Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 214/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a ) i c), art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk,, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. w upadłości z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty dodatkowych odsetek od nadwyżki podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości D. s.r.o. w upadłości z siedzibą w Czechach kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syndyk Masy Upadłości D. s.r.o. w upadłości z siedzibą w Czechach ("Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy wypłaty dodatkowych odsetek od nadwyżki podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

D. s.r.o. (obecnie Syndyk Masy Upadłości D. s.r.o. w upadłości), złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lutego do lipca 2012 r.

W dniu 21 listopada 2012 r. wszczęto w wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. zakończoną w dniu 29.02.2016 r. W toku kontroli zakwestionowano transakcje wewnątrzwspólnotowe z udziałem Strony. Pomimo, iż występowano do Strony o przedłożenie umów zawartych z kontrahentami unijnymi nie zostały one okazane. Ponadto kontrolujący wskazali, iż:

• na fakturach będących przedmiotem kontroli podatkowej wykazano odbiorców towarów z podaniem słowackich numerów identyfikacyjnych jednak nie wskazano miejsca dostawy,

• odbiór towarów został potwierdzony poprzez umieszczenie pieczęci kontrahentów i nieczytelnych podpisów, brak było dowodów przemieszczenia towarów na Słowację. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. słowacka administracja skarbowa nie potwierdziła wykazania takich dostaw do wskazanych kontrahentów.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. a następnie decyzją z dnia 16 listopada 2016 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w kwocie 70.834,00 zł.

Pismem z 6 grudnia 2016 r. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji. W przedmiotowym odwołaniu Spółka zakwestionowała ustalenia NUS odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, natomiast zgodziła się z ustaleniami w zakresie ustalonych kwot podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie nakierowane na wyjaśnienie, czy w przedmiotowej sprawie spełnione zostały warunki do uznania transakcji Strony za dostawy wewnątrzwspólnotowe, tj. czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w kwocie 70.834,00 zł.

W wyniku złożonego przez Stronę odwołania DIAS decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Strona reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 231/18 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2017 r.

Organ drugiej instancji decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż w pierwszej kolejności organ pierwszej instancji obowiązany będzie rozważyć, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu, a tym samym nie wygasło prawo do orzekania w sprawie. Ponadto wskazał, iż zasadnym byłoby przesłuchanie jako świadka Pana G. S. zam. S., ul. [...]. który był przedstawicielem statutowym spółki S. (kontrahent spółki D.) oraz odniesienie się do dokumentów przedłożonych przez spółkę w zakresie działania w dobrej wierze a przede wszystkim przeprowadzić postępowanie nakierowane na wyjaśnienie czy w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do uznania transakcji spółki jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, tj. czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju a jeśli wynik tego postępowania doprowadzi do zmiany stanowiska organu w tym zakresie, organ powinien podjąć działania celem ustalenia czy wypełniono przesłanki do zastosowania stawki 0%, o którym mowa w art. 42 ustawy o VAT.

NUS decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w kwocie 241.009,00 zł.

W wyniku złożonego odwołania Strony DIAS decyzją z [...] października 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej decyzji DIAS zauważył, iż koncepcja opodatkowania transakcji wykazanych przez stronę jako WDT wg. stawki 23% jako sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju jest niezgodna z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Trybunału C-653/18.

W dniu [...] lutego 2021 r. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję, którą określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 w wysokości 522.535,00 zł. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż:

• kwota zwrotu podatku VAT z deklaracji za sierpień 2012 r. wynosiła 501.558,00 zł, zaś kwota stwierdzonych nieprawidłowości 3.336,17 zł, co dało kwotę do zwrotu VAT 498.222,00 zł,

• ostateczna kwota zwrotu wyniosła 522.535,00 zł, tj. była większa o 24.313,00 zł.

Zwrot podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm,), dalej: ustawy o VAT został dokonany na rzecz Strony z uwzględnieniem naliczenia odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, tj. 50 % odsetek za zwłokę.

W dniu 17 marca 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek o zwrot pozostałych przysługujących odsetek w kwocie 93.129.40 zł, wynikającą z decyzji tego organu podatkowego z dnia 11 lutego 2021 r., W treści pisma wnioskodawca nie wskazał sposobu wyliczenia oraz uzasadnienia ww. kwoty.

