Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 189/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art 70 par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Jeżeli strona w skardze kasacyjnej kwestionuje zasadność przyjęcia danego przepisu za podstawę rozstrzygnięcia to w tym zarzucie - implicite - mieści się zarzut, że przepis ten, o ile miał zastosowanie w sprawie, został zastosowany niewłaściwe (argumentum a majori ad minus).

2. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek  zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.

TEZY

1. Jeżeli strona w skardze kasacyjnej kwestionuje zasadność przyjęcia danego przepisu za podstawę rozstrzygnięcia to w tym zarzucie - implicite - mieści się zarzut, że przepis ten, o ile miał zastosowanie w sprawie, został zastosowany niewłaściwe (argumentum a majori ad minus).

2. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek  zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 515/07 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz D. S. kwotę 540 (pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., po rozpatrzeniu wniosku D.S. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995. Postępowanie to miało dwie fazy. W dniu 20 kwietnia 1998 r. doręczono skarżącej odpis tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 30 czerwca 1998 r. na wniosek wierzyciela z uwagi na uchylenie przez Izbę Skarbową w L. decyzji będącej podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego.

W dniu 17 marca 2000 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął kolejny tytuł wykonawczy wystawiony na D.S. na podstawie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 oraz decyzji określającej odsetki za zwłokę. Kopię tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 10 lipca 2000 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, zajęciu rachunku bankowego oraz zajęciu wynagrodzenia za pracę. Wszystkie zastosowane środki egzekucyjne okazały się skuteczne.

W dniu 6 czerwca 2006 r. pełnomocnik D.S. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie powyższego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że we wnioskowanym zakresie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.), gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z decyzji określającej i dotyczy roku 1995 , a więc okresu, w którym m. in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązywały przepisy wymienionej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na mocy tych przepisów rozpoczął bieg termin przedawnienia omawianego zobowiązania. Nie doszło do przedawnienia, bowiem dokonane zawiadomieniami z dnia 10 lipca 2000 r. zajęcia wynagrodzenia za pracę D.S. oraz wierzytelności z praw majątkowych stanowiących jej udziały w spółce są skutecznymi środkami egzekucyjnymi, których zastosowanie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia.

2. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązana powołała się na art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, z 2002 r. nr 169 poz. 1387) wskazując, iż przepisami korzystniejszymi dla D. S. są przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zastosowanie w sprawie będzie miał art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. W dniu 20 kwietnia 1998 r. został skarżącej doręczony odpis tego tytułu wykonawczego i w tym dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Była to pierwsza czynność egzekucyjna.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 17 marca 2000 r. na D.S. nr (...) którego odpis wraz z zawiadomieniami o zajęciu wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunku bankowego oraz udziałów w spółce "K." został doręczony skarżącej w dniu 19 lipca 2000 r. Czynności te zdaniem organu odwoławczego zostały niewątpliwie dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych.

Przy badaniu, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pod uwagę należało wziąć przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia przerywającego bieg terminu przedawnienia, a nie w dacie powstania samego zobowiązania, t.j. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Bez znaczenia pozostaje moment, kiedy rozpoczął swój bieg termin przedawnienia tj. czy pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czy pod rządami Ordynacji podatkowej, ponieważ do oceny zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia zastosowanie mają przepisy obowiązujące w momencie zaistnienia tych zdarzeń.

4. W skardze wniosła do wojewódzkiego sądu administracyjnego D.S. wniosła o stwierdzenie nieważności albo uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jako wydanego z naruszeniem art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toku prowadzonych równolegle (?) przez Pierwszy Urząd Skarbowy L. dwóch postępowań egzekucyjnych na podstawie dwóch tytułów wykonawczych nastąpiło przedawnienie obowiązku wynikającego z jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok.

5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w sprawie istotne jest ustalenie, jakie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań należy stosować; czy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, czy też obowiązującej wcześniej ustawy - z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108 poz. 486 ze zm.).

Jak wynika z akt administracyjnych, odpis tytułu wykonawczego z dnia 17 marca 2000 r. nr (...) został doręczony skarżącej w dniu 19 lipca 2000 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 10 lipca 2000 r. o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę, rachunku bankowego oraz udziałów w spółce "K.".

Skoro czynności egzekucyjne zostały dokonane w dniu 10 lipca 2000 r., to dla oceny ich skutków w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego należy posłużyć się przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło poprzez zastosowanie wyżej wymienionych środków egzekucyjnych. Zobowiązanie podatkowe powstało w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bieg terminu jego przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 1996 r., czyli jeszcze w czasie obowiązywania tej ustawy. Został on jednak przerwany czynnościami egzekucyjnymi mającymi miejsce w lipcu 2000 r. czyli już w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej.

Po dniu jej wejścia w życie przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tej ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie Ordynacji, nie ma tu znaczenia.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. Samo doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ, egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony, o której mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej

W odniesieniu do zobowiązania D.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2001 r. Przed jego upływem organ egzekucyjny powyższego zastosował środki egzekucyjne przerywające bieg tego terminu, co oznacza, że przedmiotowa zaległość jest nadal wymagalna i może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym.

Zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej (od dnia 1 stycznia 2003 r. środka egzekucyjnego), a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie zatem na nowo od dnia 1 września 2005 r.

7. W skardze kasacyjnej D.S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

a)naruszenie prawa materialnego., tj:

- art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2002 r. poprzez: błędną wykładnią polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, iż doręczenie stronie tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną przerywającą bieg terminu przedawnienia i uzasadnienie swego stanowisku w oparciu o argumenty prezentowane na tle przepisów ordynacji podatkowej oraz uznanie, iż czynność egzekucyjna podjęta w postępowaniu egzekucyjnym, umorzonym w wyniku uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji nie stanowi czynności przerywającej bieg terminu przedawnienia,

- art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2002 r. w zw. z art. 70 § 4 tej ustawy według obowiązującego stanu prawnego, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. po przerwaniu na skutek zastosowania środków egzekucyjnych w 2000 r. biegnie w dalszym ciągu od 1 września 2005 r., pomimo, iż stan faktyczny niniejszego postępowania, obejmujący zaległości podatkowe powstałe pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wymagał stosowania w kwestiach związanych z przedawnieniem zobowiązania przepisów prawa materialnego, przewidzianych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, które na skutek braku wyraźnej delegacji ustawowej w przepisach przejściowych ordynacji podatkowej, uchylającej w/w ustawę winny stanowić podstawę ustaleń organów podatkowych w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego jak również kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia.

b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj, art. 141 § 4 p.p.s,a poprzez:

- brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA w Łodzi od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku,

- nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym przerwania biegu terminu przedawnienia, zmiany regulacji podatkowej oraz jej wpływu na ustalenia będące przedmiotem niniejszego postępowania,

- brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, pominięcie oceny wpływu zmian regulacji prawnej na przedawnienie zobowiązań podatkowych i prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie,

c) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ppsa w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 191, 210 § 4 ustawy — ordynacja podatkowa, mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na:

- braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadministracyjnym,

- naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winne je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest jednoznacznych przepisów internporalnych przedawniania zobowiązań powstałych na gruncie u.z.p., a które to zasada wynika z art. 120, 121 § 1 oraz 124 i 191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie w wszechstronnym zakresie stanu faktycznego, a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo że tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się trafny.

1. Sposób jej zredagowania wskazuje na nader "wybiórcze" posługiwanie się orzecznictwem administracyjnym przy całkowitym pominięciu bogatej już literatury dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle zmieniających się stanów prawnych. Jest to materia niezwykle złożona, stąd też nieuchronna jest, zwłaszcza w pierwszych orzeczeniach – po tych zmianach – rozbieżność poglądów. W dacie sporządzania skargi kasacyjnej większość rozbieżności została już usunięta i w kwestiach mających znaczenie w rozpatrywanej sprawie linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego można już było uznać za utrwaloną. Nie nawiązano do niej – choćby w formie polemiki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tej sytuacji za wystarczające uznał sąd kasacyjny wskazanie orzeczeń reprezentatywnych dla tej linii orzecznictwa, a za zbyteczne powielanie wielokrotnie już przytaczanych argumentów, których zasadność podziela w całej rozciągłości.

2. Jako pewnego rodzaju nadużycie należy uznać sytuację, w której zarzuca się sądowi błędną wykładnie przepisu, której sąd nie dokonał. Nie miał takiej potrzeby skoro przyjął założenie, że po "dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych" (str. 6). Czynność – doręczenie tytułu wykonawczego, która zdaniem skarżącej miała przerwać bieg przedawnienia miała miejsce w dniu 20 kwietnia 1998 r., a więc już pod rządem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarówno w art. 30 ust 2 u.o.z.p. jak i w art. 70 § 3 pojęcie "czynność egzekucyjna" miało tę samą treść. Powołując się na wyrok z dnia 15 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5420/98, w myśl którego doręczenie tytułu wykonawczego stanowiło czynność egzekucyjną, Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł (mimo powołania się sądu pierwszej instancji na odmienny pogląd), że utrwaliła się inna linia orzecznictwa. Jej wyrazem jest m.in. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1218/04 (OSP 2005/12/142), w myśl którego samo tylko doręczenie w/w tytułu nie przerywało biegu przedawnienia. Prawidłowo zatem Sąd przyjął (s. 6), że "... na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu przedawnienia."

3. Kolejny zarzut, oparty na założeniu, że w tej sprawie z uwagi na datę powstania zaległości podatkowych winny być stosowane nadal przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Wprawdzie został on wsparty argumentacją zamieszczona w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1534/04 jednakże i ten wyrok na tle późniejszych (i wcześniejszych) orzeczeń należy ocenić jako odbiegający od przyjętej linii orzecznictwa. Prezentuje ona pogląd, że w art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tej noweli i nie przedawnionego do tego czasu należy oceniać wg przepisów znowelizowanych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Jeżeli więc zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r) to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo, także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r. (por. m.in. wyroki z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 518/06 (POP 2007/5/68 i z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06). Ta sama zasada została przyjęta przy poprzedniej nowelizacji Ordynacji podatkowej w art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (por. wyrok z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 229/06) jak i przy wprowadzeniu tej ustawy z dniem 1 stycznia 1998 r. (por. wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1168/05 i z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/06, POP 2007/6/81).

W związku z argumentacją wskazująca na retroaktywność przepisu przy takiej wykładni wystarczające będzie odesłanie do wyjaśnień zamieszczonych w uzasadnieniu uchwał i wyroku składów poszerzonych NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97 i z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 oraz z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 i powołanych tam orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego.

W świetle powyższych orzeczeń, jak i wypowiedzi w piśmiennictwie (por. W. Morawski "Zmiana zasad przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – dokonana z dniem 1 września 2005 r. – kwestie intertemporalne", Przegląd Podatkowy 2008/3/42) kwestia, który przepis miał w rozpatrywanej sprawie zastosowanie nie powinna już nasuwać wątpliwości.

4. Przy najbardziej liberalnej, ale jeszcze w granicach art. 176 ppsa, ocenie ostatnio omówionej podstawy kasacyjnej, daje się z niej wywieść zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej co do przyjęcia początkowej daty biegu terminu przedawnienia. Kwestię tę w skardze kasacyjnej rozważono jedynie alternatywnie ("... jeżeli nawet przyjąć...") jednakże zwrócono uwagę, że w sytuacji, gdy przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 10 lipca 2000 r., tę samą datę należało przyjąć za początek biegu terminu przedawnienia.

W ocenie składu orzekającego jeżeli strona w skardze kasacyjnej kwestionuje zasadność przyjęcia danego przepisu za podstawę rozstrzygnięcia to w tym zarzucie – implicite – mieści się zarzut, że przepis ten, o ile miał zastosowanie w sprawie, został zastosowany niewłaściwe (argumentum a majori ad minus).

Jak już wspomniano wyżej bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego nieprzedawnionego w dniu 1 września 2005 r. należy oceniać w aspekcie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w jego znowelizowanym brzmieniu ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 10 lipca 2000 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. Do dnia 1 września 2005 r. nie rozpoczął biegu na nowo, z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do tej daty). A zatem do dnia nowelizacji ustawy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wobec czego bieg przedawnienia podlegał nowej regulacji. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.

Z tej przyczyny, o ile nie doszło do kolejnego przerwania, biegu przedawnienia przed dniem 10 lipca 2005 r. w tej dacie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

5. Niewłaściwa ocena Sądu pierwszej instancji co do zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Czyni to zbędnym odniesienie się do – całkowicie zresztą chybionych – zarzutów natury procesowej.

6. Przy braku naruszeń przepisów postępowania a jedynie prawa materialnego należało uchylić nie tylko zaskarżony wyrok ale i rozpoznać skargę (art. 188 ppsa). Skarga ta z przyczyn podanych wyżej (pkt 4) zasługiwała również na uwzględnienie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 193 ppsa).

Brak wiedzy co do tego, czy bieg przedawnienia przed dniem 20 lipca 2005 r. nie został ponownie przerwany, nie pozwolił sądowi kasacyjnemu na uchylenie również postanowienia organu pierwszej instancji.

7. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 193 ppsa. Na ich sumę składają się uiszczone wpisy i opłaty sądowe oraz wynagrodzenie pełnomocnika.