Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1394/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 90 ust 1 w zw. z art 90 ust 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina G. (zwana dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

I.1. We wniosku z dnia 27 maja 2015 r. przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Strona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponosiła/ponosi/będzie ponosić liczne wydatki zarówno bieżące, jaki i wydatki inwestycyjne, które służyły/służą/będą służyły do wykonywanych przez Stronę czynności opodatkowanych VAT. W szczególności Strona ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki związane z:

a) realizacją/utrzymaniem inwestycji pt.: "Budowa hali sportowo-widowiskowej w G." (dalej: "Hala"). Hala została oddana do użytkowania sierpniu 2009 r. Zgodnie z regulaminem korzystania z Hali stanowiącym załącznik do Zarządzenia Nr [...] Wójta Gminy G. z dnia 15 września 2009 r. "w sprawie stawek i opłat za korzystanie z hali sportowo-widowiskowej przy Gimnazjum im. ks. [...] w G." obiektem administruje, zarządza i wynajmuje zainteresowanym w imieniu i na rzecz Strony Dyrektor Gimnazjum im. [...] w G., zgodnie z udzielonym przez Wójta Gminy pełnomocnictwem. Po oddaniu Hali do użytkowania Gimnazjum rozpoczęło jej udostępnianie, działając imieniu i na rzecz Strony, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób:

- odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

- udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy;

w związku z powyższym Strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczanego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali zgodnie z metodologią wskazaną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 grudnia 2013 r. (znak:[...]);

b) opodatkowaną sprzedażą nieruchomości; opodatkowanie VAT sprzedaży przez Stronę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w celu sprzedaży tych działek zostało potwierdzone przez Dyrektora IS w [...] w wydanej dla Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r., znak: [...];

c) cmentarzami komunalnymi, na których Strona świadczy odpłatne usługi cmentarne; opodatkowanie VAT świadczonych przez Stronę usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi ponoszonymi na przedmiotowe cmentarze zostało potwierdzone przez Dyrektora IS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., znak: [...].

Ponoszone przez Stronę ww. wydatki, co do zasady były/są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Strona zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają/będą polegały na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz w innych postępowaniach związanych z rozliczeniami w zakresie VAT. Świadczenie przedmiotowych usług zostało poprzedzone analizą zasadności ewentualnych roszczeń w zakresie rozliczeń VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, część świadczonych na rzecz Stronę usług prawniczych dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Halą, sprzedażą niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz cmentarzami komunalnymi. Strona postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej, dlatego też nabycie usług prawniczych było dla Strony niezwykle istotne.

W pierwszej kolejności kancelaria prawna dokonała prawnopodatkowej analizy, czy świadczone przez Stronę usługi odpłatnego wynajmu Hali, sprzedaż niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz usługi cmentarne świadczone na cmentarzach komunalnych uprawniają/będą uprawniały Stronę do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na ww. majątek gminny. Następnie, wyświadczone na rzecz Strony usługi prawne polegały w szczególności na:

- przygotowaniu i złożeniu w imieniu Strony (na podstawie stosownego pełnomocnictwa) wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących wydatków ponoszonych na przedmiotowy majątek gminny. Celem wniosków było przede wszystkim potwierdzenie zasadności roszczeń Strony w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych/bieżących. Przedmiotowe wnioski zostały złożone przez pełnomocnika Strony, będącego współpracownikiem kancelarii;

- analizę prawną zasadności roszczeń Strony i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego;

- pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Strony o zwrot podatku naliczonego od ww. wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT- 7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekt oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

Strona podkreśliła, iż czynności zastępstwa procesowego świadczone na jej rzecz przez kancelarię prawną w powyższym zakresie są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych VAT. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Z tytułu przedmiotowych usług, Strona otrzymała od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

Strona wskazała, iż w przeszłości/przyszłości kancelaria prawnicza mogła/może wyświadczyć na jej rzecz usługi w stosunku do innych obszarów jej działalności związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

"Czy Skarżąca ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej?"

