Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 685/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 758/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Rz 758/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 8 czerwca 2015r., w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego.

Z przedstawionego przez WSA w Rzeszowie stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 20 października 2014 r., skarżący wystąpił o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 27 lutego 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 9 września 2011r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007r. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Według skarżącego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, jak i dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych było między innymi ustalenie, że skarżący dokonał sprzedaży użytkowania wieczystego i odrębnej własności budynków przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – dalej: u.p.d.o.f.). Tymczasem zdaniem skarżącego, jest on od dnia 7 kwietnia 1993 r. pierwszym i jedynym właścicielem spornej nieruchomości. Późniejsze transakcje jakie miały miejsce – przeniesienie aportem na rzecz T. sp. z o.o., w której był jedynym udziałowcem, a następnie ponowna sprzedaż przez tę spółkę na jego rzecz w dniu 1 czerwca 2007 r., nie powodowały zmian własnościowych, gdyż de facto majątek znajdował się w jego ręku. W związku z powyższym sprzedaż użytkowania wieczystego nieruchomości z odrębnym prawem własności budynków, która miała miejsce w dniu 18 czerwca 2007 r. na rzecz I. miała miejsce po upływie 5 lat i nie rodziła obowiązku podatkowego. Jako dowód na powyższe okoliczności skarżący powołał umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz odrębnej własności budynków z dnia 7 grudnia 2004r.

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor decyzją z dnia 2 marca 2015r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji podano, że wskazana przez skarżącego okoliczność oraz dołączony do wniosku dowód, nie wypełniają definicji nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 30e ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. przez nałożenie obowiązku podatkowego pomimo braku podstaw, art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień faktycznego przekazania na rzecz T. sp. z o.o. nieruchomości, to jest na dzień 7 grudnia 2004 roku, przez jego niezastosowanie podczas gdy na ten dzień obowiązywał podatek w wysokości 10% od osiągniętego przychodu - przy założeniu, że skarżący przekazał nieruchomości na rzecz tej spółki, naruszenie przepisów postępowania, przez nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, błędną ocenę materiału dowodowego, w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, tj. art. 121, 122, 124, 7, 181, 187 §1, 191 i 210 O.p., naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że przedłożony przez skarżącego dowód i wynikająca z niego okoliczność nie stanowią nowych dowodów i okoliczności w sprawie.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2015r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniając jednocześnie, że przedstawiona przez skarżącego umowa i wynikająca z niej okoliczność dotycząca nabycia przez T. sp. z o.o. przedmiotowego prawa i nieruchomości, były znane organom w momencie orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego i wynikały z analizowanych zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego aktów notarialnych: z dnia 1 czerwca 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2007 r. Odnosząc się do "nowej okoliczności faktycznej", którą miał być fakt, że skarżący był jedynym i faktycznym właścicielem nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wymiarowej w sposób niebudzący wątpliwości zostało ustalone, że w dniu 7 grudnia 2004 r. skarżący przeniósł na rzecz T. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na tej nieruchomości budynków, zatem od tej daty jedynym właścicielem nieruchomości i użytkownikiem stała się ta spółka, a nie skarżący.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący powtórzył zarzuty jak w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że decyzja nie zawiera ustaleń, że "powołane przez skarżącego nowe okoliczności w sprawie niweczą wnioski organów odnośnie niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych: - kwoty 1.664.200,00 zł wynikającej z umowy przejęcia długu z dnia 18 czerwca 2007 r., - kwoty 328.354,71 zł dotyczącej spłaty na rzecz Urzędu Miasta, - kwoty 465.292,44 zł będącej wpłatą na rzecz komornika [...], pomimo tego że w sposób dokładny wyjaśnił, że brak było przeciwwskazań aby powyższe kwoty nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Rzeszowie podkreślił, że w sprawie nie istniały przesłanki wznowienia postępowania i nie było w związku z tym podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Przedstawiona przez skarżącego umowa z dnia 7 grudnia 2004 r., nie stanowiła nowego dowodu w sprawie. Organ posiadał o niej informację na podstawie aktów notarialnych z dnia 1 czerwca 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2007 r. Na tej podstawie ustalił, że skarżący w dniu 7 grudnia 2004 r. zbył na rzecz T. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z prawem własności znajdujących się na niej budynków.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, również próba wykazania nowych okoliczności w sprawie okazała się bezskuteczna. Skarżący próbował dowieść, że od 1993 r. nieprzerwanie jest właścicielem spornych nieruchomości. Tymczasem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że w tym okresie kilkakrotnie dochodziło do zmiany właścicielskich.

