Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 615/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020r. sprawy ze skargi F."K." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2020 r. F. C. "K." S.A. (Strona, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Wniosek dotyczył towaru V. [...]. We wniosku o udzielenie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła szczegółowy opis towaru. Charakterystyka wyrobu gotowego kulki chałwowe V.: krem chałwowy (krem tłusty) w waflowej otoczce oblany czekoladą deserową. Jest to lekki, delikatny wyrób piekarniczy. Nazwa handlowa wyrobu to V. [...]. Obecnie produkowane są kulki o smaku chałwowym. Wnioskodawca zaznaczył, że nie wyklucza produkcji kulek z nadzieniem o innym smaku. Podstawowa forma podania V. to opakowanie [...]g. Producent nie wyklucza zastosowania opakowań o mniejszej lub większej gramaturze. Jednak w każdym będzie ten sam wyrób gotowy. Skład wyrobu gotowego kulki chałwowe V.: [...]. Okres minimalnej trwałości wyrobu wynosi 9 miesięcy. Na proces produkcji składają się następujące czynności: 1. przygotowanie ciasta waflowego, 2. przygotowanie kremu tłustego, 3. smarowanie płata ciasta waflowego kremem tłustym, 4. wycinanie kulek ze złożonego płata ciasta, 5. oblewanie kulek czekoladą, 6. pakowanie. Do wniosku Spółka dodatkowo dołączyła: 1. Zdjęcie wyrobu gotowego, 2. Zdjęcie przekroju wyrobu gotowego, 3. Próbkę wyrobu.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. (data wpływu [...] czerwca 2020 r.) złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w drugiej instancji co do istoty sprawy przez przyporządkowanie towaru "V. [...]" do działu 19 Nomenklatury scalonej (1905 32 19) i objęcie tego towaru obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Wydanej decyzji WIS Strona zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności:

1) naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a oraz art. 42a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 5%,

2) naruszenie przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryf Celnej, poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19,

3) naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 188 z dnia 11 lipca 2006 r., s. 5), poprzez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

- prawa regulującego postępowanie podatkowe, a w szczególności:

1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

2) naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i wyprowadzenie w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organu uzasadnił klasyfikację towaru w Nomenklaturze scalonej. Podał, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Organ wskazał na uzasadnienie organu pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, od 1 lipca 2020 r. do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacji wyrobu do działu 18 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 oraz 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87-art.1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7kwietnia 1987r., Dz.Urz.WE L 198z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura Scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Organ przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29). 8

Dyrektor podał, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać w oparciu brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR41.

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Organ wskazał, że skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

- rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

- wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Organ podał, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Zdaniem organu przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy rozpocząć od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze". Z brzmienia Not wyjaśniających do HS wynika, że "Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych". Noty wyjaśniające do pozycji CN 1901 wskazują – "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Wyrobów cukierniczych zawierających ekstrakt słodowy, objętych pozycją 1704."

Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Cukry i wyroby cukiernicze". Z kolei z Uwag do Działu 17 CN Cukry i wyroby cukiernicze wynika, że:

1. Niniejszy dział nie obejmuje: a) wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806); b) cukrów chemicznie czystych (innych niż sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza) lub pozostałych produktów objętych pozycją 2940; c) leków lub pozostałych produktów objętych działem 30.

Pozycja 1704 obejmuje - Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao. Natomiast z not wyjaśniających wynika, iż pozycja ta nie obejmuje: "(...) (b)Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806). (Do celów niniejszej pozycji masło kakaowe nie jest uważane za kakao).(...)."

Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Kakao i przetwory z kakao". Natomiast Noty wyjaśniające do HS wskazują – "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)(...)".

Dokonując klasyfikacji towaru o nazwie – V. [...], organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował reguły 1 i 3b ORINS.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Z kolei reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W ocenie organu zatem towar, jakim jest "V. [...]" – o składzie procentowym opisanym we wniosku, z którego wynika, że wafle suche do kulek stanowią jedynie 7,33% wyrobu gotowego, nie może stanowić produktu mieszczącego się w pozycji 1905 CN. Organ uznał, że wafel nadaje produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy, nie przesądza natomiast o zasadniczym charakterze produktu. Produkt ten oblany jest czekoladą deserową, która stanowi 30% wyrobu, a nadzienie – krem chałwowy – stanowi aż [...] % wyrobu gotowego. Zatem produkt ten spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Klasyfikacja ww. towaru do tej pozycji jest zgodna z ww. postanowieniami 1 i 3b reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, dlatego bezpodstawny jest zarzut Wnioskodawcy, że organ niewystarczająco wyjaśnił specyfikę produktu objętego wnioskiem.

