Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 146/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedziba we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla punkt drugi zaskarżonej interpretacji, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. wydana przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w indywidualnej sprawie z zakresu podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wniosek A spółki z o.o. z siedzibą we W. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu 27 lipca 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca podał, że zajmuje się dystrybucją produktów branży GSM i IT oraz multimediów. W ramach prowadzonej działalności, dokonuje dostawy towarów kontrahentom z innych państw członkowskich (Holandia, Wielka Brytania). Dostawy te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz tych podmiotów. Następnie nabywcy dokonują dostawy tych towarów podmiotom, mającym siedzibę na terytorium państw trzecich (Stany Zjednoczone i Zjednoczone Emiraty Arabskie). Towary będące przedmiotem dostawy są transportowane bezpośrednio z siedziby wnioskodawcy do nabywców w krajach trzecich, przy czym:

- wnioskodawca odpowiedzialny jest za dostarczenie towarów na teren portu lotniczego w Polsce, z którego towary są wywożone drogą lotniczą do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państw trzecich,

- transport lotniczy do miejsca przeznaczenia oraz zgłoszenie celne do procedury wywozu dokonywane jest przez firmę spedycyjną działającą na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich, nabywających od Spółki towary.

Wnioskodawca jest świadomy faktu, że miejscem ostatecznego przeznaczenia dostarczonych towarów jest terytorium państw trzecich. W związku realizacją opisanych wyżej transakcji, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające wywóz towarów. Dokumentacja ta w transakcjach z podmiotem holenderskim obejmuje:

- fakturę wystawioną dla tego podmiotu, wskazującą kod, nazwę, ilość i wartość sprzedanego towaru, dokument wydania z magazynu WZ, fakturę pro forma,

- porozumienie między Spółką a firmą spedycyjną, zawierające oświadczenia obu podmiotów, związane z ich współpracą w zakresie wysyłki, poza terytorium Wspólnoty, towarów nabywanych przez podmiot holenderski,

- zamówienie na towary złożone przez holenderskiego nabywcę, wskazujące tę samą ilość i wartość towarów co podana w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę i numer porozumienia zawartego między Spółką a firmą spedycyjną,

- potwierdzenie zapłaty przez firmę holenderską kwoty wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Spółkę,

- kopię dokumentu Air Waybill (dalej AWB), potwierdzającą dostarczenie towaru do podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego (tego samego, który wskazano na kopii komunikatu IE 599).

- komunikat IE-599, przesłany Spółce w formacie elektronicznym .xml., w którym firma holenderska jest wskazana jako nabywca/eksporter,

- wydane przez firmę spedycyjną, zgłaszającą towary do procedury celnej wywozu w porcie lotniczym, pisemne oświadczenie, że towary przesyłane tej agencji przez Spółkę zostały następnie wywiezione poza terytorium Wspólnoty (zawiera zbiorcze zestawienie faktur sprzedażowych Spółki z przypisanymi im numerami listów przewozowych AWB oraz numerami odpowiadających im potwierdzeń wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty komunikatów IE-599).

Spółka przedstawiła także sposób dokumentowania transakcji przeprowadzanych z podmiotem brytyjskim. Jednak z uwagi na rozpoznanie przez organ tej części wniosku w innej interpretacji, w niniejszej sprawie pominięto przedstawiony sposób dokumentowania tych transakcji, uznając, że nie ma związku z rozpoznawaną sprawą.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

1) czynności przez nią realizowane w sposób opisany stanowią tzw. eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT;

2) posiadana przez Spółkę dokumentacja, uprawnia Spółkę do opodatkowania dokonanych dostaw 0% stawką podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że okoliczności dokonywanych dostaw wskazują, że dostawy te spełniają definicję eksportu pośredniego, zawartą w art. 2 pkt 8 lit.b) ustawy o VAT. Dalej, wskazując na art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, stwierdziła, że eksport pośredni jest opodatkowany 0% stawką podatku od towarów i usług pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny, określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Spółki, ocena warunków uprawniających do korzystania z 0% stawki podatki, winna być dokonywana z uwzględnieniem podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jako jedną z tych zasad Spółka wskazała zwolnienie z opodatkowania dostawy towarów, której miejscem przeznaczenia jest państwo nienależące do Wspólnoty. Zwolnienie to jest oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. Ponieważ w niniejszej sprawie miejscem przeznaczenia (konsumpcji) towarów jest terytorium państwa trzeciego, zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów (zastosowania 0%stawki VAT) nie należy postrzegać jako prawa podatnika, z którego może on korzystać, po spełnieniu określonych warunków, ale jako zasadę ogólną, od której wyjątkiem jest opodatkowanie według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Spółka przyznaje, że wprowadzenie warunków formalnych dla zastosowanie stawki 0% w przypadku eksportu towarów jest uzasadnione, z uwagi na ryzyko dokonywania przez podatników nadużyć. Uważa jednak, że przy ocenie tych warunków należy uwzględniać cel wprowadzenia tych ograniczeń. Istotą wymogów, przewidzianych w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest udowodnienie, że dostarczone towary faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty. Dlatego w każdym przypadku należy ocenić, czy posiadane przez Spółkę dokumenty celne mogą zostać uznane za kopie dokumentów, w których urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty oraz potwierdzające tożsamość dostarczonych przez Spółkę towarów i towarów wywiezionych poza terytorium Wspólnoty. Dalej Spółka wyjaśniła, że dokumenty celne, potwierdzające fakt wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, przekazywane są bezpośrednio podmiotowi dokonującemu zgłoszenia celnego. Przy eksporcie pośrednim odprawa celna dokonywana jest przez nabywcę towarów lub na jego rzecz. Eksporter pośredni nie dysponuje zatem oryginałem potwierdzenia wywozu towarów od urzędu celnego. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie definiują pojecią kopii dokumentu celnego, w szczególności gdy dokument ten jest sporządzany w formie elektronicznego komunikatu IE-599. Komunikat ten jest przesyłany zgłaszającemu przez urząd celny wywozy w formacie .xml. i jest podpisywany przez System Kontroli Eksportu (ECS) przy użyciu klucza bezpiecznej transmisji danych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zgłaszającym towary do procedury wywozu jest, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, agencja celna (firma spedycyjna). Dlatego do agencji celnej jest przesyłany, zabezpieczony kluczem do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE-599. Spółka, aby korzystać z 0% stawki VAT winna uzyskać od agencji celnej kopie przesłanego jej komunikatu. Zdaniem Spółki, ponieważ komunikaty IE- 599 generowane są w formacie .xml. ich kopie także winny być przesyłane w tej samej wersji. Posiadanie zatem elektronicznego komunikatu IE –599, w tej samej formie w jakiej został przesłany zgłaszającemu przez urząd celny wywozu, (tj. w postaci komunikaty zapisanego w formacie .xml. wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych), jest wystarczające dla zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim. Stanowisko takie, zdaniem Spółki, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia [...] r. nr [...].

Dalej Spółka stwierdziła, że eksporterowi pośredniemu pewność, iż dokument ten nie uległ żadnym modyfikacjom daje:

- albo pieczęć właściwego urzędu celnego z napiłem Eksport, która przez zamieszczenie na wydruku komunikatu potwierdza, że wskazane w nim towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty,

- albo klucz do bezpiecznej transmisji danych, którym opatrzony jest komunikat IE-599, przekazany w formie .xml. Klucz ten stanowi bowiem znak kodowy (wspomniany w art. 199 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 18.12.2006 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Potwierdza to także opis klucza do bezpiecznej transmisji danych zawartych w Informacji dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych w systemie ECS – wersja 1.2, zamieszczona na stronach Służby Celnej.

Powołując się na powyższe, Spółka twierdzi, że komunikat IE-599 przesłany jej w formacie elektronicznym .xml. w formie w żaden sposób niezmodyfikowanej, opatrzony kluczem do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem, o jakim mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT (kopia w postaci elektronicznej). Dokument ten uzupełniony dokumentami wymienionymi we wniosku pozwala Spółce na zastosowanie zerowej stawki VAT do transakcji, o jakich mowa we wniosku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przyjął, że prawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie uznania opisanych transakcji za eksport pośredni towarów, za błędne uznał natomiast stanowisko dotyczące prawa Spółki do zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług.

Organ powołał art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i stwierdził, że opisaną we wniosku dostawę towarów należy uznać za dostawę dokonaną na terytorium kraju. Dalej, po przytoczeniu art. 2 pkt 8 ww. ustawy, organ, biorąc pod uwagę opis sprawy, stwierdzi, że Spółka dokonuje eksportu towarów, o jakim mowa w lit.b) pkt 8 art. 2 ustawy o VAT. Następnie przytoczono przepisy art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust 11 ustawy o VAT, stwierdzając, że warunkiem zastosowania 0% stawki VAT jest posiadanie przez Spółkę dokumentów, spełniających wymogi określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów, dostarczonych przez Spółkę kontrahentowi unijnemu, poza terytorium Wspólnoty. Z uwagi na brak w ustawie o VAT precyzyjnych regulacji w zakresie dokumentowania wywozu towarów poza granice Wspólnoty, organ odwołał się do regulacji zawartych w przepisach celnych. Wyjaśnił, że od 31 sierpnia 2007 r. w Polsce zaczęły funkcjonować System Kontroli Eksportu (ECS) i dotychczasową procedurę z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej zastąpiono procedurą elektronicznej wymiany danych. System ECS pozwala na dokonanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS, przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat jest wysyłany do zgłaszającego.

Dalej organ przedstawił sytuacje, gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że Spółka dokonuje eksportu towarów, o jakim mowa w art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o VAT, a do określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie ma art. 41 ust.11 tej ustawy. Następnie organ wyjaśnił, że jeśli zgłoszenie celne jest obsługiwane w systemie ECS, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi, nieposiadającemu siedziby na terytorium RP, potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. wydać wydruk komunikatu IE-599 oraz zamieścić na nim pieczęć i podpis. Kopia takiego potwierdzenia uprawniałaby wnioskodawcę do zastosowania stawki 0% podatku z tytułu eksportu pośredniego. Wskazany przez Spółkę we wniosku komunikat IE-599 przesłany w formacie elektronicznym .xml., w treści którego holenderska firma została wskazana jako nadawca/eksporter, w ocenie organu, nie będzie stanowić wiarygodnego dokumentu o jakim mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tym samym nie będzie uprawniał Spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego.

Wnioskodawca wystąpił do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), o usunięcie naruszeń prawa.

W piśmie wskazał na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu odnoszącego się do stosowania 0% stawki podatku VAT w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Organ nie wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał stanowisko Spółki za błędne. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, nie wyjaśnił dlaczego dokument w formacie elektronicznym nie może stanowić, w myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ nie powołał też żadnych przepisów prawa odnoszących się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w rozważaniach na temat sposobu dokumentowania eksportu pośredniego nie odniósł się do sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. takiej, w której zgłoszenia celnego dokonuje polska agencja celna, działająca na rzecz podmiotu holenderskiego. Z tych powodów uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, zdaniem Spółki, winno być uznane za nieistniejące. Podobne zastrzeżenie Spółka formułowała też odnośnie przedstawienia przez organ stanowiska prawidłowego. Brak uzasadnienia prawnego, w tym podstawy prawnej, na której oparte są twierdzenia organu, zdaniem Spółki, narusza zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Ponadto Spółka stwierdza, że w sytuacji opisanej we wniosku organy celne przekazując komunikat IE-599 agencji celnej działają zgodnie z przepisami prawa i obowiązującymi procedurami. Nakładanie w tym przypadku na podatnika obowiązku uzyskiwania dodatkowych dokumentów, tj. innych niż wydane przez organy celne i działanie w tym zakresie bez wskazania podstawy prawnej, w ocenie Spółki, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.)

