Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1375/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 3a, ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania M. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 6.994 zł.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. Skarżący wykazał:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy – 0,00 zł;

- koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia - 0,00 zł;

- dochód z wynagrodzenia – 0,00 zł;

- dochód osiągnięty za granicą – 204.318,71 zł,

- podstawę obliczenia podatku – 0,00 zł;

- podatek – 0,00 zł;

- podatek należny -0,00 zł,

- podatek do zapłaty 0,00zł

Do zeznania dołączono następujące załączniki :

1. PIT/ZG - informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, z której wynika iż państwem uzyskania dochodu jest Dania, dochód, z wynagrodzenia ze stosunku pracy (art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyniósł 204.318,71 zł.

Jednocześnie, do protokołu z czynności sprawdzających zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 rok spisanego dnia 28 października 2013 r. przedłożono duński dokument zawierający rozliczenie roczne za 2010 rok, z którego wynika, że w dniu 9 maja 2011 r. nastąpił zwrot nadpłaconego w 2010 roku podatku w kwocie 17.532,00 DKK. Skarżący nie przedłożył duńskiego dokumentu zawierającego rozliczenie roczne za 2011 rok

Organ wyjaśnił, że podczas czynności sprawdzających zeznanie podatkowe strony PIT-36 za 2011 rok stwierdzono, że nie została doliczona do podatku kwota stanowiąca zwrot podatku zapłaconego w Danii, o którą został pomniejszony podatek wykazany w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. Według dokumentu duńskiego M. S. otrzymał zwrot podatku dnia 9 maja 2011 r. w kwocie 17.532,00 DKK. Podatnik odmówił podpisania protokołu z czynności sprawdzających.

W piśmie z dnia 28 października 2013 r. M. S. poinformował, że w myśl prawa obowiązującego w Danii, w której pracuje, jest rezydentem tego państwa. Do pisma dołączając kserokopie duńskich dokumentów, tj.: umowę o pracę zawartą z duńskim pracodawcą na czas nieokreślony od 19 lutego 2007 r., duński dokument - CPR, który jak podał podatnik, jest odpowiednikiem nr PESEL i NIP obowiązującym w Polsce, duński dokument "midt" - kartę zdrowia oraz duński dokument dotyczący adresu zamieszkania w Danii. Poinformował także, że w Danii przebywa 365 dni w roku, a w Polsce średnio 3 dni w ciągu trzech miesięcy, zaś w okresie wakacyjnym i zimowym korzysta z dwutygodniowych urlopów. Podatnik dodał również, że posiada bezpłatny dostęp do duńskiej opieki medycznej i pobiera świadczenia rodzinne na dwoje dzieci.

W związku z faktem, że zgodnie ze złożonym zeznaniem podatnik nie doliczył do podatku za rok 2010 r. kwoty stanowiącej zwrot podatku zapłaconego w Danii, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeliczył tę kwotę na złote według średniego kursu korony duńskiej z dnia 9 maja 2011 r., tj. 0.5258 zł. W konsekwencji decyzją z dnia 6 maja 2014 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 6.994,00 zł, podczas gdy w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. wykazał podatek w wysokości 0,00 zł.

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik podatnika wskazał, że w 2011 r. M. S. nie pozostawał polskim rezydentem podatkowym, co w konsekwencji wyklucza obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego za ten rok w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzucił również, iż ustalenia organu podatkowego są niewłaściwe w zakresie miejsca zamieszkania strony w Polsce w 2011 roku. Podkreślił, iż od dnia 19 lutego 2007 r. M. S. jest związany umową o pracę na czas nieokreślony z pracodawcą duńskim, co wymaga stałego pozostawania na terytorium Danii, a w konsekwencji powodowało przeniesienie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów gospodarczych. W ocenie pełnomocnika bez znaczenia pozostawał fakt zameldowania i posiadania majątku nieruchomego strony w Polsce. Dodatkowo wskazał, że jego klient pozostawał stale w Danii, zaś jego żona i dzieci w 2011 r. mieszkali w Polsce. W okresie tym żona strony dokonywała inwestycji budowlanej w Polsce, do rozpoczęcia której potrzebna była zgoda podatnika, ponieważ małżonkowie nie zawarli umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Dlatego też zarówno we wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę z 2007 r., jak i umowie o kredyt hipoteczny z 2008 r. figurowali małżonkowie S., choć w istocie to żona prowadziła inwestycję budowy domu w Polsce. Wszystkie czynności z tym związane odbywały się bez udziału podatnika, a jego osobiste i gospodarcze interesy skupione były w tym czasie w Danii, na terytorium którego to państwa M. S. w 2011 r. mieszkał, pracował, pobierał zasiłek na dzieci i korzystał ze służby zdrowia. Powyższe ma w ocenie strony wskazywać na brak ściślejszych powiązań z Polską w świetle art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej między RP a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 3 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f.", wskazał, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei przytaczając treść art. 3 ust. 1a organ wskazał, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Podkreślono, że celem uniknięcia tzw. podwójnego opodatkowania i negatywnych konsekwencji tego stanu rzeczy zawierane są pomiędzy państwami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ II instancji wskazał, że umową do której na gruncie przedmiotowej sprawy należy się odnieść jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001r. (Dz. U. z 2003r. Nr 43 poz. 368).

Odwołując się do brzmienia art. 4 ust 1 i ust. 2 Konwencji organ wskazał, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania. Wskazując na brzmienie art. 4 ust. 2 Konwencji organ wskazał, że stałe miejsce zamieszkania danej osoby mającej miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach jest determinowane przez ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli tzw. ośrodek interesów życiowych.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez M. S. dokumentu potwierdzającego, że od 11 kwietnia 2007 r. powinien on być traktowany jako podatnik duński organ stwierdził, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku dla ustalenia miejsca zamieszkania podatnika, a jest jedynie zaświadczeniem wydawanym przez uprawnione władze wskazującym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Odwołując się zaś do treści art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. zawierającego legalną definicję certyfikatu rezydencji organ stwierdził, że certyfikat taki sam z siebie nie przesądza, w którym kraju osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, a jedynie stanowi punkt wyjścia do rozstrzygnięcie tzw. konfliktu rezydencji. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji kryterium to zostało oparte na ustaleniu istnienia tzw. "ośrodka interesów życiowych", które z danym państwem są ściślejsze i państwo to ma wówczas pierwszeństwo w opodatkowaniu przychodu.

Organ podkreślił, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż stosując się do normy zawartej w art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 3 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) podatnik dokonał aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego wskazując, że od 1 stycznia 2009 r. jego miejscem zamieszkania jest wieś K. 30 A gm. S. Tym samym adresem podatnik posługiwał się również w korespondencji z organem podatkowym, pod tym adresem mieszkały również żona i niepełnoletnie dzieci strony, co potwierdziła w trakcie przesłuchania w dniu 15 września 2014 r. małżonka M. S. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że podatnik od 19 lutego 2007 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieograniczony w Danii, gdzie mieszka, korzysta ze świadczeń na dzieci i opieki zdrowotnej. Natomiast w dniu 26 maja 2008 r. zawarł wraz z żoną umowę o kredyt hipoteczny z Bankiem A S.A. w celu budowy domu w kwocie 100.000,00 zł i spłaty kredytu konsumpcyjnego w kwocie 6.000,00 zł. Udzielenie ww. kredytu poprzedzone było uzyskaniem przez małżonków S. decyzji Starosty Powiatu [...] z dnia [...] r., nr [...], o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego we wsi K. 30 A, gm. S. Powyższe świadczy w ocenie organu o tym, że co najmniej od momentu otrzymania pozwolenia na budowę w 2007 r. M. S. zamierzał stworzyć w Polsce miejsce, w którym miała zamieszkać jego rodzina i być wychowywane dzieci podatnika. Organ podkreślił również, że składając wraz z żoną w dniu 29 grudnia 2008 r. wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym – VZM – 1, w którym wskazał adres zamieszkania: [...] S., P. 159, zaś adres zamieszkania małżonki w P., przy ul. B 48 m. 3. Wniosek ten został podpisany przez oboje małżonków.

Za bezpodstawny uznał organ również zarzut odwołania, iż to żona podatnika sama prowadziła inwestycję budowy domu w Polsce, ponieważ w ocenie organu nawet brak osobistego udziału podatnika w tych czynnościach nie zmienia faktu, że inwestycja ta była prowadzona ze środków finansowych podatnika, prowadząc jednocześnie do zwiększenia wartości majątku nieruchomego strony położonego w Polsce. Przejawem stałych związków z Polską, niezależnie od ilości dni przebywania na jej terytorium w skali roku, jest też zdaniem organu posiadanie wspólnego z żoną rachunku bankowego, zakup w dniu 19 stycznia 2011 r. w Polsce samochodu osobowego AUDI A6 2.5 TDI, rok produkcji 2002, nr rej. [...] oraz latach 2010 i 2012 motocykli odpowiednio KTM 125 LC2 i Kawasaki 1500 SE i wreszcie fakt spędzania urlopów w Polsce oraz stałe przekazywanie pieniędzy na utrzymanie domu w Polsce oraz spłacanie długoterminowego kredytu hipotecznego. Reasumując organ odwołując się do treści art. 4 ust. 2 lit.a Konwencji uznał, że ośrodek interesów życiowych podatnika wskazuje na ściślejsze związki z Polską.

Organ wskazał także, że w dniu 7 grudnia 2009 roku (Dz.U z 2010 r., Nr 241, poz. 1613) w Warszawie został podpisany Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 roku, w którym nadano nowe brzmienie art. 22 w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Protokół ów wszedł w życie 25 listopada 2010 r., a więc ma zastosowanie do dochodów osiągniętych w Danii w 2011 r. I tak zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) -jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami art. 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii;

c) - jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Konsekwentnie zatem, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować, określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) Konwencji, metodę wyłączenia z progresją. Do krajowego porządku prawnego powyższe reguły transponowane zostały w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Jednocześnie, stosownie do treści art. 45 ust. 3a cytowanej ustawy, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Reasumując organ wskazał, że wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej skarżącego uzyskane w 2011 r. podlegało opodatkowaniu wyłącznie w państwie źródła, tj. Królestwie Danii, natomiast dochody te są zwolnione z opodatkowania w państwie zamieszkania, tj. Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem wykazany przez stronę dochód uzyskany za granicą – w Danii., tj. 204.318,71 zł nie ma wpływu na wysokość podatku należnego za 2011 r., jednak skarżący zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego za 2011 r. i obliczenia podatku z tytułu zwrotu otrzymanego w Danii za 2010 r., co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. A zatem w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.994 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., podnosząc zarzuty naruszenia:

1. Naruszenia przepisów postępowania:

a. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na:

- dokonaniu ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej M. S. w 2011 r. w oparciu o założenie rachunku bankowego w 2010 r., zakup motocykla w 2010 r., nabycie samochodu osobowego w 2011 r., kupno kolejnego motocykla w 2012 r., w sytuacji gdy zdarzenia następujące przed lub po roku podatkowym 2011 nie wpływają na ocenę rezydencji podatkowej strony w przedmiotowej sprawie w roku podatkowym 2011;

- dokonaniu ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej M. S. w roku podatkowym 2011, w oparciu o otrzymanie darowizny działki budowalnej w 2006 r. w sytuacji gdy nastąpiło to jeszcze przed podjęciem przez skarżącego zatrudnienia na terenie Królestwa Danii (2007 r.), co skutkowało zmianą ośrodka interesów życiowych na Królestwo Danii, a w konsekwencji braku rezydencji podatkowej na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej;

- dokonaniu ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej M. S. w roku podatkowym 2011 w oparciu o uzyskanie pozwolenia na budowę w 2007 r. oraz zaciągnięcia kredytu hipotecznego w 2008 r. w sytuacji gdy stroną pozwolenia na budowę oraz umowy o kredyt hipoteczny była również małżonka strony – A. S., zaś podatnik M. S. obowiązany był na mocy przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego działać wraz z żoną celem zaciągnięcia kredytu i uzyskania pozwolenia na budowę, co nie przesądza o jego ośrodku interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- dokonaniu ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej skarżącego w oparciu o zwiększenie wartości majątku ruchomego i nieruchomego Pana M. S. w Polsce oraz zaciągnięciu w Polsce zobowiązania finansowego, podczas gdy są to okoliczności irrelewantne dla określenia ośrodka interesów życiowych;

- dokonaniu ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej skarżącego w oparciu o przesyłanie pieniędzy oraz niezbędnych środków do życia żonie i dzieciom, podczas gdy są to czynności podejmowane w celu wykonania obowiązku alimentacyjnego względem rodziny, nie zaś okoliczności świadczące o posiadaniu interesów osobistych i gospodarczych w Rzeczpospolitej;

- dokonaniu ustaleń w zakresie rezydencji podatkowej skarżącego z zastosowaniem reguł kolizyjnych wynikających z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji gdy z duńskiego certyfikatu rezydencji podatkowej pana M. S. wynika jednoznacznie, iż adresem zamieszkania dla celów podatkowych dla skarżącego od 2007 r. jest Królestwo Danii.

b. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, poprzez dokonanie istotnych ustaleń w sprawie w zakresie wysokości zwrotu podatku zapłaconego przez stronę w Królestwie Danii, w oparciu o duński dokument Arsopgorelse z 2010 r., bez dokonania jego tłumaczenia przysięgłego na język polski, co oznacza dokonanie analizy na dokumencie nie posiadającym mocy prawnej, a tym samym naruszenie zasad prowadzenia postępowania oraz ustawy o języku polskim i co w konsekwencji wyklucza dopuszczalność dokonania ustaleń na podstawie tego dokumentu w ramach postępowania podatkowego;

c. art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sytuacji gdy, prawidłowa ocena materiału dowodowego i prawa materialnego uzasadniają wyeliminowanie tej decyzji z obrotu i umorzenie postępowania w sprawie.

2. przepisów prawa materialnego:

a. art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.of. poprzez przyjęcie, że w 2011 r. M.S. posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), a w konsekwencji uznanie go za polskiego rezydenta podatkowego, którego dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, w sytuacji gdy w tym okresie czasu pracował on w Królestwie Danii i tam też znajdował się jego ośrodek interesów życiowych;

b. art. 4 ust. 2 lit a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 6 grudnia 2001 r. poprzez przyjęcie, że M. S. w 2011 r. miał ośrodek interesów życiowych w RP w sytuacji, gdy przebywał, pracował i prowadził życie w Królestwie Danii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowego rozliczenia zwrotu podatku z Danii, za rok 2010, otrzymanego przez skarżącego w 2011 roku.

Sąd przychylając się do stanowiska organów stwierdza, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a wyżej cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Przepis art. 3 ust. 1a ustawy, wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie- podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego. W tym miejscu podkreślić trzeba, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazuje na to przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie aktem takim jest Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" to każda osoba, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według wskazanych w tym przepisie zasad, a pierwsza z nich stanowi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Ponadto stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 niniejszej Konwencji - podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Należy zatem podkreślić, że w świetle powołanych przepisów kwestia rezydencji podatkowej ma podstawowe znaczenie dla określenia obowiązku podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, że legalna definicja certyfikatu rezydencji zawarta jest w art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. Za dokument taki uznaje się zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują konkretnie, jakie warunki formalne powinien spełniać certyfikat rezydencji. W związku z powyższym należy przyjąć, że może on przybrać w zasadzie dowolną formę pisemną, o ile będzie wystawiony przez właściwy organ podatkowy obcego państwa oraz będzie zawierał w swej treści stwierdzenie o posiadaniu przez dany podmiot siedziby lub miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że certyfikat rezydencji nie stanowi warunku zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz jedynie pewien wymóg o charakterze dowodowym mający znaczenie na etapie poboru podatku przez płatnika (zob. J. Fiszer, M. Panek, Komentarz do art. 1 (w:) B. Brzeziński (red), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 209). Z treści art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji wynika, że kryterium mające przesądzać o tym, w którym państwie opodatkowany będzie dochód strony należy oprzeć na istnieniu powiązań osobistych i gospodarczych podatnika – czyli tzw. ośrodka interesów życiowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że poza sporem pozostaje, że od lutego 2007 roku (a więc także w 2011 r.) skarżący pracował w Danii na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. Dokumenty przedstawione w toku postępowania świadczą również o tym, że skarżący był w tym kraju ubezpieczony, posiadał kartę zdrowia, mieszkał i pobierał świadczenia rodzinne na dwójkę swoich dzieci. Na podstawie przedstawionego organom podatkowym duńskiego certyfikatu rezydencji z dnia 19 czerwca 2014 r. skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, jak i złożonej skardze twierdzi, że od 2007 r. winien być traktowany jako podatnik duński, a co za tym idzie nie podlegał w 2009 r. obowiązkowi podatkowemu na terenie RP. We wniesionej skardze M. S. powołał się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2199/12, w którym sformułowano tezę, iż "przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji prowadzi do ustalenia miejsca zamieszkania podatnika zgodnie z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., a w konsekwencji - rodzaju umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w rezultacie stosownej stawki podatku lub wyłączenia od opodatkowania". Sąd stwierdza jednak, że wbrew oczekiwaniom strony, na podstawie tej tezy nie można wysnuć wniosku, iż skarżący jest rezydentem duńskim. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Punktem wyjścia dla ustalenia w którym z krajów (Polsce, czy Danii) jest miejsce zamieszkania podatnika będą zatem w niniejszej sprawie postanowienia Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji kryteria te zostały oparte o istnienia powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, czyli ustalenie, gdzie znajduje się ośrodek jego interesów życiowych.

Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że skarżący pracując w Danii spędza w tym kraju większą część roku, jednak analiza tych samych akt prowadzi też do wniosku, że z pewnością ośrodek jego interesów życiowych ogniskuje się wokół żony i dwójki dzieci, którzy mieszkają na stałe w Polsce. Zarówno zgłoszenie identyfikacyjne dokonane na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., jak i korespondencja prowadzona z organami podatkowymi oraz zawarta w 2008 r. wraz z małżonką umowa o kredyt hipoteczny, (poprzedzona uzyskaniem w 2007 r. pozwolenia na budowę) świadczą niewątpliwie, że to z Polską wiąże się aktywność osobista i gospodarcza (finansowa) podatnika. Świadczy o tym również niewątpliwie fakt posiadania wspólnego z żoną rachunku bankowego z którego małżonkowie razem regulują zobowiązania wynikające z zaciągniętego kredytu hipotecznego, a także potwierdzone zeznaniami żony regularne partycypowanie przez podatnika w kosztach utrzymania rodziny. Powyższe potwierdza również złożony wspólnie z żoną 29 grudnia 2008 r. wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym – VZM-1. Także fakt nabycia na przestrzeni lat 2010-2012 r. samochodu oraz dwóch motocykli bezsprzecznie potwierdza okoliczność, że skarżący stale powiększa wartość majątku znajdującego się w Polsce. Zarówno stałe utrzymywanie rodziny, fakt spędzania urlopów w kraju, a przede wszystkim budowa domu, czy zakupy kolejnych ruchomości świadczą w ocenie Sądu o tym, że cały ośrodek interesów życiowych skarżącego znajduje się właśnie w Polsce, a praca za granicą zapewnia jedynie źródło utrzymania skarżącemu i jego rodzinie.

Niezależnie jednak od powyższego zgodnie z art. 22 ust. 1a protokołu z dnia 7 grudnia 2009 r. podpisanego między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii zmieniającego Konwencję z dnia 6 grudnia 2001 r. zawartą między tymi krajami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku stwierdzić należy, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem pkt b niniejszego ustępu.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktu, że wynagrodzenie skarżącego z tytułu pracy najemnej w 2011 r. podlegało opodatkowaniu w państwie źródła, tj. Danii. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2011 roku (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone. Natomiast w myśl art. 45 ust. 6 podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z kolei sposób obliczania podatku określony jest w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. i tymi właśnie przepisami kierowały się organy obu instancji obliczając stronie podatek należny do zapłaty (podatek 9.218,33 zł minus ulga przysługując na dwójkę dzieci) w kwocie 6.994 zł, a słuszności tych rozliczeń w świetle powołanych przepisów Sąd nie kwestionuje.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących nieprzetłumaczenia przez organy podatkowe duńskich dokumentów rozliczeniowych należy wskazać, że są one bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie kwestionował wszak ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie tych dokumentów, a jedynie sam brak ich tłumaczenia.

Wobec powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i dotyczące naruszenia art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ww. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak