Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 64/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Leśniarek po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszeń celnych SAD nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] roku, nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] roku objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produktów kompensacyjnych towar określony przez Spółkę "A" w W. jako "zupa pomidorowa z makaronem". Strona zadeklarowała ten towar do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną obniżoną.

Po dokonaniu kontroli powyższych zgłoszeń Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. art. 207 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 83 , art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt. 1, art. 231 § 1 pkt. 1 Kodeksu celnego oraz art. 2 ust 2, art. 6, ust.7, art. 11 ust 2, art. 15 ust 4 i art. 18 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 roku, poz. 50, z późn zmianami), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) - wydał decyzję nr [...], [...] z dnia [...] r. , w której uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, określił kwotę niedoboru cła ([...] zł) i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ([...]zł) oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku. Organ celny I instancji wezwał ponadto Spółkę - na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i § 4 ust. 2, ust. 3 pkt. 2 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ) - do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

Działając na tej samej podstawie prawnej Naczelnik Urzędu Celnego w decyzjami z dnia [...] r. nr [...], [...], oraz nr [...], [...], którymi uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne [...] z dnia [...] roku oraz nr [...] z dnia [...] r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określił w każdej sprawie kwotę długu celnego ( [...] zł ) i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ( [...] zł ) oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku wraz z odsetkami wyrównawczymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o tę samą podstawę prawną wydał dnia [...] roku, decyzję nr [...], [...], którymi uznał zgłoszenie celne [...] z dnia [...] roku za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określił kwotę długu celnego ( [...] zł ) i podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ( [...] zł ) oraz wezwał stronę do uiszczenia niedoboru cła i podatku, a także odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniach decyzji podniesiono, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy zawierający w jednostkowym opakowaniu makaron - wstążkę makaronową i jedną saszetkę z dodatkiem smakowym. Według oświadczenia Spółki z [...]r. wstążka obejmuje 90 % produktu, a dodatek smakowy ( koncentrat zupy w proszku ) - 10 %. Kod podany przez importera 2104 10 90 0 obejmuje zupy i buliony i przetwory z nich - pozostałe. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod 2104 dotyczy przetworów zup i bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zup i bulionów gotowych do spożycia po podgrzaniu. Są to przy tym produkty powstałe na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego z ewentualną zawartością soli. Występują w postaci tabletek, bryłek, kostek, proszku lub płynu. Zdaniem organu celnego sporny towar nie jest zupą błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, gdyż składa się z dwóch odrębnych komponentów ( nie będących każdy z osobna zupą ), które dopiero użyte łącznie dają efekt w postaci zupy z makaronem. Biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej należało potraktować importowany produkt jako zestaw złożony z oddzielnych składników, a jego klasyfikację oprzeć na podstawie jego głównego komponentu, czyli wstążki makaronowej. Z tego względu za kod właściwy uznano pozycję PCN 1902 30 10 0 ( pozostałe makarony, suszone ), albowiem przedmiotowa wstążka makaronowa jest gotowanym ciastem makaronowym otrzymywanym z mąki pszennej, przygotowywanym i formowanym zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1902. Organ celny nie podzielił tym samym opinii biegłego z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej, według którego makaron jest tylko dodatkiem ("wypełniaczem") w przedmiotowym produkcie, który winien być w związku z tym uznany za zupę.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu :

a) rażące naruszenie prawa materialnego :

- Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie kodu PCN 1902

- niezastosowanie Reguły 1 ORINS oraz błędną interpretację Reguły 3 ( b ) - przez uznanie, iż tylko składnik ilościowy w mieszaninie może przesądzać o jej charakterze

b) rażące naruszenie prawa procesowego :

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 , art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Według Spółki sporny towar jest stosowany do uzyskania "błyskawicznej" zupy z makaronem, co przesądza o konieczności zakwalifikowania go jako zupy, mimo tego, że jeden z jego składników to makaron. To proszkowy koncentrat zupy pomidorowej ( a nie makaron ) jest bowiem materiałem decydującym o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Podniesiono ponadto, iż podobne produkty zaliczane są do deklarowanego kodu 2104 według wiążących informacji taryfowych ( BTI ) funkcjonujących w obrocie prawnym na terenie państw Unii Europejskiej. Poddano też krytyce nieuwzględnienie opinii biegłego, który wypowiedział się co do tego, który z elementów importowanego towaru nadaje mu zasadniczy charakter z punktu widzenia technologii żywności.

