Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1200/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 95, § 12 b.
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...], 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w T. w dniach od [...] do [...] r. przeprowadzili u podatniczki W.L. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli z [...] r. nr [...]. W trakcie kontroli ustalono, iż podatniczka w [...] r. trzykrotnie kupiła łącznie [...] litrów oleju opałowego, który przeznaczyła do celów napędowych. Fakt sposobu użycia oleju potwierdziła ustnym oświadczeniem złożonym do protokołu kontroli.

Wobec powyższego, powołując się na art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 34 ust. 1 pkt 5, art. 37 ust. 3 pkt 1c ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) zwaną dalej ustawą VAT, § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 12b pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 200r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1159 ze zm.), uznając, iż obowiązek uiszczenia podatku od oleju zakupionego jako opałowy, a użytego jako olej napędowy powstał w momencie zakupienia oleju, bowiem terminu określonego we § 12b pkt 1b powołanego rozporządzenia, tj. momentu użycia oleju jako oleju napędowego nie udało się ustalić określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Jednocześnie uznał, iż obowiązanie to nie zostało zapłacone w terminie zatem przekształciło się w zaległość podatkową, od której, poczynając od [...] r. należy liczyć odsetki za zwłokę.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji W.L. zarzucając naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie decyzji na interpretacji przepisów sprzecznej z konstytucyjną zasadą zezwalająca na określenie podmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawy; art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych, a jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Rozwijając zarzuty wskazała, iż rozporządzenie w oparciu, o które ustalono istnienie obowiązku podatkowego strony zostało wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, który to przepis został skreślony z dniem 31 października 2001r., a krąg podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy z tym samym dniem został rozszerzony w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy o nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano go w wysokości niższej, niż należna. Jednocześnie we wspomnianym rozporządzeniu pozostawiono moment powstania obowiązku podatkowego, Dopiero od 26 marca 2002r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzono ust. 6 do art. 35 stanowiący, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych i napędowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe powstawał z dniem przeznaczenia na ten cel, a jeśli takiego dnia nie dało się ustalić, z dniem stwierdzenia tego faktu poprzez uprawniony organ.

Dalej stwierdziła, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. ( bez numeru), ze wszystkie elementy stosunku podatkowego powinny być określone w ustawie. A w jej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego został określony w akcie prawnym niższego rzędu, zatem niegodnie z art. 217 Konstytucji RP. Taki niekonstytucyjny przepis nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania kwestionowanej decyzji.

Na końcu zarzuciła, iż faktycznie organy celne nie przeprowadziły postępowania podatkowego ograniczając się jedynie do dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na potrzeby innego postępownai podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie zaakcentował, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej, a więc i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Ta zasada praworządności znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z nią organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem muszą stosować wszystkie obowiązujące przepisy, niezależnie od tego, czy mają rangę ustawy, czy też tylko rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Poza sporem w niniejszej sprawie był fakt zakupienia przez skarżącą oleju opałowego w [...] r. oraz przeznaczenie go na cele napędowe do silników samochodów ciężarowych. Poza sporem był także fakt, iż zarówno olej opałowy, jak i olej napędowy były wyrobami akcyzowymi, o jakich mowa w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., Nadto obciążenie podatniczki obowiązkiem podatkowym wynikało z art. 35 ust. 6 cytowanej ustawy. Rzeczywiście moment powstania obowiązku podatkowego wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz był to akt prawny, co do którego zgodności z Konstytucją nie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, zatem, jako obowiązujący musiał być stosowany przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Organ I instancji dysponował wystarczającym do rozpatrzenia sprawy materiałem dowodowym,. Najistotniejsze fakty wynikały z protokołu kontroli, faktur i oświadczenia strony, iż olej zużyła do napędu posiadanych przez nią środków transportu. Nie było potrzeby uzupełnienia tego materiału. Nadto stronie zapewniono czynny udział; w postępowaniu.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., jako rażąco naruszającej prawo, bowiem utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydana bez podstawy prawnej. Uzasadniając ten zarzut skarżąca podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła oparcie rozstrzygnięcie o niekonstytucyjny przepis § 12 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego oraz to, iż organ od9owławczy nie rozpatrzył tego zarzutu w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone już w zaskarżonej decyzji i przytoczona w jej uzasadnieniu argumentację. Nie zgodził się z zarzutem nierozważenia kwestii niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia. Podkreślił, iż w [...] r. obowiązek podatkowy skarżącej wynikał nie z przepisu rozporządzenia lecz ze znowelizowanego przepisu art. 35 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 Ordynacji podatkowej,

