Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 333/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. i sierpień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Sa Ki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.

Nr [...]określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r.

w wysokości [...]zł i za sierpień 2007 r. w wysokości [...]zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą wydania wyżej wymienionych rozstrzygnięć były ustalenia przeprowadzonej u Sa Ki kontroli podatkowej

w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.06.-30.09.2007 r., a także ustalenia wynikające z materiałów postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącego Przedsiębiorstwa X "X" s.c. M.G N.B. Do akt rozpoznawanej spawy włączono bowiem: protokół z czynności sprawdzających dokonanych w Zakładzie Remontowo-Budowlanym S Ka, protokół przesłuchania świadka Sa Ki, wyciąg z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym Białymstoku z zakresu badania dokumentów wykonanej na zlecenie Prokuratury Rejonowej w Białymstoku.

Z ustaleń wynikało, iż podatnik w miesiącach czerwcu 2007 r. i sierpniu 2007 r. wystawił na rzecz Przedsiębiorstwa X "X" s.c. M.G N.B dwie faktury:

z dnia 28.06.2007 r. o nr [...] na kwotę brutto [...]zł (podatek VAT 13.200 zł) za roboty budowlane oraz z dnia 30.08.2007 r. [...]na kwotę brutto [...]zł (podatek VAT [...] zł) za wykonanie prac zbrojarsko – betonowych. Przedmiotowych faktur podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży. Z zeznań Sa Ki złożonych

w trakcie kontroli w PX "X" s.c. M.G N.B, wynikało, że podatnik zaprzeczył wystawieniu ww. faktur, stwierdzając, iż są to dokumenty sfałszowane, nie potwierdził także wykonania robót udokumentowanych tymi fakturami ani żadnych innych na rzecz PX "X" s.c. Natomiast z opinii biegłego sądowego Ai K z zakresu badania dokumentów wynikało, że podpisy na spornych fakturach zostały nakreślone przez Sa Kę.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej

w dniu [...] r. wydał decyzję określającą Sowi K kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł i za sierpień 2007 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji S Ka wniósł o jej uchylenie, twierdząc, iż nigdy spornych faktur nie wystawiał i nie podpisywał, podpis jest jedynie podobny oraz, że nie wykonywał na rzecz PX "X" s.c. M.G N.B zarówno robót wynikających z tych faktur jak i żadnych innych, a sporne faktury zobaczył po raz pierwszy w siedzibie UKS w Białymstoku. Skarżący wyjaśnił także,

iż wystawiane przez niego faktury przez okres prowadzonej działalności były podpisywane pełnym imieniem i nazwiskiem, a sposób podpisu widniejący na zakwestionowanych fakturach stosował wyłącznie przy odbiorze faktur za zakupiony towar. Podatnik twierdził także, iż gotówki ze spornych faktur nigdy nie otrzymał, sam wystawiał faktury wyłącznie płatne przelewem, a te płatne w gotówce wyłącznie sporadycznie i na niższe kwoty. Ponadto odwołujący się wskazał, iż z przeprowadzonej u niego kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od 1.06-30.09.2007 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

W uzupełnieniu odwołania dodatkowo zakwestionowano właściwość miejscową organu podatkowego, wnioskując o przekazanie sprawy do Izby Skarbowej ze względu na popełnienie przestępstwa z art. 270 kodeksu karnego

i zasadność prowadzenia postępowania przez organy w B, ze względu

na inne postępowania wobec innych osób prowadzone przez tamtejsze organy, wnosząc o umorzenie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podatnik wniósł także o powołanie innego biegłego w zakresu grafologii

i udział podatnika w czynnościach dowodowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w decyzji z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów strony, podzielił faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy uznał za zasadne objęcie spornych faktur wystawionych przez Sa Kę dyspozycją art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące powstaniem obowiązku zapłaty podatku w nich wykazanego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 , art. 106 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług regulujących podmiot i przedmiot opodatkowania, obowiązki podatnika w zakresie prawidłowego dokumentowania czynności opodatkowanych. Powołano także treść art. 108 ustawy podatkowej stanowiący

o obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktur przez osobę fizyczną, osobę prawną, jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej z wykazaną kwotą podatku i wprowadzonych do obrotu gospodarczego, a w dalszej części także zasady płatności tego szczególnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, powołując się na orzecznictwo sądowe

w tym zakresie, iż podatek określony w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje każdy przypadek wystawienia faktury i to zarówno na czynności sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej, nieopodatkowanej, ale także przypadek tzw. "pustych faktur". W ocenie organu, nie ma znaczenia fakt czy dana czynność została wykonana czy też nie. Wystawienie faktury i wprowadzenie jej do obrotu rodzi obowiązek zapłaty podatku nawet, gdy faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji.

