Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1065/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146, art 144 i art. 165 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy postanowienie z dnia 31 marca 2021 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku L. A. sp. z o. o.

z siedzibą w G. z dnia 26 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków:

- spełniających definicję kosztu uzyskania przychodu w podatku z art. 15 ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") na podstawie dokumentów cyfrowych przechowywanych

w systemie, bez przechowywania papierowej wersji dokumentów w sytuacji, gdy papierowa wersja dokumentów została zniszczona,

- na podstawie dokumentów cyfrowych, dokumentujących wydatki poniesione przez pracowników w ramach podróży służbowych, spełniających ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu w podatku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to dokumenty będą zniszczone przez pracowników bez fizycznego przekazania dokumentów na rzecz wnioskodawcy.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

L. A. sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, skarżąca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków spełniających definicję kosztu uzyskania przychodu wynikającą z dokumentów cyfrowych.

Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

i transakcjami, otrzymuje od innych podmiotów (kontrahentów) dowody źródłowe (dowody księgowe) w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U.

z 2019 r. poz. 351 ze zm.), takie jak faktury, rachunki, paragony, noty obciążeniowe, noty uznaniowe i inne, dokumentujące określone zdarzenie gospodarcze w formie papierowej. Obecnie w celu uproszczenia sposobu przechowywania dokumentów, jak również w celu usprawnienia obiegu dokumentów i archiwizacji planuje wdrożyć system elektronicznego przechowywania dokumentów "System". Dedykowani pracownicy będą wykonywali skany lub zdjęcia dokumentów i następnie będą umieszczać je w cyfrowym systemie. Elektroniczna wersja dokumentu będzie wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem wersji papierowej. Papierowe oryginały dokumentów będą niszczone i nie będą dalej przechowywane przez skarżącego. Dokumenty cyfrowe będą odpowiednio zabezpieczone przed skasowaniem lub jakąkolwiek ingerencją w ich treść. Na żądanie organów podatkowych, wnioskodawca będzie mógł wydrukować dokument cyfrowy lub udostępnić je organom podatkowym w inny sposób wymagany przepisami.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca spółka zapytała:

1. czy wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków spełniających definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na podstawie dokumentów cyfrowych, przechowywanych przez wnioskodawcę w Systemie, bez przechowywania przez wnioskodawcę papierowej wersji dokumentów w sytuacji, gdy papierowa wersja dokumentów została zniszczona przez wnioskodawcę?

2. czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów lub usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przechowywanych przez wnioskodawcę w systemie wyłącznie jako dokumenty cyfrowe, bez przechorowywania papierowej wersji faktur?

3. w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1) i nr 2), czy prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca ma prawo do:

- uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na podstawie dokumentów cyfrowych, dokumentujących wydatki poniesione przez pracowników w ramach podróży służbowych, spełniających ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu w podatku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to dokumenty będą zniszczone przez pracowników bez fizycznego przekazania dokumentów na rzecz wnioskodawcy;

- odliczenia podatku VAT z faktur VAT, dokumentujących nabycie przez pracownika

w czasie podróży służbowej towarów lub usług w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przechowywanych wyłącznie w postaci dokumentu cyfrowego, bez przechowywania papierowej wersji faktur VAT?

Według skarżącej spółki działanie takie będzie prawidłowe.

Uzasadniając powyższe twierdzenie wnioskodawca wskazał, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazana definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w doktrynie prawa podatkowego doprecyzowano, iż kosztem uzyskania przychodu może być wydatek, który: został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie wskazał warunków prawidłowego udokumentowania wydatków.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są przepisy ustawy o rachunkowości.

Z kolei ustawa o rachunkowości nie zabrania dokumentowania określonych wydatków dowodami księgowymi, stanowiącymi cyfrowe odwzorowania dokumentów

w wersji papierowej w przypadku, gdy dowody te zawierają wszystkie niezbędne elementy, wskazane w ustawie o rachunkowości, a dokument w wersji papierowej został zniszczony. Co więcej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera w tym zakresie żadnych szczegółowych regulacji - poza wskazaniem, iż kosztem uzyskania przychodu w podatku - może być wyłącznie wydatek, spełniający ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, iż w przypadku wydatków, poniesionych przez wnioskodawcę, spełniających ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to wydatki będą udokumentowane za pomocą cyfrowego odwzorowania dokumentów, których papierowa wersja zostanie zniszczona, w sposób zapewniający połączenie danego wydatku z zapisami w księgach rachunkowo- podatkowych, wnioskodawca będzie mógł uwzględnić takie wydatki w kosztach uzyskania przychodu w podatku.

W postanowieniu wydanym 31 marca 2021 r., znak [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że zagadnienia przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczą interpretacji przepisów prawa materialnego, a więc interpretacji przepisów, które nakładają na spółkę obowiązki podatkowe, rozumiane jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, wynikających z ustaw podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podniósł, że zagadnienia określone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 oraz w części pytania oznaczonego we wniosku nr 3, wbrew twierdzeniu strony, nie mogą stanowić podstawy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy wniosku obejmujący stanowisko wnioskodawcy, w kwestii stanowiącej odpowiedź na powyższe pytania, odnoszące się do przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego, nie mieści się bowiem

w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu, wydana na rzecz spółki interpretacja indywidualna nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych, jakie określone działanie spółki będzie dla niej wywierać na gruncie przepisów ustawy podatkowej, którą w przypadku spółki jest ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych (wskazany w pytaniach art. 15 u.p.d.o.p.), ale wyłącznie o poprawności (prawidłowości) dokumentowania wskazanych we wniosku wydatków, we wskazany przez spółkę sposób, tj. w formie elektronicznej, po zniszczeniu ich wersji papierowej.

Formułując treść stanowisk odpowiadających na przedstawione we wniosku pytania, spółka nie wskazała, że ma wątpliwość co do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych wydatków, jak również czy zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Spółka wskazała jedynie ogólne zasady uznawania wydatków za koszt podatkowy i odniosła się wyłącznie do kwestii dokumentowania wydatków, przy założeniu, że wydatki te spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu i wskazała że prowadzi księgi rachunkowe.

Kolejno organ podniósł, że w zakresie określonym pytaniem nr 1 i częściowo nr 3, strona oczekiwała od organu interpretacyjnego oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i zajęcia stanowiska w sprawie sposobu dokumentowania wydatków oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów w formie elektronicznej dokumentacji dla celów dowodowych, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.

Wbrew temu co twierdzi skarżąca, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wskazuje technicznego sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej, lecz jedynie określa, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami oraz że ewidencja ta musi zapewniać możliwość określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Ponadto, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje przy tym o jakie konkretnie odrębne przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji rachunkowej chodzi, ani też nie zawiera odesłania do przepisów wskazujących formę w jakiej należy przechowywać dowody księgowe, aby mogły stanowić podstawę do uznania na koszt podatkowy.

Organ zauważył także, że musi istnieć wyraźna podstawa do wydania interpretacji podatkowej, co jednakże w sprawie nie miało miejsca, albowiem wskazane powyżej przepisy nie odsyłają do przepisów innych ustaw w zakresie dotyczącym sposobu przechowywania dokumentów podatkowych. Sposób przechowywania dokumentów księgowych (w aspekcie technicznym) jest wyłączną domeną ustawy regulującej kwestie prowadzenia ewidencji księgowych. Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które w jakiś sposób dotyczy wnioskodawcy lub z jakichś względów go interesuje, ale takie zagadnienie, które wprost dotyczy obowiązku podatkowego. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego

i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej

w przepisach Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji.

Natomiast istotą złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, tj. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz kwestia przechowywania dokumentów księgowych jedynie w formie elektronicznej, podczas gdy zgodnie z procedurami opisanymi w opisie zdarzenia przyszłego ich wersje fizyczne (papierowe) zostaną zniszczone.

Reasumując, organ podkreślił, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ pierwszej instancji nie miał uprawnień do oceny stanowiska spółki w zakresie określonego w ustawie

o rachunkowości sposobu przechowywania dokumentów księgowych, albowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego. Zapytanie spółki w zakresie wynikającym ze wskazanych powyżej pytań, nie było bowiem związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale z oceną przyjętej przez spółkę procedury postępowania

w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, że nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości tylko z tej przyczyny, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi

o prowadzeniu ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, a tym samym, że nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez spółkę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia wydatków w księgach rachunkowych, aby możliwym było uznanie tych wydatków za koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów:

- art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z 165a § 1 i art. 14b § 2, art. 14b

§ 2a, art. 14b § 3 art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. powinno być uchylone w całości;

- art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku w zakresie wskazanym w postanowieniu Dyrektora KIS

z 10 czerwca 2021 r. oraz postanowieniu Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. w sytuacji, gdy nie istnieją przeszkody we wszczęciu tego postępowania i wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wszystkich pytań wskazanych we wniosku, co narusza również przepisy postępowania w sposób, który to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych - przez nieznajdujące oparcia

w przepisach prawnych uzasadnienie postanowienia Dyrektora KIS z 10 czerwca 2021 r., jak i postanowienia Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r., podczas gdy - zdaniem spółki - wniosek dotyczy materii przepisów podatkowych i powinien zostać rozpatrzony merytorycznie, a tym samym postanowienie Dyrektora KIS z 10 czerwca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r. powinny zostać uchylone w całości;

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "interpretacja przepisów prawa podatkowego" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 10 czerwca 2021 r., jak i w postanowieniu Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r.;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej- przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 10 czerwca 2021 r., jak i w postanowieniu Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r.;

- art. 14 b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1) Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej (tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "ustawy podatkowe" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 10 czerwca 2021 r.

i w postanowieniu Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r.;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię polegającą na zawężającej

(tj. nieuprawnionej) wykładni pojęcia "ustawy podatkowe" dokonaną przez Dyrektora KIS tak w postanowieniu Dyrektora KIS z 10 czerwca 2021 r., jak i w postanowieniu Dyrektora KIS z 31 marca 2021 r., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - pomimo tego, iż treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - dla osiągnięcia skrótowości tekstu lub zapewnienia spójności regulowanych instytucji prawnych - posługuje się odesłaniem do innej ustawy ("odrębnych przepisów"),

a jednocześnie w sposób jasny nakłada na podatnika obowiązek określonego zachowania, tj. obowiązek prowadzenia ewidencji, której celem jest umożliwienie określenia "wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisów art. 16a-16m u.p.d.o.p".

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga L. A. Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnotować, że sporne zagadnienie było przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA

z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt

II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA

z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt

I FSK 1465/11; dostępne na orzecznia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą

w powoływanych orzeczeniach, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15).

Za przyjęciem, że za podstawę wyznaczania przedmiotu interpretacji należy przyjąć definicję zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, opowiada się A. Kabat (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 6 do art. 14b, s. 113 i teza 5 do art. 14a, s. 106), wyjaśniając, że oznacza to, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. przedmiot interpretacji uległ rozszerzeniu na umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, dotyczące problematyki podatkowej, aprobując jednak wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 (ONSAiWSA 2011/5/103), dopuszczający objęcie przedmiotem interpretacji także dyrektyw wspólnotowych - nie wymienionych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako objętych pojęciem "przepisy prawa podatkowego" - wszelako pod warunkiem ich wystarczającej jasności i bezwarunkowości.

Z kolei R. Mastalski (w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016,

s. 150) wywodzi, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego

i odwołując się do wyroku NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 (POP 2014/1/50-51) wskazuje, że organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych

w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych:

w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12 i z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13, w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałoby formę przechowywania dokumentacji podatkowej (w tym w zakresie wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, protokołów inwentaryzacyjnych, ewidencji środków trwałych, gospodarki magazynowej i obrotów kasowych), nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Podobnie NSA w wyroku

z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11, uznał, że skoro do wydania interpretacji konieczna byłaby ocena prawidłowości alokacji (przypisania) kosztów do określonych przychodów oraz prawidłowości ich dokumentowania, przedmiotem interpretacji byłaby ocena stanu faktycznego, a nie wykładnia przepisów prawa podatkowego.

Z drugiej strony wskazać można na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia NSA wypowiedział się

w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12 i z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12.

