Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1470/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 czerwca 2014 r., określającą M. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o nr nadwozia VIN [...], od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 54.827 zł.

Podstawą decyzji organu odwoławczego był następujący stan faktyczny.

Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 17 listopada 2012 r. przez Ł. P., jako samochód ciężarowy z zamknięta skrzynią, limuzyna kombi, dwuosobowy.

W dniu 19 listopada 2012 r. podatnik zakupił za kwotę 427.500 zł od "A" G. K. samochód marki Porsche Caynne o ww. numerze nadwozia. Również w dniu 19 listopada 2012 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, w wydanym zaświadczeniu nr [...] stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Następnie w dniu 20 listopada 2012 r. podatnik sprzedał ww. samochód firmie "A" G. K. za kwotę 430.000 zł. W tym też dniu samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju.

Następnie w dniu 22 listopada 2012 r. G. K. ponownie sprzedał przedmiotowy samochód stronie, co stwierdzono na podstawie dokumentu "Zawiadomienie/Potwierdzenie" z dnia 28 listopada 2012 r. wystawionego przez Starostwo Powiatowe w [...].

Strona natomiast na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. sprzedała ww. pojazd firmie "B" M. Z. jako samochód specjalny - bankowóz.

W dniu 1 grudnia 2012 r. firma "B" M. Z. na podstawie faktury VAT [...] sprzedała ten samochód firmie "C" Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r., w dniu 25 kwietnia 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, które zostały udokumentowane protokołem oraz dokumentacją fotograficzną.

Decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki Porsche Cayenne, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 54.827 zł.

Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania złożonego od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 17 września 2014 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. dalej w skrócie: "u.p.a.") w myśl którego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dalej organ wskazał, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

W Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pick-up. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy wskazał że podstawowym zadaniem przy klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Następnie podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w dniu 25 kwietnia 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdzono, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń, każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Całość wnętrza pojazdu wyłożona jest jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze beż. Na podłodze znajduje się wykładzina i dywaniki również w kolorze beż, taki rodzaj tapicerki znajduje się także w bagażniku pojazdu. Wnętrze pojazdu nie jest przedzielone żadną przegrodą. Pojazd posiada uchwyty nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Samochód wyposażony m.in. w klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną część przestrzeń pasażerską, wielopunktowe oświetlenie wnętrza, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, elektryczną regulację dachu panoramicznego, wielopunktowe nagłośnienie (we wszystkich drzwiach i ostatnich słupkach pojazdu), system poduszek powietrznych, uchwyty i schowki np. napoje. W podłodze bagażnika znajdują się 4 uchwyty metalowe mogące służyć do zabezpieczenia bagażu, elektroniczne sterowanie użytecznością haka holowniczego, gniazdo zasilania el. W bagażniku znajduje się mocowana do podłogi, z możliwością wypięcia, metalowa walizka/kasetka z zabezpieczeniem alarmowym, zgodnie z oświadczeniem posiadacza samochodu służy ona do transportu dokumentów i pieniędzy i zawiera system barwienia banknotów oraz system antynapadowy.

W ocenie organu, sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowymi- towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704.

Organ zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. Z oględzin pojazdu wynika, iż ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia. O osobowym charakterze tyłu pojazdu świadczą widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także sama obecność tylnych drzwi służących niewątpliwie dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Również szyberdach świadczy dobitnie o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez dowolne przyjęcie, że dokumenty w postaci faktury nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r. oraz nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r. nie dotyczyły zawarcia oraz odstąpienia od umowy komisu, organ odwoławczy uznał ten zarzut za bezzasadny.

