Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 877/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6019 Inne, o symbolu podstawowym 601
Hasła tematyczne: Budowlane prawo
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 49c par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 67a  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r.; 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego Z. J. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu jest skarga Z. J. (dalej jako "skarżący", "wnioskodawca" lub "strona") na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. ustalił skarżącemu opłatę legalizacyjną w kwocie [...] zł

w związku z samowolną przebudową, rozbudową i nadbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W reakcji na wniosek skarżącego inicjujący postępowanie w sprawie, decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Wojewoda Ł. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "Wojewoda") umorzył ustaloną skarżącemu należność w wysokości [...] zł. Po wyczerpaniu środków zaskarżenia decyzja uprawomocniła się.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego z wnioskiem o umorzenie opłaty legalizacyjnej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że stan majątkowy nie pozwala mu na uregulowanie jednorazowo należności z tytułu opłaty legalizacyjnej. Wskazał, że jego sytuacja finansowa stale się pogarsza, nadal jest bez pracy, nie ma żadnego stałego dochodu, zaś z upływem czasu pogorszeniu uległ jego stan zdrowia. Skarżący podniósł, że u jego żony zdiagnozowano chorobę [...] powodującą konieczność sprawowania opieki i stałego przyjmowania leków generujących wzrost wydatków domowych. Nadto zwrócił uwagę na okoliczność utrzymywania teścia w wieku [...] lat cierpiącego na chorobę [...] oraz syna zamieszkującego wraz ze skarżącym,

a pozostającego bez pracy oraz prawa do zasiłku dla bezrobotnych.

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji orzekł o odmowie umorzenia należności.

W odwołaniu złożonym na powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości lub części, lub

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wydanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że w zaistniałej sytuacji, w której znalazł się, nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej, z uwagi na brak "ważnego interesu podatnika", jak też brak "interesu publicznego".

Wskazaną na wstępie i stanowiącą przedmiot rozpoznania w niniejszej sprawie decyzją nr [...] z [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "organ odwoławczy" lub "Minister") orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji

organu pierwszej instancji.

Oceniając przedstawione w sprawie dokumenty i oświadczenia, organ odwoławczy ustalił, że skarżący (lat [...]) prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie

z małżonką (lat [...]) będącą osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i nie uzyskuje żadnych dochodów. W okresie od [...] maja 2016 r. do [...] września 2016 r. skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Gminy i Miasta w D. na stanowisku robotnika gospodarczego i otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto miesięcznie. Po ustaniu stosunku pracy od [...] września 2016 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim i uzyskuje z tego tytułu zasiłek chorobowy w kwocie około [...] zł miesięcznie. Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha fizycznych ([...] ha przeliczeniowych), będące współwłasnością 8 osób, na które w 2015 r. uzyskał dopłaty unijne w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wyliczył na podstawie obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 września 2016 r. (M.P. z 2016 r. poz. 932) przeciętny dochód z ww. gospodarstwa w 2015 r. na poziomie [...] zł rocznie. Jednocześnie ustalono, że skarżący jest właścicielem domu

o powierzchni [...] m2 oraz stodoły o powierzchni [...] m2, nie posiada pojazdów samochodowych, przedmiotów wartościowych ani zasobów pieniężnych. Miesięczne stałe wydatki w rodzinie skarżącego związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego wynoszą około [...] zł. Kwota ta stanowi wydatki związane z zakupem żywności, odzieży, środków czystości, leków, opłat podatku rolnego, opłat za energię elektryczną, gaz oraz telefon. Dodatkowo skarżący ponosi wydatki z tytułu spłaty kredytu konsumpcyjnego - stan zadłużenia na [...] listopada 2016 r. wynosił [...] zł, rata miesięczna [...] zł. Skarżący choruje na [...],[...], ma stwierdzony wysoki poziom [...]. Badania przeprowadzone u jego małżonki wykluczyły chorobę [...].

