Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1900/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania H.M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Import-Export niekoncesjonowaną A od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2000 r. w wysokości 0,00 zł oraz określającej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 83,00 zł i za marzec 2000 r. w wysokości 190,00 zł i od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] uzupełniającej sentencję z dnia [...] o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r. w wysokości 0,00 zł, utrzymał w mocy wskazane wyżej decyzje.

W toku postępowania ustalono, że podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą A w dniu 20 września 1999 r. W styczniu i marcu 2000 r. dokonała zakupu od spółki z o.o. B nagranych kaset video o wartości netto 5.946.000 zł, podatek VAT 1.308.120,00 zł. Jednostkowa cena nagranej kasety wynosiła 495.00 zł. Kasety nie zostały sprzedane. W rozliczeniach deklaracji VAT za styczeń i marzec 2000 r. podatniczka zadeklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia. W rozliczeniach za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. podatniczka deklarowała kwoty podatku do przeniesienia.

Organy podatkowy I instancji zakwestionował prawo podatniczki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu kaset video powołując się na przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji tego organu z dnia [...] podatniczka zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku

z niewłaściwym zastosowaniem § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a także art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nie uwzględnienie uwag złożonych przez podatniczkę. Zdaniem podatniczki organy podatkowe nie są powołane do oceny zgodności z prawem umów cywilnoprawnych. Oceny takiej mogą dokonywać sądy powszechne na mocy art. 2 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Podatniczka zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podanie przyczyn, dla których Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności dowodom przez nią wskazanym. Za niezasadny uznała zarzut Inspektora, że zawierane transakcje nie pokrywały kosztów działalności gospodarczej. Wyjaśniła w uzasadnieniu odwołania, że strata wykazywana w deklaracjach na zaliczkę miesięczną nie oddaje

w pełni sytuacji finansowej firmy, gdyż w deklaracjach tych nie uwzględnia się towarów handlowych pozostających w magazynie. Dopiero po ich sprzedaży można będzie wyliczyć faktyczny dochód firmy.

Nadto w odwołaniu od decyzji z dnia [...] uzupełniającej sentencję decyzji z dnia [...] o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r., pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji uzupełniającej ze względu na rażące naruszenie prawa. Wskazując na art. 10 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pełnomocnik wywodzi, że skoro w decyzji z dnia [...] nie zakwestionowano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 1999 r. i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskazana wyżej decyzja została utrzymana w mocy, to organy uznały prawidłowość wykazanej przez stronę kwoty nadwyżki do przeniesienia. Nadwyżka ta winna zatem zwiększać kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000 r.

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że podstawową działalnością podatniczki

w okresie od października do grudnia 1999 r. był zakup nagranych kaset video od jedynego dostawcy – spółki C, a następnie ich sprzedaż na eksport do firmy D. Natomiast w okresie styczeń – czerwiec 2000 r. podatniczka dokonywała jedynie zakupu kaset video od tego samego dostawcy. Pozostałe zdarzenia miały charakter marginalny i dotyczyły zakupu i sprzedaży rolet zewnętrznych, rygla do drzwi oraz cukru, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

W celu sprzedaży zakupionych od spółki B kaset podatniczka podpisała w dniu 16 czerwca 2000 r. umowę ze wskazaną wyżej firmą D,

a w dniu 19 czerwca 2000 r. aneks do tej umowy. W wyniku uzgodnień firma D zobowiązała się do zakupu 30 000 kaset o wartości 1.595.000,00 USD i do dokonania przedpłaty w wysokości 49% wartości kontraktu. Podatniczka wystawiła fakturę proforma nr [...] r. na wskazaną wyżej kwotę. Do sprzedaży kaset firmie D w 2000 r. nie doszło. W dniu 26 czerwca wpłynęły na konto podatniczki od tej firmy dwa przelewy na kwotę 7.008.270,00 zł opisane jako zapłata za wymienioną fakturę proforma.

Zakupione przez podatniczkę kasety były produkowane przez Policealną Szkołę Zawodową o Profilu Medialnym – O. K., która od 11 listopada 1999 r. nosiła nazwę Policealna Zawodowa Szkoła Telewizyjna w S. oraz Warsztaty Szkolne – O. K. W okresie produkcji i sprzedaży kaset Szkoła korzystała z zaniechania poboru podatku od towarów i usług na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych (...) (M. P. nr 67, poz. 755 ze zm.). Kasety były produkowane na podstawie umów licencyjnych zawartych pomiędzy kupującym – Szkołą O. K. a M. K., który nabył prawa autorskie do filmów od firmy D, tej która kupowała w 1999 r. kasety z filmami od podatniczki, i która miała zakupić takie kasety w 2000 r., ale do realizacji transakcji nie doszło. Cały opisany mechanizm łańcuszka firm, na początku którego znajdował się podmiot zwolniony od wpłat podatku, mogący w sposób dowolny podwyższać cenę swojego produktu (przy czym – co istotne – w cenę był wliczony naliczony podatek VAT), na jego końcu zaś podmiot dokonujący sprzedaży towarów ze stawką obniżoną, (wykazujący podatek do zwrotu w kwocie nieznacznie tylko podwyższonej na kolejnych ogniwach łańcuszka), został skonstruowany zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyłącznie w celu pozyskania z budżetu znacznych, niczym nie uzasadnionych kwot zwrotu podatku od towarów i usług. Zawarte transakcje zakupu kaset video po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku miały na celu, jak stwierdzono

w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, zwiększenie u podatniczki podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu podatku VAT w celu uzyskania nienależnego przysporzenia finansowego. Mieści to się w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 58 ustawy K.c. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zgodnie z którym

w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie. Dyrektor stwierdził, że organy podatkowe obu instancji oparły swe decyzje na szerokim i wyczerpującym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli. Materiał ten potwierdza, że transakcje zawierane

w łańcuszku firm miały na celu ominięcie prawa podatkowego i uzyskanie przez podatniczkę nienależnych przysporzeń finansowych w podatku VAT. Dyrektor wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego, ze stanowiska którego wynika prawo organów podatkowych do wyjaśnienia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych,

a w szczególności oceny, czy czynności te nie stanowią obejścia prawa podatkowego

w rozumieniu art. 58 K.c. (wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. Akt III ARN 84/94). Podkreślił, że w decyzjach organów obu instancji nie rozstrzygano o ważności umów dotyczących kaset video, a jedynie oceniono skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. Stwierdził, że analizowane umowy nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego. Brak też podstaw do stwierdzenia,

w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej przez nie uwzględnienie uwag podatniczki. Podatniczka wnosiła jedynie o ponowną ocenę materiału dowodowego, gdyż nie zgadzała się z ustaleniami organu I instancji. Nie dokonanie pozytywnej dla podatnika weryfikacji materiału dowodowego nie może być podstawą do stwierdzenia, że nie uwzględniono jego uwag. Za bezpodstawny uznany został przez organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez podatniczkę. Dyrektor stwierdził, że stanowisko podatniczki przytoczono w decyzji organu I instancji i poddano je krytycznej ocenie. Wypełniło to przesłankę wynikającą

z powołanego przepisu. Dyrektor podkreślił także, że w kontrolowanych okresach roku 1999 i roku 2000 podatniczka nie osiągnęła dochodu, co potwierdza tezę, że celem działalności podatniczki nie było osiągnięcie dochodu lecz uzyskiwanie nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług. Wskazał, że sprzedawane przez podatniczkę kasety z nagranymi filmami są, zgodnie z opinią Fundacji Ochrony Twórczości Audiowizualnej najdroższymi produktami na rynku, a ich cena wielokrotnie przekracza wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych. Cena kaset ukształtowana została w ten sposób aby, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, uzyskać jak najwyższy zwrot podatku.

Dyrektor uznał za niezasadny zarzut strony - zawarty w odwołaniu od decyzji

z dnia [...], uzupełniającej sentencję decyzji z dnia [...]

o rozstrzygnięcie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń – czerwiec 2000 r. - że skoro

w decyzjach organów podatkowych obu instancji, dotyczących podatku od towarów

i usług za miesiące październik – grudzień 1999 r. uznano za prawidłowe wykazanie przez stronę za grudzień 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to nadwyżka ta winna zwiększać kwotę podatku naliczonego za styczeń 2000 r. Przywołał fragment swojej decyzji z dnia [...] nr [...], znajdujący się na stronie 9, który jednoznacznie wskazuje, że kwota ta wynosiła 0,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną będącą przepisem rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo, iż nie została wypełniona hipoteza jego normy.

