Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, par. 4, par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/14 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 704 (słownie: siedemset cztery) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w pozostałej części.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że – po ponownym rozpoznaniu sprawy po wyroku WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2854/12 - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 21 stycznia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. Decyzją z 3 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organy ustaliły, że w 2007 r. Skarżący uzyskiwał dochody z tytułu umowy o pracę, które zostały rozliczone. Jednocześnie Skarżący dokonywał sprzedaży i zakupu monet kolekcjonerskich za pomocą internetowego portalu aukcyjnego oraz bezpośrednio za gotówkę. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono zakup monet, koszty przesyłek do odbiorców i prowizji. Organy uznały więc, że działania Podatnika miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy a więc wypełniają znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy dochód z tej działalności winien być opodatkowany. W związku z tym, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowana metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określono podstawę opodatkowania - w inny sposób - na podstawie zapisów wyciągu konta bankowego. Przychody oszacowano na 48.832,18 zł, koszty uzyskania przychodów na 30.291,34 zł, a dochód 18.540,84 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wyniosło więc 5.182 zł.

Organ odwoławczy wskazywał, że Skarżący nie osiągnął w 2007 r. przychodów ze sprzedaży rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f., lecz z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu niewiarygodne były zeznania Skarżącego, według których w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego tj. po ponad dwóch latach od przeprowadzenia kontroli podatkowej i wielokrotnych wezwaniach do wykazania liczby zakupionych monet, przeprowadził on inwentaryzację swojej kolekcji, w wyniku której stwierdził, że w 2007 r. wydatki poniesione na zakup monet były 5-krotnie wyższe niż wskazane w toku kontroli podatkowej. Tym bardziej, że jak twierdził Skarżący zakupy te były finansowane ze sprzedaży monet dokonanej w latach 2006 - 2007. Organ podkreślił, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w latach 2006-2007 Strona sprzedała monety za łączną kwotę brutto 89.827,45 zł (54.706,18 zł - za 2007 r. i 35.121,27 zł - za 2006 r.) dokonując w tym czasie zakupów monet na portalu aukcyjnym w łącznej kwocie 37.317,34 zł i w 2006 r. w sklepie numizmatycznym w kwocie ok. 10.000 zł. Zatem kwota, jaką Skarżący dysponował w 2007 r., uzyskana z tytułu sprzedaży monet po odliczeniu kosztów to ok. 42.510,11 zł. Tymczasem wydatki wskazane przez Skarżącego w zestawieniu monet zakupionych w sklepach numizmatycznych złożonym przy piśmie z 27 grudnia 2013 r. to kwota 48.800 zł. Również zeznania Skarżącego z 29 maja 2014 r. wyjaśniające zapisy dokonane w zestawieniu udostępnionym 27 grudnia 2013 r. są niespójne i wątpliwe. Podatnik nie posiadał zresztą żadnych dowodów na udokumentowanie swoich twierdzeń i zapisów dokonanych w zestawieniu.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przyjęcie, że prowadzona przez Stronę działalność hobbystyczna - kolekcjonowanie monet mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w tym przepisie;

2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że rejestracja kont na portalu aukcyjnym, założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach i sprzedaż różnym odbiorcom stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą. Niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez zaniechanie ustaleń danych dotyczących zakupu monet, które zostały sprzedane w 2007 r., konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, że sprzedaż monet kolekcjonerskich, których stał się Skarżący właścicielem w wyniku darowizny dokonanej w 1999 r. oraz w wyniku ich zakupu w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz odrzucenie jako dowodu wyjaśnień Podatnika, w których podał on konkretne liczby monet, jakie nabył (82 sztuki) oraz jakie w 2007 r. sprzedał (733 sztuki) oraz zestawień obrazujących, jakie konkretnie monety były przedmiotem obrotu, co uniemożliwiało ustalenie ceny nabycia i ceny sprzedaży każdej z tych monet.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd ten zgodził się z ustaleniem organów, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu monetami, a przychody uzyskane w ramach tej działalności stanowiły źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność Skarżącego miała bowiem charakter zorganizowany, ciągły i długotrwały, a także zarobkowy.

