Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 914/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: art. 122, art, 180, art. 187, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 594/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania decyzji w sprawie ustalenia wysokości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych przychodów za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 594/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 lipca 2007 r. uznając, iż wydanie rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą w odwołaniu zarzutu rażącego naruszenia art. 23 ust. 1 umowy z 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polski Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz.178, dalej jako Umowa) wskazał, że przepis ten nie wymaga zachowania zasad pozyskania informacji zgodnych z prawem i praktyką państwa "zainteresowanego" uzyskaniem informacji, a państwa "udzielającego" danej informacji. Organ odwoławczy wskazał, że nie ma wątpliwości, że notatki służbowe z przesłuchania świadków A. B. i D. M., zostały pozyskane zgodnie z prawem i praktyką administracyjną Stanów Zjednoczonych Ameryki, w odniesieniu do jego własnych podatków i stanowią dowód w sprawie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej tj.: art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), przejawiające się w tendencyjnym i bezkrytycznym przyjęciu za autentyczne i zgodne z zaistniałym stanem faktycznym "zeznania" świadków A. B. i D. M., złożonych przed amerykańskimi organami fiskalnymi, w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował oświadczeniami o odmiennej treści, podpisanymi własnoręcznie przez te osoby, art. 305a w związku z art. 190 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż na podstawie art. 305a i Umowy nastąpiło wyłączenie ścisłego stosowania przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej dotyczących umożliwienia stronie brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Pełnomocnik zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 23 ust.1 Umowy, przez błędną wykładnię normy prawnopodatkowej, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż przepis ten wyłącza ścisłe stosowanie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej w zakresie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków i udziału strony postępowania w takich czynnościach.

Odpowiadając na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej podnosząc, że całość zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że dowody uzyskane od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki zostały przeprowadzone w sposób niezgodny z prawem, a ich treść jest niewiarygodna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na mocy umowy dwustronnej proceduralne przepisy polskie nie miały zastosowania w sprawie, więc nie mogły zostać naruszone.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do przepisów art. 23 ust. 1 i 4 Umowy i wskazał, że tryb pozyskiwania informacji podlegających wymianie powinien być zgodny z prawem i praktyką obowiązującymi w państwie proszonym o informację w odniesieniu do jego własnych podatków. Przepis nie wymaga więc, by zasady pozyskania informacji były zgodne z prawem i praktyką państwa "zainteresowanego" uzyskaniem informacji (w omawianej sprawie Polski), lecz z prawem i praktyką państwa "udzielającego" danej informacji (tu USA). Takie rozumienie wspomnianego przepisu jest zgodne z treścią Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku i interpretacją normy regulującej procedurę "Wymiany informacji" zawartą w Komentarzu do niej, do których powinno się odwoływać przy stosowaniu i interpretacji postanowień dwustronnych umów podatkowych opartych na Konwencji Modelowej. W art. 26 ust. 2 Konwencji Modelowej, który reguluje wymianę informacji, zawarto ograniczenia głównej reguły wymiany informacji, korzystne dla państwa proszonego o informację, wyjaśniając, że Umawiające się Państwo nie jest zobowiązane wychodzić poza własne wewnętrzne ustawodawstwo i praktykę administracyjną przy udostępnianiu informacji drugiemu państwu. Powyższe oznacza, że państwo proszone zbiera informacje, o które prosi drugie państwo w taki sposób, jaki stosowałoby, gdyby chodziło o przestrzeganie jego własnych zasad opodatkowania.

Wobec powyższego WSA uznał, że właściwe władze Stanów Zjednoczonych przy pozyskiwaniu informacji, o które prosiły władze RP (w formie zeznań świadków) zobowiązane były do stosowania własnego wewnętrznego ustawodawstwa, a pozyskane informacje zobowiązane były udostępnić zgodnie z praktyką administracyjną stosowaną przy udostępnianiu informacji drugiemu państwu. Powyższe wskazuje, że podnoszone w skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w sprawie, a więc nie mogły zostać naruszone.

Skarżąca w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które bezsprzecznie miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.:

- art. 187 O.p. poprzez złamanie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zupełności postępowania, stosownie do której organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, poprzez tendencyjne i bezkrytyczne przyjęcie za autentyczne i zgodne z zaistniałym stanem faktycznym wyjaśnień w charakterze świadka złożonych przed amerykańskimi organami fiskalnymi przez A. B. i D. M., w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował własnoręcznie podpisanymi przez wskazane wyżej osoby oświadczeniami o przeciwnej treści, a ponadto zaniechał przeprowadzenia szczegółowego postępowania w sprawie wyjaśnienia wskazanych powyżej rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, a w konsekwencji bezsprzecznie naruszył wskazane powyżej normy procedury podatkowej;

- art. 122 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania podatkowego organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym ustalenia kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, a tym samym domniemanie ustalenia kwoty przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez rozstrzygniecie przez organ odwoławczy co do stanu prawnego w zakresie interpretacji art. 23 ust. 1 Umowy w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania może odnosić się jedynie do okoliczności faktycznych, które zostały pominięte lub nienależycie udowodnione przez organ I instancji;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a przez to ze stanem rzeczywistym;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 233 § 2 O.p.

Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że Sąd w wydanym wyroku odniósł się jedynie do kwestii interpretacji art. 23 ust. 1 Umowy, pomijając bezprawność działania organów podatkowych poprzez naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co dowodzi niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu administracyjnego.

Zdaniem skarżącej bezspornym jest, że w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy I instancji nie dopełnił obowiązku zebrania wszelkiego dostępnego materiału dowodowego ani nie rozpatrzył zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny. Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie za autentyczne i zgodne z zaistniałym stanem faktycznym "zeznań" w charakterze świadka złożonych przed amerykańskimi organami fiskalnymi przez A. B. i D. M., w sytuacji , gdy organ podatkowy dysponował własnoręcznie podpisanymi przez wskazane wyżej osoby oświadczeniami o przeciwnej treści, należy uznać za pochopne i rażąco naruszające zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Ponadto organ II instancji nie zakwestionował rażących naruszeń przepisów regulujących materię gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sytuacji, gdy organ podatkowy I instancji nie przeprowadzając szczegółowego postępowania w sprawie wyjaśnienia wskazanych powyżej rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, pozbawił materiał dowodowy cechy zupełności. Skarżąca zaznaczyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dysponował licznymi środkami, za pomocą których mógłby rozstrzygnąć powstałe w danej sytuacji wątpliwości, w tym również prawem do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego ( art. 199 a § 3 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca zarzuciła w niej jedynie naruszenie przepisów postępowania. Zarzut taki odnieść może skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy naruszenie to było o tyle istotne , że mogło mieć wpływ na wynik postępowania ( zapadło by rozstrzygnięcie odmiennej treści- art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona winna zatem wskazać, w jaki sposób naruszenie wskazane w skardze kasacyjnej mogło wpłynąć na treść wyroku ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 50/08, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2009 r., nr 11, s.580).

Zarzuty skargi kasacyjnej podzielić można na dwie grupy. Strona zarzuca bowiem Sądowi I instancji zastosowanie niewłaściwego środka kontroli ( oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji) , mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 i art. 233 § 2 O.p. oraz wadliwość uzasadnienia.

Środek, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować , gdy stwierdzi istotne naruszenie przepisów postępowania, inne niż skutkujące koniecznością wznowienia postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Koniecznym warunkiem wyeliminowania wadliwego aktu administracyjnego z obrotu prawnego jest więc również wykazanie ewentualnego wpływu uchybienia przepisów postępowania na wynik sprawy administracyjnej.

W ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 233 § 2 O.p. W pierwszym z tych przepisów ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( zasada prawdy obiektywnej). Wyjaśniając stan faktyczny organy winny zatem określić zakres postępowania dowodowego ( ten zaś uzależniony jest od treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie może mieć zastosowanie w sprawie) , określić dowody, jakie winny być przeprowadzone oraz przeprowadzić te dowody. W art. 187 § 1 O.p. obowiązek ten skonkretyzowano, nakazując organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące dowodu ( art. 187 § 2 O.p.). Fakty powszechnie znane oraz znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, organ fakty znane mu z urzędu winien tylko zakomunikować stronie ( art. 187 § 3 O.p.). Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość wydania tej treści rozstrzygnięcia nie została pozostawiona swobodzie organu odwoławczego. Jego obowiązkiem jest bowiem przede wszystkim merytoryczne rozpoznanie sprawy. Uchylenie decyzji nastąpić może tylko w przypadku, gdy większość lub wszystkie fakty, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ( wynikają z treści normy prawnej) musiałyby być wyjaśnione dopiero w postępowaniu odwoławczym.

W tym przypadku zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, uchylająca decyzję organu I instancji właśnie z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia, a mianowicie wysokości wydatków poniesionych przez podatniczkę w badanym roku podatkowym oraz środków, jakimi strona mogła dysponować w tym roku w celu ich sfinansowania. Fakty te niewątpliwie winny być ustalone w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, konieczność ich wykazania wynika bowiem z treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zakres postępowania dowodowego, jakie winno być przeprowadzone. Tym samym stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do podjęcia wszelkich czynności , które zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego i niezbędnych do załatwienia sprawy. Uznał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał, a tym samym i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Potwierdził tym samym uchybienie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw do stwierdzenia wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie w postępowaniu podatkowym wskazanych wyżej przepisów, skoro uchybienie to zostało zauważone w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) , a organ odwoławczy zastosował właściwy środek w celu usunięcia skutków tego naruszenia. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. strona nie sprecyzowała dostatecznie zarzutu poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej art. 187 O.p., która w jej ocenie została naruszona w postępowaniu podatkowym. To do niej zaś należy zakreślenie zakresu kontroli orzeczenia sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie precyzując dostatecznie zarzutu poprzez dokładne podanie przepisu ( ze wskazaniem jednostki redakcyjnej), który został naruszony , strona składająca skargę kasacyjną uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do jej zarzutów. Sąd ten nie może bowiem za stronę precyzować zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich domniemywać (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, opubl. w Lex pod nr 508329).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie odniósł się do zarzutów strony skarżącej, wskazujących na niedopuszczalność i wadliwość przeprowadzenia dowodu z informacji udzielonej przez organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki Półn. Wywody, dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 Umowy dotyczyły zatem dopuszczalności tego typu dowodu i prawidłowości ( legalności) jego przeprowadzenia, a więc wyłącznie postępowania dowodowego - jego strony formalnej (możliwości dopuszczenia w nim dowodów w postaci informacji oraz sposobu, w jaki dowód ten winien być przeprowadzony). Nie odnosiły się one natomiast do oceny wiarygodności tego dowodu w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie , w tym oświadczeniami A. B. i D. M., złożonymi przez stronę.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wydaje się zresztą wskazywać, iż strona skarżąca w istocie kwestionuje dopuszczalność dowodu w postaci zeznań świadków odebranych przez amerykańskie organy skarbowe i niezgodność przeprowadzenia tego dowodu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe w Polsce. W Ordynacji podatkowej ustawodawca określił katalog dopuszczalnych dowodów w sposób bardzo szeroki- dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc Wyliczenie środków dowodowych zawarte w art. 181 O.p. ma charakter tylko przykładowy (użyto w nim słów " w szczególności"). Wyliczenie to wskazuje jednak na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zatem zasady bezpośredniości. Strona skarżąca nie postawiła jednakże zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. Wskazując na niewłaściwy (w jej ocenie) sposób przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków strona skarżąca nie przytoczyła także w skardze kasacyjnej przepisów, które kwestie te w O.p. regulują ( art. 190 § 1 i § 2 O.p.). Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś za stronę precyzować zarzutów skargi kasacyjnej. Na marginesie już tylko zauważyć należy, że Umowa ( stanowiąca źródło prawa - art. 91 ust. 1 Konstytucji RP) w art. 23 ust. 1 przewiduje udzielanie informacji na prośbę właściwych władz Umawiającego się Państwa przez właściwe władze drugiego umawiającego się Państwa . Informacja ta może mieć formę zeznań świadków złożonych pod przysięgą zgodnie z przepisami Państwa udzielającego informacji. Jest to jednak dowód z dokumentu ( informacji udzielonej przez inne państwo), a nie dowód z zeznań świadków w rozumieniu przepisów O.p. Ponadto jeżeli w ocenie strony skarżącej doszło do niewłaściwej oceny tego dowodu ( w jego zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie) winna była zarzucić pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Takiego zarzutu w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. - na odniesienie się do niego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a przez to ze stanem rzeczywistym. Przede wszystkim zarzut ten, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie został uzasadniony, co już czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do niego. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu , jako samodzielnej podstawy kasacyjnej, aby był skuteczny , dotyczyć winien wadliwości uzasadnienia - pominięcia któregokolwiek z elementów tego uzasadnienia, wskazanych w tym przepisie bądź też jego lakoniczności , nie pozwalającej na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1653/08, opubl. w Lex pod nr 513114 czy z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 793/07, opubl. w Lex pod nr 485130). Wadliwość ustaleń faktycznych mogłaby być za jego pomocą zwalczana jedynie wówczas (choć pogląd ten nie jest powszechnie przyjęty), gdyby naruszenie tego przepisu powiązano w naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, dotyczącymi postępowania dowodowego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).