Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3360/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) , art. 43 ust. 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 13 ust. 1 pkt 20, § 13 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wnioskiem z dnia 16 maja 2011 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców.

Spółka we wniosku przedstawiła następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółka należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno-ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest W. sp. z o.o. z siedzibą w W..

Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

- organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego) dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw;

- gromadzenie, opracowanie i udostępnienie informacji dotyczących usług dla sektora małych i średnich przedsiębiorstw oraz świadczących je organizacji, doradców i szkoleniowców;

- opracowanie i wdrożenie systemu certyfikacji doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla małych i średnich przedsiębiorstw;

- organizowanie i prowadzenie we współpracy z organizacjami, doradcami i szkoleniowcami świadczącymi usługi na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw, programów doradczych, informacyjnych i szkoleniowych dla tego sektora.

Spółka wskazała następnie, że usługi będące przedmiotem wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

1) przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą dotacją;

2) świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe:

a) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

b) innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

3) świadczeniem usług na rzecz Spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel.

Spółka wyjaśniła także, iż jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna, zaś wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji projektu. Wskazała, że dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Spółka wskazała, że środki, które są jej przekazywane bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą.

Spółka wyjaśniła następnie, że podmiot taki, stosując zasady rachunkowe, identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający lub otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego projektu od instytucji wdrażającej.

Spółka zaznaczyła, że świadczone przez nią usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem projektu i są niezbędne do jego wykonania. Natomiast wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie projektu.

Reasumując Spółka podniosła, że we wszystkich przypadkach opisanych we wniosku, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. Podkreśliła, że beneficjenci ostateczni organizowanych przez Spółkę lub inne zaangażowane podmioty projektów nie są zobowiązani do wnoszenia wkładów własnych w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego) i finansowane w całości z tej dotacji są zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.")?

2. Czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego) są zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u.?

W ocenie Spółki świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z przedmiotowej dotacji, będzie podlegało zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Jej zdaniem, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od VAT jeśli są finansowane w całości ze środków publicznych.

Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73; poz. 392, dalej: "rozporządzenie wykonawcze") zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka zaznaczyła, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1, dalej: "rozporządzenie nr 1777/2005"). Podkreśliła, że rozporządzenie nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, zatem przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy.

Spółka wskazała następnie, że przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że w świetle ww. uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, nie powinno budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005. W ocenie Spółki, wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących w całości z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za finansowanie w całości ze środków publicznych. Zatem biorąc pod uwagę, iż świadczenie przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisanych w stanie faktycznym jest w całości finansowane ze środków publicznych, będzie ono zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.

Spółka wyjaśniła następnie, że świadczy usługi i sprzedaje towary na rzecz podmiotu, który realizuje projekty obejmujące usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane z dotacji. Podkreśliła, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na projekt w ramach, którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W związku z tym Spółka stanęła na stanowisku, że sprzedawane przez nią towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości z dotacji, są zwolnione od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie przywołał przepisy u.p.t.u. będące tłem dla zawisłego w sprawie sporu oraz wyjaśnił co, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm) należy rozumieć pod pojęciem środków publicznych.

Organ wydający interpretację wskazał następnie, że przepisy rozporządzenia nr 1777/2005 przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

W ocenie Ministra Finansów dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Organ wydający interpretację stwierdził, że Spółka, występującą w przedstawionym stanie faktycznym jako podwykonawca, nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., ponieważ jest ona podmiotem zewnętrznym, a nie podmiotem głównym realizującym usługę podstawową.

W ocenie organu wydającego interpretację środki jakie podmiot główny, wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, przeznaczający je na zakup usług od podwykonawcy tj. Spółki, nie stanowią środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Spółce podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne.

Zdaniem Ministra Finansów Spółka otrzymując zapłatę za świadczone usługi sama decyduje jak wykorzysta otrzymane środki, które stanowią już jej aktywa. Zatem w ocenie organu wydającego interpretację w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z VAT. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie, do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Minister Finansów wskazał ponadto, że za prawidłowością wyżej wskazanego rozumowania przemawia brzmienie art. 43 ust. 17a, wprowadzonego art. 1 pkt 13 lit. e) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., który to przepis został przez Spółkę pominięty w uzasadnieniu zajętego stanowiska, a jest w przedmiotowej sprawie kluczowy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W ocenie organu wydającego interpretację przepis ten stanowi dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe tj. jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym do podmiotów otrzymujących dotację.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że powyższe oznacza, iż wszystkie podmioty, bez względu na ich status - czy są osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, które świadczą usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem od VAT, i w konsekwencji są opodatkowane na zasadach ogólnych. W jego opinii bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sam sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, bowiem wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę od podmiotu realizującego usługę podstawową, będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych.

Organ wydający interpretację zauważył także, iż kwestie możliwości zaliczania wartości VAT do kosztów kwalifikowanych rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych i fakt, że dane koszty mogą być za takie uznane w myśl odrębnych przepisów, w żaden sposób nie przesądzają o ich kwalifikacji prawno-podatkowej, a w szczególności o zakresie zwolnień z VAT.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie beneficjent otrzymujący dotację zlecałby wykonanie usług szkolenia zawodowego (lub przekwalifikowania zawodowego) zewnętrznemu podmiotowi – Spółce, podczas gdy usługa podstawowa finansowana byłaby w całości ze środków publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, to opierając się na brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. brak będzie podstaw, aby rozciągać niniejsze zwolnienie na podwykonawców, jedynie wspierających realizację usługi podstawowej przez podmiot główny.

Organ wydający interpretację podkreślił, że taka ocena znajduje również zastosowanie do sytuacji opisanej w punkcie 3 stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdzie Spółka świadczy usługi nie na rzecz podmiotu głównego, otrzymującego środki publiczne w postaci dotacji, ale na rzecz podwykonawcy świadczącego usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, będąc kolejnym podmiotem w łańcuchu podwykonawców. W tej sytuacji zastosowanie ma podstawowa stawka podatku.

Na koniec Minister Finansów wyjaśnił, że o braku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 przesądza przesłanka o charakterze podmiotowym, wynikająca z art. 43 ust. 17a ustawy, wykluczająca z podmiotów mieszczących się w zwolnieniu podwykonawców, a dająca prawo do zastosowania zwolnienia wyłącznie podmiotom świadczącym usługi podstawowe. Zatem zdaniem organu wydającego interpretację w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprawą drugorzędną pozostawała analiza przesłanek przedmiotowych, wymienionych w lit. a-c tego przepisu.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29, art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz sprzedawane przez Spółkę towary i usługi ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wykonywane przez Spółkę jako podwykonawcę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel lub podwykonawcę takiego podwykonawcy, i finansowane w całości z dotacji, nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Uzasadniając skargę Spółka w pierwszej kolejności stwierdziła, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na której wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące z dotacji (z budżetu Państwa i/lub ze środków Unii Europejskiej), bez wątpienia spełnia warunek finansowania ze środków publicznych. W ocenie Spółki nie sposób bowiem uznać, aby to podmiot otrzymujący dotację od instytucji wdrażającej lub jego podwykonawcy finansowali wykonanie usługi szkoleniowe np. dla grupy bezrobotnych z województwa mazowieckiego. Zdaniem Spółki finansowanie nadal pochodzi ze środków Unii Europejskiej lub budżetu Państwa, których dysponentem jest jednostka publiczna - jednostka wdrażająca. Spółka zauważyła, że otrzymujący dotację nie realizuje programu szkoleń z własnych środków, lecz uzyskuje je od instytucji wdrażającej.

Spółka podniosła także, iż nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem Ministra Finansów, iż bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych. W opinii Spółki, wskazanie źródła finansowania ma kluczowe znaczenie dla uznania świadczonych przez podwykonawcę usług jako finansowanych ze środków publicznych, a więc również na możliwość zastosowania do wykonywanych przez podwykonawcę usług zwolnienia z VAT.

Spółka wskazała ponadto, że ani u.p.t.u., ani Dyrektywa 2006/112/WE nie warunkują możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od posiadania niezdefiniowanego statusu "podmiotu głównego". W przekonaniu Spółki art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia jedynie od faktu świadczenia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania oraz finansowania tychże usług ze środków publicznych, a nie od przekazania środków na ich realizację bezpośrednio przez podmiot publiczny, czy też statusu podmiotu wykonującego daną usługę.

W ocenie Spółki skoro art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. za warunek zastosowania zwolnienia z VAT uznaje fakt finansowania wykonania danej usług szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ze środków publicznych, w sytuacji, gdy środki na jej wykonanie pochodzą w całości z dotacji, wykonywana usługa korzysta ze zwolnienia z VAT. Dotyczy to zarówno wykonywania danej usługi przez podmiot, który otrzymał dotację bezpośrednio od instytucji wdrażającej, jak i przez Spółkę, której ten podmiot zlecił wykonanie danej usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (podwykonawca lub podwykonawca podwykonawcy), bowiem źródło finansowania się nie zmienia. Zdaniem Spółki takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. sygn. [...].

