Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1093/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Ubezpieczenia
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2003 nr 124 poz 1151
law: Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 66/12 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 66/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi K. K. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania między innymi usług rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usług pomocniczych na rzecz Zakładów Ubezpieczeń (Towarzystw Ubezpieczeniowych). Obecnie usługi te zgodnie z klasyfikacją PKD ujęto w sekcji K, jako działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczenia i fundusze emerytalne pod kodem 66.21 Z - działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (wcześniej PKD 67.20.Z). Skarżący podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, polegające na wykonywaniu czynności pomocniczych w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych i rzeczowych na rzecz zakładów ubezpieczeń oraz planuje podjąć rozmowy w zakresie pozyskania nowych zleceń od innych podmiotów działających w imieniu i na rzecz tych zakładów.

Opisując stan faktyczny skarżący wskazał na zakres wykonywanych czynności, który obejmuje usługi pomocnicze, w tym m.in.:

ustalanie stanu pojazdu na podstawie wykonanych oględzin, a na tej podstawie

określenie jego wartości przed szkodą, którego celem jest określenie wartości

ubezpieczeniowej, w tym badania zgodności danych podanych we wniosku

ubezpieczeniowym przekazanym przez ubezpieczającego przed zawarciem

umowy ubezpieczenia,

przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, która obejmuje wykonanie materiału

fotograficznego, wskazującego na rozmiar uszkodzeń, sporządzenie protokołu

likwidacji szkody w pojeździe, wyliczeń szkody oraz przesłanie lub zapisanie

w systemie informatycznym zakładu, dokumentów odebranych od klienta.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący wystąpił z następującymi pytaniami:

1) Czy usługi pomocnicze, wykonywane na podstawie zlecenia lub wynikające z podpisanej umowy, otrzymane bezpośrednio z zakładu ubezpieczeń, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zostały od podatku od towarów i usług zwolnione?

2) Czy usługi pomocnicze, realizowane na podstawie zlecenia, podpisanej umowy lub substytucyjnego pełnomocnictwa, otrzymane od innych firm niż zakłady ubezpieczeń, jednakże wykonywane w imieniu i na rzecz tych zakładów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zostały zwolnione z podatku?

W ocenie skarżącego analiza zapisów art. 3 ust. 4-6 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003, nr 124, poz. 1151, dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), w którym określono warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych, prowadzi do wniosku, że usługi pomocnicze wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty - o ile są wykonywane na podstawie zlecenia, umowy lub pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez ten zakład, mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych. O których mowa w art. 3 ust. 4 § 1 i ust. 5 § 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. w czynnościach związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Wskazał przy tym, że nawet gdyby zakwestionować powyższe stanowisko, to i tak należy stwierdzić, że usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, polegającej na zawarciu i wykonaniu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 § 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych.

Zdaniem strony, przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie o działalności ubezpieczeniowej w zakresie postępowania przewidzianego w procesie likwidacji szkody, jednoznacznie wykazują analogię do opisanych we wniosku usług. Wstępna likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej będąc odrębnym świadczeniem, które jako proces działań podejmowanych przez wnioskodawcę prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego tą umową.

W ocenie skarżącego, stosownie do art. 106 oraz art. 738 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "k.c.) realizacja zleceń otrzymanych od zleceniobiorcy zakładu ubezpieczeń, a następnie przekazanych do realizacji skarżącemu jest realizacją czynności pomocniczych dla zakładu ubezpieczeń, która zawsze będzie – zdaniem skarżącego - działaniem w imieniu i na rzecz tego zakładu. Natomiast w sytuacji otrzymania zlecenia od podmiotu innego niż zakład ubezpieczeń, jednakże działającego w jego imieniu i na rzecz - czynności te również powinny podlegać zwolnieniu.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, iż skarżący wykonując usługi na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń nie świadczy usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37. Dodatkowo wskazał, iż nie można uznać czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach działalności (tj. świadczenia usług likwidacji szkód komunikacyjnych i rzeczowych na rzecz i w imieniu zakładów ubezpieczeń) za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż ustawodawca uzależnia zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT od łącznego spełnienia określonych warunków wyraźnie wskazanych w tym przepisie, tj.: przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Organ natomiast nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, aby usługi świadczone przez stronę obejmowały ww. przesłanki charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy. Z treści wniosku wynika bowiem, iż wykonywane czynności zmierzają do wyceny i likwidacji szkód majątkowych a więc czynności te – zdaniem Ministra Finansów - nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań.

