Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2602/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 116 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/18 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 2602/19

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (wyrok i inne powoływane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 stycznia 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 3.758 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.089 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał na istnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.). W ocenie organu z akt sprawy wynika, iż pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 30 sierpnia 2013 r. do 7 grudnia 2017 r., oraz że nie złożył skutecznego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa spółki. Skarżący po 31 października 2013 r. wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu. Organ zauważył też, że skarżący pismem z 9 lipca 2015 r., a więc już po zakończeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie spółki za kontrolowany okres, zawiadamiał organ podatkowy o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, do którego załączył kopię oświadczenia o rezygnacji oraz kopię zawiadomienia skierowanego do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 kwietnia 2015 r. Na mocy art. 24 ust. 6 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203 ze zm.) Sąd ten orzekł o wykreśleniu z dniem 7 grudnia 2017 r. skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki. Również te czynności podjęte przez skarżącego świadczą, że po 31 października 2013 r. pełnił normalnie funkcję prezesa zarządu spółki. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ zauważył, że spółka nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w aktach rejestrowych. Odnosząc się do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, organ wskazał, że z odpisu z KRS nie wynika, żeby był składany wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Oceniając, kiedy zaistniały przesłanki upadłości, zauważył, że do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji pozostały nieuregulowane zaległości spółki wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka posiadała ponadto nieuiszczone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od października 2013 r. do kwietnia 2015 r. oraz zaległości cywilnoprawne przekazane do egzekucji. Pozwala to na uznanie, że spółka w sposób trwały nie regulowała wymagalnych należności publicznoprawnych, w tym podatkowych, co stosownie do art. 10 w związku z art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.) obliguje do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2014 r. (20 lutego 2014 r.) - w terminie 14 dni od tej daty - zarząd spółki zobowiązany był zatem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został złożony a zdaniem organu, w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego zaistniały przesłanki upadłości, a więc okoliczności określone w art. 11 p.u.n. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. 1.3 W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 121, 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego z uwagi na przyjęcie, że: - pełnił funkcję prezesa zarządu spółki po 31 października 2013 r., podczas gdy organ podatkowy podczas kontroli znalazł w sejfie spółki oświadczenie Skarżącego z 24 października 2013 r., zgodnie z którym z dniem 31 października 2013 r. rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa zarządu, wobec czego nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki wymagalne po tej dacie; - reprezentował spółkę podczas prowadzonej kontroli podatkowej w dniach: od 27 lutego 2015 r. do 25 maja 2015 r. w sytuacji, gdy od 1 listopada 2013 r. nie jest prezesem zarządu w związku ze złożeniem oświadczenia z 24 października 2013 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji; - pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r., skoro dopiero z dniem 7 grudnia 2017 r. wykreślony został z KRS, mimo braku legitymacji do złożenia wniosku do KRS o wykreślenie go z rejestru; - spółka mimo wszczęcia przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS postępowania przymuszającego, nie złożyła stosownego wniosku o dokonanie zmian w rejestrze, a zmiana została dokonana przez Sąd z urzędu; - pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 r., czego dowodem miałaby być korekta rocznego zeznania podatkowego CIT-8 z 9 lipca 2014 r., podczas gdy podpis złożony na dokumencie nie należy do Skarżącego; - po 31 października 2013 r. wykonywał jakiekolwiek czynności faktyczne, w których występował jako prezes wbrew treści zeznań świadków: b) art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpis znajdujący się w treści korekty zeznania rocznego CIT - 8 za 2013 r. został złożony przez skarżącego oraz niedopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z., doręczenie na adres wskazany w aktach sprawy, na okoliczność ustalenia daty uzyskania przez spółkę oświadczenia o rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu, czasokresu sprawowania przez skarżącego tej funkcji, reprezentacji spółki przez świadka oraz ustalenia, w jakim okresie świadek reprezentował spółkę, konsekwencją czego było brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokonanie dowolnych ustaleń; c) art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie, tj. w terminie 14 dni od dnia 20 lutego 2014 r., skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do 31 października 2013 r., wobec czego nie był umocowany do złożenia takiego wniosku. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do treści art. 116 O.p. wskazał, że odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Z kolei przesłankami negatywnymi odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe w sprawie wywiązały się z obowiązku wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki tj. pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Zdaniem Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) oraz uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 30 sierpnia 2013 r. wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 30 sierpnia 2013 r. do 7 grudnia 2017 r. Sąd nie podzielił zarzutu, że skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki. Z akt sprawy, w szczególności z odpisu pełnego z KRS oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, wynika, że na dzień złożenia rzekomej rezygnacji wspólnikami spółki pozostawali P. W. i A. S., którzy w dacie 22 listopada 2013 r. zbyli udziały w spółce. Do końca 2014 r. doszło jeszcze trzykrotnie do dalszej sprzedaży udziałów spółki, jednocześnie nie powołano nowego zarządu spółki, natomiast wskazywany przez skarżącego M. Z. nigdy nie figurował jako członek zarządu lub wspólnik spółki. Sąd dokonując wykładni przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: k.s.h.) oraz ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej k.c.) wskazał, że nie sposób uznać, że skarżący złożył skuteczne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji z funkcji członka zarządu, jeżeli podpisane oświadczenie woli o rezygnacji nie zostało doręczone spółce. Jednym z elementów rezygnacji, jest oświadczenie woli generujące konsekwencje. Zgodnie z art. 60 k.c., do oświadczenia woli potrzebny jest pewny, stanowczy akt wyrażający wolę osoby w sposób dostateczny. Oświadczenie woli o rezygnacji musi być zakomunikowane spółce (art. 61 § 1 k.c.). Nie można więc skutecznie zrezygnować z funkcji członka zarządu, jeżeli podpisane zostanie oświadczenie woli o rezygnacji, a nie zostanie ono doręczone spółce. Występujące w orzecznictwie istotne rozbieżności co do adresata oświadczenia o rezygnacji rozstrzygnięte zostały w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15, według której oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane – z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. – spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. Zdaniem Sądu, spółka nie miała możliwości zapoznania się z oświadczeniem skarżącego z 24 października 2013 r. Skarżący był od 30 sierpnia 2013 r. jedynym członkiem zarządu spółki. Złożenie rezygnacji wymagało zatem, aby dotarło ono do tego organu spółki, który powołuje zarząd. W tym przypadku członków zarządu wybierało zgromadzenie wspólników spółki, więc skuteczne złożenie rezygnacji wymagało, aby dotarło właśnie do zgromadzenia wspólników, ewentualnie do pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Skarżący natomiast swoją rezygnację skierował do zarządu spółki. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, że jego oświadczenie woli zostało spółce zakomunikowane, a wykazanie złożenia skutecznej rezygnacji spoczywało na skarżącym. Również z akt kontroli, wbrew jego twierdzeniu, nie wynika, że przedmiotowe oświadczenie woli znajdowało się w sejfie spółki. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących pełnienia przez M. Z. funkcji prezesa zarządu spółki Sąd, bazując na pełnym odpisie z KRS uznał, że nie można przyjąć, że faktycznie tak było. Prawo do reprezentowania spółki przysługiwało skarżącemu, powołanemu 30 sierpnia 2013 r. Sąd uznał również, że materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący po 31 października 2013 r. wykonywał czynności faktyczne, w których występował jako prezes zarządu spółki. W protokole kontroli podatkowej zapisano, że upoważnienie do kontroli spółki doręczono 2 marca 2015 r. prezesowi zarządu kontrolowanej spółki, tj. skarżącemu. Ponadto, w dniu 4 marca 2014 r. skarżący złożył oświadczenie, że "... zobowiązuje się jako prezes spółki do dostarczenia dokumentacji księgowej za kontrolowany okres [...] do Urzędu Skarbowego w W.", uczestniczył w oględzinach miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] w