Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3122/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 3 pkt  5, art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 537/15 w sprawach ze skarg G. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 537/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi G[...] spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1369/14/MO

oraz nr IBPBI/2/423-1370/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a."

Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że spółka we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r., zwracając się do Ministra Finansów

o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa w podatku dochodowym

od osób prawnych, przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka rozważa zaciągnięcie pożyczki w walucie EUR od swojego udziałowca. Środki pieniężne pozyskane z pożyczki mają zostać przeznaczone na zakup udziałów

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie ze wstępnie ustaloną treścią umowy pożyczki:

– od kwoty głównej pożyczki naliczane będą odsetki,

– odsetki mają być kalkulowane na bazie dziennej,

– odsetki mają podlegać rocznej kapitalizacji, tzn. kwota naliczonych odsetek corocznie ma zwiększać wartość kwoty głównej pożyczki,

– odsetki mają podlegać spłacie w momencie upływu terminu spłaty pożyczki.

Pożyczka ma zostać wypłacona w walucie EUR w następujący sposób: część pożyczki bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zamierza nabyć spółka, a część na rachunek bankowy spółki prowadzony w walucie EUR.

Strony zamierzają dopuścić w umowie pożyczki możliwość spłaty pożyczki przez spółkę w walucie EUR lub PLN. Wówczas, gdy spółka spłaci pożyczkę w PLN,

to zastosowanie będzie mieć kurs walutowy ustalony pomiędzy spółką,

a pożyczkodawcą. Kurs faktycznie zastosowany nie będzie odbiegał o więcej

niż 5% od wartości kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki. Spłata ma nastąpić przelewem z rachunku bankowego pożyczkobiorcy - spółki, prowadzonego w PLN. Ewentualne różnice kursowe zostaną przez skarżącą ustalone dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851); zwanej dalej: "u.p.d.o.p.".

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, spółka zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że - zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. - spółka będzie uprawniona do zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty?

Czy prawidłowe jest zastosowanie dla potrzeb kalkulacji podatkowych różnic kursowych od spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie EUR, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p., następujących kursów walut:

a) otrzymanie pożyczki:

– wypłata pożyczki w walucie EUR bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zamierza nabyć spółka - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty pożyczki;

– wypłata pożyczki w walucie EUR na rachunek bankowy wnioskodawczyni prowadzony w walucie EUR - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu kwoty pożyczki na rachunek bankowy spółki,

– kapitalizacja odsetek - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji odsetek,

b) spłata pożyczki - kurs ustalony pomiędzy spółką a pożyczkodawcą po jakim nastąpiła spłata w PLN pożyczki udzielonej w EUR?

W ocenie spółki, przedstawiona przez nią sytuacja dotyczy różnic kursowych uregulowanych w art. 15a u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy spłata pożyczki nastąpi

w EUR czy PLN. Jak podniosła, pożyczka ma być udzielona w EUR, w tej samej walucie ma nastąpić jej wypłata. Nie zmienia powyższego fakt, że spłata może nastąpić w PLN, gdyż będzie stanowiła równowartość EUR według umówionego kursu. Na dzień spłaty pożyczki zobowiązanie spółki nadal wyrażone będzie w walucie EUR.

Na poparcie swojego stanowiska powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1134/13/JD, który - jak podniosła - w podobnym stanie faktycznym przyznał rację stronie skarżącej.

Odnosząc się z kolei do obliczania różnic kursowych, spółka wskazała,

że z uwagi na przelew pożyczki na konta (spółki i podmiotu sprzedającego udziały

w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), nie będzie możliwe zastosowanie faktycznego kursu i że w związku z tym, w przypadku gdy wypłata pożyczki nastąpi bezpośrednio na konto podmiotu sprzedającego udziały, decydować będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji,

a w przypadku przelania pożyczki na rachunek walutowy spółki, średni kurs NBP

z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej otrzymania.

Dla kapitalizacji odsetek spółka przyjęła kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji. Natomiast, przy spłacie pożyczki kurs ustalony pomiędzy spółką a pożyczkodawcą po jakim nastąpi spłata w PLN pożyczki udzielonej w EUR.

W interpretacji z dnia 10 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1369/14/MO Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy spółka zamierza zaciągnąć pożyczkę w EUR, a następnie spłacić ją w PLN. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla przyjęcia różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

– pożyczkę otrzymano w walucie obcej,

– spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,

– powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki

w dniu otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Nie mogą w związku z tym być uznane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe, czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata następuje

w złotówkach lub odwrotnie zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach,

a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane

są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych.

