Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 952/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 12 ust. 1 pkt 1, par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 123 par. 1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 par. 1, art. 86 par. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1a pkt 12
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 952/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr[...], określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie K. S. ustalono, że w 2005 r. podatnik dokonywał zakupu produktu ropopochodnego od firm: A sp. z o.o. z siedzibą w J. oraz B sp. z o.o. z siedzibą w B.. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz organy ścigania we wcześniejszych sprawach dotyczących sprzedaży paliwa przez ww. podmioty. W oparciu o te materiały organ pierwszej instancji uznał, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę A (w rozliczeniu za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r.) oraz B (w rozliczeniu za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.). Faktury wystawione przez ww. podmioty nie obrazowały bowiem rzeczywistych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał zatem, że podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. firmy naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze". W konsekwencji organ pierwszej instancji określił stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie bez uzasadnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, pominięcie przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie bez uzasadnienia wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, pominięcie przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szeregu okoliczności istotnych oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego,

2) prawa materialnego, tj.: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przesłanek faktycznych.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego, w tym art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych w fakturach VAT.

Podatnik podtrzymał jednocześnie wnioski dowodowe zgłoszone przed w postępowaniu przed Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł..

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 9 grudnia 2010 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego K. S. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie organu egzekucyjnego w dniu 14 grudnia 2010 r., natomiast podatnik w dniu 23 grudnia 2010 r.

Ponadto postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął wobec K. S. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dokumentacja podatkowo-księgowa stworzona przez firmy A i B odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym. Celem takiego działania było zalegalizowanie w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego oferowanego jako olej napędowy oraz ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego (innego jednak niż olej napędowy), ale jego dostawcą nie byli kontrahenci wymienieni w zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor wskazał, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a).

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że wynikające z art. 86 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

W ocenie organu odwoławczego w analizowanej sprawie wymogi przewidziane w cytowanych przepisach nie zostały wypełnione.

Materiał dowodowy, w oparciu o który organ podatkowy sformułował swoje stanowisko został pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju, prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej). Materiał ten przedstawia spójny obraz działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie do obrotu innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy, zaś innych – było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót. Rolą spółek A oraz B było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę w szczególności na wyroki skazujące, jakie zapadły w sprawie prowadzonej wcześniej przez organy ścigania pod sygn. akt[ ...], wobec B. M. (wyrok z [...]r., sygn. akt [...] K. C. (wyrok z [...]r., sygn. akt [...]) oraz S. D. (wyrok z [...]r., sygn. akt [...]). Osoby te były zaś oskarżone m.in. łącznie z A. K., M. B., i G. M. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Z materiałów zgromadzonych w tym postępowaniu wynikało zaś, że A. K. kierował ww. grupą, M. B. i G. M. brali w niej udział do stycznia 2006 r., natomiast K. C, i S. D. brała – do stycznia 2006 r.

Odnosząc się do zakupów dokonanych w spółce A organ odwoławczy wskazał na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r., w której zakwestionowano zarówno prawo ww. spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych spółka A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Ustalenia te oparto przede wszystkim na zeznaniach M. B, (prezesa zarządu i udziałowca spółki A), który przyznał, że obrotem olejem napędowym zajmował się A. K., pieniądze które były przekazywane jego firmie K. C. oddawała G. M. i A. K. . A. K. był właścicielem paliwa, a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Spółka A nie miała również żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. A. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Okoliczność, że to A. K. (a nie spółka A) był rzeczywistym właścicielem towaru potwierdzały również zeznania S. D., głównej księgowej w firmach A i B. Powyższe ustalenia potwierdził A. K., który przyznał, że był właścicielem sprzedawanego oleju.

Analogiczną argumentację podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do zakupów dokonywanych w spółce B. W stosunku do tej ostatnie również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzje z dnia [....] r., dotyczące okresów od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których zakwestionował prawo spółki B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy produktu ropopochodnego, jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT.

Również w przypadku tej firmy jej prezes – G. M., przyznał, że firmował działalność wykonywaną przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Jego zeznania potwierdziła m.in. S. D., która była główną księgową w firmie B, a także A. K., który przyznał, że był właścicielem paliwa. W odniesieniu do tej spółki organ odwoławczy powołał się nadto na analizę próbek paliwa pobranych w spółce B, przeprowadzoną przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. na początku 2006 r. Analiza tych próbek wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach spółki nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych nie tylko dla oleju napędowego, ale także dla oleju opałowego.

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Kończąc organ odwoławczy powołał się na treść wyroku NSA z 24 marca 2009 r., l FSK 487/08, a także na szereg wyroków tutejszego sądu, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika K. S., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany lub zawieszony, a także art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącego i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT;

4) art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oddalenie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu, odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełnomocnik strony podniósł, że nie kwestionuje faktu dokonania czynności egzekucyjnej, jak również wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego. W jego ocenie żadne z tych zdarzeń nie przerwało jednak, ani nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, mimo braku upoważnienia do reprezentowania strony w tym postępowaniu.

Odnosząc się z kolei do kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego, pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie dostrzegł, że pojęcie "zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest tożsame pojęciem "podatek VAT naliczony", którego dotyczy niniejsze postępowanie. Skarżący zauważył, że przed określeniem przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku VAT w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji złożonej przez podatnika, nie występuje zobowiązanie podatkowe w tym podatku w innej wysokości niż wynikająca z tejże deklaracji (wymierzona). Do momentu wydania takiej decyzji podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w innej wysokości niż ukształtowana jego uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego i – jeżeli uregulował należność wynikającą z deklaracji – nie można mówić o niewykonaniu przez niego zobowiązania podatkowego, a tym samym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego o przestępstwo lub wykroczenie związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Rozwijając kolejne zarzuty pełnomocnik zauważył, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miały zastosowania w sprawie z kilku powodów. Po pierwsze skarżący skutecznie zawierał umowy sprzedaży paliwa ze spółkami A i B oraz nabywał od nich własność oleju napędowego, nawet jeśli podmioty te nie były jego właścicielami. Zdaniem pełnomocnika ważne jest, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżący zakupił paliwo od ww. spółek oraz nie podważają okoliczności, że obie spółki były zaangażowane w proceder przestępczy polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako olej napędowy. Nie kwestionują także tego, że cena została zapłacona z przeznaczeniem dla tego podmiotu, ani tego że paliwo zostało dostarczone podatnikowi i zużyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie miał nadto świadomości zarówno pochodzenia kupowanego paliwa, jego potencjalnego charakteru (przeznaczenia opałowego), jak i charakteru ewentualnych rozliczeń pomiędzy spółkami A czy B, a A. K.. Konkludując pełnomocnik doszedł do wniosku, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nabycia przez skarżącego własności paliwa od spółek A i B na podstawie art. 169 k.c. Co więcej – w jego ocenie – wymienione firmy, działając w charakterze zarejestrowanych podatników VAT, wystawiły prawidłowe co do formy i treści faktury, dotyczące spornych transakcji.

Po drugie niezależnie od wadliwości pochodzenia zbywanego towaru, spółki A i B zadeklarowały podatek VAT od dokonanych transakcji i uregulowały go.

Po trzecie zaś organy podatkowe stosując § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zinterpretowały i zastosowały te przepisy w sposób naruszający unormowanie zawarte w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej seria L, 1977r., nr 145, poz. 1). VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały podatnikowi możliwości przewidywania, że może brać udział w oszustwie. Sprokurowane przez grupę przestępczą okoliczności towarzyszące transakcjom były przekonujące, a ofiarami było kilkaset firm transportowych a nie tylko sam podatnik. Ponadto organy ścigania uznały, że nabywcy paliwa pozostawali nieświadomi, a śledztwo prowadzone przeciwko nim zostało prawomocnie umorzone.

Uzasadniając ostatni zarzut pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe w istocie nie wykazały, że całość paliwa sprzedawanego przez spółkę A stanowiła olej opałowy niewiadomego pochodzenia. By wykluczyć możliwość kupowania przez podatnika legalnego oleju napędowego od wskazanego na fakturach podmiotu, organ powinien w ocenie podatnika zbadać szerzej kwestię źródeł zaopatrzenia A. K. i jego spółek D i F, a przede wszystkim zadać odpowiednie pytania A. K. i M. B. i kierowcom dowożącym paliwo do klientów. Organy podatkowe bezzasadnie zrezygnowały z wnioskowanych przez stronę, bardzo ważnych dowodów w postaci przesłuchań A. K., M. B., G. M., a także D. K.– kierowcy firmy D, który dowoził skarżącemu paliwo prosto z P.. Przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby ustalić rzeczywiste źródła i rodzaj oleju dostarczanego do przedsiębiorstwa skarżącego i obalałoby tezę, że rzeczywistym przedmiotem transakcji był olej opałowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2005 r. upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r., czyli przed upływem okresu pięcioletniego. Natomiast zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wydał w dniu 20 kwietnia 2011 r. czyli po upływie tego okresu w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2005 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Na podstawie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zgodnie art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", środkiem egzekucyjnym, jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości.

Podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu jednego z tych dokumentów - skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...]r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego K. S.. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie organu egzekucyjnego w dniu 14 grudnia 2010 r., natomiast podatnik w dniu 23 grudnia 2010 r. Okoliczności te świadczą, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż przed upływem okresu przedawnienia dokonano zarówno zajęcia prawa majątkowego, jak i powiadomienia podatnika.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że zarzut wniesiony przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym nie został uwzględniony, a postanowienie organu egzekucyjnego jest ostateczne. W tej sytuacji pełnomocnik stwierdził, że nie popiera zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać zatem, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane wobec spółki A, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r., w której organy te zakwestionowały prawo A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

Organ wskazał również na ostateczne decyzje wymiarowe z dnia [...] i [...] r., wydane wobec spółki B, dotyczące okresów od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawo B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy produktu ropopochodnego oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

W decyzjach tych orzeczono natomiast o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

Jeżeli zatem u sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, to nie mogło również powstać prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego.

Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.).

W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą wielokrotne zeznania osób powiązanych z działalnością spółki A, w tym również zeznania jej prezesa – M. B., z których wynika, właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał A do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. - główna księgowa w firmie A. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A.K. a spółki A i B obracały tylko dokumentami. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

W skład materiału dowodowego wchodzą również wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki B, w tym również zeznania jej prezesa – G. M. składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., przesłuchana [...]r.

Twierdzenie organu, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy B nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r. [...] , skazującym S. D. (główną księgową w spółce B). Istotne znaczenie także ma wyrok tego Sądu z dnia [...] r., [...], uznający B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółki B i G. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Europy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 kwietnia 2011 r., I FSK/10 oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. I FSK 936/09. W uzasadnieniu tego ostatniego Sąd wskazał m. in., że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą - jak w niniejszej sprawie - jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowił, że "w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Innymi słowy prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r.

Należy stwierdzić również, że przedłożony przez pełnomocnika strony na rozprawie przed WSA w Łodzi dowód z dokumentu w postaci protokołu z zeznań świadka, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był olej napędowy (a nie inny produkt ropopochodny – jak wskazywały organy) - nie ma już nieistotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy udowodniły bowiem, że sprzedawcami towaru nie były osoby wskazane w zakwestionowanych fakturach, co powoduje, że wskazany w nich podatek nie nadaje się do odliczenia.

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić zatem, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.