Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 71/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art 128, art. 129, art. 217 § 1, art. 240 § 1 pkt 2, art. 240 § 2, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 3, art. 245 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3303/11 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Minister Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie uchylenia po wznowieniu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r. wykazał dochód w łącznej wysokości 894.341,92 zł, w tym: z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 835.897,75 zł, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 2.070,60 zł, z najmu i dzierżawy w kwocie 36.945,57 zł, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 400 zł oraz z innych źródeł w kwocie 19.028 zł. Ponadto Skarżący wykazał w zeznaniu rocznym stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 690.445,21 zł. Po odliczeniu od dochodu darowizn w kwocie 71.914,14 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.439,13 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 814.988,65 zł. Od podatku dochodowego Skarżący odliczył ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów w wysokości 27.454,40 zł i "ulgę inwestycyjną" w wysokości 2.924.736,10 zł. Po dokonanych w zeznaniu rocznym odliczeniach podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1995 według Strony nie wystąpił.

W okresie od dnia 23 listopada 1998 r. do dnia 15 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi. przeprowadził u Skarżącego - właściciela Zakładu Rolno-Przemysłowego "F. [...]" w S. - kontrolę skarbową w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 marca 1999 r. określił Skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 1995 w kwocie 687.254,21 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 2.031.125,10 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.031.125,10 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że Skarżący m.in. nieprawidłowo zaliczył do dochodów z działalności rolniczej dochód uzyskany z tytułu realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od banków, a następnie rozliczonych przez ich wzajemne potrącenie z wierzytelnościami Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oddziałami terenowymi w Pi., P. i S. na łączną kwotę 3.747.034,50 zł, natomiast do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - dochód z wierzytelności nabytych od innych podmiotów gospodarczych i rozliczonych poprzez wzajemne potrącenie z zobowiązaniami podatnika względem budżetu państwa i Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa O/Pi. w kwocie 127.200,19 zł. Według Inspektora Kontroli Skarbowej przychody z realizacji wierzytelności nabytych uprzednio od osób trzecich należało zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze. zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Analizując prawidłowość dokonanych przez Skarżącego odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym, Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował odliczenie w kwocie 2.924.736,10 z tytułu "ulgi inwestycyjnej" przyznanej podatnikowi przez Urząd Skarbowy w Pi. decyzją z dnia 15 czerwca 1993 r. w trybie zaniechania poboru podatku dochodowego.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia 28 maja 1999 r. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 4 czerwca 1999 r. Strona złożyła do Ministerstwa Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wskazując, iż organ podatkowy określając nienależne zobowiązanie podatkowe z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. naruszył interes podatnika, gdyż nałożył na niego obowiązek zapłaty nienależnego świadczenia na rzecz budżetu państwa.

Decyzją z dnia 22 lipca 1999 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi. z dnia 28 maja 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że nabywane przez Skarżącego wierzytelności traktowane były jako środek płatniczy służący jedynie do regulowania zobowiązań Skarżącego z tytułu dzierżawy gospodarstw rolnych. W ocenie Ministra Finansów z akt sprawy nie wynikało, że Skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży lub zamiany wierzytelności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez Skarżącego wierzytelności, a następnie regulowanie nimi zobowiązań wobec Agencji, stanowiło rodzaj świadczenia mającego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również z działalnością rolniczą. Minister Finansów w wydanej w trybie nadzwyczajnym decyzji podniósł także, że "organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w zakresie określenia czy dochód uzyskany z tytułu regulowania przez podatnika własnych zobowiązań w stosunku do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zakupionymi przez podatnika wierzytelnościami związany był z prowadzoną działalnością" (rolniczą).

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi., uwzględniając stanowisko zajęte w ww. decyzji, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi. z dnia 29 marca 1999 r., w części określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.

Wnioskiem z dnia 9 maja 2001 r. Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 3 lipca 2001 r. Minister Finansów stwierdził nieważność ww. decyzji. Jako podstawę prawną powołał się na art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1 i 2 oraz art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżącemu przysługiwała ulga inwestycyjna przyznana mu decyzją Urzędu Skarbowego w Pi. z dnia 15 czerwca 1993 r.

W dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa W. w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie, Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko H. S. (sygn. akt [...]) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm., dalej: "K.k."). Skarżącemu zarzucono m.in. to, że w lipcu 1999 r. udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej. Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty Skarżący polecił M. J., będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako gratyfikacja za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej i wydanie, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu 22 lipca 1999 r. decyzji, która stwierdzała, z wniosku Skarżącego, nieważność decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi. z dnia 28 maja 1999 r. określającej stratę za 1995 r. i wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1995 w zakresie obrotu wierzytelnościami. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. korzyści majątkowej od Skarżącego, za wydanie decyzji z dnia 22 lipca 1999 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 3 K.k.) (akt [...]). Prokuratura Okręgowa W. w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J. , który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 Kk. w zw. z art. 229 § 1 i 3 Kk. w zw. z art. 12 K.k. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) w zw. z art. 229 § 6 K.k. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenił, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy Skarżącemu w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. Minister Finansów, stosownie do art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy Minister Finansów - stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 10 maja 2001 r., reprezentowanego przez pełnomocnika, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w Pi. z dnia 24 kwietnia 2001 r.

Decyzją z dnia 30 września 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia 7 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu wskazano, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym. Minister Finansów podzielając poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż - w jego ocenie - postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy zaprezentowane przez Stronę w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. tj. fazę I-szą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie, czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 O.p. okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. (czyli ustalenie, "czy istnieje formalna przesłanka wznowienia postępowania") - oraz fazę Il-gą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Organ wyjaśnił, iż przejawem przeprowadzenia przez Ministra Finansów I-szej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie przez niego kwestionowanego postanowienia z dnia 11 lutego 2011 r. W ocenie organu niezasadny był przy tym zarzut niesporządzenia przez Ministra Finansów uzasadnienia postanowienia o wznowieniu postępowania. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa. Minister Finansów w wydanej decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a zatem nie ma przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów dowody te są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Materiały te zawierają bowiem wszelkie informacje w tym zakresie i umożliwiają ocenę, czy przesłanka "oczywistości" zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Ministra Finansów za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawia fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o tym czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Skarżącego i występowała jako jego pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Bazując na okolicznościach sprawy wynikających z zebranych w sprawie dowodów, omówionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Minister Finansów wskazał nadto, że nie było podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań M. J. W konsekwencji powyższych ustaleń Minister Finansów stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". W kontekście przesłanki "interesu publicznego" Minister Finansów wskazał, że jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia 3 lipca 2001 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji. Dalej wskazano, że Minister Finansów nie kwestionował związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącego, a wznowionym postępowaniem. Związek ten jest oczywisty chociażby ze względu na to, iż materiały przygotowane w toku tego postępowania przez Prokuraturę - odnoszące się do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 229 K.k. - stanowią jeden z dowodów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. Cele obu postępowań są jednak różne. Oceny i wnioski Ministra Finansów dokonywane są w sposób niezależny i autonomiczny. Należy podkreślić, iż celem prowadzonego postępowania nie jest "poprawa pozycji prokuratury", lecz realizacja nakazu wynikającego z przepisów prawa. Wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., zdaniem Ministra Finansów zasadne było dokonanie ponownej analizy rozstrzygnięcia z dnia 3 lipca 2001 r. Dalej, Minister Finansów, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podzielając w pełni argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r., stwierdził, że zarówno małżeństwo A. i H. S., jak i A. S., nie są stronami przedmiotowego postępowania - wobec powyższego wniosek Strony o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż postanowienie nie zostało skierowane do strony postępowania należy uznać za bezpodstawny. W ocenie Ministra Finansów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., poprzez uchylenia decyzji "mimo istnienia przeszkody tj. upływu terminu przedawnienia". Odnosząc się niego Minister Finansów zauważył, że decyzja z dnia 3 lipca 2001 r., uchylona decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 10 maja 2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w Pi. z dnia 27 kwietnia 2001 r., a nie koniecznością rozstrzygania o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). W niniejszej sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w Pi. z dnia 27 kwietnia 2001 r. W tym zakresie w ocenie organu odwoławczego zachowany został bowiem termin określony w art. 249 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Nie jest uzasadnione wywodzenie z faktu przedawnienia zobowiązań skutków prawnych, które nie zostały przewidziane w ustawie. Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest bezzasadny. Minister Finansów stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie dopatrzył się również podnoszonego przez Stronę naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko opierając się na właściwie ustalonym stanie faktycznym. W wydanej decyzji odniósł się zaś do argumentów i zarzutów podniesionych przez Stronę. Zdaniem Ministra Finansów, brak było również podstaw do przyjęcia tezy Strony przedstawionej w odwołaniu, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji naruszył art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 128 O.p., poprzez "niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszanie decyzji ostatecznych wskutek wznowienia postępowania w okolicznościach, w których organ podatkowy powinien wydać decyzję o treści odpowiadającej treści uchylonej decyzji."

Na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 243 § 1 ustawy w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony; art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu; art. 128 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez bezpodstawne wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia; art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w O.p., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P.; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit a) i b) oraz § 2 ustawy. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia 3 lipca 2001 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a nawet w przypadku uznania, że przedawnienie nie nastąpiło, nowa decyzja odpowiadałaby w treści decyzji dotychczasowej. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi, w której powtarza zaprezentowaną uprzednio w odwołaniu argumentację wskazała po pierwsze, iż postanowienie w przedmiocie wznowienia było wadliwe ze względu na to, iż Minister Finansów w wydanym akcie nie podał żadnych powodów wydania postanowienia i nie wskazał, która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek stanowiła podstawę wznowienia postępowania. Po drugie w ocenie Skarżącej brak było przesłanek do wznowienia postępowania tj. nie wystąpiły w sprawie przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa oraz ochrony interesu publicznego. Po trzecie Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów nadużycie instytucji wznowienia postępowania. W kontekście powyższego podniesiono zarzut braku możliwości wydania decyzji uchylającej po wznowieniu decyzję wydana w trybie stwierdzenia nieważności. Skarżący wskazał, że nawet w przypadku uznania zasadności wznowienia postępowania jego skutkiem nie mogło być uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 2001 r. a jedynie ewentualne stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa na podstawie art. 245 § 2 O.p. Po czwarte w ocenie Skarżącego decyzja Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. była decyzją prawidłową, ze względu na to, iż Minister Finansów zastosował się wyłącznie do stanowiska ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 1993 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od wszystkich dochodów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy w sprawie ponownego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że poprzez wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją wydaną w trybie stwierdzenia nieważności organ "nadużył instytucji wznowienia postępowania", Sąd pierwszej instancji podniósł, iż po pierwszy organy podatkowe posiadały uzasadnione uprawnienie do wznowienia postępowania podatkowego i z uprawnienia tego skorzystały, a także, że nie można zarzucać organom podatkowym, iż w świetle istniejących przesłanek do wznowienia postępowania skorzystały z przysługujących im uprawnień. Po drugie, organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji - związani zakresem sprawy - nie badały wpływu wznowienia postępowania na postępowanie oznaczone jako "cywilne". W ocenie Sądu badanie zależności miedzy tym postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącego, w tym postępowaniem zabezpieczającym a postępowaniem wznowieniowym, wykracza poza ramy sprawy administracyjnej będącej przedmiotem badania sądowego.