Z kolei w interpretacji z dnia 10 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1370/14/MO, Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie w jakim stwierdziła, że w przypadku przelania pożyczki bezpośrednio na konto podmiotu sprzedającego udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o powstaniu różnic kursowych decydować będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji. W ocenie organu, nieważne jest dla "otrzymania", gdzie faktycznie zostanie przelana kwota pożyczki, czy na rachunek bankowy spółki, czy na rachunek podmiotu sprzedającego udziały, istotny jest moment otrzymania pożyczki.

Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko spółki w zakresie dotyczącym wypłaty pożyczki na jej konto oraz w zakresie dotyczącym kapitalizacji odsetek. Za bezprzedmiotowe zaś pytanie nr 2 w zakresie zastosowania kursu waluty w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji otrzymania pożyczki w EUR, a następnie jej spłaty w PLN, gdyż to zagadnienie zostało wyjaśnione w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1369/14/MO

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749); zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez brak uzasadnienia stanowiska prawnego, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku gdy pożyczka zaciągnięta w EUR zostanie spłacona w PLN z zastosowaniem kursu walutowego ustalonego pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, nie powstaną różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a także nieodniesienie się do powołanej interpretacji, wydanej w identycznym stanie faktycznym. Zarzuciła także organowi nadinterpretację art. 15a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu dokonania spłaty kredytu w walucie obcej, jako przesłanki koniecznej do wystąpienia różnic kursowych.

W odpowiedzi na skargi, organ wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 537/15 oddalił skargi spółki. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał brzmienie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 4 u.p.d.o.p. i zgodził się ze stanowiskiem organu, że dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: pożyczka ma być otrzymana w walucie obcej, spłata pożyczki ma zostać zrealizowana w walucie obcej, pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu otrzymania oraz w dniu jej uregulowania mają powstać różnice.

Według sądu pierwszej instancji, za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu. W art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., który wskazuje jak liczyć różnice kursowe, jest mowa o walutach obcych w przypadku kupna i sprzedaży bądź też otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, co przesądza o tym, że zarówno powstanie zobowiązania jak również jego realizacja ma nastąpić w walucie obcej, przy zastosowaniu kursu faktycznie zastosowanego, ewentualnie średniego kursu waluty ogłaszanego przez NBP.

Sąd wskazał, że nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja,

w której zobowiązanie powstało w EUR, a jego spłata w PLN według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegał o więcej niż 5 % od średniego kursu NBP. W takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia ustawowych przesłanek podatkowych różnic kursowych. Nie zmienia powyższego fakt, że w efekcie możliwe jest powstanie różnic kursowych. Chodzi bowiem o różnice kursowe zdefiniowane

w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie różnice kursowe

w znaczeniu potocznym. Sąd wskazał, że pożyczka jest neutralna podatkowo

i wszystko co wiąże się z jej spłatą, z wyjątkami określonymi w ustawie (skapitalizowane odsetki, różnice kursowe) nie będzie stanowiło przychodu ani kosztu jego uzyskania. Wyjątki te należy interpretować ściśle. W ocenie sądu, dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest powstanie i realizacja zobowiązania w walucie obcej.

Sąd również wskazał, że termin prawny pożyczki czy kredytu w walucie obcej nie został zdefiniowany w żadnej innej ustawie, co tym bardziej przemawia za interpretacją zgodną z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem drugiej z zaskarżonych interpretacji, tj. zastosowania właściwego kursu waluty w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych, sąd pierwszej instancji również przyznał rację organowi,

że zarówno w sytuacji, gdy pożyczka zostanie wypłacona bezpośrednio na konto spółki jak i na konto podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przyjęciu, że będzie spłacana w EUR, decydować będą kursy średnie ogłaszane przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki a następnie spłaty, przy czym za dzień otrzymania pożyczki należy przyjąć odpowiednio: dzień wpłaty pożyczki na konto spółki, oraz dzień wpłaty pożyczki na konto podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, sąd pierwszej instancji stwierdził, że niesporna była kwestia ustalenia momentu właściwego dla ustalenia kursu średniego NBP przy kapitalizacji odsetek - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji odsetek.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wobec zaprzeczenia podatkowym różnicom kursowym w przypadku spłaty pożyczki w PLN, prawidłowe jest uznanie przez organ bezprzedmiotowości oceny zastosowanego w tej sytuacji kursu.