charakterze osoby upoważnionej do reprezentacji spółki, w dniu 20 kwietnia 2015 r. złożył zeznania jako prezes zarządu tej spółki a 25 maja 2015 r. potwierdził odbiór protokołu kontroli podatkowej. Skarżący pismem z 9 lipca 2015 r., a więc już po zakończeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie spółki za kontrolowany okres, zawiadamiał organ podatkowy o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, do którego załączył kopię oświadczenia o rezygnacji oraz kopię zawiadomienia skierowanego do sądu rejestrowego. Na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy orzekł o wykreśleniu z dniem 7 grudnia 2017 r. skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, po uprzednim umorzeniu postępowania przymuszającego wobec spółki prowadzonego w związku z niedopełnieniem obowiązku aktualizacji danych rejestrowych. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości z majątku spółki Sąd nie podzielił argumentów skarżącego, że spółka aktualnie prowadzi działalność. Do konstatacji takiej doprowadziły ustalenia organów, z których wynika, że spółka nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, więc nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w aktach rejestrowych adresem. Ponadto jak wynika z akt sprawy, wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 16 listopada 2016 r. zostało umorzone jako bezskuteczne. Dokonując wykładni art. 11 p.u.n. Sąd uznał, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz przychylił się do zdania organu podatkowego, że stan niewypłacalności spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań miał miejsce w okresie, kiedy skarżący pełnił jeszcze funkcję członka zarządu spółki. Ponadto z akt sprawy nie wynika, by skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się zarzucanych mu w skardze uchybień, w tym nie naruszył art. 121 art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 a także art. 191 O.p., gdyż wyjaśnił wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Konkludując Sąd uznał, że spełnione zostały przesłanki dla orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi skarżącego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ w toku postępowania administracyjnego procedował w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie dopuścił się dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, przyjmując wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że: a) Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu po dniu 31 października 2013 roku, pomimo iż organ podatkowy podczas kontroli znalazł w sejfie spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w K. oświadczenie Skarżącego z dnia 24 października 2013 roku, iż z dniem 31 października 2013 roku rezygnuje z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki i tym samym nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tej spółki wymagalne po 31 października 2013 roku; b) Z. K. reprezentował spółkę podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od 27 lutego 2015 roku do dnia 25 maja 2015 roku, podczas gdy skarżący podczas tej kontroli wyjaśniał, iż od dnia 1 listopada 2013 roku nie jest już prezesem zarządu spółki w związku ze złożeniem oświadczenia z dnia 24 października 2013 roku o rezygnacji z pełnienia tej funkcji; c) Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki po 31 października 2013 roku, pomimo oświadczeń składanych przez skarżącego organowi podatkowemu, wskazującymi, że 24 października 2013 roku złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji z dniem 31 października 2013 roku i jednocześnie brak było podstaw do odmowy przyznania wiary tym oświadczeniom skarżącego; d) Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu po 31 października 2013 roku, bowiem dopiero z dniem 7 grudnia 2017 roku wykreślony został z rejestru KRS pomimo, iż skarżący nie miał legitymacji do złożenia wniosku do KRS o wykreślenie go z rejestru, a Spółka mimo wszczęcia przez sąd rejestrowy postępowania przymuszającego, nie złożyła stosowanego wniosku o dokonanie zmian w rejestrze, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem zmian w rejestrze przez sąd z urzędu; e) Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki po 31 października 2013 roku ponieważ zdaniem organu podpisał korektę rocznego 8 zeznania podatkowego CIT z dnia 9 lipca 2014 roku pomimo, iż podpis złożony na tym dokumencie, nie został złożony przez skarżącego; f) Z. K. po 31 października 2013 roku wykonywał czynności faktyczne w których występował jako prezes spółki mimo treści zeznań świadków W. Z. i A. S., będących udziałowcami w spółce, którzy jednoznacznie wskazali, że nigdy nie widzieli ani nie słyszeli, aby prezesem spółki był Skarżący, tylko M. Z., który wykonywał wszystkie czynności, reprezentował spółkę, zawierał w imieniu spółki umowy i przedstawiał się jako prezes spółki; - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych prowadzącego do uznania, iż Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki po 31 października 2013 roku, wobec czego ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki solidarnie ze spółką i zobowiązany jest do zapłaty kwoty 5.090,21 zł. 