Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1589/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów indywidualną interpretacją prawa podatkowego z 4 sierpnia 2016 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy: "A" S.A. w K. , przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem energii elektrycznej: 1) wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, jest prawidłowe; 2) wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, jest nieprawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 4 maja 2016 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów, "A" S.A. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i przerobu złomu akumulatorowego, będąc tym samym producentem ołowiu rafinowanego i stopów ołowiu oraz wyrobów walcowanych i wyciskanych z ołowiu i stopów ołowiu (PKD 24.432 - produkcja ołowiu, cynku i cyny). Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcyjnym, a także w przypadku korzystania ze zwolnień określonych w art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym będzie dopełniała obowiązków formalnych określonych w art. 30 ust. 7b pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 7c ustawy.

Procesy produkcyjne spółka prowadzi w dwóch lokalizacjach: 1) w K. , gdzie produkowany jest ołów rafinowany, wyroby walcowane i wyciskane oraz 2) w Ś. , gdzie prowadzony jest przerób złomu akumulatorowego w czysty metal (ołów).

1. W K. znajduje się odlewnia, gdzie spółka kupuje od zewnętrznego dostawcy złom ołowiu i surowce ołowionośne. Złom jest segregowany ze względu na zawartość innych pierwiastków chemicznych i składowany w desygnowanych miejscach na terenie zakładu.

Proces produkcyjny w tym zakładzie rozpoczyna się od zestawienia wsadu pod kątem zawartości ołowiu i dodatków w celu dostosowania go do docelowego kształtu (determinowanego zamówieniem klienta). Przetapianie odbywa się w piecu wychylno-obrotowym, w którym paliwem grzewczym jest gaz ziemny. Sterowanie pieca oraz jego ruch obrotowy wytwarzany jest przez urządzenia zasilane energią elektryczną. Po przetopieniu wsadu otrzymuje się ołów surowy i żużel. Surowy ołów zawierający zanieczyszczenia w postaci różnych ilości miedzi, srebra, bizmutu, antymonu, arsenu lub cyny kierowany jest do jednego z ośmiu kotłów rafinacyjnych, w których zachodzi proces rafinacji, tj. oczyszczania ołowiu z zanieczyszczeń. Oczyszczanie polega na dodawaniu do kotła, poza ołowiem, pierwiastków lub związków chemicznych takich jak tlen, soda kalcynowana czy saletra potasowa, które reagują z pierwiastkami metali niepożądanych, znajdujących się w ciekłym ołowiu poddawanym rafinacji, tworząc zgary. Po wstępnej rafinacji następuje pobranie próbki i kontrola jej jakości, tj. składu chemicznego. Produkt, tj. ołów rafinowany o odpowiednim składzie (znajdujący się w stanie ciekłym), zostaje przetransportowany przy użyciu pomp i systemu rurociągów do maszyny odlewniczej odlewającej gąski ołowiane. Na hali odlewni znajdują się wentylatory odprowadzające szkodliwe gazy i pyły powstające w wyniku przetopu ołowiu. W związku z tym spółka posiada dwie odpylnie, z których jedna gromadzi pyły i gazy znad kotłów rafinacyjnych, druga znad pieca.

W powyższym procesie produkcji spółka wykorzystuje energię elektryczną zużywaną w szczególności przez suwnice, urządzenia obsługujące piec, urządzenia rafinacji: mieszadła i pompy do ciekłego ołowiu, maszynę odlewniczą, taśmociągi, wentylatory, odpylnie.

Przygotowane w odlewni gąski mogą być w tej formie sprzedawane klientowi lub przekazane na halę walcowni i poddane dalszej obróbce w procesie walcowania lub wyciskania.

Spółka posiada walcarki i prasy, które umożliwiają jej zaoferowanie klientom szerokiego asortymentu, tj. rur, prętów, drutów, taśm, blach, a także anod do produkcji cynku w procesie elektrolizy.

W przypadku produkcji wyrobów walcowanych gąski ołowiu o określonym w zamówieniu gatunku, wsadowane są do pieca topielnego walcarki opalanego palnikiem gazowo-powietrznym i po stopieniu odlewane w postaci bloków. Bloki po zastygnięciu transportowane są przenośnikiem rolkowym do walcarki nawrotnej duo i walcowane do określonej w zamówieniu grubości. Otrzymane w procesie walcowania pasy są następnie cięte, przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu.

Z kolei w przypadku produkcji wyrobów wyciskanych gąski ołowiu o określonym w zamówieniu gatunku topione są w kociołkach topielnych pras hydraulicznych a następnie w postaci ciekłej przelewane grawitacyjnie do cylindrów pras hydraulicznych. Po obniżeniu temperatury w cylindrach pras do pożądanej wartości rozpoczyna się proces wyciskania wyrobów z ołowiu o kształcie i wymiarach określonych w zamówieniu.

Na tym etapie produkcji energia elektryczna zużywana jest W szczególności przez: urządzenia linii do walcowania blach i taśm, urządzenia pras hydraulicznych, suwnice.

2. W Świętochłowicach spółka prowadzi działalność polegającą na recyclingu złomu akumulatorowego i przerobu odzyskanych surowców ołowionośnych do ołowiu surowego. Proces technologiczny polega na skruszeniu baterii akumulatorowej, a następnie odseparowaniu i odfiltrowaniu części składowych w celu wyodrębnienia elementów zawierających metal (akumulator składa się z pasty ołowiowej, frakcji metalicznej, polipropylenu, elektrolitu i polietylenu), które to elementy są następnie wykorzystywane do produkcji metalu (ołowiu surowego).

Przygotowanie wsadu obejmuje kilka następujących po sobie etapów:

1) kruszenie złomu akumulatorowego i separacja składników akumulatora,

2) odsiarczanie pasty ołowiowej metodą sodową i krystalizacja siarczanu sodu,

3) przetop odsiarczonej pasty i frakcji metalicznej na ołów surowy.

Etap pierwszy rozpoczyna się wraz z przywiezieniem akumulatorów na teren zakładu. Transport jest ważony na elektronicznej wadze towarowej. Z magazynu surowców akumulatory transportowane są taśmociągiem do kruszarki, a następnie po skruszeniu do przesiewacza wibracyjnego i systemu hydroseperacji, w którym następuje oddzielenie części składowych metodą hydrodynamiczną na frakcje: metaliczną, polipropylenu z obudów, zasiarczonej pasty ołowiowej, polietylenu, a dodatkowo odzyskuje się pozostały po wstępnym oddzieleniu elektrolit. Oddzielone elementy akumulatora są przekazywane na poszczególne etapy produkcji, z wyłączeniem polipropylenu, który jest sprzedawany zewnętrznym firmom jako surowiec do ich dalszej produkcji oraz polietylenu, który stanowi odpad produkcyjny i jest oddawany do utylizacji. Na tym etapie produkcji energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: sterowanie linii technologicznej, taśmociągi i transportery ślimakowe, napędy: kruszarki, przesiewacza i odwadniaczy wibracyjnych; pompy hydroseperatorów, płuczkę wodną systemu odciągu oparów technologicznych oraz mechaniczną wentylację hali produkcyjnej.

Etap drugi, to odsiarczanie pasty i krystalizacja siarczanu sodu. W celu odsiarczenia pasty dodaje się do niej węglan sodu, który reaguje ze składnikami zawierającymi siarkę. Zawiesina pasty transportowana jest do reaktora za pomocą pomp napędzanych silnikami elektrycznymi. Pozostałe składniki podawane są do reaktora za pomocą taśmociągów. Efektem reakcji odsiarczania, redukcji siarki, jest uzyskanie dwóch produktów - odsiarczonej pasty ołowiowej, która poddawana jest następnie procesom topienia oraz siarczanu sodu. Na stopień przemiany reakcji odsiarczania mają wpływ różne parametry, m.in. prędkość mieszania i temperatura reakcji. Silne mieszanie za pomocą mieszadła napędzanego energią elektryczną i wyższe stężenie sody umożliwiają skuteczniejsze przenikanie ziaren PbSO4 przez jony CO3. Ponadto, ze względu na wzrost aktywności chemicznej półproduktu wraz z rosnącą temperaturą, Spółka wykorzystuje w tym procesie również ciepło powstałe w wyniku egzotermicznej reakcji neutralizacji kwasu. Elektrolit podawany jest po zakończeniu procesu odsiarczania w celu zneutralizowania nadmiaru węglanu do dwuwęglanu i dokonania ekstrakcji sodu z NaPb2(CO3)20H. W wyniku tych reakcji Spółka otrzymuje się siarczan sodu. Ze względu na fakt, iż roztwór siarczanu sodu otrzymany w wyniku odsiarczania pasty nadal zawiera pewne ilości zanieczyszczeń metalicznych, których stężenie musi zostać znacznie zmniejszone przed podaniem siarczanu do urządzenia krystalizującego, spółka obniża pH roztworu przy użyciu stężonego H2SO4. Następnie dodaje się Na2S, który reaguje z jonami metalu i tworzy nierozpuszczalne siarczki (według reakcji: Na2S+M++ —MS+2Na+). Roztwór jest filtrowany, a pozostały siarczek sodu jest redukowany do siarczanu sodu przez reakcję z nadtlenkiem wodoru. Oczyszczony roztwór siarczanu sodu magazynowany jest w izolowanym termicznie zbiorniku międzyoperacyjnym, z którego jest następnie pompowany do linii krystalizacji. W procesie krystalizacji roztwór siarczanu sodu podgrzewany jest parą wodną wytworzoną przez generator pary. W procesie krystalizacji z roztworu otrzymuje się krystaliczny siarczan sodu sprzedawany przez spółkę zewnętrznym odbiorcom. Na tym etapie produkcji energia jest zużywana w szczególności przez: sterowanie linii technologicznych, wirówkę siarczanu, taśmociągi, pompy procesowe, wentylatory, filtry workowe, grzałki elektryczne do podgrzewania roztworu.

Trzeci etap polega na tym, że odsiarczona pasta ołowiowa oraz frakcja metaliczna odzyskana podczas oddzielania składników akumulatorów są przetapiane na ołów surowy. Odbywa się to w nowoczesnych piecach wychylno-obrotowych. Wykorzystywane w tym celu linie przetopu są całkowicie zautomatyzowane. Wsadem do pieców, oprócz frakcji ołowionośnej z procesu rozdrabniania złomu akumulatorowego są również inne materiały (koncentraty, pyły zwrotne) i odpady zawierające ołów. Poszczególne surowce wsadowe wraz z dodatkami technologicznymi w ilości zgodnej z recepturą transportowane są z pomocą systemu namiarowania wsadu zasilanego energią elektryczną. Piece wyposażone są w systemy do odprowadzania gazów, które są następnie neutralizowane w filtrach zasilanych energia elektryczną. Po przetopieniu surowy ołów jest zlewany do kadzi odlewniczej. Po zakrzepnięciu żużel wyjmuje się z kadzi, a oddzielony ciekły ołów, o temperaturze ok. 400 °C, wylewa się do form odlewniczych. Po zakrzepnięciu ołów surowy w postaci bloków transportuje się do zakładu w K. w celu rafinacji. Na tym etapie produkcji energia jest zużywana w szczególności przez: sterowanie linii technologicznych, napędy: pieców, urządzeń namiarowi wsadu, kadziowozów, suwnic, odpylni: wentylatory i przenośniki ślimakowe, wentylację mechaniczną hali.

Przedstawiając w układzie blokowym proces przerobu złomu akumulatorów kwasowo - ołowiowych spółka zaakcentował, że do prezentowanego procesu produkcyjnego nie włącza czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych i biurowców).

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała pytania:

1. Czy proces opisany wyżej jako etap drugi (pkt 2.2. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku) mieści się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie czy zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy ?

2. Czy opisany w stanie faktycznym proces, z wyłączeniem części opisanej w etapie drugim (pkt 2.2. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie czy zużycie przez spółkę energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy ?

Zdaniem spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca nadmienił, że dokona rejestracji dla celów podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej, a tym samym będzie podatnikiem podatku akcyzowego (warunek określony w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Będzie również dopełniać obowiązku składania wymaganych w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oświadczeń w terminach określonych w ustawie, podając informacje określone w art. 30 ust. 7c ustawy.

Dalej wyjaśnił, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 - dalej "Dyrektywa Energetyczna") w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3. Zgodnie z ich brzmieniem, zwalnia się z akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej i w procesach metalurgicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b art. 30, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Ponadto, Dyrektywa Energetyczna ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji "redukcji chemicznej" ani "procesu metalurgicznego". Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tych pojęć ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie energii elektrycznej w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Brak definicji legalnej "redukcji chemicznej" i "procesów metalurgicznych" w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mają wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w celach redukcji chemicznej i w procesach metalurgicznych powinny być zatem interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), że za podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy elektrolityczne i procesy metalurgiczne.

W tym stanie rzeczy, w odniesieniu do pytania pierwszego wnioskodawca wskazał, że w celu określenia możliwości zakwalifikowania realizowanego procesu odsiarczania pasty oraz krystalizacji siarczanu sodu do pojęcia redukcji chemicznej należy w pierwszej kolejności sklasyfikować te procesy względem siebie.

Ponieważ pojęcie redukcji chemicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, to za zasadne uznała spółka oparcie dalszej analizy na specjalistyczno-naukowych definicjach pojęcia redukcji chemicznej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Encyklopedycznym "redukcją chemiczną nazywa się pobranie elektronu przez utleniacz od substancji zwanej reduktorem, która oddając elektrony sama się utlenia." (P. Chmielewski, A. Jezierski, Słownik Encyklopedyczny, Chemia, wyd. 1, 1999 r.).

