Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3391/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 58
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. j. z siedzibą w Z. kwotę 28266 zł (słownie: dwadzieścia osiem tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) określił M. spółce jawnej z siedzibą w S. (dalej: strona, skarżąca lub spółka) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od lutego do sierpnia 2013 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2013 r.; kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.; kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od marca do lipca 2013 r. Podstawę do wydania decyzji stanowił, w szczególności materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z 28 kwietnia 2015 r. oraz z 2 września 2015 r., m. in., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2013 r.

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik odmówił stronie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przeze stronę, zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z 14 grudnia 2015 r.) w postaci dokumentów oraz zeznań świadków J.M. i H.K., uznając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do zajęcia stanowiska i wydania decyzji, a stan faktyczny omawianej sprawy został już dokładnie wyjaśniony.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżąca w okresie objętym kontrolą korzystała z usług outsourcingu personalnego. Usługi te początkowo były świadczone przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: R.), której 100% udziałowcem na dzień zawarcia umowy o świadczenie usług, tj. 1 lipca 2012 r., była spółka K. GmbH siedzibą w Berlinie (dalej: K. GmbH), następnie – przez K. sp. z o.o. w O. (dalej: K.), a potem przez P. sp. z o.o. w L. (dalej: P.).

1 czerwca 2012 r. strona oraz spółka R. zawarły umowę - porozumienie, na podstawie której skarżąca, jako dotychczasowy pracodawca przekazała, a R. jako nowy pracodawca, przejęła wszystkich pracowników strony na identycznych warunkach, jakie pracownicy ci mieli do 30 czerwca 2012 r. Termin wejścia w życie tej umowy określono na 1 lipca 2012 r. Następnie 1 lipca 2012 r. skarżąca, jako usługobiorca oraz R., jako usługodawca, zawarły umowę o świadczenie usług. Umowę tę dwukrotnie aneksowano.

Niemiecka spółka K., będąca właścicielem 100% udziałów w R., podjęła decyzję o likwidacji tej ostatniej spółki, jako agencji outsourcingowej oraz agencji pracy, przejmując wszelkie prawa i obowiązki należące dotychczas do R. Na mocy tej umowy z 1 listopada 2012 r. wszyscy pracownicy oraz wszystkie umowy zawarte z R. "zostały scedowane" na K.

Skarżąca oraz R. i K. 31 października 2012 r. zawarły kolejną umowę - porozumienie, na podstawie której R., jako dotychczasowy pracodawca, przekazywał, a nowy pracodawca K., przyjmował wszystkich pracowników, na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do 31 października 2012 r. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na 31 października 2012 r. Skarżąca, jako usługobiorca i K. sp. z o.o., jako usługodawca, zawarły następnie 1 listopada 2012 r. umowę o świadczenie usług. Umowa ta była dwukrotnie aneksowana.

Umowy o świadczenie usług rozwiązano za porozumieniem stron 28 lutego 2013 r. i w tym dniu K. przekazała pracowników do holdingu finansowego P. Następnie 1 marca 2013 r. skarżąca, jako usługobiorca i P., jako usługodawca, zawarły umowę o świadczenie usług, umowa ta była dwukrotnie aneksowana.

Z treści powyższych umów o świadczenie usług wynikało, że usługodawca, tj. kolejno spółki R., K. i P. (pełna nazwa P. sp. z o.o. z siedzibą we W., wcześniej działająca pod nazwą P. sp. z o.o.) zobowiązały się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności skarżącej oparte na outsourcingu personalnym. Usługodawca do realizacji usług oddelegował wykonawców, czyli osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, w tym przypadku pracowników wcześniej przyjętych na mocy umowy-porozumienia od skarżącej. Zgodnie z tymi umowami wykonawcy mieli przestrzegać obowiązujących u usługobiorcy przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących, m. in., ochrony mienia, przepisów BHP i p.poż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów. Skarżąca, jako usługobiorca udostępniła bezpłatnie usługodawcy (kolejno spółkom realizującym umowę o świadczenie usług), sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwiła stały dostęp do pomieszczeń socjalnych, zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Z treści umów o świadczenie usług wynikało również, że to usługobiorca (skarżąca), działając przez właściwie umocowane osoby, wskazywać miała wykonawcom (pracownikom) szczegółowy zakres obowiązków, udzielać merytorycznych wskazówek oraz określać ramowy czas wykonywania usług, przy czym wykonawcy usług podlegali usługodawcy.

Z postanowień przedmiotowych umów o świadczenie usług outsourcingu personalnego wynikało też, że w zamian za przekazanie pracowników usługobiorca (skarżąca) otrzymał od usługodawcy rabat w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat. Na podstawie rozliczenia realizacji usług usługodawca wystawił usługobiorcy faktury VAT za wykonane usługi, na podstawie których strona, jako usługobiorca dokonywała przelewu środków za wykonaną usługę, w skład których wliczone były wynagrodzenia za pracę wykonawców, czyli pracowników.

Na podstawie dowodów z zeznań świadków, dotychczasowych pracowników skarżącej ustalono, że po zmianach pracodawcy 1 lipca 2012 r. i 31 października 2012 r., jedyną zmianą w warunkach zatrudnienia świadków, był inny podmiot wypłacający im świadczenie za wykonaną pracę. Świadkowie ci zeznali, że po zmianie pracodawcy na R., a następnie na K. i P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (później P. sp. z o.o. z siedzibą we W.; dalej P.), wykonywali oni tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu czyli w K., przy ul. [...]. Warunki pracy i płacy pozostały takie same, jakie obowiązywały przed 1 lipca 2012 r., czyli przed przejęciem pracowników przez firmy outsourcingowe, tzn. pracownicy pracowali nadal według tych samych zasad i dotychczasowych zakresów obowiązków, które obowiązywały wcześniej u skarżącej, zgodnie z niezmienionym regulaminem o pracę, na podstawie umów o pracę zawartych ze stroną przed 1 lipca 2012 r., bez zmiany wysokości wynagrodzenia, pod nadzorem tych samych bezpośrednich przełożonych – przejętych kierowników jednostek w miejsce dotychczasowych pracodawców R.S. i A.P. Ani spółka R., ani następnie K. czy P. nie przeprowadziły rekrutacji, ani rozmów kwalifikacyjnych, w związku ze zmianą pracodawcy.

Z tytułu świadczenia usług outsourcingu personalnego wystawiono na rzecz skarżącej następujące faktury VAT:

I. R. wystawiła poniższe faktury, których przedmiotem była usługa zgodnie z umową z 1 lipca 2012 r.:

1. nr [...] z 7 sierpnia 2012 r. na kwotę brutto 131.965,85 zł,

2. nr [...] z 22 sierpnia 2012 r. na kwotę brutto 24.741,63 zł,

3. nr [...] z 29 sierpnia 2012 r. na kwotę brutto 54.439,47 zł,

4. nr [...] z 7 września 2012 r. na kwotę brutto 175.607,42 zł,

5. nr [...] z 24 września 2012 r. na kwotę brutto 25.873,42 zł,

6. korekta nr [...] do faktury [...] na kwotę brutto – 149,07 zł,

7. nr [...] z 27 września 2012 r. na kwotę brutto 53.530,41 zł,

8. nr [...] z 6 października 2012 r. na kwotę brutto 165.311,42 zł,

9. nr [...] z 24 października 2012 r. na kwotę brutto 30.183,86 zł,

10. nr [...] z 30 października 2012 r. na kwotę brutto 66.957,25 zł,

11. nr [...] z 7 listopada 2012 r. na kwotę brutto 178.372,34 zł,

II. K. (K. sp. z o.o.), wystawiła poniższe faktury, których przedmiotem była usługa zgodnie z umową z 1 lipca 2012 r.:

1. nr [...] z 23 listopada 2012 r. na kwotę brutto 32.536,76 zł,

2. nr [...] z 28 listopada 2012 r. na kwotę brutto 50.692,40 zł,

3. nr [...] z 29 listopada 2012 r. na kwotę brutto 2.632,42 zł,

4. nr [...] z 24 stycznia 2013 r. na kwotę brutto 20.559.23 zł

a) usługa zgodnie z umową z dnia 1 listopada 2012 r.:

5. nr [...] z 7 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 169.357,70 zł,

6. nr [...] z 19 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 25.590,64 zł,

7. nr [...] z 27 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 52.493,60 zł,

8. nr [...] z 7 stycznia 2013 r. na kwotę brutto 155.235,95 zł,

9. r [...] z 24 stycznia 2013 r. na kwotę brutto 20.559.23 zł,

10. nr [...] z 30 stycznia 2013 r. na kwotę brutto 53.577,47 zł,

11. nr [...] z 7 lutego 2013 r. na kwotę brutto 163.795,99 zł,

12. nr [...] z 22 lutego 2013 r. na kwotę brutto 22.666,76 zł,

13. nr [...] z 27 lutego 2013 r. na kwotę brutto 52.483,83 zł,

14. nr [...] z 7 marca 2013 r. na kwotę brutto 160.898,61 zł,

III. spółka P. wystawiła faktury, których przedmiotem była usługa zgodnie z umową z 1 marca 2013 r.:

1. nr [...] z 22 marca 2013 r. na kwotę brutto 20.838,89 zł,

2. nr [...] z 27 marca 2013 r. na kwotę brutto 52.529,88 zł,

3. nr [...] z 5 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 172.098,06 zł,

