Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1770/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 159/14 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2013 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt VIII SA/Wa 159/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2013r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2013 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/13, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 lipca 2012 r. w części określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (styczeń, marzec – listopad) i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe. Uchylił także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej grudnia 2006 r. i działając reformatoryjnie określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten miesiąc. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości, wystawionej przez podmiot (K[...] K. C.), który nie sprzedawał Skarżącemu oleju napędowego, tj. towaru ujawnionego w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w oszustwach podatkowych.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa od Karola Chodnikiewicza, z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie, zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że dostawy paliwa od tejże firmy miały miejsce;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie: - faktu, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili dostawy paliwa od firmy K[...]; -faktu, że podatnik praktycznie nigdzie indziej nie kupował paliwa dla posiadanej floty samochodów ciężarowych; - podatnik prowadził i prowadzi firmę transportową, której samochody, napędzane olejem napędowym, ciągle dokonują przewozów, co wynika ze złożonych do akt sprawy faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych w 2006 r.;

- art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dostawy paliwa od firmy K[...] K. C. nie miały miejsca tylko i wyłącznie dlatego, że firma ta przedstawiła do kontroli dokumenty świadczące o zakupie paliwa od firmy nieprowadzącej działalności, podczas gdy mogła posiadać dostawy od podmiotów nieujawnionych w toku postępowania;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógłby on podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał paliwo od legalnie działającego podmiotu, które to czynności były udokumentowane fakturami VAT, a także otrzymywał paliwo od sprzedającego w ilości i rodzaju odpowiadającego treści faktur; - przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań kontrolnych, na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji;

- art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne przyjcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana na zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności.

2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13) wydanym w niniejszej sprawie, uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi Sądu.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie umorzył w części postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2006 r. (styczeń, marzec – listopad) jako bezprzedmiotowe, uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 22 maja 2013 r. wydanym w niniejszej sprawie (sygn. akt VIII SA/Wa 49/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Nie naruszył przepisów art. 153 u.p.p.s.a., art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przyjmując, że istniała możliwość orzekania za grudzień 2006 r. (okoliczność bezsporna), a Skarżący bezpodstawnie odliczył w tym miesiącu podatek naliczony wynikający z wystawionej dla niego przez K. C. faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. Nie wykazał nadto, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe (zob. pkt 4.3. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13; CBOSA), w którym została przedstawiona ocena prawna wiążąca w niniejszej sprawie).

Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Wskazał, że Sąd jak i Dyrektor Izby Skarbowej, byli, na podstawie art. 153 u.p.p.s.a., związani są oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2013 r. (VIII SA/Wa 49/13; CBOSA). W wyroku tym została przedstawiona ocena prawna sprzeczna ze stanowiskiem Skarżącego. W realiach rozpoznawanej sprawy spór dotyczył zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej faktury VAT. Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Mając na względzie powyższe zbędne było prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalania okoliczności faktycznych, które nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy (kwestia dotycząca "jakiegoś" paliwa używanego przez Skarżącego). W ocenie Sądu nie wystąpiły okoliczności faktyczne lub (i) prawne wyłączające zastosowanie art. 153 u.p.p.s.a. w niniejszej sprawie.

Według Sądu, Skarżący nie wykazał, że podjął działania w celu sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta. Skarżący mógł w prosty sposób dowiedzieć się, że jego rzekomy kontrahent (spółka) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło, bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. Obowiązek posiadania w grudniu 2006 r. stosownej koncesji wynikał zaś z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Zdaniem Sądu, to na podatniku, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności związanej z udziałem w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, spoczywał ciężar wykazania, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Szczególnie w sytuacji, gdy działa na rynku paliwowym i odlicza VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych i (lub) podmiotowych – Sąd odwołał się tu do postanowienia ETS z 6 lutego 2014 r., C – 33/13; Lex 1446626).

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej:

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nie miał on jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności K. C. i prowadzonej przez niego firmy K[...];

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa od firmy K[...] K. C., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie – zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków wynika fakt, że dostawy paliwa od tejże firmy miały miejsce;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych: - faktu, że wszyscy świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili dostawy paliwa od firmy K[...]; - faktu, że podatnik praktycznie nigdzie indziej nie kupował paliwa dla posiadanej

floty samochodów ciężarowych; - w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził i do dziś prowadzi dużą firmę transportową, której samochody - napędzane olejem napędowym - ciągle dokonują przewozów, a co wynika ze złożonych do akt sprawy faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych w 2006r.;