Dalej pytająca spółka podkreśliła, że "każdej reakcji redukcji musi towarzyszyć utlenienie, a każdej reakcji utlenienia musi towarzyszyć redukcja. Niemożliwa jest reakcja polegająca wyłącznie na redukcji lub wyłącznie na utlenieniu. Utlenienie to utrata elektronów, redukcja to pobieranie elektronów. Zmniejszenie stopnia utlenienia oznacza redukcję. Reakcja redoks jest reakcją, w której następuje zmiana stopnia utlenienia. Wszystkie reakcje spalania są faktycznie reakcjami redoks. Reduktor dostarcza elektronów cząstce reduktowanej. Reduktor zawiera pierwiastek, którego stopień utlenienia wzrasta. Reduktor jest cząstką, która ulega utlenieniu. Cała cząstka zostaje zredukowana, jeżeli zawiera pierwiastek ulegający redukcji. Reduktor to cząstka zawierająca pierwiastek, który sam ulegając utlenieniu powoduje redukcję. Wszystkie elektrony utracone w procesie utlenienia muszą zostać pobrane w procesie redukcji. Ponieważ elektrony mają ładunki elektryczne, w chemicznym równaniu redukcji redoks sumaryczny ładunek substratów musi być równy sumarycznemu ładunkowi produktów." (Loretta Jones, Peter Atkins, Chemia ogólna. Cząsteczki, materiał, reakcje, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004). Jak wyjaśnia M. Ch. Karapetjanc "reakcje chemiczne można podzielić na dwie grupy: w pierwszej z nich stopień utlenienia pierwiastków pozostaje stały, natomiast w drugiej grupie reakcji stopień utlenienia ulega zmianom. Przebieg procesów utleniania - redukcji jest związany z częściowym lub całkowitym przejściem elektronów od jednych atomów (jonów) do innych - od reduktora do utleniacza.

Do typowych utleniaczy można zaliczyć następujące substancje:

- substancje proste, których atomy wykazują dużą elektroujemność (najaktywniejszy z tych substancji jest fluor, znaczną aktywność wykazują również tlen i chlor);

- jony z deficytem elektronów; proste kationy pierwiastków na wysokim stopniu utlenienia i złożone aniony, w których bardziej elektrododatni pierwiastek występuje na wysokim stopniu utlenienia.

Z kolei do typowych reduktorów należą:

- pierwiastki, których atomy wykazują najmniejszą elektroujemność;

- aniony proste a także aniony złożone, w których bardziej elektroujemny pierwiastek nie osiągnął najwyższego stopnia utlenienia.

Jako reduktory stosuje się również rozgrzane metale, takie jak magnez, glin, cynk, żelazo i inne. Właściwości redukujące metalu są tym silniejsze, im mniejszy jest jego potencjał jonizacji. Umownie utożsamia się utlenianie z oddawaniem elektronów, a redukcję z przyjmowaniem elektronów." (M. Ch. Karapetjanc, Wstęp do teorii procesów chemicznych, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1983).

W efekcie powyższego spółka stoi na stanowisku, że proces opisany wyżej jako etap drugi (pkt 2.2. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku) jest przykładem redukcji chemicznej, o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i energia elektryczna zużywana w tym procesie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy (pytanie 1.).

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 2. spółka podniosła, że prawodawca unijny zdaje sobie sprawę ze specyficznych uwarunkowań przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw UE. Z tego właśnie względu zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, według Dyrektywy Energetycznej, nie jest w ogóle wymagana od energii elektrycznej zużytej m.in. w procesie metalurgicznym. Tym samym, za zgodną z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej. Stąd też za prawidłowe należy uznać podejście polskiego ustawodawcy polegające na wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "proces metalurgiczny" bez ograniczania go definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia dla energii elektrycznej określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Poparcie dla powyższych konkluzji odnajdujemy także w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa 1977). Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego "metalurgia" to "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Z tej pespektywy, procesy mające miejsce w spółce, a przedstawione powyżej, jako że przedstawiają ciąg czynności i procesów niezbędnych do topienia, rafinacji i odlewania ołowiu a także walcowaniu oraz na produkcji ołowiu ze złomu akumulatorowego, należy uznać za powstające w "procesie metalurgicznym".

Przedstawiając sposób implementacji przepisów Dyrektywy Energetycznej w zakresie wyłączenia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych przez wybrane państwa UE wnioskodawca zauważył, że jakkolwiek różną technikę legislacyjną zastosowały poszczególne kraje, które zdecydowały się zdefiniować pojęcie "procesy metalurgiczne", to można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

1.wprowadzające definicję opisową - w tych przypadkach wyraźnie widać, że poszczególne kraje starały się pokryć definicją pełne spektrum procesów, aż do wytworzenia wyrobów przemysłu metalurgicznego;

2.odwołujące się do klasyfikacji działalności - w tych przypadkach już samo odwołanie do klasyfikacji działalności, której istotą jest wytworzenie określonych produktów sprawia, że definicja procesów metalurgicznych zawiera całość procesów zachodzących wewnątrz przedsiębiorstwa metalurgicznego.