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie istniały podstawy prawne i faktyczne do opodatkowania czynności importu aromatów na bazie alkoholu, a w związku z tym nie mogła powstać nadpłata z tytułu uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym ocena zgodności z prawem zapadłej decyzji organu podatkowego jest uzależniona od oceny naruszenia prawa od strony opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności importu aromatów zapachowych na bazie alkoholu sprowadzanych na terytorium kraju, która to czynność, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwana była importem wyrobów akcyzowych.

Przed przejściem do zasadniczych rozważań konieczne jest rozstrzygnięcie pewnych kwestii wstępnych, a mianowicie:

Organy celne jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa -art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie prawa w sprawach celnych wykracza poza definicję przepisów prawa, rozumianych jako przepisów ustaw celnych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji RP. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż nie był uprawniony do pominięcia przepisu rangi podustawowej i to nawet w sytuacji, gdy miały uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z art. 217 Konstytucji.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego tak jak przepisy wspomnianego rozporządzenia z 31 grudnia 200r. w sprawie wykazu towarów (...), jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, OSNA 2002, z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, sygn. akt IFSK 402/05 z 10 stycznia 2006r. LEX nr 187441, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003, sygn. akt III RN 33/02, Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 62), przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy, w której poddano ocenie kwestionowany przepis (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4).

Warunki, jakim na tle regulacji zawartej w Konstytucji muszą odpowiadać unormowania zawarte w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Potwierdza to również - obowiązujący w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), definiujący pojęcie ustaw podatkowych. Wynika z niego, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wreszcie zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia powinny być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie winno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi wymogami co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie.

Rozważając zasadność zarzutu skarżącej zwrócić należy uwagę przede wszystkim na trzy najistotniejsze elementy stosunku podatkowego, mianowicie podmiot, przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodzić się należy z organami celnym, iż produkty ropopochodne, w tym oleje opałowe i napędowe w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2001r. były w świetle załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi – poz. 1 załącznika, SWW 024. Słusznie także wskazały organy podatkowe, iż znowelizowanym artykułem 1 pkt 3a ustawy z 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 122, poz. 1324) art. 35 ust. 1 pkt 5 nałożono na nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w wysokości niżej od należnej obowiązek podatkowy. Jednocześnie tym samym aktem prawnym, tj. ustawą z 18 września 2001r. uchylono art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający delegację ustawową dla właściwego ministra do określenia innych podatników podatku akcyzowego. Zakres tej delegacji nie obejmował możliwości określenia przez ministra momentu powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem został uregulowany w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym w art. 6 ust. 10 pkt 2 zawarta została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ustanowienia innych, iż wymienione w ust. 1 - 9a art. 6 momentów powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w świetle art. 217 Konstytucji, jak również art. 4 § 2 Ordynacji, brak było podstaw do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcie podustawowym. Określenie tego elementu stosunku podatkowego należało bowiem do ustawodawcy. O ile kwestia ta mogła być dyskusyjna pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zasadniczej, to wejście w życie art. 217 Konstytucji, a także rozwinięcie tego przepisu w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym jednoznacznie stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego określają ustawy podatkowe, przesądziło o niedopuszczalności uregulowania tej kwestii na zasadzie regulacji szczególnej lub wyłącznej w akcie wykonawczym. Zatem potraktowanie ww. przepisu rozporządzenia jako przepisu szczególnego wobec unormowań art. 6 ustawy o VAT nie można uznać za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) mógł określić szczególnie przypadki powstania obowiązku podatkowego, o ile moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wymienionych w nim towarów uregulowany został korzystniej dla podatnika w stosunku do uregulowań we wskazanej wyżej ustawie. Tymczasem zarówno obowiązek podatkowy, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do olejów opałowych użytych do innych celów niż opałowe do dnia 31 października 2001r. był uregulowany wyłącznie w rozporządzeniu. Zaś z regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym takiego obowiązku podatkowego i takiego momentu powstania obowiązku podatkowego, jak określone w § 5 ust. 1 i 3 powołanego już rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Tymi przepisami podatnikami podatku akcyzowego uczyniono również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe. Zaś obowiązek podatkowy dla podatników, o których mowa w ust. 1, powstawał z chwilą sprzedaży lub zużycia wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe.