Spółka podkreśliła również, iż w sytuacji, gdy Spółka będąc podwykonawcą podmiotu otrzymującego dotację świadczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jak i dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług z tymi usługami związanych, do całości usług przez nią wykonywanych zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT. W jej przekonaniu zawężająca interpretacja dokonana przez Ministra Finansów, który uznał, że w myśl art. 43 ust. 17a u.p.t.u. jedynie podmiot otrzymujący dotację będzie mógł skorzystać ze zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jest błędna. Spółka zauważyła bowiem, że przy przyjęciu takiej wykładni przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. byłby przepisem pustym.

Zdaniem Spółki słuszność jej argumentacji potwierdza również cel wprowadzenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u., który wywodzi się z treści art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka stwierdziła, że Dyrektywa 2006/112/WE zaznacza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego zarówno w odniesieniu do instytucji publicznych jak i innych podmiotów, wskazując na cele jakie im przyświecają przy realizacji przedmiotowych usług.

Spółka zaznaczyła na koniec, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w oficjalnych wyjaśnieniach wydanych przez centralne organy administracji publicznej, w tym Ministra Rozwoju Regionalnego i Ministra Finansów. Wyjaśniła, że w ocenie Ministra Rozwoju Regionalnego świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego jest zwolnione z podatku VAT, co potwierdza oficjalne pismo Ministra Rozwoju Regionalnego o sygn. DKF-IV-073-18-DK/11 N.K. 104835/11 skierowane do instytucji wdrażających programy operacyjne finansowane z funduszy publicznych

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w części dotyczącej sytuacji opisanej przez Spółkę w pkt 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w tym zakresie podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, zaś w części dotyczącej sytuacji opisanych przez Spółkę w pkt 2a i 2b wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ wniósł o uwzględnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z ) - zwana w dalszej części "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii.

Pierwszą jest interpretacja określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, warunku zwolnienia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jakim jest finansowane w całości ze środków publicznych. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, finansowane w całości ze środków publicznych. Drugi natomiast stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Okoliczności faktyczne opisane w tym zakresie we wniosku o interpretację indywidualną nie budzą wątpliwości co do przedmiotu usług wykonywanych przez Spółkę.

Sporna kwestia była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Przywołać można choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym. Przyznając rację podatnikowi sąd ten stwierdził między innymi w uzasadnieniu, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Podobne stanowisko prezentowane zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 432/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 432/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie i stwierdza, iż wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Bezspornym jest bowiem, iż podmiot, który otrzymał dotację finansowaną ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej dysponuje środkami publicznymi na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczone na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów z nimi związanych. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych. Organ podatkowy nie przedstawił przy tym właściwej, a popartej treścią przepisów argumentacji mogącej podważyć powyższe stanowisko, stwierdzając jedynie, że "... nawet w przypadku gdy na zapłatę Wnioskodawcy (podwykonawcy), podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne...". Brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia tego twierdzenia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Normodawca w cytowanych wyżej przepisach stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. Prezentowanego przez Ministra Finansów stanowiska w żadnym razie nie uzasadnia powołany w zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 17a u.p.t.u., dotyczy on bowiem wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Problem zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie sposób przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Pojawił się on na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 618/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, zapatrywanie to może zostać również do niej odniesione pomimo, że dotyczy innych przepisów.

Druga kwestia mająca znaczenie w rozpatrywanej sprawie dotyczy określonego w art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia wykonawczego warunku zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Drugi natomiast określa, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Dostawy towarów, bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nie mają one zaś samodzielnego znaczenia gospodarczego- Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Lex 2012 r.

W świetle powołanych przepisów warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest to, aby oba te rodzaje usług świadczył ten sam podmiot. W tym miejscu Sąd zauważa, iż ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że nie w każdym z opisanych tam przypadków usługę podstawową świadczy Skarżąca (pkt 2 b i pkt 3 części G wniosku). W takiej sytuacji w ocenie Sądu nie jest spełniony powyższy warunek zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem Skarżąca świadczy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, których sama nie wykonuje.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów, narusza prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.