Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 488/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 488/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w konsekwencji nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z dwóch faktur z dnia 29 grudnia 2000 r., wystawionych przez przedsiębiorstwo P. Ś. za usługi transportowe. Pierwsza z kwestionowanych faktur została wystawiona za usługę specjalistycznego transportu samochodowego - stałą obsługę transportową obejmującą teren całego kraju od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r., świadczoną samochodami ciężarowymi typu TIR wraz z załadunkiem, rozładunkiem i opakowaniem towarów na podstawie umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. o świadczeniu stałych usług transportowych i stałej współpracy. Zgodnie z tą umową za świadczoną współpracę przysługiwać miało stałe miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie płacone przez skarżącego w kwocie 15.000 zł netto, natomiast faktura VAT miała być wystawiona po upływie okresu świadczonych usług w dniu 29 grudnia 2000 r. Druga z kwestionowanych faktur została wystawiona za usługę specjalistycznego transportu samochodami ciężarowymi w związku z realizacją określonej budowy - transport z terenu całego kraju wraz z dojazdem. Powyższa usługa miała być świadczona na podstawie aneksu z dnia 16 października 2000 r. do umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. Zgodnie z treścią aneksu zakres umowy uległ zwiększeniu o dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta skarżącego poza ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniem, w kwocie 45.000 zł netto za okres od 16 października do 29 grudnia 2000 r., które miało być płatne po zakończeniu trwania usługi. Organ kontroli skarbowej uznał przedłożoną wraz z aneksem umowę oraz wystawione na jej podstawie faktury za nieodzwierciedlające stanu faktycznego. O tym, iż wystawienie faktur miało na celu jedynie podwyższenie kosztów oraz odliczenie podatku od towarów i usług świadczy okoliczność, że rozliczenie między stronami miało zgodnie z umową nastąpić po upływie roku, co zważywszy na rozmiar kosztów ponoszonych przez kontrahenta podatnika nie brzmi wiarygodnie i nie jest praktykowane w obrocie gospodarczym. Ponadto w dniu podpisania umowy (3 stycznia 2000 r.) kontrolowany nie posiadał wiedzy na temat ilości i rozmiaru zleceń, jakie jego firma miała realizować w tym roku, nie istniała zatem potrzeba zabezpieczenia usług transportowych z tak dużym wyprzedzeniem (wszystkie umowy były podpisane w ciągu 2000 r., nie było kontynuacji prac wszczętych w poprzednim roku). Podkreślono, iż przedsiębiorstwo podatnika w badanym okresie osiągało przychody ze sprzedaży usług budowlanych i remontowych, które w głównej części były realizowane przez podwykonawców, zatrudnianych zależnie od bieżących potrzeb. Kontrolowany nie udzielił konkretnej odpowiedzi w kwestii ładunków przewożonych przez jego kontrahenta, wskazując jedynie, że przewozy dotyczyły różnego rodzaju towarów zakupionych od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r. oraz wykonywania usług transportowych związanych z pracami budowlanymi. Na pytanie o formę płatności za faktury wystawione przez swego kontrahenta kontrolowany odpowiedział, że były to płatności gotówkowe, nie okazał jednak potwierdzających ten fakt dokumentów pomimo wezwania z dnia 30 maja 2005 r. Analiza faktur zakupu towarów handlowych dokonanych w 2000 r. przez kontrolowanego wykazała, że wśród faktur zakupu towarów handlowych ujętych w ewidencji księgowej kontrolowanego brak faktur zakupu towarów z terenu całego kraju, a także brak zakupów towarów w takich ilościach, że do ich transportu celowe byłoby użycie samochodów typu TIR czy innego specjalistycznego sprzętu. Organ wskazał też, że do kosztów uzyskania przychodu 2000 roku zaliczono wydatki związane z zakupem usług transportowych od innych podmiotów niż firma P. Ś. Ponadto kontrolowany posiadał w badanym okresie własny samochód ciężarowy marki Mercedes-Benz typ 100, a także wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie leasingu operacyjnego samochód ciężarowy Mercedes - typ ML 320. Wskazano też, iż wystawca spornych faktur za cały rok 2000 - w tym również za grudzień 2000 - nie składał deklaracji VAT-7, a zgodnie z jego oświadczeniem, złożonym w trakcie kontroli podatkowej za 1999 r., w latach 1998 i 2000 nie wykonywał on czynności opodatkowanych i nie wystawiał faktur VAT. Ponadto na podstawie danych CEPiK ustalono, iż na jego nazwisko oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie zarejestrowano samochodów typu TIR ani pojazdów specjalistycznych. Konsekwencją nieuznania za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów spornej kwoty 225.000 zł było stwierdzenie, iż podatek VAT w kwocie 49.500 zł, wynikający z zakwestionowanych faktur za usługi transportowe, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odwołaniu podatnik podniósł, iż posiada dowody wypłat potwierdzone przez swego kontrahenta, świadczące o tym, iż prace były wykonane. Do odwołania załączył kserokopie dowodów KW na łączną kwotę 121.500 zł.

W trakcie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 17 stycznia 2006 r. włączono do akt sprawy materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy w sprawie rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W trakcie tego postępowania dokonano przesłuchań strony i świadka (protokół przesłuchania strony z dnia 28 listopada 2005 r., protokół przesłuchania świadka z dnia 12 stycznia 2006 r.), a w związku z wątpliwościami co do przedłożonych na tym etapie postępowania dowodów KW, zwrócono się również do producenta tych druków (oznaczonych jako K-2) z pytaniem, czy załączony druk w takiej szacie graficznej był w 2000 r. przedmiotem sprzedaży firmy, ewentualnie o wskazanie, z jakiego okresu pochodzi, jeśli został wprowadzony do obrotu w okresie późniejszym. W odpowiedzi pismem z dnia 13 grudnia 2005 r. producent poinformował organ odwoławczy, że druk K-2 w szacie graficznej odpowiadającej przesłanej odbitce był produkowany od grudnia 2000 r., a zmiana polegała na wprowadzeniu w prawym górnym rogu treści "Nr...."'. Zwrócono się również o informacje dotyczące postępowania prowadzonego względem kontrahenta podatnika, jak również o nadesłanie kopii protokołu przesłuchania go w charakterze strony z dnia 21 października 2003 r. W odpowiedzi uzyskano informacje, że wskazany podatnik nie złożył zeznania podatkowego za 2000 r., a obecnie nie stawia się na wezwania i nie jest znany jego aktualny adres. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2006 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (kontrahenta podatnika i wspólników przedsiębiorstwa produkującego druki KW), o co wnioskował pełnomocnik skarżącego.

W zaskarżonej decyzji z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając w pełni zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych przez ten organ oraz stwierdzenia zaniżenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, iż aby dany wydatek mógł być uznany w podatku dochodowym za koszt uzyskania przychodu, a w podatku od towarów i usług podatek naliczony podlegał odliczeniu, wydatek ten musi być faktycznie poniesiony i odpowiednio udowodniony. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku, który powinien z własnej inicjatywy i we własnym interesie zadbać o skompletowanie dokumentów, z których niezbicie wynikałoby, iż w sposób prawidłowy skorzystał z przysługującego mu prawa. Tak sporządzony dowód musi istnieć już na dzień poniesienia wydatku i zaewidencjonowania go w księgach rachunkowych podatnika. W przypadku usług transportowych nabycie potwierdzone jest w dokumentach dotyczących przebytych tras, przewożonego ładunku, osobę, która odbierała towar, faktury zakupu (lub dokumenty potwierdzające odbiór) dotyczące towarów, które wskazują, kto faktycznie świadczył usługę transportową oraz numer rejestracyjny pojazdu. Tymczasem podatnik na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług przedłożył jedynie umowę z dnia 3 stycznia 2000 r., aneks do niej z dnia 16 października 2000 r. oraz 10 sztuk dowodów wpłat. Wbrew twierdzeniom strony ani umowa ani aneks do niej nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usługi transportowej, bowiem samo zawarcie umowy nie jest dowodem na wykonanie określonych usług. Co więcej, w świetle okoliczności sprawy brak jest logicznego i racjonalnego uzasadnienia dla podpisywania z ewentualnym podwykonawcą umów o tak szerokim zakresie i o tak znacznej wartości w sytuacji, gdy skarżący nie miał jakiejkolwiek wiążącej (pisemnej) obietnicy, że będzie on realizował określone prace, a tym samym osiągnie określone korzyści finansowe. Nadto przesłuchany na tą okoliczność świadek nie potrafił wytłumaczyć, w jaki sposób wypisywano formularze druków, które nie były jeszcze w dacie ich rzekomego wystawienia produkowane. Wskazano też, że łączna wartość spornych faktur VAT wynosi 274.500 zł, a przedłożone przez stronę dowody KW opiewają na znacznie niższą kwotę 121.500 zł. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody KW nie stanowią dowodu na potwierdzenie wykonania spornych usług transportowych. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, w związku z tym stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wymienione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie szeregu przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego - w jego ocenie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania, bowiem liczne i podstawowe dowody nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji, a organ odwoławczy nie mógł dokonać sanacji tego zaniechania poprzez przeprowadzenie we własnym zakresie znacznej części postępowania dowodowego. Nadto nie został zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy na skutek bezzasadnego nieuwzględnienia żądań dowodowych strony. zgłoszonych w pismach z dnia 12 i 13 kwietnia 2006 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał, iż nie doszło w sprawie do naruszeń procedury podatkowej, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji stwierdził brak naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej materiał dowodowy w zupełności wystarczał do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy wyniknęła bezpośrednio z faktu przedłożenia przez skarżącego dopiero na tym etapie nowych istotnych dowodów (dowodów wpłaty), przeciwnym innym dowodom. Przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody dodatkowo potwierdziły prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji i rozstrzygnięcia wydanego przez ten organ.

