanowienie spełniające powyższe wymogi będzie w pełni odpowiadało przepisom prawa. Tylko wtedy możliwe będzie dokonanie kontroli, czy koszty, do których zwrotu zobowiązano stronę postępowania, odpowiadają kosztom faktycznym, wynikającym z obowiązujących przepisów prawa (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt II SA/Po 141/12 – dostępny w CBOSA).

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 265 § 1 pkt 1 i 3 w zw. art. 89 ust. 1-3 u.k.s.c. oraz § 2, § 4 i § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym i art. 217 § 2 o.p..

Rozważenia wymagał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym przed organem podatkowym wyższego stopnia zasadą pozostaje merytoryczne rozpatrzenie sprawy w drodze decyzji lub postanowienia. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie zażalenie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w zażaleniu od postanowienia organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji i postanowienia powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie pozwala na dokonanie oceny, czy rozstrzygnięcie nie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji czy postanowienia organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest lapidarne i nie zawiera żadnych konkretów. SKO bardzo oszczędnie odniosło się do sformułowanych w zażaleniu licznych zarzutów. Skarżący zarzucił, że Burmistrz [...] w uzasadnieniu swego orzeczenia o kosztach w ogóle nie wyjaśnił z jakich składników składa się wynagrodzenie biegłego. Podatnik zakwestionował też zasadność obciążenia go kosztami opinii w sytuacji, gdy biegły był powołany do ustalenia wyceny budowli, a dokonał też wyceny budynków i gruntów. Zarzucił również organowi I instancji wadliwe ustalenie przedmiotów i podstawy opodatkowania oraz brak ustaleń, co do amortyzowania, bądź nie, posiadanych budowli, a także brak ustaleń, czy posiadane przez niego nieruchomości (w jakiej części) wchodzącą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, czy też stanowią majątek prywatny, odrębny od majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, że SKO jedynie w sposób bardzo ogólny wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał słuszne rozstrzygnięcie, przy czym SKO skoncentrowało się na samej kwestii zasadności powołania biegłego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ wskazał tylko krótko, że metodyka pracy biegłego polega na dokonaniu wyceny całej nieruchomości, w celu ustalenia wartości budowli. Stwierdził zasadność twierdzeń organu pierwszej instancji, co do przyjęcia wartości budowli z 1 stycznia 2016 r. na pierwszy dzień roku w którym obowiązek powstał. Co do amortyzacji, wskazał, że w podatku od nieruchomości wartości amortyzacji nie odlicza się, nie wyjaśniając swego stanowiska. Natomiast odnosząc się do zarzutu nie rozgraniczenia majątku prywatnego skarżącego od majątku przedsiębiorstwa organ wskazał, że to nie biegły ustalił, które przedmioty opodatkowania związane są z działalnością tylko sam organ. Nie wskazał przy tym, które przedmioty uznał za związane z działalnością i jakie to ma przełożenie na obciążenie skarżącego kosztami wydanej opinii, która dotyczy całości nieruchomości i wszystkich znajdujących się na niej budowli.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy pominął w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia kwestię związaną z zasadnością przyznania biegłemu wynagrodzenia w wysokości ustalonej przez organ I instancji.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji i postanowienia. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko rozstrzygnięcie spełniające te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy rozstrzygnięcie, które otrzymuje strona, powinno być pełne, tzn. powinno w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie SKO powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia SKO nie wyjaśniło, z jakich składników składa się wynagrodzenie biegłego oraz w jaki sposób organ ustalił to wynagrodzenie. Organ II instancji, w kontekście podniesionych w zażaleniu zarzutów, nie wskazał też, jakie budynki i budowle uznał za przedmioty opodatkowania i dlaczego uznał, że skarżący obowiązany jest pokryć wynagrodzenie biegłego obejmujące wycenę całej nieruchomości.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 4 o.p. okazał się zasadny. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy przeprowadzą postępowanie zmierzające do prawidłowego ustalenia wysokości należności przysługującej biegłemu, przy czym prawidłowo uzasadnią wydane postanowienie co do wysokości kosztów obciążających skarżącego. Z uzasadnienia postanowienia powinny przy tym wynikać okoliczności, na podstawie których organ ustalił koszty w określonej wysokości. Ponadto w przypadku, gdyby skarżący ponownie wniósł zażalenie organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego.