Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2576/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 358/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2576/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016. Istotę rozstrzygnięcia stanowi uznanie, że grunt pod liniami elektroenergetycznymi jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302, dalej: P.p.s.a.) – naruszenie prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, i art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2017.1785, dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. 2017.1821) oraz art. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2017.1892) przez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym;

2) przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z dnia 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: nowelizacja) przez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie noweli było objęcie podatkiem od nieruchomości gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

3) przez błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez zaaprobowanie opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ta to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (DzU. 2018.800, dalej: O.p.0 w wyniku nieuchylenia decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów przez uznanie, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 84, art.2, art. 32 i art. 217 Konstytucji przez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady, m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa, niedziałania prawa wstecz oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez brak zastosowania i nieuchylenie decyzji, przy wydawaniu której naruszono zasadę in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

4) art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2018.2107, dalej: P.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia:

a) art. 121 § 1 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) art. 122 O.p. przez naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

c) art. 187 O.p. przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania pełnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez:

- zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy rozprawy, mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów A. [...] Sp. z o.o. i B. [...] S.A. oraz Nadleśnictwa Z., którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii incydentalności korzystania z przedmiotowych gruntów przez A. [...] Sp. z o.o. oraz B. [...] S.A. – a zatem naruszenie art. 200a § 1 O.p.,

- nieuwzględnienie zapisów umów ustanowienia służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że A.[...] Sp. z o.o. oraz B.[...] S.A. nie korzystały z przedmiotowych gruntów w sposób trwały i ciągły, a jedynie w sposób incydentalny i zależny od powiadomienia o konieczności skorzystania z tych gruntów Nadleśnictwa Z.;

d)art. 187 O.p. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania pełnego materiału dowodowego w sprawie przez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci pisma Burmistrza C., potwierdzającego, że organ ten nie wystąpił o uiszczenie podatku od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, do innych podmiotów, niż nadleśnictwa, a które to podmioty posiadają grunty, na których posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne, a także, że podmioty te dobrowolnie nie uiściły podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15.08.2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18, a także w serii uwzględniających nowelizację wyroków wydanych dnia 24.09.2019 r.: II FSK 927, 964, 1339, 1369, 1585 i 1591/19 (publik. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach i w znacznej mierze opiera się na uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie II FSK 964/19, co uprawnione jest tym więcej, że rozpoznawana obecnie skarga kasacyjna za wyjątkiem zarzutów oznaczonych jako II. 2) i 4) stanowi powielenie in extenso skargi kasacyjnej rozpoznanej w przytoczonym wyroku.

W ślad za tym wyrokiem należy więc wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów wykonawczych czy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012.1059). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka A. [...] Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 1 ustawy o podatku rolnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13, publik. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15, publik. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu i nie prowadzące do naruszenia art. 84 w zw. z art. 2 i w zw. z art. 217 Konstytucji.

Należy także wskazać, że jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17.12.2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. 2011.34.70, z mocą od dnia 3.03.2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 nowelizacji. Wbrew jego wywodom zmiana przepisów obowiązująca od 1.01.2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, który prawidłowo (s. 18-19 uzasadnienia wyroku) wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Za niezasadne należało także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sprawiło, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutów dodatkowo podniesionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej należy zauważyć, że w kwestii zgodności z Konstytucją przepisów normujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem leśnym (zarzut II.2.), wcześniej się już wypowiedziano. Można jedynie dodać, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.

Z tym ostatnim aspektem wiąże się też zarzut II.4., w którym w sposób oczywiście chybiony powiązano treść skarżonego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego z naruszeniem przepisów o charakterze ustrojowo-kompetancyjnym (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.), które Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Natomiast co się tyczy pozostałych podniesionych w tym zarzucie kwestii należy stwierdzić, że niezasadnie zarzuca się naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w tym zarzucie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Nie podważa bowiem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) wydanie przez te organy rozstrzygnięcia nie odpowiadającego oczekiwaniom podatnika. Nie narusza zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oparcie rozstrzygnięcia na podstawie faktycznej, którą podatnik bezpodstawnie kwestionuje. W szczególności wreszcie, nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, a zwłaszcza art. 200a § 1 O.p., zaniechanie przeprowadzenia rozprawy przez podatkowy organ odwoławczy celem umożliwienia wypowiedzenia się przedstawicielom przedsiębiorstw elektroenergetycznych oraz samego podatnika na temat incydentalności korzystania z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, skoro przepisy prawa podatkowego nie wiążą kwalifikowania lasów do kategorii lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym) od incydentalności takiego zajęcia – pomijając już okoliczność, że wszystkie wymienione podmioty miały niczym nie ograniczoną możliwość wypowiedzenia się w tej kwestii w toku prowadzonego postępowania podatkowego, toteż wyznaczanie rozprawy tylko w takim celu było zbędne. Za nieporozumienie należy uznać domaganie się, by sąd administracyjny prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność stosowania przez samorządowy organ podatkowy określonej praktyki poboru podatków, jako że nie może to mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia o prawidłowości wykładni prawa podatkowego, ale przede wszystkim nie mieści się w zakresie upoważnienia przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a., którym jest wyjaśnienie występujących w sprawie wątpliwości istotnych dla wyrokowania, a w żadnym razie uzupełnianie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, podjętego przez organ administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.