Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2077/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67, art. 253
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2008 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. odmówił Skarżącemu – P. umorzenia kwoty 400.382,60 zł odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. decyzję tę utrzymała w mocy.

Na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący złożył wniosek z [...] czerwca 2001 r. o zmianę powyższej decyzji Izby Skarbowej.

Zdaniem Skarżącego nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej ma charakter szczególny, a umorzenie zobowiązania – charakter wyjątkowy. Decyzja taka, podejmowana w trybie uznania administracyjnego, wymaga wnikliwego ustosunkowania się do wszystkich okoliczności podniesionych przez wnioskodawcę, przede wszystkim zaś rozważenia relacji pomiędzy doraźnym interesem fiskalnym a możliwością realizowania przez wnioskodawcę podstawowych zadań. Należy wziąć pod uwagę ewentualne społeczne konsekwencje decyzji odmownej oraz jej wpływ na możliwość generowania w przyszłości dochodów, z których podatki będą zasilać budżet Państwa.

Skarżący uważa, że przyjęte przez organy podatkowe rozumienie pojęcia "ważny interes podatnika" jest zawężone i sprowadza się do konkluzji, iż tylko zła sytuacja finansowa podatnika uzasadnia przyznanie ulgi. Jest to podejście ryzykowne dla finansów publicznych, ponieważ skutkiem udzielania ulg w takiej sytuacji jest bezpowrotna utrata wpływów budżetowych. Skarżący podniósł, że w jego interesie jest pomnażanie kapitału, aby mieć możliwość dalszego zwiększania finansowania celów statutowych, w efekcie czego zyska nie tylko on, ale i społeczeństwo.

Analogicznie Skarżący ocenił przedstawioną przez organy podatkowe definicję "interesu publicznego" (sytuacja, gdy zapłata spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ponieważ nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych). Jego zdaniem wynika ona z jednostronnej (często fiskalnej) oceny stanu faktycznego. Ewentualna ulga nie powinna być postrzegana w kategoriach jednostronnych korzyści Skarżącego. Nie sposób bowiem nie zauważyć jego wkładu w finansowanie i krzewienie kultury fizycznej oraz sportu. W interesie publicznym leży rozwijanie tej działalności.

Skarżący powołał się na wyrok Sądu Najwyższego, zgodnie z którym utożsamienie interesu społecznego z interesem fiskalnym lub ekonomicznym prowadziłoby do zakwestionowania zasady demokratycznego porządku prawnego, a organy podatkowe biorąc pod uwagę przesłanki udzielania ulg mają obowiązek uwzględniać ważny interes strony, aż do granic kolizji z interesem publicznym.

Skarżący wyjaśnił, iż jest organizacją non profit ukierunkowaną na organizację, rozwój i popularyzację piłki nożnej, promocję piłkarstwa, a także ochronę praw i interesów oraz koordynację działań członków P., tj. wszystkich polskich klubów piłkarskich oraz 16 regionalnych [...]. Szczegółowo przedstawił realizowane w 2001 r. zadania oraz ich planowane koszty, dosłownie powtarzając w tym względzie treść wniosku o umorzenie odsetek.

W opinii Skarżącego w sprawie występuje sytuacja szczególna, gdy ważny interes podatnika (możliwość prawidłowej realizacji zadań statutowych) pokrywa się z interesem publicznym. Zapłacenie odsetek mogłoby spowodować w pewnym zakresie utratę płynności finansowej Skarżącego, a w rezultacie – ograniczenie lub nawet rezygnację z finansowania wielu projektów i zamierzeń.

Skarżący podniósł, że posiadane środki w większości mają z góry określone przeznaczenie. Niezaplanowane ich wydatkowanie na spłatę zaległości podatkowej i odsetek będzie miało negatywne następstwa dla jego działalności.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. odmówiła zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2001 r.

Podniosła, że postępowanie oparte art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym. Wzruszenie decyzji ostatecznej możliwe jest tylko w przypadku wykazania przez stronę istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Postępowanie na podstawie ww. przepisu nie powinno prowadzić do powtórnego merytorycznego rozpoznawania sprawy przez organ podatkowy. Nie jest to bowiem swojego rodzaju trzecia instancja.

Izba Skarbowa wyjaśniła, że podejmując decyzję ostateczną kierowała się definicjami "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" wynikającymi z orzecznictwa sądowego. Stwierdziła, iż nie negując zasług Skarżącego w krzewieniu kultury fizycznej i sportu uznała, że zapłata przedmiotowych odsetek nie powoduje zagrożenia dla realizowania przez niego celów statutowych. Ponadto w decyzji tej stanęła na stanowisku, że nie można umorzyć odsetek tylko z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności statutowej. Cele statutowe uprawniają Skarżącego do ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z zeznania CIT-8 wynika, że w 2000 r. zwolnienie z tego tytułu wyniosło 2.777.768 zł.

Zdaniem Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał nowych, nie rozpatrywanych okoliczności sprawy. Podstawą zmiany decyzji uznaniowej nie mogą być występujące między podatnikiem a organem różnice w ocenie tych samych aspektów sprawy.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i uwzględnienie wniosku z [...] czerwca 2001 r. Zarzucił naruszenie art. 67 § 1, art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację pojęć "interes publiczny" i "ważny interes podatnika", zawężoną do sytuacji materialnej wnioskodawcy.

W jego opinii Izba Skarbowa nie odniosła się do wszystkich argumentów dotyczących istnienia powyższych przesłanek, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionując twierdzenie organu, iż przyjęta przezeń interpretacja przesłanek umorzenia odsetek wynika z ugruntowanej linii orzecznictwa, przytoczył wyrok, zgodnie z którym nie należy ich ograniczać do sytuacji materialnej wnioskodawcy. Odnosząc się do stanowiska organu w przedmiocie umorzenia odsetek Skarżący zarzucił zignorowanie jego stanowiska mimo obowiązku zbadania wszystkich podnoszonych okoliczności, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgadzając się, że postępowanie oparte o art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej nie powinno polegać na ponownym merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, Skarżący uważał, że Izba Skarbowa nie rozpatrzyła całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie jej decyzji jest niedostateczne i zdawkowe. W przypadku zaś decyzji uznaniowych, ich uzasadnienie ma szczególne znaczenie.

Skarżący ponownie przytoczył argumentację wniosku co do charakteru i zakresu jego działalności oraz jej planowanych kosztów.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Minister Finansów zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3853/06 uchylił tę decyzję. Uznał, że Minister Finansów poddał merytorycznej ocenie ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2001 r., natomiast nie rozpatrzył sprawy w zakresie przesłanek określonych w art. 253 Ordynacji podatkowej, za przyczynę odmowy uchylenia tej decyzji przyjmując prawidłowość zamieszczonego w niej rozstrzygnięcia. Nakazał Ministrowi Finansów, aby rozpatrzył sprawę wyłącznie w oparciu o art. 253 Ordynacji podatkowej, a także szczegółowo wyjaśnił w czym objawia się interes publiczny i ważny interes podatnika, o których mowa w tym przepisie i zindywidualizował go do niniejszej sprawy, pamiętając, że żaden z obu interesów nie jest nadrzędny w stosunku do drugiego.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001 r.

Wobec braku ustawowej definicji przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", zgodnie z art. 253 Ordynacji podatkowej będących podstawą uchylenia decyzji ostatecznej, za zasadne uznał odwołanie się do orzecznictwa. Wyjaśnił, iż są to pojęcia nieokreślone, którym treść nadaje organ orzekający. Jego zdaniem orzecznictwo dotyczące przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" z art. 67 i art. 48 Ordynacji pozostaje aktualne również co do rozumienia przesłanek wskazanych w art. 253 tej ustawy.