Organ wskazał również na Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1049/2006 z 10 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. W załączniku do tego Rozporządzenia Komisja Europejska mając na celu m.in. zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej wskazała towary, które powinny być klasyfikowane do kodu CN 1704 90 99 oraz 1806 90 19. W poz. 2 załącznika wskazano produkt składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo-nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości. Produkt został zaklasyfikowany do pozycji CN 1806 90 19. W uzasadnieniu wskazano, że chociaż produkt ten jest wytwarzany z wykorzystaniem pieczonego wafla w kształcie kuli, to ma charakter czekoladki nadziewanej z pozycji 1806 (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, do podpozycji 1806 90 11 i 1806 90 19). Jego trwałość nie zależy całkowicie od tego wafla. Wskazano również, że Wafle mogą być objęte pozycją 1905 wyłącznie wtedy, gdy mają charakter wyrobu piekarniczego. Pozycja 1905 nie określa górnego limitu nadzienia wyrobów cukierniczych. Jednak wafel nie stanowi o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy. Na ww. Rozporządzenie Komisji (WE) powołała się Włoska administracja celna, w wydanej wiążącej informacji taryfowej nr. ITBTI2018-0497A-900016 z klasyfikacją podobnego produktu do pozycji 1806 Nomenklatury scalonej.

Bez wątpienia zatem organ uznał, że towar – "V. [...]", jako całkowicie pokryty (oblany) czekoladą, stanowi produkt objęty działem 18 Nomenklatury scalonej i nie może zostać objęty klasyfikacją CN wskazaną przez Wnioskodawcę tj. 1905. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja towaru – "V. [...]" jest prawidłowa.

Uzasadniając zastosowanie stawki podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, że klasyfikowany towar nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W odniesieniu zatem do wskazanego towaru, gdzie w decyzji WIS jako stawkę podatku wskazano 23%, Dyrektor stwierdził, że stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 i 3b ORINS), na podstawie indywidualnego opisu, składu i sposobu produkcji towaru. Dyrektor nie zgodził się ze Skarżącą, jakoby organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez wadliwe jej uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ przywołał przepisy szczególne, tj. art. 42a ustawy o VAT i stwierdził, że zaskarżona decyzja z dnia [...] maja 2020 r. została wydana zgodnie z dyspozycją określoną w ww. przepisie.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., zarzucając naruszenie:

- przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryf Celnej, przez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19,

- przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej przez niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia w przedmiotowej sprawie,

- art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a oraz art. 42a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") przez błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku dla towaru wynosi 5%,

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona w całości, a organ odwoławczy powinien orzec co do istoty sprawy wydając nową WIS z prawidłową klasyfikacją towaru, a przynajmniej uzupełnionym, spełniającym standardy ustawowe uzasadnieniem faktycznym i prawnym,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności przez akceptację wadliwego uzasadnienie faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji,

- art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego i wyprowadzenie w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

1. Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane 24 listopada 2020 r., znajduje się ono w aktach sprawy (k. 54).

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "V. [...]", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] maja 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie reguły 1 i 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej towar ten klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

3. Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a)określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b)stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

4. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego(HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

5. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "V. [...]" do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Innymi słowy problem klasyfikacyjny polega na tym, czy mamy do czynienia z wyrobem piekarniczym (dział 19, jak twierdzi Skarżący), czy – jak twierdzi Organ - z wyrobem cukierniczym, w tym konkretnym wypadku zawierającym kakao (dział 18).

6. Podany przez Wnioskodawcę skład przedmiotowego wyrobu gotowego to: [...].

Zdaniem Skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do podpozycji 1905 32 19 HS Nomenklatury scalonej obejmującej: "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby; - Słodkie herbatniki; gofry i wafle; - - Gofry i wafle"; - - - Pozostałe; - - - - Całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao; - - - - - Pozostałe. Skarżąca stoi na stanowisku, że o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza zawarty w nim wafel. W przekonaniu Sądu jednak stanowisko Skarżącej organ słusznie uznał za nieprawidłowe.

7. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 oraz 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ponieważ przedmiotowy gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze jego skład organ słusznie skorzystał również z zasad określonych w regule 3b ORINS. Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

8. Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze". Z brzmienia Not wyjaśniających do HS wynika, że "Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych".

Jak słusznie zauważa organ (s. 9 decyzji z [...] sierpnia 2020 r.), Noty wyjaśniające do pozycji CN 1901 wskazują – "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Wyrobów cukierniczych zawierających ekstrakt słodowy, objętych pozycją 1704."

9. Podążając tym "tropem", organ zasadnie skierował swoją uwagę na dział 17 i stwierdził, że obejmuje on "Cukry i wyroby cukiernicze". Z kolei z Uwag do Działu 17 CN Cukry i wyroby cukiernicze wynika, że dział 17 "nie obejmuje: a) wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806); (...) ". Nadal podążając tym tropem, Organ słusznie skonstatował, że pozycja 1704 obejmuje - Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao. Natomiast z not wyjaśniających wynika, iż pozycja ta nie obejmuje: "(...) (b)Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806). (Do celów niniejszej pozycji masło kakaowe nie jest uważane za kakao).(...).". Z powyższego (punktu a) wynika zatem, że ustawodawca wskazuje na pozycję 1806 dla wyrobów cukierniczych zawierających kakao (gdyż produkty cukiernicze niezawierające kakao mieszczą się w dziale 17).