Sąd stwierdził również, że organ dokonał właściwej interpretacji przepisów,

co znalazło wyraz w treści uzasadnienia, tym samym za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia stanowiska organu wyrażonego w powołanej przez spółkę interpretacji, wskazał, że interpretacja indywidualna wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: "Nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w EUR, a jego spłata w PLN według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie

on odbiegał o więcej niż 5 % od średniego kursu NBP", podczas, gdy

z normatywnej treści uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika w żaden sposób ograniczenie zakresu zastosowania ww. przepisów wyłącznie do sytuacji przyjętej przez sąd pierwszej instancji, a co za tym idzie należy stwierdzić wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka będzie uprawniona do zaliczenia

do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych

jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty;

b) art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 454 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego właściwym kursem waluty do zastosowania w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki, przy założeniu że za dzień otrzymania pożyczki należy przyjąć wyłącznie dzień wpłaty pożyczki na konto podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uwzględnić okoliczność w postaci możliwości uzgodnienia przez strony umowy pożyczki, że momentem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest dzień obciążenia rachunku bankowego pożyczkodawcy, a co za tym idzie,

o powstaniu różnic kursowych w tym przypadku decydować będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji

(tj. dzień wypłaty pożyczki);

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi

i brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej z dnia

10 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1369/14/MO, pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., które to naruszenie mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wzmiankowanego błędu zawartego w interpretacji indywidualnej skutkowałoby uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem;

b) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi

i brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej z dnia

10 lutego 2015 r. nr IBPBI/2/423-1370/14/MO, pomimo wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 454 § 1 i § 2 k.c., które to naruszenie mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wzmiankowanego błędu zawartego w interpretacji indywidualnej skutkowałoby uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem;

c) art. 151, art. 146 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2014 r. poz. 1647); zwanej dalej: "p.u.s.a.", w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonych interpretacji indywidualnych przejawiającą się w zaakceptowaniu stanowiska organu polegającego na braku dokładnego uzasadnienia powodów dla których interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1134/13/JD, wydana w uwarunkowaniach tożsamego zdarzenia przyszłego jak przedstawione przez skarżącą i przytoczona przez nią na poparcie swoich twierdzeń, nie jest prawidłowa;

d) art. 151, art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1, art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych pomimo ich niezgodności z prawem i oddaleniu skarg, które to naruszenie mogło mieć - a w ocenie skarżącej w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonych interpretacji indywidualnych skutkowałoby uwzględnieniem skarg, nie zaś ich oddaleniem.

Mając na uwadze zakres zaskarżenia i jego podstawy, spółka wniosła o:

– uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

– zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto, na podstawie art. 188 p.p.s.a., w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy poprzez uchylenie w całości zaskarżonych interpretacji indywidualnych;

2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto, organ podniósł, że prawo podatkowe i prawo cywilne, to autonomiczne gałęzie prawa, a poszczególne ich instytucje, choć wzajemnie na siebie oddziaływujące, zachowują daleko idącą niezależność, a organy podatkowe mają prawo badać skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej powołano obie podstawy. Zasadniczo, sąd kasacyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, jednak w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy interpretacji indywidualnej, te zarzuty są konsekwencją nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa materialnego i nieuwzględnienia skargi strony skarżącej, stąd też uzasadnione jest w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należy wskazać, że pojęcie różnic kursowych zawarte jest w art. 15a u.p.d.o.p., który stanowi, że dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Szczegółowe przypadki powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych uregulowane zostały w art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., które - odpowiednio - stanowią, że: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i pkt 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i pkt 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zatem przyjąć, że różnice kursowe nie pozostają obojętne ani dla przychodów podatnika, ani dla jego kosztów i w zależności od tego czy są ujemne, czy dodatnie, mogą zwiększać lub zmniejszać przychody lub koszty.

W ocenie skarżącej kasacyjnie spółki, sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5, art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że: "Nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w EUR, a jego spłata w PLN według umówionego kursu, nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegał o więcej niż 5 % od średniego kursu NBP".

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, słusznie skonstatował, że w przypadku pożyczki dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie kilku warunków, tj.: pożyczka ma być otrzymana w walucie obcej, spłata pożyczki powinna zostać zrealizowana w walucie obcej, pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu otrzymania oraz w dniu jej uregulowania powinny powstać różnice (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11).

Nadto, sąd ten - prawidłowo odwołując się do brzmienia art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., który wskazuje jak liczyć różnice kursowe przy należnościach walutowych - stwierdził, że zarówno powstanie zobowiązania jak również jego realizacja ma nastąpić w walucie obcej, przy przyjęciu kursu faktycznie zastosowanego, ewentualnie średniego kursu waluty ogłaszanego przez NBP.

Zatem, argumentacja strony skarżącej, że spłata pożyczki udzielonej w EUR może nastąpić w PLN, według hipotetycznej równowartości w EUR, zgodnie z umówionym kursem na dzień jej spłaty, przeczy temu, aby w sprawie wystąpiła sytuacja przyjęcia "kursu faktycznie zastosowanego", która jest warunkiem sine qua non powstania różnic kursowych przy tego rodzaju operacji finansowej. Kurs faktycznie zastosowany, to nie to samo, co hipotetyczna równowartości EUR w PLN.

