Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1931/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 i 12a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 313/09 w sprawie ze skargi "A." Spółka z o. o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 313/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w T. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, iż we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zamierza realizować w 2009r. inwestycję polegającą na budowie dwóch budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Na poziomie podziemnej kondygnacji budynków znajdować się będą również miejsca parkingowe. Zgodnie z planami inwestora każde stanowisko parkingowe przypisane będzie do konkretnego lokalu mieszkalnego bądź użytkowego, stanowiąc tym samym części przynależne tych lokali. Dla przedmiotowych miejsc parkingowych nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste. Nie będą one podlegały samodzielnemu obrotowi, gdyż jako pomieszczenia przynależne do danego lokalu nie będą one mogły być zbywane bez tego lokalu. Miejsca postojowe jako fragment części podziemnej budynku mieszkalnego, nie wydzielone trwałymi ścianami nie będą stanowić odrębnego przedmiotu własności, jak również nie będą lokalami użytkowymi. Ich oddzielenie (zindywidualizowanie) polegać będzie na oznaczeniu kolejnymi numerami, które wpisane będą do umowy ustanawiającej prawo odrębnej własności danego lokalu wraz z jego pomieszczeniami przynależnymi: przypisaną piwnicą i przypisanym miejscem parkingowym. Lokal mieszkalny wraz z przynależnym do niego miejscem parkingowym stanowić będzie jeden przedmiot umowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy w związku z faktem, iż miejsca postojowe będą pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych i tym samym stanowić będą części składowe tych lokali, ich sprzedaż dokonywana wraz z lokalami mieszkalnymi będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla lokali mieszkalnych, czyli 7%, czy też według stawki 22%, jak dla lokali użytkowych ? Zdaniem strony miejsca postojowe zbywane wraz z lokalami mieszkalnymi jako ich części składowe nie mogą być, zarówno w świetle ustawy o własności lokali, jak również przepisów Kodeksu cywilnego, przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali. W konsekwencji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych stanowisk parkingowych (pomieszczeń przynależnych), znajdujących się w danym budynku, podlegać powinna jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2009 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Przedmiotem sprzedaży nie będzie lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnych oznakowanych miejsc do garażowania usytuowanych w podziemnej kondygnacji budynku, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc przez wszystkich właścicieli lokali mieszkalnych - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. W ocenie organu rozwiązanie takie stanowi umowne przypisanie poszczególnych miejsc parkingowych znajdujących się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Na skutek tego podziału część ta zostaje tymczasowo podzielona na oznaczone części fizyczne, które przypadają poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych do wyłącznego korzystania. Prawo to jest ściśle związane ze sprzedawanym nabywcom lokali mieszkalnych udziałem w tej części wspólnej nieruchomości, którą stanowi część podziemna budynku. Zdaniem Ministra Finansów należało przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Wobec tego organ stwierdził, iż sprzedaż udziału w części wspólnej budynku wraz z prawem do korzystania z konkretnego miejsca garażowego znajdującego się w tym samym obiekcie budowlanym co mieszkanie, który sprzedawany jest łącznie z lokalem mieszkalnym stanowi sprzedaż części lokalu użytkowego i w konsekwencji jego sprzedaż nie jest objęta preferencyjną stawką podatku.

Pismem z dnia 10 grudnia 2008r., Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

W skardze z dnia 21 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu wskazała, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali miejsce postojowe może być pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, jej zdaniem, skoro miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego i stanowi część składową tego lokalu mieszkalnego - należy wobec miejsca postojowego zastosować jednakową stawkę podatku od towarów i usług jak dla lokalu mieszkalnego (7%). Zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. W ustawie o własności lokali ustawodawca posługuje się pojęciem "pomieszczenie przynależne", przez które rozumie między innymi garaże, piwnice, strychy lub komórki (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Za takie pomieszczenie przynależne może zostać również uznane miejsce parkingowe położone w podziemnym garażu, jeśli nawet bezpośrednio nie przylega do lokalu mieszkalnego i jest położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal. Tak oznaczone miejsca postojowe nie mogą być w świetle zarówno przepisów ustawy o własności lokali, jak również przepisów kodeksu cywilnego (art. 50 i art. 47 § 1 k.c.) przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali. Spółka wyraziła pogląd, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Wyjaśniła, iż przedmiotem sprzedaży będzie udział (ułamkowa część) w nieruchomości wspólnej, a nie w hali garażowej (w umowie nie będzie określany ułamkowy udział w hali garażowej, tylko taki udział w nieruchomości wspólnej). Udział w nieruchomości wspólnej jest zaś prawem ściśle i wyłącznie związanym z prawem własności nieruchomości lokalowej. Charakter udziału w części wspólnej nieruchomości przesądza, iż nie jest możliwe zbycie tego udziału bez jednoczesnego zbycia nieruchomości lokalowej. Spółka stwierdziła, że skoro intencją ustawodawcy było stosować obniżoną, preferencyjną stawkę podatku (7%) wyłącznie w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, a w opisywanym przypadku nabyciu podlegać będzie jedynie część obiektu budownictwa mieszkaniowego, to cała transakcja w konsekwencji winna podlegać stawce podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że stosownie do treści art.41 ust.12 ustawy o VAT 7% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się w myśl art.41 ust.12a cyt. ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. § 6 ust. 2 pkt.2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach

niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zdaniem Sądu sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Miejsce postojowe to umownie wydzielona cześć przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest ono prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zgodnie z art.3 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali. Stwierdzono, że regulacje tej ustawy wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów opodatkowania VAT. Podkreślono, że nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tego miejsca. Nie jest możliwe wyodrębnienie tego prawa od prawa własności lokalu mieszkalnego, gdyż są one ściśle ze sobą związane. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej czynności wyłącznie na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art.29 ust.1 ustawy o VAT nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, a sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność. Ponadto wskazano, że przywołany przez organ podatkowy przepis rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, nie może mieć zastosowania do określenia stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 2 ust.1 tego rozporządzenia jego przepisy stosuje się przy projektowaniu, budowie i przebudowie oraz przy zmianie sposobu użytkowania budynków oraz budowli nadziemnych i podziemnych spełniających funkcje użytkowe budynków, a także do związanych z nimi urządzeń budowlanych.

Odnosząc się do powoływanego przez organ wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05, podkreślono, iż Trybunał wskazując, iż zasadą jest opodatkowanie jednej dostawy według jednej stawki VAT, wskazał jednocześnie na możliwość oddzielnego opodatkowania składników tej dostawy, w sytuacji gdy obejmuje ona towar główny objęty preferencyjną stawką VAT oraz inne towary opodatkowane na zasadach ogólnych. Możliwość opodatkowania poszczególnych składników jednej dostawy kilkoma różnymi stawkami podatku, jako wyjątek od zasady, wynikać musi bezpośrednio bądź to z przepisów ustawy bądź też z charakteru tej dostawy. W sytuacji gdy dokonywane przez podatnika czynności są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) :

