Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1351/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 9 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 40.394,- (słownie: czterdzieści tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2017 r. Wójt Gminy (dalej: Organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] 2019 r. określającą "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 3.824.226 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W..

W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji.

SKO wskazało, że do podstawowych elementów stacji elektroenergetycznej w W., należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną. W opinii SKO obiekty sporne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej, wobec czego na gruncie podatku od nieruchomości powinny być opodatkowane jako budowla.

SKO zauważyło, że stacja elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

SKO wskazało, że z analizy art. 1 oraz art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186) – dalej prawo budowlane, w żadnej mierze nie wynika jakoby częścią obiektu budowlanego, jakim jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie mogły być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane w miejscu przeznaczenia. Żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość.

SKO zwróciło przy tym uwagę, że Organ I instancji dla potrzeb opodatkowania uwzględnił jedynie te obiekty należące do Spółki, które tworzą spójną całość techniczno - użytkową z siecią techniczną, a więc takie, bez których sieć techniczna nie mogłaby spełniać swojej podstawowej funkcji, jaką jest przesył prądu do odbiorców. Organ zgodził się jednocześnie z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, że pojedynczy, samodzielnie analizowany transformator nie spełnia definicji budowli, natomiast przymiot ten zyskuje on ze względu na stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z siecią elektroenergetyczną.

SKO, odnosząc się do zmiany przepisów prawa opowiedziało się za tą linią, zgodnie z którą zmiana definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym bez zmiany definicji budowli w przepisach podatkowych, w istocie nie wpływa na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzje Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, który wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 243/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższy wyrok uprawomocnił się 5 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że zmiana art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, dokonana w 2015 r. ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 rok, albowiem w sposób istotny wpływa na sposób identyfikacji określonego obiektu jako budowli. Sąd powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej "u.p.o.l." wskazał, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obecnie ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia obiektu budowlanego nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Dokonana zmiana, wpływa zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, to nie można przyjąć, że zmiana stanu prawnego pozostała bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Sąd uznał, że nowelizacja prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. Powyższe wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 prawa budowlanego przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Argumentacja prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli to oznacza, że nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. W konsekwencji dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.

Zdaniem Sądu, zmiana art. 3 pkt 1 prawa budowlanego poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Sąd nakazał, aby SKO przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważyło, czy w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisu prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany, do którego odwołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymusza bowiem odmienne rozumienie pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z dnia [...] 2020 r. SKO uchyliło decyzję Wójta z dnia [...] 2019 r. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt decyzją z dnia [...] 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.824.226,- zł.

SKO w dniu [...] 2021 r. wydało decyzję, którą utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Wójta. W ocenie SKO, Wójt dokonał prawidłowej oceny kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, uznając, że stanowią one całość z siecią techniczną (elektroenergetyczną). W decyzji Organu I instancji prawidłowo nie poprzestano na stwierdzeniu, że w szerokim znaczeniu Stacja Elektroenergetycznej 400/110 kV może stanowić element sieci elektroenergetycznej, ale (na podstawie m.in. opinii biegłego) przeprowadzono analizę każdego z elementów (obiektów) znajdujących się na terenie tej Stacji elektroenergetycznej i stwierdzono, które z tych poszczególnych elementów Stacji elektroenergetycznej są: niezbędne do spełnienia jej zasadniczego celu (tj. wytwarzania, przetwarzania, przesyłu, rozdziału i transformacji energii elektrycznej), mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej, połączone są z siecią elektroenergetyczną w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku i tworzą całość techniczną.

