Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1556/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 174 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27a ust. 1 pkt  1 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P.-W. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 47/07 w sprawie ze skargi B. P.-W. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 47/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę B. P. –W. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 .

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, iż małżonkowie P. złożyli za badany rok podatkowy wspólne zeznanie. Podatnik w badanym roku podatkowym osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A.) w zakresie usług montażowych, transportowych, doradztwa i nadzoru budowlanego. Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła wydatków na rzecz A. K. z tytułu wyceny inwentaryzacji materiałowej, na rzecz Z.W. ( Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.) i Z.W. (przedsiębiorstwo U.). Uznał także, iż małżonkowie nie mieli prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, iż podatek wynikający z deklaracji jest nieprawidłowy i określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 100 246 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 27 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 180,181 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Podnieśli, iż bezzasadnie zdezawuowano zeznania świadków z uwagi na ich powiązania rodzinne i towarzyskie ze stroną i przyjęto, iż wynagrodzenie ustalone za usługi było zbyt wysokie. Niewłaściwie też przyjęto, że odliczone przez podatników wydatki dotyczyły budowy, a nie remontu budynku mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił tych argumentów. Przywołał treść art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. i poglądy orzecznictwa , dotyczące wykładni tego przepisu. Wywiódł, iż ma prawo badać podatkowe skutki czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji pomijać przy określaniu lub ustalaniu zobowiązania te z nich, które zmierzają do uniknięcia lub zmniejszenia zobowiązania podatkowego wbrew prawu. W przypadku wątpliwości co do rzetelności dowodów z dokumentów, mających potwierdzać dany wydatek, rzeczą podatnika jest wskazać dowody potwierdzające wykonanie transakcji w rzeczywistości. Bierne zachowanie podatnika obciąża go negatywnymi skutkami takiego zaniechania.

W tym przypadku zasadnie organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione na rzecz Z.W. 14 faktur, wystawionych przez tego kontrahenta nie określało dokładnie rodzaju wykonanych usług, odwołując się tylko ogólnie do umowy. Umowa o współpracy, o której mowa w tych dokumentach dotyczyła wykonywania usług polegających na obsłudze techniczno- organizacyjnej kontraktów zawieranych przez podatnika- demontażu i montażu maszyn i urządzeń zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Zleceniobiorca miał zapewnić przygotowanie frontu robót , przygotowanie pracowników i sprzętu, w szczególności zakwaterowując brygady, zabezpieczając sprzęt i narzędzia specjalistyczne, a także nadzór na prowadzonymi pracami. Wynagrodzenie było zależne od wartości sprzedaży za okres rozliczeniowy danego kontraktu. Przesłuchany w charakterze strony A.P. składał jednak sprzeczne ze sobą wyjaśnienia co do zakresu świadczonych usług. Najpierw zeznawał, iż zakres ten był zbliżony do określonego w umowie, przy czym część robót wykonywali pracownicy Z.W. przy użyciu sprzętu, którego według wiedzy podatnika usługobiorca nie posiadał. Kontakty między nimi były sporadyczne, płatności dokonywane gotówkowo. Później zeznał, iż Z.W. wykonywał tylko prace na terenie kraju, pełnił funkcję pracownika administracyjnego, miał werbować pracowników, kontrolować ich trzeźwość , wyjaśniać im ich obowiązki, sprawdzać dokumentację dotyczącą posiadania przez nich aktualnych szkoleń z zakresu bhp. Zleceniobiorca pozostawał do całkowitej dyspozycji zleceniodawcy, jednakże nie kontrolował on jego pracy. Pracę wykonywał na terenie biura A. w W. i w terenie w celu zwerbowania pracowników. Z.W. nie przebywał na terenie obiektów, gdzie wykonywany był montaż czy demontaż. W piśmie późniejszym podatnik wyjaśnił, że Z.W. był przede wszystkim jego towarzyszem w czasie odbywania podróży służbowych, głównie do W. , ale nie uczestniczył w negocjacjach. Kontrola przeprowadzona u Z.W. wykazała, że nie zatrudniał on pracowników, nie składał też zeznań podatkowych PIT-4, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi i wyposażeniem. Zeznał, iż prace zlecone na podstawie umowy z podatnikiem wykonywał osobiście, za wykonaną usługę otrzymywał wynagrodzenie przelewem lub gotówką. Nie był też w stanie wskazać obiektów, na których wykonywane były prace, choć miał załatwiać środek transportu i narzędzia dla pracowników. Z.W. jako osoby świadczącej usługi na rzecz skarżącego czy też osoby z nim współpracującej nie znała ówczesna pracownica podatnika – A.O. Ta sprzeczność w zeznaniach podatnika, przy braku dowodu wykonania usług pozwalała na uznanie, że usługi te nie zostały wykonane, a poniesiony wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Organ uznał przy tym, z uwagi na powiązania rodzinne i towarzyskie, za niewiarygodne zeznania świadków R.B., Z.W. i B.K. Pozostali pracownicy podatnika nie potwierdzili, iżby mieli w czasie pracy jakikolwiek kontakt z Z.W.

Za faktycznie niewykonane organ uznał również usługi wynikające z faktur wystawionych przez Z.W. Ten ostatni nie potrafił wskazać miejscowości w Holandii, w której wykonywał prace, wskazał też inny zakres wykonanych prac niż wynikający z faktur. Nie pamiętał również personaliów żadnego ze współpracowników i osób, z którymi mieszkał, miejsca ich pracy. Ponadto zeznawał on, iż wykonywał roboty spawalnicze, choć nie posiadał uprawnień spawacza, nie pamiętał też , kto wypełniał mu w A. faktury, które on tylko podpisywał. Zeznał też, iż widział Z.W. na budowie w G., podczas gdy Z.W. i podatnik twierdzili, iż Z.W. na tych budowach nie bywał.

Organ odwoławczy uznał też za zasadne stanowisko organu I instancji kwestionujące odliczenie wydatków mieszkaniowych. Oparł się na decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na inwestycję pod nazwą rozbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wizji lokalnej, w trakcie której ustalono, że pod wskazanym przez podatnika adresem znajduje się budynek parterowy z użytkowym poddaszem , nieotynkowany, z pustaków ceramicznych. Jako dowód dopuścił też plan i dziennik budowy, oraz oświadczenie podatnika, z którego wynikało, że remont domu polegał na obudowaniu nowym domem starego domu, który następnie został wyburzony. Opisany zarówno przez stronę, jak i wynikający z dziennika budowy zakres prac wskazywał na to, że nie można ich było uznać za remont. Organ odwołał się w tym zakresie do definicji remontu, zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1995 r. Prawo budowlane ( Dz.U. Nr 8,poz. 414, powoływanej dalej jako Prawo budowlane ). Poniesionych przez podatników wydatków nie można było zatem wykazać w załączniku PIT-D, lecz należało je zaliczyć do budowy w rozumieniu art. 3 ust. 6 Prawa budowlanego. Organ odwołał się następnie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134,poz. 1509, powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca). Ustawą tą ograniczono zastosowanie art. 27 a u.p.d.o.f., pozwalając na odliczenie wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe jedynie tym podatnikom, którzy kontynuowali inwestycję i nabyli prawo do odliczenia w latach 1997-2001 wydatków wymienionych w art. 27 a pkt 1-7 u.p.d.o.f. Podatnicy nie spełnili wymogów wynikających z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie byli zatem uprawnieni do skorzystania z ulgi polegającej na odliczeniu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego.

Podatnicy zaskarżyli tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucili jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania- art. 122, art. 187 § 1, art.191, art. 180 § 1, art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. W ocenie strony organy błędnie oceniły zebrane dowody. Przede wszystkim dopatrzyły się w zeznaniach strony sprzeczności, których w nich nie było , strona bowiem w każdym zeznaniu doprecyzowywała zakres usług świadczonych przez Z.W. Podatnik nie kontrolował sposobu wykonywania prac, nie miał też obowiązku sporządzania protokołów odbioru czy kosztorysów. Ponadto organy w sposób niezgodny z prawdą ustaliły sposób płatności za usługi. Wybiórczo potraktowano też zeznania świadków, uznając je wszystkie za niekorzystne dla podatnika. Tymczasem jeden ze świadków – P. S. , w żaden sposób niepowiązany ze stroną, potwierdził wersję skarżących. W decyzjach do tych zeznań się nie odniesiono. Ponadto nie można uznawać zeznań świadków za niewiarygodne tylko z tego powodu, że byli oni powiązani ze stroną. Świadkowie, którzy zeznawali zgodnie z wersją organów to pracownicy fizyczni, którzy nie są informowani o współpracownikach inwestorów czy podwykonawcach. To ich zeznania były zatem niewiarygodne. Tak samo zeznania A.O., która była tylko pracownikiem skarżącego i też nie miała wiedzy o tym ,komu zlecano niektóre zadania. Strona zarzuciła także, że organy podatkowe nie mogą kwestionować zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tego tylko powodu, iż uważają je za nieopłacalne. Nie mogły z tego powodu zakwestionować wydatków za usługi świadczone przez Z.W. Bezzasadne było porównywanie ich wysokości z wynagrodzeniem pracowników, którzy nie ponoszą pewnych kosztów, związanych z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia pewnych okoliczności narusza art. 187 O.p. Strona podtrzymała swoje twierdzenia ,że dokonała odliczenia tyko tych wydatków, które wiązały się z remontem domu ( wymianą niektórych elementów).

