Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 593/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Po 593/18 | , , , , WYROK, , W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, , Dnia 29 stycznia 2019 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w składzie następującym:, , Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont, Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz, Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r., sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...], na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], z dnia [...] nr [...], [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, rozliczeniowy za listopad 2013 r., , uchyla zaskarżoną decyzję;, zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów, postępowania sądowego., , ,


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił spółce [...] (dalej: skarżącej), w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że skarżąca, w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazała niżej wymienione faktury dotyczące eksportu towarów, wystawione na rzecz [...], [...]

1) invoice nr [...] z dnia [...].11.2013 r. o wartości netto [...] zł, tytułem eksportu 70 sztuk filtrów o nazwie [...], hs code: [...], kraj pochodzenia: [...],

2) invoice nr [...] z dnia [...].11.2013 r. o wartości netto [...] zł, tytułem eksportu 70 sztuk filtrów o nazwie [...], hs code: [...], kraj pochodzenia: [...].

1.3. Organ wymienił posiadaną przez skarżącą dokumentację do tych faktur (także otrzymaną od klienta z [...]) oraz "Potwierdzenie wywozu ([...])", zgodnie z którym, towar będący przedmiotem pierwszej z faktur (dot. 70 sztuk filtrów/urządzeń do oczyszczania gazów metodą katalityczną znajdujących się w kontenerze [...]), został wyprowadzony z portu w dniu [...] listopada 2013 r., a drugiej z faktur (dot. 70 sztuk filtrów/urządzeń do oczyszczania gazów metodą katalityczną znajdujących się w kontenerze [...]), w dniu [...] grudnia 2013 r. Organ zaznaczył, że w pisemnym oświadczeniu [...] S.A. z dnia [...] kwietnia 2014 r. stwierdzono, że według opinii ww. podmiotu, kontener [...] z 70 szt. filtrów [...], będący przedmiotem drugiej faktury eksportowej, nie był skanowany przez Urząd Celny, gdyż brak jest dokumentów i faktury obciążającej za dodatkową usługę skanowania. Z kolei, [...] – agent celny zeznała, że skanowanie miało miejsce w odniesieniu do kontenera [...], dotyczącego pierwszej z faktur eksportowych, ale nie była obecna podczas skanowania. Mimo dokonanego skanu przedmiotowego kontenera, nie mogła jednoznacznie stwierdzić, iż towar opisany jako filtry [...] znajdował się w ww. kontenerze w chwili zgłoszenia do odprawy celnej dokonanej w ramach procedury uproszczonej w listopadzie i grudniu 2013 r., gdyż jak wskazała "pracujemy na dokumentach".

1.4. Jak przedstawił to organ I instancji, eksport 140 sztuk filtrów [...] do [...] w listopadzie i w grudniu 2013 r. miał być dokonany na skutek nawiązanego, przez ówczesnego prezesa skarżącej - [...] w czerwcu i lipcu 2013 r., kontaktu z bratem [...] (ówczesnego pełnomocnika skarżącej, a obecnie prezesa spółki) - [...], któremu [...] (kuzyn [...]), zatrudniony w Ministerstwie Transportu w [...] przedstawił ofertę biznesową dotyczącą dostawy filtrów do maszyn budowlanych i drogowych w związku z budową autostrady z [...] do [...]. Wszelkimi szczegółami związanymi z pozyskaniem i sprzedażą przedmiotowych filtrów do [...] zajmował się [...]. Nabywcą filtrów była firma [...], której podstawową działalnością była rozlewnia napojów, takich jak [...], napoje energetyczne, soki, itp. Właścicielami ww. firmy byli ojciec i brat [...]. Ostatecznym odbiorcą przedmiotowych filtrów była pakistańska firma [...].

1.5. Z ustaleń organu I instancji wynika, że sporne filtry zostały nabyte przez skarżącą na podstawie faktur, ujętych i rozliczonych w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., wystawionych przez [...]: nr [...]/2013 z dnia [...] listopada 2013 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem nabycia 70 sztuk filtrów [...], z terminem płatności do [...] czerwca 2014 r. i nr [...]/2013 z dnia [...].11.2013 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem nabycia 70 sztuk filtrów [...], z terminem płatności do [...] czerwca 2014 r.

1.6. W wyniku dokonanych czynności w postępowaniu kontrolnym i podatkowym organ ustalił, że [...] nabył filtry [...] od firmy [...]. Z kolei podmiot [...] zakupił towar od [...] który przez ww. spółkę został, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprowadzony z [...] od firmy [...]. Przed dokonaniem przez skarżącą zakupu przedmiotowych filtrów od [...], towary te były przedmiotem trzech transakcji handlowych, w których łącznie uczestniczyły cztery podmioty gospodarcze.

1.7. Wedle ustaleń organu, spółka [...] w listopadzie 2013 r., dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia filtrów [...] od podmiotu brytyjskiego [...]., w ilości 210 szt. o wartości netto [...] zł. Z informacji uzyskanych od władz podatkowych [...] wynika, iż [...] złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od [...] lutego 2014 r., a ostatnią deklaracją złożoną przez spółkę była deklaracja za listopad 2013 r., w której nie wykazano wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto, spółka ta nie była zarejestrowana dla potrzeb dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji (brak NIP-u VAT UE). Z prezesem zarządu spółki [...] - [...] również nie można było nawiązać kontaktu. W listopadzie 2013 r. [...] sprzedała nabyty w ramach węwnątrzwspólnotowego nabycia towar do [...] w ilości 210 szt. o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. nie została zapłacona przez [...]

1.8. Zgodnie z ustaleniami organu, za dostawę filtrów do skarżącej odpowiadał [...], który zorganizował transport towarów z magazynów firmy [...] z [...] do magazynów skarżącej w [...], co zostało udokumentowane fakturami. Tam też następował przeładunek towarów do pustych kontenerów należących do firmy [...], które następnie przewożono do [...] celem odprawy celnej i transportu morskiego do [...]. Płatności za poszczególne dostawy były dokonywane w kolejności: od ostatniego podmiotu, tj. [...] Ltd., kończąc na podmiocie [...]. Kwoty za transakcje przelewane jednorazowo nie przekraczały wartości [...] zł. Płatności były regulowane w drodze wielokrotnych przelewów bankowych, często kilkakrotnie tego samego dnia. Termin płatności na poszczególnych fakturach sprzedaży określany był na dość długi okres, tj. ok. 8 miesięcy, co mogło sugerować wyżej przedstawiony schemat dokonywania zapłaty.

1.9. Organ wskazał, że na fakturach wystawianych w listopadzie 2013 r., kolejno przez [...]., [...]., [...], [...] oraz skarżącą, sprzedawany towar został oznaczony jako filtry [...]. Filtry te miały być przeznaczone do maszyn używanych w przemyśle ciężkim, działających w skrajnie wysokich temperaturach, wykorzystywanych przy budowie autostrady z [...] do [...]. Jak wynika z zeznań kierowców przewożących przedmiotowe filtry na trasie [...], towar ten przypominał surowy metal o wymiarach: metr długości i ok. 30 cm średnicy, nie był opakowany, był załadowany luzem, pakowany był w kartony dopiero przez [...] i [...] przy dostawie do magazynu skarżącej w [...]. Pomimo znacznej wartości pojedynczego egzemplarza ([...] zł + VAT), żaden z podmiotów uczestniczących w dostawach/sprzedaży przedmiotowych filtrów nie potrafił wskazać jego producenta, nie posiadał jego specyfikacji i danych technicznych. Ponadto, kartę gwarancyjną filtra (pustą, niewypełnioną) okazano dopiero w trakcie czynności kontrolnych, a gwarancji nie przedstawił producent, tylko [...] [...], tj. podmiot, który jako czwarty sprzedawał filtry. Wszelkich czynności gwarancyjnych miał dokonywać [...], który przy zakupie przedmiotowych filtrów uzyskał 12 miesięczną gwarancję od [...]sprzedawcy, nie producenta filtrów).

1.10. W trakcie prowadzonych czynności w postępowaniu podatkowym organ podjął próbę znalezienia informacji o filtrach [...] w internecie, jednak bez powodzenia, gdyż po wpisaniu do wyszukiwarek internetowych hasła "[...]", nie uzyskano odpowiedzi w tym zakresie. W celu uzyskania jakichkolwiek informacji rynkowych na temat rzekomych filtrów [...], organ podatkowy skierował zapytania do dwóch firm zajmujących się dystrybucją filtrów samochodowych, tj. [...] i [...]. Zapytania dotyczyły kwestii, czy znane są ww. firmom filtry cząstek stałych o symbolu [...]. Zwrócono się z prośbą o wskazanie producenta, względnie dostawcy takich filtrów na polskim rynku, ich przybliżonej ceny oraz przesłanie folderów lub innych materiałów na temat filtrów spełniających podobne kryteria do filtrów [...], jak również informację, czy firmy te udzielają gwarancji na swoje produkty oraz czy współpracowały ze skarżącą, [...], [...] lub [...] W odpowiedzi, [...] wyłączny przedstawiciel firmy [...] na terenie Polski, poinformował, iż nie są jemu znane filtry oznaczone [...], jednakże po załączonym do pisma zdjęciu może to być filtr cząstek stałych, jednakże na zdjęciu tym nie widać wlotu i wylotu spalin oraz wnętrza filtra. Cena filtra uzależniona jest od pojemności i mocy silnika oraz warunków pracy maszyn/pojazdu. Ceny filtrów cząstek stałych firmy [...] oscylują w granicach od ok. [...] EUR do [...] EUR netto (cena dla dealera montującego produkty firmy [...]). Nie są jemu również znane nazwy firm i nigdy nie nawiązano współpracy z firmami wskazanymi w piśmie, a gwarancja udzielana jest przez producenta na produkt. Ponadto załączono ulotki informacyjne o filtrach firmy [...], na których widać przekrój filtra oraz miejsce na wlot/wylot spalin. [...], poinformowało natomiast, że biorąc pod uwagę przesłane parametry techniczne, w tym nazwę, budowę oraz przesłane zdjęcie, nie udało się znaleźć chociażby podobnego filtra w Polsce i Europie, tym bardziej nie udało się dowiedzieć, kto jest producentem takiego filtra. Dodano, że nigdy nie otrzymano zapytania oraz nie nawiązano kontaktu z żadną z wymienionych firm. Natomiast gwarancja na rodzime produkty wynosi 12 miesięcy.

1.11. Organ zwrócił uwagę, że poza firmą [...], podmioty takie, jak: [...] [...] i skarżąca były firmami nowopowstałymi w 2013 r. na potrzeby obrotu przedmiotowymi filtrami [...]. Siedziba [...] w [...] na ul. [...] ma charakter wirtualny, a formalnie znajduje się w [...] Zgodnie z wydrukiem KRS nr [...] zarząd spółki z o.o. [...] jest jednoosobowy, prezesem oraz jedynym wspólnikiem spółki jest [...]. Spółka nie posiadała i nie posiada magazynów lub składowisk przeznaczonych do przechowywania towarów oraz nie dysponowała własnymi środkami transportu. Osobą prowadzącą księgi rachunkowe spółki była [...], która od dnia [...] stycznia 2014 r. nie posiada kontaktu z prezesem zarządu [...] Kapitał zakładowy spółki z o.o. [...] wynosi [...] zł.

1.12. Organ ustalił również, że [...] założył firmę [...] na polecenie [...] - księgowej obsługującej rachunkowość firm [...] i skarżącej. Wielokrotnie podczas przesłuchań, [...] oznajmiał, że działalność gospodarczą założył pod konkretną transakcję zakupu i sprzedaży filtrów [...], na skutek otrzymanego od [...] (którego zna od 15 lat), reprezentującego skarżącą, zlecenia na pozyskanie filtrów do maszyn. [...] jest zatrudniony jako manager w klubie w [...] (wcześniej pod tym adresem mieścił się klub należący do spółki, której prezesem zarządu jest [...]), stąd można doszukiwać się, w ocenie organu, genezy znajomości. Poza obrotem przedmiotowymi filtrami z [...] i skarżącą, nie dokonywał transakcji z innymi podmiotami. Poszukiwaniem przedmiotowych urządzeń zajmował się [...] - właściciel firmy [...] która zajmuje się m.in. handlem filtrami samochodowymi. [...] jest znajomym [...]. Transakcja dotycząca filtrów polegała też na "skojarzeniu" [...] i [...].

1.13. Organ ustalił także, że żadna z osób reprezentujących podmioty: [...], [...] i skarżącą ([...] i [...]) nie posiadała wiedzy technicznej w zakresie towaru, którym handlowano (filtr [...]), specyfikacji technicznej filtrów, katalogów tych urządzeń, gwarancji udzielonej przez producenta oraz informacji o producencie i źródle pochodzenia filtrów [...]. Skarżąca i [...] nie dokonywali zapytań ofertowych dotyczących zakupu rzekomych filtrów [...]. Podczas dowodów przeprowadzanych przez organy podatkowe wobec [...], twierdził on, że kierował zapytania ofertowe do innych podmiotów niż [...] w zakresie nabycia fitrów [...], jednak nie potrafił podać nazw tych firm.

1.14. Jak wskazał to organ, wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem oznaczonym jako filtry [...], odpowiednie organy przeprowadziły postępowania kontrolne i podatkowe, w wyniku których zakwestionowano rzeczywistość dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami transakcji dostaw i nabycia filtrów. Na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU), w stosunku do [...]., z tytułu wystawienia na rzecz [...] faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., wydano decyzję określającą, w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, a w stosunku do [...], z tytułu wystawienia na rzecz [...], faktur o numerach: [...] z dnia [...] listopada 2013 r. i [...] z dnia [...] listopada 2013 r., określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

1.15. Organ I instancji, stwierdził więc, że w badanej sprawie zachodzi podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, gdyż skarżąca, dokonując w listopadzie 2013 r. rzekomych transakcji zakupu towaru oznaczonego jako filtry [...] od [...] i eksportu tego towaru do [...], dokonała ich świadomie oraz w zamiarze ukrycia czynności mającej na celu odniesienie znacznego przysporzenia majątkowego w związku z instytucją zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r.

1.16. Powyższy wniosek, organ opiera na szeregu czynników, wskazujących na to, że rzekomy towar transportowany z [...] do [...] przez [...], [...] i [...], służył wyłącznie uprawdopodobnieniu transakcji stanowiących zorganizowany proceder, mający na celu wyłudzenie podatku VAT przez skarżącą, takich jak:

a) niemożność identyfikacji "filtrów [...]" w obrocie gospodarczym, poprzez brak możliwości ustalenia producenta ww. towaru, brak ustalenia specyfikacji technologicznej towaru, brak gwarancji od producenta, ustalenie nierealnie wysokiej ceny towaru,

b) sposób dokonywanych transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami w zakresie obrotu filtrami, charakterystyczny był dla tzw. "transakcji łańcuchowej", gdzie dostawa danego towaru, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze, była pozorowana w zamiarze osiągnięcia korzyści finansowej przez jednego z nich – brokera (skarżącej), jeden z podmiotów uczestniczących w tej transakcji był tzw. znikającym podatnikiem, tj. nieodprowadzającym podatku VAT od dokonanej na swoim etapie dostawy ([...].), a dwa podmioty, tzw. bufory, swoim działaniem jedynie uprawdopodabniały wiarygodność fakturowanych transakcji ([...] oraz [...]),

c) osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w obrocie rzekomymi filtrami [...]czyły stosunki koleżeńskie lub rodzinne,

d) oprócz firmy [...], podmioty uczestniczące w obrocie rzekomymi filtrami [...], tj. [...] [...] oraz skarżąca, były zawiązywane celem przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży ww. towaru,

e) osoby reprezentujące firmy uczestniczące w obrocie towarem oznaczonym jako filtry [...] nie posiadały wykształcenia, wiedzy i doświadczenia (za wyjątkiem [...]) w obrocie urządzeniami samochodowymi w zakresie układów wydechowych, filtrów cząstek stałych używanych w pojazdach samochodowych i specjalistycznych,

f) brak ubezpieczenia towaru o tak wysokiej cenie jednostkowej podczas jego transportu z [...] do [...], jak również brak ubezpieczenia podczas składowania w magazynach w [...],

g) charakterystyczny sposób płatności za transakcje dokonywane przez poszczególne podmioty, zaczynając od ostatniego w kolejności, tj. [...], a kończąc na [...]

1.17. W ocenie organu, stwierdzić więc należy, że poszczególne strony, w porozumieniu, mając świadomość o ukrytym celu obrotu rzekomym towarem oznaczonym jako "[...]", jakim był zamiar osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej przez skarżącą w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., dokonując czynności zakupu i sprzedaży ww. towaru, uprawdopodabniały jedynie rzeczywisty charakter zawieranych transakcji. Ponadto podmioty uczestniczące w przedmiotowym "łańcuszku" były zgodne co do tego, że dokonują obrotu czymś co nie ma walorów ani wartości wskazanej na fakturze ("[...]"). Podsumowując, organ podatkowy, działając w oparciu o przepisy z art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, stwierdził, że w wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r., wynikający z faktur nr [...]/2013 z dnia [...] listopada 2013 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr [...]/2013 z dnia [...] listopada 2013 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł; wystawionych przez [...]. Skarżąca również bezpodstawnie ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. rzekomą dostawę towaru oznaczonego jako [...] do [...], czym zawyżyła wartość eksportu towaru o kwotę netto [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o wartości netto [...] zł oraz faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. o wartości netto [...] zł).

2.1. Skarżąca, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 21 § 3a, art. 121. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU i art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie wskutek przyjęcia prawidłowości zadeklarowanych rozliczeń podatkowych skarżącej ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w istotnym zakresie koniecznym do wyjaśnienia istoty sprawy.

2.3. W ocenie skarżącej, teza organu o pozorności spornych transakcji opiera się wyłącznie na domniemaniu. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów przeczących rzetelności zadeklarowanych i rozliczonych transakcji związanych ze sprzedażą filtrów [...]. Nadto, zdaniem skarżącej, przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. znajdują zastosowanie w odmiennych stanach faktycznych. Wskazanie tych przepisów jako łącznej podstawy rozstrzygnięcia dowodzi, że organ nie posiada jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego sprawy.

3.1. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.2. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie występuje upozorowanie transakcji zakupu rzekomych towarów oznaczonych jako "[...]" oraz sprzedaży eksportowej do [...] poprzez obrót bliżej nieokreślonym towarem. Podmioty uczestniczące w przedmiotowym łańcuszku były świadome, że dokonują obrotu towarem, który nie ma walorów ani wartości wskazanej na fakturach. W ocenie organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody z przesłuchań osób uczestniczących w transporcie i rozładunku towarów, w szczególności zeznania kierowców oraz informacje pozyskane od dystrybutorów filtrów podważają wiarygodność transakcji opisanych spornymi fakturami VAT, których przedmiotem zgodnie z ich treścią oraz zawartymi umowami miały być dostawy zaawansowanych technologicznie [...]. W ocenie organu II instancji, przedmiotem transakcji zawartych w łańcuszku dostaw pomiędzy: [...]., [...], [...], skarżącą oraz eksportu towarów przez skarżącą do [...] nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako [...], których wartość jednostkowa została oszacowana na znaczną kwotę ponad [...] zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "[...]" nie istnieje, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do [...]. Jedynym zaś celem upozorowanych transakcji był, w ocenie organu odwoławczego, obrót niezidentyfikowanym towarem w celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

4.1. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r.

4.2. Skarżąca zarzuciła zapadłemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 21 § 3a o.p. poprzez wadliwe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy wartość wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika jest prawidłowa i brak jest podstaw do jej korygowania,

2) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego co do ceny i wartości filtrów cząstek stałych w sytuacji gdy okoliczność ta jest istotna w sprawie i nie została wyjaśniona w sposób dostateczny innymi środkami dowodowymi,

4) art 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 199a § 1 i § 2 o.p. Organ nie zdecydował zatem, do czego był zobowiązany, czy i który z ww. przepisów ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie ustalił tym samym jaki jest stan faktyczny sprawy, a przede wszystkim nie ocenił każdej z dokonanych transakcji i nie wskazał na czym polegać miała ich pozorność,

5) art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6) o.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 o.p. i dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy oraz błędnie i w ograniczonym zakresie odniósł się do materiału dowodowego, zakładając wiedzę odwołującej się spółki o udziale w oszustwie podatkowym,

6) art. 86 ust 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i zakwestionowania wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r.,

7) art. 193 § 4 o.p. w z w, z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez wadliwe stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie ujęcia spornych transakcji, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, pismem z dnia [...] lipca 2018 r., wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7. Mając na uwadze powołane przepisy oraz podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość stosowania przez organy obu instancji norm postępowania, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

9. Odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie.

9.1. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest natomiast wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

9.2. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy obu instancji i przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są prawidłowe. Zostały one dokonane na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

9.3. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać, w szczególności te ustalenia, z których wynika, że przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami nie były filtry o nazwie [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że towar tego rodzaju w ogóle nie istnieje, wobec czego nie mógł być przedmiotem spornych transakcji. Organy ustaliły, że na fakturach wystawianych w listopadzie 2013 r., kolejno przez [...]., [...] [...], [...] oraz skarżącą, sprzedawany towar został oznaczony jako filtry [...]. Niemniej jednak, mimo znacznej wartości transakcji i znacznej wartości jednostkowego urządzenia, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie miał choćby podstawowej wiedzy, na podstawie której można byłoby ustalić jego szczegółowe parametry techniczne i producenta. W celu ustalenia tych danych organ pierwszej instancji podjął bezowocną próbę znalezienia informacji o filtrach [...] w Internecie. Następnie organ zwrócił się do podmiotów zajmujących się dystrybucją podobnych urządzeń – filtrów samochodowych, tj. do [...] i do podmiotu [...] o przesłanie podstawowych informacji na ich temat. Z akt sprawy wynika jednak, że [...] – wyłączny przedstawiciel firmy [...] na terenie Polski, poinformował organ, że nie są mu znane filtry oznaczone jako [...] W ocenie tego podmiotu, po załączonym do pisma zdjęciu, można jednak przypuszczać, że jest to filtr cząstek stałych. Przy czym – jak wyjaśniono – na zdjęciu nie widać wlotu i wylotu spalin oraz wnętrza filtra. W ocenia autora odpowiedzi cena filtra uzależniona jest od pojemności i mocy silnika oraz warunków pracy maszyn/pojazdu. Ceny filtrów cząstek stałych firmy [...] oscylują w granicach od ok. [...] EUR do [...] EUR netto (cena dla dealera montującego produkty firmy [...]). Spółka nie znała także nazwy podmiotów wskazanych w piśmie organu i nigdy nie nawiązała z nimi współpracy. Drugi z podmiotów – [...], poinformowało natomiast, że biorąc pod uwagę przesłane parametry techniczne, w tym nazwę, budowę oraz przesłane zdjęcie, nie udało się znaleźć chociażby podobnego filtra w Polsce i Europie, tym bardziej nie udało się dowiedzieć, kto jest jego producentem. Dodano, że nigdy nie otrzymano zapytania do wskazanych prze organ podmiotów oraz nie nawiązano kontaktu z żadną z wymienionych firm.

9.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzając, że urządzenie o nazwie i symbolu wskazanym w spornych fakturach nie istnieje i nie mogło być przedmiotem transakcji. Wniosek taki mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Trafnie przyjęły bowiem organy obu instancji, że nie można racjonalnie uznać za wiarygodne ustaleń, że w przypadku transakcji, której przedmiotem były rzekomo wysoce specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości, żaden z podmiotów dokonujących ich sprzedaży nie posiada choćby podstawowej wiedzy w tym zakresie. Strony transakcji nie są w stanie przedłożyć specyfikacji technicznej tych urządzeń i nie wiedzą, jaki podmiot jest i ich producentem.

9.5. Na brak przedmiotu transakcji, którym miałyby być wysoce specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości wskazują także inne ustalone w toku postępowania okoliczności. Przede wszystkim wskazano, że poza firmą [...], pozostałe podmioty, tj. [...]., [...] i skarżąca, zostały utworzone w 2013 r. na potrzeby obrotu filtrami [...]. Siedziba [...] wskazana w [...] na ul. [...] ma charakter wirtualny, a formalnie znajduje się w [...] Zgodnie z wydrukiem KRS nr [...] zarząd spółki z o.o. [...] jest jednoosobowy, prezesem oraz jedynym wspólnikiem spółki jest [...]. Spółka nie posiadała i nie posiada magazynów lub składowisk przeznaczonych do przechowywania towarów oraz nie dysponowała własnymi środkami transportu. Osobą prowadzącą księgi rachunkowe spółki była [...], która od dnia [...] stycznia 2014 r. nie posiada kontaktu z prezesem zarządu [...] Kapitał zakładowy spółki z o.o. [...] wynosi [...] zł. Ponadto z informacji uzyskanych od władz podatkowych [...] wynika, iż [...] złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od [...] lutego 2014 r., a ostatnią deklaracją złożoną przez spółkę była deklaracja za listopad 2013 r., w której nie wykazano wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto, spółka ta nie była zarejestrowana dla potrzeb dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji (brak NIP-u VAT UE).

9.6. Ponadto z ustaleń organów wynika, że żadna z osób reprezentujących podmioty: [...], [...] i skarżącą ([...] i [...]) nie posiadała wiedzy technicznej w zakresie towaru, którym rzekomo handlowano ([...]). Osoby reprezentujące firmy uczestniczące w obrocie towarem oznaczonym jako [...] nie posiadały wykształcenia, wiedzy i doświadczenia (za wyjątkiem [...]) w obrocie podobnymi urządzeniami w zakresie układów wydechowych, filtrów cząstek stałych używanych w pojazdach samochodowych i specjalistycznych. Skarżąca i [...] nie dokonywali zapytań ofertowych dotyczących zakupu rzekomych filtrów [...]. [...] stwierdził wprawdzie, że kierował zapytania ofertowe do innych podmiotów niż [...] w zakresie nabycia filtrów [...], nie potrafił jednak podać nazw tych firm.

9.7. Z akt sprawy wynika także, że transakcje, których przedmiotem miały być filtry [...] zostały zakwestionowane przez organy w decyzjach wydanych dla podmiotów: [...] z tytułu wystawienia na rzecz [...] [...] faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. oraz [...], z tytułu wystawienia na rzecz [...], faktury [...] z dnia [...] listopada 2013 r.

