Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 220/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 150 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 1529
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. F., S. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej – organ odwoławczy, Naczelnik UCS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania M. F. (dalej – Podatniczka) i S. M. (dalej – małżonek P.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową nr [...], prowadzoną wobec Skarżących w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, w postępowanie podatkowe.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu [...]r. Podatniczka i jej mąż złożyli skorygowane "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011" na druku PIT-36, w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów. Wykazano w nim przychody:

– Podatniczki:

a) z wynagrodzenia ze stosunku pracy,

b) z pozarolniczej działalności gospodarczej,

c) z innych źródeł;

- małżonka Podatniczki:

a) z działalności wykonywanej osobiście.

Naczelnik UCS weryfikując poprawność danych zawartych w zeznaniu rocznym doszedł do wniosku, że zawyżono w nim koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością pod nazwą A. w D., co zostało stwierdzone w wyniku postępowania kontrolnego o nr [...] przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą za rok 2011. W toku tego postępowania za nierzetelną kontrolujący uznali podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez firmę Podatniczki za poszczególne miesiące 2011 r. w części w jakiej zawarto w niej dane o usługach transportowych "realizowanych" przez podmiot nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej, tj. firmę B. z siedzibą w B. Kwestionowane dane dotyczyły wielkości wynikających z 29 faktur VAT wystawionych przez wskazany podmiot, opiewających na łączną wartość netto [...]zł.

Jak bowiem ustalono, wspomniany kontrahent firmy Podatniczki nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Jak wynika z poczynionych ustaleń przez organ podatkowy, usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a tym samym nie mogły stanowić podstawy zwiększenia kosztów uzyskania przychodów firmy Podatniczki w roku 2011.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, przekształconego następnie w postępowanie podatkowe, Naczelnik UCS decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...]zł.

W odwołaniu z dnia 10 października 2018 r. pełnomocnik Podatniczki i jej małżonka zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 207 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 k.a.s. poprzez wydanie decyzji określającej Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w oparciu o niepełny materiał dowodowy, albowiem zgormadzony z pominięciem dowodów zawnioskowanych przez Stronę pismem z dnia 7 września 2018 r.;

b) art. 180, art. 188 i art. 216 o.p. poprzez nieuwzględnienie postanowieniem z dnia [...]r. wniosków dowodowych Strony z pisma z dnia 7 września 2018 r., pomimo że dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla sprawy, nie udowodnione innymi dowodami i mające wykazać tezę przeciwną do tej, którą organ uznał za udowodnioną;

c) art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. w związku z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatniczkę za poszczególne miesiące 2011 r., w części w jakiej zawarto w niej dane o usługach transportowych realizowanych przez B. z siedzibą w B., pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy podmiot ten faktycznie nie spełnił na rzecz Podatniczki usług transportowych objętych spornymi fakturami VAT, a tym samym by Podatniczka prowadziła księgi podatkowe nierzetelnie;

- które to w konsekwencji doprowadziły organ do błędnego wniosku, iż Podatniczka zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, wskutek ujęcia wartości wynikających z kwestionowanych faktur zakupu;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f.), pomimo że nie zostały spełnione przesłanki do wydania przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych za rok 2011 r., w szczególności nie wykazano by Podatnicy nie wykazali w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów szczegółowo wymienionych w treści uzasadnienia odwołania, a następnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia jest wyjaśnienie stanu faktycznego, co wymaga zebrania pełnego materiału dowodowego. Obowiązek w tym zakresie spoczywa przede wszystkim na organie podatkowym. Strona realizując prawo z art. 123 o.p. uprawniona jest także do składania wniosków dowodowych. Pełnomocnik zauważył w tym miejscu, że stosownie do treści art. 188 o.p. żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem pełnomocnika, nie uwzględniając wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia [...]r. w zakresie przeprowadzenia przesłuchania świadków: M. H.A. A., A. G., B. G. organ podatkowy naruszył przepisy art. 180 § 1, art. 188, art. 122 i art. 123 § 1 o.p., wskutek czego uniemożliwił Stronie wykazanie okoliczności faktycznych dla niej korzystnych i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie pełnomocnika, nie dowodzi tego, że celem Podatniczki w nawiązania kontaktu z J. W. było pozyskanie faktur VAT umożliwiających zmniejszenie obciążeń podatkowych. Wynika z niego jedynie tyle, że kontrahent Podatniczki nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także to, że pomagał on innym podmiotom wprowadzać do obrotu tzw. puste faktury. Nie dowodzi natomiast tego, aby w tym procederze uczestniczyła Podatniczka. W opinii pełnomocnika, nie dowodzą tego również zeznania T.M. Są one, w jego ocenie, niewiarygodne, gdyż nie wskazują, aby Podatniczka miała bezpośredni kontakt z przesłuchiwanym, a także nie określono w nich nazwiska osoby, która miała rzekomo pośredniczyć w przekazywaniu Podatniczce "pustych faktur". Ponadto pełnomocnik zauważył, że Strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu tej osoby, przez co została pozbawiona możliwości zadawania pytań istotnych dla obrony własnych praw. Dlatego też pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z przesłuchania T. M. na okoliczność, czy faktycznie dostarczał on Podatniczce puste faktury VAT od J. W. W razie potrzeby wniósł także o skonfrontowanie tego ze świadkami wskazanymi przez Stronę w piśmie z dnia [...]r. celem wykazania, iż świadek T. M. świadomie podaje informacje nieprawdziwe. Pełnomocnik dodał również, iż zawnioskowane dowody mają wykazać faktyczne wykonanie przez J. W. usług transportowych, a wskazani świadkowie to odbiorcy towarów, których dostarczenia podjął się kontrahent Podatniczki.

W dalszej części odwołania jej autor podkreślił, że Podatniczka w sposób należyty zweryfikowała kontrahenta poprzez zapoznanie się z przedstawionym jej dokumentami, tj. zaświadczeniem o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej oraz zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Dokumenty te, jak zauważył pełnomocnik, nie budziły żadnych zastrzeżeń, ponieważ sporządzone zostały przez właściwe organy w przypisanej formie.

Naruszenie art. 192 § 1, 2 i 4 o.p. według pełnomocnika Podatników polega na stwierdzeniu w protokole badania ksiąg rachunkowych, iż prowadzone są one w sposób nierzetelny. Organ podatkowy bowiem błędnie przyjął, że J. W. nie wykonał usług określonych spornymi fakturami VAT. Wynika to, jak podkreślił pełnomocnik, z zaniechania przeprowadzenia przesłuchania zawnioskowanych świadków, którzy potwierdziliby realizację zdarzeń gospodarczych wynikających ze wspomnianych faktur VAT. Zauważono przy tym, że zgromadzony materiał nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy. Dodał także, że organ nie kwestionuje wykonania usług transportowych objętych 19 fakturami VAT wystawionymi przez J. C. (W.) na rzecz Podatniczki, a jedynie kwestionuje fakt wykonania tych usług przez J. (W.) osobiście (por. postanowienie z dnia [...]r.). Pełnomocnik oświadczył, że jego mocodawczyni nie miała wiedzy o tym, iż J. W. wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych w okresie objętym współpracą.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy stwierdził jedynie, iż księgi Podatniczki prowadzone są w sposób nierzetelny a nie, że nie uznaje ich za dowód w sprawie. Wobec braku tego stwierdzenia, w ocenie pełnomocnika, organ winien przyjąć, iż zapisy w księgach są rzetelne i niewadliwe i stanowią dowód tego co w nich zapisane.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. w związku z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.). Zajmując się tym zagadnieniem wyjaśnił, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne tylko wtedy, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dlatego też, jeżeli zapisy w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 355/15). Uwzględniając zatem całokształt materiału dowodowego zgormadzonego w postępowaniu oraz to, że w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]r. zawarto stwierdzenie o ujęciu w księgach nierzetelnych dokumentów oraz wyrażono ocenę o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, organ podatkowy przyjął, że odmowa uznania za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Podatniczkę w zakresie, w jakim zawarto w niej dane o usługach transportowych realizowanych przez firmę J. W. nastąpiła z mocy samego prawa.

Wobec powyższego Naczelnik UCS uznał za nietrafny zarzut, że organ nie wskazując wprost w zaskarżonej decyzji, iż nie uznaje przedmiotowej księgi za dowód w sprawie powinien równocześnie przyjąć rzetelność i niewadliwość dokonanych w księdze zapisów.

Następnie organ podatkowy wskazał, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko taki wydatek, który dotyczy konkretnego zdarzenia gospodarczego i który został odpowiednio udokumentowany. Podkreślono jednocześnie, że faktura VAT dotycząca poniesienia takiego wydatku musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. W tym miejscu podniesiono, że niezasadnym jest twierdzenie pełnomocnika Podatników o nie kwestionowaniu przez organ podatkowy wykonania usług transportowych objętych spornymi fakturami VAT, a kwestionowaniu jedynie okoliczności wykonania ich przez J. C. (W.).

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodał przy tym, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na samym podatniku.

Zaaprobowano pogląd, że J. W. (obecnie C.) zajmował się wyłącznie procederem wystawiania fikcyjnych faktur, co wynika z następujących okoliczności:

– w dniu [...]r. Sąd Wojewódzki w K. Wydział [...]postanowieniem o sygn. akt [...] orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. ze względu na stwierdzoną chorobę psychiczną;

– w dniu [...]r. Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem sygn. akt [...]nakazała J. W. powstrzymanie się od prowadzenia działalności gospodarczej, zaś Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...]orzekł o zastosowaniu wobec J. W. środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, co było podstawą wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego decyzją Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...]r.;

– fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stwarzania pozorów działalności gospodarczej przez J. W. został ujawniony również w korespondencji pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. a Prokuraturą Rejonową w S., z której wynikało, że pomimo wykreślenia z ewidencji podatników VAT J. W. nadal składał do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazywał zerowe kwoty podatku do wpłaty lub minimalne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc;

– adresy wskazywane przez J. W. przy prowadzeniu "działalności gospodarczej" (lokal w B. przy ul. W. wskazywany jako siedziba firmy B oraz lokal w C., ul. [...]) były własnością innych osób, wykorzystywano je jedynie jako lokale mieszkalne, a ich lokatorzy nie posiadali żadnych wiadomości o prowadzonej rzekomo pod tymi adresami działalności gospodarczej;

– na podstawie informacji uzyskanych z dostępnych baz danych ustalono, że J. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod innymi adresami, nie zatrudniał w okresie objętym badaniem pracowników, nie zadeklarował nabycia środków transportowych umożliwiających samodzielne wykonywanie usług transportu towarów;

– Główny Inspektorat Transportu Drogowego w roku 2011, jak również w kolejnych latach nie udzielił J. W.licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu zarobkowego przewozu drogowego rzeczy;

– dokonana analiza treści dokumentów w postaci zleceń transportowych oraz międzynarodowych listów przewozowych CMR przekazanych przez firmę Podatniczki wykazała, że w okresie objętym badaniem nie ujawniono dokumentów potwierdzających fakt powierzenia do wykonania usług transportowych, w tym szczególnie transportu na trasach międzynarodowych, firmie J.W.

Naczelnik UCS zwrócił również uwagę, że Podatniczka odmówiła złożenia zeznań. Natomiast udzieliła wyjaśnień w piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r. Oświadczyła w nich, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z J. W., jak również nie podała żadnych szczegółów dotyczących samego przebiegu współpracy. Wyjaśniła natomiast, że weryfikacji kontrahenta dokonała żądając od niego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia rejestracyjnego VAT, których kopie otrzymała.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów poza kwestionowanymi fakturami i dowodami KP pozwalających na ustalenie, że miała miejsce rzeczywista współpraca gospodarcza pomiędzy nią a J. W.. Natomiast w toku postępowania podatkowego pismem z dnia 7 września 2018 r. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań czterech świadków (zamieszkałych w Niemczech oraz Hiszpanii), którzy odbierali towar transportowany przez firmę J. W..

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego wniosku przyjmując, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi tego, że kontrahent Podatniczki nie mógł wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Zauważono również, że pełnomocnik Podatników zwracając się o przesłuchanie świadków nie wskazał żadnych szczegółów transakcji, w których świadkowie ci mieliby uczestniczyć (np. miejsca dostawy towarów, podmiotów objętych transakcją, przedmiotu dostawy itp.), ani nie przedstawił innych okoliczności uprawdopodobniających fakt wykonania spornych usług przez J. W., potwierdzeniu których miałby służyć wnioskowany dowód.

Z powyższych względów Naczelnik USC nie stwierdził, aby doszło do naruszenia art. 180 i art. 188 w związku z art. 216 o.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony.

Organ podatkowy odnosząc się do żądania przesłuchania T.M. stwierdził, że kwestia dopuszczalności wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, nie budzi wątpliwości zarówno w świetle art. 181 o.p., jak i w kontekście utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1647/13). Takie działanie organu nie naruszyło także prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż pełnomocnik Podatników został zawiadomiony o włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchań wskazanej osoby, a tym samym miał on możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do nich. Organ podatkowy stanął również na stanowisku, że podniesione przez pełnomocnika wątpliwości (o jakiego "L." chodziło T. M. w zeznaniu, kiedy i w jakim okresie osoba ta przekazywała rzekome puste faktury podatnikowi, od kogo otrzymywała płatność za tę fakturę) nie stanowią okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy zaliczenia spornych wydatków z faktur wystawionych przez J. W. do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił bowiem, że wartość dowodową zeznań T. M. potwierdza dowód w postaci wyciągu z postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. M. z dnia [...]r. sygn. akt [...], w którym wskazano wprost numery 48 faktur wystawionych przez J. C. (W.) na rzecz Podatniczki w latach 2011-2012.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia rt. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. organ podatkowy podniósł, że decyzja została oparta na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym brak było podstaw do pomniejszenia o wskazane w nich wydatki wysokości przychodu.

Organ podatkowy wyjaśnił także, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co nastąpiło z dniem [...]r. wskutek wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. - dalej k.k.s.). Jak podniesiono, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismami skierowanymi na podstawie art. 70c o.p.:

– z dnia [...]r. nr [...] (doręczonym w dniu [...]r.) zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r.;

– z dnia [...]r. nr [...] (doręczonym w dniu [...]r.) zawiadomił męża Podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r.

W dniu [...]r. postanowieniem o sygn. akt [...]prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił Podatniczce zarzuty z art. 56 § 1 k.k.s. i inne. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, w sprawie spełnione zostały warunki do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, do czasu zakończenia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...]r.

W końcowej części Naczelnik UCS ustosunkował się do żądania przesłuchania czterech świadków zawartego w piśmie pełnomocnika z dnia 17 grudnia 2018 r. Czyniąc w tym zakresie rozważania podniesiono, że dotyczy on tych samych osób, które zostały przedstawione we wniosku złożonym w postępowaniu pierwszoinstacyjnym, a także opiera się on na tych samych argumentach. Uzasadniając jego niezasadność organ podatkowy posłużył się twierdzeniami, których użył przy badaniu prawidłowości postanowienia z dnia [...]r. o odmowie przeprowadzenia wspomnianych dowodów. Wskazał przy tym, że odstąpienie od wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu nie stanowi naruszenia art. 216 o.p. Wynika to z faktu, że postanowienia dowodowe, jak podniósł organ podatkowy, nie podlegają zaskarżeniu, a także ze względu na to, że motywy odmowy przeprowadzenia dowodu wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 973/05).

W skardze z dnia 4 lutego 2019 r. na decyzję Naczelnika UCS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatników zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a i w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, pomimo że z dniem 31 grudnia 2017 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, a w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bądź jego przerwania, wobec czego organ winien uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie;

b) art. 149 w związku z art. 145 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez uznanie, iż doręczenie pisma zawierającego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego wysłanego do męża Podatniczki zostało skutecznie doręczone, w sytuacji gdy pismo to doręczono Podatniczce w placówce pocztowej, a nie w miejscu zamieszkania adresata, co nie może być uznane za skuteczne doręczenie pisma w trybie art. 149 o.p.;

c) art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio Podatniczce z pominięciem ustanowionego pełnomocnika procesowego, wobec czego pisma tego nie można uznać za skutecznie doręczone;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż bieg tego terminu został zawieszony w skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony; pomimo że zawiadomienie z dnia [...] r. nr [...]o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostało doręczone Podatniczce, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi - radcy prawnemu T.O.; natomiast zawiadomienie z dnia [...]r. nr [...]nie zostało doręczone mężowi Podatniczki w sposób przewidziany w art. 144 do art. 154c o.p., wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) Z ostrożności procesowej na wypadek (ewentualnie), gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, a tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego;

