Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14h w zw. z art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: A. S.A. z siedzibą w W.; dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), wystąpiła do Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem).

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym zwróciła się z pytaniem, czy po 31 grudnia 2010r. zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przed dniem 1 stycznia 2011r. ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszonego przez wspólnika ustalona przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tę Spółka oparła na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").

Postanowieniem z [...] marca 2011r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 1 i art. 14h w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest osobą zainteresowaną w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której Spółka jest wspólnikiem (komandytariuszem). Zdaniem Ministra Finansów, wniosek został złożony przez podmiot nie będący stroną w sprawie.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że nie ma ona przymiotu "zainteresowanego", któremu przysługuje uprawnienie do wystąpienia w trybie omawianego przepisu do Ministra Finansów, w indywidualnej sprawie, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sprawy zaliczenia do kosztów podatkowych osoby prawnej, będącej również wspólnikiem w spółce osobowej, kosztów spółki osobowej w warunkach określonych przez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 14b § 1 O.p., wywodząc, że z regulacji tej wynika, iż z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak – w dotyczącym go stanie faktycznym – organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku.

Minister Finansów przyznał, że treść art. 14b § 1 O.p. nie nakazuje wnioskodawcy przedstawienia "interesu prawnego" w celu uzyskania interpretacji indywidualnej, ważne jest jednak, aby wniosek składany przez zainteresowanego dotyczył jego indywidualnej sprawy z zakresu prawa podatkowego. Konieczność precyzyjnego ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14b § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w charakterze wnioskodawcy wystąpiła spółka będąca osobą prawną, natomiast problem przedstawiony we wniosku dotyczy sfery opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników będących osobami fizycznymi, a nie spółki osobowej lub kapitałowej, która nie jest podatnikiem tego podatku. W tym przypadku, do Spółki zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy u.p.d.o.p. Powołane we wniosku przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 24a ust. 1 oraz art. 41 u.p.d.o.f. nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tym samy, Spółka jako osoba prawna nie jest zainteresowanym w jej indywidualnej sprawie w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że osoba prawna w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie może być uznana za zainteresowaną w wyjaśnieniu znaczenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dla ustalenia wartości początkowej wkładu do spółki osobowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jest osobą prawną i wspólnikiem w spółce osobowej. Wyjaśniła, że jej wniosek o interpretację indywidualną dotyczył sprawy zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów spółki osobowej w warunkach określonych przez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca, uznała, że wobec braku treści normatywnej dotyczącej ustalania wartości początkowej wkładu osoby prawnej do spółki osobowej, jeżeli istnieje w tym zakresie luka konstrukcyjna wypełniana – co sugeruje jednolicie doktryna – w drodze analogii legis, dla ustalenia wartości początkowej wkładu zastosowanie znajduje art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a jego zastosowanie wynika z brzmienia przepisu (ustawodawca wskazuje ogólnie wspólnika, a więc każdego wspólnika, nie odwołując się – jak czyni to np. w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. – do cech tego wspólnika, wskazując że ma on być osobą fizyczną). Zdaniem Spółki, wspólnikiem spółki, o którym w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., może więc być nie tylko osoba fizyczna, może nim być również osoba prawna. A zatem, osoba prawna może być zainteresowana znaczeniem tego przepisu dla stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jest przedmiotem jej wniosku o interpretację indywidualną. W ocenie Skarżącej, wykazała ona związek przedstawionego zdarzenia przyszłego z możliwą odpowiedzialnością podatkową, a więc status Spółki jako zainteresowanego, dla oceny stanowiska w ramach postępowania interpretacyjnego w zakresie oceny zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jest niewątpliwy.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 16 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1923/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Opierając się na treści przepisów art. 14b O.p. Sąd podał, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że z uwagi na to, iż stroną postępowania interpretacyjnego jest "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a tej ustawy, co do których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie odsyła. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa "zainteresowany", tj. że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 O.p. W takiej sytuacji organ nie tylko nie ma obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. jest zobligowany wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego".

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółka nie posiadała statusu osoby zainteresowanej, gdyż nie występowała w jej indywidualnej sprawie. We wniosku zadano bowiem pytanie dotyczące problemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś podatnikiem tego podatku jest wspólnik będący osobą fizyczną, a nie spółka osobowa lub spółka kapitałowa. W ocenie Sądu, pytanie prawne, a także problem zawarty w uzasadnieniu wniosku, dotyczył zastosowania wyłącznie przepisów u.p.d.o.p. W stosunku do Spółki nie znajdowały zastosowania powołane we wniosku przepisy art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 24a ust. 1 oraz art. 41 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 14b § 1 O.p., poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji (tj. błędną wykładnię tego przepisu).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Spółka wniosła o wyjaśnienie wskazanych we wniosku przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do zdarzenia przyszłego powinien znajdować zastosowanie – wobec luki konstrukcyjnej w treści przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. interpretowany wg stanu prawnego z 31 grudnia 2010r. z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżącej, oczywiste jest, że w tej sytuacji podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej na podstawie wniosku złożonego w niniejszej prawie przez Spółkę, nie mogła być okoliczność wskazania wśród przepisów będących przedmiotem interpretacji art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako normy, z uwzględnieniem której należy ustalić skutki prawne przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pytania zawartego w tym wniosku. Wskazanie tego przepisu odnoszącego się do osób fizycznych nie oznaczało, że Spółka chce uzyskać interpretację z pozycji osoby fizycznej, którą nie jest. Spółka składając w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji działała jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, który chce uzyskać interpretację indywidualną w związku ze stanem faktycznym podlegającym przepisom o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ, jeżeli uznał, że wskazanie przez Spółkę przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. było działaniem nieprawidłowym, powinien był wydać interpretację, w której wykazałby nieprawidłowość twierdzeń Spółki zawartych w opisie jej własnego stanowiska i powinien był także wskazać prawidłowe stanowisko w sprawie (art. 14c § 2 O.p.).

Reasumując, Skarżąca podniosła, że skoro Spółka wykazała, iż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, które miało stanowić podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej, dotyczy jej bezpośrednio, to brak było podstaw do stwierdzenia, że Spółka jako osoba prawna w niniejszej sprawie nie jest osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w uzyskaniu interpretacji indywidualnej odnoszącej się do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyła, że wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest normy, która nakazywałaby wnioskodawcy w opisie własnego stanowiska wskazać w sposób prawidłowy przepisy mające zastosowanie w sprawie. Wprowadzenie takiego nakazu byłoby z oczywistych względów sprzeczne z istotą indywidualnych pisemnych interpretacji prawa podatkowego – polegającą na ukształtowaniu interpretacji indywidualnej jako instytucji prawa podatkowego mającej ułatwić podatnikom uzyskanie od organu wiążących organ informacji na temat zakresu i znaczenia norm prawa podatkowego, które nie będą im szkodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1729/12 uchylił w całości powyższy wyrok, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną.

W uzasadnieniu wyroku NSA powołał treść art. 14b § 1 O.p. i wskazał, że jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku stanu faktycznego z możliwą odpowiedzialnością podatkową będzie to znaczyło, że o wydanie interpretacji wystąpił podmiot nieuprawniony.

Zadaniem natomiast organu jest zbadanie, czy wnioskodawca jest zainteresowany w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przestawiony stan faktyczny w jego sprawie może spowodować (por. wyrok NSA z 16 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1667/10, POP 2012/5/471, czy z 14 października 2011r. sygn. akt II FSK 923/09, LEX nr 607812; J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 105–108).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uznanie przez organ interpretacyjny, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącej nie przysługuje status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest nieuprawnione.

NSA podkreślił, że strona skarżąca nie wystąpiła o wykładnię przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z pozycji podatnika tego podatku i nie miała wątpliwości prawnych co do skutków, jakie powyższe unormowanie wywiera na sytuację osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej.

Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą prawną, komandytariuszem spółki komandytowej, w której wszyscy komandytariusze są osobami prawnymi. Spółka wystąpiła o potwierdzenie, czy prawidłowo w kosztach uzyskania przychodów uwzględnia odpowiednią część kosztów spółki komandytowej w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, liczone od wartości początkowej określonej przez wspólników w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej.

Odwołując się do poglądów doktryny Spółka zauważyła lukę konstrukcyjną w art. 16g u.p.d.o.p., dla której wypełnienia zaproponowała analogię z unormowania dotyczącego osoby fizycznej znajdującej się w takim samym stanie faktycznym jak osoba prawna.

Zdaniem NSA – wbrew zapatrywaniu organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji – Spółka wykazała, że zdarzenie przedstawione we wniosku, które stanowiło podstawę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyło jej bezpośredniego interesu podatkowego.

W tym stanie sprawy rzeczą organu było udzielenie odpowiedzi w zakresie dopuszczalności zastosowania analogii legis z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do osób prawnych. Dalej NSA wskazał, że mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 16 marca 2012r. (III SA/Wa 1923/11). Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwagi 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2014r., II FSK 1729/12.

Wskazać zatem należy, że z art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, w celu wyjaśnienia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, która znalazła się lub może się znaleźć w stanie faktycznym powodującym konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie uznanie przez organ interpretacyjny, iż Spółce nie przysługuje status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest nieuprawnione.

Zważyć bowiem należało, że Spółka nie wystąpiła o wykładnię przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z pozycji podatnika tego podatku i nie miała wątpliwości prawnych co do skutków, jakie powyższe unormowanie wywiera na sytuację osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest osobą prawną, komandytariuszem spółki komandytowej, w której wszyscy komandytariusze są osobami prawnymi. Spółka wystąpiła o potwierdzenie, czy prawidłowo w kosztach uzyskania przychodów uwzględnia odpowiednią część kosztów spółki komandytowej w zakresie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, liczone od wartości początkowej określonej przez wspólników w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej. Odwołując się do poglądów doktryny Spółka zauważyła lukę konstrukcyjną w art. 16g u.p.d.o.p., dla której wypełnienia zaproponowała analogię z unormowania dotyczącego osoby fizycznej znajdującej się w takim samym stanie faktycznym jak osoba prawna.

Zatem – wbrew zapatrywaniu organu interpretacyjnego – Spółka wykazała, że zdarzenie przedstawione we wniosku, które stanowiło podstawę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyło jej bezpośredniego interesu podatkowego.

Tym samym zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę podatkowy organ interpretacyjny wyda interpretację indywidualną, w której udzieli odpowiedzi w zakresie dopuszczalności zastosowania analogii legis z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.