Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1606/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3-5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił S. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 29 stycznia 2013 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie z dniem 12 lutego 2013 r.

Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2014 r. S. J. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Uzasadniając zgłoszone żądanie podatnik podniósł, że kwestionowana przez niego decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 - § 5 w zw. z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5-6 i § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), a także w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. Podatnik zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pomimo, że faktycznie zastosował dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowania, regulowaną w sposób szczegółowy art. 23 O.p., to nie wskazał w tej decyzji podstawy prawnej szacowania i nie wyjaśnił:

- przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania (określonych w art. 23 § 3 O.p.) dla potrzeb rozliczenia VAT,

- przesłanek i zasad przyjęcia indywidualnej metody szacowania (określonej w art. 23 § 4 O.p.) podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, w tym charakteru podmiotów uwzględnionych dla potrzeb obranej metody oraz charakteru ich działalności;

- istnienia szczególnie uzasadnionego przypadku umożliwiającego obranie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT.

Powyższe okoliczności, zdaniem podatnika, świadczą o istnieniu wady kwalifikowanej ww. decyzji ostatecznej, będącej rażącym naruszeniem prawa, tj. sytuacji wydania decyzji, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację obowiązujących przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ale w ograniczonym zakresie. Wskazano, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślając, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wyłącznie w sytuacjach, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one w jawnej sprzeczności, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a to oznacza, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdzono, że podnoszone przez podatnika zarzuty, iż organ podatkowy nie powołał w sentencji decyzji oraz jej uzasadnieniu wskazanych we wniosku przepisów prawa materialnego, nie stanowią o rażącym naruszeniu prawa. Podkreślono przy tym, że wydanie decyzji bez wskazania w niej podstawy prawnej nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej w tym sensie, że podstawa taka nie istnieje lub też istnieje, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów podatkowych.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając jej naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 § 3 i 4 O.p. w zw. z art. 23 § 1 - § 5 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, § 4 O.p., a także art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., na skutek pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w toku rozpatrywania sprawy istnienia wady decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], wypełniającej przesłankę nieważności decyzji administracyjnej w postaci rażącego naruszenia prawa, poprzez całkowite pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazania i wyjaśnienia w sposób odpowiadający prawu metody oszacowania podstawy opodatkowania, przyczyn istnienia uzasadnionego przypadku kwalifikującego jej wybór, określenia przyczyny uzasadniającej obrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wybór metody szacowania oraz okoliczności określenia szacowanej podstawy opodatkowania jako zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że choć Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...], nr [...], nie wskazał przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p., to faktycznie podjął rozstrzygniecie na podstawie tego przepisu. Uznano, że sam brak powołania w sentencji i uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia nie może powodować uznania, że decyzja taka została wydana bez podstawy prawnej, czy też z rażącym naruszeniem prawa. W wydanej decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Mimo, że wprost nie powołał się na odpowiednie przepisy art. 23 O.p., nie wskazał metody szacunku, to jednak jego działania, ujęte w decyzji z dnia [...], nr [...], świadczą jednoznacznie o dokonaniu szacunkowych wyliczeń w tym zakresie, dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Podkreślono, że w decyzji z dnia [...], nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględnił odpowiednio ustalenia dotyczące szacowania przychodu zawarte w decyzji z dnia [...], nr [...], wydanej dla S. J. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w ten sposób, że kwota przychodu uzyskanego przez podatnika w 2008 r. odpowiada kwocie obrotu określonego w decyzji wydanej dla strony w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2008 r.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że jakkolwiek decyzja ostateczna z dnia [...], nr [...], nie zawiera uzasadnienia dotyczącego wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, to jednak z jej treści bezpośrednio wynika, że obrót w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. określono analogicznie do przychodu (uzyskanego przez podatnika w 2008 r.) oszacowanego w decyzji ostatecznej wydanej dla podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2008 r., która to decyzja zawiera w tym zakresie, zgodne z przepisami art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. wyczerpujące uzasadnienie. W związku z powyższym za bezzasadne uznano twierdzenie podatnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...], nr [...], dokonał dowolnego i nieopowiadającego prawu szacowania podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko podatnika, że brak uzasadnienia dotyczącego wyboru metody oszacowania w decyzji, w której określona została podstawa opodatkowania w drodze szacunku, stanowi naruszenie art. 23 § 5 O.p. Jednocześnie jednak uznał, że naruszenie to nie ma rażącego charakteru, skutkującego koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż naruszenie to nie godzi bezpośrednio w podjęte w ww. decyzji rozstrzygnięcie i nie stanowi zaprzeczenia stanu prawnego istotnego z punktu widzenia tego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził ponadto, że fakt niepowołania w sentencji i uzasadnieniu ww. decyzji ostatecznej podstaw prawnych jej wydania oraz naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 23 § 5 O.p. przesądza jedynie o wadliwości formalnej decyzji i naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Okoliczności te nie stanowią natomiast przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 oraz § 3, § 4 w zw. z art. 23 § 1 - § 5 O.p. powiązaniu z art. 3 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, § 4 O.p. oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w powiązaniu z art. 5, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 4 ustawy o PTU, a także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. na skutek pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w toku rozpatrywania sprawy (zarówno w ramach postępowania I-instancyjnego, jak i postępowania odwoławczego) istnienia wady decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], wypełniającej przesłankę nieważności decyzji administracyjnej w postaci rażącego naruszenia prawa, poprzez:

a) całkowite pominięcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] przywołania podstawy prawnej metody określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także braku wskazania podstawy prawnej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji,

b) całkowite pominięcie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. określenia przyczyny uzasadniającej obrany przez organ wybór metody szacowania oraz okoliczności określenia szacowanej podstawy opodatkowania jako zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

2) art. 120 - art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p., wskutek odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i tym samym pozostawienia jej w obiegu prawnym, mimo że w toku postępowania odwoławczego (oraz I-instancyjnego) Dyrektor Izby Skarbowej poczynił ustalenia wskazujące istotne wady ww. decyzji z dnia [...] w przedmiocie przesłanki kwalifikowanej wskazanej przez skarżącego we wniosku o zastosowanie trybu nadzwyczajnego, tj. wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w oparciu o zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn i formy jej obrania, a także bez wskazania podstawy prawnej zastosowania wyboru trybu szacowania z pominięciem wartościowania nabyć towarów i usług, mimo wartościowania sprzedaży kształtującej podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powielił argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie nadzwyczajne mające na celu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...]. Autor skargi stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, jako podstawę odmowy stwierdzenia nieważności, wskazał, że jedynie pominięcie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] oraz jej uzasadnieniu przepisów prawa materialnego nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, kwalifikowanym jako przesłanka stwierdzenia nieważności. Skarżący zarzucił, że taka argumentacja nie odpowiada jednak stanowi faktycznemu - podniesionej przez niego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. W tym kontekście wskazał, że rażące naruszenie prawa nie koncentruje się bowiem w przypadku niniejszej sprawy jedynie na niewskazaniu w sentencji oraz uzasadnieniu jednostki redakcyjnej określonej ustawy prawa materialnego (ustawy o PTU) oraz ustawy procesowej (O.p.), lecz na okolicznościach łącznie tworzących przesłankę stwierdzenia nieważności w postaci:

a) niewskazania rzeczywistej podstawy prawnej wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającej zobowiązanie podatkowe w podstawie prawnej i rozstrzygnięciu;

b) niewskazaniu objętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. metody szacowania oraz niewyjaśnieniu stronie jakichkolwiek przesłanek objęcia takiej a nie innej metody szacowania przez organ podatkowy dokonujący rozstrzygnięcia (a zatem pominięciu mimo jednoznacznie sformułowanego obowiązku wyjaśnienia okoliczności zastosowania obranej przez Naczelnika metody szacowania podstawy opodatkowania),

c) niewyjaśnienie dlaczego w opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. właśnie te obrana przez organ podatkowy metoda szacowania wypełnia znamiona zmierzającej do określenia wysokości podstawy opodatkowania w najbardziej zbliżonej do rzeczywistości;

d) tym samym pominięciu wskazania i wyjaśnienia metody szacowania i przyczyn jej obrania w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Powyższe okoliczności tworzą jednoznaczną wadę nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i nie są w opinii skarżącego jedynie brakiem wskazania w sentencji ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jednostki redakcyjnej prawa materialnego i procesowego. O prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w drodze szacowania podstawy opodatkowania decyduje bowiem przede wszystkim prawidłowość obranej przez organ podatkowy metody szacowania oraz zasadność jej zastosowania, a także przybliżenie (najbardziej wiarygodne) oszacowanej podstawy do wartości rzeczywistej. W przedmiotowej sprawie nastąpiło całkowite zlekceważenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. normy prawnej wynikającej z regulacji art. 23 O.p., a obrana metoda oszacowania całkowicie nie określa podstawy opodatkowania jako zbliżonej do wartości rzeczywistej. Powołane wyżej okoliczności, zdaniem autora skargi, zostały całkowicie zignorowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w toku zarówno postępowania I-instancyjnego, jak i postępowania odwoławczego, podczas rozpoznania wniosku skarżącego o zastosowanie trybu nadzwyczajnej kontroli decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uznając, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o istnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa, uzasadniającej wydanie decyzji o stwierdzeniu nieważności powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] (nr [...], k.313-320 akt admin.).

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, o istnieniu kwalifikowanej wady ww. decyzji ostatecznej, świadczą:

- brak wskazania przez organ podatkowy I instancji przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania (określonych w art. 23 § 3 O.p.) dla potrzeb rozliczenia VAT,

- brak wskazania przesłanek i zasad przyjęcia indywidualnej metody szacowania (określonej w art. 23 § 4 O.p.) podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, w tym charakteru podmiotów uwzględnionych dla potrzeb obranej metody oraz charakteru ich działalności;

- brak wykazania istnienia szczególnie uzasadnionego przypadku umożliwiającego obranie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT.

