Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 917, art. 508
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 199a par. 3, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 258 par. 2, art. 259 par. 1, art. 227, art. 16 par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 363/12 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Lu 363/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2009 r. – (1) oddalił skargę; (2) przyznał radcy prawnemu P. S. wynagrodzenie w kwocie 4.428 zł w tym VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że decyzją z dnia 14 lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 14 lutego 2011 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. w kwocie 89.634 zł oraz odmawiającą zwrotu nadpłaty w kwocie 1.006 zł wynikającej z korekty zeznania P1T-36 za 2009 r. i przekazał sprawę Naczelnikowi US do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r., Naczelnik US ponownie określił skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2009 r. w kwocie 89.634 zł.

2.2. W odwołaniu, skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez nieustalenie istoty sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność interpretacji zawartej umowy. Jego zdaniem, Naczelnik US nie ustalił jednoznacznie, czy na podstawie ugody zawartej przez podatnika z Bankiem A. S.A. (dalej: bank) doszło do zmiany poprzednio zawartej umowy kredytowej, czy też do umorzenia zobowiązania, tj. zwolnienia podatnika z długu. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy opierając się jedynie na dosłownym brzmieniu zawartej z bankiem ugody, pominął normy prawne wynikające z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.) oraz art. 199a § 1 o.p. W jego ocenie, ugoda zawarta z bankiem miała charakter wyłącznie zmiany pierwotnie zawartej umowy kredytowej, w związku z czym nie doszło do umorzenia zobowiązania podatnika, lecz do przekształcenia stosunku prawnego za zgodą obu stron.

2.3. Powyżej powołaną decyzją z dnia 6 marca 2012 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS zaaprobował ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy z dnia 24 marca 1998 r. o udzielenie kredytu w walucie polskiej w rachunku bieżącym, bank udzielił Z. W. kredytu w wysokości 300.000 zł na okres do 23 marca 1999 r. W związku z niewywiązywaniem się przez kredytobiorcę – Z. W. z warunków ww. umowy, pomiędzy nim a bankiem doszło do zawarcia umowy ugody w dniu 29 czerwca 2000 r. Zgodnie z § 3 tej umowy skarżący wraz z żoną przystąpili do długu wraz z odsetkami i kosztami procesu oraz zobowiązali się spłacić go solidarnie ze Z. W. na zasadach określonych w umowie ugody. Bank oraz Z. W. wyrazili zgodę na przystąpienie ww. osób do długu. W dniu 6 maja 2009 r. została zawarta kolejna umowa ugody pomiędzy bankiem a skarżącym, jego żoną oraz Z. W. (dalej: dłużnik). Jej przedmiotem była zmiana warunków spłaty wierzytelności banku w stosunku do dłużnika z tytułu umowy kredytu w walucie polskiej w rachunku bieżącym z dnia 24 marca 1998 r. z późniejszymi zmianami, zgodnie z którą bank zobowiązał się do redukcji odsetek zaległych w kwocie 965.458,13 zł oraz zwolnienia dłużnika z długu pod warunkiem wywiązania się dłużnika ze wszystkich warunków umowy ugody. Dłużnik oświadczył, że przyjmuje zwolnienie z długu co do podlegającej redukcji kwoty wierzytelności wraz z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z tego faktu.

Dyrektor IS podzielił ocenę Naczelnika US, że w tym stanie faktycznym nie może budzić wątpliwości, iż skoro skarżący wraz z żoną w 2000 r. przystąpił do długu Z. W. (stał się kredytobiorcą), to umorzenie wymagalnych odsetek wygenerowało dla niego przychód z innych źródeł (nieodpłatnego świadczenia), o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie:

3.1. W skardze od ww. decyzji do WSA w Lublinie skarżący , wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 199a § 1 o.p., poprzez nieskierowanie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści ugody zawartej z bankiem oraz art. 122 i art. 180 o.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący argumentował, że zgodnie z art. 65 § 2 k.c., w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W jego ocenie, zawarta umowa ugody miała charakter wyłącznie zmiany pierwotnej umowy kredytowej, co oznacza, że nie sposób mówić o umorzeniu zobowiązania podatnika, lecz o przekształceniu stosunku prawnego za zgodą obu stron, polegającą na tym, że w zamian za natychmiastową spłatę całego zadłużenia pierwotne świadczenie pieniężne podatnika, do którego był zobowiązany względem banku podlegało obniżeniu. Pominięcie tej okoliczności przez organ pierwszej instancji, który odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, doprowadziło do pozbawienia podatnika w tym zakresie prawa do oceny materiału dowodowego (zeznań świadków) przez dwie instancje. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie naruszała prawa. Zdaniem tego Sądu, w sprawie wymagało rozstrzygnięcia, czy wykonanie zawartej ugody z dnia 6 maja 2009 r., poprzez spłatę zadłużenia przez dłużnika i zwolnienie go z długu co do zaległych odsetek w kwocie 965.458,13 zł, wywołało po stronie skarżącej skutek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji – w świetle art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. - przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako pochodzący z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wobec tego, w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy ugoda z dnia 6 maja 2009 r., jak twierdzi skarżący, była zmianą poprzednio zawartej umowy kredytowej, w wyniku której doszło do przekształcenia stosunku prawnego za zgodą obu stron, czy też miała charakter umorzenia zobowiązania, tj. zwolnienia dłużnika z długu, a w konsekwencji przysporzenia majątkowego po jego stronie w postaci nieodpłatnego świadczenia, jak wywodził organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że z postanowień § 2 ust. 1.7 ugody z dnia 6 maja 2009 r. wynika wprost, iż wskazane w nim osoby (Z. W., K. W. i J. W.) zostaną zwolnione ze spłaty długu na podstawie art. 508 k.c.), zaś stosownie do postanowień § 3 tej umowy dłużnik przyjął zwolnienie z długu co do podlegającej redukcji kwoty wierzytelności wraz z konsekwencjami podatkowymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji z treści tej umowy nie można wywieść innych zamiarów stron czy celów czynności (ustaleń okoliczności faktycznych) niż te, które bezpośrednio wynikały z jej dosłownego brzmienia, w szczególności zaś brak jest podstaw do uznania, że "zawarta umowa ugody miała charakter wyłącznie zmiany pierwotnej umowy kredytowej", a nie zwolnienie z długu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie było podstaw do poszukiwania innego zamiaru stron niż wynika z treści ww. umów. Nie doszło do naruszenia art. 65 § 2 k.c. oraz art. 199a § 1 o.p. Zasadą jest, że organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe występuje z takim wnioskiem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 o.p.). Przepis art. 199a § 3 o.p. ma niewątpliwie charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 tej ustawy, ale stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych, do których sprawa skarżącej się nie zalicza.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodu mogą być także "inne źródła", a stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności również inne (niż w nim wymienione) nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Pomimo braku ustawowej definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", w judykaturze przyjęte zostało, że obejmuje ono wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za trafne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Z. W., których termin płatności już upłynął (w zamian za spłatę zadłużenia), jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu, także wobec skarżącego, który do długu przystąpił w dniu 29 czerwca 2000 r. Przysporzenie to dotyczy skapitalizowanych i niezapłaconych odsetek, które faktycznie po skapitalizowaniu stały się kwotą długu. Rezygnacja z tych świadczeń przez bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie dłużnika nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności odsetkowych wymagalnych i skapitalizowanych, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co spowodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem bowiem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego). Skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Oświadczył, że koszty pomocy prawnej nie zostały pokryte w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 141 § 4, 145 §1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności i błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowo uznały, że skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie, podczas, gdy nie uzyskał niczego pod tytułem darmym, lecz na podstawie umowy ugody wykonując na rzecz banku świadczenie wzajemne; (2) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 199a § 3 o.p. poprzez uznanie, że nieskierowanie do sądu powszechnego pozwu w celu ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z bankiem, tj. czy łącząca strony umowa ma charakter umowy zwolnienia z długu (nieodpłatnej, gdzie świadczy tylko jedna ze stron), czy też ugody (odpłatnej, gdzie każda ze stron wykonuje swoje świadczenie), nie naruszało prawa; (3) art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez akceptację przez WSA w Lublinie niezgodnego z prawem nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o przesłuchanie świadków M. A. i M. T. na okoliczność rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z bankiem, podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowód ten wykazałby brak nieodpłatnego świadczenia po stronie skarżącego; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 917 k.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem z innych źródeł jest również na podstawie umowy ugody obniżenie podatnikowi zadłużenia o odsetki, podczas gdy umowa ugody zawsze ma charakter odpłatny, gdzie obie strony świadczą sobie nawzajem, nie ma w niej elementów nieodpłatnych, a w konsekwencji redukcja zadłużenia na podstawie takiej umowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u żadnej ze stron tej umowy.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty są chybione, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należało w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność zarzutów błędnej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz 917 k.c. oraz wymienionych w tejże skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej żony skarżącego za ten sam rok podatkowy, zakończonej wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 1026/13. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tego orzeczenia.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe ustaliły stan faktyczny na podstawie mających kluczowe znaczenie w sprawie dowodów, którymi są: umowa o udzielenie kredytu w walucie polskiej w rachunku bieżącym w wysokości 300.000 zł na okres do 23 marca 1999 r., zawarta dnia 24 marca 1998 r. pomiędzy bankiem a Z. W. ugoda z dnia 29 czerwca 2000 r., mocą której skarżący i jego żona przystąpili do długu wraz z odsetkami i kosztami procesu oraz zobowiązali się spłacić go solidarnie ze Z. W. na zasadach określonych w ugodzie, umowa z dnia 6 maja 2009 r. zawarta pomiędzy bankiem a dłużnikiem, której przedmiotem była zmiana warunków spłaty wierzytelności banku w stosunku do dłużnika, mocą której bank zobowiązał się do redukcji odsetek zaległych w kwocie 965.458,13 zł oraz zwolnienia dłużnika z długu pod warunkiem wywiązania się dłużnika ze wszystkich warunków ugody.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawna kwoty 965.458,13 zł, od spłaty której dłużnik został zwolniony przez bank. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak i organy podatkowe uznał, że kwota ta stanowi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, natomiast skarżący utrzymuje, iż umowa ugody nie ma charakteru nieodpłatnego, zatem dokonana przez WSA w Lublinie oraz organy podatkowe kwalifikacja jest błędna. Mając na uwadze występujący spór oraz dowody, którymi dysponowały organy podatkowe, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że niezasadne było skierowanie do sądu powszechnego powództwa o ustalenie treści ugody zawartej z bankiem, czy też przesłuchanie świadków na okoliczność ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z bankiem.

