Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2022 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2021 r. nr 1201-IOP1-1.4100.12.2021.12 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUS, organ I instancji) decyzją z dnia 7 maja 2021 r. znak: 1271-SKP-3.4100.19.2021.5 określił U. S.A. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 7.913.729,90 zł, tj. w kwocie niższej o 5.076.514,32 zł od kwoty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego CIT 8.

W uzasadnieniu decyzji NMUS wskazał, że Spółka w latach 2015-2016 uczestniczyła w procesach konsolidacyjnych i przekształceniu. Spółka stała się następcą prawnym U.1 Sp. z o.o. Natomiast U.1 Sp. z o.o. była następcą prawnym spółek U.2 Sp. z o.o. i U.3 Sp. z o.o. W odniesieniu do konsolidacji miała ona miejsce w dniu 30 października 2015 r. a polegała na połączeniu poprzez przeniesienie całego majątku spółek: U.2 Sp. z o.o. i U.3 Sp. z o.o. na rzecz U.1 Sp. z o.o. Przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą U.1 Sp. z o.o. z siedzibą w C. w spółkę akcyjną pod nazwą U.1 S.A. miało z kolei miejsce na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 listopada 2016 r., które zostało wpisane do KRS w dniu 16 grudnia 2016 r. Ponadto w 2019 r. na podstawie podjętych uchwał nastąpiło przejęcie U.5 S.A., C. Sp. z o.o., C. 1 Sp. z o.o. Spółka Komandytowa oraz M. Sp. z o.o., z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego U. S.A.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. zaliczyła odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych dotyczące słowno-graficznego znaku towarowego U.6 w łącznej wysokości 5.090.514,36 zł. Z przedstawionych do kontroli dokumentów (dokumentu OT nr 239 oraz protokołu przyjęcia) wynika, że słowno-graficzny znak towarowy "U.6" o numerze inwentarzowym [...] i wartości 36.360.816,49 zł został przyjęty do używania w dniu 30 października 2015 r. Odpisy amortyzacyjne kontrolowana Spółka dokonywała metodą liniową, stawka amortyzacji wyniosła 14%.

Stwierdzono, że w latach 2013-2015 U.1 Sp. z o.o. przeprowadziła szereg transakcji z udziałem znaków towarowych "U.6", w wyniku których najpierw zbyła ww. znaki towarowe na rzecz spółek zależnych, następnie czasowo je dzierżawiła, by ostatecznie przez połączenie ze spółkami zależnymi "przejąć" ww. znaki towarowe i rozpocząć ich amortyzację.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S) przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie opodatkowania dochodu osiągniętego za lata 2014-2015 przez U.1 Sp. z o.o. oraz przez U.2 Sp. z o.o. W trakcie przedmiotowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego również za następne lata podatkowe, w tym 2016 r. NMUC-S decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla U.2 Sp. z o.o. za 2014 r. w kwocie 877.368,00 zł i za 2015 r. w kwocie 457.833,00 zł oraz dla U.1 Sp. z o.o. za 2015 r. w kwocie 357.916,00 zł. Jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. dla U.1 Sp. z o.o. Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że po nabyciu praw do znaków towarowych U.2 Sp. z o.o. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, a następnie dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wartość początkowa znaków towarowych została ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych U.2 Sp. z o.o.

Następnie NMUS przedstawił włączone do niniejszego postępowania dowody z postępowania prowadzonego przez NMUC-S i wskazał, że z dowodów tych wynika, że słowny znak towarowy "U.6" o numerze inwentarzowym [...] i wartości początkowej 25.452.571,14 zł został przyjęty przez U.2 Sp. z o.o. do używania dnia 31 października 2013 r., stawka amortyzacji wynosiła 14%, rodzaj amortyzacji: metoda liniowa. Natomiast graficzny znak towarowy "U.6" o numerze inwentarzowym [...] i wartości początkowej 10.908.245,35 zł został przyjęty do używania przez tę spółkę dnia 30 czerwca 2014 r., stawka amortyzacji wynosiła 14%, rodzaj amortyzacji: metoda liniowa. W latach 2013-2015 U.1 Sp. z o.o. przeprowadziła szereg transakcji z udziałem znaków towarowych "U.6", w wyniku których najpierw zbyła ww. znaki towarowe na rzecz spółek zależnych, następnie je dzierżawiła, by ostatecznie przez połączenie ze spółkami zależnymi ponownie nabyć te same znaki towarowe i rozpocząć ich amortyzację. W ww. okresie udziałowcami tej spółki byli K. K. i M. S.. W transakcjach tych brały udział niżej wymienione spółki zależne, w których U.1 Sp. z o.o. posiadała udziały w następujących wysokościach:

1) 99,9% akcji w U.4 z siedzibą w C. Spółka ta została zawiązana w dniu 19 sierpnia 2013 r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia U.4 S.K.A. z dnia 24 kwietnia 2015 r. nastąpiło przekształcenie U.4 S.K.A. w spółkę działającą pod firmą U.3 Sp. z o.o., przejętą następnie przez U.1 Sp. z o.o. W całym okresie działalności U.4 S.K.A. nikogo nie zatrudniała. Działalność gospodarcza tej Spółki prowadzona była w jej siedzibie, tj. na ul. [...] w C. Pod ww. adresem U.4 S.K.A. wynajmowała od U.1 Sp. z o.o. lokal do niewyłącznej dyspozycji w celu zarejestrowania siedziby.

2) 100% udziałów w U.2 Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Spółka ta została zawiązana w dniu 19 sierpnia 2013 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, i został w całości objęty przez U1 Sp. z o.o. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 26 września 2014 r. kapitał zakładowy po podwyższeniu wynosił 105.000 zł, a U1 Sp. z o.o. posiadała 4,76% udziałów, natomiast 2000 udziałów o łącznej wartości 100.000 zł posiadała U.4 S.K.A. (95,24%). W skład zarządu spółki wchodził M. S. - prezes zarządu. W całym okresie działalności U.2 Sp. z o.o. nikogo nie zatrudniała na umowę o pracę. Działalność gospodarcza tej spółki prowadzona była w jej siedzibie, tj. na ul. [...] w C. Pod ww. adresem U.2 Sp. z o.o. wynajmowała od U1 Sp. z o.o. lokal do niewyłącznej dyspozycji w celu zarejestrowania siedziby.

W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że zawarte zostały następujące transakcje:

- aport przez U1 Sp. z o.o. znaków towarowych do spółki U.4 S.K.A. w zamian za jej akcje,

- sprzedaż znaków towarowych przez U.4 S.K.A. do U.2 Sp. z o.o.,

- dzierżawa znaku towarowego "U.6" przez U1 Sp. z o.o. od U.2 Sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy licencyjnej,

- połączenie poprzez przejęcie U.2 Sp. z o.o. i U.3 Sp. z o.o. przez U.1 Sp. z o.o., a w konsekwencji amortyzacja znaków towarowych przez spółkę przejmującą.

Oceniając powyższe transakcje NMUS wskazał, że zebrany przez NMUC-S materiał dowodowy, włączony następnie do akt niniejszego postępowania, dostarczył podstaw do ustalenia, że czynności sprzedaży znaków towarowych pomiędzy U.4 S.K.A. a U.2 Sp. z o.o., a także podwyższenie kapitału zakładowego w U.2 Sp. z o.o. poprzez jego pokrycie wkładem pieniężnym, miały charakter czynności pozornych. Strony transakcji pod pozorem w/w czynności dokonały przeniesienia znaków towarowych tytułem aportu. Stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie oparte zostało na treści art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) oraz na treści art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.), co skutkowało zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i ograniczeniem możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, odpowiednio w U.2 Sp. z o.o. (za 2014 i 2015 r.) i w U1 Sp. z o.o. (za 2015 r.) odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych "U.6" w części, w jakiej wartość tych znaków została odniesiona na kapitał zapasowy U.2 Sp. z o.o.

Transakcje obrotu znakami towarowymi wytworzonymi we własnym zakresie przez U.1 Sp. z o.o. miały niżej opisany przebieg.

1) dla słownego znaku towarowego "U.6", dnia:

- 30 października 2013 r. - umowa o objęcie przez U1 Sp. z o.o. 50.000 akcji serii [...] spółki U.4 S.K.A. oraz umowa między ww. podmiotami o przeniesienie własności znaków towarowych, na podstawie której U1 Sp. z o.o. jako Wnoszący zobowiązała się wnieść wkład niepieniężny o wartości 25.427.144 zł w postaci słownego znaku towarowego "U.6" (w dniu 31 października 2013 r. U.1 Sp. z o.o. wystawiła na rzecz U.4 S.K.A. fakturę nr [...] za wkład niepieniężny wykazując w niej: wartość netto 25.427.144,00 zł, VAT 5.848.243,12 zł, wartość brutto 31.275.387,12 zł; podwyższenie kapitału U.4 S.K.A. z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 100.000,00 zł zostało wpisane do KRS w dniu 13 grudnia 2013 r.);

- 30 października 2013 r. - umowa sprzedaży słownego znaku towarowego przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. za kwotę 25.452.571,14 zł netto, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 30 grudnia 2013 r. na rachunek bankowy sprzedającego;

- 31 października 2013 r. - faktura VAT nr [...] wystawiona przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. za prawo do słownego znaku towarowego na kwotę netto 25.452.571,14 zł netto, podatek VAT 5.854.091,36 zł, kwota brutto 31.306.662,50 zł;

- 31 października 2013 r. - umowa licencyjna o używanie znaku towarowego (słownego);