Minister Finansów przytoczył szereg wyroków, z których wynika, że: ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości; jest to sytuacja spowodowana przypadkami nadzwyczajnymi, losowymi, powodująca niemożność uregulowania zaległości wskutek utraty możliwości zarobkowania lub majątku; należy mieć na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość dochodów strony i konieczność ponoszenia określonych wydatków.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Skarżącego, że zła sytuacja materialna podatnika nie może być wyłączną okolicznością uzasadniającą przyznanie ulgi. Jednakże badania sytuacji finansowej nie można pominąć, ponieważ stanowi ona jeden z ważnych czynników uwzględnianych przy ocenie zarówno pojęcia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Zdaniem organu interes społeczny nie może być rozumiany wyłącznie jako interes fiskalny. Przytoczył wyrok, w świetle którego przesłanka ta nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego oraz korektę jego błędnych decyzji.

Minister Finansów uważa, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 253 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca uchylenie decyzji Izby Skarbowej i umorzenie odsetek. Uwzględniając przytoczone orzeczenia zbadał sytuację finansową Skarżącego, celem ustalenia istnienia tych przesłanek. Możliwość realizacji celów statutowych nie może być bowiem oceniana w oderwaniu od kondycji finansowej Skarżącego. Nie posiada on zaległości podatkowych. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami uregulowana została w 2001 r., co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Sytuacja finansowa Skarżącego pozwalała więc na uregulowanie należności bez zagrożenia jego istnienia i realizacji zadań statutowych.

Uchylenie decyzji Izby Skarbowej i przyznanie wnioskowanej ulgi nie leży też w interesie publicznym. Związany z tym zwrot kwoty uiszczonych odsetek odbyłby się kosztem budżetu Państwa, z którego realizowane są inne zadania o charakterze publicznym, w tym w zakresie propagowania kultury fizycznej i sportu, powszechnie uważane za bardziej priorytetowe. Ponadto przyznanie ulgi stawiałoby Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów realizujących swoje cele statutowe, które nie korzystają przy tym z pomocy publicznej. Dotyczy to także innych związków sportowych, realizujących zadania z zakresu krzewienia kultury fizycznej i sportu w dyscyplinach sportowych znacznie mniej popularnych niż piłka nożna. Związki te prowadząc działalność non profit nie korzystają z ulg w spłacie zaległości podatkowych z tego tylko tytułu, że prowadzą działalność o charakterze publicznym.

Nie kwestionując roli Skarżącego w krzewieniu kultury fizycznej i sportu Minister Finansów zauważył, iż umorzenie zobowiązań podatkowych nie może być sposobem na pozyskiwanie środków na realizację zadań statutowych. Z odwołania oraz skargi z [...] października 2006 r. wynika, że zadania Skarżącego są szczegółowo planowane, a związane z nimi wydatki w większości są znane. W opinii Ministra Finansów w ramach planów długo i krótkoterminowych niezbędne jest zabezpieczenie środków na ich realizację, a zatem argument o konieczności realizacji zadań statutowych nie może przesądzać o przyznaniu ulgi w celu ich realizacji.

Minister Finansów za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 253 i art. 67 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa przeanalizowała pełny materiał dowodowy i nie znalazła przesłanek uzasadniających uchylenie własnej decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy Izbie Skarbowej do ponownego rozpoznania w celu rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek. Zarzucił Ministrowi Finansów:

- nieprawidłowe przyjęcie, iż uwzględnienie wniosku o umorzenie odsetek postawiłoby Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej wobec pozostałych podatników, bez uwzględnienia faktu, że inne polskie związki sportowe dotowane są z budżetu państwa w o wiele większym stopniu, a w związku z tym nieprawidłowe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej;

- nieuwzględnienie przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", skutkujące odmową uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w sposób naruszający art. 253 § 1 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej;

- nieusprawiedliwione i nie poparte argumentami przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 253 Ordynacji podatkowej mimo, że w rzeczywistości realizacja wniosku wypełnia łącznie przesłankę ważnego interesu podatnika i interesu publicznego;

- nieuwzględnienie sytuacji prawnej Skarżącego, który mimo statusu organizacji non profit i nieznacznego tylko dotowania działalności z budżetu Państwa, prowadzi najszerszą spośród polskich związków sportowych działalność w zakresie upowszechniania i rozwoju kultury fizycznej oraz sportu.

Skarżący ponownie podkreślił, iż jest organizacją non profit. Opisał zadania związane z prowadzeniem 15 reprezentacji narodowych w piłce nożnej, problemy i wysiłki z tym związane. Przedstawił osiągnięcia reprezentacji i stojące przed nimi wyzwania i szanse. Podniósł, że jego wysiłek organizacyjny, logistyczny i finansowy został doceniony przez władze Europejskiej Unii Piłkarskiej (UEFA), która przyznała Polsce oraz Ukrainie prawo organizacji Mistrzostw Europy w piłce nożnej w 2012 r.

W opinii Skarżącego okoliczności te oraz fakt, iż jest on jednym z nielicznych polskich związków sportowych, których działalność statutowa nie jest finansowana z budżetu Państwa, nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Zakres pomocy finansowej państwowych władz sportowych nie uległ istotnej zmianie i obejmuje współfinansowanie działalności wojewódzkich ośrodków szkolenia piłkarskiego, wyposażenie w sprzęt uczniowskich klubów sportowych oraz sporadyczną pomoc w przygotowaniach reprezentacji olimpijskiej.

Skarżący uważa, że w porównaniu z innymi polskimi związkami sportowymi otrzymuje kilka razy mniej środków finansowych na bieżącą działalność statutową. W tym sensie jego działalność istotnie odciąża budżet Państwa od finansowania wielu zadań z zakresu kultury fizycznej i sportu w najpopularniejszej dyscyplinie - piłce nożnej. Działa wręcz na korzyść finansów publicznych, wyręczając agendy państwowe, które musiałyby realizować zadania angażując większe środki finansowe. Dlatego Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Ministra Finansów o finansowaniu z budżetu innych, bardziej priorytetowych zadań o charakterze publicznym. Uznał twierdzenie to za dyskusyjne, choćby w kontekście przygotowań reprezentacji do końcowej fazy eliminacji do Mistrzostw Europy w 2008 r. i EURO 2012.

W opinii Skarżącego w relacji do budżetu Państwa inne związki sportowe znajdują się w uprzywilejowanej sytuacji. Rozliczając się przede wszystkim z dotacji budżetowych, nie muszą korzystać z ulg w spłacie zaległości podatkowych.

Zdaniem Skarżącego odnoszenie do niego wąskiego ujęcia interesu publicznego (społecznego) ocenianego jedynie przez pryzmat aktualnej sytuacji finansowej jest sprzeczne z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczającym możliwość umorzenia odsetek z uwagi na interes prawny, który istnieje w jego aktualnej działalności.

Podnosząc, że zaskarżona decyzja wydana została w ramach instytucji uznania administracyjnego Skarżący stwierdził, iż pozytywne rozstrzygnięcie o umorzeniu odsetek może zapaść w szczególności, gdy nie ma on zaległości podatkowych, a okoliczności faktyczne i prawne przemawiają za udzieleniem ulgi. Rozwiązanie takie jest usprawiedliwione zważywszy na mniej restryktywne ujęcie tej instytucji we współczesnej doktrynie prawa administracyjnego i w orzecznictwie sądowym. Powołując się na piśmiennictwo Skarżący wywodził, że instytucja ta nie oznacza dowolności organów w decydowaniu o sprawach ważnych dla strony.

W oparciu o powyższe Skarżący zakwestionował zasadność stanowiska Ministra Finansów o braku przesłanek z art. 253 Ordynacji podatkowej uznając, iż nie jest ono poparte żadnymi merytorycznymi argumentami.

Skarżący powtórzył argumentację wniosku z [...] czerwca 2001 r. co do rozumienia "interesu publicznego" oraz obowiązków organów podatkowych podejmujących decyzję uznaniową. Izba Skarbowa kierowała się wyłącznie interesem fiskalnym biorąc pod uwagę jeden element wyznaczający stan finansów, tj. posiadane środki i majątek (aktywa), a pomijając ciążące na Skarżącym planowane wydatki, od których nie można odstąpić.

Skarżący podkreślił, że wszystkich wystąpieniach przedstawiał przyczyny, dla których podjęcie decyzji co do odsetek uzasadnione było ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Za najważniejsze z zadań statutowych uznał [...] ([...] zł), [...] [...] ([...] zł), [...] ([...] zł), [...] ([...]zł), [...] ([...]zł), [...] ([...]zł), [...] ([...]zł), [...] ([...]zł) [...] ([...]zł). W ocenie Skarżącego niemożność realizacji preliminarza budżetowego w tym zakresie może spowodować zapaść i istotne pogorszenie funkcjonowania piłkarstwa młodzieżowego w kraju, co miałoby negatywne konsekwencje dla polskiego futbolu i sportu na szereg lat. Brak środków finansowych na realizację podstawowych zadań statutowych może osłabić lub wręcz uniemożliwić propagowanie i wspieranie masowego uprawiania gry w piłkę nożną. Skarżący opisał również inne podejmowane akcje: "Sportowe wakacje", "Wioski dziecięce SOS", działanie w porozumieniu z organizacją "Olimpiady Specjalne", wspieranie (w miarę możliwości finansowych) reprezentacji Polski osób bezdomnych. W ciągu ostatnich 7 lat liczba osób czynnie uprawiających piłkę nożną znacznie wzrosła, co z uwagi na trudną sytuację finansową polskich rodzin nie wymaga komentarza co do wkładu Skarżącego w tę dyscyplinę sportu.

Skarżący podkreślił, że zakres realizacji wymienionych przedsięwzięć zależy m.in od rozstrzygnięcia organów finansowych w tej sprawie. Kwota przedmiotowych odsetek pozwoliłaby na realizację akcji dla dzieci i młodzieży w większym wymiarze, nie naruszając interesu innych polskich związków sportowych. Jakkolwiek konieczność spłaty odsetek nie spowoduje niemożności finansowania reprezentacji kraju w piłce nożnej, to zmusi Skarżącego do rezygnacji z realizacji innych, mniej spektakularnych ww. przedsięwzięć.

W świetle powyższego Skarżący stwierdził, że za uwzględnieniem jego wniosku przemawia zarówno jego ważny interes, jak i interes publiczny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje podjęte w postępowaniu opartym na art. 253 Ordynacji podatkowej, wszczętym wnioskiem Skarżącego o zmianę decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Skarżącemu odmówiono umorzenia tych odsetek.

W sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. wyraził ocenę prawną wiążącą zarówno Ministra Finansów, jak i skład orzekający w niniejszej sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a").

W wyroku powyższym Sąd nakazał Ministrowi Finansów, aby ponownie rozpatrzył sprawę wyłącznie w oparciu o art. 253 Ordynacji podatkowej oraz szczegółowo wyjaśnił, w czym objawia się interes publiczny i ważny interes podatnika, o których mowa w tym przepisie i zindywidualizował go do niniejszej sprawy, pamiętając, że żaden z obu interesów nie jest nadrzędny w stosunku do drugiego.

Zdaniem składu orzekającego Minister Finansów zrealizował te zalecenia. I tak:

Zgodnie z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankami zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa, jest jej ważny interes lub interes publiczny.

Określone w tym przepisie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej w połączeniu z zasadą trwałości tego rodzaju decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej) uzasadniają stwierdzenie, iż znajdzie on zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych lub naliczonych od nich odsetek za zwłokę oraz przesłanki zmiany decyzji ostatecznej sformułowane zostały przez ustawodawcę w sposób identyczny.

Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy jednoznacznie, iż ocena istnienia powyższych przesłanek dokonana została przez Ministra Finansów na tle art. 253 Ordynacji podatkowej. Tym razem Minister Finansów nie wypowiadał się co do merytorycznej prawidłowości decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek. Uwzględniając zakres postępowania odwoławczego ocenił natomiast zasadność wniosku Skarżącego o jej zmianę i rozstrzygnięcie tego wniosku podjęte przez Izbę Skarbową.

Zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. Minister Finansów zdefiniował przesłanki zmiany decyzji ostatecznej na potrzeby niniejszej sprawy. Oczywistym jest, że nie mógł przy tym abstrahować od przedmiotu decyzji, której zmiany domagał się Skarżący, a mianowicie udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej, polegającej na umorzeniu odsetek.

