Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1696/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33,  art. 33a,  art. 33b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia na majątku podatnika) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego T.:

- z dnia [...] r. nr [...]

a) określającą M. W. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości [...] zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.,

b) dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za październik 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia [...] r. nr [...]

a) określającą M. W. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości [...]zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.,

b) dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia [...] r. nr [...]

a) określającą M. W. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości [...]zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.,

b) dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia [...]r. nr [...]

a) określającą M. W. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...]zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.,

b) dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia [...]r. nr [...]

a) określającą M. W. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości [...]zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...]zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.,

b) dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za luty 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług,

- z dnia [...]r. nr [...]

a) określającą M. W. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości [...]zł, tj. niższą od deklarowanej przez podatnika o kwotę [...]zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł.,

b) dokonująca zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł. przed wydaniem decyzji określającej prawidłowa kwotę zwrotu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że opisanymi wyżej decyzjami organ I instancji, na podstawie art. 33 O.p. określił przybliżone kwoty do zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług, za październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty i marzec 2012 r. , różniące się od zadeklarowanych przez podatnika oraz kwoty odsetek, liczonych od zawyżenia kwot zwrotu VAT, na dzień wydania tychże decyzji, a także dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika kwot określonych ww. decyzjami przed wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika.

Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnych wynikało, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u M. W. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdzono, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o szereg faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., dokumentujących nabycie towarów RTV. W ocenie organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teksy jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalono, iż podmiot ten nie jest ani nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w oparciu o zeznania przesłuchanych w charakterze świadków Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., oraz wspólników tej spółki, ustalono iż podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury VAT, jako wystawione przez "A" Sp. z o.o., faktycznie wystawiał jeden z jej wspólników, działając bez wiedzy i upoważnienia Prezesa Zarządu Spółki.

Wnioskami z dnia [...] r. nr [...]; z dnia [...] r. nr [...]oraz z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o dokonanie w trybie art. 33 § 2 O.p zabezpieczenia na majątku M. W. należności z tytułu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2011 r. do kwietnia 2012 r.

Organ I instancji uznając, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p. wydał wymienione we wstępie decyzje.

W odwołaniu. działający w imieniu podatnika pełnomocnik zażądał uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności ze względu na pominięcie znacznej sumy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym "B", zabezpieczonej, nie zaś zajętej, przez Prokuraturę Okręgową w K., ponadto zabezpieczonych na poczet tych samych należności, które wskazane zostały w decyzjach,

2. art. 33 § 4 pkt 2 O.p poprzez określenie przybliżonej kwoty zwrotu VAT w taki sposób, iż pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących transakcje nabycia towarów od "A" Sp. z o.o. w oparciu jedynie o fakt braku rejestracji "A" Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług,

3. art. 121 § 1 O.p. ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności określonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w momencie, w którym organy skarbowe nie dokonały jeszcze wnikliwej analizy tegoż materiału dowodowego, o czym same poinformowały podatnika,

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, iż transakcje dokonane pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" nie miały miejsca, mimo wskazania przez podatnika dowodów wskazujących na realność kwestionowanych transakcji.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podkreślił, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie, zaś instytucja zabezpieczenia, służy do realizacji tego celu.

1. Dalej, odwołując się do regulacji przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 § 4 pkt 2, art. 33a i art. 33b O.p. podkreślił, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej ma charakter wyjątkowy. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu w każdym z ww. przypadków jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Przede wszystkim organ podatkowy jest obowiązany do wskazania konkretnej przyczyny, z powodu której żywi uzasadnioną obawę uchylania się podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego. Pojęcia "uzasadnionej obawy", ze względu na rozległy jego zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami, tj. trwałym nieuiszczaniem przez podatnika wymagalnych zobowiązań lub dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku. Przy ocenie jednej czy drugiej ze wskazanych przesłanek trzeba jednak zawsze kierować się generalną zasadą, by decyzje o dokonaniu zabezpieczenia wydawano tylko w przypadku faktycznie uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Z kolei organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania obowiązku podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Dalej stwierdził, że organ I instancji dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku) za wskazane okresy, bowiem w związku z prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrolą ujawniono, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "A" sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, w związku z czym stosownie do art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

"A" Sp. z o.o. nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywała rozliczeń i nie podjęła działalności gospodarczej. Ustaleń tych dokonano m. in. w oparciu o System Rejestracji Centralnej (SeRCe) Krajowej Ewidencji Podatników. Zostały również potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Nadto z oświadczenia i zeznań prezesa zarządu "A" sp. z o.o. wynika, iż Spółka nie nawiązała współpracy gospodarczej z "B", do dnia złożenia oświadczenia nie wystawiła żadnej faktury VAT, ponieważ nigdy nie rozpoczęła czynnej działalności gospodarczej. On sam nie miał nic wspólnego z kwestionowanymi fakturami VAT oraz działalnością prowadzoną pod szyldem tej Spółki - nie wystawiał w imieniu Spółki "A" w okresie od sierpnia 2011 r. do marca 2012 r. faktur VAT na rzecz firmy "B". Jego zdaniem faktury wystawione przez "A" na rzecz odwołującego podpisał H. J. (jeden z udziałowców Spółki "A").

Brak aktywności gospodarczej potwierdził również wspólnik "A" Sp. z o.o. - T. P.. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz odwołującego także zeznał, iż prawdopodobnie faktury te wystawił H. J.. Wreszcie sam H. J. potwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] r. fakt wystawiania faktur na rzecz odwołującego w okresie od sierpnia 2011 r. do marca 2012 r. Jednakże na pytanie czy prezes Spółki przekazał świadkowi pełnomocnictwo do reprezentowania "A" Sp. z o.o. p. H. J. zeznał: "Jeżeli chodzi o oficjalne pełnomocnictwo to nie, ale taki miał być podział ról w firmie, że ja miałem zajmować się handlem, a Prezes i Pan P. dokumentami.

Zeznał także, że towar pochodził z Anglii i był sprzedany tylko firmie "B". Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. na pytanie o upoważnienie do wystawiania faktur zeznał, iż: "Nie, pisemnego upoważnienia nie dostałem, ustnego też nie. Po prostu wydawało mi się, że jako wspólnik mogę wystawiać faktury". Na wystawianych fakturach nie podpisywał się swoim nazwiskiem, bo nie mógł na nich widnieć jako wspólnik - podawał nazwisko i imię A. T..

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że H. J. wystawiając faktury VAT "w imieniu" "A" Sp. z o.o. działał wyłącznie na własną rękę, a nie w imieniu "A" Sp. z o.o. gdyż czynił to bez żadnej wiedzy obu pozostałych świadków oraz bez upoważnienia Prezesa Spółki.

Organ odwoławczy ustalił także, że postanowieniami z dnia [...] r. Prokuratury Okręgowej w K..:

•znak: [...] - dokonano blokady na okres trzech miesięcy od dnia [...]r. do dnia [...]r. rachunku nr [...] w Banku "C" S.A. (aktualne saldo na rachunku [...] EUR) należącego do firmy "B" z/s w T. ul. [...], REGON: [...],

•znak: [...] - dokonano blokady na okres trzech miesięcy od [...] r. do dnia [...]r. rachunku nr [...]w Banku "D" (aktualne saldo na rachunku [...]zł) należącego do firmy "B" z/s w T. ul. [...], REGON: [...],

•znak: [...] - dokonano blokady na okres trzech miesięcy od dnia [...] r. do dnia [...]r. rachunku nr [...]w Banku "D" (aktualne saldo na rachunku [...]EUR) należącego do firmy "B" z/s w T. ul. [...], REGON: [...],

•znak: [...]– dokonano blokady na okres trzech miesięcy od dnia [...] r. do dnia [...]r. rachunku nr [...]w Banku "D" (aktualne saldo na rachunku [...]zł) należącego do firmy "B" z/s w T. ul. [...], REGON: [...]

W ich uzasadnieniach stwierdzono m. in., że Prokuratura Okręgowa w K. pod sygn. [...] prowadzi śledztwo dotyczące podejrzenia popełnienia w latach [...] i [...] przestępstwa polegającego na podejmowaniu wspólnie i w porozumieniu przez różne osoby działające w imieniu spółki "B" z/s w T. (...), "E" z/s w B., "A" sp. z o.o. z/s w K. czynności, które mogą udaremnić łub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych w łącznej wysokości co najmniej [...] zł lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku poprzez wykorzystanie rachunków firmowych prowadzonych m. in. w banku "C" tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i § 5 kk. W dniu [...] r. M. W. przedstawiono zarzuty o czyn z art. 270 § 1 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 kk. i art. 65 § 1 kk przy zast. art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o czyn z art. 56 § 1 k.k.s i art. 62 § 2 kks i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 i 6 k.k.s i art. 7 § 1 k.k.s przy zastosowaniu art. 6 § 2 k.k.s. Uznała bowiem, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że m.in.: "B" uczestniczył w charakterze tzw. brokera czyli podmiotu realizującego bezpośrednie zwroty z tytułu podatku od towarów i usług, w transakcjach stanowiących element tzw. "oszustwa karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowym obrocie urządzeniami elektronicznymi. Zaś spółka "A" była jednym z rzekomych dostawców.

"Powstała w [...] r. z przekształcenia spółki "F" sp. z o.o. wspólnikami spółki zostali T. P. i H. J., a prezesem A. T.. Spółka została utworzona z inicjatywy H. J.. Do rejestru KRS spółka została wpisana dopiero w dniu [...]r. Faktycznie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Przez okres od lutego do lipca 2011 r. wynajmowała pomieszczenie biurowe w K. przy ul. [...]. Umowa najmu została wypowiedziana z uwagi na niepłacenie opłat czynszowych. W wynajmowanym lokalu nie było żadnych urządzeń biurowych, komputerów, dokumentów jedynie " kubki i czajnik. Pomimo to w imieniu tej spółki H. J. w okresie od [...]r. do [...]r. wystawił około [...] faktur Vat z tytułu sprzedaży towaru w postaci sprzętu elektronicznego do spółki "B" na łączną kwotę około [...]zł., w tym [...]zł. podatku VAT. (...) Tytułem tych transakcji M. W. dokonał przelewu należności na rachunek bankowy (...) w kwocie łącznej [...] zł należący do słowackiej firmy "G" oraz na rachunek bankowy (...) w kwocie łącznej [...]zł słowackiej spółki "H" - należącej do H. J.. Do rachunku firmy "G" upoważnieni byli A. T. - do wykonywania operacji jedynie do kwoty [...] tys. zł oraz T. P. i H. J.. (...)"

W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody dają spójny i niesprzeczny obraz stanu faktycznego, który uprawdopodobnił wniosek że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności fikcyjne. Zwłaszcza, że nie przedstawiono dowodów które skutecznie podważyłyby powyższą ocenę stanu faktycznego. Zatem w świetle dyspozycji art. 88 ust.3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie było podstaw do dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu w/w transakcji.

Dalej podkreślił, podzielając w całości te ustalenia, że organ pierwszej instancji dokładnie podał sposób wyliczenia przybliżonych kwot zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wykazany w deklaracjach VAT-7 i zwrócony przez organ podatkowy za w/w okres, wraz ze wskazaniem dokumentów źródłowych tj. zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. w poszczególnych okresach rozliczeniowych tj.:

• za październik 2011 r.: Tabela Nr [...] str. [...] decyzji nr [...],

• za listopad 2011 r.: Tabela Nr [...] str. [...] decyzji nr [...],

• za grudzień 2011 r.: Tabela Nr [...] str. [...] decyzji nr [...],

• za styczeń 2012 r.: Tabela Nr [...] str. [...] decyzji nr [...],

• za luty 2011 r.: Tabela Nr [...] str. [...] decyzji nr [...],

• za marzec 2011 r.: Tabela Nr [...] str. [...] decyzji nr [...],

Natomiast odnosząc się do przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego/przybliżonej kwoty zawyżenia kwoty zwrotu podatku w trybie art. 33 O.p., tj. istnienia "uzasadnionej obawy" co do nie wykonania zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie: nie wykonania przyszłych decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 3 O.p.) – odwołując się do wyroków WSA w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 598/10 i WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 419/10 zaznaczył, że art. 33 § 1 O.p. podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć, zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodobniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia.

Przenosząc te rozważania na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznał, że W zgromadzony materiał w sposób jednoznaczny wskazuje na istnienie przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 O.p.

Podzielając w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ I instancji, który szczegółowo opisał nieruchomości gruntowe będące współwłasnością odwołującego (małżeńska wspólność majątkowa), obciążone hipotekami o łącznej wartości: [...]zł, tj:

- nieruchomości gruntowe zapisane w [...]prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.,

- nieruchomość gruntowa zapisana w [...]prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.,

- nieruchomość gruntowa zapisana w [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T.,

- nieruchomość gruntowa zapisana w [...]prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T..

Dalej ustalił, że w dniu [...] r. zniesiono wspólność majątku nabytego w czasie trwania związku małżeńskiego M. i M. W. i wyłączono ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Ponadto podatnik umowami darowizn z dnia [...] r. i [...]r. przeniósł z majątku osobistego nieodpłatnie własność środków pieniężnych o równowartości [...] zł do majątku obdarowanej M. W.. Z kolei umową zniesienia współwłasności zawartą w dniu [...]r. pomiędzy podatnikiem, a jego małżonką dokonano podziału udziałów w kapitale zakładowym "I" Sp. z o.o. Łączna wartość [...] udziałów wynosiła [...] zł. Na mocy tej umowy podatnik przeniósł na rzecz małżonki nieodpłatnie udziały będące jego własnością o wartości [...] zł. Zatem łączna wartość majątku przekazana przez odwołującego małżonce wyniosła [...]zł.

Ponadto odwołujący wraz z małżonką dokonali zbycia nieruchomości dla której urządzono księgę wieczystą nr [...]za kwotę: [...]zł. Wreszcie umową pożyczki nr [...]r. nr [...]r. podatnik udzielił pożyczki spółce "I" w kwocie: [...]zł.

Wnioskiem z dnia [...]r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego w T. o odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu PIT-4 w wysokości [...] zł., z uwagi na fakt, iż środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych zostały zablokowane przez Prokuraturę Okręgową (vide: wyżej wymienione postanowienia z [...]r. sygn. [...]).

Ustalono także, iż odwołujący posiada samochód ciężarowy [...] rok produkcji 1980, nr rej. [...], a nadto, że toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne w ramach którego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. pismem z dnia [...]r. dokonał zajęcia wierzytelności na podstawie Nakazu Zapłaty Sądu Okręgowego we W. sygn. akt [...]z [...]r. - z tytułu zwrotu nadpłaty PIT za 2012r. oraz zwrotu podatku VAT w poniższych kwotach:

•należność główna: [...]zł,

•odsetki wyliczone na dzień [...]r. w wysokości: [...]zł + dalsze odsetki w kwocie: [...]zł za każdy dzień aż do dnia zapłaty,

•koszty sądowe: [...]zł.

