Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3384/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, art. 106 ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 ust. 1, art. 4 pkt 9b
journal: Dz.U. 2014 poz 518
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPP2/443-465/14-2/KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 22 maja 2014 r. Miasto [..] (dalej "Miasto", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości między Stroną, a Skarbem Państwa.

2. W przedmiotowym wniosku Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza zawrzeć umowę zamiany nieruchomości pomiędzy Nią, a Skarbem Państwa. W związku z tą umową Skarb Państwa nabędzie następujące nieruchomości: 1) nieruchomość zabudowaną wewnętrzną drogą dojazdową prowadzącą do parkingu przynależnego do budynku zajmowanego przez KRUS, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,040 ha, zlokalizowana przy al. N.; 2) nieruchomość zabudowaną częścią budynku mieszkalnego, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,0077 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość zabudowaną częścią budynku wykorzystywanego na potrzeby komisariatu policji, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,2466 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość zabudowaną częścią budynku wykorzystywanego na potrzeby komisariatu policji, którego pozostała część znajduje się na gruncie Skarbu Państwa, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,0992 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość stanowiącą integralną część obiektu wojskowego, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako zurbanizowane tereny niezurbanizowane, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,2142 ha, zlokalizowana przy ul. [...]) nieruchomość, na której znajduje się parking dla samochodów osobowych, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,1921 ha, zlokalizowana przy ul. P.) nieruchomość, na której znajduje się parking dla samochodów osobowych, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,2027 ha, zlokalizowana przy ul. [...]Skarżąca jednocześnie wskazała, że nabędzie natomiast następujące nieruchomości: 1) nieruchomość zabudowaną częścią kompleksu garaży, którego pozostała część pozostaje na gruntach będących własnością Miasta, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,0035 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość zabudowaną częścią budynku mieszkalnego, którego pozostała część znajduje się na gruncie Miasta, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,1112 ha, zlokalizowana przy ul. A.) nieruchomość stanowiącą obecnie część stadionu [...]oraz fragment drogi prowadzącej do stadionu, dz. ew. nr [..] i [..] w obrębie [..] o pow. 0,0110 ha, zlokalizowana przy ul. [...]. i ul. [...].) nieruchomość stanowiącą osiedlową drogę wewnętrzną bez nadanej kategorii, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,0843 ha zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość stanowiącą osiedlową drogę wewnętrzną bez nadanej kategorii, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,4244 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomości pozostające w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [..] i [..] w obrębie [..] o pow. 2,6113 ha, zlokalizowane przy ul. [...]. ) nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 1,4410 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [..] w obrębie [..] o pow. 0,1860 ha, zlokalizowana przy ul. [...].) nieruchomość pozostającą w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [...] w obrębie [..] o pow. 0,0308 ha, zlokalizowana przy ul. [...]. ) nieruchomości pozostające w użytkowaniu wieczystym Miasta, dz. ew. nr [..],[..] i [..] w obrębie [..] o pow. 0,7395 ha, zlokalizowane przy ul. [...]

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem, w sytuacji, gdy Prezydent [...]W.jest jednocześnie organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz reprezentuje jako osoba wykonująca funkcję starosty Skarb Państwa, który gospodaruje jego zasobem nieruchomości, jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że transakcja zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem, będącym gminą mającą status miasta na prawach powiatu, a Skarbem Państwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opierając się na brzmieniu art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, zwaną dalej "K.c."), zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy doszła do przekonania, że zamiana jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której wartość wzajemnych świadczeń powinna być ekwiwalentna, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości. Według Miasta, pomimo iż co do zasady umowa zamiany posiada cechy odpłatnej dostawy towarów to w sprawie będącej przedmiotem wniosku, tj. w szczególności jej prawnopodatkowej kwalifikacji należy wziąć po uwagę dodatkowe okoliczności, które powodują, że należy ją za kwalifikować jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zaznaczyła, że w doktrynie prawa wskazuje się, że Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych reprezentowany jest przez organy administracji publicznej, które wykonując w ramach przyznanych im ustawowo kompetencji swoje władztwo, działają w przydzielonym im obszarze kompetencji. Zdaniem Strony wykonywanie praw i obowiązków cywilnoprawnych służy realizacji zadań publicznych, dla których organ władzy publicznej został powołany. Zwracając uwagę, że Skarb Państwa może być również w sferze materialnoprawnej reprezentowany przez organy jednostek samorządu terytorialnego, np. starostę w odniesieniu do określonych ustawowo nieruchomości podniosła, że w przypadku zamiany nieruchomości zarówno Skarb Państwa, jak i gmina jest reprezentowana przez prezydenta miasta, reprezentowanego przez pełnomocnika. W związku z powyższym podkreśliła, że w przypadku zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem na prawach powiatu dochodzi do zamiany nieruchomości w sensie cywilnoprawnym. Jednakże zdaniem Skarżącej w sensie ekonomicznym nie dochodzi do wyzbycia się przez Miasto na prawach powiatu władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W wyniku dokonanej zamiany ekonomiczne władztwo nad rzeczą nadal pozostanie we władaniu tego samego organu, który go reprezentuje jak również reprezentującego Skarb Państwa. Na potwierdzenie powyższego wskazała na uzasadnienie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12. Ponadto zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową zamiany nieruchomości pozostaje fakt, że Miasto utworzyło uchwałą nr XLIII/1004/2004 Rady m.st. Warszawy z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia jednostki budżetowej m.st. Warszawy pod nazwą Zarząd Mienia Skarbu Państwa, jednostkę budżetową, która zgodnie z § 3 uchwały przygotowuje czynności związane z gospodarowaniem zasobem nieruchomości Skarbu Państwa, w tym także zasobem lokalowym. Wskazana wyżej jednostka, choć jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działa w zakresie czynności cywilnoprawnych wyłącznie w ramach osobowości prawnej Miasta. Końcowo zwróciła uwagę, że jej stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 22 października 2013 r. nr ILPP1/443-1238/11/13-S/MK, w której Minister Finansów wskazał, że zamiana działek gruntu pomiędzy Skarbem Państwa, a Gminą nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwaną dalej "ustawą o VAT"), ze względu na brak realnego (faktycznego) rozporządzenia towarem jak właściciel. Ponadto zdaniem organu we wskazanej interpretacji ten obligatoryjny element czynności dostawy towarów nie został w niniejszej transakcji spełniony bowiem podmiotem dokonującym dostaw i otrzymującym grunt będzie Gmina.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz mając na uwadze brzmienie art. 45, art. 46 oraz art. 603 K.c. stwierdził, że zamianę nieruchomości w świetle ustawy o VAT traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że stosowanie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według Ministra powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym jego zdaniem z powyższych przepisów wynika, że organy władzy publicznej są co do zasady podatnikami podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych przez te podmioty w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży nieruchomości, zamiany, wynajmu, dzierżawy. W dalszej części uzasadnienia Minister zwracając uwagę, iż na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze podniósł, że stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa, a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Ponadto zwrócił uwagę, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent, przejmując nieruchomości, o których mowa we wniosku, na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa. W związku z tym prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Zdaniem organu czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Tym samym jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Nie są to więc autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich. W związku z powyższym Minister doszedł do przekonania, że nie można uznać, że gmina (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych. Organ stojąc na stanowisku, że Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli, gdyż z jednej strony przekazuje nieruchomości należące do Miasta na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast reprezentuje ten Skarb Państwa, zwrócił uwagę, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, z tej przede wszystkim przyczyny, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem organu nigdy bowiem prezydent miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, gdyż nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Miasto (Gmina) i ona dokonuje rozliczeń w podatku od towarów i usług. Reasumując organ stanął na stanowisku, że w zaistniałej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany, i podmiotem przejmującym te nieruchomości, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Zwracając przy tym uwagę, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Miasto występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, z kolei dokonując – w zamian za tę nieruchomość - dostawy (zamiany) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa, podkreślił, że własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. W przekonaniu organu skoro prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy (Miasta) na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę (Miasto) to zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości, co spowoduje, że Gmina (Miasto) nie będzie mogła już dysponować przedmiotowym towarem jak właściciel. W związku z powyższym Minister przyjął, że na gruncie przepisów ustawy o VAT w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy. W jego ocenie odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Tym samym z uwagi na fakt, że zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą (Miastem), a Skarbem Państwa jest czynnością cywilnoprawną, dla dostawy tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Końcowo odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji nr ILPP1/443-1238/11/13-S/MK stwierdził, że nie stanowi ona podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem, w sytuacji gdy Prezydent m.st. Warszawy jest organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz jednocześnie gospodaruje, jako starosta, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT powinna prowadzić do wniosku, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem, w sytuacji gdy Prezydent m.st. Warszawy jest organem wykonawczym gminy mającej status miasta na prawach powiatu oraz jednocześnie gospodaruje, jako starosta, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty zauważyła, że z prawnopodatkowego punktu widzenia, w transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem, podatnikiem po obu stronach transakcji jest m.st. Warszawa. Zwracając uwagę, że po dokonaniu zamiany nieruchomości nie zmieni się podmiot gospodarujący tymi nieruchomościami, gdyż nieruchomościami Skarbu Państwa przejętymi przez Miasto będzie gospodarował Prezydent W. jako organ wykonawczy W.natomiast nieruchomościami W. przejętymi przez Skarb Państwa będzie gospodarował Prezydent W. jako starosta, stanęła na stanowisku, że nie sposób zatem przyjąć, że poprzez dokonanie czynności zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem dojdzie do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostanie przy tym samym podmiocie. Zarazem stwierdziła, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa, a Miastem niewątpliwie doprowadzi do zmian własnościowych. Jednakże w jej przekonaniu w świetle przepisów ustawy o VAT, transakcja taka nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenie stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego.

9. Przenosząc zatem obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów uznająca stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

10. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zajął stanowisko, że czynność zamiany gruntów dokonywana pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem (Gminą) reprezentującym Skarb państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznano, że w niniejszym stanie faktycznym prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na rzecz Skarbu Państwa oraz ze Skarbu Państwa na rzecz Gminy. W ocenie Ministra Finansów na gruncie ustawy o VAT w sytuacji zamiany nieruchomości między Gminą i Skarbem Państwa dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw nieruchomości spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

11. Podważając stanowisko zawarte przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona podniosła, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona wyjaśniła, że w jej ocenie z prawno podatkowego w transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem państwa a W.podatnikiem po obu stronach transakcji jest W.

12. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynku i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Po myśli art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z przytoczonej regulacji ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, która musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż między Gminą a Skarbem Państwa ma dojść do zamiany poszczególnych nieruchomości położonych na terenie W..

13. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Ustawa o VAT wskazuje podatnika podatku od towarów i usług innymi słowy wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie ma w powyższej kwestii art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarb Państwa w kontekście przedmiotowej sprawy (przyjętego stanu faktycznego) nie sposób uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on wprawdzie osobą prawną co przesądza art. 33 kc, jednakże nie spełnia dalszych przesłanek z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa. Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować przy czym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1) ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu. Fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest m.st. Warszawa. Gmina jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT co do majątku wchodzącego w skład zasobów nieruchomości gmin. Reasumując ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina. Gmina odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu państwa.

14. Umowa zamiany nieruchomości którą zamierzają dokonać Skarb Państwa z W. jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany jest określona jako wartość innej nieruchomości jak również że do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją jaką jest zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą, gdzie gmina W/ jest podatnikiem VAT obu stron transakcji. W rozumieniu prawa cywilnego ta wyjątkowa szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa z Gminą w sposób szczególny określając dla tych transakcji jednego podatnika podatku od towarów i usług. Rację należy przyznać Ministrowi Finansów, iż warunkiem uznania zamiany nieruchomości jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług. Taka dostawa może być dokonana przez podatnika VAT na rzecz podmiotu posiadającego również status podatnika VAT jak i na podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro o czym była mowa wyżej podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Gmina W/ to w ocenie Sądu na gruncie prawa podatkowego W jako podatnika VAT należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru – zamiany nieruchomości. Podnieść należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonujący dostawy (podatnik VAT) musi dokonać rozporządzenia towarem jak właściciel. Dla zrealizowania warunku ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. W.. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT W.. Nieruchomościami znajdującymi się w zasobach gminnych która zostały zbyte na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zbytymi na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować W.Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposobu gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu jakim jest Skarb Państwa.

15. Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a m. st. Warszawa doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu iż nie dojdzie przy tej transakcji do "rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest W. Dodatkowym argumentem wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie m.st. Warszawa z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak "rozporządzenia towarem jak właściciel" skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

16. Reasumując uznał Sąd iż stanowiąca przedmiot skargi interpretacja podlegać winna uchyleniu. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej winien organ uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

17. Sąd podkreśla, iż powyższe stanowisko merytoryczne zostało zaakceptowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych. W tym przedmiocie warto powołać się na stanowisko zaprezentowane w orzeczeniu NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1605/12, w którym wskazano, iż "przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Słusznie WSA stwierdził, że dla zrealizowania warunku ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W piśmiennictwie wskazuje się, że: "(...) chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy" (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013, Wolters Kluwer). Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany). (...) zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT"

18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.