Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 101/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 3, art. 54 par.1, 4, 5 i 5a, art. 89 par. 1 i 3, art. 154 par. 4 pkt 1, art. 155a par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art.  33a par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., którym oddalono jako nieuzasadnioną skargę A Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") na czynność egzekucyjną.

Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wystawił na A Sp. z o.o. dwadzieścia sześć zarządzeń zabezpieczenia obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 roku. Podstawę wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] o zabezpieczeniu wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Odpisy ww. zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone A Sp. z o.o. w dniu 6 sierpnia 2019 r.

Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia organ egzekucyjny skierował m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomienie z dnia

[...] r. nr [...] o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotów i nadpłat w podatkach. Ww. zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone spółce w dniu [...] r. Pismem z dnia 26 czerwca 2020 r. dział rachunkowości w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. poinformował, iż w dniu [...] r. przekazał nadpłatę z podatku CIT-8/2019 z dnia 28.03.2020 r. w kwocie 131 876,00 zł na rachunek bankowy wskazany w ww. zawiadomieniu o zajęciu.

W dniu [...] r. do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo pełnomocnika A Sp. z o.o. (z dnia [...] r.) zatytułowane "SKARGA NA ZAJĘCIE ZABEZPIECZAJĄCE". Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, z uwagi na umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji, na podstawie której wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, nie istnieje podstawa prawna do wykonania zajęcia zabezpieczającego. Ponadto, zdaniem pełnomocnika spółki, przedmiotowe zajęcie zabezpieczające zostało dokonane z naruszeniem prawa z uwagi na zastosowanie wobec spółki zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wbrew zasadom wynikającym z art. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakazującym organowi stosować wobec zobowiązanego najmniej uciążliwy środek egzekucyjny. Spółka powołała się również na nadzwyczajną sytuację spowodowaną pandemią COVID-19 i jej zdaniem ważne jest utrzymanie przez nią płynności finansowej, nie tylko ze względu na sytuację zobowiązanego, ale także ze względu na konieczność podejmowania wszelkich starań w celu utrzymania jak najlepszego stanu na rynku. Umożliwienie spółce dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych pozwoli jej pokrywać bieżące wydatki i regulować zobowiązania należne kontrahentom.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., który w zaskarżonym postanowieniu wskazał na wstępie, że w dniu [...] r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 2070) i stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. W ocenie organu oznacza to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

W związku tym organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 166b, art. 54 § 1, 4, 5 i 5a, art. 164 § 1 i 4 oraz art. 89 § 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 – dalej: "u.p.e.a.") wskazując, że kwestionowana w sprawie czynność - dokonanie przez organ egzekucyjny zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, tj. z tytułu zwrotów i nadpłat w podatkach - stanowi przewidzianą prawem formę zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto legalna definicja zajęcia zabezpieczającego została zamieszczona w art. 1a pkt 19 tej ustawy, zgodnie z którym przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. W rozpatrywanym przypadku zawiadomienie z dnia [...] r. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej doręczono A Sp. z o.o. w dniu 1 lipca 2020 r., natomiast odpisy zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2019 r. o numerach od [...] do [...] zostały doręczone spółce w dniu [...] r. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego, gdyż druki zawiadomień o zajęciach zabezpieczających spełniają wymogi formalne określone w art. 67 i 89 u.p.e.a.

Odnosząc się do poniesionej zarówno w skardze, jak i w zażaleniu argumentacji pełnomocnika A Sp. z o.o. dotyczącej braku podstawy do dokonania przez organ egzekucyjny w dniu 25 czerwca 2020 r. zajęcia zabezpieczającego, z uwagi na to, iż jedną z podstaw dokonanego zajęcia zabezpieczającego stanowi decyzja, w sprawie której prowadzone postępowanie zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., tj. rozstrzygnięcia wydanego wcześniej niż wydanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. umorzył "postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem od decyzji Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] ". W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za wskazane miesiące 2016 r. i 2017 r., została wydana i doręczona przed decyzją Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] , określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Dlatego też zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w zakresie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r.[...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ponieważ decyzja ta nie funkcjonuje już w obrocie prawnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie na art. 33a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl natomiast art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu odwoławczego, z brzmienia powyższych przepisów wynika, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, postępowanie zabezpieczające trwa aż do momentu kiedy wystąpią okoliczności wskazane m.in. w ww. art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Oznacza to, że organ egzekucyjny ma prawo dokonać zajęcia zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nawet po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia). Biorąc pod uwagę treść art. 33a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a także cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego.

Dlatego też organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy nie wynika, że wystąpiły w niej okoliczności wskazane w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., tj. nie nastąpiło doręczenie ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., za nieuzasadnioną należy uznać argumentację podniesioną w przedmiotowym zażaleniu przez pełnomocnika A Sp. z o.o., iż w związku z uchyleniem w całości (i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania) - przez Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. [...] - decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzji Naczelnika K. –P Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...].2019 r. Nr [...] , nie ma obecnie żadnych podstaw prawnych do dokonywania zajęć zabezpieczających. Postępowanie zabezpieczające trwa aż do momentu kiedy wystąpią okoliczności wskazane m.in. w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., tj. do czasu gdy wierzyciel będzie miał możliwość wystawienia tytułu wykonawczego umożliwiającego egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w niniejszej sprawie nie nastąpiło doręczenie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2019 r. o numerach od [...] do [...] trwa nadal, a tym samym organ egzekucyjny miał prawo dokonać zaskarżonej czynności egzekucyjnej.