Zdaniem Ministra, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zgromadził

i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wydanie decyzji poprzedzone zostało szczegółową i rzetelną analizą zebranych w postępowaniu dowodów

w kontekście spełnienia przesłanek umorzenia należności, zaś ocena ta posiada uzasadnienie w ustalonym stanie faktycznym. Organ odwoławczy stwierdził, że

w związku z nałożeniem opłaty legalizacyjnej skarżący znalazł się w trudnej sytuacji, która jednak nie zagraża egzystencji oraz nie wpływa na wywiązywanie się ze zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, co niewątpliwie wpływa na ocenę jego płynności finansowej. Dochody wnioskodawcy nie są znaczne, niemniej kształtują się na stabilnym poziomie. Odnosząc się do wskazywanych przez stronę problemów zdrowotnych i złego stanu zdrowia utrudniających znalezienie pracy, zauważył, że skarżący nie posiada orzeczenia stwierdzającego niezdolność do wykonywania pracy i dysponuje kwalifikacjami umożliwiającymi jej wykonywanie na stanowiskach obsługowych i pomocniczych, takich jak robotnik gospodarczy.

Z powyższych względów w ocenie Ministra w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Za trafnością powyższej oceny zdaniem organu odwoławczego przemawiała okoliczność, że ustalenie opłaty legalizacyjnej nie było związane z sytuacją nadzwyczajną, ponieważ skarżący, rozpoczynając prace budowlane, nie posiadał pozwolenia na ich prowadzenie, mimo iż obowiązek taki wynikał z obowiązujących przepisów, zaś sam skarżący, naruszając prawo

w powyższym zakresie, musiał liczyć się z ryzykiem poniesienia określonych konsekwencji prawnych.

W kontekście braku spełnienia przesłanki ważnego interesu publicznego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w interesie publicznym leży powszechność wywiązywania się przez podatników z zapłaty należności stanowiących dochód Skarbu Państwa, zaś rezygnacja z należnego prawnie świadczenia w odniesieniu do osoby skarżącego stanowiłaby zbytnie uprzywilejowanie w stosunku do innych podmiotów

w zakresie równego traktowania pod względem konstytucyjnych praw i obowiązków. Zdaniem Ministra z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z obowiązku zapłaty, tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują inne możliwości łagodzenia warunków wykonania zobowiązań podatkowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w treści której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez brak należytego i wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z faktycznym brakiem możliwości zapłaty całej nałożonej na skarżącego opłaty legalizacyjnej, jak też dokonanie błędnych ustaleń

w ramach uznania administracyjnego o braku występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Minister w sposób nieuprawniony uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z "ważnym interesem podatnika"

i "interesem publicznym", które to ustalenia są niezbędne dla odpowiedniego zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej opłaty. Tymczasem taki interes publiczny i ważny interes podatnika jest oczywisty, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody. Umorzenie opłaty legalizacyjnej byłoby podyktowane zarówno ważnym interesem skarżącego, który nie może dokonać zapłaty ciążącego na nim obowiązku, jak też leży to w interesie publicznym, bowiem nie nastąpi niebezpieczeństwo poszerzenia kręgu osób wymagających pomocy społecznej, wśród których mógłby się znaleźć on i jego rodzina.

Zdaniem skarżącego w sprawie niniejszej brak jest pełnych ustaleń i rozważań

w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego. Organ ograniczył swoje rozważania

w tym zakresie do twierdzenia, że zwolnienie z opłaty legalizacyjnej wskazywałoby na przyzwolenie na działanie naruszające przepisy budowlane i tym samym godziłoby

w interes społeczny oraz świadczyłoby o preferencyjnym potraktowaniu strony

w stosunku do podmiotów przestrzegających prawa. Taka interpretacja przesłanki interesu publicznego zaprzecza racjonalności ustawodawcy, który tworząc przepisy dotyczące umarzania należności przewidział ich stosowanie również w stosunku do osób, które z różnych powodów (niekoniecznie niezawinionych) naruszyły zasady porządku prawnego, zostały przez to obciążone dodatkowymi opłatami, w tym przypadku opłatę legalizacyjną, ale znalazły się w takiej sytuacji życiowej, że należy

