Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 493/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.5.2020 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej A spółka z o.o. z/s we Wrocławiu kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2019 r. określające A stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Jak wynikało z akt sprawy w toku prowadzonego wobec Strony postępowania ustalono, że w 2014 r. korzystała ona nieodpłatnie z kapitału powstałego z kwot niezapłaconych odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów zależnych. Uznając, że warunki umów między Stroną a kontrahentami nie są rynkowe organ podatkowy zastosował art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz § 21 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267 ze zm., dalej rozporządzenie). Dla wyliczenia przychodu osiągniętego przez Stronę z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału (należnych i niezapłaconych odsetek) organ podatkowy zastosował oprocentowanie w wysokości 4,6%. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z dnia 28 grudnia 2018 r.

Rozstrzygnięcie to zostało uchylone do ponownego rozpoznania w trybie odwoławczym z zaleceniem analizy zawartych umów i dokumentacji rachunkowej Strony.

W ponownym postępowaniu ustalono zaniżenie przychodu z tytułu korzystania z kapitału w postaci odsetek od umów pożyczek, które zdaniem organu I instancji odbiegały od warunków rynkowych. Przychód z tego tytułu ustalono na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia w wysokości 8.425,80 zł.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na zaniżoną wartość przychodów składały się naliczone i niezapłacone odsetki wynikające z przejęcia przez A. D. praw i obowiązków wierzyciela z tytułu pożyczki udzielonej stronie przez B sp. z o.o. (dalej: B); pożyczki od A. D. oraz pożyczki od C Sp. z o.o. (dalej: C).

Organ podatkowy wskazał, że A. D. był w 2014 r. prezesem i udziałowcem Skarżącej, jednocześnie był także prezesem D sp. z o.o. (w 2007 r. także jej udziałowcem). W latach 2007 i 2014 r. był prezesem zarządu C, (wcześniej E sp. z o.o.) oraz jej udziałowcem. W 2007 r. był też prezesem B (od 10 września 2012 r. do 30 marca 2016 r. również członkiem zarządu).

Odnosząc się do poszczególnych umów organ podatkowy ustalił, że w dniu 30 listopada 2006 r. Strona, reprezentowana przez A. D., działając jako zleceniodawca, zawarła z B, reprezentowaną przez A. D. jako zleceniobiorcą umowę o zarządzanie. Obejmowała ona zobowiązanie do prowadzenia wszelkich spraw zleceniodawcy, dokonywanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych (negocjacje, zawieranie umów, prowadzenie rachunkowości, zakładanie kont bankowych) za wynagrodzeniem. Z umowy wynikało, że zleceniobiorca udzielił Stronie – w związku z wykonywaniem ww. zadań – pożyczki w kwocie 2.000.000 zł na jej działalność gospodarczą. Zwrot pożyczki miał nastąpić do dnia 30 listopada 2011 r. wraz z odsetkami w skali rocznej w wysokości 6,8%. Wydanie pożyczki miało nastąpić zgodnie z zapotrzebowaniem w dniu wskazanym przez Skarżącą nie później niż do dnia 30 listopada 2011 r. Aneksem z dnia 2 lipca 2007 r. do umowy o zarządzanie zmieniono: kwotę pożyczki na 8.000.000 zł, datę jej zwrotu do dnia 2 stycznia 2016 r. wraz z odsetkami liczonymi w następujący sposób:

• odsetki w wysokości 6,8% w skali rocznej naliczone od transz wypacanych do dnia 21 sierpnia 2008 r.;

• odsetki w wysokości 10 % w skali rocznej naliczone od transz wypacanych od dnia 22 sierpnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.;

• odsetki w wysokości 6,8% w skali rocznej naliczone od transz wypacanych od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.;

• odsetki w wysokości 6,85 % w skali rocznej naliczone od transz wypacanych od 1 stycznia 2011 r.

W dniu 29 czerwca 2012 r. pomiędzy A. D. (powierzający) a F z/s na K. (dalej F)reprezentowana przez A. J. (powiernik) zawarto umowę powiernictwa. Na jej podstawie A. D. zlecił powiernikowi zwolnienie Skarżącej z długu wobec B powstałego na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 30 listopada 2006 r. w łącznej kwocie 7.002.903,22 zł, na którą na dzień 1 lipca 2012 r. składał się: kapitał w wysokości 5.272.100 zł, odsetki od tego kapitału w wysokości: 1.730.803,22 zł i wstąpienie w miejsce Skarżącej. Powiernik działał w imieniu własnym na rzecz A. D.

W dniu 1 lipca 2012 r. pomiędzy B a F zawarto umowę o przejęcie długu. Dotyczyła ona wierzytelności wynikających z umowy o zarządzanie z dnia 30 listopada 2011 r., w tym udzielenia pożyczki. Wierzytelność określono na kwotę 7.002.903,22 zł (na którą na dzień 1 lipca 2012 r. składał się: kapitał 5.272.100 zł i odsetki 1.730.803,22 zł). F oświadczyła, że zgodnie z art. 519 k.c. przejmuje dług, na co Skarżąca wyraziła zgodę.

W dniu 31 grudnia 2014 r. pomiędzy Stroną, A. D. oraz F zawarto porozumienie, w którym wskazano na: a) postanowienia umowy powiernictwa z dnia 29 czerwca 2012 r., b) przejęcia długu z dnia 1 lipca 2012 r., na mocy której F zwolniła Stronę z długu powstałego na podstawie umowy o zarządzenia z dnia 30 listopada 2006 r. w łącznej wysokości 7.002.903,22 zł, c) zobowiązanie Skarżącej do zapłaty na rzecz F wynagrodzenia za zwolnienie z długu w kwocie kapitału 5.272.100 zł, odsetek 1.730.803,22 zł i dalszych odsetek zgodnie z postanowieniami umowy do dnia zapłaty, d) F do dnia 31 grudnia 2014 r. z tytułu usług opisanych w lit. b) zgodnie z postanowieniami lit. c) naliczyła łączną kwotę odsetek w wysokości 2.627.065,22 zł, e) A. D. i Skarżąca zgodnie postanowili na podstawie art. 482 § 1 k.c. skapitalizować cześć odsetek naliczonych zgodnie z lit. d) do dnia 31 grudnia 2014 r. w kwocie 2.097.978,95 zł i doliczyć je do kapitału, tj. do kwoty 5.272.100 zł, f) F w dniu 31 grudnia 2014 r. powiadomiła Skarżącą, że przejmując dług w dniu 1 lipca 2012 r. działała jako powiernik A. D.

Tego samego dnia – 31 grudnia 2014 r. - pomiędzy A. D. a Skarżącą zostało zwarte porozumienie, w którym wskazano na umowę powiernictwa i przejęcia długu, zwolnienie Skarżącej przez F z długu powstałego na podstawie umowy o zarządzanie z dnia 30 listopada 2006 r. w łącznej kwocie 7.002.903,22 zł. Skarżąca zaś zobowiązała się w terminie wynikającym z umowy tj. do 2 stycznia 2016 r. do zapłaty wynagrodzenia na rzecz F za zwolnienie z długu w kwocie 7.002.903,22 zł stanowiącej równowartość kapitału 5.272.100 zł, odsetek 1.730.803,22 zł, dalszych odsetek do czasu zapłaty całości wynagrodzenia i kwoty 10.000 zł płatnej po całkowitej spłacie kapitału i odsetek. Mając na uwadze, że przejmując dług F działała jako powiernik opisane wynagrodzenie należy się A. D. na dzień 31 grudnia 2014 r. Łączna kwota naliczonych odsetek wynosi 2.627.065,22 zł. Ponadto A. D. i Strona postanowiły na mocy art. 482 § 1 k.c. skapitalizować cześć odsetek w kwocie 2.627.065,22 zł i doliczyć je do kapitału, po odjęciu sumy 104.899 zł stanowiącej kwotę podatku u źródła, który Strona była zobowiązana zapłacić. Strony postanowiły, że wynagrodzenie na rzecz A. D. za zwolnienie z długu Skarżąca zapłaci do dnia 31 grudnia 2018 r. i będzie liczone jako równowartość 7.265.197,75 zł, tj. kwota kapitału po skapitalizowaniu odsetek, kwoty odsetek liczonych od kwoty kapitału, kwoty nieskapitalizowanych odsetek – 529.086,47 zł naliczonych do dnia 31 grudnia 2014 r.

Strona w piśmie z dnia 18 grudnia 2019 r. wyjaśniła, że przejęcie długu miało charakter odpłatny, choć nie dysponuje dokumentem potwierdzającym ten fakt, ustalenia były ustne. W 2012 r. została poinformowana o zmianie wierzyciela i zasadach dalszej odpłatności (odsetki od kapitału płatne do 1 lipca 2012 r., zaś dalsze do dnia spłaty). Potwierdza to stan faktyczny ujawniony w księgach rachunkowych, w 2012 r. - zobowiązanie wobec B przeksięgowano na F, w latach 2012 – 2014 księgowano to zobowiązanie z narastającymi odsetkami zgodnie z umową. Zobowiązanie z B przeniesiono na F bez zmiany warunków, a zatem odpłatnie. W dniu 31 grudnia 2014 r. kwoty należne F zostały przeksięgowane na konto zobowiązań wobec A. D. Zdaniem Strony przedmiotem porozumień z dnia 31 grudnia 2014 r. nie były sprawy tożsame, pierwsze dotyczyło kapitalizacji odsetek, zaś drugie zmieniało ustalenia wynagrodzenia za przejęcie długu.

Organ podatkowy uznał, że w związku z umową powierniczą i przejęcia długu (umowa z dnia 1 lipca 2012 r.) należy przyjąć, że A. D. stał się dłużnikiem B i wierzycielem strony. Mając na uwadze, że pomiędzy Stroną a jej wierzycielem istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. transakcje te należy ocenić z uwzględnieniem art. 11 u.p.d.o.p.

Dalej organ podatkowy wskazał, że warunki przejęcia długu określa art. 519 k.c. na podstawie analizy przedłożonych wyjaśnień oraz dokumentów organ podatkowy ustalił jaką rolę pełniły strony transakcji, zbadał ponoszone ryzyka, pełnione funkcje oraz poniesione koszty. W toku postępowania Skarżąca przedstawiła opracowanie "Kredyt bankowy dla przedsiębiorstw w Polsce w kontekście kryzysu finansowego" autorstwa dr J. S. Wynikało z niego, że oprocentowanie kredytów w latach 2007 – 2012 oscylowało od 6,2% do 6,9%. Mając na uwadze naliczane przez Stronę odsetki wg wskaźnika 6,8% organ podatkowy ocenił, że mają one charakter rynkowy. Wskazano na porozumienie dotyczące kapitalizacji odsetek ustalając, że po doliczeniu skapitalizowanych odsetek do kapitału kwota pozostałych naliczonych i niezapłaconych odsetek wyniosła 529.086,47 zł.