NUS decyzją z [...] maja 2021 r. odmówił wypłaty dodatkowych odsetek w kwocie 93.129,40 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż jeżeli po przeprowadzeniu postępowania, w celu zweryfikowania zasadności deklarowanego zwrotu wydana została decyzja, która zmodyfikowała zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 kwotę zwrotu podatku, zaś kwota zwrotu jest pomniejszona o stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia usług, to wówczas dokonywany jest:

- zwrot podatku VAT od części uznanej przez organ podatkowy z oprocentowaniem w wysokości opłaty prolongacyjnej wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę,

- zwrot podatku od części zwrotu zwiększonego przez organ podatkowy nie może towarzyszyć wypłata oprocentowania wg reguł przewidzianych w zdaniu trzecim art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Ponadto w uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w dniu [...].02.2021 r., zaś sam zwrot dokonano w dniu 11.03.2021 r. (30 dni od wydania decyzji).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił temu organowi naruszenie:

• art. 207 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), dalej: O.p.,

• art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy VAT,

poprzez ich błędne zastosowanie i nie wypłacenie odwołującemu się należnych odsetek w kwocie 93.129,40 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Organ pierwszej instancji przeprowadził weryfikację prawidłowości rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w odniesieniu do poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7, wszczynając wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r.

Z uwagi, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania postanowieniem z [...] listopada 2014 r., NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558,00 zł. (brak wniesionego zażalenia). Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 29.02.2016 r., podczas, której stwierdzono nieprawidłowości, przeprowadzono postępowanie podatkowego, zakończone ostatecznie wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...].01.2020 r., którą określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w kwocie 241.009.00 zł. W decyzji wskazano, iż zwrot podatku VAT został pomniejszony o kwoty zaległości, które Strona posiadała, za następujące okresy:

• 12/2014 r., zaległość w kwocie 114.161,05 zł,

• 04/2015 r., zaległość w kwocie 2.199,00 zł,

• 05/2015 r., zaległość w kwocie 18.704,00 zł,

• 06/2015 r., zaległość w kwocie 20.170,00 zł.

DIAS zauważył, że w ww. decyzji wskazano, iż po rozliczeniu zaległości pozostało do zwrotu kwota 85.774,95 zł, zaś oprocentowanie (wysokość opłaty prolongacyjnej wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę) wynosić miało:

• od kwoty 85.774,95 zł, oprocentowanie liczone od 27.11.2012 r. do 02.01.2020 r. 26.486,00 zł,

• od kwoty 114.161,05 zł, oprocentowanie liczone od 27.11.2012 r. do 26.01.2015 r. 12.706,00 zł,

• od kwoty 2.199,00 zł, oprocentowanie liczone od 27.11.2012 r. do 25.05.2015 r. 273,00 zł,

• od kwoty 18.704,00 zł, oprocentowanie liczone od 27.11.2012 r. do 25.06.2015 r. 2.389,00 zł,

• od kwoty 20 170,00 zł, oprocentowanie liczone od 27.11.2012 r. do 27.07.2015 r. 2.647,00 zł,

Podkreślono, iż pozostałą kwotę zwrotu z decyzji w wysokości 85.774,95 zł, wraz z oprocentowaniem w kwocie 44.501,00 zł (łącznie 130.275.95 zł.) zwrócono w dniu 18.06.2020 r.

Następnie zwrot podatku VAT za sierpień 2012 r. z decyzji z dnia [...] lutego 2021 r., którą określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w wysokości 522.535,00 zł., został pomniejszony o kwotę 241.009,00 zł, z decyzji z dnia 02.01.2020 r. pozostało do zwrotu 257.213,00 zł (doliczając oprocentowanie od kwoty 257.213,00 zł., liczone od 27.11.2012 r. do 11.02.2021 r. wynosi 90 916,00 zł).

Ponadto DIAS wskazał, iż w ww. decyzji określono kwotę zwrotu VAT wyższą niż deklarowaną przez spółkę o kwotę 24.313,00 zł, a więc od tej kwoty nie doliczono oprocentowania. Łącznie zwrócono kwotę 372.442,00 zł w dniu 11.03.2021 r.

W związku z powyższymi ustaleniami i czynnościami, NUS odmówił uwzględnienia wniosku Strony o zwrot pozostałych odsetek w kwocie 93.129,40 zł, wydając w dniu [...].05.2021 r. decyzję

Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

Wskazał, iż NUS decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w kwocie 241.009,00 zł. Od przedmiotowej decyzji w dniu 10.02.2020 r. wpłynęło odwołanie, zaś DIAS decyzją z [...] października 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...].02.2021 r. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję nr [...], którą określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w wysokości 522.535,00 zł. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż kwota zwrotu podatku VAT z deklaracji za sierpień 2012 r. wynosiła 501.558.00zł, zaś kwota stwierdzonych nieprawidłowości 3.336,17 zł. Dało to kwotę do zwrotu w wysokości 498.222.00 zł, natomiast kwota zwrotu z decyzji z dnia 11.02.2021 r. nr [...] wynosiła 522.535,00 zł. (czyli zwiększona o 24.313.00 zł). Z uwagi, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania postanowieniem z dnia 27.11.2014 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501,558,00 zł, od którego nie wniesiono zażalenia (stało się ostateczne). W ocenie DIAS trafnie, organ pierwszej instancji, wskazał w zaskarżonej decyzji na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2020 r., sygn. akt I FSK 2016/17.

