Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1349/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej oddala skargę w części odnoszącej się do kwoty [...] zł


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez Powiat G. (dalej jako: "Skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymująca w całości własną decyzję Ministra Finansów z [...] listopada 2014r., nr [...], którą orzeczono o zobowiązaniu do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 w wysokości 619 755,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 13 października 2014 r. Ministerstwo Edukacji Narodowej poinformowało Ministra Finansów, w związku z wynikiem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], o uzyskaniu przez Powiat G. nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010 - zgodnie z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w wysokości 618 687,83 zł, natomiast w/g Ministerstwa Edukacji Narodowej - w wysokości 619 755 zł. Ministerstwo Edukacji Narodowej poinformowało, że w wyniku błędów, popełnionych przez dyrektorów szkół i placówek przy wykazywaniu danych w systemie informacji oświatowej wg stanu na dzień 30 września 2009 r., łączna liczba uczniów przeliczeniowych została zawyżona o 142,0025 uczniów. Różnica między kwotą zawyżenia subwencji, skalkulowaną przez Urząd Kontroli Skarbowej, a kwotą, skalkulowaną przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, wynika z nieuwzględniania przez Urząd Kontroli Skarbowej zmniejszenia o 8 liczby wychowanków przeliczanych wagą P40 w przypadku wychowanków w Gimnazjum [...] w W.

Pismem z dnia 22 października 2014 r. Powiat G. został powiadomiony o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Minister Finansów zobowiązał Powiat G. do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 619 755 zł. W uzasadnieniu wskazano, że kwota części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 dla Powiatu G. została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej o 142,0025 uczniów liczby uczniów przeliczeniowych.

W związku z decyzją Ministra Finansów, w dniu [...] grudnia 2014 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek Powiatu G. o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku tym Powiat wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania stwierdzając, iż przy wydawaniu decyzji Minister Finansów nie uwzględnił wyjaśnień złożonych przez Powiat G. w toku postępowania.

Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2014 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że część oświatowa subwencji ogólnej na rok 2010 naliczana była na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na 30 września 2009 r. Wychowankowie młodzieżowych ośrodków wychowawczych (dalej: "MOW") wykazywani są m.in. w tabelach S03 i S04, przy czym dane służące do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej pobierane są z tabeli S03. Liczba wychowanków w tabelach S03 i S04 musi być taka sama. W tabeli S03 wykazuje się wychowanków ze względu na rodzaj skierowania do placówki, natomiast w tabeli S04 według wieku. W tym kontekście istotne jest, co mówi na temat wykazywania wychowanków "Instrukcja wprowadzania i przekazywania danych w systemie informacji oświatowej przy użyciu programu SIO wersja 3.7 (30 września 2009 r.). Instrukcja, przy opisie wypełniania tabeli S04 podkreśla, że tabela powinna odzwierciedlać rzeczywistą liczbę wychowanków ośrodka.

Kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, kogo należy uznać za wychowanka ośrodka. W ówczesnym stanie prawnym wychowankiem - zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 19 lutego 2002 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzaju tej dokumentacji (Dz. U. Nr 23, poz. 225, z późn. zm.) - jest osoba przyjęta do placówki i z dniem przyjęcia wpisana do księgi wychowanków. Wychowankiem nie jest więc osoba skierowana do młodzieżowego ośrodka wychowawczego oraz niewpisana do księgi wychowanków. Dodatkowo podkreślono, że również rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010 (Dz. U. Nr 222, poz. 1756) stanowi, iż waga P34 przysługuje wychowankom MOW, którzy korzystają z zakwaterowania w tych ośrodkach. Konkludując organ stwierdził, że nie było uprawnione wykazywanie jako wychowanków MOW osób posiadających skierowanie, które jednak do dnia 30 września 2009 r. nie przybyły do ośrodka.

Zdaniem Ministra nie sposób zgodzić się również ze stwierdzeniem, że Powiat G. nie miał podstaw prawnych do sprawdzenia zgodności ze stanem faktycznym danych zawartych w systemie informacji oświatowej. Organ prowadzący szkoły i placówki lub wpisujący je do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i udzielający im dotacji ma prawo weryfikować poprawność danych przekazywanych do systemu informacji oświatowej. Nie jest do tego potrzebne upoważnienie ustawowe wprost zawarte w ustawie o systemie informacji oświaty.

Ponadto podkreślono, że zgodnie z Kryteriami podziału 0,6 % rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010, przekazanymi wszystkim jednostkom samorządu terytorialnego przy piśmie z dnia 17 lutego 2010 r. nr DKOW-WJST-337-JJ-07a/10, w przypadku, gdy orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego zostało wydane po 30 września 2009 r., jednostka samorządu terytorialnego mogła ubiegać się o zwiększenie części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 z kryterium II - wzrost zadań w I półroczu roku budżetowego 2010. Powiat G. nie skorzystał z tej możliwości.

Stwierdzono, że w wyniku wykazania w systemie informacji oświatowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym według stanu na dzień 30 września 2009 r. przez:

- Technikum [...] w Ż. została zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów przeliczonych wagą P2 oraz zawyżona o 17 uczniów liczba uczniów przeliczonych wagą P11,

- Zasadniczą Szkołę Zawodową [...] nr [...] w G. została zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów przeliczonych wagą P2,

- Szkołę Podstawową w P. została zawyżona o 1 ucznia liczba uczniów przeliczonych wagą P2,

- Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy w W. - Gimnazjum została zawyżona o 8 uczniów liczba uczniów ogółem i przeliczonych wagami P1, P26, P34 oraz zawyżona o 23 uczniów liczba uczniów przeliczonych wagą P2,

- Młodzieżowy Ośrodek Wychowawczy w W. - Internat została zawyżona o 8 wychowanków liczba wychowanków przeliczonych wagą P34,

co spowodowało zawyżenie liczby uczniów przeliczeniowych łącznie o 142,0025.

Minister wskazał przy tym, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został ustalony na podstawie wyjaśnień Ministra Edukacji Narodowej przedstawionych w pismach z dnia 13 października 2014 r., z dnia 20 listopada 2014 r. oraz z dnia 2 czerwca 2015 r. i wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2014 r. w zakresie prawidłowości otrzymania z budżetu państwa części oświatowej subwencji ogólnej na rok budżetowy 2010, a także na podstawie wyjaśnień Powiatu G.

Minister Finansów wskazał ponadto, że dowody w postaci wyniku kontroli oraz wyjaśnień Ministra Edukacji Narodowej zostały sporządzone przez organy państwowe zgodnie z zakresem ich działania, zatem w myśl art. 76 § 1 k.p.a. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Rozpatrując powtórnie sprawę Minister Finansów ustalił, że część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2010, o której Powiat G. został powiadomiony pismem z dnia 9 lutego 2010 r., została skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów przeliczeniowych o 142,0025 uczniów i wynosiła 45 262 785 zł.

Część oświatowa subwencji ogólnej bez uwzględnienia 142,0025 uczniów przeliczeniowych wynosi 44 643 030 zł, a zatem kwotę 619 755 zł - stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał Powiat G. na rok 2010, a kwotą ustaloną w niniejszym postępowaniu - należało uznać za kwotę nienależną.

Na decyzję Ministra Finansów z dnia ... lipca 2015 r. zobowiązującą Powiat G. do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Ministra Finansów oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, 8, 9, 11 oraz art. 76 § 1 i 3 k.p.a., a także art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i nie dokonaniu przez Ministra Finansów własnych ustaleń w sprawie, braku rozważenia całego materiału dowodowego, w tym nie wyjaśnienie rzeczywistej liczby uczniów wymagających potrzeby kształcenia specjalnego (odpowiadającej danej wadze) oraz rzeczywistej liczby wychowanków, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku zwrotu (rzekomo) nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości 619 755 zł, a także brak szczegółowego wyliczenia tej kwoty, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r., w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez wadliwą interpretację pojęcia "wychowanka", gdyż przy braku definicji legalnej organ przyjmuje rozumienie pojęcia, które stoi w sprzeczności z wykładnią systemową i celowościową i przy wykładni przepisów rangi ustawowej posługuje się wskazaniami rozporządzeń, co jest niedopuszczalne oraz bezpodstawnie przyjął liczbę faktycznie przebywających w ośrodku wychowanków na dzień 30 września 2009 r., a nie liczbę wychowanków planowanych,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 lutego 2002 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i wychowawczej oraz rodzajów dokumentów poprzez traktowanie wpisu do księgi wychowanków jako podstawy do uznania nieletniego za wychowanka, podczas gdy wpis do takiej księgi ma charakter tylko porządkująco-organizacyjny,

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez jego pominięcie i w konsekwencji niezastosowanie - na podstawie stosownego odesłania znajdującego się w tym przepisie - odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący otrzymał kwotę części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. w wysokości wyższej od należnej, a w konsekwencji żądanie od Skarżącego jej zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3900/15 w części uwzględnił skargę, w pozostałej zaś części skargę oddalił.

Sąd I instancji uznał, że organy administracji publicznej naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako zasadna podlegała uwzględnieniu w części odnoszącej się do utrzymania w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r., odnoszącej się do kwoty przewyższającej kwotę 618687,83 zł, wynikającej z protokołu kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2014 r.

Sąd wskazał, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2014 r, poz. 1115, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 198, zwanej dalej "u.d.j.s.t.") i zaprezentował treść art. 37 ust. 1 - 5 tego aktu prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, zatem w pozostałej części skargę oddalił.

Powiat G. wniósł skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku zaskarżając go w części tj. co do pkt 2 i 3.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1060/18 uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd II instancji uznał, że analizując treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji należy dojść do wniosku, że Sąd ten dopuścił się nieprawidłowości przede wszystkim ze względu na brak wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznając ponownie skargę Sąd wziął pod uwagę, że wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3900/15 uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. odnoszącej się do kwoty przewyższającej kwotę 618.687,83 zł, wynikającej z protokołu kontroli z dnia 27 czerwca 2014 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w pozostałej części skargę oddalił. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ww. wyrok został w części uchylony (punkt 2 i 3 ) i w tym zakresie sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez Sąd. W pozostałym zakresie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. uchylono zaskarżoną decyzję w ww. części, mając zaś na uwadze, że w tym zakresie wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną, zatem w tej części jest on prawomocny.

W taki stanie sprawy postępowanie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ograniczyło się do rozpatrzenia skargi w zakresie sporu co do kwoty 618 687,83 zł.

W tym zakresie Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie była prawidłowość decyzji Ministra Finansów, nakładającej na stronę obowiązek zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. w przypadku, gdy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji:

1) zmniejsza o odpowiednią kwotę część oświatową subwencji ogólnej w zakresie subwencji na rok budżetowy oraz potrąca z kolejnej raty nienależnie otrzymaną kwotę, wynikającą ze zmniejszenia tej części subwencji, a jeżeli nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od jednej raty - wstrzymuje przekazywanie rat, bądź gdy nienależnie otrzymana kwota jest wyższa od kwoty pozostałej do przekazania do końca roku budżetowego - wstrzymuje przekazywanie rat i zobowiązuje do zwrotu pozostałej części nienależnej kwoty części subwencji;

2) zobowiązuje do zwrotu nienależnej kwoty tej części subwencji, chyba że jednostka ta dokonała wcześniej zwrotu nienależnie otrzymanych kwot - w zakresie subwencji za lata poprzedzające rok budżetowy.

Sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez Ministra Finansów, jako mające oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz wskazujące na nieprawidłowe naliczenie części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. Stanowiły one wystarczającą podstawę do zastosowania w sprawie, względem Skarżącej, art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t.

Niezasadne w ocenie Sądu są zarzuty dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Minister Finansów dokładnie wyjaśnił stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpoznał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone m. in. w oparciu o przekazany przez Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 czerwca 2014 r., przeprowadzonej u Skarżącej, w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi obejmującymi część oświatową subwencji ogólnej, w tym wykonywania obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę jej naliczenia. W ramach powyższego kontrolą objęto zagadnienie: prawidłowości danych wykazanych w załączniku do metryczki subwencji oświatowej obejmującym wykaz szkół i placówek prowadzonych/dotowanych przez skarżący Powiat.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził kontrolę w ramach kompetencji określonych w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553, ze zm.; dalej: "u.k.s."). Podstawę do przeprowadzenia kontroli stanowił art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s., który stanowił m.in., że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. Zatem podmiot ten, będący zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. organem kontroli skarbowej, był uprawniony do przeprowadzenia kontroli oraz do jej zakończenia wynikiem kontroli stwierdzającym nieprawidłowości w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. (art. 11 ust. 2 pkt 3b w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a) u.k.s.). Podkreślić należy, że wynik kontroli jest dokumentem urzędowym zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis art. 76 § 3 k.p.a. dopuszcza obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w drodze przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takiego dokumentu. Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie przedstawiła dowodu przeciwko treści wyniku kontroli z dnia 27 czerwca 2014 r., nie wnioskowała również o przeprowadzenie takiego dowodu. Co więcej, Skarżący nie kwestionuje również w skardze ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli skarbowej, tylko dokonuje swoistej interpretacji ustalonych faktów.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że Minister przy wydaniu decyzji naruszył art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., które obligują organy administracji publicznej do podejmowania z urzędu lub na wniosek stron wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy - mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a także do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Brak jest również podstaw by stwierdzić po stronie organu naruszenie art. 80 k.p.a., który stanowi, że organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Minister przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeanalizował cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia samej skarżącej (potwierdzającej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, że w odniesieniu do części uczniów orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego nie były odnawiane) oraz stanowisko wyrażone przez Ministra Edukacji Narodowej. Organ orzekający nie mógł uwzględnić interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli i na tej podstawie odstąpić od zobowiązania Skarżącego do zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010. Decyzje wydawane na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. należą do tzw. decyzji związanych, co oznacza, że organ nie ma swobody w kwestii wyboru sposobu załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej. Natomiast wyrażona w art. 7 k.p.a. zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli - na co trafnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę - ma zastosowanie w tych przypadkach w których rozstrzygnięcie sprawy powierzone zostało tzw. uznaniu administracyjnemu, co zachodzi wówczas gdy norma prawna nie przewiduje obowiązku określonego zachowania się organu, lecz możliwość sposobu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 760/10, publ. htpps://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego, ocena zebranego materiału dowodowego, nie może potwierdzać zarzutów w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych czy też dowolności oceny tego materiału.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przytoczonego powyżej art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. stwierdzić należało, że jest on niezasadny. Przedmiotem prowadzonego przez Ministra Finansów postępowania był zwrot przez skarżącą nienależnie otrzymanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2010. Sytuację uzyskania przez jednostkę samorządu terytorialnego kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w wysokości wyższej od należnej reguluje cytowany wyżej art. 37 u.d.j.s.t.

W myśl art. 71b ust. 1 u.s.o. kształceniem specjalnym obejmuje się dzieci i młodzież, o których mowa w art. 1 pkt 5 i 5a ww. ustawy, wymagające stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy. Kształcenie to może być prowadzone w formie nauki w szkołach ogólnodostępnych, szkołach lub oddziałach integracyjnych, szkołach lub oddziałach specjalnych i ośrodkach, o których mowa w art. 2 pkt 5. Zgodnie z art. 71b ust. 3 u.s.o. opinie o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka oraz orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego albo indywidualnego obowiązkowego rocznego przygotowania przedszkolnego i indywidualnego nauczania, a także o potrzebie zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, organizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym w poradniach specjalistycznych. Orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określa zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego.

Art.71b ust. 5 u.s.o. zobowiązuje Starostę właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dziecka posiadającego orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego do zapewnia mu, na wniosek rodziców, odpowiedniej formy kształcenia, uwzględniając rodzaj niepełnosprawności, w tym stopień upośledzenia umysłowego.

Należy również wyjaśnić, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała ustawa z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz.U. Nr 49, poz.463 ze zm.; dalej: "ustawa o SIO"). Stosownie do art. 4 ust.1 tej ustawy szkoły i placówki oświatowe prowadziły bazy danych oświatowych obejmujące zbiory danych określone w ustawie, między innymi zbiór danych o uczniach, słuchaczach, wychowankach i absolwentach. Zbiór ten, stosownie do art. 3 ust.3 pkt 1 lit. h) ustawy o SIO powinien obejmować między innymi zbiory danych o liczbie uczniów, słuchaczy, wychowanków oraz absolwentów z poprzedniego roku szkolnego, w tym niebędących obywatelami polskimi, według specjalnych potrzeb edukacyjnych wynikających z opinii lub orzeczeń, o których mowa w art. 71b ust. 3-3b u.s.o., albo posiadania zezwolenia na indywidualny program lub tok nauki. Dane, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1, są aktualizowane i przekazywane według stanu na dzień 30 marca i 30 września każdego roku (art. 8 ust. 1 ustawy o SIO).

Orzeczenia, o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o. nie stwierdzają u ucznia niepełnosprawności, gdyż orzeczenia o niepełnosprawności i o stopniu niepełnosprawności wydawane są przez Powiatowe Zespoły ds. Orzekania o Niepełnosprawności i Stopniu Niepełnosprawności na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów ustawy o systemie oświaty jednoznacznie wynika, że warunkiem objęcia dziecka kształceniem specjalnym jest posiadanie przez niego orzeczenia publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego.

Konsekwencją uregulowań ustawowych dotyczących kształcenia specjalnego są zapisy przyjęte w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010 stanowiącym załącznik do rozporządzenia z 22 grudnia 2009 r. Zakres zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ustalony został na podstawie danych uzyskanych z systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r.

Zatem w przedmiotowej sprawie badaniu i ocenie podlegało uzyskanie przez Skarżącego części oświatowej subwencji ogólnej zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010. Minister Finansów prawidłowo ustalił, że brak było podstaw do wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r., a tym samym uwzględnienia przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu G., zawyżonej liczby uczniów przy wskazanych w zaskarżonej decyzji wagach, co skutkowało skalkulowaniem kwoty subwencji z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów przeliczeniowych.

W związku z tym, że jedyną podstawą do ujmowania uczniów przy dodatkowych wagach były orzeczenia (opinie), o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o., które uczniowie powinni byli posiadać na dzień 30 września 2009 r. nie można uznać, że przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej przy dodatkowych wagach mogli zostać uwzględnieni uczniowie, którzy takie orzeczenia (opinie) uzyskali po dniu 30 września 2009 r., nawet jeżeli posiadali orzeczenia na poprzedni etap nauki bądź na nieaktualny rok szkolny. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że jeżeli uczeń posiadał orzeczenie na poprzedni etap edukacyjny, na okres roku szkolnego wskazany w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, który upłynął, winien był uzyskać następne orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego. Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Wyjaśnił, dlaczego warunków do wykazania w systemie informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września 2009 r., a następnie uwzględnienia przy naliczaniu, części oświatowej subwencji ogólnej dla skarżącej na rok 2010 nie spełniali uczniowie nie posiadający na dzień 30 września 2009 r. aktualnych orzeczeń (opinii) poradni psychologiczno-pedagogicznych, o których mowa w art. 71b ust. 3 u.s.o.

Słusznie także w tym zakresie zwrócił uwagę organ, że na uczniów, którzy uzyskali orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego po dniu 30 września 2009 r., strona miała możliwość uzyskania środków z rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej. Zgodnie z "Kryteriami podziału 0,6% rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010", o których pismem z 17 lutego 2010 r. Minister Edukacji Narodowej poinformował wszystkie jednostki samorządu terytorialnego. Zatem strona skarżąca miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o dofinansowanie wzrostu zadań w I półroczu roku budżetowego 2010 polegającego na zwiększeniu łącznej liczby uczniów w szkołach i placówkach.

W sprawie, w ocenie Sądu, słusznie także organ zakwestionował wykazywanie w systemie informacji oświatowej jako wychowanków młodzieżowych ośrodków wychowawczych oraz jako uczniów działających przy nim szkół, osób, które według stanu na dzień 30 września 2009 r. nie przebywały w tym ośrodku (np. przybyły do placówki po tej dacie lub nie przybyły w ogóle) oraz wykazanie jako korzystających z zakwaterowania w młodzieżowych ośrodkach wychowawczych wychowanków, którzy z zakwaterowania nie korzystali.

Organ prawidłowo orzekł w zakresie wychowanków młodzieżowych ośrodków wychowawczych, którzy korzystają z zakwaterowania w tych ośrodkach (waga P34). Trzeba wskazać dodatkowo, że obecnie istnieje spór w orzecznictwie jak należy stosować powyższe wagi P33 i P34. Czy do zastosowania tych wag wystarczające jest tylko skierowanie do ośrodka (patrz wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2125/17), czy też konieczne jest aby nieletni faktycznie znaleźli się w ośrodku co najmniej w dniu 30 września roku poprzedzającego rok budżetowy (tu: 30 września 2009 r.). Sąd w składzie orzekającym przychyla się do drugiego stanowiska i wskazuje, że do zastosowania wagi np. P34 konieczne jest oprócz skierowania do ośrodka, faktyczne zakwaterowanie wychowanka.

W ocenie Sądu, aby zastosować wagę P34 koniczne jest aby wychowanek stawił się do ośrodka i został w nim zakwaterowany. Samo skierowanie nie wypełnia dyspozycji tej wagi, gdyż dla zastosowania tej wagi koniecznym jest zakwaterowanie do dnia 30 września 2009 r.

W tym miejscu Sąd w całości akceptuje tezy zawarte w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r., I GSK 879/18, który jednoznacznie wskazał, że z opisu wagi P34 wynika, że cyt. "przy przypisywaniu tej wagi istotne jest to, czy wychowanek młodzieżowego ośrodka wychowawczego korzysta z zakwaterowania w ośrodku. Inaczej rzecz ujmując waga P34 może być zastosowana tylko do tych wychowanków, którzy zostali skierowani a następnie przyjęci do młodzieżowego ośrodka wychowawczego, a w konsekwencji w nim zakwaterowani. Nie wymaga przy tym szerszego wywodu, że pojęcie "korzystają z zakwaterowania" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o tymczasowe, tj. obejmujące okres pobytu w młodzieżowym ośrodku wychowawczym, korzystanie z pomieszczeń mieszkalnych znajdujących się w tym ośrodku (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1309/15)".

Naczelny Sąd Administracyjny także w powołanym wyżej wyroku zasadnie zauważył również, że z uwagi na opis wagi P34 cyt. "kwestią zasadniczą przy wprowadzaniu danych do systemu informacji oświatowej w 2010 r. nie było to kiedy nieletni skierowany do młodzieżowego ośrodka wychowawczego stawał się wychowankiem, lecz to, że wychowanek korzystał z zakwaterowania w tym ośrodku. Innymi słowy niezależnie od tego czy nieletni stawał się wychowankiem z chwilą otrzymania przez kierownika ośrodka, za pośrednictwem poczty, skierowania nieletniego do ośrodka, czy też dopiero z chwilą przyjęcia do tego ośrodka, to uwzględnienie takiego wychowanka w systemie informacji oświatowej z wagą P34 było możliwe tylko wówczas, gdy został już przyjęty do ośrodka i korzystał w nim z zakwaterowania". Powyższe Sąd w składzie orzekającym w całości akceptuje i wskazuje, że treść opisu wagi P34 jest jasna i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Tym samym podmiot zobowiązany do wpisywania danych do systemu informacji oświatowej nie powinien mieć żądnych wątpliwości, jacy wychowankowie mogą być ujęci w wadze P34.

W związku z tym należy stwierdzić, iż organ zasadnie przyjął, że zgodnie z algorytmem podziału części oświatowej subwencji ogólnej między jednostki samorządu terytorialnego na 2010 rok mogli być uwzględnieni jedynie nieletni wykazani w Systemie Informacji Oświatowej, którzy według stanu na 30 września 2009 r. byli zakwaterowani i przebywali w Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym.

Należy też wyjaśnić, że art. 5a ust. 3 u.s.o. wskazuje, iż środki niezbędne na realizację zadań oświatowych przez jednostki samorządu terytorialnego zagwarantowane są w dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 czerwca 2001 r. (sygn. akt K 35/00) stwierdził, że "część oświatowa subwencji ogólnej nie jest jedynym źródłem finansowaniu zadań oświatowych (ani z konstytucji, ani też z żadnej z ustaw nie wynika jaka część wydatków oświatowych jednostki samorządu terytorialnego powinna być pokrywana z ogólnej subwencji oświatowej)" oraz że "sposób rozliczenia i rozdziału części oświatowej nie jest z założenia instrumentem refundacji kosztów poniesionych na realizację zadań oświatowych". Natomiast środków na utrzymanie podnoszonej w skardze "gotowości" do przyjęcia nieletniego, skarżący winien szukać w swych dochodach własnych (por. WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 12/15). Powyższe tym bardziej jest zasadne, że Strona mogła ubiegać się o dofinansowanie z tytułu wzrostu zadań szkolnych i pozaszkolnych, polegającego na wzroście liczby uczniów przeliczeniowych w związku ze zwiększeniem łącznej liczby uczniów (wychowanków) w szkołach i placówkach prowadzonych (dotowanych) przez jednostki samorządu terytorialnego, w stosunku do danych przyjętych do naliczenia algorytmem części oświatowej subwencji ogólnej na 2010 r. z rezerwy części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2010.

Mając powyższe na względzie zasadnym było zobowiązanie Skarżącego do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2010 r. Jednocześnie Sąd zauważa, iż art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. nakłada na Ministra obowiązek orzeczenia o zwrocie nienależnie uzyskanej kwoty subwencji, a jego działalnie w tym przedmiocie nie jest oparte na uznaniu administracyjnym. Wynika to wprost z kategorycznego sformułowania przepisu, w którym nie użyto słowa "może" charakterystycznego dla przepisów dopuszczających uznaniowe działanie organów administracji, tzw. "luz decyzyjny".

Żaden z argumentów skargi nie wskazuje na wadliwość ustaleń stanu faktycznego czy błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia spornej subwencji Sąd zauważa, że art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy, w którym wskazane zostało, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Oznacza to, że przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego samodzielnie regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej (art. 36 ust. 8 ustawy), jak i nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej (art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy), a więc w tym zakresie, nie mają zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t., przepisy Ordynacji podatkowej.

Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego regulują również kwestie związane z rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi kwotę subwencji ogólnej. W art. 36 ust. 8 ustawy wskazane zostało, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Przepis ten odpowiednio stosuje się do decyzji o zwrocie oświatowej części subwencji ogólnej (zgodnie z przywołanym wyżej art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t.). Sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w art. 36 ust. 8 ustawy nie stanowi podstawy do wyliczenia oświatowej części subwencji ogólnej. Z uwagi na zawarty w art. 37 ust. 5 ustawy nakaz odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy, do decyzji ustalających zwrot części oświatowej subwencji ogólnej, początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji łączyć należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych, na podstawie których wyliczana jest część oświatowa subwencji ogólnej.

Stosownie do art. 27 u.d.j.s.t. wysokość części oświatowej subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala corocznie ustawa budżetowa. Kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich gmin, powiatów i województw samorządowych ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych (art. 28 ust. 1 ustawy). Część oświatową subwencji ogólnej - po odliczeniu rezerwy ustawowej 0,6% (art. 28 ust. 2 u.d.j.s.t.) - dzieli się między jednostki samorządu terytorialnego (art. 28 ust. 5) według zasad określanych corocznie w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, wydanym na podstawie art. 28 ust. 6 tej ustawy.

Niniejsza sprawa dotyczy oświatowej części subwencji ogólnej na rok 2010. Zasady dotyczące jej podziału uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2010. Z treści załącznika do rozporządzenia określającego zasady podziału wynika, że podstawą jego wyliczenia są dane wynikające z systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego, według stanu na dzień 30 września 2009 r. i dzień 10 października 2009 r., z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej (SOi).

Z powyższego wynika, że początek biegu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi oświatową część subwencji ogólnej wiązać należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę dla wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. uznać więc należy, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej nastąpiło z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli z dniem 31 grudnia 2014 r.

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] listopada 2014 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z przywołanych wyżej przepisów. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut niewypowiedzenia się przez organ co do możliwości przedawnienia.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.d.j.s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 57 tej ustawy oraz:

1) art. 55 § 2 i rozdziału 7a tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w roku budżetowym kwot części wyrównawczej, równoważącej lub regionalnej subwencji ogólnej wraz z odsetkami;

2) rozdziału 6 i 7a tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w roku budżetowym kwot części oświatowej subwencji ogólnej.

3) rozdziału 6 i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej;

4) art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części wyrównawczej, równoważącej lub regionalnej subwencji ogólnej wraz z odsetkami.

Jednak skoro kwestia przedawnienia została uregulowana w wyż. cyt. art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t., to, nie mają zastosowania przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Nadto zarzut dotyczący "możliwości przedawnienia" został przez Skarżącego podniesiony dopiero na etapie skargi, a trudno dopatrywać się nieprawidłowości w tym, że organ nie wyjaśnił tej kwestii, jeżeli nie nasuwa ona wątpliwości.

W tym miejscu zaakcentować należy, iż okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna i to zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją i ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji, może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Warszawa, 2012. Str. 379, podobnie: Ordynacja podatkowa Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Gdańsk 2015, str. 364, Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2015 str. 450).

Mając powyższe na względzie sąd uznał, że wszystkie zarzuty skargi są niezasadne. Ponadto sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.