I.3. Zdaniem Strony, ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

W uzasadnieniu stanowiska Strona przywołała treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), wskazując, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Strona realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Dalej Strona wskazał, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlegają m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w ocenie Strony, uznać należy, że usługi odpłatnego wynajmu Hali, sprzedaż niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz usługi cmentarne świadczone na cmentarzach komunalnych stanowią dla Strony czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Strony, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Strony, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków na usługi prawnicze było związane ze świadczeniem odpłatnych usług związanych z wykorzystaniem ww. majątku Strony. Przy czym przedmiotowa usługa prawnicza była dla Strony istotna i potrzebna. Jak bowiem Strona wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego związanego z Halą, niezabudowanymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną oraz cmentarzami komunalnymi, tj. majątkiem gminnym wykorzystywanym do działalności opodatkowanej Strony. Jak dalej wskazała Strona, skorzystała ona z doświadczenia i specjalistycznej wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła bardzo istotnego wsparcia w szczególności: w przygotowaniu wniosków do Ministra Finansów i dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, udzieliła bieżącej asysty w związku z korektami deklaracji VAT-7.

Zdaniem Strony, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniające do odliczenia są również inne niż stricte bezpośrednie (np. koszty produkcji sprzedawanych towarów), ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Strona podkreśliła, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych i podobnych i wskazała przykładowe interpretacje indywidualne.

Ponadto Strona podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, przytoczono orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż owa "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Zdaniem Strony, nie powinna ona być traktowana mniej korzystnie niż inni przedsiębiorcy, dokonujący sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystający w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług celem wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Strona, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków pozostających w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, w tym od nabywanych usług doradztwa prawnego. Ponadto Strona podkreśliła, iż analogiczne stanowisko należy zaprezentować w stosunku do innych obszarów związanych z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, które były/będą objęte usługami świadczonymi przez kancelarie prawniczą w podobny do zaprezentowanego sposób.

Reasumując, Strona wskazała, że ma/będzie miało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych/które otrzyma w przyszłości od kancelarii prawniczej.

II. W dniu 25 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawniczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przytoczonych w wydanej interpretacji przepisów (m.in. art. 15, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88ust. 4, art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.) wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Organ stwierdził, że wydatki na ww. usługi doradcze nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez Stronę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, a także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Powołując zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. organ podkreślił, że na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Organ przytoczył przepisy art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.tu. wskazując, że na podstawie analizy tych przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ocenie organu, w opisanym stanie faktycznym trudno uznać, że świadczone na rzecz Strony usługi prawnicze związane są wyłącznie z wykonywanymi przez Stronę czynności opodatkowanych, tj. świadczonymi usługami cmentarnymi i usługami odpłatnego wynajmu hali sportowo-widowiskowej oraz sprzedażą niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.

Jak bowiem zauważył organ, z wniosku Strony wynika, że Strona udostępnia ww. hale także nieodpłatnie dla potrzeb szkół z terenu gminy, na realizację zajęć dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzież uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu gminy, a takie nieodpłatne udostępnianie obiektu na cele gminne nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało przesądzone w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r., znak [...] wydanej dla Strony.

Reasumując organ interpretacyjny uznał, że wbrew zaprezentowanemu stanowisku, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych usług świadczonych przez kancelarię prawniczą. Organ wskazał, że część usług prawniczych dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą sportowo – widowiskową, która jest udostępniana w dwojaki sposób, tj. w ramach odpłatnego wynajmu na rzecz np. osób fizycznych, firm, klubów sportowych, a także nieodpłatnie udostępniana dla potrzeb szkół oraz ludowych zespołów sportowych z terenu gminy. Analogiczne rozstrzygnięcie organ interpretacyjny przyjął w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazując, że jeżeli Strona będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT otrzyma w przyszłości od kancelarii prawnej fakturę dokumentującą usługi prawne, które związane będą z wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, Stronie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych usług.

III. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Strona – pismem z dnia 11 września 2015 r. - wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 16 października 2015 r. znak: [...]

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucając błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT z faktury otrzymanej od kancelarii prawniczej oraz faktur, które Gmina otrzyma od kancelarii prawniczej w przyszłości,

– art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przepisy te znajdą zastosowanie.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powtórzyła w całości argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca ponosi/będzie ponosiła wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu VAT, a także z zadaniami pozostającymi poza zakresem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności. Wskazano, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 u.p.t.u. Powołano w tym miejscu uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10, w której NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem u.p.t.u. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyrokach: z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07. Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów (przykładowo z dnia 9 maja 2012 r. znak[...] ).