IV. P. sp. z o.o. wystawiła poniższe faktury, których przedmiotem była usługa zgodnie z umową z 1 marca 2013 r.:

1. nr [...] z 23 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 24.710,56 zł,

2. nr [...] z 29 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 50.914,83 zł,

3. nr [...] z 7 maja 2013 r. na kwotę brutto 172.317,34 zł,

4. nr [...] z 23 maja 2013 r. na kwotę brutto 28.147,38 zł,

5. nr [...] z 27 maja 2013 r. na kwotę brutto 50.976,37 zł,

6. nr [...] z 6 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 190.611,24 zł,

7. nr [...] z 25 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 28.861,62 zł,

8. nr [...] z 26 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 54.915,45 zł,

9. nr [...] z 5 lipca 2013 r. na kwotę brutto 174.816,64 zł,

10. nr [...] z 23 lipca 2013 r. na kwotę brutto 21.694,41 zł,

11. nr [...] z 2 sierpnia 2013 r. na kwotę brutto 48.526,32 zł,

12. nr [...] z 13 sierpnia 2013 r. na kwotę brutto 182.696,28 zł.

Ponadto w okresie objętym postępowaniem administracyjnym skarżąca zafakturowała wydanie pracownikom wyposażenia w odzież roboczą i środki ochrony indywidualnej, na co wystawiła poniższe faktury sprzedaży VAT:

a) na rzecz R.:

1. nr [...] z 3 października 2012 r. na kwotę brutto 767,52 zł,

2. nr [...] z 3 października 2012 r. na kwotę brutto 893,62 zł,

3. nr [...] z 15 października 2012 r. na kwotę brutto 281,29 zł,

4. nr [...] z 26 października 2012 r. na kwotę brutto 58,74 zł,

5. nr [...] z 26 października 2012 r. na kwotę brutto 2476,36 zł,

6. nr [...] z 26 października 2012 r. na kwotę brutto 54,37 zł,

7. nr [...] z 15 listopada 2012 r. na kwotę brutto 314,54 zł,

8. nr [...] z 21 listopada 2012 r. na kwotę brutto 1.139,93 zł,

9. nr [...] z 21 listopada 2012 r. na kwotę brutto 576,53 zł,

– faktury za październik 2012 r. zostały wystawione na kwotę netto 3.684,47 zł, podatek VAT 847,43 zł i kwotę brutto 4.531,90 zł, zaś za listopad 2012 r. w listopadzie wystawiono faktury na kwotę netto 1.651,21 zł, podatek VAT 379,79 zł i kwotę brutto 2.031,00 zł

b) na rzecz K.:

1. nr [...] z 31 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 1.365,48 zł,

2. nr [...] z 31 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 315,13 zł,

3. nr [...] z 31 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 40,59 zł,

4. nr [...] z 18 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 432,47 zł,

5. nr [...] z 18 grudnia 2012 r. na kwotę brutto 803,68 zł,

6. nr [...] z 5 marca 2013 r. na kwotę brutto 804,17 zł,

7. nr [...] z 14 marca 2013 r. na kwotę brutto 1.118,07 zł,

8. nr [...] z 14 marca 2013 r. na kwotę brutto 485,16 zł,

9. nr [...] z 14 marca 2013 r. na kwotę brutto 523,98 zł,

– faktury za grudzień 2012 r. zostały wystawione na kwotę netto 2.404,35 zł, podatek VAT wyniósł 553,00 zł i kwotę brutto 2.957,35 zł, zaś za marzec 2013 r. zostały wystawione na kwotę netto 2.383,24 zł, podatek VAT wyniósł 548,14 zł i kwotę brutto 2.931,38 zł,

c) P.:

1. nr [...] z 8 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 3.364,74 zł,

2. nr [...] z 11 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 932,83 zł,

3. nr [...] z 11 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 73,12 zł,

4. nr [...] z 15 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 87,82 zł,

5. nr [...] z 23 kwietnia 2013 r. na kwotę brutto 2.833,38 zł,

6. nr [...] z 10 maja 2013 r. na kwotę brutto 2.529,13 zł,

7. nr [...] z 24 maja 2013 r. na kwotę brutto 531,36 zł,

8. nr [...] z 3 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 1.973,78 zł,

9. nr [...] z 10 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 290,65 zł,

10. nr [...] z 10 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 758,17 zł,

11. nr [...] z 10 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 430,50 zł,

12. nr [...] z 13 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 105,53 zł,

13. nr [...] z 28 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 1.235,04 zł,

14. nr [...] z 28 czerwca 2013 r. na kwotę brutto 5.049,49 zł,

15. nr [...] z 1 lipca 2013 r. na kwotę brutto 621,69 zł,

16. nr [...] z 1 lipca 2013 r. na kwotę brutto 2.464,82 zł,

17. nr [...] z 8 lipca 2013 r. na kwotę brutto 7.236,46 zł,

18. korektę [...] z 22 lipca 2013 r. do faktury nr [...] z 13 czerwca 2013 r. na kwotę netto - 85,80 zł, podatek VAT -19,73 zł, kwotę brutto – 105,53 zł,

19. korektę [...] z 13 sierpnia 2013 r. do faktury nr [...] z 8 lipca 2013 r. na kwotę netto -2.296,00 zł, podatek VAT -777,73 zł, kwotę brutto – 3.073,73 zł.

– faktury: za kwiecień 2013 r. zostały wystawione na kwotę netto 5.928,37 zł, podatek VAT wyniósł 1.363,52 zł i kwotę brutto 7.291,89 zł, za maj 2013 r. miały wartość netto 2.488,00 zł, podatek VAT wyniósł 572,29 zł i kwotę brutto 3.060,49 zł, za czerwiec 2013 r. zostały wystawione na kwotę netto 8.002,58 zł, podatek VAT wyniósł 1.840,58 zł i kwotę brutto 9.843,16 zł, za lipiec 2013 r. zostały wystawione na kwotę netto 8.403,34 zł, podatek VAT wyniósł 1.919,63 zł i kwotę brutto 10.322,97 zł, zaś za sierpień 2013 r. zostały wystawione na kwotę netto - 2.381,80 zł, podatek VAT wyniósł 797,46 zł i kwotę brutto - 3.179,26 zł.

Zapłaty za ww. faktury sprzedaży VAT zostały uregulowane przez przelewy środków pieniężnych na konto bankowe skarżącej oraz potrącenia kwot wypłaconych przez spółkę w gotówce, np. z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Do kopii przedmiotowych faktur sprzedaży VAT okazanych przez stronę nie załączono kopii faktur zakupu środków (towarów) oraz imiennych list potwierdzających odbiór odzieży i obuwia przez pracowników (§ 1 pkt 5 umów o świadczenie usług).

Naczelnik US stwierdził, iż pomimo zawarcia umów o świadczenie usług outsourcingu personalnego pomiędzy stroną a R., K. oraz P. nie doszło do ich wykonania, nie doszło bowiem do przekazania pracowników skarżącej na rzecz ww. podmiotów i w analizowanym okresie ich faktycznym pracodawcą pozostawała nadal spółka. W związku z tym, strona nieodpłatnie przekazała przedmiotową odzież roboczą i środki ochrony indywidualnej: fartuchy spawalnicze, maski, przyłbice, rękawice robocze różnego rodzaju, okulary ochronne, kombinezony, nauszniki. korki do uszu. uprzęże do pracy na wysokości, hełmy, gumofilce i inne środki wymienione w przedmiotowych fakturach sprzedaży VAT, jako że przekazała ją własnym pracownikom na cele związane z prowadzoną przez stronę bieżącą działalnością gospodarczą. Wydanie tych towarów do zużycia podczas wykonywania obowiązków przez poszczególnych pracowników w czasie pracy nie stanowiło natomiast dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie są one zużywane na cele osobiste pracowników, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że powyższe faktury sprzedaży VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały faktycznych dostaw, nie doszło do przeniesienia na te podmioty prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jako właściciel. W rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury VAT nie potwierdzały realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy zapisów w ewidencji sprzedaży VAT. Skoro jednak zostały w prowadzone do obrotu gospodarczego, koniecznym stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji Naczelnika US strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że:

– wraz z przeniesieniem pracowników w trybie art 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502. z późn. zm. dalej: k.p.), do R. wszystkie warunki pracy pracowników, w tym nadzór nad ich pracą, pozostały takie same;

– R. i następnie K. faktycznie nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych przez nich pracowników, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zarządzanie pracownikami spoczywało na pracownikach zatrudnionych w R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.;

– porozumienie zawarte pomiędzy stroną oraz jej kontrahentami nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 231 k.p.;

– wynagrodzenia dla wszystkich pracowników były wypłacane z pieniędzy przekazanych na ten cel przez stronę;

– strona miała świadomość, że zawarte umowy o świadczenie usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– usługa świadczona przez R. K. nie była do pogodzenia z zasadami rachunku ekonomicznego;

– strona nie podejmowała działań w celu weryfikacji czy jej kontrahenci wywiązują się z obowiązków publicznoprawnych.

Spółka zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 199a § 3, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej o.p.). Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 231 k.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy wszystkie warunki wynikające ze wskazanego przepisu zostały spełnione oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, podczas gdy brak było do tego podstaw. Ponadto spółka na podstawie art. 229 o.p. wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków. Do odwołania nie zostały załączone żadne dokumenty.