W uzupełnieniu skargi skarżąca uwzględniając treść prawidłowo już wskazanego przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., obowiązującego w analizowanych okresach podatkowych, zgodnie z którym

w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przeprowadziła szeroki wywód na potwierdzenie, że analizowany stan faktyczny zaistniały w jej sprawie nie mieści się w hipotezie cyt. normy prawnej.

Zdaniem skarżącej prawo podatkowe nie zawiera bezwzględnie obowiązujących zakazów bądź nakazów prawa. Nie ingeruje w treść cywilnego stosunku prawnego,

a ocenia skutki nim wywołane w świetle obowiązku podatkowego. Jeśli zachowanie gospodarcze jest dozwolone przez inne dziedziny prawa, prawo podatkowe obejmuje zazwyczaj jego skutki obowiązkiem podatkowym i wskazuje na sposób przekształcenia go w ewentualne zobowiązanie podatkowe i określenia wysokości tego zobowiązania. Jeżeli zachowanie gospodarcze jest zabronione przez inne dziedziny prawa,

to stosunek sprzeczny z prawem nie może być skutecznie zawiązany i zgodnie

z dyspozycją norm zawartych w przepisach podatkowych zachowanie takie nie jest objęte obowiązkiem podatkowym, co należy rozumieć jako zachowanie nie wywołujące skutków prawnych.

Brak normy prawnej, która zakazywałaby podatnikowi dokonania wyboru możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty bądź zwrotu podatku lub uchylenia się od obowiązku podatkowego.

Strona stwierdziła, że skutków podatkowych nie można traktować jako skutków wynikających z treści czynności cywilnoprawnych. Skutki takie wynikają z obowiązków

i uprawnień publicznoprawnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem do czynności cywilnoprawnej nie może mieć zastosowania art. 58 § 1 K.c. wyłącznie z powodu obejścia przepisów dotyczących zasad odliczania podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku, ponieważ rozliczenie podatku nie jest integralną częścią czynności cywilnoprawnej. Również po samej czynności prawnej nie można określić czy wywołane zostaną skutki podatkowe w stosunku do określonej osoby, a jeżeli zostaną wywołane, to jakie one będą. Oznacza to, ze skutki podatkowe, w odróżnieniu od skutków cywilnych czynności prawnej, nie stanowią integralnej części tej czynności. Nie jest więc możliwe analizowanie skutków podatkowych pod kątem wypełnienia hipotezy normy art. 58 § 1 K.c. Skarżąca dodaje, że wykorzystanie tego przepisu może mieć miejsce wyłącznie w przypadku określonej, pojedynczej czynności prawnej, a nie do czynności "globalnej", składającej się z ciągu czynności będących umowami sprzedaży o różnej treści stosunku prawnego, różnych przedmiotach stosunku prawnego (kasety, licencje) i różnych podmiotach stosunku prawnego.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe przyjęły klauzulę, iż "nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że umowy cywilnoprawne oceniane z punktu widzenia przesłanek z art. 58 § 1 K.c. w zw.

z art. 3531 K.c. nie tracą swej ważności, lecz nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego". Pomimo to organy nie zakwestionowały u sprzedawców nabytych przez skarżącą kaset (spółki B i E) podatku należnego od tych sprzedaży oraz podatku dochodowego.

Skarżąca stwierdziła także, że termin obejścia prawa podatkowego nie występował w prawie podatkowym w analizowanym okresie i jako taki nie mógł być poddawany wykładni na zasadach stosowanych w prawie podatkowym. Skarżąca wskazała na fakt wprowadzenia tego pojęcia art. 24 b ustawy Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r., który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany został za niezgodny z Konstytucją RP.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych,

że w analizowanym stanie faktycznym zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowił nienależne świadczenie finansowe. Nienależne świadczenie stanowi stan wzbogacenia się bez uzasadnienia prawnego. W decyzji nie została wskazana żadna z przyczyn pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony i zwrotu jego nadwyżki, wynikającego z art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca przedstawia także wyliczenie potwierdzające fakt osiągnięcia przez nią przychodu z prowadzonej działalności w 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 906/04, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej, uznał skargę H.M.za uzasadnioną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wykładnia przepisu § 50 ust. 4 pkt 5

lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) uzasadnia stwierdzenie, że może on znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 k.c. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że w konkretnych okolicznościach danej sprawy do czynności dokumentowanych przez analizowane faktury mają zastosowanie przepisy art. 58

i art. 83 k.c., ponieważ chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego z prawem poprzez dokonanie czynności prawnej, a nie poprzez osiąganie celu leżącego poza treścią czynności prawnej,

W ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że kwestionowaną umową cywilną H. M., będąca stroną tej umowy, zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego, ponieważ występując o zwrot różnicy podatku podatniczka nie naruszyła przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu obejście prawa nie mogło być także utożsamiane z dążeniem podatnika do zminimalizowania obciążeń podatkowych, gdyż ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu decyzji mieszczących się

w granicach prawa, a więc legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

W skardze kasacyjnej z dnia 20 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. § 50 ust 4 pkt 5

lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, oraz art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.); art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy o p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a.,

w związku z art. 58 i 65 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy

o VAT przez przyjęcie, że: organy podatkowe nie mogą badać i oceniać skutków czynności prawnych podatników na gruncie prawa podatkowego lub czynności prawne, dokonane przez podatniczkę, udokumentowane przedmiotowymi fakturami,

nie zmierzały jedynie do obejścia w/w przepisów prawa, oraz

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w związku z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, przez: niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego przez uznanie,

iż nie istniała podstawa prawna dla zastosowania w odniesieniu do wystawionych faktur przepisów art. 58 lub 83 K.c.: błędną jego wykładnię przez uznanie, iż ma on zastosowania wyłącznie wtedy, gdy czynność prawna z punktu widzenia prawa cywilnego jest uznana za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego. Naruszenie art. 21 ust. 1, 2, 6 i 7 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o tą różnice za następne okresy oraz prawo do zwrotu bezpośredniego tej różnicy podatku.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podkreślił m.in., że w wydanych decyzjach organów podatkowych wykazano, iż skarżąca H. M. działając w łańcuszku firm, na początku którego znajdował się podmiot zwolniony od wpłat podatku, mogący w sposób dowolny podwyższać cenę swojego produktu, na jego końcu zaś podmiot dokonujący sprzedaży towarów ze stawką obniżoną, wykazujący podatek do zwrotu (w kwocie nieznacznie tylko podwyższonej na kolejnych ogniwach łańcuszka), zamierzała pozyskać z budżetu znaczne, niczym nie uzasadnione, kwoty zwrotu podatku VAT.

Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zawarte transakcje zakupu kaset video po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych na rynku miały na celu zwiększenie u skarżącej podatku naliczonego do odliczenia i podwyższenia kwoty zwrotu podatku VAT w celu uzyskania nienależnego przysporzenia finansowego, mieszcząc się tym samym w kategorii czynności mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego.

Analizując płatności dokonywane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi

w obrocie kasetami video Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wszystkie te firmy posiadały rachunki bankowe w tym samym banku, z których dokonywały wzajemnych, naprzemiennych uregulowań zobowiązań finansowych. Wszystkie te płatności dokonywane były w walucie polskiej, pomimo, iż wartości na fakturach dokumentujących wzajemne transakcje wyrażone były w dolarach amerykańskich.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej realizacja płatności pomiędzy w/w firmami dokonywana była w taki sposób, że żaden z tych podmiotów nie musiał dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na pokrycie zobowiązania w pełnej wysokości, bowiem operowały one najczęściej jedną kwotą przelewając ją na przemian z jednego konta na drugie w krótkich odstępach czasu.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na fakt, że H.M. do składania przelewów bankowych i odbioru wyciągów bankowych

z rachunku prowadzonej przez siebie firmy F upoważniła B. K. -osobę będącą prezesem zarządu spółki C która sprzedawała H.M. kasety video, świadczy to jednoznacznie o powiązaniach osobistych pomiędzy firmami zajmującymi się zakupem i sprzedażą kaset video.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko dotyczące zasadności zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Podkreślił również, iż przedmiotem zaskarżonych decyzji nie była ocena ważności umów dotyczących transakcji kaset video, lecz ustalenie, czy nie są one sporządzone w celu obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z ustalonym orzecznictwem sądowym oraz doktryną prawa podatkowego

z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika,

że skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od należnego opodatkowania lub uzyskania nienależnych przysporzeń.

Stawiając powyższe zarzuty autor skargi domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, stawiając zarazem wniosek o przyznanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną H.M. wniosła o odrzucenie skargi jako niezasadnej. Stwierdziła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana została na podstawie rozporządzenia a nie ustawy, a dotyczyła istotnego elementu konstrukcji podatku VAT jakim jest podatek naliczony. Wydanie decyzji na podstawie przepisu rozporządzenia stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony decyzja organu drugiej instancji została wydana na podstawie rozporządzenia, co powoduje, że jest niezgodna z art. 2, 84, 217 Konstytucji. Zdaniem strony odebranie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na uznanie czynności prawnej za pozorną i mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego jest niezgodne z Dyrektywami Unii Europejskiej. Poza tym stwierdziła, że skarga kasacyjna wychodzi poza zakres sprawy rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej poszerzył swoją argumentację stwierdzając, że czynności prawne dokonywane były wyłącznie dla pozoru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego

lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten

w związku z art. 190 powołanej ustawy stosowany jest odpowiednio w sytuacji,

gdy uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Oznacza to, iż dokonując badania zasadności wniesionej skargi, wojewódzki sąd administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia prawa i wynikającymi z nich wnioskami co do dalszego postępowania.

W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 6

i ust. 7 ustawy o VAT.

Stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że określone w art. 19 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 tej ustawy, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, nie publ., zgodnie z którym celem przepisu art. 19 ustawy o VAT

"było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem takiego charakteru nie miały, bowiem miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane (...) jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1

i 2 ustawy o VAT." Istotnym jest, że zacytowany fragment uzasadnienia dotyczy sprawy ze skargi B Spółka z o. o. w W., od której H.M. nabywała kasety, a zatem na gruncie tego samego stanu faktycznego.

Ustalony stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego

w niniejszej sprawie t.j.: fakt korzystania z zaniechania poboru podatku VAT przez producenta kaset video, udział w łańcuchu firm, wysoka cena kaset, sposób zapłaty, powiązania osobowe, treść umów licencyjnych, sprzedaż ze stawką obniżoną; pozwalają na stwierdzenie, że H.M. dążyła do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku transakcji, które nie miały celu gospodarczego, a stanowiły nadużycie prawa.

W rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy

o podatku od towarów i usług, odwołujące się do treści art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie miały decydującego znaczenia.

Transakcje dokonywane przez H. M. zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a nie miały cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa, to brak było podstaw do zwrotu podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana

w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo

iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,

iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis: z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia

11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie

C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić,

że sporne transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa,

w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej (zwrotu podatku), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Poza tym z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika,

że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Jak wynika bowiem z niespornego stanu faktycznego, pierwsze ogniwo łańcucha firm - Policealna Szkoła Zawodowa o Profilu Medialnym w S., po zmianie nazwy Policealna Zawodowa Szkoła Telewizyjna oraz Warsztaty Szkolne O. K., korzystało

z zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Następnie sprzedawano kasety

w łańcuchu powiązanych firm i na końcu H.M. dokonywała sprzedaży ze stawką obniżoną. Ponadto firma D, która początkowo sprzedała prawa do filmów, w końcu okazała się ostatecznym nabywcą kaset z tymi filmami. Cena kaset wielokrotnie przewyższała wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych, a została tak określona tylko dla uzyskania jak najwyższego zwrotu podatku VAT. Stąd transakcje, z których wynikało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 ustawy o VAT, stanowiły nadużycie prawa.

Również na gruncie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług uzasadnionym jest także pogląd, zgodnie z którym transakcje które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151, Sąd orzekł jak w sentencji.