Dyrektor podkreślił, że wskazane powyżej dokumenty tj. faktura nr [...] wystawiona przez G. K. oraz faktura nr [...] wystawiona przez stronę, nie zawierają żadnych zapisów świadczących o tym, że w tym przypadku doszło do zawarcia oraz odstąpienia od umowy komisu. Jedynie stanowisko pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 5 maja 2014 r. odnośnie powyższych faktur miałoby przesądzać o charakterze czynności prawnych, do których doszło pomiędzy G. K. a stroną, właściwie wbrew zapisom zawartym w ww. fakturach. Dodatkowo organ wskazał na fakt, że do wniosku G. K. z dnia 20 listopada 2012 r. o rejestrację przedmiotowego samochodu załączono fakturę nr [...] jako fakturę zakupu tego samochodu. Tak więc przeczy to teorii skarżącego jakoby był to dokument świadczący o umownym odstąpieniu od umowy komisu. Organ podkreślił również, że w imieniu G. K. przy składaniu wniosku o rejestrację tego samochodu występował M. R., tak więc stwierdzić należy, że zgodnym zamiarem stron była czynność sprzedaży/kupna przedmiotowego samochodu.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym.

Dyrektor nie zgadzając się z przedstawioną przez pełnomocnika interpretacją przepisów ustawy o podatku akcyzowym podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje w przypadku samochodu osobowego kolejności przedmiotu opodatkowania, wręcz w art. 100 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że "w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju (...)", tak więc jest to czynności podlegająca opodatkowania niezależna od tych wymienionych w art. 100 ust. 1. Gdyby inna była intencja ustawodawcy inaczej zredagowany zostałby przepis art. 100 ust. 2.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że dokonał ponownego sprawdzenia czy od przedmiotowego samochodu został odprowadzony podatek akcyzowy przez podmioty, które jak wynika z akt sprawy mogłyby dokonać zapłaty tego podatku. Ustalono, że strona figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego ze względu na decyzje z dnia 5 lipca 2013 r. oraz z dnia 6 czerwca 2014 r. Firma "A" G. K. oraz "B" M. Z. są podatnikami podatku akcyzowego, jednak żadna z nich nie zapłaciła podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu. Sprawdzono także, że Ł., P. P. figurujący w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, nie figuruje jako podatnik podatku akcyzowego. Tak więc mając na względzie ustalenia dokonane przez organy obu instancji Dyrektor stwierdził, że nie została odprowadzona akcyza od samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym w odwołaniu i uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za bezzasadne.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyporządkował pojazd do kodu CN 8703, a przeprowadzone postępowanie wykazało, iż M. R. stał się podatkiem podatku akcyzowego. W związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wystawienia faktury, tj. 20 listopada 2012 r., a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg tej faktury, tj. 430.000 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 294.767 zł. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm³, tj. 18,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 54.827 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art., 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolne przyjęcie, że dokumenty w postaci faktury numer [...] z dnia 19 listopada 2012 r., wystawionej przez G. K., oraz faktury nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r. wystawionej przez skarżącego, dotyczące spornego pojazdu, nie dotyczyły zawarcia oraz odstąpienia od umowy komisu,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością, podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodami, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest odstąpienie od jego zastosowania, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący, mając na uwadze dorobek orzeczniczy Trybunału Konstytucyjnego oraz pogląd zaprezentowany w wyroku z NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, stanął na stanowisku, że to nie on winien być podatkiem podatku akcyzowego, a organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym. Taka wykładania zdaniem skarżącego pozostaje w zgodzie Konstytucją i eliminuje dowolność organu podatkowego przy ustalaniu zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Skarżący podkreślił, że powyższą argumentację wzmacnia stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w piśmie z dnia 4 marca 2013 r. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe ustaliły, kto dokonał pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany na terytorium karuku zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Porsche Cayenne do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez dowolne przyjęcie, że dokumenty w postaci faktury nr [...] z dnia 19 listopada 2012 r. oraz nr [...] z dnia 20 listopada 2012 r. nie dotyczyły zawarcia oraz odstąpienia od umowy komisu, uznał ten zarzut za bezzasadny.

Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, wskazane powyżej dokumenty, nie zawierają żadnych zapisów świadczących o tym, że w tym przypadku doszło do zawarcia oraz odstąpienia od umowy komisu. Jedynie stanowisko pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 5 maja 2014 r. odnośnie powyższych faktur miałoby przesądzać o charakterze czynności prawnych, do których doszło pomiędzy G. K. a stroną, właściwie wbrew zapisom zawartym w ww. fakturach. Dodatkowo wskazać należy na fakt, że do wniosku G. K. z dnia 20 listopada 2012 r. o rejestrację przedmiotowego samochodu załączono fakturę nr [...] jako fakturę zakupu tego samochodu. Tak więc przeczy to teorii skarżącego jakoby był to dokument świadczący o umownym odstąpieniu od umowy komisu. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w imieniu G. K. przy składaniu wniosku o rejestrację tego samochodu występował M. R., tak więc stwierdzić należy, że zgodnym zamiarem stron była czynność sprzedaży/kupna przedmiotowego samochodu.

Przechodząc do meritum, wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W świetle powyższego jako bezzasadny należy ocenić zarzut podatnika, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością, podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a., wynika jednoznacznie, że określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX ).

Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wymaga zaakcentowania, że stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie koresponduje z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 743/13; z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 597/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 991/12).

W tym miejscu wypada odnotować, że powołany na poparcie zarzutów skargi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08, zapadł w zgoła odmiennych okolicznościach faktycznych i prawnych, bowiem dotyczył sprawy, w której podstawą kwestionowanych decyzji były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 11 poz. 50 ze zm.), a spór dotyczył tego, czy skarżąca spółka jako sprzedawca objętych spornymi fakturami paliw, była obowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego.

Wskazać również należy, że pismo Ministra Finansów nie jest źródłem prawa w myśl art. 87 Konstytucji RP. Nadto sąd administracyjny, zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", nie jest właściwy w sprawach wynikających z nadrzędności i podległości organizacyjnej w stosunkach między organami administracji publicznej. W związku powyższym Sąd nie jest właściwy w sprawie oceny, czy Dyrektor Izby Celnej zastosował się w sposób prawidłowy do stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów z dnia 4 marca 2013 r. powoływanym przez stronę skarżącą.

Kontynuując rozważania należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika ewidentnie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy.

W wyniku dokonanych w dniu 25 kwietnia 2014 r. oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń, każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Całość wnętrza pojazdu wyłożona jest jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze beż. Na podłodze znajduje się wykładzina i dywaniki również w kolorze beż, taki rodzaj tapicerki znajduje się także w bagażniku pojazdu. Wnętrze pojazdu nie jest przedzielone żadną przegrodą. Pojazd posiada uchwyty nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Samochód wyposażony m.in. w klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną część przestrzeń pasażerską, wielopunktowe oświetlenie wnętrza, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, elektryczną regulację dachu panoramicznego, wielopunktowe nagłośnienie (we wszystkich drzwiach i ostatnich słupkach pojazdu), system poduszek powietrznych, uchwyty i schowki np. napoje. W podłodze bagażnika znajdują się 4 uchwyty metalowe mogące służyć do zabezpieczenia bagażu, elektroniczne sterowanie użytecznością haka holowniczego, gniazdo zasilania el. W bagażniku znajduje się mocowana do podłogi, z możliwością wypięcia, metalowa walizka/kasetka z zabezpieczeniem alarmowym, zgodnie z oświadczeniem posiadacza samochodu służy ona do transportu dokumentów i pieniędzy i zawiera system barwienia banknotów oraz system antynapadowy.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Należy zaakcentować, że podobnych sprawach tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r. I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Zatem trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia, a więc łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenia do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

W ocenie Sądu ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Gd 681/12).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11).

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że o osobowym charakterze tytułu pojazdu świadczą: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także obecność tylnych drzwi służących dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Również szyberdach dowodzi o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organ.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Przechodząc do oceny zasadności przywołanych na wstępie uzasadnienia wyroku zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11- "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przywołany już przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02,). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów.

W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, co skutkuje aprobatą ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji wydanie kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę