Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1777/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1955/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8313 (osiem tysięcy trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1955/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w N., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 32 faktur VAT dotyczących nabyć oleju napędowego wystawionych przez G. sp. z o.o. Organy ustaliły bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ich wystawca pełnił rolę bufora w nierzetelnym łańcuchu dostaw i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak jego rzekomy dostawca C. sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w stosunku do tych podmiotów decyzjach podatkowych. W konsekwencji decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. organ I instancji dokonał rozliczenia w sposób odmienny od zadeklarowanego.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, zwierającego szereg wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym wykazane przez stronę nabycia oleju napędowego od G. sp. z o.o. były transakcjami nierzetelnymi, ponieważ, jak zostało dowiedzione, omawiany towar był przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów polskich i zagranicznych, w trakcie którego doszło do nadużyć podatkowych, których rezultatem było nieodprowadzanie należnego budżetowi państwa podatku.

Jednocześnie organ stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego świadczy o tym, że strona miała świadomość lub zachowując należytą staranność, powinna była wiedzieć, że transakcje ze spółką G. wiążą się z oszustwami podatkowymi popełnionymi na wcześniejszym etapie obrotu. Jego zdaniem o braku dobrej wiary w postaci należytej staranności świadczy szereg okoliczności (wyszczególnionych w decyzji), a w szczególności Dyrektor za okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia strony, uznał m. inn. warunki na jakich zawierano transakcje, w tym cena towaru niższa od cen oferowanych przez dominujący na rynku P. O., sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z G. sp. z o.o., a poza tym ustalony sposób realizacji dostaw (zagwarantowanie kontroli nad towarem w trakcie transportu), co świadczyło o tym, że strona zdawała sobie sprawę, że wystawca spornych faktur, wbrew zapisom umownym, nie zapewni transportu nabywanego paliwa.

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych organ odwoławczy zauważył, że są one w zasadzie zbieżne z tymi, które formułowane były przed organem I instancji. DIAS wskazał, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących spółek G. i C. Wskazał przy tym, że sposób reprezentowania oraz występowania w imieniu tych firm, jak również sposób wywiązywania się przez ww. podmioty z obowiązku składania deklaracji podatkowej oraz rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami. W przekonaniu organu skoro na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., można dokonać ustalenia stanu faktycznego, to tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest zasadne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca spółka wnioskując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a. art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy;

b. art. 188 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości, stąd wszystkie wnioski złożone przez stronę w toku postępowania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego są nieuzasadnione;

c. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nieznajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa:

– arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie, że wynajmowanie adresu oznacza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości;

– uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, że podmioty spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych;

d. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez:

– uniemożliwienie stronie obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

– postępowanie ukierunkowane było na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście Dyrektora do zebranego materiału dowodowego;

e. art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania odwoławczego;

f. art. 123 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

g. art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 tej ustawy (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało spółce właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym spółki, a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

h. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

i. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

j. art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym:

– odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez stronę lub jej dostawców lub kontrahentów dostawców w szczególności związanych z zakupami paliw od G. sp. z o.o. na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji;

– nieustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunków bankowych G. sp. z o.o. (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, niezebranie historii tych rachunków, niesprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych, na które strona wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony wskazanych spółek, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez stronę);

– odmowę wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten Urząd w szczególności dla G. sp. z o.o. w celu ustalenia kto i kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE w imieniu spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka, które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie wskazanym spółkom koncesji,

– nieustalenie i wystąpienie do właścicieli biur wynajmowanych przez G. sp. z o.o. celem ustalania, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów, z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów);

– niewystąpienie do właściwych sądów rejonowych celem zażądania całości kopii akt rejestrowych G. sp. z o.o. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenie informacji kto i kiedy założył spółkę, kto ją reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawierane;

– odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów strony, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji;

– odmowę zwrócenia się do właściwego dla G. sp. z o.o. urzędu skarbowego z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całości dokumentacji, począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym kto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT, nadto kto i jakie dokumenty w imieniu spółek składał w urzędzie skarbowym);

– odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania G. sp. z o.o., a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlecone, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe);

– odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w K. sprawie V Ds. [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego - w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe dla wskazanych powyżej firm i/lub strony, nadto kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a skarżącą;

– niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez skarżącą, a wcześniej G. sp. z o.o. na formularzu SCAC 2004 (za cały okres współpracy stron), celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten został złożony na okoliczności i dla ustalenia, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy. Wniosek o żądanie powyższych informacji dotyczył całego kontrolowanego okresu;

– niewystąpienie do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez skarżącą, a wcześniej G. sp. z o.o., na formularzu SCAC 2004 (za cały okres współpracy stron), celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw, czy wystawiane/otrzymywane faktur były księgowane i rozliczane, czy zostały ujęte w ewidencjach finansowo - księgowych dostawców i poddostawców paliw, nadto na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, jak wyglądały płatności i rozliczenia, kto regulował zobowiązania wynikające z faktur i czy nastąpiło pełne rozliczenie, a jeśli tak to w jakiej formie i pomiędzy jakimi podmiotami. Wniosek o żądanie powyższych informacji dotyczył całego kontrolowanego okresu;

– nieustalenie czy, a jeśli tak to kto, w jakich okolicznościach, w jaki sposób regulował zobowiązania G. sp. z o.o. oraz ich dostawców, w szczególności zobowiązania publicznoprawne, takie jak faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, dochodowy, VAT, cła, opłaty paliwowe, etc.;

– odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane przez tut. UKS w Protokole Badania Ksiąg i wydanej później zaskarżonej decyzji, w szczególności wszystkich osób, które w G. sp. z o.o.:

• w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie;

• pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania spółek jako członkowie zarządu, prokurenci spółek, pełnomocnicy, etc;

• brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i/lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy ze spółką lub osobami ją reprezentującymi lub w jej i imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym;

k. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez stronę, które potwierdzały, że G. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, a zeznania osób ją reprezentujących, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób, należy uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

l. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną;

m. art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy, w tym te zgodnie, z którymi G. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, w tym organizowała i odpowiadała za transport towarów nabywanych przez stronę;

2. art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

a. odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

b. dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

c. wydanie decyzji w oparciu wyłącznie o zeznania świadków, wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

d. nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełnią osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

e. wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

f. odrzucenie argumentów strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację G. sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenia, że skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z G. sp. z o.o.;

g. oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

3. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające ją do odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od G. sp. z o.o.;

4. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji;

5. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego stronie przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Stwierdził w szczególności, że: 1. organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji. Analizował wprawdzie transakcje zawarte przez skarżącą z jedynym dostawcą – firmą G., lecz bez szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej skarżącej. Materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony; 2. bezzasadnie odmówiono spółce przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów (zwłaszcza o przesłuchanie osób reprezentujących G. sp. z o.o., czy pracowników tej firmy oraz dowodów zgłoszonych na okoliczność roli jaką w zakwestionowanych transakcjach odegrała czeska firma T. s.r.o.); 3. nie podziela oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzjach wskazującej na świadomy udział spółki w transakcjach, które na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wiązały się z oszustwami podatkowymi, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego; 4. strona dochowała tzw. aktów staranności w ramach kontaktów handlowych z kontrahentem: posiadała dokumenty rejestrowe G. sp. z o.o., uzyskaną przez nią koncesję na obrót paliwami, informację o posiadanych przez nią rachunkach bankowych, strony zawarły stosowną umowę sprzedaży, a za dostawy paliwa skarżąca płaciła przelewami. Skarżąca zwracała się także do właściwego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy kontrahent wywiązuje się z zobowiązań podatkowych i uzyskała potwierdzenie, że podmiot ten został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz że warunkiem nawiązania współpracy było wpłacenie kaucji gwarancyjnej. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą na korzyść skarżącej i tak powinny zostać ocenione.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:

a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, w przypadku gdy wystawione faktury na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi kontrahentami,

b. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, a materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony wybiórczo, pomimo dokonania przez organ wszechstronnej analizy transakcji zawartych przez skarżącą z jedynym dostawcą oleju napędowego, w szczególności na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, rejestrów sprzedaży i zakupu, umów, dokumentów CMR, wyników postępowania kontrolnego u kontrahenta skarżącej oraz w C. sp. z o.o., przesłuchań strony i świadków w tym osób reprezentujących G. sp. z o.o., informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej, zeznań kierowców zatrudnionych w O. sp. z o.o., co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wadliwie ustalił stan faktyczny,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania osób reprezentujących G. sp. z o.o. oraz pracowników tego podmiotu, podczas gdy prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności w nich wskazane jest bezpodstawne, gdyż zostały wykazane innymi dowodami, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji, pomimo że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że do takich naruszeń nie doszło.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym w dniu 27 stycznia 2023 r. pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście na wstępie trzeba odnotować, że spór na obecnym etapie postępowania dotyczy kwestii dochowania przez osoby reprezentujące spółkę V., wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w judykatach sądów krajowych, zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności, co pozwoliłoby na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zakwestionowanych przez organy w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza zarzutów proceduralnych rozpoznawanego środka zaskarżenia i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że w ich ramach skarżący kasacyjnie organ kwestionuje przede wszystkim stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym organy stwierdzając, iż spółka powinna była wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, oparły się na wybiórczo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, albowiem bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, w szczególności w postaci przesłuchania S. P., który reprezentował kontrahenta strony – G. sp. z o.o., jak i pracowników tego podmiotu na okoliczność nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy z przedmiotową spółką. W ocenie Sądu I instancji organy nie ustaliły również, pomimo zgłoszonych w tym zakresie stosownych wniosków dowodowych, roli jaką w niniejszej sprawie w ramach zakwestionowanych transakcji pełniła czeska firma spedycyjna T. s.r.o.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że z treści art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest więc na podstawie wskazanego przepisu zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów można dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, gdzie okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką G., rzutujące niewątpliwie na kwestie należytej staranności i dobrej wiary, zostały szczegółowo ustalone na podstawie dowodów w postaci: umowy sprzedaży z dnia 5 maja 2014 r., zeznań prezesa zarządu I. M. z dnia 23 października 2015 r. i prokurenta R. L. z dnia 23 listopada 2015 r. (osób reprezentujących skarżącą spółkę), materiałów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. sp. z o.o. (w tym złożonych w tym postępowaniu w dniu 25 października 2015 r. zeznań prezesa zarządu S. P. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2015 r. wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i ustaleń poczynionych w trakcie czynności sprawdzających w skarżącej spółce przeprowadzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS we W. w G. sp. z o.o. Okoliczności wynikające z powyższych dowodów, a dotyczące nawiązania współpracy, sposobu rozliczenia transakcji, dokonywania zamówień i płatności nie były przecież kwestionowane przez skarżącą spółkę. Zostały natomiast ocenione w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób odmienny od jej oczekiwań, co jednakże nie uzasadnia zarzutu Sądu I instancji o niekompletności materiału dowodowego niezbędnego do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Jeśli chodzi natomiast o pracowników firmy G., to ich zeznania nie mogły wnieść niczego do sprawy, zważywszy na fakt, że jak zeznał sam jej prezes S. P., wprawdzie zatrudniał w tamtym okresie dwóch pracowników (I. B. i M. R.), jednakże zajmowały się one wyłącznie "sprawami związanymi z dokumentami", natomiast pozostałymi sprawami zajmował się on osobiście.

Powyższe twierdzenia odnieść również należy do wniosków dotyczących spedytora czeskiego. Jak zasadnie wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, na żadnym etapie obrotu paliwami płynnymi skarżąca spółka nie była bezpośrednim kontrahentem spółki T., podobnie jak i jej dostawca firma G. Ustalenia dotyczące tej firmy (oparte w głównej mierze na informacjach pochodzących od czeskiej administracji podatkowej), z których wynikało, że T. nie posiada siedziby pod ujawnionym adresem, który jest wyłącznie adresem do korespondencji i pod którym jest zarejestrowanych ponad 900 podmiotów, jest nieosiągalna zarówno dla organów podatkowych, jak i wynajmującego, któremu zalega z czynszem, nie posiada nadto wystarczających środków finansowych do nabycia towarów i usług w ilościach zadeklarowanych przez polskie firmy i wykazanych w systemie VIES, posłużyły organom wyłącznie do tego, by stwierdzić bezzasadność angażowania dodatkowego spedytora do przewozu paliwa, skoro z umowy z dnia 5 maja 2014 r. wynikało, iż transportem ma się zajmować podmiot zaufany, czyli powiązana osobowo ze spółką V. – O. sp. z o.o. Sąd I instancji nie wskazał przy tym w jaki sposób przeprowadzenie powyższego dowodu mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii dochowania przez osoby reprezentujące skarżącą spółkę zasad należytej staranności i dobrej wiary.

Zresztą zarówno w decyzji II instancji, jak i odrębnym postanowieniu z dnia 31 marca 2017 r. organ odwoławczy niezwykle precyzyjnie i szczegółowo odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą wykazując, iż okoliczności mające być przedmiotem dowodów albo nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, albo zostały już wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi dowodami.

Rację ma zatem kasator podnosząc, iż prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie nakazanym przez Sąd I instancji jest nieuprawnione, co czyni uzasadnionymi wyspecyfikowane w tej materii w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, ten ostatni przytoczony został w uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia), w tym art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania i zobowiązanie go do badania kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy.

Przy czym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, czy prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły w oparciu o szeroko przytoczone okoliczności (również wypunktowane w skardze kasacyjnej), że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż poprzez nabycie paliwa od G. sp. z o.o. uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Analiza wszystkich tych okoliczności musi bowiem zostać dokonana w pierwszej kolejności przez Sąd I instancji, który wskazując na braki w materiale dowodowym w istocie tego nie uczynił, uznając ocenę w tym zakresie za przedwczesną. Rozstrzyganie w tej materii po raz pierwszy przez Naczelny Sąd Administracyjny prowadziłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Do kwestii tych odniesie się natomiast szczegółowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przyjmując, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd nie mogły zostać na tym etapie postępowania rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej, w których uzasadnieniu kasator podjął próbę wykazania słuszności swojego stanowiska w zakresie braku dochowania przez spółkę zasad dobrej wiary w kontaktach handlowych z jedynym kontrahentem, tj. spółką G., jak również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku do towarów i usług.

W tym miejscu warto jedynie zwrócić uwagę na to, że Sąd I instancji zbyt dużą wagę przywiązuje do formalnych przejawów podjętych przez spółkę aktów należytej staranności w postaci m. inn. zgromadzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, uzyskania od niego koncesji na obrót paliwami, wystąpienia do właściwego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy kontrahent wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych, czy określenia jako warunku nawiązania współpracy wpłaty kaucji gwarancyjnej. Podnieść bowiem należy, że wszystkie te czynności podjęte zostały już po dokonaniu pierwszych transakcji z nieznaną w branży, krótko funkcjonującą na rynku, nie posiadającą żadnego doświadczenia w handlu paliwami firmą, przy jednoczesnym dokonywaniu zamówień na dużą skalę. Przed przystąpieniem do transakcji osoby reprezentujące spółkę nie zweryfikowały kontrahenta chociażby w KRS, a w tym okresie figurował on w rejestrze jako podatnik mający zawieszoną działalność gospodarczą. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, jak słusznie odnotował kasator, że organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanych w sprawie decyzjach zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji, bez szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej skarżącej spółki. Organ bowiem dokonał analizy transakcji zawartych pomiędzy obydwoma spółkami, tj. V. i G., choć z oczywistych względów musiał to uczynić także przez pryzmat ustaleń odnoszących się do dostawców kontrahenta, jako uczestnika łańcucha dostaw pełniącego w nim rolę bufora, który uwiarygodniał źródło dostaw dla podmiotów nabywających paliwo w kraju.

Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając fakt, iż w tożsamych sprawach rozpatrywanych na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r., dotyczących identycznego stanu faktycznego i prawnego, choć innych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, sformułowane zostały tożsame lub podobne zarzuty skarg kasacyjnych, a w efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu w każdej ze spraw był mniejszy, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia, zasądzając 50% kwoty należnej temu pełnomocnikowi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.