w sposób rzetelny, wnikliwy tę sytuację zanalizować i rozważyć możliwość umorzenia opłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 404/17 oddalił ww. skargę w całości. W ocenie ww. Sądu udokumentowana sytuacja finansowa skarżącego nie pozwala przyjąć jakoby w sprawie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny. Przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają jakoby znajdował się w trudnej sytuacji ekonomicznej, zwracając uwagę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych strony czy posiadanie zdolności kredytowej.

W wyniku wywiedzionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 47/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 404/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że problem prawny będący istotą sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił stanowisko organu odwoławczego o braku przesłanek umorzenia zaległej należności strony wobec Skarbu Państwa, z tytułu orzeczonej odrębnie opłaty legalizacyjnej. Z akt sprawy wynika, że skarżący zalega

z uiszczeniem tzw. opłaty legalizacyjnej, przewidzianej w art. 49 i 49b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: u.P.b.), jako element legalizowania samowoli budowlanej. W stosunku do skarżącego opłatę taką ustalono w wysokości [...] w związku z samowolną przebudową, rozbudową

i nadbudową budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W ramach odrębnego postępowania Wojewoda umorzył stronie należność w wysokości [...] zł. Postanowienie to zostało utrzymane w obrocie prawnym. Skarżący zainicjował kolejne postępowanie administracyjne dotyczące umorzenia pozostającej do zapłaty należności w wysokości [...] zł.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 49c ust. 1 u.P.b. do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej także jako "O.p."), z tym, że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. W świetle natomiast art. 49c ust. 1 u.P.b., złożenie wniosku, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., powoduje zawieszenie postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie art. 48, art. 49 i art. 49b do dnia rozstrzygnięcia wniosku. Powołane przepisy (art. 49c ust. 1 i 2) zostały dodane z dniem 28 czerwca 2015 r., na mocy nowelizacji ustawy Prawo budowlane z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 443), w celu jednoznacznego rozstrzygnięcia o możliwości stosowania do opłat legalizacyjnych -

w wyjątkowych, uzasadnionych losowo przypadkach – ulg przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmu VII kadencji nr 2710). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, na skutek zmiany wykładni przepisów Prawa budowlanego dokonanej – przy niezmienionym stanie prawnym – przez sądy administracyjne, o braku możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.), niemożliwe stało się odpowiednie stosowanie przepisów regulujących ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4. Tymczasem, w ocenie ustawodawcy, stworzenie możliwości stosowania ulg w spłacie opłat legalizacyjnych urealni realizację zakładanego przez ustawodawcę prawa wyboru: legalizacja obiektu budowlanego albo jego rozbiórka. Opłaty legalizacyjne są bowiem nakładane w sztywnej wysokości, wynikającej z zastosowania określonego algorytmu (art. 49 ust. 2 w zw. z art. 59f), bądź określonej kwotowo (art. 49b ust. 5), co w niektórych przypadkach może prowadzić do nałożenia opłaty nieadekwatnej do stopnia naruszenia przepisów bądź niemożliwej do uiszczenia, co powodowałoby konieczność rozbiórki. Nie budzi zatem obecnie wątpliwości, że do opłat legalizacyjnych zastosowanie ma art. 67a O.p. Zatem materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych,

w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania administracyjnego.