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi skarżącego i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ w toku postępowania administracyjnego procedował w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie dopuścił się dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, pomimo iż organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków P. W. i A. S., wspólników półki, którzy to świadkowie mogliby wykazać, że oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu dotarło do wiadomości zgromadzenia wspólników spółki i w konsekwencji bezpodstawnie przyjął okoliczność przeciwną, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych prowadzącym do uznania, iż Z. K. nie złożył skutecznej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki i pełnił tę funkcję po 31 października 2013 roku, wobec czego ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki solidarnie ze spółką i zobowiązany jest do zapłaty kwoty 5.090,21 zł. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sytuacji nieuwzględnienia przez organ w toku postępowania administracyjnego, wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpis znajdujący się w treści korekty zeznania rocznego CIT 2013 roku został złożony przez skarżącego oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z. na okoliczność daty uzyskania przez spółkę oświadczenia o rezygnacji Z. K. z funkcji prezesa zarządu spółki, czasokresu sprawowania przez skarżącego tej funkcji, reprezentacji spółki przez świadka oraz ustalenia, w jakim okresie świadek reprezentował spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego przez organ i ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy poprzez uznanie, że Z. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki po dniu 31 października 2013 roku, wobec czego ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki solidarnie ze spółką i zobowiązany jest do zapłaty kwoty 5.090,21 zł. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji tego przepisu uznając, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość w odpowiednim czasie, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia 20 lutego 2014 r., pomimo faktu, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu do dnia 31 października 2013 r., wobec czego nie był umocowany do złożenia takiego wniosku i tym samym nie był osoba wyczerpującą dyspozycje niniejszego przepisu. W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego z urzędu według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.2 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada przypomnieć, że określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca przewidział konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Dał temu wyraz w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem jeżeli zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia konkretnych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie odmienne od tego , które zostało wydane. Podobna zasada odnosi się do także podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie konieczne jest zatem wykazanie, że wojewódzki sąd administracyjny naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p. Pomimo mnogości zarzutów w ramach tej podstawy prawnej w skardze kasacyjnej w istocie zakwestionowano prawidłowość ustaleń faktycznych co do okresu w którym skarżący pełnił funkcje członka zarządu (prezesa) spółki. Skarżący konsekwentnie wywodził, że z dniem 31 października 2013 r. złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki. Z kolei Sąd pierwszej instancji podzielił prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że skarżący pełnił tą funkcję w okresie od 30 sierpnia 2013 r. do 7 grudnia 2017 r., a tym samym także w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Ta właśnie kwestia stanowi istotę sporu na obecnym etapie postępowania. Wypada zauważyć, że dla wykazania, że Sąd pierwszej instancji pominął takie naruszenie przez organy przywołanych przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz podważenia prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, należało w podstawie kasacyjnej przywołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu (podobnie jak i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Wskazany w zarzutach, opartych na obu podstawach kasacyjnych, przepis art. 151 p.p.s.a. jest natomiast przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o okoliczności sprawy, podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący pełnił funkcję prezesa w czasie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Konstatacja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania stanowi w istocie powtórzenie zarzutu skargi i zdaje się przy tym abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie Sąd ten, odwołując się do regulacji przepisów art. 202 k.s.h. oraz art. 60 i art. 61 k.c. oraz orzecznictwa Sądu Najwyższego, zauważył że oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu musi być zakomunikowane spółce i nie można skutecznie zrezygnować z tej funkcji, jeżeli podpisane zostanie oświadczenie woli o rezygnacji, a nie zostanie ono doręczone spółce. W analizowanym przypadku skarżący od 30 sierpnia 2013 r. był jedynym członkiem zarządu spółki a rada nadzorcza nie została ustanowiona. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że dla skuteczności zrzeczenia się funkcji członka zarządu oświadczenie w tym przedmiocie powinno zostać doręczone temu organowi spółki, który powołuje zarząd. Skoro członków zarządu wybierało zgromadzenie wspólników spółki, to skuteczne złożenie przez skarżącego rezygnacji wymagało, aby dotarło właśnie do zgromadzenia wspólników (ewentualnie do pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników). Skarżący natomiast swoją rezygnację skierował do zarządu spółki a nie przedstawił żadnego przekonującego dowodu na to, że jego oświadczenie woli zostało spółce zakomunikowane. Jak wskazał Sąd, także z akt kontroli, wbrew jego twierdzeniu, nie wynika aby oświadczenie to znajdowało się w sejfie spółki. Trafnie Sąd uznał, że M. Z. nigdy nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki, co wynika w sposób niebudzący wątpliwości z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Wbrew wywodom skarżącego nie zachodziła zatem konieczność prowadzenia dalszych dowodów na tę okoliczność, w tym dowodu z zeznań wnioskowanych świadków. Skarżący dopiero z dniem 7 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Gospodarczy został wykreślony z funkcji członka zarządu Spółki. Trafnie także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt pełnienia w dalszym ciągu funkcji prezesa zarządu potwierdzają okoliczności zaistniałe w trakcie prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej. Z protokołu kontroli wynika , że upoważnienie do kontroli spółki doręczono 2 marca 2015 r. prezesowi zarządu kontrolowanej spółki, tj. skarżącemu. W dniu 4 marca 2014 r. złożył oświadczenie, że zobowiązuje się jako prezes spółki do dostarczenia dokumentacji księgowej za kontrolowany okres do Urzędu Skarbowego. Nadto uczestniczył w oględzinach miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w charakterze osoby upoważnionej do reprezentacji spółki. 20 kwietnia 2015 r. złożył zeznania jako prezes zarządu tej spółki a 25 maja 2015 r. potwierdził odbiór protokołu kontroli podatkowej. Z kolei po zakończeniu kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie spółki, zawiadamiał organ podatkowy o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki, do którego załączył kopię oświadczenia o rezygnacji oraz kopię zawiadomienia skierowanego do sądu rejestrowego. Na tym tle bezzasadne są natomiast wywody skargi kasacyjnej jakoby Sąd uznał, że fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu po dacie 31 października 2013 r. wynika także z faktu podpisania przez niego w dniu 14 lipca 2014 r. korekty zeznania podatkowego CIT – 8, podczas gdy podpis na tym dokumencie nie został złożony przez niego. Wbrew bowiem tym wywodom zarówno Sąd pierwszej instancji, jaki i organ odwoławczy, w ogóle nie przywoływali tej okoliczności na potwierdzenie ustaleń co do okresu pełnienia przez skarżącego tej funkcji. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy podpis na korekcie zeznania PIT-8 za 2013 r. został złożony przez skarżącego. Marginalne jedynie należy zauważyć, że organ obszernie i przekonująco odniósł się do tej kwestii w postanowieniu z 2 lipca 2018 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa oraz dowodu z zeznań świadka M. Z. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że podzielone przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych w zakresie okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (prezesa) w czasie kiedy upływał termin płatności spornych zobowiązań podatkowych spółki są prawidłowe. Prawidłowo zatem przyjęto także, że spełniona została, wymieniona w art. 116 § 2 p.p.s.a., pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skoro zatem, wbrew zarzutom skargi , stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzucono w nim bowiem Sądowi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji przepisu uznając, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość w odpowiednim czasie, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia 20 lutego 2014 r., pomimo faktu, że pełnił on funkcję prezesa zarządu do dnia 31 października 2013 r., a wobec czego nie był umocowany do złożenia takiego wniosku i nie mógł wyczerpać dyspozycji tegoż przepisu. 3.3 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.