Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1305/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor Sądowy WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i obowiązku podatkowego oraz objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów uchyla zaskarżoną decyzję; stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o. o. w W. kwotę 628 zł (sześćset dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej 6 lipca 2006 r. przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] października 2005 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i obowiązku podatkowego oraz objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towarów objętych uprzednio procedurą składu celnego w ramach procedury uproszczonej.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] września 2003 r. towar w postaci moreli w lekkim syropie (250 zgrzewek), mieszanki owocowej w syropie (1580 zgrzewek) oraz brzoskwiń w lekkim syropie (1830 zgrzewek) został objęty procedurą składu celnego w ramach procedury uproszczonej zgodnie z ewidencją Nr [...], a w dniu [...] października 2003 r. zostało złożone zgłoszenie uzupełniające SAD Nr [...].

Jako zabezpieczenie kwoty mogącego powstać długu celnego spółka złożyła zabezpieczenie generalne Nr [...] z terminem ważności do dnia [...] września 2003 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w W., z uwagi na nie przedłużenie przez S. Sp. z o.o. terminu ważności zabezpieczenia generalnego najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu jego ważności, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wydanym na podstawie § 12 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych [Dz.U. Nr 18 poz. 214] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towarów pozostających pod procedurą składu celnego wg wymienionego zgłoszenia celnego.

W dniu [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją Nr [...] stwierdził powstanie w dniu [...] września 2003 r. długu celnego oraz obowiązku podatkowego wobec przedmiotowego towaru, wymierzył odsetki od należności celnych i podatkowych oraz objął ów towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Pismem z dnia 29 listopada 2003 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odsetek od należności celnych i podatkowych oraz o ich zwrot.

Dyrektor Izby Celnej decyzją Nr [...] wydaną w dniu [...] maja 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2003 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując między innymi, iż w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie wyjaśniono, jakie inne elementy - poza wartością celną przedmiotowych towarów, powiększoną o należne cło - obejmuje wyliczona w tej decyzji podstawa opodatkowania. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji nie wskazano wobec jakiej ilości towaru objętego procedurą składu celnego jest prowadzone postępowanie.

W dniu [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją Nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego wobec towaru w postaci mieszanki owocowej (1580 zgrzewek x 12 szt.) oraz brzoskwiń w syropie (534 zgrzewki x 12 szt.), wymierzył odsetki od należności celnych i podatkowych oraz objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym powyższe towary, objęte uprzednio procedurą składu celnego w ramach procedury uproszczonej zgodnie z ewidencją Nr [...] z dnia [...] września 2003 r. i zgłoszeniem uzupełniającym Nr [...] z dnia [...] października 2003 r.

W odwołaniu wniesionym pismem z dnia 15 listopada 2005 r. S. Sp. z o.o. zarzuciła organowi celnemu wydanie pierwszoinstancyjnej decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, określonej przepisem art. 123 § 1 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60], art. 35, art. 84, art. 93 § 1, art. 102, art. 107, art. 109, art. 212 § 1 pkt 1, § 2, § 3 w związku z art. 21, art. 23, art. 222 § 1, art. 242 § 2 i § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późn. zm.], art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 4, art. 11c ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.], § 12 ust. 8 i ust. 9 oraz § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych [Dz.U. Nr 18 poz. 214 z późn. zm.] w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz.U. Nr 68 poz. 623] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywiódł, iż jako zabezpieczenie mogącego powstać długu celnego strona, prowadząca skład celny i będąca jednocześnie podmiotem korzystającym z procedury składu celnego, wykorzystała - za zgodą organu celnego, o której mowa w art. 109 Kodeksu celnego - zabezpieczenie generalne Nr [...] z terminem ważności od dnia [...] kwietnia 2003 r. do dnia [...] września 2003 r. Strona nie dopełniła jednak obowiązku wynikającego z przepisu § 12 ust. 8 cytowanego rozporządzenia, tj. nie przedłużyła zabezpieczenia generalnego najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu jego ważności, w związku z czym organ celny orzekający w pierwszej instancji zasadnie wszczął z urzędu postępowanie w celu uregulowania sytuacji towarów objętych procedurą składu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż niewykonanie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury składu celnego nastąpiło w dniu [...] września 2003 r., gdyż z tym dniem upłynął termin ważności zabezpieczenia generalnego, które jednocześnie było wykorzystywane za zgodą organu jako zabezpieczenie gwarantujące pokrycie długu celnego mogącego powstać w związku z objęciem towaru procedurą składu celnego. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, w tymże dniu powstał w przedmiotowej sprawie dług celny, zaś dłużnikiem jest osoba prowadząca skład celny i zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty - czyli S. Sp. z o.o.