Po połączeniu spraw Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenia organu I instancji. Według organu odwoławczego to właśnie suszony makaron stanowi podstawowy składnik spornego towaru, decydujący o konieczności zakwalifikowania go do kodu 1902 Taryfy celnej. Pozycja 2104 obejmuje natomiast zupy i buliony w kostkach czy zupy w proszku , w których makaron stanowi integralny składnik, zmieszany ze sproszkowaną zupą. Organ celny nie podzielił przy tym poglądu strony odnośnie istotnej roli, jaką w produkcie odgrywać ma saszetka z przyprawami ( dodatkiem smakowym ). Dodał również, że sporządzona w sprawie opinia biegłego budzi wiele wątpliwości, a poza tym nie był on uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż leży to w kompetencji wyłącznie organów celnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji. Na rozprawie w dniu [...]r. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji przedstawiał organowi odwoławczemu swoje wątpliwości, prosząc go jednocześnie o wskazówki dotyczące dalszego toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Importowany towar - określony przez skarżącą Spółkę jako "zupa pomidorowa z makaronem" - jest produktem składającym się z dwóch odrębnych składników ( każdego występującego w innej postaci ), umieszczonych w jednym opakowaniu. Chodzi o wstążkę makaronową oraz dodatek smakowy zawarty w saszetce, stanowiący według oświadczenia Spółki z [...]r. koncentrat zupy w proszku , zawierający suszone pomidory ( 50 % ), sól, cukier, wzmacniacze smaku i zapachu, ekstrakt drożdżowy, tłuszcz roślinny, kwas cytrynowy, substancję przeciwzbrylającą oraz suszony sok z buraków.

Okolicznością sporną między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji taryfowej tego produktu, zaliczonego przez importera do kodu 2104 10 90 0, obejmującego zupy i buliony oraz przetwory z nich. Organy celne uznały natomiast, że stanowi on makaron z dodatkami ( przyprawami załączonymi w saszetce ), który powinien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0.

Z brzmienia powyższych pozycji Taryfy celnej oraz treści Wyjaśnień do Taryfy celnej ( zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmian. ) wynika, iż do grupy produktów wymienianych w pozycji 1902 nie można zaliczać zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, które należy przypisać do pozycji 2104. Zgodnie natomiast z regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Z tego względu zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze, będzie przy tym z oczywistych powodów różny dla poszczególnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie ( zob. m.in. wyrok NSA z 05.03.2003r., sygn. akt I SA/Gd 1154/02 ).

Według Sądu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania produktu do kodu 1902, odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie, bez ustalenia który składnik pełni funkcję decydującą. Skupiły się przy tym wyłącznie na szczegółowej analizie wstążki makaronowej jako składnika dominującego w sensie ilościowym, nie badając roli i charakteru drugiego składnika zawartego w saszetce (stwierdzono bowiem lakonicznie, iż są to przyprawy stanowiące dodatek do makaronu). Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania celnego, że to właśnie ze względu na swój skład chemiczny (m. in. suszone pomidory , suszony sok z buraków) sproszkowany koncentrat w saszetce daje w połączeniu z makaronem i gorącą wodą efekt końcowy w postaci pomidorowej zupy "błyskawicznej". Organy celne nie miały wobec tego podstaw do potraktowania zawartości saszetki jedynie jako "dodatku smakowego" do sprzedawanego makaronu, bez dokładnej analizy jego składu jakościowego. Doprowadziło to bowiem do uznania, że importowany towar nie jest w istocie zupą powstającą wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych ( do której makaron jest jedynie dodatkiem ), lecz produktem spożywczym określonym jako "makaron z dodatkami smakowymi". Teza taka pozostaje w oczywistej sprzeczności z przeznaczeniem tego produktu deklarowanym przez jego producenta i prezentowanym jego potencjalnym nabywcom. Występuje on bowiem w sprzedaży detalicznej jako typowa zupa "błyskawiczna" z makaronem, a nie potrawa z makaronu.

Dokładna analiza składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku ( złożony m.in. z suszonych warzyw i przypraw ), czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy, wydaje się niezbędna tym bardziej, że powołany w sprawie biegły - prof. dr hab. W.O z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej stwierdził w swojej opinii z dnia [...]r., iż to nie zawartość saszetki, ale właśnie wstążka makaronowa stanowiła dodatek, spełniający rolę neutralnego w smaku "wypełniacza" całego produktu. I to pomimo tego, że makaron stanowi aż 90 % masy całego opakowania. Zwykły makaron z przyprawami, zalany wrzącą wodą nie może być wobec tego uznany za zupę. Co prawda organ celny trafnie uznał, że biegły nie jest uprawniony do przypisywania w swojej opinii badanego towaru do kodu PCN ( jest to bowiem kompetencja zastrzeżona wyłącznie dla administracji celnej ), jednakże nie miał podstaw do całkowitego odrzucenia jego wniosków dotyczących spornego produktu. Odpowiedział on bowiem precyzyjnie na pytanie sformułowane przez organ celny I instancji w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dnia [...]r. (k. 61 wspólnych akt administracyjnych), tzn. wskazał, iż makaron nie jest składnikiem nadającym przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter. Skoro według organu odwoławczego kategoryczne stanowisko biegłego nie zostało uzasadnione w wystarczający sposób, to należało zlecić mu sporządzenie opinii uzupełniającej w tym zakresie.

Sąd podzielił też stanowisko strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne jednej z naczelnych reguł procedury administracyjnej - zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się zatem do prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez dwa różne organy administracyjne (niższego i wyższego stopnia), co wiąże się z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zasada dwuinstancyjności kształtuje tok postępowania celnego w ten sposób, że do rozpoznania danej sprawy właściwy jest organ I instancji, a organ II instancji wyłącznie w przypadku wniesienia odwołania. Organ odwoławczy nie może zatem ingerować w czynności postępowania organu I instancji ( zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 509 - 510). W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że narzucanie organowi pierwszoinstancyjnemu przez organ wyższego stopnia sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy sprowadza praktycznie całe postępowanie administracyjne do jednej tylko instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym ( zob. m. in. wyrok NSA z 12.02.1985r., II SA 1811/84, ONSA 1985/1/7 i wyrok NSA z 22.02.1984r., II SA 1678/83/ ONSA 1984/1/21 ).

Z analizy wspólnych akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego prowadząc niniejszą sprawę w I instancji zwracał się kilkakrotnie do Dyrektora Izby Celnej, przedstawiając mu swoje wątpliwości związane z klasyfikacją spornego towaru i prosząc jednocześnie o wskazówki dotyczące dalszego toku postępowania. Czynił to m.in. w pismach z dnia [...]r. [...]r. , [...]r. , [...]r. i [...]r. . W ramach tych konsultacji organ odwoławczy sugerował przyjęcie odpowiedniego kodu Taryfy celnej, powołanie biegłego itd. W ocenie Sądu ingerencje tego typu miały decydujący wpływ na treść decyzji wymiarowej podjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego, wobec czego istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy sprowadzono w istocie do jednej instancji. Nie można bowiem stwierdzić, że sprawa była faktycznie poddana dwukrotnemu rozpoznaniu przez dwa odrębne organy, skoro Dyrektor Izby Celnej nie tylko prowadził postępowanie odwoławcze, ale uczestniczył również w znaczący ( choć nieformalny ) sposób w postępowaniu w I instancji.

Oceniając działanie organów administracji celnej w niniejszej sprawie, Sąd zwrócił ponadto uwagę na ich niekonsekwencję związaną z zastosowaną wobec przedmiotowego towaru procedurą uszlachetniania biernego. Korzystanie z procedury tego typu jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia organu celnego, w którym określa się warunki i terminy zastosowania danej procedury ( art. 90 § 1 i art. 92 § 1 Kodeksu celnego ). Organ celny I instancji wydał w dniu [...]r. pozwolenie nr [...] na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, która dotyczyć miała produktu określonego jako "dodatek smakowy - zupa pomidorowa" ( zupa w proszku w workach papierowych ), zaliczonego do pozycji 2104 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku przetworzenia miał być natomiast przedmiotowy środek spożywczy, określony jako " zupa pomidorowa z makaronem " (zawarta w saszetkach z proszkiem zapakowanych w folię razem z makaronem ). Towar mający powstać w wyniku przetworzenia został zakwalifikowany przez organ celny także do kodu 2104. Dziwić może w tym kontekście, że organy celne kwestionowały kod towaru podany przez stronę skarżącą w zgłoszeniach celnych z dnia [...] r., dnia [...] roku, dnia [...]r., dnia [...] roku, który był przecież zgodny z kodem określonym przez samą administrację celną w powyższym pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Jak wynika bowiem z § 172 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]r. w sprawie gospodarczych procedur celnych ( Dz. U. Nr 18, poz. 214 ) opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu tych produktów powinien być zgodny z ich opisem zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury. Wątpliwości budzi zatem kwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej produktu kompensacyjnego, skoro zakończył on wcześniej procedurę uszlachetniania biernego, w wyniku której miano uzyskać towar przypisany w pozwoleniu z dnia [...] r. właśnie do kodu 2104.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów celnych będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe oraz przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 19 marca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). Dopiero wówczas możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornego produktu i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 1902 30 10 0 było słuszne.

W ocenie Sądu organ II instancji dokonał naruszenia przepisów postępowania ( art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/T.M. Geremek