Zupełnie niezrozumiałym na gruncie postępowania wznowieniowego był w ocenie sądu pierwszej instancji wniosek o przeprowadzenie weryfikacji operatu stanowiącego podstawę dla przyjęcia wartości nieruchomości i prawa własności zabudowań, czy zawarty w skardze zarzut dotyczący niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych tam wydatków. Postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją, podczas gdy formułowany wniosek jak też zarzut stanowią polemikę z ustaleniami decyzji wymiarowej.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c), art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 240 § 1 pkt 5 art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 200 w zw. z art. 192, art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 233 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy uchybienia norm procedury, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

2/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne uznanie i przychylenie się do bezzasadnego stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania, mimo iż skarżący okazał dowody potwierdzające ziszczenie się tych przesłanek,

3/ art. 122 in principie O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania przed organem I instancji a następnie w toku postępowania odwoławczego wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania skarżącego oraz weryfikacji operatu przez nowych rzeczoznawców,

4/ art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia przez organ podatkowy w postępowaniu pierwszo instancyjnym a następnie odwoławczym całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

5/ art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego oraz weryfikacji operatu przez nowych rzeczoznawców,

6/ art. 191 O.p. poprzez wybiórcze, aprioryczne i nieoparte na ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenienie przez organ poszczególnych z przedłożonych przez skarżącego dowodów,

7/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez:

a/ niewydanie decyzji uchylających w całości decyzje których dotyczyło wznowienie postępowania mimo ujawnienia się nowych i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i dowodów,

b/ błędną ocenę przesłanek stanowiących podstawę wznowienia postępowania oraz nieuwzględnienie dowodów ukazujących nowe okoliczności faktyczne i dowody, które w pełni potwierdzają stanowisko skarżącego,

c/ mylne uznanie, że przedłożony przez podatnika nowy dowód i wykazywana okoliczność nie stanowią nowych dowodów i okoliczności istotnych dla sprawy,

d/ niewłaściwe uznanie, że organ I instancji posiadał wiedzę o okolicznościach i dowodach stanowiących podstawę wszczęcia postępowania wznowienieniowego podczas, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i ją poprzedzającej organy przyznały, że dowody i okoliczności są nowe i organy co do nich nie posiadały żadnej wiedzy,

e/ niezasadne i błędne przyjęcie, że okoliczność w zgodzie z którą skarżący był jedynym i pierwszym faktycznym właścicielem nieruchomości wraz z prawem użytkowania od dnia 7 kwietnia 1993r., tj. przed datą 1 czerwca 2007r. oraz dowód w postaci umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz odrębnej własności budynków z dnia 7 grudnia 2004r., nie mogą mieć charakteru dowodu oraz okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności, że organ podatkowy I instancji nie był w chwili wydawania pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w posiadaniu okoliczności faktycznych, jak i dowodu,

8/ art. 200 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację skutkującą uznaniem, że w sprawie skarżący nie wykazał nowych okoliczności i dowodów istotnych dla sprawy podczas gdy skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w sprawie dowodów,

9/ art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 O.p. poprzez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

10/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z ich obrazą przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

11/ art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez jego błędną interpretację i wydanie decyzji która nie była przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, dająca podstawę do osądu, że okoliczności sprawy nie zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich nielogiczną konsekwencją,

12/ art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwą jego interpretację i bezzasadne nieuznanie argumentacji podnoszonej przez skarżącego, nie uzasadniając tym samym w sposób przekonujący i logiczny własnego stanowiska, które samo w sobie było sprzeczne i niespójne,

13/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego,

14/ art. 122, art. 191, art. 187, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ich zastosowanie polegające na tym, że organy I jak i II instancji nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego co doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej ocenie dowodów, gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji,

15/ art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie okoliczności i dowodów wykazywanych przez skarżącego oraz środków dowodowych na ich potwierdzenie,

16/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie,

17/ art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

18/ art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

19/ art. 121 O.p. przez odrzucenie faktów zgromadzonych w postępowaniu i uznawanie tylko faktów podtrzymujących z góry założoną przez organ podatkowy tezę,

20/ art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy zastał ustalony stan faktyczny,

21/ art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

a/ błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy,

b/ bezzasadnym zakwestionowaniem większości dowodów wskazywanych przez skarżącego,

c/ istotnymi brakami uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez dowolną i wybiórczą analizę,

22/ art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 233 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym,

23/ art. 121 § 1, 122, 192, 187 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że nie mają one zastosowania w sprawie i że organ pierwszej instancji nie ma obowiązku ich stosowania,

24/ art. 122, 192 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

25/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niekompletne i nieczytelne uzasadnienie faktyczne i prawne,

26/ art. 233 § 1 w zw. z art. 121, 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

27/ art. 121, 127, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

II naruszenia przepisów prawa materialnego:

1/ art. 30e ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. poprzez jego nienależyte zastosowanie i uznanie, że podatek z tytułu zbycia przez skarżącego praw nieruchomości w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku z tytułu opodatkowania przychodu ze zbycia praw/nieruchomości jest prawidłowy, podczas gdy w sprawie występował brak powinności wykazania przez skarżącego sprzedaży nieruchomości jako dochód, gdyż skarżący był właścicielem prawa użytkowania wieczystego oraz odrębnej własności budynków od dnia 7 kwietnia 1993r.,

2/ art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień faktycznego przekazania przez skarżącego na rzecz T. sp. z o.o. nieruchomości, to jest na dzień 7 grudnia 2004r. obowiązywał podatek od tego typu transakcji w wysokości 10% od osiągniętego przychodu i taki winien zostać naliczony przychylając się do stanowiska, że skarżący przekazał nieruchomość na rzecz tej spółki dnia 7 grudnia 2004r.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako oczywiście bezzasadna.

Sformułowano w niej szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W punkcie wyjścia, przypomnieć jednak należy, że kontroli WSA w Rzeszowie podlegała decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, które to postępowanie zainicjowane zostało wnioskiem skarżącego. Analiza treści skargi kasacyjnej, daje podstawy do stwierdzenia, że jej autor nie rozumie istoty postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, choć prawidłowo zwracał na to uwagę sąd pierwszej instancji.

Postępowanie takie uregulowane zostało w art. 240 i nast. O.p. Jeżeli z wnioskiem o wszczęcie postępowania wystąpiła strona, organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobowiązany do zbadania przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania, wśród których znajduje się również ustalenie, czy strona powołała się na przesłankę wznowienia. Podkreślenia wymaga, że na tym etapie postępowania, organ podatkowy nie bada prawdziwości takich przesłanek. Jeżeli wymogi formalne wniosku zostają spełnione, organ podatkowy ma obowiązek wydać postanowienie o wszczęciu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), co w rozpoznawanej sprawie nastąpiło. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w pierwszej kolejności obejmuje badanie, czy faktycznie powołane przesłanki wznowieniowe miały miejsce (art. 243 § 2 O.p.). W przypadku stwierdzenia, że przesłanki takie nie wystąpiły, postępowanie kończy się wydaniem decyzji o odmowie uchylenia decyzji (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Wówczas nie prowadzi się postępowania w przedmiocie zbadania istoty sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe stwierdziły, że nie zaistniały powołane przez skarżącego przesłanki wznowienia. Słusznie takie stanowisko Dyrektora zostało uznane za prawidłowe przez WSA w Rzeszowie.

