Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 477/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 217 § 2, art. 120 o.p., art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 o.p., art. 194 § 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr KO.400.348.2022 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy R. z dnia 25 stycznia 2022 r. nr FP.3123.230747.1.2022; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), zwanej o.p. - utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy R. z dnia 25 stycznia 2022 r., wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 216 o.p., w przedmiocie nałożenia na E. B. kary porządkowej w kwocie 3.000,00 zł.

W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium podniosło, że postanowienie Wójta zostało wydane w związku z odmową okazania nieruchomości w toku przeprowadzanych oględzin w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia E. i W. B. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r., doręczonym obojgu małżonkom w dniu 11 stycznia 2022 r., zarządził na dzień 24 stycznia 2022 r., w godzinach 1200-1400, oględziny nieruchomości, położonej w I. 89C, oznaczonej nr działek [...] i [...], należącej do nich i jednocześnie wezwał do udostępnienia we wskazanym terminie przedmiotu oględzin, w tym budynków wchodzących w skład nieruchomości. Poinformował małżonków również, że zgodnie z art. 190 § 2 o.p. strona ma prawo do udziału w przeprowadzonych oględzinach i na wezwanie organu podatkowego obowiązana jest do dokonania określonej czynności, w czym mieści się okazanie przedmiotu oględzin (art. 155 § 1 o.p.). W treści postanowienia organ wskazał, że celem oględzin jest ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także pouczenie o treści art. 262 § 1 o.p. (strona lub jej pełnomocnik, która bezzasadnie odmówi udziału w oględzinach nieruchomości, odmówi okazania przedmiotu oględzin, bez zezwolenia opuści miejsce przeprowadzenia tej czynności przed ich zakończeniem może zostać ukarana karą porządkową do 3.000 zł).

W trakcie dokonywania oględzin (co wynika z protokołu), jak wywodziło Kolegium, podatnicy obecni przy tych czynnościach, "podczas wykonywania dokumentacji fotograficznej oglądanej nieruchomości kategorycznie zabronili wstępu do budynków i zażądali opuszczenia nieruchomości, uzasadniając to tym, że jako właściciele nie muszą okazywać urzędnikom gminy nieruchomości. W. B. ze swoim synem zaczęli kierować groźby i inwektywy w kierunku urzędników. Głównie do urzędnika S. K., nazywając go oszustem, zagrażając wyprowadzeniem siłą z nieruchomości przez zrobienie z nim porządku. Na teren nieruchomości przyjechała Policja z R., która wylegitymowała urzędników i sporządziła we własnym zakresie notatkę służbową. Podatnicy nadal twierdzili, że nie muszą udostępniać budynków i brać udziału w dalszych czynnościach". Podatnicy odmówili podpisania protokołu (adnotacja zawarta - w protokole).

Wobec tego Kolegium, odnosząc się do art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz celu tej regulacji, wskazało, że kara porządkowa nakładana w tym trybie stanowi sankcję administracyjną, a do zakresu przedmiotowego stosowania tej instytucji zaliczono m.in. naruszenie obowiązku okazania przedmiotu oględzin. W sprawie nie jest sporne, że strona nie udostępniła przedmiotu oględzin – budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w I. 89C. Problemem spornym jest natomiast kwestia, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki nałożenia kary porządkowej, gdyż w ocenie strony, organ nie miał podstaw do przeprowadzenia w dniu 24 stycznia 2022 r. oględzin należących do niej nieruchomości, bowiem pracownicy Urzędu Gminy w R. nie okazali imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i nie wylegitymowali się przed rozpoczęciem kontroli.

Kolegium uznało, że zarzuty zażalenia wskazujące na przeprowadzenie oględzin w sposób nieprofesjonalny i nieodpowiadający zasadom o.p. są bezzasadne. Przepisy o.p. rozróżniają m.in. postępowanie podatkowe (Dział IV) i postępowanie kontrolne (Dział VI). Oględziny nieruchomości mogą być przeprowadzane i w jednym i w drugim postępowaniu, przy czym do oględzin przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy co do kontroli podatkowej (np. okazanie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli).

Wskazując art. 198 § 1, 190 § 1 i 2, art. 172 § 2 pkt 3, 173 § 1 i 2 o.p., Kolegium doszło do wniosku, że protokół w tej sprawie został sporządzony w sposób zgodny z tymi przepisami. Wskazano w nim również, iż właściciele nieruchomości odmówili jego podpisania a organ podatkowy nie ma obowiązku doręczania protokołu z oględzin sporządzonego w tym postępowaniu.