b) art. 235 o.p. w związku z art. 180 § 1, art. 188 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 k.a.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 7 września 2018 r. i 17 grudnia 2018 r., pomimo że dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla sprawy, dotychczas niewyjaśnione żadnymi innymi dowodami;

c) art. 235 o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 k.a.s. poprzez wydanie decyzji określającej Podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony z pominięciem dowodów wnioskowanych pismami z dnia 7 września i 17 grudnia 2018 r.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Podatników wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z dnia [...]r. i umorzenie postępowania w sprawie. W razie uznania przez Sąd, iż zarzut dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego są nieskuteczne i przychylenia się do zarzutów ewentualnych wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. przedawnia się, o ile nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z końcem 2017 r. W ocenie pełnomocnika, decyzje organu podatkowego wydane w obu instancji zostały wydane w sytuacji przedawnienia powyższego zobowiązania, wobec czego postępowanie w sprawie winno zostać umorzone.

Jak podniósł pełnomocnik, sam fakt zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest wystarczające dla wystąpienia owego skutku. Otóż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy odczytywać łącznie z art. 70c o.p., który wymaga zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Podkreślił przy tym, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt. II GSK 597/15 i z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt. I FSK 1827/16, zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) pełnomocnikowi strony, zgodnie z art. 145 § 2 o.p.

Z powyższych względów pełnomocnik uznał, że w stosunku do Podatniczki nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, gdyż owe zawiadomienie doręczono bezpośrednio Podatniczce, a nie jej pełnomocnikowi. Jak wyjaśniono, owe doręczenie miało miejsce w toku kontroli skarbowej [...] (wcześniej [...]), w której Podatniczka była zastępowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego T. O. (data złożenia pełnomocnictwa w UKS w K. w dniu [...]r.). Zauważono również, że organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (uprzednio Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) i to on, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.winien dokonać zawiadomienia Podatnika w trybie art. 70c o.p. Wskutek tego, w ocenie pełnomocnika, doszło do naruszenia wspomnianego art. 70c o.p.

Zdaniem pełnomocnika, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także wobec męża Podatniczki. Twierdzenie to oparto na uznaniu braku skutecznego doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p., bowiem, jak podnosi pełnomocnik, tylko prawidłowe dostarczenie takiego zawiadomienia może wywoływać skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz informacji znajdującej się na stronie internetowej www.emonitoring.poczta-polska.pl dotyczącej losów przesyłki nr [...] (tj. wspomnianego zawiadomienia) doprowadziła do ustalenia, że podjęcia przesyłki skierowanej do męża Podatniczki dokonała sama Podatniczka w Urzędzie Pocztowym. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, art. 149 o.p. dopuszcza powstanie skutku doręczenia przesyłki adresatowi jedynie w sytuacji pokwitowania jej odbioru przez pełnoletniego domownika w miejscu zamieszkania adresata lub pod adresem do doręczeń w kraju. Przepis ten nie wiąże owego skutku z odbiorem pisma kierowanego do adresata w żadnym innym miejscu (zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2432/16). W tym miejscu pełnomocnik zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanego wydruku strony internetowej www.emonitoring.poczta-polska.pl na okoliczność braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec męża Podatniczki.

Konkludując wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 pełnomocnik Podatników stwierdził, że wygasło ono wskutek przedawnienia z dniem 31 stycznia 2017 r. Ponadto zwrócił uwagę, że przepisy prawa pocztowego w odróżnieniu od przepisów Ordynacji podatkowej przewidują możliwość doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi w placówce pocztowej (art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe). Jednak uznanie przesyłki za skutecznie doręczoną do rąk domownika w dacie jej wydania przez urząd, może nastąpić jedynie w sytuacji ścisłego wypełnienia wszystkich warunków wydania przesyłki wskazanych w art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe. Spełnienie wymogu złożenia oświadczenia jest zatem koniecznym warunkiem stwierdzenia prawidłowości dokonanego doręczenia. Sanowanie tego braku nie może nastąpić przez późniejsze dokonywania ustaleń odnośnie miejsca zamieszkania odbiorcy przesyłki (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1404/17). W aktach sprawy, jak zauważył pełnomocnik, nie znajduje się pisemne oświadczenia Podatniczki o zamieszkiwaniu z mężem, co również wyklucza uznanie zawiadomienia za skutecznie doręczone.

Zarzuty nazwane "ewentualnymi" uargumentowane zostały okolicznościami przedstawionymi w odwołaniu, a które sprowadzają się do zanegowania twierdzeń organu podatkowego o wykazaniu, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także bezzasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań czterech świadków zawnioskowanych przez Podatników, którym kontrahent Podatniczki miał dostarczać towary.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie stwierdził, że konsekwencją dobrowolnego skorzystania z przywileju wspólnego opodatkowania się małżonków, jest konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 136/12).

Zajmując się kwestią doręczenia zawiadomienia mężowi Podatniczki organ podatkowy odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 32/16, w którym przyjęto, że treść art. 149 o.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Ten przepis stanowiąc odrębne od art. 149 o.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 o.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego) oraz czas jego przechowywania (14 dni). Zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego dokonywane winny być zgodnie z zasadami przyjętymi przez tego operatora, tj. art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 2188 z późn. zm.). W świetle tych uwag organ przyjął, że adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia wskazuje, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki pozostawiono ją w dniu [...] r. do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, pozostawiając stosowne zawiadomienie (awizo). Zaś w dniu [...] r. odnotowano, "Oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi". Adnotacja ta uzupełniona została podpisem odbiorcy pisma, tj. Podatniczki. Na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru znalazła się również pieczęć (datownik) i podpis osoby doręczającej przesyłkę. Powyższe, w ocenie organu, wyczerpuje warunek złożenia przez odbiorcę oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 32/16). Tym samym organ za bezzasadne uznał twierdzenie pełnomocnika o nieprawidłowości doręczenia mężowi Podatniczki zawiadomienia z art. 70c o.p.

