Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 121/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. "A" Spółka z o.o. w B. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej sukcesji uprawnień podatkowych.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...] 1994 r. Minister Finansów, działając na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, wydał decyzję zwalniającą spółkę "B" S.A. z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości objętych i opłaconych do dnia [...] 1993 r. przez "C" S.p.A. we W. akcji w kapitale akcyjnym spółki w Polsce (tj. do kwoty stanowiącej równowartość [...]). Termin zwolnienia ustalono na okres, w którym suma całego należnego podatku dochodowego od osób prawnych będzie równa równowartości zakupionych przez udziałowca zagranicznego za waluty obce akcji, według kursu kupna ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia ich zakupu, z uwzględnieniem w każdym roku podatkowym średniorocznych zmian tego kursu.

"B" S.A. w latach 1994 – 1997 oraz w roku 1999 korzystała z ww. zwolnienia, natomiast w roku [...],[...] oraz [...], w związku z wystąpieniem straty podatkowej, ze zwolnienia nie korzystała.

W dniu [...] 2002 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "B" S.A. podjęło uchwałę o podziale tej spółki na dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na które to spółki przeszedł cały majątek spółki dzielonej – zgodnie z planem podziału. Podstawą prawną podziału był art. 529 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. nastąpił podział poprzez zawiązanie nowych spółek. W wyniku dokonanego podziału powstały dwie spółki: "A" Spółka z o.o. oraz "D" Spółka z o.o. W dniu [...]r. Sąd Rejonowy w B., wobec dokonanego podziału, wykreślił z rejestru "B" S.A.

"B" S.A. nie wykorzystała w całości przysługującej jej kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik uważa, że jako podmiot powstały w wyniku dokonanego podziału "B" S.A. wstąpił na mocy art. 93 § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu podziału, w uprawnienia spółki zlikwidowanej, a zatem ma prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia udzielonego "B" S.A.

Zdaniem wnioskodawcy kwota możliwego do wykorzystania przez niego zwolnienia winna zostać określona jako iloczyn niewykorzystanej przez podmiot zlikwidowany kwoty zwolnienia oraz udziału procentowego w kapitale akcyjnym tego podmiotu, który przeszedł na rzecz "A" Spółka z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, ze stanowisko spółki przedstawione we wniosku w zakresie sukcesji uprawnień podatkowych – jest nieprawidłowe.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie, ze nabyła ona prawo do kontynuacji zwolnienia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych. Zarzucono naruszenie art. 93 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z dnia podziału, przez przyjęcie, że Spółka nie nabyła uprawnienia do kontynuowania zwolnienia wynikającego z decyzji Ministra Finansów, nabytego w związku z podziałem "B" S.A. oraz art. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do treści art. 93 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu [...] 2002 r. (dzień podziału), zgodnie z którym – o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej – w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału – w zakresie uprawnień majątkowych (pkt 1) oraz wskazana w akcie o podziale jedna z nowo utworzonych osób prawnych – w zakresie uprawnień niemajątkowych (pkt 2). Regulacja ta, w ocenie organu odnosi się również do uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, o czym stanowił § 7 powołanego przepisu.

Z konstrukcji tego przepisu organ wywiódł wniosek, iż w związku z podziałem ustawodawca jako zasadę przyjął następstwo prawne w takim zakresie, w jakim odrębne przepisy nie stanowiły inaczej. Oznacza to, że sukcesja uprawnień podatkowych osoby prawnej, wykreślonej z rejestru wskutek jej podziału, na nowo utworzone spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., mogła nastąpić jedynie w sytuacji, gdy taką możliwość dopuszczały obowiązujące przepisy prawa.

