Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 464/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.8 lit.a i lit.b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania R. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] podatnik dokonał sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 31 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Ł., przy ul. A 32 za kwotę 125.000,00 zł. Prawo własności do przedmiotowego lokalu nabył w dniu 18 czerwca 2015 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym W. P., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia [...] r.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2016 podpisane przez: "pełnomocnik syna B. P.", w którym nie wykazano żadnych przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu, ani też należnego podatku, a jedynie dokonano zapisu: "kontynuacja do 7 dni. W dniu 28.04.2017 powzięłam informację o zawiłej sprawie".

Następnie 30 kwietnia 2018 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. złożone zostało zeznanie podatkowe PIT-39 za 2016 r., podpisane przez B. P., w którym wykazano: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 120.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 123.493,00 zł, dochód "brak", strata z odpłatnego zbycia nieruchomości 3.493,00 zł, podstawa obliczenia podatku 0 zł, podatek należny 0 zł, nadpłata 3.493,00 zł.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] r. określił 19% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 23.307,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że przedmiot postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 31 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Ł., przy ul. A 32, nabytego w roku 2015 w drodze dziedziczenia, w sytuacji przeznaczenia uzyskanego przychodu na spłatę zadłużenia tegoż lokalu.

Organ zauważył, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku, dalej: u.p.d.o.f.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy w dniu 28 czerwca 2015 r. podatnik nabył lokal mieszkalny, a następnie sprzedał go w dniu 30 sierpnia 2016 r., sprzedaż ta dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego, przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym podatnik uzyskał w roku 2016 przychód w wysokości 125.000,00 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił przeprowadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji czynności, po czym wskazał, że w toku postępowania reprezentująca podatnika B. P. wniosła szereg pism, do których niemalże każdorazowo dołączane były kopie uprzednio już złożonych pism, wyjaśnień, informacji czy dokumentów - w tym również dotyczących odrębnego postępowania, tj. postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 18 czerwca 2015 r. W. P., prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł..

Z treści tych pism, jak również z treści wniesionego odwołania organ wywiódł, że głównym zarzutem jaki został postawiony względem decyzji będącej przedmiotem postępowania, był brak uwzględnienia przez organy skarbowe okoliczności wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży mieszkania ceny, na spłatę zobowiązań finansowych, którymi podatnik został obciążony w wyniku dziedziczenia po W. P.. Nadto, B. P. podała również w wątpliwość prawidłowość ustalenia wysokości kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, czy też wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości podatnik nie uzyskał w ogóle przychodu/dochodu. W dniu 18 czerwca 2015 r. stał się on bowiem właścicielem w wyniku dziedziczenia po zmarłym W. P., lokalu mieszkalnego nr 31 położnego w Ł. przy ul. A 32, który następnie zbył w dniu 30 sierpnia 2016 r. za cenę 125.000,00 zł.

Fakt dziedziczenia potwierdza dokument aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...], zgodnie z treścią którego podatnik nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym W. P.. Nabycie spadku oznacza, że spadkobierca uzyskuje wszystkie dobra i prawa, ale także przejmuje obowiązki po zmarłym spadkodawcy. Tym samym, objęte sporządzonym później wykazem inwentarza, prawa majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej weszły do majątku strony, zaś ciążące na zmarłym zobowiązania stały się jej zobowiązaniami.

Organ wskazał przy tym, że przepisy mającej w sprawie zastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości w zależności od motywów tej sprzedaży, którymi kieruje się sprzedający - właściciel nieruchomości. Niezależnie zatem, czy sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem tej sprzedaży była nieruchomość stanowiąca własność osoby sprzedającej, tj. w przedmiotowej sprawie R. P.. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania.

Potwierdzeniem prezentowanej argumentacji są zapisy umowy sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, jaką część ceny podatnik faktycznie otrzymał, skoro przychodem podatnika jest cena określona w umowie - a ta, jak prawidłowo stwierdził Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B., wynosiła 125.000 zł, nie zaś jak wskazuje strona kwotę 120.000,00 zł. B. P. zdaje się mylić kwotę przedmiotowej sprzedaży mieszkania (125.000,00 zł) z wartością rynkową mieszkania w wysokości 120.000,00 zł przyjętą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, która pozostaje bez wpływu na ustalenia mniejszej sprawy.

Reasumując, zdaniem organu, w związku z dokonaną w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprzedażą przedmiotowego lokalu mieszkalnego podatnik uzyskał przychód w wysokości 125.000,00 zł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy I instancji kosztów uzyskania przychodu, organ drugiej instancji przypomniał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. kwestionowaną przez stronę decyzją ustalił wskazane powyżej koszty odpłatnego zbycia na kwotę łączą w wysokości 652,07 zł, na którą składają się: koszty ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości - 375,07 zł, opłata za wypis z rejestru gruntów - 80,00 zł oraz opłata skarbowa od zaświadczenia — 17,00 zł, opłata sądowa - wpis do księgi wieczystej - 180,00 zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby jakiekolwiek inne wydatki, do których odnosi się w wielokrotnie kierowanych do organu pismach pełnomocnik, wyczerpywały zaprezentowaną definicję kosztów odpłatnego zbycia. Nie mogą bowiem stanowić takowych kosztów wszelkie poniesione przez podatnika wydatki, które nie mają związku przyczynowo-skutkowego z transakcją sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. spłata zadłużenia ciążącego na tymże lokalu, podatek gruntowy, opłaty za gaz i energię elektryczną, opłaty za parking, koszty polis ubezpieczeniowych, zakup części samochodowych i naprawa pojazdu, opłaty za miejsce pogrzebowe, koszty ogłoszeń innych aniżeli związanych ze sprzedażą mieszkania czy też płatność za badanie techniczne pojazdu, których faktu poniesienia tutejszy organ nie neguje, a jedynie stwierdza, że nie mogą one zostać uznane jako koszt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W kwestii zaś kosztów związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych, organ zauważył, że zgodnie z treścią § 10 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r. - dokumentującego przedmiotową transakcje sprzedaży, koszty jego sporządzenia poniosła strona kupująca, nie zaś podatnik, zatem nie sposób uwzględnić kwoty 3.727,05 zł z niego wynikającej, jako kosztu odpłatnego zbycia. Po drugie zaś, pozostałe akty notarialne, które przedłożone zostały w toku przedmiotowego postępowania podatkowego, tj. Rep. A nr [...] - protokół dziedziczenia, Rep. A nr [...] - poświadczenie dziedziczenia, Rep. A nr [...] i [...] - pełnomocnictwa, Rep. A nr [...] - protokół (obejmujący wykaz inwentarza) oraz Rep. A nr [...] - protokół (obejmujący oświadczenie uzupełniające wykaz inwentarza), pomimo że koszt ich poniesiony został przez podatnika, to jednakże nie mają bezpośredniego związku z samą transakcją sprzedaży spornego lokalu mieszkalnego, zatem również koszty ich sporządzenia nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia ich w kosztach odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się natomiast do kosztów związanych z ogłoszeniami o sprzedaży mieszkania w wysokości 375,07 zł, uwzględnionych skarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił kwalifikacji tych wydatków, dokonanej przez organ podatkowy I instancji, jako kosztu odpłatnego zbycia, bowiem faktury VAT, które je dokumentują, każdorazowo wskazują jako nabywcę wyłącznie B. P., nie zaś podatnika. Mając jednakże na uwadze zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepis art. 234 tej ustawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uwzględnił przyjętą przez organ I instancji ocenę powyższego zagadnienia.

W ocenie organu podatnik nie wypełnił również warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem uzyskany przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.f.

Końcowo, organ odwoławczy zauważył, że treść przedłożonych przez B. P. pism oraz rodzaj dołączonych do nich kopii dokumentów, wskazuje, że pełnomocnik podatnika pomija odrębność prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, tj. postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, i postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc, że wszyscy pracownicy w/w - I - II Urz.Sk. Ł.-B. oraz P. Dyrektor Izby Adm. Skarb, w Ł. zignorowali dokumenty dowody skarżącego w sposób dowolny umyślnie z premedytacją przedłużają właściwe rozpatrzenie według dowodów i według wyjaśnień pomijając wiele zeznań skarżącego w odwołaniu w Kontynuacjach — do dnia 14.12.2018 r. - oraz w następnych pismach i dowodach rozliczeń wydatków zwrotów kwot dla wierzycieli przez pośrednika w sprzedaży lokalu - czyli spadkobierca sprzedał własność wierzycieli - lokal wpisany do Ks. Wieczystej lokalu ul. A 32 m. 31 i jako pośrednik od razu w momencie sprzedaży nakazał kupującemu sporządzenie przelewu opłaty za lokal na rzecz wierzycieli -- wpisanych do Ks.Wiecz. - przed Aktem Notarialnym Poświadczenia Dziedziczenia z dnia - [...] r. - a nie tak jak w w/w Decyzjach 1)2)3) -że prawo własności do lokalu Skarżący nabył w dniu 18.06.2015 r.- oraz niewłaściwa kwota sprzedaży podana przez Urz.Sk.-I-=125.000,00 zł gdyż jak skarżący wskazywał niewłaściwe sporządzenie treści Aktu Notar. sprzedaży lokalu - hipoteki - w dniu [...] r. - według dowodu Deklaracja SD-3 w II Urz. Skarb. Ł.-B. dn. 29.04.2016 wpisano w spadku lokal - hipoteka na rzecz wierzycieli (dochód do opodatkowania wierzycieli) w kwocie - lokal = 120.000,00zł oraz w Akcie Not. - w/w Rep. A Nr. [...] wpisano niewłaściwie - ceny umowne —jako ceny kwoty sprzedaży — które właściwie zostały udokumentowane w dokumentach B banku i innych wniesionych jako zeznania do sprostowania niewłaściwości w Akcie Notarialnym w/w — które to dowody i wyjaśnienia rażąco zostały zignorowane przez wydających w/w Decyzje -1)-2)-3) - jako dowód rażącego ignorowania spadkobiercy skarżącego - i dowód uporczywego nękania przez urzędników państwowych którzy ukryli:

1). Promesę B Banku z dnia 04-04-2016 - dla R. P.

2). Promesę B Banku z dnia 13-05-2016 - dla R. P.

3). Promesę B Banku z dnia OS-08-2016- dla R. P.

4). Pismo B Bank - wygaśnięcie hipoteki umownej w kwocie 86.656,24 zł - spłacono dług 70.187,00 zł przez spadkobiercę - skarżącego - podstawa do wykreśl, hipoteki pismo B Banku z dnia 2 września 2016 r.

5). pismo z 13.05.2016 r. "B Banku" - do Promesy z 13.05.2016 r. w przypadku spłaty =70.187,00 zł - wykreślić z Ks. Wlecz, hipotekę umowną = 86.656,24 zł

6). Decyzja z dn. - 01 lipca 2016 r. - dowód-lokal w SD3=120.000,00 zł

7). Pismo Wnioski - skarżącego - 08.11.2018 do Nacz - II U.SkŁB, 04.12.2018 do Nacz.-I U.Sk.Ł.B., 12.12.2018 do NaczJU.SkŁB.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych z dnia: 27 czerwca 2019 r., 10 lipca 2019 r., 2, 19, 26 sierpnia 2019 r., 9, 11, 13, 20, 23, 27 września 2019 r., 1, 28, 29 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił rozbudowaną argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

Pismami procesowymi z dnia 13 września 2019 r. i 2 października 2019 r. organ ustosunkował się do ww. argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Wyjaśnić tu należy na wstępie, że pismo z dnia 24.05.2019 r. skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zatytułowane - "Odwołanie Kolejne od Dec. Dyr. Izby A. Skarb. z dnia [...] r. [...] [...]" - potraktowane zostało jako skarga na wskazaną Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]r. określającą R. P. 19-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Skargę podpisała matka skarżącego – B. P. działająca w charakterze pełnomocnika.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest więc zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą stronie skarżącej 19% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w kwocie 23.307,00 zł. Istotą tego postępowania - co wynika z treści skargi i szeregu kolejnych pism wnoszonych przez pełnomocnika strony skarżącej - jest kwestia podnoszonego braku podstaw do stwierdzenia obowiązku zapłaty tego podatku w świetle obowiązującego stanu prawnego, jak też kwestia uwolnienia strony skarżącej z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 31 stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Ł. przy ul. A 32. Jakkolwiek sprzedany lokal nabyty został przez skarżącego w drodze dziedziczenia, to jednak według wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi, wykazane w pismach i przedstawionych dowodach "rozliczenia wydatków zwrotów kwot dla wierzycieli przez pośrednika w sprzedaży lokalu" oznaczają, że "spadkobierca sprzedał własność wierzycieli /..../ i jako pośrednik od razu w momencie sprzedaży nakazał sporządzenie przelewu opłaty za lokal na rzecz wierzycieli" (str.2 skargi). Nadto pełnomocnik skarżącego poddała w wątpliwość prawidłowość ustalenia wysokości kosztów odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, czy też wysokość kosztów uzyskania przychodu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p."; tekst jedn. Dz.U.2019.900 ze zm.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący stał się właścicielem wskazanego lokalu mieszkalnego w wyniku dziedziczenia po zmarłym W. P.. Wynika to z aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A nr [...], Protokół Dziedziczenia, którego treść potwierdza, że podatnik – jako spadkobierca ustawowy – nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym, a w skład tego spadku wchodzi prawo własności wskazanego lokalu.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.922 § 1 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Powszechnie przyjmuje się, iż spadek to ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci. Przyjmując spadek skarżący stał się zatem właścicielem lokalu mieszkalnego (oświadczenie zawarte w § 3 Protokołu Dziedziczenia). Nie zmienia tego konieczność uregulowania zobowiązań spadkodawcy, gdyż taki obowiązek spadkobiercy ustawodawca przewidział w art.922 § 1 K.c.

Zgodnie z art.1 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn.Dz.U.2019.1813), nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn. Podatek taki skarżący zapłacił. Podatkowi od spadków i darowizn podlega, jak wyżej wskazano, nabycie własności lokalu w drodze dziedziczenia, a nie przychód uzyskany później ze sprzedaży tego lokalu. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że przychód ze sprzedaży lokalu, którego własność skarżący nabył w drodze dziedziczenia nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.p.d.o.f."(tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.), lecz przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn na mocy art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że jakkolwiek na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze dziedziczenia ( por. wyrok wsa z 16.01.2018 r. I SA/Gd 1123/17, LEX nr 2433929).

Wyjaśnić tu co prawda należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f."(obecnie tekst jedn. Dz.U.2019.1387), wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jednak na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawodawca przewidział w art.21 ust.1 pkt.131 u.p.d.o.f. możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w przypadku jej odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przepis ten stanowi, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie, albowiem skarżący nie podnosił faktu wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a twierdził, że w związku z koniecznością spłacenia zobowiązań spadkodawcy, nie ma dochodu.

Sądowi rozpoznającemu tą sprawę wiadomo, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt P 1/19 w sprawie pytania prawnego Sądu Rejonowego Lublin – Zachód w Lublinie III Wydział Karny z 14 września 2018 r. dotycząca m.in. zgodności z art.32 ust.1 Konstytucji RP art.10 ust.1 pkt.8 lit.a u.p.d.o.f. w zakresie w jakim ma zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio przez zbywającego w drodze darowizny dokonanej przez jego wstępnego.

Problem dotyczy nabycia nieruchomości w drodze darowizny, ale analogia do nabycia lokalu mieszkalnego w drodze spadkobrania jest niewątpliwa.

Sąd zadający pytanie opowiada się za stanowiskiem, że wskazany przepis jest sprzeczny z art.32 ust.1 Konstytucji RP statuującego zasadę równości wszystkich wobec prawa i prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne. Nie kwestionując prawa władzy ustawodawczej do kształtowania przepisów prawa podatkowego, które odpowiadać będą założeniom i celom społecznym, politycznym i ekonomicznym jakie zamierza realizować ustawodawca, Sąd pytający prezentuje pogląd, że przedmiotowe prawo zostało tu nadużyte ze szkodą dla praw obywateli zagwarantowanych Konstytucją RP. Sprawa ta nie została zakończona jeszcze wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art.188 pkt.1) Konstytucji RP o zgodności ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny. Do momentu wydania wyroku we wskazanej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny Sąd orzekający w tej sprawie, podlegający Konstytucji oraz ustawom (art.178 ust.1 Konstytucji RP), ma obowiązek stosować przepisy obowiązujących ustaw.

Jak wynika z powyższych rozważań, zgodnie z art.10 ust.1 pkt.8 lit.a i lit.b u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej), nabytych w drodze dziedziczenia. Przepisy te Sąd zobowiązany jest stosować do momentu ewentualnego stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny.

Należy tu wskazać, że w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art.10 ust.1 pkt.8 lit.a u.p.d.o.f. strona skarżąca może rozważyć wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania na mocy art.240 ust.1 pkt.8 w zw. z art.241 § 1 i § 2 pkt.2 O.p.

Organy nie naruszyły również prawa określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu wysokości przychodu ze sprzedaży mieszkania i wysokości kosztów odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z art.19 ust.a zdanie pierwsze u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Określając zatem przychód ze zbycia nieruchomości, organ musi uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej (por. wyrok wsa z 29.07.2019 r. I SA/Gl 61/2019, LEX nr 2711730).

Wbrew stanowisku strony skarżącej, z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego lokalu wynika kwota 125.000,00 zł jako cena sprzedaży. Brak tu podstaw do przyjęcia za cenę sprzedaży kwot wynikających z dokumentów B Banku, jak na to wskazano w uzasadnieniu skargi. Dokumenty Banku dotyczą kwot zadłużenia spadkodawcy, obciążających hipotekę nieruchomości należnych wynikających, które to zadłużenie - jak wyżej wyjaśniono stało się zadłużeniem skarżącego jako spadkobiercy, zgodnie z art.922 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Kwoty zadłużenia wskazane w dokumentach Banku nie mają wpływu na określenie ceny sprzedaży i nie pomniejszają tej ceny, nie są bowiem w świetle art.19 § 1 u.p.d.o.p. kosztami odpłatnego zbycia lokalu.

Wyjaśnić tu należy, że promesa to przyrzeczenie, obietnica dokonania określonej czynności lub spełnienia określonego świadczenia. Jest to jednocześnie nazwa dokumentu zawierającego takie przyrzeczenie. Promesy (załączone do skargi) wystawił dla skarżącego Bank, przyrzekając wydać skarżącemu dokumenty stanowiące podstawę do wykreślenia hipoteki umownej obciążającej lokal po wpływie na wskazany w promesie rachunek kwoty 70.187,00 zł.

Prawidłowo także przyjęto w zaskarżonej decyzji - poniesione przez skarżącego - koszty odpłatnego zbycia lokalu na kwotę łączą w wysokości 652,07 zł. Na kwotę tą składają się: koszty ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości - 375,07 zł, opłata za wypis z rejestru gruntów - 80,00 zł oraz opłata skarbowa od zaświadczenia — 17,00 zł, opłata sądowa - wpis do księgi wieczystej - 180,00 zł. Poniesienia innych kosztów skarżący nie udokumentował. Słusznie organy nie uznały za koszty zbycia lokalu kosztów nie mających związku z transakcją sprzedaży lokalu, takich jak np. kosztów: spłaty zadłużenia ciążącego na tym lokalu, podatku gruntowego, opłaty za gaz i energię elektryczną, opłaty za parking, polis ubezpieczeniowych, zakupu części samochodowych i naprawy pojazdu.

Reasumując, zgodnie z obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanem prawnym, słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu - nabytego w drodze dziedziczenia - dokonanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Prawidłowo również określono podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 p.p.s.a.

eg