Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 127/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia za 2007 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania E. Z. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] grudnia 2014 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., uchylił ww. orzeczenie w części dotyczącej kwietnia, maja, lipca, sierpnia, września i października 2007 r. orzekając o wysokości zobowiązania za te miesiące, za grudzień 2007 r. uchylił ww. decyzję i umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy ustalił, że skarżąca także w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "A"" E. Z. m.in. w zakresie najmu lokali użytkowych, mieszkalnych, usług budowlanych i dostaw nieruchomości. 26 stycznia 2007 r. skarżąca dokonała dostawy nieruchomości gruntowej w B. (działki o nr [...], [...], [...], [...]o łącznej pow. 16,1614 ha) na rzecz "B" Sp. z o.o. z/s w W. za cenę 19.393.560,00 zł plus VAT. W umowie zawarto zapis, że cena została ustalona z zastrzeżeniem przejęcia przez kupującego zobowiązania do zapłaty opłaty planistycznej wynikającej z decyzji właściwego organu administracji samorządowej. Należność tą kupujący zobowiązał się wpłacić bezpośrednio na konto właściwego urzędu w terminie 14 dni od daty otrzymania od sprzedającego decyzji wskazującej wysokość opłaty oraz konto jej wpłaty. 5 czerwca 2007 r. skarżąca wraz z mężem R. Z. dokonali dostawy nieruchomości niezbudowanej położonej w M. (działki o nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]) na rzecz "C" Sp. z o.o. w organizacji z/s w G. za kwotę 7.956.000 zł (plus VAT). W umowie sprzedaży, podobnie jak poprzednio, zawarto zapis zobowiązujący nabywcę do zapłaty opłaty planistycznej bezpośrednio na rzecz właściwego urzędu, po wydaniu wobec sprzedających decyzji w zakresie wymiaru opłaty planistycznej.

Zgodnie z opisanymi porozumieniami nabywcy nieruchomości dokonali zapłaty opłat planistycznych wynikających odpowiednio z decyzji z [...] kwietnia 2007 r. (wydanej wobec skarżącej przez Wójta Gminy K., ustalającej ww. opłatę na kwotę 6.200.087 zł) oraz decyzji z 19 września 2007 r. (wydanej dla strony i jej męża ustalającej ww. opłatę na kwotę 2.376.807 zł).

Organ podatkowy ustalił również, że 1 sierpnia 2007 r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w J. na rzecz A. i D. S. za cenę 321.300 zł.

Odnosząc się do nieruchomości gruntowej w B. organ podatkowy ustalił, że skarżąca 18 kwietnia 2000 r. nabyła ją od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa do majątku osobistego jako działkę gruntu nr [...] o pow. 3.215.000,00 zł, przeznaczoną na cele rolne. Jeszcze w tym samym roku skarżąca dokonała podziału nabytych gruntów na 2 działki nr [...] i nr [...] . W 2001 roku dokonała kolejnych podziałów mając na celu wydzielenie mniejszych działek i dróg dojazdowych. Działka nr [...] została podzielona na 2 działki, natomiast działka nr [...] na 4 działki. Skarżąca kilkukrotnie zwracała się do Rady Gminy K. z wnioskiem o wyłączenie spod użytkowania rolnego i przeznaczenie tego terenu pod lokalizację zabudowy mieszkaniowej i przemysłowej oraz zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie aktywności gospodarczej ww. terenu. 29 sierpnia 2006 r. skarżąca zawarła z "D" Sp. z o.o. z/s w W. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (działek [...], [...], [...], [...]), w umowie tej oświadczając, że jest przygotowywana zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z projektem nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży znajdować się będzie na terenach, dla których podstawowym przeznaczeniem jest m.in. baza obsługi transportu i logistyki, w tym składy i magazyny. Umowa ta została rozwiązana 12 grudnia 2006 r., zaś 26 stycznia 2007 r. skarżąca, po "odrolnieniu" gruntu, dokonała dostawy ww. nieruchomości na rzecz "B" Sp. z o.o.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że ww. grunty (o powierzchni 21 ha) skarżąca nabyła w 2000 r. za nieco ponad 3,2 mln zł, natomiast ze sprzedaży w 2007 r. tylko 16,1614 ha z tej powierzchni osiągnęła przychód w kwocie blisko 24,5 mln zł.