- art. 191 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktach polegający na przyjęciu, że dostawy paliwa od firmy K[...] K. C. nie miały miejsca tylko i wyłącznie dlatego, że firma ta przedstawiła do kontroli dokumenty świadczące o zakupie paliwa od firmy nieprowadzącej działalności - podczas gdy mogła posiadać dostawy od podmiotów nieujawnionych w toku postępowania;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie jego kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógłby on podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie -nabywał on paliwo od legalnie działającego podmiotu, które to czynności

były udokumentowane fakturami VAT i otrzymywał on paliwo od sprzedającego w ilości i rodzaju odpowiadającego treści faktur;

- art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. przez przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań kontrolnych – na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji;

- art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji RP przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo tego, że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana za zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu, że mechanizm zapobiegający praktykom nieuczciwych kontrahentów - reverse charge – wprowadzony został w Polsce opieszale, po prawie 5 latach od daty wprowadzenia

dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/69/WE przewidującej taką możliwość, w sytuacji gdy w wielu krajach m.in. jak Portugalia, Rumunia, Holandia, Grecja czy Bułgaria wprowadzono go w ciągu roku od daty wprowadzenia tej dyrektywy.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej i w tym miejscu autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną właściwych podstaw kasacyjnych zarówno pod wglądem formalnym jak i materialnym i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 u.p.p.s.a. albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy). A zatem autor skargi kasacyjnej powinien wskazać również na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), skoro wymienił przepisy prawa materialnego identyfikując jednoczesnie na czym to naruszenie miało polegać.

5.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, co dostrzegł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/13. Stosownie do treści art. 153 u.p.p.s.a. (z daty wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 670/14 (SIP LEX nr 1794466) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a.

Artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, SIP LEX nr 1774161).

W innym wyroku NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12 (SIP LEX nr 1591744) NSA wskazał, że użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym.

Zdaniem T. Wosia kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organów administracji, ponownie oceniane być nie mogą (T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2012, s. 780).

5.3. W świetle przestawionych poglądów zaprezentowanych przez naukę prawa procesowego i judykaturę zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i NSA w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. był związany z ocena prawną przyjętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/13.

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty skargi dotyczące zobowiązania za grudzień, to WSA w Warszawie uznał je za bezpodstawne. Zarzuty te sprowadzają się do wadliwego - w ocenie skarżącego - ustalenia stanu faktycznego polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe faktu dostarczania skarżącemu przez kontrahenta, a tym samym bezpodstawnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez Kontrahenta. W ocenie Sądu organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jako że faktury wystawione przez K. nie odzwierciedlały rzeczywistości. W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że: kontrahent nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta - jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Takiej ostrożności należałoby oczekiwać tym bardziej, że oferowane ceny były istotnie niższe od cen rynkowych, a rozliczenia odbywały się gotówkowo. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów i legalności pochodzenia nabywanych w znacznych ilościach paliw.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów, co do tego, że kontrahent strony nie nabywał paliw od "N." sp. z o.o., nie wskazał przy tym innych niż "N." źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała "N.", w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych. Logicznym tym samym był wniosek, że skoro kontrahent nie wykazał, by nabywał paliwo z legalnych źródeł, to tym samym wystawiane przezeń dla skarżącego faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 O.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała "K[...]", nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynika stąd, że jedyny (według ewidencji firmy "K[...]") i oświadczeń kontrahenta jej dostawca - "N." sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka "N." istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa kontrahenta, a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nieodzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego (przesłuchiwanie jego samego jego pracowników co do okoliczności odbioru paliw od "K[...]" przywożonych samochodami nie należącymi do "K[...]") nie mogły wpłynąć na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że "K[...]" nie sprzedawała paliw pochodzących z legalnych źródeł. W świetle powyższych uwag za niezasadny należy te uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że świadkowie potwierdzili dostawy przez firmę "K[...]", a skarżący nigdzie indziej nie nabywał paliwa. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy organy prawidłowo wykazały, iż wystawiane przez kontrahenta faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, bowiem nie dysponował on paliwem nabywanym z legalnych źródeł, a przynajmniej takich źródeł nie wskazał, a skarżący przy dołożeniu należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą mógł i powinien mieć tego świadomość. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji przedstawił argumentację uzasadniającą wniosek, że skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził nawet tego, czy jego główny kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie sprawdził jego wiarygodności (także podatkowej). Godził się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżący nie wykazał jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Bezprzedmiotowy jest też zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom, w stosunku do których toczy się postępowanie karne, pomimo, że żadna z nich nie została skazana. Podstawą ustaleń faktycznych w przedmiotowym postępowaniu nie jest bowiem kwestia winy tych osób co do popełnienia określonych czynów, lecz mogące stanowić dowód zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

5.4. Biorąc pod uwagę przestawioną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 49/13 mającą na podstawie art. 153 u.p.p.s.a. wiążący charakter dla WSA w Warszawie, zarzuty skargi kasacyjnej, które pokrywają się z oceną prawną Sądu pierwszej instancji - nie mogły odnieść pożądanego skutku.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.