Podkreślono, ze problematyka następstwa prawnego w przypadku podziału spółki kapitałowej została uregulowana w przepisie art. 531 K.s.h., zgodnie z którym w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych przewidziano sukcesję uniwersalną (§ 1), natomiast jeśli chodzi o uprawnienia administracyjnoprawne, w szczególności dotyczące zezwoleń, koncesji, ulg przyznanych spółce dzielonej, ich przejście na spółkę przejmującą lub nowo utworzoną na charakter ograniczony. Zgodnie bowiem z art. 531 § 2 K.s.h. m.in. na spółkę nowo zawiązaną, powstałą w wyniku podziału, przechodzą z dniem podziału, w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Organ odwoławczy, podkreślając iż przejście w wyniku podziału koncesji, zezwoleń i ulg możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy możliwość taka przewidziana została w ustawie (K.s.h.) lub w decyzji przyznającej te uprawnienia, podniósł jednocześnie, że w rozpatrywanych okolicznościach faktycznych sytuacja taka nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił bowiem uwagę na art. 618 K.s.h, zgodnie z którym przepis art. 531 § 2 stosuje się do zezwoleń, koncesji oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy, chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę nowo zawiązaną. Zaakcentowano zatem, że nie ulega wątpliwości, iż art. 531 § 2 K.s.h. obejmuje swoim zakresem obowiązywania przejście w wyniku podziału koncesji, zezwoleń i ulg przyznanych po 1 stycznia 2001 r., tj. po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych. Zaznaczono też, że w odniesieniu do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych przed tą datą, ich przejście ogranicza się wyłącznie do sytuacji, gdy taką możliwość dopuszczały uprzednio przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z 1934 r. – Kodeks handlowy. Wskazano, że regulacje K.h. nie normowały kwestii dotyczących podziału spółki kapitałowej, nie zawierały też regulacji w zakresie sukcesji uprawnień podmiotu dzielonego.

W związku z tym, iż ulga podatkowa została przyznana spółce dzielonej na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] 1994 r. i to na określonych warunkach, a zatem pod rządami Kodeksu handlowego, organ skonstatował, iż wykluczone jest z mocy art. 531 § 2 K.s.h., skutkiem zastrzeżenia wynikającego z art. 618 tej ustawy, następstwo prawne spółki powstałej w wyniku podziału, w zakresie do korzystania z ulgi przyznanej ww. decyzją MF. W konsekwencji organ stwierdził, iż uprawnienia przyznane "B" S.A. decyzją z dnia [...] 1994 r. wygasło z chwilą ustania bytu prawnego tego podmiotu.

Odpierając zarzuty strony, iż w sprawie winno się stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego, organ stwierdził, że strona nie zauważa, iż regulacja zawarta w art. 93 § 6 Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), dotycząca sukcesji uprawnień w związku z podziałem osoby prawnej, oparta jest na zastrzeżeniu: "o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej".

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie art. 93 § 7 w związku z art. 93 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązującego w chwili podziału spółki "B" S.A., poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż zakres sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 93 § 6 Ordynacji jest uzależniony od sukcesji regulowanej przepisami należącymi do innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, w szczególności Kodeksu spółek handlowych i w związku z tym uznanie, ze Spółka jako następca prawny ww. podmiotu nie nabyła prawa do kontynuacji zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przyznanego na podstawie decyzji Ministra Finansów;

2) naruszenie art. 618 w związku z art. 531 § 2 K.s.h., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie do stanu faktycznego, w którym przepisy te nie powinny mieć zastosowania, ewentualnie błędną wykładnię związaną z pominięcie okoliczności, ze przed wejściem w życie tych przepisów Ordynacja podatkowa przewidywała w art. 93 § 7 w związku z art. 93 § 6 sukcesję praw wynikających z decyzji wydanych w sprawach podatkowych.

3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, ochrony praw nabytych oraz postąpienie wbrew zasadzie równości obowiązującej w państwie prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu strona skarżąca podniosła, iż sukcesja uprawnień podatkowych winna być rozpatrywana wyłącznie na gruncie przepisów należących do gałęzi prawa podatkowego, tj. Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw podatkowych, a nie jak wywodzi organ podatkowy, na podstawie K.s.h. Zdaniem Spółki dotyczy to także następstwa w zakresie uprawnień wynikających z decyzji podatkowych, do których w chwili podziału stosowały się art. 97 § 7 w związku z 93 § 6 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśla, że nie można jej odmówić prawa do kontynuowania zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podstawą takiej odmowy są wyłącznie przepisy Kodeksu spółek handlowych, a nie przepisy należące do gałęzi prawa podatkowego. Zdaniem Spółki tylko przepisy prawa podatkowego (np. przepisy będące podstawą do wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia) mogły takie ograniczenia wprowadzać. Strona powołuje się przy tym na autonomiczny charakter prawa podatkowego.

W ocenie strony sukcesja podatkowa istnieje niezależnie od funkcjonowania tejże na gruncie prawa cywilnego, a sformułowanie "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej" (art. 93 § 6 Ord. pod.) wyznacza jedynie zakres przedmiotowy sukcesji (tj. zakres praw i obowiązków będących przedmiotem następstwa prawnego), nie odnosi się natomiast do samego istnienia jej przesłanek w innych ustawach. Powołano się przy tym na pogląd literatury.

Zaakcentowano, że nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. nie modyfikowała istoty sukcesji uprawnień podatkowych, ale jedynie zasadę tę precyzowała, wprowadzając regułę oparcia podziału uprawnień majątkowych na planie podziału.

Podsumowując swoje wywody w tej spornej kwestii strona stwierdziła, że art. 531 oraz 618 K.s.h. nie dotyczą w jakimkolwiek stopniu sprawy sukcesji praw podatkowych.

Odnosząc się do drugiego z wymienionych zarzutów, strona uważa, że nawet gdyby przyjąć, iż przepisy art. 618 i 531 § 2 K.s.h. miały w sprawie zastosowanie, to ich wykładnia jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności skarżący odwołał się do treści art. 618 K.s.h., który stanowi, iż na spółkę nowo zawiązaną przechodzą jedynie koncesje, zezwolenia i ulgi przyznane po dniu wejścia w życie kodeksu, chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę nowo zawiązaną. Podkreślono, że podział spółek mieści się w podziale w sensie prawnym, o którym mowa w art. 93 Ord. pod. Natomiast spółka nowo zawiązana z art. 618 K.s.h. jest jedną z form "osoby prawnej powstałej w wyniku" podziału z art. 93 Ord. pod. Zdaniem strony oznacza to, że w odniesieniu do podziału, takimi "przepisami dotychczasowymi", o których mowa w art. 618 K.s.h., a do których można się odnieść, są przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej, sprzed wejścia w życie K.s.h., przewidywały sukcesję podatkową (w tym sukcesję uprawnień wynikających z decyzji podatkowych) w przypadku podziału osób prawnych, niezależnie od faktu, że przepisy prawa prywatnego nie zawierały wówczas regulacji dotyczącej podziału spółek.

Dodatkowo strona zwróciła uwagę, że K.s.h., wprowadzając w art. 608 zmiany do Ordynacji podatkowej, utrzymał dotychczasowe brzmienie przepisów dotyczących sukcesji podatkowej w przypadku podziału osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej stanowi to dodatkowy argument przemawiający za tezą, że wolą ustawodawcy było wpisanie nowo wprowadzanej instytucji podziału spółek w już istniejący system sukcesji podatkowej, nie zaś wprowadzanie jakichkolwiek ograniczeń tejże sukcesji przy okazji zmian w prawie spółek.

Kończąc ten wątek skargi strona stwierdziła, ze art. 618 K.s.h. nawiązuje w zakresie podziału spółek do przepisów Ordynacji podatkowej, które przewidywały przed wejściem w życie tego Kodeksu (i przewidują nadal) przejście uprawnień wynikających z decyzji podatkowych na podmioty powstałe w wyniku podziału osoby prawnej.

Spółka uważa również, że wykładnia dokonana przez organy narusza również art. 2 Konstytucji RP, ponieważ spółka "B" nabyła prawo do zwolnienia podatkowego, a następnie prawo to przeszło na podstawie art. 93 § 7 w związku z art. 93 § 6 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w chwili podziału, na powstałą w wyniku podziału Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za uzasadnioną.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej sukcesji uprawnień podatkowych.

Chodzi o rozstrzygnięcie problemu, czy na skarżącą Spółkę, jako jedną z dwóch spółek powstałych w wyniku dokonanego w 2002 r. podziału spółki "B" S.A. (spółka dzielona) przeszły – w odpowiednich proporcjach – zwolnienia podatkowe przyznane spółce dzielonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] 1994 r., wydanej na podstawie ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym z 1991 r., które to zwolnienia nie zostały w pełni wykorzystane przez spółkę dzieloną.

Okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Bezspornym jest zatem to, że spółka dzielona ww. decyzją zwolniona została z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości objętych i opłaconych do dnia [...] 1993 r. akcji w jej kapitale akcyjnym przez [...] akcjonariusza, tj. do kwoty stanowiącej równowartość [...]. Ulga ta nie została wykorzystana w latach 1994 – 2001, w związku z czym spółce dzielonej przysługiwało prawo do korzystania z niej w kolejnych latach podatkowych, aż do wyczerpania ww. kwoty. W wyniku dokonanego w 2002 r. podziału spółki "B" S.A. powstały dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Spółka skarżąca, a spółka dzielona została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

W ocenie strony, podmiot powstały w wyniku dokonanego podziału wstąpił z mocy art. 93 § 6 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., tj. w chwili dokonanego podziału (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) w uprawnienia zlikwidowanej spółki, a zatem ma prawo do korzystania ze zwolnienia udzielonego spółce "B" S.A. w odpowiednich proporcjach (iloczyn niewykorzystanej przez podmiot zlikwidowany kwoty zwolnienia oraz udziału procentowego w kapitale akcyjnym tego podmiotu, który przeszedł na rzecz "A" Spółka z o.o.).

Zdaniem natomiast organów podatkowych, powołujących się na użyte w art. 93 § 3 Ord. pod. stwierdzenie "o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej", w rozpatrywanym przypadku nie mają zastosowania powołane wyżej przepisy tejże ustawy, a art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowym, zgodnie z którym m.in. na spółkę nowo zawiązaną, powstałą w wyniku podziału, przechodzą z dniem podziały w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na ograniczenie wynikające z art. 618 K.s.h., zgodnie z którą to regulacją przepis art. 531 § 2 stosuje się do zezwoleń, koncesji oraz ulg przyznanych po dniu wejścia w życie ustawy Kodeks spółek handlowych. Ponieważ K.s.h. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., a spółce dzielonej przyznano wymienione wcześniej zwolnienia podatkowe w 1994 r., organy uznały, że skutkiem zastrzeżenia wynikającego z art. 618 K.s.h., nie jest możliwa sukcesja uprawnień spółki dzielonej na Spółkę skarżącą. W konsekwencji skonstatowano, ze uprawnienia przyznane "B" S.A. decyzją z 1994 r. wygasły z chwilą ustania bytu prawnego tego podmiotu.

Przedmiotem polemiki między organami, a stroną skarżącą jest zatem problem relacji pomiędzy regulacją zawartą w art. 93 § 6 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a rozwiązaniami legislacyjnymi w art. 531 § 2 K.s.h. w związku z art. 618 tejże ustawy. Rozstrzygnięcie kwestii spornej wymaga ustalenia, która z wymienionych regulacji ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych.

Przepis art. 531 § 2 K.s.h. stworzył ogólną zasadę dopuszczalności sukcesji administracyjnoprawnej w przypadku podziału spółki kapitałowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że z porównania przepisu art. 531 § 2 K.s.h, tj przepisu ogólnego, oraz przepisu szczególnego, jakim jest obecnie m.in. art. 93c Ordynacji podatkowej, wynika jasno, że działa tu zasada lex specialis derogat legi generali (por. A. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom IV, Warszawa 2004, s. 741).

Art. 93c § 1 pkt 1 Ord. pod., dodany do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r., w brzmieniu pierwotnym stanowił: "W przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału: wstępują - w zakresie uprawnień majątkowych - osoby prawne powstałe w wyniku podziału (zgodnie z planem podziału), z tym że w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w przypadku gdy części majątku dzielonej osoby prawnej przejmowane w wyniku podziału:

a) stanowią zakłady (oddziały) będące odrębnymi podatnikami tego podatku - osoby prawne lub jej zakłady (oddziały) przejmujące te zakłady, w zakresie przejmowanego zakładu,

b) nie stanowią zakładów (oddziałów) będących odrębnymi podatnikami tego podatku - jedna z nowo utworzonych osób lub jej zakład (oddział), będący odrębnym podatnikiem tego podatku, przejmująca największą część majątku trwałego służącego czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (wskazana w planie podziału)".

Do końca roku 2002 odpowiednikiem art. 93c była w Ordynacji podatkowej regulacja art. 93. W myśl art. 93 § 6 pkt 1 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w dniu podziału spółki "B" S.A., jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału wstępują osoby prawne powstałe w wyniku podziału - w zakresie uprawnień majątkowych. Trzeba też zwrócić uwagę na obowiązującą wówczas regulację art. 93 § 7, w świetle którego § 7 przepisy § 1-6 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu postanowienia art. 93 § 6 w związku z § 7, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., stanowiły – w kontekście uprawnień oraz obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego - regulację samodzielną, niezależną od postanowień art. 531 § 2 K.s.h.

Ustalając relacje między postanowieniami art. 531 § 2 K.s.h., a art. 93 § 6 w związku z § 7 Ord. pod., należy uznać, iż w pełni ma tutaj zastosowanie reguła derogacyjna wynikająca z zasady Lex specialis derogat legi generali, przy czym nie ulega wątpliwości, że ową regulacją ogólną jest ta zawarta w Kodeksie spółek handlowych, a rozwiązanie szczególne stanowi przepis art. 93 § 6 w związku z § 7.

Powyższej konstatacji nie przeczy użycie przez ustawodawcę w art. 93 § 6 Ord. pod. sformułowania: "jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej". Porównanie bowiem zakresów przedmiotowych obu regulacji, tzn. art. 531 § 2 K.s.h. oraz art. 93 § 6 w związku z § 7 Ord. pod., wyraźnie wskazuje, iż różnią się one. W art. 531 § 2 K.s.h. przewidziano wyłącznie sukcesję uprawnień wynikających m.in. z koncesji zezwoleń oraz ulg przyznanych spółce dzielonej. Tymczasem treść art. 93 § 7 Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, wyraźnie wskazuje, iż sukcesja w sferze podatkowej - po podziale osoby prawnej - rozciąga się zarówno na prawa jak i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa w 2002 r. posiadała przymiot osoby prawnej, a żadne postanowienia Ordynacji podatkowej nie pozwalają na uznanie, że do kategorii osób prawnych, w rozumieniu art. 93, nie mogły być zaliczane w tym okresie te właśnie spółki. Nie można również uznać, że przepis art. 93 § 7 w związku z § 6 pkt 1 Ord. pod. mógł mieć w 2002 r. fragmentaryczne zastosowanie, tzn. odnosić się wyłącznie do sukcesji obowiązków, a nie do sukcesji uprawnień wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego. Nie budzi natomiast wątpliwości, iż w wypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki kapitałowej (również przed wejściem w życie K.s.h.) w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonych deklaracji, wykreślenie tego podmiotu z rejestru przedsiębiorców w związku z jego podziałem przez wydzielenie nowych spółek, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego spółce dzielonej. W wypadku podziału dokonanego w 2002 r., zastosowanie znajduje tutaj właśnie art. 93 § 6 pkt 1 w związku z § 7 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie w tym przypadku stanowiska organów podatkowych, wyłączałoby możliwość przypisania zobowiązania podatkowego spółkom powstałym w wyniku podziału spółki - dłużnika podatkowego, jeżeli decyzja wymiarowa zostałaby wydana spółce dzielonej przed wejściem w życie K.s.h.

Tym samym również dla oceny sukcesji uprawnień podatkowych, które uzyskała spółka dzielona w 1994 r., należało stosować przepis art. 93 § 6 pkt 1 w związku z § 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania podziału.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 531 § 2 K.s.h., nie będzie miał zastosowania również przepis art. 618 K.s.h., wprowadzający ograniczenie czasowe możliwości zastosowania art. 531 § 2 tylko w odniesieniu do sukcesji uprawnień z tytułu koncesji i zezwoleń oraz ulg, które zostały udzielone po wejściu w życie kodeksu.

Rację ma też strona skarżąca, która podnosi, iż gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych, przepis art. 93 § 7 w związku z § 6 pkt 1 Ord. pod. byłby regulacją martwą.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.