W odniesieniu do nieruchomości gruntowej w M. organ podatkowy wskazał, że skarżąca wraz z mężem 18 grudnia 2006 r. zawarła warunkową umowę zakupu ww. nieruchomości, zastrzegając, że zasadnicza cześć ceny zostanie wpłacona po wejściu w życie uchwały o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, nie później niż do 31 marca 2007 r. Przeniesienie własności ww. nieruchomości nastąpiło 28 grudnia 2006r., z tym samym zastrzeżeniem. Ww. grunt małżonkowie zbyli 5 czerwca 2007 r. na rzecz "C" Sp. z o. o. w organizacji z/s w G., przy czym już trzy miesiące wcześniej, tj. 14 marca 2017 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tych gruntów na rzecz innego podmiotu ("E" sp. z o.o. z siedzibą w G.). Sprzedaż 5 czerwca 2007 r. na rzecz "C" została potwierdzona fakturą VAT nr [...], a skarżąca ujęła tą transakcję w ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Stwierdzono również, że w badanych okresach rozliczeniowych strona odliczyła podatek naliczony w związku z nabyciem materiałów budowlanych (opisanych na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji) przeznaczonych do remontu budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. K. [...] oraz odliczyła podatek naliczony związany z nabyciem alkoholu, zabawek, prasy, art. kosmetycznych, papierosów (opisanych na str. 8-10 zaskarżonej decyzji), które nie służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), wskazał, że podstawą opodatkowania jest cała kwota świadczenia należnego zbywcy. Oznacza to, że zapłacona przez nabywców nieruchomości opłata planistyczna jest należnością z tytułu dostawy gruntów i winna zwiększać podstawę opodatkowania. Opodatkowaniu winna także podlegać sprzedaż lokalu mieszkalnego, gdyż była realizowana przez podatnika podatku VAT i dotyczyła przedmiotów objętych opodatkowaniem. W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy stwierdził, że wydatki na zakup materiałów budowalnych oraz alkoholu i kosmetyków (wskazane powyżej) nie służyły działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość rozliczenia ww. podatku. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji określającej skarżącej zobowiązanie (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, iż dokonując sprzedaży spornych nieruchomości nie działała jako podatnik, gdyż czynności te stanowiły zarząd majątkiem osobistym, niezwiązanym z zarobkowym z obrotem nieruchomościami. Kwestionowała opodatkowanie opłat planistycznych oraz zarzuciła przedawnienie zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji, w zasadniczych jednak kwestiach podzielił ustalenia i wnioski w nim zawarte.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, iż przewidziany w przepisach 5-letni termin, co do zasady w odniesieniu do zobowiązań za styczeń do listopada 2007 r. upłynąłby 31 grudnia 2012 r., zaś za grudzień 2007 r. – 31 grudnia 2013 r. Jednak skutek ten zawiesza okoliczność opisana w art. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie 29 listopada 2012 r. Pierwszy Urząd Skarbowy we W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – za okres od stycznia do grudnia 2007 r., o czym zawiadomił stronę pismem z 3 grudnia 2012 r. (doręczonym 29 grudnia 2012 r.), wypełniając zalecenia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt P 30/11. Jednakże, jak wywiódł organ odwoławczy w zawiadomieniu z 3 grudnia 2012 r. wskazano wyłącznie na rozliczenia od stycznia do listopada 2007 r., tym samym strona nie została w prawidłowy sposób zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za grudzień 2007 r. Wobec tego zaniechania zobowiązanie za ten okres wygasło na skutek przedawnienia, co nakazywało uchylenie decyzji organu I instancji za grudzień 2007 r. i umorzenie postępowania za ten okres.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie dokonane przez skarżącą w 2007 r. transakcje zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej a nie zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie powołał art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie o sygn. C-180/10 i C-181/10 z 15 września 2011 r. wywodząc, że osobę, która w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystania przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W dalszych rozważaniach organ podatkowy odwołując się do ww. orzeczeń sądów administracyjnych wskazał na działania jakie kwalifikują dany podmiot do uznania go za podatnika podatku VAT z tytułu dokonywania sprzedaży nieruchomości. W opinii organu podatkowego podejmowane przez skarżącą działania dotyczące sprzedaży spornych nieruchomości nie stanowiły zarządu majątkiem osobistym ale działalność gospodarczą.

Wskazuje na to fakt, że przy sprzedaży nieruchomości w B. oraz M. skarżącą uwzględniła podatek VAT, co oznaczało, że w chwili dostawy sama uznawała się za handlowca –podatnika, okoliczności te kwestionowała dopiero na etapie postępowania podatkowego, wcześniej nie korygując rozliczeń, co poddaje w wątpliwość twierdzenia skarżącej, że opodatkowała ww. transakcje z ostrożności. Organ podatkowy wskazał także na okoliczności oferowania ww. nieruchomości do sprzedaży, tj. pismo "F" (podmiot świadczący usługi doradcze na rynku nieruchomości na rzecz nabywców), z którego wynika, że informacje o ofercie sprzedaży otrzymano od pełnomocnika strony. Oznacza to, że strona podejmowała aktywne działania celem zbycia nieruchomości, które zważywszy na areał czy cenę mogły być oferowane wąskiej grupie nabywców.

Zebrany materiał dowodowy wykazał ponadto, że skarżąca nabyła ww. nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, co wynika analizy okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości w M. (uwarunkowania dotyczące zmiany przeznaczenia planu zagospodarowania przestrzennego). Podobne ustalenia dotyczą nieruchomości w B.. Z pisma radcy prawnego W. K. (pełnomocnika strony), pisma R. Z. (zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa) oraz oświadczeń składanych w toku postępowań cywilnych z udziałem strony i jej męża wynika, że nieruchomość ta została zakupiona w celu jej dalszej sprzedaży z zyskiem. Organ podatkowy wskazał również na działania strony podejmowane celem zmiany przeznaczenia gruntów na tereny aktywności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, opisane działania potwierdzają, że zamiarem strony nie było prowadzenie działalności rolnej na tych gruntach, które w chwili sprzedaży nie miały już rolnego charakteru na skutek działań podejmowanych przez stronę. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na dokonanie podziału nieruchomości w B. na mniejsze działki, dokonanego już w 2000 r., co było podyktowane koniecznością sprzedaży działek W. D. i B. O. w związku ze znalezieniem przez nich nabywcy dla pozostałej części nieruchomości, do czego ostatecznie w tym czasie nie doszło. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż skarżąca aktywnie poszukiwała nabywcy gruntu w M. oraz fakt ujęcia tej transakcji w dokumentacji działalności gospodarczej wykluczają możliwość, iż sprzedaż tego gruntu stanowiła zarząd majątkiem osobistym i nie miała związku z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej polegającej m.in. na obrocie nieruchomościami.

Ponadto organ odwoławczy przytoczył szereg dokonanych przez skarżącą w latach 1999–2013 transakcji zakupów oraz sprzedaży nieruchomości wskazując, że potwierdzają one ciągłość działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W opinii organu podatkowego sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, zaś strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług o czym przekonuje zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter tej działalności (systematyczny zakup przez podmiot trudniący się obrotem nieruchomościami, powtarzalność podziału nieruchomości oraz ich cykliczna sprzedaż) jak również skala działalności (zakup, intensywny podział i znaczny trud włożony w uatrakcyjnienie gruntów).

Odnosząc się do argumentacji odwołania wskazującej na otrzymywanie przez stronę dopłat do gruntów organ podatkowy stwierdził, że nie przesądza to rolnym użytkowaniu nieruchomości, zaś pozostałe okoliczności przekonują o gospodarczym przeznaczeniu zakupionych działek.

Konsekwencją uznania, że strona sprzedając działki występowała jako podatnik podatku od towarów i usług jest opodatkowanie kwoty opłat planistycznych zapłaconych przez nabywców nieruchomości. Sumy te w opinii organu podatkowego stanowiły kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości, co znajduje uzasadnienie w treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji I instancji, wywodząc, że wskazane w niej materiały budowlane zostały zużyte do remontu budynku mieszkalnego strony, co potwierdził wykonawca usług budowlanych (L. T.) oraz pracownicy strony (F. P., D. J. – K.). Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pod ww. adresem nie znajduje się siedziba biura strony ale adres zameldowania skarżącej. Wobec braku wskazania przez stronę związku z działalnością gospodarczą zakupu towarów opisanych w tabeli nr 2 w decyzji organu I instancji (alkohol, zabawki dla psa, kosmetyki) organ odwoławczy zanegował także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych towarów. W obu przypadkach w podstawie prawnej swych działań przywołał art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ustaleń I instancji w przedmiocie dostawy lokalu mieszkalnego organ odwoławczy stwierdził, że podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W dalszych wywodach decyzji organ podatkowy odniósł się do obszernych zarzutów odwołania oraz licznych pism procesowych składanych w toku postępowania, podnoszących naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego dowodząc, że nie doszło do uchybienia tym regulacjom.

W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca dokonując zakupu lub sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca nie nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, a zatem zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Podniosła także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, poprzez bezpodstawne doliczenie do ceny sprzedaży i tym samym podstawy opodatkowania opłat planistycznych oraz wliczenie do podstawy opodatkowania kwot należnych R. Z. z tytułu zbycia 1/2 udziałów w nieruchomościach położonych w M. i B. pomimo, iż nie był on płatnikiem podatku VAT i to on – a nie skarżąca – uzyskał ½ przychodu z opłatnego zbycia ww. nieruchomości. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 208 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez organ II instancji, że przedmiotowe postępowanie winno być umorzone gdyż uległo zobowiązanie podatkowe przedawnieniu.

Wskazała również na naruszenie prawa procesowego:

• art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w sprawie nie miało miejsca przedawnienie ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym strona została zawiadomiona, pomimo, iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa;

• art 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 122, art. 121 § 1, art. 120 O.p., poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, mimo że została ona dokonana w sposób błędny, nieobiektywny i nie była wszechstronna, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że skarżąca nie nabywała nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, a zatem nie działała jako handlowiec w obrocie nieruchomościami i wobec tego zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona;

• art 194 O.p. poprzez pominięcie treści dokumentów urzędowych tj. aktów notarialnych i przyjęcie, że cały przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT po stronie skarżącej, pomimo, że z aktów wynika, że: nieruchomości były objęte małżeńską wspólnością majątkową i 1/2 przychodu przypada na rzecz R.Z.; Skarżąca podała w aktach, iż zbycia dokonuje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazano adres zamieszkania strony a nie adres prowadzenia działalności gospodarczej i nie wskazano nazwy pod jaką prowadzi działalność gospodarczą; w przypadku transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca podawała adres i nazwę prowadzonej działalności i nazwę firmy;

• art. 199a § 1 i § 3 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę czynności cywilnoprawnej zbycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków i przypisanie całego przychodu/obrotu skarżącej, podczas gdy 1/2 przychodu ze zbycia działek w M. i B. przypadająca mężowi strony nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi zarzucała, że nie została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu przedawnienia. Zawiadomienie nie może dotyczyć zobowiązania, które zostanie dopiero określone w decyzji, ponadto nie zawierało podstawowej informacji o jakie przestępstwo chodzi i w jakim związku przyczynowo skutkowym pozostaje z niewykonaniem danego obowiązku podatkowego. Wskazywała na wadliwość pierwszej prowadzonej wobec niej kontroli, którą unieważniono, a zatem nie mogła ona stanowić podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Za niesłuszne uznała wnioski, że sporne w sprawie nieruchomości nabyła w celu odsprzedaży, wskazując na składane oświadczenia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży tych działek na cele mieszkaniowe, które zrealizowała poprzez zakup nieruchomości w K. oraz inne inwestycje mieszkaniowe. Zarzucała, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę jej oświadczeń z lat 2001 – 2006 o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wskazała, że pracownicy organów podatkowych dwukrotnie sprawdzali sposób wydatkowania w latach 2006 i 2008 przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i nie kwestionowali tych rozliczeń. Podważała również ustalenia dotyczące obrotu przez nią nieruchomościami w latach 1999-2010 opisując okoliczności tych transakcji wskazując na zakup nieruchomości z przeczeniem dla krewnych, rozliczonej w ramach ulgi mieszkaniowej lub nabytych przy okazji. Następnie argumentowała, że nieruchomości gruntowe zostały zakupione w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, które skarżąca faktycznie prowadziła, choć nie osobiście (oddała grunty w dzierżawę S. J.), posiadała nr identyfikacyjny producenta rolnego. Powołując się na orzecznictwo wywodziła, że zarządzenie gospodarstwem rolnym stanowi o prowadzeniu działalności rolnej. W opinii strony plany zagospodarowania przestrzennego zostały wprowadzone z inicjatywy Gminy, jej wnioski były odrzucane, poza tym ten element nie przesądza o profesjonalnym charakterze działań strony. Także opisywany przez organy podatkowe zamiar nabywania nieruchomości nie ma istotnego znaczenia, taki walor mają zaś okoliczności dotyczące nabycia i sprzedaży oraz wykorzystywania nieruchomości. Potwierdzeniem prowadzenia na nieruchomościach w B. działalności rolnej są zeznania S. J.. Wyjaśniał on, że wspólnie ze stroną prowadził gospodarstwo rolne. Skarżąca wywodziła że w dacie nabycia spornych nieruchomości pozostawała w małżeńskiej wspólności majątkowej, co winno przekładać się na określenie podstawy opodatkowania na oboje małżonków, gdyż sprzedaż była dokonana wspólnie. W dalszych wywodach skargi strona dowodziła, że sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła nie w ramach działalności gospodarczej ale zarządu majątkiem prywatnym. Przekonuje o tym fakt, że nie miała obiektywnego zamiaru wykorzystywania ww. składników majątkowych do działalności gospodarczej, nie ujmowała ich w ewidencjach prowadzonych dla tych potrzeb, cel zakupu nie był zawodowy, a środki na ich zakup nie pochodziły z działalności gospodarczej. Skarżąca zarzucała też wsparcie się na zeznaniach złożonych w postępowaniu cywilnym, które nie dotyczyło spraw podatkowych. Podkreślała, że opodatkowanie spornych transakcji wynikało z ostrożności i niepewności do wykładni przepisów podatkowych. Strona kwestionowała również opodatkowanie opłat planistycznych wywodząc, że powstają one dopiero po sprzedaży nieruchomości, a zatem nie mogą być elementem cenotwórczym, co potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane na rzecz innych podmiotów. Opodatkowanie tych należności stanowi w opinii strony optymalizację fiskalizacji. Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT strona wskazywała, że ww. opłata jako niezależna od ceny nie mieści się w zakresie ww. przepisu. Końcowo strona odwołując się do orzecznictwa TSUE wywodziła, że sprzedaż spornych nieruchomości stanowiła zarząd majątkiem prywatnym, akcentowała przy tym znaczące odstępy czasowe pomiędzy zakupem a zbyciem (liczące 7 i 6 lat).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie strona przedłożyła pismo procesowe, w którym podważała dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych negujące skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia w sytuacji gdy powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie wskazywało podstawy prawnej postępowania karnoskarbowego. Ponieważ powiadomienie doręczone stronie takich elementów nie zawierało nie może wywołać skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy uznania czy dokonana przez stronę w 2007 r. sprzedaż nieruchomości gruntowych w B. i M. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów, a zatem czy skarżąca w tym zakresie działała jako podatnik podatku VAT, a jeśli tak czy w zakres podstawy opodatkowania należy wliczyć opłacone przez nabywców opłaty planistyczne oraz czy zasadnie całość obrotu przypisano skarżącej. Pierwotnym zaś problemem jest czy zobowiązania objęte zaskarżonym aktem uległy przedawnieniu.