9.8. Dla oceny łańcucha transakcji, których przedmiotem miały być rzekomo filtry [...] nie bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki następowały płatności dla kolejnych podmiotów. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że płatności za poszczególne dostawy dokonywane od podmiotu [...]. do [...]. nie przekraczały wartości [...] zł. Płatności były regulowane w drodze wielokrotnych przelewów bankowych, często kilkakrotnie tego samego dnia. Termin płatności na poszczególnych fakturach sprzedaży określany był na relatywnie długi okres sięgający ok. 8 miesięcy.

9.9. Ponadto, organy zasadnie zwróciły uwagę na powiązania o charakterze personalnym zachodzące pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji. Z akt sprawy wynika, że [...] założył firmę [...] na polecenie [...] - księgowej prowadzącej rachunkowość firm [...] i skarżącej. [...] przyznał, że działalność gospodarczą założył pod konkretną transakcję zakupu i sprzedaży filtrów [...], na skutek otrzymanego od [...], którego zna od 15 lat, reprezentującego skarżącą, zlecenia na pozyskanie filtrów do maszyn. [...] jest zatrudniony natomiast jako manager w klubie w [...] (wcześniej pod tym adresem mieścił się klub należący do spółki, której prezesem zarządu jest [...]). Poza obrotem rzekomymi filtrami z [...] i skarżącą, nie dokonywał transakcji z innymi podmiotami.

9.10. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że mimo znacznej deklarowanej wartości towaru będącego przedmiotem transakcji nie był on ubezpieczony podczas transportu z [...] do [...] i podczas składowania w magazynach w [...]

9.11. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że ustalone okoliczności zakwestionowanych transakcji przybierają cechy typowej karuzeli podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji nie był towar wskazany w spornych fakturach. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo podsumował organ w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw pomiędzy: [...] [...], [...], skarżącą oraz eksportu towarów przez skarżącą do [...] nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako [...], których wartość jednostkowa miała wynosić kwotę ponad [...] zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "[...]" nie istnieje, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do [...].

10.1. Na uwzględnienie nie zasługują zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

10.2. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym niewyjaśnienie istoty sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do argumentacji skargi, należy stwierdzić, że organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania ustalone zostały wszelkie istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności organy wykazały, że przedmiotem transakcji nie były wskazane w zakwestionowanych fakturach filtry [...]. Organy podjęły działania w celu ustalenia, czy urządzenie takie w ogóle istnieje. Czynności te nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów.

10.3. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze skarżącą, że organy naruszyły art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego co do ceny i wartości filtrów cząstek stałych, w sytuacji gdy okoliczność ta jest istotna w sprawie i nie została wyjaśniona w sposób dostateczny innymi środkami dowodowymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wymaga bowiem w szczególności jednoznacznego przedstawienia przedmiotu opinii. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się jedynie fotografie rzekomych urządzeń, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne, na podstawie których można byłoby ustalić parametry tych urządzeń. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji nie wiedział, jaki podmiot był producentem tych urządzeń, a podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem urządzeń podobnych do wskazanych w spornych fakturach nie potrafiły udzielić żadnych informacji na ich temat. W rezultacie, wobec braku możliwości ustalenia przedmiotu ewentualnej opinii, przeprowadzenie tego dowodu w toku postępowania było niezasadne.

10.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z jej uzasadniania wynikają jednoznacznie wszelkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Organ powołał też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne tej decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

10.5. W rezultacie organy nie naruszyły art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w z w, z art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez wadliwe stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie ujęcia spornych transakcji. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotem spornych transakcji nie był towar wyszczególniony w spornych fakturach. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ujęcia tych transakcji.

11. Na uwzględnienie zasługują jednak zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU.

11.1. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (§ 1). Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (§ 2). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (§ 3). Ponadto na podstawie art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (§ 1). Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).

11.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strony przeprowadziły pozorne transakcje sprzedaży nieistniejących filtrów "[...]" w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Organ wyjaśnił także, że pozorność czynności prawnej występuje wówczas, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Ponadto zaznaczono, że by można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i dostawa muszą łącznie dotyczyć faktycznie przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem jest wskazany na nich towar. W rezultacie organ stwierdził, że w konsekwencji ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU.

11.3. Przedstawione stanowisko organu podatkowego w zakresie zastosowania jako materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU jest niekonsekwentne i nie zasługuje na uwzględnienie. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie wynika bowiem, by doszło do dokonania czynności pozornej, w rozumieniu, w jakim posługuje się tym pojęciem prawo cywilne i jakie zostało przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zauważyć, że organ – definiując pozorność czynność prawnej – wyjaśnił, że występuje ona wówczas, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, jaka czynność prawna (czynność dysymulowana) została ukryta pod pozorem dokonania czynności ujawnionej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ upatrywał pozorności w transakcjach sprzedaży nieistniejących filtrów "[...]" w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT. Z zaskarżonej decyzji płynie zatem wniosek, że pozorność czynności polegać miała na rzekomej sprzedaży nieistniejących filtrów. Tymczasem w rozumieniu prawa cywilnego pozorność nie polega na sporządzeniu dokumentacji stwierdzającej dokonanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak sam zaznaczył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla stwierdzenia, że czynności została dokonana dla pozoru w rozumieniu prawa cywilnego, wymagana jest formalna poprawność tej czynności. Zarówno strony, jak i przedmiot czynności pozornej muszą zatem realnie istnieć.

11.4. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by w sprawie poddanej sądowej kontroli wystąpiła którakolwiek z postaci pozorności. Pozorność zwykła (bezwzględna, absolutna) ma miejsce wtedy, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru, a jej dokonanie nie służy ukryciu innej czynności. Ujawnione na zewnątrz oświadczenie woli nie wywołuje żadnych skutków, ponieważ nie chcą tego same strony, a jednocześnie nie składają one żadnych oświadczeń, które byłyby ukryte i których ważność podlegałaby odrębnej ocenie. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe nie wynika, by strony nie chciały, by dokonane przez nich czynności nie wywołały skutki prawne. Przeciwnie, z ustaleń tych wynika, że intencją stron było dokonanie czynności stwierdzonych spornymi fakturami.

11.5. Natomiast pozorność kwalifikowana (względna, relatywna), polega na tym, że dokonując czynności pozornej (symulowanej), strony ukrywają inną czynność (dyssymulowaną), której skutki rzeczywiście chcą wywołać. Ponownie należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, by pod pozorem dokonanych czynności strony ukryły inną czynności, której skutki rzeczywiście chciały wywołać. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji czynność taka nie wynika.

11.6. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego pod pojęciem pozorności nie można natomiast rozumieć sytuacji, w której strony jako przedmiot transakcji wskazują nieistniejący towar. Sytuacja tego rodzaju nie może być postrzegana ani jako pozorność zwykła, ani jako pozorność kwalifikowana. Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika bowiem, że wystawione przez skarżącą spółkę faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W treści tych faktur wskazano bowiem towar, który w ogóle nie istniał i nie był przedmiotem transakcji między stronami wskazanymi w tych dokumentach.

11.7. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, mimo braku przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego ustalony stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, że faktury dokumentujące rzekome nabycie filtrów [...] wystawione przez podmiot [...] oraz faktury wystawione przez skarżącą potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W szczególności organy nie wykazały, że w sprawie poddanej sądowej kontroli miała miejsce pozorność czynności w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, na którą powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie pozorności wymagałoby bowiem ustalenia, że ujawnione na zewnątrz oświadczenie woli nie wywołuje żadnych skutków, ponieważ nie chcą tego same strony (pozorność zwykła) lub że dokonując czynności pozornej (symulowanej), strony ukrywają inną czynność (dyssymulowaną), której skutki rzeczywiście chcą wywołać (pozorność kwalifikowana). Żadna z tych okoliczności nie została jednak ujawniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji wynika natomiast, że sporne faktury dokumentujące rzekome nabycie i dalszą sprzedaż filtrów [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż jako przedmiot dostawy wskazano w nich nieistniejące towary.

11.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień przedwczesne jest rozpatrzenie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy wartość wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika jest prawidłowa i brak jest podstaw do jej korygowania. Zastosowanie tego przepisu i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej wymaga bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego stwarzającego podstawę do zakwestionowania przez organ prawidłowości kwot wynikających ze założonej przez podatnika deklaracji podatkowej.

12. W rezultacie, ponownie rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą, organ odwoławczy zobowiązany jest zbadać, czy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury dokumentujące nabycie w listopadzie 2013 r. towaru oznaczonego jako filtry [...] od [...] i faktury dokumentujące eksport tego towaru do [...] z [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, istnieje podstawa w zakresie prawa materialnego do zakwestionowania prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Organ winien w szczególność rozważyć możliwość zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Należy jednak zaznaczyć, że podstawy prawej rozstrzygnięcia nie stwarza powołany w zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, wobec braku stwierdzenia pozorności czynności.

13. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), jak w sentencji wyroku.