Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1567/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 art. 15 ust. 1 i 2 art. 19 ust. 1 art. 29 ust. 1 art. 109 ust. 3 art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.O. (O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], którą organ pierwszej instancji określił T.O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług montażu instalacji gazowej w pojazdach samochodowych. Na wystawionych fakturach sprzedaży wykazywał tylko wartość wykonanej usługi montażu instalacji gazowej, natomiast wartość sprzedanej instalacji gazowej nie była w żaden sposób dokumentowana i ewidencjonowana.

W trakcie kontroli kontrahenci podatnika składali oświadczenia, że w skład wykonanej usługi montażu instalacji gazowej wchodziła zarówno wartość materiału, jak i usług oraz że uiszczali kwoty wyższe niż wynikające z faktur sprzedaży. Jednakże z uwagi na fakt, że niektórzy kontrahenci nie podali konkretnych kwot albo podali przedziały kwotowe organ podatkowy dokonał uśrednienia wskazanych kwot, nie podając jednocześnie, który z obowiązujących przepisów stanowił podstawę prawną do takiego, a nie innego sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2004 r., określono podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci:

- zeznań świadków,

- wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu [...]r., z których wynika że podatnik otrzymywał należności obejmujące zarówno wartość usługi jak i wartość instalacji gazowej oraz

- kontroli przeprowadzonej w innym zakładzie zajmującym się montażem instalacji gazowych w samochodach.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania.

Natomiast w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. określił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej u.p.t.u. z 2004 r.) prowadzona była przez podatnika niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponadto stwierdzono, że podatnik był obowiązany od dnia [...]r. do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych za pomocą kas rejestrujących, stosownie do § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.).

W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia z uwagi na stwierdzone błędy proceduralne związane z wadliwym przeprowadzeniem postępowania. Według organu odwoławczego wadliwość ta polegała na;

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i uznaniu za wystarczające informacji wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń,

- zastosowaniu bliżej nieokreślonej formy oszacowania nie zaewidencjonowanego obrotu pomimo braku stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej,

- nie określeniu podstawy opodatkowania na podstawie uzyskanych w toku postępowania dowodów, które dokumentowały nie zaewidencjonowaną część obrotu lecz na podstawie oszacowania.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji założył, iż podatnik był zwolniony z obowiązku stosowania kas rejestrujących do dnia [...]r., lecz nie poparł tego stosownymi ustaleniami mającymi na celu wyliczenie obrotu limitującego obowiązek zainstalowania kasy rejestrującej.

W trakcie ponownego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji przeprowadził czynności zmierzające do zbadania rejestru sprzedaży zgodnie z przepisami art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), stwierdził nierzetelność jego zapisów oraz uzyskał dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów, którzy zeznali, iż za transakcję zapłacili więcej niż wynikało to z faktury.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji na podstawie dokumentacji źródłowej stwierdzono, że sprzedaż przez podatnika instalacji gazowych nie znajdowała odzwierciedlenia w wystawionych fakturach VAT oraz w ewidencji sprzedaży, gdyż na wystawionych fakturach sprzedaży wykazywał tylko wartość wykonanej usługi montażu instalacji gazowej.

W związku z tym organ uznał, iż podatnik naruszył następujące przepisy:

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy w myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi,

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ponownie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu.

Konsekwencją stwierdzonej nierzetelności było przeprowadzenie przez organ podatkowy - w toku postępowania dowodowego zleconego decyzją organu odwoławczego - badania ksiąg podatkowych za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2004 r. W jego wyniku, na podstawie art. 193 § 6 O.p., nie uznano za dowód prowadzonego rejestru sprzedaży w części dotyczącej sprzedaży zaewidencjonowanej na podstawie faktur, w których wykazano kwoty sprzedaży niższe od faktycznie zrealizowanych.

Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy uznał za dowody przesłuchania świadków. W konsekwencji ustalił, że w kontrolowanym miesiącu podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży instalacji gazowych w kwocie netto [...] zł., od której podatek należny według stawki 22% wynosił [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił naruszenie przepisów:

1/ art. 23, art. 122, art. 173 § 1 i 2, art. 174, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. oraz

2/ art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez przyjęcie niewłaściwej podstawy do opodatkowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż strona wykonywała usługę zlecenia bądź usługę o działo, które polegały na wykonaniu usługi montażu instalacji gazowej i zakupie instalacji gazowych w imieniu swoich klientów, za co pobierał cenę w formie ryczałtu w wysokości [...] zł. Zdaniem pełnomocnika nie można uznać za podstawę do obrotu określonego w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. kwot, które otrzymywał podatnik jako zwrot wydatków na zakup instalacji gazowych. Na potwierdzenie tego powołał się na przepis art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, zwanej dalej Dyrektywą VAT z 2006 r.) stwierdzając, iż zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje: "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, podatnik nie może odliczyć VAT, który w danym wypadku mógł zostać naliczony (czego Pan O. rzeczywiście nie uczynił)".

Poza tym pełnomocnik wskazał na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają możliwość nieopodatkowania zwrotu wydatków jak w niniejszej sprawie.

Postawił też zarzut naruszenia w sprawie tajemnicy skarbowej i przepisów o ochronie danych osobowych z uwagi na nieprawidłowe dokonanie czynności przesłuchania świadków, które to czynności, jak podnosił pełnomocnik, odbywały się w pomieszczeniach nie przystosowanych do przesłuchań świadków i w obecności innych pracowników Urzędu.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy poinformował stronę o przysługującym jej prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wyznaczył w trybie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z prawa tego strona nie skorzystała.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust.1 u.p.t.u. z 2004 r.,

2/ prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik podnosił, iż T.O. wykonywał usługę zlecenia bądź usługę o działo, które polegały na wykonaniu usługi montażu instalacji gazowej i zakupie instalacji gazowych w imieniu swoich klientów, za co pobierał cenę w formie ryczałtu w wysokości [...] zł. Zasady takie stosował wobec wszystkich swoich klientów. Jego zdaniem, nie można było uznać za podstawę do zwiększenia obrotu określonego w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. kwot, które otrzymywał podatnik jako zwrot wydatków na zakup instalacji gazowych, gdyż pojęcie "montaż" nie obejmuje "kupowania" i "sprzedawania". Zauważył, że wszyscy świadkowie w sprawie twierdzili, że przedmiotem zawartych umów nie była sprzedaż instalacji gazowych, a jedynie ich montaż.

Odwołując się do art. 73, art. 78 i art. 79 Dyrektywy VAT z 2006 r. stwierdził jeszcze raz, iż zgodnie z nimi podstawa opodatkowania nie obejmuje między innymi następujących elementów: "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, podatnik nie może odliczyć VAT, który w danym wypadku mógł zostać naliczony (co jak sam przyznaje organ odwoławczy, Skarżący rzeczywiście nie uczynił)".

Według pełnomocnika organ odwoławczy nie stosując tych przepisów naruszył zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego.

Zarzucił też, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w decyzji, dlaczego istnieją tak duże dysproporcje pomiędzy kwotami podawanymi przez świadków, jeśli chodzi o różnice pomiędzy najniższą ceną – [...] zł, a najwyższą – [...] zł. Powołał się przy tym na zeznania M.S., który zeznał, że zapłacił kwotę "około" [...] zł, a w oświadczeniu napisał, że była to kwota powyżej [...] zł. Ponadto podkreślił, że ten świadek zeznał, iż nie posiada informacji na temat tego, czy strona była właścicielem instalacji i że nie były mu potrzebne faktury za montaż instalacji, jak i oświadczył, że kupując sam za instalacje zapłacił dużo więcej.

Pełnomocnik zauważył również, że większość przesłuchiwanych świadków nie pamiętała treści rozmów, które odbywali ze stroną, a także że nie pamiętała wielu istotnych szczegółów, np. tego, czy uzgadniali ze skarżącym, że to on kupi instalację w ich imieniu. Wskazał też, że umowy pomiędzy skarżącym, a jego usługobiorcami nie były sporządzane na piśmie.

