Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3188/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 133, art. 133 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Curacao na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. z siedzibą w Curacao (dalej zwana: "Skarżącą") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") wniosła o potwierdzenie, że związku ze zwolnienia z p.d.p., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. Dalej zwana: "u.p.d.p.") podmiot wypłacający jej dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie będą zobowiązane jako płatnicy potrącać zryczałtowanego p.d.p. u źródła, pod warunkiem otrzymania - przed wypłatą dywidendy lub innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych - oświadczenia Skarżącej, iż korzysta ona z ww. zwolnienia oraz że przeznaczy dochody z otrzymanych dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest fundacją zarejestrowaną w Curacao, które jest terytorium zależnym (autonomiczny kraj wchodzący w skład Królestwa Niderlandów). Faktycznym miejscem prowadzenia działalności przez Skarżącą i siedzibą jej zarządu jest Holandia (A.). Skarżąca ma status holenderskiego rezydenta podatkowego. Zasady jej działania określa statut, z którego wynika, że utworzono ją na czas nieograniczony, a głównym celem jest działalność z zakresu użyteczności publicznej w Holandii i poza nią, w szczególności promowanie dobrej kondycji psychicznej i fizycznej podopiecznych fundacji, a także na prowadzenie innych działań z zakresu użyteczności publicznej. Działania polegają m.in. na wspomaganiu, promowaniu oraz finansowaniu badań naukowych, tworzeniu odpowiednich warunków życia, finansowaniu wyjazdów podopiecznym, itp. Przykładowo, na mocy uchwały zarządu fundacji z 1 listopada 2012r. Skarżąca przekazała 70% dochodów uzyskanych w roku finansowym kończącym się 31 grudnia 2012r. na działalność pożytku publicznego, zgodną ze statutem.

Zgodnie ze statutem możliwe jest inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w: akcje oraz inne prawa związane z udziałem w kapitale innych podmiotów; obligacje i inne papiery dłużne; instrumenty pochodne. Celem Skarżącej nie jest generowanie zysków lecz wydatkowanie dochodów na osiąganie celów statutowych. Skarżąca - fundacja posiada status ANBI, który jest przyznawany przez władze holenderskie organizacjom pożytku publicznego, w tym, fundacjom mającym status rezydenta podatkowego Holandii, Aruby, jednego z krajów Unii Europejskiej lub innego kraju, z którym Holandia dokonuje wymiany informacji podatkowych (decyzja holenderskich władz skarbowych z [...] grudnia 2008r.). Organizacja, która ubiega się o ww. status musi spełnić określone warunki, m.in.: 90% działań ANBI powinno być poświęconych działalności pożytku publicznego; komercyjna działalność jest dopuszczalna, gdy stanowi działalność pomocniczą, dodatkową wobec działalności pożytku publicznego i pod warunkiem, że pożytki z tej działalności są w całości wykorzystywane na działalność pożytku publicznego; kapitał posiadany przez ANBI nie powinien przewyższać wielkości kapitału, która jest niezbędna do zapewnienia kontynuacji działalności ANBI; ANBI musi posiadać bieżącą wewnętrzną politykę, która ma na celu zapewnienie, że wszystkie wymogi stawiane ANBI są spełnione; wewnętrzna polityka danej organizacji jest analizowana i oceniania przez holenderskie władze skarbowe w celu ustalenia, czy status ANBI może zostać przyznany danej organizacji lub czy może wobec niej zostać utrzymany. Skarżąca nie jest na gruncie holenderskiego prawa klasyfikowana jako spółka, przedsiębiorstwo państwowe, przedsiębiorstwo komunalne, czy jako spółdzielnia, ale posiada osobowość prawną. Podmioty, które uzyskały ww. status mogą korzystać z preferencji podatkowych, w tym ze zwolnienia z opodatkowania w Holandii uzyskiwanych darowizn, pod warunkiem, że przekażą je w całości na działalność pożytku publicznego

Skarżąca planuje nabywać udziały i akcje w spółkach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (S.A., sp. z o.o.). i uzyskiwać dochody z dywidend oraz innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody z polskich spółek nie będą obejmowały: dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k u.p.d.p.; dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ww. dochody będą przeznaczane i wydatkowane przez Skarżącą na mocy uchwały zarządu na cele określone w statucie.

W związku z tym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że:

1. dochody przez nią uzyskiwane z dywidend oraz inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski, które zostaną przeznaczone na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania p.d.p. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ust 1a u.p.d.p.

2. w związku ze zwolnieniem Skarżącej z p.d.p., o którym mowa w pytaniu nr 1, podmioty wypłacające dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych na jej rzecz nie będą zobowiązane, jako płatnicy potrącać zryczałtowanego podatku u źródła, pod warunkiem otrzymania przed wypłatą dywidendy lub innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oświadczenia Skarżącej, iż korzysta ona ze zwolnienia z p.d.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz że przeznaczy dochody z otrzymanych dywidend oraz innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Skarżąca odpowiadając na drugie z ww. pytań uznała, że płatnicy nie będą zobowiązani potrącać zryczałtowanego podatku u źródła, pod warunkiem otrzymania przed wypłatą dywidendy oświadczenia od Skarżącej, iż korzysta ona ze zwolnienia z p.d.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz że przeznaczy dochody z otrzymanych dywidend i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Żaden przepis u.p.d.p. nie uzależnia zastosowania ww. zwolnienia od istnienia podstawy do wymiany informacji podatkowych między Polską i krajem, w którym beneficjent tego zwolnienia ma swoją siedzibę (zazwyczaj umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Polska). Między Polską i Holandią (krajem siedziby Skarżącej) zawarto Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120, dalej zwana: "u.u.p.o."), która zawiera klauzulę wymiany informacji między organami podatkowymi Polski i Holandii. Skoro skarżąca jest rezydentem podatkowym Holandii, będzie miała do niej zastosowanie ma ww. u.u.p.o. Skarżąca nie musi przedkładać płatnikowi certyfikatu rezydencji podatkowej. Warunkiem niepobrania p.d.p. przez płatnika będzie natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 1a u.p.d.p., przedstawienie przez Skarżącą płatnikowi, najpóźniej w dniu wypłaty dywidendy lub innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, oświadczenia o przekazaniu całości wypłaconego dochodu na działalność określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

2. W zakresie pytania nr 1 Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z 25 września 2013r.

3. W zakresie pytania nr 2 Minister Finansów wydał postanowienie z 25 września 2013r., w którym odmówił wszczęcia postępowania w zakresie określenia, czy podmioty wypłacające dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz Skarżącej nie będą zobowiązane jako płatnicy potrącać zryczałtowanego podatku u źródła, pod warunkiem otrzymania przed wypłatą dywidendy lub innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oświadczenia Skarżącej, iż korzysta ona ze zwolnienia z p.d.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz że przeznaczy ww. dochody na cele wskazane w tym przepisie.

W podstawie prawnej postanowienia wskazano art. 14b § 1-3, art. 3 pkt 1 i 2, art. 4, art. 14k-art. 14n, art. 165a § 1 w związku z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p.").

Minister Finansów uzasadniając stanowisko, wskazał, iż przedmiotem wniosku w zakresie pytania nr 2 są konsekwencje podatkowe dla podmiotów związanych ze Skarżącą stosunkami obligacyjnymi, zatem Skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Przepisy O.p. nie precyzują dokładnie, kogo należy rozumieć pod pojęciem zainteresowanego. Co do zasady zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej - zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Wniosek może więc złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Skarżąca ma, w związku z planami inwestowania w spółki mające siedzibę /zarząd na terytorium Polski, interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych takich inwestycji. Jest więc uprawniona do uzyskania interpretacji, ale istnieją przeszkody proceduralne do merytoryczne rozpatrzenia pytania nr 2. WSA w Warszawie w wyroku z 15.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1758/09 wskazał, że interpretacja może być wydana zatem tylko "zainteresowanemu" - podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes wyznaczony przez przepisy prawa materialnego. Interpretacja ma dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną. Pierwsza z nich służy wyjaśnieniu treści przepisów prawa podatkowego, druga ma na celu stworzenie takiej sytuacji prawnej podatnika, w której będzie on mógł powołać się na korzystną dla siebie interpretację, gdyby w toku konkretnego postępowania podatkowego organ podatkowy zaprezentował inny pogląd, niż wynikający z interpretacji. Te dwie funkcje interpretacji są nierozłączne. Z wyroku WSA w Gliwicach z 27.04.2009r. sygn. akt III SA/Gl 1376/08 wskazano, że podatnik może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację innych podatników, do których jego czynności opodatkowane się odnoszą. Przedstawiona we wniosku o interpretację wątpliwość musi dotyczyć sfery opodatkowania wnioskodawcy. Wniosek o udzielenie interpretacji może złożyć tylko osoba, która uprawniona jest do skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k -14n O.p. W konsekwencji podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a O.p., następcy prawni posiadający już ów status, a także inne podmioty zamierzające dopiero podjąć działania skutkujące uzyskaniem wyżej wskazanego statusu w nieokreślonej przyszłości.

Wątpliwości Skarżącej w gruncie rzeczy odnoszą się do sytuacji obowiązków płatnika, które ciążą na podmiotach powiązanych ze Skarżącą (S.A lub sp. z o.o., których akcje/udziały Skarżąca planuje nabyć). To czy płatnik od wypłacanych innym podmiotom należności powinien pobrać podatek u źródła czy też nie dotyczy obowiązków prawno-podatkowych Skarżącej i nie rodzi po jej stronie odpowiedzialności podatkowej. Z wyroku NSA z 14.10.2010r. sygn. akt II FSK 923/09 wynika, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego możliwą (choćby potencjalną) odpowiedzialnością podatkową nie jest uprawniony do występowania o interpretację (także do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nawet gdy uzyskał interpretację, ale było to nieuzasadnione).

Skoro przedmiotem wniosku w zakresie pytania nr 2 są konsekwencje podatkowe dla podmiotów związanych ze Skarżącą stosunkami obligacyjnymi, należy stwierdzić, iż Skarżąca - w tym zakresie pytania nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

4. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie wniosła o uchylenie ww. postanowienia i o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, uznając, że Minister Finansów naruszył: art. 14b § O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w tym przepisie; art. 165a § 1 O.p. przez niewłaściwie zastosowanie i nie wydanie indywidualnej interpretacji w sytuacji, gdy nie zaszła żadna z przesłanek określonych w tym przepisie.

Zdaniem Skarżącej, jako podatnik, jest ona osobą zainteresowaną, która może wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Pytanie nr 2 dotyczy zarówno praw i obowiązków podatnika (Fundacji), jak i płatnika (podmiotu wypłacającego na jej rzecz dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Ustalenie czy płatnik jest obowiązany do pobrania podatku prowadzi do ustalenia skutków podatkowych Skarżącej: czy poniesie ona ciężar podatku. Sposób sformułowania ww. pytania wynika ze związku istniejącego nierozerwalnie między działaniami podejmowanymi przez płatnika oraz sytuacją podatnika. Zdaniem Skarżącej pytanie 2 ma na celu ustalenie czy przedłożenie przez nią oświadczenia jest wystarczające do tego, aby nie poniosła ona ciężaru podatku – ustalenie obowiązków informacyjno-dokumentacyjnych, które umożliwią skorzystanie z ww. zwolnienia podatkowego. Oprócz przeznaczenia dochodów na działalność wymienioną w art. 17 ust. 1 u.p.d.p. Skarżąca musi spełnić wymogi formalne, o jakich mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.p., w tym złożenie oświadczenia. Tym samym ustalenie zakresu stosowania i konsekwencji wynikających z art. 26 ust. 1a u.p.d.p. może być przedmiotem interpretacji. Pytanie 2 dotyczy też kiedy i pod jakim warunkiem dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Obowiązek pobrania i możliwość niedobrania podatku przez płatnika są uzależnione od spełnienia określonych warunków przez podatnika, więc przedmiotem wniosku w zakresie ww. pytania są konsekwencje podatkowe nie tylko płatnika, lecz i podatnika. Skarżąca ma więc interes prawnopodatkowy w uzyskaniu odpowiedzi na pytanie nr 2.

5. Minister Finansów postanowieniem z [...] października 2013r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

Minister Finansów w uzasadnieniu, oprócz przedstawienia stanu sprawy i podtrzymania dotychczasowej argumentacji, wskazał odwołując się do orzecznictwa sądowego, że osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 14b § 1 O.p. z art. 14p O.p. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle art. 14b § 1 O.p. (por. wyroki NSA z: 14.10.2010r. sygn. akt II FSK 923/09; 28.01.2011r. sygn. II FSK 1681/09).

Skoro wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 odnosiły się do płatnika – czy płatnik od wypłacanych innym podmiotom należności powinien pobrać podatek u źródła czy też nie – należało uznać, że nie dotyczy obowiązków prawnopodatkowych ciążących na Skarżącej i nie rodzi po jej stronie odpowiedzialności podatkowej. To płatnik, a nie Skarżąca podlega czynnościom sprawdzającym, kontroli podatkowej i skarbowej oraz ponosi odpowiedzialność podatkową i odpowiedzialność kamą skarbową za niepobrany lub niewpłacony podatek. Skutki odpowiedzialności podatkowej w sprawie będą więc ciążyły na płatniku, nie zaś na Skarżącej.

Zdaniem Ministra Finansów aby zostać uznanym za zainteresowanego nie wystarczy istnienie interesu ekonomicznego - chęć ustalenia, czy inwestowanie w polskie spółki będzie korzystne finansowo. Ustalenia, jakie obowiązki informacyjne i dokumentacyjne ciąża na Skarżącej w związku z inwestowaniem w polskie spółki jest czynnością techniczną, która nie może być rozwiązana przez interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, realizującego funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Zagadnienie poruszone we wniosku odnośnie pytania nr 2 nie miało związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Skarżącej wynikających z przepisów u.p.d.p. Nie dotyczyło sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosiła Skarżąca w pytaniu nr 2 - odnośnie obowiązków płatnika, nie stanowiłoby ochrony prawnej, a więc interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej.

NSA w wyroku z 28.01.2011r. wyjaśnił termin płatnik i podatnik i wskazał, że na gruncie art. 14b § 1 O.p. pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osoba, która posiada interes prawny. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14 b § 2 O.p., który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Zgodnie z tym trudno byłoby mówić o tym, iż osoba która nie znajduje się w sytuacji faktycznej, której zaistnienie spowodowało powstanie stosunku podatkowoprawnego, ma jakikolwiek interes oparty na prawie w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego też u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. W związku z tym, że przedmiotem wniosku Skarżącej w zakresie pytania 2 były konsekwencje podatkowe u podmiotów z nią związanych stosunkami obligacyjnymi, a podatek rozliczany był przez płatnika, należało stwierdzić, iż Skarżąca nie była podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i nie mogła wystąpić w tym zakresie o interpretację przepisów.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie obu ww. postanowień Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, z uwagi na naruszenie: art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że Skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w tym przepisie, oraz art. 165a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zaszła żadna z przesłanek określonych w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w sposób zasadniczy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację podkreślając, że celem pytania zawartego w pytaniu 2 było ustalenie obowiązków informacyjnych i dokumentacyjnych, które umożliwią skorzystanie ze zwolnienia. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że są to czynności techniczne. Przepis art. 26 ust. 1a u.p.d.p. jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., więc nie można odmówić jego interpretacji, tak jak uczynił Minister Finansów. Ustalenie warunków umożliwiających skorzystanie z ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy sfery opodatkowania Skarżącej, która jeśli nie spełni warunków informacyjnych określonych w art. 26 ust. 1a u.p.d.p., nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Płatnik pobierze podatek u źródła, jeśli Skarżąca nie spełni warunków z art. 17 ust. 1 i art. 26 ust. 1a u.p.d.p. Zdaniem Skarżącej pytanie 2 dotyczy zarówno praw i obowiązków podatnika i płatnika, a w świetle wyroku NSA z 22.06.2012r. sygn. akt I FSK 1070/11 nie można odmawiać wydania interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego, który dotyczy jednocześnie dwóch podmiotów (np. podatnika i płatnika). Odmienne podejście organu interpretacyjnego narusza art. 2 Konstytucji RP. Zainteresowanym jest ten kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie (wyroki NSA z: z 5.04.2012r. sygn. akt I FSK 1069/11, 14.10.2010r. sygn. akt II FSK 923/09, 28.01.2011r. sygn. akt II FSK 1681/09). Skoro pytanie 2 dotyczy sfery opodatkowania Skarżącej a nie tylko konsekwencji podatkowych płatnika, zatem po jej stronie istnieje interes prawno-podatkowy w uzyskaniu indywidualnej interpretacji. Sposób sformułowania ww. pytania wynika z nierozerwalnego związku, jaki istnieje między działaniami podejmowanymi przez płatnika oraz sytuacją podatnika. Związek ten powoduje, że obowiązków płatnika nie można rozpatrywać w oderwaniu od obowiązków praw podatnika.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2P.p.s.a.).

3. Sąd mając powyższe kryteria na względzie uznaje, że zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające go postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej nie naruszają żadnego z ww. przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

4. Sąd na wstępie stwierdza, że Minister Finansów wydając ww. postanowienia był związany opisem zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, jak również sformułowanym pytaniem nr 2 oraz stanowiskiem skarżącej. Tym samym uzupełnienia stanowiska o nowe argumenty, które nie zostały we wniosku przedstawione, które de facto prowadziłyby do modyfikacji postanowionego pytania, również na etapie postępowania sądowego, nie może mieć decydującego znaczenie; nie pozwala też na uwzględnienie skargi.