Na tej podstawie SKO, podobnie jak Wójt przyjęły, że do elementów tworzących z siecią elektroenergetyczną całość techniczną mogą być zaliczone wyłącznie te obiekty znajdujące się na terenie Stacji Elektroenergetycznej 400/110 kV spełniające ww. przesłanki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości: zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego., które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 prawa budowlanego poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne są elementami sieci elektroenergetycznej posługując się przesłanką ich funkcjonalnego połączenia, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w roku 2016 w pojęciu obiektu budowlanego w ogóle ta przesłanka nie występuje, a urządzenia techniczne mogą stanowić budowlę jedynie, jeżeli mają charakter urządzeń wolnostojących;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 6 pkt 9 prawa budowalnego poprzez uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zamieszczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r. o sygnaturze I SA/Gd 243/20, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne urządzenia techniczne są elementami budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p." i art. 2a tej ustawy poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia stanowią budowle jako element sieci technicznej (elektroenergetycznej) poprzez tworzenie z nią całości techniczno-użytkowej, mimo że

a) przesłanka całości techniczno-użytkowej nie obowiązywała w roku 2016 w Prawie budowlanym,

b) nie służą one bezpośrednio przesyłowi prądu, a mają swoje odrębne funkcjonalności oraz

c) pomimo że sporne urządzenia nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w art. 3 pkt 9 tej ustawy, ani nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie swojej decyzji wyłącznie na opiniach biegłych powołanych przez Organ, a zignorowanie dokumentów i opinii przedstawionych przez Skarżącą, co spowodowało brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2022 r. SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329) - dalej jako "p.p.s.a").

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego przepisu wynika, że organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie, związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 116 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 243/20.

Podkreślenia wymaga, że komentowany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt: , z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt: I FSK 494/09, z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt: I GSK 940/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt: I SA/Wr 1591/09-CBOSA).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ w rozstrzyganej sprawie nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w przywołanym wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 243/20. Z tego względu kontrola Sądu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do zbadania, czy SKO wydając zaskarżoną decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględniło ocenę prawną wynikającą z ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Wyjaśnienia wymaga, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, (w:) red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Obecnie orzekający Sąd nie może dokonywać oceny poprawności rozstrzygnięcia ww. wyroku z dnia 16 września 2020 r. i ewentualnie odmawiać zastosowania się do dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa, co wprost wynika z art. 153 p.s.p.a. Ponadto należy zauważyć, że orzeczenie to jest prawomocne. W świetle zaś art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Resumując należy wskazać, że z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 543/10, Lex nr 748526, z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 635/08, Lex nr 484031).

Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Uwzględniając powyższe Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że SKO wydając zaskarżoną decyzję nie zastosowało się do oceny prawnej przedstawionej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 243/20, naruszając tym samym dyspozycję art. 153 p.p.s.a.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 153 p.p.s.a., odstąpił w tej sprawie od oceny prawnej zawartej w ww. prawomocnym wyroku Sądu i podjął nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem Sądu, co na tym etapie nie jest dopuszczalne. Podkreślenia wymaga, że organ był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 243/20, zatem w sytuacji, gdy nie zgadzał się ze stanowiskiem Sądu, to mógł kwestionować to orzeczenie składając skargę kasacyjną. Natomiast na obecnym etapie nie jest już możliwe kwestionowanie oceny prawnej Sądu wyrażonej w prawomocnym wyroku, skoro prawnie dopuszczalnym środkiem weryfikacji przez strony prawidłowości stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego jest wniesienie skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie WSA w Gdańsku w ww. wyroku uznał, że nowelizacja prawa budowlanego ma wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, albowiem doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l. Sąd wskazał, że po zmianie przepisów prawa budowlanego ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia obiektu budowlanego nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli.

Z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego wyłączono z ujętej w nim definicji obiektu budowlanego pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Przesłana, w postaci "całości techniczno-użytkowej" została, zatem usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli. Z tego względu nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. W konsekwencji dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę (całości użytkowo-technicznej), nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.

Ponadto Sąd wskazał też, które urządzenia techniczne w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. mogą podlegać opodatkowaniu jako budowle, jak również te których opodatkowanie jest niedopuszczalne. Sąd przyjął, że odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Obowiązkiem organów było zatem m.in. dokonanie oceny w powyższym zakresie tj. czy sporne urządzenia techniczne są urządzeniami wolnostojącymi lub urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane oraz odniesienia się do urządzeń budowlanego posadowionych na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

WSA w Gdańsku uznał, że urządzenia techniczne mogą stanowić budowle, jeżeli posiadają przymiot urządzeń wolnostojących. W przeciwnym wypadku, tzn. umieszczenia ich na fundamentach, opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane. W przedmiotowej sprawie sporne urządzenia posadowione są na fundamentach, a zatem same urządzenia techniczne nie będą stanowić budowli w rozumieniu Prawa budowlanego oraz u.p.o.l.

W świetle powyższej, wiążącej wykładni SKO zostało zobligowane do rozważenia, czy w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd wskazał, że zmiana przepisu prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany, do którego odwołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymusza odmienne rozumienie pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tymczasem SKO w wydanej decyzji stwierdziło, że zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 3 prawa budowlanego oraz Załącznikiem do tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budowli podlega sieć elektroenergetyczna, w której skład, wchodzą sporne urządzenia techniczne. Jak wskazało SKO: "z materiału dowodowego wynika, iż urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno - użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej". SKO zatem w wydanej decyzji ponownie zastosowało kryterium funkcjonalne do określenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych. Zgodnie zaś z ww. wyrokiem Sądu kryterium to zostało usunięte. Z tego względu należało uznać, że wykładnia SKO jest sprzeczna z oceną prawną przedstawioną w wyroku z dnia 16 września 2020 r.

Rację ma Skarżąca, że w kontekście powyższego SKO bezpodstawnie powołuje się na treść Ekspertyzy, zgodnie z którą urządzenia usytuowane w obszarze Stacji Elektroenergetycznej kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, rozumianą w wąskim ujęciu, skoro na gruncie tej sprawy spełnienie przesłanki "całości techniczno-użytkowej" nie ma znaczenia dla oceny, czy przedmiotowe urządzenia stanowią część budowli biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w 2016 r.

Podkreślenia wymaga, że WSA w Gdańsku w ww. wyroku stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2016 ustawodawca dla zdefiniowania pojęcia obiektu budowlanego nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego". Powyższe oznacza, że urządzenia techniczne nie mogą stanowić elementu budowli nawet w sytuacji, gdy są związane funkcjonalnie z jej użytkowaniem (urządzenia techniczne mogą stanowić budowle tylko w przypadkach wprost wskazanych w ustawie Prawo budowlane).

Z uwagi na powyższe Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organ dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 prawa budowlanego w sprzeczności z wiążącym go wyrokiem WSA uznając, że sporne w sprawie urządzenia są elementami sieci elektroenergetycznej posługując się przesłanką ich funkcjonalnego połączenia.

Wyżej wskazane stanowisko WSA w Gdańsku jest z mocy art. 153 p.p.s.a. wiążące dla organu. Nie ma przy tym znaczenia, że w identycznym stanie faktycznym, dotyczącym innych lat podatkowych rozstrzygnięcie Sądu było zgodne z wykładnią prezentowaną przez SKO, skoro w niniejszej sprawie organ na mocy art. 153 p.p.s.a ma obowiązek wydania decyzji podporządkowanej wykładni prawa dokonanej w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 243/20.

Z tego względu powoływanie się przez SKO na orzecznictwo sprzeczne z wykładnią dokonaną w ww. wiążącym wyroku jest nieprawidłowe. Trzeba bowiem zauważyć, że wyroki te zapadły w odrębnych postępowaniach i w przeciwieństwie do wyroku wydanego w sprawie I SA/Gd 243/20 ocena prawna przedstawiona w nich nie wiązała organów podatkowych. Obowiązkiem organu było dokonanie wykładni zgodnej z orzeczeniem wydanym w niniejszej sprawie administracyjnej, zgodnie z tezą, że zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 prawa budowlanego w zakresie definicji obiektu budowlanego spowodowała wyłączenie z opodatkowania wskazanych instalacji. Biorąc pod uwagę ocenę prawną przedstawioną w wyroku oraz wskazania co do dalszego postępowania, w przedmiotowej sprawie SKO powinno zatem dokonać analizy stanu faktycznego w świetle nowego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, zgodnie z wykładnią dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 16 września 2020 r.

Ponownie podkreślenia wymaga, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Tym samym, nieuwzględnienie przez organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej, zawartej w prawomocnym wyroku Sądu stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni zatem ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 243/20 oraz w niniejszym orzeczeniu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy, na które składają się: wpis od skargi (25.377,- zł) opłata od pełnomocnictwa (17,- zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (15.000,- zł), obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265).