W efekcie spółka stwierdziła, że jakkolwiek z praktycznego punktu widzenia, przydatne może być wprowadzanie definicji legalnych, to jednak podejście, które zastosowała Polska, chociaż prowadzi do tożsamych wniosków co do szerokiego zakresu zastosowania definicji procesu metalurgicznego, to jest tym właściwsze, że nie rodzi ryzyka, że wprowadzona definicja nie jest wystarczająco szeroka, np. jako efekt postępu technologicznego nieuwzględnionego w historycznie stworzonych definicjach procesu metalurgicznego.

Uzupełniająco, odwołując się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności (NACE), spółka zauważyła zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego dla zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym z celami dyrektywy, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie wskazane we wniosku.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że realizowany w spółce proces (z wyłączeniem części opisanej w etapie drugim - pkt 2.2. stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, energia elektryczna zużywana w tym prosie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, pod warunkiem spełnienia wymo5w określonych w art. 30 ust. 7b ustawy.

Brak w Dyrektywie Energetycznej definicji redukcji chemicznej i procesów metalurgicznych oznacza, że prawodawca unijny nie zamierzał tego pojęcia zawężać czy też modyfikować. Pozostaje to w oczywistej korelacji z wykładnią celowościową roli przedmiotowego wyłączenia z punktu widzenia znaczenia przemysłu metalurgicznego dla bezpieczeństwa i gospodarki europejskiej. W efekcie, implementując postanowienia Dyrektywy Energetycznej co do celu, państwo członkowskie powinno zastosować możliwie szerokie rozumienie tego pojęcia. Takim rozumieniem posłużył się krajowy ustawodawca, który nie określił definicji legalnej celów redukcji chemicznej ani procesów metalurgicznych, zwolnionych z akcyzy. Zgodnie ze wskazanymi powyżej definicjami i specjalistycznymi wyjaśnieniami spółka stoi na stanowisku, że prowadzony przez nią proces opisany w stanie faktycznym stanowi odpowiednio redukcję chemiczną i proces metalurgiczny, o których mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3. ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał za: 1) prawidłowe stanowisko spółki w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej oraz 2) nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.), a także art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). W tym ostatnim przypadku wskazał, że dyrektywa określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych, pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustała zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Przypominając, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, stąd wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "procesy metalurgiczne", nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Tym samym zakres czynności, które zgodnie z Klasyfikacją PKD wchodzą w skład produkcji metali, a w konsekwencji "procesów metalurgicznych", jest bardzo rozległy.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji: "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Z kolei "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (Chudzikiewicz R., Briks W., Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa 1977).

Według encyklopedii PWN "metalurgia", to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Encyklopedia Techniki - "Metalurgia" (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel "Wstęp do fizyki ciała stałego", Warszawa 1976, T. Mazanek i inni "Metalurgia ogólna" Politechnika Śląska, Gliwice 1971), definiuje metalurgię jako:

1. naukę o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania. Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej;

2. Technologię otrzymywania metali z rud i surowców wtórnych oraz przetwarzania metali surowych w użyteczne metale i stopy. Zależnie od stosowanych metod dzieli się na działy, którymi są: pirometalurgia, elektrometalurgia, hydrometalurgia, elektrohydrometalurgia i metalurgia proszków.

Według internetowego słownika języka polskiego (http://sjp.pl/metalurgia), metalurgia to: 1) nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2) dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Tym samym z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych w których występuje chemiczna, termiczna, a w niektórych przypadkach plastyczna obróbka surowców metalowych.

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708), "proces" to przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Produkcja, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

"Redukcja chemiczna" (http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja, oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. ( ... ) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wikilUtlenianie), to reakcja chemiczna w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Według encyklopedii PWN (www.encyklopedia.pwn.pl), to reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Kierując się powyższymi definicjami oraz zasadą ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe organ stwierdził, że pod pojęciem redukcji chemicznej o której mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. należy rozumieć reakcje, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Wobec czego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. podlegać może wyłącznie zużycie energii elektrycznej przez urządzenia niezbędne do właściwego przeprowadzenia redukcji chemicznej, po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę organ stwierdził, że w sytuacji gdy podczas opisanych procesów odsiarczania pasty i krystalizacji siarczanu sodu dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), to energia zużywana w tym procesie jest wykorzystywana do celów redukcji chemicznej objętej zwolnieniem podatkowym. W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe (pytanie 1).

