Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 817/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1200/06 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2003 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2004 r. p o s t a n a w i a: I. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: 1) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 2) czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 5 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesić postępowanie.


UZASADNIENIE

1. Problem przedstawiony w pytaniu prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego powstał na tle następującego stanu faktycznego.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1200/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 23 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za okres od stycznia do maja 2004 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą oleju opałowego. Stwierdzono bowiem, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, złożonych przez jego nabywców – kontrahentów spółki, wymaganych przepisami: § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2002 r."; § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2003 r."; § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 97, poz. 825 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem z 2004 r.", było niekompletnych. Większość oświadczeń nie była opatrzona datą, w jednym z nich nie podano ilości zakupionego oleju opałowego, zaś w dziewięciu przypadkach oświadczenia nie zostały dołączone do faktur, co nastąpiło dopiero w trakcie kontroli. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 8 lipca 2005 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2004 r. Organ odwoławczy po części podzielił stanowisko strony i uznał za prawidłowe oświadczenia, w których brakowało jedynie daty, skoro można ją ustalić na podstawie innych dowodów w sprawie. Nie uwzględniono natomiast argumentacji strony co prawidłowości pozostałych kwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów tj. przesłuchania odbiorców oleju na okoliczność złożonych oświadczeń;

2. przepisu § 6 ust. 1-2 oraz ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003 r., § 6 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2003 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., § 4 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2004 r., przez: uznanie, że oświadczenie, w którym nie wskazano ilości zakupionego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe nie stanowi podstawy zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, że w takiej sytuacji cały olej przeznaczony jest na cele inne niż opałowe; przez uznanie, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego musi zostać złożone w formie pisemnej w dniu zakupu, gdy z powołanych przepisów wynika, iż takie oświadczenie może zostać złożone także później;

3. przepisu § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do grudnia 2003 r., § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych od stycznia do kwietnia 2004 r., § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za maj 2004r., przez uznanie, że odpowiednie zastosowanie ww. przepisów uzasadnia zastosowanie wyższych stawek podatku akcyzowego, gdy prawidłowa wykładania winna doprowadzić organ do wniosku, iż wobec niezłożenia oświadczeń zastosowanie wyższych stawek jest niedopuszczalne.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż organowi. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego.

Gdyby Sąd uznał, że organy słusznie odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, strona wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., w zakresie, w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził zasadność stanowiska Dyrektora Izby Celnej, który wyłączył prawo strony do zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego w przypadkach złożenia przez jej kontrahentów oświadczeń, w których nie wskazano ilości zakupionego oleju opałowego, a także w przypadkach, gdy te oświadczenia nie zostały dołączone do faktur bezpośrednio przy sprzedaży.

Sąd wskazał, że przedłożone przez podatnika w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ obniżenie stawki akcyzy uzależnione jest od uzyskania oświadczeń zgodnych z przepisami stosownych rozporządzeń, w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. sprzedaży oleju opałowego. Przy każdej sprzedaży oleju opałowego podatnik miał obowiązek dołączenia oświadczenia do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oleju. Oświadczenie uzupełniające i korygujące w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie może zatem zastąpić dowodu zasadniczego, jakim jest pierwotnie złożone oświadczenie nabywcy. Możliwość uzyskania oświadczenia w terminie późniejszym niż data dokonania sprzedaży, prowadziłoby do sytuacji, w której zastosowanie określonej stawki podatkowej wobec wyrobu będącego przedmiotem konkretnej transakcji, byłoby uzależnione od zdarzenia przyszłego niepewnego, tymczasem zobowiązanie podatkowe powstaje w ściśle określonym przepisami prawa momencie, tj. w momencie sprzedaży oleju opałowego.

3.2. W kwestii oświadczeń, w których nie wskazano ilości zakupionego oleju opałowego Sąd wskazał, że brak ten uniemożliwia stwierdzenie, jaka ilość wyrobu rzeczywiście została zużyta przez nabywcę na cele opałowe. W konsekwencji nie jest możliwe porównanie tegoż oświadczenia z danymi na fakturze.

3.3. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał także zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podkreślając, że nie ma racji podatnik twierdząc, że można zastąpić wyraźnie określone przepisami dowody bezpośrednie, od których uzależnione jest korzystanie z przywilejów podatkowych, dowodami pośrednimi np. w postaci zeznań świadków. Rzeczą podatnika zamierzającego korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie we wskazanym przepisami prawa terminie i formie stosownych oświadczeń.

