Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 797/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1091/12 w sprawie ze skargi Spółdzielni M. P. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni M. P. w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1091/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P." w K. (zwaną w dalszej części uzasadnienia "Spółdzielnią") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Wnioskiem z 5 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu) Spółdzielnia zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie naliczania podatku od towarów i usług przy rozliczaniu mediów. We wniosku wskazała, że zawiera umowy najmu lokali użytkowych, dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów odczytywane po zakończeniu każdego miesiąca. W umowie najmu wyraźnie wyróżniono zobowiązanie najemcy do uiszczania czynszu i opłaty za media na podstawie refaktur, w oparciu o rzeczywiste zużycie. Również w przypadku lokali użytkowych, w których media są opomiarowane, użytkowane przez najemców lub właścicieli, w umowach najmu wyspecyfikowano opłatę czynszowa i zaliczki na media. Także w umowach najmu lokali użytkowych, w których media są nieopomiarowane ustalono opłatę czynszową i odrębnie zaliczkę na media opomiarowane i ryczałt za media nieopomiarowane. Spółdzielnia zawiera tożsame w treści umowy w przypadku lokali mieszkalnych (rozdzielność opłaty czynszowej od opłaty mediów). Wskazano również, że Spółdzielnia nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu mediów dotyczących zużycia dla powierzchni wspólnych.

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku opłat za media, środki uiszczane przez właścicieli i najemców lokali stanowią zapłatę za odsprzedane przez Spółdzielnię towary i usługi. Spółdzielnia działa jako pośrednik, gdyż ze względów technicznych nie jest możliwe kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Opodatkowanie sprzedaży mediów stawkami dla nich właściwymi i odprowadzenie należnego podatku VAT z jednoczesnym zachowaniem prawa do jego odliczenia, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT.

W wydanej w dniu 5 marca 2012 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków), mimo wyodrębnienia w umowie, ale bez umowy bezpośrednio z dostawcą stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", i podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi najmu.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia wniosła skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy , tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 11 i 36 U.p.t.u. przez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki za dostarczone media, przy braku bezpośredniej umowy z ich dostawcą, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u. z tytułu usługi najmu i opodatkowany stawką właściwą dla tej usługi. W uzasadnieniu powtórzono argumentację z wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podkreślając jednocześnie, że wydając zaskarżoną interpretację organ pominął faktyczne ukształtowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu i wzajemne uzgodnienia w zakresie zasad świadczenia i odpłatności za najem oraz dodatkowe świadczenia na rzecz użytkowników lokali.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym z dwóch lub więcej usług ściśle ze sobą powiązanych, które obiektywnie tworzą jedną całość, a których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Rozważania Sądu I instancji:

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja nie odnosiła się do ustaleń faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę. Spółdzielnia w złożonym wniosku w istocie pytała organ interpretacyjny o poprawność refakturowania dostawy mediów zgodnie ze stawką podatku VAT dla nich właściwą. Sąd przypomniał, że we wniosku wyraźnie wskazano, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu. Skoro zatem w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa uregulowana w art. 30 ust. 3 U.p.t.u. do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u., czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

Sąd zauważył jednocześnie, że interpretacja odpowiednich przepisów wspólnotowych, które normują tę kwestię, tj. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE budzi spory i nie jest jednoznaczna w wyrokach samego Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd zaznaczył, że dowodem tego jest m.in. wyrok Trybunału w sprawie C-392/11, w którym sądom krajowym pozostawiono ocenę zapisów umów zawartych między stronami najmu.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Niezależnie od powyższego zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

W ocenie organu umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zdaniem organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej (usługi najmu) i winny zostać opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie można stwierdzić, że to czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem czy odrębnymi świadczeniami zależne jest od woli stron co do sposobu rozliczania należności za media i czynszu za najem, istotne jest bowiem to jaka relacja zachodzi pomiędzy tymi świadczeniami i w jaki sposób jedne świadczenia od drugich są zależne. W świetle powyższego samo określenie przez strony w umowach odrębnego rozliczania czynszu i odrębnego rozliczania mediów nie jest wystarczające.

Ponadto organ wskazał, że interpretacja indywidualna została wydana w dniu 5 marca 2012 r., tj. przed ukazaniem się orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-392/11, do którego odwoływał się Sąd I instancji. Zatem stan faktyczny w sprawie nie był badany pod kątem treści tego orzeczenia. W związku z powyższym pełnomocnik organu wskazał, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny już uchylił interpretację indywidualną, to powinien ją uchylić ze względu na niepełny opis zaistniałego stanu faktycznego zawartego we wniosku i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem jego uzupełnienia w tym zakresie. W świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 postanowienia NSA w wyrokach wskazanych przez stronę w skardze, a z którymi zgodził się Sąd, są nieaktualne. Wskazano, że ustalenia stron mają istotne znaczenie dla sprawy, ale nie wystarczy ustalenie w tym zakresie, że odpłatności będą regulowane i refakturowane odrębnie, konieczne jest bowiem zbadanie relacji, zależności jakie istnieją pomiędzy poszczególnymi opłatami, tj. czynszem i mediami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółdzielni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii prawidłowości rozliczania przez Spółdzielnię świadczeń dodatkowych, tzw. mediów (dostawa wody, energii, gazu, czy wywóz śmieci) w ramach zawieranych umów najmu lokali użytkowych. W ocenie organu wydającego interpretację usługa najmu oraz świadczone usługi dodatkowe tzw. media, stanowią jedną usługę, do której należy stosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sama treść umowy nie może przy tym decydować o odrębnym rozliczaniu tychże usług.

O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że postanowienia umów nie mogą stanowić wyłącznej podstawy oceny charakteru prawnopodatkowego usług w niej opisanych, to jednak nie uwzględnia on w swoich rozważaniach innych istotnych okoliczności, które mogą mieć wpływ na tę ocenę. Odnośnie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę takiego świadczenia wypowiedział się natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C - 42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), wskazując, że:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch zasadniczych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów.

W odniesieniu do wywozu nieczystości wskazano, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE wskazać należy, że przy ponownej analizie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie tylko weźmie pod uwagę wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych, uwidocznioną w treści umowy, ale również zwróci uwagę na przesłanki wynikające z treści cytowanego wyroku TSUE, którymi kierować się należy przy ocenie poszczególnych świadczeń. Organ musi przeanalizować w szczególności czy dostawy wskazanych we wniosku mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, itp.) świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Natomiast w odniesieniu do rozliczania usług wywozu nieczystości, organ winien pamiętać o tym, że usługi te powinny być traktowane odrębnie, pod warunkiem, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.