Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 146/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 191, art. 247 par. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151 i art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ w dniu 10 grudnia 2008r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...] w sprawie określenia J. P. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. w kwocie 8 358 zł.

W motywach wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego ustalono, że J. P. poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego, benzyny Pb95, benzyny U95 oraz oleju opałowego zaniżył obrót za 2002 rok, a w konsekwencji kwotę podatku należnego. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy okazanych do kontroli dokumentów na zakup i sprzedaż ww. towarów oraz sporządzonych na początek i koniec 2002r. remanentów uznał prowadzoną przez podatnika ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną i dokonał oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego za 2002 rok. W odniesieniu do sierpnia 2002r. dodatkowa sprzedaż wyniosła 4 447,64 zł netto, podatek należny VAT według stawki 22% - 978,48 zł.

Ponadto ustalono, że J. P. w sierpniu 2002r. dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości 6 555,68 zł z faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę K.-T., które to faktury dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca. Ustalono bowiem, że właściciel tej firmy tj. M. K. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego wystawiania faktur. Oznacza to, że firma ta nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogła też dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadała. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujętymi w rejestrze zakupu VAT, którymi J. P. dokumentował zakup paliwa i odliczał zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca i potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 31 października 2007r. decyzji nr [...], w której organ pierwszej instancji określił J. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. w wysokości 8 358 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...] wskazaną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W dniu 10 października 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek J. P. o stwierdzenie - na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) - nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...].

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że w sprawie nie wystąpiło rażące naruszenie prawa, jak również żadna z innych przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniająca stwierdzenie nieważności określonej wnioskiem decyzji. W związku z czym organ ten wydał w dniu 10 grudnia 2009r. w/w decyzję nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. nr [...]

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie była ocena, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołał się na zasadę trwałości decyzji podatkowych wyrażoną w przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej, od której odstępstwem są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jako tryb odrębny od postępowania wymiarowego, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięć merytorycznych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest najcięższymi wadami materialnoprawnymi (przesłanki stwierdzenia nieważności) ściśle wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zachodzi wskazane przez stronę rażące naruszenie prawa art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub odmówiono prawa, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Organ zgodził się z takimi twierdzeniami doktryny, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a zatem skutkująca nieprawidłowym rozstrzygnięciem. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrane w trakcie postępowania prowadzonego w trybie zwykłym dowody stanowiły podstawę do uznania, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach oraz, że sprzedawcą wykazanego na nich paliwa nie była firma K.-T. - M. K., nie prowadząca działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Z uwagi jednak na obszerność materiału dowodowego organy w uzasadnieniu wydanych decyzji wymiarowych zawarły ocenę najistotniejszych dowodów w sprawie. Nie oznacza to jednak pominięcia przez organy oceny któregokolwiek z dowodów. Wskazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również w odwołaniu pismo firmy P. z dnia 18 grudnia 2006r., jako jeden z wielu dowodów zebranych w toku postępowania, podlegało swobodnej ocenie organów obu instancji. Oceny tej dokonano, mając na względzie całość zgromadzonego materiału dowodowego. Organy w świetle posiadanych dowodów uznały, że pismo to nie stanowi dowodu, iż firma K.-T. była nabywcą oleju napędowego.

W ocenie organu odwoławczego, hipotetyczna okoliczność przedstawiona przez stronę, którą potwierdzać miało powołane powyżej pismo firmy P. a mianowicie, że firma K.-T. na pewno nabywała olej napędowy zabarwiony od P., odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy - nie wynika w żaden sposób z powołanego powyżej pisma, a w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okazała się niewiarygodna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zajmując stanowisko w sprawie, organy biorą pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie orzekają zaś w oparciu o jeden określony dowód. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny w sprawie.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak wskazał organ, był już oceniony w postępowaniu odwoławczym. Zarzut ten jest bezzasadny, bowiem stan faktyczny został udowodniony w sposób nie budzący wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, której wzruszenia zażądała strona, podkreślił, że organy wykazały inicjatywę i podjęły stosowne kroki w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w tym w odniesieniu do kwestii przedstawicielstwa handlowego. Nie stwierdzono również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, iż kluczowym ustaleniem organu kontroli skarbowej było wykazanie fikcyjnego charakteru firmy K.-T. i analiza całego materiału dowodowego ustalenie to potwierdziła.

Organ podkreślił, że te same okoliczności faktyczne tj. nieprawidłowe odliczenie przez J. P. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę K.-T., podlegały już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Ke 331/08 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. znak: [...] określającą J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002r. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotycząca czerwca 2002r. wydana została w oparciu o identyczny stan faktyczny i prawny, co w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe.

W odniesieniu natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o dokonanie przez organ oceny dowodu z protokołu ze wstępnej kontroli podatkowej, która miała miejsce w firmie K.-T. w 2002r., organ drugiej instancji stwierdził, iż strona nie może oczekiwać od organu odwoławczego gromadzenia i badania nowych dowodów oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W postępowaniu ograniczonym trybem nadzwyczajnym nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku przeprowadzania nowych dowodów na poparcie postawionej przez stronę tezy. Przeprowadzanie i gromadzenie nowych dowodów w celu ponownego, całościowego rozpoznania przedmiotu sprawy jest w postępowaniu nadzwyczajnym niedopuszczalne. Dlatego też odrzucono powyższy wniosek dowodowy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. przepisu art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; przepisu art. 191 w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie wybranych dowodów, nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa oraz naruszenie przepisu art. 170 ustawy p.p.s.a. poprzez przytoczenie w treści uzasadnienia nieprawomocnego wyroku sądowego, pomimo złożonej od tego wyroku skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając zarzuty skargi podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z własnej inicjatywy przyznał fakt rażącego naruszenia prawa, które winno stanowić podstawę do uwzględnienia wniosku strony. Stwierdził bowiem, iż z uwagi na obszerność materiału dowodowego organy w uzasadnieniu wydanych decyzji wymiarowych zawarły ocenę najistotniejszych dowodów w sprawie. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Praktyka organów podatkowych odnoszenia się w treści decyzji jedynie do "najistotniejszych dowodów" i to zapewne tych niekorzystnych dla podatnika, zdaniem skarżącego, jest rażącym i niedopuszczalnym naruszeniem zasad postępowania. Nie do zaakceptowania dla strony pozostaje fakt, że organ w uzasadnieniu decyzji wymiarowych ocenił nie wszystkie, a jedynie subiektywnie wybrane przez siebie dowody. Nawet decyzje o charakterze uznaniowym nie zwalniają z obowiązków rzetelnego uzasadnienia, tym bardziej więc decyzje wymiarowe w postępowaniu podatkowym.

Po drugie, w przekonaniu skarżącego, fałszywe jest stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organy w świetle posiadanych dowodów uznały, iż pismo P. sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2006r. nie stanowi dowodu, że K.–T. był nabywcą oleju napędowego, podczas gdy firma K.-T. była nabywcą oleju napędowego, ale był to olej napędowy barwiony. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że olej napędowy barwiony zapewne został "odbarwiony" i potem dostarczany do odbiorców jako olej napędowy "pełnej jakości". Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu drugiej instancji, że, podnoszona okoliczność, którą potwierdzać miało pismo P., ma charakter hipotetyczny i nie wynika z tego pisma oraz, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okazała się ona niewiarygodna. Skarżący powołał się na zeznania A. R. z dnia 12 czerwca 2006r., który niemiał wiedzy czy firma K.–T. posiadała zbiorniki do przechowywania paliwa i środki transportu do jego przewożenia, lecz jak zeznał, firma posiadała w P. filię - stację benzynową (bazę paliw), której dyrektorem był A. K.. W związku z tym, strona zarzuciła, że wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych, ta okoliczność nie została zweryfikowana przez organy skarbowe w innych postępowaniach, aczkolwiek jest im znana. Ponadto odwołał się do informacji zawartych w zeznaniach A.R. z dnia 23 maja 2006r., z których wynika, że w trakcie przesłuchań w Prokuraturze w K. dowiedział się on, że paliwo mogło pochodzić z przedsiębiorstwa P. ze S.. W ten oto sposób owa "hipotetyczna", wedle organu, okoliczność znajduje kolejne dowodowe potwierdzenia.

Kolejnym dowodem, który, w przekonaniu autora skargi, wraz z dowodem z pisma od P., całkowicie zaprzecza tezie organu o fikcyjności firmy K.-T. jest protokół ze wstępnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie w 2002r. Dowód ten wykazuje, że w 2002r. firma K.–T. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. W 2002r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w ramach czynności sprawdzających w trybie art. 272-280 Ordynacji podatkowej przeprowadził kontrolę dokumentacji podatkowej w siedzibie firmy K.–T.. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne K.-T., R. ul. G. [...] dokonało sprzedaży usług. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży pod poz. 34 i poz.51, rozliczone w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec złożonej do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 22 kwietnia 2002r. Protokół z kontroli skarżący otrzymał w dniu 23 lutego 2009r. i jest on potwierdzeniem tezy przeciwstawnej do wysuwanej przez organy o "fikcyjności" firmy K.-T.. Z treści tego protokołu wynika, że zakończyła się ona bez zastrzeżeń i jest to dowód potwierdzający fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę K.–T. w 2002r.

J. P. zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. rażąco naruszył art. 170 ustawy p.p.s.a., powołując w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Ke 331/08. Pełnomocnik strony od w/w wyroku złożył bowiem kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co organ przemilczał w uzasadnieniu decyzji, uznając, że sprawa została już rozstrzygnięta.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy dodał, iż dowód w postaci protokołu ze wstępnej kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie K.-T. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w R., z uwagi na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności, aby wskazana firma legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Stąd zarzut strony w tym zakresie należy, zdaniem organu, uznać za chybiony.

Ponadto organ wyjaśnił, iż w okresie prowadzenia kontroli przez w/w urząd organy podatkowe nie miały wiedzy oraz dowodów, jakie posiadają obecnie i dlatego też, na podstawie przedstawionych do kontroli faktur z dnia 7 marca 2002r. i z dnia 11 marca 2002r. nie było możliwym jednoznaczne stwierdzenie fikcyjności podmiotu, z którym podatnik dokonywał transakcji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 170 ustawy p.p.s.a., organ drugiej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o powyższy wyrok, a jedynie organ wskazał na to orzeczenie, gdyż te same okoliczności faktyczne podlegały już ocenie WSA w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 331/08, i Sąd ten nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, co do której skarżący podnosi zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego.

Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący oparł twierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego na zarzucie rażącego naruszenia prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej jest utrwalone w orzecznictwie sądowym i doktrynie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 19 września 2006r. II FSK 1204/05). Przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Dominuje pogląd, przyjęty przez Sąd orzekający, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada prawu (tak NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 27/05). Oznacza to, że sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Skarżący, uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, wskazał na rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nie rozpatrzeniu przez organy w postępowaniu zwykłym w sposób wszechstronny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, organy pominęły przy rozpatrzeniu materiału dowodowego i w uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym treść pisma firmy P. potwierdzającego, że firma K.-T. w 2002r. nabywała paliwa płynne, tj. olej napędowy zabarwiony. Zdaniem skarżącego, rozważenie i prawidłowa ocena tego dowodu uprawniała twierdzenie, że firma K.-T. po odbarwieniu oleju dokonywała jego sprzedaży, w tym skarżącemu, jako oleju napędowego. Powyższe zaś przeczy tezie przyjętej przez organ w decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, że firma K.-T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliwa a tym samym, że wystawione przez K.-T. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżący zarzuty skierował zatem przeciwko ustaleniom stanu faktycznego dokonanym w postępowaniu zwykłym, podważając ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena stanu faktycznego dokonana przez organy w postępowaniu zwykłym, co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę K.-T., nawet jeżeli została przeprowadzona z uchybieniem polegającymi na nie odniesieniu się w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do pisma firmy P., nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązkiem organów podatkowych jest wszechstronne rozważenie i ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Pominięcie przez organ odwoławczy przy dokonywaniu oceny dowodów jednego z nich może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło, ale nie musiało, mieć wpływu na wynik sprawy, lecz wskazane uchybienie nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż godzi bezpośrednio w decyzję, czyniąc ją nieakceptowaną w obrocie prawnym. Zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jako dowodu pisma firmy P. oraz nieprawidłowej oceny zeznań A. R., a w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego, wymagałyby ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co jest możliwe wyłącznie w trybie zwykłym. Jak wskazano wyżej postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności sprawy. Stanowisko powyższe potwierdza NSA w wyroku z dnia 19 października 2006r., sygn. akt I FSK 104/06 LEX nr 263085, w którym wyraził pogląd: "Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną". Zatem ewentualne wady postępowania mogły być korygowane na etapie odwołania i były przedmiotem oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu zwykłym. Nie mogą podlegać ponownej ocenie w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż godziłoby to w zasadę trwałości decyzji.

Jak wskazano wyżej, naruszenie przepisów postępowania może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Oznacza to, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, że treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. w sprawie określenia za sierpień 2002r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie odpowiada prawu oraz pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią powołanych w niej przepisów prawa materialnego. Rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zachodzić mogłoby wówczas, gdyby rozstrzygnięcie nie było odzwierciedleniem ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), dających podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku, w zakresie zebranego materiału dowodowego, jego oceny i przesłanek, którymi kierował się organ. Tymczasem decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, zawiera szerokie odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, wskazuje dowody, na podstawie których organ poczynił ustalenia, z którymi to faktami polemizuje skarżący, wykorzystując tryb nadzwyczajny. Nie nastąpiło zatem naruszenie prawa materialnego, a tym bardziej rażące jego naruszenie, skoro zastosowana norma prawna pozostaje w logicznym związku z ustaleniami organu.

Należy podzielić stanowisko organu, że charakter postępowania w sprawie trybu nadzwyczajnego wyklucza przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z protokołu wstępnej kontroli podatkowej w firmie K.-T.. Jak wskazano wyżej, postępowanie służy wyjaśnieniu, czy zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przedmiotem badania przez organ było ustalenie i ocena, czy w stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu zwykłym wydana decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Dla stwierdzenia nieważności wada tkwiąca w decyzji musi mieć taki ciężar gatunkowy, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem, a zatem nie zachodzi konieczność dokonywania przez organ w trybie nadzwyczajnym samodzielnych ustaleń w celu jej wykazania. Gromadzenie i prowadzenie nowych dowodów w celu ponownego rozpoznania sprawy jest w postępowaniu nadzwyczajnym niedopuszczalne. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Jako niezasadny należy uznać również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 listopada 2008r. wydany w sprawie I SA/Ke 331/08 nie w aspekcie jego mocy wiążącej, o której stanowi przepis art. 170 p.p.s.a., a jedynie na potwierdzenie prawidłowości oceny materiału dowodowego i dokonanych w jego oparciu ustaleń faktycznych przeprowadzonej przez organy podatkowe w związku z wydaniem decyzji będącej w sprawie przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008r. w sprawie określenia za sierpień 2002r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest dotknięta wadą kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności tej decyzji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.