Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 2, art. 14a par. 5, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant R. P., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" maja 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego w W. z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1255/07

Uzasadnienie

Wnioskiem z 15 stycznia 2007 r. Skarżąca – P. Sp. z o.o. w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż dokonuje nieodpłatnie dostaw towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych. Skarżąca prowadziła programy lojalnościowe dla podmiotów korzystających z jej usług i w ramach tych programów przekazywała nieodpłatnie swoim klientom prezenty. Korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") Skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazanie miało na celu zwiększenie wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady były to dostawy na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne. Towarami nieodpłatnie przekazywanymi przez Skarżącą były między innymi aparaty telefoniczne oraz niektóre inne rzeczy ruchome wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2006 r. Nr 51 poz. 375, ze zm.; zwanego "rozporządzeniem"). Towary te przekazywane były między innymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań promocyjnych – programów lojalnościowych, podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Jeżeli tak, to czy Skarżąca ma obowiązek wydawania oryginałów paragonów nabywcy w przypadku, gdy każde nieodpłatne wydanie podlegające opodatkowaniu będzie udokumentowane fakturą wewnętrzną. Jaką cenę jednostkową towaru, kwotę podatku oraz kwotę należności Skarżąca powinna uwidocznić na paragonie fiskalnym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących dostaw towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję jej przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dalej organ wskazał czynności, które na podstawie art. 5 pkt 1-5 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu. W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zdefiniowane zostało pojęcie wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dostawy towarów. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Dalej organ przytoczył treść przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w którym ustawodawca określił przypadki, w których nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu każde dokonywane przez Skarżącą przekazanie towarów należących do jej przedsiębiorstwa, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako takie mieści się w pojęciu "sprzedaży", która jest zdefiniowana w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., na które to pojęcie powołuje się ustawodawca w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Potwierdzeniem tego jest określone w § 2 pkt 1 rozporządzenia w zw. z poz. 51 załącznika do rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamy i promocji na podstawie art. 106 ust. 7 u.p.t.u. powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną. Ponadto w ocenie organu bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie przepisów § 2, § 3 i § 3a rozporządzenia, podlega bez względu na wysokość osiąganych obrotów, między innymi dostawa na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, towarów wymienionych w § 4 pkt 5 – 7 rozporządzenia tj. dostawa.

- sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten, (ex PKWiU 32),

- sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego, (ex PKWiU 33.40.3);

- wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;

- nagranych, z zapisanymi danymi lub zapisanymi pakietami oprogramowania komputerowego (w tym również sprzedawanymi łącznie z licencją na użytkowanie): płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych (w tym kaset wideo), dyskietek, kart pamięci, kartridży.

Organ wskazywał, że zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 poz. 948 ze zm.; zwanego "rozporządzeniem z 4 lipca 2002 r.") podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Dalej organ stwierdził, iż co do zasady nie jest konieczne wydanie paragonu w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej nieodpłatne przekazanie towarów podlegających opodatkowaniu, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zastosowanie ma to również w przypadku, gdy przekazanie następuje na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, ale niedostatecznie zidentyfikowanej. Nie dotyczy to przypadków wymienionych w § 4 rozporządzenia.

