Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 682/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 k, 14 m
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100ust. 1 pkt 2 ust. 4, art. 7b ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T.na rzecz W. K. kwotę 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 217 oraz art. 87 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"); art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 14k i art. 14m, art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 w zw. z art. 280 oraz art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 100 ust. 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") w brzmieniu po 01 stycznia 2015 r. i art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE.L z 1992 r. nr 302, str. 1) oraz art. 1 i art. 4 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. z 1987 r., nr 256, str. 1,; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej Instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m.in. w trakcie oględzin samochodu, zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Organ podatkowy ustalił, że chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę sporny samochód posiadał następujące cechy: został wyprodukowany w J. jako pięciomiejscowy samochód osobowy, a następnie został dostosowany do przewozu osób oraz towarów, jako dwumiejscowy; na terenie D. został zarejestrowany jako dwumiejscowy samochód dostawczy; zakres zmian obejmujących dostosowanie pojazdu do przewozu dwóch osób i ładunku nie obejmował w ingerencji w konstrukcje nadwozia oraz w jego zawieszenie, ładowność pozostała bez zmian; nadwozie pozostało jednobryłowe, pięciodrzwiowe w całości przeszkolone; w karoserii pojazdu pozostały oryginalne miejsca kotwiące pasy bezpieczeństwa tylnego rzędu siedzeń oraz tylnej kanapy ale zostały one zaślepione; przynamniej jedne z dwóch tylnych drzwi bocznych były otwierane przy użyciu klamki; drzwi tylne po obu stronach pojazdu wyposażone były w klamki do ich otwierania, dodatkowo tapicerka obu drzwi posiadała podłokietniki, kieszenie oraz głośniki stanowiące wyposażenie właściwe dla samochodów osobowych; podsufitówka, była jednolita w części pasażerskiej i ładunkowej podobnie jak tapicerka drzwi bocznych tylnych i przednich właściwa dla samochodów osobowych; podłoga w części ładunkowej wykonana z grubościennej blachy stalowej oraz posiadała specjalne uchwyty do mocowania ładunków, a także specjalną, matę antypoślizgową zabezpieczającą towary przed przesuwaniem; pod platformą ładunkową z blachy grubościennej znajdowała się oryginalna wykładzina podłogowa (sięgającą aż do miejsca kotwienia tylnej kanapy) właściwa dla wyposażenia samochodu osobowego; w kabinie znajdował się jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami do siedzenia łącznie z kierowcą; kabina kierowcy była oddzielona od części ładunkowej ścianą grodziową, umieszczoną za fotelami pierwszego rzędu siedzeń w taki sposób, że osłaniała przestrzeń fotela kierowcy aż do wysokości podsufitówki oraz przestrzeń fotela pasażera na wysokości lędźwi; w tylnej części fotela kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń znajdowały się kieszenie dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń; pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń, w tylnej części podłokietnika znajdował się wysuwany wspornik na dwa napoje dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń; w części ładunkowej pojazdu brak było pasów bezpieczeństwa, oraz tylnej kanapy zagłówków; pojazd w części ładunkowej był przeszklony, jednak wg. oświadczenia strony szyby tylne były zabezpieczone czarną folią, antywłamaniową oraz zaklejone na stałe bez możliwości otwierania.

Dalej organ wyjaśnił, że z protokołu oględzin oraz zeznań świadków tj. pierwszych właścicieli Państwa J. i M. K. oraz obecnego właściciela pojazdu Pana M. K., wynika, że w dniu sprzedaży przez podatnika sporny pojazd posiadał 5 siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi z szybami podnoszonymi elektrycznie i uchylnymi drzwiami bagażnika (bez opuszczanej szyby), oświetlenie sufitowe, cztery uchwyty podsufitowe oraz jednolitą tapicerkę taką samą jak w dniu oględzin. Drzwi boczne posiadały wmontowane na stałe w tapicerkę głośniki i podłokietniki, właściwe dla wyposażenia pojazdów osobowych. Nikt z kolejnych właścicieli samochodu nie potwierdził dokonania w nim zmian konstrukcyjnych. Pomimo, że sprzedaż pojazdu została potwierdzona przez stronę wystawieniem faktury VAT nr [...]marża z dnia [...] 2012 r., z treści której wynikało, że przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy to nabywcy został wydany pojazd z wyposażeniem kojarzonym z przeznaczeniem do przewozu osób, posiadający pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych

w odwołaniu wskazał, że wnioskowane przez stronę dowody jedynie potwierdzają tezę organów podatkowych. Mianowicie, wydana przez niemiecki organ celny WIT z dnia