Skarżąca wskazała, że zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"( Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. W konsekwencji za czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. nie powinny być uważane czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skarżąca podkreśliła, iż wskazane powyżej przepisy nie mają zastosowania dla wydatków będących przedmiotem niniejszej skargi, bowiem nie są to tzw. wydatki mieszane, związane jednocześnie z działalnością dającą oraz niedającą prawa do odliczenia (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania), podlegające odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Skarżąca nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne. Tym samym uwzględniając przywołane wyżej orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wskazane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w analizowanym przypadku. Zatem niezasadnie organ stwierdził, iż Skarżąca dokonując odliczenia VAT we wskazanym zakresie powinna stosować art. 90 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., prowadząc tym samym do naruszenia powyższych przepisów.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 25 sierpnia 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia Skarżącej do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawniczą jak i z faktur wystawionych przez kancelarię prawniczą w przyszłości, pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 4) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.605) jak i niewłaściwie zastosował art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez kancelarię prawniczą jak i z faktur wystawionych przez kancelarię prawniczą w przyszłości w sytuacji gdy usługi te dotyczą wykonywanych przez Skarżącą Gminę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynności wyłącznie opodatkowanych nie związanych z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania ww. podatkiem jak i - wskazanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji - czynności nieobjętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej posiada ona prawo do odliczenia pełnej kwoty ww. podatku naliczonego, albowiem w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (wskazane we wniosku) Skarżąca nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne, zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10 oraz wskazanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, Skarżącej powyższe prawo nie przysługuje, albowiem część usług prawniczych dotyczyła odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z halą sportowo – widowiskową, która jest udostępniana w dwojaki sposób, tj. w ramach odpłatnego wynajmu a także nieodpłatnie dla potrzeb szkół i ludowych zespołów sportowych z terenu gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 86 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2016 r.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy). W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak czynność nie podlega ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego.

Odnosząc się do wskazanych w zaskarżonej interpretacji przepisów u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję te zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. W liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, od których zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności podkreślić należy, że pomiędzy stronami nie jest sporne, iż Skarżącej, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych Skarżącej za ww. usługi doradcze. Jak bowiem wskazał sam organ interpretacyjny, choć wydatki te nie miały/nie będą miały bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jednakże pośrednio miały/będą miały związek z uzyskaniem przez Skarżącą obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (a także z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem).

Spór pomiędzy stronami de facto sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy Skarżąca ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach wystawionych z tytułu świadczenia obsługi prawnej w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań własnych pozostających poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., jak i transakcjami, w których Skarżąca występuje jako podatnika VAT. Jak bowiem słusznie wskazał organ interpretacyjny z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej wynika, że w ramach czynności związanych z udostępnianiem hali sportowo-widowiskowej Skarżąca wykorzystuje ją w dwojaki sposób, tj. dokonuje jej odpłatnego wynajmu (działa jako podatnik VAT) oraz nieodpłatnego udostępniania na potrzeby szkół z terenu Gminy, w szczególności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz na potrzeby ludowych zespołów sportowych z terenu Gminy (działania poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u.).

Sąd zauważa, że w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10. Wskazania przy tym wymaga, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, gdyż została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio.

Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony w ww. uchwale, zgodnie z którym "W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle obecnej regulacji u.p.t.u., za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w świetle przytoczonych powyżej przepisów jak i w związku z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy uznać należy, że iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne, albowiem wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Tym samym Skarżąca, która w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazała na wykonywanie czynności opodatkowanych (odpłatne wynajmowanie hali) i czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie hali dla potrzeb szkół z terenu gminy i dla potrzeb ludowych zespołów sportowych z terenu gminy), w ocenie Sądu, uprawniona była do pełnego odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze za świadczenie usług prawnych bez stosowania proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.

Tym samym, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, tj. w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (Sąd oceniał art. 86 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez uznanie przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od kancelarii prawniczej oraz faktur, które Skarżąca otrzyma w przyszłości w sytuacji jak i w zakresie naruszenia art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale i jej uzasadnieniu.

Sąd zauważa, że stanowisko Skarżącej, które będzie przedmiotem ponownej oceny organu interpretacyjnego, wyrażone zostało w oparciu o brzmienie art. 86 u.p.t.u. sprzed zmiany ww. przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 13 w zw. z art. 1 pkt 4) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2015.605). W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny dokona oceny stanowiska Skarżącej, zgodnie ze stanem prawnym zastosowanym przez Skarżącą przy sformułowaniu własnego stanowiska w sprawie, jednakże zasadnym jest wskazanie Skarżącej na zmianę przepisów u.p.t.u. w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, wobec stosownego w tym względzie wniosku Skarżącej, orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz § 4 art. 209 p.p.s.a.