Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1296/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt 2, art.101 ust.2 i 5, art.104 ust,1 pkt 2, ust.7 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.122, art.181, art.187 par.1, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 107/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 107/16 wydanym w sprawie ze skargi M. K. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 26 listopada 2015 r. i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z 24 sierpnia 2015 r., określające skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8 184 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dokument z 17 sierpnia 2012 r. potwierdzający zapłatę przez S. B.akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki HYUNDAI SANTA FE, rok prod. 2007, o pojemności silnika 2.656 cm³ nie jest autentyczny. S. B. nie potwierdził nabycia tego pojazdu i oświadczył, że pieczęć na fakturze VAT z 19 sierpnia 2012 r., mającej dokumentować rzekomą sprzedaż przez niego opisanego samochodu na rzecz W. W. nie jest pieczęcią jego firmy M.-P., zaś złożony na tej fakturze podpis nie jest jego autorstwa. Organ stwierdził ponadto, że w oparciu o wskazane w fakturze adres i numer Pesel nie udało się ustalić osoby W. W. Organ zauważył, że z uzyskanych dokumentów wynika, iż W.W. w dniu 27 sierpnia 2012 r. zawarł umowę komisu z T. W., a jej przedmiotem była komisowa sprzedaż omawianego pojazdu. Natomiast dzień później (28 sierpnia 2012 r.), według umowy sprzedaży komisowej, samochód ten miał zostać sprzedany przez T. W. (komisanta), działającego w imieniu W.W. (komitenta), na rzecz podatnika za cenę 44.000 zł. T. W. zeznał, że w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał opisanego samochodu, gdyż nie prowadził komisu samochodowego, przedmiotowego samochodu nie widział, podobnie jak dokumentów dotyczących jego nabycia i sprzedaży w ramach umowy komisu. Do połowy 2012 r. prowadził działalność gospodarczą, która m.in. polegała na wystawianiu (w oparciu o uzgodnienia z podatnikiem) dokumentów opisujących obrót samochodami. Zeznał, że nie zna ani S. B., ani W. W. Pieczęć jego firmy wyrobił sam podatnik i on się nią posługiwał. Z zeznań T.W. wynika też, że prawdopodobnie przekazał podatnikowi około 10 niewypełnionych formularzy umów zawieranych w ramach komisu, które opatrzył swoim podpisem.

Ponadto organ wskazał, że podatnik w toku postępowania podatkowego przedstawił korektę umowy z 6 sierpnia 2012 r., dotyczącej opisanego samochodu, zawartej rzekomo między S. B., a M. G. (niemieckim zbywcą). Polegała ona na tym, że w miejsce S. B., jako nabywca omawianego samochodu ujęty został podatnik.

Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ przyjął, że podatnik posługiwał się nieautentycznymi dokumentami. Faktycznie zaś nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki HYUNDAI SANTA FE, przy czym do przeniesienia prawa własności doszło już po przemieszczeniu pojazdu na terytoriom kraju. Organ przyjął, że podatnik zapłacił za samochód 44.000 zł (zgodnie z fakturą VAT marża z 28 sierpnia 2012 r.) wystawioną przez T.W. i kwota ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dodatkowo organ zaznaczył, odwołując się do notowań katalogowych, że cena nabycia samochodu przez podatnika nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu, kształtującej się na poziomie 46.700 zł.

Organ stwierdził, że skoro podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w następstwie powinien dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu tej czynności. W ocenie organu, do przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych należało zastosować art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia do dnia 23 grudnia 2012 r.; dalej: upa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 26 listopada 2015 r., stwierdzając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest zgodne z prawem.

Sąd wskazał, że pomimo mankamentów zaskarżonej decyzji, polegających na nieopisaniu w jej uzasadnieniu cech konstrukcyjnych omawianego pojazdu, istotnych z punktu widzenia jego kwalifikacji do kodu CN 8703, wady te nie były powodem zakwestionowania legalności decyzji przez sąd. Zaznaczył, że mimo iż skarżący nie kwestionował stanowiska organu w kwestii klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, to ustalenia te, jako będące podstawą opodatkowania akcyzą stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreślił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, stąd dowód rejestracyjny pojazdu nie mógł decydować o jego kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego.

Sąd zgodził się z organem co do tego, że w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zaznaczył przy tym, że organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania twierdzenia podatnika o tym, że pojazd został nabyty na terenie Niemiec i stamtąd przetransportowany na terytorium Polski. Natomiast, jak wskazał WSA w Lublinie, wywody samego skarżącego i oferowane przez niego dokumenty prowadzą do wniosku, że to on dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Sąd zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach "zmianę umowy z 6 sierpnia 2012 r.", opisującej nabycie pojazdu od M. G. na terenie Niemiec, polegającą na tym, że jako nabywca figuruje w niej skarżący, w miejsce wcześniej wskazanego S. B.. Tym samym podatnik przyznał, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W ten sposób, zdaniem Sądu, skarżący potwierdził nieautentyczność umów dotyczących omawianego samochodu, zawieranych między S. B. a W. W (19 sierpnia 2012 r.), a następnie między W. W. a T. W. (27 sierpnia 2012 r.) i wreszcie między T. W.a skarżącym (28 sierpnia 2012 r.). Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ wynika, że 28 sierpnia 2012 r. skarżący sprzedał przedmiotowy samochód R. K. za cenę 44.400 zł.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ dowolnie przyjął podstawę opodatkowania według treści umowy z dnia 28 sierpnia 2012 r., rzekomo zawartej między T. W. a skarżącym. Sąd podkreślił, że organ ustalił, iż umowa ta nie odpowiada rzeczywistości, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Wprost mówił o tym w swoich zeznaniach T. W.. Nieautentyczność umów, opisujących transakcje S. B. z W. W., W. W. z T. W., a następnie T. W.ze skarżącym, potwierdzał też sam skarżący, powołując się na zmianę nabywcy w umowie z 6 sierpnia 2012 r.

Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia prawa nie sposób zaakceptować ceny nabycia samochodu na podstawie umowy, która w rzeczywistości nie została zawarta i o której nieautentyczności organ wiedzę posiadał. Sąd odwołał się do ustaleń organu, z których wynikało, że T. W. samochodu nie widział, nie sprzedał i nic nie wspominał o uzyskaniu kwoty 44.000 zł. Wyjaśnił natomiast, że wcześniej za wystawianie dokumentów dotyczących innych pojazdów otrzymywał od skarżącego każdorazowo kilkaset złotych.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ miał obowiązek przede wszystkim rozważyć rzeczywistą cenę zapłaconą przez podatnika za samochód rzeczywistemu zbywcy i czy tym zbywcą rzeczywiście była osoba wskazana w umowie z dnia 6 sierpnia 2012 r. Wymagało to od organu wnikliwej i rzetelnej analizy, w pierwszej kolejności kwestii czy umowa z 6 sierpnia 2012 r., w której nabywca – S.B. - został wymieniony niezgodnie z rzeczywistością, może być wiarygodnym dowodem na okoliczność osoby zbywcy i ceny należnej od skarżącego za omawiany samochód. Sąd zauważył, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu, figurował podmiot – A.W dowodzie tym zawarto jednocześnie adnotację, że posiadacz dowodu rejestracyjnego nie musi być właścicielem pojazdu.