Sąd I instancji nie uznał za słuszne zarzutów skarżącego w przedmiocie niezgodnego z prawem oddalenia jego wniosków dowodowych przez organ odwoławczy, zgodził się jednak ze skarżącym, iż dowód z przesłuchania jego kontrahenta został zarówno przeprowadzony jak i dopuszczony w niniejszej sprawie z naruszeniem szeregu przepisów procesowych, dlatego nie może on stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia. Jednakże podkreślono, że dowód ten nie przesądzał o tym, iż nie uznano za udowodnioną wbrew przedłożonej umowie i fakturom okoliczności świadczenia w 2000 r. na rzecz skarżącego usług transportowych. Rozstrzygając tę kwestię organy podatkowe oparły się na szeregu innych dowodów, dokonując ich rzetelnej i całościowej analizy.

Zdaniem Sądu I instancji wnioski wyciągnięte przez organy z całokształtu dokonanych ustaleń są logiczne, spójne i przekonywujące. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest całkowicie wystarczający dla stwierdzenia, iż sporne usługi nie były świadczone. Trudno bowiem uznać za prawdopodobne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, iż przedsiębiorca świadczący głównie usługi remontowo-modernizacyjne zawiera umowę o świadczenie specjalistycznych usług transportowych za zryczałtowanym wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 15.000 zł netto w chwili, w której nie zna jeszcze rzeczywistego zapotrzebowania na te usługi, ponieważ nie zna jeszcze własnego portfela zamówień na nadchodzący rok. Całkowicie sprzeczne z zasadami obrotu gospodarczego jest ustalanie wynagrodzenia za usługi transportowe w formie ryczałtu miesięcznego, tj. niezależnie od ich faktycznego wykonywania, ilości przejechanych kilometrów, rodzaju i ciężaru przewożonych ładunków oraz ilości i rodzaju wykorzystywanego na ten cel taboru samochodowego. Tak skonstruowana umowa oznaczałaby bowiem kredytowanie jednego z kontrahentów przez drugiego, i to przez okres całego roku, przy czym tylko jeden z nich znałby poziom tego kredytowana, a drugi narażałby się na wykładanie potencjalnie nieograniczonych kosztów na świadczone usługi. Nadto w umowie z dnia 3 stycznia 2000 r. nie ma mowy o jakimkolwiek rozliczeniu zgodnie z faktycznym zakresem wykonanych w ciągu roku usług przez kontrahenta podatnika, który w konsekwencji musiałby się godzić na nieograniczony zakres (i koszty) świadczonych usług. Twierdzenia skarżącego o "zaliczkach" płaconych wykonawcy są sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, ale i z samą treścią powoływanej przez niego umowy. Trudno zatem nie uznać, iż przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowody zapłaty tychże "zaliczek" zostały stworzone tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Potwierdza to wprost ustalona przez organ odwoławczy okoliczność, iż druki KW o konkretnej szacie graficznej, świadczące o rzekomo dokonanych wypłatach w okresie od 25 lutego 2000 r. do 3 listopada 2000 r., zaczęto produkować dopiero od grudnia 2000 r. W żaden racjonalny sposób nie da się wytłumaczyć, jakim sposobem pracownik skarżącego wypisywał potwierdzenia dowodów wypłat na drukach, które nie zostały jeszcze wyprodukowane. Tym samym przedłożone przez skarżącego dowody są całkowicie niewiarygodne nawet bez ich porównywania z wyciągami z rachunku bankowego, z którego skarżący, jak twierdzi, pobierał gotówkę na ten cel. O pozorności zawartej umowy świadczy także to, iż skarżący nie jest w stanie podać, jakie ładunki i materiały były przewożone w ramach jej wykonania, jak również wyjaśnić, dlaczego opłacał wielokrotnie usługi transportowe świadczone przez inne firmy (przy zakupie towarów), skoro miał te usługi zapewnione na podstawie przedmiotowej umowy za wynagrodzeniem ryczałtowym. Tym samym słusznie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazane w spornych fakturach. W konsekwencji prawidłowo uznano, że skarżący nie miał prawa do ujęcia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. podatku naliczonego, wynikającego z tychże faktur. Okoliczności te zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, dlatego nie może być mowy o błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o orzeczenie o kosztach sądowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych przez organy administracyjne i nieuwzględnienie zarzutów skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji brak wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i podniósł wadliwości postępowania przed organami podatkowymi.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Organ wskazał, iż strona nie wykazała naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając przy tym, iż Sąd I instancji ustosunkował się wyczerpująco do zarzutów strony. W ocenie organu Sąd I instancji szczegółowo uzasadnił powzięte stanowisko, dokonał też analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynika z uzasadnienia wyroku. WSA w Gdańsku stanął na stanowisku, że w sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności szeroko i logicznie uzasadniając tę tezę. Wskazał też, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące innych podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu wyroku WSA poparł swe stanowisko spójną analizę opartą o stan sprawy i zebrany materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Należy przede wszystkim zauważyć, iż rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wymogów określonych dla tego rodzaju pisma procesowego w art. 174 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zgodnie z art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną pod względem wskazanych wyżej przesłanek, stwierdzić trzeba, iż zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest oczywiście bezzasadny - przepis ten nie tylko adresowany jest do strony, wskazując co może stanowić podstawy kasacyjne i w jaki sposób należy je formułować, ale także, z racji tego, iż przepis ten dotyczy postępowania kasacyjnego, w żaden sposób nie może on być naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wskazanej normy prawnej nie stosuje.

9. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie został sformułowany w sposób prawidłowy - przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał, iżby zarzucane przez niego naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto uzasadnienie zarzutu oparte o argumentację dotyczącą "bezkrytycznego przyjęcia ustaleń poczynionych przez organy" i "braku wnikliwej analizy" sprowadza się w swej istocie do polemiki ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji. Z ogólnikowych twierdzeń strony wynika, iż w jej ocenie w sprawie nie został w pełni zebrany materiał dowodowy, a postępowanie zostało w sposób nieprawidłowy przeprowadzone przez organy, co Sąd I instancji zaakceptował "bez wnikliwej analizy". Przy czym z treści skargi kasacyjnej wynika, iż w mniemaniu strony "wnikliwa analiza" oznaczałaby wyłącznie uwzględnienie zarzutów skarżącego. Kwestionując dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę dotyczącą prawidłowości uznania przez organy nierzetelności faktur i niewiarygodności przedstawionych przez stronę w toku postępowania druków wpłaty KW, skarżący nie wskazał żadnych przepisów odnoszących się do wadliwego jego zdaniem postępowania dowodowego, a bez skutecznego zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego nie jest możliwe podważenie prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Do tego celu niewystarczające jest powołanie jedynie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w zdaniu 1 wskazuje, iż "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie", pozwala bowiem na wniosek, iż przepis ten reguluje instytucję o porządkowym charakterze, wskazując na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Są nimi:

- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do sądu administracyjnego;

- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

- stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez sąd, podsumowanie czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika z art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza przypadkiem gdy wady sporządzonego uzasadnienia orzeczenia uniemożliwiają zapoznanie się z przebiegiem sprawy i stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym skarżący dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Wskazać należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zapoznanie się z przyjętym przez organy i Sąd I instancji stanem faktycznym, argumentacją strony w tym zakresie, jak też tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i ostatecznie przyjętym przez ten Sąd stanowiskiem odnoszącym się do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie nastręcza trudności. Podkreślić raz jeszcze należy, iż przy spełniającym wymogi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawieniu sprawy i wyjaśnieniu stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji, za nieskuteczną należy uznać próbę podważenia prawidłowości tegoż stanowiska poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

10. Ubocznie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., II FSK 608/07, oddalił skargę kasacyjną skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., której zarzuty w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych dwóch faktur były tożsame z zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).