Organ podatkowy przyjął, że umowa przejęcia długu była odpłatna, Strona na rzecz A. D. miała zapłacić odsetki od przejętego długu, choć nie w 2014 r. W księgach zobowiązanie od B w 2012 r. przeksięgowano na konto zobowiązań wobec F, na którym w latach 2012-2014 księgowano zobowiązanie z tytułu odsetek wg warunków z B. W dniu 31 grudnia 2014 r. kwoty należne F przeksięgowano na konto zobowiązań wobec A. D. Na koncie rozliczeń z A. D., który wszedł w prawa i obowiązki B w ww. dacie zaksięgowano kwotę 2.627.065,22 zł (odsetki za lata 2007 – 2014 z tytułu pożyczki udzielonej przez B); 5.272.100 zł kapitał pożyczki oraz 2.097.978,75 zł - skapitalizowane odsetki. Z zapisów konta rozrachunków z F wynika, że Spółka w 2014 r. nie dokonywała spłaty pożyczki oraz dysponowała kapitałem w postaci nieuiszczonych odsetek od pożyczki, których kwota na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosiła 2.268.560,42 zł, co potwierdzają zwarte w dniu 31 grudnia 2014 r. porozumienia. Wysokość należnych odsetek ustalono wg stopy 6,8% od kwoty kapitału, tj. 5.272.100 zł, następnie prawidłowo wyliczono wartość odsetek od tej kwoty wg przyjętego wskaźnika 4,6% wyliczając przychód w postaci naliczonych i niezapłaconych odsetek na kwotę 7.557,88 zł.

Ustalono także, że Strona w dniu 1 października 2012 r. zawarła umowę pożyczki z A. D. na kwotę 50.000.000 zł, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Wg postanowień umowy Strona mogła spłacić ją przed terminem ustalonym na dzień 31 grudnia 2018 r. Wysokość odsetek przyjęto na wartość 6,8% w skali roku. Na mocy aneksu z dnia 15 grudnia 2015 r. wydłużono do 31 grudnia 2025 r. termin zwrotu pożyczki. Skarżąca na koncie rozliczeń z A. D. w 2014 r. zaewidencjonowała: BO w wysokości 134.488,42 zł, zwrot pożyczki 40.000 zł w dniu 11 grudnia 2014 r. Wg wyjaśnień strony na kwotę 134.488,42 zł składają się wpłaty z tytułu pożyczki, łącznie 125.000 zł oraz odsetki naliczone na koniec 2013 r. Zatem Strona korzystała z otrzymanego kapitału bez wypłaty odsetek, które wyniosły 9.788,42 zł. Wyliczając kwotę odsetek od podstawy 125.000 wg 6,8% i ustalając je wg 4,6% przychód ustalano na kwotę 179,22 zł.

Kolejne umowy zostały zawarte między Stroną a E Sp. z o.o. (zmiana nazwy od 2012 r. na C w dniach: 1) 5 stycznia 2010 r. na kwotę 75.000 zł, z terminem zwrotu do 31 grudnia 2015 r., przesuniętym do dnia 3 stycznia 2016 r. oprocentowanie 6,8% oraz 2) w dniu 3 stycznia 2016 r. na kwotę 100.000 zł z terminem zwrotu do dnia 3 stycznia 2016 r., przesuniętym do 30 grudnia 2025 r. z oprocentowaniem 6,9%. Tu również Strona korzystała z kapitału bez zapłaty odsetek. Podobnie jak w poprzednich umowach przeanalizowano zapisy na kontach rozrachunkowych z ww. podmiotem ustalając kwotę naliczonych i niezapłaconych odsetek, od tych kwoty wyliczono kwotę przychodu do opodatkowania – 688,70 zł.

W dnu 18 grudnia 2014 r. Skarżąca zawarła umowę pożyczki z D sp. z o.o., jednakże z uwagi na fakt, że wypłata pożyczki miała miejsce na 10 dni przed zakończeniem okresu objętego postepowaniem podatkowym organ podatkowy nie dokonał analizy tej umowy.

Oceniając te okoliczności organ podatkowy stwierdził, że Strona korzystała z kapitału pożyczkodawcy w postaci odsetek naliczonych ale niezapłaconych. Odroczenie ich zapłaty spowodowało, że odsetki pozostawały do dyspozycji Strony. Organ podatkowy podkreślał, że obowiązek naliczania odsetek wynikał z samych umów pożyczek, natomiast prolongata zapłaty z ustnych uzgodnień miedzy stronami.

Warunki umów pożyczek nie odbiegają od rynkowych, oprocentowanie 6,8% i 6,9% zostało uznane za rynkowe, odmiennie niż brak ich zapłaty w ustawowych terminach, pomimo zapisów umownych. Z uwagi na powiązania pomiędzy stronami umów organ podatkowy dokonał analizy transakcji, z uwzględnieniem warunków na jakich udzielono pożyczek, należnego wynagrodzenia, warunków spłaty i zabezpieczenia. W tym celu wystąpił do ośmiu Banków o informację w zakresie udzielanych w latach 2006 – 2014 pożyczek na działalność gospodarczą, w szczególności wskazania czy udzielano kilkuletniej karencji w spłacie odsetek. Nadto wystąpiono też do organów podatkowych o przekazanie informacji, co do warunków umów pożyczek w odniesieniu do kontrolowanych podmiotów.