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust.1 oraz ust.12 i 12a ustawy o VAT, a także § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., nr 212, poz. 1336; dalej rozporządzenie wykonawcze) w powiązaniu z art.2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej u.w.l.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych nie wynika odmienne opodatkowanie VAT lokalu mieszkalnego i zbywanego wraz z nim miejsca postojowego położonego w hali garażowej usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym, w którym znajdować się będzie sprzedawane mieszkanie, a tym samym, że ich sprzedaż podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art.3 § 1 i § 2 pkt.4a oraz art.151 w związku z art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż zasadą jest stosowanie obniżonej do 7% stawki VAT do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, niezależnie od tego, czy ich dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa objęta była społecznym programem mieszkaniowym. Zamysłem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części pełniących funkcje mieszkaniowe. Wobec tego, że przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym w hali garażowej, a ustawa o VAT nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, do którego sprzedaży zastosowanie ma obniżona stawka tego podatku, to zasadne jest w tej sytuacji odwołanie się do istniejących w systemie prawa regulacji, nadających temu pojęciu znaczenie normatywne. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Użyty w tym przepisie zwrot "służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych" oznacza, że cel ten urzeczywistnia wyłącznie sam lokal wraz z pomieszczeniami pomocniczymi. Podobne rozróżnienie przewidziano w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Regulacje zawarte w art.2 ust.2 i 4 u.w.l. w powiązaniu z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych oraz art.3 ust. 1 u.w.l., stosownie do którego w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, oraz wynikające z tych przepisów wnioski znajdują zastosowanie do zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego. Miejsca postojowego i związanego z nim prawa do wyłącznego jego używania nie można utożsamiać z pomieszczeniem przynależnym, z uwagi chociażby na kryteria jakie powinno ono spełniać. Można natomiast uznać, że sama hala garażowa, w której znajdują się miejsca postojowe, spełnia kryteria pomieszczenia o charakterze użytkowym (nie służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych). Podniesiono, że bez względu na określony sposób korzystania z miejsc postojowych, tj. ich fizycznego i prawnego wyodrębnienia czy też podziału wyłącznie do używania, to przedmiot ten ma określoną wartość ekonomiczną (materialną), wyrażoną w cenie należnej za jego udostępnienie, które realizuje się poprzez wyłączne korzystanie ze ściśle oznaczonego miejsca postojowego w hali garażowej. Skoro ustawodawca odrębnie kwalifikuje pomieszczenia pomocnicze, które wraz z lokalem mieszkalnym służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a których realizacja stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki VAT przy ich zbyciu, to zbywane wraz z tym lokalem miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym (spełniające funkcje użytkowe) celów tych nie realizują i objęte będą stawką podstawową, przewidzianą w art.41 ust.1 ustawy o VAT. W sensie funkcjonalnym hala garażowa, to nic innego jak wielostanowiskowy garaż, w którym wyznaczone zostały określone, mające użytkowy charakter miejsca postojowe, które wraz ze zbywanym lokalem posiadają określoną, wyrażoną w pieniądzu wartość ekonomiczną (materialną). Konsekwencją wyróżnienia przez ustawodawcę pomieszczeń służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, objętych obniżoną stawką podatku VAT, jest uznanie konieczności zastosowania stawki podstawowej podatku od towarów i usług dla pozostałych przedmiotów umowy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego Państwa Członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej (podstawowej). Ponadto autor skargi kasacyjnej powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Rzeszowie i Gdańsku. Podniesiono, że zgodnie z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie za lokal użytkowy należy uważać jedno lub zespół pomieszczeń, wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym lub pomieszczeniem gospodarczym. Zauważono, iż garaż wielostanowiskowy nie jest ani pomieszczeniem technicznym (nie jest przeznaczony dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku - § 3 pkt 12 rozporządzenia), ani pomieszczeniem gospodarczym (nie służy do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Skargę kasacyjną oparto w pierwszej kolejności na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. Naruszenie zaś przepisów postępowania ograniczono do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. co powoduje, że w istocie organ upatruje ich naruszenia w naruszeniu przepisów prawa materialnego (jako niezasadnego uchylenia zaskarżonej interpretacji, mimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych przez organ). Stąd też ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne i decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust.1 oraz ust.12 i 12a ustawy o VAT, § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art.2 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. Jego zdaniem z regulacji tych wynika odmienne opodatkowanie różnymi stawkami lokalu mieszkalnego (preferencyjną 7%) i zbywanego wraz z nim miejsca postojowego położonego w hali garażowej usytuowanej w tym samym budynku mieszkalnym (podstawową 22%). W tym miejscu podkreślić należy, że skarżąca Spółka we wniosku o interpretację wskazała, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, jako przedmiotów odrębnej własności, jest połączona z przyznaniem prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a uzyskanie takiego prawa przez określonego właściciela jest warunkowane nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, z jego nabyciem związane jest bowiem nabycie udziału w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, a tym samym § 6 ust. 2 pkt.2 rozporządzenia wykonawczego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji powodowałoby, iż uprawniona stałaby się teza organu o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2002 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Niewątpliwie budynek Spółki opisany we wniosku o interpretację jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod pozycją 112 jako budynek wielomieszkaniowy.

