Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 383/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 17 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Krajowej Izbie Gospodarczej "P." z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 21.599 zł, w miejsce zobowiązania wykazanego w zeznaniu CIT-8 za ww. okres w kwocie 0 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2005 r. w kwocie 999 zł.

W ocenie Organu I instancji realizowane przez Skarżącą w 2005 r. cele statutowe nie uprawniają do zwolnienia osiągniętego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.".

Organ zakwestionował także możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., tj. zwolnienia od podatku dochodów osiągniętych z tytułu składek członkowskich. Organ I instancji stwierdził, iż przepis ten nie uprawnia do zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego jakim jest izba gospodarcza. W ocenie Organu podatkowego zaliczenie Skarżącej do kategorii organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej (o których mowa w tym przepisie) stanowiłoby rozszerzającą wykładnię tego przepisu i naruszenie zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji Organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 113.683 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 21.599 zł, biorąc pod uwagę przychody oraz koszty ich uzyskania przychodów w wartościach zadeklarowanych przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 z 27 marca 2006 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że prowadzona przez nią działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania;

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu, że wykazany przez nią dochód może być wydatkowany na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w dowolnym terminie;

- art. 2-5 ustawy z dnia 30 maja 1989r. o izbach gospodarczych (Dz.U. Nr 35, poz. 195 ze zm.) – dalej: “u.i.g." przez błędną wykładnię celów do których realizacji została powołana Skarżąca i uznanie przez Organ tych celów za “cele zapisane

w statucie", nie zaś za "cele statutowe",

- art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe ustalenia Organu, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest organizacją społeczną;

- art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", przez nieprawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy;

- art. 121 i 122 O.p. przez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań Skarżącej, która zgodnie z przepisami u.i.g. oraz swoim statutem, wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową;

- art. 121 i 122 O.p. przez interpretację przepisów na niekorzyść Skarżącej kierując się regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" i nie zastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340);

- art. 121 i 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły oraz jednocześnie naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 i 187 § 1 O.p. przez działanie nie mające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez Skarżącą materiału dowodowego (w tym jej statutu).

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu I instancji, iż cele określone w jej statucie nie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazała, iż zakres działalności Izby określa rozdział II statutu. Wyjaśniła, że zgodnie z § 7 statutu do celów statutowych izby należy: reprezentowanie i ochrona interesów gospodarczych członków Izby, udzielanie członkom Izby pomocy w rozwiązywaniu problemów związanych z podejmowaniem

i prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej, współpraca z organami państwowymi i samorządowymi w celu tworzenia korzystnych warunków rozwoju przedsiębiorczości i działalności gospodarczej, reprezentowanie interesów członków Izby w pracach ustawodawczych Sejmu i Senatu RP, inspirowanie i rozwijanie współpracy gospodarczej członków Izby z zagranicą, prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi, wykonywanie innych zadań, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.i.g.

Zdaniem Skarżącej tak zakreślone cele statutowe w znacznym stopniu są tożsame z celami wymienionymi we wskazanym przepisie ustawy podatkowej.

Z kolei okoliczność, iż podstawowym celem jej działalności zgodnie z art. 2 u.i.g.

i statutu jest tworzenie warunków umożliwiających harmonijną działalność i rozwój branży przemysłu spożywczego w zakresie produkcji, usług i handlu, nie oznacza, iż nie może ona realizować celów uznanych przez ustawodawcę za cele społecznie użyteczne, które są zbieżne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Skarżąca podniosła również, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zawiera wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były celami jednoznacznie wskazanymi

w ustawie regulującej działalność danego podatnika. Co więcej brak jest również zapisów, by wymienione w przepisie enumeratywne cele były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie, iż zwolnienie odnosi się jedynie do działalności "w części przeznaczonej na te cele". Wskazany przepis nie uzależnia także możliwości skorzystania z określonego w nim zwolnienia od tego, by cele określone w statucie danej osoby prawnej realizowane były wyłącznie w interesie ogółu społeczeństwa,

a nie określonej grupy społecznej, czy zawodowej.

W opinii Skarżącej niektóre z celów wymienionych w § 7 statutu mieszczą się w katalogu celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W szczególności cele polegające na "działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy

w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi" mieszczą się - w opinii Skarżącej - w zakresie pojęciowym działalności oświatowej. Ponadto Skarżąca podniosła, że organizowane przez nią szkolenia mają na celu poszerzenie wiedzy na tematy związane z szeroko rozumianym prawem żywnościowym, które dotyczy ogółu społeczeństwa, gdyż mają wpływ na ochronę zdrowia, a nie są świadczone jedynie dla korzyści wybranej grupy przedsiębiorców i podmiotów gospodarczych.

Skarżąca zarzuciła również, że mimo istniejących rozbieżnych interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ I instancji nie zastosował wykładni celowościowej tego przepisu jaka wynika ze stanowiska Rady Ministrów zajętego w piśmie z 5 czerwca 2008r. (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku sejmowego nr 340), zgodnie

z którym izby gospodarcze korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 pod warunkiem wykonywania działalności wskazanej w tym przepisie

i przeznaczenia dochodu na wynikającą z ich statutu działalność.

Niezależnie od powyższego Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Organu I instancji, iż osiągane przez nią przychody z tytułu otrzymania składek członkowskich nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Powołując się na tezy zawarte

w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczące cech charakterystycznych organizacji społecznych wywiodła, że należy ją uznać za taką organizację w rozumieniu tego przepisu, a zatem otrzymywane przez nią składki członkowskie, wykorzystywane na prowadzenie działalności statutowej, a nie działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2005 r. i w tym zakresie postępowanie umorzył.

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonana przez Organ I instancji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienionej w tym przepisie oraz bez względu na termin - wydatkowane na ten cel, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu - art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Ponadto dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniające do niego cele muszą nie tylko wynikać ze statutu, lecz równie istotne jest aby miało miejsce rzeczywiste prowadzenie tego rodzaju działalności. Zdaniem Organu zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie pod względem podatkowym jakichkolwiek grup zawodowych, dziedzin przemysłu czy branż, ale propagowanie działań osób prawnych, które są skierowane do ogółu społeczeństwa i przyczyniają się do realizacji celów wskazanych w ustawie.

Powołując się na przepisy u.i.g., na podstawie których działa Skarżąca, Organ wskazał, iż celem działalności izb gospodarczych jest tworzenie warunków umożliwiających działalność i rozwój zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie produkcji, usługi handlu przy zaangażowaniu jej członków. Przepisy tej ustawy wyraźnie wskazują na wąskie branżowe interesy gospodarcze, które mają być realizowane w szczególności przez opiniowanie rozwiązań prawnych oraz przygotowanie projektów stosownych regulacji prawnych. W ocenie Organu taka działalność nie jest objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest bowiem prowadzenie działalności na zasadach non profit, której zadaniem jest wspieranie i finansowanie społecznie użytecznych działań.

Zdaniem Organu, również analiza statutu Skarżącej prowadzi do wniosku, iż jest ona organizacją, która została powołana do odmiennych celów niż wymienione

w powołanym przepisie u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słuszne jest stanowisko Organu I instancji, że zapisy statutu w § 7 pkt 6 (prowadzenie działalności edukacyjnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji

i obrotu artykułami spożywczymi) oraz w § 8 pkt 6 (organizowanie konferencji naukowych, sympozjów i seminariów) nie oznaczają, że Skarżąca wykonuje cele statutowe w postaci prowadzenia działalności naukowej, naukowo-technicznej lub oświatowej przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazane zadania jakkolwiek zbliżone z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. są bowiem adresowane do członków tej Izby, co oznacza, że ich rzeczywistym celem jest ochrona interesów podmiotów gospodarczych (w tym wypadku poprzez popularyzację i rozwój branży przemysłu spożywczego). Podstawowym celem działalności Skarżącej jest zatem reprezentowanie interesów gospodarczych zrzeszonych w niej podmiotów. Organ podkreślił również, że istotne znaczenie ma ten zapis statutu, który określa cele statutowe w obszarze adekwatnym dla rozwiązań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie jest nim zakres określonych zadań w granicach właściwości przewidzianej w art. 2-4 u.i.g., a które - w ocenie Organu - nie odpowiadają treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o. Nie sposób uznać kształtowania

i upowszechniania zasad etyki w działalności gospodarczej ograniczonej

w szczególności przez opracowywanie i doskonalenie norm rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym, czyli branży w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy, zgodnie z art. 3 u.i.g., za działalność edukacyjną czy oświatową. Taką działalnością nie może być również popieranie we współpracy z właściwymi organami oświatowymi rozwoju kształcenia zawodowego i wspieranie nauki zawodu oraz doskonalenia zawodowego pracowników, o czym stanowi art. 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej poddane analizie zgromadzone w sprawie dowody (w postaci biuletynu Krajowej Izby Gospodarczej "P." nr

1 (I) grudzień 2005, listy uczestników odpłatnego seminarium "Zmiany prawa żywnościowego po 1 stycznia 2006r.", czy też witryny internetowej Izby www. .), nie przemawiają za uznaniem zasadności twierdzenia Skarżącej

o przeprowadzeniu działań nie polegających na świadczeniu korzyści dla wybranej grupy przedsiębiorców. W konsekwencji Organ stwierdził, iż działania zmierzające do realizacji tych celów nie są tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Brzmienie omawianego przepisu nie daje podstawy do uznania, iż każdy podmiot który w swoim statucie umieścił cele wymienione w tym przepisie jako wspierające prowadzenie jego działalności gospodarczej jest objęty przedmiotowym zwolnieniem. W tym znaczeniu nie każda działalność obejmująca w swoim zakresie organizowanie warsztatów i szkoleń oznacza, że podatnik poprzez takie działania wykonuje cele statutowe w postaci prowadzenia działalności oświatowej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Prowadzona przez Skarżącą działalność dotyczy zaś realizacji potrzeb konkretnej branży przedsiębiorców i jest ścisłą realizacją przesłanek wynikających z art. 3 u.i.g. Zdaniem Organu podejmowane i realizowane przez Skarżącą działania inspirowane były dążeniem do poprawy warunków ekonomicznych członków izby (ochrony ich interesów gospodarczych). Zasadniczy cel jej utworzenia był zatem inny od celów enumeratywnie wskazanych

w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a podejmowane w jego realizacji różne formy aktywności kierowane były w szczególności do członków izby, a nie do ogółu społeczeństwa.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut braku wyjaśnienia czy i w jakich terminach dochód uznany przez Skarżącą za zwolniony z opodatkowania został wydatkowany na cele wykazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i naruszenia tym samym art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W ocenie Organu, wobec braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia dokonanie takich ustaleń nie jest konieczne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko Organu I instancji, iż Skarżąca nie ma statusu organizacji objętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, iż jest on adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów, którymi są organizacje polityczne, społeczne i zawodowe, a zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów pochodzących ze składek członkowskich otrzymanych przez takie podmioty, o ile nie zostaną przeznaczone na działalność gospodarczą.

W ocenie Organu odwoławczego, Skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani zawodową, ani społeczną w rozumieniu ww. przepisu. Skarżąca działa bowiem na podstawie przepisów u.i.g., a nie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych i realizuje cele przypisane izbom gospodarczym. Zdaniem Organu słuszność takiego stanowiska wzmacnia także treść art. 11 ust. 1 u.i.g. W konsekwencji Organ uznał, iż w badanym okresie Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie przedmiotowych składek członkowskich z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p, zaś odnosząc się do naruszenia art. 125 O.p. przyznał, iż w sprawie nastąpiła przewlekłość postępowania, jednak nie miało to wpływu zarówno na dokonaną interpretację przywołanych przepisów podatkowych jak i ostateczne rozstrzygnięcie. Jednocześnie w odniesieniu do tej części decyzji, w której Organ I instancji określił wysokość odsetek od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 53a § 1 O.p., art. 51 § 2, art. 53 § 1, 3 i 4 oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, stwierdził, iż skoro obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. powstał w 2005 r., to pięcioletni termin przedawnienia odsetek od zaliczek niewniesionych w terminie upłynął z końcem 2010 r. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek uległo przedawnieniu. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy po upływie ww. terminu, nie miał podstaw do określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za okres od 1 września do 31 grudnia 2005r. w kwocie 21.599 zł oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując twierdzenia i argumentację zawarte w odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. przez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego zastosowania;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że prowadzona przez Skarżącą działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania;