W sytuacji braku legalnych definicji pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" za uzasadnione należy uznać odwołanie się przez Ministra Finansów do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym. Wobec identycznego sformułowania przesłanek w art. 67 § 1 i art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd za dopuszczalne uznał, co uczynił Minister Finansów, uwzględnienie ich znaczenia określonego w orzecznictwie na potrzeby udzielania ulg podatkowych. Na stanowisko sądów w tym zakresie powoływał się również Skarżący.

Zdaniem Skarżącego, który podważa przy tym prawidłowość decyzji odmawiających mu umorzenia odsetek, spełnione zostały obie wymienione w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zmiany decyzji ostatecznej.

Generalnie rzecz ujmując wystąpienie przesłanki interesu publicznego Skarżący wywodzi ze znaczenia społecznego swojej działalności statutowej w zakresie kultury fizycznej i sportu, natomiast istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika upatruje w konieczności zapewnienia możliwie największych środków finansowych na tę działalność. Podkreśla, iż będąc organizacją o charakterze non-profit prowadzi działalność, która nie jest nastawiona na osiąganie zysków i dochodów, lecz realizację celów statutowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy żadna z tych przesłanek nie wystąpiła.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącego o dokonaniu przez organy podatkowe zawężającej wykładni powyższych przesłanek.

Uogólniając przedstawione przez Ministra Finansów w ślad za orzecznictwem sądowym, znaczenie poszczególnych okoliczności istotnych dla wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, stwierdzić należy, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być przy tym na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. W przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi, co do których nie wchodzą w grę skutki w sferach takich jaki zdrowie, rodzina, edukacja, negatywne skutki przejawiać się będą z reguły w sferze ekonomicznej, wpływając na zdolność konkurencji, wywiązywanie się z różnego rodzaju zobowiązań, a mogąc też prowadzić do likwidacji podmiotu. Ustawodawca określił interes podatnika jako "ważny", co podkreśla jego doniosłość, oczywistą w sytuacji, gdy uwzględnienie tego interesu prowadzić może do podważenia rozstrzygnięcia także prawidłowej decyzji ostatecznej.

Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje przytoczony przez Ministra Finansów fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.".

Skutek, jaki Skarżący wiąże ze zmianą ostatecznej decyzji Izby Skarbowej to umorzenie odsetek. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie miały na względzie także ten właśnie skutek, uwzględniając jednakże okoliczność, że oceniany interes podatnika i interes publiczny dotyczą zmiany decyzji ostatecznej, a nie samej zasadności udzielenia ulgi. Opisane wyżej ogólne znaczenie przesłanek zmiany decyzji ostatecznej, przeniesione na grunt konkretnej sprawy musi być niejako dostosowane do okoliczności tej sprawy. Okoliczności konkretnej sprawy mają zatem wpływ na wagę poszczególnych aspektów składających się na "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

Jakkolwiek działalność statutowa Skarżącego, w szczególności kierowana na upowszechnienie w społeczeństwie sportu i edukacji w zakresie kultury fizycznej jest społecznie pożądana i w pełni zasługuje na poparcie, to należy mieć na względzie okoliczność, że popieraniu tego rodzaju działalności służą inne niż ulgi podatkowe mechanizmy przewidziane w polityce finansowej państwa, w tym wskazywane przez Izbę Skarbową zwolnienie z opodatkowania dochodów m.in. podatników, których celem statutowym jest w zakresie kultury fizycznej i sportu w części przeznaczonej na te cele (art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Rację ma Minister Finansów, że ulgi w sprawie zobowiązań podatkowych służą innym celom.

W ocenie Sądu stanowią one przewidzianą w systemie podatkowym możliwość uwzględnienia szczególnej, wyjątkowej i z reguły niezależnej od podatnika sytuacji, która uzasadnia rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów z tytułu podatków.

W sytuacji, gdy określony podmiot – tak jak Skarżący – ma możliwość uzyskania wsparcia dla swej statutowej działalności z innych środków – zmiana decyzji odmawiającej udzielenia ulgi podatkowej nie może być uznana za leżącą w interesie publicznym. Bez znaczenia jest przy tym zakres pomocy uzyskiwanej przez ten podmiot z budżetu Państwa, który to zakres Skarżący ocenia jako bardzo niewielki – dalece mniejszy niż zakres pomocy uzyskiwanej przez inne związki sportowe.

Porównanie uzyskiwanej pomocy z pomocą otrzymywaną przez inne związki sportowe w sprawie niniejszej jest przy tym argumentem chybionym. Wyrównanie poziomu pomocy – o ile jest uzasadnione – nie może się odbywać poprzez umarzanie obciążeń podatkowych, a do tego zmierza Skarżący domagając się zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu rodzaj prowadzonej działalności, jej społeczna użyteczność, same w sobie nie świadczą o istnieniu interesu publicznego w podważeniu ostatecznej decyzji podjętej w postępowaniu odwoławczym, a więc wyczerpującej tok instancji.

Zasadnie Minister Finansów w ocenie istnienia przesłanek z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnił sytuację finansową Skarżącego nie tylko z daty złożenia wniosku o zmianę decyzji, ale też aktualną na dzień rozpatrywania odwołania. Skarżący uzasadniał bowiem wniosek m.in. koniecznością zapewnienia środków na działalność statutową. Twierdził, że uiszczenie przedmiotowych odsetek spowoduje w pewnym zakresie utratę płynności finansowej, a w rezultacie ograniczenie tej działalności lub nawet rezygnację z niektórych przedsięwzięć podejmowanych w jej ramach.

Sytuacja finansowa wnioskodawcy ma przy tym znaczenie z punktu widzenia obu wymienionych w powyższym przepisie przesłanek.

W przypadku przesłanki "ważnego interesu podatnika" dobra kondycja finansowa wnioskodawcy podważa zasadność uznania za "ważny" jego interesu w zmianie decyzji odmawiającej udzielenia mu ulgi w spłacie należności podatkowej. Słusznie Minister Finansów wziął pod uwagę i to, że Skarżący zapłacił zarówno podatek, jak i odsetki, stanowiące przedmiot wnioskowanej przez niego ulgi. Skarżący nie wykazał, aby spowodowało to jakiekolwiek skutki w zakresie realizacji zadań statutowych, wskazując jedynie na możliwość wystąpienia takich skutków.

W ocenie Sądu skoro egzystencja wnioskodawcy nie jest zagrożona, a jego sytuacja finansowa umożliwia realizację zobowiązań publicznoprawnych, to nie można uznać, iż za zmianą decyzji odmawiającej udzielenia ulgi przemawia "ważny" interes podatnika.

W przypadku przesłanki interesu publicznego dobra kondycja finansowa wnioskodawcy – a tak jest w przypadku Skarżącego – zmianę decyzji odmawiającej ulgi czyni niecelową. Udzielenie ulg podmiotom, które w istocie ich nie potrzebują sprzeczne jest nie tylko z istotą tych ulg, ale też prowadzi do nieuzasadnionej rezygnacji z należnych budżetowi wpływów podatkowych. Nie jest to przejawem fiskalizmu Państwa, a wynikiem dbałości, aby udzielanie ulg podatkowych służyło pomocy tym podmiotom, których wyjątkowa sytuacja wymaga szczególnego potraktowania, zgodnie z założeniem ustawodawcy.

Wśród wartości uwzględnianych przy ocenie przesłanki interesu publicznego znajduje się sprawiedliwość, wyrażająca się między innymi w braku nieuzasadnionego uprzywilejowania niektórych tylko podmiotów.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że naruszeniem interesu publicznego byłoby postawieniem Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, także związków sportowych, działających w podobnej formie i realizujących – często niemałym kosztem dla swojej działalności – zobowiązania wobec budżetu. Próba podważenia zasadności tego twierdzenia poprzez podnoszenie, iż pomoc udzielana z budżetu Państwa innym związkom sportowym stawia je w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do Skarżącego, nie mogła być skuteczna ze względów wskazanych wyżej. Uprzywilejowanie, o którym pisze Skarżący – o ile istnieje – nie wynika z udzielania tym podmiotom ulg w spłacie należności.