Także argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, iż kwota zobowiązania w momencie spłaty pożyczki nadal wyrażona będzie w EUR, a jedynie faktyczna spłata nastąpi w PLN, według ustalonego przez strony kursu, dowodzi, że intencją strony skarżącej było przyjęcie nie kursu faktycznego, lecz hipotetycznego. Zgodnie z przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, użyte w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę.

Zatem, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca spółka wskazała, że przy spłacie pożyczki zaciągniętej w EUR dopuszcza możliwość jej spłaty w PLN, a warunkiem powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15 a u.p.d.o.p. jest, zarówno udzielenie pożyczki jak i jej spłata w walucie obcej, to nie ma podstaw do uznania za uprawniony zarzut naruszenia przepisów art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 oraz art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 454 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego właściwym kursem waluty do zastosowania w celu ustalenia podatkowych różnic kursowych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki, przy założeniu że za dzień otrzymania pożyczki należy przyjąć wyłącznie dzień wpłaty pożyczki na konto podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uwzględnić okoliczność w postaci możliwości uzgodnienia przez strony umowy pożyczki, że momentem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest dzień obciążenia rachunku bankowego pożyczkodawcy, a co za tym idzie, o powstaniu różnic kursowych w tym przypadku decydować będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji (tj. dzień wypłaty pożyczki);

Powyższy zarzut jest nieuprawniony z dwóch powodów: po pierwsze sąd pierwszej instancji ani nie interpretował, ani też nie stosował w sprawie przepisów art. 454 § 1 i § 2 k.c., zatem nie mógł ich naruszyć, po drugie: podstawą określenia skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustaw podatkowych, natomiast jakiekolwiek działania podejmowane przez stronę w ramach obrotu cywilnoprawnego nie mogą kształtować, modyfikować lub znosić praw i obowiązków wynikających z przepisów ustaw podatkowych, chyba że taka możliwość została przez ustawy podatkowe wyraźnie dopuszczona.

Nadto, zastosowanie właściwego kursu waluty dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem pożyczki zostało uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem, zgodnie z tymi uregulowaniami, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że brak jest podstaw do tego aby w przypadku wypłaty pożyczki bezpośrednio na rachunek podmiotu sprzedającego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w przypadku wypłaty pożyczki na rachunek skarżącej spółki odmiennie określać moment zastosowania właściwego kursu waluty. W sprawie moment ten, to: dzień wpływu pożyczki na konto skarżącej oraz dzień wpływu pozostałej części pożyczki na konto podmiotu sprzedającego udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tych dniach należy przyjąć, że doszło do otrzymania pożyczki przez skarżącą, niezależnie od tego, iż w drugim przypadku skarżąca faktycznie tych pieniędzy nie otrzymała, lecz umówiony przez strony sposób wypłaty pożyczki nie może zmieniać jej faktycznej realizacji.

Kończąc tę część argumentacji, należy podnieść - analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej - że strona skarżąca w istocie nie wykazała na czym polegał błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie przepisów analizowanych przez sąd pierwszej instancji i jaka powinna być ich wykładnia lub prawidłowe zastosowanie. Strona skarżąca ograniczyła się bowiem do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, które jest powieleniem stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Także zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są uprawnione.

Wbrew podniesionym zarzutom, sąd pierwszej instancji, dokonując ww. oceny interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uprawniony i zobowiązany był do oddalenia skargi, zatem art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie.

Nadto, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zdarzenie przyszłe, poddano ocenie stanowisko strony skarżącej i organu podatkowego, przywołano sformułowane w skardze zarzuty, wyjaśniono motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazano prawidłową podstawę prawną oddalenia skargi. Fakt lakonicznego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powołanej przez spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1134/13/JD nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem wbrew twierdzeniu skarżącej - ta interpretacja nie została wydana w uwarunkowaniach tożsamego zdarzenia przyszłego jak przedstawione przez skarżącą, gdyż zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika dotyczyło sytuacji dokładnie odwrotnej, niż przedstawione przez skarżącą spółkę, bowiem we wniosku o interpretację podatnik przedstawił sytuację, w której to wypłata pożyczki miała nastąpić w EUR lub PLN, a spłata w EUR, natomiast we wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez skarżącą spółkę w tej sprawie, wypłata pożyczki miała nastąpić w EUR, a spłata w EUR lub PLN.

Również zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, sprawowana pod względem legalności, obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne. Przesłanka wskazująca na naruszenie tych przepisów mogłaby wystąpić w przypadkach, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonej interpretacji lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych sytuacji nie wystąpiła. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej według kryterium legalności.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji orzeczenia. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).