Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 637/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu (...) lutego 2011 r. "A" Spółka z o.o. w G. złożyła wniosek udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej zwanej: u.p.o.d.p.) w sytuacji objęcia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna i przekazania środków na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie).

Obecnie Spółka planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka-córka), w której Spółka będzie posiadać 100% udziałów. Do Spółki-córki wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci praw do zarejestrowanego znaku towarowego (bądź znaków towarowych), objętego prawami ochronnymi, stanowiącego własność Spółki.

Prawa do zarejestrowanego znaku bądź znaków towarowych, w stosunku do których Spółka rozważa wniesienie aportem do Spółki-córki, nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części w rozumieniu u.p.d.o.p.,

Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść w postaci wspomnianych praw do znaków towarowych zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki-córki. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce-córce o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu praw do znaków towarowych. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce-córce wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. praw do znaków towarowych będących własnością Spółki) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce-córce (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki -córki (ang. share premium account), tym samym suma kwot przekazanych na kapitały Spółki-córki będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce-córce (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki-córki, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych Spółki-córki.

Jednocześnie, Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w kraju Spółki-córki poprzez położony tam zakład w rozumieniu mającej zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Umowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce-córce w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego będącego jej własnością, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce-córce, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż jego wartość rynkowa /wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Zdaniem Skarżącej Spółki, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym kraju od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (i) majątku nieruchomego położonego na terytorium Luksemburga, (ii) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada w Luksemburgu (iii) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada w Luksemburgu dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki (iv) statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek - podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w u.p.d.o.p. wniesienia przez Spółkę rozważanego wkładu niepieniężnego do Spółki-córki w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z uwagi na fakt, iż Spółka zamierza objąć udziały w Spółce-córce posiadającej osobowość prawną za wkład niepieniężny, który nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, spełnione będą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu, tzn., że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów w Spółce-córce w zamian za aport w postaci prawa do znaku towarowego będącego jej własnością, będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce-córce.

Według powyższej regulacji, z chwilą objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce-córce w zamian za aport w postaci posiadanych przez Spółkę praw do znaku towarowego, Spółka uzyska przychód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:

(i) zarejestrowania spółki kapitałowej albo

(ii) wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

(iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Równocześnie, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o (...) % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zdaniem Spółki w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Przede wszystkim byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który jednoznacznie wskazuje że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki lub uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka podkreśla, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Spółka nadto zaznaczyła, iż wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitał zapasowy Spółki-córki (ang, share premium account) znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i luksemburskim.

Podkreślenia, wymaga także fakt, iż obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy / rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa ta wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,. Zatem, w ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści przepisów art. 14 u.p.d.o.p., nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe Spółka, wnosząc aport do Spółki-córki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej / wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1-3, zgodnie z którym przepisy te stosuje się "odpowiednio", oznacza że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przewidziano, ze przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. Żaden bowiem przepis u.p.d.o.p. nie daje podstawy do stwierdzenia, ze przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Innymi słowy, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce-córce w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p. nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. może się sprowadzać się jedynie do przyjęcia, ze przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie / uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. byłoby bezpodstawne, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy spółki / uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe / organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałaby w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka przywołała przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego - liczne z przytoczonych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały wydane na gruncie tożsamych przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozpoznawania przychodu po stronie wspólnika obejmującego udziały / akcje w spółkach kapitałowych w zamian za aport (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 2 oraz art. 19), w ocenie Spółki powinny zostać uwzględnione także dla celów dokonania

Podsumowując powyższe Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe, ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego Spółki w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce–córce udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki–córki.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia (...) maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za:

- prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji objęcia udziałów po cenie nominalnej niższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu i przekazania środków na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część: przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym

podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji). Wynika z tego, że przedmiotem aportu może być każde prawo majątkowe, ale nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W przedmiocie sprawy, planowane jest utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w której Spółka planuje objąć (...) % udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego będącego Jego własnością. Wartość aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu. W zamian za wniesiony aport, Spółka otrzyma udziały w spółce luksemburskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa, będącego przedmiotem aportu, prawa do znaku towarowego. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w spółce luksemburskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce luksemburskiej (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

Zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio.

Przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych praw do znaków towarowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów.

W niniejszej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o (...) % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Ponadto należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych stanowiąca przychód Spółki w przypadku wniesienia wkładu powinna zostać ustalona w wartości rynkowej,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p, (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O. p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak

podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego, stanowiąca przychód Skarżącej, w przypadku wniesienia wkładu powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej wkładu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 §1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco").

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w analizowanej sprawie rozbieżności w interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczyły przede wszystkim określenia "nominalna wartość udziałów (akcji)" oraz odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy u.p.d.o.p.

Spółka wskazuje przy tym, że ustawodawca nie podał definicji legalnej wyrażenia "wartość nominalna" dla potrzeb stosowania przy interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał określonym sformułowaniom lub zwrotom specyficznego znaczenia na potrzeby danego aktu prawnego poprzez skonstruowanie definicji legalnej, definicji tej generalnie należy poszukiwać w innych aktach prawnych danej gałęzi prawa, a w dalszej kolejności w innych gałęziach prawa. Jeżeli również w innych aktach prawnych nie znajdziemy definicji danego pojęcia, jego znaczenie powinniśmy ustalić zgodnie z jego powszechnym znaczeniem na gruncie danego języka.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż definicja sformułowania "wartość nominalna" nie została skonstruowana przez ustawodawcę, zdaniem Spółki, przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należy się odnieść do jego słownikowego znaczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich".

Oznacza to, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości tej wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Spółka podniosła, że w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca nakazał odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1 – 3 tejże ustawy.

Nadto Spółka stwierdziła, iż interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. na gruncie językowym nie budzi żadnych wątpliwości, ponieważ w tym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniami, które rozumiane są w sposób jednoznaczny, tj. np. "wartość nominalna".

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe.

Nadto Spółka podnosi, że zastosowanie w praktyce rozwiązania przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Interpretacji, zgodnie z którym wartość nominalna powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki prowadziłoby do sytuacji, w której nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) (o której organ przyznaje, że jest możliwa) musiałaby wówczas stanowić nadwyżkę ponad wartością rynkową przedmiotu aportu.

W konsekwencji wartość transakcyjna przedmiotu aportu (rozumiana jako suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz agio) nie mogłaby być traktowana jako jego wartość rynkowa. Wnoszący wkład byłby każdorazowo zobligowany do przeprowadzenia wyceny udziałów/akcji będących przedmiotem aportu, natomiast agio byłoby ustalane jako wartość przekraczająca wysokość ustalonej w wycenie wartości rynkowej akcji/udziałów będących przedmiotem aportu. Byłoby to głęboko nieracjonalne, sprzeczne z przepisami k.s.h. oraz nie znajdowałoby oparcia zarówno w orzecznictwie, jak i w poglądach doktryny.

Nawet jeżeli zatem pierwotnym zamierzeniem ustawodawcy było zapewnienie możliwości szacowania przychodu z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jak wynika jasno z powyższego wywodu, nie zostało ono odzwierciedlone w konstrukcji przedmiotowych przepisów. Interpretacja zatem przyjmowana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest interpretacją rozszerzającą, która de facto prowadzi do rozszerzenia katalogu stanów faktycznych w zakresie obowiązku podatkowego i może być postrzegana jako nakładanie ciężarów podatkowych bez wymaganych przepisów ustawy. Konsekwentnie, zgodnie z paremią rzymską, paterę ąuam ipse fecisti legem (poddaj się prawu, które ustanowiłeś) nie jest właściwe, aby przedmiotowe przepisy były interpretowane przez organy podatkowe w sposób sprzeczny z ich wykładnią językową, systemową i funkcjonalną.

Konsekwentnie także przy takiej wykładni dotyczącej odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przychodem Skarżącej będzie nominalna wartość udziałów w Spółce-córce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, również w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów Spółki-córki będzie niższa od wartości przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę argumenty przedstawione powyżej przez Spółkę, z uwzględnieniem rezultatów dokonanej wykładni językowej i celowościowej, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów (akcji).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszego wywodu należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżącą ma zamiar w przyszłości objąć udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji innych spółek. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że wartość rynkowa przedmiotu aportu będzie większa aniżeli wartość nominalna udziałów lub akcji. Różnica pomiędzy wartością nominalną, a wartością rynkową jest zatem eksponowana przez Spółkę jako element stanu faktycznego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w sytuacji gdy wartość rynkowa wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów lub akcji będzie wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji, skarżąca osiągnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów lub akcji.

Dokonując oceny podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na początku tej części rozważań należy odkodować termin "wartość nominalna". Brak definicji legalnej tego wyrażenia w cytowanej ustawie czynił zasadnym poszukiwanie jej w innych aktach prawnych. W związku z faktem, iż powyższy sposób dokonania wykładni okazał się bezskuteczny, przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należało się odnieść do jego słownikowego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (patrz: www.sjp.pwn.pl) Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w k.s.h., możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów/akcji spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z o.o. oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy.

Podkreślenia wymaga również, że przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast minimalnej wysokości wartości nominalnej udziałów. Zdaniem Sądu zarówno ww. przepis, jak również pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie do zaakceptowania jest także pogląd organu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową, gdyż takie stanowisko nie znajduje żadnego potwierdzenia w przepisach k.s.h.

Przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o (...) % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu należy zatem uznać, że "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u..p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany w ten sposób, że przychodem jest wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna nie musi być wartością rynkową przedmiotowych udziałów lub akcji. W sytuacji jednak, gdy wartość rynkowa jest ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określania wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p.

Przechodząc do analizy zawartych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco". Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, że ukonstytuowana w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Należy zaznaczyć, że dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki (patrz wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 269/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazywane naruszenia przepisów prawa procesowego miały w ocenie skarżącej Spółki stanowić w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Uwzględniając tą perspektywę należało przyjąć, że organ dokonując interpretacji naruszył także prawo procesowe, choć skala naruszenia zależna jest przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mający istotny wpływ na wynik sprawy. Za istotne naruszenie procedury podatkowej w sprawie dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może także zostać uznane pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowiska prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, w sytuacji gdy dotyczyły one przede wszystkim zapisów u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 2 wyroku.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie

art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

uk