Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1494/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 130/07 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 130/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 lipca 2006 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży udziału (½) w nieruchomościach gruntowych.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 8 września 2000 r. R. B. wspólnie z R. P. nabyli (w udziale po ½) od Rolniczej Spółdzielni [...] w M. nieruchomości rolne stanowiące działki gruntu nr [...25...] i nr [...106...] za łączną kwotę 835.660 DM. Z umowy sprzedaży nie wynikało, aby grunty nabyte zostały z przeznaczeniem na cele rolne.

W dniu 5 marca 2001 r. skarżący zbył swoje udziały w nieruchomości na rzecz spółki "D." S.A. (zwanej dalej: "spółką") za kwotę 1.271.457,82 USD (podobnie uczynił R. P.). W umowie sprzedaży nie zaznaczono, że zbywane działki stanowią nieruchomości rolne i nie określono ich przyszłego przeznaczenia na cele rolne. Przy zawieraniu umowy z dnia 5 marca 2001 r. nabywca przedłożył decyzję Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 20 lutego 2001 r. zezwalającą na zakup nieruchomości. W treści umowy sprzedający zobowiązali się współdziałać we wszystkich postępowaniach administracyjnych zmierzających do realizacji inwestycji spółki. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynikało również, że przedmiotem działalności nabywcy nie była działalność rolna. We wniosku z dnia 7 listopada 2000 r. adresowanym do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji o wydanie zezwolenia na nabycie przedmiotowych działek gruntu, spółka wskazała, że celem nabycia nieruchomości jest rozbudowa hipermarketu wielobranżowego "G.", zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Spółka podkreśliła, że opisana inwestycja nie została zakwestionowana przez władze gminy, które – na wniosek nabywcy – dokonały stosownych zmian przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było zastosowanie - przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego - wykluczająca objęcie uzyskanego przez stronę przychodu zwolnieniem podatkowym - następuje przez wyłączenie zbywanych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznej zmianie sposobu ich użytkowania, łączącej się z modyfikacją dotychczasowego przeznaczenia. Zdaniem organu drugiej instancji, udziały w nieruchomościach sprzedane przez skarżącego utraciły w związku z ich zbyciem charakter rolny.

W skardze do sądu administracyjnego R. B. domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodził, że sprzedane działki znajdują się kilkadziesiąt metrów od kompleksu handlowego i są wolne od zabudowy, co potwierdza wyrys z mapy ewidencyjnej dołączony do skargi.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że intencją ustawodawcy nie było stosowanie preferencji podatkowych dla osób, które dokonują obrotu handlowego rolnymi nieruchomościami gruntowymi, a taki charakter niewątpliwie miało nabycie i następnie sprzedaż (przed upływem 6 miesięcy) udziału w nieruchomościach przez skarżącego.