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu, że dochód wykazany przez Skarżącą może być wydatkowany na cele statutowe, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w dowolnym terminie;

- art. 2-5 u.i.g. przez błędną wykładnię celów do jakich została powołana Skarżąca

i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe";

- art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, że Skarżąca nie jest organizacją społeczną.

2. przepisów prawa procesowego, które zdaniem Skarżącej miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 121 oraz 122 O.p. przez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań Skarżącej, która, działając zgodnie z u.i.g. oraz swoim statutem, wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową;

- art. 121 oraz 122 O.p. przez interpretację przepisów na niekorzyść Skarżącej, kierując się regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" i niezastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340);

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę równości stron w postępowaniu;

- art. 120, 187 § 1 i 191 O.p. przez działanie nie mające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwe

i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez Skarżącą materiału dowodowego (w tym jej statutu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna

W niniejszej sprawie pod ocenę Sądu zostały przekazane dwa zagadnienia prawne dotyczące zakresu obowiązywania zwolnienia z opodatkowania dochodów osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 40 u.p.d.o.p,

w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust.1 pkt 4 dotyczy sfery działalności statutowej podatników. Wolne od podatku są dochody przeznaczone na te rodzaje działalności, które zostały expressis verbis wymienione w tym przepisie - dalej "cele statutowe". Cele te stanowią w istocie odrębną od innych kategorię zwolnień podatkowych, co podkreśla brzmienie art. 17 ust. 1b, w związku z czym na gruncie przepisów u.p.d.o.p. należy je rozumieć jako pewien katalog rodzajów działalności (aktywności) podatników ukierunkowanych na osiągnięcie określonego rezultatu. Z zakresu przedmiotowego tego katalogu wynika, że jest nim zaspokajanie potrzeb ogólnospołecznych (cel publiczny). Ustawodawca w tym przypadku preferuje pod względem podatkowym niektóre rodzaje działalności (aktywności) podatników, jednakże pod warunkiem dążenia do osiągnięcia społecznie użytecznych celów (cele statutowe). Do takich wniosków prowadzi wykładnia celowościowa i systemowa ww. przepisu, gdyż przyjęcie tylko wykładni literalnej wypacza jego sens i uniemożliwia właściwe zrozumienie.

Podkreśla to wyraźnie orzecznictwo sądowe, wskazując na występującą różnicę między celem statutowym, którym to pojęciem posługuje się ustawodawca, oraz celem zapisanym w statucie – por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1291/08); z dnia 15 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1903/09) oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1330/10).

Należy zauważyć, że cele te mogą się pokrywać (przykładowo w statucie podatnika pojawia się w pewnym stopniu odwzorowanie treści omawianego przepisu), nie oznacza to jednak, iż dany podmiot faktycznie realizuje wymieniony

w ustawie cel statutowy, a tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż niezbędną do tego przesłanką jest określony prawnie związek działalności (funkcjonalności) danego podmiotu z osiąganiem określonych w ustawie celów. Taki związek musi mieć jednocześnie realny, a nie abstrakcyjny charakter, umożliwiający w praktyce zaspokajanie użytecznych społecznie potrzeb lub realizację zadań

o charakterze publicznym. Przykładowo można wskazać na zadania jednostek badawczo-rozwojowych realizowane w obszarze badań naukowych.

Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy nie można domniemywać, iż zakres zwolnienia podatkowego w omawianym przypadku byłby uzależniony od woli podatnika, który w zależności od okoliczności mógłby dowolnie modyfikować zakres opodatkowania, poprzez wpisanie bądź wykreślenie ze swojego statutu poszczególnych celów statutowych, wywodząc z tego faktu skutki podatkowe. Na brak takiej dowolności wskazuje w istocie sama treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż ustawodawca w tym przypadku nie wprowadza zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym (nie zwalnia z opodatkowania określonych rodzajów dochodów, jak ma to miejsce w odniesieniu do niektórych innych zwolnień zawartych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p), lecz wprowadza określone preferencje podatkowe dla podatników realizujących cele statutowe.

Można zatem stwierdzić, że analizowana norma prawna ma postać zwolnienia podatkowego o mieszanym przedmiotowo-podmiotowym charakterze. Oznacza to, że oprócz formalnych przesłanek wydatkowania dochodu na wskazane w ustawie cele statutowe, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik musi także spełniać inne kryteria umożliwiające realizację celów społecznie użytecznych (publicznych). Nie ogranicza to jednak możliwości prowadzenia przez podatników realizujących cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., także innego rodzaju aktywności, zgodnie z formą prawno-organizacyjną ich działalności, jak to przykładowo ma miejsce w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez uczelnie wyższe. Taka dodatkowa aktywność w kontekście przedstawionych skutków podatkowych może mieć jednak znaczenie tylko wspomagające główną (stricte statutową) działalność danego podmiotu, przyczyniając się w praktyce do realizacji celów statutowych, nie rzutując na ich publiczny i społeczny charakter.

Drugie z przedstawionych do oceny Sądu zagadnień prawnych stanowi zakres zwolnienia z opodatkowania składek członkowskich organizacji społecznych, politycznych i zawodowych, w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Analizując treść powołanego przepisu, za istotne dla ustalenia zakresu stosowania zwolnienia od podatku należy uznać spełnienie przez podatnika przesłanek pozwalających na zaklasyfikowanie jego działalności jako właściwej dla którejś z ww. organizacji.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis wyłącza z zakresu zwolnienia podatkowego podmioty, których głównym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza iż zamiarem ustawodawcy było stworzenie preferencji podatkowych tylko dla tych podatników, których działalność nie ma takiego charakteru (nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku). Analogicznie do wywodów poczynionych w odniesieniu do opodatkowania dochodów wydatkowywanych przez podatników na cele statutowe, także w tym przypadku zwolnienie obejmuje podatników realizujących cele ogólnospołeczne lub publiczne. Dotyczy to

w szczególności takich podmiotów jak: stowarzyszenia, fundacje, organizacje wolontariatu, partie polityczne i innych podmiotów, których działalność ma charakter non profit. W celu ustalenia czy dana organizacja działa w takim charakterze niezbędne jest stwierdzenie: w oparciu o jakie podstawy prawne funkcjonuje, jakie są jej zadania oraz w jaki sposób pozyskuje i wydatkowuje swoje dochody.

Oprócz przyjętej wykładni systemowej i celowościowej omawianego przepisu, ukształtowanej w orzecznictwie sądowym – por. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1291/08), z dnia 15 marca 2011 r. ( sygn. akt II FSK 1903/09) oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1330/10), należy zwrócić uwagę, iż

w orzecznictwie sądowym zaznaczyła się także wykładnia językowa omawianego przepisu w zakresie dotyczącym pojęcia organizacji społecznej, zgodnie z którą sąd doszedł do takiego samego wniosku - por. wyrok z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 720/09).