W ocenie organu wydanie paragonu pozostaje bez wpływu na istniejący w stosunku do tych czynności obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. Jednakże Skarżąca nie musi podawać na fakturze wewnętrznej kwoty należnej, paragon zaś zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u. w przypadku dostawy o której mowa w art. 7 ust. 2 tejże ustawy jako podstawę opodatkowania powinien zawierać cenę nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wywodziła, że dokonywane przez nią przekazania nie stanowią odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlegają określonemu w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z tego względu zdaniem Skarżącej do dokonywanych przez nią czynności nie ma zastosowania przepis art. 29 ust. 10 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca wywodziła, że gdyby nawet przedmiotowe czynności uznać za podlegające opodatkowaniu, to do ich dokumentowania nie miałyby zastosowania przepisy o kasach, gdyż nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zgodnie z treścią art. 106 ust. 7 u.p.t.u. podlegałoby udokumentowaniu fakturą wewnętrzną. Zdaniem Skarżącej w przypadku nieodpłatnych dostaw towarów brak jest wartości transakcji, gdyż wynosi ona 0 zł, zatem w tej sytuacji nie ma ona możliwości wykazania na paragonach niezbędnych danych określonych przepisami. W skardze podnoszono, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem § 5 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej zarówno faktura wewnętrzna jak i paragon fiskalny powinny zawierać miedzy innymi: cenę jednostkową towaru, wartość sprzedaży i kwoty podatku według stawek, kwota należności. W zakresie wydań nieodpłatnych, faktyczna cena jednostkowa towaru wynosi zero złotych, tym samym wartość sprzedaży i wartość należności również wynosi 0 zł. W ocenie Skarżącej przemawia za tym zasada funkcjonowania kasy rejestrującej, tj. użytkownik ma możliwość wprowadzenia do kasy rejestrującej jedynie ceny brutto, wszystkie pozostałe dane są automatycznie generowane przez urządzenie fiskalne i podatnik nie ma żadnej możliwości ingerencji w ten proces. Ponadto Skarżąca wskazała, że z powodu ograniczeń technicznych (oprogramowania kas) kasy rejestrujące nie dopuszczają wpisania kwoty zero w jakiejkolwiek pozycji paragonu. Tym samym podatnik, który chciałby prawidłowo odzwierciedlić czynność nieodpłatnego wydania nie mógłby tego zrobić, gdyż musiałby wprowadzić kwoty różne od zera wykazując kwotę należności do zapłaty niezgodną z prawdą. W przekonaniu Skarżącej odmiennie przedstawia się sytuacja w przypadku wystawiania faktur, co technicznie umożliwia stworzenie dokumentu, w którym wykazane zostałyby niezerowe ceny towaru i kwoty podatku oraz zerowa kwota do zapłaty. Na fakturze wewnętrznej dokumentującej czynności określone w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy wykazać podstawę opodatkowania określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u., w tym przypadku cenę nabycia lub wytworzenia oraz wyliczony od tej podstawy podatek należny. Wykazanie "niezerowej" kwoty sprzedaży i podatku nie uniemożliwia wskazania na fakturze, że kwota należna/do zapłaty wynosi 0 zł. Dokument taki prawidłowo odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, podstawę opodatkowania i podatek należny i dlatego rejestr faktur wewnętrznych jest właściwym źródłem danych do przygotowania deklaracji VAT. Zdaniem Skarżącej nie ma sposobu by paragon, a w konsekwencji raporty dobowe i okresowe zawierały dane, które byłyby zgodne z rzeczywistością i tożsame z danymi wymaganymi na fakturze. Dalej Skarżąca wskazała, iż trudno sobie wyobrazić, by przepis podatkowy nakładał na podatnika obowiązek ujawnienia tajemnicy handlowej, do czego dojdzie w sytuacji przekazania nieodpłatnie towaru i wydanie paragonu zawierającego odpowiednio cenę nabycia lub wytworzenia. Zdaniem Skarżącej przekazywanie osobom trzecim informacji o cenie, po której nabyła towary w każdej sytuacji należy uznać za szkodliwe dla jej działalności, dodatkowo może narazić Skarżącą na roszczenia dostawców z tytułu ujawnienia tajemnicy handlowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie organu obowiązek ewidencjonowania dotyczy sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z odpłatną dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zrównano również nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika. Zatem przedmiotowa nieodpłatna dostawa jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jako taka na podstawie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas. W przedmiotowej sprawie charakter przekazywanych towarów decyduje o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 1 rozporządzenia, a zatem stanowisko przedstawione we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W stosunku zaś do podnoszonej przez Skarżącą kwestii braku obrotu w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji braku obowiązku ewidencjonowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż czynności te zostały zwolnione z tego obowiązku na mocy § 2 rozporządzenia. W ocenie organu logika nakazuje przyjąć, iż nie można zwolnić z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w sytuacji, gdy takiego obowiązku w stosunku do danej czynności nie ma w ogóle. Natomiast w zakresie dokonanej przez Skarżącą analizy znaczenia słów sprzedaży i dostawa stwierdzić należy, iż znaczenie to determinowane jest całokształtem przepisów u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych. Te zaś, jak wskazano powyżej, definiują odpłatną dostawę towarów w ujęciu szerszym niż uczyniła to Skarżąca.

Ponadto, w sytuacji gdy czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokumentowane są fakturą wewnętrzną organ odwoławczy stwierdził, iż ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy. Ewidencja prowadzona na podstawie komentowanego artykułu dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika. Zatem prowadzenie ewidencji rachunkowej nieodpłatnego przekazania towarów poprzez wystawienie faktury wewnętrznej dla udokumentowania przedmiotowych czynności nie zwalnia podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej reguluje rozporządzenie z 4 lipca 2002 r. W myśl § 4 ust. 1 pkt 6 lit f) - k) ww. aktu, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności. Wobec tego, zdaniem organu dokumentując czynności wymienione w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. (zatem czynności będące przedmiotem wniosku) należy wykazać jako podstawę opodatkowania wartość, określoną zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku czynności nieodpłatnego przekazania towaru podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, Skarżąca zobowiązana jest do wypełnienia wszelkich warunków wynikających z przepisów rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. Tym samym w ocenie organu Skarżąca zobowiązana jest, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 ww. aktu do dokonania rejestracji każdej sprzedaży (także nieodpłatnego przekazania towaru uznanego za sprzedaż) przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1 i 10 u.p.t.u. Ponadto naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u., a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p."). Z uwagi na te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca powtórzyła argumentację zwartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostały w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 zdanie drugie "O.p.", we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Spółka poddała pod ocenę stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów (aparaty telefoniczne, sprzęt RTV, nagrane płyty CD i DVD), objętych zakresem § 4 rozporządzenia, na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością tkwiące w samej istocie programu lojalnościowego, który ma na celu zachęcenie klientów Skarżącej do korzystania z jej usług.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć przywołać trzeba art. 111 ust. 1 u.p.t.u. w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z uwagi na stan faktyczny rolników ryczałtowych można pominąć) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego znaczenia mógł mieć tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – art. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Natomiast art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika – przyp. Sądu) przedsiębiorstwem". Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako "związane" i "niezwiązane" - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. za prowadzącą do właściwych wniosków, nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Należy zauważyć, że podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. drukowane materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sytuacja taka może wystąpić, gdy materiały te będą dotyczyć konkretnych towarów lub usług bez podania nazwy podmiotu oferującego je do sprzedaży i wówczas mogą one służyć różnym podatnikom a zatem mogą być przekazywane przez jednego podatnika innym podmiotom. Dostawa taka mimo, że niezwiązana z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie będzie uznawana za odpłatną dostawę o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zatem wykładnia językowa przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie prowadzi do wniosków, które skutkować będą uznaniem przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. za przepis zbędny.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, iż analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Stanowisko to nie znalazło wówczas uznania NSA, gdyż analizowało stan prawny obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005 r.

Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, przychyla się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opublikowany na stronach internetowych tego Sądu). Sąd ten mianowicie stwierdził, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. – przyp. Sądu) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.), wedle którego zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS (...) w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym ust. 3 art. 7 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem wówczas sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Jeżeli przepis dopuszcza różną interpretację, to należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą wspólnotową. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.(...)

Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT (...).

Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika.

Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81).

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje Państw Członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. W konsekwencji tego należało stwierdzić, że czynności te nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku.

Dokonana w niniejszej sprawie przez organy błędna wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. skutkowała bezzasadnym stwierdzeniem, że nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem jako odpłatna dostawa podlega na podstawie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Skoro nieodpłatne przekazania, których dotyczyła niniejsza sprawa nie mieściły się w zakresie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. to nie miały do nich zastosowania przepisy art. 29 ust. 1 i 10 oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Z tego względu należało stwierdzić, że całkowicie błędne było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że do czynności tych zastosowanie będą miały przepisy § 4 ust. 1 pkt.6 i § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. regulujące obowiązek wystawiania paragonów fiskalnych oraz dane które podatnik ma obowiązek uwidocznić na paragonie.

Strona skarżąca w skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jednakże zarzutu tego nie uzasadniła. Sąd w tej sytuacji może jedynie wskazać, że zaskarżona decyzja zawierała element składowy wskazany w powołanym przepisie – uzasadnienie prawne i faktyczne. Sam fakt, że organ w decyzji dokonał błędnej wykładni przepisów, których dotyczyła niniejsza sprawa nie uzasadnia naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.