Od tego zagadnienia należy rozpocząć kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Przypomnieć zatem trzeba, wobec objęcia skargą całego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej we W., że zobowiązanie na grudzień 2007 r. w opinii organu odwoławczego uległo przedawnieniu, co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie. W opinii Sądu rozstrzygniecie organu podatkowego dotyczące grudnia 2007 r. nie budzi zastrzeżeń, podobnie jak za pozostałe okresy rozliczeniowe, przy czym w tym względzie Sąd podziela pogląd organów podatkowych negujących przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Na wstępie trzeba wskazać, że między stronami nie ma sporu, że zobowiązanie za okresy od stycznia do listopada 2007 r. co do zasady przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2012 r., jednakże przed tą datą wszczęto postępowanie karnoskarbowe, o czym pismem z 3 grudnia 2012 r. (doręczonym skarżącej 19 grudnia 2012 r.) powiadomiono stronę. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten był przedmiotem badań w zakresie jego konstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanego orzeczenia wynika, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi być poinformowany, że przedawnienie nie jednak następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Generalnie przyjmuje się, że z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły działania, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia – powiadomiły stronę o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, jednakże sporna między stronami jest tych skuteczności działań.

Jak wynika z akt sprawy wobec strony wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w oparciu o nierzetelnie prowadzone rejestry zakupów i sprzedaży i narażenie przez to na uszczuplenie w kwocie 1.591.736 zł, tj. O przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1, art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks. O postępowaniu karnoskarbowym strona została zawiadomiona pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z 3 grudnia 2012 r. nr [...], doręczonym stronie 19 grudnia 2012 r. W piśmie zawiadomiono stronę "iż z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2012 roku, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W opinii strony taka treść zawiadomienia jej o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczająca, co uzasadniała tezami orzeczeń sądów administracyjnych, z których wywodził, że informacja kierowana do strony informująca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winna określać opis zarzucanych czynów, a zatem o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana. Istotne jest także wskazanie faktycznego zakresu prowadzonego postępowania i jego związku ze zobowiązaniem podatnika. Takich elektów nie zawierało zawiadomienie kierowane do strony, co w jej opinii uchyla skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku postepowania skarżąca powoływała się nadto na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2308/14 wydane ze skargi strony, a dotyczące decyzji z 27 września 2013 r. określającej skarżącej przybliżone zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzje i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji, wskazując, że w jego ocenie zawiadomienie z 3 grudnia 2012 r. nie dawało podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził wówczas, że przedmiotowe zawiadomienie, choć doręczone przed upływem terminu przedawnienia, nie stanowi skutecznego poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zawiadomieniu tym, poza informacją, że z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu oraz brak dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem strona nie mogła się z tego zawiadomienia dowiedzieć o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana. Natomiast dla oceny czy wystąpiła przesłanka zawieszająca istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika.

Odpowiadając na zarzuty strony organ podatkowy, poza odwołaniem się do innej linii orzeczeń sądowych wskazujących, że dla skutku zamieszenia biegu przedawnienia wystarczy zawiadomić podatnika o fakcie wszczęcia postepowania karnoskarbowego przed data upływu terminu przedawnienia, przy czym zawiadomienie to nie wymaga powołanych w argumentacji strony elementów, wskazał nadto, że przywoływany przez stronę wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 908/14.

W opinii Sądu orzekającego w niemniejszej sprawie okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia. Odnotować bowiem trzeba, że w uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika w sposób jednoznaczny, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik winien zostać powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga, aby dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było związane z niewykonaniem tego właśnie zobowiązania. Jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika konieczne jest podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. W świetle powyższej oceny niezasadne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W następstwie uchylenia orzeczenia sądu I instancji sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 11 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sprawie o sygn. akt I SA/Wr 41/16 oddalił skargę, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do skutków czynności podjętych przez organy podatkowe dla oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy 2007 r.

