Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 944/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1477/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.371.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1477/17.

1.2. Wyrokiem tym, w wyniku uwzględnienia skargi Gminy X. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Sąd uchylił tę interpretację i zasądził stosowne koszty na rzecz Gminy.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (złożonym w dniu 23 czerwca 2017 r.), który przedstawiał zaistniały stan faktyczny, Gmina podała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - realizuje głównie zadania o charakterze publicznoprawnym, które powodują uzyskiwanie wpływów lub nie, ale w obu przypadkach zadania te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności spoza VAT); - wykonuje również czynności w ramach stosunków cywilnoprawnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zwolnione od tego podatku; - w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych podatkiem VAT, ponosi wydatki na towary i usługi, dokumentowane fakturami; - niektóre wydatki wiążą się jednocześnie z tymi wszystkimi czynnościami w taki sposób, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te na utrzymanie infrastruktury administracyjnej i budynku Urzędu Gminy oraz zapewnienie jego funkcjonowania (np. zakup mediów, wyposażenia, materiałów biurowych, usług prawnych, remontowych i promujących Gminę); - niemożność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane trzy kategorie czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

2.2. W tak opisanych okolicznościach Gmina zapytała:

1) czy z tytułu wydatków mieszanych (poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) czy przy obliczaniu wartości współczynnika sprzedaży nie należy uwzględniać czynności spoza VAT (z zakresu władztwa publicznoprawnego)?

3) czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych podlegającej częściowemu odliczeniu, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina jest obowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Gmina wyraziła stanowisko, że: 1) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego według proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) przy obliczaniu wartości współczynnika sprzedaży nie należy uwzględniać czynności (zdarzeń) niepodlegających podatkowi VAT; 3) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina nie ma obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.)

2.4. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych za nieprawidłowe.

2.4.1. Organ podatkowy stwierdził, że: - odliczenie podatku naliczonego, w świetle zasady zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest możliwe tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga od Gminy dokonania alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych odpowiednio do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z tego podatku) oraz do działalności niemającej charakteru gospodarczego (spoza VAT); - z tytułu wydatków mieszanych Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy można najpierw przyporządkować działalności podlegającej podatkowi VAT, a następnie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

2.4.2. W kwestii przyjęcia metody alokacji (uzupełnienie NSA w oparciu o str. 23 interpretacji indywidualnej) organ podatkowy dodatkowo wskazał, że: - przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, jest obowiązkiem podatnika; - sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien jednak mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy; - ważne jest aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi; - sam wybór metody takiego wyodrębnienia leży wyłącznie po stronie podatnika, który zna swoją specyfikę, organizację i podział pracy, nie pozostaje zaś w gestii organu podatkowego wypowiadającego się w trybie interpretacji indywidualnej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w celu odliczenia części podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, Gmina - oprócz zastosowania proporcji sprzedaży - powinna uwzględnić także inne, dodatkowe i zarazem w żaden sposób nieokreślone przez organ podatkowy i przez przepisy prawa obowiązujące do końca 2015 r., alokacje podatku naliczonego;

2) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie, co narusza zasadę neutralności podatku VAT i obciąża ciężarem tego podatku podmiot, który nabyte towary/usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

3) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., a zwłaszcza wniosków płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

4) art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu podatkowego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach o tożsamym stanie prawnym.

3.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) W końcowej części wskazał na związek z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że: - istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy była uchwała z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; - w świetle tej uchwały oraz treści przepisów prawa, które nie zawierały regulacji dotyczących metody podziału podatku naliczonego między działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowaną i zwolnioną) oraz działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającą opodatkowaniu), wykładnia przedstawiona przez organ podatkowy była wadliwa; - w kontekście regulacji ustawowych, zwłaszcza art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów; - brak możliwości ustalenia wstępnej alokacji podatku, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi; - niezasadne było stanowisko organu, iż Gmina ma obowiązek zastosowania określonej w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika; - skoro Gmina przedstawiając we wniosku stan faktyczny jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości alokacji wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku, to stanowisko jej należy traktować jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany.

4.3. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14b § 1 i art.121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, uznając, że "nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych nie może być poczytane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, o ile przedstawiona przez organ wykładnia prawa podatkowego jest merytorycznie poprawna" (Sądowi zapewne chodziło o "odniesienie się nie do wszystkich argumentów", a nie o brak odniesienia się do wszystkich argumentów jakie padły, czyli nieodniesienie się do żadnego z nich - przyp. NSA). Za zasadny uznał zaś zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się przez organ do przywołanych na poparcie stanowiska Gminy pisemnych interpretacji tego organu, choć uchybienie to w ocenie Sądu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Dyrektor KIS w dniu 1 marca 2018 r. (data nadania listem) złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez: - błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Gminie przysługuje odliczenie pełne, a nie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - wadliwe przyjęcie, że Gmina nie ma obowiązku zastosowania metody umożliwiającej wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków, które są związane jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy, w sytuacji gdy obowiązek przyjęcia i określenia metody podziału (alokacji podatku naliczonego) od tych wydatków ciąży na Gminie.

5.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. W pismach procesowych z dnia 30 czerwca 2020 r. i 24 czerwca 2020 r. odpowiednio Gmina i Dyrektor KIS, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgody na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

5.5. Posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień 27 sierpnia 2020 r. i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim, bez udziału stron.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że postawiony zarzut obejmujący przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. był zasadny. Sąd pierwszej instancji uczynił bowiem powodem uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej generalnie te aspekty, które w zarzucie skargi kasacyjnej uchwycił organ podatkowy, trafnie wywodząc ich prawną wadliwość.

6.2.1. W aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, celny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej wykładni i oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Zasadniczo zbudowano go bowiem na słusznym twierdzeniu, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych (mających związek jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT) wymagała dokonania wstępnej alokacji do poszczególnych kategorii tych czynności, mimo braku w czasie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów podatkowych określających metodę/sposób dokonania takiej alokacji.

6.2.2. Wadliwie zatem Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu podatkowego, w którym eksponowano przecież znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w przypadku wydatków mieszanych opisanych w złożonym wniosku. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym to ten przepis wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe było zatem w rozpoznanej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, w istocie zakwestionowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.2.3. Sąd pierwszej instancji w argumentacji wyroku odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wywiódł z niego, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia.

Odnotować jednak należało, że od wydania objętych niniejszą sprawą interpretacji indywidualnej w dniu 22 sierpnia 2017 r. oraz zaskarżonego wyroku w dniu 9 stycznia 2018 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen, od tych słusznie podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł już zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu prawnej dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.2.5. Powyższe potwierdza zatem wadliwość argumentacji Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do negowania konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych i opierania tej negacji na znaczącej roli art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. (według Sądu pierwszej instancji: w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego - str. 25 wyroku).

Tymczasem - jak słusznie wywodził organ podatkowy w skardze kasacyjnej i wcześniej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w odniesieniu do wydatków mieszanych Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT; tym samym podatnik ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji. Ta winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowy brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego w tym obszarze nie odpowiadał więc prawu.

6.3. Natomiast co do powtórzonych w motywach skargi kasacyjnej organu podatkowego (str. 11), a wcześniej wyrażonych w interpretacji indywidualnej ogólnych jego wskazań na temat wyboru przez samą Gminę metody wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, stwierdzić należało - w kontekście oceny tych wskazań w skardze Gminy jako niedostatecznych - że ten aspekt sprawy interpretacyjnej zawierał odpowiedź adekwatną do własnej oceny wyrażonej przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina twierdziła w nim bowiem, że nie musi stosować jakiejkolwiek metody wstępnej alokacji, a tym samym nie oczekiwała dokonania przez organ podatkowy oceny, czy konkretna metoda przez nią zaproponowana czynić będzie zadość wymogom prawnym w tym zakresie. Skoro zatem nie wyraziła własnego stanowiska prawnego w postaci zaprezentowania określonej propozycji przyporządkowania (podziału) podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych do poszczególnych kategorii czynności przez nią świadczonych (objętych zakresem podatku VAT i spoza VAT), to w konsekwencji wypowiedź organu o ogólniejszym tylko charakterze była w pełni usprawiedliwiona.

6.4. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości z powodu zasadności wspomnianego zarzutu skargi kasacyjnej. Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten w ramach art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. rozpoznał skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 22 sierpnia 2017 r. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną.

6.5. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (75% x 480 zł = 360 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).