Kolegium stwierdziło, że zarzut braku wylegitymowania się przez pracowników Urzędu Gminy jest bezzasadny, gdyż strona po informacji, że ma do czynienia z pracownikami organu, w razie wątpliwości mogła poprosić o dokument tożsamości, a z wyjaśnień organu I instancji wynika, iż już wcześniej ten sam pracownik (S. K.) kilkakrotnie dokonywał oględzin należących do strony nieruchomości, stąd też trudno uwierzyć, iż strona nie miała świadomości z kim ma do czynienia. Termin i godziny oględzin zostały wskazane w postanowieniu organu I instancji, a strony nie zgłaszały wcześniej organowi problemów z tym związanych, natomiast tego rodzaju zachowanie strony utrudnia organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dokonując oceny wysokości kary porządkowej nałożonej w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2022 r. Kolegium stwierdziło, że choć została ona wymierzona w górnej granicy, to jest zasadna. Kara ta ma bowiem zdyscyplinować podatnika do współpracy z organem I instancji w gromadzeniu materiału dowodowego, a zachowanie podatnika, nastawione na wydłużanie postępowania, nie może być akceptowane. Kolegium przywołało w tym kontekście treść postanowienia organu I instancji z którego wynika, że strona posiada na terenie gminy majątek o znacznej wartości (nieruchomości), a zatem wysokość kary może być współmierna do utraconych wpływów z podatków lokalnych. Natomiast okoliczność, że strona nie podziela zdania organu co do zasadności i prawidłowości przeprowadzonych oględzin, nie świadczy – jak wskazało Kolegium - o naruszeniu przez organ przepisów postępowania.

W skardze na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdzie nie odmówiono oględzin a jedynie wyznaczenie innego bezstronnego pracownika do przeprowadzenia oględzin oraz gdzie doszło ich przeprowadzenia, o czym świadczy powoływanie się na zgromadzony materiał z oględzin z dnia 24 stycznia 2022 r. w aktach postępowania.

Z uwagi na powyższe strona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o rozważenie stwierdzenia nieważności w całości postanowienia organu I instancji. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia postanowienia w całości strona wniosła o obniżenie wysokości kary porządkowej, a ponadto złożyła wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że po otrzymaniu informacji o oględzinach wyznaczonych na dzień 24 stycznia 2022 r., w dniu 18 stycznia 2022 r. złożyła do Wójta Gminy R. pismo z wnioskiem o nieoddelegowanie do oględzin pracownika gminy S. K. Kopię pisma strona załączyła do skargi. Ponadto strona stwierdziła, że treść protokołu oględzin została jej przedstawiona dopiero w treści postanowienia Kolegium z dnia 21 kwietnia 2022 r. Jej zdaniem, protokół nie został sporządzony w miejscu oględzin ani odczytany, więc adnotacja o odmowie podpisania protokołu pod jego treścią jest niezgodna z prawdą. Zaprzecza również, by kierowała groźby w stronę urzędników.

Strona wskazała również, że pomimo złożonego wniosku, w dniu 25 stycznia 2022 r. S. K. wraz z inną przybraną osobą stawił się w miejscu oględzin. Strona podniosła również, iż nie uchylała się od przeprowadzenia oględzin, "a świadczy o tym iż w dniu 24 stycznia 2022 r. stawiliśmy się na oględziny. Jednakże nie zgadzaliśmy się na wykonywanie zdjęć a nieprofesjonalne oraz prowokacyjne zachowanie Pana S. K. zmusiło nas do wezwanie Policji. Chcieliśmy uniknąć takiej sytuacji wysyłając pismo z dnia 18.01.2022 r.".

Strona wskazała także, że organ podatkowy prowadził wiele oględzin tej samej nieruchomości w przeszłości i nigdy nie dochodziło do utrudnień w tym zakresie. Natomiast o tym, że w rzeczywistości doszło do oględzin, zdaniem strony, ma świadczyć powoływanie się na ich przeprowadzenie w piśmie z dnia 28 kwietnia 2022 r. w innej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony, nie jest zasadnym nałożenie na nią kary porządkowej i to w maksymalnej wysokości, chociażby z uwagi na to, iż doszło do zebrania materiału z oględzin.