Z odpowiedzi udzielonych przez Banki wynikało, że dwa z nich (G S.A. i H S.A.) wskazały, że – pierwszy z nich - dla bardzo dobrych klientów ceny i warunki mogą odbiegać od standardowej taryfy, co dotyczy też opłat oraz warunków spłaty odsetek. Drugi z Banków wskazał, że standardowo nie oferuje karencji w spłacie odsetek, może to nastąpić na bazie indywidualnej decyzji, wówczas cena jest negocjowana. Zaznaczył, że dla klientów korporacyjnych nie kapitalizuje odsetek. Pytany o warunki karencji Bank wskazał, że pojedyncze przypadki karencji dotyczyły Jednostek Samorządu Terytorialnego. W dalszych wywodach Bank nie potwierdził możliwości udzielania karencji odsetek, jedynie spłaty kapitału ale w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

Z informacji nadesłanych przez organy podatkowe wynikało, że prowadzone jest postępowanie wobec jednego z podmiotów naliczającego i nie płacącego odsetek.

Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że Banki nie odraczały terminu płatności odsetek.

Oceniając umowy zwarte przez Stronę organ podatkowy wskazał, że przyjęte w nich ustalenia co do odroczenia płatności odsetek pozwalały na korzystanie z kapitału przez wiele lat bez wynagrodzenia, co odbiega od warunków rynkowych, prowadząc w istocie do udzielenia nieoprocentowanych pożyczek. Powołując się na art. 11 ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 2 i § 21 rozporządzenia oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy wskazał, że przesunięcie terminu zapłaty odsetek spowodowało wystąpienie dla Strony korzyści podatkowej, co uzasadnia dokonanie korekty w zakresie warunków wynikających z istniejących powiązań i uzyskanych przez Stronę dochodów. Szacowanie zostało przeprowadzone na podstawie cen rynkowych i materiałów dostarczonych przez Stronę. W szczególności wskazanego już oprocentowania, z którego wynikało, że oprocentowanie kredytów dla przedsiębiorców w latach 2013 – 2014 oscylowało od 4,6% do 5,3%. Zatem zgodnie z zapisami § 21 rozporządzenia przyjęto kwotę najniższych odsetek rynkowych od wartości pozostawionego do dyspozycji Strony kapitału niezapłaconych odsetek.

W opinii organu podatkowego pożyczkodawca przez wiele lat nie domagał się zapłaty odsetek, nie wypowiedział się co do samego terminu odroczenia spłaty (brak pisemnych uzgodnień w tym zakresie), jak i jakichkolwiek dyspozycji w sprawie odsetek (ich umorzenia), co oznacza, że zezwolił on na korzystanie z jego zysku w postaci odsetek. Można zatem mówić o świadczeniu z jego strony polegającym na niedomaganiu się na bieżąco zapłaty odsetek. Odpowiadając na zarzut strony, że odsetki były wyższe a zatem uwzględniały karencję organ podatkowy wskazał, że nie wynika to z ustnych porozumień i uzgodnień, a rynkowa wysokość odsetek nie jest kwestionowana, w 2007 – 2012 kształtowała się na poziomie rynkowym. Wskazał też, że przy dokonywaniu ustaleń wsparł się na danych, którymi posługiwała się sama Skarżąca.

Odnosząc się do zarzutu podnoszącego fakt dokonania kapitalizacji odsetek organ podatkowy wskazał, że miało to miejsce w dniu 31 grudnia 2014 r., zatem przez cały 2014 r. Skarżąca korzystała z kapitału w postaci odsetek. Odpowiadając na zarzut pominięcia w ustaleniach warunków pożyczek na rynku deweloperskim organ podatkowy stwierdził, że wykazał nierynkowość transakcji Skarżącej, ona zaś nie wskazała na żadne konkretne przykłady takich umów.

W skardze Strona zarzucała naruszenie art. 11 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie wszystkich warunków analizowanych transakcji, w szczególności, że wyższa wysokość odsetek uwzględniała wynagrodzenie za karencję w ich spłacie. Naruszenie § 6 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe niezastosowanie i pominięcie różnic w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywalnych transakcji w stopniu, w jakim cechy te mogły mieć wpływ na wartość rynkową analizowanych transakcji, tj. pominiecie, że wyższa stopa odsetek jest swoistą rekompensatą za udzieloną karencję w ich spłacie, a tym samym jest to warunek mający istotny wpływ na rynkowość transakcji. Zarzucała także naruszenie § 21 ust. 2 rozporządzenia, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i dokonanie oszacowania wartości rynkowej odsetek pomimo uznania, że ich wysokość ustalono na poziomie rynkowym. Naruszono także art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a u.p.d.o.p. poprzez pominięcie skapitalizowania odsetek w wysokości 2.097.978,75 zł oraz naruszenie art. 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. dalej k.c.), poprzez jego pominiecie i naliczenie odsetek od odsetek. Zarzucała także naruszenie przepisów procesowych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.).

Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją orzeczenia.