Jak słusznie zauważył WSA w Lublinie, treść umów jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości, natomiast organ podatkowy sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r., II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., II FSK 1497/08, z dnia 21 kwietnia 2010 r., I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 577/09; z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jak już powyżej wskazano, taka sytuacja w sprawie nie występowała. Z treści ugody z dnia 29 czerwca 2000 r. wynika, że skarżący wraz z żoną przystąpili do długu wraz z odsetkami i kosztami procesu oraz zobowiązali się spłacić go solidarnie ze Z. W. na zasadach określonych w ugodzie, zaś bank oraz Z. W. wyrazili zgodę na przystąpienie do długu (§ 3 umowy). Nie powinno nasuwać również wątpliwości postanowienie ugody z dnia 6 maja 2009 r. o treści: "Bank A. SA zobowiązuje się do redukcji odsetek zaległych, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 2, w kwocie 965.458,13 zł, po warunkiem terminowego wywiązania się Dłużnika z wszystkich warunków niniejszej umowy oraz po zrealizowaniu warunków ugody, odstąpienia od dochodzenia pozostałej do spłaty kwoty zadłużenia z tytułu odsetek; Z. W., J. W., K. W. i A. W. zostaną zwolnieni ze spłaty długu na podstawie art. 508 k.c." (§ 2 pkt 1.4 i 1.7 umowy). Warunki z art. 508 k.c. zostały spełnione, gdyż wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął.

Według umowy dłużnik został zwolniony z obowiązku zapłaty należnych bankowi odsetek, zaś bank za to zwolnienie nie otrzymał żadnego ekwiwalentu. Za ekwiwalent nie może być uznane, jak chce tego skarżący, zobowiązanie się dłużnika do spłaty pozostałego wobec banku zadłużenia. Również nazwanie umowy ugodą, z której to nazwy pełnomocnik skarżącej wywodzi brak świadczenia nieodpłatnego, pozostaje bez znaczenia w zakresie skutków prawno-podatkowych (nie nazwa lecz treść postanowień umowy ma znaczenie). W świetle powyższego stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 917 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem z innych źródeł jest również obniżenie podatnikowi na podstawie ugody zadłużenia o odsetki, podczas gdy ugoda zawsze ma charakter odpłatny, gdzie obie strony świadczą sobie nawzajem, nie ma w niej elementów nieodpłatnych, a w konsekwencji redukcja zadłużenia na podstawie takiej umowy nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u żadnej ze stron tej umowy. Zważywszy na uzasadnienie podnoszonego zarzutu, skarżący powinien wskazać na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a nie błędną wykładnię.

Niemniej jednak stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji. Trafnie odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 11 ust.1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że do przychodów z nieodpłatnych świadczeń wymienionych w tych przepisach należało zaliczyć przysporzenie uzyskane na skutek zwolnienia dłużnika z części długu. Prawidłowo też odkodował znaczenie niezdefiniowanego na gruncie ustawy podatkowej pojęcia "nieodpłatne świadczenie".

Nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szerszy zakres niż w prawie cywilnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (publik.: ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Poglądy te w całości należało zaakceptować na gruncie mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; publik.: ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, a także oraz z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10; publik.: ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1).

W rezultacie stwierdzić należy, że umorzenie odsetek (zwolnienie z części długu) w ugodzie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez dłużnika - po dokonaniu wspomnianej spłaty - nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2010 r., II FSK 1357/08; z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09; z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1523/11; z dnia 20 marca 2014 r., II FSK 884/12 – wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Powinna wobec tego znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uważa również, obok wartości otrzymanych świadczeń w naturze, które w tej sprawie nie wystąpiły, "inne nieodpłatne świadczenia".

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla kredytobiorcy (dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika. To właśnie z chwilą umorzenia odsetek od kredytu dłużnik uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

6.4. Mając powyższe na względzie, wobec bezzasadności skargi kasacyjnej w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i § 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).