Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3341/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 548/16 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 548/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 26 maja 2010 r. skarżący z małżonką sprzedali nieruchomość zabudowaną. Skarżący w dniu 2 czerwca 2010 r. wskazał, że kwotę 780.000 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy - nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży - na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwanej: u.p.d.o.f.).

Organ I instancji nie przyjął wydatków strony poniesionych na zakup w dniu 25 maja 2012 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Strona nabyła bowiem nieruchomość nieobjętą planem zagospodarowania przestrzennego - w dniu zakupu nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne. Nie podlegała zatem zwolnieniu

w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przeznaczenie działki zostało potem zmienione, jednak decyzja stwierdzająca tę zmianę została wydana dopiero w dniu 10 września 2012 r., czyli po okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu, zatem zmiana ta nie uprawnia strony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: ord. pod.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.873 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 26 maja 2010 r.

3. W odwołaniu skarżący wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2011 r., przedawnienie nastąpiło więc z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem w sprawie zakończonej decyzją z dnia 13 stycznia 2016 r. nie można już było orzekać. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił również organowi I instancji niewyjaśnienie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. wskazał - w zakresie przedawnienia – że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i poinformowanie o tym skarżącego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie doszło zatem do przedawnienia.

4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek wszczęcia postępowania karnego in rem (zredagowania postanowienia

o wszczęciu dochodzenia), podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu;

b) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, że skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącego

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne są dwa elementy: (1) wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się

z niewykonaniem tego zobowiązania oraz łącznie z tym wszczęciem; (2) zawiadomienie podejrzanego podatnika (skarżącego) o tym wszczęciu. Dopiero zaistnienie tych dwóch elementów wywołuje skutek.

Odnosząc się do daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skarżący powołał wyrok Sądu Okręgowego w Świdnicy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt IV Ka 959/14, zgodnie z którym "wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie następuje z chwilą zredagowania, napisania dokumentu (postanowienia) o wszczęciu dochodzenia, lecz z momentem promulgacji tego dokumentu, a zatem z chwilą przedstawienia podejrzanemu podatnikowi zarzutów".

Skarżący zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie przed upływem biegu terminu przedawnienia miało miejsce tylko i wyłącznie fizyczne sporządzenie, zredagowanie w dniu 23 października 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Nie doszło do uzewnętrznienia tego dokumentu. Zatem należało uznać, że nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w efekcie - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący zarzucił również, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. stanowi, iż podatnik ma być "zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego", a nie

o skutku, jaki wszczęcie tego postępowania wywołuje.

W ocenie skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie przez postępowanie faktycznie prowadzone, a nie czynności ograniczające się do sporządzenia dokumentu (postanowienia o wszczęciu postępowania). Postępowanie takie powinno być faktycznie wszczęte i prowadzone i to nie

w sprawie, ale przeciwko danej osobie. Celem wszczęcia postępowania karnego nie może być jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, skarżący wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod., podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Tymczasem

w niniejszej sprawie z pism, jakie kierowane były do skarżącego wynika, że dotyczyły one zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a więc o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. W zakresie zarzutu przedawnienia powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Zdaniem sądu I instancji argumenty przedstawiane w tym wyroku są aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. (por. pkt 7 uzasadnienia wyroku TK). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany

o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Podatnik musi wiedzieć, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Jednocześnie Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają. Na pewno jednak musi mieć to formę pisemną. Sąd I instancji zaznaczył, że konkretnych wytycznych co do formy TK w wyroku nie dał. Trybunał

nie zakwestionował jednak regulacji o braku obowiązku doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej.

Zdaniem sądu I instancji z powyższego wynika, że nie jest prawidłowe twierdzenie skarżącego, iż jedynym dopuszczalnym sposobem powiadomienia jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam. Trybunał zaakceptował także inne działania. Sąd I instancji na poparcie swoich wniosków powołał wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 704/14, w którym wskazano: "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia". Sąd I instancji nie podzielił odmiennego poglądu reprezentowanego w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., II FSK 3223/12, publ.

w CBOSA), zgodnie z którym spełnienie omawianego warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie poprzez przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego obowiązku złożenia informacji aktualizacyjnych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23 za 2010 r., w kwocie 7514 zł), w związku ze sprzedażą nieruchomości

i narażenie w ten sposób podatku na uszczuplenie. Następnie, zgodnie z art. 70c) ord. pod., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 23 października 2015 r. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 października 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało odebrane przez skarżącego w dniu 26 października 2015 r.

Zdaniem sądu I instancji – na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 23 października 2015 r. Z tego wynika, że zobowiązanie podatkowe skarżącego

w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w 2010 r. transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, nie uległo przedawnieniu, nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie ww. podatku.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.), gdyż sąd I instancji orzekł o oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez naruszenie określonych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek zredagowania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzez jego promulgację w postaci przedstawieniu podatnikowi zarzutów;

- art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżący zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy nie zostało ono wszczęte w sposób prawidłowy

i skuteczny, a zawiadomienie dotyczyło jedynie poinformowania skarżącego

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który w istocie nie mógł ulec zawieszeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd,

- o zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez skarżącego w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe

obu instancji przepisów postępowania, a to: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. poprzez naruszenie określonych w tych przepisach

zasad postępowania podatkowego polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że

wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe, co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu - nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji trafnie uznał, że orzekające organy nie naruszyły przepisów postępowania, gdyż w prawidłowy

i kompletny zarazem sposób zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy

i trafnie wywiodły, że wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe

Mając na uwadze, że postanowieniem z dnia 23 października 2015 r. wydanym przez Urząd Skarbowy zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego złożenia informacji aktualizujących w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23) za 2010 r. w kwocie 7.514 zł, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów proceduralnych, w tym podstawowych zasad postępowania przyjmując, iż zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Podkreślić należy, że także sam skarżący poza przytoczeniem tylko samych rzekomo naruszonych przepisów postępowania podatkowego nie wskazuje, na czym ich naruszenie polegało. Nie przytacza żadnych okoliczności faktycznych, których organy podatkowe nie uwzględniły albo nie wyjaśniły.

8. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § o pkt 1 ord. pod. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek zredagowania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzez jego promulgację w postaci przestawienia podatnikowi zarzutów.

Zdaniem strony składającej skargę kasacyjną z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jednoznacznie wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje łącznie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz łącznie z tym wszczęciem zawiadomienie podejrzanego podatnika o tym wszczęciu. Przy czym, zdaniem strony, konieczne jest wszczęcie postępowania ad personam. Dlatego jeżeli podatnikowi nie przedstawiono zarzutów przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, to nie można uznać, że doszło do wszczęcia postępowania i w następstwie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny z taką interpretacją nie może się zgodzić. Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. zostało nadane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła

w życie dnia 15 października 2013 r. jako realizacja wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Dlatego dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. należy odnieść się do wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku. Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa polega na tym, iż skutek zawieszenia

biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj.

z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie.

W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony

w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału wskazana zasada wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił, że obywatel - podatnik nie może być zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Jednakże w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności (jak wskazał sąd pierwszej instancji - niewątpliwie najpełniej odpowiadającą przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu), która ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15). Także w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Lex nr 2503900 wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że

z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W jej uzasadnieniu zaś podkreślono, co następuje: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym niniejszą uchwałę, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c) ord. pod. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1,

w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia

w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: >>Zasada ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.<<

W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c) ord. pod. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w ramach zawiadomienia kierowanego

w trybie art. 70c) ord. pod. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 ord. pod. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., jest niewłaściwe.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu

z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy – z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć >>(...) stan nieświadomości podatnika<< - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 ord. pod. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa,

a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych".

Dodatkowo podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie przyjmuje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wskutek podjęcia czynności technicznej, jaką jest zredagowanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd ten – odnosząc się do wskazanego wyżej wyroku TK - uznaje, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest – oprócz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe – również zawiadomienie podatnika, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przy czym nie można uznać, jak chciałby tego skarżący, że jedynym odpowiadającym prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. momentem powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej jest przedstawienie skarżącemu zarzutów w postępowaniu

o przestępstwo, jako przejście z fazy in rem w fazę in personam.

Reasumując, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że warunkiem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art.70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty

w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczającym jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem.

9. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżący zawiadomiony został o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy nie zostało ono wszczęte w sposób prawidłowy i skuteczny, a zawiadomienie dotyczyło jedynie poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który w istocie nie mógł ulec zawieszeniu.

Jak zostało wyżej wskazane, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., a w jej następstwie prawidłowego jego zastosowania uznając, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu 23 października 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. z uwagi na niedopełnienie przez skarżącego złożenia informacji aktualizujących w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (PIT-23) za 2010 r. w kwocie 7.514 zł oraz skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Uwzględniając to, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2010 r. upływał z końcem 2015 r. to stwierdzić należy, iż przed upływem terminu przedawnienia skarżący dowiedział się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., 1805).