- 12 grudnia 2013 r. - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników U.2 Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki U.2 Sp. z o.o. z kwoty 5000 zł do kwoty 105.000,00 zł, tj. o kwotę 100.000,00 zł, poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł za każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł, które, jak stwierdzono, zostaną objęte przez nowego przystępującego do spółki wspólnika, tj. U.4 S.K.A. z siedzibą w C, która wniesie na ich pokrycie wkład pieniężny w wysokości 25.452.571,14 zł (akt notarialny Rep. [...] nr [...]);

- 12 grudnia 2013 r. K. K. działający w imieniu spółki pod firmą U.4 S.K.A. złożył oświadczenie, że spółka U.4 S.K.A. przystępuje do spółki pod firmą U.2 Sp. z o.o. oraz obejmie 2.000 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki i pokryje je w całości wkładem pieniężnym w kwocie 25.452.571,14 zł. W rejestrze przedsiębiorców KRS brak wpisu dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego spółki U.2 Sp. z o.o. na podstawie powyższej uchwały; ww. uchwała wygasła na skutek nie zgłoszenia do KRS w ustawowym terminie 6 miesięcy;

- 16 grudnia 2013 r. - umowa kompensaty pomiędzy U.4 S.K.A. a U.2 Sp. z o.o., na mocy której obie wierzytelności powstałe w wyniku operacji wymienionych powyżej (cena sprzedaży znaków towarowych oraz wierzytelność do pokrycia kapitału zakładowego i wniesienia wkładu pieniężnego) zostały uregulowane w całości. U.2 Sp. z o.o. wkład pieniężny ujęła w księgach rachunkowych w dniu 12 grudnia 2013 r. zaksięgowując 100.000,00 zł na kapitał podstawowy, a 25.352.571,14 zł na kapitał zapasowy;

- 27 grudnia 2013 r. Urząd Skarbowy w C. dokonał przelewu na rzecz tej spółki kwoty 5.843.856,00 zł tytułem "zwrot podatku VAT";

- 30 grudnia 2013 r. U.2 Sp. z o.o. dokonała na rzecz U.4 S.K.A. przelewu w kwocie 5.854.091,36 zł tytułem "[...] pozostała część". W tym samym dniu U.4 S.K.A. dokonała przelewu na rzecz U1 Sp. z o.o. kwoty 5.848.243,12 zł tytułem "[...] pozostała część".

2) dla graficznego znaku towarowego "U.6", dnia:

- 10 czerwca 2014 r. - umowa o objęcie przez U1 Sp. z o.o. 50.000 akcji serii [...] spółki U.4 S.K.A. oraz umowa między ww. podmiotami o przeniesienie własności znaku towarowego, na podstawie której U1 Sp. z o.o. jako Wnoszący zobowiązała się wnieść wkład niepieniężny o wartości 10.897.348 zł w postaci graficznego znaku towarowego "U.6" (w dniu 11 czerwca 2014 r. U.1 Sp. z o.o. wystawiły na rzecz U.4 S.K.A. fakturę nr [...] za wkład niepieniężny wykazując w niej: wartość netto 10.897.348,00 zł, VAT 2.506.390,04 zł, wartość brutto 13.403.738,04 zł; podwyższenie kapitału U.4 S.K.A. z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 150.000,00 zł zostało wpisane do KRS w dniu 18 lipca 2014 r.);

- 11 czerwca 2014 r. - umowa sprzedaży graficznego znaku towarowego przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. za kwotę 10.908.245,35 zł netto, zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2014 r. na rachunek bankowy sprzedającego;

- 30 czerwca 2014 r. - faktura VAT nr [...] wystawiona przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. za prawo do graficznego znaku towarowego na kwotę netto 10.908.245,35 zł, podatek VAT 2.508.896,43 zł, kwota brutto 13.417.141,78 zł;

- 10 lipca 2014 r. - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników U.2 Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki U.2 Sp. z o.o. z kwoty 5000,00 zł do kwoty 105.000,00 zł, tj. o kwotę 100.000,00 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł za każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł, które, jak stwierdzono, zostaną objęte przez nowego przystępującego do spółki wspólnika, tj. U.4 S.K.A. z siedzibą w C., która wniesie na ich pokrycie wkład pieniężny w wysokości 36.360.816,49 zł (akt notarialny Rep. [...] nr [...]). W dniu 10 lipca 2014 r. K. K. działający w imieniu spółki pod firmą U.4 S.K.A. złożył oświadczenie, że spółka U.4 S.K.A. przystępuje do spółki pod firmą U.2 Sp. z o.o. oraz obejmie 2.000 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki i pokryje je w całości wkładem pieniężnym w kwocie 36.360.816,49 zł;

- 31 lipca 2014 r. - umowa kompensaty pomiędzy U.4 S.K.A. a U.2 Sp. z o.o. Zgodnie z treścią ww. umowy strony oświadczają, że U.4 S.K.A. przysługuje wymagalna wierzytelność od U.2 Sp. z o.o. z tytułu ceny sprzedaży wynikająca z umowy sprzedaży znaku towarowego zawartej w dniu 11 czerwca 2014 r. w kwocie 10.908.245,35 zł - zwana dalej wierzytelnością A. Ponadto strony oświadczają, że U.2 Sp. z o.o. przysługuje wymagalna wierzytelność od U.4 S.K.A. do pokrycia 2000 udziałów w kapitale zakładowym U.2 Sp. z o.o. podwyższonym na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników U.2 Sp. z o.o. z dnia 31 lipca 2014 r., poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w kwocie 36.360.816,49 zł. Na mocy umowy wierzytelność A została uregulowana w całości, a wierzytelność [...] została uregulowana w części równej wierzytelności [...], tj. do kwoty 25.452.571,14 zł.

Pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. Spółka poinformowała, że w lipcu 2014 r. U.4 S.K.A. i U.2 Sp. z o.o. zawarły kolejną umowę kompensaty, na mocy której dokonały w całości kompensaty wierzytelności U.2 Sp. z o.o. wobec U.4 S.K.A. o wniesienie pozostałej części wkładu pieniężnego w wysokości 25.452.571,14 zł z wierzytelnością U.4 S.K.A. wobec U.2 Sp. z o.o. o zwrot wkładu pieniężnego w kwocie 25.452.571,14 zł wniesionego na podstawie wygasłej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników U.2 Sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2013 r.

Następnie, w piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. Spółka oświadczyła, że obecnie nie jest w posiadaniu tej umowy kompensaty i dodała, że ze względu na zaistniałe zmiany właścicielskie w spółce, a tym samym i kadrowe obsługujące sprawy finansowo-księgowe i administracyjne, nie potrafi obecnie zidentyfikować miejsca jego archiwizowania. U.2 Sp. z o.o. wkład pieniężny ujęła w księgach rachunkowych w dniu 31 lipca 2014 r. na koncie [...] - kapitał zapasowy - wartość 10.908.245,35 zł.

W piśmie z dnia 8 lutego 2019 r. Spółka poinformowała, że w dniu 12 czerwca 2014 r. pomiędzy U1 Sp. z o.o. a U.2 Sp. z o.o. został zawarty aneks nr 2 do umowy licencyjnej z dnia 31 grudnia 2013 r., na mocy którego przedmiot tej umowy objął również graficzny znak towarowy "U.6" zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego dnia 16 grudnia 2013 r. pod numerem [...]. Spółka oświadczyła także, że obecnie nie jest w posiadaniu tego dokumentu i ze względu na zaistniałe zmiany właścicielskie w Spółce, a tym samym i kadrowe obsługujące sprawy finansowo-księgowe i administracyjne, nie potrafi obecnie zidentyfikować miejsca jego archiwizowania.

W dniu 12 września 2014 r. Urząd Skarbowy w Chrzanowie dokonał przelewu na rzecz U.2 Sp. z o.o., kwoty 2.429.871,00 zł tytułem "zwrot podatku VAT". Tego samego dnia U.2 Sp. z o.o. dokonał na rzecz U.4 S.K.A. przelewu w kwocie 2.508.896,43 zł tytułem "[...] pozostała część". W tym samym dniu U.4 S.K.A. dokonała przelewu na rzecz U1 Sp. z o.o. kwoty 2.508.896,43 zł tytułem "zapłata za faktury w tym część [...]".

Dalej organ wskazał, że opisane wyżej transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. W momencie przeprowadzania przedmiotowych transakcji komplementariuszem U.4 S.K.A. był K. K. pełniący jednocześnie funkcję wiceprezesa zarządu U1 Sp. z o.o. W tym samym okresie prezesem zarządu U.2 Sp. z o.o. był M. S. - będący jednocześnie prezesem zarządu U1 Sp. z o.o. K. K. i M. S. byli również jedynymi udziałowcami spółki U1 Sp. z o.o. (każdy z nich posiadał 50% udziałów). Na dzień sprzedaży znaków towarowych przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. U1 Sp. z o.o. posiadała 99,9% akcji w spółce U.4 S.K.A. (0,1% akcji posiadał K. K.) i 100% udziałów U.2 Sp. z o.o.

Następnie organ I instancji dokonał analizy sprawozdań finansowych spółek oraz zeznań świadków (M. S. i K. K.) i wskazał, że:

- w dacie sprzedaży praw do znaków towarowych U.2 Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych umożliwiających zapłatę ceny nabycia znaków towarowych. Kwota odpowiadającą wysokości podatku VAT z faktur została przekazana na rachunek U.4 S.K.A. po uzyskaniu przez U.2 Sp. z o.o. zwrotu z Urzędu Skarbowego w Chrzanowie podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez U.4 S.K.A.;

- w dacie objęcia udziałów w spółce U.2, U.4 S.K.A. nie posiadała środków pieniężnych umożliwiających zapłatę za objęte udziały;

- zarówno Spółka jak i K. K. oświadczyli, że U.2 Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w kwocie 36.360.816,49 zł umożliwiającej zapłatę za objęte udziały w U.2 Sp. z o.o.;

- zarówno Spółka jak i K. K. oświadczyli, że U.2 Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych w łącznej kwocie 44.723.804,28 zł umożliwiającej zapłatę ceny sprzedaży wynikającej z wystawionych przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. faktur VAT. K. K. zeznał wprawdzie, że pierwotnie rozważano zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie tej transakcji, lecz nie potrafił przedstawić na tę okoliczność żadnych dowodów. Prezes Zarządu U.2 M. S. zeznał natomiast, że nie pamięta, czy U.2 Sp. z o.o. posiadała środki na zakup znaków towarowych i czy podejmował jakieś działania w celu ich pozyskania;

- umowy sprzedaży przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. znaków towarowych i oświadczenia o objęciu udziałów przez U.4 S.K.A. w U.2 Sp. z o.o. za wkład pieniężny następowały w krótkich odstępach czasu;

- mimo, że uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego U.2 Sp. z o.o. z grudnia 2013 r. wygasła, a termin zapłaty za prawo do słownego znaku towarowego wynikający z umowy sprzedaży upłynął w dniu 30 grudnia 2013 r., płatność nie została uregulowana;

- Walne Zgromadzenie Wspólników U.2 Sp. z o.o. uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego, a U.4 S.K.A. zobowiązała się do wniesienia wkładu pieniężnego w identycznej wysokości jak wartość netto znaków towarowych wynikająca z faktur VAT sprzedaży;

- powiązania osobowe w postaci pełnienia funkcji w organach spółek przez K. K. i M. S. oraz posiadanie przez U1 Sp. z o.o. udziałów/akcji w spółkach uczestniczących w opisywanych transakcjach wskazują, że osoby reprezentujące U1 Sp. z o.o., U.4 S.K.A. i U.2 Sp. z o.o. powinny mieć wiedzę o sytuacji finansowej i gospodarczej wszystkich tych podmiotów. Jednak z zeznań prezesa zarządu U.2 Sp. z o.o. M. S., który był jednocześnie prezesem zarządu U1 Sp. z o.o. - jedynego akcjonariusza U.4 S.K.A. - wynika, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności spółek U.2 i U.4. Nie ma żadnej wiedzy na temat ich potencjału gospodarczego, faktu objęcia udziałów w spółce U.2 przez U.4 S.K.A. i nie pamięta, czy pełnił w U.2 Sp. z o.o. jakąś funkcję. Z jego zeznania wynika także, że wszelkie sprawy w spółkach U.2 Sp. z o.o. i U.4 S.K.A. załatwiał K. K.. K. K. zeznał nawet, że to on był prezesem zarządu spółki U.2;

- we wszystkich spółkach decyzje w zakresie transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe, podejmował wyłącznie K. K. (także w U.2 Sp. z o.o., w której nie pełnił żadnej funkcji). K. K. - komplementariusz spółki U.4 S.K.A. i wiceprezes U1 Sp. z o.o. - zeznał w dniu 30 października 2018 r.: "Ja podjąłem taką decyzję zarówno o wyprowadzeniu znaków z U1 Sp. z o.o. do U.4 S.K.A. a następnie z U.4 S.K.A. do U.2 Sp. z o.o. Oczywistą rzeczą jest, że jako prezes lub wiceprezes zarządu byłem inicjatorem takich działań, natomiast wszystkie działania były podejmowane zgodnie ze statusem spółek";

- sytuacja finansowo-majątkowa U.2 Sp. z o.o. na dzień zakupu od U.4 S.K.A. znaków towarowych za kwotę 44.723.804,28 zł nie pozwalała jej dokonać zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy ceny sprzedaży, ani nie umożliwiała jej pozyskania środków pieniężnych w takiej wysokości;

- sytuacja finansowo-majątkowa U.4 S.K.A. na dzień złożenia przez tę spółkę oświadczenia o przystąpieniu do spółki U.2 Sp. z o.o., objęciu udziałów i pokryciu ich w całości wkładem pieniężnym w wysokości 36.360.816,49 zł, nie pozwalała jej wnieść wkładu pieniężnego w takiej wysokości, jak również pozyskać środków pieniężnych w takiej wysokości w inny sposób niż przez zbycie posiadanych przez nią znaków towarowych;

- już w dniu 25 lipca 2013 r. (tj. zanim zawiązano U.4 S.K.A. i U.2 Sp. z o.o.) U1 Sp. z o.o. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że w związku z planowaną reorganizacją działalności planuje połączyć się z polską spółką kapitałową. W tym kontekście należy wnioskować, że transakcje obrotu znakami towarowymi "U.6" stanowiły z góry zaplanowaną strategię Spółki.

Zdaniem organu I instancji wobec powyższych udowodnionych okoliczności uprawnione jest twierdzenie, że U.4 S.K.A. i U.2 Sp. z o.o. nie działały w zamiarze wniesienia wkładu pieniężnego i umowy sprzedaży, ale w zamiarze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. W/w spółki podjęły szereg działań mających na celu stworzenie pozoru zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych, czym wykreowano zobowiązanie U.4 S.K.A. do wniesienia określonej kwoty pieniężnej do U.2 Sp. z o.o. jako wkład pieniężny. Zakładano, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniądza (wkład pieniężny) i nie zostanie dokonana zapłata ceny sprzedaży, gdyż w dniu zawarcia tych umów U.4 S.K.A. nie posiadała środków pieniężnych na wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały U.2 Sp. z o.o., jak również U.2 Sp. z o.o. nie posiadała środków pieniężnych na zapłatę ceny nabycia znaków towarowych "U.6" od U.4 S.K.A. W konsekwencji dokonano kompensaty wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Ponadto strony transakcji w tychże umowach zakreśliły bardzo krótkie terminy na uregulowanie należności z nich wynikających, co świadczy również o tym, że wiedziały, iż nie będą w stanie uregulować swoich zobowiązań. Rzeczywistym zamiarem stron było przeniesienie własności znaków towarowych "U.6" na U.2 Sp. z o.o., a w zamian U.4 S.K.A. miała otrzymać udziały U.2 Sp. z o.o. Pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U.4 S.K.A. do U.2 Sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia przez U.4 S.K.A. wkładu niepieniężnego w formie znaków towarowych "U.6" w zamian za udziały U.2 Sp. z o.o. W wyniku połączenia w/w spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością U1 Sp. z o.o., która mogła już je amortyzować.

Organ I instancji wskazał, że działając na podstawie przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 83 K.c. stwierdził, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Oceniono, że Spółki biorące udział w szeregu transakcji związanych z obrotem znakami towarowymi zakładały od początku, że nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży i w konsekwencji dokonano potrącenia wzajemnych wierzytelności. Strony czynności prawnych działały z określonym zamiarem ukrycia faktycznego wniesienia aportu do U.2 Sp. z o.o. w postaci znaków towarowych. Realizując swój zamiar, podjęły szereg czynności, w tym pozorujących nabycie znaków towarowych i wniesienie wkładu pieniężnego, by wobec osób trzecich uprawdopodobnić określony i założony przebieg czynności, faktycznie realizując inną czynność. Z uwagi na fakt, że nie wszystkie oświadczenia woli ujawnione na zewnątrz są pozorne, ale tylko te, których nie da się pogodzić z postanowieniami ukrytymi, przyjęto, że sposób podziału wkładu na kapitał zakładowy i zapasowy w przedmiotowym stanie faktycznym, nie pozostaje w sprzeczności z treścią czynności dysymulowanej, w związku z tym pozostaje ważny.

Dalej organ I instancji podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że U.4 S.K.A. nie dokonała w istocie czynności prawnej sprzedaży prawa własności znaków towarowych "U.6" oraz objęcia udziałów w U.2 Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny, lecz faktycznie dokonała czynności prawnej polegającej na objęciu udziałów w U.2 Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności znaków towarowych "U.6". Oświadczenie woli podlegające uzewnętrznieniu miało zatem wskazywać na chęć dokonania przez U.4 S.K.A. sprzedaży prawa własności znaków towarowych "U.6" oraz objęcia udziałów w U.2 Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Natomiast oświadczenie ukryte oznaczało w istocie wolę zbycia przez U.4 S.K.A. prawa własności znaków towarowych "U.6" w zamian za udziały w U.2 Sp. z o.o. W zaistniałym stanie faktycznym została więc dokonana jedna czynność prawna. Było nią objęcie przez U.4 S.K.A. udziałów w U.2 Sp. z o.o. w zamian za wniesiony przez U.4 S.K.A. wkład niepieniężny w postaci prawa własności znaków towarowych "U.6".

Skutkiem dokonania pozornej czynności prawnej, tj. nabycia przez U.2 Sp. z o.o. prawa własności znaków towarowych "U.6" na podstawie umowy sprzedaży zawartej z U.4 S.K.A., było zaliczenie przez U.2 Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych "U.6" dokonywanych od ich wartości początkowej określonej w umowie sprzedaży w wysokości ich wartości rynkowej netto. W wyniku tego, w związku z połączeniem przez przejęcie spółek U.2 Sp. z o.o., U.4 S.K.A., U.1 Sp. z o.o. uzyskała możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, wartości rynkowej tych znaków towarowych. Przedmiotowych znaków, z uwagi na ich wytworzenie w własnym zakresie, U.1 Sp. z o.o. nie mogła pierwotnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16b ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników U.2 Sp. z o.o. z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 105.000,00 zł, tj. o kwotę 100.000,00 zł, poprzez utworzenie 2.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100.000,00 zł, które zostały objęte przez U.4 S.K.A. w zamian za wniesienie na ich pokrycie wkładu pieniężnego w wysokości 36.360.816,49 zł. Nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy spółki. Jak wynika z ksiąg rachunkowych U.2 Sp. z o.o.: na koncie [...] - kapitał podstawowy, wykazano wartość 100.000 zł, na koncie 802 - kapitał zapasowy, wykazano: 25.352.571,14 zł oraz 10.908.245,35 zł. Strona (U. S.A. jako następca prawny U1 Sp. z o.o.) zaliczyła w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości znaków towarowych w wysokości 5.090.514,36 zł. Łączna wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. z tytułu przedmiotowego znaku towarowego wyniosła odpowiednio:

- odpisy bilansowe 363.608,16 zł,

- odpisy podatkowe 5.090.514,36 zł,

przy czym odpisy bilansowe w łącznej kwocie 363.608,16 zł zostały ujęte na koncie 401 amortyzacja nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodu, natomiast odpisy podatkowe w łącznej kwocie 5.090.514,36 zł ujęto na koncie pozabilansowym 901-05 amortyzacja podatkowa. Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2016 r., w którym znajduje się zestawienie pn.: "Rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego brutto" wynika, że zapisy konta [...] zostały wykazane jako koszty podatkowe nie zaliczone do kosztów rachunkowych (pozycja rozliczenia - "amortyzacja środków trwałych inna niż bilansowa" w kwocie 6.035.655,97 zł), zaś zapisy konta 401 zostały wykazane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (pozycja rozliczenia - "amortyzacja nie stanowiąca kosztu uzyskania" w kwocie 8.037.011,48 zł). Z powyższego wynika, że w księgach rachunkowych Spółki - w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zaewidencjonowano wyłącznie odpisy amortyzacyjne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ I instancji przywołał kolejno treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust. 1 art. 16f ust. 1, art 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 3, ust. 9, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że "W wyniku przejęcia U.2 Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Do czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do U.2 Sp. z o.o. zastosowano regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym U1 Sp. z o.o. jako spółka przejmująca nabywcę znaków towarowych miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie część wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych, przypadających na kapitał zakładowy.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaków towarowych w U1 Sp. z o.o. powinny wynieść za rok podatkowy 2016 kwotę 14.000,04 zł (co wynika z wyliczenia: 100.000 zł x 14% = 14.000,04 zł), natomiast koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów powinny wynieść 5.076.514,32 zł.

Ustalenia powyższe zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej i podtrzymane w niniejszej decyzji w oparciu o przedstawione wyżej uzasadnienie faktyczne i prawne."

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), w którym decyzji NMUS zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.; dalej: P.p.), poprzez całkowicie bezpodstawne oparcie się przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych poczynionych przez inny organ w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, dotyczącego innych okresów rozliczeniowych;

2. art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie przez NMUS czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych U.6 oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U.2 Spółki z o.o. za czynności pozorne i w konsekwencji poprzez ustalenie skutków podatkowych dla stron tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) praw do tych znaków towarowych do spółki U.2, pomimo że w zebranym przez NMUS materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony te działały w zamiarze przeniesienia praw do znaków towarowych tytułem aportu;

3. art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez NMUS nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U.2, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji, ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

4. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 1556, ze zm.; dalej: K.s.h.) w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h.), poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu;

5. art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1805 ze zm.; dalej: K.p.c.) w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 112, ze zm.; dalej: u.K.R.S.) w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez całkowicie bezpodstawne pominięcie przez NMUS w treści decyzji treści prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.2 w związku z wniesieniem przez U.7 S.K.A. wkładu pieniężnego, jak również treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców na okoliczność wniesienia do U.2 wkładu pieniężnego, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie przez organ I instancji, iż w niniejszej sprawie miało miejsce wniesienie przez U.7 S.K.A. do U.2 wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw ochronnych do znaków towarowych;

6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez NMUS niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego,

7. art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NMUS interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-943/13/MS, w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez U.8 dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, na zasadach na jakich ww. znaki amortyzowała U.2,

8. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez NMUS w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszt uzyskania przychodu spółek U.2 oraz U.8 jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej znaków towarowych w sytuacji, gdy ww. przepis nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, co doprowadziło w ocenie Strony do bezpodstawnego określenia Spółce wysokości straty w CIT za 2016 r. w kwocie niższej od kwoty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego.

Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 7 maja 2021 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuty obszernie uzasadniła (na 27 stronach odwołania), przywołując również tezy z orzecznictwa i indywidualne interpretacje podatkowe.

DIAS decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. nr 1201-IOP1-1.4100.12.2021.12 utrzymał w mocy decyzję NMUS z dnia 7 maja 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał m.in., że określając decyzją wysokość straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym 2016 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy dokonaną oceną zjawisk gospodarczych zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych a wypracowaną przez organ podatkowy oceną na podstawie dokumentów źródłowych.

Organ odwoławczy opisał zebrany w I instancji obszerny materiał dowodowy w postaci: umów, dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych poszczególnych podmiotów, wyjaśnień składanych przez Stronę, protokołów przesłuchania świadków (K.K. i M. S.), przebiegu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (stosowne wezwania, pisma, zawiadomienia, wyjaśnienia kierowane do Strony związane ze zbieraniem materiału dowodowego i jego oceną).

Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na stopień skomplikowania problemów występujących w sprawie, rozmiarów i ilości badanych dowodów, organ I instancji pogrupował poszczególne pozycje według odpowiednich zagadnień i wskazał, którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Strony.

Kolejno organ II instancji ustosunkował się szczegółowo do podniesionych przez Stronę zarzutów proceduralnych.

Jako przedmiot sporu w niniejszej sprawie DIAS zidentyfikował rozstrzygnięcie o zasadności zastosowania przez NMUS do czynności prawnych podejmowanych przez Stronę regulacji przewidzianych w art. 199a § 2 O.p. a następnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. do zmniejszenia wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2016 r. o kwotę 5.090.514,36 zł, tj. o zawyżone odpisy amortyzacyjne dotyczące znaków towarowych U.6 dokonywane od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Spór odnosi się w zasadzie do problemu kwalifikacji prawnej czynności dokonanych przez spółki biorące udział w ciągu transakcji, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego i przeniesienia własności znaków towarowych U.6 na rzecz U1 Spółki z o.o. i w tym kontekście oceny, czy doszło do objęcia udziałów w U.2 Spółce z o.o. przez U.4 S.K.A. w zamian za wkład pieniężny.

Organ odwoławczy drobiazgowo wymienił ponad 30 dowodów poddanych ocenie w niniejszej sprawie. Przedstawił tabelaryczne zestawienie kolejnych etapów dokonanych czynności prawnych i transakcji dotyczących spornych znaków towarowych w ujęciu chronologicznym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał m.in., że oparcie się o decyzje NMUC-S w Krakowie z dnia 28 lutego 2020 r. (znak: 358000-CKK3-3.4100.2.2019.11) oraz z dnia 24 września 2020 r. (znak: 358000- COP.4100.17.2020.9), a także materiał dowodowy i ustalenia faktyczne poczynione przez inny organ w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, służyło realizacji zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Przywołał treść art. 180 i art. 181 O.p. oraz tezy z orzecznictwa dotyczące problematyki korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych zebranych w trakcie odrębnych postępowań.

Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie podatkowe prowadzone było wobec Spółki jedynie za rok 2016, natomiast organ opiera się wyłącznie na materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych dotyczących innych okresów rozliczeniowych odnoszących się do roku 2014 i 2015, DIAS wskazał, że w sytuacji, kiedy dla wyjaśnienia okoliczności danej sprawy, zdarzenia gospodarcze z lat poprzednich wpływają na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego za dany okres sprawozdawczy konkretnego podatnika, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale i obowiązany do analizy dowodów powstałych w tych wcześniejszych okresach, czy też wytworzonych przez inne podmioty, stosownie do uregulowań art. 122 O.p. Takie działanie jest szczególnie uzasadnione w przypadku zastosowania amortyzacji podatkowej.

W świetle uregulowań art. 15, art. 16 oraz art. 16a-16m u.p.d.o.p. nie można rozpatrywać uprawnienia podatnika do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w oderwaniu od zdarzeń mających miejsce we wcześniejszych okresach odnoszących się właśnie do sposobu nabycia, wytworzenia danego składnika majątku, w tym wartości niematerialnych i prawnych. Niezbędnym zatem było na gruncie niniejszej sprawy zbadanie i odniesienie się do wszelkich zdarzeń dotyczących znaków towarowych, w tym obrotu znakami towarowymi (jak też rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych), które miały miejsce we wcześniejszym okresie (w latach 2013 i 2014).

Skoro Spółka kontynuowała w 2016 r. rozpoczęte we wcześniejszych latach podatkowych (nie objętym niniejszym postępowaniem prowadzonym przez NMUS) naliczanie według tej samej metody i zasad odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, zatem dowody, w tym dokumenty (zawarte umowy, podjęte uchwały, dokonane przesłuchania świadków) pochodzące z okresów wcześniejszych miały wpływ na rozliczenia podatkowe za rok podatkowy 2016.

Dowody z dokumentów zgromadzonych przez NMUC-S zostały uzupełnione dowodami z przesłuchań świadków. W przesłuchaniach świadków Strona brała udział przez pełnomocnika radcę prawnego oraz T. M., o czym świadczą zapisy protokołów przesłuchania świadków z dnia 30 października 2018 r. z dnia 12 marca 2019 r. oraz z dnia 21 marca 2019 r.

Odpowiadając na zarzut, że w niniejszym postępowaniu oparto się wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez NMUC-S, organ odwoławczy wskazał, że w tym konkretnym postępowaniu skorygowana została wysokość odpisów amortyzacyjnych za rok podatkowy 2016, zatem za okres nie objęty czynnościami przeprowadzonymi przez NMUC-S, zatem stosowny materiał dowodowy w tym zakresie odnoszący się do sposobu ewidencjonowania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. zgromadzony został przez NMUS, o czym świadczą dane pobrane w formie elektronicznej z dokumentacji Spółki udokumentowane protokołem pobrania danych oraz wydruki niektórych dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia podatkowego Spółki, jak też przekazane przez Stronę na płycie CD załączniki do złożonych wyjaśnień z dniu 22 czerwca 2020 r.

Kolejno organ odwoławczy szczegółowo przedstawił wykładnię art. 199a O.p. w odniesieniu do treści odpowiednich przepisów cywilnoprawnych. Opisał też w tym kontekście okoliczności dokonanych w sprawie czynności prawnych i transakcji dotyczących przedmiotowych znaków towarowych.

W szczególności organ II instancji stwierdził, że z szeregu okoliczności sprawy wynika konstatacja, iż działalność Spółek U.4 S.K.A. oraz U.2 Spółki z o.o. sprowadzała się do uzyskiwania przychodów z opłat licencyjnych związanych ze znakami towarowymi i rozporządzaniem przedmiotowymi znakami.

Podmioty U.4 S.K.A. i U.2 Spółka z o.o. tak ułożyły wzajemne relacje, że w istocie sprzedający znaki towarowe (U.4 S.K.A.) musiałby dostarczyć kupującemu (U.2 Spółce z o.o.) środki finansowe, aby ten mógł dokonać zakupu znaków towarowych. W tym samym czasie sprzedający zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego, a sam tych środków nie posiadał. Przedstawiciele władz spółek mieli zdaniem DIAS pełną świadomość, iż składane przez nich oświadczenia woli (zawarte w aktach notarialnych) realnie nie mogą zostać wykonane w sposób uzewnętrzniony w postanowieniach tych aktów/umów.

W postępowaniu nie przedstawiono dowodów uregulowania przez U.2 Spółkę z o.o. w całości zobowiązania wobec U.4 S.K.A. wynikającego z umowy kompensaty z dnia 31 lipca 2014 r. Z dowodów przedstawionych w sprawie bezsprzecznie wynika, że wzajemne zobowiązania spółek uregulowano jedynie do kwoty 25.452.571,14 zł. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż U.2 Spółka z o.o. dążyła do uregulowania swoich zobowiązań m.in. poprzez zawieranie umów kompensat czy zapłatę kwot podatku VAT wynikających z ww. umów.

Nadawanie wysokiej rangi przez Stronę takim zdarzeniom, iż dokonano przelewu części ceny w kwocie 5.854.091,35 zł oraz 2.508.896,43 zł, tj. że zapłacono podatek od towarów i usług nie jest zasadne, zwłaszcza w warunkach zestawienia kwoty 44.723.804,28 zł (cena sprzedaży brutto) z kwotą podatku VAT w wysokości 8.362.987,78 zł.

NMUS w uzasadnieniu wydanej decyzji nie kwestionował możliwości regulowania wzajemnych zobowiązań Stron na gruncie prawa cywilnego czy handlowego przy zastosowaniu instytucji umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Jednakże ta konkretna sprawa podatkowa rozstrzygana jest na gruncie uregulowań prawa podatkowego, z uwzględnieniem treści przepisu art. 199a § 1 O.p. - obligującego organ podatkowy do badania celu czynności, zgodnego zamiaru stron zawierających umowę, wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej w sytuacji stwierdzenia pozorności dokonywania przez podatnika czynności prawnych. W tym kontekście znaczenie ma nie sama forma zapłaty zobowiązania wynikającego z zawartej umowy lecz cel, dla którego owa umowa została zawarta.

Następnie organ II instancji umotywował przyjęcie uznania za pozorne zakwestionowanych czynności prawnych w świetle art. 83 § 1 K.c. Wyjaśnił pojęcia wkładu pieniężnego i niepieniężnego na gruncie K.s.h.

W kontekście oceny umownego potrącenia wierzytelności jako spełniającego warunek wniesienia wkładu, o którym mowa w art. 14 § 4 K.s.h., organ odwoławczy przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Podsumował, że koncepcja ferowana przez Stronę, iż w świetle przepisu art. 14 § 4 K.s.h. wniesienie wkładu w związku z potrąceniem umownym oceniać należy jako wkład pieniężny, co skutkuje utrzymaniem pełnej kwoty odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów Spółki, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Odniósł się też do kwestii zarzucanego przez Stronę pominięcia prawomocnego postanowienia KRS o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.2 Spółki z o.o. w związku z wniesieniem przez U.7 S.K.A. wkładu pieniężnego. Stwierdził, że nie kwestionuje zmiany (podwyższenia) kapitału zakładowego U.2 Spółki z o.o., poprzez wniesienie przez U.4 S.K.A. wkładu, natomiast, co jego zdaniem zostało wykazane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie był to wkład pieniężny, lecz wkład niepieniężny w postaci prawa własności znaków towarowych U.6.

Kolejno organ II instancji odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-943/13/MS, w zakresie, w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez U.1 Spółkę z o.o. dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaków towarowych, na zasadach na jakich ww. Znaki amortyzowała U.2 Spółka z o.o., wskazał, że nie podziela stanowiska Strony, iż kwestia sposobu nabycia znaków towarowych, która nie była w przedmiotowej interpretacji podnoszona, była okolicznością nieistotną.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji odniósł się tylko do zagadnienia związanego z możliwością kontynuacji przez spółkę przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ewidencji środków trwałych spółki przejmowanej (art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.), a nie do sposobu ustalenia zakresu tychże odpisów w spółce przejmowanej (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.).

DIAS podkreślił, że sposób nabycia znaków towarowych w spółce przejmowanej determinuje zakres zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce przejmującej.

Zatem zdaniem organu II instancji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Z tych względów prezentowane w powołanej interpretacji stanowisko nie przesądziło o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie określenia Spółce wysokości straty poniesionej w roku podatkowym 2016, gdyż stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił kwestie związane z zasadami sukcesji praw i obowiązków podatkowych (art. 93 i art. 93a O.p.). Opisał też treść i zastosowanie w sprawie art. 15-16g u.p.d.o.p. w przedmiocie ustalania wartości początkowej, naliczania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję DIAS z dnia 22 listopada 2021 r. Skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie:

1) art. 199a § 2 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ czynności prawnych polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych U.6 (dalej: "Znaki towarowe") oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U.2 sp. z o.o. za czynności pozorne i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie skutków podatkowych dla stron tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki U.2, pomimo, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony te działały w zamiarze przeniesienia praw do znaków towarowych tytułem aportu,

b) błędną wykładnię przez organ art. 199a § 2 O.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana,

2) art. 199a § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) dokonanie przez organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki U.2, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

b) błędną wykładnię przez organ art. 199a § 1 O.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana,

3) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu,

4) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne pominięcie istniejącej w okresach, w których miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w latach 2013-2014), jak również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2016 r.) i w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego (tj. w 2015 r.) utrwalonej praktyki interpretacyjnej (jednolitej linii interpretacyjnej) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, co spowodowało także rażące naruszenie przez organ zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 K.p.c. w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) u.K.R.S. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.2 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do U.2 wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu, co w konsekwencji spowodowało pominięcie przez organ treści ww. postanowienia i wpisu,

6) art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne nieprzeprowadzenie przez organ w ramach niniejszego postępowania dowodów z zeznań świadków K. K. i M. S. oraz bezpodstawne oparcie się w treści decyzji w całości jedynie na protokołach z przesłuchania ww. świadków sporządzonych przez inny organ w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w innej sprawie, jak również poprzez bezrefleksyjne oparcie przez organ w niniejszej sprawie treści zaskarżonej decyzji na ustaleniach faktycznych i prawnych zawartych w sprzecznych z prawem decyzjach NMUC-S wydanych w ramach innego postępowania podatkowego,

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego,

8) art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-943/13/MS, w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez U.8 dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, na zasadach na jakich ww. Znaki amortyzowała U.2,

9) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez organ w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Skarżącej jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej praw do znaków towarowych w sytuacji, gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw do znaków towarowych stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Skarżącej,

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez brak dokonania prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ:

a) zajął w treści decyzji niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko,

b) w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji,

c) powielił bezrefleksyjnie w całości argumentację (stanowisko) zaprezentowane w sprzecznych z prawem decyzjach NMUC-S wydanych w ramach innego postępowania podatkowego, jak również w treści decyzji organu I instancji,

d) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez NMUC-S w sprzecznych z prawem decyzjach tego organu, jak również na ocenie prawnej zawartej przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów (63 strony) Skarżąca powtórzyła i rozwinęła argumentację odwołania.

W szczególności, przywołując na poparcie swojego stanowiska kilkadziesiąt orzeczeń sądów administracyjnych, Skarżąca bardzo szeroko opisała na gruncie prawa cywilnego kwestie pozorności czynności prawnych, wad oświadczeń woli oraz modyfikacji oświadczeń woli, twierdząc, że zebrany materiał dowodowy nie dostarcza żadnych podstaw do ustalenia, że którakolwiek z dokonanych czynności miała charakter pozorny, a tym samym, że ich strony dążyły do dokonania innej (innych) czynności niż faktycznie przez nie dokonane.

Dodatkowo podniosła, że do uchwał zgromadzenia wspólników (będących wewnętrznymi aktami korporacyjnymi spółki) nie może być w ogóle zastosowana instytucja pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. W rezultacie niemożliwym jest dokonanie pozornej czynności prawnej w postaci podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z pokryciem go wkładem pieniężnym (nie występuje tu bowiem druga strona takiej czynności).

Wskazała również, że stwierdzenie organu, jakoby spółki U.2 i U.7 S.K.A. nie dążyły do uregulowania swoich zobowiązań, stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wyraźnie bowiem wynika, że na mocy zawartych umów kompensat wierzytelności (umowa kompensaty z grudnia 2013 r. oraz umowy kompensaty z lipca 2014 r.) wzajemne wierzytelności pieniężne ww. spółek (tj. wierzytelność U.2 o wniesienie wkładu pieniężnego i wierzytelność U.7 S.K.A. wobec U.2 z tytułu zapłaty ceny sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych) zostały uregulowane (co nastąpiło w terminach wynikających z zawartych umów sprzedaży znaków towarowych). Bezsprzecznym jest zatem, że na podstawie powyższych umów kompensat ww. wzajemne wierzytelności i zobowiązania spółek U.2 oraz U.7 S.K.A. efektywnie wygasły.

Podniosła także, że to, skąd U.2 pozyskała środki na dokonanie ww. płatności, stanowi okoliczność całkowicie nieistotną z punktu widzenia rzekomej pozorności umów sprzedaży.

Podkreśliła, że podwyższenie kapitału spółki, gdy udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie, ma charakter podwyższenia gotówkowego.

Wskazała, że skoro Skarżąca bazowała w tym zakresie na utrwalonej praktyce interpretacyjnej interpretacji wydanych w latach 2013-2016, wobec Skarżącej nie można wyciągać żadnych negatywnych skutków.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji stwierdzeniem, iż sąd rejestrowy nie wskazał, że zmiana (podwyższenie) kapitału zakładowego U.2 Spółki z o.o. nastąpiły wskutek wniesienia przez U.4 S.K.A. wkładu pieniężnego (str. 37 decyzji), wykazał się rażącą nieznajomością przepisów u.K.R.S. Jak wynika bowiem z wyraźnej treści art. 38 pkt 8 lit. a) u.K.R.S., skoro w treści ww. postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.2, Sąd ten nie zamieścił informacji na temat wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), to oznacza to, iż podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki odbyło się w zamian za wkład pieniężny. Skarżąca zauważyła, iż z wyraźnej treści ww. przepisu u.K.R.S. wynika, że sąd rejestrowy zobowiązany jest do zamieszczenia w treści postanowienia o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. informacji na temat charakteru wnoszonego wkładu jedynie wówczas, gdy podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. odbywa się w zamian za wkład niepieniężny (aport). Jednocześnie żaden przepis u.K.R.S. nie uprawnia sądu rejestrowego do zamieszczenia w treści ww. postanowienia informacji na temat charakteru wnoszonego wkładu w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. odbywa się w zamian za wkład pieniężny. Zdaniem Skarżącej organ nie obalił domniemania wynikającego z dokumentów urzędowych, które potwierdzają, że podwyższenie kapitału nastąpiło w zamian za wkład pieniężny.

Odnośnie oparcia się przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na stwierdzeniach zawartych w sprzecznych zdaniem Skarżącej z prawem decyzjach NMUC-S z dnia 28 lutego 2020 r. oraz z dnia 24 września 2020 r. podniosła ona, że organy całkowicie pominęły okoliczność, iż decyzje te są ostateczne, ale nie są prawomocne, bowiem objęte są postępowaniem sądowoadministarcyjnym.

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie odniosły się w żadnym miejscu decyzji do zeznań M. S. oraz K. K. co do rzeczywistego charakteru dokonywanych czynności, a w konsekwencji bez uznania tych zeznań za niewiarygodne, pominęły ich treść. Wskazała na błędne wnioski organów odnośnie pełnionych przez nich w przedmiotowych spółkach ról i dokonywanych czynności.

Końcowo Skarżąca mocno zaakcentowała brak odniesienia się przez organ II instancji do większości argumentów przedstawionych w treści odwołania, a w szczególności do:

- podniesionej przez Spółkę okoliczności, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wyraźnie wynika, że w sprawie nie miały miejsca żadne czynności pozorne, a jedynym zamiarem spółek U.7 S.K.A. i U.2 była sprzedaż znaków towarowych na rzecz tej ostatniej oraz podwyższenie kapitału zakładowego U.2 w zamian za wkład pieniężny;

- podniesionego przez Spółkę argumentu, że okolicznością całkowicie nieistotną z punktu widzenia rzekomej pozorności umów sprzedaży i czynności wniesienia wkładu pieniężnego jest akcentowany przez organ I instancji fakt, że w momencie dokonywania tych czynności ani U.2 ani U.7 S.K.A. nie posiadały śródków pieniężnych w kwotach pozwalającej na natychmiastowe uiszczenie wynikających z nich zobowiązań;

- podniesionej przez Spółkę okoliczności, że potrącenie wierzytelności stanowi surogat zapłaty i stanowi równorzędną względem innych sposobów formę wykonania zobowiązań;

- podniesionego przez Spółkę argumentu natury ekonomicznej (gospodarczej), zgodnie z którym spółki podjęły decyzję o uregulowaniu zobowiązań w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, bo był to sposób uregulowania zobowiązań najbardziej racjonalny gospodarczo z perspektywy ww. spółek;

- podniesionej przez Spółkę okoliczności, że istnienie pomiędzy spółkami powiązań pozostaje bez wpływu na ustalenie rzeczywistego charakteru podjętych przez te spółki czynności.

Zarzuciła też, że organ II instancji zamiast odnieść się do zarzutów odwołania, jedynie lakonicznie i ogólnikowo zacytował fragmenty uzasadnienia nieprawomocnego i zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/20.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odniósł się merytorycznie do zarzutów skargi konkludując, że nie są trafne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie przepisu art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Skarga w niniejszej sprawie okazała się niezasadna, dlatego podlegała oddaleniu.

Istota sporu w zasadzie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe miały prawo zastosować do czynności prawnych podejmowanych przez Skarżącą i inne podmioty, z którymi uczestniczyła w procesach konsolidacyjnych i przekształceniach reorganizacyjnych w latach 2015-2016, art. 199a § 2 O.p. i na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. określić Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 7.913.729,90 zł, tj. w kwocie niższej o 5.076.514,32 zł od kwoty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego CIT 8.

Zaznaczyć na wstępie należy, że Sąd w składzie orzekającym podziela co do istotnych w niniejszej sprawie okoliczności i wykładni przepisów prawa stanowisko i argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/20, czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu. W uzasadnieniu tego wyroku bowiem, choć jak słusznie podnosiła Skarżąca jest on nieprawomocny, WSA przedstawił trafną i adekwatną ocenę i kwalifikację prawną dokonanych przez powiązane spółki czynności prawnych oraz transakcji.

Zatem odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego przez DIAS oraz argumentacji Skarżącej wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga m.in. uprzedniego poznania rzeczywistej treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało.

Jak wielokrotnie podkreślał DIAS w niniejszej sprawie, stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Co istotne, art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten, jak trafnie podnosiła Skarżąca, nie uprawnia zatem organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera natomiast dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej.

Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Co nie było sporne między stronami, pominięcie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca nie odwołując się bowiem do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał jednak wywodzenie skutków podatkowych przede wszystkim z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (handlowego). O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decydują przepisy prawa podatkowego. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem istotnego znaczenia motywy, którymi kierowały się strony zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy winien wywodzić skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie do osób unikających opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. np.: wyroki NSA z dnia: 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10; 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 5/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc ww. wywody do okoliczności niniejszej sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w tej sprawie całokształt zgromadzonego przez organy materiału dowodowego świadczy jednoznacznie, że U.4 S.K.A., poprzez dokonanie określonych czynności prawnych, w gruncie rzeczy nie zamierzała wnieść wkładu pieniężnego do U.2 sp. z o.o., a następnie zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych i nie prowadząc de facto żadnej działalności gospodarczej), ale jej zamiarem było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zarządzający ww. spółkami z góry zakładali bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży, nastąpi natomiast potrącenie wierzytelności.

Rzeczywistym zamiarem stron ocenianych umów nie było przeniesienie własności znaków towarowych U.6 na rzecz U.2 sp. z o.o. w zamian za co U.4 S.K.A. miała otrzymać udziały U.2 sp. z o.o. Pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U.4 SKA do U.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U.4 SKA do U.2 sp. z o.o. W wyniku przejęcia Spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością Skarżącej, tyle tylko, co jest znamienne, mogła ona je już amortyzować.