Organ podał, iż powyższe stanowisko odnosi się także do planowanych przez skarżącego usług świadczonych na podstawie umów, zleceń oraz pełnomocnictw zawartych z innymi podmiotami świadczącymi usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona domagała się uchylenia przedmiotowej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust, 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie tych przepisów prowadzące do uznania, że świadczenie przedmiotowych usług, wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładów

ubezpieczeń nie podlega zwolnieniu,

art. 120 i 121 § 1 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm, - dalej: "O.p."), poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

W uzasadnieniu skargi strona analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., w zakresie zwolnienia usług, zarzuciła organowi, iż skoro zapisy zał. nr 4 do ustawy zostały przeniesione do ustawy o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 17-41 (...), to należy przyjąć, iż wykonywane w tym samym zakresie czynności winny dalej korzystać ze zwolnienia od podatku, pod warunkiem, że są wykonywane na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przypisał dodanemu do art. 43 ust. 1 (ustawą z dnia 29 października 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226, poz. 1476) pkt 37 przewidującemu zwolnienie od podatku od towarów i usług pewnych kategorii usług.

Sąd pierwszej instancji podał, że przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności podjąć próbę określenia czynności, tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających temu zwolnieniu. Jednakże wobec braku w samej ustawie o VAT definicji legalnej, należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej.

Odwołując się do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Sąd pierwszej instancji podał, że w związku z brakiem w niej definicji transakcji ubezpieczeniowych i pomocniczych usług ubezpieczeniowych ich zakres określono na podstawie dotychczasowej praktyki orzeczniczej, z której wynika, że "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (czyli ubezpieczonym).

Z opisu zawartego we wniosku zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi wynika – zdaniem Sądu - iż skarżący nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

Sąd w dalszej części uzasadnienia odniósł się do regulacji zawartych w prawie krajowym i podał, że pojęcie zwolnionej od opodatkowania VAT działalności ubezpieczeniowej wyjaśniane być może poprzez stosowanie zewnętrznej wykładni systemowej - uregulowanej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Z uwagi jednak, że skarżący nie świadczy jako podmiot gospodarczy usług ubezpieczeniowych jako usług stricte finansowych w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej (a wyliczonych w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 tej ustawy) w związku z tym nie może on korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast możliwości skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT - Sąd zauważył, że niewątpliwie usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom i wówczas stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Jednak usługi wymienione we wniosku, a wykonywane, przez skarżącego na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń nie stanowią usługi właściwej do wykonywania usługi podstawowej, tj. usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone usługi przez firmę skarżącego, wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. artykułów oraz błędną wykładnię dotyczącą określenia czynności ubezpieczeniowych;

II. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu oraz ocenie, za organami podatkowymi, stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadną akceptację przez Sąd błędnych ustaleń organu w przedmiotowej interpretacji;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002r, nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niewłaściwą kontrolę pracy organów administracji.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

4.3. Minister Finansów nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 14.06.2013r. pełnomocnik K. K. podniósł, że w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł w dniu 4.03.2013r. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn. akt I FSK 577/12.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174pkt1 P.p.s.a. wywiedziono zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zarzut ten zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zagadnieniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już w wyrokach z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 268/12, z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z dnia 4 marca 2013r. sygn. akt I FSK 577/12( publ. orzeczenia.nsa.gov.pl.).

5.5. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że: przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

5.6. NSA wskazał jednocześnie, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45).

5.7. NSA podniósł, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

5.8. Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39).

Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

5.10. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

5.11. Tymczasem NSA stwierdził dalej, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

5.12. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

5.13. Powyższa wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikająca z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa i skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości ją aprobuje.

5.14. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uznał, że istotne dla oceny prawnej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozostaje to, że z opisu zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi wynika, iż wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Wprawdzie w ocenie Sądu pierwszej instancji usługi wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednak usługi te nie stanowią usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

Taka wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z wykładnią omawianego przepisu zaprezentowaną wyżej. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznać należy za zasadny.

5.15. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych

Z treści zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wynika, że do naruszenia tego przepisu miało dojść wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji nie ustala się stanu faktycznego, ale przyjmuje się stan wynikający z wniosku o jej wydanie. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, że organ udzielający indywidualnej interpretacji, czy też Sąd przyjęli stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego we wniosku.

W sprawie nie wykazano również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Nie można natomiast uznać, jak to próbuje uczynić strona, że do naruszenia tego przepisu mogło by dojść poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

Do kwestionowania naruszenia przepisów prawa materialnego nie służą również powołane przepisy Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

5.16. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany uwzględnić wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

5.17. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.