W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że w świetle oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r. zasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że w stosunku do skarżącej zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powołane orzeczenie stało się prawomocne.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że przywołane orzeczenia rozstrzygają w przedmiocie stanowiącym także element rozpoznawanej sprawy, orzekają bowiem o skutkach czynności podjętych przez organy podatkowe w aspekcie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., przyjmując, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W kontekście tej uwagi wskazać trzeba na art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej powoływana jako p.p.s.a.) stanowiący, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W odniesieniu do sądów moc wiążąca orzeczenia oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W tym sensie przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA 2543/98, SIP LEX nr 48643). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ten problem nie może być już w ogóle badany. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1110/00, SIP LEX nr 74492).

W świetle powołanego przepisu, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest poglądem prawnym zawartym w powołanym prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który ocenił skutki czynności podjętych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2007 r. uznając, że w sprawach tych nie doszło do przedawnienia tych należności.

Jak wskazano w wyroku tym Sąd ocenił te same czynności, które stanowią element sporny także w tej sprawie, a zatem odmienne rozstrzygniecie w tym zakresie naruszałoby powołany przepis art. 170 p.p.s.a. Z tych przyczyn podnoszone przez stronę w tym względzie zarzuty ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

Odnosząc się do dalszych spornych w sprawie zagadnień, to słusznie wywodzi organ podatkowy, że skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w B. i M. działała jako podatnik podatku VAT. Jak dowodzi materiał aktowy podejmowane przez skarżącą w tym względzie działania wypełniały znamiona wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Wykładnią tych przepisów wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. W szczególności istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej źródło to będzie opisywane jako CBOSA). W orzeczeniu tym, którego tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, wskazano, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10), stwierdzający m. in., że: osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Należy zatem zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 publ. CBOSA), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Rozważając istotny z punktu widzenia rozważanej definicji wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia aktywności zarobkowej uznawanej za działalność gospodarczą wskazać trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12 (publ. w CBOSA), w którym Sąd ten wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ma wątpliwości, że strona dokonując sprzedaży spornych nieruchomości działała jako podatnik podatku VAT, bowiem okoliczności towarzyszące zakupowi i sprzedaży tych nieruchomości oraz odnoszące się do samych działek wskazuje, że skarżąca występowała jako podmiot zawodowo trudniący się obrotem nieruchomościami.

Zasadnie organ podatkowy wskazuje, że strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś przedmiot jej działalności obejmował również obrót nieruchomościami i w latach 1999 – 2012 dokonywała ona transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co był także przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w wyroku z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1207/15. Niespornie zatem skarżąca posiadała wiedzę i zaplecze niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i wykonywała czynności w tym przedmiocie. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że podejmowane przez nią czynności wypełniały definicję działalności gospodarczej, zaś skarżąca podatnika podatku VAT. W tym zakresie, w opinii Sądu, działania obejmujące zakup i sprzedaż nieruchomości w B. i M. stanowiły nabycie i dostawę towarów. Potwierdza to zebrany materiał aktowy wykluczający tezę skarżącej o wykorzystywaniu tych nieruchomości dla celów prawnych, co wskazywałoby, że ich sprzedaż mieści się w zarządzie majątkiem osobistym.

Jak wynika z akt sprawy, nieruchomość gruntową położoną w B., oznaczoną geodezyjnie nr [...] Strona nabyła w 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za kwotę 3.215.000,00 zł. W chwili zakupu, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka przeznaczona była na cele rolne. W tym samym roku w którym dokonano zakupu gruntów, skarżąca podzieliła nieruchomość na mniejsze działki nr [...] i [...]. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości skarżąca pismem z 2 listopada 2000 r. zwróciła się do Rady Gminy K. z wnioskiem o wyłączenie spod użytkowania rolnego i przeznaczenie terenu pod lokalizację zabudowy mieszkaniowej i przemysłowej (składy, usługi, handel, transport) dla działek nr [...] i [...] położonych w B.. Następnie w 2001 r. skarżąca w trybie rolnym dokonała kolejnych podziałów działek nr [...] i nr [...]. Działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] o pow. 0,0226 ha (droga) i nr [...] o pow. 3,9774 ha. Z kolei działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] o pow. 0,2597 (droga), nr [...] o pow. 1 ha, nr [...] o pow. 1 ha, nr [...] o pow. 2 ha i nr [...] o pow. 12,9014 ha. Podział gruntu na działki o mniejszym areale był prowadzony z zamiarem przyszłej sprzedaży gruntu. Przesłuchiwany w charakterze świadka w 4 czerwca 2013 r. mąż skarżącej zeznał "podział na działki o niewielkich areałach pozwolił na elastyczną, ewentualną sprzedaż w razie kłopotów ze spłatami rat, wyznaczonymi przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa". Skarżąca sprzedaż nieruchomości rolnych w B. rozpoczęła już 2001 r. 17 października 2001 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Rep. A nr [...] z W. D., zgodnie, z którą zobowiązała się sprzedać działkę gruntu nr [...] o pow. 1 ha. Tego samego dnia skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Rep. A nr [...] z J. W., zgodnie z którą zobowiązała się sprzedać działkę gruntu nr [...] o pow. 1 ha. W 2002 r. pismem z 5 grudnia 2002 r. skarżąca ponownie zwróciła się do Wójta Gminy K. o wydanie decyzji o sporządzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego w obszarze działek [...] z przeznaczeniem na tereny aktywności gospodarczej (produkcja, budownictwo, transport, wypoczynek, gastronomia, turystyka, usługi nieuciążliwe). Wójt Gminy K. pismem nr [...] z 16 grudnia 2003 r. poinformował stronę m in, że wniosek został skierowany do biura urbanistycznego sporządzającego projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obręb B., S. i W.. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Gminy K. nr [...] z 31 sierpnia 2006 r. zmieniono przeznaczenie gruntów w ten sposób, iż nieruchomość znalazła się na obszarach oznaczonych symbolem AG, dla których przeznaczeniem podstawowym są tereny aktywności gospodarczej z urządzeniami towarzyszącymi, w tym produkcja, usługi, bazy obsługi transportu i logistyki, w tym składy, magazyny i stacje paliw. Działki o nr [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 16,1614 ha, zostały zbyte na rzecz podmiotu "B" sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 26 stycznia 2007 r. za kwotę netto 24.475.598,52 zł powiększoną o należny podatek VAT. Sprzedaż ta udokumentowana została fakturami VAT nr [...] z 31 stycznia 2007 r. o wartości netto 18.793.560,00 zł, podatek VAT 4.134.583,20 zł oraz nr [...] z dnia 12 grudnia 2006 r. o wartości netto 600.000,00 zł, podatek VAT 132.000,00 zł. Na łączną wartość sprzedaży poza ww. kwotami miała wpływ również opłata planistyczna w wysokości 5.082.038,52 zł.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż przedstawione czynności należy uznać za niesporadyczne, ciągłe, zorganizowane, nastawione na zysk. Skarżąca rozpoczęła podział i sprzedaż fragmentów gruntu na krótko po dokonaniu zakupu, kontynuując sprzedaż także w badanym roku podatkowym. Wydzierżawienie części gruntu osobom trzecim w celach prowadzenia gospodarstwa rolnego należy, w ocenie Sądu, ocenić jako dodatkowe czerpanie korzyści z posiadanego majątku. Żadne okoliczności sprawy nie świadczą o tym, iż część gruntu sprzedana w badanym roku podatkowym stanowiła zarząd majątkiem osobistym. Bez znaczenia dla prawnej oceny stanu faktycznego jest podnoszona przez skarżącą w skardze okoliczność, iż skarżąca złożyła w odpowiednim urzędzie oświadczenia, z których wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych i działek rolnych (a także lokalu mieszkalnego), przeznaczy na własne cele mieszkaniowe oraz że część tych środków istotnie na ten cel mogła wydatkować. Istotne jest zaś w sprawie, że "zarobiła" te środki na skutek czynności, które wyczerpują definicję działalności gospodarczej. Zwrócić także należy uwagę na okoliczność, iż skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż. Dowodzi to, iż sama skarżąca traktowała transakcję jako element działalności gospodarczej. Osoba dokonująca transakcji poza zawodowym obrotem gospodarczym, nie jest zobowiązana ani też uprawniona do wystawiania tego rodzaju dokumentu.

W tym ostatnim zakresie niewiarygodne są twierdzenia strony skarżącej, iż wystawiła faktury i odprowadziła podatek od towarów i usług "z daleko posuniętej ostrożności" w celu uniknięcia zapłaty ewentualnych odsetek, w przypadku, gdyby organy uznały, iż dokonane czynności są opodatkowane. Skarżąca nie podjęła bowiem żadnych działań (nie wynika to z ze zgromadzonego materiału, a skarżąca nie powołuje na tą okoliczność żadnych dowodów), iż skarżąca poczyniła próbę odzyskania tego, jak twierdzi, nienależnie zapłaconego podatku, co warto zauważyć, w wielomilionowych kwotach.

Zasadnie również organ podatkowy w tym zakresie wskazuje na pisma i zeznania składane w toku postępowań cywilnych prowadzonych wobec strony i jej męża składanych przez męża skarżącej i sama stronę, z których słusznie wywodzony jest wniosek dotyczący zamiaru zakupu nieruchomości w B.. Z dowodów tych wyłania się obraz stanu faktycznego, w którym to skarżąca - będąca podatnikiem podatku VAT – za namową, a raczej dzięki informacjom pozyskanym od W. D. i B. O., dokonała zakupu nieruchomości z zamiarem ich szybkiej sprzedaży z zyskiem. Potwierdzają to umowy sprzedaży części działek na rzecz ww. osób, które miały znaleźć dla skarżącej nabywców zakupionej nieruchomości, co nie udało się w zamierzonym czasie z uwagi na brak właściwych planów zagospodarowania przestrzennego. Z resztą w tym zakresie strona podejmowała działania zmierzające do odrolnienia gruntów, co ostatecznie się udało i umożliwiło sprzedaż nieruchomości ze znaczącym zyskiem. Opisane okoliczności przekonują, że nabycie działki było przemyślaną koncepcją mającą na celu osiągnięcie z tego tytułu zysku, wymagało to zaangażowania znacznych środków, osób, które miały pomóc w sprzedaży i znalezieniu nabywców. W tych działaniach słusznie dostrzega organ podatkowy znamiona działalności gospodarczej – zorganizowanie, ciągłość, zysk. Wykluczają one tym samym tezę o zarządzaniu majątkiem prywatnym, bowiem strona nie wskazała, że taki cel towarzyszył nabyciu działki. Nie przekonują bowiem – nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami – twierdzenia o wspólnym prowadzeniu działalności rolnej z S. J.. Poza zeznaniami świadka strona nie przedstawiła żadnych dowodów na ta okoliczność. Zaś ten jedyny dowód w opinii Sądu słusznie zastał uznany za mało przekonujący, a to w świetle pozostałych dowodów wskazujących na dążenie skarżącej i jej męża do sprzedaży ww. nieruchomości i podejmowane w tym względzie próby zmiany planów zagospodarowania przestrzennego. Ponadto twierdzenia strony o wspólnym zamiarze prowadzenia działalności rolnej (w tym zakresie miała być zawarta między stroną a S. J. usta umowa) przeczy brzmienie aktu notarialnego z 29 sierpnia 2006 r. wskazujące na oddanie tych gruntów w dzierżawę, co w kontekście opisanych już okoliczności nie neguje tezy o komercyjnym celu zakupu nieruchomości.

Odnosząc się do kolejnej nieruchomości, wskazać trzeba, że grunt położony w M. składający się z działek o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni 6,63 ha skarżąca nabyła na podstawie notarialnej umowy z 18 grudnia 2006 r. Rep. A nr [...] wraz z mężem - do majątku wspólnego. Umową z 5 czerwca 2007 r. Rep. A nr [...] małżonkowie sprzedali go na rzecz "C" Sp. z o. o. w organizacji z/s w G., przy czym już trzy miesiące wcześniej, tj. 14 marca 2017 r. zawarli przedwstępna umowę sprzedaży tych gruntów na rzecz innego podmiotu ("E" sp. z o.o. z siedzibą w G.). Sprzedaż z 5 czerwca 2007 r. na rzecz "C" została potwierdzona fakturą VAT nr [...], a skarżąca ujęła tą transakcję w ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Na podstawie pisma spółki "E" z 3 lipca 2013 r. organ podatkowy ustalił, że w nabyciu gruntu położonego w M. pośredniczył podmiot "F" sp. z o.o. Z kolei z pisma tej spółki z 14 kwietnia 2014 r. wynika, że próby nabycia nieruchomości położonej w M. podejmowała także spółka "D" sp. z o.o. ("B" 1 sp. z o.o.). Ponadto spółka "F" wskazała, iż o sprzedaży nieruchomości położonej w M. dowiedziała się od radcy prawnego reprezentującego skarżącą. W tym stanie rzeczy za trafne należy uznać wnioski organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości w M. także była elementem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, iż sprzedaż nastąpiła relatywnie krótko po zakupie, a strona aktywnie poszukiwała nabywcy, ponadto zakup ww. nieruchomości skarżąca uzależniała od wejścia w życie uchwały zmieniającej plan zagospodarowania przestrzennego tych gruntów (na tereny przeznaczone go produkcji, usług, bazy transportu i logistyki).

W opinii Sądu oceny charakteru działań podejmowanych przez stronę nie mogą zmieniać wskazywane przez nią w skardze okoliczności składnia przez nią oświadczeń, że dochód ze zbycia niektórych nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe. Opisane fakty zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości, a także okoliczności prowadzenia przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nakazują uznanie, że sprzedaż spornych gruntów stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT dokonaną w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Tym samym bez znaczenia jest zamiar strony co do zysków z tego przedsięwzięcia, istotne jest to, że środki finansowe uzyskane zostały z działalności gospodarczej, tym samym winny więc podlegać opodatkowaniu.

Zwrócić należy uwagę, iż skarżąca w pierwszej kolejności skoncentrowała uzasadnienie zarzutów skargi na złożonych oświadczeniach i późniejszym przeznaczeniu środków pochodzących ze sprzedaży na zakup kolejnych nieruchomości, jak stwierdziła, na cele prywatne. Pominęła natomiast swoje wyjaśnienia składne w toku postepowania, a dotyczące powodu sprzedaży nieruchomości w M. – niekorzystny wyrok sądu cywilnego, nakazujący jej uiszczenie kwoty 512.800 zł (wyrok z 28 lutego 2007 r. Sądu Okręgowego we W. Wydział I Cywilny utrzymujący w mocy w całości wyrok zaoczny z 26 kwietnia 2005 r.) i trudną sytuację finansową. W tym ostatnim zakresie trafnie organ odwoławczy zauważył, iż sprzedając nieruchomość w M. w czerwcu 2007 r., skarżąca dysponowała kwotą 24 mln zł ze sprzedaży nieruchomości w B. dokonanej na początku 2007 r. Nie była więc zmuszona do wyprzedaży majątku celem uregulowania długów, które mogły nie dotyczyć prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, także rezygnacja strony z próby wyjaśnienia przyczyn wyzbycia się nieruchomości w B., M. i lokalowej w J. (strona nie podnosi już w skardze, że spowodowane to było trudnościami finansowymi, czy też brakiem wolnych środków na sfinansowanie zakupów nieruchomości na potrzeby osobiste), świadczy, iż inne przyczyn sprzedaży w badanym roku podatkowym niż kontynuowanie działalności z zakresu obrotu nieruchomościami - nie miały miejsca.

Ponadto także w przypadku sprzedaży nieruchomości w M. skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż i także w tym przypadku dowodzi to, iż sama skarżąca traktowała transakcję jako element działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych faktów uznanie, że sprzedaż przez stronę w 2007 r. nieruchomości o łącznej wartości przenoszącej 34.000.000 zł. stanowiła jedynie wyzbycie się majątku osobistego byłoby możliwe zasadniczo jedynie w sytuacji, w której skarżąca nie podjęłaby żadnych działań skierowanych na uatrakcyjnienie tych nieruchomości dla potencjalnych nabywców. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednak, że skarżąca od chwili zakupu podejmowała aktywne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy zwiększające wartości nieruchomości i zwiększające prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy i aktywnie poszukiwała nabywcy. Jak zaś wcześniej wskazano, wystawienie faktur potwierdza, iż sama skarżąca transakcje te traktowała jako część działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca przed sprzedażą części nieruchomości gruntowych korzystała z dopłat oraz wydzierżawiała lub na podstawie innej umowy oddała osobie trzeciej gruntu na cele rolnicze. Czynności polegające na podziale zakupionych nieruchomości i starania o zmianę przeznaczenia gruntów jednoznacznie świadczą, iż ich sprzedaż była fragmentem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a nie zarządem majątkiem osobistym. Jak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu czasowe oddanie osobie trzeciej gruntu w celu rolniczego wykorzystania, w świetle całości okoliczności, ocenić należy jedynie jako dodatkowe czerpanie korzyści z posiadanego majątku, marginalne wobec wielomilionowych przychodów czerpanych ze sprzedaży nieruchomości. Sama strona powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08 (publ. w CBOSA), trafnie wskazuje, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Ocenie bowiem podlegają faktycznie dokonane czynności. W sprawie ustalono, iż skarżąca po zakupie nieruchomości gruntowych, takie właśnie działania (charakterystyczne dla przedsiębiorcy) podjęła.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że strona działała we własnym imieniu. W ocenie Sądu nie można mówić o sporadyczności i incydentalnym działaniu strony. Zakres podejmowanych przez skarżącą działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Tylko w badanym roku podatkowym strona sprzedała 16 ha gruntów w B., 6 ha gruntów w M. oraz lokal mieszkalny. W B. zakupiła jednak 24 ha gruntu i systematycznie podejmowała działania zmierzające do podziału i zbywania poszczególnych działek. W latach 1999 – 2013 skarżąca przeprowadziła także szereg innych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości położonych w B., M., J., T.. W ocenie Sądu, transakcje dokonane przez skarżącą w badanym roku podatkowym niewątpliwie stanowiły element działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami prowadzonej, jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych, co najmniej w latach 1999 - 2013.

Chybione i bez znaczenia dla prawnej oceny stanu faktycznego jest przytoczone w skardze stwierdzenie, iż "skarżąca zbywając nieruchomości w M. wraz z mężem uzyskała jedynie przychód w 1/2 cen wyrażonych w aktach notarialnych, natomiast druga połowa przychodu z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości przypadła mężowi skarżącej, który wówczas nie prowadził działalności gospodarczej" Sąd wskazuje, że małżeńska wspólność majątkowa jest tzw. wspólnością bezudziałową. Z tego powodu skarżąca nie można twierdzić, iż "uzyskała jedynie przychód w 1/2 cen wyrażonych w aktach notarialnych". Małżonkowie wspólnie nabyli prawo do rozporządzania wartościami uzyskanymi w zamian za sprzedane nieruchomości (należące do majątku wspólnego) – bez możliwości wyodrębnienia udziałów.

W sprawie, rozstrzygające znaczenie mają jednak przepisy prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że małżonkowie dokonując nabycia nieruchomości do majątku wspólnego mogą zadecydować, czy dana nieruchomość będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego z małżonków, czy też przez jednego z nich. Niezależnie od stosunków majątkowych istniejących pomiędzy małżonkami (ustawowa wspólność majątkowa czy też rozdzielność majątkowa) na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 143/12 (publ. w CBOSA). Ponadto ani z przepisów ustawy o VAT ani przepisów ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.), dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nie można wyciągnąć wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy. Ponadto dodać trzeba, że sam fakt, iż dana nieruchomość stanowi współwłasność majątkową małżeńską (a więc każdy z małżonków jest współwłaścicielem tej nieruchomości na zasadach współwłasności łącznej, tj. bezudziałowej) nie wpływa na opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 332/08,publ. w CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę należy więc stwierdzić, że podatnikiem VAT jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie skoro skarżąca formalnie prowadziła przedsiębiorstwo, to jej – dla celów podatkowych - należało przypisać obroty pochodzące z dostawy ww. nieruchomości.

Bez znaczenia w sprawie jest podniesiona w skardze okoliczność, iż skarżąca formalnie nie umieściła nieruchomości w wykazie środków trwałych. W sprawie, nieruchomości stanowiły towar będący przedmiotem obrotu, a nie środek trwały przedsiębiorstwa.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że "dokonując oceny czynności cywilnoprawnych i ich treści, a w szczególności zbycia nieruchomości położonych w Małuszowie nie wystąpiono do sądu powszechnego - w trybie art. 199a § 3 O.p. - celem ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, zwłaszcza w kontekście przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulujących stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami". Treść czynności prawnych dokumentowanych aktami notarialnymi jest oczywista i sprowadza się do przeniesieniu własności nieruchomości na nabywców. Skarżąca nie podnosi, że wbrew dosłownemu brzmieniu umów ich strony zamierzały spowodować inny skutek prawny.

Bezpodstawny jest zarzut posłużenia się materiałami z postępowania cywilnego. Art. 180 § 1 O.p. dopuszcza taką możliwość.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, a dotyczącej wliczenia do podstawy opodatkowania opłat planistycznych ponoszonych przez nabywców, to w opinii Sądu, poprawnie organ podatkowy kwalifikuje te zdarzenia w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że stanowią one element ceny zbywanych nieruchomości. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Analiza umów sprzedaży spornych nieruchomości wskazuje, że słusznie uznaje organ podatkowy, że elementem ceny jaką ma ponieść nabywca nieruchomości jest kwota opłaty planistycznej, która zostanie wymierzona odrębną decyzją właściwych organów administracji samorządowej. Zobowiązując nabywcę do jej uiszczenia skarżąca zostaje zwolniona z ciążącego na niej zobowiązania, co jest już elementem zaliczającym się do warunków płatności ceny wynikającej z umowy, która można określać poprzez wskazanie warunków jej określenia. Z tych przyczyn bezzasadne są zarzuty skargo podnoszące, że obowiązek zapłaty ww. należności powstanie po zawarciu umowy, strony bowiem okoliczność ta przewidziały odpowiednio kształtując postanowienia odnoszące się do warunków i zasad wzajemnych rozliczeń. Bez znaczenia są także rozważania strony czy opłata planistyczna mieści się w pojęciu "innych dopłat", o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w opinii Sądu stanowi element świadczenia należnego stronie od nabywcy. Takie zapisy umowne będą bowiem upoważniały stronę do dochodzenia ww. kwot od nabywcy, w sytuacji gdy nie wykonałby on ciążących na nim obowiązków.

Z opisanych powyżej przyczyn jako bezzasadne ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 dyrektywy rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE, jak również przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (niesłusznie wskazywanego przez stronę jako przepis prawa materialnego)

Sąd nie dopatrzył się także aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 § 3,i art. 191, art. 192 oraz art. 194 O.p. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że skarżąca działała tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. Analizując materiał dowodowy organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, odniosły się do zapisów aktów notarialnych, co uchyla zarzut naruszenia art. 194 O.p.

Końcowo wskazać trzeba, że poprawnie zostały ocenione działania skarżącej w zakresie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowalnych i art. kosmetycznych, alkoholu, itp. (opisanych szczegółowo w tabeli nr 1 i nr 2 zaskarżonej decyzji). Słusznie wskazał organ podatkowy na brak związku ww. zakupów z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W tym zakresie strona nie formułowała w skardze zarzutów, niemniej kontrola Sądu w zakresie tych ustaleń wynika z zapisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.