Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2029/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168, art. 176, art. 395
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 13 art. 4 ust. 3
law: Wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. w K. (obecnie Su. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 669/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Su. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 669/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – S. [...] sp. z o.o. w K. (obecnie SU. [...] sp. z o.o. w K.), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA wskazał, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami i świadczy opodatkowane tym podatkiem usługi w zakresie utrzymywania czystości, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca posiada flotę samochodową, w skład której wchodzą samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Skarżącej i do innych celów. Używanie danego samochodu w sposób "mieszany" nie wyklucza jednak ponoszenia przez Skarżącą określonych wydatków, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą, np. opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika, usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej, nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej, obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów, okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Skarżącej.

Skarżąca wyjaśniła, że obecnie odlicza 50% podatku od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi osobowymi używanymi w sposób "mieszany" (z uwzględnieniem ograniczeń w odliczeniu podatku od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE ("Decyzja wykonawcza").

We wniosku o interpretację zadano pytanie, czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Skarżącej i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (opisanych w stanie faktycznym), ma ona prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącej, od wydatków, które w całości i wyłącznie związane są z działalnością gospodarczą, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, mimo że wydatki te dotyczyły pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Prawo to Skarżąca wywodziła bezpośrednio z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Stwierdził, iż co do zasady, w przypadku użytku "mieszanego" podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej. Prawo do doznaje ograniczenia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312) – dalej "ustawa nowelizująca", zgodnie z którym do 30 czerwca 2015 r. nie można dokonywać takiego odliczenia. Dopiero zatem od 1 lipca 2015 r. Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od pozostałych wydatków wymienionych we wniosku, Minister Finansów wyjaśnił, że nie należą one do kategorii kosztów ogólnych związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Wydatki te Skarżąca ponosi w związku z użytkowaniem samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Zawarty w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. katalog wydatków związanych z użytkowaniem takich samochodów ma charakter jedynie przykładowy. W związku zaś z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej samochodów, o jakich mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ponoszony jest szereg innych wydatków, bez których użytkowanie takich pojazdów byłoby niemożliwe, a które służą samochodom wykorzystywanym także prywatnie. Tym samym przedmiotowe wydatki, jako wynikające z użytkowania samochodów, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów wskazał, że Decyzją wykonawczą Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego przez Polskę ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych. Implementacją tej Decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem tych pojazdów. Zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej ograniczenie prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej także jest zgodne z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do stosowania pełnego prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów samochodowych wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, Minister Finansów odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie ("TSUE") w sprawie C-8/81 Ursula Becker. Wywiódł, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. W tej zaś sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów dyrektywy.

Odpowiadając na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie:

– art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") przez nieuwzględnienie przepisów prawa Unii Europejskiej i zasady skutku bezpośredniego dyrektywy, wynikającej z orzecznictwa TSUE przy rozstrzyganiu wniosków o interpretacje;

– art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji sprzeczności z nim przepisów krajowych – art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej (paliwa) oraz art. 86 ust.1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. (pozostałe wydatki).

– art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten powinien być pominięty przez organ jako niezgodny z przepisami unijnymi, przy zastosowaniu prounijnej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA, Skarżąca nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu paliwa nabywanego do samochodów. Nie miała również prawa do odliczania 100% podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, tj. opisanymi we wniosku wydatkami, nawet jeżeli, w obu przypadkach, wydatki te (a więc również wydatki na paliwo) związane były wyłącznie, jak twierdziła Skarżąca, z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca niezasadnie założyła, że implementacja Decyzji wykonawczej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still. Wnioski o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, a więc samochodów, co do których przed 1 maja 2004 r. nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia Przepis art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE i Decyzja wykonawcza w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zaś taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła od 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części Decyzję wykonawczą, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania, do których Polska miała prawo z uwagi na art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem WSA, chociaż Decyzja wykonawcza w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, iż nie ma zastosowania do podatku naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwestionowane przez Skarżącą ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 u.p.t.u.), nie mają zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Skarżąca wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" (tzn. zezwalając pracownikom na wykorzystywanie posiadanych samochodów poza godzinami pracy) sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie WSA, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje, że Skarżąca praktycznie nie wskazała wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (art. 86a ust. 1 u.p.t.u.), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą. Wydatki takie, jak na usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów, w efekcie służą zarówno Skarżącej, jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom) wykorzystującym samochody do celów prywatnych.

WSA zaznaczył, iż wątpliwości mogą budzić jedynie opłaty za autostradę w podróży służbowej. Jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej. Ponieważ Skarżąca nie opisała, czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (jej siedziby), WSA doszedł do wniosku, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy). Ponadto pytanie we wniosku o interpretację zadane zostało w sposób ogólny, nie zaś w stosunku do konkretnych wydatków.

W związku z powyższym WSA uznał, że w konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie orzeczenie co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania według odpowiednich przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 4 ust. 3 TUE przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE i niezastosowaniu tez wynikających z wyroku w sprawie C-414/07 Magoora dotyczących naruszenia klauzuli stand still w przypadku wprowadzenia przepisów rozszerzających ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego od paliwa;

2) art. 86a ust 3 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo implementuje art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej i w efekcie brak pominięcia tego przepisu i brak oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE;

3) art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej przez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki o których mowa w tym przepisie, muszą być zawsze ze swej istoty związane z działalnością opodatkowaną podatnika oraz przez uznanie, że opisane przez Skarżącą w stanie faktycznym wniosku o interpretację wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Skarżącej;

4) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 168 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu, pomimo jego niezgodności z przepisami unijnymi i niezastosowaniu bezpośrednio właściwych przepisów unijnych;

5) art. 176 dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa, określone w art. 12 ust 1 ustawy nowelizującej, jest objęte zakresem klauzuli stand still, a więc zostało wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE;

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to znaczy nieodniesienie się do zarzutu Skarżącej o niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej.

Zdaniem Skarżącej, zasadnym byłoby skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE zmierzającego do ustalenia, czy w art. 86a u.p.t.u. Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej, a jeżeli tak, to czy sposób tej implementacji nie narusza zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesionymi w niej zarzutami, okazała się niezasadna.

II. Sporne w sprawie zagadnienie merytoryczne dotyczy możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż od wydatków, które w całości i wyłącznie związane są z działalnością gospodarczą, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, pomimo że wydatki te dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa powyższym przepisie, wykorzystywanych w sposób mieszany, a zatem zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Prawo to Skarżąca wywodzi bezpośrednio z Dyrektywy 2006/112/WE, jako że – jej zdaniem – art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej są niezgodne z zasadami unijnymi, tj. odpowiednio z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej i klauzulą stałości (stand still).

Sąd pierwszej instancji zgodził się jednakże z Ministrem Finansów, że Skarżącej w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do przedmiotowych samochodów oraz prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu pozostałych wydatków związanych z tymi samochodami, jeżeli nawet wydatki na paliwo i pozostałe związane były wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zagadnienie powyższe, zarówno w odniesieniu do wydatków na nabycie paliwa, jak i do pozostałych wydatków opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1842/15; z 12 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1503/15 i sygn. akt I FSK 1530/15; z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1700/15 i sygn. akt I FSK 1701/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1941/15; z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1935/15; dostępne na http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w tych wyrokach, co zasadnym czyni nawiązanie do przedstawionej w nich argumentacji także w tej sprawie.

Podniesione w rozpoznanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły być uwzględnione.

III. Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 176 tej Dyrektywy. Ponieważ zarzuty te związane są z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wchodzących w skład floty samochodowej, jaką posiada Skarżąca, uzasadnione jest łączne ich rozpoznanie. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wprost wymieniła jedynie samochody osobowe.

Stwierdzić należy, iż na mocy art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiadającego art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L 1977/145/1 – dalej "VI Dyrektywa"), do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wyrażona w tym przepisie klauzul stand still pozwala zachować takie ograniczenia w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie członkowskim w dniu jego przystąpienia do Unii Europejskiej, a dokładnie – w ostatnim dniu przed akcesją.

Prawo polskie nigdy nie przewidywało możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, co prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (dostępny na http://curia.europa.eu). Kolejne przepisy obowiązujące w zakresie omawianego odliczenia, do których odwołał się WSA, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (uchylony ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym; Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) oraz art. 88a u.p.t.u., także nie przewidywały możliwości pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami na paliwo.

Od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, reguluje art. 86a u.p.t.u., zgodnie z którym – co do zasady – podatek naliczony od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podlega odliczeniu w 50%. Jednakże art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej do 30 czerwca 2015 r. wyłączył możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca polski złamał klauzulę stand still, jako że – generalnie rzecz ujmując – poprzez wielokrotne zmiany przepisów w sposób niedopuszczalny ingerował w pierwotny model odliczenia podatku naliczonego (s. 17-19 skargi kasacyjnej).

Pogląd ten nie jest zasadny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 327/10 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym odnosząc się do klauzuli stand still i wyroku TSUE w sprawie C-414/07 (Magoora), Naczelny Sąd Administracyjny odnotował niekorzystną zmianę wskazanych wyżej przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie stwierdził przy tym, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie (tj. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg). Zgodnie bowiem z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed 1 maja 2004 r. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1590/11 oraz z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10; dostępne j.w.).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby budzące jej wątpliwości zagadnienie z zakresu prawa podatkowego dotyczyło samochodów o ładowności 500 kg i więcej. Skarżąca nie powołała się na okoliczność, że z uwagi na ładowność pojazdów mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu do nich paliwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu paliwa, a na ograniczenie to pozwalała mu klauzula stand still, ustanowiona w art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowości stanowiska WSA nie podważa treść Decyzji wykonawczej.

Przepis art. 1 tej Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, upoważnia Polskę do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Natomiast wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku uiszczonego w cenie paliwa do napędu samochodów osobowych, Rada uczyniła to nie w art. 1, a w pkt 6 preambuły do Decyzji wykonawczej, zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Uprawniony jest więc wniosek, że w prawie krajowym zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wciąż uregulowany jest na podstawie klauzuli stand still.

Nie ulega wątpliwości, iż celem zmian dokonanych w krajowym porządku prawnym od 1 kwietnia 2014 r. było wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnych z prawem Unii Europejskiej zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę zaś tego działania stanowiła Decyzja wykonawcza, wydana na mocy art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazano wyżej, w art. 12 ustawy nowelizującej czasowo utrzymano obowiązujące przed akcesją wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego za zakupem paliw, jakie Polska zachowała na podstawie klauzuli stand still. Tym samym, działanie takie należy uznać za zgodne z tą klauzulą. W tym zakresie nie było to natomiast wdrożenie Decyzji wykonawczej, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji. Decyzja ta z założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. Rację ma też WSA wywodząc, że ani art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, ani sama Decyzja wykonawcza, nie ograniczają możliwości powołania się przez Polskę na klauzulę stand still, stanowiącą odrębną podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawa nowelizująca, która weszła w życie od 1 kwietnia 2014 r., zawiera regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym Decyzją wykonawczą, jak też regulacje wykraczające poza tę Decyzję, a objęte klauzulą stand still. Nie jest to sytuacja nieprawidłowa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację, jaką w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił we wskazanym wyżej wyroku z 12 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1503/15. Regulacje zawarte w Decyzji wykonawczej nie oznaczały konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do określonych samochodów, co umożliwiło utrzymanie tego zakazu do 30 czerwca 2015 r. w zakresie wynikającym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznania w tym czasie odliczenia wynoszącego 50%, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Klauzula stanowiła też podstawę do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie regulacji z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie jednocześnie odsunięto w czasie na mocy art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Okoliczność, że częściowa rezygnacja z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie, zbiegła się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała Decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej Decyzji. Całościową regulację (w tym częściowo przyszłą – w zakresie odliczenia związanego z nabyciem paliw) zapisano więc w art. 86a u.p.t.u., ale z zastrzeżeniem czasowym wynikającym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. W rezultacie zaś liberalizacja przedakcesyjnego zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw (przyznanie prawa do 50% odliczenia – art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) została wstrzymana na okres przewidziany w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W świetle powyższego jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 176 tej Dyrektywy.

IV. Niezasadny jest też zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej.

Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że wydatki, o których mowa w art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej, muszą być zawsze, z istoty swej, związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, że w przepisie tym powyższym mowa jest tylko o wydatkach, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

WSA nie wyraził jednakże poglądu przypisanego mu przez autora skargi kasacyjnej. Stwierdził natomiast, że w jego ocenie "zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez stronę skarżącą, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną".

Wskazać też należy, iż w swojej argumentacji Skarżąca pomija okoliczność, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Bez względu zaś na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w określonych okolicznościach może podlegać ograniczeniu, nie ulega zmianie istota tego prawa, jaką jest istnienie związku nabywanych towarów i usług (ponoszonych wydatków) z czynnościami opodatkowanymi. Oczywistym jest przy tym, że czynności opodatkowane to czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, ponieważ to prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. czyni dany podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

W gruncie rzeczy WSA nie dokonał wykładni art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej w zakresie kwestionowanym przez Skarżącą, jako że przepis ten stanowi o wydatkach, które w całości związane są z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem zaś WSA, Skarżąca "nie wskazała takich ‘wydatków związanych z pojazdami samochodowymi’ (art. 86a ust. 1 u.p.t.u.), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą.", a do takich wydatków przepis powyższy nie ma zastosowania.

Drugi wskazany przez autora skargi kasacyjnej aspekt naruszenia art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej, dotyczący w istocie zastosowania tego przepisu, to właśnie uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki opisane we wniosku o interpretację, nie są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Skarżąca przedstawiła w tym zakresie szeroką argumentację (s. 5-10 skargi kasacyjnej), która jednakże nie podważa powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Przypisała przy tym WSA wypowiedzi, których ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zamieścił, np. akceptujące "fakt, że wydatek na taksometr może dawać prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego" (s. 8 skargi kasacyjnej).

Na gruncie art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej chybione są rozważania Skarżącej dotyczące możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów na potrzeby podróży służbowych. Pojazdy samochodowe wykorzystywane w sposób w sposób mieszany, opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, to samochody osobowe. Jak zaś wskazano wyżej, obowiązujące ograniczenie (pełne wyłączenie do 30 czerwca 2015 r.) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw, znajduje oparcie w klauzuli stand still. Przepisy Decyzji wykonawczej nie mają tu zastosowania.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że wydatki takie, jak na usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów, w efekcie służą zarówno Skarżącej, jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Prawidłowa jest też ocena dotycząca opłat za korzystanie z autostrad, w przypadku której WSA odwołał się do przepisów o rozliczaniu podróży służbowych oraz opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji.

Postulowana przez Skarżącą ocena wydatków na utrzymanie samochodu "z perspektywy podatnika, który je ponosi, a nie z punktu widzenia osób korzystających z samochodu" oraz podnoszona konieczność poniesienia tych wydatków w tym celu, "żeby jej majątek firmowy, czyli samochody, był sprawny, posiadał gwarancję, był zadbany i służył Spółce najbardziej efektywnie", nie zmienia faktu, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane w sposób mieszany, a zatem nie tylko na potrzeby działalności gospodarczej Skarżącej. Podobnie, twierdzenie Skarżącej, że "nie po to np. serwisuje swoje samochody, żeby tymi samochodami pracownicy mogli jeździć np. na wakacje (...)", nie ma wpływu na okoliczność, że – co przyznaje ona – tenże samochód służy również pracownikom do ich celów prywatnych. Argument, że Skarżąca, jako osoba prawna nie ma celów prywatnych, jest chybiony w sytuacji, gdy dopuszcza ona możliwość wykorzystywania samochodów do celów prywatnych przez pracowników (akceptuje taki sposób wykorzystania samochodów).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli dany towar lub usługa związane są z samym samochodem (niejako z "substancją" samochodu lub korzystaniem z niego), to wydatek poniesiony na nabycie tegoż towaru lub usługi z istoty swej będzie miał takie samo przeznaczenie, jak samochód, z którym towar ten lub usługa są związane. Przykładowo, wydatek związany z sezonową wymianą opon w samochodzie o przeznaczeniu mieszanym będzie wydatkiem służącym zarówno działalności gospodarczej podatnika, jak też innym celom, do których samochód ten został przez podatnika przeznaczony (np. do prywatnego użytku pracowników).

Skarżąca nie podważyła stanowiska WSA, że przedmiotowe wydatki nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

V. Naruszenia art. 86a ust 3 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Skarżąca upatrywała w uznaniu przez WSA, że art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. prawidłowo implementuje art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej. Z wadliwości implementacji Skarżąca wywodziła konieczność pominięcia tego przepisu i oparcia się bezpośrednio na art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zarzut ten nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., podatnik ma prawo odliczyć 50% kwoty podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Zgodnie zaś z art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej (s. 10 skargi kasacyjnej) Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. nie stanowi implementacji art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej. Stwierdził natomiast, nawiązując przy tym jednakże do art. 86a ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., iż co do zasady ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z ograniczeniem wynikającym z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej (s. 12 uzasadnienie wyroku).

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie powołał się na art. 86 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i nie dokonywał wykładni tegoż przepisu, który to przepis – podobnie jak art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej – dotyczy wydatków wykorzystywanych wyłącznie (w całości) do działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, Sąd pierwszej instancji uznał, że bowiem wydatki opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie były wydatkami związanymi wyłącznie z jej działalnością gospodarczą. W kontekście tego stanowiska WSA, przy ocenie zakresu przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków, kwestia prawidłowości implementacji art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej nie miała znaczenia.

Skoro zaś zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła stanowiska WSA, że sporne wydatki nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mogą być skuteczne zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które tak ocenionych wydatków nie dotyczą. W tej sytuacji, na potrzeby rozpoznanej sprawy, zbędna jest analiza prawidłowości implementacji art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej w zakresie obejmującym te wydatki.

VI. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w świetle którego uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna j.w.), przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że powyższa wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ani stanowiska tego sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Innymi słowy, zarzut ten służyć ma wykazaniu wadliwości uzasadnienia wyroku, nie zaś niezasadności argumentacji przedstawionej w tym uzasadnieniu.

Naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca upatrywała w nieodniesieniu się do zarzutu niezgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca podniosła, iż WSA uciekł od bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej zezwala "na brzmienie krajowych przepisów takich jak art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT" i nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska, jako że wskazał jedynie, iż co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z ograniczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej oraz że we wniosku nie wskazano wydatków, które byłyby wyłącznie związane z działalnością gospodarczą. Podniosła również, że WSA nie wskazał jaki – jego zdaniem – jest zakres regulacji art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej.

Jak już wskazano, WSA prawidłowo uznał, że wydatki opisane przez Skarżącą nie są wydatkami związanymi wyłącznie (w całości) z jej działalnością gospodarczą, do których to wydatków przepisy te mają zastosowanie. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższej kwestii w sposób adekwatny i wystarczający.

Nie mogło prowadzić do uznania omawianego zarzutu za zasadny podważanie prawidłowości poszczególnych argumentów merytorycznych WSA i prezentowanie własnego stanowiska w tym zakresie, w tym rozważania dotyczące zakresu wydatków dających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na gruncie Decyzji wykonawczej i art. 86 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. (s. 4-5 skargi kasacyjnej).

Całkowicie chybiona, jako argument na uzasadnienie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – czyli przepisu ustanawiającego formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku – jest wyrażona przez Skarżącą wątpliwość, czy WSA nie powinien były wyjść poza stan faktyczny wskazany przez nią we wniosku o interpretację, a to celu zbadania zgodności art. 86a ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej.

Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle art. 14b § 3 O.p., nakładającego na podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji obowiązek wyczerpującego przedstawienia w tym wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wynikającego stąd związania organu interpretacyjnego tymże stanem faktycznym, Sąd pierwszej instancji mógł ocenić prawidłowość stanowiska Ministra Finansów tylko w odniesieniu do konkretnych wydatków wskazanych przez Skarżącą, jeżeli nawet uważała ona te wydatki za wyliczone jedynie przykładowo.

Jeżeli zaś Skarżąca uważała, że Sąd pierwszej za podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewłaściwy stan faktyczny, np. odbiegający od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna była sformułować stosowne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czego nie uczyniła.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty, a także wskazał i wyjaśnił podstawę prawną oddalenia skargi oraz motywy podjętego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną tegoż rozstrzygnięcia.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w celu ustalenia, czy w art. 86a u.p.t.u. Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej, a jeżeli tak, to czy sposób tej implementacji nie narusza zasady proporcjonalności.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia TSUE pytania prejudycjalnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie nie istnieje potrzeba wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym prawidłowości implementacji art. 1 ust. 3 Decyzji wykonawczej, ponieważ przepis nie dotyczy wydatków opisanych przez Skarżącą.

VIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (jako nowej strony od dnia 1 marca 2017 r. w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych) koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, stosownie do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).