W uzasadnieniu zarzutów Strona wywodziła, że przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. jest wykazanie niższych dochodów niż te, których należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały. Przepis ten ma charakter szczególny i tak powinien być wykładany, Strona przywołała przesłanki wynikające z tego zapisu stwierdzając powinność organu podatkowego w zakresie ich wykazania. W opinii Strony przeprowadzone postępowanie nie wykazało nierynkowości spornych transakcji. Ustalenia organu odwoławczego wsparte są na materiale i wnioskach organu I instancji, stanowią w istocie ich powielenie. Zarzucała pominięcie stanowiska H S.A. potwierdzającego możliwość odraczania spłaty odsetek na podstawie decyzji indywidualnych, w efekcie nie zbadano warunków udzielania takich odroczeń. Błędny jest także wniosek i jego założenie, że organy podatkowe nie prowadziły takich postepowań, co ma dowodzić braku takich transakcji, gdyż z odpowiedzi udzielonych przez inne urzędy wynika, że takie transakcje miały miejsce.

Skarżąca zarzucała błędne wnioski o braku możliwości odraczania zapłaty odsetek przez Banki, gdyż udzielone przez nie odpowiedzi nie były jednoznaczne, tylko trzy Banki kategorycznie to wykluczyły, pozostałe nie lub ich odpowiedzi nie były kategoryczne, zatem nie mogą stanowić podstawy przyjętego przez organ podatkowy wnioskowania. Ponadto ograniczono się wyłącznie do sektora bankowego pomijając inne instytucje kredytowe. Za nieadekwatne uznała Skarżąca rozpytywanie innych organów podatkowych o podobne sprawy, a nie warunki rynkowe, co jest przesłanką zastosowania spornego przepisu. Skarżąca konsekwentnie podkreślała, że ustalone wynagrodzenie (oprocentowanie) było na tyle atrakcyjne, że uzasadniało przyjęte warunki umów. Fakt ten został zupełnie pominięty przez organy podatkowe. W tym kontekście Skarżąca zarzucała nadto niewykonanie zaleceń zawartych w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej i brak wykazania nierynkowości transakcji. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego rozróżnia karencję od odroczenia odsetek, choć pojęcia te stosuje zamiennie w treści decyzji. Nie uzasadnił także pominięcia specyfiki branży deweloperskiej, co w opinii Strony ma istotne znaczenie. Strona zarzucała także, że zapytania kierowane do Banków ograniczały się wyłącznie do karencji w spłacie odsetek pomijając inne okoliczności, co narusza wskazane na wstępie przepisy. Okoliczność, że pewne argumenty zostały sformułowane na etapie odwoławczym nie może ich dyskwalifikować, niezależnie od tego od samego początku Strona wywodziła, że przyjęta w umowach stawka oprocentowania została ukształtowana tak aby rekompensować kontrahentowi późniejszą zapłatę wynagrodzenia. Skarżąca wywodziła, że odwołując się do § 21 rozporządzenia organ podatkowy nie wykazał aby zaistniały przesłanki jego zastosowania, tj. aby doszło do udzielenia świadczenia na warunkach nierynkowych. Takiej cechy nie ma brak wypłaty naliczonych odsetek. Ponadto organ podatkowy pominął, że strony umów dokonały kapitalizacji części odsetek, co jest równoznaczne z ich zapłatą. Zlekceważenie tego faktu prowadzi do naliczenia odsetek od odsetek, czego zakazuje art. 484 k.c.

Pominięcie tych faktów prowadzi do naruszenia zasady legalizmu i wybiórczym stosowaniu przepisów, co potwierdza powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych. Działanie organów podatkowych narusza także zasadę zaufania, nie było wnikliwe i staranne. Brak zebrania przekonujących dowodów uzasadnia dalsze zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie przekonują one o słuszności formułowanych wniosków, co narusza m.in. art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy na tle rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i ustalenia dochodów Skarżącej z tytułu nieodpłatnego korzystania przez nią z kapitału w postaci odsetek od udzielonych jej przez podmiot powiązany pożyczek, odsetek, które naliczyła, nie dokonując jednak ich fizycznej wypłaty w terminach miesięcznych.

W opinii Skarżącej nie istniały podstawy do wyliczenia opisanego w decyzji dochodu, gdyż zawarte między stronami umowy pożyczek, zwłaszcza wysokość ich oprocentowania, nie odbiegały od warunków rynkowych. Zastrzeżona wysokość odsetek, na najwyższym rynkowym poziomie, stanowiła dla kontrahenta rekompensatę za późniejszą spłatę, co pomija organ podatkowy. Nadto powołując przepis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267 ze zm., dalej rozporządzenie) organ podatkowy nie wykazał spełniania zawartych w nim przesłanek. Mowa w nim bowiem o świadczeniu, którego skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy nie otrzymała. Pominięto okoliczność kapitalizacji istotnej części odsetek, co jest zrównane w skutkach z ich spłatą. Strona negowała również sposób zebrania i oceny dowodów mających wykazać nierynkowość zwartych przez nią porozumień. Nadesłane wyjaśnienia Banków nie dawały podstaw do przyjęcia jednoznacznego wniosku o nierynkowości zawartych między stronami porozumień.

W opinii organu podatkowego zebrane w sprawie dowody, w tym wyjaśniania Banków, przekonują o nierynkowości działania Skarżącej w zakresie odroczenia zapłaty odsetek od umów pożyczek na tak długi okres. Skarżąca nie dokonując faktycznej zapłaty odsetek korzystała z kapitału w postaci tych należności, co nie jest przejawem zachowań rynkowych, przewidujących comiesięczna zapłatę odsetek. W tej sytuacji w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. uzasadniające ustalenia dochodu z pominięciem nierynkowych porozumień. Jednocześnie nie negowano wysokości należnego oprocentowania, uznając je za odpowiadające standardom rynku. Bez znaczenia jest fakt dokona kapitalizacji odsetek, gdyż w 2014 r. Skarżąca korzystała z kapitału, porozumienie w tej sprawie zawarto w dniu 31 grudnia 2014 r.

Oceniając tak nakreślony spór trzeba stwierdzić, że zarzuty podnoszone w skardze mają uzasadnienie, a postępowanie organu podatkowego nie odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Powyższe wynika jednak przede wszystkim z nieprawidłowej, na tle tego stanu faktycznego, wykładni przepisu art. 11 u.p.d.o.p.

Na wstępie jednak odnotowania wymaga, że prawidłowo organ podatkowy ocenił zawarte przez Skarżącą porozumienia i umowy dotyczące kontraktu zawartego w dniu 30 listopada 2006 r. z B Sp. z o.o. (dalej: B) oraz kolejne dotyczące tej umowy porozumienia w wyniku, których ostatecznie w miejsce dotychczasowego pożyczkodawcy B wstąpił A. D. W tym zakresie ustalenia i wnioski organu podatkowego nie są przedmiotem sporu między stronami, a Sąd uznaje prawidłowość przyjętych ustaleń. Ostatecznie zatem przedmiotem rozważań są cztery umowy pożyczki, szczegółowo opisane w przywołanym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, a źródłowo w treści zaskarżonej decyzji oraz aktach sprawy.

Podstawą działania i przyjętego przez organy podatkowe wnioskowania jest przepis art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia. Zasadnie w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazując na ww. przepis ustawowy przedstawia warunki jego zastosowania. Dla porządku i przejrzystości argumentacji niezbędne jest przywołanie brzmienia ww. regulacji w brzmieniu obowiązującym w rozważanym stanie prawnym, tj. na 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem istotnego dla toczonego sporu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Analizując ww. zapis należy wywieść, że organ podatkowy winien zbadać po pierwsze czy pomiędzy podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w ww. przepisie, jeśli tak to czy w wyniku istnienia takich powiązań w relacjach między tymi podmiotami zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wreszcie czy wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W przypadku wystąpienia tych okoliczności (wszystkich trzech kumulatywnie) kompetencją organu podatkowego jest określenie dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Pierwszym zatem warunkiem jest zbadanie istnienia powiązań, których mowa w powołanym przepisie. Określają je zapisy art. 11 ust. 4 do ust. 8 u.p.d.o.p. stanowiąc, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. (ust. 4). W przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 14. (ust. 4a). Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. (ust. 5). Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.(ust. 5a). Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. (ust. 5b). Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. (ust. 6). Przepisy ust. 4 nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.(ust. 8).

Nie jest w sprawie sporne, że pomiędzy Stroną a jej pożyczkodawcami istniały wskazane powiązania. A. D. był prezesem zarządu Skarżącej w 2014 r. oraz jednocześnie był udziałowcem i prezesem zarządu spółki C sp. z o.o.

Wątpliwości Sądu, w świetle poczynionych przez organ podatkowy ustaleń i wyprowadzanych wniosków budzą natomiast dwie dalsze przesłanki wynikające z powoływanego zapisu, tj. brak wykazania przez Skarżącą dochodów albo wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały oraz ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Analizując pierwszy z przywołanych warunków, dotyczący oczekiwanego dochodu. Niewątpliwie chodzi tu o sytuację, w której istnieje obowiązek wykazania określonych dochodów, które zgodnie z wiążącymi przepisami prawa podatkowego łącza się z powstaniem takiego dochodu.

Na tle rozpoznawanej sprawy podstawą do dokonywania takich poszukiwań jest zawarta umowa pożyczki. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. rozliczenie odsetek od udzielonych pożyczek zarówno po stronie pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy miało charakter kasowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z dalszych zapisów ww. regulacji wynikało, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). (art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem obie strony transakcji w takiej sytuacji nie miałby obowiązku deklarowania tak przychodów jak i prawa do rozliczania kosztów ich uzyskania (to dotyczyłoby Skarżącej jako pożyczkobiorcy zobowiązanego do zapłaty odsetek i uprawnionego do ich rozliczania w kosztach uzyskania przychodu). Po stronie Skarżącej nie było zatem podstaw do deklarowania dochodów na podstawie ww. przepisów. Nie można zatem wywodzić, że nie wykazała ona dochodów lub zaniżyła je w stosunku do oczekiwanych na podstawie przywołanych przepisów regulujących podatkowy charakter odsetek od pożyczek.

Powyższe wynika wprost z przepisów prawa, niezależnie od tego zasadnym jest wskazanie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 798/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), stwierdzającym, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. Podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne.