W toku postępowania odwoławczego spółka złożyła pismo z 29 sierpnia 2016 r., w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o dopuszczenie dowodu z dołączonych dokumentów, dowodu z zeznań świadków oraz o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Sądem Okręgowym w S. wszczętego odwołaniami płatnika od decyzji ZUS. Do pisma nie zostały załączone żadne dokumenty.

Decyzją z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS wskazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z póżn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2006/112. Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R., K. i P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami.

Zdaniem organu odwoławczego umowy-porozumienia o przejęciu pracowników, zawarte pomiędzy stroną a R., a następnie pomiędzy K. i P. nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 231 k.p., bowiem w ramach zawartego porozumienia nie doszło w ogóle do przejścia pracowników do nowego pracodawcy. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy był fakt wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot, który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo - płacową. Zawarte umowy-porozumienia wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu (wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy), a w żaden sposób nie określały faktu, ani warunków, przyczyny i sposobu przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Elementem świadczenia usług przez R. było przekazanie wszystkich pracowników dotychczas zatrudnionych przez skarżącą. Z kolei usługobiorca (skarżąca) udostępnił na wyłączność usługodawcy (tj. spółce realizującej umowę o świadczenie usług) wszelkie składniki przedsiębiorstwa, sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwił stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi, jakie były powiązane z działalnością, którą dany usługodawca miał świadczyć.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku skarżącej nie doszło do przejęcia przedsiębiorstwa lub jego części. R., a następnie K. i P. zaoferowały stronie tzw. outsourcing kadrowo-płacowy. Żadna z powyższych spółek nie kontynuowała działalności prowadzonej przez skarżąca, lecz "udostępniały" pracowników, wcześniej przejętych od strony. Natomiast udostępnienie nieodpłatnie sprzętu, czy pomieszczenia socjalnego nie oznacza przejęcia przedsiębiorstwa w świetle rozpatrywanego art. 231 k.p., ponieważ właścicielem sprzętu i pomieszczeń nadal pozostawała skarżąca. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie miało miejsca przejście zakładu pracy (oraz odpowiednio pracowników dotychczasowego pracodawcy) na nowego pracodawcę, bowiem kompleksowa ocena całokształtu okoliczności związanych z realizacją tzw. outsourcingu kadrowo - placowego wyklucza zastosowanie trybu przewidzianego w art. 231 k.p.

Dyrektor IS uznał, że zasadniczym celem działania stron zawieranych porozumień nie było "przejście części zakładu pracy", lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, tj. obciążeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Z umów o świadczenie usług outsourcingu personalnego wynikało, że w zamian za przekazanie pracowników Usługobiorca otrzymała od usługodawcy rabat w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, w okresie pierwszych 3 lat. Na podstawie rozliczenia realizacji usług Usługodawca wystawił usługobiorcy faktury VAT za wykonane usługi, na podstawie których spółka dokonywała przelewu środków za wykonaną usługę, w skład których wliczone były wynagrodzenia za pracę wykonawców.

Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że umowy zawarte pomiędzy stroną, a spółkami R., K. i P. nie powodowały przejścia w całości lub w części zakładu pracy (w postaci pracowników) na innego pracodawcę, odpowiednio z przejęciem z mocy prawa pracowników przejmowanej jednostki. Zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcingu kadrowo-płacowego nie zostały objęte dyspozycją art. 231 k.p., a przez to są nieważne na mocy art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm., dalej: k.c.).

Konsekwencją dokonanej powyżej oceny stanu faktycznego na gruncie podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego faktur wystawionych na rzecz strony w badanym okresie przez R., K. i P.

Zdaniem Dyrektora IS okoliczność, że nadzór nad pracą pracowników sprawowali przejęci kierownicy jednostek w miejsce dotychczasowych pracodawców nie uzasadniała tezy, że w nadzorze nad pracą pracowników nastąpiła zmiana i przejście tej funkcji na rzecz R. Zgodnie bowiem z tymi umowami, wykonawcy (pracownicy) mieli przestrzegać obowiązujących u skarżącej przepisów porządkowych i aktów wewnętrznych dotyczących, m. in., ochrony mienia, przepisów BHP i p. poż. oraz zasad ochrony informacji stanowiących tajemnicę jego przedsiębiorstwa oraz dotyczących ochrony danych osobowych i bezpieczeństwa obowiązujących systemów. Zatem w ocenie organu odwoławczego, to właściciele spółki przez właściwie umocowane osoby faktycznie nadzorowali pracę wykonawców (pracowników), co potwierdza, że w rzeczywistości nie było outsourcingu.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko strony, że nie miała ona świadomości, aby zawarte umowy o świadczenie usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie znajdowało uzasadnienia w porównaniu z rachunkiem ekonomicznym, skoro zapłata za świadczenie usług nie pokrywała realnych kosztów zatrudnienia pracowników, tj. pełnych składek ZUS i podatku od wynagrodzeń. Wbrew twierdzeniom strony, że spółka była utwierdzana co do legalności działania swoich kontrahentów, otrzymując potwierdzenia przelewów na rzecz Urzędów Skarbowych i ZUS oraz zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami, organ przyjął, że spółka nie sprawdzała czy kontrahenci zgodnie z umową wywiązują się z płatności publicznoprawnych. Informację o tym, że składki zdrowotne i ZUS nie są odprowadzane strona uzyskała dopiero po informacji od pracowników. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wypłata wynagrodzeń dokonana przez inny podmiot niż spółka jest wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który nie może decydować o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników. Strona nawiązując współpracę w zakresie świadczenia usług ze spółkami zdawała sobie sprawę, że jej celem jest zmniejszenie obciążeń finansowych z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń. Środki na wynagrodzenie przekazywane pracownikom pochodziły z funduszy przekazywanych przez stronę. Jedyną faktyczną zmianą, która zaszła w sytuacji pracowników, to sposób wypłaty wynagrodzenia, co nie pozwalało na przyjęcie tezy o przejęciu pracowników.