Sąd przypomniał regulację zawartą w art. 104 ust. 7 upa, stanowiącą, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, przy czym w art. 104 ust. 1 pkt 2 określona została podstawa opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jest nią, co do zasady, kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za nabywany samochód osobowy. Z kolei średnią wartość rynkową definiuje art. 104 ust. 11 tej ustawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym - przyjmując, zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami organu, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki HYUNDAI SANTA FE, który najdalej w dniu 28 sierpnia 2012 r. (data pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju) był już przetransportowany na terytorium Polski - Sąd zobowiązał organ do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą. Wskazał, że w pierwszej kolejności organ powinien podjąć czynności w celu zrekonstruowania rzeczywistej ceny, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić rzeczywistemu zbywcy za omawiany samochód, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Zaznaczył jednocześnie, że jeśli okaże się to niemożliwe, wówczas należy rozważyć art. 104 ust. 7 ww. ustawy. Ponadto organ powinien ustalić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 101 ust. 2 upa, a jeżeli nie będzie to możliwe przyjąć (zgodnie z treścią art. 101 ust. 5 tej ustawy) datę jego powstania w dniu, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym Sąd zaznaczył, że w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd podkreślił, że przyjętej prze organ podstawy opodatkowania nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Wskazał, że w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, aby kwota wymieniona w nieautentycznym dokumencie (co znalazło potwierdzenie w całokształcie dotąd pozyskanego materiału dowodowego) mogła stanowić podstawę opodatkowania, tj. rzeczywistą cenę, jaką skarżący miał obowiązek zapłacić rzeczywistemu zbywcy. Co więcej, organ sam ustalił, że dokument z dnia 28 sierpnia 2012 r., opisujący rzekome nabycie samochodu przez skarżącego, nie jest zgodny z rzeczywistością, a zatem również kwota w nim wymieniona nie mogła być uznana za cenę za ten samochód. W następstwie więc nieautentyczna umowa nie mogła wyznaczyć momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi art. 122 Op.

Końcowo Sąd zaznaczył, że same twierdzenia skarżącego o wykonaniu napraw samochodu, przy braku jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, nie zobowiązywały organu do zmniejszenia podstawy opodatkowania w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy. Wobec tego, jeśli skarżący chce wykazać w dalszym postępowaniu podatkowym stan nabytego samochodu odbiegający od przeciętnego, musi liczyć się z koniecznością zaoferowania organowi konkretnych i wiarygodnych dowodów, pozwalających ściśle ustalić co, kiedy, gdzie i za jaką kwotę było w tym pojeździe naprawiane na koszt skarżącego. Ponadto - jak wskazał Sąd - dalsze postępowanie podatkowe da skarżącemu możliwość przedstawienia wszelkich istotnych dowodów dotyczących przede wszystkim momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze, w ocenie Sądu, nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji i nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 Op, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego, gdyż podstawa opodatkowania (cena jaką podatnik był obowiązany zapłacić za nabywany samochód) została ustalona;

II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa, a mianowicie:

art. 5 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że ustawodawca określił przedmiot opodatkowania od czynności i stanów faktycznych niezależnie od zachowania warunków i form przez prawo przewidzianych dla tych czynności i stanów faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Lublinie, co do oceny przeprowadzonego przez organ postępowania i wydanego rozstrzygnięcia.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

W przedmiotowym postępowaniu poza sporem pozostaje klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako osobowego, podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja ta nie była przez skarżącego kwestionowana na żadnym etapie postępowania.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że Sąd nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Zasadny jest bowiem pogląd Sądu I instancji, że sposób ustalenia przez organ kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz daty powstania obowiązku podatkowego naruszał przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 Op, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA w Lublinie, z której wynika, że organ przyjął podstawę opodatkowania w sposób dowolny, opierając się na treści umowy z 28 sierpnia 2012 r., która nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Nieautentyczność umów, opisujących kolejne transakcje rzekomych sprzedaży samochodu, będącego przedmiotem postępowania (w tym nieautentyczność umowy z 28 sierpnia 2012 r., stanowiącej podstawę ustalenia przez organ ceny pojazdu) potwierdził sam skarżący, powołując się na zmianę nabywcy w umowie z 6 sierpnia 2012 r., a także zeznający w tej sprawie Tomasz Wieczorkiewicz, który miał rzekomo zawrzeć tę umowę ze skarżącym. Opisana zmiana umowy polegała na wskazaniu skarżącego jako nabywcy pojazdu, w miejsce osoby wcześniej tam wpisanej. Tym samym podatnik przyznał, że dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, jednocześnie potwierdzając nieautentyczność umów z 19 sierpnia 2012 r., 27 sierpnia 2012 r. i umowy z 28 sierpnia 2012 r. Podkreślić należy, że skoro organ w swoich ustaleniach dowodzi nieautentyczności dokumentów i na podstawie tych ustaleń ocenia dokumenty te jako fałszywe, przyjmując w związku z tym, że faktycznym nabywcą pojazdu była inna osoba, niż wskazano w umowach (w tym w umowie z 28 sierpnia 2012 r.), to ten sam, zakwestionowany wcześniej dokument nie może stanowić źródła ustalenia podstawy opodatkowania. Nie można więc zaakceptować przyjętej przez organ ceny nabycia samochodu ustalonej na podstawie umowy, która w rzeczywistości nie została zawarta, tym bardziej że organ posiadał wiedzę na temat jej nieautentyczności.

Organ miał obowiązek przede wszystkim rozważyć rzeczywistą cenę zapłaconą przez podatnika za samochód rzeczywistemu zbywcy i ustalić, czy tym zbywcą rzeczywiście była osoba wskazana w umowie z 6 sierpnia 2012 r. Organ winien prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania akcyzą, w pierwszej kolejności podejmując czynności w celu zrekonstruowania rzeczywistej ceny, jaką podatnik zobowiązany był zapłacić rzeczywistemu zbywcy za omawiany pojazd, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa. Jeżeli okazałoby się to niemożliwe, wówczas organ powinien mieć w polu widzenia treść art. 104 ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie z art. 104 ust. 7 upa, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2 za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa podstawę opodatkowania akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi co do zasady kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za nabywany samochód osobowy. Z kolei średnią wartość rynkową definiuje art. 104 ust. 11 tej ustawy.

Ponadto organ powinien podjąć czynności mające na celu ustalenie daty powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji zakwestionowania prawdziwości wszystkich umów sprzedaży pojazdu, jedyną pewną datą, pozwalającą stwierdzić, że pojazd był już wówczas przetransportowany na terytorium Polski jest data pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju. Przypomnieć należy, na co zwrócił uwagę również Sąd I instancji, że w myśl art. 101 ust. 2 upa obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem, przy czym, jak stanowi art. 101 ust. 5 tej ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym zasadnie Sądu I instancji stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przez organ z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc natomiast do rozpoznania drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, wskazać należy, że choć istotnie obowiązek podatkowy powstaje wskutek dokonania czynności, niezależnie od zachowania warunków i form jej dokonania przewidzianych przez prawo, to nie można w sytuacji ich niezachowania określać istotnych elementów postępowania w sposób dowolny. Fakt dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest w sprawie oczywisty. Organ powinien jednak dołożyć wszelkich starań w celu zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ustalenia ceny, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić, nie zaś wybiórczo uznawać element zakwestionowanej umowy za prawdziwy. Tym samym, choć bezsprzecznie obowiązek podatkowy powstał, mimo niezachowania formy wymaganej dla zbycia i nabycia pojazdu, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy, przewidziany przez prawo. W związku z powyższym nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 5 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 upa.

Reasumując NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania. Jak słusznie Sąd ten zauważył nie można przyjąć, że kwota wymieniona w nieautentycznym dokumencie, co znalazło potwierdzenie w całokształcie dotąd pozyskanego materiału dowodowego, mogła stanowić podstawę opodatkowania, tj. rzeczywistą cenę, jaką skarżący miał obowiązek zapłacić rzeczywistemu zbywcy. Co więcej, organ sam ustalił, że dokument z 28 sierpnia 2012 r., opisujący rzekome nabycie samochodu przez skarżącego, nie jest zgodny z rzeczywistością, a zatem również kwota w nim wymieniona nie może być uznana za rzeczywistą cenę za pojazd. W następstwie, nieautentyczna umowa z 28 sierpnia 2012 r. nie wyznacza momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

2