Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 744/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/04 w sprawie ze skarg P. Spółki z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj 2000 r. oraz styczeń, luty, lipiec i sierpień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. nakazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie zwrócić P. Spółce z o.o. w B. kwotę 311 zł tytułem nadpłaconej części wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg P. sp. z o.o. z siedzibą w B., zwanej dalej "Spółką", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2000 r. oraz styczeń, luty, lipiec i sierpień 2001 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za miesiąc maj 2000 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części oddalił skargę oraz oddalił skargi za miesiące: styczeń, luty, lipiec i sierpień 2001 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czterema decyzjami z dnia 30 stycznia 2004 r. oraz decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. określił Spółce:

- za maj 2000 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.161 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.591 zł,

- za styczeń 2001 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 281.179 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.786zł,

- za luty 2001 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 209.776 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 770 zł,

- za lipiec 2001 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 296.866 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 874zł,

- za sierpień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 185.419 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.033zł.

Powyższe rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu w Spółce kontroli skarbowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W rozliczeniu za maj 2000 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 101.970 zł, poprzez odliczenie podatku z faktury VAT nr ... z dnia 5 kwietnia 2000 r. wystawionej przez "E." sp. z o.o. w W., dokumentującej zakup opracowania pt. "Analiza rynków kazeiny oraz mleka w proszku ze wskazaniem potencjalnych odbiorców".

W ocenie organu kontroli skarbowej, podatek naliczony z ww. faktury nie podlegał odliczeniu z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", ponieważ wydatek na zakup przedmiotowej usługi nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

W rozliczeniu za styczeń 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez niezasadne odliczenie podatku z następujących faktur VAT:

- z dnia 7 grudnia 2000 r., dokumentującej wykonanie oceny efektywności ekonomicznej zakupu gospodarstwa rolnego ze stacją hodowli roślin od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa,

- z dnia 7 grudnia 2000 r., dokumentującej wykonanie analizy rynku nieruchomości rolnych w województwie opolskim,

- z dnia 28 grudnia 2000 r., dokumentującej usługę konsultacji i doradztwa w zakupie udziałów w spółce "S.",

- nr ..., wystawionej za sporządzenie aktu notarialnego - umowy nabycia przez Spółkę udziałów we współwłasności gruntu,

- nr ..., wystawionej za korzystanie z usług telefonii komórkowej.

W rozliczeniu za luty 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez niezasadne odliczenie podatku z następujących faktur VAT:

- nr ..., wystawionej za doradztwo ekonomiczno-prawne oraz prowadzenie negocjacji w procesie nabywania udziałów,

- nr ..., wystawionej za notarialne uwierzytelnienie dokumentów zakupu udziałów,

- nr ..., wystawionej za notarialne uwierzytelnienie dokumentów zakupu udziałów,

- nr ..., wystawionej za korzystanie z usług telefonii komórkowej.

W rozliczeniu za lipiec 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez niezasadne odliczenie podatku z następujących faktur VAT:

- nr ..., dokumentującej usługę wyceny wartości nieruchomości w M.,

- nr ..., dokumentującej usługę badania stanu prawnego nieruchomości nabytej przez "M." sp. z o.o.,

- nr ..., dokumentującej zakup usług telefonii komórkowej.

W rozliczeniu za sierpień 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, poprzez uwzględnienie podatku z faktury VAT nr ..., dokumentującej zakup usług telefonii komórkowej, a ponadto w rozliczeniu za ten miesiąc zaniżyła kwotę podatku należnego w związku z nieujęciem w rejestrach sprzedaży, obrotu i podatku należnego z tytułu przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy telewizora plazmowego o wartości netto 29.180 zł.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT dotyczące stycznia, lutego oraz lipca 2001 r. dokumentowały zakupy usług związanych z nabyciem przez Spółkę w 2001 r. udziałów w sp. z o.o. "S.". Część zakupionych udziałów została sprzedana w listopadzie 2002 r. W związku z tą transakcją w Spółce nie powstał przychód opodatkowany. Bez związku z obrotem opodatkowanym pozostawał także zakup usług notarialnych. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi regulacją ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonii komórkowej organ ten stwierdził, że z usług tych nie korzystali pracownicy Spółki. W związku z tym, usługi te nie służyły potrzebom Spółki i nie były powiązane z jej przychodami. Podobnie wydatek na badanie stanu prawnego nieruchomości nabytej przez "M." sp. z o.o. został uznany za niezwiązany z przychodami Spółki w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co skutkowało brakiem prawa do odliczenia podatku z faktury VAT dokumentującej ten wydatek - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto w sierpniu 2001 r. Spółka przekazała na potrzeby reprezentacji i reklamy telewizor plazmowy. Nie zaewidencjonowała obrotu i nie odprowadziła należnego podatku VAT z tego tytułu w kwocie 6.419,60 zł, czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W odwołaniach od decyzji dotyczących stycznia, lutego, lipca i sierpnia 2001 r. Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego - art. 120, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzji dotyczącej maja 2000 r. zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pięcioma decyzjami z dnia 5 lipca 2004 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do rzetelnego i obiektywnego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił także zasadność stanowiska organu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym, na podstawie których odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,

- prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 229 i art. 235, a także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, czy i w jaki sposób Spółka rozporządziła zakupionymi towarami lub usługami, niepozwalającym na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zarzuciła organom podatkowym arbitralne przyjęcie, iż skoro zakwestionowane wydatki wykluczono z kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, to wydatki takie zawsze i bezwarunkowo pozbawiają Spółkę prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami.

Spółka zauważyła, iż dopiero w 2002 r. została zmieniona treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i od tej nowelizacji przepis ten nie zawiera już warunku "rozporządzono", co oznacza, że każde nieuznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, zaskarżone decyzje nie zawierały uzasadnienia faktycznego (odsyłają do nieostatecznych decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) oraz uzasadnienia prawnego. Podniosła, że z treści protokołu kontroli ani też z decyzji nie wynika, czy i kiedy oraz jaką kwotę zwrotu VAT otrzymała z urzędu skarbowego. Według Spółki, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie dawał podstaw do zastosowania wyżej wymienionych przepisów. Zarzuciła, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotycząca miesiąca maja 2000 r. nie określiła kwoty do zwrotu, ani też kwoty zawyżenia zwrotu, a jednocześnie od zawyżonej w deklaracji kwoty VAT do zwrotu, ustaliła sankcję w wysokości 30%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej Sąd wyjaśnił, iż w skargach podniesiono zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 w związku z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, jednakże Spółka nie sprecyzowała, na czym naruszenie tych przepisów postępowania podatkowego miałoby polegać, co uniemożliwiło Sądowi ustosunkowanie się do tych zarzutów. Spółka ograniczyła się wyłącznie do kilkuzdaniowego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług jest odrębnym postępowaniem od postępowania dotyczącego podatku dochodowego, co oznacza, że decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług musi mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdził, iż decyzje organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzjom tym nie można także zarzucić braku uzasadnienia faktycznego. Wprawdzie uzasadnienia te są zwięzłe i lakoniczne, jednakże to uchybienie zostało w znacznej części naprawione przez organ drugiej instancji, który w obszernych i szczegółowych uzasadnieniach wskazał na wszystkie okoliczności istotne dla podjętych rozstrzygnięć i co stanowiło wypełnienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie stanowi wady skutkującej uchyleniem decyzji, powołanie się w decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług na ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, zwłaszcza, iż istnieje powiązanie normatywne w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pomiędzy przepisami tej ustawy a przepisami u.p.d.o.p.

W konkluzji swojej oceny co do zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Sąd podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1740/04, z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt FSK 2238/04, z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2001/04), że użyte w omawianym przepisie pojęcie "rozporządzono" odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów (usług), powodującej uzyskanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tym nabyciu. Pojęcie to określa jednocześnie sposób (czynność) nabycia towaru (usługi) od zbywcy oraz cel, z jakim ten towar (usługa) jest nabywany. Kwalifikacja, czy związany z tym nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów następuje u podatnika w chwili nabycia towaru (usługi). Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby sposób zadysponowania towarem lub usługą nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, Sąd nie podzielił poglądu Spółki, która utożsamia pojęcie "rozporządzono" z czynnością rozporządzającą w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. z czynnością polegającą na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu, czy zniesieniu prawa podmiotowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy podatkowe odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr ... (decyzja za miesiąc maj 2000 r.), albowiem już w momencie poniesienia wydatku na opracowanie pt. "Analiza rynków kazeiny oraz mleka w proszku ze wskazaniem potencjalnych odbiorców" istniały uzasadnione podstawy, że wydatek ten nie może być uznany jako koszt uzyskania przychodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, treść opracowania sporządzonego przez "E." sp. z o.o. "Rynek produktów mleczarskich" nie odpowiadała faktycznemu zakresowi zlecenia określonego w umowie z dnia 15 września 1999 r., jak również była niezgodna z tytułem opracowania wskazanym w fakturze. Nadto prezes Spółki zeznał do protokołu z dnia 14 października 2003 r., iż powyższe opracowanie nie spełniło oczekiwań Spółki, co do języka, w jakim zostało sporządzone oraz nie zawierało oczekiwanych informacji na temat decyzji rządu USA w sprawie importu mieszanek mleczarskich. W ocenie Sądu, Spółka nie mogła rozporządzić nabyciem przedmiotowej usługi w sposób pozwalający na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów, wbrew zasadzie określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wedle którego to przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Dalej Sąd stwierdził, że powyższe wywody w pełnym zakresie należy odnieść do wykazanego w decyzjach za miesiące: styczeń, luty, lipiec i sierpień 2001 r. zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT dokumentujących zakup usług telefonii komórkowej. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że zakwestionowane kwoty podatku naliczonego związane były z zaksięgowanymi po stronie kosztów podatkowych, wydatkami dotyczącymi opłat za używanie do prywatnych celów telefonów komórkowych przez osoby niezatrudnione w Spółce.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 w związku z 27 ust. 5 ustawy o VAT przez nieokreślenie w decyzji za maj 2000 r. kwoty do zwrotu ani też kwoty zawyżenia zwrotu, a jednocześnie ustalenie sankcji w wysokości 30%. W rozliczeniu podatku od towarów i usług nie może bowiem wystąpić jednocześnie zobowiązanie podatkowe i różnica podatku do zwrotu.

W pozostałym zakresie Sąd z urzędu zbadał i stwierdził, iż zaskarżona decyzja odnosząca się do maja 2000 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (decyzji konstytutywnej).

Sąd wyjaśnił, że w chwili wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało, ponieważ decyzję ustalającą doręczono po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku miesiąca maja 2000 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r., a więc przed datą, w której doręczona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2004 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki, zaskarżając to orzeczenie w części określonej w jego pkt I, tj. w zakresie, w jakim oddalona została skarga na decyzję dotyczącą maja 2000 r. oraz w części określonej w pkt II, tj. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji oddalił skargi dotyczące miesięcy : stycznia, lutego, lipca i sierpnia 2001 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc wyrażające się w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ administracji publicznej prawidłowo;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. wyrażające się w zaistnieniu wewnętrznej sprzeczności i niespójności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej braku naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym skutkujące wadliwą kontrolą rozstrzygnięć organów administracji publicznej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że VAT od nabytych towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku, ponieważ rozporządzono nimi w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów pełnomocnik podkreślił, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w postępowaniu podatkowym podlegającym ocenie tego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Według pełnomocnika, Sąd nie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, naruszył w ten sposób art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, iż Sąd ustalając stan faktyczny i prawny swojego rozstrzygnięcia powinien dokonać całościowej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd tego nie uczynił ograniczając się jedynie do odniesienia się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz ogólnikowego stwierdzenia, iż wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w sprawie należy uznać za prawidłowy i miarodajny do oceny naruszeń prawa materialnego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż ocena tzw. stopnia mającego wpływ na wynik sprawy powinna być dokonana w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Natomiast w niniejszej sprawie Sąd dysponował materiałami fragmentarycznymi, przedstawionymi z pozycji nieuzasadnionej wrogości w stosunku do kontrolowanego.

Niekompletna ocena postępowania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji skutkowała błędnym uznaniem za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro w myśl powyższego przepisu, Sąd powinien przedstawić stan sprawy, w tym stan faktyczny sprawy, to musi go najpierw w sposób prawidłowy ustalić, czego Sąd nie uczynił.

