Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 718/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1-3 i ust.5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. sprawy ze skargi J. S., W. S. "A" - Spółka Jawna z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 718/11

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] listopada 2009 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 65 ust. 1a pkt 1 wprowadzony ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009r., nr [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 3.857,00 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że na prowadzonej przez Spółkę stacji paliw podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawano olej opałowy, podlegający obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem, za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC-04.06, nr fabryczny 9103083. Ustalono, iż w okresie od 1 do 23 sierpnia 2005 r. Spółka sprzedała za pomocą odmierzacza paliw ciekłych 2.016,30 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie oświadczeń, które nie odpowiadały wymogom określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej: rozporządzenie), co nie pozwalało na skorzystanie z obniżonych stawek akcyzy.

Olej opałowy sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, posiadającego świadectwo legalizacji z dnia 30 kwietnia 2005 r., bezpośrednio do pojemników klientów. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego klienci najczęściej wypełniali sami.

Organ podniósł, iż wspólnicy Spółki potwierdzili fakt sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, gdyż dysponowali wówczas zbiornikiem połączonym z dystrybutorem paliw ciekłych, który wykorzystywali do magazynowania, a następnie nalewania oleju opałowego poprzez dystrybutor do mniejszych pojemników. W rzeczywistości podatnik wykorzystywał "odmierzacz paliw ciekłych" (dystrybutor) wyłącznie do rozlewania oleju opałowego, a nie do jego sprzedaży. Wskutek wejścia w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż stanowi on podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od 24 do 31 sierpnia 2005 r. z tytułu sprzedaży 1.102,00 litrów oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Spółka w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin dystrybutora paliw ciekłych, dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu miar na okoliczność wyjaśnienia czy urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w J. przy ul. T., można uznać za odmierzacz paliw ciekłych w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy, a także dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wspólników Spółki: J. S. i W. S. oraz pracowników: J. F., K. K., J. B. i odbiorcy R. R., w celu wyjaśnienia charakteru przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w dystrybutorze paliw ciekłych model HOC 04.06 nr fabryczny 9103083, a także okoliczności związanych z legalizacją tego urządzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przeprowadzone postępowanie wykazało, że oświadczenia składane przez nabywców wyrobów posiadały zarówno braki formalne (braki PESEL, nr NIP, wskazania ilości – rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres nabywcy, nieczytelne lub fikcyjne dane nabywcy), a ponadto zawarte w nich dane nie zostały potwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast. Ponadto w 4 przypadkach stwierdzono błędy w dacie złożenia oświadczeń. Strona wyjaśniła, że niezgodności te są oczywistymi omyłkami pisarskimi i na dowód dołączyła paragony z kasy fiskalnej potwierdzające dokonanie powyższych sprzedaży w miesiącu sierpniu 2005 r. Organ podatkowy I instancji uznał powyższe wyjaśnienia za wiarygodne. W okresie od 1 do 23 sierpnia 2005 r. zakwestionowano więc sprzedaż 2.016,30 l oleju opałowego sprzedanego na podstawie 48 oświadczeń, które nie spełniały warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem organu II instancji, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Na sprzedającym spoczywa obowiązek dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami rozporządzenia rzetelne i prawdziwe informacje. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Organ odwoławczy wskazał, że od 24 sierpnia 2005 r. uległy zmianie stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe wprowadzone ustawą z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Art. 65 ust. 1 otrzymał nowe brzmienie, a po ust. 1 dodano ust. 1 a. Interpretacja tego ostatniego przepisu nie budzi wątpliwości, iż w przypadku zaistnienia któregokolwiek z warunków w nim wymienionych powstaje obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a wynika m.in., że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, skutkuje zastosowaniem stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi i dokonując sprzedaży oleju opałowego za pomocą urządzenia pomiarowego, miała obowiązek wynikający z przytoczonej ustawy poddać to urządzenie prawnej kontroli metrologicznej, czyli działaniu zmierzającemu do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach, co wynika z art. 4 pkt 9 cytowanej ustawy. Przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania tylko wówczas, gdy posiadają ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację (art. 8a ust. 1 cytowanej ustawy). Natomiast, kto wbrew przepisom ustawy wprowadza do obrotu lub użytkowania, stosuje bądź przechowuje w stanie gotowości do użytkowania przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej, bez wymaganych dowodów tej kontroli lub niespełniające wymagań, podlega karze grzywny zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o miarach.

Organ wskazał, że ustawodawca w art. 65 ust. 1a u.p.a. wyraźnie wskazał przypadki, kiedy olej opałowy należy opodatkować wyższą stawką. Jednym z warunków opodatkowania oleju opałowego jest sam fakt jego sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. I nie ma znaczenia, że odmierzacz paliw ciekłych służył tylko do napełniania mniejszych pojemników klientów – jak w niniejszej sprawie twierdziła strona. W tej sprawie brak było podstaw do kwestionowania prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji dotyczących sprzedaży przez Spółkę "A", w okresie od sierpnia do grudnia 2005 r., oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych model HOC-04.06 o numerze fabrycznym 9103083. Urządzenie to jest odmie-rzaczem paliw ciekłych przystosowanym do pomiaru oleju opałowego, zaś okoliczność ta została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J., który po dokonaniu sprawdzenia urządzenia uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone Zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z 20.12.1995 r. (DUMiP Nr 34/1995, poz. 182, Nr 2/1999, poz. 7 i Nr 5/1999, poz. 44) i w 30 kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych świadczą również wyjaśnienia jakie wspólnicy Spółki "A" złożyli w piśmie z 16 lutego 2009 r. – zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, dokładnie opisując jak przebiegała sprzedaż oleju opałowego. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że sprzedaż oleju opałowego prowadzona była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

W ocenie organu kwestia uznania przedmiotowego urządzenia pomiarowego za odmierzacz paliw ciekłych została potwierdzona przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...]w J., który uznał, że przyrząd spełnia wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda i w dniu 30 kwietnia 2005 r. wydał świadectwo legalizacji ponownej odmierzacza paliw ciekłych przystosowanego do odmierzania cieczy jaką jest olej opałowy. O dokonywanej sprzedaży świadczą również wyjaśnienia wspólników Spółki, a także zeznania złożone przez świadka J. B. Twierdzenie strony, że na skutek demontażu oryginalnego pistoletu i zamontowania zwykłego kurka urządzenie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych nie zostało (w ocenie organu) potwierdzone wiarygodnym dowodem, a strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dokumentów.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;

2. przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 140 §1 Op., które mogło mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy.

Według skarżącej naruszenia te były rażące. Odnosząc się do składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń Spółka zarzucała, że jeśli nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada piec olejowy oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma a przeznaczenie jest zupełnie inne, trudno w takiej sytuacji stosować sankcje wobec sprzedawcy. To nabywca składając stosowne oświadczenie przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia i za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Przyjęcie odgórnego rozwiązania, oznaczałoby odpowiedzialność sprzedawcy oleju opałowego za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) nabywców oleju, a takie rozwiązanie nie zasługuje na akceptację w państwie prawa.

Odnosząc się do ustaleń, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych a w konsekwencji, że zobowiązana była zapłacić wyższą stawkę akcyzy skarżąca zarzuciła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający, został potraktowany wybiórczo a szereg istotnych dla sprawy okoliczności zostało pominiętych. W toku postępowania dowodowego organ oparł się na treści świadectwa ponownej legalizacji odmierzacza paliw ciekłych, zeznaniach świadka J. B. oraz twierdzeniu, że Spółka wielokrotnie w swoich wywodach używała określenia "odmierzacz paliw ciekłych". Zdaniem Spółki ani świadek, ani ona sama nie mają uprawień i stosownej wiedzy specjalistycznej, aby stwierdzić czy w wyniku dokonanych przeróbek urządzenie straciło miano odmierzacza czy też jest nim nadal. Taką opinię mógł wydać jedynie biegły specjalista do spraw miar o co Spółka nota bene wnosiła.

Zdaniem skarżącej organ dopuścił się szeregu innych zaniedbań w postępowaniu dowodowym, m.in. nie sprawdził zgodności nr seryjnych urządzenia znajdującego się przy ul. T. w J. z tymi widniejącymi w treści świadectwa, nie ustalił również czy urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w ogóle istnieje. Ponadto można znaleźć szereg nieścisłości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co odnosi się m.in. do wskazywanego w odwołaniu przez stronę załącznika nr 3 do tego odwołania. Skarżąca przytoczyła poglądy doktryny oraz szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika konieczność wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a dopiero następnie zastosowanie konkretnej normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego. Organ nie powinien przy tym ograniczać się do oceny czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, a także do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

W ocenie Spółki organ wyznaczając nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego naruszył także w sposób ewidentny przepisy rozdziału IV Ordynacji podatkowej, dotyczące załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym.

Spółka wskazała też, że po zakończeniu postępowania uzyskała opinię biegłego sądowego z listy Sądu Okręgowego w P., specjalisty z zakresu problematyki paliw płynnych mgr inż. W. M. na okoliczność czy urządzenie wydawcze do oleju opałowego lekkiego jest odmierzaczem paliw ciekłych w Firmie J. S. , W. S. "A" Spółka jawna w J.

Wskazując na powyższe na rozprawie w dniu 11.03.2010r. Spółka sprecyzowała, że wnosi o dopuszczenie dowodu z powyższej opinii, a także wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt I SA/Rz 41/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA w Rzeszowie podniósł, że Spółka w sierpniu 2005 roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu akcyzą. W przypadku tego rodzaju olejów opałowych podstawą opodatkowania jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C, a stawka akcyzy została ustalona w kwocie 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z przepisem art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawą z 28 lipca 2005 r. (Dz.U. nr 160, poz. 1341) - zmieniającą cyt. wyżej ustawę od 24 sierpnia 2005 r. – w art. 65 ust.1 stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalono na 233 zł za 1.000 I gotowego wyrobu, zaś na paliwa silnikowe na 2.000 zł za 1.000 I gotowego wyrobu.

Sąd stwierdził, że niesporne jest, iż oświadczenia nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano olej opałowy w sierpniu 2005r., nie zawierały wszystkich wymaganych elementów. Braki w treści oświadczenia uniemożliwiają skorzystanie przez skarżącą Spółkę z preferencyjnego opodatkowania i nie mogą być konwalidowane, uzupełniane innymi środkami dowodowymi, a tym samym powodują konieczność zastosowania stawki wyższej. Jak wynika z regulacji przytoczonych wyżej – w ówczesnym stanie prawnym – uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej stosownego oświadczenia należało traktować jako warunek uzasadniający zastosowanie stawki akcyzowej obniżonej. Wskazując na obowiązek pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia, określono w cyt. rozporządzeniu minimum jakie powinno zawierać oświadczenie, na co wskazuje użycie sformułowania "co najmniej". Jednakże określenie "niezłożenie" oświadczenia nie może być tłumaczone jako tożsame ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów, tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują istnienia wymaganych cech oleju, ani wymaganej w tym zakresie (tj. co do sprzedaży) dokumentacji. Skoro zastosowanie wyższych stawek powiązano w rozporządzeniu z brakiem oświadczeń, tj. niespełnieniem warunku w momencie dokonania sprzedaży, a w niniejszym przypadku oświadczenia takie istniały, ale nie zawierały wszystkich elementów minimalnej treści, to stanowisko organów co do ich pominięcia jest przedwczesne. W większości oświadczeń znajdowały się bowiem podstawowe dane identyfikujące nabywcę oraz ilość, cenę i przeznaczenie oleju i wobec tego ich zakwestionowanie bez próby poczynienia ustaleń co do ich rzetelności jest naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd podniósł, że nie można jednakowo traktować sytuacji, w której jest możliwość uzupełnienia danych w oświadczeniu, bo można zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, i takiej, w której nie jest to możliwe. Jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W zakresie uzupełnienia braków oświadczeń konieczne jest w dobrze pojętym interesie podatnika, jego współdziałanie z organami. Zresztą takie czynności zostały już zainicjowane poprzez przedłożenie na wezwanie organu listy osób, które zakupiły olej opałowy w okresie od 1 sierpnia do 23 sierpnia 2005 r. (załącznik do pisma z 7 maja 2007 r. (winno być 2009 r.). Większość z tych danych adresowych znalazła potwierdzenie w informacjach uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin. Możliwa więc była identyfikacja tych osób i przy współdziałaniu strony uzupełnienie braków oświadczeń. Brak podjęcia czynności przez organ w tym zakresie oraz uniemożliwienie stronie wykonania działań ukierunkowanych na uzupełnienie braków tych oświadczeń naruszyło art. 121 § 1 i 122 O.p.

Sąd podniósł, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nastąpiła zmiana stanu prawnego rzutująca na wynik postępowania podatkowego, a w konsekwencji na treść decyzji. Chodzi o przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzony art. 1 ustawy z 22 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), który wszedł w życie od 24 sierpnia 2005 r., z którego wynika, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od .000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

Sąd podał, że ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości i w okresie objętym kontrolą podatkową na należącej do Spółki stacji paliw w J. przy ul. T. dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem z użyciem urządzenia HOC-04.06 nr fabryczny 9103083. W toku postępowania przed organami ani też w skardze Spółka nie kwestionowała, że urządzenie to znajdowało się na wskazanej stacji paliw w sierpniu 2005 r. oraz że świadectwo legalizacji ponownej z 30 kwietnia 2005 r. dotyczyło właśnie tego urządzenia. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2009 r. strona podniosła, że po wydaniu przedmiotowego świadectwa w urządzeniu we własnym zakresie dokonała demontażu pistoletu nalewczego i zamontowania kurka, co w jej ocenie przesądzało o utracie ważności świadectwa.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stosownie do treści obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, kluczową kwestią było rozstrzygnięcie czy urządzenie pomiarowe HOC-04.06 nr fabryczny 9103083 było wówczas odmierzaczem paliw ciekłych. Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustalenia przez organy, że przy użyciu tego urządzenia w kontrolowanym okresie odbywała się sprzedaż oleju opałowego, a także, iż odbywała się ona do pojemników klientów, przy czym każdorazowe włączenie i wyłączenie dopływu prądu do urządzenia wykluczało możliwość samoobsługi przez klientów.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było wyjaśnienie czy zamiana pistoletu odpływowego na kurek bez spełnienia dodatkowych formalności spowodowała, że urządzenie faktycznie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. Wraz ze skargami strona złożyła opinię rzeczoznawcy mgr inż. W. M. z dnia 9 grudnia 2009 r., w której stwierdzono, że urządzenie wydawcze do oleju opałowego w firmie "A" nie jest odmierzaczem paliw ciekłych z uwagi na dokonane w nim zmiany. Jednakże ze świadectwa legalizacji ponownej z 30 kwietnia 2005 r. wynika, że w dacie dokonania tej legalizacji urządzenie spełniało wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda. Przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych dla cieczy – olej opałowy, a w okresie objętym kontrolą nie upłynął jeszcze okres ważności świadectwa.

Wskazując na treść art. 8n ust. 4 Sąd przedstawił okoliczności, w których legalizacja traci ważność. Strona skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie doszło do utraty ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że stwierdzenie powyższej okoliczności musi być dokonane przez właściwy organ, np. dokonujący wyrywkowej kontroli w myśl przepisów cytowanej ustawy (PIH lub Urząd Miar). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, bowiem bez znaczenia dla sprawy pozostawał termin dokonania przeróbki odmierzacza, w sytuacji gdy z dokumentu urzędowego – ważnego świadectwa legalizacji ponownej – wynikało, iż sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, a Spółka nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie, którego dotyczyły zaskarżone decyzje.

Sąd stwierdził, że przedstawiona przez stronę skarżącą opinia rzeczoznawcy jest jedynie dokumentem prywatnym a nie opinią biegłego. Ponadto z jej treści nie wynika, aby dotyczyła spornego urządzenia a także, że sporządzono ją w oparciu o oględziny tego urządzenia. Przede wszystkim jednak nie wynika z niej, że opisywany brak spełnienia wymogów dotyczy okresu objętego kontrolą podatkową (sierpień – grudzień 2005 r.).

W ocenie Sądu, olej opałowy na stacji paliw przy ul. T. w J. sprzedawany był za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co wynika ze sposobu dokonywanej sprzedaży. Jak wskazała Spółka, obsługujący urządzenie pracownik włączał dopływ energii elektrycznej do dystrybutora, następnie nalewał z dystrybutora olej opałowy do odpowiednich pojemników, baniek, wyłączał zasilanie, przy czym klient nie miał możliwości samoobsługi, a użycie dystrybutora wynikało z konieczności przemieszczenia oleju opałowego do przystosowanego na ten cel pojemnika. Zaś z zeznań świadka J. B. wynika, iż sprzedaż odbywała się bezpośrednio do pojemników klienta, bez wcześniejszego konfekcjonowania.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdził, że stawki akcyzy na olej opałowy sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, ustalone na mocy obowiązującego od 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, znajdują zastosowanie do oleju opałowego sprzedawanego przez Spółkę po 23 sierpnia 2005 r. za pomocą odmierzacza paliw ciekłych HOC-04.06.

Sąd podniósł, że Spółka w toku postępowania nie twierdziła, że sprzedaż na tej stacji odbywała się przy użyciu innego urządzenia niż to, którego dotyczyło świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30.04.2005 r. Wręcz przeciwnie – z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadka J. B. i wyjaśnień Spółki, okoliczność ta jasno wynika. Dla sprawy istotne znaczenie miał stan faktyczny istniejący w okresie, którego dotyczy decyzja. Wobec powyższego nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzenia, które dotyczyłyby ustalenia aktualnego stanu faktycznego, nie mającego żadnego znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. W świetle więc przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a tym samym nie naruszył przepisów art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji.

Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 września 2011r. sygn. akt I GSK 496/10, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu wymienia podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Rozpoznawanie skarg na decyzje organów administracji nie ma charakteru merytorycznego orzekania w sprawie. Sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Z mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyroku z dnia 14 września 2011r. wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust.1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z uzyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA z 10 maja 2006 r., I SA/Wr 752/05 www.nsa.gov.pl).

Postępowanie kontrole wykazało, że oświadczenia nabywców o zakupie oleju na cele opałowe posiadały m.in. braki NIP, PESEL, danych dot. urządzeń grzewczych czy też nieprawdziwe adresy, co obrazuje wykaz oświadczeń sporządzony i przedstawiony przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji.

Kompletność i zgodność z prawem oświadczenia wymagana jest na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, albowiem wówczas organ podatkowy ma możliwość jego weryfikacji i zbadania uprawnień sprzedawcy do skorzystania z obniżonej stawki celnej. Organy podatkowe analizując 48 oświadczeń uznały je za nieprawidłowe, wykazując braki i w tej sytuacji miały prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele niż opałowe, co uniemożliwiało opodatkowanie stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie "pominęły" tychże oświadczeń, co w ocenie Sądu było przedwczesne.

Organy uznały złożone oświadczenia jako wadliwe z przyczyn wskazanych w zestawieniu zawartym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego dla "poczynienia ustaleń co do ich rzetelności" jest zbędne.

Szczególna staranność w gromadzeniu rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe spoczywa na sprzedawcy, który zamierza skorzystać z preferencji podatkowych. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika.

W tej sytuacji, mając na uwadze stanowisko NSA, zarzuty skargi co do wadliwości zaskarżonej decyzji w zakresie oświadczeń są pozbawione podstaw prawnych, a w związku z tym nie mogą być uwzględnione.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie, iż w okresie objętym kontrolą podatkową na Stacji Paliw w J. przy ul. T. należącej do Spółki dokonywano sprzedaży oleju opałowego, podlegającego obowiązkowi barwienia na kolor czerwony i znaczenia znacznikiem z użyciem urządzenia HOC-04.06 Nr fabryczny 9103083. Niesporny był sposób sprzedaży tego oleju opałowego (jak się to w praktyce odbywało) lecz organy stanęły na stanowisku, że nie miał on znaczenia w niniejszej sprawie.

W toku postępowania przed organami Spółka nie kwestionowała też (nie czyniła tego także w skardze zarzucając jedynie, że organy nie przeprowadziły oględzin w/w urządzenia), że urządzenie HOC-04.06 znajdowało się na tej stacji paliw w sierpniu 2005r., i że to tego właśnie urządzenia dotyczyło świadectwo legalizacji ponownej wydane przez Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J. dnia 30.04.2005r.

Dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009r. Spółka podniosła, że po wydaniu świadectwa legalizacji ponownej, w urządzeniu tym we własnym zakresie Spółka dokonała zmian polegających na demontażu pistoletu nalewczego i zamontowaniu kurka, co zdaniem skarżącej przesądzało o utracie ważności świadectwa. Na tę okoliczność strona złożyła wnioski dowodowe m.in. o przesłuchanie świadków, dokonanie oględzin, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Organ odwoławczy po wezwaniu Spółki do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających demontaż oryginalnego pistoletu nalewczego oraz zgłoszenie przez Spółkę powyższego, a także potwierdzenia dokumentem kto stwierdził, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania a jego legalizacja straciła ważność i wyjaśnieniu przez Spółkę w piśmie z dnia 4 września 2009r., że wszelkich zmian dokonał J. S. z pracownikami Spółki, postanowieniem z dnia [...] października 2009r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów szczegółowo wyjaśniając motywy, którymi kierował się w tym względzie.

W świetle treści obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005r. przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. kwestią kluczową było rozstrzygnięcie czy w sierpniu 2005r. urządzenie pomiarowe HOC-04.06 Nr fabryczny 9103083 było odmierzaczem paliw ciekłych. Nie budziła bowiem wątpliwości prawidłowość ustalenia przez organy, w oparciu o zeznania świadka J. B., że to przy użyciu tego właśnie urządzenia w całym kontrolowanym okresie odbywała się sprzedaż oleju opałowego, a także, że sprzedaż odbywała się do pojemników klientów, przy czym każdorazowe włączenie i wyłączenie dopływu prądu do tego urządzenia wykluczało możliwość samoobsługi przez klientów.

Poza sporem było, że w dniu 30 kwietnia 2005r. Obwodowy Urząd Miar Nr [...] w J. dla urządzenia HOC-04.06 Nr fabryczny 9103083 wydał świadectwo legalizacji ponownej. Jak wynika z treści tego dokumentu przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe). Odmierzacz ten był przeznaczony - co także wynika z treści w/w świadectwa - dla oleju opałowego.

Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia zasadności skargi była więc okoliczność czy w razie ustalenia, o co wnosiła strona, że zamiana pistoletu odpływowego na kurek, bez spełnienia dodatkowych formalności, spowodowała że urządzenie to przestało być faktycznie odmierzaczem paliw ciekłych. W razie pozytywnej odpowiedzi w tym przedmiocie konieczne byłoby bowiem przeprowadzenie wskazanych przez stronę w odwołaniu dowodów.

Wraz ze skargą Spółka przedstawiła opinię rzeczoznawcy mgr inż. W. M., w konkluzji której stwierdził, że urządzenie wydawcze do oleju opałowego nie jest odmierzaczem paliw ciekłych ze względu na przerobienie pistoletu nalewczego na kurek.

Spółka nie kwestionowała przedstawionych w decyzjach organów I i II instancji definicji odmierzacza paliw ciekłych. Zarzucała natomiast, że urządzenie, które wykorzystywano do odmierzania ilości oleju opałowego na Stacji Paliw przy ul. T. w J. tym odmierzaczem nie było.

Z dokumentu urzędowego "świadectwo legalizacji ponownej" z dnia 30 kwietnia 2005r. wynika, że w dacie dokonania tejże legalizacji urządzenie tam wskazane spełniało wymagania wynikające z przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzonych zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995r. Przedmiotem legalizacji ponownej był odmierzacz paliw ciekłych dla cieczy - olej opałowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 maja 2001r. - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.) przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane m.in. w obrocie - i są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 6 tego przepisu podlegają prawnej kontroli metrologicznej. W dniu 30 kwietnia 2005r. Spółka uzyskała świadectwo potwierdzające legalizację ponowną spornego urządzenia zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 6, ust. 2 pkt 3, ust. 4 pkt 1, art. 8b ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 4 i art. 8m ust. 4 ustawy prawo o miarach. W świadectwie legalizacji ponownej z 30 kwietnia 2005r. uprawniony organ w zakresie posiadanych kompetencji potwierdził, że urządzenie HOC-04.06 Nr fabryczny 9103083 odpowiadało wymaganiom stawianym takiemu urządzeniu, a więc także i tym wynikającym z obowiązującego w tamtym czasie Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (§ 2 pkt 4 pkt 5).

Poza sporem było, że w okresie objętym kontrolą nie upłynął jeszcze okres ważności świadectwa.

Według art. 8n ust. 4 ustawy Prawo o miarach legalizacja traci ważność w przypadku:

1) stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania;

2) uszkodzenia przyrządu pomiarowego,

3) uszkodzenia lub zniszczenia cechy legalizacji lub cechy zabezpieczającej;

4) zmiany miejsca instalacji lub użytkowania przyrządu pomiarowego, w którym legalizacja była wykonana.

Spółka nie twierdziła, że zachodził któryś z przypadków wymienionych w punktach 2-4 w/w przepisu. Jej stanowisko zasadzało się na okoliczności wymienionej w art. 8n ust. 4 pkt 1 ustawy o miarach. Wykładnia tego ostatniego przepisu dokonana na tle pozostałych przepisów ustawy prowadzi jednak do wniosku, iż wzmiankowane "stwierdzenie, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania" musi być dokonane przez właściwy organ np. dokonujący wyrywkowej kontroli w myśl przepisów tejże ustawy (np. PIH, bądź Urząd Miar). Gdyby sam fakt dokonania przeróbek w przyrządzie pomiarowym bez jego uszkodzenia powodował utratę ważności świadectwa legalizacji, przepis art. 8n ust. 4 pkt 1 powinien brzmieć następująco: legalizacja traci ważność w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania. Jest to istotna i zasadnicza różnica skutkująca stwierdzeniem, że zasadnie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w odwołaniu. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje bowiem w takiej sytuacji okoliczność kiedy została dokonana przeróbka odmierzacza, skoro w świetle dokumentu urzędowego jakim było ważne świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 kwietnia 2005r. sporne urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych i Spółka nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania.

Tej konkluzji nie zmienia także przedstawiona wraz ze skargą opinia rzeczoznawcy, która jest jedynie dokumentem prywatnym a nie opinią biegłego. Pomijając powyższe w istocie Sąd podziela stanowisko organu dotyczące tego dokumentu a to, że z jego treści nie wynika aby dotyczyło ono akurat spornego urządzenia, nie wynika też, że "opinię" sporządzono w oparciu o oględziny tego urządzenia, a przede wszystkim nie wynika z niego, że opisywany brak spełnienia wymogów dotyczy okresu objętego kontrolą podatkową tj. od sierpnia do grudnia 2005r.

Jednakże w świetle wcześniej dokonanej wykładni przepisu art. 8n ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo o miarach pozostaje to bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, skoro nawet przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona w odwołaniu nie wpływałoby na dokonane ustalenie, że urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego było odmierzaczem paliw ciekłych, co potwierdza treść ważnego wówczas świadectwa jego legalizacji ponownej oraz brak stwierdzenia zgodnie z art. 8n ust. 4 pkt a1 ustawy Prawo o miarach przez uprawniony do tego organ, że przestało ono spełniać właściwe wymogi i kiedy. Jeżeli więc sprzedaż oleju opałowego odbywała się w taki sposób, że każdorazowo obsługujący to urządzenie pracownik włączał dopływ energii elektrycznej do dystrybutora, następnie nalewał z dystrybutora olej opałowy do odpowiednich pojemników, baniek, po czym wyłączał zasilanie, przy czym klient nie miał możliwości samoobsługi, a użycie dystrybutora wynikało z konieczności przemieszczenia oleju opałowego do przystosowanego na ten cel pojemnika (tak wskazywała Spółka, a z kolei z zeznań świadka J. B. wynika, że "sprzedaż odbywała się ... bezpośrednio do pojemników klienta, bez wcześniejszego konfekcjonowania), to powyższe w ocenie Sądu świadczy o tym, iż olej opałowy na Stacji Paliw przy ul. T. w J. był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Użyte w przepisie art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "za pomocą" w języku polskim oznacza posłużenie się czymś jako narzędziem, użycie czegoś jako środka, narzędzia. W ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z posłużeniem się spornym urządzeniem jako środkiem przy sprzedaży oleju opałowego, co wyczerpuje przesłanki zastosowania w/w przepisu.

Wobec treści przepisu art. 8n ust. 4 ustawy Prawo o miarach nie znajduje podstaw stanowisko Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w J. zawarte w piśmie z dnia 26 sierpnia 2009r. W art. 8n nie ma punktu 4 lecz jest ustęp 4, ze stosownymi punktami, każdy dotyczący innej sytuacji.

Przesądza to w ocenie Sądu o tym, że stanowisko organów w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. mimo niedostatków uzasadnienia dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów, jest prawidłowe. Ustawodawca wprowadzając powyższy przepis do porządku prawnego z mocą obowiązującą od dnia 24 sierpnia 2005r. wprowadził stawki akcyzy na olej opałowy sprzedawany m.in. za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych i stawki te znajdują zastosowanie do oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę po 23 sierpnia 2005r. za pomocą odmierzacza paliw ciekłych HOC-04.06.

Zauważyć należy, że Spółka w toku postępowania nie twierdziła, że sprzedaż na tej stacji odbywała się przy użyciu innego urządzenia niż to, którego dotyczyło świadectwo legalizacji ponownej z dnia 30 kwietnia 2005r. (wręcz przeciwnie) a z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadka J. B. i wyjaśnień Spółki okoliczność ta jasno wynika. Dla sprawy istotne znaczenie miał stan faktyczny istniejący w okresie, którego dotyczy decyzja. Wobec powyższego nie było więc potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin urządzenia, które dotyczyłyby ustalenia aktualnego stanu faktycznego, nie mającego żadnego znaczenia dla wymiaru podatku akcyzowego za sierpień 2005r. W świetle więc przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a tym samym nie naruszył także przepisów art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej zauważa, że po przekazaniu akt przez organ I instancji w dniu 1 lipca 2009r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. organ II instancji wyznaczył na dzień 2.11.2009r. nowy termin zakończenia postępowania odwoławczego (doręczono Spółce dnia 3.09.2009r.). Następnie już po upływie tego terminu kolejnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2009r. wyznaczony został na dzień 30 listopada 2009r. nowy termin zakończenia tego postępowania (doręczono dnia 13.11.2009r.). Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] listopada 2009r. a doręczono ją w dniu 16 listopada 2009r.

Każdorazowo organ odwoławczy uzasadniał przyczyny niedotrzymania terminu z art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. W razie uchybienia ustawowym terminom do załatwienia sprawy strona mogła skorzystać ze środków przewidzianych w art. 141 Ordynacji podatkowej.

Powyższe okoliczności nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.