[...] 2014r. wystawiona na [...], dla samochodu marki [...], potwierdza jedynie odpowiedź autoryzowanego przedstawiciela marki [...], że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a następnie przerobiony na pojazd ciężarowy. Z decyzji WIT wynika ponadto, że wszystkie wymienione w niej cechy pojazdu oparte są na informacjach uzyskanych przez wnioskodawcę. Ponadto Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...]2014 r. wydana przez niemiecki organ celny dla samochodu marki [...] nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została ona wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art.188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 272 pkt 3 O.p. z naruszeniem art. 274c § 1w zw. z art. 280 ww. ustawy uwzględnienie przy wydaniu decyzji czynności nie dopuszczalnych w toku postępowania sprawdzającego tj. wyjaśnień od autoryzowanego dealera oraz obecnego właściciela pojazdu jest niezasadny. W ocenie organu dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Odnosząc się do przywołanych przez stronę interpretacji podatkowych organ wskazał, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie nadania interpretacji i w tym zakresie interpretacje te są kierowane do wnioskodawców nie zaś do organów podatkowych

i organów kontroli. Interpretacje załączone przez podatnika do akt postępowania nie dokonują klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdzają, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wnioskach

o interpretację i w tej sytuacji nie pełnią funkcji ochronnej podatnika.

4. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

• art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 3 w zw. z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 2-4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 1 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i zasadami dokonywania klasyfikacji do poszczególnych jej kodów oraz bez uwzględnienia wiążącego charakteru imiennej Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej dla przedmiotowego samochodu;

• art. 30 i art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) poprzez nałożenie podatku o skutku równoważnym cłu na import towaru z innego kraju członkowskiego UE, co prowadzi do ekonomicznej nieopłacalności kupowania samochodów za granicą Polski w celu ich zarejestrowania i użytkowania w Polsce;

• art. 217 Konstytucji poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, poza ustawowych kryteriów, sprowadzających się do oceny wyposażenia samochodu, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę;

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, którą organ utrzymał w mocy decyzję i podzielił argumentację organu pierwszej instancji, pomimo rażących naruszeń prawa procesowego i materialnego dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec których należało decyzję uchylić i umorzyć postępowanie;

• art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów

w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania

i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy;

• art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów z informacji pozyskanych w toku czynności sprawdzających i oparcie na nich rozstrzygnięcia, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie przejawiające się w nie wszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej i wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy przez cały okres swojego funkcjonowania zasadniczo do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika wprost, że przedmiotowy pojazd w czasie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie i fabrycznie przystosowany;

• art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu

i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej zgodnie z unijnymi procedurami przez organ o najwyższych kompetencjach w zakresie dokonywania kwalifikacji towarów do kodów CN Nomenklatury Scalonej i stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towaru w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy jest wiążąca dla polskich organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co implikowało konieczność uwzględnienia tego dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści;

• art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie

i rozpatrzenie materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z akt postępowań wydanych dla strony indywidualnych interpretacji podatkowych oraz z dokumentacji na podstawie której pojazd zaklasyfikowano w innym państwie wspólnotowym jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów oraz jednoczesne:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej, podczas gdy faktycznie zmiana ta jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu implikujących konieczność uzyskania nowego świadectwa homologacji typu pojazdu, co miało miejsce w tym stanie faktycznym,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy typu kombi i takim cały czas był pomimo braku informacji od producenta bądź dealera pozwalającej wysnuć takie wnioski oraz, podczas gdy faktycznie pojazd posiadał fabrycznie wzmocnioną konstrukcję jako pojazd typu VAN oraz zasadnicze przeznaczenie jako samochód ciężarowy i przez dłuższy czas był jako taki użytkowany na terenie D., co wiązało się z koniecznością oznaczenia go żółtymi emblematami i przestrzegania zakazów poruszania się tym pojazdem m.in. w weekendy i święta, lecz organ uznał, że zdobycie wiedzy w tym zakresie w oparciu o wnioskowane przez stronę dowody jest całkowicie zbędne dla określenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych modyfikacji w celu dostosowania go do przewozu osób był niewielki, prosty i możliwy do wykonania przy użyciu niezbyt specjalistycznych narzędzi, w oparciu o to, że zakres zmian wskazany przez stację diagnostyczną ogranicza się tylko do wymienienia zmian koniecznych w celu zmiany homologacji typu pojazdu, a nie wymienia wszystkich zmian, które musiały być dokonane, aby samochód mógł dorównywać komfortem użytkowania samochodom osobowym tego modelu, jak, np. umożliwienie otwierania tylnych szyb itp.,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy

i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez jednoczesnego stwierdzenia przez organ orzekający i wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych cech przedmiotowego pojazdu świadczących o tym, że posiada on właściwości i konstrukcję charakterystyczną dla pozycji CN 8703,

- nieuwzględnienie w materiale dowodowym sprawy żadnych dokumentów przedłożonych przez podatnika pisma autoryzowanego dealera marki za granicą, który miał wiedzę o tym, że przedmiotowy samochód był użytkowany w wersji ciężarowej N1, z jednym rzędem siedzeń i był przeznaczony do przewozu towarów,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem i montażem, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy już ze zwykłych zasad logiki wynika, że zmiany tego rodzaju na pewno nie wymagałyby wydania ponownego świadectwa homologacji typu pojazdu oraz z pewnością nie doprowadziły organ wydający WIT do przekonania o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do transportu towarów;

• art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p. poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku czynności sprawdzających w trakcie kontroli, gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do zwrócenia się o jakąkolwiek informację przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu, ani też jednocześnie dealer nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność t nie miał żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową;

• art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, a co najwyżej o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

• art. 14k i art. 14m O.p. poprzez uznanie, że indywidualna interpretacja podatkowa nie pełni funkcji ochronnej podatnika oraz wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo posiadania przez stronę obowiązujących indywidualnych interpretacji podatkowych, które chronią podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej w tej sprawie, albowiem wszystkie uznają za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie braku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów, w tym także przedmiotowego samochodu, także o cechach i posiadanej dokumentacji takiej samej jak w przedmiotowej sprawie i to również w przypadku późniejszego dokonywania w samochodach przeróbek skutkujących wydaniem świadectwa homologacji dla samochodu osobowego;

• art. 155 O.p. poprzez potwierdzenie prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy pierwszej instancji, które objawiło się wezwaniem pierwszego nabywcy w kraju do złożenia wyjaśnień na etapie czynności sprawdzających pomimo, iż wezwanie to było możliwe dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód [...] nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu [...]2012r. (dzień badania technicznego w kraju) był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych", czy też nie.

Nie ma sporu, co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają, zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy

i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei o tym, że dany pojazd klasyfikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że wprawdzie nie wiążą one prawnie, to przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r.,

I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest, zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym, decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi

z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

8. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, a zatem, iż jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżący nabył sporny pojazd jako przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy uzasadniające zakwalifikowanie go jako pojazdu osobowego. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 ).

Jednakże, zdaniem Sądu, dokonując klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN nie można abstrahować od uzyskanej przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne w dniu [...]2014r. dotyczącej powyższego auta oraz interpretacji indywidualnych z dnia [...] 2011r. wydanych przez Ministra Finansów. Trzeba podkreślić, że zarówno instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i wiążących informacji taryfowych pełnią funkcję ochrony praw podatników. Zachowanie się w sposób odpowiadający treści interpretacji (informacji) nie może szkodzić jej adresatowi, tworzy stan bezpieczeństwa i pewności prawnej.

W opisie samochodu zawartym w powyższej WIT wskazano jego markę i nr VIN, podano jego pojemność, ładowność, dopuszczalną masę całkowitą. Stwierdzono, że przedmiotowy pojazd został przerobiony z samochodu osobowego, z nadwoziem zamkniętym, pięciodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń z dwoma miejscami (łącznie z miejscem dla kierowcy), z przestrzenią ładunkową oddzieloną od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Wskazano, że w przestrzeni ładunkowej znajduje się przymocowana na stałe płyta podłogowa z punktami mocowania towarów i dodatkową matą antypoślizgową. Przestrzeń ładunkowa nie posiada siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a miejsca kotwiące i przytwierdzające służące wbudowaniu dalszych siedzeń i pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione (bezużyteczne). Władze niemieckie zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd do pozycji 8704 2199, a zatem uznały, że powyższy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów (k. 103 akt administracyjnych).