W kwestii doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. Podatniczce organ przyznał, że bezspornym jest to, że w momencie doręczenia przedmiotowego zawiadomienia toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]r. wobec Podatniczki, w którym była ona reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego T.O. Pełnomocnictwo dla radcy prawnego T. O.wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. Jako zakres wskazano w nim: "pełnomocnictwo szczególne nr [...]".

Organ zauważył, że brak było tożsamości pomiędzy toczącym się postępowaniem kontrolnym, w którym ustanowiony został pełnomocnik, a zakresem zobowiązania podatkowego obojga małżonków, które obejmuje nie tylko przychody Podatniczki z tytułu wspomnianej działalności, ale całości zobowiązania podatkowego obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Naczelnik UCS uznał także, że zawiadomienia wynikające z art. 70c o.p. prawidłowo zostały wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., gdyż jest to organ właściwy w sprawach zobowiązania podatkowego Skarżącej. Gdyby jednak nawet przyjąć nieprawidłowość tego twierdzenia, to według organu, zrealizowany został skutek wspomnianego zawiadomienia, tj. Podatnicy zostali poinformowani o wystąpieniu skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Podatniczce oraz jej małżonkowi wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2011 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej u Podatniczki kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Było to spowodowane tym, że Podatnicy pomniejszyli przychód o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę B., B. ul. [...], które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wystawcę w kwocie łącznej [...]zł netto.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego przysługiwało Podatniczce prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2011 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę B.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcie przedstawionego sporu w pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu wyartykułowanego w skardze, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik Podatników w skardze podniósł, że jego mocodawcy otrzymali przed upływem terminu przedawnienia, a więc przed końcem 2017 r., zawiadomienia wysłane do nich w trybie art. 70c o.p., jednak wskutek błędów natury formalnej nie doprowadziły one do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uchybienie w stosunku do Podatniczki miało polegało na skierowaniu zawiadomienia do niej bezpośrednio z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Natomiast w kwestii męża Podatniczki pełnomocnik wskazał na nieprawidłowość polegającą na podjęciu przesyłki adresowanej do niego przez jego małżonkę (Podatniczkę) w Urzędzie Pocztowym, na co nie zezwala art. 149 o.p.

Przystępując w pierwszej kolejności do rozważań dotyczących skuteczności zawieszenia przedawnienia wskutek zawiadomienia skierowanego do Podatniczki stwierdzić należy, iż jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13, Lex nr 1508654). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r., a doręczona w dniu [...]r. Nie jest też kwestionowane, że przed upływem okresu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zawiadomieniem:

– z dnia [...]r. (doręczonym w dniu [...]r.) zawiadomił Podatniczkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r.;

– z dnia [...]r. (doręczonym w dniu [...]r.) zawiadomił męża Podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r.

Podstawą zawiadomienia było wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karno-skarbowego.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powyższym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia [...]r. Do Ordynacji podatkowej dodano ponadto art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Pomimo wspomnianej nowelizacji dyskusyjne pozostało nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 o.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa pełnomocnik. W tej sprawie dokument pełnomocnictwa w formie druku PPS-1 wpłynął do organu podatkowego prowadzącego kontrolę w dniu [...]r.

Kwestią istotną w przedmiotowej sprawie było więc to, czy prawidłowo zawiadomiono Stronę (a nie jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak widomo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nie działał jako organ I instancji. Natomiast pełnomocnictwo to wpłynęło do organu kontroli skarbowej (wtedy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) prowadzącego kontrolę podatkową w stosunku do Podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Powyższa kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 (Lex nr 2633666). Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał, że rola organu zawiadamiającego (a nie prowadzącego postępowanie) sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Nie jest to kooperacja w rozumieniu art. 209 o.p., ponieważ podmiot zawiadamiający nie zajmuje merytorycznego stanowiska, a jedynie wykonuje względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dlatego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać, że organ zawiadamiający występuje w postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. To zaś wymusza jego współpracę (i wymianę informacji) z podmiotem (organem), który prowadzi postępowanie i wydaje rozstrzygnięcie w sprawie.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że w czasie skierowania do Podatniczki zawiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. nie prowadził on wobec niej postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Natomiast Dyrektor UKS prowadził wobec niej postępowanie kontrolne dotyczące tego czasookresu związane wykonywanej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 o.p., powinien był on je wysłać do pełnomocnika Podatniczki. To zaś wymagało od Naczelnika Urzędu Skarbowego współdziałania z organem kontroli, artykułowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 3/18. Tej aktywności jednak zabrakło w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, na skutek doręczenia Podatniczce (a nie jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że w swojej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, wydanej na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej – p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które zostało poddane jego ocenie w związku z postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1960/16. W orzeczeniu tym jasno przedstawiono do oceny dokonanej w drodze uchwały dwa istotne problemy prawne:

1) czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony ?

2) czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy, czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ?

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę w siedmioosobowym składzie nie wypowiedział się co do sporu w indywidualnej sprawie. Konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się natomiast ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wydaniu wspomnianej uchwały dotychczas rozbieżności takie nie wystąpiły.

Dodać trzeba, że pomimo tego, że uchwała pochodzi z dnia 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w dniu 24 listopada 2015 r., uchwała odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania.

Drugi aspekt dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. związany jest z odpowiedzią na pytanie, czy odebranie przesyłki w urzędzie pocztowym przez pełnoletniego domownika wywołuje skutek jej doręczenia, w tym przypadku mężowi Podatniczki.

Zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym co do zasady pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Natomiast w myśl art. 149 o.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Inna forma doręczenia zastępczego, niż określona w art. 149 o.p., została zawarta w art. 150 o.p. Otóż zgodnie z art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 o.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku natomiast niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). Jak stanowi art. 150 § 4 o.p. skutek doręczenia w takiej sytuacji następuje z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 32/16 (Lex nr 2449565). Pogląd ten zyskał także aprobatę w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 8 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 486/17 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zgodnie z tym stanowiskiem: "Art. 149 O.p., w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do pełnoletniego domownika adresata, dotyczy sposobu doręczenia przesyłki wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata, de facto w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe) oraz czas jego przechowywania (okres 14 dni). Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadny jest wobec tego wniosek, że kwestie wydania korespondencji uprawnionemu przez operatora pocztowego, dokonywane winny być zgodnie z zasadami (unormowaniami) przyjętymi dla tego operatora.

Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529 z późn. zm.), przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem.

Doręczenie pisma w tych warunkach skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia pisma adresatowi w taki zastępczy sposób jest dzień jego doręczenia do rąk dorosłego domownika (osobie pełnoletniej stale zamieszkałej z adresatem), pod warunkiem złożenia przez odbiorcę oświadczenia i zamieszkiwaniu razem z adresatem i przy w sytuacji, gdy przesyłka nie została nadana na poste restante oraz adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia takiej przesyłki w placówce pocztowej."

W wyroku tym NSA stwierdził, że oświadczeniem w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy - Prawo pocztowe jest dokonanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o doręczeniu z zaznaczeniem, iż nastąpiło do rąk pełnoletniego domownika i uzupełnieniu jej podpisem osoby odbierającej przesyłkę.

Taka forma została zachowana w rozpatrywanej sprawie, gdzie Podatniczka dokonała pokwitowania odbioru przesyłki w Urzędzie Pocztowym, która adresowana była do jej męża. Uznać również należy, że adresat nie złożył zastrzeżenia, gdyż w przeciwnym razie przesyłka nie zostałaby wydana Podatniczce, a ponadto pełnomocnik nie wykazał, aby takie zastrzeżenie istniało. Nie ulega też wątpliwości, że przesyłka nie była dostarczana za zasadach poste restante (tj. pod adres urzędu pocztowego, zamiast pod adres odbiorcy).

W tych okolicznościach uznać należy, że sporna przesyłka doręczona została mężowi Podatniczki w sposób zastępczy w dniu [...] r.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z racji na prawidłowe doręczenie mężowi Podatniczki zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Podatniczce zamiast jej pełnomocnikowi. Otóż dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla potrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne podjęte wobec jednego z małżonków. Na gruncie bowiem przepisów podatkowych, istota zobowiązania solidarnego określonego w art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego, doznaje istotnej modyfikacji z tego względu, że do przyjętego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. uregulowania wprowadzającego łączne opodatkowanie dochodów małżonków, stosuje się także uregulowanie określone w art. 133 § 3 o.p., zgodnie z którym małżonkowie są jedną stroną postępowania w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., stanowiącym, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Dlatego też, każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga, jednakże małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Natomiast, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy odnoszą skutek wobec każdego z małżonków, jako jednej strony postępowania (por. S. Babiarz: w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2011, s. 516). Dlatego też dla przerwania/zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2605/15, Lex nr 2400012; wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1305/17, Lex nr 2497843).

Rozstrzygnięcia wymaga jeszcze jedno zagadnienie dotyczące art. 70c o.p., a mianowicie właściwości organu uprawnionego do wystosowania zawiadomienia opartego na wspomnianym przepisie.

Prowadząc rozważania w tym zakresie stwierdzić należy, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c o.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, Lex nr 2267643). Oznacza to, że w niniejszej sprawie organem właściwym do dokonania zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem czynności tej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c o.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zrealizowany został materialny skutek zawiadomienia (zob. wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2019/14, Lex nr 2082206; z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, Lex nr 2331594; z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 247/16, Lex nr 2438492).

Przystępując do oceny zasadności określenia zobowiązania podatkowego podnieść należy, że podstawowym argumentem, którym posługuje się organ podatkowy dla uzasadnienia swego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, jest negowanie rzeczywistej realizacji operacji gospodarczych, określonych fakturami J. W. Zatem organ podatkowy przyjął, że są one typowymi fakturami kosztowymi, uzyskanymi przez Podatniczkę jedynie w celu obniżenia wysokości przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest zajęcie stanowiska w tej kwestii.

Bezspornym jest to, że J. W. wystawił dla Podatniczki 29 faktur VAT na łączną kwotę [...]zł brutto ([...]zł netto). Zestawienie wspomnianych faktur VAT w ujęciu tabelarycznym zostało zamieszczone w decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika UCS z dnia [...]r. s. 7 - 8. Dokumenty zostały wystawione przez kontrahenta Podatniczki z tytułu świadczenia rzekomych usług transportu międzynarodowego.

Natomiast przechodząc do zagadnień kwestionowanych przez Podatników, to według Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wymienione powyżej faktury są tzw. fakturami pustymi, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Uzasadniając tą kwestię przede wszystkim zwrócić należy uwagę na informacje dotyczące kontrahenta Podatniczki - J. W.. Otóż jak ustalono J.W. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych, jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...]r. zajmuje się on wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał.

Postanowieniem z dnia [...]r. o sygn. akt [...]Sąd Wojewódzki w K.Wydział [...] orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. w związku z jego chorobą [...].

Ponadto ustalono, że J. W. posiadał dwa numery identyfikacji podatkowej. Mianowicie w [...] r. Urząd Skarbowy K. nadał mu NIP: [...], przy czym numer ten nadany został na nazwisko J. F., będące jego nazwiskiem rodowym. Dokonując zgłoszenia identyfikacyjnego w [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. J. W. fakt ten jednak pominął, w związku z czym nadano mu kolejny NIP: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...]stwierdził z powyższych względów nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nadającej J.W. numer identyfikacji podatkowej [...]. Ponadto z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 96 ust. 9 powołanej ustawy, J.W. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Odnotować należy, że Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] orzekł o zastosowaniu wobec J. C. (W.) środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Orzeczenie to stanowiło podstawę do wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności prowadzonej przez J. C.(W.), co nastąpiło decyzją Prezydenta Miasta B.nr [...] z dnia [...] r. Mimo orzeczonego zakazu kontrahent Podatniczki w dalszym ciągu "trudnił się" wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, co doprowadziło do wniesienia przeciwko niemu kolejnego aktu oskarżenia. Postępowanie sądowe wobec stwierdzenia jego całkowitej niepoczytalności zostało umorzone wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r. sygn. akt [...].

Ustalono również, że pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, w dniu [...]r. J. C. (W.) ponownie dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rejestracji firmy pod nazwą B. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności podano: B., ul. [...]. Dokonując zgłoszenia J. C. (W.) posłużył się numerem identyfikacji podatkowej, unieważnionym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.

Dodać również należy, że nie dysponował on żadnymi prawami do miejsc podawanych jako siedziby firm. Były to lokale wykorzystywane do celów mieszkaniowych, gdzie ich właściciel nie posiadali żadnych informacji o wykonywanej przez J. W. działalności.

Wszystkie te fakty świadczą, że J. W. nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od [...]do [...]r., a także nie był czynnym podatnikiem VAT. Nie mógł zatem wystawiać faktur VAT. Ponadto, jak słusznie zauważył organ podatkowy, kontrahent Podatniczki nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, gdyż nie dysponował jakimkolwiek zapleczem do jej prowadzenia. Otóż nie zatrudniał on żadnych pracowników, a także nie dysponował pojazdami pozwalającymi mu na świadczenie usług transportowych. W tym miejscu podnieść należy, iż przekazane w trakcie kontroli przez Podatniczkę dokumenty w postaci zleceń transportowych oraz międzynarodowych listów przewozowych (CMR) nie wskazują na fakt powierzania J. W. wykonania usług transportowych , w tym transportu międzynarodowego. Ponadto Główny Inspektor Transportu Drogowego w piśmie z dnia 12 września 2016 r. poinformował organ podatkowy, że w 2011 r. oraz latach następnych nie udzielał J. W. licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy.

Już tylko na podstawie tych okoliczności trudno dać wiarę stanowisku, iż Podatniczka dokonała faktycznego zakupu usług transportowych od wskazanego kontrahenta. Jednak przeprowadzone postępowanie dostarczyło także innych dowodów, które dyskredytują twierdzenia Podatników i jego pełnomocnika. Otóż Podatniczka twierdzi, że przed przystąpieniem do współpracy otrzymała zażądane zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług. Jednak kontrahent Podatniczki nie mógł dysponować aktualnymi zaświadczeniami, gdyż w okresie tym nie był ujawniony w ewidencji działalności gospodarczej oraz ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Jednak okoliczność ta nie może uzasadnić twierdzenia o tym, że Podatniczka wobec takiej informacji mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, iż J. W. jest przedsiębiorcą. Otóż jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2007 r. o sygn. akt III SK 24/06 (Lex nr 379721) o kwalifikacji danej osoby jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o ochronie konkurencji i konsumentów nie przesądza wpis lub brak wpisu podmiotu do właściwego rejestru, ale prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z dokonywaniem czynności przekraczających zakres wynikający z treści art. 14 § 2 k.c. (odpowiednio art. 20 k.c. i art. 21 k.c.) i wymaga posiadania przez przedsiębiorcę pełnej zdolności do czynności prawnych.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że Podatniczka otrzymywała faktury VAT. Oznacza to, że ich wystawca musi nie tylko prowadzić działalność gospodarczą, ale musi też być podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak jednak wskazano wyżej, J. W. w 2011 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, aby taką informację uzyskać w myśl art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) należy złożyć wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wobec tego zasadnym jest stwierdzenie, że Podatniczka nie przedsięwzięła czynności, które miałyby na celu ustalenia powyższych okoliczności. W konsekwencji jest to kolejny argument, który przemawia za tym, że rzeczywista współpraca poległa na pozyskaniu jedynie faktur kosztowych.

Dowodzone twierdzenie bezpośrednio potwierdzają zeznania T. M., który w dniu [...]r. przez Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił schemat działania dotyczący przekazywania Podatniczce pustych faktur. Jak z nich wynika, pośredniczył on wraz ze swoim znajomym tak w przekazywaniu wspomnianych faktur, jak również zapłaty za nie. Schemat ten przedstawiał się następująco: znajomy T. M. zgłaszał mu zapotrzebowanie na faktury kosztowe, a ten następnie je przedstawiał J. W. Następnie po ich otrzymaniu od rzekomego kontrahenta Podatniczki oddawał znajomemu, a ten następnie przekazywał je Podatniczce. Zapłata za powyższe faktury wynosiła 10% ich wartości i przepływała w formie gotówkowej w tej samej kolejności jak "zamówienie" na faktury VAT, przy czym osoba przesłuchiwana zatrzymywała z niej jedną piątą.

Nie można zaaprobować twierdzenia pełnomocnika o ich niewiarygodności z racji na to, że Strony nie uczestniczyły w przesłuchaniu T. M. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że przyznał się on w dniu 5 grudnia 2016 r. do przedstawionego zarzutu popełnienie przestępstwa karno-skarbowego obejmującego m.in. dostarczanie Podatniczce w 2011 r. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia natomiast dla sprawy pozostają podnoszone przez pełnomocnika wątpliwości (o jakiego "L." chodziło T. M. w zeznaniu, kiedy i w jakim okresie osoba ta przekazywała rzekome puste faktury podatnikowi, od kogo otrzymywała płatność za te faktury). Przypomnieć należy, że przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy sporne faktury VAT mogą stanowić podstawę pomniejszenia uzyskanego przez Podatników przychodu w 2011 r.

Włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zwrócić należy również uwagę, że rozstrzygnięcia organu podatkowego zostały oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach, ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy.

Załączone do akt sprawy zeznania takich osób jak: A. F., A. C., B.B., K. H., A. P.R. M., dowodzą tego, że zajęciem, którym trudnił się J. W. było wystawienie faktur VAT, które nie dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadkowie ci wprost zeznają, że ich współpraca z kontrahentem Podatniczki polegała tylko i wyłącznie na pozyskiwaniu faktur kosztowych, które miały pomniejszać uzyskany przychód. Natomiast J. W. z tytułu świadczonych "usług" pobierał "wynagrodzenie", które odpowiadało ok. 10 % wartości brutto wystawionej faktury. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że jak wynika z wyjaśnień T. M., Podatniczka przekazywała J. W. "wynagrodzenie" wynoszące 10% wartości brutto faktur. Wracając do meritum, w ocenie Sądu, zeznania tych osób również uzasadniają twierdzenie, że Podatniczka nawiązała kontakt z J. W. w tym samym celu co wspomniani przedsiębiorcy. Wartości dowodowej tych zeznań nie umniejsza fakt, że osoby te nie wymieniają Podatniczki w gronie osób współpracujących z J. W. Niemniej jednak brak powiązania tych osób z Podatniczką ma pozytywny wpływ na wartość tych dowodów, gdyż są one obiektywne. Ponadto obrazują one skalę, sposób i rodzaj działań J. W., co przekłada się na możliwość oceny jego współpracy z Podatniczką. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Sądowi znane są z urzędu sprawy rozstrzygane przez sądy administracyjne, w których J. W.był osobą wystawiającą tzw. puste faktury na rzecz przedsiębiorców.

Zwrócić należy uwagę, że sama faktura jest tylko dowodem księgowym, na podstawie którego dokonuje się księgowań, rejestracji operacji finansowych. Bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności wymienionych na fakturze, nie daje ona podstaw do uznania, że doszło do wskazanych na niej operacji gospodarczych. Jak wykazano wyżej, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż Podatniczka dokonała faktycznego zakupu usług transportowych. Sama Podatniczka odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, a jej pisemne wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 29 sierpnia 2016 r. nie dostarczyły żadnych szczegółów dotyczących współpracy z J. W. Podatniczka w większości kwestii pozostających w sferze zainteresowania organu podatkowego zasłaniała się niepamięcią. Nie pamiętała nawet, czy poznała swego kontrahenta osobiście, ani nie była pewne tego komu przekazywała zapłatę gotówkową za wykonanie zlecenie.

W tym miejscu należy odnieść się także do zawnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z przesłuchania czterech świadków zamieszkałych w Niemczech oraz w Hiszpanii na okoliczność faktycznej realizacji zleceń transportowych przez J. W. Jak wskazał pełnomocnik, osoby te były odbiorcami towarów, których transportem rzekomo zajmowała się firma J. W.. Pełnomocnik jednak nie przybliżył, jakiego rodzaju informacje mogą posiadać wspomniani świadkowie, które pozwoliłyby na powyższe ustalenia. Przypomnieć należy, że pomimo oświadczenia Podatniczki, że jej kontrahent wykonywał transport międzynarodowy nie dysponowała żadnymi dokumentami, które mogłyby to potwierdzić, a które są wymagane przy tego rodzaju przewozach rzeczy. Należy tu wymienić chociażby międzynarodowe listy przewozowe (CMR), a także brak udzielenia J. W. licencji na wykonywanie międzynarodowego przewozu rzeczy. Wszystko to pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika nie mogło wnieść nic istotnego dla sprawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego w wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności. Taka właśnie ocena pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że Podatniczka miała świadomość co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wobec tego uznać należy, że zarzut pełnomocnika Podatnika o naruszeniu przepisów prawa procesowego jest chybiony.

Przechodząc do oceny prawidłowości odmowy uznania niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodów przytoczyć należy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), gdzie dokonano zdefiniowania pojęcia kosztów. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1170/17, Lex nr 2328506; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 361/14, Lex nr 1678606; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 251/14, Lex nr 1541593). Zatem brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15, Lex nr 2274859).

Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Jak wykazano wyżej, faktury VAT wystawione przez J. W. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, które w tym przypadku miało dotyczyć zakupu usług transportowych. Nie uprawniają zatem do pomniejszenia uzyskanego przez Podatniczkę przychodu. Z tych też względów zasadnie organ podatkowy pomniejszył wysokość kosztów za 2011 r. korygując w konsekwencji wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego, określając go na kwotę 51.178 zł. Podkreślić należy, że kontrola oprócz posłużenia się wskazanymi "pustymi fakturami" nie ujawniła innych nieprawidłowości dokumentacji rachunkowej.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).