3.4. Nie uwzględniono także zarzutu uchybienia § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. i § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. Sąd podał, że w § 5 ust. 1 ww. rozporządzeń określono skutki niezastosowania warunków uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Uwzględniając treść § 6 ust. 5 rozporządzeń Sąd wskazał, że w przypadku niezłożenia stosownych oświadczeń § 5 tych rozporządzeń stosuje się odpowiednio, tzn. należy uznać, że sprzedaż wywołuje takie skutki, jak sprzedaż na inne cele niż opałowe. Z treści natomiast § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. wynika, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przepisy § 3 ust. 3 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 3 ust. 3, jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. oleje opałowe) nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1141 zł za 1 000 litrów.

Sąd w końcowej części uzasadnienia stwierdził także, że nie zachodzi konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem sformułowanym przez skarżącą.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

1.1.) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty oraz postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów dotyczących ustalenia momentu złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, a w konsekwencji na oparciu zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym i nie wyjaśnieniu, czy w momencie nabycia oleju nabywcy złożyli oświadczenia, które zostały dołączone do faktur, a zatem zasadne było zastosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego, czy też takich oświadczeń nie złożyli;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1.) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 2002 r. w zakresie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r., wrzesień 2003 r. oraz listopad 2003 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1129 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów a) nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 450 zł; b) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia; c) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1003 zł /1000 I;

2.2.) § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., luty 2004 r. oraz marzec 2004 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1129 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów a) nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł; b) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia; c) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 11 pkt 5 zał. nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1003 zł /1000 I;

2.3) naruszenie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za maj 2004 r., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 zł, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić Sąd do wniosku, że "odpowiednie zastosowanie" ww. przepisów a) nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł; b) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia; c) jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 tj. stawka podatkowa w wysokości 1014 zł /1000 I.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując zarzut uchybienia przepisom postępowania autor skargi kasacyjnej podkreślał, że wbrew Sądowi pierwszej instancji należało w postępowaniu podatkowym przeprowadzić dowód z przesłuchania nabywców oleju opałowego. Dowód ten – w ocenie strony - nie zastępowałby dowodu zasadniczego w postaci samych oświadczeń, a jedynie umożliwiłby ustalenie momentu złożenia owych oświadczeń. Pominięcie przez Sąd tego faktu spowodowało, że orzekał on na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

4.3. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik spółki przekonywał, że nakładanie na podatnika sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie sprecyzowane w ustawie. Skoro bowiem w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada nullum tributum sine lege, to na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego określenia skutków wynikających z niedopełnienia obowiązku złożenia oświadczeń o treści wskazanej w rozporządzeniach. Zdaniem składającego skargę kasacyjną, zastosowanie w § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. i rozporządzenia z 2003 r., a także w § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. - w zakresie określenia stawki podatku - techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu do "odpowiedniego zastosowania" innego przepisu, tego wymogu nie spełnia i narusza art. 7 i art. 217 Konstytucji. W ramach odesłania zawartego w § 5 pkt 1 rozporządzeń z 2002 i 2003 r. oraz § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. znajdują się trzy stawki akcyzy, które mogą być zastosowane według uznania organu podatkowego. Przepisy te są zatem nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Zasada zaufania obywatela do państwa wymaga w takiej sytuacji interpretowania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

4.4. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Wątpliwości co do zgodności z Konstytucją zaskarżonych przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Rozpoznając sprawę skład orzekający powziął wątpliwość, czy w zakresie rozstrzygnięć odnoszących się do podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r., zastosowany w sprawie przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. – czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.) jest zgodny z art. 2, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w zakresie podatku akcyzowego za maj 2004 r. – czy zastosowany przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?

5.1. Zagadnienie zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Przede wszystkim, na kanwie tej sprawy zasadne są wątpliwości w zakresie konstytucyjności normy § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) sformułowane w postanowieniu NSA z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/07), w którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu (sygn. akt P 5/08) pytanie prawne:

"Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. ?

Wątpliwości sformułowane przez Sąd w uzasadnieniu powyższego pytania prawnego odnośnie zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w niniejszej sprawie należy uzupełnić o dodatkowe aspekty.

Na wstępie należy przytoczyć treść regulacji prawnych, na tle których istnieją stosowne wątpliwości.