Organ celny orzekający w drugiej instancji wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w W. zasadnie określił moment powstania długu celnego na dzień [...] września 2003 r. jako dzień upływu terminu ważności zabezpieczenia generalnego, oraz na podstawie art. 242 § 3 Kodeksu celnego prawidłowo wyliczył kwotę odsetek za zwłokę od należności celnych od dnia [...] września 2003 r. do dnia [...] listopada 2003 r. - tj. do dnia, kiedy Strona uiściła należności celno - podatkowe.

Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w każdym postępowaniu organ celny pierwszej instancji umożliwił spółce zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, iż pismem nr [...] dnia [...] czerwca 2005 r. poinformowano stronę o zakończeniu postępowania wyjaśniającego - pismo to strona otrzymała w dniu 27 czerwca 2005 r., co potwierdza, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., odpowiedź na reklamację Izby Celnej w W. zawarta w piśmie P.- Oddziału Rejonowego W. Centrum Usług [...] nr [...].

W ocenie organu odwoławczego strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia mimo zapewnienia jej przez organ takiej możliwości i nie zareagowała na pismo Urzędu Celnego w W. nr jw., tak więc sama pozbawiła siebie możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu.

W dniu 6 lipca 2006 r. strona - S. Sp. z o.o. w W. - złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Celnego w W. nie poinformował spółki o zakończeniu postępowania celnego, czym pozbawił stronę czynnego udziału w postępowaniu celnym, naruszając tym samym art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się co do materiału zebranego w tym postępowaniu, czym uchybił art. 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca oświadczyła, iż żadne pismo informujące ją o zakończeniu postępowania nie zostało jej doręczone, przez co organ celny orzekający w pierwszej instancji nie dotrzymał obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W. powinien był uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i zwrócić sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga jest zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Rozważenia wymagały natomiast dwie zasadnicze kwestie, których ustalenie przesądziło o jej wyniku, tj. określenie daty powstania długu celnego oraz ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie trafny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.], zwanej dalej Ordynacja podatkowa, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu celnym i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do pierwszej z postawionych kwestii Sąd stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie organ celny nieprawidłowo ustalił datę powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 102 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późn. zm.], zwanej dalej: Kodeks celny, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

1) towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej,

2) towarów krajowych, jeśli ich objęcie tą procedurą powoduje skutki takie same, jak w wypadku ich wywozu, o ile przewidują to przepisy szczególne.

Składem celnym jest miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny lub administrowane przez organ celny, podlegające dozorowi celnemu i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami (art. 102 § 2 Kodeksu celnego).

Procedura składu celnego w myśl przepisu art. 89 § 1 Kodeksu celnego jest jedną z tzw. "procedur zawieszających", która to zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone pod kontrolą celną otrzymają inne przeznaczenie celne (art. 94 Kodeksu celnego).

Nadanie towarom innego przeznaczenia celnego, wymaga przede wszystkim zgłoszenia towaru do określonej procedury oraz w zasadzie jego przedstawienia organowi celnemu.