Przenosząc powyższe konstatacje niezbędne dla zrozumienia zakresu przedmiotowego i podmiotowego zwolnień podatkowych zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 40 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., na grunt przekazanej do kontroli sądu sprawy podatkowej należy wskazać, iż spór stron dotyczył możliwości zastosowania ww. zwolnień do dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający status krajowej izby gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 u.i.g. izby gospodarcze są organizacjami samorządu gospodarczego reprezentującymi interesy gospodarcze zrzeszonych w nich podmiotów. Zadania jakie mają realizować poszczególne izby w zależności od branży (wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej) określa ich statut, jednakże zadania te powinny mieścić się w ustawowych granicach właściwość izb, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.i.g. Przepisy u.i.g. określają ponadto izby jako lokalne organizacje samorządu gospodarczego, w których mogą zrzeszać się przedsiębiorcy danej branży oraz jako organizacje krajowe, w których oprócz izb lokalnych mogą zrzeszać się także inne organizacje, zarówno społeczne jak i gospodarcze – por. art. 1-2 w zw. z art. 11 u.i.g.

Skarżąca mająca zgodnie z przepisami u.i.g. status krajowej izby gospodarczej, na podstawie swojego statutu prowadzi różnego rodzaju działalność doradczą oraz szkoleniową na rzecz swoich członków, w tym zgodnie z § 7 statutu działalność edukacyjną mającą na celu podnoszenie poziomu wiedzy w zakresie produkcji i obrotu artykułami spożywczymi. Zgodnie z § 10 statutu Skarżąca może także prowadzić działalność gospodarczą.

W roku 2006 Skarżąca dochody uzyskane z tytułu wykonywanej działalności edukacyjnej oraz z tytułu otrzymanych składek członkowskich zakwalifikowała jako dochody zwolnione z opodatkowania z wyżej wymienionych tytułów. Z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek, organy podatkowe uznały dochody te za podlegające opodatkowaniu.

Sąd po analizie akt sprawy i przeprowadzonej rozprawie stwierdził, iż w tym przypadku rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd uznał, iż Skarżąca zgodnie z przepisami określającymi jej funkcjonowanie nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż jej właściwość ma inny - korporacyjny charakter. Skarżąca mająca status krajowej izby gospodarczej działając w branży spożywczej reprezentuje określoną grupę interesów prawnych i ekonomicznych zrzeszonych w niej podmiotów, co oznacza, że realizowane przez nią zadania nie mają ogólnospołecznego charakteru. Fakt, że niektóre zapisy statutu Skarżącej odpowiadają treści ustawowego zwolnienia od podatku nie powoduje automatycznie skutków podatkowych w postaci braku opodatkowania dochodów przeznaczonych na cele zapisane w statucie. Niezbędne jest w tym przypadku spełnienie dodatkowych podmiotowych przesłanek określających status podatnika jako podmiotu realizującego zadania o wymiarze ogólnospołecznym i publicznym.

Podobne ustalenia poczynił Sąd w kwestii zakwalifikowania przez Skarżącą, jako zwolnionych od podatku, dochodów uzyskanych ze składek członkowskich. Należy stwierdzić, iż działalność prowadzona przez Krajową Izbę Gospodarczą "P." jest działalnością organizacji gospodarczej reprezentującej interesy przedsiębiorców określonej branży. Działalność ta oprócz wielu różnych form może przybierać także postać działalności gospodarczej. Realizując cele korporacyjne Izba ta występuje w obrocie prawnym w charakterze organizacji samorządu gospodarczego, a nie organizacji społecznej, która ze swej istoty ma inny charakter i nie realizuje celów tylko określonej grupy przedsiębiorców.

Nie zmienia tej oceny fakt, iż izby gospodarcze dla celów rejestracyjnych czy statystycznych są ewidencjonowane jako organizacje społeczne i zawodowe. Nie ma to wpływu na zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności, która jest wykonywana na podstawie odrębnych przepisów u.i.g. Stąd też w ocenie Sądu brak jest przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia w stosunku do składek członków krajowej izby gospodarczej stanowiących jej dochód.

Odnosząc się także do podniesionych przez Skarżącą naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 120,121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p., Sąd oprócz stwierdzonej przewlekłości postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które w istotny sposób miałyby wpływ na ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego

i ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Do złożonych w tym przedmiocie zarzutów szczegółowo odniósł się w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, zaś Sąd nie znalazł podstaw, aby te wyjaśnienia zakwestionować.

Reasumując, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia w całości lub w części, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) oddalił skargę.