W pierwszym z tych wyroków wskazano, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skoro zatem przedstawione przez zainteresowanego zagadnienie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji środków trwałych oraz obowiązków z tym związanych wymaga dokonania interpretacji także przepisów dotyczących pomocy publicznej, w ramach interpretacji przeprowadzona powinna być również ich wykładnia. W drugim z wymienionych wyroków uznano obowiązek organu interpretacyjnego do wypowiedzenia się na temat podatkowych skutków zawarcia przez dłużnika układu z wierzycielami, modyfikującego treść umów, z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W trzecim z ww. wyroków sformułowano tezę, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej, przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Wreszcie w czwartym z tych wyroków wskazano, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne,

tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się

w ustawach podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ostatnio omówiony pogląd prawny. Należy bowiem zauważyć, że należyte udokumentowanie operacji gospodarczej, która powoduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, jest warunkiem uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA

z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14). Dlatego też sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. Regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego,

o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy

o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pytania z wniosku skarżącej spółki zawierają założenie, że wydatek ten pozostaje

w bezpośrednim związku z jej działalnością gospodarczą, skoro spółka zakłada, że będą one podlegać regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w takim samym zakresie jak dokumenty księgowe w formie papierowej. W tej sytuacji interpretacja indywidualna nie odnosiłaby się do oceny zgodności przedstawionego stanu faktycznego z rzeczywistością, ale zawierałaby ocenę prawidłowości zaewidencjonowania zdarzenia gospodarczego dla uznania wydatku za koszt podatkowy, a więc ocenę o charakterze prawnopodatkowym.

Konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie, w jakim jest to konieczne dla wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może stanowić o niemożności wydania interpretacji ze względu na to tylko, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadne było więc zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Wydanie interpretacji w odpowiedzi na tak sformułowany wniosek skarżącej spółki pozwoliłoby na wyjaśnienie jej wątpliwości co do prawidłowości rozumienia

i stosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc mimo tego, że odpowiedź na nie musiałaby

w pewnym zakresie zawierać także wykładnię przepisów ustawy o rachunkowości,

w istocie urzeczywistniałaby gwarancyjny cel instytucji prawnej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako że w przypadku wszczęcia wobec skarżącej spółki postępowania podatkowego czy kontrolnego kwestia, o którą skarżąca spółka pyta i tak musiałaby być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podsumowując, pytania skarżącej spółki dotyczą formy dokumentowania wydatków, która pozwala na zakwalifikowanie wykazanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodu z zastrzeżeniem, że spełnione są ogólne warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A potwierdzeniem właśnie takiego zakresu zagadnienia prawnego jest powiązanie pytań z ustawą o rachunkowości. Przy czym istotne jest wyraźne wskazanie skarżącej spółki, że chodzi o dopuszczalną prawem podatkowym formę przechowywania dokumentów księgowych i zastrzeżenie założenia, że warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione. Nie sposób inaczej odczytać zgłoszonego przez skarżącą zagadnienia prawnego. Taki zakres przedmiotowy zagadnienia prawnego wynika zarówno z opisu zdarzenia przyszłego, pytań, jak i stanowiska skarżącej spółki. Treść wniosku

o interpretację w ogóle nie zawiera nawet przykładowych wydatków strony, a skarżąca spółka nie domaga się ich oceny w kontekście kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwość skarżącej spółki sprowadza się więc do formy dokumentowania wydatków w kontekście przepisów, które dotyczą tego zagadnienia w pewien sposób,

tj. ustawy o rachunkowości i u.p.d.o.p., w celu skorzystania z prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście dopuszczalna jest interpretacja wskazanych przepisów w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej, bo współkształtują instytucję podatkowego prawa materialnego, jaką jest rozpoznanie kosztu podatkowego, co w konsekwencji wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dlatego też za bezzasadne uznać należało twierdzenia Dyrektora, że przepisy ustawy o rachunkowości regulujące dokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią przepisów prawa podatkowego

i z tego powodu nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych nie jest obojętne, w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków.

Z powyższych przyczyn wydanie interpretacji podatkowej co do ww. zagadnienia prawnego - wbrew twierdzeniom Dyrektora - nie skutkowałoby naruszeniem przez organ interpretacyjny art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Ocena, czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji forma przechowywania dokumentów odpowiada wymogom dokumentacji podatkowej, które wynikają z ustawy o rachunkowości oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i ostatecznie pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, zastrzeżonego do ustawowych kompetencji

(w ramach właściwości rzeczowej) innego organu podatkowego. Dopuszczalne jest też, by przedmiotem interpretacji w opisanej sprawie były normy prawne, wynikające z przepisów powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wszystko to powoduje, że w sprawie nie zaszła wskazana w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka odmowy wszczęcia postępowania w postaci "jakiejkolwiek innej przyczyny", z powodu której postępowanie o wydanie interpretacji podatkowej nie mogło być wszczęte. Tym samy wydając zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną

w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu.

W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.[pic]