Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2061/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2143/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr. 0114-KDIP1-2.4012.285.2018.1.RD w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w części w której Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu w zakresie pytań oznaczonych nr. 3 i 4 (Model II) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a dotyczących wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19a i pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT na tle zdarzenia przyszłego, w którym Strona przeciwna sprzedająca usługi Testów [...] pacjentom, nabywać je będzie od szwajcarskiej spółki (Pośrednik), która zakupi usługi od Instytutu. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż w zdarzeniu przyszłym oznaczonym przez Stronę przeciwną jako Model II, usługi badań diagnostycznych nabywane przez Spółkę od Pośrednika (kupującego usługi od Instytutu) w celu odsprzedaży pacjentom będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Skład orzekający wadliwie uznał, iż świadczenie usług badań diagnostycznych na rzecz pacjentów w Polsce nabywanych uprzednio od Pośrednika (kupującego usługi od Instytutu) będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2.2. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2022 r. Spółka wskazała, że organ nie wziął pod uwagę całokształtu działalności Pośrednika, a jedynie "działalność podstawową". Pomimo, że wniosek o Interpretację dotyczył w całości świadczenia usług diagnostycznych z wykorzystaniem Testów [...], Organ całkowicie pominął działalność Pośrednika w tym zakresie. W ocenie Spółki zwolnienie ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a ustawy o VAT należy odnosić do konkretnego typu transakcji, mającego podlegać temu zwolnieniu. W tym kontekście kluczowe jest, czy Pośrednik - udostępniając Testy [...] - działa jako podmiot leczniczy na gruncie VAT, nie zaś czy jest podmiotem leczniczym w odniesieniu do każdej realizowanej przez siebie transakcji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że planuje zaangażowanie się w program diagnostyczny ("Program"), który w praktyce byłby realizowany przez [...] instytut diagnostyczny - F. [...] z siedzibą USA ("Instytut"). Instytut przeprowadza odpłatnie testy typu [...] ("Testy [...]"), stanowiące narzędzia diagnostyczne uzupełniające terapię farmakologiczną, klinicznie i analitycznie dostosowane do schorzeń nowotworowych określonego typu. W ramach Programu Spółka planuje umożliwić wykorzystanie Testów [...] w prowadzonych w Polsce terapiach pacjentów cierpiących na schorzenia nowotworowe. Usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenia danego Testu [...]) opłacane będą w całości przez pacjenta, a ich sprzedaż w Polsce może odbywać się w dwóch modelach: Model I - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów [...] od Instytutu, i odsprzedawać je w Polsce na rzecz pacjentów. Model II - Spółka będzie nabywać usługi przeprowadzania Testów [...] od szwajcarskiej spółki z Grupy ("Pośrednik"), która z kolei nabędzie je od Instytutu. Spółka będzie odsprzedawać przedmiotowe usługi w Polsce na rzecz pacjentów.

Spółka, Instytut ani Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100-109 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

3.2.1. Spółka w oparciu o ww. opis zdarzenia przyszłego zadała następujące pytania:

A/ Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), nabywane przez Spółkę od Instytutu (w Modelu I) oraz od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, wobec czego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług?

B/ Czy usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), sprzedawane (świadczone) przez Spółkę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I i II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie Spółki usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), nabywane przez Wnioskodawcę od Instytutu (w Modelu I) oraz od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki także usługi badań diagnostycznych (przeprowadzania Testów [...]), świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce na rzecz pacjentów w Modelu I i II, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy o VAT.

3.3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie w opisywanych przypadkach w sytuacji nabywanych usług diagnostycznych (Testów [...]) od Instytutu (Model I) oraz od Pośrednika (Model II) nie jest spełniona przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia dla importu tych usług. Wnioskodawca, Instytut oraz Pośrednik nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Instytut nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Instytut to podmiot prawa amerykańskiego, działający w formie odpowiednika polskiej spółka Akcyjnej. Skoro Instytut jest podatnikiem zagranicznym który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może spełniać wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jak podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia "podmiot leczniczy". W związku z tym, w ocenie tut. organu, przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia, regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160). Analiza ww. przepisów prowadzi zdaniem organu do wniosku, że podmiot zagraniczny, który będzie wykonywał badania diagnostyczne (Testy [...]) nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W konsekwencji zdaniem organu usługi badań diagnostycznych (przeprowadzenie Testów [...]) nabywane przez Spółkę od Instytutu (Model I) oraz od Pośrednika (w Modelu II) w celu odsprzedaży pacjentom do których to usług Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie import usług nie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z ust. 19a ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w zw. z art. 28b ustawy. Zatem świadczenie usług badań diagnostycznych na rzecz pacjentów w Polsce nabywanych uprzednio od Instytutu (Model I) oraz od Pośrednika (Model II) nie będzie również zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

3.4. Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że organ upatrywał braku spełnienia przesłanek podmiotowych w przypadku usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w tym, że zarówno Instytut, Pośrednik jak i Spółka nie są podmiotami wpisanymi do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Sąd pierwszej instancji uznał natomiast za zasadne stanowisko Skarżącej, że przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do ustawy o działalności leczniczej. Poprzez to odwołanie organ ten pominął nie tylko cel zwolnienia - ograniczył dostęp do usług medycznych - ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Za trafne uznał spostrzeżenie Skarżącej, że brak było podstaw, by przy interpretacji pojęcia podmiotu leczniczego sięgać po inną wykładnię, niż językowa. W ocenie WSA "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych. Uznał, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie stoi także na przeszkodzie to, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, nieposiadający w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Istotne bowiem jest to, że usługi te będą wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.

3.5. Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął a priori, że zarówno Instytut, Pośrednik jak i Spółka nie są podmiotami leczniczymi ponieważ nie zostały wpisane do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, dlatego Spółka nie ma prawa do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art.43 ust.1 pkt 18 oraz pkt 19a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmiotami leczniczymi wykonującymi działalność lecznicza o której mowa w tych przepisach, są wyłącznie podmioty wpisane do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Nie można zatem tracić z pola widzenia, że Sąd pierwszej instancji działał w warunkach związania zarzutami skargi na podstawie art.57a p.p.s.a. zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16). W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W konsekwencji nie zasługuje na aprobatę zarzut kasacyjny, że WSA w Warszawie dokonała błędnej wykładni art.43 ust.1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy o VAT w zakresie uznania, że usługi nabywane od Pośrednika w celu odsprzedaży pacjentom będą zwolnione od opodatkowania ponieważ podmiot ten nie prowadzi działalności leczniczej lecz jedynie zajmuje się produkcją i dystrybucją leków. WSA oceniając zasadność zarzutów skargi w zakresie określonym w art.57a p.p.s.a. ocenił prawidłowo jedynie zagadnienie braku wpisu ww. podmiotu do Rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej. Nie mógł natomiast dokonać oceny czy Pośrednikowi można przypisać status podmiotu leczniczego w świetle zaprezentowanej innej interpretacji tego pojęcia użytego w art. 43 ust 1 pkt 18 w zw. z pkt 19a ustawy o VAT. Kwestię tę uwzględniając interpretację pojęcia "podmiot leczniczy" dokonaną przez Sąd pierwszej instancji będzie musiał ponownie rozważyć Organ wydając interpretację.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

M. Golecki R. Wiatrowski M. Olejnik