W odniesieniu do WIT, w pierwszej kolejności należy wskazać na stosowne przepisy art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, regulującego zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych. Na podstawie tych przepisów, organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2).

Przepis ten należy stosować z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego, iż przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty chyba, że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. W związku z tym, w doktrynie prawa podkreśla się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie uzasadnia i przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Z tym postulatem wiąże się konieczność uwzględniania w procesie wykładni aktów prawa UE zasady, aby treść pojęć, którymi na ich gruncie operuje prawodawca unijny uwzględniała ich "unijne" znaczenie i kontekst. W konsekwencji wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie wspólnotowym, Trybunał Sprawiedliwości, co do zasady, za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Lex 2007).

Z powyższego wynika, że przy interpretacji przepisów krajowych, należy uwzględnić dyrektywę jednolitego stosowania przepisów, w tym nomenklatury scalonej, przez wszystkie Państwa Członkowskie.

W kontekście powołanych przepisów należy, zatem przyjąć, że istotą obowiązującego systemu wiążących informacji taryfowych jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości, co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej klasyfikacji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 2 grudnia 2010r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne.

W wyroku z 29 stycznia 1998r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Regulacja ta, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

W zaskarżonej decyzji organ wywodzi, że art. 7b ust. 1 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy wyrobów akcyzowych, natomiast samochody osobowe nie są takimi wyrobami. Rzeczywiście za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1, jednakże bez wątpienia, samochody osobowe, tak jak wyroby akcyzowe, także podlegają podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu, rozważenie tego spornego w sprawie zagadnienia wymaga odniesienia się do dwóch istotnych i zasadniczych kwestii. Po pierwsze, mając na uwadze charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne, w szczególności nadanej mu przez art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można w ocenie Sądu, zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015r., a więc przed jego nowelizacją. Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo że u.p.a. nie uznaje ich za wyroby akcyzowe. Dokonana z dniem 1 stycznia 2015r. nowelizacja art. 7b u.p.a. usuwa wątpliwości w tym zakresie i wpisuje się w pożądaną w wykładni przepisów zasadę jednolitego stosowania prawa w państwach członkowskich, w tym także odnośnie rozumienia użytych w ich treści pojęć.

Po drugie, prawdą jest, że punktem wyjścia każdej interpretacji prawa jest wykładnia językowa, jednakże za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, iż w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012r., II FPS 3/11). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, "Biuletyn SN" 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 422 i nast.; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także przepisów zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Konstytucji RP.

Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. oraz przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się wiążącą informacją taryfową, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby podatnicy handlujący samochodami osobowymi, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby, zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu.

Nasuwa to zastrzeżenia, co do zgodności proponowanej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji. Zasady te zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału, zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997r., P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, że zaproponowana przez organ interpretacja, narusza konstytucyjną zasadę równości oraz niedyskryminacji. Wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją. Oznacza to, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się wiążącą informacją taryfową. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych.

Należy również zauważyć, że z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W świetle powyższych wywodów należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz, iż w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015r. W rezultacie zasadnie skarżący powołał się na WIT wydaną przez niemieckie władze celne.

Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącego WIT uznały również, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT został wydany w dniu [...] 2014r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, to podatnik nie może posługiwać się tym dokumentem.

Przepis art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b u.p.a. wiążąca informacja taryfowa ma odpowiednio zastosowanie w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu, pojęcie "formalności celnych" należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów wnioskowaną procedurą i określenie przez zgłaszającego kwoty wynikającej z długu celnego. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, a zatem również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej. Oznacza to, że ustawodawca uznaje deklaracje za miarodajne dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy obowiązany jest respektować zawarte w takiej deklaracji ustalenia, jeśli nie ma zastrzeżeń, co do jej rzetelności. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300). Wskazać również należy, że w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku to decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową.