Stan uległ dalszej komplikacji, bowiem powołaną już ustawą z 18 września 2001r. obowiązek podatkowy w stosunku do nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego, lub pobrano w kwocie niższej niż należna ustanowiono w art. 35 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym od 31 października 2001r. Jednocześnie z tym samym dniem weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 26 października 2001r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, które w całości uchylało § 5 rozporządzenia zmienianego i dodawało do niego § 12b stanowiący, iż obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia powstawał dla podatników sprzedających wyroby akcyzowe - z chwilą tej sprzedaży, a dla podatników nabywających wyroby akcyzowe - z chwilą zużycia dla celów innych niż opałowe.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10. Żaden z przypadków opisanych w ust. 2- 10 powołanego przepisu nie miał zastosowania w sprawie. Także z reguły ogólnej nie można wywieść, kiedy w odniesieniu do oleju opałowego nabytego i użytego do celów innych niż opałowe powstawał obowiązek podatkowy, czy obowiązek ten powstawał już z chwilą zakupu oleju opałowego z zamiarem użycia go niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do całej zakupionej ilości, czy dopiero z momentem faktycznego użycia i w odniesieniu tylko do faktycznie użytej ilości oleju. Zasadnym zatem jest stwierdzenie, iż ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w rozporządzeniu z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001r., jak i zresztą wcześniej, było niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i art. 6 ust. 10b. Dopiero od 26 marca 2002r., kiedy to weszła w życie kolejna zmian do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, do art. 35 dodano ust. 6 w stanowiący iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczyła oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstawał:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.

W okresie od [...] r. do [...] r. w sposób zgodny z Konstytucją nie określono jednego z podstawowych elementów stosunku podatkowego, jakim było określenie momentu powstania obowiązku w podatku akcyzowym od oleju opałowego użytego na cele inne niż opałowe. Moment ten nie został także określony w ust. 2a art. 35, gdyż ta regulacja nie miała zastosowania w sprawie. Dotyczyła przypadków przemieszczenia poza zakład producenta wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdy nie dokonano czynności wymienione art. 2 cytowanej ustawy. Skarżąca nie była producentem oleju. Dlatego brak było podstaw do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym za [...] r., skoro nie było normy prawnej rangi ustawowej pozwalającej określić moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można zatem uznać, iż powstał on w [...] r., chociaż w tym miesiącu, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, zakupiła ona [...] litrów oleju opałowego. Także faktycznie użyła go jako olej napędowy w swoich samochodach, chociaż nie ustalono, i wbrew twierdzeniu organu, nie podjęto próby ustalenia faktycznej daty lub dat użycia spornego oleju do celów innych, niż opałowe. Oparto się wyłącznie na zapisie w protokole, "iż wg wyjaśnień udzielonych kontrolującym olej opałowy służył do napędu posiadanych środków transportowych" Nie wiadomo nawet, kto złożył takie wyjaśnienia.

Słuszny jest pogląd organów podatkowych, iż nie były uprawnione do niestosowania niekonstytucyjnego przepisu rozporządzenia. Dlatego nie można było organom podatkowym zarzucić rażącego naruszenia prawa.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono decyzje organów obu instancji. Jednocześnie na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.