Skarżący inicjując wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania, jako przesłankę wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowodów istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Prawidłowo WSA w Rzeszowie wskazał, że przesłanka wznowienia postępowania opisana w wyżej wskazanym przepisie będzie istniała wówczas, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie mogą być uznane za przesłankę wznowienia i w konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Jako nową okoliczność skarżący wskazywał fakt, że od dnia 7 kwietnia 1993r. był pierwszym i jedynym właścicielem przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntu i właścicielem budynków na gruncie posadowionych (dalej: nieruchomość). Zdaniem skarżącego nie wyzbył się on praw do nieruchomości, gdy wniósł ją aportem na rzecz T. sp. z o.o., w której był jedynym udziałowcem i ponowna sprzedaż przez tę spółkę na jego rzecz tej nieruchomości w dniu 1 czerwca 2007r., nie powodowała zmian własnościowych. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przeniesienie praw do nieruchomości "odbywało się faktycznie pomiędzy tą samą osobą tj. J. K., występującym jako osoba fizyczna oraz jako jedyny i wyłączny udziałowiec spółki T.". Stanowisko takie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentowane było wielokrotnie. Okoliczność ta zdaniem skarżącego czyni niezasadnym obciążenie go obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Pomiędzy bowiem dniem 7 kwietnia 1993r. a 18 czerwca 2007r., termin ten upłynął.

Nowym zaś dowodem, który miał nie być nieznany organom podatkowym, była umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz odrębnej własności budynków z dnia 7 grudnia 2004r. w formie aktu notarialnego, którą skarżący, jak określa to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "wprowadził do majątku spółki T., wspomniane nieruchomości by następnie dnia 1 czerwca 2007r. przenieść je z powrotem je na swoją osobę". W istocie zatem dowód ten miał potwierdzać przedstawioną przez skarżącego nową okoliczność. Dowodu tego nie można jednak uznać za "nowy, nieznany organom", gdyż organy o tym dowodzie miały informacje, pozyskaną na podstawie aktów notarialnych z dnia 1 czerwca 2007r. i z dnia 18 czerwca 2007r. Wprawdzie organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 2004r., lecz jedynie z takiego powodu, że nie miał on znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać należy, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu "zwykłym", w tym wypadku określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, posiadał wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnował z jego przeprowadzenia, to nie można dowodu takiego kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2504/17 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Również okoliczność faktyczna, która przedstawiana była jako nowa, znana była organowi podatkowemu wydającemu decyzję wymiarową. Zaznaczyć należy, że nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi, który wydał decyzję są tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym natomiast jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Nowej okoliczności nie może również stanowić odmienna wykładnia przepisów prawnych (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2532/17 – CBOSA). Okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, dlatego też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja, nie może stanowić "nowej okoliczności", dającej podstawę do uznania jej za przesłankę wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1137/16 – CBOSA).

Tymczasem analiza skargi kasacyjnej daje podstawy do przyjęcia wniosku, że skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość ocen prawnych wyprowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wniesienie przez skarżącego do spółki kapitałowej, której był jedynym udziałowcem, przedmiotowej nieruchomości i następnie nabycie od tej spółki tej nieruchomości, nie doprowadziło do zmian w prawie własności. Prawo to przez cały czas miało przysługiwać skarżącemu. Pogląd taki pozostaje jednak w oczywistej i rażącej sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie wpisu do Krajowego Rejestru Handlowego, uzyskuje osobowość prawną (art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2017r., poz. 650 ze zm.). Wobec powyższego z mocy art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm.) jest osobą prawną, czyli odrębnym od osoby fizycznej podmiotem prawa. Posiadając zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych może nabywać prawa (np. prawo własności nieruchomości) jak również zaciągać zobowiązania. Nie można wobec powyższego, jak czyni to skarżący, utożsamiać podmiotowości prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z podmiotowością prawną jej jedynego udziałowca. W momencie wniesienia do spółki kapitałowej w dniu 7 grudnia 2004r. przedmiotowej nieruchomości, skarżący utracił status jej właściciela. Właścicielem stała się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś skarżący ponownie nabył własność tej nieruchomości w dniu 1 czerwca 2007r. Od tego dnia należy wobec powyższego liczyć termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f., mającym zastosowanie w postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domagał się skarżący. Wcześniejsze zmiany właścicielskie nie mają znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu. Wobec powyższego, nawet gdyby uznać przedstawiony dowód i okoliczność za "nowe", nie miały one "istotnego znaczenia" dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie wyżej wskazanego przepisu, nie dokonuje się bowiem ustaleń na okoliczność, czy nabywając własność nieruchomości, nabywca we wcześniejszym okresie był jej właścicielem.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, które sprowadziło się do ustalenia, że wskazywane przesłanki wznowienia nie zaistniały w sprawie, jak również podane okoliczności i dowody, były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania skarżącego, jak również dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane przez skarżącego. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania, organ podatkowy stwierdziwszy, że przesłanki wznowienia nie miały miejsca, nie prowadził postępowania co do istoty sprawy. Wobec powyższego WSA w Rzeszowie przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 w powiązaniu z zarzucanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego.

Nie mógł także odnieść skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa podstawowe elementy konstrukcyjne, jakie musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Zarzutu tego nie można natomiast łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje wojewódzki sąd administracyjny uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza lakoniczne uzasadnienie omawianego zarzutu. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób jasny przedstawia stanowisko WSA w Rzeszowie dotyczące wskazanych przez skarżącego przesłanek wznowienia postępowania. Odmienna ocena skarżącego od wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może stanowić skutecznej podstawy zarzutu naruszenia omawianego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku poddanego niniejszej kontroli sądu kasacyjnego spełnia wymagania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za całkiem chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 30e ust. 1 i ust. 5 oraz art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, organy podatkowe nie prowadziły postępowania co do istoty. Powyższe przepisy nie były wobec powyższego stosowane w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, jak również nie wypowiadał się co do nich WSA w Rzeszowie.

Wobec uznania, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Na zakończenie należy wskazać, że brak było podstaw do odroczenia rozprawy w dniu 5 czerwca 2018r., podczas której zapadł wyrok. Wniosek taki złożył skarżący, motywując go chorobą oraz brakiem pełnomocnika, który mógłby go reprezentować w sprawie. Zaznaczyć należy, że był to kolejny wniosek skarżącego o odroczenie terminu rozprawy.

Jak wynika z art. 109 p.p.s.a., który ma zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu m.in., gdy nieobecność strony wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Podkreślenia wymaga, że obecność na rozprawie przed sądem administracyjnym nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania. W takim zaś przypadku, odroczenie rozprawy powinno być sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną.

W orzecznictwie sądowym powszechnie uznaje się, że wykazana zaświadczeniem lekarskim choroba strony, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie jest "znaną sądowi przeszkodą" w rozumieniu art. 109 p.p.s.a., co w zasadzie w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozprawy. Niemniej jednak pamiętać należy, że choroba, na którą powołuje się strona, musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Dopiero przy spełnieniu obu tych warunków stanowi ona podstawę odroczenia rozprawy. Oceniając więc na gruncie konkretnej sprawy, czy oba te warunki zostały spełnione należy mieć na względzie zarówno statuowany w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, jak i wynikający z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. bezwzględny zakaz pozbawiania strony możności obrony jej praw. Należy też mieć na względzie nałożony na Sąd w art. 7 p.p.s.a. obowiązek podejmowania czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy i dążenia do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie można przede wszystkim pominąć faktu, że skarżący reprezentowany był w sprawie przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, któremu pełnomocnictwo udzielone zostało w dniu 2 kwietnia 2017r. Przypomnienia przy tym wymaga, że skarżący udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dwóm pełnomocnikom, z których odwołane zostało tylko jedno. Skoro skarżący działał w sprawie przez pełnomocnika, nie został pozbawiony uprawnień do poparcia zarzutów skargi podczas rozprawy. Okoliczność zaś, że pełnomocnik skarżącego nie stawił się bez usprawiedliwienia na termin wyznaczony do rozpoznania sprawy, nie może prowadzić do jej odroczenia, gdyż nie zaszły przesłanki z art. 109 p.p.s.a.