Organ odwoławczy w odniesieniu do postanowienia NUS z dnia [...].11.2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558,00 zł, wskazał, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. DIAS zaznaczył, że w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w odniesieniu do poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7, NUS przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2012 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej i na podstawie ustaleń w niej dokonanych wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe, które ostatecznie zakończyło się wydaną w dniu [...].02.2021 r. decyzją nr [...].

Ponadto Organ odwoławczy podniósł, że w zaskarżonej decyzji podano jak rozliczono zwrot podatku VAT za sierpień 2012 r. oraz w jakich wysokościach naliczono odsetki. Podkreślono, iż określono kwotę zwrotu VAT wyższą niż deklarowaną przez spółkę o kwotę 24.313,00 zł., a więc od tej kwoty nie doliczono oprocentowania (łącznie zwrócono kwotę 372 442.00 zł w dniu 11.03.2021 r.).

Zdaniem DIAS, NUS precyzyjnie wyjaśnił, iż zwrot uległ zmniejszeniu o stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia usług. Organ ten wskazał, że z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniach Strony zwrócony został VAT z oprocentowaniem w wysokości opłaty prolongacyjnej, czyli wynoszących 50% stawki odsetek za zwłokę, natomiast od części zwrotu zwiększonego przez organ podatkowy nie mogła towarzyszyć wypłata oprocentowania wg wskazanych w zdaniu trzecim art. 87 ust 2 ustawy VAT.

Zdaniem Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował ten przepis, w odniesieniu do weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Oran odwoławczy stwierdził, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jedynie to, aby przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania.

DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że brak zwrotu podatku w terminie związany był z koniecznością weryfikacji zasadności tego zwrotu. Podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż organy podatkowe nie mają obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Weryfikacja ta, mimo długotrwałego przebiegu, odbywała się w granicach i na podstawie prawa. Efektem tej weryfikacji była wydana w dniu [...].02.2021 r. decyzja nr [...], w której organ pierwszej instancji określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w wysokości 522.535,00 zł.

DIAS podniósł, że analogicznie Organ pierwszej instancji podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż w myśl art. 87. ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a. traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558.00 zł. Następnie kwota zwrotu, wynikająca z decyzji z dnia [...].02.2021 r., nr [...] została przekazana na rachunek Strony w dniu 11.03.2021 r. (30 dni od wydania decyzji). W związku z powyższym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie podatku z przekroczeniem terminu wyrażonego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, celem zwrotu Skarżącej pozostałej kwoty należnych odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę. Ponadto wniosła o zasądzenie o kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 233 § 1 pkt.1 w zw. z art. 239 O.p. wskutek jego zastosowania i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji NUS z dnia [...].05.2021r., o znaku: [...] oraz przepisu art. 233 § 1 pkt.2a, ewentualnie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. wskutek jego nie zastosowania oraz nie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji NUS i nie orzeczenie o istocie sprawy, ewentualnie, nie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i nie przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpoznania, poprzez błędne przyjęcie , że nie doszło w decyzji NUS do:

1. naruszenia art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 O.p. , oraz naruszenia art. 87 ust.2 i ust.7 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i nie wypłacenie Skarżącej należnych odsetek w kwocie 93.129,40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę,

2. naruszenia art. 125. § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób aby wydać decyzję w czasie jak najbardziej odległym, zamiast działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. \

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zwrotu odsetek, powyżej wysokości opłaty prolongacyjnej, czyli 50% odsetek za zwłokę, wskazanych przez Skarżącego w kwocie 93.129,40 złotych.

W pierwszej kolejności należy zatem przywalać regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Przypomnieć należy również, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...].11.2016 r. określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 r. w kwocie 70.834,00 zł. (zamiast kwoty 501.558,00 zł. wynikającej z korekty deklaracji). Następnie w skutek wniesionych przez Skarżącego szeregu odwołań i skarg do sądu administracyjnego (str. 2 i 3 skarżonej decyzji) ostatecznie w dniu [...]1.02.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję którą określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 w wysokości 522.535,00 zł. Ostateczna kwota zwrotu wyniosła 522.535,00 zł, i była większa o 24.313,00 zł. od kwoty wynikającej z korekty deklaracji.