Zdaniem WSA w świetle art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. motyw, którym kieruje się podatnik wykonujący działalność, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z tej działalności do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza jest bowiem kategorią obiektywną niezależną od odczuć osób ją wykonujących. Dlatego WSA nie uznał za zasadne zarzutów skargi, które opierały się na twierdzeniu Skarżącego, że jego działalność w zakresie kupna i sprzedaży monet nie miała na celu uzyskiwania zarobku i prowadzenia działalności gospodarczej, skoro była to działalność hobbystyczna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezzasadny był też podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym zawarta jest definicja działalności gospodarczej sformułowana na użytek Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie organ miał obowiązek stosować definicję zawartą w u.p.d.o.f., gdyż sprawa dotyczyła podatku uregulowanego tą ustawą. WSA uznał jednak, że działalność Skarżącego z uwagi na jej cechy spełniała zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny był więc zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem treść art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine oraz ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozwala uznać za wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów uzyskanych ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej rzeczy nabytych nieodpłatnie przed rozpoczęciem tej działalności np. w drodze darowizny.

WSA uznał oświadczenia Skarżącego o otrzymaniu darowizny od ojca za gołosłowne, bowiem nie przedstawiono na tę okoliczność żadnego dowodu, zaś wskazany przez Skarżącego akt notarialny z 26 lutego 1999 r. dotyczy darowizny gospodarstwa rolnego wraz z wyposażeniem. W jego treści brak jest stwierdzeń dotyczących darowania Skarżącemu przez jego ojca kolekcji monet.

Powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego przez WSA było naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA w rozpoznanej sprawie organ zasadnie na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, skoro Skarżący pomimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ksiąg podatkowych. Konieczne było jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie handlu, kosztu zakupu tych towarów, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Współmierność kosztów uzyskania przychodów i przychodów wynika z regulacji zawartych w art. 22 ust. 5-5c i ust. 6 u.p.d.o.f. Wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów do produkcji wyrobów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Organ na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f. także przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek uwzględnić koszt zakupu towarów handlowych sprzedanych w danym roku podatkowym. Obowiązek ten dodatkowo uzasadniony jest treścią samego art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który nakazuje przy oszacowaniu podstawy opodatkowania określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zdaniem WSA dokonane w niniejszej sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania wymogu tego nie spełnia w całej rozciągłości, bowiem organ do określenia podstawy opodatkowania przyjął zakupy monet dokonane za pośrednictwem internetu oraz zakupy za gotówkę bez powiązania ich z przychodami uzyskanymi w danym roku podatkowym. Liczba monet nabyta przez Skarżącego przez internet w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest wielokrotnie niższa niż liczba monet sprzedanych w tym roku. Sprzedaż występująca w danym roku obejmowała więc także inne monety niż zakupione w tym roku. Monetami tymi mogły być monety zakupione za gotówkę, jednakże na to brak jest dowodów, gdyż Skarżący zakup monet za gotówkę określił ogólnie, kwotowo wskazując kwotę wydatkowaną na ten cel w takiej samej wysokości (10.000 zł) w 2007, 2008 i 2009 r., nie dysponując żadnymi dowodami dokumentującymi zakupy monet za gotówkę. Sam Skarżący twierdził w toku postępowania, że sprzedawane przez niego w danym roku monety nie były kupowane w tym roku. Zatem przyjęcie przez organ do kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa, kosztu zakupionych w tym roku monet za pomocą internetu oraz kosztu zakupionych w tym roku monet za gotówkę, oznacza całkowite pominięcie przez organ wymogu uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztu zakupu tych towarów handlowych, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. Zaskarżona decyzja naruszała więc art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA organ ponownie rozpoznając, mając na uwadze to, że brak jest dokumentów pozwalających na powiązanie każdej sprzedaży monet z kosztem zakupu tej monety, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania powinien posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną. Organ powinien ustalić, jaką przeciętną marżę handlową uzyskuje się przy handlu monetami. Organ powinien ustalić tę marżę w postaci wskaźnika procentowego w stosunku do ceny zakupu sprzedanych monet lub w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży monet. Posługując się tą marżą, na podstawie kwoty przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży monet, który jak wykazano w zaskarżonej decyzji jest udokumentowany, możliwe będzie ustalenie kosztu zakupu monet sprzedanych w roku podatkowym. Dysponując kwotą przychodu uzyskanego w roku podatkowym (wynikającą z rachunku bankowego i informacji z portalu aukcyjnego oraz zeznań Skarżącego) oszacowaną kwotą kosztu zakupu sprzedanych monet oraz wskazanymi w decyzji pozostałymi kosztami organ będzie mógł określić podstawę opodatkowania spełniając przy tym wymóg uwzględnienia współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania. Wskazywana przez organ różnica w zakresie działalności prowadzonej przez Skarżącego i inne podmioty oraz fakt niezgłoszenia tej działalności do opodatkowania, jako okoliczność wyłączająca możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej w ocenie WSA, nie mogła stanowić argumentu za odmową zastawania tej metody.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest argumentów pozwalających na stwierdzenie, że różnica cen stosowanych przez podatników prowadzących działalność zgłoszoną do opodatkowania i podatników prowadzących działalność niezgłoszoną do podatkowania jest na tyle znacząca, że może mieć znaczenie przy wyborze metody oszacowania. W niniejszej sprawy nie ma to znaczącego wpływu na stosowane przez Skarżącego marże, gdyż działalność w przypadku podatników zgłoszonych do opodatkowania i niezgłoszonych ma podobny zakres. Działalność ta nie wymaga znaczący nakładów na organizację sprzedaży czy zatrudnianie pracowników. Działalność w zakresie sprzedaży monet przez osobę fizyczną czy to zgłoszona, czy niezgłoszona, generuje podobne koszty pozostałe inne niż zakup towarów handlowych. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem, które nie ma na celu ustalenia tej podstawy w rzeczywistym jej wymiarze.

II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 279 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na uznaniu, że organy podatkowe nie były uprawione do zastosowania innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na błędnym uznaniu, że organy podatkowe winny były w sprawie dokonując szacowania podstawy opodatkowania posłużyć się metodą, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. metodą porównawczą zewnętrzną;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy polegającej na błędnym uznaniu, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty niemożności zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz nie wypełniły swoim działaniem dyspozycji przepisu, gdyż dokonane oszacowanie nie zmierzało do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Wskazane naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia decyzji ostatecznej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię w powiązaniu z art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f., która w konsekwencji doprowadziła do wadliwej odmowy zastosowania w sprawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

IV.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w sprawie przesądzone zostało, że przychody Skarżącego ze sprzedaży monet należy zaliczyć do źródła uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził bowiem, że błędy organu dotyczyły jedynie szacowania podstawy opodatkowania. W części natomiast związanej z zaliczeniem przychodu Skarżącego do odpowiedniego źródła przychodów przesądził, że powinien on zostać zaliczony do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż monet wykonywana była w warunkach prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący nie złożył skargi kasacyjnej. Granice kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku zostały w związku z tym wyznaczone przez treść skargi kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W pozostałym, niezaskarżonym zakresie, ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji stała się w niniejszej sprawie wiążąca.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko organy, ale również sądy. W przypadku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych powyższa regulacja doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń, które wynikają z istoty dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Przejawem tej zasady jest bowiem możliwość weryfikacji orzeczeń wydanych w pierwszej instancji w następstwie wniesienia środka odwoławczego o dewolutywnym i suspensywnym charakterze. Wówczas sprawa zostaje poddana kontroli sądu wyższej instancji, natomiast zaskarżony wyrok, co do zasady, nie wywiera skutków prawnych do czasu zakończenia tej kontroli. Niemniej jednak opisane powyżej konsekwencje wniesienia skargi kasacyjnej nie muszą dotyczyć całego wyroku.

Związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., odnosi się do stawianych w niej zarzutów oraz do przedmiotu zaskarżenia. Ów przedmiot może natomiast dotyczyć każdej części orzeczenia, która daje się wyodrębnić, bez wpływu na nieobjęte skargą kasacyjną elementy rozstrzygnięcia. Użyty w art. 176 p.p.s.a. zwrot normatywny "w części" nie oznacza, że ta część musi być wprost wyszczególniona w sentencji orzeczenia. Wystarczy, że tę część da się wyodrębnić z treści całego orzeczenia, w tym również z jego uzasadnienia.

Dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności przejawia się tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić wyrok w części niezaskarżonej, tylko jeśli zachodzi nieważność postępowania (art. 186 p.p.s.a.). W przypadku gdy sąd odwoławczy nie stwierdzi nieważności postępowania, to nie dość, że nie może uchylić niezaskarżonej części orzeczenia, to nie jest nawet uprawniony, by w tym zakresie dokonywać kontroli jego legalności. Wynika to wprost z art. 183 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że NSA, poza przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Niezaskarżona część orzeczenia staje się w związku z tym prawomocna z upływem terminu zaskarżenia, chyba że NSA może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (art. 168 § 3 p.p.s.a.; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 8/15 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA.). Orzeczenie prawomocne wiąże natomiast nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.).

IV.2. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

IV.3. Organ wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania - art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji), ustawodawca wymieniał metody szacowania podstawy opodatkowania, dopuszczając w § 4 możliwość zastosowania w szczególnie uzasadnionych przypadkach, innej metody szacowania. Jednocześnie w § 5 przewidziana została zasada, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji odwołał się do dyspozycji art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 5-5c i 6 u.p.d.o.f. Na tej podstawie doszedł do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości kosztów poniesionych na ich zakup. Nie można jednak pomijać, że zasady te odnoszą się do tej grupy podatników, która prawidłowo prowadzi swoje księgi podatkowe i w konsekwencji na ich podstawie można określić wysokość poniesionych kosztów. W rozpoznawanej sprawie Skarżący takich ksiąg nie prowadził i co istotne, nie wykazał faktu nabycia monet, które sprzedał w roku 2007. Dlatego też, wobec braku wykazania przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez niego kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu monet sprzedanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3169/15, z 23 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 331/14 – CBOSA). Wykonanie przez organ podatkowy zaleceń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prowadziłoby poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania do zastąpienia obowiązku udowodnienia faktu poniesienia wydatku. Skarżący powinien bowiem w pierwszej kolejności wykazać, że wydatek poniósł, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 - CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie dość, że nie posiadał jakichkolwiek dowodów nabycia sprzedawanych w 2007 r. monet, to dodatkowo konsekwentnie podnosił, że monety sprzedane w latach 2007-2009 pochodziły z jego kolekcji zebranej w latach 90-tych oraz (w znacznej części) z darowizny otrzymanej w 1999 r. od swojego ojca. Wynika z tego, że Skarżący nawet nie próbował uprawdopodobnić faktu nabycia monet, lecz wręcz forsował pogląd o bezkosztowym ich nabyciu. Stanowiska tego nie zmienia okoliczność, że organy nie dały wiary Skarżącemu, że otrzymał monety w darowiźnie od ojca. Istotny jest bowiem fakt, że sam Skarżący prezentuje stanowisko, że nie ponosił kosztów nabycia monet. Ponadto Skarżący akcentował swoje stanowisko o hobbystycznym obrocie monetami, w tym dokonywanie wymiany monet na inne, co też wskazuje, że nie wszystkie sprzedane w 2007 r. monety mogły zostać przez niego zakupione.

Błędnie również przyjął sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska o niemożliwości dokonania szacowania podstawy opodatkowania metodą porównawczą zewnętrzną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Motywując odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samej branży wskazano, że warunki prowadzonej przez Skarżącego działalności (brak zgłoszenia działalności, brak prowadzenia ewidencji, brak posiadania dokumentacji źródłowej) różnią się od działalności zarejestrowanej. Ponadto jest to bardzo specyficzna działalność, której nie da się porównać do innej działalności handlowej.

Zauważyć przy tym należy, że w istocie Sąd pierwszej instancji nakazał stosowanie metody porównawczej zewnętrznej, nie jako metody, która finalnie miała doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania, lecz miała jedynie stanowić punkt wyjścia do ustalenia marży handlowej. Tym samym nie zakwestionowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że metoda porównawcza zewnętrzna nie mogła w rozpoznawanej sprawie doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzucanie zatem organowi podatkowemu, że błędnie uzasadnił odstąpienie od tej metody szacowania, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który nakazał zastosowanie innej metody, w której miała jedynie zostać wykorzystana metoda porównawcza zewnętrzna.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie konkretnej metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ma finalnie doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast żadna z metod nie może mieć w konkretnej sprawie zastosowania, wówczas należy określić tę podstawę w inny sposób. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie tyle nakazał zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej w celu określenia podstawy opodatkowania, lecz wykorzystania tej metody do ustalenia przesłanki (marży), która ma być wykorzystana przy metodzie zaproponowanej przez WSA. Dlatego też niezrozumiałe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ nie uzasadnił przekonywująco, dlaczego metoda porównawcza zewnętrzna nie może być w sprawie zastosowana. Co najwyżej organowi odwoławczemu można było zarzucić, że nie zastosował takiej metody, którą zaproponował WSA. Metoda ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opiera się jednak na przyjęciu błędnych założeń. Sąd pierwszej instancji poza przytoczeniem własnego stanowiska, że koszty działalności podatnika prowadzącego działalność zgłoszoną do opodatkowania w porównaniu z działalnością podatnika, który nie zgłosił jej do opodatkowania, są porównywalne, nie poparł tego stwierdzenia żadną argumentacją. Nie sposób zatem stanowiska tego uznać za przekonywujące. Ponadto, co istotniejsze, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji organu odwoławczego, że sprzedaż monet jest działalnością na tyle specyficzną, że nie da się jej porównać do innej działalności tego rodzaju. Wprawdzie organ nie rozwinął tego stanowiska w uzasadnieniu decyzji, niemniej jednak WSA uchylając zaskarżoną decyzję, powinien odnieść się również do tego argumentu. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że kolekcja Skarżącego dotyczyła wąskiego zakresu tematycznego zbieranych monet tj. okresu historycznego i miejsca (kraju) emisji. Ceny monet kolekcjonerskich z uwagi na ich rodzaj różnią się zasadniczo i są nieporównywalne. Poza tym monety kolekcjonerskie różnią się wieloma szczegółami podnoszącymi ich wartość lub ją obniżającymi. Inną także cenę posiadają monety poddane profesjonalnemu gradingowi, a inną bez takiej ceny. Argumentacja ta podana została dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której nie można już uzupełniać uzasadnienia decyzji. Niemniej Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważał tej okoliczności, choć była ona sygnalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego ewentualne uchylenie decyzji mogłoby nastąpić z uwagi na brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności zmierzających do ustalenia, czy możliwym jest porównanie działalności Skarżącego z działalnością innych podmiotów prowadzących działalności w przedmiocie sprzedaży monet. Zaleceń takich Sąd pierwszej instancji jednak nie sformułował, jak również samodzielnie nie podał żadnych argumentów, które uzasadniałyby sformułowaną przez niego tezę, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej jest możliwe i w konsekwencji doprowadzi do ustalenia wysokości marży przy sprzedaży monet.

Sąd pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę, że sprzedaż przez Skarżącego odbywała się za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Przy handlu internetowym za pośrednictwem przeznaczonego do tego portalu, nie można pomijać, że cena jest kształtowana przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 312/17 – CBOSA). Tym samym nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Mając powyższe na względzie, należy zatem uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się zasadne.

IV.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie postawione zostały natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż jako ich podstawę powołano te same przepisy, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej miały stanowić podstawę naruszenia przepisów postępowania tj. art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica dotyczyła powiązania ich z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 5-5b i 6 u.p.d.o.f. Powołane przepisy u.p.d.o.f. faktycznie stanowią przepisy prawa materialnego, jednak zarzut błędnej wykładni postawiony został przepisowi art. 23 Ordynacji podatkowej, który stanowi przepis postępowania. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia zmierzającego do wykazania, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.f. Przepisy te stanowiły wprawdzie podstawę argumentacji prowadzącą WSA do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ich treść przemawiała za naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania. Niemniej przepisy u.p.d.o.f. nie stanowiły podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji, zaś jego stanowisko co do podstaw uchylenia decyzji organu odwoławczego, było błędne, co stanowiło podstawę do uznania za zasadne zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania.

IV.5. Uwzględnienie przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku stosownie do art. 188 p.p.s.a. oraz - biorąc pod uwagę, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – do rozpoznania skargi na decyzję organu odwoławczego i jej oddalenia na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a.