Dyrektor IS nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił też, że w kontrolowanym okresie brak było podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

Postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor IS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony wniesionych w odwołaniu, jak również złożonych w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 29 sierpnia 2016 r.

Dyrektor uznał, że okoliczności faktyczne, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie prezesów zarządu spółek R. i K., którzy pełnili ww. funkcje w okresie zawierania umów ze stroną, na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług oraz możliwości świadczenia usług nawet przy braku przejścia pracowników w trybie art. 231 k.p. Ponadto dokumenty, do których odnosiły się wnioski dowodowe skarżącej nie zostały przedłożone w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. Dyrektor IS wskazał, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Skoro materiał ten nie budził wątpliwości organu co do ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnych stron, brak było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego.

Postanowieniem z [...] września 2016 r. Dyrektor IS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego posiadając uprawnienie do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowa była ocena organu pierwszej instancji w odniesieniu do faktur dotyczących wyposażenia pracowników w odzież roboczą i środki ochrony indywidualnej, wystawionych przez skarżącą. Naczelnik US zasadnie dokonał wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności:

– uznanie umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R., a następnie K. i P. za nieważne, bazując w znacznej mierze na domysłach - bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron, kwestii negocjacji ich treści oraz sposobu wykonania umów przez pracodawców przejmujących;

– zaniechanie ustalenia, czy w stosunku do rzeczonych spółek skierowano jakiekolwiek roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych oraz czy została wydana jakakolwiek decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom, np. decyzja o niepodleganiu ubezpieczeniu społecznemu pracowników objętych przejściem u pracodawców przejmujących ich w trybie art. 231 k.p.;

– brak obiektywizmu oraz niepełne i powierzchowne rozpatrzenie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego;

– nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków J.M., H.K. oraz T.R., na okoliczność rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług,

2. art. 199a § 1 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej interpretacji zapisów umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R., a następnie K. i P., bez uwzględnienia rzeczywistej woli stron tychże umów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że strona była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez nią zakładu;

3. art. 199a § 3 o.p., przez jego niezastosowanie i niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między skarżącą a spółkami nie istniał stosunek prawny oraz by zawarte umowy, faktycznie były nieważne;

4. art. 58 § 1 k.c., przez jego zastosowanie i uznanie umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R., a następnie K. i P. za nieważne, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa;

5. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez niedokonanie w treści uzasadnienia decyzji należytego uzasadnienia twierdzeń organu dotyczących uznania ww. umów za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 k.c.;

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym.

W uzupełnieniu skargi strona podtrzymała powyższe zarzuty, dodatkowo podnosząc, że po zawarciu umów o przejściu zakładu pracy w trybie art. 23¹ k.p. zatrudniono nowych pracowników, a umowy te mogły być wykonywane za pomocą innych pracowników, niż ci przejęci od skarżącej. Jednocześnie na powyższe okoliczności strona wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), o przeprowadzenie dowodu z listy pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez R. i K. oraz z listy pracowników przejętych przez R. na podstawie art. 21¹ k.p.