W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" (w analizowanym przypadku strony) oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Rzecz jasna w interesie strony, inicjującej postępowanie w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu

z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, czy też wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1387/17). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek

z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracji publicznej nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA

z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, za co najmniej przedwczesną konstatację uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie, że nie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. Wadliwie zdefiniowano bowiem sposób rozumienia obu przesłanek umorzenia zaległości. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka ważnego interesu podatnika zachodzi w sytuacji, której podatnik nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, a trudna sytuacja życiowa i problemy finansowe skarżącego, z którymi styka się jego rodzina są istotne z jego punktu widzenia, jednakże nie mogą być utożsamiane z ważnym interesem podatnika, gdyż prowadziłoby to wynaturzenia instytucji umorzenia należności. Według organu przyznanie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej byłoby nadmiernym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do rodzin znajdujących się w skrajnie trudnym położeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z takim wąskim pojmowaniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutki odmowy uwzględnienia wniosku strony. Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, ilustrujących sytuację finansową i rodzinną skarżącego, ma on realną możliwość spłaty zadłużenia z tytułu opłaty legalizacyjnej wynoszącą [...] zł., jakie będą tego konsekwencje dla niego

i rodziny. Zauważyć wypada, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, które jest współwłasnością 8 osób, a dochód roczny z tego tytułu za 2015 r. wyliczony został na poziomie [...] zł. (tj. miesięcznie ok. [...] zł.) plus roczna dopłata unijna za 2015 r. w wysokości [...] zł. Od września 2016 r. skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim, uzyskując zasiłek chorobowy wynoszący miesięcznie ok. [...] zł. Trudno zatem znaleźć odpowiedź na pytanie, w jaki sposób strona mogłaby pokryć opłatę legalizacyjną, skoro jej stałe koszty miesięczne wynosiły w 2016 r. [...] zł., a do tego dochodziła spłata zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego (miesięczna rata [...] zł.) Nadto nie rozważono kwestii, czy skarżący dokonał rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jego miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych skarżącego (jego najbliższej rodziny) oraz związanych z tym ewentualnych kosztów. Trudno zatem zgodzić się z konstatacją sądu pierwszej instancji, że w tych warunkach skarżący nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a także, że posiada zdolność kredytową. Okoliczność, że strona spłaca wcześniej zaciągnięty kredyt konsumpcyjny nie oznacza jednocześnie, że posiada zdolność do zaciągnięcia w instytucji bankowej kolejnego zobowiązania kredytowego i to w wysokości pozwalającej np. na spłatę należności

z tytułu opłaty legalizacyjnej.

Za wadliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał również utożsamianie przesłanki interesu publicznego z koniecznością zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, a także ograniczenie się do konstatacji, że "w tak pojmowanym interesie publicznym mieści się dążenie do sytuacji, w której np. w przypadku spłaty zaległości podatkowych (w tym przypadku opłaty legalizacyjnej) zaszłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej". Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku czy innej daniny publicznoprawnej w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może

w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Oczywiście, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ze spełnieniem przesłanki interesu publicznego będziemy mieli do czynienia również wówczas, gdy wskutek spłaty przypadających Skarbowi Państwa należności zachodziłaby konieczność korzystania przez podatnika z pomocy społecznej. W świetle powyższych rozważań to nie jedyna okoliczność. Dodatkowo organ nie wskazał, a sąd pierwszej instancji to przeoczył, jakie będą dla skarżącego i jego rodziny konsekwencje nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej. Sąd nie wyjaśnił nadto dlaczego zaaprobował stanowisko organów o braku przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., w tym przesłanki ważnego interesu podatnika, skoro wcześniej, w odniesieniu do części tej samej należności skarżący ulgę taką uzyskał. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Wojewoda umorzył ustaloną skarżącemu należność w wysokości [...] zł., a zatem musiał uznać istnienie co najmniej jednej

z przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, by po uzyskaniu ww. ulgi sytuacja skarżącego uległa na tyle poprawie, że można było uznać, iż wykazane wcześniej ustawowe wymogi zastosowania ulgi przestały istnieć. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro decyzja w sprawie ulgi podatkowej podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego, to kontrola sądu ogranicza się wyłącznie do tego, czy organy administracyjne prawidłowo przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, oraz czy tak ustalony stan faktyczny sprawy został poddany ocenie w oparciu o kryteria,

o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O.p. Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji

o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny

z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W każdym jednakże przypadku organ, odmawiając uwzględnienia wnioskowanej ulgi, mimo wystąpienia którejkolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 O.p., obowiązany jest podać oraz uzasadnić powody, jakimi się kierował przy wyborze alternatywy decyzyjnej.

