Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 899/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107,  art. 108,  art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 par. 1, art. 201 par. 4,  art. 368 par. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialność solidarna członka zarządu) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak [...] w której orzekł solidarną odpowiedzialność z "A" sp. z .o.o. w likwidacji, członka jej zarządu K. O. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki za miesiące: grudzień 2004 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami wyłączonymi na dzień wydania tej decyzji, tj. na dzień [...] r. w łącznej kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o.o. w likwidacji "A" członka zarządu K. O. za zaległości w podatku od towarów i usług za listopada 2004 r., maj 2005 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności z "A" sp. z o.o. w likwidacji, członka jej Zarządu K. O. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za: listopad 2004 r., grudzień 2004 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji, tj. dnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.

Decyzja ta w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...], a sprawa została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję znak: [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności z "A" sp. z o.o. w likwidacji, członka jej Zarządu K. O., za zaległości podatkowe tej Spółki.

Jednocześnie na podstawie art. 208 § 1 O.p. organ umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z "A" sp. z o.o. w likwidacji, członka jej zarządu K. O. za zaległości w podatku od towarów i usług za: listopad 2004 r., maj 2005 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Pismem z dnia [...] r. K. O., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i jednocześnie zarzucając jej:

1) brak przeprowadzenia w całości materiału dowodowego, a oparcie się jedynie na dokumentacji znajdującej się w organie podatkowym, daniu wiary jedynie dowodom z urzędu z pominięciem dokumentacji wskazanej przez skarżącą, co spowodowało powstanie sprzeczności istotnych ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z treścią zebranego materiału dowodowego, a przez to niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia takich jak brak przesłuchań świadków, którzy jednoznacznie przyczynili się do powstania zaległości i pominięciu wniosków dowodowych w tym względzie;

2) obrazę art. 116 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż odpowiedzialność podatkowa zarządu Spółki “A" istnieje, bez przeprowadzenia stosownych w tym względzie czynności dowodowych, z ustaleniem faktycznego wpływu Prezesa zarządu na czynności podejmowane w spółce;

3) pominięcie stanu chorobowego Prezesa Spółki, co powodowało wbrew ustaleniom, brak realnego wpływu na działania spółki i niepoczynienie w tym względzie stosownych ustaleń.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła przede wszystkim fakt, że w czasie kiedy powstało zobowiązanie wobec Urzędu Skarbowego przebywała na zwolnieniu lekarskim, co uniemożliwiało wykonywanie pracy zawodowej, a zgodnie z zaleceniem lekarskim nie wolno jej było przebywać na terenie firmy i podejmować wiążących decyzji. Jednocześnie Strona wskazała, że w czasie całego okresu choroby, tj. od [...] r. nie wykonywała żadnych obowiązków i uprawnień prezesa zarządu Spółki. Zdaniem Strony nie tylko nie mogła faktycznie sprawować swoich obowiązków z uwagi na chorobę, ale też dopełniła wszelkich formalności prawnych, by skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za czynności podjęte przez Spółkę.

W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, ze zarzut nieprzeprowadzenia w całości dowodu i oparcie się jedynie na dokumentacji znajdującej się w organie pierwszej instancji, jest całkowicie chybiony. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy, zarówno ten będący w posiadaniu organu, jak i ten który złożyła Strona został w całości prawidłowo przeanalizowany w trakcie prowadzonego postępowania. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wielokrotnie przywoływał przedstawione przez K. O. dowody i argumenty, stanowiące zdaniem Strony okoliczności wyłączające jej odpowiedzialność. Wydanie decyzji nie spełniającej oczekiwań Strony nie oznacza cyt. "dania wiary jedynie dowodom z urzędu". Ponadto zdaniem organu odwoławczego nie było sprzeczności ustaleń organu z materiałem dowodowym, natomiast dopatrzył się nieścisłości w wyjaśnieniach Strony.

Wobec zarzutu nie przesłuchania świadków, którzy zdaniem Strony przyczynili się do powstania zaległości, organ odwoławczy zauważył, że to K. O. podpisała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT za miesiące grudzień 2004, listopad 2005, kwiecień 2005 i to Ona jako pełniąca na ten moment obowiązki Prezesa Zarządu Spółki była osobą odpowiedzialną za wykazane w tych deklaracjach zobowiązania podatkowego zarządzanej Spółki. Ponieważ, jak wynika z zebranego materiału w sprawie, decyzje określające zobowiązania podatkowe za wskazane okresy nie były zaskarżone przez Spółkę, kwestia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa art. 116 O.p.

Bezsprzecznym jest również, w ocenie organu, że "A" Sp. z o.o. od [...] r. tj. od czasu kiedy Zarząd został utanowiony, aż do czasu złożenia rezygnacji przez Prezesa Zarządu z dniem [...] r. odpowiadał m.in. za zobowiązania spółki.

Organ podkreślił, że Strona nie wystąpiła w toku postępowania z żadnym wnioskiem o przesłuchanie świadków. Jedynie w swoich wyjaśnieniach zawarła informacje o osobie będącej pełnomocnikiem właściciela firmy w sprawach podatkowych. Dowód z przesłuchania świadka co do zasady ma zazwyczaj charakter posiłkowy i jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organu odwoławczego nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie tych osób nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami odpowiedzialność za zobowiązania Spółki ponoszą wyłącznie członkowie zarządu.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony, dotyczący tego, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w kwestii ustalenia faktycznego wpływu Prezesa Zarządu na czynności podejmowane w spółce oraz pominął stan chorobowy Prezesa Spółki. Jak już wcześniej wykazano materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że K. O. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zarzucanie zatem organowi nie zbadania na podstawie dokumentacji medycznej i opinii stosownego biegłego wpływu choroby na wykonywanie obowiązków Prezesa jest wobec dokonanych przez organ ustaleń bezzasadne.

Ponadto twierdzenie Strony, że cyt. "Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w B. (...) uznał, iż "chory" zarząd nie może reprezentować Spółki" nie ma potwierdzenia w złożonych dowodach. Znajdujące się w aktach wyroki Sądu dotyczą jedynie zasądzenia należności na rzecz K. O. od "A" Sp. z o.o.

Za bezzasadne należy uznać także pozostałe zarzuty Strony dotyczące braku działań organu w kwestii niewypłaconych podstawowych wynagrodzeń za pracę w okresie [...] r.- [...] r., nieodprowadzonych składek ZUS, prawidłowości przeprowadzonych licytacji [...], gdyż powyższe nie należy do kompetencji organów podatkowych w toku postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Wobec dokonanych ustaleń organ drugiej instancji stwierdziła, że w sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej K. O., określone w art. 116 O.p. Strona w okresie przypadania terminu płatności powstałego zobowiązania podatkowego Spółki pełniła funkcję Prezesa Zarządu, egzekucja przeciwko "A" Sp. z o.o. w likwidacji okazała się częściowo bezskuteczna. Jednocześnie Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tzw. postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło nie z winy Strony, a także nie wskazała mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Organ wskazał również, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że określony podmiot postępowania spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzii o jej odpowiedzialności. Nie istnieje prawna możliwość odstąpienia organu podatkowego od wydania takiej decyzji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych, organ zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych zawarte w wyrokach sądów administracyjnych nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji posiadanej przez jednostkę. Natomiast tezy doktryny z natury rzeczy nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, jako że nie stanowią obowiązujących norm prawnych.

Pismem z dnia [...] r. Strona w ustawowym terminie złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób zgodnym z prawem postępowania dowodowego,

- art. 116 § 1 i § 2 O.p. jako konsekwencji powyższego zarzutu, a polegającego na bezpodstawnym przyjęciu solidarnej odpowiedzialności K. O. ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazałą, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały sfałszowane. Dowodami tymi były deklaracje VAT-7 za miesiące grudzień 2004 r, listopad 2005 r. kwiecień 2005 r. ,podpisane odpowiednio w styczniu 2005 r., marcu 2005 r. i maju 2005 r. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu [...] r. w toku zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdziła, że cyt.: "widniejące pod tymi deklaracjami podpisy nie pochodzą od niej". Dodała, że w dniu [...] r. zlożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] oraz, że w tej sprawie złożyła w Prokuraturze Rejonowej w B. w dniu [...] r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że choroba wykluczała jakąkolwiek pracę zawodową w okresach, w których zostały podpisane te deklaracje, albowiem w okresie od [...] r. do [...] r. pobierała zasiłek chorobowy, natomiast od dnia [...] r. korzystała ze świadczenia rehabilitacyjnego. Niezdolność Skarżącej do pracy była skutkiem choroby [...]: w [...] r. przeszła operację [...], a w [...] r. nastąpił [...], skutkiem czego było leczenie szpitalne do [...] r., a następnie ambulatoryjne do [...] r. Skoro Strona nie mogła prawidłowo, normalnie funkcjonować i wykonywać dotychczasowej pracy w omawianym okresie, to fakt popełnienia przestępstwa fałszerstwa powinien zostać uznany za oczywisty. W jej ocenie, cyt. "brak zatem na obecnym etapie wydanego przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa nie stanowi przeszkody do wznowienia postępowania".

W odpowiedzi na zarzuty Strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności z "A" sp. z o.o. w likwidacji, członka jej zarządu K. O. za zaległości podatkowe tej Spółki, jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy tą decyzję, są wadliwe, gdyż organy podatkowe w toku postępowania naruszyły wskazane na wstępie skargi przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności K. O. za zaległości "A" Sp. z o.o. w likwidacji zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Deklaracje VAT-7 za miesiące XII/2004, II, IV/2005 zostały złożone w organie podatkowym w terminach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio w dniach [...]r., [...] r., [...]r. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji poinformował Stronę, że w myśl art. 123 § 1 i art. 178 O.p. przysługuje jej prawo pełnego wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania oraz prawo złożenia dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych. Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła wyjaśnienia w sprawie. Skarżąca miała również możliwość wglądu w zebrane w sprawie dowody, a także mogła zgłaszać wątpliwości i wyjaśnienia. W aktach sprawy brak jakiejkolwiek wzmianki w kwestii nieprawidłowości w zakresie spornych deklaracji VAT-7, a w szczególności ich fałszowania. Nie kwestionowano faktu ich złożenia, a tym bardziej podpisów Prezesa zarządu spółki na tych dokumentach. Wątpliwości Skarżącej zaistniały dopiero po wskazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r., iż w aktach sprawy znajdują się deklaracje VAT-7 za XII/2004, 11/2005, IV/2005 opatrzone pieczątką i podpisem Prezesa Zarządu K. O., które zostały złożone w organie pierwszej instancji w okresie przebywania Strony na zwolnieniu lekarskim. Skarżąca dopiero w dniu [...] r., tj. po doręczeniu tej decyzji zgłosiła się w siedzibie organu odwoławczego celem przeglądnięcia akt sprawy pod kątem prawidłowości tych dowodów. Organ odwoławczy w oparciu o posiadane akta sprawy nie miał podstaw, by poddawać pod jakąkolwiek wątpliwość rzetelność podpisu K. O. na składanych dokumentach, w tym na deklaracjach VAT-7. Na dzień sporządzania odpowiedzi na skargę Strona nie przedłożyła orzeczenia sądu, potwierdzającego fakt fałszowania dokumentów. Samo oświadczenie Strony i złożenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do prokuratury lub też złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie rozstrzyga o prawdziwości twierdzenia Strony.

Organ odwoławczy podtrzymał swe stanowisko, że zamieszczony w art. 116 § 1 O.p. zwrot "pełnienie obowiązków" należy zrozumieć w znaczeniu formalnym, tj. w znaczeniu posiadania formalnych uprawnień członka zarządu na konkretny okres. Gdyby bowiem ustawodawca miał na myśli jedynie "wykonywanie obowiązków" przez członka zarządu, taki zapis znalazłby się w dyspozycji tego przepisu. Wobec powyższego dla organu bezsprzecznym było, że Strona będąc na zwolnieniu lekarskim podpisywała dokumenty związane z działalnością Spółki i to nie tylko sporne deklaracje VAT-7, ale również np. w dniu [...] r. pełnomocnictwo dla W. K..

W skardze Strona w większości swej argumentacji opierała się na orzeczeniach WSA i NSA z lat 2005 i 2007, których tezy świadczą o tym, że dla przeniesienia odpowiedzialności istotne jest faktyczne pełnienie obowiązków.

Organ odwoławczy odnosząc się do przywołanej argumentacji Skarżącej powołując się na art. 116 O.p. stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Oznacza to, że ustawodawca nie wyłączył w nim, ani członka zarządu odwołanego ze stanowiska, ani przebywającego na zwolnieniu lekarskim, jak też nie wskazał, w jaki sposób członek zarządu ma pełnić swoje obowiązki, by ponosił odpowiedzialność za zaległości spółki.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na wyroki sądów, które odnoszą się do pojęcia "pełnienie obowiązków", np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. II SA/Wa 1935/10, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09, wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010r. II FSK 336/2009. Z wyroków tych można wywieść aktualne stanowisko w tej kwestii, tj. "pełnienie obowiązków" oznacza zajmowanie stanowiska, czyli formalne pełnienie obowiązków.

Organ odowławczy zgodził się z tezami w przytoczonych wyroków Sądu Najwyższego z dnia 25 września 2003 r. V CK 198/2002, z dnia 28 września 1999 r. II CKN 608/98, a tym samym z twierdzeniem Strony. Organ podkreślił, że nigdy nie twierdził, że wpis do rejestru KRS w charakterze członka zarządu rozstrzyga o ponoszeniu odpowiedzialności przez tego członka za zaległości podatkowe. Organ wskazując na wpis do KRS przedstawił jedynie bezsprzeczne fakty.

Odnosząc wszystkie te kwestie do stan faktycznego sprawy organ zauważył, że skład zarządu nie uległ zmianie w czasie kiedy powstały zobowiązania w podatku VAT. Skarżaca stanowiła jednoosobowy zarząd "A" sp. z o.o. od dnia [...] r. do dnia [...] r., tj. do dnia złożenia rezygnacji z tej funkcji. Powłanie uchwałą na członka zarządu jest jednocześnie wyrażeniem zgody takiej osoby na pełnienie obowiązków członka zarządu, i to zarówno w zakresie formalnym, ale również i faktycznym. Skoro bowiem z uwagi na stan zdrowia Skarżąca nie została zwolniona ze swoich obowiązków, ani też skład zarządu nie został zmieniony, Jedynym członkiem odpowiedzialnym w trybie powyższych przepisu była nadal K. O.. W związku z twierdzeniem Skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie zarząd funkcjonujący wedle przepisów prawa, uwidoczniony w odpowiednich rejestrach i dokumentach, nie funkcjonuje rzeczywiście, a w jego miejsce działa inny, wykonujący realnie odpowiednie czynności, to on winien odpowiadać za zaległości, jako nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym jest bezzasadne. Podobnie bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącej, iż w sprawie istotnym jest ustalenie, kto w rzeczywistości pełnił funkcję członka zarządu, gdyż to ta osoba powinna ponosić solidarną odpowiedzialność ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Organ stwierdził, ze bezzasadność zarzutów w tej kwestii wynika wprost z art. 116 Ordynacji podatkowej, który nie zalicza do katalogu osób odpowiedzialnych za zaległości spółki z o.o. innych osób niż członkowie zarządu.

Nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał ustaleń w zakresie formalnego i faktycznego pełnienia obowiązków przez Skarżącą. Organ bowiem ustalił, że Strona została powołana stosowną uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz, że deklaracje VAT-7 opatrzone są jej podpisem, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie jest kompetentny do stwierdzenia na podstawie dokumentacji medycznej czy [...] po operacji [...] Skarżąca mogła pełnić obowiązki Prezesa zarządu Spółki. Nadto organ ustalił, iż zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie nie powstały po prawie [...] nieobecności Strony, gdyż na podstawie sprawozdań finansowych Spółki jej sytuacja finansowa również przed zwolnieniem lekarskim Strony nie przedstawiała się pomyślnie.

Organ odwoławczy podtrzymał także swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż bez znaczenia w sprawie jest okoliczność udzielenia W. K. pełnomocnictwa do reprezentowania "A" sp. z o.o. Pełnomocnictwo z dnia [...] r. umocowuje go jedynie do reprezentowania "A" Sp. z o.o. wobec urzędu skarbowego, w tym do składania i podpisywania wszystkich dokumentów i udzielania wyjaśnień, zatem nie stanowi podstawy do ustalenia rzeczywistego wpływu na prowadzenie spraw spółki.

W ocenie organu nie jest zgodne z prawdą, że organ podatkowy nie zgromadził stosownych dowodów, a te którymi dysponowano oceniono nieprawidłowo, czym uchybiono przepisom proceduralnym art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszono przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Skarżąca wskazując na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. zarzuciła organowi jej naruszenie, nie wskazując jednak żadnych konkretnych działań, jakie winny być podjęte by uzasadnić prawidłowo stan faktyczny. Podniosła, że organ oparł się na wybiórczych dowodach, tj. danych z KRS i podpisach pod deklaracjami, czym naruszył przepis art. 187 § 1 O.p., dotyczący powinności zebrania dowodów. Rolą organu podatkowego jest bowiem "organizowanie" całego postępowania dowodowego, co oznacza, że jego czynności są skierowane na zapewnienie pełnego, niezbędnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia istniejącego sporu w sprawie. Na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów, organ podatkowy musi bowiem kierować się również innymi zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania podatkowego, jak choćby zasadą szybkości postępowania z art. 125 O.p. Obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w celu pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, także w drodze przyczynienia się do zebrania w sprawie dowodów, które umożliwiłyby obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art 116 O.p. organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że osoba na którą rozważa się przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki pełniła funkcje członka jej zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów ponad te, z których bezsprzecznie wynikają istotne dla sprawy argumenty.

Organ natomiast udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że Strona została powołana na to stanowisko mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników, i że na tych dokumentach Spółki figurują podpisy K. O.. Oprócz oświadczenia o sfałszowaniu dowodów Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających tę informację, np. prawomocne orzeczenie sądu. Złożenie zawiadomienia do Prokuratury, na tym etapie sprawy, nie mogło stanowić zasadnego argumentu wyłączenia Strony z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Okoliczność, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału ustaleń odmiennych od oczekiwań Skarżącej, nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

W podsumowaniu organ stwierdził, że nie można zarzucać organowi podatkowemu, że nie zastosował się do zasad rządzących postępowaniem dowodowym przez co w konsekwencji naruszył art. 116 § 2 O.p. dokonując nieuzasadnionej subsumcji stanu faktycznego. Zarzut nieustalenia, czy Skarżąca w myśl art. 116 O.p. pełniła obowiązki członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego za wskazane okresy jest chybiony. Nieuzasadnionym jest bowiem twierdzenie Skarżącej, że organ podatkowy nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, czy Pani K. O. pełniła funkcję prezesa zarządu. Przedstawione i udowodnione fakty bezsprzecznie świadczą, iż pełniła ją w myśl art. 116 O.p. Nieprawdą jest też, że organ fakt pełnienia obowiązków członka zarządu oparł jedynie na wpisie do KRS i rzekomych podpisach pod deklaracjami podatkowymi, bowiem w zaskarżonej decyzji wskazał na inne dokumenty świadczące w tej sprawie. Jednakże ustalenie, iż na deklaracjach VAT-7 figuruje podpis Prezesa Zarządu Spółki, mimo, że ich sporządzenie miało miejsce w trakcie jego zwolnienia chorobowego potwierdzają stanowisko organu. Wbrew temu co sugeruje Strona w skardze, organ podatkowy nie uchylił się od przeprowadzenia oraz oceny dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe samego podatnika uregulowane są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a odpowiedzialność ta obejmuje również, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 1 O.p.). Do zaistnienia odpowiedzialności osób trzecich nie wystarcza samo istnienie zobowiązania podatkowego, ale konieczne jest istnienie zaległości podatkowej albo niewypełnienie obowiązków przez płatnika (Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. 7 LexisNexis, str.576). Zgodnie z art. 108 O.p. organ podatkowy o odpowiedzialności osób trzecich orzeka w formie decyzji. Ma ona charakter konstytutywny, gdyż z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja ta może zostać wydana w wyniku postępowania, które nie może być jednak wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji.

W sposób szczegółowy zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych uregulowano w art. 116 § 1 O.p. który określa, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaś członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, a nie powzięcie tych kroków nastąpiło bez winy członka zarządu, zaś członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odnosząc się kolejno do opisanych wyżej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 18 § 1 k.s.h. członkiem zarządu spółki może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych, a status ten uzyskuje z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o powołaniu go do zarządu w oparciu o art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h. Wpis natomiast do rejestru ma charakter deklaratoryjny. Mandat członka zarządu w czasie kadencji może wygasnąć na skutek rezygnacji z pełnionej funkcji lub na skutek odwołania ze składu zarządu uchwałą wspólników. Powyższe kwestie w trakcie postępowania zostały przez organ zweryfikowane. W oparciu o dokumenty rejestrowe organ ustalił, iż Skarżąca stanowiła jednoosobowy zarząd spółki od dnia [...]r. do dnia [...]r. kiedy to złożyła rezygnacje z tej funkcji. Prowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało by w powyższym okresie nastąpiła zmiana w składzie zarządu spółki, a sama Skarżąca nie wskazała na inny stan rzeczy. Organ podatkowy przyjął zatem, że w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. luty 2005 r. kwiecień 2005 r. Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, a co za tym idzie jest z tego tytułu odpowiedzialna za powstałe zaległości. Odnosząc się do powyższych ustaleń Skarżąca wskazała, iż faktycznie nie pełniła obowiązków prezesa zarządu spółki ze względu na stan zdrowia, który to uniemożliwiał. Podała, iż w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. uzyskała prawo do zasiłku chorobowego, a następnie prawo do świadczenia [...]. Niezdolność do pracy nastąpiła w skutek operacji [...] w [...] r., wylewu [...] w [...] r. w wyniku, którego leczono ją szpitalnie do dnia [...] r. a następnie ambulatoryjnie do dnia [...] r. Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą argumentacji odnoszącej się do jej stanu zdrowia, należy podkreślić, iż we wskazanym okresie spółka funkcjonowała mimo choroby prezesa jej zarządu, Skarżąca podpisywała różnego rodzaju dokumenty, a nadto nie ustanowiła pełnomocnika co do fundamentalnych spraw w funkcjonowaniu spółki. Należy zatem za organem podatkowym przyjąć, iż Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w spornym okresie, na co dodatkowo wskazuje fakt, iż nie wskazano innej osoby, która te obowiązki pełniłaby w jej miejsce. Strona zakwestionowała, przyjętą przez organ podatkowy wykładnię pojęcia "faktyczne pełnienie obowiązków" wskazując, iż ze względu na stan zdrowia nie mogła ich pełnić, a nadto należy w jej ocenie odróżnić formalne sprawowanie funkcji prezesa zarządu spółki od faktycznego ich wypełniania. Odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, bowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym wynikającym jedynie z wpisu do rejestru, jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (wyroku NSA z 11.11.2005 r., sygn. akt I FSK 257/05, wyrok NSA z 16.09.2011r. sygn.akt III FSK 561/10, orzeczenia.nsa). W ocenie Sądu, w kontekście przywołanych orzeczeń NSA, należy stwierdzić, iż stan zdrowia Skarżącej nie jest przesłanką egzoneracyjną zwalniającą ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika, gdyż z formalnego punktu widzenia pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki, a nadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, we wskazanym w decyzji okresie miała faktyczny wpływ na funkcjonowanie spółki, co wynika z dokumentacji tej spółki, faktu, iż kontynuowała działalność gospodarczą, nie ustanowiła pełnomocnika do kierowania podmiotem gospodarczym, a nadto charakter schorzeń, nie wskazuje na trwałą i całkowitą niemożność wykonywania obowiązków.

Odnosząc się do kwestii zgłoszenia wniosku o upadłość przez członka zarządu spółki w stosownym czasie oraz stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego należy stwierdzić, iż kwestie te były przedmiotem rozważań przez organ podatkowy, a rozważania te znalazły odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się częściowo bezskuteczne, co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził postanowieniem z dnia [...] r. Jak wynika z treści uzasadnienia tego postanowienia jedynym źródłem prowadzonej egzekucji jest wierzytelność z tytułu najmu pomieszczeń przez zobowiązanego, jednakże kwota z tego tytułu uzyskana jest niewspółmierna z kwotą dochłodzonych roszczeń. W trakcie czynności egzekucyjnych dokonano również zajęcia rachunków bankowych, jednakże stwierdzono brak środków na tych rachunkach. Wobec powyższych ustaleń należy stwierdzić, iż przesłanki z art. 116 § 1 O.p. zostały przez organ podatkowy zweryfikowane. Akta postępowania podatkowego nie zawierają żadnych dowodów na to, że Skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co przesądza o nie wykazaniu przez Skarżącą przesłanek z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż już w [...] r. spółka wykazała niepokrytą z lat ubiegłych stratę w wysokości [...] zł. W latach [...]-[...] spółka nadal osiągała negatywne wyniki finansowe, a strata netto wahała się w tym okresie od [...] zł do [...] zł. W latach [...]-[...] zobowiązania spółki kształtowały się w przedziale [...] zł -[...] zł, a majątek spółki odpowiednio wynosił [...] zł i [...] zł. Podobnie rzecz się miała w latach [...]-[...], a majątek spółki w każdym z wymienionych okresów nie wystarczał na ich zaspokojenie. Dokonując oceny danych o sytuacji finansowej spółki i wskazaniach strony, co do podejmowanych przez nią działań naprawczych należy stwierdzić, iż nie wykazała ona by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo by nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Nie można, więc przyjąć by Skarżąca wykazała przesłanki egzoneracyjne w omawianym zakresie.

Skarżąca powoływała okoliczność, iż jej podpisy pod deklaracjami podatkowymi za grudzień 2004 r., luty 2005 r., kwiecień 2005 r. zostały podrobione, na dowód czego przedłożyła dokumenty postępowania karnego. W ocenie Sądu przedłożone dokumenty nie potwierdzają stanowiska strony, a przeprowadzone postępowanie karne wykazało, że nie dopuszczono się podrobienia podpisów Skarżącej pod zakwestionowanymi deklaracjami. Powyższe należy odnieść do przedłożonego przez Skarżącą, a wniesionego przeciwko niej aktu oskarżenia z dnia [...] r., gdzie przedstawiono jej zarzut złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa podrobienia deklaracji VAT złożonych przez "A" sp. z o.o. w B., podczas gdy K. O. wiedziała, że przestępstwa tego nie popełniono , a wskazane przepisy zostały skreślone przez nią samą oraz zarzut zeznania nieprawdy poprzez stwierdzenie, że podpisy pod deklaracjami VAT nie należą do niej.

Na koniec należy podkreślić, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczność pełnienia przez te osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, zaś ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z 6.03.2003r. sygn.akt SA/Bd 85/03,POP 2003,nr. 4poz 93, wyrok NSA z sygn.akt IFSK 350/10).

W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając ani naruszenia prawa procesowego, ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 53 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.