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zwrot "formalności celne" oznacza nie tylko sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Częste są przecież sytuacje, czego przykładem jest i ta sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji organ, jeśli ma inny pogląd w sprawie, może przeprowadzić stosowne postępowanie, którego zwieńczeniem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończącej "formalności celne". Skutku takiego nie wywołuje np. protokół kontroli, który jest jednym z dowodów w sprawie i nie kreuje praw oraz obowiązków podatnika. Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc formalności celne. Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący będąc przeświadczony o tym, że nie ma obowiązku uiszczenia akcyzy od nabytego samochodu, nie złożył deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak decyzja podatkowa zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, czy też nie, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji, bowiem dopiero wówczas zostaje określona wysokość podatku. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] 2015r., natomiast WIT [...] 2014r. Tym samym WIT został wydany przed decyzją podatkową i ma charakter wiążący.

Organ mógłby odmówić zastosowania funkcjonującej w obrocie prawnym WIT tylko wtedy, gdyby ustalił, że towar (pojazd) objęty postępowaniem nie odpowiadał temu, który jest opisany w WIT, czego jednak w tej sprawie nie uczynił.

Sąd nie przesądza przy tym, czy opis pojazdu zawarty w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez niemieckie władze celne odpowiadał rzeczywistemu stanowi tego pojazdu. Ocena wartości dowodowej tego dokumentu należy do organu podatkowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 WKC osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, iż w przypadku informacji taryfowej towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Podważenie wartości dowodowej WIT może wpłynąć na ocenę jego wiążącego charakteru.

Wobec tego ponownie prowadząc postępowanie, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, co do związania organów celnych posiadanym przez skarżącego WIT, mając na uwadze, że odmowa ich zastosowania będzie uzasadniona tylko wtedy, gdy organ ustali, iż objęte postępowaniem samochody nie odpowiadają pod każdym względem tym, które zostały opisane w WIT.

9. W ocenie Sądu, nie są również trafne ustalenia i wywiedzione z nich oceny sprowadzające się do uznania przez organ, że wydana na rzecz skarżącego interpretacja indywidualna nie pełni funkcji ochronnej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika. Interpretacja wywołuje określone w prawie skutki prawne o tyle, o ile wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji, co wyraża się w ochronie wnioskodawcy przed ewentualnymi konsekwencjami wynikającymi z zastosowania się do tej interpretacji przed jej zmianą. Zmiana interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w przypadku zastosowania się do niej podatnika wywiera skutki wynikające z zasady nieszkodzenia. Ochrona ta aktualizuje się, zatem z momentem podjęcia przez wnioskodawcę określonego zgodnego z wydaną interpretacją zachowania przed jej zmianą, a przedmiotem tej ochrony są negatywne dla wnioskodawcy konsekwencje ewentualnej zmiany wydanej interpretacji lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskami o wydanie interpretacji wskazując m.in., że zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu ciężarowego m.in. [...], który został wyprodukowany jako auto osobowe, pięciodrzwiowe, następnie przerobione na pojazd ciężarowy – z jednym rzędem siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, z trwałą przegrodą za siedzeniem kierowcy, nie posiadające stałych punktów kotwiczenia siedzeń. Według skarżącego pojazd ten, ze względu na posiadane cechy oraz dokumenty jest przeznaczony do transportu towarów, stąd zaklasyfikował go do kodu CN 8704. Jednocześnie skarżący wskazał, że w przyszłości może pojawić się sytuacja, iż w pojeździe zostaną dokonane przeróbki polegające na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu trwałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...]2011r. [...] uznał stanowisko podatnika, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 u.p.a., za prawidłowe. Co istotne, interpretację tę skarżący uzyskał przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu.

Organ odwoławczy odnosząc się do załączonych przez podatnika interpretacji indywidulanych m.in. stwierdził, że nie dokonują one klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdzają, iż pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu w podatku akcyzowym w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Innymi słowy, skoro we wniosku o wydanie interpretacji skarżący uznał, że właściwy jest kod 8704, to taką klasyfikację przyjął też organ. Należy jednak zauważyć, że skarżący występując o wydanie interpretacji nie miał pewności, co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji, o czym świadczy chociażby opis pojazdu zawarty we wniosku o interpretację (np. skarżący wskazał, że był to samochód osobowy przerobiony następnie na ciężarowy). Występując o wydanie interpretacji chciał tę pewność uzyskać. Istotą złożonego wniosku o interpretację, było potwierdzenie lub nie przez Ministra Finansów, czy wskazane we wniosku cechy pojazdu pozwalają go rzeczywiście zaliczyć do pozycji 8704. W innym wypadku, wydanie interpretacji pozbawione byłoby sensu.