Słuszna jest zatem ostateczna konkluzja organu, że sporny wyrób należało zaklasyfikować do działu 18, obejmującego "Kakao i przetwory z kakao". Natomiast Noty wyjaśniające do HS wskazują – "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji) (...)".

10. Poszukując czynnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru organ słusznie uznał, że nie jest nim wafel (którego udział to zaledwie [...]% wyrobu). Czekolada stanowi [...]% wyrobu, a nadzienie chałwowe – [...]%. Przypisywanie decydującego znaczenia waflowi słusznie organ uznał za bezzasadne. Drogą eliminacji tej wadliwej propozycji zakwalifikowania towaru, poszukując właściwego rozwiązania słusznie wskazał na dział 18 CN. Organ słusznie uznał, że spornej praliny nie sposób uznać za wyrób piekarniczy.

10. Wspierająco organ powołał się na Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1049/2006 z 10 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. W załączniku do tego Rozporządzenia Komisja Europejska mając na celu m.in. zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej wskazała towary, które powinny być klasyfikowane do kodu CN 1704 90 99 oraz 1806 90 19. Organ zwrócił uwagę na to, że w poz. 2 załącznika wymieniono produkt podobny do spornej praliny, objętej wnioskiem, a mianowicie produkt składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo-nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości. Produkt został zaklasyfikowany do pozycji CN 1806 90 19. Organ odwołał się do treści uzasadnienia tej klasyfikacji, w którym wskazano, jakie elementy przemawiają za zaklasyfikowaniem go do pozycji 1806 – mimo, że zawiera wafel. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ słusznie dostrzegł podobieństwo spornego produktu z tym, który wyżej opisano. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że o zasadniczej odmienności spornego produktu oraz produktu wymienionego w załączniku do rozporządzenia przesądza obecność orzechów (w nadzieniu i w polewie). Dlatego nie potwierdził się zarzut naruszenia rozporządzenia Komisji (WE) nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w nomenklaturze scalonej poprzez niewłaściwie zastosowanie rozporządzenia w przedmiotowej sprawie. Organ odwołał się do rozporządzenia budując swoją argumentację, a dodatkowo słusznie wskazał, że zgodnie z nim wafle mogą być objęte pozycją 1905 wyłącznie wtedy, gdy mają charakter wyrobu piekarniczego – tego zaś charakteru spornej pralinie przypisać nie sposób.

11. Z kolei uwagi ogólne Not wyjaśniających do Działu 18 wskazują, że obejmuje on kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem:

(a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403; (b) Białej czekolady (pozycja 1704); (c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901; (d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904); (e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905); (f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105); (g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22); (h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).

12. Reasumując, zdaniem Sądu Organy przeanalizowały i wzięły pod uwagę literalne brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonały prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 i 3b ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN - towar cukierniczy zawierający kakao. Żadna inna pozycja nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżąca twierdzi, że sporny produkt nie jest "nadziewany" w rozumieniu not wyjaśniających do pozycji CN 1806, zgodnie z którymi określenie "nadziewane" oznacza bloki, tabliczki lub batony, których wnętrze, złożone np. z kremu, pomady, wiórków kokosowych, owoców, past owocowych, likierów, marcepanu, orzechów, nugatu, karmelu lub kombinacji tych produktów, jest oblane czekoladą. Skarżąca podkreśla, że kulki chałwowe V. są co prawda oblane czekoladą, "jednak jest ona polewana nie na nadzienie znajdujące się w środku tylko na wafel wycinany z ciasta". Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, w świetle którego o kwalifikacji wyrobu ma decydować to, czy czekoladą jest oblane bezpośrednio nadzienie chałwowe, czy też nadzienie chałwowe "zapakowane" uprzednio w wafel o kształcie kulki, który to wafel nadaje nadzieniu kształt. Tak czy inaczej, jest to produkt oblany czekoladą (czekolada to [...]% wyrobu) i nadziewany (nadzienie to [...] % wyrobu), zawierający kakao, mieszczący się w pozycji 1806 CN.

13. Nie ma racji Skarżąca, że organ dokonując klasyfikacji opisanego towaru powinien zastosować regułę 3c ORINS, zgodnie z którą jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, to należy je klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Zarzut ten jest niesłuszny, albowiem przy klasyfikacji towaru organ zastosował regułę 1 oraz 3b ORINS. Nie występuje zatem sytuacja, kiedy towary "nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b".

14. Z podanych wyżej powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną klasyfikację towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), podczas gdy towar powinien zostać sklasyfikowany do działu CN 19.

Nie naruszono również art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a oraz art. 42a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, albowiem wbrew twierdzeniu Skarżącej nie było błędne przyporządkowanie do towaru stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zamiast stawki 5%. Skoro klasyfikowany towar nie spełnia przesłanki zakwalifikowania do działu 19, to nie spełnia przesłanki do objęcia go obniżoną stawką VAT. Zatem zasadne było stanowisko organu, że zastosowanie znajduje stawka 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji uznania stanowiska organu za prawidłowe, Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie spełniają standardy ustawowe. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, które miało wystąpić na skutek wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wyprowadzenia w decyzji wniosków niemających oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału, w oparciu o który organ orzekał.

Z podanych wyżej powodów skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.