Wyrok NSA, sygn. akt III SA 672/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 1991 nr 124 poz. 553
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Ze zwolnienia od podatku dochodowego podlega uposażenie podatnika będącego funkcjonariuszem Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłaconych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusz znajduje się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

TEZY

Ze zwolnienia od podatku dochodowego podlega uposażenie podatnika będącego funkcjonariuszem Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłaconych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusz znajduje się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Mirosława J. na decyzję Ministra Finansów z 29.10.1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 12.05.1999 r. odmówiła wnioskowi Mirosława J. o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej decyzji tejże Izby z dnia 18.11.1996 r. w sprawie stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w odniesieniu do Mirosława J.

Minister Finansów nie podzielił argumentów odwołania podatnika i decyzją z dnia 29.10.1999 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Izby Skarbowej.

Minister Finansów podzielił ustalenie faktyczne oraz argumentację prawną Izby Skarbowej co do tego, że w ostatecznej decyzji tejże Izby z dnia 18.11.1996 r. zasadnie przyjęto, że Mirosław J. nie mógł być traktowany jako funkcjonariusz Agencji ONZ do Spraw Rozwoju Gospodarczego UNIDO, albowiem zaświadczenie z dnia 12.4.1994 r. wystawione przez Departament Systemu Narodów Zjednoczonych Ministerstwa Spraw Zagranicznych zostało anulowane pismem z dnia 28.07.1994 r., a przeprowadzone w tym względzie postępowanie wyjaśniające wykazało, że podatnik był pracownikiem kontraktowym polskiej firmy /Przedsiębiorstwa Exportu Budownictwa i Usług Technicznych B. we W./ zatrudnionym na budowie w Kairze prowadzonej pod auspicjami wyżej wskazanej Agencji ONZ przy czym wynagrodzenie otrzymywał za pośrednictwem płatnika tj. B.

Minister Finansów stwierdził, że Mirosławowi J. umożliwiono /w ponownym postępowaniu/ obronę jego praw w utrzymaniu wartości dowodowej zaświadczenia MSZ z dnia 12.04.1994 r. przez to, że Izba Skarbowa zażądała od Ministra Spraw Zagranicznych ustosunkowania się do zarzutów skierowanych pod jego adresem w piśmie skarżącego z dnia 15.10.1996 r. i na to żądanie Departament ds. Politycznych ONZ z tegoż Ministerstwa wypowiedział się w piśmie z dnia 9.04.1999 r.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Mirosław J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 240 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż decyzja została wydana po uprzednim uzyskaniu wymaganego przez przepisy prawa stanowiska innego organu,

- art. 209 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 106 par. 5 Kpa,

- art. 7 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi przytoczono następującą argumentację:

Stosownie do postanowień art. 240 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przepis ten stanowi sankcję za niezrealizowanie obowiązku wynikającego z prawa materialnego a potwierdzonego w art. 209 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wprowadza instytucję współdziałania organów przy wydawaniu decyzji podatkowych. W myśl art. 209 par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w par. 1-3 organ, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska stosuje przepisy art. 106 par. 4-6 Kpa co oznacza, iż wymagane przepisami prawa materialnego zajęcie stanowiska przez inny organ winno nastąpić w drodze postanowienia, na które służy stronie prawo do złożenia zażalenia /art. 106 par. 5 Kpa/. Postanowienie takie jest odrębnym aktem administracyjnym, wobec którego może być uruchomiony odrębny tok instancji. Postanowienie w sprawie zajęcia stanowiska jest wydawane po przeprowadzeniu specjalnego postępowania. W sytuacji, o której mowa w art. 209 Ordynacji podatkowej, na obu organach a więc na organie podatkowym jak i na organie zobligowanym do zajęcia stanowiska ciążą wszystkie obowiązki wynikające w przepisów procesowych.