W art. 217 Konstytucji postanowiono, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2002 r. do 1 stycznia 2004 r.) stanowił, że stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2b, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla:

1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych (załącznik nr 6, poz. 13 i 17) - 95% i 1.900%,

2) paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) - 80% i 400%,

3) wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych (załącznik nr 6, poz. 14, 15 i 19) - 70% i 230%,

4) samochodów osobowych (załącznik nr 6, poz. 5) - 40% i 65%,

5) pozostałych wyrobów - 25% i 40%,

6) paliw gazowych do silników (załącznik nr 6, poz. 21) - 35% i 55%.

W art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzemieniu obowiązującym od 1.1.1998 r. do 1.10.2002 r.) postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1.

Z dniem 1 października 2002 r. powyższy ustęp 2 pkt 1 znowelizowano poprzez dodanie w punkcie 1 wyrazów "oraz określać warunki ich stosowania".

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w § 1 pkt 3 wskazano, że rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania.

W § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia stwierdzono, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy.

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, podlega opodatkowaniu stawką 195.00 zl/1.000 l.

Jednocześnie jednak w § 6 rozporządzenia wskazano, że:

1. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe – przyp. NSA) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

3. Importer wyrobów określonych w § 4 ust. 1 jest obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe.

4. Podatnik jest obowiązany do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono.

5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio.

Odwołanie się w ustępie 5 ww. przepisu do § 5 wymaga przywołania również jego treści:

§ 5. Jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych:

1) w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia,

2) w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 14 pkt 3 lit. a) załącznika nr 3 do rozporządzenia.

Z przepisu § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia w zw. z § 5 wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio § 5, co oznacza, że dla sprzedaży w kraju olejów opałowych stosuje się odpowiednio stawki takie, jak przewidziane dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli jak dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16) w wysokości 1.129,00 zł/1.000 l, z tym że dla olejów o zawartości siarki:

a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie według stawki 1.051,00 zł/1.000 l

b) do 0,005% włącznie według stawki 1.003,00 zł/1.000 l.

W skardze kasacyjnej na tle tych przepisów, nie bezpodstawnie podniesiono wątpliwość, że unormowanie § 6 ust. 5, prowadzące do odpowiedniego zastosowania § 5 narusza art. 217 Konstytucji. Ponadto regulacja pomieszczona w tych przepisach rodzi także wątpliwości co do jej zgodności z art. 2 i art. 84 Konstytucji.

Normowanie w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów – budzić musi wątpliwości co do zgodności takiej regulacji z Konstytucją w aspekcie:

- art. 84 i art. 217, w zakresie zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej,

- art. 2, w zakresie zasady poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji.

Zarzut co do zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 z normami art. 84 i art. 217 Konstytucji został sformułowany m.in. w doktrynie w artykule P. Pietrasza, Niekonstytucyjność postanowień dotyczących stawek podatkowych dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego nr 1/2006, s. 16 – 18.

W artykule tym podniesiono – w sposób przekonywująco uzasadniony - że w ramach art. 37 ust. 1 u.p.t.u. olej opałowy nie powinien być zaliczany do poz. 2 - paliwa do silników (załącznik nr 6, poz. 1) - stawka 80% i 400%, a do poz. 5 – pozostałe wyroby – stawka 25% i 40%.

Kiedy bowiem prześledzi się treść poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, to stwierdza się, że pojecie paliw silnikowych znalazło się w niej już w pierwotnej wersji ustawy z określeniem SWW 0242-2, podczas gdy olej opałowy klasyfikowany był w SWW pod pozycją 0242-3, wobec czego nie mieścił się w pojęciu "paliwa silnikowe", ani w momencie, gdy z dniem 1 stycznia 1997 r. stał się w ogóle wyrobem akcyzowym po sformułowaniu poz. 1 tego załącznika jako "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 24)", ani też po kolejnej zmianie brzmienia tej pozycji z dniem 26 marca 2002 r. na "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych".

Na to, że pod względem przedmiotowym pojęcie "paliwa silnikowe" (paliwa do silników) nie obejmuje pojęcia "oleje opałowe" wskazuje również obecna ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w której w Dziale III, rozdziale 1 "Paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", jednoznacznie odróżnia się oleje opałowe od paliw silnikowych.

Zaliczenie zatem oleju opałowego w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. do poz. 5 "pozostałe wyroby" oznacza, że maksymalna stawka akcyzy w obrocie krajowym nie mogła przekraczać stawki 25 %.

Tymczasem stosownie do § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w przypadku niezłożenia (braku) oświadczenia nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, stosuje się odpowiednio przepisy § 5 tegoż rozporządzenia, co oznacza opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawek właściwych dla sprzedaży oleju napędowego. To zaś, jak dowodzi autor powyższego artykułu, w sytuacji gdy olej opałowy został faktycznie wykorzystany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, oznacza opodatkowanie tegoż oleju (opałowego) jak oleju napędowego, co przy obowiązujących cenach sprzedaży oleju opalowego, prowadzi lub może prowadzić do obciążenia tego wyrobu akcyzą przewyższającą stawkę maksymalną 25 % określoną w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. dla tego rodzaju produktu.

Taka zaś sytuacja, w której dochodzi do określenia stawki podatku dla sprzedaży oleju opałowego w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy w sposób wykraczający poza granice tej stawki zakreślone w ustawie, wskazuje na naruszenie regulacji § 6 ust. 5 w zw. z § 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, norm konstytucyjnych ustanowionych w art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Powyższą wątpliwość pogłębia dodatkowo niejednoznaczność zastosowanego w § 6 ust. 5 odesłania do odpowiedniego zastosowania § 5, w sytuacji określenia w nim trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki.

Stanowienie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym do ustawy – aczkolwiek dozwolone (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. - sygn. akt U 1/98) - niewątpliwie powinno następować w zgodności z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji. Zasada ta – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89) - była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału (m.in. w uchwale z 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, OTK w 1995 r., t. I, poz. 21 oraz w wyrokach: z 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2, z 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51, z 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217, z 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17, z 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13 oraz z 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 18). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów".

"Zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela. Niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania. Ustawodawca nie może więc poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę praw i obowiązków adresatów normy prawnej. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego".

W sytuacji zatem, takiej jak w niniejszej sprawie, gdy w akcie wykonawczym do ustawy zostaje unormowana materia ustawowa (art. 217 Konstytucji), winno nastąpić to w sposób jasny i precyzyjny, jednoznacznie przypisujący określonemu wyrobowi akcyzowemu należną mu stawkę podatku akcyzowego. Przedmiot opodatkowania oraz przynależna mu stawka podatku winny bowiem zostać określone w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości. Odesłanie zaś w § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., w zakresie określenia stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, do odpowiedniego zastosowania § 5, w sytuacji określenia w nim trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, budzi zatem uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji.

5.2. Zagadnienie zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.).

Z uwagi na brzmienie § 6 ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia z 2003 r., identyczne jak § 6 ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia z 2002 r., uzasadnione z tych samych co powyżej względów są wątpliwości co do zgodności unormowania zawartego w tych przepisach z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji.

5.3. Zagadnienie zgodności z Konstytucją § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)

W przypadku § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. zastosowano również opisaną w punktach powyższych konstrukcję odesłania do zastosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, w sytuacji określenia w nim trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, co również powoduje uzasadnione wątpliwości co do zgodności unormowania zawartego w tych przepisach z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji.

Wskazać przy tym należy, że przepis § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia z 2004 r. został uchylony przez § 1 pkt 1 lit. b), a § 4 ust. 5 zmieniony przez § 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z dnia 13 września 2005r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), zmieniającego rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r., a w dodanym przez art. 1 lit. b) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej nin. ustawę o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r., przepisie art. 65 ust. 1a, postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

5.4. Zastosowanie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.).

Zgodnie z ww. przepisem art. 39 ust. 3, przepisu ust. 1 pkt 3, stanowiącego, że Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw.

Niewątpliwie mimo utraty mocy obowiązującej przepisów, które na tle tej sprawy budzą uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, skoro normy te stanowią w dalszym ciągu podstawę prawną do określania przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych podatników, rozstrzygnięcie o zgodności z Konstytucją powyżej wskazanych przepisów ww. rozporządzeń jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw obywateli i innych podmiotów gospodarczych, zwłaszcza że w przedmiocie zgodności z Konstytucją ww. przepisów sformułowano zarzuty w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiedź przez Trybunał Konstytucyjny na postawione pytania, w świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ma istotne znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak na wstępie.