Organ odwoławczy uznał zatem, że podatnik w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. pozbywał się majątku poprzez sprzedaż nieruchomości, darowizny pieniężne i zniesienie współwłasności udziałów "I" sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. Natomiast w posiadaniu odwołującego pozostał majątek stanowiący współwłasność z żoną, tj. nieruchomości gruntowe o łącznej wartości nabycia: [...] zł, obciążone hipoteką na kwotę łączną [...]zł. oraz majątek ruchomy w postaci samochodu ciężarowego [...] rok prod. 1980. Natomiast przewidywana kwota łączna zaległości w podatku od towarów i usług (kwota zawyżenia zwrotu podatku za okres od VIII 2011 r. do IV 2012r. wynosi: [...] zł. Tym samym wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. skutkujące koniecznością dokonania zabezpieczenia.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu za całkowicie błędny uznał pogląd odwołującego, iż Prokuratura Okręgowa dokonała zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych podatnika "na poczet tych samych należności" co organ I instancji zabezpieczył zaskarżonymi decyzjami". Tymczasem dokonała jedynie blokady na okres trzech miesięcy rachunków bankowych w trybie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2010 r. Nr 46, poz. 276 ze zm.). Blokada obowiązywała do [...]r. - tak więc w świetle dokonywanych przez podatnika czynności prowadzących do uszczuplania jego majątku, opisanych w zaskarżonych decyzjach, a także w świetle ww. czynności, które opisano w ww. postanowieniach Prokuratury Okręgowej ("czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych /.../ lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku poprzez wykorzystanie rachunków firmowych") - zasadnym było dokonanie zabezpieczenia i to jeszcze przed dniem [...] r.

Argument o legalności i jawności czynności polegających na wyzbywaniu się majątku przez podatnika, w cenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie miał wpływu na ocenę możliwości wykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodził się natomiast ze stwierdzeniem podatnika, że udzielenie pożyczki nie jest czynnością prowadzącą o przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych. Niemniej jednak pożyczona kwota w wysokości [...] zł, póki nie zostanie zwrócona podatnikowi, nie znajduje się w jego dyspozycji. Poza tym fakt jej dokonania, w kontekście innych opisanych czynności skutkujących zmniejszeniem zdolności płatniczych podatnika, ma wpływ na powstanie uzasadnionej obawy co do niewykonania przyszłych decyzji określających kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach.

Zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. uznał za bezzasadny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. zauważył, że decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p., wbrew stanowisku odwołującego, nie jest częścią postępowania podatkowego (wyrok WSA w Lublinie z 26.03.2013r. sygn. akt I SA/Lu 136/13; wyrok NSA z 22.04.2010r. II FSK 2146/08), a zatem nie mogą mieć w pełni zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana w przedmiotowym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej, do czego prowadziłoby przyjęcie stanowiska odwołującego. Decyzja taka może być wydana nawet na etapie postępowania kontrolnego - co siłą rzeczy powoduje, iż nie jest do jej wydania konieczne posiadanie wszystkich tych dowodów, które można i należy zebrać w ramach właściwego postępowania podatkowego, z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p. Do jej wydania wystarczą "dane co do wysokości podstawy opodatkowania". Te z kolei zostały zebrane przez organ I instancji w stopniu wystarczającym do wydania decyzji. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III O.p. i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV O.p. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego

Poza tym, gdyby "właściwa" decyzja wymiarowa miałaby być jedynie powtórzeniem decyzji zabezpieczającej, co sugeruje odwołujący - to w istocie doszłoby do wydania drugiej decyzji w tej samej sprawie, a to skutkowałoby zaistnieniem wady powodującej jej nieważność. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postępowanie kontrolne jest w toku i nie zostało zakończone. W związku z czym ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polemika w zakresie ustaleń w podatku od towarów i usług za w/w okres byłaby co najmniej przedwczesna - ostateczne rozstrzygnięcie ad meritum co do zobowiązań nastąpi (w odrębnym od niniejszego) postępowaniu wymiarowym.

Odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 20 10 r. sygn. akt I SA/Sz 234/10 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 88/09 zauważył, że organ uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu, który nie wydaje decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, nie jest uprawniony do kontrolowania i oceny wyników postępowania wymiarowego. Nie jest uprawniony do dublowania postępowania podatkowego prowadzonego w tym zakresie przez organ kontroli skarbowej. Powinien natomiast zbadać, czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia spornej kwoty podatku.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne i podają podstawy prawne ich wydania. Dlatego zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. uznał za bezzasadny.

Także na nie zasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 191 O.p.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. W., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, a w szczególności ze względu na niewykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego,

art. 33 § 4 pkt 2 O.p poprzez określenie przybliżonej kwoty zwrotu VAT w taki sposób, iż pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących transakcje nabycia towarów od "A" Sp. z o.o. w oparciu jedynie o fakt braku rejestracji "A" Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług,

art. 121 § 1 O.p. ze względu na prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności określonej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w momencie, w którym organy skarbowe nie dokonały jeszcze wnikliwej analizy tegoż materiału dowodowego, o czym same poinformowały podatnika,

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, iż transakcje dokonane pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" nie miały miejsca, mimo wskazania przez podatnika dowodów wskazujących na realność kwestionowanych transakcji,

art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego i prawnego oraz omówienia dowodów na podstawie których poczyniono ustalenia i ograniczeniu się do powtórzeniu ustaleń organu I instancji i przytoczeniu fragmentów kilku uzasadnień wyroków sądów.

W uzasadnieniu pełnomocnik na wstępie wskazał, ze to podatnik sam zasygnalizował organom podatkowym prawdopodobnie nieprawidłowe działania spółki "A", jej wspólnika i prezesa. Organ podatkowy, nie dopatrując się nieprawidłowości zwrócił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w ramach którego, chociaż nie dokonano dogłębnej analizy materiału dowodowego postanowiono bezkrytycznie dokonać zabezpieczenia na majątku skarżącego, w istocie ofiary działań osób trzecich.

Dalej zaakcentował, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Co prawda zarówno organ I jak i II instancji dokonały w uzasadnieniu decyzji analizy sytuacji finansowej skarżącego, jednakże zdaniem pełnomocnika nawet i te okoliczności nie uprawdopodabniają nieściągalności zobowiązania w przyszłości. Pełnomocnik podkreślał, iż samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy spadkowi, nie wystarcza do zastosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego. W takiej sytuacji nie można stwierdzić zmniejszania się majątku podatnika, czego wymaga przepis art. 33 § 1 O.p.. Pomniejszanie majątku nie jest równoznaczne z jego nie powiększaniem, a tylko tak zakreślono pojęcie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania wynikającej z działań podatnika w zakresie swego majątku. Pełnomocnik akcentował, iż sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Pełnomocnik podniósł także, że wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika, bez wskazania realnego niebezpieczeństwa niewywiązywania się z obowiązków podatkowych, po wydaniu decyzji są niewystarczającą przesłanką do zastosowania zabezpieczenia.

Odnosząc się do twierdzeń organu II instancji, że istnienie uzasadnionego podejrzenia niewykonania przez podatnika wymaganego zobowiązania wynika z faktu

Pełnomocnik podkreślał, że przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają w stopniu dostatecznym obawy niewykonania zobowiązania, tym bardziej, że wszelkie wskazane przez organ podatkowy argumenty potwierdzające rzekomą nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych wiążą się wyłącznie z okolicznościami wynikłymi w toku niezakończonego postępowania wymiarowego w związku, z którym dokonano zabezpieczenia. Tym bardziej, że na podstawie tych samych dowodów wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał zwrotu podatku na rzecz skarżącego, a później, na żądanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych o hipotetycznie określonych wysokościach, kwestionując jednocześnie wszystkie wystawione przez spółkę "A" faktury, nie dokonując ich dogłębnej analizy. Takie podejście do sprawy naruszyło również art. 121 O.p. i wyrażoną w nim zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

Zarzucił organom także naruszenie art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie transakcji zrealizowanych przez skarżącego mimo przedstawienia dowodów wykazujących ich realny charakter.