Rozszerzenie zakresu zagadnienia objętego wnioskiem o interpretację jest niedopuszczalne w świetle art. 14b O.p. Interpretacja indywidualna, jak również postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o interpretację indywidualną odnosi się bowiem do zagadnienia, a zatem i stanowiska przedstawionego we wniosku. Zakres złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację uprawniał go do uzyskania stanowiska Ministra Finansów wyłącznie w kwestii przedstawionej we wniosku, a nie zmodyfikowanej później, np. w postępowaniu sądowym.

Sąd wskazuje, że w świetle przepisu art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Opisanie abstrakcyjnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również stanowisko Skarżącej co do ich interpretacji prawnej powinno zostać niezmienne, jeśli wnioskodawca wyczerpujące je przedstawił (art. 14b § 3 O.p.).

Na podstawie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postawionego pytania oraz stanowiska Skarżącej Minister Finansów ocenia również czy możliwe jest wszczęcie postępowania w sprawie złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, biorąc pod uwagę treść art. 165a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14h O.p.

5. Sąd wskazuje, że przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. i art. 14h O.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą.

Przypomnieć należy, że Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w związku ze zwolnieniem Skarżącej z p.d.p., o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w związku z art. 26 ust 1a u.p.d.p. podmioty wypłacające dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych na jej rzecz nie będą zobowiązane, jako płatnicy potrącać zryczałtowanego podatku u źródła, pod warunkiem otrzymania przed wypłatą dywidendy lub innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oświadczenia Skarżącej, iż korzysta ona ze zwolnienia z p.d.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz że przeznaczy dochody z otrzymanych dywidend oraz innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Skarżąca zapytała zatem konkretnie, czy jeśli przed wypłatą dywidendy lub innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych złoży płatnikowi oświadczenie, że korzysta ze zwolnienia z p.d.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz że przeznaczy dochody z otrzymanych dywidend oraz innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., płatnik nie będzie zobowiązany potrącać zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie wskazywała zatem, tak jak czyniła to na etapie zażalenie, że spełni wymogów formalnych, o jakich mowa w art. 26 ust. 1a u.p.d.p., w tym nie złoży oświadczenia.

Tym samym wbrew stanowisku Skarżącej przedmiotem jej pytania oraz stanowiska nie było ustalenie zakresu stosowania i konsekwencji wynikających z art. 26 ust. 1a u.p.d.p. czy też ustalenie własnych obowiązków informacyjnych i dokumentacyjnych. W pytaniu nr 2 Skarżąca zapytała o obowiązek płatnika – pobór zryczałtowanego podatku, gdy Skarżąca spełni przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 26 ust. 1a u.p.d.p.

Zagadnieniem istotnym w rozpatrywanej sprawie było więc udzielenie odpowiedzi, jak prawidłowo podniósł Minister Finansów czy Skarżącą można uznać za osobę "zainteresowaną" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p., której po udzieleniu interpretacji będzie przysługiwała ochrona w rozumieniu art. 14k – art. 14n O.p.

5.1. Do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, a także osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110). Przedstawione poglądy doktryny znalazły także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 28 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1681/09, 14 października 2010r. sygn. akt II FSK 923/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy wskazać jednak, że ww. podmioty: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników muszą wystąpić w swoich indywidualnych sprawach. W doktrynie podnosi się bowiem, że choć interpretacja indywidualna formalnie nie wiąże organów podatkowych, zastosowanie się do tejże interpretacji przez podmiot, którego ona dotyczy, rodzi ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25).

5.2. W związku z tym należy stwierdzić, że rację ma Minister Finansów uznając w zaskarżonym postanowieniu, że znaczenie prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej przez występującego z wnioskiem - zainteresowanego.

Pojęcie "zainteresowany" na gruncie przepisu art.14b § 1 O.p. nie może być jednak kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny w uzyskaniu wiedzy o możliwości zastosowania lub wykładni prawa w swojej sprawie podatkowej. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14b § 2 O.p., który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Zgodnie z tym trudno byłoby mówić, iż osoba która nie znajduje się w sytuacji faktycznej, której zaistnienie spowodowało powstanie stosunku podatkowo-prawnego, ma jakikolwiek interes oparty na prawie w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Rację ma jednak Minister Finansów wskazując, że u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie jego odpowiedzialności podatkowej.