Organ, w piśmie z 4 grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zasadzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 41 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w sprawie wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez uznanie, że komunikat IE- 599, przesłany Spółce drogą elektroniczną w formacie .xml. przez agencję celną dokonującą zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu, nie stanowi wiarygodnego dowodu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, a w konsekwencji odmowę zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim,

- art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska z 25 marca 1957 r. w zw. z art. 146 ust.1 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. przez dokonanie interpretacji art. 41 ust. 11 ustawy o VAT prowadzącej do wniosków sprzecznych z celem przepisów prawa wspólnotowego, których implementację stanowi art. 41 ust. 11, a tym samym naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, przywołano zasady prawa wspólnotowego, cel przepisów wspólnotowych dotyczących eksportu towarów. Stwierdzono, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał wykładni art. 41 ust. 11 ustawy o VAT pomijając cele regulacji Dyrektywy 112, tym samym nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 10 i art. 249 TWE w zw. z art. 146 ust.1 lit.b) Dyrektywy 112. Dyrektywa w art. 146 nie zawiera wskazówek odnoszących się sposobu dokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Jakkolwiek określenie wymagań dokumentacyjnych należy do państw członkowskich, to uregulowania te winny uwzględniać cele regulacji dotyczących opodatkowania eksportu.

Skarżąca odwołała się także do przepisów prawa celnego dotyczących dokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, w szczególności dotyczących wprowadzenia Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Podniosła także, że brzmienie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT nie uległo zmianie po wprowadzenie tego Systemu. Dlatego dla określenia warunków wskazanych w tym przepisie, niezbędne jest ustalenia, co należy uznać za kopię dokumentu celnego, jeśli dokument ten ma postać zapisu elektronicznego. W tym celu skarżąca odwołała się do słownikowego znaczenia pojęcia kopia – rzecz dokładnie odtworzona z oryginału. Zdaniem skarżącej, kopia dokumentu elektronicznego winna mieć także postać takiego dokumentu. Komunikaty IE-599 potwierdzające wywóz towarów, przesłane przez zgłaszającego za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie .xml., można, zdaniem Spółki, uznać za kopię komunikatów oryginalnych otrzymanych z urzędu celnego przez zgłaszającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących rozumienia pojęcia - kopia dokumentu elektronicznego - posiłkowo odwołał się do definicji dokumentu elektronicznego z art. 3 pkt 2 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. nr 64, poz. 565 ze zm.,) a w zakresie kopii takiego dokumentu do §7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27.11.2006 r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego (Dz. U. Nr 227, poz.1664) i stwierdził, że przewidziane w tych przepisach warunki nie są zachowane na etapie przesłania komunikatu IE-599 przez agencję celną Spółce.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2010 r. Spółka, doprecyzowując skargę, wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej zakresu zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jednocześnie rozszerzyła zarzuty skargi, wskazując na uchybienia procesowe, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ w interpretacji, a także nie wskazanie, na jakiej podstawie prawnej organ uznał, że posiadane przez spółkę dokumenty, w szczególności komunikat, nie spełniają wymogów określonych w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W piśmie przeanalizowano poszczególne fragmenty interpretacji i zarzucono naruszenie art. 14c §1 i §2 O.p., przywołując argumentację analogiczną jak w piśmie o usuniecie naruszeń prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej prawa do stosowanie przez Spółkę, jako eksportera pośredniego, zerowej stawki podatku od towarów i usług na podstawie opisanych we wniosku dokumentów.

Sformułowane w skardze zarzuty odnoszą się zarówno do naruszenia przez organ przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak i naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię.

Skarżąca wywodzi, że w zaskarżonej interpretacji brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu odnoszącego się do stosowania zerowej stawki podatku VAT w opisanym we wniosku stanie faktycznym, brak wyjaśnienie przyczyn, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za błędne, brak także wyjaśnienia dlaczego dokument w formie elektronicznej nie może stanowić, w myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Skarżąca twierdzi także, że organ nie ustosunkował się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zarzuty te pojawiły się już na etapie wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, wówczas organ merytorycznie do zarzutów tych się nie odniósł. Nie odniósł się też do tych zarzutów o odpowiedzi na skargę.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż stwierdzenie naruszenia przez organ tych przepisów, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwia ocenę czy doszło do naruszenia prawa materialnego.

