Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 460/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22k ust. 7, art. 5 c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. i P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 853/12 w sprawie ze skarg J.P. i P.P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. i P.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 853/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. P. i J. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażaleń P. P. oraz J. P. na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 lutego 2012 r., postanowieniami z dnia 28 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym:

P. P. i J. P., prowadzący działalność gospodarczą w ramach "P." J. P. P. P. s.c., zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis, dotyczącej samochodu ciężarowego Renault Traffic, w wysokości 34 019,52 zł. W dniu 19 stycznia 2012 r. obydwoje przedłożyli następujące dokumenty: kserokopię czasowego pozwolenia – poświadczającego czasową rejestrację pojazdu Ranault Traffic 1.9 DCI; oświadczenie P. P. i J. P. z dnia 28 grudnia 2011 r., że w roku w którym ubiegają się oni o pomoc de minimis oraz w ciągu dwóch lat poprzedzających P. P. i J. P., jak również P. J. P. P. P. s.c. (zwana dalej "spółką"), której są wspólnikami nie otrzymali pomocy de minimis; kopię umowy spółki cywilnej, informację o prowadzonej działalności; kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym; kopię aneksu do umowy spółki cywilnej, kopię ewidencji środków trwałych, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis.

Postanowieniami z dnia 30 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał P. P. i J. P. do przedłożenia, w ciągu 7 dni, dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego marki Renault Traffic, wniesionego przez P. P. do spółki w dniu 26 czerwca 2009 r., pod rygorem rozpatrzenia wniosków o wydanie zaświadczeń na podstawie materiału dowodowego, znajdującego się w posiadaniu organu. Wnioskodawcy nie zastosowali się do przedmiotowego wezwania i nie przedłożyli żądanego dokumentu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniami z dnia 27 lutego 2012 r., odmówił P. P. i J. P. wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis, z tytułu dokonania w dniu 30 czerwca 2009 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego samochodu marki Renault Traffic.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażaleń, postanowieniami z dnia 28 czerwca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wnieśli P. P. i J. P., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć w całości oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili:

- naruszenie art. 5a pkt 19, art. 5c ust. 1, art. 22k ust. 7 i ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

- art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 nr 59, poz. 404 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o pomocy publicznej"),

- art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 306a, art.306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – wskazał, że zgodnie z art. 306 a § 3 ord. pod. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że ustosunkowując się do wniosku osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia organ winien dokonać oceny jej żądania w kontekście obowiązujących przepisów prawa, tj. zweryfikować treść jego żądania, dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych oraz subsumcji tego stanu pod odpowiednią normę prawną.

Skarżący dokonali jednorazowej amortyzacji wniesionego do spółki samochodu o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., przyjmując, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 5a pkt 19 tejże ustawy. Organy natomiast zakwestionowały takie rozliczenie kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że odpisu takiego można było dokonać jedynie po dokonaniu uprzedniego badania technicznego, które w niniejszych przypadkach zostało przeprowadzone już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, tj. 15 września 2009 r., podczas gdy odpisu amortyzacyjnego dokonano 30 września 2009 r.

Rzeczą bezsporną pomiędzy stronami jest to, że kwota jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, w przypadku w których przedmiotowy odpis zostałyby dokonany zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., mogłaby stanowić pomoc de minimis udzieloną tym podmiotom, odnośnie której to pomocy skarżący mogliby się starać o wydanie zaświadczeń potwierdzających ich wysokość. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzi także kwestia samego prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji pojazdu, o którym mowa w art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f., a także to, że samochód wniesiony do spółki przez P. P. ostatecznie spełniał te warunki. Strony jednak różni ocena prawnego znaczenia badania technicznego, o którym mowa w art. 5c ust. 1 u.p.d.o.f., a także to, czy powinno być ono przeprowadzone przed wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, czy też może ono mieć miejsce już po tym fakcie.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., pod rządami którego skarżący dokonali odpisu amortyzacyjnego, można było dokonać jednorazowej amortyzacji samochodu, innego niż samochód osobowy – w rozumieniu art. 5 a pkt 19 powołanej ustawy. Dokonanie jednorazowej amortyzacji pojazdu innego niż osobowy nie było uzależnione od uprzedniej zgody, czy też decyzji lub postanowienia organu podatkowego, jednakże podatnik musiał dochować w tym zakresie wymaganych przez prawo warunków formalnych, wynikających z przepisów u.p.d.o.f.

Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 5c ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 5a pkt 19 lit. a-d, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stanął na stanowisku, że jedynym sposobem wykazania, że konkretny samochód nie jest samochodem osobowym jest przeprowadzenie badania technicznego i odpowiednie jego udokumentowanie, o którym to badaniu traktuje art. 5c ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym stwierdził, że przedmiotowe badanie powinno zostać przeprowadzone przed dokonaniem jednorazowej amortyzacji pojazdu. Skarżący utrzymują natomiast, że wykazanie, iż dany pojazd nie jest samochodem osobowym może nastąpić za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych, w dodatku, w ich ocenie, badanie techniczne, o którym wyżej mowa, może zostać przeprowadzone także po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, gdyż to sama strona decyduje o tym czy pojazd spełnia warunki jednorazowej amortyzacji, a badanie techniczne służy jedynie potwierdzeniu dokonanej oceny. Swoje stanowisko wywodzą oni z treści art. 180 § 1 ord. pod.

Sąd wskazał, że umieszczenie przepisu art. 5c ust. 1 u.p.d.o.f. w akcie prawnym regulującym opodatkowanie tym podatkiem, tj. wszelkie kwestie dotyczące obowiązku podatkowego oraz istotne elementy mających wyniknąć z niego zobowiązań podatkowych konkretnych podmiotów, a więc zawierającym co do zasady przepisy prawa materialnego, wskazywałoby, że przytoczona regulacja ma materialnoprawny charakter.

Artykuł 5c ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest przepisem mającym samodzielny przedmiot regulacji, dlatego też jego istotę należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 5 a pkt 19 powołanego wyżej aktu, a także w kontekście brzmienia art. 22 ust. 7. Stanowi on bowiem (art. 5c) swoistego rodzaju "uzupełnienie" warunków, od których ustawodawca uzależnia możliwość dokonania jednorazowej amortyzacji pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie będących samochodami osobowym, wskazanych między innymi w definicji ustawowej, zamieszczonej w art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f. Stwierdzenie cech określonych w nim pojazdów, pozwalających na niezaliczenie ich do samochodów osobowych - z woli ustawodawcy - może nastąpić jedynie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym przez tę stację zaświadczeniem, a także adnotacją w dowodzie rejestracyjnym samochodu.

Sąd stwierdził, że art. 5 c ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, dopełniającym warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie przez podatnika z prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji określonych środków trwałych – w tym wypadku samochodów niebędących samochodami osobowymi. Wobec tego, chcąc dokonać odpisu amortyzacyjnego, nie sposób jest zatem uchylić się od obowiązku dochowania określonych w art. 5c u.p.d.o.f. warunków, powołując się na regulacje prawa formalnego, w szczególności te dotyczącego prowadzenia postępowania dowodowego. Nie mogą one bowiem stanowić w tym wypadku podstawy prawnej uwzględnienia wystosowanych przez skarżących żądań.

W związku z powyższym, brak jest również podstaw do kwestionowania obowiązku przeprowadzania badania technicznego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), w szczególności jej art. 86 ust. 4 pkt 1-4, gdyż definicja samochodu osobowego, zamieszczona w tym przepisie, obowiązywała jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, a brak było podstaw prawnych do stosowania jej na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak samo jako argument przeciwko obowiązkowi przeprowadzenia badania technicznego nie można powoływać kwestii związanych z zapisami zawartymi w świadectwie homologacji pojazdu, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w żadnym z przepisów u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że konieczność przeprowadzenia badania technicznego, celem wykazania spełnienia warunków o których mowa w art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f. została wyraźnie uregulowana w przepisach rangi ustawowej, nie można tego jednak powiedzieć o tym, kiedy takie badanie powinno być przeprowadzone. Milczy na ten temat art. 5c ust 1 u.p.d.o.f., którego gramatyczna wykładnia nie daje jakiejkolwiek odpowiedzi na to pytanie. W tej sytuacji należy więc sięgnąć do dyrektyw wykładni celowościowej oraz systemowej, a mając na uwadze płynące z nich wnioski, zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Rzeszowie, że badanie takie powinno być przeprowadzone przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, ponieważ podatnik jest uprawniony do dokonania wyżej wskazanego odpisu jedynie po spełnieniu wszystkich ustawowych jego warunków, wśród których jest między innymi przeprowadzenie badania, a także odpowiednie udokumentowanie jego wyników. Nie może bowiem podatnik – dokonując jednorazowej amortyzacji pojazdu – opierać się jedynie na własnych ocenach i przypuszczeniach, co do spełnienia wszystkich ustawowych warunków w tym zakresie, tym bardziej, że art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f. wiąże możliwość dokonania odpisów z momentem wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinno mieć uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Tak więc zaewidencjonowanie amortyzowanych przedmiotów, a następnie ich amortyzowanie winno być odpowiednio uzasadnione, czyli w tym wypadku udokumentowane.

Sąd wskazał, że z jednej strony skarżący podnoszą, że cechy pojazdu, pozwalające zaliczyć go do samochodów nieosobowych, mogą być stwierdzone każdym środkiem dowodowym, co sugeruje, że badanie techniczne nie jest konieczne, po czym stwierdzają, wywodząc z tego korzystne dla siebie skutki procesowe, że termin badania technicznego – pozwalającego na "legalne stwierdzenie cech pojazdu" nie został sprecyzowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, z czego można wnioskować, że może być ono dokonane już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego. Ten rodzaj argumentacji zakłada więc, że samo przeprowadzenie badania technicznego posiada w sprawie istotne znaczenie, stanowiąc prawnie uregulowany sposób stwierdzenia cech pojazdu, wątpliwości natomiast odnoszą się jedynie do jego terminu.

W ocenie WSA, taki sposób interpretacji przepisów, jakkolwiek niekonsekwentny, nie znajduje także uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił argumentacji skarżących co do tego, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego od dokonania badania w określonym terminie, to termin ten byłby ściśle określony i obwarowany jakąś sankcją, którą to zasadę należy również stosować na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Przede wszystkim, nie ma podstaw prawnych do przenoszenia regulacji dotyczących podatku od towarów i usług oraz ich skutków na grunt podatku dochodowego, poza tym określenie tego terminu expressis verbis w przepisach ustawy, a tym bardziej ustanowienie sankcji za jego niedochowanie nie jest konieczne i bezwzględnie wymagane przez prawo.

Za niezasadne uznał Sąd stanowisko skarżących, że badanie techniczne amortyzowanego pojazdu może być przeprowadzone już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego. Oznaczałoby to bowiem, że odpisy są dokonywane bez zachowania wymaganych warunków tej czynności. Co prawda podatnik nie potrzebuje na jej dokonanie zgody organu, jednakże musi mieć podstawy do stwierdzenia, że amortyzowany pojazd odpowiada ustawowym wymogom. Brak jest też podstaw do uznania możliwości konwalidacji dokonanej wadliwej czynności, tj. w tym wypadku jednorazowej amortyzacji, w następstwie późniejszego uzupełnienia badań.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną skarżących, którzy wnieśli o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia dorady podatkowego.

Skarżący zarzucili:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 5a pkt 19, art. 5c ust. 1, art. 22k ust. 7 i 10 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, poprzez odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów

postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 306a ord. pod., poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że kontrola dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma zawężony zakres. Jest ona bowiem prowadzona pod kątem zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym i mającymi zastosowanie w postępowaniu przed tym sądem przepisami procesowymi (art. 174 p.p.s.a.). Ponadto, zakres tej kontroli wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120).

W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wskazać należy, że brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 306a (autor skargi nie wskazał żadnej jednostki redakcyjnej) ord. pod. i mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu. Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści normatywnej i tym samym znaczenia całego przepisu lub też tylko jakiegoś pojęcia występującego w jego treści. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na pominięciu obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie, ewentualnie na użyciu przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania. Wadliwość tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji.

Uwaga ta ma istotne znaczenie, bowiem z zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca wyprowadza wniosek o naruszeniu przepisów postępowania. Ponadto, choć autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 19, art. 5c ust.1, art. 22 k ust. 7 i 10 u.p.d.o.f., to jednak argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje, że dotyczy on błędnej wykładni tych przepisów. W sposób jednoznaczny za taką konstatacją przemawiają m.in. stwierdzenia, gdzie autor skargi powołując treść art. 5c ust.1 u.p.d.o.f. napisał, że "Z przepisu tego nie można bowiem wywieść, że takie badania są jedynym i decydującym dowodem pozwalającym na uznanie, że dany pojazd nie jest samochodem osobowym. Brak badań, o których mowa w art. 5c ust.1 u.p.d.o.f., nie oznacza jednak, że dany samochód nie może być uznany za inny niż osobowy" (s. 7). W innym miejscu wskazując na treść art. 22k ust. 7 tej ustawy napisał, że "Zauważyć przy tym należy, iż uzyskanie wymaganego zaświadczenia i wpisu w terminie późniejszym (tj. po dokonaniu jednorazowej amortyzacji samochodu), nie pozbawia podatnika prawa do jednorazowej amortyzacji. Skutku takiego nie przewidują bowiem obowiązujące przepisy prawa, a wydanie przedmiotowego zaświadczenia w terminie późniejszym nie oznacza, iż dopiero od daty jego wydania określony samochód jest samochodem ciężarowym (o ile oczywiście po jego zakupie nie został on poddany modyfikacjom)" (s. 8). Zdaniem strony, obok homologacji producenta "Podatnik może wszakże traktować dany pojazd jako samochód nieosobowy także bez przeprowadzonych badań" (s. 10). Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 5c ust 2 u.p.d.o.f, bowiem zobowiązuje podatnika do dostarczenia kopii zaświadczenia w terminie 14 dni, który to termin ma charakter instrukcyjny.

Trzeba zatem wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tyle jest przedstawieniem argumentacji, mającej za zadanie wykazanie uchybień przepisom prawa, jakich miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny, co prezentacją przez autora skargi kasacyjnej własnych ocen i własnego wywodu prawnego, w oderwaniu od ocen zawartych w motywach uzasadnienia. Wobec tego, choćby tylko co do samej zasady, należy zwrócić uwagę, że sam fakt odmiennej oceny okoliczności sprawy i przedstawienia własnej interpretacji przepisów prawa nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa. Tym bardziej, że sama argumentacja zawiera sprzeczności wewnętrzne, przemawiające za stanowiskiem organów podatkowych i WSA.

Stosownie do art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. A zatem, treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik nie może zastosować tzw. metody jednorazowej amortyzacji, o której mowa w powołanym art. 22k ust. 7 ustawy, do samochodów osobowych. Z kolei dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 19 ustawy została zawarta definicja samochodu osobowego, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą... .

Natomiast stosownie do art. 5c ust. 1 ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 5a pkt 19 lit. a)-d), pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony warunkiem niezbędnym do uznania pojazdu za niebędący samochodem osobowym jest spełnienie wymogów wskazanych w art. 5a pkt 19 lit. a)-d) ustawy. Spełnienie przesłanek z tego przepisu warunkuje wyłączenie danego samochodu z kategorii samochodów osobowych - dla potrzeb podatku dochodowego. Potwierdzenie takiego stanu rzeczy następuje na warunkach określonych w art. 5c ustawy, tj. konieczne jest uzyskanie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację wraz z odpowiednią adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w dalszym ciągu, kosztem uzyskania przychodu będą tu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, tyle że nie rozłożone w czasie, stosownie do zastosowanej stawki amortyzacyjnej, lecz jednorazowo. Aby zatem dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zgodny z rzeczywistością i potwierdzony sposób. Materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie nie tylko właściwej dla tego celu ewidencji, ale wpisy w niej muszą być dokonywane na podstawie istniejących w tym dniu dowodów, a nie mogących powstać w przyszłości - po tym dniu.

Skoro nie było sporu pomiędzy stronami, że zgodnie z zapisami ewidencji środków trwałych samochód określony przez podatnika jako samochód ciężarowy i przyjęty do użytkowania w dniu 26 czerwca 2009 r., a jego amortyzacja została zaksięgowana jednorazowo w ciężar kosztów w dniu 30 czerwca, to badanie techniczne przeprowadzone w dniu 15 września 2009 r. nie spełniało warunków do skorzystania z jednorazowej amortyzacji samochodu, o której mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.

Wbrew zatem poglądowi strony skarżącej, uzyskanie wymaganego zaświadczenia w terminie późniejszym nie może stanowić podstawy do nabycia prawa skorzystania z jednorazowej amortyzacji. Również za poprawnością jego argumentacji nie może przemawiać treść wskazanego art. 5c ust. 2 u.p.d.o.f. Pamiętać bowiem należy, że przepis ten stanowi jedynie o obowiązku dostarczenia kopii – a więc odtworzenia oryginału - przedmiotowego zaświadczenia w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Odnosząc się do dalszych wywodów autora skargi kasacyjnej w zakresie w którym dla wzmocnienia przedstawionej argumentacji powołuje się on na art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podkreślić należy, że istotnie powyższy przepis zawiera regulacje analogiczne do zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Jednakże definicja samochodu osobowego została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast powołany w skardze kasacyjnej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 zapadł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT, co nie może stanowić przedmiotu oceny w tej sprawie.

W tym miejscu można jedynie dodać, że z zaświadczenia nr [...] wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] wynika, że pojazd zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług spełnia warunki VAT -1 (k. 5, t. II akt podatkowych).

W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 ord. pod.

Uwzględniając prawidłowość wykładni prawa przeprowadzonej przez Sąd I instancji i będące jej następstwem prawidłowe zastosowanie przepisów procedury, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]