Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2172/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art.6 ust. 1 pkt 8 lit. b,
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. po

rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) od decyzji

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012

r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w

kwocie 39.966,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wnioskiem z dnia 6 grudnia 2011 r. wystąpiła

do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o

stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.966,00

zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w dniu 27

kwietnia 2007 r. oraz jej oprocentowanie. Jako podstawę żądania Spółka wskazała

art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 27 kwietnia 2007 r. Zwyczajne

Walne Zgromadzenie Spółki pod firmą B. S.A. (następcą prawnym

Skarżącej) uchwałą nr [...] dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki

o kwotę 8.000.000,00 zł w drodze emisji 80.000 akcji imiennych zwykłych serii F, o

wartości nominalnej 100,00 zł każda, przez co kapitał zakładowy Spółki został

podwyższony z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Akcje zgodnie z

uchwałą zostały opłacone gotówką. Objęcie nowych akcji nastąpiło w całości przez

Akcjonariusza, ówczesny Bank [...] S.A. (obecnie Bank [...] S.A.). Powyższa

uchwała zaprotokołowana została aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2007 r, Rep.

A Nr [...]. W związku z przedmiotową czynnością notariusz pobrał podatek od

czynności cywilnoprawnych w wysokości 39.966,00 zł.

Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 39.966,00 zł

od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ

zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są

niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca

1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki

obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej

(Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów

wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii

Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od

czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku

powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od

czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu

prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność

stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę

podlegającą zwrotowi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]

lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych

w kwocie 39.966,00 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności

cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy

spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie,

orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 39.966,00 zł jako

nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w

związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki pokrytego wkładem

pieniężnym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia

09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010

r. nr 101, poz. 649 ze zm. dalej "u.p.c.c.") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia

17 lipca 1969 r., 69/335/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie

skutkujące uznaniem, iż Skarżąca niezasadnie domaga się zwrotu podatku od

czynności cywilnoprawnych,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.

U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania

podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiający

się w nie respektowani u zasady in dubio pro tributario,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia do przywołanego przez Spółkę

orzecznictwa sądowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania

prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności

cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa

krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia

podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki

sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że

przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone

do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną

odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. W związku

z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno

zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w

spółce akcyjnej. Stanowisko swoje Strona ponownie oparła o rozstrzygnięcie WSA

we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu

decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k. u.p.c.c.

podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zgodnie z

art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlega również zmiana wskazanej umowy,

jeżeli powoduje podwyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności

cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie

do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jest wartość wkładów powiększających majątek

spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy czym za zmianę

umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do

spółki wkładu którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz

dopłaty.

Organ odwoławczy odnosząc powyższe uregulowania do sprawy uznał, że

czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji,

która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako

zmianę umowy spółki. Dalej dodał, że jak wynika z treści Preambuły do Dyrektywy

69/335/EWG celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa

członkowskie podatku kapitałowego co potwierdza również art. 7 ust. 1, który

stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje

określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub

opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Organ dodał ponadto, że w treści tego aktu

został wskazany enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają

podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również

czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie

wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy Dyrektywy 69 nie

zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne

wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek

momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę

należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu

kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również

brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. Z przepisów

tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o

nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte

dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków

(pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia

dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie

przepisów Dyrektywy 69, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do

dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy

spółki i jej zmiany. Zdaniem organu odwoławczego z Dyrektywy kapitałowej w

sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art.

7 ust. 1 Dyrektywy 69, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1

operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej

kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym

podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego

państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku

kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie

jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego

stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym

celem Dyrektywy 69 jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie

podatków pośrednich.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust.

1 Dyrektywy 69 wskazał, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób,

że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności

objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca

1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były

opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub

niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-

Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Organ podatkowy dodał, że obowiązek

zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego

począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii

Europejskiej.

Zdaniem organu podatkowego skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest

odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984

r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki

podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści

przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Konkretyzację

ogólnego postanowienia zawartego w ustawie zawierało rozporządzenie Rady

Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34,

poz. 161), przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od

powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy

zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego

spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2

rozporządzenia). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego,

co stanowiło przedmiot wkładu. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału

zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności

od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju

(5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał

zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W

świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z

wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z

ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Ponadto przepisy ustawy o opłacie

skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej

nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas

rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. Kodeks Handlowy

(Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy) stanowił, iż spółkami

handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki

akcyjne.

Z powyższym unormowań organ odwoławczy wywiódł, że czynność

zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału

zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym

zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo

polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było

uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności

cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza

stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Zdaniem

organu podatkowego powyższego zapatrywania nie zmienia przy tym twierdzenie

Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu

podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r.

przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone

przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Konstatacja taka, wynika

z przyjęcia przez Spółkę jako kluczowego dla określenia przedmiotu opłaty

skarbowej, zawartej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia definicji kapitału zakładowego jako

obejmującego wszelkie wkłady wspólników oraz ustalenia znaczenia pojęć "wkład

wspólnika" i "wspólnik" w oparciu o przepisy regulujące materię wnoszenia wkładów

do spółek zawartych w Kodeksie handlowym. Powyższe rozumowanie Spółki jest w

ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oparte na nieprawidłowych założeniach.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że przepis § 54 ust. 4 Rozporządzenia

zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z

jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na

wnoszeniu wkładów do spółki. Przepis ten nie stanowi więc dostatecznego

argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r.

czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem

zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w

odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a

zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do

wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności

cywilnoprawnych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem

Strony, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu

podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albowiem na dzień 1 lipca 1984 r.

przedmiot opodatkowania opłatą skarbową obejmował jedynie wkłady wnoszone

przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy.

Na marginesie organ podatkowy wskazał, że argumentacja Strony wskazująca

na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia

niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca

posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu, także nie

jest uzasadniona, bowiem normodawca definiując to na potrzeby Rozporządzenia

uznaje za kapitał zakładowy posługuje się obok "wspólnika" także pojęciem

"udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy Kodeksu

handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością

posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych -

"akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu

handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z w/w typów

spółek. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

dla ustalenia znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 Rozporządzenia

bardziej zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Organ

uznał że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok

stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z

opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki

oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

Organ podatkowy dodał, że kierując się wytycznymi zawartymi w art. 7 ust. 1

Dyrektywy 69, wskazał, że każde państwo członkowskie (w tym Polska począwszy

od 1 maja 2004 r.), wprowadzając opodatkowanie operacji kapitałowych miało

obowiązek przeanalizować jedynie to, czy wg prawa krajowego danego państwa,

obowiązującego na dzień 1 lipca 1984 r. określona czynność, operacja kapitałowa

(objęta działaniem Dyrektywy 69) była zwolniona z opodatkowania lub opodatkowana

stawką 0,5 % lub niższą. Oceny tej państwa członkowskie nie musiały natomiast

dokonywać z uwzględnieniem tego, czy opodatkowaniu podlegały operacje

kapitałowe, które były lub potencjalnie mogły być dokonywane przez podmioty

działające na rynku w określonej formie prawnej. Organ podatkowy podkreślił, że

istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w Dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla

państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama

operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot

działający w określonej formie prawnej".

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku,

że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do

podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r.

zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały

zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to

opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%, a tym samym nie został

również naruszony art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12.02. 2008 r.

dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie zasady stand

stil, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi, że państwo członkowskie, które

w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w

dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14

dyrektywy.

Na marginesie organ podatkowy wyjaśnił, że operacja kapitałowa, od której w

rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności

cywilnoprawnych, polegała na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej

kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte

w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała

charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy

nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr

85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie

kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od

podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 %

stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych

przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po

zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu

obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą

decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności

cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r.,

69/335/EWG dotyczący podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, iż Skarżąca niezasadnie

domaga się zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych,

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób

nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiający się w nierespektowaniu

zasady in dubio pro tributario.

Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że pobranie przez płatnika podatku

od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego

Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych było nieuzasadnione. Ponadto

Spółka powtórzyła także zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art.

7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EW'G w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału

zakładowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że podstawowe znaczenie dla

uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności

cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa

krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia

podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki

sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że

przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone

do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną

odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem

Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem

ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału

zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja

taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947

r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku,

że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w

dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady

wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą

przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność

podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego

stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012

r., sygn. akt 1 SA/Wr 224/12 oraz WSA w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2012 r, sygn.

akt I SA/Lu192/12.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości

podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z

treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012 r" poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. bada, czy zaskarżona decyzja

odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia

prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów

postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny

wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona

decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym

konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek

podatkowy w Polsce w 2006 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego,

wynikał z obowiązujących w tym czasie (2006 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1

pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym

istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności

dokonanej przez Skarżącą.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy

stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała

zdaniem Spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia

kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji. Skarżąca spółka

zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść

art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii

Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od

czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie stanowi to konsekwencję faktu, że w

polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki

akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli

opłatą skarbową.