W sprawie będącej przedmiotem sporu organ zobligowany do zajęcia stanowiska /Ministerstwo Spraw Zagranicznych Departament ds. Systemu NZ/ bezsprzecznie nie zajął stanowiska w formie, o której mowa w art. 106 par. 5 Kpa czyli w formie postanowienia, co potwierdzają również organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

Postanowienie jest niczym innym jak indywidualnym aktem administracyjnym o tych samych cechach co decyzja administracyjna. Składniki i strukturę postanowienia reguluje art. 124 Kpa; między innymi bezwzględny jest wymóg powołania podstawy prawnej jak i uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stanowisko MSZ nie zawiera żadnego z elementów postanowienia określonych ww. przepisie a przecież art. 106 Kpa daje odpowiednie gwarancje procesowe dla strony. Dlatego też zdaniem skarżącego niezachowanie właściwej formy wiążącego współdziałania organów administracji państwowej, przewidzianej w art. 106 par. 5 Kpa i w art. 107 par. 3 w związku z art. 126 Kpa a mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak powołania podstawy prawnej jak i w szczególności uzasadnienia prawnego w stanowisku MSZ z dnia 6.09.1996 r. pozbawiło stronę skarżącą możliwości skutecznego prawa do obrony. Jednocześnie należy podkreślić, iż również potraktowanie pisma podatnika z dnia 15.10.1996 r. jako zażalenia na "postanowienie" MSZ z dnia 6.09.1996 r. było wolą organu podatkowego, a nie strony skarżącej.

Poprzez niezastosowanie odpowiedniej formy do stanowiska MSZ jak i potraktowanie ww. pisma strony skarżącej jako zażalenia, o którym mowa w art. 106 par. 5 Kpa, podatnik został faktycznie pozbawiony prawa obrony i poddany woli organów podatkowych i MSZ.

Skarżący argumentował następnie, iż całość regulacji zawartej w art. 106 Kpa - począwszy od miejsca, jakie zajmuje ono w systemie kodeksu, skończywszy na szczegółowych rozwiązaniach dotyczących możliwości prowadzenia specjalnego postępowania wyjaśniającego, reguł czasowych tego postępowania oraz zaskarżalności postanowienia wydanego w jego efekcie, wyznacza merytoryczne postępowanie administracyjne.

Takie postępowanie organów administracyjnych narusza art. Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Ministerstwo Spraw Zagranicznych w całym toku postępowania dotyczącego spornej sprawy z sobie znanych powodów unikało zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie w formie postanowienia do czego było zobligowane w trybie art. 106 Kpa.

Natomiast wydanie zaskarżonej decyzji i utrzymanego tą decyzją rozstrzygnięcia Izby Skarbowej narusza art. 240 par. 1 pkt 6 oraz art. 209 par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 106 par. 5 Kpa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Minister Finansów wywodził w szczególności, że pierwsza decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 27.03.1998 r. w przedmiocie odmowy - po wznowieniu postępowania w kontekście art. 240 par. 1 pkt 6 Ordynacji - uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18.11.1996 r. została uchylona decyzją Ministra Finansów z dnia 26.11.1998 r. z uwagi na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z charakterem i formą pisma Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia 6.09.1996 r. stwierdzającego, że Mirosław J. nie może być uznany za funkcjonariusza instytucji międzynarodowej /co dawałoby podstawę do zwolnienia jego wynagrodzenia od podatku/ - co w konsekwencji powinno spowodować uchylenie decyzji dotychczasowej z dnia 18.11.1996 r. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy - to jednak, w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Ministra Finansów z dnia 26.11.1998 r., na podstawie którego wydana została kolejna decyzja Izby Skarbowej z dnia 12.05.1999 r. dokonano niejako "konwalidacji" przeprowadzonego postępowania w zakresie uzależnienia wydanego rozstrzygnięcia od uzyskania - zgodnie z wymaganą procedurą - stanowiska innego organu - w przedmiotowej sprawie Departamentu ds. Politycznych ONZ w Ministerstwie Spraw Zagranicznych /pismo z dnia 9.04.1999 r./.

Toteż zdaniem Ministra Finansów zostało przeprowadzone z udziałem strony pełne postępowanie wyjaśniające zgodnie z wnioskami podatnika i wymaganą w tym zakresie procedurą.

Skarga nie zawiera zaś nowych argumentów, a jedynie ogranicza się do kwestionowania wiarygodności pism Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest usprawiedliwiona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej wzruszenie na podstawie przepisów art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W sprawie za bezsporną należało uznać okoliczność, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego podlegało uposażenie podatnika będącego funkcjonariuszem Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłaconych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

W stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą obowiązywał wówczas przepis par. 12 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./.

Oczywistym jest, że podatnik tego rodzaju uposażenia nie wykazał jako przychód do opodatkowania w zeznaniu rocznym, natomiast dla celów dowodowych musiał legitymować się danymi zawartymi w wykazie MSZ, aby wykazać brak obowiązku podatkowego.