W zakażonej decyzji organ podatkowy poza wskazaniem przepisu art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 21 rozporządzenia nie powołuje żadnych regulacji prawnych, z których wywodziłby obowiązek z którego wypływać mają owe oczekiwane dochody, a przecież skoro należałoby ich oczekiwać, to musi istnieć podstawa do domagania się takiego skutku. W opinii Sądu nie może jej stanowić § 21 rozporządzenia, gdyż jest to narzędzie, którym ma posłużyć się organ podatkowy po ustaleniu istnienia przesłanek wynikających z ustawy. Jest to bowiem metoda szacowania dochodu w związku z zawarciem umowy pożyczki i braku wykazania (lub zaniżenia) z tego tytułu dochodów, których należałoby oczekiwać.

Jakkolwiek organ podatkowy nie wskazuje na przepis, który mógłby mieć w tej sprawie zastosowanie, to posługuje się pojęciem określającym dochody regulowane w tym zapisie, chodzi o świadczenie nieodpłatne regulowane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Problem w tym, że organ podatkowy nie tylko nie wskazał, nie przywołał tego zapisu, uznając, że wyłączną podstawę dla przyjętych działań może stanowić art. 11 u.p.d.o.p., czego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Błąd organu podatkowego polega na tym, że nie dokonał analizy ww. przepisu i zasadności jego zastosowania na tle tego konkretnego stanu faktycznego.

To uchybienie polegające na nieprawidłowym odczytaniu, zinterpretowaniu spornego w sprawie przepisu, legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie należało bowiem ustalić powiązanie pomiędzy zachowaniem Skarżącej a powinnością wykazania dochodu. Na tle rozpoznawanego stanu faktycznego jest to o tyle istotne, że jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego nie wskazał organ podatkowy, posiłkując się jednak wskazanym w nim pojęciem "świadczenia nieodpłatnego" nie wystarczy ogólne wskazanie, że opisana sytuacja wypełnia znaczenie ww. zwrotu. Konieczna jest bowiem analiza tego pojęcia na tle konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Pojęcie świadczenia nieodpłatnego, czy częściowo odpłatnego było przedmiotem wielu analiz w orzecznictwie, w tym również w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (publ. w ONSA z 2003 r. Nr 2 poz. 47) zwrócono uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., sygn. akt II FPS 1/06 (opublikowana w ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153). W uchwale tej skład siedmiu sędziów stwierdził, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dalej Sąd wskazał, że jeśli chodzi o nieodpłatność świadczenia, to wynika ona z faktu, że ani w przedstawionym pytaniu, ani w treści uchwał o odroczeniu wypłaty dywidendy nie wspomniano o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla wspólnika, np. w postaci odsetek. Nie było też żadnych innych postanowień, które by taką odpłatność ustanawiały.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1414/16 (dostępne w CBOSA), powoływanym także przez Skarżącą Sąd przywołując się na treść opisanych uchwał stwierdził, że "nieodpłatnym świadczeniem" zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; dostępny w CBOSA). Również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że "nieodpłatne świadczenie" to przychody o charakterze rzeczowym, do których zalicza się zarówno wyniki własnej działalności podatnika, jak i otrzymane przez niego, nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością wartości rzeczy lub praw (zob. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 299). W realiach wówczas rozpoznawanej sprawie nie był przedmiotem sporu fakt oprocentowania pożyczek udzielonych spółce. Spółka również prawidłowo naliczała odsetki. Wskazano w nim natomiast, że odłożenie wymagalności odsetek od pożyczek w czasie nie może automatycznie oznaczać, że pożyczki miały charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku pożyczek, korzyść pożyczkobiorcy materializuje się dopiero w chwili umorzenia wierzytelności (w części głównej lub odsetkowej), jej przedawnienia, a także w przypadku udzielenia pożyczek nieoprocentowanych. Koniecznym zatem elementem przysporzenia dla pożyczkobiorcy jest fakt działania lub przysporzenia ze strony wierzyciela. Nie można zatem przyjąć tezy, że sam fakt odroczenia płatności skutkuje powstaniem przychodu dla pożyczkobiorcy. Odsetki wypłacane są bowiem z jego majątku. Płacąc odsetki po spłaceniu pożyczki, podmiot korzysta z nowego kapitału. Odsetki nie stanowią części kapitału pożyczonego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w powołanym orzeczeniu pogląd. Przy czym wbrew stanowisku organu podatkowego przywołane orzeczenie zapadło na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych, a zatem przy istnieniu powiazań kapitałowych między stronami umów.

Powyższy pogląd ma również wsparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 144/14, (dostępny w CBOSA), w którym odwołując się do dalszych poglądów judykatury wskazano na brak podstaw prawnych, aby pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" obejmować każdą korzyść ekonomiczną. Taka wykładnia prowadzi bowiem do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych, sądy bez wątpliwości stwierdzają, że otrzymaniem świadczenia nie jest na przykład powstrzymywanie się przez dłużnika z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. W przeciwnym razie, każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. czynsz, opłata za telefon, inne opłaty) podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji takiego rozumowania, opodatkowaniu - jako nieodpłatne świadczenia - należałoby poddać wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników, i to mimo tego, że do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 278/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05; dostępne w CBOSA).

