Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1160/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 180, 187, 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Przedmiotem skargi H.S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za październik 2009 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 7.080,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 761,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 7.080,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 6.041,00 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, H.S. w kontrolowanym okresie trudnił się wyprawianiem, garbowaniem, barwieniem i sprzedażą skór futerkowych, chowem drobiu oraz sprzedażą pojazdów samochodowych. Przesłanką wydania przez organ pierwszej instancji decyzji było stwierdzenie nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika rozliczeniu tego podatku za październik 2009 r. Odnośnie podatku naliczonego stwierdzono zaniżenie o kwotę 25,21 zł podatku naliczonego w wyniku błędnego zsumowania rejestru zakupów za październik 2009 r., zawyżenie o kwotę 33,56 zł w wyniku odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia 4 października

2009 r. nr [...] oraz nieujęcie w rejestrze zakupu faktury z dnia 23 października 2009 r. nr [...] dokumentującej zakup skór owczych, pomimo ujęcia tej faktury w korekcie deklaracji VAT – 7 za październik 2009 r.

Ponadto stwierdzono zawyżenie o kwotę 2.760,65 zł podatku naliczonego poprzez ujęcie w rejestrze zakupów i wykazanie w deklaracji VAT – 7 za sporny okres rozliczeniowy zakupów, które nie miały związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Jak ustalono, podatnik zaewidencjonował faktury VAT, dokumentujące zakup głównie w hipermarkecie [...] w S. artykułów spożywczych, w tym alkoholu, papierosów, odzieży męskiej, damskiej i dziecięcej, środków higieny osobistej, środków czystości, gier i zabawek, artykułów dla niemowląt, czasopism, drobnego sprzętu gospodarstwa domowego, zniczy. Organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, że zakupione towary służą do produkcji jaj jako karma

i środki pomocniczej produkcji. Organ podatkowy ustalił również, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.169,39 zł w wyniku odliczenia podatku wynikającego

z faktur, dokumentujących zakup paliwa do samochodów oraz o kwotę 1.342,07 zł

w wyniku odliczenia podatku wynikającego z faktur, dokumentujących zakup paliwa do sprzętu na stacji paliw [...] w S. Zdaniem organu podatkowego zakup paliwa w ilościach wyszczególnionych na paragonach nie wskazuje na przeznaczenie paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, a częstotliwość dokonywanych zakupów w ciągu jednego dnia, co kilka lub kilkanaście minut wzbudza wątpliwość co do wiarygodności zawartych transakcji. Według organu częstotliwość zakupów jest niemożliwa do zrealizowania przez podatnika nie zatrudniającego pracowników.

Kwestionując zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku VAT od towaru nabytego w związku z prowadzoną działalnością,

2. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U

z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu, podczas gdy

w sprawie zastosowany powinien być art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 181 i art. 193 § 1 oraz 3 pkt 4 O.p.,

3. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 240 § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że w treści decyzji nie wskazano okresu oraz części, w jakiej organ nie uznał prowadzonych przez podatnika rejestrów za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, co stanowi istotną wadę proceduralną zaskarżonego aktu. Ponadto – zdaniem strony – decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera oceny nierzetelności ksiąg podatnika, wyjaśnienia

i wskazania faktów oraz dowodów uzasadniających stanowisko organu, jak również przyczyn dla których innym dowodom organ wiarygodności odmówił. Kwestionując wyjaśnienia podatnika dotyczące wykorzystywania nabytego towaru handlowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy nie wskazał żadnych prawem przewidzianych dowodów obalających twierdzenia strony, zaś przedstawione przypuszczenia i obawy nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu w rozumieniu art. 180 i 181 O.p.

Podatnik uzupełnił odwołanie w piśmie z dnia 29 marca 2010 r., zarzucając organowi nierzetelność, dowolną interpretację przepisów i domniemania, na których oparto stwierdzenia niekorzystne dla skarżącego. Podkreślił, iż stosuje niekonwencjonalną metodę karmienia kur poprzez podawanie płynów zawierających alkohol, co powoduje znoszenie jaj o nienormalnej wielkości. Jako dowód przedłożył cztery jaja.