W zakresie natomiast zarzutu Skarżącego o braku wskazania przyczyny i podstawy prawnej postanowienia o wznowieniu postępowania Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania bada jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice tego badania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanką pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 ustawy wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 O.p. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 O.p. Postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 O.p. Powyższe stanowisko wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 ustawy. Zatem nawet jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie, niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący zarzucił wadliwość postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania, w którym organ nie wskazał jednoznacznych przesłanek wznowienia. W tym zakresie można domniemywać, iż w sytuacji odwrotnej tj. w przypadku powołania się na jedną z przesłanek wznowienia postępowania Strona podnosiłaby zarzut prowadzenia jednotorowego postępowania celem uzasadnienia przyjętej z góry założonej tezy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących samych przesłanek wznowieniowych Sąd pierwszej instancji podniósł, iż podstawę wznowienia w analizowanej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Sąd podkreślił, że o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do postanowienia Prokuratury z dnia 11 marca 2009 r., które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 marca 2009 r. Prokuratury Okręgowej W. w W. o umorzeniu śledztwa w części, tj. m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej S. M., w związku z pełnieniem przez S. M. funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, wskazano, iż w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji. M. J. ujawnił zdarzenia korupcyjne, w których uczestniczył. Uznano, że spełnił określone w ustawie warunki i w myśl prawa może skorzystać z przewidzianej w art. 229 § 6 K.k. klauzuli niepodlegania karze za popełnione przestępstwo łapownictwa czynnego. Dzięki wyjaśnieniom podejrzanego - jak się wskazuje w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 marca 2009 r. - przełamana została solidarność sprawców przestępczego procederu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Minister Finansów uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tejże osoby. W ocenie Sądu ww. postanowienie jest jednym z powodów do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż oczywistość popełnienia łapownictwa przez S. M. i H. S. wynika z aktu oskarżenia o sygn. akt [...], [...]. Zdaniem organu podatkowego okoliczności czynu zostały dokładnie przedstawione i w aspekcie zebranych dowodów – w tym także zeznań innych świadków w zakresie procederu wpływania Skarżącego na urzędników Ministerstwa Finansów – nie budzą wątpliwości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia, a także powoływania się na zeznania świadka przyznającego się do wręczania korzyści w zamian za wydawanie korzystnych dla Skarżącego decyzji. Prawidłowo uznał Minister Finansów, iż te dowody są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". W decyzjach tych Minister Finansów nie badając sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji w trybach nadzwyczajnych wydał organom podatkowym jednoznaczne polecenia akceptacji stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika Skarżącego. Powyższe zestawienie zdarzeń faktycznych z wyjściem na jaw okoliczności związanych z wręczeniem korzyści majątkowych pozwalało, zdaniem Sądu, na przyjęcie, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, ustawodawca zawarł bowiem w art. 240 § 2 O.p. dodatkową przesłankę, która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie, a mianowicie wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności.

W skardze Skarżący podniósł tezę, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd nie było związane z obiektywną potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, ale zainicjowane zostało w celu wykorzystania w postępowaniu karnym przeciwko H. S. Sąd stwierdził przy tym, że w niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jakim jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia 20 września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Sąd podniósł jednak, że mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Art. 245 § 3 lit. b O.p. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu 11 lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Sąd pokreślił, że Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Minister Finansów wyeliminował z obrotu prawnego "swoją" decyzję z dnia 3 lipca 2001 r. wydaną w trybie nadzwyczajnym, nie była to decyzja wymiarowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze względu na to, iż przedmiotem uchylenia była decyzja wydana w trybie stwierdzenia nieważności dotycząca 1995 r. kwestia przedawnienia zobowiązania, czy też braku wykonalności decyzji wymiarowej pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu także bez wpływu na legalność zaskarżonych decyzji pozostaje fakt istnienia w obrocie prawnych dwóch decyzji dotyczących 1995 r. Ze względu na ich niewykonalność wadliwość ta nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze zasadności decyzji Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż decyzja Izby Skarbowej P. nie była wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, rację ma Minister Finansów stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności Minister Finansów w decyzji z dnia 3 lipca 2001 r. mógł zakwestionować rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż Izba Skarbowa dopuściła się rażącego naruszenia prawa. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń miał charakter rażący.

Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." przez nieuwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

• art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 129 O.p. przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów tj. wskazania przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem Skarżącej uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie czynnego udziału w postępowaniu;

• art. 240 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wznowienie postępowania, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia;

• art. 245 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, które doprowadziło do uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 2001 r., chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki jej uchylenia;

• art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 128 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i "obejściu prawa" poprzez instrumentalnie wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P. poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej, a także poprzez uznanie, że wskutek uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 2001 r. decyzja wymiarowa, której nieważność stwierdzono, automatycznie powróciła do obrotu prawnego, co jest sprzeczne z zasadą stabilności decyzji ostatecznych i nie znajduje żadnych podstaw prawnych;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie polegające na powoływaniu się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na kwestie, które nie zaistniały w niniejszej sprawie, a w konsekwencji niewydanie zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy i nieorzekanie w granicach tej sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niedokładny i odniesieniu się w nim przez Sąd pierwszej instancji do kwestii niezaistniałych w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu, które w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, jak uczyniono to w niniejszej sprawie, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446).

Za bezzasadny – z kilku względów – należy uznać zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 129 O.p. "przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów tj. wskazania przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem Skarżącej uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie czynnego udziału w postępowaniu". Po pierwsze bowiem, co podkreślono na wstępie, przy zarzutach o charakterze procesowym niezbędne jest wskazanie przez autora skargi kasacyjnej ewentualnego "wpływu na wynik sprawy", czego w przypadku analizowanego zarzutu nie uczyniono. W uzasadnieniu wskazanego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że "[n]iewskazanie przyczyn wznowienia w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2011 (11 lutego 2011) r. narusza zasadę prowadzenia postępowania tak, aby zapewniony był Skarżącej czynny udział w tym postępowaniu (art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p.), gdyż odbiera Skarżącej możliwość ustosunkowania się do podstaw wznowienia, obrony jej poglądów" (str. 5 skargi kasacyjnej). W rozpatrywanej sprawie powyższe stwierdzenie nie wypełnia przesłanki "wpływu na wynik sprawy", o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem – jak wynika wprost z pisma Skarżącego z dnia 16 marca 2011 r. (k. 77-81 akt administracyjnych) – Strona i jej pełnomocnik od początku doskonale zdawali sobie sprawę jakie konkretnie okoliczności stały się przyczyną wznowienia postępowania. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób blokowały Skarżącemu możliwość składania wniosków dowodowych. Po drugie, wprawdzie brak precyzyjnego wskazania przesłanki wznowienia postępowania ocenić należy jako naganny, jednakże - jak wskazuje orzecznictwo i doktryna - postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych; mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., III SA/Wa 2592/08, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, publ. ONSA 2000, nr 2, poz. 45; por. również B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2009, str. 884). Powyższe oznacza, że brak konkretnego wskazania, która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek jest podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, nie stanowi wady skutkującej koniecznością uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało bowiem wznowione z urzędu, a organ nie badał przesłanek, co do których konieczny jest wniosek Strony.

Nieskuteczny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 240 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. "przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wznowienie postępowania, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia". Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Stosownie natomiast do art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wskazany przepis uzależnia zatem możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku od zaistnienia dwóch przesłanek:

- stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa, a także

- uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny niniejszej sprawie uprawniał organy podatkowe (a następnie Sąd pierwszej instancji) do uznania, że zostały one spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1299/07 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Przepis te stanowi odstępstwo od zasady oficjalności dowodów (S. Presnarowicz [w:] w Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, C. Kosikowski). Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sformułowanie "oczywisty", o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. jest w prawie pojęciem niedookreślonym i ma charakter uznaniowy (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem słowo "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny" (Podręczny słownik języka polskiego, opr. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996). Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższą "oczywistość" należy oceniać w dacie prowadzenia i wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Minister Finansów miał więc prawo uznać, opierając się na postanowieniu Prokuratury z dnia 11 marca 2009 r. o umorzeniu śledztwa wobec M. J. (ujawniającym fakt przestępstwa polegającego na wręczeniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną) jako dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., że w rozpoznawanej sprawie spełniona jest przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na podstawie treści aktu oskarżenia oraz postanowienia o umorzenia śledztwa Minister Finansów uprawniony był do uznania "oczywistości popełnienia przestępstwa".

Ponadto, jak wskazano powyżej, art. 240 § 2 O.p. umożliwia wznowienie postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa tylko jeżeli jest to niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, CBOSA). Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. Minister Finansów przeanalizował tę przesłankę zarówno w decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. jak i z dnia 30 września 2011 r. Zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Dalej, wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania pełnomocnika Skarżącej rozszerzając stanowisko organu pierwszej instancji - uznano, że jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia 3 lipca 2001 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...].