Dalej w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przypomniał, iż w stanie faktycznym sprawy podatnik wystawił dwie faktury na rzecz PX "X" s.c, których nie ujął

w ewidencji sprzedaży ani w deklaracjach podatkowych. Organ wskazał także na zeznania Sa Ki, jego zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz twierdzenia zawarte w odwołaniu, w których zaprzeczał, iż wystawił i podpisywał sporne faktury. Jednocześnie wskazano na okoliczność, iż autentyczność podpisu podatnika potwierdza znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego sądowego, wykorzystana

w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec tego, iż nie sformułowano zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym jej wartości dowodowej, brak jest podstaw

do przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii innego biegłego. Organ odwoławczy uznał, na podstawie powyższej opinii, że treść faktur została wypisana przez inną osobę, jednak strona podpisując je zaakceptowała te dokumenty, traktując je

w konsekwencji jak wystawione przez siebie. Ponadto organ zauważył, iż podatnik potwierdził, iż korzystał z takich samych druków faktur, jak też zgodność treści pieczątki widniejącej na fakturach z pieczątką, którą sam się posługiwał w 2007 r. W ocenie organu dodatkowo świadczy to o tym, że podatnik wystawił sporne faktury.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, co do braku stwierdzonych nieprawidłowości w trakcie kontroli rozliczeń VAT za okres od 1.06.2007 r. do 30.09.2007 r., organ II instancji stwierdził, iż nie kwestionował tych rozliczeń, a jedynie wystawienie przez podatnika dwóch faktur, podlegających dyspozycji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też,

iż argumenty podatnika dotyczące stosowanych zasad wystawiania i podpisywania przez niego faktur, nieotrzymania gotówki z tych faktur, wobec jednoznacznego stwierdzenia w opinii biegłego, że to S Ka podpisał te faktury, pozostają bez znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także w kwestii przekazania spawy do Izby Skarbowej, potwierdzając swoją właściwość stosownie

do zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-1 i VAT-R złożonych przez podatnika, stosownie

do obowiązujących przepisów o właściwości organów podatkowych i skarbowych, nie znajdując jednocześnie podstaw do zastosowania przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (zmiana właściwości organy w przypadku zmiany miejsca wykonywania czynności w trakcie okresu rozliczeniowego). Za bezpodstawny w świetle przepisów o właściwości organów podatkowych i kontroli skarbowej uznano wniosek o przekazanie sprawy ze względu na wystawienie faktur wskutek przestępstwa z art. 270 § 2 kk. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem podatnika, iż sporne faktury zawierają braki dyskwalifikujące te dokumenty jako faktury. Za niedopuszczalne uznał także podejmowanie czynności w sprawie przez organ kontroli po przekazaniu sprawy organowi II instancji wraz z odwołaniem.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S Ka wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił:

- świadome i celowe uchylenie się organu od przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tzn. brak ustaleń, kto wypisał fakturę, skąd wypisujący fakturę wziął blankiet z pieczątką i podpisem, kto wprowadził fakturę do obrotu i jakie były tego skutki podatkowe,

- pominięcie ustaleń poczynionych w prawdopodobnie wszczętym postępowaniu karnym, na co wskazuje fakt sporządzenia opinii biegłego na okoliczność podpisu strony,

- w świetle ww. zarzutów – sprzeczność decyzji z materiałem dowodowym polegającą na stwierdzeniu, że strona wystawiła fakturę, gdy faktycznie w wyniku przestępstwa

z art. 270 § 1 i 2 kk doszło do popełnienia przestępstwa na szkodę strony i Skarbu Państwa.