Z kolei odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, że dokonane zajęcie zabezpieczające zostało dokonane z naruszeniem prawa z uwagi na zastosowanie wobec Spółki zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wbrew zasadom wynikającym z art. 7 u.p.e.a., organ odwoławczy stwierdził, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie przysługuje na czynności egzekucyjne o charakterze procesowym, w stosunku do których ustawodawca przewidział inne środki zaskarżenia, jak np. zarzuty. W związku z powyższym, w skardze na czynności egzekucyjne mogą być podniesione tylko te okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia. Organ przytoczył treść art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r., podkreślając, że dopiero w postępowaniach, w których zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 30 lipca 2020 r. istnieje możliwość kwestionowania uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Tym samym organ uznał, że w niniejszym postępowaniu mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. i skarga na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, nie przysługuje stronie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.., kwestia związana z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi na czynność zabezpieczającą, gdyż wykracza poza zakres przedmiotowy tego rodzaju środka ochrony prawnej przysługującego zobowiązanemu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie w całości wymienionego na wstępie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 7 § 3 oraz art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zaakceptowanie przez organ wyższej instancji dokonania zabezpieczenia bez podstawy prawnej, wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej oraz decyzji określającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jaj oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiona skargę za niezasadną.

Zasadniczy spór w niniejszej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny może podejmować czynności w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego została uchylona przez organ odwoławczy, a sprawę wymiarową przekazano do ponownego rozpatrzenia?

W niniejszej prawie bezsporne jest, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. [...] r. dokonał zajęcia zabezpieczającego zwrotu nadpłaty podatku przysługującego skarżącej spółce, a podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia (z dnia [...] r.) stanowiła decyzja Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...]r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 i 2017 roku. Wcześniej jednak Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...] r. decyzję, nr [...], określającą skarżącej spółce przedmiotowe zobowiązania podatkowe, a decyzja ta została uchylona w dniu [...] r w postępowaniu odwoławczym i sprawę przekazano organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W § 2 tego artykułu ustawodawca określił, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie ma wpływu na ważność zarządzenia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Skarżąca spółka uważa, iż w związku z uchyleniem w całości decyzji wymiarowej Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r. i przekazaniu przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpoznania, nie ma obecnie żadnych podstaw prawnych do dokonywania zajęć zabezpieczających.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ egzekucyjny, który dostrzegł, że możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych ma ograniczony termin. Wskazał na art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., z którego wynika, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło doręczenie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 2 sierpnia 2019 r. trwa nadal, a tym samym organ egzekucyjny miał prawo dokonywać czynności egzekucyjnych (zabezpieczających).

W ocenie Sądu, z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że w niniejszej sprawie należało uwzględnić jeszcze jeden przepis art. 154 u.p.e.a., a mianowicie § 6, zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa czasu trwania postępowania zabezpieczającego, jednak z ww. przepisów art. 154 (§ 4 i 6) u.p.e.a. - określających sytuacje, gdy dochodzi do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne – można wywieść termin (czas) jego zakończenia poprzez możliwość (bądź też brak możliwości) przekształcenia się w postępowanie egzekucyjne. Jeżeli po upływie terminów wskazanych w tych przepisach nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to wtedy nie ma podstaw do kontynowania postępowania zabezpieczającego, będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. W przeciwnym razie organ egzekucyjny, aż do upływu wskazanych terminów, może podejmować czynności w postępowaniu zabezpieczającym. W niniejszej sprawie, na dzień wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia, nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, który mógłby stanowić podstawę dla przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, jak również nie upłynął termin sześciu miesięcy do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, liczony od dnia doręczenia decyzji kasacyjnej Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. nr [...].

Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi co do naruszenia przez organ egzekucyjny art. 7 § 3 u.p.e.a. (zasady zasadności zastosowania środka egzekucyjnego) i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zabezpieczenia na podstawie wystawionego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia), poprzez zaakceptowanie dokonania zabezpieczenia bez podstawy prawnej, wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej oraz decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

Niezrozumiałym jest dla Sądu zarzut odnoszący się do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. W niniejszej sprawie skarga dłużnika dotyczyła zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu nadpłaty podatkowej i w tym zakresie wypowiadał się organ egzekucyjny. Sąd podziela zatem argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że podnoszony przez spółkę zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie mógł być rozpoznany w tym postępowaniu. Skarga wnoszona do organu egzekucyjnego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje na dokonanie czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował jednak prawidłowość podjętej czynności zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu zwrotu nadpłaty podatkowej. Wskazał na formalnoprawne aspekty zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (art. 67 i 89 u.p.e.a.) nie dopatrując się uchybień w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego.

Podkreślić jednak należy, iż w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnych dokonywanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw, by w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną analizować kwestię zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej określoną w art. 33 § 2 pkt 8 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1473/19, LEX nr 3048808).

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

P.C.