Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1960/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 14e § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 sygn. akt III SA/Wa 1223/14 w sprawie ze skargi ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w J. na zmianę interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E.sp. z o.o. z siedzibą w J.kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., III SA/Wa 1223/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą

w J.(zwanej dalej skarżącą) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia z dnia 16 marca 1999 r. (dalej również: Zezwolenie) udzielonego do dnia 8 sierpnia 2016 r. Skarżąca należy zatem do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r.,

a zatem w momencie wprowadzenia – w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy.

Skarżąca zadała pytanie czy powinna uwzględniać w kalkulacjach wykorzystanej pomocy tylko wartość pomocy wykorzystanej po dniu 1 stycznia 2001 r., czy też od początku obowiązywania zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem skarżącej przy ustaleniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej powinno się obniżyć przysługującą jej pulę pomocy o kwotę pomocy publicznej, jaką skarżąca wykorzystała od dnia 1 stycznia 2001 r. Data 1 stycznia 2001 r., jako punkt odniesienia dla obliczania wykorzystanej pomocy publicznej jest cezurą w polskim porządku prawnym. Zatem to w dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej (Dz.U. Nr 60, poz. 704 ze zm., dalej zwana: ustawą o pomocy publicznej), której celem było dostosowanie prawa polskiego do wspólnotowych regulacji w zakresie pomocy publicznej. Wobec faktu, że do momentu wejścia w życie wskazanej ustawy nie istniały zasady regulujące warunki monitorowania pomocy publicznej

i przedsiębiorcy nie byli zobowiązani do monitorowania wysokości otrzymywanej pomocy, niezasadnym byłoby nałożenie na nich obowiązku uwzględnienia tej pomocy przy obliczaniu pomocy publicznej podlegającej limitowaniu.

Zdaniem skarżącej przy ustalaniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej skarżąca powinna uwzględnić wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskała od dnia 1 stycznia 2001 r., z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za 2000 r.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 28 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

3. Minister Finansów w dniu 10 grudnia 2013 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994

r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) - dalej "ustawa o SSE", § 5 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 397 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 1996 r." oraz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz

o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) - dalej "ustawa zmieniająca z 2000 r.". Wskazał, że ustawa zmieniająca z 2000 r. wprowadziła w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.) zwolnienie przedmiotowe

z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Minister zauważył ponadto, że art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylił art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., który przewidywał zachowanie, przez okres ważności zezwolenia, prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy

o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. W konsekwencji Minister nie zgodził się ze skarżącą, że po dniu 31 grudnia 2010 r., przy ustalaniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej spółka powinna uwzględnić wartość pomocy publicznej otrzymanej od dnia 1 stycznia 2001 r. Skarżąca po dniu 31 grudnia 2010 r. utraciła bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013r. oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania. Podkreśliła, że pomimo, iż ustawa zmieniająca z 2003 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., to jednak – zgodnie

z brzmieniem art. 12 tej ustawy – art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wszedł

w życie już po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia tej ustawy, tj. już w dniu 6 grudnia 2003 r. To oznacza, że skarżąca mogła formalnie występować do ministra właściwego do spraw gospodarki o konwersję posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej już od dnia 6 grudnia 2003 r., co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 8 grudnia 2003 r..

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Sąd I instancji oddalił skargę podkreślając, że rację ma Minister Finansów, iż stanowiska spółki - wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2011 r. - nie można uznać za prawidłowe. Skarżąca bowiem po dniu 31 grudnia 2010 r. nie miała już prawa do zwolnienia z podatku dochodowego w związku z działalnością

w SSE. Zwolnienia z podatku dochodowego w okresie obowiązywania ustawy o SSE ulegały zmianom.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej SSE z 2003 r. przedsiębiorca, który posiadał zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowywał prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,

2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą.

Omawiany art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej SSE z 2003 r. dotyczy zarówno zasad ustawowych, jak również zapisów rozporządzeń.

Skarżąca zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Jednakże prawo to zostało ograniczone w czasie. Jako średniemu "staremu przedsiębiorcy", który nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zwolnienie przysługiwało do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zatem sąd nie zgodził się ze skarżącą, że od dnia 1 stycznia 2011 r. skarżąca powinna pomniejszyć wysokość przysługującego jej zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2010 r. o wartość pomocy publicznej otrzymanej do tego dnia, ponieważ skarżąca po dniu 31 grudnia 2010 r. utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa

w art. 12 ustawy o SSE, a nie dokonując zmiany zezwolenia nie ma prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Sąd rozpoznający sprawę w I instancji

podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in.

w wyrokach z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1919/08.

4. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.), w związku

z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej zwanej: ord. pod.) - poprzez oddalenie skargi spółki ze względu na błędne przyjęcie, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie wynika, że spółka wystąpiła

z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia

z dnia 16 marca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych

i niektórych ustaw, w miejsce przepisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało uznaniem przez sąd, że spółka nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., a tym samym, iż prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o SSE przysługiwało spółce jedynie do dnia 31 grudnia 2010 r., a w konsekwencji pierwotnie wydana Interpretacja była nieprawidłowa i należało ją uchylić;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku

z art. 14h) ord. pod. - poprzez oddalenie skargi spółki na skutek nieuzasadnionego przyjęcia, że Minister Finansów wydając zmianę interpretacji indywidualnej nie był zobowiązany do zastosowania trybu z art. 169 § 1 ord. pod., tj. doprecyzowania, na jakiej podstawie spółka dokonała zmiany zezwolenia.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprecyzowanie - w trybie art. 169 § 1 ord. pod. - znaczenia pojęcia "konwersji zezwolenia" użytego we wniosku pozwoliłoby na jednoznaczne potwierdzenie, że zezwolenie zostało zmienione na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord.pod. - poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku motywów i podstaw dla przyjętego przez sąd poglądu, jakoby wskazana przez spółkę we wniosku zmiana zezwolenia dotyczyła wyłącznie rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a nie- jak to miało miejsce w rzeczywistości -

zmiany warunków posiadanego przez spółkę zezwolenia w trybie

art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.;

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. — poprzez oddalenie skargi spółki wskutek uznania za zasadną zmianę interpretacji indywidualnej, pomimo że Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji nie dokonał analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazywałoby na konieczność wydania zmiany interpretacji indywidualnej.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak było podstaw do wydania zmiany interpretacji indywidualnej, a zatem powinna była ona zostać uchylona.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawi i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

5. Na obecnym etapie postępowania istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółka dokonała zmiany zezwolenia na działanie

w specjalnej strefie ekonomicznej w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Zdaniem organu, skoro z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, że spółka takiej konwersji dokonała. To znaczy, że jej nie dokonała. W konsekwencji nie przysługuje jej od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Jak natomiast wskazano w skardze kasacyjnej, spółka takiej zmiany zezwolenia dokonała, a jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości powinien wezwać stronę do doprecyzowania tego elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na podstawie art. 169 § 1 ord. pod.

6. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ono podejmowane w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej.

Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej. Tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji - ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17,

publikowany i dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie "CBOSA").

Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego to takie jego zaprezentowanie, które jest dostatecznie precyzyjne i pełne, aby bez jakichkolwiek istotnych i uzasadnionych wątpliwości możliwe było jego zakwalifikowanie na podstawie merytorycznie właściwych przepisów prawa. Organ interpretacyjny nie ma wprawdzie podstaw prawnych - ani nawet prawnych możliwości - żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe. Może jednak ocenić, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, żeby można było wydać na jego podstawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., organ interpretacyjny może - i powinien wezwać - wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 ord. pod., poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie organ działał w trybie art. 14e) ord. pod., tzn. zmienił interpretację z dnia 28 kwietnia 2011 r. Postępowanie Ministra Finansów w obszarze art. 14e § 1 ord. pod. - polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej – zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności gabinetowych, w których nie uczestniczy ani podmiot, który wnioskował o wydanie interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Może jednak wystąpić przypadek,

w którym przeprowadzenie zmiany i opracowanie zmienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzedzone będzie ponownym rozpatrywaniem zgodności z prawem wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji udział zainteresowanego daną interpretacją, który o jej wydanie wnioskował, a przez to stał się jej adresatem, będzie niezbędny. Organ uprawniony do zmiany interpretacji indywidualnej (Minister Finansów) może ocenić, że wniosek o wydanie interpretacji nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego, był więc niezgodny

z wymogami art. 14b § 3 ord. pod., natomiast organ wydający interpretację bezzasadnie pominął przywoływany tryb prawny sanacji wniosku opisany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., co doprowadziło do nieprawidłowości wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w postaci budzącej uzasadnione wątpliwości oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego do niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w celu usunięcia nieprawidłowości wydanej uprzednio interpretacji i wydania prawidłowej – zmienionej – interpretacji, Minister Finansów, w trybie prawnym zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z art. 14e § 1 ord. pod., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., może wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14h) ord. pod. wymienione w nim przepisy, w tym także art. 169, stosuje się odpowiednio "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej", nie zaś tylko w sprawach dotyczących wydania takiej interpretacji. Zmiana interpretacji należy również do spraw dotyczących interpretacji. Tym bardziej, że wyniku zmiany powstaje nowa – zmieniona interpretacja indywidualna (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., II FSK 290/11, publik. CBOSA).

7. W kontekście powyższych rozważań w rozpatrywanej sprawie zweryfikować należy, czy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowej oceny jej stanowiska co do interpretowanych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 marca 1999 r.

Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (z dniem 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Następnie,

w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej weszła w życie ustawa zmieniająca z 2003 r., która uchyliła art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od dnia 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Co do zasady średni inwestorzy (do których zalicza się skarżąca spółka) zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania

z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. Zgodnie jednakże z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca, który (tak jak skarżąca) uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., mógł wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę warunków zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia wniosku, o zmianę warunków zezwolenia upływał w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.).

Podmiot prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej miał zatem wybór: wystąpić z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r., ewentualnie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na "starych" zasadach do dnia 31 grudnia 2010 r. (skarżąca była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej

z 2003 r.). Wbrew stanowisku Ministra Finansów i sądu pierwszej instancji, niedokonanie konwersji zezwolenia oraz wybór funkcjonowania na starych preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. (średni przedsiębiorca) lub 2011 r. (mały przedsiębiorca) nie oznaczało, że podmioty takie (odpowiednio) od dnia 1 stycznia 2011 r. czy dnia 1 stycznia 2012 r. utraciły prawo do zwolnień wynikających

z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 3912/14; z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3735/14; z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 692/14; z dnia 13 maja 2015 r., II FSK 804/13; publik. CBOSA).

Ustalenie zatem, czy spółka dokonała konwersji zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. jest niezbędne do oceny, na jakiej podstawie prawnej i na jakich warunkach strona korzysta ze zwolnienia podatkowego. We wniosku skarżącej wskazano, że zezwolenie spółki zostało zmienione (tzw. konwersja zezwolenia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprecyzyjne określenie mogło budzić wątpliwości co do podstawy prawnej i zakresu dokonanej zmiany zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Nie dawało jednakże podstaw do kategorycznego stwierdzenia - jak to uczynił Minister Finansów - że spółka nie dokonała konwersji zezwolenia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Jeżeli organ miał wątpliwości co do elementów stanu faktycznego istotnych dla wydania prawidłowej interpretacji podatkowej, należało spółkę wezwać – na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod., do doprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Z tych względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. (zarzut "2/") oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1

w związku z art. 14h) ord. pod. (zarzut "3/").

W konsekwencji bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.

w związku z art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. (zarzut "1/"). W jego uzasadnieniu spółka wskazała bowiem, że zmieniła zezwolenie na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny – wobec niejednoznacznej treści wniosku - mógł mieć wątpliwości w tym zakresie.

Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. (zarzut 4/)

Zgodnie z art. 14e § 1 ord. pod., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację (ogólną lub indywidualną), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. "Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, iż:

1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo,

2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji,

3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości

w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów.

"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 ord. pod. to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że ustawodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych,

z praworządnością na czele, która jest chroniona przez określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2113/08, publik. CBOSA). Rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji, Minister Finansów powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności

z treścią interpretowanych przepisów, a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 1568/10, publik. CBOSA). Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji

w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego.

Przepis art. 14e § 1 ord. pod. nie wypowiada się w przedmiocie składników

i wymagań dotyczących wyniku dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za w pełni uzasadniony przyjąć należy jednak prezentowany w orzecznictwie pogląd, że zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c) ord. pod., a ponadto wyjaśniać, na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, jeżeli w jej wyniku została uznana prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (uprzedniego) postępowania interpretacyjnego, powinna stwierdzać okoliczność i zakres zaaprobowania dokonanej oraz przedstawionej przez zainteresowanego oceny prawnej stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli zmiana interpretacji polegać będzie na nieuznaniu prawidłowości (w całości bądź w części) własnego stanowiska prawnego zawartego w weryfikowanej interpretacji, Minister Finansów powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawić własne wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podsumowując, do wyniku - czy też efektu - zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą - i powinny - znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje zawarte w art. 14c § 1 i 2 ord. pod., dotyczące treści indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., I FSK 1312/14; z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; publik. CBOSA).

Skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 ord. pod., w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 ord. pod., to organ ją wydający jest uprawniony wezwać zainteresowanego, na podstawie art. 169 § 1

w związku z art. 14h) ord. pod. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wniosku o wydanie mogącej ulec zmianie interpretacji.

W kontekście tych rozważań zauważyć należy, że Minister Finansów

w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej wskazał na treść art. 14e) ord. pod., dokonał prawidłowej - w jego ocenie - wykładni wskazanych przepisów oraz powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Kontrolowana zmiana interpretacji zawiera zatem elementy określone w art. 14c § 2 w związku z art. 14e) ord. pod.

Wobec braku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego będących przedmiotem analizy w zmianie interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r. oraz niepowiązania tych zarzutów z zarzutem wadliwej analizy orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zweryfikować - jak żąda tego spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - czy orzecznictwo to zostało powołane przez Ministra Finansów prawidłowo i we właściwym kontekście. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej wszystkie bowiem zarzuty dotyczyły procedury wydawania i zmiany interpretacji indywidualnej, a także ustalania stanu faktycznego przedstawianego we wniosku

o wydanie interpretacji.

Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1

w związku z art. 14h) ord. pod. jest więc bezzasadny.

8. Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa w zakresie obowiązku organu do wezwania spółki do doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznać należy, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie wskazanego art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżony wyrok w całości, jak i zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).