Wskazany przez skarżącą art. 14c § 1 i § 2 O.p, określa wymogi jakim winna odpowiadać prawidłowo sporządzona interpretacja indywidualna przepisów podatkowych. Interpretacja taka po pierwsze winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Od uzasadnienia prawnego organ może odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jeśli organ uznał stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację za błędne wówczas interpretacja winna zawierać wskazanie stanowiska prawidłowego oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska (art. 14c § 2 O.p.).

Odnosząc powyższe regulacje do rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że wymogi określone w art. 14c § 1 O.p. zaskarżona interpretacja spełnia tylko w zakresie odnoszącym się do uznania opisanych we wniosku czynności za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit.b) ustawy o VAT. W tym zakresie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, mógł zatem odstąpić od uzasadnienia prawnego. W pozostałej części, tj. w części objętej skargą, interpretacja organu nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Organ, kwestionując stanowisko skarżącej Spółki, że wymienione we wniosku dokumenty, uprawniają ją, jako eksportera pośredniego, do stosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, nie uzasadnił swego stanowiska poprzez wskazanie, który z przepisów prawa Spółka nieprawidłowo interpretowała lub nieprawidłowo stosowała. Organ nie wskazał także, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowiska prawidłowego. Tym samym nie przedstawił uzasadnienia prawnego takiego stanowiska.

Zarówno strona skarżąca, jak i strona przeciwna wskazywały, że do eksportera pośredniego, jakim była skarżąca, ma zastosowanie art. 41 ust.11 ustawy o VAT. Strony zgodnie twierdziły, że w myśl tego przepisu zastosowanie zerowej stawki podatku VAT z tytułu eksportu uzależnione jest od posiadania przez eksportera pośredniego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ, odnosząc się do jednego z wymienionych we wniosku o interpretację dokumentów, tj. komunikatu IE-599, otrzymanego przez skarżącą Spółkę drogą elektroniczną od agencji celnej, działającej na zlecenie kontrahenta holenderskiego Spółki, uznał, że komunikat ten nie stanowi "wiarygodnego dokumentu, o jakim mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tym samym nie będzie uprawniał Spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów na rzecz kontrahenta holenderskiego".

Przepis art. 41 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że eksporter pośredni, aby zastosować zerową stawkę podatku VAT winien, w określonym tym przepisem czasie, posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Jednocześnie z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Organ, aby udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnej z regulacją art. 14c §1 O.p., winien dokonać wykładni art. 41 ust. 11 ustawy o VAT i w wyniku tej wykładni wskazać co należy uznać za kopię dokumentu sporządzonego w formie elektronicznej. Dokument, na który powołuje się skarżąca Spółka - jako potwierdzający wywóz poza terytorium Wspólnoty towarów objętych dostawą dla kontrahenta holenderskiego, tj. komunikat IE-599 - jest dokumentem elektronicznym. W rozpoznawanej sprawie dokument IE-599, sporządzony przez polski urząd celny, opatrzony kluczem do bezpiecznej transmisji danych, został przekazany polskiej agencji celnej, która dokonywała zgłoszenia celnego w imieniu holenderskiego kontrahenta Spółki. Kluczowym zagadnieniem jakie organ, dokonując oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację, winien rozstrzygnąć jest co należy uznać za kopie komunikatu IE-599. W szczególności, czy kopią taką może być przesłany Spółce przez agencję celną pocztą elektroniczną komunikat IE-599, który agencja celna otrzymała bezpośrednio od polskiego urzędu celnego. Takich rozważań brak w zaskarżonej interpretacji. Uznanie przez organu, otrzymanego przez skarżącą od agencji celnej w formie elektronicznej komunikatu IE-599 za niewiarygodny, zdaniem Sąd, jest pozbawione podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych. Organ dokonując interpretacji przepisów podatkowych nie dokonuje oceny dowodów. Uznanie dokumentu, na który powołano się we wniosku o interpretację, za wiarygodny lub niewiarygodny odbywa się w ramach postępowania dowodowego, tj. na podstawie przepisów, które nie mają zastosowania przy udzielaniu interpretacji. Jednoznacznie wynika to z art. 14h O.p.

Wskazując właściwe stanowisko w sprawie, organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stwierdził jedynie, że jeśli zgłoszenie celne będzie obsługiwane przez System Kontroli Eksportu (ECS), właściwy urząd celny winien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi, który nie posiada siedziby na terytorium RP, potwierdzenia wywozu towarów poza Wspólnotę, tj. winien wydać wydruk komunikatu IE-599 oraz zamieścić na nim pieczęć i podpis. Kopia takiego potwierdzenia uprawniałaby podatnika do zastosowania zerowej stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego. Organ nie wskazał przepisów prawa regulujących te kwestie. W opisanym we wnioski stanie faktycznym, jakkolwiek kontrahent Spółki ma siedzibę w Holandii, to zgłoszenia celnego w jego imieniu dokonała polska agencja celna w polskim urzędzie celnym. Agencja celna otrzymuje zatem potwierdzenie w formie elektronicznej, w ramach systemu ECS, a nie w formie opieczętowanego wydruku. Jeśli działanie organu celnego, polegające na przekazaniu agencji celnej, występującej w imieniu holenderskiego kontrahenta Spółki, potwierdzenia w formie elektronicznej było nieprawidłowe, organ, w zaskarżonej interpretacji, winien wskazać stosowne regulacje prawne, dające skarżącej podstawę do domagania się kopii wydruku komunikaty IE-599 opieczętowanego przez urząd celny. Brak odniesienia się do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, narusza art. 14c § 2 O.p. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uzyskanie, wiążącego organ, stanowiska co do wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Zaskarżona interpretacja nie zawiera także ustosunkowania się do stanowiska Spółki, zawartego we wniosku o interpretację, w tym ustosunkowania się do powołanego we wniosku stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., a dotyczącej zakresu dokumentacji związanej z eksportem pośrednim. Skarżąca odwoływała się do tej części interpretacji, która dotyczy dokumentowania eksportu pośredniego komunikatem IE-599 (w wersji XML) przesłanym przez zagranicznego nabywcę do wnioskodawcy wówczas, gdy eksportowany towar odprawiany jest w Polsce.

Niedokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, brak wskazania, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, prawidłowego rozwiązania, brak wykładni przepisów prawa i wskazania zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, tym samym uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wychodząc poza zarzuty skargi Sąd stwierdza, że organ całkowicie pominął ocenę innych niż komunikat IE-599 dokumentów, wskazanych we wniosku o interpretację, a w ocenie skarżącej, potwierdzających, wywiezienie poza terytorium Wspólnoty towarów sprzedanych przez Spółkę kontrahentowi holenderskiemu. Podmiot występujący o interpretację indywidualną chce uzyskać pełna odpowiedź na sformułowane we wniosku pytanie, organ winien zatem wskazać czy i jaką rolę pełnią pozostałe z wymienionych we wniosku dokumentów, w udokumentowaniu wywozy poza terytorium Wspólnoty towarów sprzedanych przez Spółkę kontrahentowi z Holandii.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeśli w wyniku tej oceny organ uzna stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, winien dokonać wykładni art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przywołać stosowne przepisy regulujące sposób dokumentowania eksportu towarów, o jakim mowa w art. 2 pkt 8 lit.b) ustawy o VAT, poprzez Systemu Kontroli Eksportu, wskazać właściwe stanowisko w sprawie poprzez zastosowanie powołanych regulacji prawnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Uwzględniając, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1, co uniemożliwiło Sądowi ocenę prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w punkcie drugim zaskarżonej interpretacji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił punkt drugi zaskarżonej interpretacji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powolnej ustawy procesowej.