Sama treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu nie była

kwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej"

treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od

podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym

obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku

kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca

1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą".

"Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania

zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub

niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wnosić,

że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami.

Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest

niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo

upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w

piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego

skuteczność: dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji

po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European

Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office,

ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos).

Wracając do istoty sporu wynikłego w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że

zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów

administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej

instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w

odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym

opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od

czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd

w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono

zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja

2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK

2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (U FSK 2430/10), a także z 17 lipca 2012 r. (II FSK

2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak

zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, wskazać jednak należy na wyrok

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.

W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym

wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1

Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii

Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004r., czyli dniem przystąpienia

Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię

opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału

regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy

69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również

i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w

wyroku z 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.

przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w związku ze skierowanym do

tego Trybunału pytania prejudycjalnego, rozstrzygniętego ww. wyrokiem.

Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd

krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które

przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1

Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być

interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie

dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli

były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku

kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej

wynoszącej 0,50% lub niższej".

Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte, a Trybunał Sprawiedliwości UE

stwierdził wprost co następuje: 'W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita

Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku

postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do

Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy

Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten

sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie

czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to

czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku

kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej

wynoszącej 0,50% lub niższej".

Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby

Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych

w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem

według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa

krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego,

polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o

stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy

o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o

opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że

opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby

fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata

skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego

użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia

opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o

którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie

wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w

spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%,

zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego

2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą

69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1.

W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej

tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności

podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z

dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25

kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012

r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl).

Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności dyrektywy

69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma

charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie

C-302/04 Ynos kft przeciwko Janos Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie

C-321/97, Andersson (Rec. N3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania

wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym

Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii

Europejskiej".

Odnosząc się do przytoczonych wyżej uregulowań zaznaczyć należy, że sama

ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu

"pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek,

których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy

(zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że

ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego

rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było

skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do

spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I,

księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks

handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną

odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga

I, dział XII k.h.).

Stwierdzić również wypada, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie

skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na

określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod

uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada

Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane

w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie

doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej,

poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje -

zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

Sąd nie podziela przy tym argumentacji, że uregulowanie zawarte w ustawie o

opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie

skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z

wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną

odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału

zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i

wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do

spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących

tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie

terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można

wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące

spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54

rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania

jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia

zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające

zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54

nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie

kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki

prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów

budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu

jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55

rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są

jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4).

Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z

definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania,

skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy

pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do

wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że

spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją)

są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że

akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między

oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand

stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki

akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany

akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się

uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.

Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie

Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992,

s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na

kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w

rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o

wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza

zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z

dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w

rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który

pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na

oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W

braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania

przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną

odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału

zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę

opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału

zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając

spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3

lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106),

ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość

nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału

zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach

obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie

tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie

skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę

opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu

"wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów

"wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego".

Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu

poprzez wskazanie jego znaczeń. Taką analizę wykładni historycznej dokonał

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., w sprawie II FSK

99/12 (CBOSA).

Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania

wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten

zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej

sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od

czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez

udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2

Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal

podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w

okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast

podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1

przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma

zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony

tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie

upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności

(nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą

stawką nie przekraczającą 1%.

Sąd podkreśla, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym

zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania

podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też

podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still.

Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej

Sąd uznaje za nieuzasadniony.

W odniesieniu do wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot

Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego

przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze

odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od

wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego

zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie

zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki

z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła

hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany

do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w

Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła,

że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek

warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla

działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG

odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa

hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków

umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że w stanie prawnym

obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie

kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po

1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie

przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od

podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy

stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału

zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca

1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 7

ust. 1 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. W

konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów

podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej

Spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję

nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.,

która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę

opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec

powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 41.208 zł.

Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie

można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się

bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie

istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego

przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane

na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis

prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Natomiast w

przedmiotowej sprawie wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i

pobranej przez płatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

skargę oddalił.