Zdaniem pełnomocnika, prawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wymaga uprzedniego sprawdzenia wszystkich elementów tego podatku, tj. wysokości uzyskanego obrotu (jako podstawy opodatkowania), wysokości obowiązujących stawek podatkowych dla poszczególnych rodzajów obrotu oraz kwoty przysługujących obniżek podatku zawartych w fakturach zakupu towarów i usług. Tymczasem Sąd nie dostrzegł, że materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia, a głównie protokół z kontroli, nie zawiera ustaleń w powyższym zakresie i ogranicza się jedynie do pozbawienia Spółki częściowego prawa do obniżki podatku. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dostrzegł istotnych błędów proceduralnych przy ustalaniu podstawy faktycznej decyzji. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż uwzględnienie przez Sąd wskazanych okoliczności skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy, to jest uwzględnieniem skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Uzasadniając drugi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż stwierdzenie Sądu, że przeprowadził kontrolę postępowania organów podatkowych i nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie nie może odnieść się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, bo skarga wprawdzie powołuje przepisy Ordynacji podatkowej naruszone przez organy podatkowe, nie wskazuje jednak, na czym naruszenie to polega - jest niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne, albowiem oznacza, że Sąd nie przeprowadził w wystarczającym zakresie sądowej kontroli postępowania podatkowego, albo przeprowadził tę kontrolę, bez uwzględnienia ważnych elementów i dokumentów z tego postępowania. Pełnomocnik Spółki wskazał także na kolejną sprzeczność tkwiącą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrażającą się w stwierdzeniu przez Sąd, że decyzje organu pierwszej instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające prawu, a jednocześnie przyznaje, że uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji są zwięzłe i lakoniczne, ale w znacznej części naprawione w decyzjach organu odwoławczego. Powyższe uzasadnienie Sądu nasuwa wątpliwość, czy badane przez Sąd zaskarżone decyzje odpowiadają prawu w świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędna wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegała na przyjęciu, że zakupiona usługa, w części niezgodna z zamówieniem, nie mogła posłużyć Spółce do uzyskania (osiągnięcia przychodów). Według pełnomocnika, przedmiotowe opracowanie było i jest wykorzystywane permanentnie w działalności handlowej Spółki. Okoliczność częściowej niezgodności opracowania z zamówieniem nie pozbawiła go waloru użyteczności, lecz walor ten zmniejszyła. Spółka zaś adekwatnie do zmniejszenia walorów użyteczności zmniejszyła zapłatę za tę usługę. W ocenie pełnomocnika, tak organy podatkowe jak i Sąd popełniły błąd semantyczny. Czym innym jest częściowe niewykonanie umowy (usługi, zlecenia), czym innym zaś jest właściwe, zgodne z prawem podatkowym, wykorzystywanie rezultatów prawidłowo wykonanej części umowy. Nie chodzi tu bowiem o ocenę jakości i kompletności usługi, lecz o wykazanie, że zakupiona usługa posłużyła do uzyskania przychodów Spółki.

Spółka w tej materii przedstawiła organowi podatkowemu szereg dowodów. Nadto oczywistym jest, że podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż kazeiny, a przedmiotowa usługa dotyczyła "analizy rynków kazeiny oraz mleka w proszku".

Według pełnomocnika Spółki, dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia art. 25 ust. 1 ustawy o VAT polegająca na przyjęciu, że zakupiona usługa, w części niezgodna z zamówieniem, choć faktycznie wykonana i zapłacona, nie stanowi w żadnej części kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji pozbawiająca Spółkę prawa do obniżek VAT za maj 2000 r., miała istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki opiera skargę kasacyjną na obu tych podstawach, chociaż bowiem nie powołuje się na art. 174 P.p.s.a., to jednak formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku nawiązuje zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze procesowym.

Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy jeszcze przypomnieć, iż z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż niezbędnym elementem skargi kasacyjnej obok przytoczenia podstaw kasacyjnych jest także ich uzasadnienie.

Uzasadnienie to powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane Sądowi naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie podniesionych zarzutów. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie nie może być ogólnikowe, ponieważ w takim przypadku nie można ustalić granic skargi kasacyjnej. Dodatkowo w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tym powinien wykazać, iż wskazywane w tym zakresie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na niedostrzeżone przez ten Sąd uchybienia organów podatkowych w zakresie ustalenia przez nie stanu faktycznego sprawy - stanowiące naruszenie, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191.

W świetle tak sformułowanego zarzutu należałoby więc oczekiwać, iż uzasadniając go pełnomocnik Spółki wyjaśni, na czym konkretnie polegało to niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury. Jednakże w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej jej autor posługuje się bardzo ogólnikowymi sformułowaniami. Z uzasadnienia tego można jedynie wnosić, iż pełnomocnik Spółki nie zgadza się z poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi. Jedynym bardziej skonkretyzowanym nawiązaniem do wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej, jest ta część argumentacji, w której autor skargi kasacyjnej podnosi, iż prawidłowe określenie kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT wymaga uprzedniego sprawdzenia wszystkich elementów tego podatku, tj. wysokości uzyskanego obrotu (jako podstawy opodatkowania), wysokości obowiązujących stawek dla poszczególnych rodzajów obrotów oraz kwoty przysługujących obniżek podatku zawartego w fakturach zakupu towarów i usług. W tym też kontekście wskazuje, iż materiał dowodowy będący podstawą rozstrzygnięcia, a głównie protokół z kontroli, nie zawiera ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, czy stawek VAT i ogranicza się jedynie do pozbawienia Spółki częściowego prawa do obniżki podatku, co w ocenie autora skargi kasacyjnej stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tym tle formułuje też wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić jest ona całkowicie chybiona. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest tego rodzaju zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wykazanie wysokości tego zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe (bądź innych elementów charakterystycznych dla podatku od towarów i usług, np. kwoty zwrotu różnicy podatku) następuje na zasadzie samoobliczenia przez samego podatnika w składanych przez niego deklaracjach podatkowych (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast organy podatkowe w ramach swoich kompetencji uprawnione są do kontroli prawidłowości dokonywanego przez podatników w technice samoobliczenia rozliczenia podatkowego. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że właściwy organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jeżeli zatem organ podatkowy w ramach przeprowadzonej w Spółce kontroli nie kwestionował prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatkowych w zakresie wykazanej w deklaracji wysokości obrotu, czy też zastosowanych stawek podatkowych, a i sama Spółka na żadnym etapie postępowania, poczynając od postępowania kontrolnego, poprzez dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, na postępowaniu sądowo-administracyjnym kończąc (do skargi kasacyjnej włącznie) nie podnosiła, że elementy te wykazane zostały przez nią nieprawidłowo, to nie ma żadnych podstaw, aby formułować wobec organów podatkowych zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, aby domagać się od Sądu pierwszej instancji, co czyni pełnomocnik Spółki, aby Sąd ten w ramach sprawowanej kontroli legalności zaskarżonych do tego Sądu decyzji podatkowych szczegółowo analizował i wypowiadał się, co wszystkich elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego, skoro jak już była o tym mowa, ani organ podatkowy, ani też sama Spółka na żadnym etapie postępowania ich nie kwestionowali.

W pozostałym zakresie zastrzeżeniom pełnomocnika Spółki, co do ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, jak też formułowanym na tym tle zarzutom, towarzyszą jedynie ogólnikowe stwierdzenia w rodzaju : "Sąd oddalił skargę, pomimo oczywistych uchybień w postępowaniu przed organami administracji publicznej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażających się w niekompletnym i wadliwym ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.", "(...) Sąd ustalając stan faktyczny i prawny powinien dokonać całościowej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia (...)", "Sąd dysponował materiałami fragmentarycznymi (...)", "Sąd nie dostrzegł istotnych błędów proceduralnych organu przy ustalaniu podstawy faktycznej decyzji.", z których w żadnej mierze nie wynika, w czym konkretnie objawiały się zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, na czym polegało naruszenie poszczególnych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, do jakich konkretnie okoliczności faktycznych sprawy zastrzeżenia te się odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy.

Taki sposób przedstawiania zarzutów skargi kasacyjnej nie daje możliwości Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania merytorycznej ich oceny. Sąd ten działając jako sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz domyślania się, do jakich konkretnie okoliczności sprawy się one odnoszą.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzuca ponadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie można jednak dopatrzyć się takiej sprzeczności w wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowisku tego Sądu, który z jednej strony wskazał, iż nie jest możliwe odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu skarg nie wskazano (poza art. 210 tej ustawy), na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać, a z drugiej strony stwierdził, iż po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Pierwsze z tych twierdzeń jest oczywiste, skoro bowiem w skargach nie wyjaśniono w najmniejszym stopniu, w czym objawiało zarzucane organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, to logiczne jest, że Sąd nie mógł zająć stanowiska, czy zarzuty te są uzasadnione. Natomiast z drugiego z tych twierdzeń wynika, iż niezależnie od powyższego, Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a., który to przepis powołany został w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku, czyli nie będąc związany zarzutami skargi, przeprowadził kontrolę zaskarżonych decyzji w pełnym zakresie, nie dopatrując się takich naruszeń prawa, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli autor skargi kasacyjnej kwestionuje taką ocenę zaskarżonych decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oraz jej uzasadnienie to powinien wykazać, na czym konkretnie polega uchybienie Sądu w powyższym zakresie. Jednakże i w tym przypadku pełnomocnik Spółki ogranicza się do przytoczenia jedynie ogólnikowych stwierdzeń wskazując, iż zacytowany wyżej fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku oznacza, iż albo Sąd nie przeprowadził w wystarczającym zakresie kontroli postępowania podatkowego, albo przeprowadził tę kontrolę bez uwzględnienia ważnych elementów i dokumentów z tego postępowania.

Jeżeli chodzi natomiast o zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie uzasadnienia decyzji podatkowych, istotnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy zdaniem Sądu uzasadnienia te, zwłaszcza uzasadnienia organu pierwszej instancji, spełniają w pełni wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, czy też wymogów tych nie spełniają, co jednak zgodnie z wcześniejszym stwierdzeniem Sądu, nie stanowiło uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem pełnomocnik Spółki w żadnym stopniu nie wykazał, aby brak precyzyjnego i jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii, stanowił tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, w tym przypadku art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby w istotny sposób oddziaływać na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 tej ustawy, może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w tej skardze przepisów postępowania.

W związku z tym, nie zostało skutecznie podważone stanowisko tego Sądu, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jest prawidłowy i miarodajny do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i taki też stan Sąd ten przyjął za faktyczną podstawę wyrokowania.

Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest także i to, iż również Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji.

Stosownie do powoływanego już art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przez błędną wykładnię należy rozumieć - mylne odczytanie przez sąd treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej pragnie zakwestionować orzeczenie z powodu naruszenia prawa materialnego, to zgodnie z powyższym przepisem, powinien wyraźnie sprecyzować, o którą postać naruszenia prawa materialnego chodzi oraz na czym naruszenie to polega przytaczając stosowne zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, którego treść powinna być adekwatna do wskazywanej postaci tego naruszenia.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Jednakże mimo takiego sformułowania tego zarzutu pełnomocnik Spółki nie wyjaśnia, na czym polegać by miało mylne rozumienie powyższego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Wskazać przy tym należy, iż o ile skargi na decyzje podatkowe, skierowane do Sądu pierwszej instancji zawierają rzeczywiście polemikę prawną w zakresie dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., zmienionym następnie ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185), z powołaniem się na stosowne orzecznictwo (w tym wyroki Sądu Najwyższego), zwłaszcza co do sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "rozporządzono", tak z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autor, wbrew sformułowanemu przez siebie zarzutowi, kwestionował wykładnię przyjętą przez organy podatkowe i uznaną za prawidłową przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą, użyty w powyższym przepisie termin "rozporządzono" należało rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanych towarów i usług, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia powyższego zarzutu wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż pełnomocnik Spółki podważa jedynie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych, iż wydatki Spółki poniesione z tytułu zakupu opracowania dotyczącego rynku produktów mleczarskich, nie mogły być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Starając się wykazać, iż stanowisko to jest błędne, autor skargi kasacyjnej, jak wynika to z przytaczanej przez niego argumentacji, odwołującej się, m.in. do okoliczności permanentnego wykorzystywania zakupionego opracowania w działalności Spółki oraz do istnienia (zmniejszonego tylko przez częściową jego niezgodność z zamówieniem) waloru użyteczności tego opracowania dla Spółki, a także przedstawienia w tej mierze przez Spółkę organowi podatkowemu szeregu dowodów, w istocie rzeczy kwestionuje - nie wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, lecz prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i dokonanej w ramach tych ustaleń przez te organy oceny materiału dowodowego prowadzącej do wniosku, iż powyższy wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadziło do zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie może być skuteczny. Jak bowiem wskazuje się w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04; publik. w ONSAiWSA 2004/3/68).

Z powyższych względów, zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie może być uznany jako zasadny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Nakazanie w pkt 2 sentencji wyroku zwrotu na rzecz Spółki kwoty 311 zł tytułem nadpłaconej części wpisu od skargi kasacyjnej wynika z faktu, iż Spółka uiściła wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 2000 zł, podczas gdy wpis ten obliczony na podstawie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), uwzględniając wysokość wpisów od pięciu skarg wniesionych do Sądu pierwszej instancji, obliczonych na podstawie § 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, winien wynosić 1689 zł.

Zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ ten nie wykazał, aby w związku z udziałem w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, poniósł niezbędne koszty postępowania w rozumieniu art. 205 P.p.s.a., których zwrot można by zasądzić od Spółki na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została bowiem sporządzona przez zawodowego pełnomocnika (podpisał ją działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. Wicedyrektor tej Izby), pełnomocnik organu nie brał również udziału w rozprawie.