Skarżący wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie uzupełnili swoją argumentację o zarzut bezpodstawnego odwołania się przez organy podatkowe do przepisów prawa budowlanego, skoro prawo podatkowe ma charakter autonomiczny.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za bezzasadne. W jego ocenie w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 1 i art. 210 § 4 O.p. Organy prawidłowo oceniły zeznania skarżącego, odnoszące się do współpracy z Z.W. Sugerowana przez pełnomocnika spójność tych zeznań stoi w wyraźnej sprzeczności zarówno z ich treścią, jak i pozostałym materiałem dowodowym. Trudno uznać, że przygotowanie frontu robót, zabezpieczenie pracowników i sprzętu nie wymagało pobytu Z.W. na budowie. Sąd nie podzielił poglądu strony, iż zeznania pracowników fizycznych i A.O. nie powinny być uznane za wiarygodne. Stanowi on zaprzeczenie zasady swobodnej oceny dowodów. To właśnie osoby, którym Z.W. miał organizować pracę , odpowiadał za ich werbunek, za kontrolowanie ich trzeźwości, powinny zetknąć się z zleceniobiorcą. Obecność Z.W. na budowie potwierdził tylko Z.W., jego jednak zeznania są sprzeczne z pozostałymi dowodami ( w tym zeznaniami strony i Z.W.). W ocenie Sądu to właśnie ocena niektórych dowodów dokonana przez pełnomocnika oderwana jest od całości zebranego materiału, a wysunięte przez niego tezy zaprzeczają logicznym i wysuniętym z należytą starannością wnioskom organów.

Sąd stwierdził też, że wbrew zarzutom skargi organy nie kwestionowały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pewnych wydatków tylko z uwagi na ich wysokość.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut niewłaściwej oceny zeznań świadka Z.W. Zeznań tych nie da się w jego ocenie pogodzić z podstawowymi regułami doświadczenia życiowego- trudno bowiem przypuszczać ,że dorosły człowiek nie jest w stanie zapamiętać minimum informacji , w tym przykładowo nazwy miejscowości, której mieszkał za granicą przez 6 tygodni czy też z jakimi osobami mieszkał w tym czasie.

Decyzja nie naruszała zatem art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy określaniu zobowiązania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, zmierzających do uniknięcia bądź obniżenia zobowiązania podatkowego wbrew prawu.

Sąd przyznał rację podatnikowi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak nałożenia na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i zwolnienia podatnika od obowiązku współdziałania w celu uniknięcia negatywnych skutków wskazania dowodów na okoliczności przeciwne niż wykazane przez organy .

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Stwierdził, iż z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy rozpoczęcie inwestycji w 2003 r. Skarżący nie nabyli zatem przed 1 stycznia 2002 r. prawa do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe - budowę domu, a tym samym w badanym roku podatkowym nie przysługiwała im ulga z tego tytułu. Strona, kwestionując charakter wykonywanych robót nie wskazała, na czym polegać miało naruszenie przepisów postępowania w tym przypadku. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje zaś w ocenie Sądu na zaistnienie takich naruszeń.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wnieśli podatnicy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:

- w zakresie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a :

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego- dokonanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności przez brak powołania i ustosunkowania się do zeznań jednego ze świadków i brak stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nie odniosły się w uzasadnieniach swoich decyzji do wskazanych zeznań, mimo że taki obowiązek nakłada na nie art. 210 § 4 O.p.;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia , co w konsekwencji doprowadziło do oceny, że zaskarżona decyzja – pomimo wadliwego ustalonego stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego- pozostała w mocy.;

- w zakresie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący nie dokonywali budowy budynku mieszkalnego, a jedynie jego remont i modernizację, co uprawniało ich do dokonywania odliczeń wydatków z tym związanych , a poniesionych przez nich w 2003 r.;

- art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2004 r. przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że skarżący byli uprawnieni do dokonywania odliczeń wydatków związanych z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego;

- art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i tłumaczenie określonych pojęć winno odbywać się w oderwaniu od innych dziedzin prawa z uwzględnieniem ich potocznego rozumienia, co odnosi się również do pojęcia budowa i rozbudowa.

Skarżący wnieśli w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie, w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania przy stwierdzeniu naruszeń prawa materialnego- o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a. Strona wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powtórzyła argumentację dotyczącą błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie wydatków poniesionych na usługi świadczone przez Z.W. Ponownie stwierdziła, iż w jej ocenie zeznania strony nie są sprzeczne, przeciwnie, strona precyzowała zakres obowiązków Z.W., zaś jego zeznania ten zakres obowiązków potwierdziły. Wyjaśniła, że werbunek pracowników polegał głównie na wywieszaniu ogłoszeń i nawiązywaniu telefonicznego kontaktu, zaś kontakt osobisty polegał na odebraniu dokumentów przy zawieraniu umowy. Trudno się więc dziwić, iż pracownicy nie zapamiętali Z.W., skoro był tylko osobą z biura odbierającą od nich dokumenty. Nie wyjaśniono też( a Sąd nie zwrócił na to uwagi), jaki zakres obowiązków miała A.O. i czy wymagał on kontaktów ze Z.W. Sąd winien był na to uchybienie zwrócić uwagę w ramach obowiązków, wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto w ocenie strony świadkowie powiązani z nią mogli posiadać lepszą wiedzę od pozostałych świadków. Ponadto mimo zwrócenia uwagi w skardze, iż organy w decyzjach nie odniosły się w ogóle do zeznań świadka P. S., Sąd się do tego nie ustosunkował, naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie strony stan faktyczny w tym zakresie został ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sąd- akceptując je – naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących zlecenia dla Z.W. skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ,że zadanie, jakie miał on wykonać, było dużą operacją logistyczną. Powinny więc były zbadać zasady współpracy, dotyczące zapotrzebowania na konkretną kategorię pracowników czy też sposobu i zakresu korzystania z ich usług. Opierając się tylko na zeznaniach Z.W., bez porównania ich z całokształtem materiału dowodowego naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sąd, akceptując ten stan rzeczy- naruszył art. 134 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mimo zaskarżenia decyzji w całości i obowiązku nałożonego z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie odniósł się też do zakwestionowania wydatków na wynagrodzenie dla A.K. W tym przypadku również organy oparły się tylko na stwierdzeniu, iż wykonana praca dotyczyła robot wykonanych przez A.P. na podstawie umowy o pracę, pomijając wszystkie aspekty tej sprawy.

Strona podniosła ponadto, że organy podatkowe bezpodstawnie odwołały się do znaczenia pojęć budowa , rozbudowa i remont w przepisach prawa budowlanego, zamiast odwołać się do potocznego znaczenia tych pojęć. W tym znaczeniu prace wykonane przez skarżących uznać należy za remont, bowiem nie wznieśli oni nowego budynku, a tylko przywrócili stary do stanu używalności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zmierzają przede wszystkim do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku. Strona stawia Sądowi zarzut zastosowania niewłaściwego środka w wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto pominięcie wad postępowania dowodowego, niewskazanych w skardze. Wszystkie te zarzuty, jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu przez podatnika w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Zarzuty te są nietrafne.

Obowiązek wyjaśnienia sprawy, zgodnie z art. 122 O.p., obciąża organy podatkowe. One zakreślają zakres postępowania dowodowego, kierując się treścią hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, one też poszukują dowodów i następnie przeprowadzają je. W postępowaniu dowodowym katalog dopuszczalnych dowodów jest otwarty- dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.). Choć strona nie ma obowiązku ( poza przypadkami, gdy wynika to wprost z przepisu prawa) wskazywać dowodów na poparcie swoich twierdzeń, to jednak dbając należycie o swoje interesy i znając zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, winna współdziałać z organem podatkowym i wskazywać mu ( składając wnioski w trybie art. 188 O.p.) dowody, które pozwolą na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. To podatnik jest bowiem tą osobą, która najlepiej zna okoliczności danej sprawy i jest w stanie wskazać wszystkie możliwe dowody, których organ, nawet przy dołożeniu największej staranności, nie jest w stanie odnaleźć. Możliwość współdziałania zapewnia stronie obowiązek organu zapewnienia jej czynnego udziału w tym postępowaniu ( art. 123 O.p.), skonkretyzowany w przepisach O.p. – art. 188, art. 190, art. 192, art.199 i art. 200 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy winien rozpatrzyć, uwzględniając wszystkie zebrane dowody, a następnie ocenić je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.) . Oznacza to, że nie jest on ograniczony regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzeka na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Winien on ocenić wszystkie zebrane w sprawie dowody, każdy z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych może on jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za udowodnione może uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa – Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie może więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku ocenił rzetelność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe w kontekście powołanych przepisów. Wynik tej kontroli ( stwierdzenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem) i zastosowany w jej wyniku środek, wskazany w art. 151 p.p.s.a. uznać należy za prawidłowe.

Nie można bowiem podzielić zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, iż w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w postaci wynagrodzenia dla Z.W. organy podatkowe oparły się tylko na niektórych dowodach, wyrywając z kontekstu tylko część wypowiedzi Z.W. i podatnika , dodatkowo zmieniając treść wypowiedzi podatnika. Porównanie zebranego w sprawie materiału dowodowego z treścią uzasadnień decyzji wyraźnie zaprzecza temu twierdzeniu. Zgodzić się należy z oceną Sądu I instancji, iż to właśnie ocena dowodów, dokonana przez stronę skarżącą oderwana jest od całości materiału dowodowego, a wysunięte przez nią tezy zaprzeczają logicznym i wysuniętym z należytą starannością wnioskom. Jak bowiem można uznać za "uszczegółowienie obowiązków wynikających z umowy" chociażby wzajemnie ze sobą sprzeczne wyjaśnienia podatnika. Początkowo bowiem podatnik twierdził, iż kontakty osobiste z Z.W. były sporadyczne przy okazji dokonywania płatności za usługi, głównie był to kontakt telefoniczny, a obowiązkiem Z.W. było nadzorowanie robót i ich organizacja (taki zakres wynikał z umowy-protokół z 18-19 października 2004 r.) , aby w wyjaśnieniach udzielonych 17 lutego 2005 r. zeznać, iż Z.W. nie przebywał na terenie obiektów, w których prowadzone były prace montażowe, a jego zadaniem było werbowanie pracowników i m.in. sprawdzanie ich trzeźwości. Już chociażby ten ostatni obowiązek, aby jego wykonywanie miało sens dla pracodawcy, musiał się wiązać z obecnością usługodawcy w miejscach, gdzie pracownicy ci wykonywali prace montażowe. Trudno bowiem uznać, iż stan ich trzeźwości był istotny dla podatnika po pracy. Kolejne wyjaśnienie podatnika podawało jeszcze inny zakres obowiązków Z.W. – jako kierowcy podatnika ( pismo z 7 marca 2005 r., stanowiące uzupełnienie przesłuchania podatnika w lutym 2005 r.). To zaś przeczy wyjaśnieniom z października 2004 r. o tylko sporadycznych kontaktach osobistych. Zauważyć należy, że podatnik nie kwestionował w toku postępowania rzetelności sporządzanych protokołów, choć miał taką możliwość , zapoznawano go bowiem z ich treścią, zgodnie z art. 174 § 1 O.p. Nie może zatem teraz skutecznie twierdzić, iż jego wypowiedzi zostały zapisane niezgodnie z rzeczywistą ich treścią. Również Z.W. nie kwestionował ustaleń dokonanej u niego kontroli czy treści protokołów z jego wyjaśnień. Organy podatkowe nie ograniczyły się zresztą tylko do przeprowadzenia dowodów z umowy i przesłuchania podatnika i Z.W. oraz zbadania dokumentacji firmy tego ostatniego. Przesłuchały również inne osoby- pracowników skarżącego w charakterze świadków. Ocena tych dowodów również jest prawidłowa. Osoby niepowiązanie z podatnikiem, których pracę rzekomo miał nadzorować czy organizować Z.W. bądź które do pracy tej miał werbować, nie potwierdziły tego faktu. Dotyczy to również świadka P. S., który wprawdzie potwierdził sposób werbowania ( ogłoszenia w urzędzie pracy, rozmowa telefoniczna), jednakże nie stwierdził on , iż osobą werbującą go był Z.W. Oświadczenie takie, wskazujące na tę osobę jako pośredniczącą w poszukiwaniu pracowników, złożył uczestniczący w przesłuchaniu podatnik. Świadek poza wymienieniem nazwiska A.P. nie wskazał żadnego innego nazwiska, zeznał jedynie, iż rozmawiał z mężczyzną, który podał mu telefon podatnika i wyjaśnił też, że w rozmowie kwalifikacyjnej uczestniczył jeszcze jakiś mężczyzna. Nie można zatem zarzucić, iż organy podatkowe nie odniosły się do zeznań tego świadka, oceniły je bowiem zbiorczo z zeznaniami innych pracowników. Zauważyć ponadto należy, iż strona skarżąca zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej podnosi zarzut pominięcia zeznań P. S. Taka osoba nie była przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym, na co zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Nie można też uznać za zasadny zarzutu pominięcia dowodu z zakresu obowiązków A. O. Organy podatkowe badały bowiem , czy którykolwiek z pracowników skarżącego miał kontakt z Z.W. Biorąc pod uwagę tak szeroki zakres jego obowiązków, jaki wynikał z wyjaśnień udzielanych przez stronę, powinien z nim mieć kontakt zarówno pracownik biurowy , jak i pracownicy fizyczni ( według wyjaśnień z 17 lutego 2005 r. część obowiązków Z.W. wykonywał na terenie biura A. w W.). Zakres obowiązków A.O. jako pracownika skarżącego nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia, tylko zaś takie dowody winny być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p.

Nie można zgodzić się też ze skarżącym, iż nie wyjaśniono wszystkich kwestii związanych w wykonywaniem usług przez Z.W. Strona zarzuca, iż organy nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego , w tym ukształtowanych między podatnikiem a Z.W. zasad współpracy, dotyczących zapotrzebowania na określoną kategorię pracowników czy też sposobu i zakresu korzystania z ich usług. Nie sprecyzowała jednak, jakie to były zasady czy potrzeby, a przecież to ona najlepiej powinna znać konkretne zasady współpracy. Ponadto uwadze strony umknęło, że organ odwoławczy, dokonując oceny zeznań tego świadka, uzupełnił postępowanie dowodowe. Na jego żądanie organ I instancji sporządził analizę porównawczą konkretnych zleceń udzielonych Z.W. z treścią umów, jakie zawarł z kontrahentami podatnik i przy wykonywaniu których posługiwać się miał Z.W. jako jednym z podwykonawców ( pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 października 2006 r.). Z zestawienia tego wynikało, że zakres tych prac był zdecydowanie odmienny. Również i w tym przypadku w postępowaniu podatkowym nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej oceny legalności decyzji i pominięcie naruszeń, do których doszło w postępowaniu podatkowym, a których strona skarżąca nie podniosła. Przypomnieć należy, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona winna również wykazać, iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania ( wynik ten byłby inny- art. 174 pkt 2 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1007/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377587). W tym przypadku strona związku takiego nie wykazała. Jak wskazano wyżej, wyjaśnienie kwestii zakresu obowiązków A. O. nie było konieczne dla potrzeb rozstrzygnięcia. Tym samym kontrolując decyzję , Sąd nie pominął naruszenia art. 122 O.p. w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskana przychodu wynagrodzenia dla Z.W. Trudno też zarzucić Sądowi I instancji dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji w zakresie dotyczącym kwestii wydatków na wynagrodzenie za usługi świadczone przez A. K. Nawet w skardze kasacyjnej strona nie wskazała konkretnych powodów, dla których wydatek ten miał mieć związek z przychodem uzyskanym przez stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zebrały w tym zakresie wszelkie dostępne im dowody. To strona, mająca przecież najlepszą wiedzę co do celu poniesienia danego kosztu, winna złożyć wyjaśnienia i ewentualnie, gdy organ uznaje je za niewystarczające, wskazać na dowody , które miałyby potwierdzać jej stanowisko. Skoro tego nie uczyniła w postępowaniu podatkowym, a nawet nie podnosiła w tym zakresie zarzutu w odwołaniu, to nie można organom podatkowym postawić skutecznie zarzutu, iż naruszyły przepisy postępowania – art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Sąd wprawdzie nie odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku, nie świadczy to jednak o tym, iż nie badał tej kwestii, skoro zawarł w nim stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. A skoro nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa, nie miał obowiązku wypowiadać się szerzej na ten temat ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1137/06, opubl.w Lex pod nr 304545).

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że Sąd I instancji nie odniósł się szczegółowo ( z odwołaniem się do tych zeznań) do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. poprzez brak powołania i oceny zeznań świadka P. S. Sąd odniósł się zbiorczo do zeznań świadków – pracowników skarżącego ( na s. 15 uzasadnienia) i ich oceny dokonanej przez organy. Tym samym odniósł się też do zeznań P. S., choć nie wymienił jego nazwiska. Do zeznań świadka P. S. odnieść się merytorycznie nie mógł , bowiem jak wskazano wyżej , świadek taki nie był przesłuchiwany w postępowaniu podatkowym i organ nie miał powodu, aby oceniać nieistniejące zeznania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogło zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Tym samym zarzut ten jest również niezasadny.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania za wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji.

W ramach zarzutu wymienionego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 27 a ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. , art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej odliczyła ona od podatku wydatki na remont budynku mieszkalnego, a nie na jego budowę. Organy podatkowe błędnie zaś przyjęły, że charakter prac wskazywał, iż należało je zaliczyć do budowy, a nie do prac remontowych czy modernizacyjnych. W ocenie strony ustalenia te zostały dokonane w wyniku błędnej wykładni pojęć remont i budowa. Niezasadnie w tym przypadku sięgnięto do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Zarzutu tego nie można podzielić. Strona skarżąca nie podważyła- zarzutami naruszenia przepisów postępowania - ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe w zakresie wydatków związanych z prowadzoną inwestycją. Podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt II OSK 524/07 , opubl. w Lex pod nr 413589, z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 764/07 , opubl. w Lex pod nr 443689). Organy ustaliły zaś, iż inwestycja była prowadzona na podstawie decyzji – pozwolenia na budowę, w której określono inwestycję jako rozbudowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zakres prac ustalono na podstawie dziennika budowy, planu i oględzin i oświadczenia podatnika. Dowody te wskazywały na to ,że prace wykonane przez niego polegały na obudowaniu starego domu nowym domem i następnie wyburzeniu starego domu. Tego typu roboty także w języku potocznym nie mogą być uznane za remont . Przez remont rozumieć należy bowiem zespół czynności, w wyniku których przywraca się sprawność , wartość użytkową jakiegoś obiektu czy urządzenia ( tak Słownik współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga 1996, s. 941). Strona ustaleń tych nie podważyła, są one zatem wiążące także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i musi on przyjąć, że skarżący ponieśli wydatki na budowę, a nie na remont domu. Przypomnieć należy, iż już Sąd I instancji zwrócił w uzasadnieniu wyroku uwagę, że podnosząc błędy w ustaleniach organów w tym zakresie i twierdząc, że wykonane były również prace remontowe pełnomocnik strony nie wskazał na konkretne naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć też należy, iż w toku postępowania podatkowego , mimo żądania organu, podatnicy nie wskazali, które konkretnie faktury dotyczyły robót remontowych i jakich. Także w skardze kasacyjnej użyto tylko ogólnikowych sformułowań o wymianie starych elementów- uszkodzonych bądź nieodpowiadającym normom- na nowe, bez wskazania konkretnych wymienionych elementów. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można więc skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie , że skarżący nie dokonali wydatków na remont budynku i tym samym nie mogli skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., a z uwagi na czas rozpoczęcia budowy- z ulgi przewidzianej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Zauważyć także należy, że pojęcie remontu w znaczeniu potocznym nie odbiega od pojęcia tego terminu przyjętego w ustawie Prawo budowlane. W obu przypadkach dotyczy ono prac wykonywanych w istniejącym obiekcie.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.