Przepisy Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214 z późn. zm.) szczegółowo regulują odpowiedzialność zarówno prowadzącego skład celny jak i korzystającego z procedury składu celnego (art. 107-109 Kodeksu celnego) i tak zgodnie z art. 107 Kodeksu celnego prowadzący skład celny odpowiedzialny jest za:

1) zapewnienie, aby towary złożone w składzie celnym nie zostały usunięte spod dozoru celnego,

2) wykonywanie obowiązków wynikających ze składowania towarów objętych procedurą składu celnego,

3) przestrzeganie warunków określonych w pozwoleniu i regulaminie funkcjonowania składu celnego.

Natomiast korzystający z procedury składu celnego jest odpowiedzialny za wykonywanie obowiązków wynikających z objęcia towarów procedurą składu celnego oraz jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego mogącego powstać z związku z objęciem towaru procedurą składu celnego (art. 109 § 1 kodeksu celnego).

Zgodnie z art. 109 § 2 Kodeksu celnego za zgodą organu celnego zabezpieczenie generalne złożone jako warunek wydania pozwolenia na prowadzenie składu celnego może być wykorzystywane jako zabezpieczenie, o którym mowa w § 1.

W myśl § 12 ust. 8 ww. rozporządzenia, zabezpieczenie generalne z określonym terminem ważności, składane jako warunek udzielenia pozwolenia na prowadzenie składu celnego, powinno być przedłużone najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu jego ważności. Termin ważności nowego zabezpieczenia biegnie od dnia następnego po dniu wygaśnięcia uprzednio złożonego zabezpieczenia. Natomiast ust. 9 § 12 ww. rozporządzenia określa sposób postępowania organów celnych w wypadku niewypełnienia obowiązku wynikającego z ust. 8 i stanowi on, iż jeżeli prowadzący skład celny nie dopełni obowiązku, o którym mowa w ust. 8, naczelnik urzędu celnego niezwłocznie wszczyna postępowanie w celu uregulowania sytuacji towarów. Z kolei zabezpieczenie z określonym terminem ważności, składane z tytułu objęcia towaru procedurą składu celnego, powinno być przedłużone najpóźniej na jeden miesiąc przed upływem terminu jego ważności. Termin ważności nowego zabezpieczenia biegnie od dnia następnego po dniu wygaśnięcia uprzednio złożonego zabezpieczenia (§ 39 ust. 2 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych).

W wypadku niewykonania jednego z obowiązków określonych wyżej powstaje dług celny. Zgodnie bowiem z art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Po przedstawieniu podstaw prawnych mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż niewątpliwie S. Sp. z o.o. będąca jednocześnie prowadzącym skład celny i korzystającym z procedury składu celnego nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. Mianowicie nie przedłużyła zabezpieczenia generalnego najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu jego ważności, w związku z czym naruszyła obowiązek wynikający z § 12 ust. 8 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Dlatego też właściwy naczelnik urzędu celnego był zobowiązany wszcząć postępowanie celne w celu uregulowania sytuacji towarów.

Prawidłowo organy celne wskazały, iż jednym z warunków koniecznych dla korzystania z procedury składu celnego, zgodnie z cyt. art. 109 Kodeksu celnego, jest złożenie zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego mogącego powstać z związku z objęciem towaru procedurą składu celnego, a naruszenie tego obowiązku wiąże się z koniecznością stwierdzenia powstania długu celnego zgodnie z art. 212 § 1 pkt 1 i § 2 kodeksu celnego. Prawidłowo również została ustalona, zgodnie z art. 212 § 3 Kodeksu celnego, osoba dłużnika tj. S. Sp. z o.o. Jednakże nieprawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono datę powstania długu celnego.

Bezsprzecznie bowiem w niniejszej sprawie dług celny powstał, tylko z inną datą niż stwierdził to organ. Mianowicie, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu [...] października 2003r., a nie jak to stwierdził organ celny I instancji w dniu [...] września 2003r. Podstawą takiego rozumowania jest przepis art. 212 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, iż dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeżeli stwierdzono, że nie został spełniony lub został naruszony jeden z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą lub do udzielenia częściowego lub całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca wykorzystywała, za zgodą organu celnego, zabezpieczenie generalne z terminem ważności od [...] kwietnia 2003r. do dnia [...] września 2003r. Dlatego też, chwilą niewykonania obowiązku, o której mowa w cytowanym przepisie ar 212 § 2 Kodeksu celnego, będzie dzień następny po dniu w którym upłyną termin ważności zabezpieczenia generalnego tj. [...] października 2003r. Nie ma żadnych podstaw prawnych do oceny, iż datą tą jest dzień upływu terminu ważności zabezpieczenia, tak jak stwierdziły to orany celne, gdyż w dacie tej zabezpieczenie jeszcze istniało, a obowiązek wskazany w przepisie art. 212 § 2 Kodeksu celnego jeszcze mógł zostać wykonany. Potwierdzeniem powyższego jest również treść § 12 ust. 8 zdanie drugie i § 34 ust. 2 zdanie drugie rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, które stanowią, iż termin ważności nowego zabezpieczenia biegnie od dnia następnego po dniu wygaśnięcia uprzednio złożonego zabezpieczenia.

Konsekwencją błędnego ustalenia daty powstania długu celnego, było również błędne ustalenie daty, od której należy liczyć odsetki od należności celnych, o których mowa w art. 242 § 3 Kodeksu celnego.

Nieprawidłowo także organ I instancji, ustalił datę od której należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych. Mianowicie w decyzji z dnia [...] października 2005r. wskazał datę [...] września 2003r. Data ta jest datą wcześniejszą, niż dzień powstania długu celnego. Zaś zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ celny drugiej instancji winien także odnieść się do prawidłowości orzeczenia naczelnika urzędu celnego w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w kontekście uregulowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2003 r., natomiast decyzja organu I instancji została wydana, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, w dniu [...] października 2005 r. Zatem z zestawienia tych dat wynika, iż w sprawie zachodziła sytuacja opisana w przywołanym powyżej art. 54 § 1 pkt 7 w związku z 54 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone od [...] września 2003r. do dnia zapłaty tj. [...].11.2003r.

Wobec zaistniałej w sprawie sytuacji związanej z przekroczeniem trzech miesięcy przewidzianych na wydanie rozstrzygnięcia, organ celny zobowiązany był z urzędu, bez specjalnego wniosku strony w tym zakresie, rozważyć co było przyczyną wydłużonego postępowania, czy strona przyczyniła się do powstałego opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej), czy też zawinił sam organ, a w konsekwencji ustalić czy nie należało odstąpić w części od naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania tego postępowania.

Analizy w tym przedmiocie nie przeprowadził również organ odwoławczy, uznając, iż okresy odsetkowe zostały przez organ I instancji prawidłowo ustalone, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia przepisu art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada wyrażona w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej, jako jedna z zasad ogólnych mających charakter norm prawnych, jest integralną częścią przepisów regulujących procedurę administracyjną i ma zastosowanie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia przepisów postępowania wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Nie każde naruszenie przepisów procedyralnych ma istotny wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04. gdzie wypowiedział się w kwestii, czy naruszenie przepisu art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. W sentencji uchwały wskazano, że naruszenie przez organ podatkowy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc nie każde naruszenie przepisów proceduralnych winno skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonego orzeczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżąca była informowana pismem z dnia 21 czerwca 2005r. o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pismo to zostało, zgodnie z odpowiedzią na reklamację, doręczone sekretarce spółki w dniu 27 czerwca 2005 r. W skardze zawarte są jedynie gołosłowne twierdzenia skarżącej, iż nie otrzymała ona żadnego pisma o zakończeniu postępowania. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, również skarżąca nie wskazała jaki wpływ miało naruszenie powyższych przepisów na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej za bezzasadne.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opierając się na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.