Ponadto skarżący podniósł, że w sentencji decyzji nie wskazano rzeczywistej podstawy prawnej wydania decyzji.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p., na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P. Przepis ten określa przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy decyzja taka wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148).

Skarżący koncentruje się w skardze przede wszystkim na wykazaniu rażącego naruszenia przepisów postępowania.

Dokonując oceny zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Przystępując natomiast do oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania w postępowaniu przed organem I instancji, który wydał powołaną wyżej decyzję ostateczną, a które zdaniem skarżącego organ odwoławczy błędnie ocenił w kontekście przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście powołanego przez skarżącego zarzutu naruszenia

art. 210 § 4 O.p. wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Należy przyznać skarżącemu rację, że z uzasadnienia decyzji ostatecznej nie wynika dlaczego organ podatkowy I instancji przy szacowaniu podstawy opodatkowania odstąpił od jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p i na czym polegał szczególnie uzasadnionych wypadek, pozwalający na zastosowanie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Uchybienie to niewątpliwie kwalifikować należy jako naruszenie powołanego wyżej art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 23 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu nie ma jednak uzasadnionych podstaw do kwalifikacji tego naruszenia jako "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy weźmie się pod uwagę przebieg postępowania podatkowego i przeprowadzone w jego ramach czynności procesowe. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ podatkowy prowadził także postępowanie podatkowe zmierzające do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Ustalenia tego postępowania i przeprowadzone dowody zostały wykorzystane przez organ podatkowy do określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów usług za rok 2008, w kwestionowanej przez skarżącego decyzji ostatecznej z dnia [...].

Przed wydaniem tej decyzji organ podatkowy I instancji wydał w dniu [...] ([...]), decyzję określającą wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (k. 293-304 akt admin.). W jej uzasadnieniu organ I instancji przytoczył treść art. 23 § 3 O.p. i szczegółowo scharakteryzował każdą z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienioną w tym przepisie. Następnie organ uzasadnił dlaczego oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. i przedstawił szczegółowe wyliczenia ze wskazaniem sposobu ustalenia przychodu, kosztów uzyskaniu przychodów oraz należnego podatku. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. ustalono w tej decyzji na kwotę [...] zł. (k. 295 – 298 akt admin). Kopia tej decyzji została włączona do akt postępowania podatkowego dotyczącego określenia podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia [...] (k. 306 akt admin.).

W uzasadnieniu kwestionowanej przez skarżącego decyzji ostatecznej z dnia [...], organ podatkowy odwołał się do tej decyzji (k. 315v akt admin.), przyjmując jako punkt wyjścia do określenia podatku od towarów i usług, kwotę przychodu ustalonego dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt wydania obu decyzji w oparciu o jednakowy stan faktyczny i tożsamy materiał dowodowy. Nie może też budzić wątpliwości to, że wydając decyzję w dniu [...], organ I instancji był związany decyzją wydaną w dniu [...] w zakresie podatku dochodowego (art. 212 O.p.).

Takie działanie organu uznać należy za dopuszczalne i nie naruszające praw podatnika, w sytuacji, w której skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, z którego nie korzystał. Jeżeli bowiem kwota przychodów ([...] zł) ustalona została przez organ jako jeden z elementów szacowania podstawy opodatkowania, a organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego, dlaczego odstąpił od metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., to tym samym skarżący mógł zapoznać się w toku postępowania z tą argumentacją, skoro tak ustalona kwota przychodu stanowiła później podstawę ustalenia obrotu (art. 29 ust. 1 ustawy o PTU), w decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. A zatem, brak szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie w kwestionowanej decyzji ostatecznej, nie uniemożliwiał skarżącemu poznania motywów, którymi kierował się organ podatkowy, dokonując szacowania podstawy opodatkowania. Niezasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU.

Rażącego naruszenia prawa nie uzasadnia ponadto brak powołania art. 23 § 1, §3, §4, i § 5 O.p. w sentencji decyzji ostatecznej z [...], albowiem rozstrzygnięcie organu współkształtują także mające zastosowanie, a nie wymienione w sentencji decyzji podstawy prawne, które muszą być brane pod uwagę przy ocenie, czy sama treść decyzji odpowiada prawu.

W ocenie Sądu nie można zasadnie zarzucić naruszenia organowi I instancji przepisów postępowania w zakresie skutecznego dokonania skarżącemu doręczeń pism i decyzji w toku postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził także naruszeń skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa. W szczególności w sytuacji, w której postępowanie toczyło się bez czynnego udziału po stronie skarżącego.

W tym kontekście stwierdzić należy, że jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zasadnie odmawiając jego zastosowania w okolicznościach faktycznych badanej sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.