Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 476/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art/ 2 ust. 4, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego na podstawie faktury z dnia 12 maja 2009 r. przez I. W. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz.626 ze zm., dalej u.p.a.).

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W okresie od 16 do 30 grudnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez I. W. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego od olejów smarnych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej z dnia 29 grudnia 2010 r. W trakcie kontroli ustalono, że kontrolowany nie powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju mineralnego [...] w ilości 540 litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 maja 2009r. oraz nie złożył deklaracji AKC-U i nie uiścił należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Ponadto nie prowadził zgodnie z obowiązującymi przepisami ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych oraz nie przedstawił każdorazowo oryginału potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego akcyzowego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Centralnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego w związku z w/w nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, które zakończył decyzją nr [...] z dnia 12 maja 2011 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych na podstawie faktury nr [...] z dnia 12 maja 2009 r. w wysokości [...] zł.

Kwestionując prawidłowość tego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (DZ.Urz. UE L Nr 283 ze zm.) zwanej Dyrektywą Energetyczną;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 3 Dyrektywy Rady 95/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 ze zm.) polegające na uznaniu, że oleje smarowe, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 81 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony podniósł, iż nietrafny jest zarzut, że Podatnik dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego winien był złożyć stosowną deklarację podatkową AKC-U skoro sporne oleje nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu jako wyłączone mocą unijnych dyrektyw, które powinny być stosowane bezpośrednio. Stanowisko to poparto orzecznictwem sądów administracyjnych krajowych i wyrokiem ETS z 15 listopada 2003 r.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 12 maja 2009 r. oleju smarowego. Innymi słowy czy podatek akcyzowy był należny, a jego nieuiszczenie stanowiło zaległość podatkową.

W ocenie organu obowiązujące w dacie transakcji regulacje prawne, ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz Dyrektywa Rady nr 92/12/EWG i Dyrektywa Energetyczna uzasadniają wydane rozstrzygnięcie.

Zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej, która wprowadza minimalny poziom opodatkowania większości wyrobów energetycznych, co nie oznacza obligatoryjnego objęcia obrotu nimi zwolnieniem podatkowym. Oznacza to jedynie, że obrót nimi nie jest objęty podatkiem akcyzowym o jakim mowa w Dyrektywie Energetycznej, co nie wyklucza ich opodatkowania innym podatkiem niż wspólnotowy. Możliwość taką daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać na produkty inne niż wyroby akcyzowe (nie objęte art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie może spowodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i opałowe spod działania tej dyrektywy nie oznacza zakazu ich opodatkowania, ale wyłącza związanie regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym mogą być opodatkowane innym podatkiem na podstawie przepisów krajowych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe lub grzewcze.

Jednocześnie podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów nie objętych Dyrektywą Energetyczną postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia akcyzy) nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, gdyż nie narusza swobody przepływu i wymiany towarów na wspólnym rynku. Nie narusza też ograniczeń obrotu tymi wyrobami ani nie nakłada na podatników obowiązków niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych objęte jest również zwolnieniem od podatku akcyzowego, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 72, poz. 500 ze zm.) ze względu na przeznaczenie, po spełnieniu określonych warunków. Poza tym wskazano, że organ nie może odmówić stosowania obowiązującego prawa, a skoro za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów dyrektyw i wykazano brak sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym – to prawidłowe było wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powtórzono zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w odwołaniu i odwołano do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzającego zasadność wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji, które w całości odpowiadają na zarzuty skargi, jako że stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Pismem z dnia [...] r. w uzupełnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w sposób istotny zmniejsza konkurencyjność jej produktów na rynku krajowym, a możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego obwarowana jest dyskryminującymi warunkami zwiększającymi formalności związane z przekroczeniem granicy.

Postanowieniem z 8 maja 2012 r. postępowanie zostało zawieszone z racji przedstawienia do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego dotyczącego objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wyłączonych z harmonizacji podatkiem unijnym z racji przeznaczenia. 18 stycznia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, jednakże ponownie zostało zwieszone w dniu 15 marca 2013 r. z racji zawisłości przed Trybunałem Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. Postanowieniem z 9 marca 2015 r. postępowanie sądowe zostało podjęte z racji wydania przez TSUE w dniu 12 lutego 2015 r. wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland.

Pismem z 8 marca 2013r. strona wskazując na uchwałę NSA z 29 października 2012r. podkreśliła zawężony zakres rozpoznania sprawy przez skład siedmiu sędziów, który nie badał podnoszonych przez skarżącą zarzutów; podniosła wnioski do WSA w Szczecinie co do zakresu pytania prejudycjalnego do TSUE; podtrzymała dotychczasowe zarzuty.

Organ podatkowy nie zgodziła się z twierdzeniem podatnika wskazując w piśmie z 8 marca 2013 r., że skarżąca myli utrudnienia związane z przekraczaniem granicy (z zastosowana procedurą przekraczania granic) z zasadami dotyczącymi obrotu na terenie kraju (zwolnienia podatkowe), który obejmuje czasokres od ich odbioru do zużycia.

18 maja 2015 r. skarżąca złożyła ponownie pisemne uzupełnienie zarzutów skargi i podtrzymała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 są specyficznym wyrobem, które nigdy nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego, jak również inne były terminy płatności podatku akcyzowego dla producentów krajowych i nabywców tych wyrobów. Zdaniem skarżącej wymogi z art. 78 ust. 1 u.p.a. mogą być uznane za zbędne zwiększenie formalności przekraczające minimalne wymagania w celu skutecznego poboru podatku, co znalazło potwierdzenie również w wyroku TSUE C-349/13 pkt 25, 44-52. Również system zwolnień z podatku akcyzowego nie obejmuje olejów smarowych, jak równie termin zapłaty podatku nałożony na producenta jest dłuższy niż stosowany do produktów nabywanych w innych państwach członkowskich. W podsumowaniu stwierdzono, że organy celne w przedmiotowej sprawie zastosowały zharmonizowany system podatku akcyzowego, a nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych odbywało się według procedury dla wyrobów zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą w innym państwie członkowskim co wiązało się z dodatkowymi formalnościami przy przekroczeniu granicy. Zdaniem skarżącej, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad dla podatku akcyzowego unijnego, gdyż zwiększa on formalności związane z przekroczeniem granicy, a w konsekwencji organy błędnie zastosowały przepisy krajowe mimo prymatu prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego skutku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd orzeka na po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.), jest związany granicami sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a). Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca wprowadzając opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81 - nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, naruszył prawo unijne, a w szczególności art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z 1992 r. zastąpionej Dyrektywą Horyzontalną z 2008 r., a w konsekwencji czy organy były uprawnione do określenia I. W. wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych olejów.

Należy też podkreślić, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., która obowiązuje od 1 marca 2009 r. i obowiązywała w dniu 12 maja 2009 r. czyli dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych. Ustawa ta uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe.

Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że oleje smarowe są wyrobem akcyzowym ale nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze, co nie wyklucza nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych zwolnienia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl, czy pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Już w uchwale z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Pogląd ten potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, formułując tezę, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia czego dowodzi brzmienie § 13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.) czy § 10 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 24 lutego 2009 r. (Dz. U. nr 32, poz. 228; obowiązujące od 1 marca 2009 r.) w związku z art. 32 ust. 5-13 u.p.a., które miało zastosowanie w sprawie.

W § 10 pkt 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy (...) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, (...) - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy, w tym złożenie zabezpieczenia akcyzowego, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych.

Również w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku). Nadto obowiązek zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, powinny być spełnione przed przywozem wyrobu akcyzowego, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Nie ma też wątpliwości, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku i jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 37 wyroku).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Tym bardziej, że w ustawie tej ustawodawca zniósł podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane i opodatkował wszystkie wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), które zostały objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednolitą stawką podatkową w kwocie 1180 zł/1000 litrów.

Uregulowanie to wyklucza zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE), który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Dotyczy to opodatkowania, jak i możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych rozporządzeniach Ministra Finansów.

Delegacja ustawowa z art. 31 ust. 2 i art. 38 ust. 1 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień,

2) sytuacje, w których dla zastosowania zwolnienia od akcyzy nie muszą być spełnione niektóre albo wszystkie warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

3) przypadki, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, w których nie stosuje się dokumentu dostawy

- uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli stosowania zwolnień od akcyzy.

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 30 u.p.a.

Natomiast na podstawie delegacji z art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Warunki te zostały sformułowane we wskazanym już wyżej § 10 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Z powyższego wynika, ze warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 lecz nie wykazała spełnienia innych warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia opierając spór o zwolnienie podatkowe na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, który w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazał się pozorny. Skoro zatem zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych a skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze wspólnotowym nabyciem oleju smarowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe i napędowe, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1 180,00 zł/1000litrów. Skoro podatek był należny, a nie został uiszczony to zasadnie organy orzekły o jego wymiarze. Nie doszło też do obrazy przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Wyrok ten przywołały organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, chociaż została wydana 30 stycznia 2012 r., przed wydaniem przez TSUE istotnego dla sprawy wyroku z 12 lutego 2015 r.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte określonym w decyzji podatkiem akcyzowym, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniu 12 maja 2009 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i podniesione inne zarzuty okazały się nieskuteczne. Należy podkreślić, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Może to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Ma zatem wybór moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak nabywca wewnątrzwspólnotowy może skorzystać ze zwolnień przedmiotowych obwarowanych konkretnymi warunkami. Chcąc skorzystać ze zwolnienia musi spełnić te warunki i jest to jego wybór. Prawo unijne daje państwom członkowskim możliwość wprowadzania zwolnień fakultatywnych i ustalania dla ich pozyskania konkretnych warunków. Działanie takie nie stanowi zatem dyskryminacji ani zróżnicowania obrotu towarami akcyzowymi.

Powyższe rozważania znajdują również potwierdzenie w wyrokach NSA, m.in. z 10 marca 2015r. o sygn. akt I GSK 1086/13, w którym w analogicznym stanie faktycznym wyrażono konkluzję, że objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 poprzedniej dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.