Sąd stanął na stanowisku, że ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, a wyprowadzone na ich podstawie wnioski były poprawne i nie przekraczały zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy skład orzekający zwrócił uwagę, że w dacie sporządzenia umowy sprzedaży skarżący wiedział, że na zbywanych gruntach planowana jest inwestycja w postaci centrum handlowego, która została wkrótce zrealizowana. Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, czy galeria handlowa została wybudowana dokładnie na terenie sprzedanych działek, czy też inwestor przeznaczył sporne grunty na parkingi, czy pozostawił jako rezerwę na dalszą rozbudowę. Niewątpliwe bowiem jest, że spółka nie nabyła przedmiotowych nieruchomości w celu prowadzenia na nich gospodarki rolnej, lecz w celu wybudowania centrum handlowego. Ponadto po dacie sprzedaży, na gruntach tych nie była prowadzona jakakolwiek gospodarka rolna.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zaś art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skład orzekający uznał, że zaniechanie przez organy podatkowe oględzin działek było nieistotne, skoro sposób użytkowania działek po ich zbyciu przez skarżącego pozostawał bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej R. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący domagał się ponadto obciążenia Dyrektora Izby Skarbowej w S. kosztami postępowania za obie instancje.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny większości zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność zamiaru nabywcy w stosunku do spornej nieruchomości. W ocenie skarżącego, kluczowy dla sprawy pozostaje fakt, że sposób użytkowania gruntów i ich stan faktyczny (nadal są to pastwiska i łąki) nie uległ zmianie na skutek sprzedaży, przy czym sporne działki są wolne od jakiejkolwiek zabudowy związanej z kompleksem handlowym.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie podatkowe nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Cytowana norma, posługując się zwrotem "utraciły charakter rolny lub leśny" (czas przeszły dokonany), przesądza o tym, że możliwość skorzystania ze zwolnienia jest wykluczona w przypadku faktycznego, a nie zamierzonego przekształcenia sposobu użytkowania. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego poświęcone analizowanej problematyce kładzie nacisk na fizyczną utratę przez działki charakteru rolnego lub leśnego. Zatem – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – znaczącą rolę dla rozstrzygnięcia sprawy mógł odgrywać dowód z oględzin działek, bowiem utrata przez grunt charakteru rolnego lub leśnego nie następuje poprzez formalną zmianę sposobu użytkowania, czy poprzez działania faktyczne nabywcy zmierzające do zmiany tego charakteru w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Skarżący zakwestionował również zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że w dacie sporządzenia umowy sprzedaży, zbywca wiedział o planowanej przez spółkę inwestycji. Ponadto zwrócił uwagę, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie jest w żadnej mierze uzależnione od minimalnego okresu posiadania nieruchomości rolnej, ani od oceny, czy sprzedaż nastąpiła w ramach obrotu handlowego.

Wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie praktycznie w ogóle nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które zmierzały do wykazania, iż organy podatkowe celowo w sposób wybiórczy gromadziły materiał dowodowy. Organy te opierały się w głównej mierze na domniemaniach i zaniechały przeprowadzenia oczywistych dowodów, takich jak oględziny nieruchomości, przesłuchanie przedstawiciela spółki "D." S. A. czy też analiza dokumentów źródłowych związanych z wnioskiem spółki o udzielenie zgody przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgłoszono w niej zarzuty oparte na obydwóch podstawach, wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Są one ze sobą ściśle powiązane. Wywody strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczą bowiem niedostatecznego, jej zdaniem, zbadania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości i zupełności przeprowadzenia postępowania dowodowego (czego wyrazem ma być brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do konkretnych zarzutów skarżącego). Ta zaś wadliwość związana jest z różnicą poglądów co do faktów prawnie znaczących, jakie powinny zostać ustalone w sprawie. Skarżący uważa, że znaczenie mają okoliczności faktyczne, jakie występują po dokonaniu sprzedaży, w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zaś, co wynika choćby ze stwierdzenia zawartego na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, za okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia uważa te, które istniały w dniu dokonania czynności sprzedaży.

Różnica ta ma swoje źródło w odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wiąże się z tym, że treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie przesądza o zakresie postępowania dowodowego - ma wpływ na określenie faktów, jakie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalenia tylko tych okoliczności, które są istotne do załatwienia sprawy i do ich wyjaśnienia zobowiązane są dążyć korzystając z wszelkich dostępnych i dozwolonych prawem środków. Niewątpliwie więc w procesie stosowania prawa ustalenie, jaka norma obowiązuje i jaka jest jej treść (rozumienie) w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzedza etap ustalania faktów (por. J. Wróblewski w: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki- Teoria państwa i prawa- Wyd. PWN, Warszawa 1986, s. 463 - 465). Z tych względów, wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Zauważyć przy tym należy, że wadliwa wykładnia przepisu mogła w tym przypadku doprowadzić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dochodu z tego źródła nie łączy się z dochodami z innych źródeł (art. 28 ust. 1 ustawy). Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Płatny jest on bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że w tym samym terminie podatnik złoży oświadczenie o wykorzystaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2 ustawy). Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział klika wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej (sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej (utraty charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą). Zarówno strona skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji przyjmują zgodnie (odwołując się zresztą do tych samych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych), że pojęcie utraty charakteru rolnego lub leśnego odnosi się do faktycznego przekształcenia charakteru gruntu. Odmiennie jednak wykładają pojęcie faktycznego przekształcenia oraz termin, w jakim należy ocenić (dla potrzeb zwolnienia od podatku), czy ono nastąpiło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznaje, że utratę charakteru rolnego gruntu oceniać należy na dzień zawierania umowy i wystarczy, aby w tej dacie nabywca miał zamiar zmiany przeznaczenia gruntów; strona skarżąca uważa zaś, że konieczne jest rzeczywiste dokonanie zmiany przeznaczenia gruntu po sprzedaży (realne wykorzystanie go na cele inne niż gospodarka rolna lub leśna, w tym również dokonanie zmiany w ewidencji gruntów). Wniosek ten wywodzi przede wszystkim z faktu, że ustawodawca użył w przepisie czasownika w czasie przeszłym dokonanym ("utraciły").

Istotnie, dokonując wykładni literalnej przepisów prawa należy uwzględniać fakt, że ustawodawca kierować się powinien przy ich tworzeniu regułami gramatycznymi i składniowymi języka, w jakim je redaguje. Dokonując wykładni konkretnej normy nie można jednak ograniczać się do pewnego jej fragmentu, lecz należy uwzględnić wszystkie jej elementy (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. Oddk, Gdańsk 2008 str. 62). Zauważyć zatem należy, że utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu trzeba więc oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. Musi on zaś, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Termin płatności podatku, jeżeli przychód nie podlega zwolnieniu od podatku, wynosi 14 dni od dokonania sprzedaży. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można więc przyjąć, że nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku w tak krótkim terminie jednocześnie uzależnia utratę tego zwolnienia od przyczyn, które mogą nastąpić po upływie terminu płatności podatku. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął, że fakt wystąpienia przesłanki negatywnej oceniać należy na dzień dokonania sprzedaży.

Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków, taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07).

Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku ( art. 28 ust. 4 ustawy), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych.

Zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pojęcia "utraciły charakter rolny lub leśny w związku ze sprzedażą) należy zatem uznać za nietrafny.

Tym samym podzielić też nie można zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona skarżąca, twierdząc że brak dokładnego przeanalizowania jej wniosków dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, mógłby skutkować innym wynikiem sprawy, odnosiła się do braków postępowania dowodowego, dotyczących ustaleń sposobu wykorzystywania gruntu po jego sprzedaży. Te zaś okoliczności, jak wskazano wyżej, nie były istotne dla rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił to, uznając zarzuty naruszenia przepisów za niezasadne. Z tych względów nie musiał się odnosić szczegółowo do każdego z podniesionych w skardze zarzutów, uzasadnienie zaś odpowiadało wymogom wskazanym w art. 141 § 4 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi.

Tak przyjęte rozumienie treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza również o niezasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Wprawdzie w tym przypadku zarzut ten nie został właściwie sformułowany (strona skarżąca postawiła ten zarzut wariantowo i zarzuciła niezastosowanie przepisu dotyczącego ulgi zamiast niewłaściwe zastosowanie przepisów, na podstawie których stwierdzono powstanie zobowiązania podatkowego ), odnieść się jednak do niego należy szerzej.

Jak wskazano wyżej, aby uzyskać zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym przepisie, podatnik musi spełnić zarówno przesłankę pozytywną, jak i nie spełnić przesłanki negatywnej. W postępowaniu zarówno podatkowym, jak i przed Sądem pierwszej instancji skupiono się na wystąpieniu przesłanki negatywnej. Ta, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tej sprawie wystąpiła, nabywca nieruchomości, co wynikało z podjętych przez niego przed zawarciem umowy czynności (w tym pozwolenia na zakup nieruchomości, wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego) i przedmiotu jego działalności nie miał zamiaru zachowania charakteru rolnego nabytych działek. Nie zwrócono jednak uwagi, że podatnik nie spełnił także przesłanki pozytywnej – uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przedmiotem umowy sprzedaży, co wynika w sposób jednoznaczny z aktu notarialnego i co znalazło również swój wyraz w treści rozstrzygnięcia był udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Jeżeli pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych nie są odmiennie zdefiniowane dla celów tego ostatniego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 162-163).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kc). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 Kc; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się, że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., sygn. akt I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 Kc). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że także na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zauważyć też należy, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału (jak wskazano wyżej) nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).