Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1690/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi G. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od maja do listopada 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), którą określono Państwu G. i S. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące do maja do listopada 2006 r.

Jak wynika z decyzji organu I instancji, wydanej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec S. S., wszczętego postanowieniem z [...] maja 2010 r., S. S. (działając pod firmą "A" S. S.) w 2006 r. świadczył usługi budowlane na terenie kraju i zatrudniał na podstawie umów o pracę 16 pracowników (w tym od stycznia do grudnia 5 pracowników, od stycznia do listopada 1 pracownika, od stycznia do września 1 pracownika, od lutego do grudnia 2 pracowników, od listopada do grudnia 4 pracowników, w grudnia 2 pracowników).

Państwo G. i S. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] marca 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej strat) w 2006 r., w którym wykazali dochód: S. S. z działalności gospodarczej w kwocie 39.884,13 zł (przychód – 1.857.103,04zł, koszty uzyskania przychodów – 1.817.218,91 zł), a także z działalności wykonywanej osobiście, w tym z umowy o dzieło i zlecenia w kwocie 6.198,40 zł oraz G. S. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 11.625, 33 zł (przychód- 12.852,33 zł, koszty uzyskania przychodu1.227 zł). Po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatek należny Państwo S. wykazali w kwocie 6.252 zł.

Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, że w 2006 r. firma S. S. wykonała usługi budowlane, m in. dla: B spółki z o.o. w Z., Gminy Miejskiej w Z., Administracji Budynków Komunalnych nr [...] w L., Wspólnoty Mieszkaniowej w J. nr [...], C S.A. w B.

Przy świadczeniu tych usług budowlanych, wynikających z zawartych umów i zleceń, podatnik korzystał z usług podwykonawców, m.in. z usług następujących firm:

- D G. K., [...] Z. ul. [...] nr [...], która wystawiła 8 faktur o łącznej wartości netto 85.420 zł za roboty polegające na ułożeniu płytek w L. oraz wykonaniu usługi budowlanej w Muzeum [...] w Z.;

- [...] J. K., [...] L., ul. [...], która wystawiła 9 faktur o łącznej wartości netto 111.270,43 zł za: roboty remontowo-budowlane w budynku Administracji Budynków Komunalnych nr w L., roboty budowlane w L. i Muzeum L. w Z., remont dachu w J., remont dachu i usługi budowlane na terenie C w B

Organ I instancji po przeprowadzeniu dowodu z zeznań wszystkich pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2006 r. stwierdził, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmy: D G. K., E J. K. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te firmy, w związku z tym uznał, że S. S., ujmując kwoty wynikające z tych faktur w kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył kosztu uzyskania przychodu w łącznej kwocie 196.690,43 zł. Innych nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez podatników w złożonym zeznaniu podatkowym organ kontroli skarbowej nie stwierdził. W konsekwencji organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 73.603 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące od maja do listopada 2006 r.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez:

- przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażający się m.in. w nie podjęciu wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- niezebranie w sposób wyczerpujący i brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- nie zgromadzenie z własnej inicjatywy dowodów koniecznych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia;

- wybiórcze traktowanie dowodów, tj. wg formuły: dowody potwierdzające stanowisko strony oraz dyskredytujące tezę istnienia tzw. faktur pustych są dowodami niewiarygodnymi lub nieprzydatnymi, zaś odosobnione, pojedyncze dowody przeciwne - składane najczęściej przez świadków skłóconych (wyrzuconych z pracy przez podatnika lub niemających pełnej wiedzy) są dowodami wiarygodnymi.

Zdaniem strony, organ a priori, przyjął, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, posłużyli się tzw. pustymi fakturami podobnie jak w decyzjach wcześniej uchylonych z powodu braku pełnych ustaleń. Podatnicy odnieśli się do poszczególnych prowadzonych przez jego firmę podatnika inwestycji, i tak:

- odnośnie układania płytek na budowie w L. stwierdzili, że organ podatkowy bezpodstawnie dyskredytuje zeznania licznych świadków, tj. S. S., K., K., K., W. i za niewiarygodne uznał zeznania świadków C., K., C., P., wskazując że poszczególni z nich pracowali zbyt krótko na tej inwestycji;

- odnośnie budowy Muzeum L. w Z. wskazali na fakt wykonywania wielu prac w różnych miejscach przez pracowników jego firmy i stwierdził, że nieprawdą jest twierdzenie pracowników, na które powołuje się organ podatkowy, o wykonaniu przez nich wszystkich prac, będąc bowiem na innych budowach nie mogli widzieć G. K. lub J. K. Zauważyli też, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę zeznań świadków W., K., W. i M.;

- odnośnie budowy dachu w J. wyjaśnili, że organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków S. S., K., i W., podczas gdy tylko te osoby mogły potwierdzić obecność na budowie J. K., gdyż tylko one wykonywały podmurowania kominów. Tymczasem organ podatkowy oparł się na zeznaniach M. C., który zeznał, że na budowie był dwa razy i uszczelniał rynny, czyli musiał być po remoncie dachu, mógł zatem nie widzieć K. Kwestionowała też strona wiarygodność zeznań W., twierdząc, że w okresie tym nie była prowadzona budowa w S. zatem nie było możliwe przenoszenia z tej budowy pracowników;

- odnośnie budowy dachu w C wiarygodne są zeznania świadków R. W. i S. W.

Wobec wskazanych uchybień, strona wniosła o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu organowi aniżeli Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J., gdyż, jak wskazała, zaskarżona decyzja i poprzedzające ją rozstrzygnięcia, rażą brakiem obiektywizmu prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz zarzuty zawarte przez stronę w odwołaniu, po ponownym rozpocznie sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, wydając decyzję w 2013 r., nie orzekał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ podatkowy wskazał bowiem, że na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2009 r. przedstawiono S. S. zarzut popełnienia czynu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111 poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.), tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Natomiast w dniu 16 czerwca 2010 r. zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów i podatnikowi przedstawiono kolejny zarzut - narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008 oraz podatku od towarów i usług od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. W dniach 14 grudnia 2009 r. i 25 czerwca 2010 r. S. S. został zapoznany z ciążącymi na nim zarzutami, tj. m in. ujęciem w rozliczeniu podatkowym nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy D G. K. i E J. K., co doprowadziło do uszczuplenia podatku. Uwzględniać powyższe oraz mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt [...] organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawniania, gdyż bieg terminu przedawniania uległ zawieszeniu najpóźniej od 25 czerwca 2010 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe.

Organ poddał analizie poszczególne inwestycje realizowane przez S. S. w 2006 r., przy których miały być zatrudnione jako podwykonawcy firmy G. K. i J. K.

Pierwszą z takich inwestycji była "przebudowę kamienicy mieszkalnej na placówkę kulturalno - edukacyjną Muzeum L. /Ośrodek dla młodzieży". Podatnik na realizację tej inwestycji zawarł umowę z Gmina Miejską Z. w dniu [...].05.2006 r. Termin zakończenia prac przewidziano na dzień 30.12.2006 r. Jak wynika z wystawionych faktur przy wykonaniu tej inwestycji zatrudnione były, jako podwykonawcy firmy: G. K. (umowa z dnia [...].05.2006 r.) i J. K. (brak umowy pisemnej). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że "usługi budowlane w Muzeum" wskazanie w 6 fakturach wystawionych przez firmę G. K. (z dnia [...].05.2006 r., nr [...], z dnia [...] 06.2006 r. nr [...], z dnia [...].07.2006 r. nr [...], z dnia [...].07.2006 r. nr [...], z dnia [...].08.2006 r. nr [...] i z dnia [...].09.2006 r. nr [...]) i 4 fakturach ( z dnia [...].05. 2006 r. nr [...], z dnia [...].06.2006 r. nr [...], z dnia [...].07.2006 r. nr [...], z dnia [...].08.2006 r. nr [...].) nie zostały wykonane przez te firmy. W umowie z G, K. określono wynagrodzenie w kwocie 70.000 zł, nie wskazując zakresu prac jakie winny być wykonane. W dokumentacji przetargowej podatnik jako jedynego podwykonawcę wskazał inną firmę.

Postępowanie kontrolne i czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach ww. podwykonawców wykazały, że firmy te nie posiadały żadnych możliwości gospodarczych wykonania prac budowlanych. G. K. zatrudniał jednego pracownika od października 2006 r., nie posiadał żadnych środków trwałych, żadnych maszyn, urządzeń i sprzętu niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych, nie korzystał z podwykonawców i nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych. J. K. nie zawarł żadnej umowy pisemnej z firmą podatnika na wykonanie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się w 2006 r. wymianą i sprzedażą opon samochodowych w punkcie usługowym w L. (opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym). Z prowadzonej dokumentacji wynikało, że serwis samochodowy działał i uzyskiwał przychody codziennie (raporty dzienne), a firma nie posiadała środków trwałych, wyposażenia i urządzeń służących do wykonywania usług budowlanych, nie nabywała też materiałów budowlanych, ani nie zatrudniała podwykonawców i pracowników.

Ani podatnik, ani firmy G. K. i J. K. nie przedstawiły żadnej dokumentacji przed i powykonawczej, w tym kosztorysów ofertowych, protokołów przekazania placu budowy, odbioru prac, należności wynikające z wystawionych faktur realizowane były gotówką (sporadycznie przelewem). Wynagrodzenie dla firmy J. K. wypłacane było miesięcznie i kilkakrotnie przekraczało wynagrodzenie pracowników podatnika.

Pracownicy S. S. określili zakres wykonywanych prac w Muzeum L. i nie potwierdzili faktu wykonywania prac budowlanych przez firmę G. K. (A. K., W. C. i M. P.) i przez firmę J. K. (D. K., A. J., M. P., S. W., Z. T., W. C., D. S., M. P., K. W., M. W.). Jedynie A. K. i S. W. twierdzili, że prace przy realizacji tej inwestycji wykonywał J. K. Zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż wskazane pracy, jak wynika z zeznań innych pracowników podatnika wykonali ci pracownicy (M. W. i M. T.). S. W. twierdził także, że na budowie pracowała ekipa firmy G. K. Zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż świadek ten na budowie pracował kilka dni, a pracownicy wykonujący prace na tej budowie przez calu okres jej trwania twierdzili, że firma taka nie wykonywała żadnych prac (A. .K., W. C. i M. P.). Ponadto organ odwoławczy wskazał na koligacje rodzinne między podatnikiem a S. W.

Druga analizowana inwestycja to "F w L." na terenie Czech. Na realizację tych prac (prace wykończeniowe w domu nr [...]) podatnik zawarł umowę w dniu [...].12.2005 r. z [...] "B" sp. z o.o. w B.. Prace polegały na położeniu płytek ściennych i podłogowych i ich fugowaniu. Termin wykonania prac to od [...].12.2005 r. do [...].02.2006 r. Przy realizacji tej inwestycji, jako podwykonawcy wystawiły faktury firmy G. K. ( faktury z dnia [...].02.2006 r. nr [...] i [...].03. 2006 r. nr [...] na ułożenie płytek) i firma J. K. (faktura z dnia [...].03.2006 r. nr [...]). Pracownicy firmy G. K. przesłuchani na okoliczność pracy na budowie w L., nie potwierdzili wykonywania prac na tej budowie. Podobnie jak pracownicy podatnika (D. K., M. C., M. P., S. W., A. K., W. C.). Jedynie K. W. wskazywał na obecność na budowie G. K.. Zeznania te jako niepotwierdzone przez pozostałych pracowników, w tym A. K. (majstra) i W. C., którzy na budowie tej byli przez cały czas jej trwania, zostały uznane za niewiarygodne. Pracownicy podatnika (D. K. M. C., M. P., S. W., W. C.) nie potwierdzili także wykonywania prac na tej budowie przez firmę J. K. Jedynie A. K., który zmienił pierwotne zeznania i K. W. potwierdzili wykonywanie prac na tej budowie przez J. K. Zeznania te zostały uznane za niewiarygodne, bowiem inni pracownicy, którzy znali osobiście lub z widzenia J. K. nie stwierdzili jego obecności na tej budowie. Za uznaniem, że firmy G. K. i J. K. nie wykonywały prac wskazanych w fakturach, według organu odwoławczego przemawia także brak jakiejkolwiek dokumentacji przed i powykonawczej, brak możliwości gospodarczych wykonania tych prac. Ponadto zleceniodawca stwierdził, że firma podatnika nie zgłaszała podwykonawców.

Trzecią poddaną analizie inwestycją były roboty remontowo-budowlane w budynku Administracji Budynków Komunalnych nr [...] w L. Zgodnie z zawartą umową w dniu [...].02.2006 r. prace miały obejmować wymianę pionów wodociągowych i kanalizacyjnych w budynku. Odbioru prac dokonano w dniu [...].02.2006 r. Jako podwykonawca fakturę z dniu [...].02.2006 r. nr [...] na kwotę netto 6.822,43 zł i VAT 477,57 zł wystawiła firma J. K. Obecności firmy J. K. na tej budowie nie potwierdzili pracownicy podatnika (M. C., M. P.). Potwierdził wykonywanie prac przez J. K. S. W. (szwagier podatnika), który na budowie był tylko 2 dni i wskazał, że J. K. pracował z S. W. Ponieważ S. W. zeznał, że w pracach takich w ogóle nie uczestniczył, nie dano wiary zeznaniom S. W. Z ustaleń organu wynika, że zgodnie z kosztorysem powykonawczym wartość robocizny firmy podatnika wyceniono na 2.400,74 zł, a zatem na kwotę trzykrotnie niższą niż wynikająca z faktury wystawionej przez firmę J. K. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Kolejną analizowaną inwestycją był remont dachu budynku Wspólnoty Mieszkaniowej w [...]. Umowę podatnik podpisał w dniu [...].07.2006 r. termin zakończenia prac określono na dzień [...].07.2006 r., wynagrodzenia na kwotę brutto 42.280,73 zł. Jako podwykonawca firma J. K. wystawiła fakturę z dnia [...].08.2006 r. nr [...] na kwotę netto 8.300 zł i VAT 581 zł. Wspólnota Mieszkaniowa stwierdziła, że firma J. K. nie występowała jako podwykonawca na tej inwestycji. Zgodnie z kosztorysem inwestorskiemu koszty rozebrania i wymurowania nowych kominów wyniosły 2.574,79 zł (łącznie z materiałem), tj. 3 razy mniej niż na wystawionej przez J. K. fakturze z wykonanie tych czynności. Brak także dowodów na zakup przez firmę podwykonawczą materiałów do remontu. Także pracownicy podatnika (M. C. i M. W.) nie potwierdzili obecności J. K. na budowie. Zeznania S. W., który twierdził, że J. K. pracował wraz z S. W. na tej budowie, uznano za niewiarygodne, gdyż S. W. zeznał, że nie brał udziału w pracach na tej budowie. Nie pokrywał się też zakres prac wskazywany przez S. W. i J. K. Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy uznał, że ww. faktura wystawiona przez J. K. nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności.

Ostatnią analizowaną inwestycją był remont dachu budynku Elektrowni w B. Umowę podatnik zawarł z w dniu [...].08.2006 r. z C S.A. w B. i obejmowała ona prace remontowo-budowlane, dekarskie, blacharskie i towarzyszące na stropodachach. J. K., jako podwykonawca, wystawił faktury: z dnia [...].09.2006 r. nr [...] na kwotę netto 12.000 zł i VAT 2.640 zł i z dnia [...].10. 2006 r. nr [...] na kwotę netto 14.500 zł i VAT 1.015 zł. Kopalnia, jak ustalono, nie wiedziała o zatrudnieniu przez podatnika podwykonawcy. Z kosztorysu przedstawionego przez Kopalnię wynika, że wartość prac związanych z rozbiórką starego pokrycia dachowego z papy wraz z naprawami tego pokrycia, które miała wykonywać firma J. K., wyceniono na kwotę 1.215,70 zł, tj. dziesięć razy niższą niż wynikająca z wystawionych przez tę firmę faktur. Wystąpiły też niezgodności w zeznaniach świadków. Zeznania R. W. i S. W., którzy twierdzili, że J. K. wykonywał prace na budowie, uznano za niewiarygodne, gdyż zeznania R. W. są sprzeczne z zeznaniami S W. i podatnika co do zakresu wykochanych prac przez J. K., a co z tym idzie możliwości spotkania się podczas wykonywania tych prac ze świadkiem.

Podsumowując dokonane ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że za słusznością przyjętego stanowisko, iż firmy J. K. i G. K. wystawiły faktury niedokumentujące faktycznie wykonanych czynności przemawia:

- brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji technicznej i księgowej związanej z usługami budowlanymi, wykazanymi przez firmy podwykonawcze i kwestionowanych fakturach, takiej jak: umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót, kalkulacje korespondencja;

- brak możliwości wytwórczych obu podwykonawców – brak zaplecza technicznego (środki trwałe, urządzenia, sprzęt budowlany) pozwalającego na wykonanie usług budowlanych, a także dowodów potwierdzających wynajęcie lub użyczenia sprzętu niezbędnego do wykonania usług;

- brak dowodów zakupu materiałów budowlanych w dokumentacji księgowej tych podwykonawców,;

- brak paragonów na zakup materiałów budowlanych otrzymanych od J. K. w dokumentacji księgowej podatnika (zgodnie z zeznaniem J. K. paragony na zakup materiałów wykorzystywane do świadczenia usług przepasywał S. S.);

- brak w ewidencji księgowej podwykonawców dowodów zakupu paliwa do samochodów którymi podwykonawcy rzekomo dojeżdżali do miejsca wykonywania robót budowalnych;

- brak pracowników budowlanych zatrudnionych przez podwykonawców (G. K. zatrudniał jednego pracownika G. S. od października 2006 r., który na ww. inwestycjach nie pracował);

- brak zgłoszenia u inwestorów przez podatnika podwykonawców;

- brak potwierdzenia obecności podwykonawców na ww. budowach przez pracowników podatnika;

- posiadanie przez podatnika niezbędnych środków i sprzętu do samodzielnego świadczenia usług budowlanych (samochody, rusztowania, betoniarki, elektronarzędzia tj. wiertarki, mieszarki, przecinarki, wkrętarki, zestaw spawalniczy, drabiny);

- brak racjonalnych przesłanek do zatrudnienia podwykonawców i wypłacenia im tak dużych wynagrodzeń za prace, które jak wskazuje materiał dowodowy w sprawie, były faktycznie wykonywane przez pracowników podatnika, co potwierdzają zeznania pracowników, przy czym wynagrodzenia pracowników wynosiło 1.000 zł miesięcznie (listy płac);

- zawyżone w kwestionowanych fakturach wartości robót w stosunku do wartości tych robót wynikających z kosztorysów, co przeczy wyjaśnieniom składanym przez podatnika odnośnie sposobu ustalania wysokości wynagrodzeń podwykonawcy. W wyjaśnieniach tych podatnik twierdził, że jeśli z umowy zwartej z inwestorem lub generalnym wykonawcą wynika określona kwota od tej kwoty odlicza koszty własnych pracowników wykonujących te prace, potrąca swój zysk z reguły 5-10%, a resztę przekazuję podwykonawcy;

- sprzeczności w zeznaniach G. K. , J. K. i podatnika dotyczące zakresu wykonywanych prac i udziału w tych pracach podwykonawców, np. dot. faktury nr [...] z [...].10.2006 r. Podatnik zeznał, że dotyczyła prac na ul. [...] w L., gdzie J. K. pracował przy ocieplaniu budynku. J. K. zeznał, że dotyczyła innej inwestycji, tj. remontu dachu budynku na terenie Kopalni w B.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestionuje wykonanie usług wskazanych w fakturach wystawionych przez firmy J. K. i G. K. przez te podmioty gospodarcze, nie kwestionuje natomiast w ogóle faktu wykonania tych usług, wskazując, że usługi te wykonała firma podatnika. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona nie tylko uczestniczyła w procederze wykorzystywanie do rozliczenia podatku faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, ale miała tego świadomość, na co wskazują dokonane w toku postępowania ustalenia.

Wskazał też organ odwoławczy, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów była rzetelna, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelna. Odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 127 O.p. poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwalała na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez D G. K. oraz E J. K., nie zostały przez ww. podwykonawców, na rzecz firmy S. S., faktycznie zrealizowane;

- art. 193 § 4 O.p., polegające na uznaniu prowadzonych przez S. S. ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - zgodnie wskazuje na w prowadzenie przez podwykonawców prac budowlanych i zatrudnianych przez nich pracowników, co oznacza, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny;

- art. 191 w związku z art. 127 O.p., polegające na przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, że ani J. K., ani też G. K., nie dokonywali w charakterze podwykonawców na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac własnych na prowadzonych przez niego budowach, w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynika, że podwykonawcy i zatrudniani przez nich pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane;

- nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawców - w tym J. K., G. K. w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał na brak w aktach sprawy dokumentów odzwierciedlających współpracę z G. K. i J. K. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien bardziej skoncentrować się na treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, dokonując rzetelnej i całościowej ich analizy dążąc - chociażby poprzez uzupełniające przesłuchanie tych osób - do wyjaśnienia okoliczności, które w świetle ich treści mogą wydawać się sporne i niejasne. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w części odnoszącej się do zeznań ww. świadków prowadzi, według skarżącego, do wniosku, że ocena tych zeznań dokonana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wybiórczy, akcentujący jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącego, bez należytego rozpatrzenia, uwzględnienia i wyjaśnienia okoliczności, które wprost przemawiają za prawidłowością stanowiska skarżącego.

Dodatkowo skarżący zaznaczył, że brak zgłoszenia podwykonawcy nie ma wpływu na obowiązek wystawienia faktury przez ww. firmy. W jego ocenie, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie sankcja nieważności określona w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz S. S. przez G. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D G. K.) oraz J. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E J. K.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie organów podatkowych zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że ww. firmy nie wykonały faktycznie usług budowalnych na rzecz skarżącego, a otrzymane faktury potwierdzając czynności których faktycznie nie wykonano.

W pierwszej kolejności, pomimo braku zarzutu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do listopada 2006 r. rozważenia wymaga kwestia przedawnienie tych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 - w brzmieniu z 2005 r., dalej: u.p.d.o.f.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. upłynął 30 kwietnia 2007 r. (termin płatności zaliczek na podatek z końcem 2006 r.) W konsekwencji, zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. podatkowe przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z końcem 2012 r. a zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek przedawniało się z końcem 2011 r. Wydanie decyzji po upływie tych terminów jest możliwe jeśli doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawniania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zauważyć także należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny uznał, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W ocenie Trybunał, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z akt sprawy wynika, że S. S. zostały przedstawione zarzuty w zakresie popełniania czynu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę D G. K. Natomiast w dniu 16 czerwca 2010 r. zmienione zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. m.in. w zakresie podania nieprawdy w dokonanym za 2006 r. rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ujęciem nierzetelnych faktur wystawionych przez firmy D G. K. i E J. K. Postanowienie to zostało doręczone osobiście S. S. w dniu [...] czerwca 2010 r.

Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa - zdaniem Sądu - wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. Należało więc uznać, że w toku postępowania skarżący (przed upływem terminu przedawnienia) posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W konsekwencji, nie można - według Sądu - twierdzić, że ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na ten podatek wygasło wskutek przedawnienia i że naruszono art. 59 § 1 O.p.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. podać należy, że zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym miejscu trzeba wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, iż musi dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego.

W sprawie wykazane zostało natomiast, że usługi, które udokumentowane zostały fakturami VAT, wystawionymi przez D G. K. i E J. K., nie zostały wykonane przez te podmioty gospodarcze. Zdaniem Sądu, przekonuje o tym niemożność ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z D i E wykazały, że odbiegają one od reguł obowiązujących w kontaktach z innymi podmiotami w zakresie dokumentowania wykonywanych usług, przyjętych zasad rozliczeń, przechowywania dokumentacji.

Według Sądu, istotny jest fakt, że przyjęty przez strony w kwestionowanych transakcjach sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe ich zweryfikowanie. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe.

Zauważyć także trzeba, że organy podatkowe ustaliły, iż w 2006 r. ani G. K., ani J. K. nie posiadali niezbędnego sprzętu do prowadzenia prac budowlanych. Żaden z tych podmiotów nie nabywał w analizowanym okresie jakichkolwiek materiał budowlanych oraz nie korzystał z usług innych firm budowlanych. Ponadto w 2006 roku przedmiotem działalności firmy "E" serwisowanie samochodów i sprzedaż opon.

O nierzetelności wystawianych faktur świadczy również fakt, że G. K. zatrudniał w okresie od października 2006 r. jednego pracownika G. S. W toku postępowania karnego skarbowego G. K. zeznał, że zatrudniał osoby "na czarno". Nie był jednak w stanie wskazać, jak nazywały się osoby, które miały wykonywać przedmiotowe prace. Natomiast w firmie J. K. nie zatrudniono pracowników, była to firma jednoosobowa. Prawidłowo więc uznały organy podatkowe, że żadna z ww. firm nie mogła wykonywać usług budowlanych w takich rozmiarach, jak to dokumentowały wystawianymi na rzecz S. S. fakturami.

Istotna jest również okoliczność, że żaden z ww. podwykonawców skarżącego nie posiadał dokumentacji związanej z wykonaniem, którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Jak zeznał G. K., wyrzucił całą dokumentacje dotyczącą jego działalności budowlanej. J. K. oświadczył zaś, że nigdy nie brał faktur, jedynie paragony, których obecnie nie posiada. Nie posiadał również żadnych dowodów zakupu paliwa do samochodu, którym - jak zeznał - dojeżdżał na miejsce wykonywanych prac.

W ocenie Sądu, zasadnie oceniły organy podatkowe, że takie działanie stron transakcji świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Podkreślić należy, że podatnik musi liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe.

Zdaniem Sądu, żaden ze świadków nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że ww. firmy G. K. oraz J. K., były angażowana w poszczególne prace budowlane wykonywane przez firmę skarżącego. Pracownicy skarżącego, zatrudnieni przy wykonywaniu poszczególnych inwestycji, wskazywali, że ani J. K., ani firma G. K. nie uczestniczyły w pracach wykonywanych przez firmę skarżącego. Jedynie S. W., szwagier S. S. potwierdził udział pracowników G. K. oraz J. K. w zafakturowanych pracach. G. K. zeznał, że przy pracach w L. pracował sam, zaś z zeznań skarżącego wynika, że prace te wykonywała wraz ze dwójką swoich ludzi. Z informacji udzielonych przez firmę B sp. z o.o. wynika, że skarżący nie zgłaszał na tej budowie podwykonawców. Oznacza to, że zeznania S. W. stoją w sprzeczności z zeznaniami innych pracowników, podatnika oraz samych podwykonawców. Słusznie więc organy podatkowe nie dały wiary tym zeznaniom.

Ponadto nie można zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe pominęły świadków, którzy mogliby potwierdzić współpracę z firmą G. K. lub J. K. Organy podatkowe przesłuchały bowiem wszystkie osoby, które były zatrudnione u S. S. w 2006 r. Natomiast nie udało się zidentyfikować pracowników podwykonawców, które jak twierdził G. K. pracowały "na czarno". Jednak z zeznań pracowników podatnika wynika, że na poszczególnych budowach wykonywali zlecone prace sami i nie pomagali im pracownicy innych firm.

Formułowane zarzuty w zakresie braku dowodu co do osób zatrudnionych przez jednego z ww. podwykonawców "na czarno", w ocenie Sadu, nie zasługują na uwzględnienie. Strona, wnosząc o przeprowadzenia dowodu, winna bowiem wskazać osoby, które chce przesłuchać w charakterze świadków. W rozpoznawanej sprawie należy także zwrócić uwagę na to, że pracownicy skarżącego nie potwierdzali udziału takich osób w wykonywanych przez nich pracach. Należy też zwrócić uwagę, że przedsiębiorca winien dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług, a przede wszystkim uzgodnić zakres wykonywanych prac i dokonać ich odbioru. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego S. S. nie dochował, a przedstawione fakty przekonują, że podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac.

Zdaniem Sądu, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. (zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na ocenę rzetelności wykonywanych usług przez firmy D i E rzutuje również - zdaniem Sądu - fakt, że zeznania G. K., J. K. i S. S. są sprzeczne co do zakresu wykonywanych prac i udziału w tych pracach podwykonawców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący zeznał, iż to G. K. osobiście wykonywał prace budowlane. Natomiast G. K. wskazał, że sam tych prac nie wykonywał, tylko jego ludzie. Natomiast J. K. nie posiadał wiedzy o niektórych robotach budowlanych, które miał wykonywać. Ponadto przedstawiciele inwestorów skarżącego nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawców ww. firmy.

W tym miejscu należy wskazać, że niezasadnie skarżący powoływał się w treści skargi na art. 6471 k.c. Powołany przepis nie ma bowiem wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego. Jak słusznie zauważyli skarżący w skardze, prawo podatkowe jest autonomiczne względem prawa cywilnego. W konsekwencji, jedna czynność prawna może wywołać różnorakie skutki prawne. Możliwe jest więc, że ocena skutków prawnych będzie inna dla podatku od towarów i usług, a inna dla prawa cywilnego. Zadaniem zaś organów podatkowych jest ustalenie tych okoliczności, które są istotne dla danego podatku, nie zaś ustalenie wszystkich skutków prawnych, które wywołała dana czynności.