Przedstawione poglądy dowodzą, że pojęcie świadczenia nieodpłatnego ma złożony charakter i w ogromnej mierze zależy od występujących w sprawie okoliczności. Sam fakt określonego zachowania się dłużnika czy wierzyciela polegający na braku aktywności w domaganiu się wypłaty określonych należności nie może być pojmowany jako świadczenie nieodpłatne. W realiach rozpoznawanej sprawy, jak już wskazano, organy podatkowe zagadnienia tego nie rozważały uznając, że wystarczające jest wsparcie się na brzmieniu art. 11 u.p.d.o.p. i § 21 rozporządzenia, co w opinii Sądu nie jest prawidłowe.

W realiach tej sprawy konieczne jest bowiem nie tylko dokonanie prawnej kwalifikacji stanu faktycznego ale przede wszystkim jego poprawne ustalenie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że organy podatkowe obu instancji przyjmują istnienie odroczenia płatności odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pożyczkodawcy. Jednakże w aktach sprawy i samej decyzji poza jednym stwierdzeniem, że ta kwestia była przedmiotem porozumienia między stronami nie ma jakichkolwiek ustaleń. W świetle przywołanych rozważań kwestia ta ma istotne znaczenie i winna być w sposób niewątpliwy wyjaśniona. Nie jest wiadomym, czy Skarżąca umawiała się w kwestii odraczania wypłaty odsetek, kiedy i na jaki okres.

W kontekście tych zagadnień ważkim wydarzeniem jest kapitalizacja odsetek, co jak słusznie wywodzi Skarżąca jest zrównane w skutkach z ich zapłatą. Skoro bowiem nastąpiło uregulowanie odsetek wątpliwą może okazać się teza o nieodpłatności świadczenia. Sąd nie przesadza kierunku rozstrzygnięcia tej sprawy, stoi temu na przeszkodzie wskazany brak ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na ocenę okoliczności sprawy i ich prawną kwalifikację.

W tym miejscu wskazać trzeba, że organy podatkowe dysponują szerokim arsenałem środków dowodowych i instytucji, także w zakresie wykładni oświadczeń woli w postępowaniu podatkowym zezwalających na ustalenie treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Drugim elementem, który wiąże się również z kolejną z przesłanek opisanych w art. 11 u.p.d.o.p. – rynkowości transakcji, jest zagadnienie dotyczące przyjętego oprocentowania. Przyglądając się tej kwestii i dotyczącej jej argumentacji organu podatkowego należy uznać w pewnym zakresie słuszność zarzutów Skarżącej, że w istocie pomija ona wysokość przyjętego w umowach oprocentowania. Organ podatkowy pretensje Skarżącej zbywa wsparciem się na materiałach dostarczonych przez Stronę. Chodzi tu o opracowanie przedłożone w toku postępowania autorstwa dr J. S. p.t. "Kredyt bankowy dla przedsiębiorstw w Polsce w kontekście kryzysu finansowego". Z treści tego opracowania organ podatkowy wywodzi, że wysokość ustalonego przez strony umowy oprocentowania – 6,8% i 6,9% jest rynkowa, takiego charakteru nie ma odroczenie w czasie zapłaty odsetek, które zostały naliczone. Jednakże w wywodach swych pomija, że to właśnie źródło określa dla lat 2013 – 2014 oprocentowanie na dużo niższym poziomie – 5,3% - 4,6%. Tą ostatnią wartość przyjmuje organ podatkowy jako podstawę (jeden z elementów) ustalenia wartości zaniżonego (nie wykazanego) przychodu. Przedmiotem oceny są okoliczności faktyczne i prawne 2014 r., te zatem fakty – wynagrodzenie na rzecz wierzyciela, jego wysokość będą miały istotne znaczenie, zwłaszcza, że jak wskazano poprzez kapitalizację odsetek wierzyciel zyskał tę właśnie zwieszoną wartość majątku, który Skarżąca będzie zobowiązana mu zwrócić.

Wskaźnik ten na zatem znaczenie zarówno dla oceny rynkowości transakcji jak i istnienia świadczenia nieodpłatnego.

Końcowo jeszcze trzeba wskazać, że słusznie argumentuje Skarżąca w kwestii poprawności oceny pism Banków, w których odniesiono się do możliwości udzielania karencji w spłacie zobowiązań. Takie możliwości, poza wskazanymi przez organy podatkowe H S.A. i G S.A. wskazano także w piśmie Banku I (w zakresie odroczenia płatności kapitału) (k-13/1) oraz J S.A.(k-20/1) Kwestie te zupełnie pominięto, co w opinii Sądu stanowi naruszenie art. 121, art. 187 § 1 O.p., przede wszystkim zaś art. 191 O.p. Zgodnie z zasadami prawa podatkowego wyrażonymi w powołanych przepisach organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonania jego oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wskazania, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając świadomość orzeczeń sądów administracyjnych, które uznają, że wystarczającym w zakresie oceny rynkowości transakcji na ryku pożyczek jest sięgnięcie po opinię banków, stwierdzić trzeba, że rynek tych usług jest jednak zróżnicowany, co akcentuje także Skarżąca. W takiej sytuacji pożądaną byłaby próba odniesienia się do umów zawieranych przez podobne Skarżącej podmioty, do czego niewątpliwe organy podatkowe mają dostęp m.in. w świetle obowiązków nałożonych w rozdziale 11 O.p. na wskazane tam podmioty.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania wskazanych w rozważaniach Sądu ustaleń faktycznych, a następnie wykładni przepisów prawa, które w sprawie znajda zastosowanie kierując się wytycznymi Sądu.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego oraz prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił orzeczenie organu odwoławczego. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.