Stwierdzić przy tym należy, iż na "podatniku-funkcjonariuszu ONZ" /o których nowa w cytowanym rozporządzeniu/ nie ciążył obowiązek podatkowy od otrzymanego wynagrodzenia, to tym samym nie był on obowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Z materiałów sprawy wynika, iż Mirosław J. zażądał wszczęcia postępowania podatkowego związanego z zaniechaniem ustalania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r.

We wniosku z dnia 12.04.1994 r. skarżący twierdził, iż swoje żądanie opiera o treść zaświadczenia MSZ z dnia 12.04.1994 r. potwierdzającego fakt zatrudnienia w Agencji ONZ ds. Rozwoju Przemysłowego w Kairze w okresie od 16.08. do 31.12.1993 r. W tymże wniosku Mirosław J. oświadczył, że kolejne zaświadczenie z MSZ uzyska i niezwłocznie przedłoży wtedy, kiedy "ONZ przekaże do polskiego MSZ listę polskich pracowników zatrudnionych przez ONZ w 1994 roku".

Wniosek podatnika został załatwiony decyzją Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 9.05.1994 r. - w oparciu o przepis art. 175 par. 1 Kpa - przez uznanie nieistnienia obowiązku podatkowego od przychodu uzyskanego z tytułu zatrudnienia jako funkcjonariusz Agencji ONZ, z zaznaczeniem, że decyzja obowiązuje do 31.08.1994 r.

Tenże Urząd Skarbowy w wyniku wznowienia postępowania decyzją z dnia 22.04.1996 r. - opartą o przepisy art. 151 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa uchylił swą decyzję z dnia 9.05.1994 r., zaś Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 18.11.1996 r. utrzymała w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Dodać należy, iż skarga na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została odrzucona z przyczyn formalnych.

Mirosław J. w tej sytuacji zażądał weryfikacji decyzji Izby Skarbowej z dnia 18.11.1996 r. poprzez instytucję wznowienia postępowania.

Okazuje się więc, iż w rozpatrywanej sprawie tę instytucję wykorzystano w sprawie dwukrotnie.

Po raz pierwszy uczynił to Urząd Skarbowy na niekorzyść podatnika, a po raz drugi Minister Finansów także na niekorzyść skarżącego. W pierwszym przypadku organy podatkowe uznały, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w tej postaci, że pismem Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia 28.07.1994 r. stwierdzono, iż skarżący nie jest objęty wykazem obywateli polskich zatrudnionych w organizacjach międzynarodowych, co uniemożliwia zwolnienie od podatku dochodowego otrzymywanych przezeń uposażeń. Ta okoliczność uznana została jako podstawa do stwierdzenia, że w 1994 r. na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy od przychodu uzyskanego z tytułu zatrudnienia w P. "B." poprzez Agencję ONZ do Spraw Rozwoju Gospodarczego.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż jedną z przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego uposażenia funkcjonariusza wymienionego w par. 12 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. było umieszczenie takiego funkcjonariusza w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku podatkowego dotyczącego roku 1994 r., zaś zaświadczenie MSZ dnia 12.04.1994 r. dotyczyło stanu faktycznego i stanu prawnego z roku 1993.

Skarżący nie mógł i nie może powoływać się zatem na to, że owe zaświadczenie wywołuje dla niego skutki także w 1994 r. Przypomnieć w tym miejscu należy treść jego wniosku z dnia 12.04.1994 r. w którym złożył zapewnienie o przedłożeniu zaświadczenia dotyczącego jego statusu za rok 1994 r.

Z materiałów sprawy wynika, że skarżący w tej materii polemizował ze stwierdzeniem MSZ, ale nie doprowadził on do umieszczenia go w spornym wykazie za 1994 r.

Dodać należy, iż organ podatkowy przy badaniu kwestii istnienia lub nieistnienia obowiązku za 1994 r. nie był związany treścią zaświadczenia z dnia 12.04.1994 r. skoro nie dotyczyło ono statusu podatnika za rok podatkowy 1994 r.

Toteż dla kwestii wznowienia postępowania w przedmiocie stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego z 1994 r. wystarczającym było wystosowanie pisma MSZ z dnia 28.07.1994 r. informującego o tym, że skarżący nie widnieje w wykazie za 1994 r. a także wystawienie dalszych pism mimo skarg podatnika, że statusu funkcjonariusza Agencji ONZ nie uzyska.

W takim więc stanie rzeczy nie było konieczności wydawania postanowienia w trybie art. 106 Kpa, o którym mowa w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu po myśli art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.