Ponadto Sąd podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że nie istniały racjonalne przesłanki do zlecenia przez skarżącego "podwykonawcom" robót budowlanych i wypłacania im tak dużych wynagrodzeń za prace. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że sam skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników, do samodzielnego świadczenia usług budowlanych. Jest to o tyle istotne, że u ww. kontrahentów nie stwierdzono jakiegokolwiek sprzętu, czy materiałów niezbędnych do wykonywania robót budowlanych, a także zatrudnionych pracowników lub dalszych podwykonawców.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej należy także wskazać, że wartości robót zostały znacznie zawyżone w stosunku do wartości wykazanych na fakturze. Z kosztorysu dotyczącego remontu dachu budynku Elektrowni w B. na rzecz C S.A. w B. wynika, że prace związane z rozbiórką starego pokrycia dachowego z papy wraz z naprawami tego pokrycia wyceniono na kwotę 1.215,70 zł, podczas gdy w fakturze wystawionej przez firmę J. K. z dnia [...].09.206 r. wartość tych prac wskazano w kwocie 12.000zł netto plus VAT 2.640 zł. Podobnie w przypadku inwestycji polegającej na remoncie dachu budynku Wspólnoty Mieszkaniowej w J. nr [...] z kosztorysu inwestorskiego wynikało, że koszty rozebranie i wymurowania nowych kominów wyniosły 2.574,39 zł (łącznie z materiałem), a firma J. K., która prace te miał wykonywać wystawiła za te prace fakturę z dnia [...].08.2006 r. na kwotę netto 8.300 zł i VAT 581 zł. Także w przypadku inwestycji w budynku Administracji Budynków Komunalnych w L. kosztorys powykonawczy wskazywał, że wszystkie prace związane z wymianą pionów wodno-kanalizacyjnych (robocizna) zostały wycenione na 2.400,74 zł, a firma J. K. wystawiła za takie prace fakturę z dnia [...].02.2006 r. na kwotę 6.822, 43 zł netto i VAT 477,57 zł.

Słusznie też zwrócił uwagę organ odwoławczy, że faktury wystawione przez J. K. w sposób zasadniczy różniły się od faktur i dziennych zestawień sprzedaży sporządzonych dla serwisu ogumienia. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że faktury dla serwisu (i zestawienia sprzedaży) wypełnianie były ręcznie na gotowych zakupionych drukach. Natomiast faktury dotyczące robót budowlanych sporządzone były przy użyciu komputera i nie były numerowane chronologicznie. Często numery zakwestionowanych faktur powielały się z numerami nadanymi wcześniejszymi fakturom sprzedaży usług serwisu ogumienia. Oznaczone były jedynie dodatkową literą "A".

Zdaniem Sądu, na podstawie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń można wyprowadzić wniosek, iż sporne faktury - wystawione przez firmy G. K. oraz J. K. - są nierzetelne. W konsekwencji, organy podatkowe słusznie uznały prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Zasadnie więc odmówiono firmie S. S. prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do koszty uzyskania przychodu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 194 § 4 O.p.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionują, iż w rzeczywistości prace zlecone formie skarżącego zostały wykonane. Organy podatkowe nie podważyły bowiem w toku postępowania faktu wykonania robót przez firmę S. S. Zanegowały jedynie możliwość wykonania prac przez ww. podwykonawców.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania strony, świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody – w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahenta, brak dowodów wpłaty oraz innych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia oraz faktu wykonania przez firmy D oraz E. Powyższych danych nie potwierdzają też zeznania świadków. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń z inwestorami. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych ww. firm do wykonania spornych zadań.

Należy również zauważyć, że wpływ na ocenę dowodów miała także postawa samego skarżącego. Mimo bowiem stosownych wezwań S. S. nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez firmy J. K. i G. K. usług budowlanych opisanych w spornych fakturach. Nie wyjaśnił także na czym te usług miały polegać. Nie podał dokładnego zakresu tych prac, miejsca i czasu ich wykonania, ani zasad wynagradzania podwykonawców. Dopiero - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z zeznaniami kontrahentów, skarżący wymienił rodzaje prac. Nie wyjaśnił jednak zasadności i opłacalności wynagradzania podwykonawców. Oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił więc w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób pozwoliły ustalenie, że prace zostały w rzeczywistości wykonane przez podwykonawców.

Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowalnych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu.

Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne.

Nie doszło także do naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył bowiem swojego postępowania jedynie do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale na nowo merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Strona miała więc zapewnione prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy.

Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).