Z kolei w przypadku pytania 2 organ stwierdził, że do procesów metalurgicznych nie można zaliczyć:

- czynności związanych z segregowaniem złomu po jego zakupie od zewnętrznego dostawcy. Etap uzyskania i przygotowania surowca, który ma być poddany procesom metalurgicznym, nie stanowi elementu tego procesu;

- czynności związanych z cięciem przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu, gdyż wyrób ten nie będzie poddawany już żadnej obróbce podczas której dojdzie do ukształtowania jego cech fizykochemicznych (jest już wyrobem o wymaganych cechach fizykochemicznych). W ocenie Organu są to czynności, które zachodzą po zakończeniu procesu metalurgicznego.

- energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania odpylni, gdyż nie jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym. Czynności tam zachodzące nie mają związku z obróbką termiczną lub chemiczną metalu ani też nie są dokonywane stricte podczas procesu metalurgicznego;

- czynności, które mają miejsce w zakładzie w Świętochłowicach, polegających na kruszeniu złomu akumulatorowego i separacji składników akumulatora. Czynności te wykonywane są jeszcze przed właściwym procesem metalurgicznym. Jest to, zdaniem organu, czynność przygotowania odpowiedniego produktu do przeprowadzenia właściwego procesu metalurgicznego;

- energia elektryczna wykorzystana przez systemy do neutralizowania gazów w filtrach, gdyż nie jest wykorzystywana w procesie metalurgicznym.

Powyższe czynności zachodzące podczas produkcji niewątpliwie można uznać za czynności uczestniczące w opisanym procesie produkcyjnym, niemniej czynności te nie mieszczą się w ścisłej definicji procesu metalurgicznego. Są to czynności uczestniczące w produkcji wyrobów, jednak nie wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznym surowca w wyniku którego powstają materiały zawierające m.in. ołów.

Pozostałe czynności opisane przez wnioskodawcę organ zakwalifikował jako elementy procesu metalurgicznego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Jednocześnie zastrzegł, że wykorzystanie urządzeń transportowych (suwnic, taśmociągów, przenośników) i innych urządzeń można zakwalifikować do w/w procesów metalurgicznych wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu.

Pismem z 23 sierpnia 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 20 września 2016 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do zawężenia definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz na nieuwzględnieniu przy tej wykładni wiedzy specjalistycznej dotyczącej tego zagadnienia, co doprowadziło do nieuprawnionego i niezgodnego z zamierzeniem ustawodawcy ograniczenia prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w stanie faktycznym dotyczącym skarżącego;

2. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie - przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, polegającą na nieuznaniu szeregu wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności jako niestanowiących elementów procesu metalurgicznego, co doprowadziło do odmowy prawa do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w zakresie pytania 2 zawartego we wniosku skarżącego,

3. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą w dalszym zakresie do niezastosowania wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy w sprawie, z uwagi na brak definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, które z uwagi na zawężającą wykładnię w/w pojęcia zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

4. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej m.in. w zakresie motywu 22 jej Preambuły oraz art. 2 pkt 4 lit. b poprzez jej niewłaściwą i sprzeczną z celami tej Dyrektywy wykładnię i błędne przyjęcie zawężającej definicji pojęcia "procesu metalurgicznego", co doprowadziło do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego przeczącej założeniom Dyrektywy;

II. przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa przez brak uwzględnienia w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazywanej przez skarżącego linii orzeczniczej sądów administracyjnych i związanej z nią wykładni pojęcia "procesu metalurgicznego", co winno doprowadzić do wydania interpretacji wskazującej w pełni na prawidłowość stanowiska prezentowanej przez skarżącego we wniosku, czym została naruszona reguła działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatnika. Powołano w szczególności wyroki: WSA w Krakowie z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 573/16, WSA w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 163/15.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. pełnomocnik podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko odwołał się dodatkowo do wyroków WSA: I SA/Kr 1029/16, I SA/Go 329/16, III SA/Gl 1466/16, III SA/Gl 55/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 P.p.s.a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje objęta zaskarżoną interpretacją indywidualną kwestia zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b ustawy, zużycia przez spółkę energii elektrycznej w procesie "redukcji chemicznej".

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisany przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji proces (jego elementy) mieści się w pojęciu: "proces metalurgiczny" i w efekcie, czy zużycie energii elektrycznej w tym procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. ? Uściślając bardziej sedno sporu, dotyczy on rozumienia i zakresu sformułowania "proces metalurgiczny" użytego w w/w przepisie, według którego zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunki tego zwolnienia precyzują ust. 7b i 7c art. 30 ustawy, przy czym wykładnia tych przepisów nie była przedmiotem wniosku i nie jest sporna.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. różne formy zużycia energii elektrycznej, które to czynności z zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest – stosownie do art. 30 ust. 7b - wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez ten podmiot do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym energii elektrycznej, ustalając zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zobligowane zostały do zastosowania sformułowanych tam zasad, przy uwzględnieniu (w zakresie dotyczącym niniejszego postępowania), iż Dyrektywa nie ma zastosowania – między innymi – do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych (art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE).

Polski ustawodawca zwolnił z opodatkowania akcyzą energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało jednak wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani w/w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59), odwołującej się do utrwalonych poglądów doktryny (por. np. J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1969; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972; Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, z. 3-4, str. 1-20/ oraz naukę prawa podatkowego /por. np. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989; A. Gomułowicz, w pracy zbiorowej: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998/ - dokonując wykładni tekstu prawnego należy:

- najpierw ustalić czy dany wyraz /zwrot/ posiada definicję legalną zawartą w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy;

- wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym /języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego/ danej gałęzi prawa znaczenie;

- w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;

- dopiero w przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych /np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego/, nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.

W świetle powyższego zasadne jest odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "metalurgia", to: 1) nauka o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; 2) dział przemysłu obejmujący produkcję metali (słownik pod red. E.Sobol, Warszawa 1968). Podobnie Słownik języka polskiego pod red. M.Szymczaka (Warszawa 1988, T. II): "metalurgia" to nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości; dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z kolei w/g Encyklopedii (Wydawnictwo Naukowe PWN), "metalurgia" to dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji, wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. (...) obejmuje: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków.

W literaturze fachowej (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN, Warszawa 1977) metalurgię definiuje się jako szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali. Podstawowe procesy metalurgiczne to: wstępna przeróbka rudy, wzbogacanie rudy, proces hutniczy, rafinacja. Metalurgię dzieli się na: pirometalurgię (otrzymywanie metali z rud na drodze suchej - redukcja tlenków metali w wysokich temperaturach), hydromelaturgię (procesy mokrego otrzymywania metali za pomocą ługowania, czyli oddziaływania wodnymi roztworami odpowiednich związków chemicznych), elektrometalurgię (przebiega w wysokich temperaturach uzyskiwanych poprzez wykorzystanie energii elektrycznej), metalurgię próżniową, metalurgię proszków (polega na otrzymywaniu metali w stanie znacznego rozdrobnienia, a następnie ich spiekaniu w temperaturze niższej od temperatury topnienia).

Natomiast "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (Słownik języka polskiego, Warszawa 1979, tom II, s. 926).

W świetle powyższych definicji można przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu (nadto surówki lub złomu), w wyniku których wytwarzany jest metal; to także wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą nacisku na określony rodzaj lub etap obróbki lecz na oddziaływanie umożlwiające uzyskanie przede wszystkim z rud - metali bądź ich stopów. Za proces metalurgiczny należy więc uznać szeroko rozumiany całokształt czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali szczególnie, że według przytoczonych definicji metalurgii, zalicza się do niej: wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym oraz rafinacje metalu.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wstępnym etapem hutniczego przetwórstwa metali jest pozyskanie i przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu ostatecznie trafiającego do pieca. Materiał ten pozyskiwany jest ze złomu akumulatorowego. Ten etap rozpoczyna się od zestawienia wsadu pod kątem zawartości ołowiu i dodatków, po czym podlega on przetapianiu w piecu wychylno-obrotowym (piec odlewniczy – zob.: Krzepnięcie metali i stopów, Rocznik 2, nr 44, PAN ISSN 0208-9386). Po przetopieniu wsadu otrzymuje się ołów surowy i żużel. Następnie surowy ołów zawierający zanieczyszczenia w postaci różnych ilości miedzi, srebra, bizmutu, antymonu, arsenu lub cyny kierowany jest do jednego z ośmiu kotłów rafinacyjnych, w których zachodzi proces rafinacji, tj. oczyszczania ołowiu z zanieczyszczeń. Produkt, tj. ołów rafinowany o odpowiednim składzie (znajdujący się w stanie ciekłym), zostaje przetransportowany przy użyciu pomp i systemu rurociągów do maszyny odlewniczej odlewającej gąski ołowiane.

W tym stanie rzeczy – wbrew stanowisku organu – opisane we wniosku czynności przygotowania surowca, który ma być następnie poddany dalszym etapom procesu metalurgicznego, stanowi element tego procesu. Bez dokonania tych czynności nie jest bowiem możliwe dalsze prowadzenie procesu, tj. kierowania surowca do dalszych etapów produkcji metalu. Elementem niezbędnym zaistnienia procesu metalurgicznego jest posiadanie materiałów metalonośnych, z których poprzez zastosowanie odpowiednich procesów uzyskiwane są metale i ich stopy. Innymi słowy, nie można wyłączyć z zakresu pojęcia procesu metalurgicznego czynności nierozerwalnie wpisanych w proces produkcji metalu.

Nie będą natomiast mieściły się w procesie metalurgicznym czynności związane z segregowaniem złomu po jego zakupie od zewnętrznego dostawcy. Ten etap nie jest integralnie związany z procesem metalurgicznym (posegregowane elementy mogą być np. przedmiotem odpłatnego zbycia). Podobnie czynności polegające na kruszeniu złomu akumulatorowego i separacji składników akumulatora.

Dopiero bezpośrednie powiązanie oraz niezbędność w procesie określonych czynności, kwalifikuje te czynności jako elementy procesu metalurgicznego. W konsekwencji – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - energia elektryczna zużywana w procesie metalurgicznym liczonym od momentu przygotowania wsadu mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a.

Ponieważ – jak już wyżej nadmieniono - metalurgia to dziedzina zajmująca się procesem produkcji metali, co oznacza że proces metalurgiczny to ogół czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali, to wszelkie czynności związane z produkcją metalowych wyrobów gotowych nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Słusznie więc organ interpretacyjny wskazał, że energia zużyta do czynności związanych z cięciem przy użyciu zainstalowanych w ciągu technologicznym nożyc gilotynowych na arkusze blach lub płyt o wymiarach określonych w zamówieniu nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., gdyż czynności te zachodzą już po zakończeniu procesu metalurgicznego.

Co do energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania odpylni oraz neutralizowania gazów w filtrach zauważyć trzeba, że w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że odsiarczona pasta ołowiowa oraz frakcja metaliczna odzyskana podczas oddzielania składników akumulatorów są przetapiane na ołów surowy. Odbywa się to w nowoczesnych piecach wychylno-obrotowych. Wsadem do pieców, oprócz frakcji ołowionośnej z procesu rozdrabniania złomu akumulatorowego są również inne materiały, w tym pyły zwrotne i odpady zawierające ołów. W tym stanie rzeczy, skoro pyły zwrotne stanowią wsad do pieca z którego wytapia się metal, to w tym zakresie system ich pozyskania mieści się w zakresie procesu metalurgicznego i podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Niezależnie od tego, mając na uwadze interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016r. nr [...] (wydaną innemu podatnikowi), w proces metalurgiczny i tym samym w/w zwolnienie podatkowe, wpisują się także odciągi gazów wytwarzanych w trakcie procesu metalurgicznego (z wyłączeniem odzyskiwania i przetwarzania pyłów z tych gazów do celów innych niż w związku z procesem metalurgicznym).

Oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia wskazać trzeba, że jakkolwiek słusznie podniósł organ, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie powinny być interpretowane rozszerzająco, to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać określony w ustawie cel jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia (zob. wyrok TSUE z 14 czerwca 2007r. w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25). Cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. wyłączenia spod opodatkowania akcyzą produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne.

Zdaniem Sądu, uwzględniając założenia i cele Dyrektywy Energetycznej, tj. wyłączenie z zakresu jej zastosowania (wyłączenia spod opodatkowania akcyzą) produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w procesach metalurgicznych, należy przyjąć, że prawodawca unijny w sposób szczególny traktuje specyficzne uwarunkowania przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw. Z tego względu ustawodawca krajowy wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być - wobec uwarunkowań technologicznych - zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Takie stanowisko potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) – druk sejmowy 3255 - w którym wskazano (pkt 1 oceny skutków regulacji), że zwolnienie z opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma na celu zrównanie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów od energii elektrycznej. Zaznaczono, że wprowadzone zwolnienie jest adresowane do wszystkich podatników akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Z kolei zwolnienie podatkowe w ujęciu UE ma poprawić konkurencyjność branży w konfrontacji z firmami azjatyckimi.

W konsekwencji należało przyjąć, że błędne jest stanowisko organu, według którego energia elektryczna wykorzystywana do opisanych wyżej celów nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Powyższe czyniło skutecznym zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., co spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak uwzględnienia w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazywanej przez skarżącego linii orzeczniczej sądów administracyjnych i związanej z nią wykładni pojęcia "procesu metalurgicznego", wskazać trzeba, że we wniosku o interpretację skarżący nie powoływał się na konkretne orzeczenia sądów administracyjnych. W konsekwencji zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a