Podniósł także zarzut naruszenia w sprawie tajemnicy skarbowej i przepisów o ochronie danych osobowych z uwagi na nieprawidłowe dokonanie czynności przesłuchania świadków, które to czynności, jak podnosił pełnomocnik, odbywały się w pomieszczeniach nie przystosowanych do przesłuchań świadków, czyli że przesłuchania naruszały reguły wynikające z art. 173, art. 174 i art. 187 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie wskazując na podobne argumenty jakie były zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii prymatu uregulowań wspólnotowych nad regulacjami krajowymi organ odwoławczy zauważył, że Dyrektywa VAT z 2006, na którą powoływał się pełnomocnik strony obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., a w sprawie ma zastosowanie Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, zwana dalej VI Dyrektywą). Wskazując na art. 79 lit. c Dyrektywy VAT z 2006 r. i art. 11 (A) ust. 3 lit. c VI Dyrektywy zauważono, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wpłaconych na jego nazwisko i rachunek i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych i że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji.

Organ wskazał, że słusznie zauważył pełnomocnik, iż podatnik nie odliczył podatku VAT związanego z zakupem instalacji gazowych, ale że jednocześnie nie przedstawił dowodów ma rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych w związku z zakupem przedmiotowych instalacji gazowych, które potwierdzałyby okoliczność faktycznego nabycia instalacji gazowych w imieniu i na rzecz nabywców. Tym samym organ uznał, że podatnik nie spełnił warunków określonych w tych przepisach.

Dalej organ podkreślił, iż zgodnie z przepisami VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT z 2006 r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem element odpłatności jest kluczowy dla uznania, czy dana czynność powoduje konieczność zapłaty podatku VAT. Odnosząc to do przedmiotowej sprawy zauważył, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług, muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Zdaniem organu odwoławczego o dostawie towarów i świadczeniu usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, przy czym wynagrodzenie winno być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Podkreślono przy tym, że dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem prawnym podlegają opodatkowaniu wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia pieniężne.

Uznano, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Wynagrodzenie, jako kwota należna sprzedawcy obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

W ocenie organu pomiędzy podatnikiem a zleceniodawcami istniały umowy (dorozumiane), w wyniku których podatnik nabywał instalacje gazowe, które następnie montował w pojazdach samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług montażu instalacji gazowych w tych pojazdach oraz otrzymywał wynagrodzenie ustalone z kontrahentami, obejmujące zarówno wartość usługi jak i wartość instalacji gazowej. Zauważono przy tym, że strona sama oświadczyła, że wielkość zapłaty uzależniona była od tego, czy był to samochód gaźnikowy, czy samochód z układem wtryskowym i że wówczas za wykonane usługi otrzymywał od klientów kwoty od [...] do [...] zł. oraz od [...] do [...] zł. Mając to na uwadze wskazano, że wielkość zapłaty była uzależniona od rodzaju zakupionej instalacji gazowej dla konkretnego samochodu. W związku z tym uznano, że ponieważ w przedmiotowej sprawie istnieje ewidentny związek pomiędzy zapłatą, a wykonanym świadczeniem, zapłata miała charakter wynagrodzenia za to świadczenie, czyli że czynność ta wykonana była odpłatnie. Tym samym kwoty, które otrzymywał podatnik za wykonane czynności potraktowano jako wynagrodzenie należne w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Według organu okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują, że podatnik nabywał instalacje gazowe, które następnie montował w pojazdach samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług montażu instalacji gazowych w tych pojazdach oraz otrzymywał wynagrodzenie ustalone z kontrahentami, obejmujące zarówno wartość usługi jak i wartość instalacji gazowej.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podkreślono, iż skarżący podejmując czynności polegające na zakupie instalacji gazowych, które następnie montował w pojazdach samochodowych oraz otrzymywał wynagrodzenie ustalone z kontrahentami, obejmujące zarówno wartość usługi jak i wartość instalacji gazowej, realizował działalność gospodarczą w odniesieniu do całokształtu wykonywanych czynności, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., czyli że był podatnikiem podatku VAT na gruncie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w odniesieniu do całokształtu wykonywanych czynności. Zdaniem organu odwoławczego okolicznością przesądzającą o uznaniu T.O. za podatnika podatku od towarów i usług był fakt dokonywania przez niego zakupów instalacji gazowych z przeznaczeniem do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie usług instalacji gazowych.