Co jest również jednoznaczne w swojej wymowie, Skarżąca zbywając znaki towarowe, które były przecież wykorzystywane do bieżącej prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą Jej dalsze korzystanie z tych znaków. Już z tego faktu wynika, że Skarżąca ewidentnie nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają dla Niej określoną wartość, a ich wykorzystanie w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne.

Organy podatkowe dokonały rzetelnej i szczegółowej analizy sekwencji poszczególnych czynności prawnych i transakcji podejmowanych w sprawie, czasu dokonania poszczególnych czynności oraz ich stronę podmiotową, co Sąd opisał w pierwszej części uzasadnienia. Organy zbadały również przepływy finansowe, które jak się okazało z założenia miały wystąpić pomiędzy określonymi podmiotami - uczestnikami czynności, a które de facto nie nastąpiły.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy doszły do uzasadnionych konkluzji, że uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali środkami finansowymi, które mogłyby umożliwić ich pieniężną realizację. Nie mieli też żadnej ekspektatywy uzyskania kredytu czy pożyczki, względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania. Mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co zasadnie wzbudziło pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności, tym bardziej, że sekwencje czynności były powtarzane.

I tak, najpierw w stosunku do słownego znaku towarowego "U.6" dnia 30 października 2013 r. zawarto umowę sprzedaży słownego znaku towarowego przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 Sp. z o.o. za kwotę 25.452.571,14 zł netto, przy czym zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do dnia 30 grudnia 2013 r. na rachunek bankowy sprzedającego. Następnie w dniu 11 czerwca 2014 r. zawarto umowę sprzedaży graficznego znaku towarowego przez U.4 S.K.A. na rzecz U.2 sp. z o.o. za kwotę 10.908.245,35 zł netto, przy czym zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do dnia 31 sierpnia 2014 r. na rachunek bankowy sprzedającego.

Z kolei w dniu 12 grudnia 2013 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki U.2 Sp. z o.o., w odpowiedzi na co U.4 S.K.A. oświadczyła o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziałów i pokryciu ich w całości wkładem pieniężnym w wysokości 25.452.571,14 zł (uchwała wygasła na skutek nie zgłoszenia do KRS w ustawowym terminie 6 miesięcy).

Z uwagi na brak środków finansowych zawarto następnie w dniu 16 grudnia 2013 r. umowę kompensaty pomiędzy U.4 S.K.A. a U.2 Sp. z o.o., na mocy której obie wierzytelności zostały uregulowane w całości (świadczy o tym brak korekty w księgach obu spółek).

Analogiczna operacja na identycznych zasadach została powtórzona w stosunku do znaku towarowego "U.6" pół roku później. Powyższe wskazuje zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny na pozorność podjętych czynności, albowiem powtarzając wyżej zaprezentowany schemat działania, strony umów doskonale wiedziały, że U.2 sp. z o.o. nie posiadała stosownych środków finansowych na nabycie znaku U.6. Nie przedstawiono żadnych dokumentów chociażby uprawdopodabniających próbę uzyskania kredytu czy zdobycia środków finansowych w inny sposób.

Słusznie zatem organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom Skarżącej, że zamiarem U.4 S.K.A. była sprzedaż znaków towarowych, a zamiarem U.2 Sp. z o.o. kupno tych znaków. Taki zamiar nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym (Skarżąca również nie przedłożyła na taką okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów). Wręcz przeciwnie, wykazywane przez DIAS okoliczności jednoznaczne wskazują, że kwestionowane czynności miały charakter pozorowany. Powielając bowiem te czynności w czerwcu 2014 r. strony musiały doskonale zdawać sobie sprawę z braku środków finansowych na zakup znaku towarowego, z góry zatem zakładały powtórzenie całego schematu postępowania. Oznacza to, że de facto nie zamierzano dokonać zakupu znaków towarowych, a czynności te były pozorne.

Przedstawiona koincydencja czasowa i tożsamość personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych spółkach, podmioty były powiązane kapitałowo i osobowo), sprawiła, że zasadnie organy podatkowe przyjęły w sprawie pozorność czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania poszczególnych podmiotów w kontekście zarówno poszczególnych czynności, jak i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania, których beneficjentem została Skarżąca, były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel, jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych o wartości: znak słowny "U.6" - 25.452.571,14 zł; znak graficzny "U.6" - 10.908.245,35 zł. Zaplanowana i zrealizowana reorganizacja działalności obejmująca transakcje obrotu znakami towarowymi "U.6" stanowiły z góry zaplanowaną strategię Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, w tym do argumentacji, że przesądzające w sprawie jest zaprezentowana formalna dokumentacja i prawomocne postanowienia sądu rejestrowego, należy podkreślić raz jeszcze, że organy podatkowe mają prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, to jest jakie ww. czynności wywołują skutki podatkowe w sytuacji, gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

W tym kontekście nie jest istotne jak podatnik ocenia zgromadzony materiał dowodowy, tylko czy ocena dokonana przez organy jest, jak w niniejszej sprawie, prawidłowa i znajduje potwierdzenie w zasadach logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasadach i przepisach prawa podatkowego. Słusznie bowiem DIAS zauważył, że aby faktyczną, ukrywaną czynność zastąpić czynnościami pozorowanymi, strony tych czynności musiały podjąć w tym celu stosowne kroki, w tym zgromadzić (wykreować) stosowną dokumentację. Realizując swój zamiar podjęły szereg czynności, w tym pozorujących nabycie znaków towarowych i wniesienie wkładu pieniężnego, by wobec osób trzecich uprawdopodobnić określony i założony przebieg czynności, faktycznie realizując inną czynność. Mając świadomość, że czynność faktyczna jest inna od zaplanowanej - upozorowanej zewnętrznie – strony czynności stworzyły taki obraz, by czynność pozorowana przez osoby trzecie odbierana była jako czynność rzeczywista.

Tę samą argumentację należy odnieść do zarzutu pominięcia prawomocnego postanowienia KRS o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.2 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do U.2 wkładu pieniężnego.

Należy zauważyć, że w myśl art. 23 ust. 1 u.K.R.S, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., sąd rejestrowy badał jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Oznacza to, że sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z formalnie poprawnych dokumentów dotyczących przedmiotowych zdarzeń. Trzeba tu przypomnieć, jak słusznie podnosiła Skarżąca, że zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami prawa cywilnego i handlowego, podmioty stosunków gospodarczych mogą co do zasady dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, jak również podejmować określone czynności, które nie sprzeciwiają się przepisom tych gałęzi prawa. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że organy podatkowe mają prawo do innej oceny tych czynności i ich skutków.

Wobec powyższego należy zaakcentować, że skutki podwyższenia kapitału i objęcia akcji prawidłowo zostały przez organy podatkowe poddane ocenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p., nie zaś jedynie przepisów prawa rejestrowego. Stąd oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie należało dokonywać poprzez pryzmat zapisów prawa handlowego, rejestrowego czy cywilnego, co forsowała Skarżąca, a tylko w aspekcie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Jak już wskazywano powyżej w wyniku tej analizy DIAS prawidłowo ocenił czynności przeprowadzone przez Skarżącą w związku z objęciem udziałów (akcji) i na tej podstawie dokonał właściwego rozstrzygnięcia.

Zatem zarzuty naruszenia art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 K.s.h. należało ocenić jako niezasadne. Podobnie bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i 2 K.p.c. w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a u.K.R.S. w zw. z art. 194 § 1 O.p., jak również art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p.

Dokumenty urzędowe, które w ocenie Skarżącej potwierdzają wniesienie do U.2 Spółki z o.o. wkładu pieniężnego a to: uchwała wspólników, oświadczenie Krzysztofa Kani z dnia 10 lipca 2014 r. (w aktach notarialnych), umowa kompensaty z grudnia 2013 r., a zwłaszcza prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla K.z dnia 26 września 2014 r. o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego U.2 Spółki z o.o. w związku z wniesieniem przez U.4 S.K.A. wkładu pieniężnego, wbrew stanowisku Skarżącej, nie ustanawiają domniemania prawidłowego działania, którego organy podatkowe nie obaliły. Powyższe dokumenty, wraz z udokumentowanie przeprowadzonych transakcji w dokumentacji księgowej, nie dowodzą, jak chce Skarżąca, by U.2 Spółkę z o.o. uregulowała w całości zobowiązania wobec U.4 S.K.A.

Organy obu instancji w trakcie całego postępowania konsekwentnie odwoływały się do art. 199a O.p. wykazując, że rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności przedmiotowych znaków towarowych na rzecz U.2 sp. z o.o., w zamian za co U.4 S.K.A. miała otrzymać udziały U.2 sp. z o.o. Pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez U.4 S.K.A. do U.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez U.4 S.K.A. do U.2 sp. z o.o. W toku przeprowadzonego postępowania wykazano, że ww. czynności prawne przeprowadzone przez Skarżącą nie zostały faktycznie dokonane i miały pozorny charakter. Tym samym DIAS w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrał kompletny i adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 199a w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem kwestie przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w tym konkretnym postępowaniu uregulowań art. 199a § 2 O.p. zostały w wydanych rozstrzygnięciach organów szczegółowo opracowane w oparciu o zebrane dowody.

Sąd w pełni podziela również zaprezentowane przez DIAS, a kontestowane przez Skarżącą stanowisko dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki, że wniesienie wkładu w formie pieniężnej można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Stanowisko to jest bowiem, wbrew stanowisku Skarżącej, dominujące w orzecznictwie sądowym (por. np.: wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04; 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10; 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12; 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12; 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16).

Warto zauważyć, że również WSA w Krakowie prezentuje w powyższym zakresie niezmiennie jednolite stanowisko (por. wyroki z dnia: 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08; 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/15; 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 129/17; 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 57/17; 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 122/17). Jak już wyżej wskazano, przedstawione zapatrywania są powszechnie podzielane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, słusznie zatem organy rozpoznające sprawę w kolejnych instancjach uwzględniły je w swych rozstrzygnięciach.

Także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wyżej, aktualną i jednolitą linię orzeczniczą. Wynika z niej wprost, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego, bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 14k w zw. z art. 93 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r., znak: IBPBI/2/423-943/13/MS, w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez U.8 dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków na zasadach, na jakich ww. znaki amortyzowała U.2 Sp. z o.o.

Z treści bowiem stanu faktycznego zaprezentowanego przez U.1 sp. z o.o. we wniosku inicjującym wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2013 r. wynika, że "w związku z połączeniem z polską spółką kapitałową nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku spółki przejmowanej, w tym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych będących własnością spółki przejmowanej, nabytych przez spółkę przejmowaną i wpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych".

Tym samym jako element stanu faktycznego podano, że odpisy amortyzacyjne stanowią w opisanym przypadku koszty uzyskania przychodów w spółce przejmowanej, ponieważ znaki towarowe zostały przez spółkę zależną nabyte. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie odpowiada zatem stanowi zawartemu w treści ww. interpretacji.

We opisie stanu faktycznego wniosku inicjującego wydanie ww. interpretacji nie przedstawiono sposobu, w jaki w rzeczywistości miało dojść do nabycia znaków towarowych będących przedmiotem amortyzacji w spółce przejmowanej, a to sposób nabycia znaków towarowych w spółce przejmowanej determinuje zakres zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce przejmującej. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji odniósł się tylko do zagadnienia związanego z możliwością kontynuacji przez spółkę przejmującą odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ewidencji środków trwałych spółki przejmowanej (art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p.), a nie do sposobu ustalenia zakresu tychże odpisów w spółce przejmowanej (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.).

Co przy tym istotne, w świetle uregulowań art. 15, art. 16 oraz art. 16a-16m u.p.d.o.p. nie można rozpatrywać uprawnienia podatnika do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w oderwaniu od zdarzeń mających miejsce we wcześniejszych okresach odnoszących się właśnie do sposobu nabycia, wytworzenia danego składnika majątku, w tym wartości niematerialnych i prawnych. Zatem zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, a także art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie mogły przynieść zamierzonego skutku.

Podsumowując, prezentowane w powołanej interpretacji stanowisko nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w zakresie określenia Skarżącej Spółce straty w podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji. Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa.

W tych okolicznościach nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie art. 14k § 1 O.p. traktujący o tym, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy.

W konsekwencji również zarzut naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nie mógł w niniejszej sprawie przynieść zamierzonego skutku. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 O.p. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami. DIAS dokonując w niniejszej sprawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w zestawieniu ze stanem prawnym wykazał, że określając decyzją wysokość starty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy oceną zjawisk gospodarczych zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy dokonaną przez Skarżącą w przedmiocie kwalifikacji poszczególnych pozycji do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych, a oceną wypracowaną przez organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych.

Podsumowując, ze zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. zaliczyła odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych dotyczące słowno-graficznego znaku towarowego U.6 w zawyżonej łącznej wysokości 5.090.514,36 zł. Tymczasem Skarżąca, jako spółka przejmująca nabywcę znaków towarowych, miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie części wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych, przypadających na kapitał zakładowy. W związku z treścią art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p.

Ocena ciągu transakcji, które doprowadziły do podwyższenia kapitału zakładowego i przeniesienia własności znaków towarowych U.6 na rzecz Skarżącej prowadzi do konkluzji, że doszło do objęcia udziałów w U.2 Spółce z o.o. przez U.4 S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny.

Nota bene, niewątpliwie słusznie wskazał DIAS, że w sytuacji, kiedy dla wyjaśnienia okoliczności danej sprawy, zdarzenia gospodarcze z lat poprzednich wpływają na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego za dany okres sprawozdawczy konkretnego podatnika, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale i obowiązany do analizy dowodów powstałych w tych wcześniejszych okresach, czy też wytworzonych przez inne podmioty, stosownie do uregulowań art. 122 O.p. Takie działanie jest szczególnie uzasadnione w przypadku zastosowania instytucji amortyzacji podatkowej. W świetle uregulowań art. 15-16m u.p.d.o.p. nie można rozpatrywać uprawnienia podatnika do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w oderwaniu od zdarzeń mających miejsce we wcześniejszych okresach odnoszących się właśnie do sposobu nabycia, wytworzenia danego składnika majątku, w tym wartości niematerialnych i prawnych. Niezbędnym zatem było na gruncie niniejszej sprawy zbadanie i odniesienie się do wszelkich zdarzeń dotyczących znaków towarowych, w tym obrotu znakami towarowymi (jak też rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych), które miały miejsce we wcześniejszym okresie (w latach 2013 i 2014).

Końcowo należy nadmienić, że wszelkie zarzuty Skarżącej nakierowane na rzekomo wadliwe użycie w niniejszym postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, w oczywisty sposób nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zatem i zarzuty naruszenia art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne nieprzeprowadzenie przez organ w ramach niniejszego postępowania dowodów z zeznań świadków K. K. i M. S. oraz bezpodstawne oparcie się na protokołach z przesłuchania ww. świadków sporządzonych przez inny organ w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w innej sprawie, należało uznać za niezasadne. Problematyka korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych zebranych w trakcie odrębnych postępowań została wielokrotnie i jednolicie rozstrzygnięta na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 77/04).

Okoliczność, że trafne i rzetelne ustalenia i analiza organów podatkowych w niniejszej sprawie w znacznej mierze pokrywa się (z przyczyn oczywistych) z treścią ustaleń i uzasadnienia NMUC-S, nie świadczy o braku dokonania prawidłowej, należytej, własnej, samodzielnej, wyczerpującej i pełnej oceny prawnej decyzji organu I instancji.

Przeciwnie, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja spełnia wszystkie wymogi narzucone regułami O.p., a jej uzasadnienie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organów jest spójne i wewnętrznie niesprzeczne. DIAS również wbrew zarzutom Skarżącej odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich istotnych zarzutów odwołania i elementów sprawy mogących choćby potencjalnie mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Warto tu zaznaczyć, że odniesienie się merytoryczne organu odwoławczego do sprawy może przybrać, jeśli idzie o uzasadnienia rozstrzygnięcia, różne postacie. Organ odwoławczy może szeroko omówić sprawę, może jednak tylko zwięźle się do niej odnieść. Każdy sposób będzie mógł być uznany za zgodny z prawem, o ile tylko będzie z niego wynikało, że organ odwoławczy sprawę rozważył i ocenił decyzję organu I instancji. Innymi słowy, bez względu na sposób odniesienia się do sprawy, musi z decyzji organu odwoławczego wynikać, że zbadał, czy wskazane przez I-szą instancję rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 367/10).

Dodatkowo trzeba zauważyć, że NMUS i DIAS w niniejszym postępowaniu oparł się w części na materiale dowodowym zgromadzonym przez NMUC-S dotyczącym podmiotów obracających znakami towarowymi w latach 2013-2014, natomiast skoro w niniejszym postępowaniu skorygowana została wysokość odpisów amortyzacyjnych za rok podatkowy 2016 (okres nie objęty czynnościami przeprowadzonymi przez NMUC-S), stosowny materiał dowodowy w tym zakresie odnoszący się do sposobu ewidencjonowania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. zgromadzony został przez NMUS, o czym świadczą dane pobrane w formie elektronicznej z dokumentacji Spółki udokumentowane protokołem pobrania danych oraz wydruki niektórych dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia podatkowego Spółki, jak też przekazane przez Stronę na płycie CD załączniki do złożonych wyjaśnień z dniu 22 czerwca 2020 r.

Na marginesie warto wskazać, że pewna doza powtórzeń nie świadczy o bezrefleksyjnym powieleniu w całości argumentacji zaprezentowanej w decyzjach NMUC-S, a jest zupełnie naturalna ze względu na daleko idącą zbieżność stanu faktycznego i prawnego spraw. Podobnie ma się rzecz ze sprawą poddaną kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu w porównaniu do wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/20. Wskazane powyżej podobieństwa miedzy sprawami i uzasadnieniami wydanych w nich wyroków nie sprawiają, że można skutecznie zarzucić brak dokonania własnej oceny prawnej zagadnienia będącego przedmiotem sprawy przez odpowiednio organy podatkowe i WSA.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09). Jednocześnie Sąd uznał, że wypada także zaznaczyć, że siła przekonywania uzasadnienia zarzutów, nie powinna opierać się na przywołaniu w skardze wyrwanych z kontekstu sygnaturach i tezach orzeczeń sądowych wydanych w stanach faktycznych i prawnych nie zawsze odpowiadających stanowi faktycznemu sprawy (w 63 stronicowym uzasadnieniu skargi profesjonalny pełnomocnik przywołał ponad 60 wyroków sądów administracyjnych i dodatkowo ponad 20 interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, a co najmniej kilka zacytował w obszernych fragmentach).

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.