Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 823/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Policja
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 30 poz 179
law: Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.
Teza: 1. Ponieważ przepis art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi - zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ - obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeżeli sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

1. Ponieważ przepis art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi - zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ - obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeżeli sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1043/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty D. i Włodzimierza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2004 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Małgorzaty D. i Włodzimierza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 235 /dwieście trzydzieści pięć/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., I SA/Łd 1043/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Małgorzatę D. i Włodzimierza D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Sąd wyjaśnił, że Skarżący domagali się stwierdzenia nadpłaty w związku z niesłusznym ich zdaniem pobraniem przez płatnika /Komendę Powiatową Policji w K./ podatku od otrzymanych w 2001 r. kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do służby. Decyzją z dnia 13 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że kwota ta stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Konsekwencją zakwalifikowania tego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest możliwość obliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2a lub art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2001 r. Skarżący, zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.d.o.f., zastosowali podwyższone koszty uzyskania przychodu ze względu na zamieszkiwanie poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały zwolnienia od podatku zwróconych pracownikowi przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Natomiast za przychody ze stosunku służbowego, określone w art. 12 ust. 1 tejże ustawy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Organ odwoławczy wskazał, że do końca 2002 r. żadne przepisy podatkowe nie przewidywały zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych pracownikowi przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy. Dopiero art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182; dalej: "ustawa nowelizująca"/ w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 112 lit. "a", na mocy którego od 1 stycznia 2003 r. zwrot kosztów dojazdu funkcjonariusza Policji do miejsca pełnienia służby - korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast w poprzednim stanie prawnym zwrot kosztów przejazdu stanowił przychód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję tę Skarżący złożyli skargę, wnosząc o jej uchylenie. Powołali się na treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku /SA/Bk 1476/02/, z którego wynikało, że zwrócone wydatki związane z przyjazdem do pracy nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie powołał się na art. 9, art. 10-20 i art. 21 u.p.d.o.f., a także na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm., dalej: "rozporządzenie"/. Jego zdaniem naruszenie prawa przez organy podatkowe, polegało na błędnej interpretacji przepisów, w szczególności art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./, dalej: "u.p.", w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Sąd podniósł, że zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba zatrudniającej go jednostki ma szczególny charakter, będąc wykonaniem ustawowego obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą policjanta. Jeżeli policjant poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy - uczynił to za swojego pracodawcę. Późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi kwot, których poniesienie obciążało z mocy ustawy pracodawcę. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. sytuacji takiej nie przewidywał, regulując sytuację odwrotną, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje za dochody pracownika. Inne przypadki przytoczone w tym przepisie nie odpowiadają stanowi faktycznemu istniejącemu w sprawie, gdyż omawiany zwrot kosztów przejazdu nie stanowił wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, czy też jakiegokolwiek ekwiwalentu.

Sąd powołał się na uchwałę z dnia 17 maja 1999 r. FPS 3/99, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /t.j. Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie powodują one bowiem, ze zrozumiałych względów, przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy". Wskazał, iż podobna sytuacja ma miejsce w stosunku do prokuratorów, zgodnie z art. 56 par. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze /Dz.U. 1994 nr 19 poz. 70 ze zm./. Wobec analogicznego uregulowania kwestii ponoszenia kosztów dojazdów w art. 93 u.p. jak w art. 75 Prawa o ustroju sądów powszechnych oraz w art. 56 par. 1 ustawy o prokuraturze, brak było racjonalnych powodów do różnicowania sytuacji tych grup zawodowych. Podzielając poglądy wyrażone w ww. uchwale Sąd stwierdził, że kwoty otrzymane tytułem zwrotu poniesionych kosztów dojazdów policjantów do pracy nie ich są przychodami w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, że zastosowanie przez podatników podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu nakazuje traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby. Przepis art. 22 ust. 2a u.p.d.o.f. jako przesłankę negatywną zastosowania przewidzianych w nim kosztów wskazywał jedynie otrzymywanie przez podatnika dodatku za rozłąkę. Wynikająca zeń norma prawna jest jasna, precyzyjna i zawiera hipotezę nie budzącą wątpliwości interpretacyjnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżając go w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 93 ust. 1 u.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez podatnika zwrot kosztów dojazdów do pracy nie stanowił przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu tego przepisu. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 9, art. 10, ust. 1, pkt 1 oraz art. 12, ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że w zamkniętym katalogu zwolnień od podatku, wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w par. 9 ust. 1 rozporządzenia, nie figurował zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy. Zauważył, iż zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady równości opodatkowania, dlatego też wykładnia wprowadzających je przepisów musi być ścisła. Każdy podatnik, osiągający dochód ze stosunku pracy bądź stosunku służbowego, mieszkający w innej miejscowości ponosi koszty dojazdu do zakładu pracy, przeznaczając na to środki, pochodzące z dochodów po opodatkowaniu. Na skutek zwrotu tych kosztów przez pracodawcę, wcześniej pomniejszony dochód ulega zwiększeniu, czyli zwrot ten stanowi przysporzenie po stronie pracownika. Podniesiono również, że w art. 22, ust. 2 u.p.d.o.f. /w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r./ ustawodawca określił miesięczne koszty uzyskania przychodu ze stosunku służbowego oraz ze stosunku pracy w wysokości 0,25 % kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do osób dojeżdżających do pracy z innej miejscowości, koszty uzyskania przychodów są o 25 % wyższe pod warunkiem, że podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę /art. 22 ust. 2a u.p.d.o.f./. Jeżeli tak ustalone koszty były niższe niż rzeczywiste wydatki poniesione na dojazdy do pracy środkami transportu publicznego, to w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogły być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł stąd, że tylko takie koszty /dojazdu/ uzyskania przychodu ze stosunku służbowego osoby zatrudnionej w jednym zakładzie pracy nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał zwolnić takie świadczenie od podatku, uczyniłby to wprost, tak jak to zrobił w art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy nowelizującej.

Ponadto, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 22 ust. 13 u.p.d.o.f. /obowiązującym od 1 stycznia 2004 r./, kosztów podwyższonych nie stosuje się dla osób dojeżdżających do miejsca pracy z innej miejscowości oraz kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu od pracodawcy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zakres regulacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmował świadczeń w postaci zwrotu kosztów dojazdu, a w konsekwencji, iż było to świadczenie nie powodujące przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, jest wadliwe i sprzeczne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2002 r. I SA/Po 2595-2598/00, SA/Bk 886/02 i SA/Bk 887/02 oraz z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., III RN 8/03.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej sprecyzował żądanie w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej: "p.p.s.a.".

Jako przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji wnoszący skargę kasacyjną wskazał art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 93 u.p. Zdaniem Skarżącego ich błędna wykładnia polegała na przyjęciu, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego.

Rozpatrując tak postawiony zarzut stwierdzić należy, iż jest on zasadny.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na brzmienie tych przepisów w 1999 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za oczywistą omyłkę, jako że nadpłata, której stwierdzenia domagali się podatnicy w niniejszej sprawie dotyczyła podatku dochodowego za 2001 r. Pomyłka ta jest przy tym bez znaczenia dla możliwości rozpatrzenia powyższego zarzutu, ponieważ brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. 93 u.p. w latach 1999 i 2001 było identyczne. Ponadto na treść tych przepisów z 1999 r. powołał się Sąd pierwszej instancji, co również było, w ocenie Sądu kasacyjnego, oczywistą pomyłką.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu decydowało zatem to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. Ponieważ katalog świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 u.p.d.o.f., np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego, czy zasiłków na zagospodarowanie. Związek zwrotu kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 u.p. ze stosunkiem służbowym łączącym policjanta z jego zakładem pracy jest oczywisty i bezsporny.

W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 nie przewidywał zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 112 u.p.d.o.f./. Jak zaakcentowano w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucił organom podatkowym błędną interpretację także art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie rozstrzygnięcie swoje oparł na uznaniu przedmiotowego zwrotu kosztów przejazdu za niemieszczący się w ogóle w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże zakwestionowanie prawidłowego stanowiska organów podatkowych, iż nie były to przychody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 w powiązaniu właśnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oznaczać musiało dokonanie przez Sąd pierwszej odmiennej ich oceny. Inna zaś interpretacja tego przepisu jest interpretacją rozszerzającą jego zastosowanie, skutkującą naruszeniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączając z jego zakresu przychody błędnie uznane za zwolnione od podatku.

Ponieważ przepis art. 21 u.p.d.o.f. nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 u.p., obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji opartej na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. /FPS 3/99/, stwierdzić należy, że wbrew opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wypowiedział się na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 u.p. Sędzia, jak również prokurator /do którego również odnoszony jest wyrażony w omawianej uchwale pogląd/, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych wynika, iż zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Kr 2433/99. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę.

Natomiast przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Zróżnicowanie warunków, od jakich zwrot ten jest uzależniony, przyjęte przez ustawodawcę dla poszczególnych grup zawodowych, sprawia, że zwrot kosztów przejazdu uzyskiwany przez policjantów ma inny charakter.

Kierując się przytoczonymi wyżej względami, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.