Zauważył przy tym, że podatnik w dniu [...] r. przekroczył obrót [...] zł zwalniający go z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a zatem był zobowiązany zainstalować kasę rejestrującą w dniu przekroczenia tego obrotu, tj. [...] r. i

Nawiązując do tego stwierdzono, iż stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak zauważono, że ponieważ podatnik w miesiącu wrześniu 2004 r. nie wykazał i nie odliczył podatku naliczonego, powyższa sankcja nie miała zastosowania. Zauważono też, że w toku postępowania ustalono, iż strona nie zgłosiła do urzędu skarbowego kasy rejestrującej.

Organ odwoławczy uznał też za bezzasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnośnie naruszenia tajemnicy skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 294 O.p. wszyscy pracownicy urzędu skarbowego obowiązani są do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Dokonanie zatem czynności przesłuchania w obecności innych pracowników urzędu nie narusza przepisów wprowadzających obowiązek przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej, a świadczy jedynie o złych warunkach lokalowych urzędu, które nie mogą mieć wpływu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów procedury podatkowej przy dokonywaniu przesłuchań. Zauważono, że protokoły przesłuchań świadków zostały podpisane przez osoby biorące udział w przesłuchaniu i nikt nie zgłaszał zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia tego dowodu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nie wyjaśnienia przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym dysproporcji cenowej pomiędzy oświadczeniami a zeznaniami kontrahentów przesłuchanych w charakterze świadków organ odwoławczy zauważył, iż wskazane przez pełnomocnika oświadczenia zostały zweryfikowane w toku postępowania dowodowego, w trakcie którego przesłuchano kontrahentów podatników w charakterze świadków. Podstawą do ustalenia przez organ podatkowy niezaewidencjonowanego obrotu w sprawie były zeznania tych kontrahentów, którzy we wcześniej złożonych oświadczeniach podali, że za wykonaną usługę zapłacili kwoty wyższe niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży.

W kwestii zaś zarzutu, iż organ podatkowy nie wyjaśnił nieścisłości w zeznaniach świadków polegających na nie doprecyzowaniu znaczenie słów: "kwota należności (...) mogła wynosić lub prawdopodobnie wynosiła" zauważono, iż kwestia pobranych należności została wyjaśniona przez samego podatnika, który osobiście oświadczył, jakiego rzędu były to kwoty, gdyż w wyjaśnieniu złożonym w dniu [...]r., w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2004 r., podatnik sam oświadczył, że otrzymywał należności obejmujące zarówno wartość usługi jak i wartość instalacji gazowej, a za wykonane usługi otrzymywał od klientów kwoty od [...] zł do [...] zł oraz od [...] zł do [...] zł, w zależności od tego czy był to samochód gaźnikowy, czy samochód z układem wtryskowym.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że analiza zeznań świadków w powiązaniu z wyjaśnieniami strony dała podstawę do wyciągnięcia wniosków w przedmiocie uznania za wiarygodne zeznań świadków o wysokości zapłaconych kwot, a organ podatkowy nie uchybił obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Natomiast strona w toku postępowania nie wykazała żadnych dowodów potwierdzający swoje argumenty ograniczając się wyłącznie do wnoszenia zarzutów, co do prawidłowości prowadzonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów materialnych jakimi są art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Prawidłowe zastosowanie powyższych normy prawa wiąże się w sposób ścisły z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który by odpowiadał warunkom prawnym wynikającym z tych przepisów. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego dodatkowo wskazał na naruszenie przepisów postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., które, jego zdaniem, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że realizacja zasady ogólnej, tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 §1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten, jak np. organ podatkowy, może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek.

Nie można jednak zapominać, że i strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony. Aktywność strony ma szczególne znaczenie przy wykazywaniu wykonania danych czynności, których udokumentowaniem jest faktura VAT uprawniająca do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Wnioski płynące z oceny tak przeprowadzonego postępowania oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to Sąd nie doszukał się naruszenia prawa. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w tym postępowaniu i postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2004 r. w postaci między innymi:

- zeznań świadków będących kontrahentami podatnika, którzy oświadczali, że za transakcję zapłacili więcej niż to wynikało z wystawionej przez podatnika faktury,

- wyjaśnień złożonych przez podatnika dnia [...] r., z których wynikało, że podatnik otrzymywał należności obejmujące zarówno wartość usługi jak i wartość instalacji gazowej (k. 127 tom VI akt administracyjnych) oraz

- czynności kontrolnych przeprowadzonych w innym zakładzie zajmującym się montażem instalacji gazowych w samochodach,

- czynności badania ksiąg podatkowych.

W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni powyższych przepisów materialnych przyjmując, że podatnik nabywał instalacje gazowe, które następnie montował w pojazdach samochodowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług montażu instalacji gazowych otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie, obejmujące zarówno wartość usługi w kwocie [...] zł jak i wartość instalacji gazowej w danym okresie rozliczeniowym w kwocie netto [...] zł.

Prawidłowo też ustalono, że podatnik w dniu [...] r. przekroczył obrót wynoszący [...] zł zwalniający go z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Tym samym był zobowiązany zainstalować kasę rejestrującą w dniu przekroczenia tego obrotu. Ustalając wielkość kwoty stanowiącej podstawę zwolnienia organy powołały właściwe przepisy wykonawcze. Naruszenie tego obowiązku spowodowało, że co do zasady podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wskazujący na utratę tego prawa jest zgodny z prawem wspólnotowym, gdyż w poprzedniej ustawie dotyczącej podatku od towarów, a obowiązującej przed 1 maja 2004 r., tj. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zawarta była podobna regulacja w art. 29 ust. 2. Stosowanie tego ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (zob. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., który został wydany w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego).

Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że podatnik wykonywał usługę montażu instalacji gazowej za wynagrodzenie w formie ryczałtu w wysokości [...] zł. Natomiast koszty związane z zakupem instalacji były jedynie zwracane jako wydatki na zleconą czynność. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można doszukać się podstaw do takich twierdzeń. Strona nie wykazała w toku postępowania, aby były zawierane takie umowy pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Nie można też przyjmować, że klienci zlecając montaż instalacji gazowej jednocześnie w sposób dorozumiany zlecali zakup elementów instalacji we własnym imieniu i na własny rachunek zwracając skarżącemu za zakupiona instalacje pieniądze w chwili odbioru samochodu. Tym samym nie można było w sprawie zastosować art. 11 (A) ust. 3 lit. c VI Dyrektywy, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta. Poza tym słusznie organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten wskazuje na konieczność wpisywania tych kwot na rachunkach przejściowych podatnika i posiadania dowodu potwierdzającego rzeczywistą kwotę tych wydatków. W związku z tym zasadnie organy przyjęły, że kwota uzyskiwana z tytułu wartości zamontowanej instalacji gazowej jest kwotą należną wliczaną do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Nie jest też zasadny zarzut nie wyjaśnienia nieścisłości i nieprawidłowości w zeznaniach niektórych świadków. Jak słusznie podkreśla organ odwoławczy i co wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, że podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu były zeznania tych kontrahentów, którzy we wcześniej złożonych oświadczeniach podali, że za wykonaną usługę zapłacili wyższe kwoty niż wynikające z wystawionych faktur i że sam podatnik wyjaśnił jakie to były kwoty. Dnia [...] r. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. oświadczył, że otrzymywał należności obejmujące zarówno wartość usług jak i wartość instalacji gazowej wynoszące od [...] zł do [...] zł oraz od [...] zł do [...] zł w zależności od rodzaju instalacji.

W niniejszej sprawie, jak Sąd zaznaczył wcześniej, organy podatkowe na potrzeby podatku od towarów i usług wszechstronnie zebrały materiał dowodowy i oceniły go w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie przy przesłuchaniu świadków nie zostały naruszone przepisy art. 173, art. 174 i art. 187 O.p. a ponadto przepisy dotyczące zachowania tajemnicy skarbowej i o ochronie danych osobowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw, zawartych w zarzutach zgłoszonych przez skarżącą lub branych pod uwagę z urzędu do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły prawo, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy oddalił skargę.