Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 974/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 742/19 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 742/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi S. J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., oddalił skargę.

Pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, ostateczną decyzją z dnia 20 marca 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 września 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 709.442,91 zł, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga Skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 727/17.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. Skarżący wniósł o wznowienie powyższego postępowania, jako przyczynę wznowienia wskazując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 244 § 1, w zw. z art. 128, a także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Jednocześnie wniósł uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 marca 2017 r. oraz orzeczenie co do istoty przedmiotu postępowania.

Skarżący podniósł, że z treści decyzji organów obu instancji wynika, iż w toku prowadzonych postępowań nie przedłożył dokumentacji finansowo- księgowej prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W związku z tym na podstawie zapisów operacji z rachunków bankowych organy zgromadziły materiał dowodowy (bez oryginałów dokumentów źródłowych, ani ich duplikatów) tj. 103 faktury przychodowe, w oparciu o który określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Według Skarżącego, z uwagi na to, że w toku postępowania nie przedłożył posiadanych oryginałów dokumentów wydatkowych (zakupowych) dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2010 r., organy podatkowe pominęły całkowicie i świadomie poniesione przez niego wydatki tytułem nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej. W związku z tym zachodzi w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem Skarżący jest w posiadaniu dowodów źródłowych w postaci m. in. faktur VAT, dokumentujących nabycia towarów i usług służących bezpośrednio jego działalności gospodarczej oraz stanowiących podstawę umniejszenia wartości osiągniętego przez niego przychodu w celu określenia dochodu, istniejących w dniu wydania ww. decyzji. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (1142 kart) na okoliczność czynienia wydatków oraz uzyskiwania przychodów o określonej zidentyfikowanej wartości w spornym okresie.

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe, a następnie, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p., decyzją z dnia 22 lutego 2019 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ stwierdził że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oraz istotności tych okoliczności lub dowodów dla sprawy. Z akt sprawy wynika (pismo z dnia 9 października 2014 r., odwołanie z dnia 2 listopada 2016 r., skarga z dnia 5 maja 2017 r.), że Skarżący był w posiadaniu dokumentacji swojej firmy, zarówno w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Nie można zatem uznać, że nowe dowody, na które Skarżący powołuje się wnioskując o wznowienie postępowania wyszły "na jaw" po wydaniu ostatecznej decyzji, ponieważ podatnik je znał wcześniej.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do Strony oraz wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie przedłożono ani dowodów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ani tych ksiąg. Organy występowały z inicjatywą pozyskania spornych dokumentów, a odtworzenie całkowitych obrotów stało się niemożliwe przez brak współpracy Podatnika z organami, konsekwencją czego było zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Przedłożenie dokumentacji podatkowej po wydaniu decyzji ostatecznej doprowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozpatrywana byłaby w pełnym zakresie w trybie nadzwyczajnym. Natomiast postępowanie wznowieniowe jest toczone w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest określenie zobowiązania podatkowego, ani ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Nie może być ono wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja ani też powielenie postępowania zwykłego.

Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 742/19, uznał wniesioną przez Skarżącego skargę za niezasadną.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że dowody powołane przez Skarżącego jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Strona do ich przedłożenia była wielokrotnie wzywana w trakcie postępowania wymiarowego, nie czyniąc zadość żądaniu organu. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie Skarżący informował o konieczności ich skompletowania. Późniejsze, wielokrotne wezwania organu (dziesięć wysłanych na przestrzeni od października 2014 r. do lipca 2016 r.), pozostawiał bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS stwierdził, że powyższe oznacza, iż Skarżący dokumentami tymi dysponował, a w każdym razie miał wiedzę na temat ich istnienia. Tym samym dowody, które Skarżący dołączył do wniosku o wznowienie postępowania, znane mu były w toku postępowania zwykłego lecz nie zostały przez niego przedłożone przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia.

Ponadto odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że brak wzruszenia decyzji ostatecznej stanowi sankcję dla niego za nieprzedłożenie dokumentów, WSA w Poznaniu podkreślił, że to od woli Strony postępowania zależy czy i jakiego dokumenty organowi przedłoży. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Organ nie wymagał, aby Skarżący zastąpił go w czynieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Wbrew wywodom skargi, właśnie gdyby to on wypełnił swój obowiązek w trakcie prowadzonego postępowania zwyczajnego, a w zasadzie skorzystał z prawa do ujawnienia znanych mu okoliczności i przedstawienia dowodów celem ich wykazania, nie narażałby się na niekorzystne w jego odczuciu rozstrzygnięcie organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji działanie Skarżącego skierowane było na próbę kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej. Na etapie postępowania wznowionego brak jest podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla tego rodzaju działań jest więc zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Te możliwości w trybie zwyczajnym Skarżący wykorzystał. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Tym samym podniesione na etapie skargi ogólne zarzuty dotyczące sposobu i prawidłowości przeprowadzonego zwykłego postępowania podatkowego, w szczególności określenia zobowiązania w podatku dochodowym, w takim postępowaniu nie podlegają badaniu. Niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie nie jest kontynuacją postępowania jurysdykcyjnego. Stanowi bowiem nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez enumeratywnie wskazane w przepisie art. 240 § 1 O.p. przesłanki.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku WSA w Poznaniu, wniósł Skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."):

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt i lit c p.p.s.a., a także w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez oddalenie przez WSA skargi Skarżącego i pominięcie istnienia w sprawie ustawowej przesłanki wznowieniowej uzasadniającej uchylenie decyzji oraz decyzji wznowieniowej, pomimo że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane Dyrektorowi jako organowi, który wydał decyzję ostateczną, w postaci oryginalnych dokumentów źródłowych faktur w liczbie 1142 kart przedłożonych przez Skarżącego dla potrzeb postępowania wznowieniowego tytułem nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej, podczas gdy sformułowane w treści skargi zarzuty oraz przedstawione naruszenia prawa odnoszące się do procedowania Dyrektora w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie decyzji Dyrektora, winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji oraz decyzji wznowieniowej, z uwagi na konieczność ponownego prawidłowego, swobodnego i wszechstronnego rozpoznania przesłanek wznowieniowych;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także w z. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowej istnienia w sprawie ustawowej przesłanki wznowieniowej uzasadniającej uchylenie decyzji oraz decyzji wznowieniowej z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych Dyrektorowi (jako organowi który wydał decyzję ostateczną), obejmujących posiadanie w postaci oryginalnej przez Skarżącego i w konsekwencji poczynienie dla potrzeb działalności gospodarczej wydatków na nabycie towarów i usług, udokumentowanych oryginalnymi fakturami wystawionymi na Skarżącego w liczbie 1142 kart, które tu okoliczności zostały potwierdzone przedłożeniem bezpośrednio Dyrektorowi dla potrzeb postępowania wznowieniowego opisanych dokumentów źródłowych;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a także w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na skutek oddalenia przez Sąd instancji skargi Skarżącego i uznania, w toku sądowej kontroli Decyzji, że przedłożenie przez Skarżącego oryginalnych dokumentów źródłowych w liczbie 1142 kart nie wypełnia znamion ustawowej przesłanki ujętej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem walor tych dokumentów jest nieistotny, podczas gdy fakt ten:

a) stanowi zarówno o istnieniu znamion wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych (ujmujących potwierdzenie posiadania oraz dokonanie), jak i nowych dowodów (w postaci oryginałów tychże dokumentów uprzednio nieznanych organom podatkowym), istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych Dyrektorowi przy wydaniu decyzji Dyrektora oraz

b) ma walor - w ujęciu materii dowodowej sprawy, znacząco istotny, wpływający w zasadniczy sposób na uprzednie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika, o czym stanowi liczba kart udostępnionych Dyrektorowi dokumentów źródłowych, a także okoliczność, że są to podstawowe dowody umożliwiające realizację przez Skarżącego usług w ramach działalności gospodarczej dotychczas celowo pominięte przez organy podatkowe w toku określenia należności podatkowej wyłącznie z przyczyn nieposiadania przez Stronę oryginalnej ich postaci;

c) ma szczególnie istotne znaczenie, w sytuacji zastosowania przez organy podatkowe w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika szacowania podstawy opodatkowania (w oparciu o art. 23 O.p.), pomijającej istotną większość podstawowych kosztów działalności Skarżącego służących świadczonym usługom wystawienniczym i określającej podstawę opodatkowania w sposób nie odpowiadający wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podniosła, że ustawodawca definiując przesłankę wznowieniową abstrahuje od przyczyny wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi wydającemu tę decyzję, wskazując wyłącznie na samą w sobie okoliczność "wyjścia na jaw" i "braku wiedzy w zakresie tychże dowodów po stronie organu wydającego decyzję". Pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy bowiem rozumieć jako okoliczności lub dowody zarówno nowo odkryte jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, w tym przede wszystkim na kwotę określonego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, stanowisko wyrażone w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, pozostaje wbrew językowemu brzmieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w sposób nieuprawniony, identyfikuje istnienie przesłanki ustawowej wyłącznie z elementem braku wiedzy po stronie podatnika co do wyjścia na jaw nowych dowodów lub okoliczności, istniejących w dniu wydania decyzji. Przywołany przepis O.p. w sposób nie budzący wątpliwości (a także nie kwestionowany w doktrynie i orzecznictwie) wskazuje, że brak znajomości (wiedzy) w zakresie okoliczności faktycznych, bądź dowodów, które wyszły na jaw, a istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, wystąpić winien wyłącznie po stronie podmiotowej organu, wydającego decyzję.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy istnieją dokumenty urzędowe potwierdzające, że zarówno Dyrektor, jak i Naczelnik na moment wydawania decyzji nie posiadali oryginalnych dokumentów źródłowych potwierdzających czynione przez Skarżącego wydatki w roku 2010 stanowiące koszt uzyskania przychodu (z tej też przyczyny zastosowano w sprawie szacowanie wartości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p.) i nie były dotychczas przedmiotem jakiejkolwiek swobodnej oceny dowodowej, z uwagi na ich nieprzedłożenie w postaci oryginalnej przez Stronę w toku uprzednio prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że argumentacja Skarżącego jest bezzasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii wystąpienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według stanowiska Skarżącego, które nie zostało podzielone przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, na podstawie tego przepisu uchylenie decyzji ostatecznej jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o okolicznościach faktycznych lub dowodach, ale nie mógł lub nie chciał ich wykazać (odnośnie faktów), albo nie mógł lub nie chciał ich zaprezentować (odnośnie dowodów).

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje argumentację zaprezentowaną m.in. w wyrokach NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021).

Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, jakoby przymiot nowych dowodów faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały oryginalne dokumenty źródłowe w postaci 1142 kart faktur, potwierdzających czynione przez Skarżącego wydatki w 2010 r. (stanowiące koszt uzyskania przychodu). Brak aktywności Strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dowody czy okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

W wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2463/20 NSA wskazał, że opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony premiowałyby ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw do skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej i otwierało pole do nadużyć w prawidłowym wywiązywaniu się z określonych ustawowo obowiązków podatkowych.

W skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten nie został niczym uzasadniony i jest zupełnie niezrozumiały. Przepisy te określają właściwość sądów administracyjnych, których to kognicji autor skargi kasacyjnej przecież nie kwestionuje.

Natomiast przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., jak i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. mają jedynie charakter wynikowy, zatem nieuwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesadzało o niezasadności zarzutu naruszenia tychże przepisów.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).