W odpowiedzi na tę skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodało, że podatnik nie może mieć wpływu na to, który pracownik organu ma dokonywać oględzin. Usprawiedliwieniem do niewymierzania kary porządkowej nie może być wskazywane przez stronę pismo z dnia 18 stycznia 2022 r. z wnioskiem o oddelegowanie do oględzin innego urzędnika, a subiektywne odczucia podatnika co do kierowania się przez pracownika organu emocjami, nie mogą rzutować na zasadność i wiarygodność przeprowadzonych oględzin. Organ podkreślił również, że protokół z oględzin został sporządzony prawidłowo, a świadczy o tym także jego treść z której wynika, że "pracownicy poprosili Policję o obecność przy odczytaniu protokołu. Podatnicy kategorycznie odmówili udostępnienia nieruchomości i udziału w dalszych czynnościach".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: 1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania; 2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy; 3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. Na mocy art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w trybie uproszczonym w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Organy obu instancji naruszyły bowiem art. 217 § 2 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., które to naruszenia ma istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego, w zakresie wysokości nałożonej na skarżącego kary pieniężnej, jest zbyt ogólnikowe i lakoniczne, w zasadzie sprowadzające się do jednego zdania. Tymczasem uzasadnienie pełni istotną rolę jako element aktu administracyjnego, gdyż pozwala na poznanie motywów podjęcia tego aktu, stronie na podjęcie merytorycznej polemiki z organem, sądowi administracyjnemu zaś umożliwia skontrolowanie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, w tej sprawie określenia wysokości kary pieniężnej. Jak bowiem przyjmuje judykatura, "brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. (...) może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, (...) a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia" (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2018 r., I SA/Ol 182/18, LEX nr 2480127). Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2011 r., I SA/Kr 1499/11, LEX nr 1094432). Prawidłowe sporządzenie uzasadnienia jest szczególnie istotne, gdy organ nakłada na stronę postępowania obowiązek lub wymierza przewidzianą prawem sankcję lub karę. Strona ukarana musi bowiem mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o ukaraniu. W innym przypadku możliwość kwestionowania wysokości kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I FSK 1734/15). Mimo że kara porządkowa nie jest typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, lecz sankcją administracyjną, to przy jej nakładaniu organ jest jednak zobowiązany brać pod uwagę zasadę adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Uchybienia strony (jej pełnomocnika) będące podstawą jej nałożenia mogą mieć bowiem różny ciężar gatunkowy (tak uzasadnienie wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 920/18).

Wymogów tych nie spełnia jednozdaniowe uzasadnienia postanowienia. Postanowienie takie należy uznać za wydane z naruszeniem wymogów przewidzianych w o.p. dla rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a w szczególności w art. 217 § 2 i w art. 210 § 4 w zw. z art. 219 (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., II FSK 265/10, LEX nr 1083073). Nie jest bowiem dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 217 § 2 o.p., aby w motywach postanowienia poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2011 r., I SA/Ke 273/11, LEX nr 896329). W przypadku nakładania na strony postępowania sankcji istotnym jest, aby organ uzasadnił wysokość kary w relacji do rodzaju i stopnia zawinienia, w powiązaniu z ewentualnymi skutkami braku wykonania wezwania, w tym także, aby wskazał czy te skutki mogą doprowadzić do niemożności zakończenia postępowania w postaci wydania decyzji podatkowej, co może mieć określone konsekwencje finansowe dla interesu publicznego - finansów państwa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1089/17, LEX nr 2479114).

Zważywszy na powyższą regulację prawna - Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Kolegium ograniczyło się do stwierdzenia, że "kara ma zdyscyplinować podatnika do współpracy z organem I instancji w gromadzeniu materiału dowodowego. Zachowanie podatnika, nastawione na wydłużanie postępowania, nie może być akceptowane. W postanowieniu organ zauważył, iż strona posiada na terenie gm. R. majątek o znacznej wartości (nieruchomości), a zatem wysokość kary może być współmierna do utraconych wpływów z podatków lokalnych". Tym samym Kolegium ograniczyło się do powtórzenia zawartego w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego ogólnikowego stwierdzenia, że "B. B. kategorycznie i agresywnie sprzeciwiając się przeprowadzeniu oględzin budynków wchodzących w skład opodatkowanej nieruchomości, sprawia, że postępowanie podatkowe będzie przedłużane i nie będzie możliwe jego zakończyć się w ustawowym terminie. Ponadto tutejszy organ podatkowy ustalając maksymalny wymiar kary porządkowej zważył, na posiadany przez Panią majątek na terenie gm. R., w tym m.in. nieruchomość położona w I., na której aktualnie swoją działalność prowadzi przynajmniej kilka podmiotów gospodarczych". Nie można więc przyjąć, że organy obu instancji wskazały przyczyny zastosowania w stosunku do strony maksymalnej – co trzeba podkreślić – wysokości kary pieniężnej. Powody zastosowania kary w takiej wysokości są na tyle ogólnikowe, że nie sposób ocenić czy spełniają one wymóg adekwatności. Wysokość kary nie jest weryfikowalna, skoro organy powołały się, po pierwsze, na okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie czynności procesowej i dowodowej z oględzin nieruchomości, a więc okoliczności uzasadniające wymierzenie grzywny (a nie jej wysokości), a po drugie nie powołały żadnych konkretnych danych wskazujących na związek tych okoliczności, jak np. znaczna wartość posiadanych przez stronę nieruchomości, czy wysokość utraconych wpływów z podatków lokalnych, z wysokością kary. Nie wiadomo zatem na czym ma polegać podnoszona przez organ współmierność kary pieniężnej do utraconych wpływów oraz jaki ta okoliczność ma wpływ na wysokość kary. Nie jest zrozumiałe jak (niewskazana w postanowieniu) ilość (wielość) podmiotów gospodarczych korzystających ze spornej nieruchomości skarżącej strony koreluje z wysokością wymierzonej kary. Wreszcie nie jest jasne, w jaki sposób agresywne i kategorycznie sprzeciwiające się oględzinom zachowanie strony, wpływa najpierw na niemożność wydania decyzji, a następnie na wymiar kary. Zamiast tego, w ocenie Sądu, organy powinny wziąć pod uwagę rodzaj i stopień zawinienia podatnika, a nade wszystko ewentualne skutki, jakie w sprawie pociągnęło za sobą zachowanie podatnika, dla wymiaru podatku i niemożności wydania decyzji, nie zaś – jak przyjął organ - dla samego czasu trwania postępowania podatkowego. Organy nie oceniły również, czy pomimo uniemożliwienia przeprowadzenia oględzin nieruchomości prawo zapewnia im możliwość wydania decyzji podatkowej. Istotną w sprawie jest również podnoszona w skardze okoliczność przeprowadzania oględzin nieruchomości we wcześniejszych latach, a więc okoliczność współdziałania podatnika z organami podatkowymi na wcześniejszych etapach. Konieczne zatem jest rozważenie – przy wymiarze kary – jak ustalone wcześniej okoliczności wpływają na niemożność zakończenia postępowania w tej sprawie i czy może jednak nie mogą one stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Podnieść nadto trzeba, że działające na nieruchomości podmioty gospodarcze hipotetycznie mogły dostarczyć niezbędnych danych do wymiaru podatku, co mogłoby z kolei mieć wpływ na ocenę samej niemożności zakończenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji i wysokości kary. Z akt wynika jedynie, że wystosował wezwanie do jednego z przedsiębiorców, nie wynika już jednak jaki był efekt tego wezwania. Przysługująca organom swoboda określenia wysokości nakładanej na stronę postępowania kary pieniężnej nie może zaś przerodzić się w dowolną. Musi ona być uzasadniona okolicznościami danej sprawy, czego zabrakło w tej sprawie.

Sąd nie podziela natomiast argumentacji skargi, że skarżąca nie odmówiła przeprowadzenia oględzin, a do oględzin ostatecznie doszło. Te podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności nie znajdują potwierdzenia w załączonych aktach i z tego powodu nie są wiarygodne. Przede wszystkim z protokołu oględzin wynika, iż właściciele nieruchomości odmówili zarówno przeprowadzenia oględzin nieruchomości, jak i podpisania protokołu oględzin, a - co strona pomija, lecz przyznaje - na miejsce oględzin została wezwana Policja, która biernie uczestniczyła w oględzinach, lecz sporządziła notatkę z interwencji. Wobec tego, że protokół oględzin stanowi – na mocy art. 194 § 1 o.p. – dokument urzędowy tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, należało przyjąć wynikający z niego przebieg czynności oględzin nieruchomości. Protokół ma bowiem wyższą moc dowodową, co nie oznacza, iż nie można podważyć okoliczności z niego wynikających. Wymaga to jednakże przeprowadzenia przeciwdowodu co do wiarygodności protokołu. Dowodu takiego strona skarżąca nie przeprowadziła, a co ważniejsze nawet nie uprawdopodobniła stosowną argumentacją nieprawdziwości protokołu. Wobec tego Sąd nie ma wątpliwości, że w stosunku do strony skarżącej zaistniały określone w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przesłanki wymierzenia kary pieniężnej, gdyż bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin, czym uniemożliwiła tą drogą poczynienie istotnych dla wymiaru podatku od nieruchomości okoliczności faktycznych. Z protokołu oględzin, jak i podnoszonej przez stronę skarżącą w skardze i w toku postępowania podatkowego argumentacji wynika niewątpliwie, iż odmówiła ona udostępnienia nieruchomości celem jej oględzin jedynie z uwagi na osobistą niechęć do osoby kierownika organu podatkowego, mającego przeprowadzać sporne oględziny (wraz z pracownikiem), a którego zachowanie w jej subiektywnym odczuciu jest prowokacyjne, a wykonywane przez niego zdjęcia nieruchomości są nieprofesjonalne, co skłoniło ją do wezwania Policji, wreszcie zaś urzędnikom – w jej odczuciu - nie zależało na przeprowadzeniu oględzin. Owa niechęć to w istocie subiektywne odczucie strony skarżącej, co nie mieści się w – przyjmowanym w judykaturze - pojęciu obiektywnych okoliczności uniemożliwiających przeprowadzenie czynności procesowej – dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). W kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 775/10). Należy także wyraźnie podkreślić, że "podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Analogicznie podatnik nie jest upoważniony do oceny, czy udostępnienie nieruchomości, a więc i przeprowadzenie środka dowodowego z ich oględzin, jest uprawnione, jak i oceniać czy - jak zapisano w protokole oględzin – jako właściciele nieruchomości "nie muszą okazywać urzędnikom gminy nieruchomości", "nie muszą udostępnić budynków i brać udziału w dalszych czynnościach". Tymczasem oględziny nieruchomości – w razie wątpliwości - mogą stanowić istotny środek dowodowy, a w pewnych sytuacjach jedyny, do ustalenia powierzchni nieruchomości aktualnie wykorzystywanej dla potrzeb działalności gospodarczej. Nie zaistniała więc uzasadniona przyczyna niewykonania kierowanego do strony postanowienia "dowodowego". Sąd zauważa nadto, że postanowienie w sprawie oględzin precyzyjnie wskazywało żądanie udostępnienia celem przeprowadzenia oględzin nieruchomości kontrolowanego podatnika. W sprawie nie wystąpiły okoliczności podważające prawidłowość doręczonego postanowienia o oględzinach, a strona skarżąca nie podała obiektywnej przyczyny, która uzasadniałaby niewykonanie postanowienia. Nie stanowi takiej okoliczności zarzut co do osoby urzędnika organu, poza przypadkami jego wyłączenia, co jednakże nie miało – a przynajmniej nie wynika z akt sprawy, w tym obiektywnych (nie zaś subiektywnej niechęci) okoliczności - miejsca w tej sprawie. Ponadto poza wyjątkowymi sytuacjami wyłączenia strona postępowania nie może – z uwagi na brak takiej regulacji prawnej - decydować który urzędnik organu podatkowego będzie dokonywał czynności procesowych.

Nie można też przyjąć, że oględziny nieruchomości zostały – jak podnosi skarga – ostatecznie przeprowadzone. Po pierwsze, z protokołu oględzin wynika, że nie doszło do przeprowadzenia oględzin nieruchomości, pomimo wejścia urzędników na teren nieruchomości, a to dlatego, że sprzeciwili się temu jej właściciele – strona skarżąca, która sama przyznała, że wezwała Policję wskazując na "prowokacyjne zachowanie Pana S. K.". Po drugie, protokół oględzin potwierdza wyłącznie próbę przeprowadzenia oględzin nieruchomości, która ostatecznie zakończyła się fiaskiem. Nie można natomiast przyjąć, jak tego oczekuje strona skarżąca, że formalne sporządzenie protokołu, bez względu na jego treść merytoryczną co do przedmiotu oględzin, wypełnia przesłankę umożliwienia przeprowadzenia oględzin. Przeprowadzenie oględzin nieruchomości ma miejsce dopiero wówczas, gdy czynność ta była skuteczna w tym sensie, że organ poczynił niezbędne ustaleni w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samo więc powołanie się przez organ na protokół sporządzony w określonej dacie nie zmienia stanu wcześniejszych ustaleń w sprawie. Dla oceny bezzasadności odmowy udostępnienia nieruchomości do oględzin bez znaczenia jest moment, w którym strona skarżąca zapoznała się z treścią późniejszego protokołu, skoro z akt wynika, iż miała ona zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nie można też zarzucić organowi, że nie odczytał protokołu czy że protokół nie został sporządzony na miejscu, skoro strona skarżąca - jak wynika z protokołu – w obecności Policji odmówiła udostępnienia nieruchomości i udziału w dalszych czynnościach. Również prawidłowość czynności w momencie rozpoczęcia oględzin, jak i ocena zasadności przeprowadzenia oględzin w okolicznościach tej sprawy nie stanowią relewantnej prawnie okoliczności w sprawie wymierzenia kary porządkowej. Mogą one natomiast przedmiotem oceny w razie zakwestionowania podjętej przez organy decyzji wymiarowej w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 o.p., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania obejmujących zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 zł, orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.

Ake.