Zdaniem organów na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT od 27.11.2014 r. (postanowienie z dnia [...].11.2014 r. przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558.00 zł.) do [...].02.2021 r. (decyzję którą określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do lipca 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2012 w wysokości 522.535,00 zł). Następnie kwota zwrotu, wynikająca z decyzji z dnia 11.02.2021 r. została przekazana na rachunek Strony w dniu 11.03.2021 r. (30 dni od wydania decyzji). To zaś oznaczazdaniem organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie podatku z przekroczeniem terminu wyrażonego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT wprowadza wyjątek od reguły pełnego oprocentowania zwrotu podatku, wyrażonej w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z zasadami wykładni prawa wyjątki od reguły nie mogą być odczytywane rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). W istocie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT nie przyznaje podatnikom przywileju do oprocentowania zwrotu podatku w wysokości połowy stawki odsetek za zwłokę, ale pozbawia ich prawa do pełnego oprocentowania, jeżeli zaistnieją warunki wskazane w przepisie. Ustawodawca zdecydował się pozbawić podatników pełnego oprocentowania zwrotu podatku, ale tylko na czas podejmowanych przez organ czynności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku odbywających się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego i tylko pod warunkiem pozytywnego zakończenia procedury wyjaśniającej zasadność zwrotu podatku.

Można przyjąć, że ustawodawca kierował się tu bezpieczeństwem finansów państwa uznając, że ważne jest zapobieganie próbom wyłudzenia nienależnych zwrotów podatku i konieczne jest poddawanie zwrotu podatku dodatkowej weryfikacji, gdy zasadność zwrotu budzi wątpliwości organu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Po zakończeniu podatkowych procedur weryfikacyjnych wyjątek wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przestaje jednak działać. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W każdej innej sytuacji należny zwrot podatku podlega pełnemu oprocentowaniu, w wysokości oprocentowania nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Wykazywanie przez organ podatkowy zasadności lub niezasadności zwrotu kończy najpóźniej się z chwilą wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zakończenie weryfikacji zwrotu kończy cykl postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość zwrotu podatku w kwocie "0" zwrot podatku przestaje być należny. Bezprzedmiotowe staje się w tym momencie przedłużanie terminu zwrotu podatku z deklaracji. "Ramy" dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku są zamknięte w katalogu procedur nazwanych wprost w treści przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podatkowe postępowanie odwoławcze, z uwagi na treść art. 21 § 3a O.p., oraz postępowanie sądowoadministracyjne nie mieszczą się w katalogu tych procedur weryfikujących.

Zdaniem Sądu sformułowanie "do czasu zakończenia przedmiotowej weryfikacji" odnosi się do daty wydawania "pierwszej" decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Potem nie bada się bowiem dodatkowo zasadności zwrotu podatkowego, o czym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdza to też treść przepisu wskazująca, że tylko "naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Dyrektor izby (administracji) skarbowej nigdy nie miał i nie ma takiej kompetencji, a jest tak dlatego, że dyrektor nie prowadzi żadnej procedury weryfikującej zasadność zwrotu podatku. Orzekanie na etapie odwoławczym w zakresie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. nie jest już "dodatkowym" weryfikowaniem zasadności zwrotu podatku. Z chwilą wydania "pierwszej" decyzji organu podatkowego pierwszej instancji traci również byt prawny postanowienie o przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dalsza nawet wielokrotna weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny nie stanowi "dodatkowego" weryfikowania zasadności zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przekonaniu Sądu, podatnik nie może ponosić konsekwencji w postaci obniżonego oprocentowania zwrotu podatku (rozciągniętego w czasie), tylko dlatego że organ wyjaśniał zasadność zwrotu i zakończył to nielegalną decyzją. Organ nie powinien stać się beneficjentem niewłaściwego, bo bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nadto, gdy zakończył postępowanie wyjaśniające nielegalną, błędną decyzją.

Przenosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy zdaniem Sądu proces "dodatkowego" weryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT zakończył się z momentem wydania "pierwszej" decyzji z dnia [...].11.2016 r. przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.. W tym momencie wygasło również postanowienie z dnia [...].11.2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. w kwocie 501.558.00 zł.oraz ustała możliwość zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ze względu na okoliczność nie potwierdzenia ww. decyzji zasadności zwrotu podatku VAT.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu przedstawione powyżej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.