Dodatkowo skarżący zarzucił organowi w piśmie z dnia 14 lipca 2010 r. brak wyjaśnienia, przesłanek przemawiających za podjętym rozstrzygnięciem, informacji

i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz konsekwencji podatkowych wynikających z dokonanych ustaleń. Powyższe ograniczyło stronie możliwość podejmowania czynności w postępowaniu, w tym zwłaszcza przedstawianie informacji

i dowodów mogących przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia lub zmiany podjętej przez ten organ decyzji.

Za właściwe uznał organ odwoławczy zweryfikowanie podatku naliczonego za październik 2009 r. poprzez zwiększenie jego wysokości do odliczenia o kwotę 25,21 zł będącą skutkiem błędnego zsumowania przez podatnika rejestru zakupów oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 33,56 zł wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług noclegowych.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dowiódł, iż dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych w postępowaniu faktur nie sposób uznać za zasadne, biorąc pod uwagę rodzaj i zakres prowadzonej przez podatnika działalności, to jest sprzedaży hurtowej skór, wyprawy

i garbowania skór futerkowych, sprzedaży hurtowej mięsa i wyrobów z mięsa, sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych, chowu i hodowli drobiu. Prawidłowo organ uznał, iż kierując się ogólnie dostępnymi informacjami na temat prowadzenia produkcji artykułów drobiarskich i chowu drobiu oraz zwykłą logiką

i doświadczeniem życiowym nie sposób uznać, że towary udokumentowane spornymi fakturami służyły prowadzeniu takiej działalności. Na uwzględnienie nie zasługiwała również - w ocenie organu - argumentacja podatnika jakoby sporne towary przeznaczone były na poczęstunki w firmie, dodatki ozdobne, środki czystości, karmę dla kur, psów i kotów, ubrania robocze czy też prezenty. Wskazał bowiem organ, iż

w 2009 r. skarżący nie zatrudniał pracowników, a warunki lokalowe i rozmiar prowadzonej działalności nie potwierdzają specyfiki potrzeb wynikających

z przedłożonych faktur. Tytułem przykładu organ wymienił, iż wśród zakupionych towarów znajdują się między innymi piwo, whisky, wódka, papierosy, odzież damska, dziewczęca i niemowlęca, kawa, herbata, napoje, słodycze, owoce, dezodoranty, pasta do zębów, żel pod prysznic, szampon, lakier do włosów, szczotki do mycia i masażu, płyn do demakijażu, samoopalacz, krem przeciwzmarszczkowy, płyn do higieny intymnej, czasopisma, okulary do czytania, znicze, zabawki, pościel, patelnia, suszarka do bielizny.

Uznając wyjaśnienia podatnika za ogólnikowe i niewiarygodne (w tym zwłaszcza dotyczące niekonwencjonalnego sposobu karmienia drobiu) podniósł organ, iż zakwestionowane towary wskazują raczej na związek z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika i jego rodziny niż z prowadzoną działalnością gospodarczą, i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o którym mowa w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów oraz do sprzętu organ podatkowy wskazał, że częstotliwość zakupów tego samego dnia (średnio co 9 minut) jest niemożliwa do zrealizowania przez podmiot niezatrudniający pracowników, który w tym samym czasie zajmuje się kurami. Organ odwoławczy zauważył, że w niektórych wypadkach podatnik tankował dwukrotnie w tym samym dniu równocześnie lub niemal równocześnie. Według organu nie można dać wiary, że transakcje zakupu paliwa zostały dokonane na rzecz firmy prowadzonej przez podatnika.

Zdaniem organu na uznanie nie zasługuje również zarzut, że nie zastosowanie trybu określonego w art. 193 O.p. w stosunku do prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych wyklucza możliwość odmiennego określenia podstaw opodatkowania

i wysokości zobowiązania podatkowego niż zadeklarowane. W stanie faktycznym sprawy zadeklarowane rozliczenie podatku można skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Zatem brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tych konkretnych faktur pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W sprawie wystarczającym okazało się zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia podatku VAT przez pominięcie danych wynikających z zakwestionowanych faktur i opodatkowanie dokonanej przez podatnika dostawy samochodu.

Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w piśmie z dnia 14 lipca 2010 r. organ stwierdził, iż postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału wydane w oparciu o art. 123 oraz art. 200 O.p. ma na celu umożliwienie stronie ostateczne wypowiedzenie się bezpośrednio przed wydaniem decyzji odnośnie całego zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a nie planowanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty podnoszone w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że w sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego bez wskazania dowodów, że zakupy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością handlową. Na dowód przedłożono fakturę VAT nr 74 z dnia 17 grudnia 2009 r. dokumentującą sprzedaż towarów zakupionych przez stronę. Dalej wskazał skarżący na zasadę neutralności VAT, która jest realizowana poprzez przyznanie zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT prawa do rozliczenia podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Powtórzył, iż chcąc zakwestionować podstawę opodatkowania wyznaczoną na podstawie zapisów w księgach i rejestrach podatkowych należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych

w ewidencji sprzedaży w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 – 8 O.p., gdyż

w przeciwnym razie organ związany jest domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 O.p. Podobnie jak w odwołaniu strona podniosła, że organ nie wskazał podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, nie przedstawił pełnej oceny nierzetelności ksiąg podatnika, nie przedstawił faktów i dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, zwłaszcza tych potwierdzających niewłaściwe ustalenie wysokości naliczonego podatku. Nie dowiódł również – zdaniem strony – że zakupiony towar nie został wykorzystany do działalności opodatkowanej, a przypuszczenia organu w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 i 181 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do załączonej faktury VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2009 r., organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczące rozliczenia VAT za kwiecień 2009 r. zakończyło się w dniu 11 marca 2010 r. doręczeniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zatem strona miała możliwość przedłożenia faktury w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej, bądź drugiej instancji, nie zaś na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Rozstrzygnięcie znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym we wskazanym w skardze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w prowadzonym postępowaniu nie uchybiono przepisom prawa procesowego, w tym zasadom określonym w ustawie Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż stan faktyczny w sprawie nie był sporny pomiędzy stronami. Przedmiotem sporu jest kwestia prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych dokumentowały nabycie towarów nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący wskazując, iż zakupione przez niego, a zakwestionowane przez organy podatkowe, towary związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, z czego wynika uprawnienie podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W tym miejscu warto przypomnieć, iż prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT. Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto – co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku, jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635).

Kontynuując Sąd podkreśla, iż decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Należy również wskazać, iż do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść można tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych

w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 778, Zakamycze 2004). Niewątpliwie jednak niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem – pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami – logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować

o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika to uprawnionym będzie wniosek

o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną.

W sprawie podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporne faktury nie dokumentują nabycia towarów bądź usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. z hodowlą drobiu i produkcją artykułów drobiarskich. Podatnik zaś podnosił, iż wynikające z nich towary związane były z potrzebami firmy i przeznaczone zostały na karmę dla zwierząt hodowlanych (kur) oraz psów i kotów, jak również na wyposażenie i funkcjonowanie biura. Biorąc jednak pod uwagę rodzaj towarów nabytych przez podatnika trudno – w ocenie Sądu – przychylić się do stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą. Przykładowo wyliczając wskazać bowiem należy kilka z zakwestionowanych – a udokumentowanych spornymi fakturami – towarów, w tym: piwo, whisky, wódka, papierosy, odzież damska, dziewczęca

i niemowlęca, napoje, słodycze, owoce, dezodoranty, pasta do zębów, żel pod prysznic, szampon, lakier do włosów, szczotki do mycia i masażu, płyn do demakijażu, samoopalacz, krem przeciwzmarszczkowy, płyn do higieny intymnej, czasopisma, okulary do czytania, znicze, zabawki, pościel, patelnia, suszarka do bielizny. Ten skrócony katalog towarów nabytych przez podatnika jednoznacznie wskazuje, iż służyły one zaspokajaniu osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji podatkowej. Nie sposób bowiem – w oparciu o racjonalne

i wynikające z doświadczenia życiowego wnioski – zakwalifikować wskazanych towarów jako użytecznych (potrzebnych) z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na hodowli drobiu i produkcji artykułów drobiarskich.

Warto zauważyć, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonał

w dniu 7 stycznia 2010 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w M. oraz znajdującego się na jego terenie wyposażenia

i środków trwałych. Na terenie posesji posadowiony jest dom mieszkalny oraz zabudowania gospodarcze. W kurniku w pojemniku na karmę dla kur znajdowała się mieszanina śrutu i koncentratu paszowego. Również w garażu w piwnicy w plastikowym pojemniku znajdowała się mieszanka pasz dla kur. Ponadto w budynku kurnika posadowionym na działce będącej własnością żony podatnika (podatnik oświadczył, że prowadzi tu też działalność gospodarczą) w pojemniku na karmę dla kur znajdowała się mieszanina śrutu i koncentratu paszowego. Wyniki oględzin nie potwierdziły więc wyjaśnień podatnika odnośnie niekonwencjonalnego karmienia kur, znoszących jaja

o ponadnormatywnej wielkości, przedłożone przez podatnika w organie podatkowym.

Organ podatkowy ustalił też, że w 2009 r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, co również nie potwierdza zapotrzebowania na zakup artykułów żywnościowych, środków higieny i odzieży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem organy – spełniając dyspozycję art. 122 O.p. – podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl). Biorąc pod uwagę ostatnie z przywołanych orzeczeń negatywnie należy natomiast ocenić aktywność podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, który negując ustalenia organu poprzez zarzucanie organom podatkowym "samowoli"

i "wyszukiwania teorii logicznie wręcz niemożliwych" oraz podnoszenie tez

o niekonwencjonalnych metodach karmienia drobiu nie wskazał dowodów ani nie przedstawiał logicznego uzasadnienia zajmowanego stanowiska.

W związku z powyższym Sąd przychylił się do argumentacji organów podatkowych i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.760,65 zł poprzez ujęcie

w rejestrze zakupów i wykazania w deklaracji VAT – 7 zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z uwagi na ich brak związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur, dokumentujących zakup paliwa do samochodów i do sprzętu na stacji paliw [...] w S., należy przyznać rację organom podatkowym, że analiza paragonów stanowiących podstawę do wystawienia powyższych faktur zakupu nie wskazuje, aby paliwo to służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika. Dane zamieszczone na paragonach wskazują, że nabycia paliwa dokonywano na stacji [...] w S. nawet kilkadziesiąt razy dziennie w krótkich odstępach czasu lub nawet w tym samym czasie do różnych samochodów i sprzętu. I tak np. w dniu 10 października 2009 r. nabyto paliwo 20 razy:

o godz. 6:20 do sprzętu, o godz. 9:54 do sprzętu, o godz. 10:20 do samochodu [...], o godz. 10:24 do samochodu [...],o godz. 10:28 do samochodu [...], o godz. 10:56 do samochodu [...], o godz. 11:44 do sprzętu, o godz. 11:52 do samochodu [...], o godz. 12:04 do samochodu [...], o godz. 12:40 do sprzętu, o godz. 12:41 do samochodu [...], o godz. 12:42 do samochodu [...], o godz. 13:23 do samochodu [...], o godz. 13:54 do sprzętu, o godz. 15:02 do samochodu [...], o godz. 15:33 do sprzętu, o godz. 16:44 do sprzętu, o godz. 16:53 do samochodu [...], o godz. 17:21 do sprzętu,

o godz. 19:54 do samochodu [...]. Podobnie 12 października 2009 r. nabyto paliwo 27 razy do różnych samochodów i sprzętu, 13 października 2009 r. – 20 razy,

14 października 2009 r. – 23 razy, 15 października 2009 r. – 59 razy, 16 października 2009 r. – 13 razy. Taka częstotliwość zakupów przez podatnika, nie zatrudniającego pracowników i jego obecność na stacji benzynowej w krótkich odstępach czasu w innej miejscowości niż miejsce prowadzenia działalności, uniemożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej związanej m. in. z hodowlą żywego inwentarza. Podatnik nie wyjaśnił również w sposób logiczny i racjonalny wielokrotnego w ciągu jednego dnia tankowania jednorazowo zazwyczaj niewielkich ilości paliwa dla celów prowadzonej działalności gospodarczej do tego samego pojazdu, np. w dniu 13 października zakupiono 6 razy paliwo do samochodu [...] w ilości jednorazowo od 4,46 litra do 11,97 litra paliwa, w dniu 14 października zakupiono 8 razy paliwo do tego samochodu w ilości jednorazowo od 5,2 litra do 23,92 litra paliwa, w dniu

15 października zakupiono 16 razy paliwo do tego samochodu w ilości jednorazowo od 4,8 litra do 45,62 litra paliwa (połowa zakupów dotyczyła kilku litrów paliwa). Podobne zakupy dotyczyły sprzętu: np. w dniu 12 października zakupiono 15 razy paliwo do sprzętu w ilości jednorazowo od 4,8, litra do 35,88 litra paliwa (blisko połowa zakupów dotyczyła kilku litrów paliwa), w dniu 14 października zakupiono 12 razy paliwo do sprzętu w ilości jednorazowo od 5,01 litra do 29,91 litra paliwa, w dniu 15 października zakupiono 30 razy paliwo do sprzętu w ilości jednorazowo od 3,57 litra do 50,6 litra paliwa (blisko połowa zakupów dotyczyła kilku litrów paliwa).

Za prawidłowe uznał również Sąd rozstrzygnięcie organu dotyczące stwierdzenia zaniżenia o kwotę 25,21 zł podatku naliczonego w wyniku błędnego zsumowania prowadzonego rejestru zakupów za październik 2009 r. Podobnie jako właściwe oceniono pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 33,56 zł wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług noclegowych. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę na fakt, że rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zostały przez stronę skarżącą oprotestowane.

Zdaniem Sądu również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie można uznać za uzasadnione.

W myśl art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności, organy działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że działanie na podstawie przepisów ma być działaniem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem z przepisami prawa formalnego, jak i materialnego, zawartych w aktualnie obowiązujących źródłach prawa. Postępowanie w sprawie toczyło się na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, iż organy uchybiły art. 120 O.p. Brak jest też uzasadnionych - zdaniem Sądu - podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie prowadzone starannie i merytorycznie poprawne - co miało miejsce w sprawie.

Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia i art. 187 O.p. wskazujący, iż organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie. Zauważyć należy, że zarzut ten w istocie sprowadza się do wyrażenia przez skarżącego opinii, iż w sprawie stanowisko organów oparte jest na domniemaniach i przypuszczeniach. Strona nie wskazuje jednak jakie dowody

i okoliczności zostały przez organy podatkowe pominięte. Organ natomiast – zdaniem Sądu – przeprowadził wszelkie istotne w sprawie dowody, co czyni nieuzasadnionym również zarzut naruszenia art. 180 O.p.

Na podstawie art. 188 O.p. ustawodawca zagwarantował stronie prawo do składania wniosków dowodowych. Zgodnie z jego treścią żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia wspomnianego przepisu nie wskazał jednak jakie składane przez niego wnioski dowodowe nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione.

Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy ocenić jako spełniające wszystkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Rozstrzygnięcie zostało oparte na przeprowadzonej w sposób wnikliwy analizie zebranego materiału dowodowego, zaś podstawa faktyczna i prawna decyzji została wyjaśniona w sposób rzetelny.

Z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego przed przedstawieniem przez podatnika załączonego do skargi dowodu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia

17 grudnia 2009 r. nieuzasadnionym jest oczekiwanie strony uwzględnienia przedłożonego dokumentu podatkowego jako dowodu w niniejszej sprawie i jego zweryfikowanie z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie należy nadmienić, że uwzględniając powyższą fakturę organ podatkowy nie kwestionował prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup artykułów spożywczych w grudniu 2009 r.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało wydane

w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz

w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na jego wynik.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony skarżącego niezastosowania w stosunku do prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych trybu określonego w art. 193 O.p. i w konsekwencji nieuprawnione określenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego niż zadeklarowane. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w sytuacji gdy zadeklarowane rozliczenie podatku można skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nie stanowiących podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego, to brak formalnego stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tych konkretnych faktur pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie wystarczającym dla zweryfikowania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku VAT za październik 2009 r. okazało się pominięcie danych wynikających z nieuznanych za mające związek z czynnościami opodatkowanymi faktur VAT, do czego upoważnia organ podatkowy treść art. 23 § 2 O.p.

Powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 21 § 3a O.p. – wbrew zarzutom skargi – został zastosowany prawidłowo. W świetle wskazanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stąd też, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej przez stronę deklaracji VAT - 7 za październik 2009 r.

w wyniku której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji określającej we właściwej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.