Skoro Skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie stanie się płatnikiem, choć z jej sytuacją prawną wiążą się obowiązki płatnika, należało uznać za Ministrem Finansów, że Skarżąca nie uzyskałaby ochrany prawnej w związku z udzieleniem Skarżącej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie o obowiązki, które musi wypełni płatnik, jeśli zajdą określone przesłanki po stronie Skarżącej.

Z tego powodu należy przyjąć, że w świetle art. 14b § 1 O.p., osobą zainteresowaną jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Analogiczny pogląd do wyżej zaprezentowanego wyraził Naczelny sąd Administracyjny w wyrok z 11 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1294/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do którego w sposób prawidłowy odwołał się Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd wskazuje jednocześnie, że to rolą wnioskodawcy jest takie opisanie zagadnienia, które budzi u niego wątpliwości, aby możliwe było na jego podstawie stwierdzenie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wiąże się z jego ewentualną odpowiedzialnością. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, przyjąć należy, że o udzielenie interpretacji podatkowej ubiega się podmiot nieuprawniony, nie będący zainteresowanym w świetle art. 14b § 1 O.p. (por. J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 88).

Należy także podkreślić, że z uwagi na treść art. 14h O.p. do postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mają zastosowania art. 133 i art. 133a O.p., definiujące pojęcie strony postępowania podatkowego, dlatego też organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale wyłącznie tego, czy jest on zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretacje stanem faktycznym.

Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie jest kategorią obiektywną związaną z istnieniem po stronie wnioskodawcy określonego stanu faktycznego, potencjalnie rodzącego jego indywidualną odpowiedzialność podatkową. Tym samym wiele zależy od tego, jak zostanie sformułowane pytanie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, o co konkretnie zapyta wnioskodawca i czy rzeczywiści nakreślone zdarzenie prawne może rodzić u niego skutki podatkowe – odpowiedzialność indywidualną w związku ze sformułowanym pytaniem i odnoszącym się do niego stanowiskiem.

Uzyskanie wiedzy o sposobie wykładni prawa i możliwości jego zastosowania w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji podmiotów prawa, realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na istnienie interesu prawnego konstytuującego "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. (wyrok NSA z 11 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1362/11).

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest natomiast wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.).

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n O.p., jeśli zainteresowany zastosuje się do wydanego w odniesieniu do niego aktu. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy akt ten dotyczy przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powinien więc wystąpić ten, kto jest "zainteresowany" w realizacji indywidualnych praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, chce ułożyć swoje indywidualne interesy w sferze prawa podatkowego, tak aby w przyszłości, gdy zachowa się w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie poniesie negatywnych konsekwencji podatkowych. Tym samym powyższe unormowania wskazują, że wniosek może złożyć tylko zainteresowany, która po wydaniu interpretacji mógłby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić (por. wyrok NSA z 14 października 201r. sygn. akt II FSK 923/09 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeśli wniosek zostanie wniesiony przez osobę, która nie może być uznana za zainteresowanego w swojej indywidualnej sprawie, należy zastosować przepis art. 165a § 1 O.p.

5.3. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdza, że należało w pełni zaakceptować stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, w odniesieniu do którego wykładnia przepisów prawa o płatnikach może rzutować na prawidłowe określenie jej obowiązków podatkowych. Skarżąca nie jest też "zainteresowanym" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej

Zdaniem Sądu prawidłowe było przyjęcie przez Ministra, że Skarżąca w związku z nakreślonym w pytaniu zagadnieniem pytała de facto o wykładnię prawa i możliwości jego zastosowania w odniesieniu do innego podmiotu niż ona sama - płatnika. Tym samym został zrealizowany jedynie interes faktyczny, a nie zindywidualizowany interes prawny w rozumieniu art. 14b O.p. Uzyskanie zaś wiedzy o możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do innego podmiotu niż wnioskodawca, w sytuacji nierodzącej jego odpowiedzialności podatkowej, realizować może tylko jego interes faktyczny.

Prawidłowe było zatem przyjęcie przez Ministra Finansów, że w sprawie należało zastosować przepis art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. i wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.Z argumentów przedstawianych we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że zagadnienie prawne poddane ocenie Ministra Finansów mogło dotyczyć jedynie płatnika, którym Skarżąca nie jest. Skarżąca nie występowała więc z wnioskiem o udzielenie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie, z uwagi na skutki w zakresie jej odpowiedzialności podatkowej. Nie mogła więc być uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

6. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.