Dodatkowo strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów i zasad Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483), tj.: 1) zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), 2) prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych UE), 3) prawa do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP), 4) zasady ochrony zaufania do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji RP) 5) zasady określoności i pewności prawa (art. 2 Konstytucji RP), 6) prawa do naliczenia podatku naliczonego (art. 217 Konstytucji RP art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT), (pismo opatrzone datą 25.10.2017 r. k.68-100)

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy, w sprawie doszło do skutecznego w rozumieniu art. 23¹ k.p. przejęcia pracowników przez spółki R., K. oraz P., a co za tym idzie czy strona miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, co jest konsekwencją oceny prawidłowości świadczenia usług outsourcingowych; oraz czy istniały podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te spółki na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane transakcje stwierdzały czynności, które - jak twierdził organ podatkowy - nie zostały dokonane, czy też odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, jak wywodziła strona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały tzw. umowy – porozumienia, jakie skarżąca zawarła z R. a także z K., tj. odpowiednio – z 1 czerwca 2012 r. oraz z 31 października 2012 r. w przedmiocie przejęcia zakładu lub jego części na podstawie art. 23¹ § 1 k.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników strony a zawarte umowy nie wypełniały przesłanek określonych w powołanym przepisie i nie miały na celu przejęcia zakładu pracy w powyższym trybie. Organ stwierdził, że zarówno czynności podpisania porozumienia o przejęciu pracowników, a następnie podpisania umów o świadczenie usług w ramach koncepcji tzw. outsourcingu kadrowo - płacowego nie były objęte dyspozycją art. 23¹ k.p.. a przez to nie wywierały skutków na gruncie prawnopodatkowym.

Zasadnie również, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadków J.M. - prezesa zarządu spółki R. i H.K. - prezesa zarządu spółki K., wskazując, że okoliczności faktyczne, które mogłyby być wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w szczególności zeznaniami pracowników strony, fakturami VAT, umowami o przejęciu zakładu i o świadczenie usług.

W ocenie Sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań wyżej wymienionych świadków, naruszył art. 188 o.p. (postanowienie Naczeln9ka US z [...] czerwca 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów k.5 akt administracyjnych, postanowienie Dyrektora IS z [...] września 2016 r. k.3675 akt administracyjnych). Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (wyroki NSA z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170; także z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1193/15, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/WA 1880/13). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej ale na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (tak E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10,8. 64). Powyższy pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 o.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawie przeprowadzone zostało obszerne postępowanie dowodowe i zgromadzono szereg dowodów wskazujących na to, że pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z R., a następnie z K. i P., spółki te nie przejęły pracowników skarżącej, a co za tym idzie wystawione faktury VAT przez te spółki, obciążające stronę za realizację umów o świadczenie usług nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników. Jednakże zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków – prezesów zarządów obu spółek będących stronami zakwestionowanych przez organy umów, utrudniały skarżącej obronę własnego stanowiska.

Skarżąca wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionych świadków, członków zarządu spółki R. i K., wskazywała, że dowód ten ma on na celu potwierdzenie rzeczywistych celów zawarcia umów o świadczenie usług (wnioski zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 17 grudnia 2015 r., k.3506 akt administracyjnych). Strona w toku postępowania podatkowego prezentowała stanowisko, zgodnie z którym jej rzeczywistym zamiarem było zgodne z prawem wyoutsourcowanie usług. Tym samym zmierzała do ewentualnego wykazania okoliczności zawarcia tych umów, celu i zamiaru stron podejmujących te czynności, a jednocześnie – do wykazania okoliczności dotyczących zawarcia umów – porozumień w przedmiocie przejęcia zakładu pracy lub jego cześć. Umowy te bowiem pozostawały w ścisłym związku z umowami o świadczenie usług.

Zgodnie z art. 199a § 1 i 2 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z ukrytej czynności prawnej. Stosownie do §3 tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu wnioski dowodowe strony zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ tymczasem dowód z przesłuchania tych osób pominął, przesłuchał natomiast pracowników skarżącej, czyli osoby, które nie brały udziału w zawieraniu, tak umów w przedmiocie przejęcia zakładu pracy, jak i umów o świadczenie usług. W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznawania wniosków dowodowych strony. Strona w toku postępowania podatkowego prezentowała stanowisko, zgodnie z którym jej rzeczywistym zamiarem było zgodne z prawem wyoutsourcowanie usług. Skoro skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić okoliczności zawarcia zakwestionowanych umów i zmierzające do wykazania, że umowy te skutkowały przejęciem pracowników strony, to takich wniosków nie można oddalać twierdząc, że pomimo zawarcia spornych umów i porozumień, spółki pracowników skarżącej nie przejęły, zwłaszcza przy ustaleniach, że strony zakwestionowanych umów nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników (str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wyjaśnienie okoliczności zawarcia zakwestionowanych przez organ umów uzasadnia także okoliczność, że skarżąca następnie zafakturowała na rzecz R., K. I P. wydanie pracownikom wyposażenia w odzież roboczą i środki ochrony indywidualnej, na co wystawiła faktury sprzedaży VAT.

Powtórzyć należy, że przepis art. 188 o.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 o.p. jest uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 o.p.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu skarżącej pominięcia dowodu z zeznań świadka T.R. Zarzut ten nie był zasadny W toku postępowania administracyjnego strona wniosła o przesłuchanie ww. świadka na okoliczność "źródła środków na poczet refundacji kosztów zatrudnienia" (odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji k.3624 akt administracyjnych). Okoliczność ta natomiast w ocenie Sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazane powyżej naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one dowodów zgłoszonych celem wykazania okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Okoliczności te natomiast mają decydujące znaczenie dla oceny skuteczności na gruncie prawnopodatkowym umów – porozumień oraz umów o świadczenie usług zawartych przez skarżącą z R., a następnie K. I P. Powyższe stanowisko Sądu w zakresie wskazanych naruszeń dotyczy zarzutów zawartych w pkt 1 skargi w tiret pierwszym, tiret trzecie i czwarte. Zarzut w tiret drugie pkt 1 skargi był niezasadny bowiem okoliczność, czy do spółek R., K. i P. skierowano "jakiekolwiek" roszczenia z tytułu zobowiązań publicznoprawnych oraz czy została wydana "jakakolwiek" decyzja pozbawiająca te spółki statusu płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń należnych przejmowanym pracownikom nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, przede wszystkim sposób sformułowania tezy ma charakter tzw. poszukiwawczy, niesprecyzowany chociażby co do okresu, którego dotyczy teza dowodowe, a zatem niedopuszczalny.

Rację ma także skarżąca wskazując, że organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy kwestionując skuteczność umów-porozumień oraz umów o świadczenie usług dla celów prawnopodatkowych, umowy te uznaje jednocześnie za nieważne na gruncie prawa cywilnego. Należy wskazać, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska, organ bowiem stwierdził, że "za nieważne uznać także należy Umowy o świadczenie usług (outsourcingowych) pomiędzy M. a R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego. Umowy te zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie były pracodawcami dla pracowników, świadczących usługi outsourcingowe. W rzeczywistości spółki te nie przejęły pracowników M., co nie stanowi o stwierdzeniu nieważności tych umów i porozumień w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie jest to ocena zawartych umów i porozumień z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego." (str. 23 zaskarżonej decyzji).

Niewątpliwie organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie na gruncie prawa cywilnego, może jednak przeanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor IS nie miał podstaw aby orzekać co do nieważności umów prawa pracy i umów cywilnoprawnych. NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, potwierdził, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (tak również wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

W konsekwencji zatem brak jednoznacznego stanowiska organu odwoławczego w powyższym zakresie uniemożliwiał ocenę zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. oraz art. 58 k.c.

Powyżej wskazane okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a pominięte przez organ mają natomiast decydujące znaczenie dla uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niepełne ustalenia w tym zakresie nie pozwalają na odniesienie się do pozostałych zawartych w skardze jak i w jej uzupełnieniu. Stwierdzenie organu organów podatkowych co do braku przejęcia pracowników na podstawie umów i porozumień z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji braku przejścia zakładu pracy, a wobec tego braku możliwości prawnej występowania w roli usługodawcy spółek R., a następnie K. i P., bez przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - członków zarządu tychże spółek na okoliczności zawarcia tych umów, uznać należało za przedwczesne. Dlatego Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze i jej uzupełnieniu.

Podkreślić natomiast należy jednocześnie, że samo rozumienie i wykładnia przepisu art. 199a § 3 o.p., zaprezentowana przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Z art. 199a § 1 i 2 tej ustawy, niewątpliwie wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Ponadto organ odwoławczy, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, prawidłowo przyjął, że z uwagi na niezależność prawa podatkowego, orany podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, ze uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych.

Dlatego ustosunkowując się częściowo do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanowiska organu wyrażonego w treści decyzji wprost wynika, iż organ powziął wątpliwości co do nieistnienia konkretnych stosunków prawnych, Dyrektor IS trafnie zauważył, że przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 tej ustawy, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Organ ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody wskazane przez skarżącą na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczając dowody z zeznań świadków M. i H.K. (co nastąpi jedynie w przypadku braku przeszkód do ich przeprowadzenia, uwzględniając, ze takimi przeszkodami może być np. niepodejmowanie wezwań, brak stawiennictwa celem przesłuchania) organ i tak dokona ich swobodnej oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Organ odniesie się poprzez ocenę prawną także do dowodów z dokumentów złożonych przy piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi (pismo opatrzne datą 25.10.2017 r., k.68) Dowody te zostały powołane co prawda na etapie postępowania przed Sądem na okoliczność, ze skarżąca zatrudniała nowych pracowników do wykonywania usług, natomiast wyjaśnienie wskazanych okoliczności jest niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po przeprowadzeniu powyższych dowodów, organ dokona ponownej oceny, czy w sprawie istnieją przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w tym zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii ważności czy też braku zakwestionowanych umów w świetle art. 58 k.c.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z §2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.poz. 1804), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 13.849 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego – 14.400 zł.