W ocenie pełnomocnika wykazane w skardze istotne braki decyzji, w których nie uzasadniono należycie obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego uzasadniają jej uchylenie

O odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumenty przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia regulacji art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) tj. jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy zauważyć, że skarżący w swoich zarzutach zakwestionował po pierwsze stanowisko organu odwoławczego w zakresie dopuszczalności i poprawności określenia przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za sporne okresy, po drugie brak przesłanek do zabezpieczenia tych kwot, z uwagi nie niewykazanie obawy niewykonania przez skarżącego obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze stanowisko i zarzuty strony skarżącej na wstępie należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. W odróżnieniu od postępowania egzekucyjnego zasadniczym jego celem nie jest przymusowy pobór podatków lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana., pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, iż zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Dlatego, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Także w doktrynie podkreśla się (por. Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007), że uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Dlatego zasługuje na aprobatę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę również uzasadniają. Chodzi przy tym o takie działania podatnika, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się przez podatnika majątku. W orzecznictwie przyjmuje się, iż użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09).

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., w warunkach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Mając na uwadze zarzuty i argumentację strony skarżącej należy jeszcze raz podkreślić, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 O.p. okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Na powyższą okoliczność zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. akt I FSK 1383/08 W: Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). NSA stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, iż "z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Biorąc pod uwagę wykazane przez organ podatkowy działania skarżącego prowadzące do faktycznego zmniejszenia stanu czynnego jego majątku poprzez dokonywanie darowizn na rzecz małżonki i pożyczek na rzecz spółki "I", nie negowane przez skarżącego należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez skarżącego dobrowolnie wykonane. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument skarżącego o legalności jego działań. Istotne znaczenie ma natomiast skala tych działań, ich ekonomiczny wymiar prowadzący w efekcie do zmniejszenia majątku skarżącego o ponad [...] mln złotych. Zauważyć dalej należy, że wprawdzie w myśl art. 29 § 2 pkt 1 O.p. skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, jak i ewentualnie można byłoby rozważać odpowiedzialność małżonka skarżącej jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 111 § 1 O.p., to jednak dochodzenie przez organ podatkowy należności publicznoprawnej od osoby trzeciej, w wyniku dokonanej przez podatnika darowizny majątku na rzecz członka rodziny (męża), stanowi utrudnienie egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 O.p.

Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. Dlatego Sąd podziela konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia.

W ocenie Sądu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i udowodnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę. Chociaż rzeczywiście za podstawę swoich ustaleń przyjął ustalenia organu I instancji, Uznał je jednak za stanowiące podstawę do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Także uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie stanowisk sądów administracyjnych wyrażonych w innych podobnych sprawach zawierających interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawnych nie stanowi wady uzasadnienia. Wręcz odwrotnie wskazuje na uwzględnienie przez organ odwoławczy orzecznictwa sądowego. Przytoczenie tez orzeczeń Sąd odczytał jako podzielenie zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądów sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że transakcje skarżącego miały fikcyjny charakter wbrew dowodom przedłożonym przez skarżącego potwierdzających ich realność raz jeszcze zauważyć należy że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym. Nie przeprowadza się w nim pełnego postępowania dowodowego. Zaś z ustalonego w sprawie tanu faktycznego, a nawet z uzasadnienia skargi wynika, ze to skarżący sam powziął wątpliwości co do rzetelnego działania jego kontrahenta - spółki "A".

Podstawą skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są faktury poprawne nie tylko od strony formalnej, ale i materialnej, a więc odzwierciedlające swą treścią transakcje faktycznie przeprowadzone i w nich opisane. Tymczasem ze wstępnych ustaleń wynika, że to nie spółka "A" była tym kontrahentem, który dysponował prawem do rozporządzania towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, a ktoś trzeci. Sąd podziela w tym zakresie ustalenia i wnioski, do jakich doszły organy obu instancji. Zasadnie zatem organy przyjęły, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury nie mogły być podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego w nich wynikającego i na tej podstawie określiły przypuszczalną wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego. Przy tym w postępowaniu zabezpieczającym organy nie rozważały i nie miały takiego obowiązku, dobrej, czy złej wiary skarżącego, tego, czy wiedział, że faktury są nierzetelne, czy nie, czy wiedział, że jego kontrahent jest nieuczciwy.

Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują zatem na uwzględnienie nie tylko zarzuty naruszenia wskazanych w skardze jednostek redakcyjnych art. 33 O.p., ale także zarzuty naruszenia art.. 121, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.