Trzeba na wstępie podkreślić, że przepis art.41 ust.12 ustawy o VAT, jak i § 6 ust.2 pkt.2 rozporządzenia wykonawczego (obowiązującego do 1.01.2010 r.) dotyczą stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. We wniosku o pisemną interpretację wnioskodawczyni zwróciła się o wykładnie tego przepisu w aspekcie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami garażowymi znajdującymi się w tym samym budynku. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej miała być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co było przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują zróżnicowane systemy prawa cywilnego.

W art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być przedmiotem obrotu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, przedmiotowa interpretacja dotyczyła lokali mieszkalnych należy, odwołać się do u.w.l. Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku. Tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej.

Zgodnie zaś z art.2 ust.2 u.w.l. samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art.2 ust.4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine u.w.l. stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika przedmiotem czynności opodatkowanej, która jest źródłem wniosku o interpretacje przepisów, jest sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W skład lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą m.in. podziemne pomieszczenia garażowe. Zatem przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. Warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc dostawy nie mogłoby być pomieszczenie garażowe. Nie jest to bowiem samodzielny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Lokal ten nie został wyodrębniony w odrębną nieruchomość. Skoro zatem garaże nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pomieszczenia garażowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Godzi się zauważyć, iż zgodnie z art.50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art.47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że w chwili obecnej pomieszczenia garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia. W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do piwnic, czy strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego. Posługując się wykładnią funkcjonalną należy uznać, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie przy wykładni analizowanych przepisów nie można zasadnie twierdzić, iż odmienne wnioski miałyby wypływać z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v/s Commissioners of Customs & Excise. Teza tego wyroku zawarta w pkt. 27 stanowi, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. W stanie faktycznym tejże sprawy Talacre sprzedawała przyczepy kempingowe, które posiadały ponadto dodatkowe wyposażenie w postaci m.in. łazienki, mebli i wyposażenia kuchni. W prawie wewnętrznym Zjednoczonego Królestwa obowiązywała zaś regulacja, zgodnie z którą zerową stawką podatku objęty były przyczepy kempingowe, lecz zwolnienie to nie obejmowało "usuwalnych części składowych innych, (...) ani też wyposażenia związanego z mieszkaniem w przyczepie kempingowej lub łodzi". Po pierwsze zatem ruchomości stanowiące wyposażenie przyczep kempingowych mogły być przedmiotem odrębnej dostawy. Po drugie ustawodawstwo Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej przewidziało w swoich przepisach wprost wyłączenie dla opodatkowania stawką preferencyjną 0 % takiego wyposażenia nawet w sytuacji, gdy dostawa obejmowała zarówno przyczepę jak i jej wyposażenie. Tymczasem jak wskazano powyżej w polskim ustawodawstwie pomieszczenie garażowe znajdujące się w budynku mieszkalnym stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego, nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów. Tym samym nie można mówić o żadnej analogii pomiędzy wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną w sprawie C-251/05 w stanie faktycznym obejmującym dodatkowe wyposażenie przyczep kempingowych, a kwestią związaną z odrębnym opodatkowaniem miejsca postojowego położonego w hali garażowej na gruncie polskiej ustawy o VAT.

Także wykładnia prawa materialnego dokonana w wyrokach przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Gdańsku i Rzeszowie w sprawach wskazanych w skardze kasacyjnej (I SA/Rz 756/08 i I SA/Gd 161/09) nie może zostać uznana za prawidłową. Jedynie dla porządku należy wskazać, iż obydwa wskazane powyżej wyroki zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym z uwagi właśnie na błędną wykładnię prawa materialnego (odpowiednio w sprawach I FSK 607/09 i I FSK 1519/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia (wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Reasumując zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Jak już wskazano powyżej zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany został jako konsekwencja naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją.