Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1,  art. 78a,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 795/20 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. P. kwotę 124.395 (słownie: sto dwadzieścia cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., w sprawie I SA/Kr 795/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji,

Sąd) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. P. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ, DIAS) z 3 lipca 2020 r.

w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych r. Wyrok sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że DIAS decyzją z 3 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z 18 grudnia 2019 r. znak: [...] odmawiającą naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Skarżącego

w dniu 6 lipca 2016 r. kwoty 28.931.188,00 zł, stanowiącej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., zwróconą na rachunek bankowy Strony w dniu

28 grudnia 2016 r. w kwocie 893.610,00 zł oraz w dniu 24 września 2019 r. w kwocie 28.037.578,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. (dalej: DUKS) decyzją z 31 lipca 2015 r. nr [...] (doręczoną 4 sierpnia 2015 r.) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego

z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w należności głównej 17 296 540,00 zł.

Strona złożyła odwołanie, w następstwie czego Dyrektor Izby Skarbowej

w Krakowie (dalej: DIS) ostateczną decyzją z 17 czerwca 2016 r. nr [...] uchylił decyzję DUKS i określił Stronie zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. (dalej też: zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f.) w kwocie 17 296 540,00 zł. DIS wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Skarżący został w sposób właściwy zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 26 sierpnia 2015 r.

w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało skierowane bezpośrednio do Strony (na adres domowy) i zostało doręczone dorosłemu domownikowi w dniu 9 września 2015 r.

W dniu 6 lipca 2016 r. Skarżący dokonał wpłaty całej należności wraz

z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 28 931 188,00 zł.

W dniu 28 grudnia 2016 r. na rachunek bankowy Strony zwrócona została kwota 893 610,00 zł. tj. kwota nadpłaty wynikająca z postanowienia NUS z 28 listopada

2016 r. w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych

za 2009 r. Uiszczona przez Stronę należność została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w kwocie 17 262 189,00 zł (po uwzględnieniu należności wpłaconej

na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji) oraz odsetek za zwłokę w kwocie

10 775 389,00 zł z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za okres 1 września 2015 r. (wynikający z jednodniowego opóźnienia organu w przekazaniu odwołania organowi II instancji) oraz za okres 1 grudnia 2015 r. – 6 lipca 2016 r. (tj.

od dnia następującego po upływie pierwotnego terminu załatwienia sprawy

w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego).

Wyrokiem z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 991/16 WSA oddalił skargę Strony na decyzję DIS, wskazując, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wobec prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu jego terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt

II FSK 960/17 uchylił w całości wyrok WSA oraz zaskarżoną decyzję DIS.

W uzasadnieniu powołał się na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 podjętą w składzie siedmiu sędziów i uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległo przedawnieniu.

Odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem wpłynął do Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie w dniu 24 czerwca 2019 r., zaś akta sprawy zostały przekazane do organu w dniu 29 sierpnia 2019 r.

DIAS stosując się do zaleceń wynikających z wyroku NSA, decyzją

z 4 października 2019 r. uchylił w całości decyzję DUKS i umorzył postępowanie

w sprawie, z uwagi na fakt, że poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego

w sprawie nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

NUS - 24 września 2019 r. - tj. w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu wyroku NSA z 19 marca 2019 r., dokonał na rachunek bankowy Strony zwrotu nadpłaty w kwocie 28 037 578,00 zł (należność główna + odsetki) bez oprocentowania. Zwrócona kwota stanowiła różnicę między kwotą wpłaconą przez Stronę 6 lipca 2016 r. – 28 931 188,00 zł, a kwotą nadpłaty zwróconą 28 grudnia

2016 r. – 893 610,00 zł.

Pismem z 8 października 2019 r. Strona wniosła o wypłatę odsetek od kwoty

28 037 578,00 zł od 19 marca 2019 r. tj. uprawomocnienia się wyroku NSA sygn. akt

II FSK 960/17 do dnia wypłaty 24 września 2019 r. oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości 28 931 188,00 zł powstałej 6 lipca 2016 r. i jej oprocentowania od 6 lipca 2016 r. do dnia przekazania na rachunek bankowy.

Z kolei, w piśmie z 8 października 2019 r. pełnomocnicy Strony potwierdzili, że

24 września 2019 r. otrzymała ona kwotę 28 037 578,00 zł, która to kwota podlega

w ich ocenie zaliczeniu proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (art. 78a O.p). Wnieśli o przekazanie na rachunek bankowy Strony pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem należnym na dzień zwrotu oraz udzielenie pisemnej informacji o sposobie zaliczenia dokonanych na rzecz podatnika wypłat na poczet kwoty nadpłaty oraz oprocentowania.

Doprecyzowując żądanie Strony - na wezwanie organu - wyjaśnili, że jest ono takie jak w piśmie z 8 października 2019 r. (tj. zwrot nadpłaty z oprocentowaniem). Wskazali, że oprócz wymienionego art. 78a O.p należy również zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p. tj. przyjąć, że datą początkową oprocentowania jest dzień powstania nadpłaty wyznaczony datą wpłaty przez Stronę kwoty nienależnego podatku (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), określonego decyzją, która następnie została uchylona.

Ich zdaniem, w sprawie nie zachodziła przesłanka do obliczenia oprocentowania od dnia wydania decyzji zmieniającej, ponieważ organ wydając sprzeczną z prawem decyzję w sposób oczywisty przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia.

NUS ww. decyzją z 18 grudnia 2019 r., na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., odmówił Stronie naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej 6 lipca 2016 r. kwoty 28 931 188,00 zł, stanowiącej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., która została zwrócona na rachunek bankowy Strony 28 grudnia 2016 r. w kwocie

893 610,00 zł oraz 24 września 2019 r. w kwocie 28 037 578,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że organ nie przyczynił się w sprawie do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem decyzja DIAS opierała się na poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych, jakie prezentowane były w czasie jej wydania. Tym samym uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78a O.p.

Strona wniosła odwołanie, zaskarżając ww. decyzję w całości. Zarzuciła rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Stronę kwoty stanowiącej nadpłatę, pomimo oczywistego przyczynienia się organów podatkowych

do powstania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 960/17. Wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez uwzględnienie

w całości wniosku Strony i wskazanie organowi, że należy jej się zwrot nadpłaty

z oprocentowaniem za cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

DIAS w decyzji z 3 lipca 2020 r. odnosząc się do podniesionych przez Stronę

w odwołaniu zarzutów stwierdził między innymi, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialno-prawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki

oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty.

W sprawie zastosowanie więc winny mieć przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2016 r. Organ odwołał się do treści art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 oraz

art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) O.p. Wyjaśnił, że rozstrzygnięcie kwestii zasadności oprocentowania nadpłaty wymaga powiązania przepisów regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty z przepisami normującymi terminy jej zwrotu. Przyznanie podatnikowi oprocentowania uznać bowiem można za prawidłowe wówczas, gdy organ uchybił terminom przewidzianym do zwrotu nadpłaty. Wskazał, że w przypadku, kiedy (jak w sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten reguluje dwa stany faktyczne i zawiera dwie dyspozycje - w razie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której uchylenie spowodowało powstanie nadpłaty. W przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, zaś w przypadku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji i nie zwrócenia nadpłaty w terminie - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Biorąc pod uwagę powyższe dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Organ wskazał, że w sprawie punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz czy zachowana została terminowość zwrotu nadpłaty.

Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że nadpłata w kwocie 28.037.578,00 zł (należność główna plus odsetki) została zwrócona Stronie przez NUS - 24 września 2019 r. Jednakże decyzja DIAS wydana została w dniu 4 października 2019 r., czyli po upływie 3 miesięcy od otrzymania odpisu wyroku NSA, który wpłynął do organu II instancji dnia 24 czerwca 2019 r. Tak więc organ po otrzymaniu orzeczenia sądowego NSA nie zachował terminu do wydania decyzji - wynikającego z art. 77 § 4 O.p., jednakże nadpłata została zwrócona przez NUS bez zbędnej zwłoki w terminie 3-miesięcznym,

o którym mowa w ww. przepisie. Według organu, użycie w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. spójnika "a" oznacza, że samo "przyczynienie się do uchylenia decyzji", jakkolwiek jest konieczną przesłanką wypłaty oprocentowania, to jednak nie stanowi przesłanki wystarczającej, niezbędne jest bowiem dodatkowo wykazanie, że zwrot nadpłaty nastąpił po terminie.

Zdaniem organu odwoławczego, spór w niniejszej sprawie przede wszystkim dotyczy wykładni przesłanki określonej w art. 78 O.p. tj. przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, na co Strona wielokrotnie powołuje się w treści złożonego odwołania.

Organ zaznaczył, że ustawodawca regulując zasady zapłaty oprocentowania nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji". O "przyczynieniu się" można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydawaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Każdorazowo konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji powodują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można wymagać od organu podatkowego.

Zdaniem DIAS, w tej sprawie organ nie przyczynił się do zaistnienia przesłanki jaką jest uchylenie swojego rozstrzygnięcia. Orzekał bowiem na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w dacie orzekania a jego stanowisko znajdowało odzwierciedlenie

w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez DIS orzecznictwo sądowe dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika

o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Nie zgodził się z zarzutem, że decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, bowiem rozstrzygnięcie DIS zostało poddane analizie przez WSA na skutek wniesionej przez Stronę skargi. W swoim orzeczeniu WSA podzielił stanowisko organu II instancji uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów materialno-prawnych jak i procesowych. Sąd uznał również,

w ślad za DIS, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowany. Wobec powyższego decyzja organu odwoławczego nie była obarczona żadnymi wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Linia orzecznicza uległa definitywnej zmianie dopiero pod wpływem uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt

I FPS 3/18. Zgodnie z nowym stanowiskiem NSA - bezpośrednie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

z pominięciem pełnomocnika (nawet ustanowionego przed innym organem, niż ten przed którym toczyło się postępowanie karno-skarbowe) należy uznać za uchybienie

w realizacji obowiązku informacyjnego zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na skutek tejże zmiany zapadł wyrok NSA z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 960/17, w którym uchylono zaskarżony wyrok WSA z 29 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 991/16 oraz decyzję DIS z 17 czerwca 2016 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. NSA uznał, że decyzja organu odwoławczego podjęta została

w warunkach przedawnienia. Realizując zatem zalecenia NSA, DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

DIAS zauważył, że badając, czy organ wydając decyzję przyczynił się swym działaniem lub bezczynnością do jej uchylenia, należy wziąć pod uwagę, że oprocentowanie nadpłaty powiązane jest z wadliwością decyzji, która wynika z wadliwego trybu jej wydania lub wadliwością podstawy prawnej. Stwierdził, że przyczyną wydania wyroku NSA korzystnego dla Strony nie były jakiekolwiek uchybienia o charakterze merytorycznym. Po drugie, na etapie wydawania decyzji, organ II instancji nie mógł zakładać, że jego rozstrzygnięcie zostało wydane w warunkach przedawnienia. Organ wydający decyzję nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zdarzenia przyszłe

i niepewne, wykładnię przepisów określających zawieszenie biegu terminu przedawnienia, już po wydaniu przez niego decyzji. W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania stwierdzone zostało bowiem na skutek zmiany wykładni prawa prawie 3 lata po wydaniu decyzji.

Zdaniem organu przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. Czas trwania postępowania podatkowego, nawet długi, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne, co również wprost wynika z przywołanych przepisów O.p.

Uwzględniając powyższe, w tym w szczególności przedstawiony sposób rozumienia "przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji", jako przesłanki oprocentowania nadpłaty, nie ma - zdaniem DIAS - podstaw aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w nagłej zmianie linii orzeczniczej, która nastąpiła dzień przed wydaniem wyroku NSA z 19 marca 2019 r.

Organ nie zgodził się z wywodami zawartymi w odwołaniu dotyczącymi naruszenia zasady pro tributario oraz dokonania interpretacji art. 70c O.p. w sposób przeczący zasadom konstytucyjnym, bowiem na etapie wydawania decyzji przez DIS sposób interpretacji spornego przepisu dokonywany przez organy podatkowe traktowano jako zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że brak jest możliwości traktowania orzeczeń sądowych jako okoliczności mogącej decydować ostatecznie o tym, czy organ administracji publicznej przyczynił się czy też nie do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a ustawodawca nie wymienił orzecznictwa sądowego wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego, oraz że orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć, gdyż nie mieszczą się w kategorii "przepisów prawa", DIAS stwierdził, że w celu konieczności zapewnienia przewidywalności oraz spójności działań - organy podatkowe oraz wszelkie inne organy administracji publicznej bazują

na jednolitym orzecznictwie nie odstępując od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Podzielił też argumenty odwołania, że orzecznictwo sądowe nie jest wprawdzie źródłem prawa, jednakże może być odpowiednio wykorzystywane w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe. Jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się w orzecznictwie

w sposób jednoznaczny, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce jego stosowania - nabrał takiej treści jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe.

Skarżący wniósł na ww. orzeczenie DIAS skargę do WSA, zaskarżając je

w całości. Zarzucił rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz

art. 78a O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Skarżącego kwoty stanowiącej nadpłatę, pomimo oczywistego przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 960/17. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu Skarżącemu pozostałej części nadpłaty, wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 78a Op.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wymienionym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi Skarżącego. W motywach stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii oprocentowania lub nie nadpłaty w podatku od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., która powstała w wyniku uchylenia przez DIAS decyzją z 4 października 2019 r. decyzji DUKS z 31 lipca 2015 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w należności głównej 17.296.540,00 zł

i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzja DIAS z 4 października 2019 r. została wydana w następstwie uchylenia przez NSA wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt

II FSK 960/17 wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt

I SA/Kr 991/16 oraz decyzji DIS z 17 czerwca 2016 r. uchylającej ww. decyzję DUKS

z 31 lipca 2015 r. i określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł. NSA przesądził

bowiem w wyroku z 19 marca 2019 r., że zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec braku prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu jego przedawnienia. DIAS uzasadniając ww. decyzję z 4 października 2019 r. stwierdził, że poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego WSA zauważył, że w zasadzie bezsporne było między stronami, że przyjęcie zasadności lub nie oprocentowania nadpłaty zależy w sprawie od oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r.

Sąd przypomniał chronologię istotnych zdarzeń stanu faktycznego. Następnie omówił podstawy prawne – istotne z punktu widzenia toczonego sporu. Wskazał, że w świetle art. 73 § 1 pkt 1 O.p., momentem powstania nadpłaty w stanie faktycznym sprawy jest moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał 6 lipca 2016 r. wpłaty z tytułu podatku. Zatem, data ta wyznacza zakres przepisów materialnoprawnych (art. 77

i art. 78 O.p.) mających zastosowanie w sprawie, czyli przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty.

Natomiast zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2016 r. - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W myśl z kolei art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji

w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie w sprawie przyjęły, że skoro odpis wyroku NSA uchylającego decyzję DIS wpłynął do organu w dniu

24 czerwca 2019 r., a nowa decyzja nie została wydana w terminie 3 miesięcy, to NUS prawidłowo i zachowując 3-miesięczny termin dokonał na rachunek bankowy Skarżącego zwrotu nadpłaty w dniu 24 września 2019 r., bez zbędnej zwłoki, o której mowa w art. 77 § 4 O.p. Stosownie zaś do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa

w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie

- od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; (...) 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona

w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym

w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Wedle zaś art. 78 § 4 O.p. - oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

WSA podkreślił, że z ww. przepisów prawa wynika, że termin zwrotu nadpłaty

w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wynosi 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała

w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jeśli z kolei organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki, o której mowa powyżej, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, bez względu na to, czy nadpłata została zwrócona w terminie.

WSA zauważył, że bezsporne w sprawie są zarówno okoliczności, terminy jak

i kwoty poszczególnych przepływów finansowych pomiędzy Skarżącym a organem,

w tym kwota zwróconej przez NUS nadpłaty. Jedyną okolicznością sporną jest fakt przyczynienia się lub nie organu podatkowego do uchylenia decyzji DIS z 17 czerwca 2016 r. określającej Skarżącemu podatek, co skutkuje oprocentowaniem lub brakiem oprocentowania tej nadpłaty. Tak więc ww. stan faktyczny w związku z powołanymi regulacjami wymaga oceny spornej kwestii tj. czy okoliczność uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania oznacza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sąd podzielił w tym względzie stanowisko przedstawione przez organy, a znajdujący oparcie w dominującej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Przy czym, okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". WSA zaznaczył, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego

i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło

z przyczyn leżących po stronie organu.

Sad nie zgodził się z tezą forsowaną przez Skarżącego, jakoby organ przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Wskazał, że termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 O.p. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji. WSA zaznaczył, że uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu I instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego,

tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Upływ czasu,

w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego

i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane

z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko zgodnie z którym przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającą postępowanie z powodu przedawnienia, nie przyczyniając się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku, ponieważ przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Sąd odniósł się również do poglądów orzecznictwa sprzed i po uchwale NSA, wyrażanych na tle kwestii doręczania podatnikom a nie ich pełnomocnikom pism skierowanych do podatników na podstawie art. 70c O.p. W tej mierze stwierdził, że nie negując, że w judykaturze pojawiały się i wcześniej stanowiska, zgodnie z którymi zawiadomienie w trybie art. 70c należy kierować bezpośrednio do pełnomocnika strony, to nie sposób czynić zarzut organom, że zastosowały się do poglądów artykułowanych w przeważającej wówczas liczbie orzeczeń NSA, jak i WSA.

WSA wskazał też, że jakkolwiek należy przyznać rację Skarżącemu, że orzeczenia sądowe i doktryna nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego i oczywiście nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięć, to nie sposób odmówić zasadności poglądowi DIAS, że w celu konieczności zapewnienia przewidywalności oraz spójności działań - organy podatkowe oraz wszelkie inne organy administracji publicznej, czerpią z wykładni zawartych w orzecznictwie, starając się wypracować utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Podkreślił, że pewność prawa jest wartością nie do przecenienia, a organy administracji powinny do niej dążyć, korzystając również z dorobku judykatury i piśmiennictwa. W orzecznictwie często artykułowane są uzasadnione zarzuty abstrahowania przez organy administracji od dominującej wykładni przyjmowanej przez sądy administracyjne.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok Skarżący stosownie do

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprzedstawienie jasnego stanowiska co do stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w skardze

i replice oraz niedostateczne wyjaśnienie spełnienia w tym konkretnym przypadku przesłanek z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. przez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do argumentacji prawnej Skarżącego, c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Skarżącego kwoty stanowiącej nadpłatę, pomimo oczywistego przyczynienia się organów do powstania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 960/17;

2) stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj.: a) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Skarżącego kwoty stanowiącej nadpłatę, pomimo oczywistego przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 19 marca 2019 r. sygn. aktu

II FSK 960/17, b) art. 2, art. 32 ust. 2, art. 77 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP przez niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności i równego traktowania Skarżącego, który poniósł szkodę w konsekwencji pozbawienia go środków pieniężnych w okresie między zapłatą nienależnej kwoty wynikającej z uchylonej decyzji, a zwrotem tej kwoty w wykonaniu wyroku NSA. Zaskarżona decyzja, na co nie zwrócił uwagi WSA, powoduje w pełni przerzucenie na Skarżącego odpowiedzialności za wydanie nieprawidłowej decyzji, co narusza zasady państwa prawnego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ uznał zarzuty za bezzasadne. Wniósł

o jej oddalenie.

W piśmie z 6 lipca 2022 r. Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi

w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Wniesiona skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że w uzasadnieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej podważał w istocie wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zasadniczo, spór toczony przez strony postępowania oscylował wokół wykładni przesłanki określonej w art. 78 O.p., tj. "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji". Ramy w warunkach których był analizowany stanowiło uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, okoliczność ta powinna była być postrzegana jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej. Przeciwne stanowisko prezentowały organ i Sąd pierwszej instancji.

Przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji DIAS wskazał

i omówił w motywach orzeczenia. Podobnie WSA w zaskarżonym wyroku. W części wstępnej niniejszego wyroku zostały one również szczegółowo przytoczone. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne powtórzenie ich po raz kolejny

w tej części uzasadnienia wyroku.

Przechodząc zatem do rozważań należy przede wszystkim podkreślić, że zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Jednocześnie przepis ten przewiduje sytuację,

w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest ona uzależniona od spełnienia dwóch warunków - by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, i by nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Natomiast

w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji, terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do oprocentowania nadpłaty. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na ten aspekt wykładni przepisów prawa.

Z punktu widzenia toczonego sporu przesądzające jest zatem w sprawie rozumienie sformułowania: "nie przyczynił się do powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Na marginesie warto zauważyć, że zwrot ten występował zarówno w przepisach

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak i po tej dacie. Sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty

z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie z 8 maja 2019 r. sygn. akt

I SA/Go 175/17 oraz inne powołane w nim orzeczenia).

Przy czym należy się zgodzić z poglądem, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

W stanie faktycznym badanej sprawy podstawą uchylenia przez DIAS decyzji DUKS z 17 czerwca 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2009 r., było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Co jednakże istotne, w warunkach tej sprawy - uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania nie było jedynie – jak chce tego organ - konsekwencją upływu czasu, ale wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dokonana bowiem przez organ interpretacja art. 70c O.p. w związku

z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była wadliwa, gdyż ignorowała kluczowe dla zagwarantowania prawa do obrony podatników regulacje Ordynacji podatkowej o obowiązku doręczeń pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu.

Należy przypomnieć, że DIS uznał, a WSA pogląd ten podzielił, że do przedawnienia ww. zobowiązania nie doszło, gdyż przed upływem jego terminu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Tymczasem, według prawidłowej wykładni ww. norm prawnych - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym

mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony

w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji tego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zgodnie z którym błędy organu, to błędy w zakresie wykładni i stosowania prawa, w tym również, co do norm regulujących (tu) zawieszenie biegu terminu przedawnienia i że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeżeli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego

w danym momencie nurtu orzeczniczego, czy też prezentowanego stanowiska organu (por. ww. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1946/17). Nawet więc gdyby występowały w orzecznictwie sądowym dwa nurty orzecznicze i organ przychyliłby się do jednego z nich uznanego następnie przez sąd za nieprawidłowy, to i tak konsekwencje błędnej wykładni prawa musiałyby obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, stałoby to w sprzeczności z zarówno

z zasadą wyrażoną w art. 120 jak i art. 121 O.p.(por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r.,

sygn. akt II FSK 486/17).

Nadto, warto za Stroną zauważyć, że na moment wydania decyzji organ miał możliwość posiłkowania się wypowiedziami judykatury - licznymi - w tym NSA, które podchodziły do kwestii zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego

(art. 70c O.p.) z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej i systemowej wewnętrznej - a więc zgodnie z interpretacją przyjęta później w ww. uchwale NSA z 18 marca 2019 r.

Koniecznym jest podkreślenie, że w jej motywach skład orzekający NSA wykazał, że obok grupy orzeczeń, w których wyrażono poglądy, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. winno zostać doręczone podatnikowi, istniała druga (co istotne) nie mniej liczna, wyrażająca stanowisko przeciwne (tj. że doręczenie zawiadomienia

z art. 70c O.p. winno nastąpić do rąk pełnomocnika podatnika). Sądy podzielające ten pogląd opierały się na założeniu, zgodnie z którym jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe, obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Jeśli zatem podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi.

Podzielając powyższy pogląd NSA w uchwale - w zakresie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. – wskazał, że przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne.

W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu

w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

W warunkach tej sprawy niezależnym i samodzielnym wyborem organu było opowiedzenie się za reprezentowaną w części judykatury nieprawidłową wykładnią przepisów o doręczeniach.

NSA nie podziela stanowiska organu, według którego podjęcie decyzji zgodnie

z obowiązująca linią orzecznicza wyklucza przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie wskazują, że przedawnienie zobowiązania nie było okolicznością wyłącznie obiektywną, którą organ uwzględnił na skutek upływu wskazanego w ustawie podatkowej terminu. Podstawą uchylenia decyzji organu z 4 grudnia 2017 r. były istotne wątpliwości w zakresie wykładni art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także

w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji Błędy w zakresie wykładni prawa muszą zatem obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. II FSK 486/17).

Na tle niniejszej sprawy aktualna pozostaje również teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., w sprawie II FSK 2731/17, zgodnie którą pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności".

Skład orzekający podziela pogląd zgodnie z którym, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki "przyczynienia się" okoliczność, że organy i sądy na wcześniejszych etapach postępowania uznawały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne bowiem jest to, że stanowisko wyrażone

w tych rozstrzygnięciach nie zostało ostatecznie podzielone przez NSA, który wyrokiem z 19 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 960/17) uchylił decyzję DIS z 17 czerwca 2016 r. albowiem będąc związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uwzględnił pogląd wyrażony

w uchwale NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W ostatecznym więc rozrachunku, wykładnia i zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe okazały się błędne. Choć oczywiście nie sposób nie dostrzec, że przyjęty przez organy w sprawie tzw. wymiarowej kierunek działania wynikał ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, to nie oznacza to jednak, że błędne doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stronie skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi było prawidłowe. Skoro NSA ocenił – co do zasady – działanie organu polegające na doręczeniu zawiadomienia stronie jako niezgodne z prawem już w dacie jego dokonania i tym samym nie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to należy przyjąć, że organ dopuszczając się w niniejszej sprawie takiego nieprawidłowego procedowania przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jak zostało to już powyżej wskazane, skutkami działania organu, nawet początkowo zaakceptowanego przez sądy, nie można bowiem obciążać podatnika.

W tym kontekście warto także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 8 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1363/18, w którym wyjaśniono, że każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 O. p. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada - co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia.

Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela.

Reasumując, całokształt powyższych okoliczności przekonuje do zaaprobowania stanowiska Strony, że organy przyczyniły się, wbrew temu co wskazano w zaskarżonej decyzji, do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji.

Sąd nie podziela poglądu organów, zgodnie z którym, skoro nadpłata została zwrócona z zachowaniem 30 - dniowego terminu do jej zwrotu, to brak jest podstaw do domagania się odsetek. Trzeba zauważyć, że terminowy zwrot nadpłaty nie oznacza, że stronie nie należy się oprocentowanie. Ono bowiem, co już powyżej wskazywano, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. Konstrukcja art.78 O.p. dowodzi, że wyjątkiem jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i ma to miejsce wówczas, gdy kumulatywnie zaistnieją dwa ww. warunki. Pierwszym z nich jest ten, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty

w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.).

W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji – a co ma miejsce w sprawie - terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania.

Swoistym nadużyciem jest przekonywanie przez DIAS, że NSA w wyroku z 19 marca 2019 r. nie stwierdził innych naruszeń prawa procesowego jak i materialnego. NSA bowiem wyraźnie zastrzegł, że "Uwzględnienie najdalej idących zarzutów

skargi kasacyjnej, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia, że w tej sytuacji dokonywanie oceny zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stało się zbędne." Dość zauważyć, że

w skardze kasacyjnej Strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Do zasadności ich Sąd kasacyjny z przyczyn podanych powyżej w ogóle się nie wypowiedział.

Nie bez znaczenia dla oceny przesłanki "przyczynienia się" jest też okoliczność, że - decyzję DUKS z 31 lipca 2015 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w należności głównej - DIS orzeczeniem

z 17 czerwca 2016 r. uchylił i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. Ten stan rzeczy ewidentnie dowodzi, że już sama pierwotna decyzja DUKS była orzeczeniem wydanym z naruszeniem przepisów prawa, skoro DIS – przyjął za właściwe uchylić tę decyzję i orzec merytorycznie.

Z przyczyn podanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej – wiążące z analizowana problematyką – za zasadne. W ponownym postępowaniu organ rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące

z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powyższy przepis stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi wprost o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych argumentów stanowiło jedynie prostą konsekwencję nieprawidłowego stanowiska Sądu w zakresie przepisów prawa materialnego nie zaś samoistną wadę uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.