Ponadto należy podkreślić, że organ interpretujący, uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe, nie kierował się wyłącznie wskazanym przez stronę kodem CN. Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji, gdy zainteresowany dokona w pojeździe przeróbek polegających na montażu dodatkowych siedzeń oraz usunięciu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, to i tak nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ pojazd nadal pozostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Tym samym dla organu interpretującego istotny był również fakt rejestracji auta jako ciężarowego, przy czym nie jest ważne, czy organ miał w tym względzie rację, czy też nie.

Organ odwoławczy twierdzi także, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu), przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację, gdyż strona nabyła samochód osobowy, a nie ciężarowy. Organ nawiązuje tym samym do ustaleń, z których wynikało m.in., że pojazd posiadał stałe miejsce kotwiące dla zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które zostały jedynie tymczasowo zaślepione. Ponadto przegroda nie miała charakteru trwałego, bowiem została w prosty sposób zdemontowana, podobnie jak w prosty sposób samochód został doposażony w tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Podkreślić jednak trzeba, że organ wydając interpretację, opierał się zarówno na opisanych we wniosku cechach pojazdu, jak i na opisanych dokumentach potwierdzających ciężarowy charakter pojazdu. Organ uznał przy tym zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego za wystarczający do wydania interpretacji, potwierdzającej stanowisko podatnika, że w opisanej sytuacji, gdy z zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania okręgowej stacji kontroli pojazdów wynika, iż nabywany przez podatnika pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to po stronie podatnika (importera) nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadto trzeba również podkreślić, że dla organu interpretującego, przeróbki w pojeździe nie miały znaczenia dla jego klasyfikacji, bowiem samochód nadal był zarejestrowany jako ciężarowy. Tym samym wskazane przez organ różnice nie wpłynęłyby na wydanie odmiennej interpretacji.

W ocenie Sądu, pozostawanie w obiegu prawnym interpretacji odpowiadającej pozytywnie na tak zadane pytanie, do której to interpretacji podatnik zastosował się uznając, że nie ciąży na nim obowiązek zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, objętego wydaną interpretacją, wywołuje skutek ochronny dla podatnika, o jakim mowa w art. 14k i 14m O.p. Brak jest podstaw do negowania wiążącego charakteru interpretacji.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę prawną w wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidualnej, dotyczącej przedmiotowego samochodu.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że organ dysponując w sprawie interpretacją i posiadając wniosek podatnika o zwolnienie z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że wyrok tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Bd 57/15 dotyczy innego podatnika i innego stanu faktycznego (zadeklarowano wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego). Nadto w niniejszej sprawie, dla organu interpretującego ważne było nie tylko zaklasyfikowanie pojazdu przez podatnika do kodu 8704, lecz również jego zarejestrowanie jako ciężarowego. Stanowisko interpretatora determinowały te okoliczności, jak i wskazane przez skarżącego zarówno w części opisowej wniosku i zadanym pytaniu dokumenty, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu.

W świetle przedstawionych dotychczas wywodów, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 7b ust. 1 u.p.a. i art. 12 ust. 2 WKC, a także art. 14k i 14m O.p. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozpatrzyły i nie oceniły całego materiału dowodowego, w tej części, która odnosi się do posiadanych przez skarżącego Wiążącej Informacji Taryfowej oraz Interpretacji Indywidualnej. Z kolei dokonane ustalenia i ich prawna ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

10. Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego co do naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 155 O.p. Sąd zgadza się, że zasadą jest, iż zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego. Strona kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego, jednakże nie wskazuje, jaki ma to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowieniem z dnia [...]2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym, strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. Niewątpliwie dokumenty te byłyby identyczne w swej treści z dokumentami, które organ pozyskałby, gdyby powtórnie zwrócił się o nie już po wszczęciu postępowania. Jeżeli strona jest przeciwnego zdania, to powinna wskazać okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że opisane czynności organu, naruszające prawo w zakresie zgromadzenia dowodów, miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014r., I SA/Bd 832/14).

11. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację i wskazane uchybienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).