Minister Finansów słusznie wskazał na uprzywilejowanie Skarżącego nie tylko wobec innych związków sportowych, ale wszystkich podmiotów realizujących zadania statutowe.

Dodać do tego należy, iż nie mieści się w pojęciu przesłanki "interesu publicznego" – nie odpowiada powszechnemu poczuciu sprawiedliwości – zmiana decyzji ostatecznej skutkująca umorzeniem należności publicznoprawnych podmiotu, dla którego ich uiszczenie nie stanowi większego problemu i nie zagraża nie tylko jego egzystencji, ale nawet nie ogranicza w istotnym zakresie jego działalności.

Skoro zaś, z czym zgadza się Skarżący, zastosowanie przewidzianego w art. 253 Ordynacji podatkowej trybu wzruszania decyzji ostatecznych ma charakter wyjątkowy, to równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jego zastosowanie. Istnienia takich okoliczności Skarżący nie wykazał i nie znalazły ich również organy podatkowe. W ocenie Sądu – okoliczności takich nie było.

Sąd nie podziela wyrażonego przez pełnomocnika na rozprawie poglądu, że zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej byłoby wyrazem równości podatników w sytuacji, gdy Skarżący nie mógł skorzystać z wprowadzonej do ustawy o podatku od towarów i usług możliwości uwzględnienia tzw. "złych długów". Po pierwsze pogląd ten nie jest adekwatny do przedmiotu niniejszej sprawy (zmiany decyzji ostatecznej). Po drugie zaś, porównywanie uiszczonych przez Skarżącego odsetek od zaległości podatkowej do "złego długu" to nieporozumienie. Skarżący nie ma wobec Skarbu Państwa roszczenia o ich zwrot.

Popularność piłki nożnej, powszechność jej uprawiania oraz zasługi Skarżącego dla sukcesów reprezentacji w piłce nożnej na arenie międzynarodowej nie są okolicznościami, które przemawiają za zmianą decyzji ostatecznej Izby Skarbowej. Uzyskiwanie takich właśnie efektów jest przecież celem działalności Skarżącego.

Zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony, ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania i nie stanowił podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych.

Wyjaśnić również należy, że prawidłowo Minister Finansów nie powoływał się na działanie w ramach uznania administracyjnego. Zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku powyższych przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku strony. W takim przypadku organ nie ma możliwości wyboru między pozytywnym a negatywnym dla strony rozstrzygnięciem.

Okolicznością nie podnoszoną w skardze, rozważoną przez Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) jest prawidłowość zastosowania przez Ministra Finansów przepisów o charakterze proceduralnym. Jako organ odwoławczy Minister Finansów prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a mimo to przed wydaniem decyzji nie wyznaczył Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikające z tych przepisów obowiązki obciążają organy podatkowe obu instancji.

Zważyć jednak należało, że materiał dowodowy zgromadzony przez Ministra Finansów dotyczył sytuacji finansowej Skarżącego i składały się nań sporządzone przez Skarżącego sprawozdanie finansowe, zeznania oraz uchwała o podziale wyniku finansowego za 2006 r. Pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. zawierało dane o wysokości podatków uiszczonych przez Skarżącego w latach 2005-2007 oraz informację, że Skarżący nie posiada zaległości podatkowych i nie wydano żadnej decyzji przyznającej ulgę w spłacie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przesłał informację o datach uiszczenia zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. oraz odsetek od tej zaległości.

Wszystkie powyższe informacje były Skarżącemu znane. Aktualizowały one dane o sytuacji finansowej Skarżącego w stosunku do 2001 r.

Sąd ocenił skutki powyższego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy uznając, iż naruszenie to wpływu istotnego wpływu nie miało. Wpływ istotny bowiem to taki, który pozwala stwierdzić, że gdyby naruszenia tego nie było, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo orzekły, iż brak jest podstaw do zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej odmowy umorzenia odsetek. Inne rozstrzygnięcie sprawy zapaść by zatem nie mogło.

Ponieważ ani zaskarżona decyzja, ani też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.