Skarżący wniósł także o :

- zobowiązanie organu II instancji do usunięcia wskazanych uchybień dowodowych poprzez wskazanie: kto wypisał fakturę, jak wszedł w posiadanie blankietu

z pieczątką i podpisem, jak, gdzie i na czyje polecenie wprowadził faktury do obrotu, ile faktur sprawca wprowadził do obrotu, w ilu fakturach sam sfałszował podpis, kto z nim współdziałał w popełnieniu całego szeregu przestępstw, nie tylko z art. 270 kk, ale także z art. 56, art. 61 i art. 62 kodeks karny skarbowy,

- wezwanie na rozprawę w charakterze świadków: wystawcy faktury Ca Ga oraz osoby, która przyjmowała i wprowadzała do obrotu faktury w firmie PX X s.c.,

- przesłuchanie skarżącego jako strony na okoliczność faktur objętych decyzją.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do interpretacji użytego w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług słowa "wystawił". Skarżący wskazał także na inne przypadki wystawienia faktur VAT przez tę samą osobę (ojca współwłaściciela firmy PX X S.c. Ca G) w imieniu różnych firm oraz zauważył, iż tylko w trzech sprawach urząd kontroli skarbowej wszczął postępowanie z art. 108 ustawy, w tym zakresie zarzucił pominięcie masowości zjawiska fałszowania dokumentów i nie podjęcie czynności zmierzających do wszczęcia postępowania karnego wobec sprawców szeregu oczywistych przestępstw lub zakończenie postępowań bez wyraźnych rezultatów.

W tej sytuacji skarżący prosi Sąd o przeprowadzenie oczywistych dowodów, których organ kontroli nie przeprowadził lub je pominął i ustalenie, że to nie strona wystawiła, jak wymaga przepis, faktury VAT, lecz przestępca podrobił lub wypełnił blankiet zaopatrzony cudzym podpisem niezgodnie z wolą strony (lub podpis sfałszował) i użył tego dokumentu wprowadzając go do obrotu ze szkodą dla skarżącego i Skarbu Państwa. W świetle powyższego uważa, że sprawa nie powinna znaleźć się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, lecz powinna odbyć się we właściwym wydziale karnym przed sądem powszechnym przeciwko sprawcy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie głównie dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT.

Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku

za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku

w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy.

W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego

w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura

z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura").

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych, a także w orzecznictwie ETS.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2010r., sygn. akt I FSK 682/09 (opubl. LEX nr 594160) stwierdzono, że "Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku". Podobne stanowisko przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2010r. o sygn. akt II SA/Wa 384/10 (publ. LEX nr 603708) podkreślił, że "sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego."

Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia

17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 XXX przeciwko YYY; "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe poglądy, w związku

z tym stwierdza, iż brak jest podstaw aby stawiać organom podatkowym jakiekolwiek zarzuty o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa i dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, iż w sprawie doszło do wystawienia przez Sa Kę fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych fakturach. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach wykazany został podatek z tytułu dokonanych rzekomo czynności sprzedaży usług. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z omawianym przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów sprowadzających się do kwestionowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia (dotyczących nie przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, nie zebrania pełnego materiału dowodowego), Sąd, po analizie akt sprawy stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, a w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe był wyczerpujący materiał dowodowy, który stanowił protokół kontroli przeprowadzonej u podatnika, zastrzeżenia do protokołu i wyjaśnienia zawarte w pismach skarżącego, a także materiały włączone do sprawy z postępowania kontrolnego toczącego się wobec PX "X" s.c ., w tym protokół przesłuchania skarżącego w charakterze świadka i opinia biegłego sądowego z zakresu badania dokumentów wykonana na zlecenie Prokuratury Rejonowej. Dowody powyższe, w szczególności opinia biegłego, przyjęte w niniejszej sprawie mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 180i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, realizując obowiązek dokładnego wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (187 Ordynacji podatkowej) mają uprawnienie do wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (podatkowym, karnym) o ile nie narusza to praw strony do czynnego udziału w postępowaniu i strona zachowuje prawo do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce (zawiadomienia z 30 grudnia 2010r. i 20 października 2010 r.).

Z opinii biegłego bezspornie wynikało, że podpisy na spornych fakturach zostały złożone przez skarżącego. Skarżący w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które skutecznie podważyłyby powyższą ekspertyzę i stanowisko organu, że faktury zostały wystawione przez skarżącego. W swoich zeznaniach, zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w odwołaniu jak i w pismach kierowanych do organu skarżący jedynie stanowczo zaprzecza wystawieniu spornych faktur i ich podpisaniu przez siebie. Jednakże, Sąd zwrócił uwagę, iż z treści znajdującego się w aktach sądowych zawiadomienia kierowanego do Prokuratury Rejonowej w z dnia 6.06.2011r. (k. 52 akt sądowych) wyraźnie już wynika, iż skarżący faktu wystawienia faktur nie kwestionuje, wskazuje nawet na wyłudzenie od niego oryginalnych podpisów na tych dokumentach. Natomiast w skardze, ponownie zaprzecza, iż złożył oryginalne podpisy. Ogólnikowość argumentacji skarżącego oraz sprzeczność jego twierdzeń, nie poparta żadnymi konkretnymi dowodami, nie pozwala na skuteczne podważenie prawidłowości oceny dowodów zebranych przez organy podatkowe, stanowiąc jedynie polemikę z jej wynikiem. W tym miejscu należy wskazać, iż wprawdzie z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego, jednak nie oznacza to zwolnienia strony z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przyjmując zatem za udowodnione,

iż skarżący wystawił sporne faktury, słusznie odmówiły skarżącemu powołania innego biegłego i przeprowadzenie dowodu na tę już stwierdzoną i niewątpliwą okoliczność. Brak było podstaw w takiej sytuacji do przeprowadzania także innych dowodów w tym zakresie (przesłuchania dodatkowo skarżącego lub innych osób).

Z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ zgromadzony materiał dowodowy uznał

za wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, dlatego odstąpił od przeprowadzania dalszych dowodów na okoliczność sfałszowania podpisu na spornych fakturach. Takie postępowanie organu jest zgodne z zasadą wyrażoną w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek naruszeń prawa w postępowaniu dowodowym, wniosek skarżącego zawarty

w skardze o zobowiązanie organu do usunięcia uchybień dowodowych, a w istocie

o uzupełnienie dowodów, należy uznać za niezasadny.

Co do podniesionej w skardze okoliczności pominięcia przez organ podatkowy ustaleń poczynionych w prawdopodobnie wszczętym postępowaniu karnym (na co ma wskazywać opinia biegłego zlecona przez prokuratora) oraz zarzuty niedoprowadzenia do wszczęcia takich postępowań jak i postępowań podatkowych wobec innych osób, Sąd stwierdza, że okoliczności te i zarzutu nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. Jak wyżej wyjaśniono, organy orzekały wykorzystując m.in. opinię biegłego pochodzącą z akt kontroli prowadzonej przez UKS. Przedmiotowa opinia stanowiła dowód w sprawie skarżącego, podlegający ocenie zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony przez tamtejszy organ kontroli skarbowej stał się materiałem dowodowym w rozpoznawanej sprawie i jest on niezależny od jakiegokolwiek innego postępowania podatkowego czy karnego. Przedmiotem sprawy była ocena wystawionych przez skarżącego w czerwcu i sierpniu 2007 r. faktur pod kątem przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisu art. 270 kk., czy też art. 56, art. 61 i art. 62 kks. Postępowanie dotyczące art. 108 ustawy podatkowej jest postępowaniem odrębnym, w którym organy podatkowe są zobowiązane do zebrania i samodzielnej oceny dowodów w konkretnej sprawie. Bez znaczenia zatem dla rozpoznawanej sprawy pozostają okoliczności wszczęcia i prowadzenia innych postępowań - podatkowych, karnych i karnoskarbowych, zarówno wobec strony jak i innych osób.

Odnosząc się do złożonych w skardze wniosków dowodowych Sąd wskazuje,

iż nie jest możliwe ich przeprowadzenie w postępowaniu sądowym. Sądy administracyjne co do zasady nie dokonują własnych ustaleń, gdyż kontrola zaskarżonych aktów odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych i przyjętych przez organy podatkowe. Sąd nie ma prawa ani obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a wyjątkowo może to uczynić wówczas, gdy poweźmie istotne wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy oraz o ile postępowanie takie nie naruszy przewidzianej w art. 7 p.p.s.a. zasady szybkości postępowania sądowego. Dopuszczalny jest jedynie dowód z dokumentu, pełniący rolę uzupełniającą. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Zauważyć należy, iż sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją administracyjną, a do tego de facto musiałaby się sprowadzać ocena wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań świadków i skarżącego. Sąd nie zastępuje organów administracji, postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Z tych względów wnioski dowodowe zawarte w skardze należało oddalić.

Nie jest także rolą Sądu badającego legalność zaskarżonej decyzji, poszukiwanie sprawców czynów zabronionych i rozważanie kwestii ich odpowiedzialności karnej, pozostaje to bowiem bez wpływu na sądową ocenę prawidłowości nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty

i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany

i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacja podatkowa). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu i twierdzeń strony znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zastosowano do istniejącego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna

i staranna. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.