W konkluzji swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy

w ustalonych przez organ pierwszej instancji realiach faktycznych zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w przedstawionym w tym wyroku znaczeniu. W przypadku potwierdzenia istnienia którejkolwiek z nich (bądź obu) należy ustalić czy wskazane zostały racjonalne powody odstąpienia od uwzględnienia wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że zakresem rozważań powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Sam charakter należności Skarbu Państwa, tj. opłata legalizacyjna, nie może w realiach rozpatrywanej sprawy automatycznie stanowić

o wykluczeniu istnienia przesłanki interesu publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują kontrolę wykonywania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 zwanej dalej "p.p.s.a."). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne lub czynności z zakresu administracji publicznej, enumeratywnie wymienione w art. 3 § 2 ustawy p.p.s.a., jak również stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy stronie przysługuje skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa

w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 47/21, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II SA/Wa 404/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo

o ustroju sądów administracyjnych.

Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA

z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA

z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 47/21 i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać

w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Materialnoprawną podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzji stanowił art. 49c § 1 u.P.b. i art. 67a § 1 O.p. Zgodnie z art. 49c § 1 u.P.b., do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym

w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie.

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

A zatem o treści rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej nie decyduje wola organu. Wynik tego postępowania uzależniony jest bowiem od dokonania oceny określonych ww. przepisem kryteriów, tj. wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, opartych na sytuacji majątkowej. Decyzja

w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej jest wydawana w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że przepis prawa umożliwia organowi administracyjnemu dokonanie wyboru treści rozstrzygnięcia. Jednak treść rozstrzygnięcia decyzji zapadłej na podstawie uznania administracyjnego nie może być dowolna, ponieważ winna być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 O.p. organ administracyjny winien więc dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, przede wszystkim sytuację majątkową wnioskodawcy. Dopiero wówczas organ administracyjny może przystąpić do zbadania, czy w sprawie występuje ważny interes strony lub interes publiczny.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 47/21, instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" (w analizowanym przypadku strony) oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. Braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę, organy obu instancji nie sprostały ww. obowiązkom. Organu administracji publicznej nie może zaś w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Przede wszystkim za co najmniej przedwczesną konstatację uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje zarówno przesłanka ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. Organy obu instancji wadliwie bowiem zdefiniowały sposób rozumienia obu przesłanek umorzenia zaległości. Nie można zgodzić się z organami obu instancji, że przesłanka ważnego interesu podatnika zachodzi w sytuacji, której podatnik nie mógł przewidzieć lub nie mógł zapobiec, gdy

z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, a trudna sytuacja życiowa i problemy finansowe skarżącego,

z którymi styka się jego rodzina są istotne z jego punktu widzenia, jednakże nie mogą być utożsamiane z ważnym interesem podatnika, gdyż prowadziłoby to wynaturzenia instytucji umorzenia należności. W konsekwencji zaś powyższego organy uznały, przyznanie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej byłoby nadmiernym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do rodzin znajdujących się w skrajnie trudnym położeniu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, nie można zgodzić się z takim wąskim pojmowaniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się bowiem z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika oraz skutki odmowy uwzględnienia wniosku strony.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, ilustrujących sytuację finansową i rodzinną skarżącego, organy obu instancji nie ustaliły

w wyczerpujący sposób, czy skarżący ma realną możliwość spłaty zadłużenia z tytułu opłaty legalizacyjnej wynoszącą [...] zł. Organy nie ustaliły również jakie będą tego konsekwencje dla skarżącego i jego rodziny. Jak zaś wynika z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, że skarżący prowadzi gospodarstwo rolne

o powierzchni [...] ha, które jest współwłasnością 8 osób, a dochód roczny z tego tytułu za 2015 r. wyliczony został na poziomie [...] zł. (tj. miesięcznie ok. [...] zł.) plus roczna dopłata unijna za 2015 r. w wysokości [...] zł. Od września 2016 r. skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim, uzyskując zasiłek chorobowy wynoszący miesięcznie ok. [...] zł. Organy obu instancji nie wyjaśniły w jaki sposób strona mogłaby pokryć opłatę legalizacyjną, skoro jej stałe koszty miesięczne wynosiły w 2016 r. [...] zł., a do tego dochodziła spłata zaciągniętego kredytu konsumpcyjnego (miesięczna rata [...] zł.) Nadto organy obu instancji nie rozważyły kwestii, czy skarżący dokonał rozbudowy budynku mieszkalnego, stanowiącego jego miejsce zamieszkania, zakresu i celu tej rozbudowy, a także skutków nakazania rozbiórki dobudowy dla warunków bytowych skarżącego (jego najbliższej rodziny) oraz związanych z tym ewentualnych kosztów. Trudno zatem zgodzić się z ustaleniami organów obu instancji, że w tych warunkach skarżący nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej,

a także, że posiada zdolność kredytową. Okoliczność, że skarżący spłaca wcześniej zaciągnięty kredyt konsumpcyjny nie oznacza jednocześnie, że posiada zdolność do zaciągnięcia w instytucji bankowej kolejnego zobowiązania kredytowego i to

w wysokości pozwalającej np. na spłatę należności z tytułu opłaty legalizacyjnej.

Za wadliwe uznać również należy utożsamianie przez organy obu instancji przesłanki interesu publicznego z koniecznością zapewnienia stałych dochodów państwa oraz możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. Ustalenie bowiem przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się

z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organy obu instancji winny więc ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego określonej w art. 67a § 1 O.p. wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Uwzględnienie wniosku skarżącego nie jest bowiem żadnym "aktem łaski", ale winno być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Ze spełnieniem przesłanki interesu publicznego będziemy mieli do czynienia również wówczas, gdy wskutek spłaty przypadających Skarbowi Państwa należności zachodziłaby konieczność korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej. Dodatkowo organy obu instancji nie wskazały, jakie będą dla skarżącego i jego rodziny konsekwencje nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej. Organy obu instancji nie wyjaśniły także dlaczego istnieje brak przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., w tym przesłanki ważnego interesu podatnika, skoro wcześniej, w odniesieniu do części tej samej należności skarżący ulgę taką uzyskał. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Wojewoda umorzył bowiem ustaloną skarżącemu należność w wysokości [...] zł., a zatem musiał uznać istnienie co najmniej jednej z przesłanek z art. 67a § 1 O.p.

Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika zaś, by po uzyskaniu ww. ulgi sytuacja skarżącego uległa na tyle poprawie, że można było uznać, iż wykazane wcześniej ustawowe wymogi zastosowania ulgi przestały istnieć.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy administracji obu instancji nie dokonały wyczerpującej analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy a tym samym wydając swoje rozstrzygnięcia przekroczyły granice uznania administracyjnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji, mając na uwadze powyższe uwagi i wskazania Sądu w pierwszej kolejności powinien dokonać oceny, czy w ustalonych realiach faktycznych zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w przedstawionym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znaczeniu. W przypadku potwierdzenia istnienia którejkolwiek z nich (bądź obu) organ winien ustalić czy wskazane zostały racjonalne powody odstąpienia od uwzględnienia wniosku skarżącego. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie podatnika do organów państwa. Sam charakter należności Skarbu Państwa, tj. opłata legalizacyjna, nie może bowiem w realiach rozpatrywanej sprawy automatycznie stanowić o wykluczeniu istnienia przesłanki interesu publicznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono

w punkcie drugim na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego radcą prawnym w wysokości [...] zł oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.