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. "poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, które doprowadziło do uchylenia decyzji z dnia 3 lipca 2001 r., chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki jej uchylenia":

1) upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 13 skargi kasacyjnej);

2) merytoryczna prawidłowość decyzji Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. – przesłanka prawdopodobieństwa, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (str. 17 skargi kasacyjnej).

Jak stanowi art. 245 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Jak słusznie wskazał zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu 11 lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzja z dnia 3 lipca 2001 r. nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b O.p.

Bezzasadny jest także zarzut Skarżącego zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Uzasadniając twierdzenie o prawidłowości decyzji Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2001 r. autor skargi kasacyjnej wykazuje wadliwość decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2001 r. (str. 17 – 19 skargi kasacyjnej). Umknęło jednakże uwadze autora, że decyzja z dnia 3 lipca 2001 r. wydana została w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nadzwyczajnego środka kontroli stosowanego tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa (I. Zgierska-Kwiatkowska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2014, s. 1068). Jak podnosi się w orzecznictwie, naruszenie to musi być tak poważne, że decyzja jest jedynie pozorna, zaś pozorność ta polega na tym, że wadliwa decyzja wywołuje skutki prawne, lecz inne niż te, jakie powodowałaby decyzja prawidłowa. Decyzja dotknięta wadą nieważności załatwiała sprawę co do jej istoty lub kończyła sprawę w danej instancji, rozstrzygając o prawach lub obowiązkach stron albo stwierdzając niedopuszczalność orzekania w tym przedmiocie (J. Borkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, red. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2009, s. 973). Natomiast, w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, inny jest przedmiot – stanowi go bowiem spór o istnienie albo nieistnienie określonych, wprost wskazanych w decyzji wad oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutek terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, działając zaś jako organ kasacyjny, będą to przede wszystkim okoliczności prawne – w decyzji znajdzie się tylko rozstrzygnięcie dotyczące właśnie bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 O.p., nie będzie w niej załatwienia sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków stron, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Taka konstrukcja przedmiotowej regulacji powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, niejako "w kolejnej instancji". Zaakceptowanie twierdzeń dotyczących zaniechania poboru przedmiotowego podatku prowadziłoby do uznania, że decyzja wydana w trybie art. 247 O.p. stanowi niejako trzecią (niedopuszczalną) instancję.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem skargi kasacyjnej o naruszeniu w rozpoznawanej sprawie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 128 O.p. "przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i »obejściu prawa« poprzez instrumentalnie wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P. poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej". Zgodzić bowiem należy się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową jaką jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia 20 września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych, a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia. Nadto, w kontekście czynionych w niniejszym uzasadnieniu rozważań, należy mieć na uwadze, że ochrona interesu publicznego następuje z uwzględnieniem zasady stabilności.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tzn. naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazane zarzuty podniósł, że na str. 28-29 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji znajdują się dwa zdania, które odnoszą się do "postępowania cywilnego" prowadzonego w stosunku do H. S. podczas gdy w stosunku do Skarżącego prowadzone jest jedynie postępowanie karne przez Sąd Okręgowy w P. Zdaniem Strony, taki błąd Sądu pierwszej instancji świadczy o słabej znajomości okoliczności faktycznych sprawy, niedokładnym zapoznaniu się z jej aktami i ich niezrozumieniu, co skutkowało naruszeniem przez Sąd: art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż nie wydał zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy, art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż nie orzekł w granicach niniejszej sprawy, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie odnosiło się do kwestii niewystępujących w niniejszej sprawie, albo też kwestii zaistniałych, lecz opisanych w sposób niedbały, bez wymaganej do tego dokładności (str. 22 skargi kasacyjnej). Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne, bowiem wskazany błąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2012 r. jest błędem pisarskim, który nie ma wpływu na wynik sprawy. Z analizy treści uzasadnienia wyroku w całości, zwłaszcza akapitu z którego pochodzi cytat dwóch zdań znajdujący się w skardze kasacyjnej, wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji odnosił się do postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 20 września 2010 r. o zmianie środka zabezpieczającego, a więc orzekał w granicach sprawy, na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na względzie bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.