Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 249/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 4, 13 pkt 1,  art. 29 ust. 1 , 4, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [..] , po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..], określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 1.022 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od lutego 2007 r. do marca 2011 r. przez Skarżącą. Powodem wszczęcia postępowań były wątpliwości organu, co do prawidłowości kwot wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, między innymi za rozpatrywany okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 38.130 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [..] określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 1.022 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka we wskazanym okresie naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.04.54.535 ze zm. dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, dalej jako ustawa o VAT).

Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749, dalej jako o.p.) przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, wobec jego pobrania po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od jej kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, przywołaną na wstępie decyzją, rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że Spółka w dniu [..] zawarła z firmą "B" spółką z o.o. z/s w C.(dalej "B") umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z dnia [...] w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła faktury sprzedaży, w tym nr [..] z dnia [..], którą ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania pozostawał bezsporny. Z tytułu najmu na rzecz "B" Skarżąca wystawiła fakturę nr [..] z dnia [..], którą również ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008 r. i rozliczyła w złożonej za ten miesiąc korekcie deklaracji VAT-7. Ta faktura została rozliczona w grudniu 2008 r. Ustalono, że termin płatności i zapłata czynszu za ten najem dotyczą grudnia 2008 r., zatem w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy. Następnie Skarżąca w dniu [..] do ww. faktur sprzedaży wystawiła faktury korygujące nr [..], nr [..], z których wynikało, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległy zmianie i po korekcie wyniosły 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Spółka podała, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie firmy "A" względem firmy "B", które za porozumieniem było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie Spółki, okoliczność ta stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdzał fakt istnienia zadłużenia firmy "A" względem firmy "B" w kwocie 400.000 zł. Ponadto z zawartego między tymi stronami w dniu [...] porozumienia w przedmiocie uregulowania zadłużenia, wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a "A" zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Wykonanie danej usługi miała potwierdzać każdorazowo odpowiednia faktura, wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Powyższe - w ocenie organu - dowodzi, że świadczone usługi miały charakter odpłatny. Dalej organ argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, dokonał zajęcia wierzytelności firmy "A", wynikającej m.in. z wymienionych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur, które - jak potwierdza materiał dowodowy - dokumentowały faktycznie wykonane usługi, w żaden sposób - zdaniem organu odwoławczego - nie wpływał na obowiązki Spółki jako podatnika podatku VAT. Zatem przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów z postępowania egzekucyjnego nie miały znaczenia w sprawie, w sytuacji, gdy czym innym jest wywiązywanie się podatnika z obowiązków podatkowych (co było przedmiotem sprawy), a czym innym egzekucja zaległości podatkowych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanych fakturami nr [..], organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w nich czynności zostały faktycznie wykonane i miały odpłatny charakter w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dodając, że w świetle art. 19 ust. 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.08.212.1337 ze zm.), odnośnie czynności udokumentowanych ww. fakturami nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Spółce prawo do wystawienia faktury korygującej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśniał, że Spółka w 2008 r. wynajmowała firmie "C" spółka z o.o. z/s w R. pomieszczenia magazynowe na podstawie umowy najmu pomieszczeń oraz przyległego do nich placu, będących wcześniej własnością "D" z/s w R. Ta umowa najmu została zawarta w dniu [..] pomiędzy "C" a "D" SA. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. [..], zawartym w dniu [..], "D" SA sprzedała "E" spółce z o.o. z/s w C., a z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców – "A", prawo wieczystego użytkowania działek nr [..], [..] i [..] o łącznym obszarze 42.8533 ha położonych w R. wraz z własnością budynków i innych urządzeń znajdujących się na tych działkach. Zgodnie z § 7 umowy z dnia [...] najemca miał płacić wynajmującemu czynsz w wysokości równej kwocie podatku od nieruchomości, jaki w danej chwili płaciłby wynajmujący plus 25% narzutu. Natomiast z § 8 tej umowy wynikało, że stawki czynszu będą corocznie od dnia 1 stycznia waloryzowane wskaźnikiem inflacji za rok ubiegły i zatwierdzane przez strony stosownym aneksem do umowy. Natomiast w myśl § 13 wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. W dniu 7 sierpnia 2007 r. Spółka wypowiedziała stawkę czynszu ze skutkiem na dzień 1 października 2007 r. i informowała, że od tego dnia stawka wynosić będzie 7.500 zł netto. Skarżąca z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc listopad 2008 r. wystawiła dla firmy "C" fakturę sprzedaży nr [..] o wartości netto 7.500 zł i podatku VAT 1.650 zł, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2008 r. i rozliczyła w tym miesiącu wynikający z niej podatek należny. Ustalono również, że Skarżąca z tytułu świadczonej usługi najmu pomieszczeń magazynowych za miesiąc grudzień 2008 r. wystawiła dla firmy "C" fakturę sprzedaży nr [..] o wartości netto 7.500 zł i podatku VAT 1.650 zł, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2008 r. i w tym miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C", dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanych w 2007 r. i 2008 r. przez firmę "A", ustalono, że "C" nie dokonała zapłaty należności wynikających z ww. faktur, jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego". W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za ww. faktury, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jakkolwiek na ww. fakturach sprzedaży VAT wskazano termin zapłaty 7 dni, to zgodnie z § 9 umowy najmu z dnia [...], termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Z tego też względu, organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [..] powstał w miesiącu grudniu 2008 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [..] powstał w miesiącu styczniu 2009 r. Odnośnie podanej w ww. fakturach kwoty czynszu z tytułu świadczonej usługi najmu na podstawie umowy z dnia [...] organ stwierdził, że pomiędzy Skarżącą a " istniał spór dotyczący tej właśnie kwestii. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu "A" G. K., w piśmie z dnia 31 października 2012 r., wynikało, że stawka czynszu na kwotę (brutto) 845,14 zł została uzgodniona pomiędzy "C" a J. F. - byłym członkiem Zarządu Skarżącej, prawdopodobnie ustnie w 2005 r., natomiast z oświadczeń "A" i "C" wynikało, że nie doszło do porozumienia w sprawie ostatecznej wysokości czynszu za najem. Faktury za czynsz wystawione od 1 października 2007 r. w wysokości brutto 9.150 zł uwzględniały, zdaniem "A", rzeczywistą powierzchnię zajmowaną przez ""C" na terenie nieruchomości łącznie z terenem magazynowym i kosztem ochrony. Zostały one jednak następnie skorygowane do kwoty brutto 845,14 zł. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że jednostronne wypowiedzenie wysokości stawki czynszu przez "C" w piśmie z dnia 7 sierpnia 2007 r. nie wywołało skutków prawnych, z uwagi na fakt, iż przepis art. 6851 k.c., umożliwiający właścicielowi lokalu jednostronne wypowiedzenie stawki czynszu, po spełnieniu określonych w ustawie warunków, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., a przepisy przejściowe stanowią, że nie ma on zastosowania do umów najmu lokali użytkowych, zawartych przed tym dniem. Umowa najmu została natomiast zawarta w dniu [...] 1996 r. Zgodnie z umową wszelkie zmiany stawki czynszu mogły być dokonywane tylko na podstawie aneksu przyjętego przez obie strony umowy, zatem zmiana stawki czynszu nie mogła być skutecznie dokonana jednostronnie. Po analizie wystawionych w dniu [..] r. do ww. faktur sprzedaży faktur korygujących, a mianowicie: nr [..] i nr [..], organ odwoławczy podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi najmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc listopad 2008 r. i za miesiąc grudzień 2008 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł. Ponadto na kopiach ww. faktur korygujących jako data otrzymania faktury przez firmę "C" widnieje dzień 31 maja 2011 r. Skarżąca wystawioną fakturę korygującą nr [..] zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc listopad 2008 r., natomiast fakturę korygującą nr [..] w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2008 r., a następnie w dniu [..] złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwoty wynikające z wystawionej faktury korygującej nr [..]. W związku z wystawionymi fakturami korygującymi "C" pismem z dnia [..] zwróciła się do "A" o wystawienie duplikatów faktur podlegających korekcie, zastrzegając, że ich uzyskanie jest warunkiem podpisania korekt. Faktury korygujące wystawione w dniu [..] oraz duplikaty faktur [..], [..] wystawione w dniu [..] przez Skarżącą zostały zaewidencjonowane przez [..] w rejestrze zakupu za miesiąc maj 2011 r. W efekcie, [..] pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł z każdej faktury. W odniesieniu do obniżenia przez Skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu [..] faktur korygujących, uznano, że naruszyła ona art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w tej części wyraził pogląd, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W konsekwencji uznał, że skoro faktury korygujące, wystawione w dniu 21 września 2010 r., zostały doręczone nabywcy usług w dniu [..], to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których Skarżąca ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Odnośnie zaś rozliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. W rozpatrywanym okresie dotyczy to faktury za usługi telekomunikacyjne z dnia 22 grudnia 2008 r., w której termin płatności został określony na styczeń 2009 r. oraz faktury za energię elektryczną z dnia 31 grudnia 2008 r. z określonym terminem płatności również na styczeń 2009 r. Te faktury błędnie zostały ujęte przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2008 r., bowiem stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Podatek naliczony według tych faktur nie podlegał odliczeniu w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie organ uwzględnił w rozliczeniu, że w grudniu 2008 r. należało odliczyć podatek naliczony przy zakupie usług telekomunikacyjnych, udokumentowany fakturą z dnia 22 listopada 2008 r., z określonym terminem płatności na grudzień 2008 r.

Organ ocenił, że Skarżąca, wobec wadliwego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w miesiącu grudniu 2008 r., naruszyła również art. 109 ust 3 ustawy o VAT, przez co doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 o.p.). Jednocześnie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p., dodając, iż organ I instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r.

Końcowo organ podkreślał, że podnoszona przez Spółkę kwestia postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT.

Spółka złożyła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony".

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanowisk organów obu instancji, skarżąca argumentowała, że z art. 81 § 1, art. 81b § 1 i § 2 o.p. wynika, że ustawodawca dał podatnikom swobodę w zakresie dokonywania korekt uprzednio złożonych deklaracji, ograniczając ją jedynie do ściśle określonych sytuacji.

Ponadto, zdaniem Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "B" kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u Skarżącej, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u Skarżącej, drugi raz "naliczonego" w firmie "B", którą to należność w toku egzekucji uzyskano).

Organ odwoławczy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i wyprowadzone z niej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, a tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie był kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu, co doprowadziło je do przeciwstawnych stanowisk w kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy, zamykającej się w odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca mogła skutecznie dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, w których obniżyła podatek należny w związku z wystawieniem faktur korygujących oraz odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych i energii elektrycznej, według dat ich wystawienia.

Stanowisko w tych kwestiach, zajęte przez organ odwoławczy, jest zgodne z prawem.

W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca w dniu [..] zawarła z firmą [..] umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, na rzecz której świadczyła również usługi magazynowania i sortowania. W związku z tymi czynnościami Spółka wystawiła m.in. faktury sprzedaży, które wymienia organ i ujęła je w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2008 r., następnie rozliczyła w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi pozostawał bezsporny. Spór w tej części dotyczy zasadności wystawienia do ww. faktur, faktur korygujących, z których wynika, że wartość netto usług, jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie, po korekcie wyniosła 0,00 zł. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że powodem dokonania korekty był fakt istnienia zadłużenia Skarżącej względem [..], które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo ze zobowiązania Skarżącej. Jej zdaniem, ta właśnie okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży za wykonane czynności, świadczone usługi oraz rozliczania podatku VAT z tego tytułu.

Z argumentacją Skarżącej nie można się zgodzić. W tym zakresie zasadnie motywują organy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W § 13 i § 14 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie (...) wystawiania faktur (...) zostały natomiast wymienione przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą (dla okresu, w którym Skarżąca wystawiła faktury korygujące). Są nimi: udzielenie po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu oraz gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w odniesieniu do czynności udokumentowanych wymienionymi fakturami [..],[..] za usługi na rzecz "B" nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby Skarżącej, jako sprzedawcy, prawo do wystawienia faktury korygującej. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy "A" i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.), dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej, wynikającej z tych faktur. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności, wynikającej z ww. faktur, w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. Dla obowiązków Skarżącej w podatku VAT również nie ma znaczenia sposób rozliczeń z kontrahentem, a zatem czy są to rozliczenia gotówkowe, bezgotówkowe, czy mają szczególną postać, jak dla przykładu kompensata wzajemnych zobowiązań. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że faktury potwierdzały faktycznie wykonane usługi, organ zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie organu w kwestii związanej z fakturami wystawionymi dla "C" z tytułu czynszu za najem pomieszczeń. Poza sporem pozostaje bowiem, że ostatecznie, mimo prowadzonych negocjacji, nie doszło do zmiany wysokości czynszu, wynikającego z umowy z dnia [..] Podobnie, nie było sporu co do okoliczności, że "C" nie dokonała zapłaty należności, wynikającej z ww. faktur oraz że nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych faktur powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia m.in. usług najmu na terytorium kraju powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Wprawdzie w ww. fakturach określono termin zapłaty 7 dni, to jednak zgodnie z § 9 umowy najmu termin uiszczania opłat czynszowych określono "do dnia 15-ego każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego". Zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturami nr [..] i nr [..] powstał odpowiednio w miesiącu grudniu 2008 r. i styczniu 2009 r. Odnosząc się do wystawionych w dniu [..] do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących, organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi najmu pomieszczeń magazynowych zmniejszyła się do kwoty brutto 845,14 zł. Poza sporem pozostaje przy tym, że kopie tych faktur korygujących "C" otrzymała w dniu 31 maja 2011 r. i w rejestrze zakupu za ten miesiąc je zaewidencjonowała, co jest równoznaczne z tym, że w tym miesiącu pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie podatku określonej po korekcie, tj. 152,40 zł. Skarżąca z kolei wystawione faktury korygujące zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży odpowiednio za miesiąc listopad i grudzień 2008 r., a następnie w kwietniu 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r., w której dokonała zmniejszenia wartości sprzedaży netto i kwoty podatku należnego wg stawki VAT 22% o kwotę wynikającą z faktury korygującej.

W tych okolicznościach należy zgodzić się ze stanowiskiem prawnym organu, w myśl którego Skarżąca spółka nie mogła faktur korygujących uwzględnić za okresy rozliczeniowe, w których podlegały rozliczeniu faktury korygowane, w tym za grudzień 2008 r. Faktury pierwotne wykazywały wyższą kwotę podatku, bo liczoną przy uwzględnieniu wyższej kwoty czynszu, spornej między stronami umowy. Skarżąca dopiero w fakturach korygujących wykazała niższą kwotę podatku, jako prawidłową, uwzględniającą niższą kwotę czynszu, niesporną między stronami umowy. Zasadnie więc przyjęto w sprawie, że Spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr [..] i nr [..], dokonując tego w miesiącu wystawienia pierwotnych, korygowanych faktur sprzedaży. Faktury były korygowane, kiedy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (Dz.U.08.209.1320). Prawidłowy jest pogląd organu odwoławczego, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W myśl wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (por. także wyroki w sprawach: I FSK 257/12, I FSK 1555/10, I FSK 323/12, orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku w sprawie I FSK 226/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji powyższego, powtórzyć należy za organem odwoławczym, że skoro wymienione korekty faktur nr [..] oraz [..] wystawione w dniu [..] zostały doręczone nabywcy usług w dniu [..]., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których Spółka ujęła faktury pierwotne.

Odpowiada prawu również dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, Skarżąca nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. W rozliczeniu podatku VAT za miesiąc grudzień 2008 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dnia [..] za usługi telekomunikacyjne z określonym terminem płatności na [..] oraz z faktury z dnia [..] za zakup energii elektrycznej z określonym terminem płatności na [..] Trzeba mieć bowiem na względzie, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem w przywołanych fakturach terminy płatności, wynikających z nich należności, przypadały na miesiąc styczeń 2009 r., to brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający w miesiącu grudniu 2008 r. Konsekwentnie, organ prawidłowo uwzględnił podatek naliczony z faktury [..]., dotyczącej zakupu usług telekomunikacyjnych z określonym terminem płatności na 8 grudnia 2008 r.

Podsumowując ocenę prawną stwierdzić należy, że dokonana przez organ zmiana rozliczenia podatku VAT, wykazanego przez Skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za rozpatrywany okres rozliczeniowy 2008 r., była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w okolicznościach sprawy Skarżąca naruszyła także art. 109 ust 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

W sytuacji, gdy Skarżąca wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1, § 2, § 4 o.p.).

Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 o.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 o.p. poprzez "nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", należy stwierdzić, że nie ma on żadnego uzasadnienia. Zgodnie z 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 81 § 1 o.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Żaden z tych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowania zaległości podatkowych nie przewidują również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związana z tym czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z faktur - wbrew stanowisku Skarżącej - nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT. Podobnie, sposób rozliczeń Skarżącej z kontrahentami nie mógł mieć żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, wysokość rozliczeń tego podatku. Przy rozliczeniach bezgotówkowych, kompensacie, mamy bowiem do czynienia z odpłatnością za dostawę towarów czy świadczenie usług, na co zasadnie zwracają uwagę organy.

Tym samym, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. (Dz.U.12.270 ze zm.).