Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3436/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 615/14 w sprawie ze skarg R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2007 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz R. M. kwotę 4245 (słownie: cztery tysiące dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji, Sądem) oddalił skargę R. M. (zw. dalej: skarżącym, stroną) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że decyzjami z 16 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) określił stronie wysokość zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez stronę w zeznaniach podatkowych. Decyzją z tej samej daty określono skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008 r. Z rozstrzygnięć tych wynikało, że w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej

za okres od 2006 do 2007 r. ustalono, że w tym okresie oraz poza nim skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami

w nieruchomościach). Stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w posiadanych nieruchomościach. Skarżący formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu I instancji - ciągłe działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, w całości wypełniają definicję działalności gospodarczej. Według Dyrektora UKS z poczynionych ustaleń wynika, że nawet gdyby przyjąć, że strona nie prowadziła przedmiotowej działalności gospodarczej, to nie wywiązywała się z obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu

skarbowego o fakcie przeznaczania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązała się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z zaspokojeniem osobistych celów mieszkaniowych,

jak i nie stanowiących w całości lub części gospodarstwa rolnego, co dawałoby podstawę do próby zakwalifikowania jej działań do mających tylko i wyłącznie charakter osobisty i mieszkaniowy. Zdaniem organu I instancji analiza wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiarów prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności, stopnia zaangażowania środków własnych, reinwestowania w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości - kwalifikuje uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zw. dalej: updof.

Dyrektor UKS stwierdził, że konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było określenie wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, gdyż prowadząc niezgłoszoną

w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych z tego tytułu. Stwierdził, że w większości przypadków skarżący

nie uprawdopodobnił okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na

cele prywatne, ani też nie wykazał w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Jego zdaniem, zamiarem strony było odsprzedawanie z zyskiem nabytego majątku (nabytych praw). Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazuje bowiem rozmiar prowadzonej działalności, a przede wszystkim ustalony stan faktycznych, tj. ilość przeprowadzonych transakcji, ich częstotliwość i dochody uzyskane z tego tytułu. Z transakcji dokonanych w 2006 r. (dwie transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach w P., gmina L.) skarżący uzyskał przychód w wysokości 176.670 zł. Uwzględniając poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 104.246,43 zł, dochód wyniósł 72.423,57 zł. W 2007 r. sprzedał udziały w czterech nieruchomościach (w Ch. i R.) i jedną nieruchomość położoną w C., z których to transakcji uzyskał przychód w wysokości 1.130.270,00 zł. Uwzględniając poniesienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 662.945,09 zł, dochód wyniósł 467.324,91 zł.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę na szereg przesłanek m. in. ciągłość, powtarzalność, zyskowność, częstotliwość - świadczących o prowadzeniu w latach 2006-2007 (i poza wskazanymi) działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane

na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, poza sprzedażą mieszkania położonego w [...] i zakupem zabudowanej nieruchomości (domu) położonej w [...]. Wskazał transakcje sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach przeprowadzonych przez skarżącego w latach 2006 - 2007, przedstawił transakcje nabycia nieruchomości, które w okresie objętym kontrolą nie zostały sprzedane bądź zostały kupione poza okresem objętym kontrolą, na akt notarialny z 12 marca 2007 r., w którym skarżący ustanowił pełnomocnika do m. in. szeroko pojętego nabywania, zbywania nieruchomości, zarządu wszelkimi nieruchomościami, ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych.

Dyrektor UKS stwierdził, że działalność strony miała charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży w 2006 i 2007 r. przedmiotowych działek, miała charakter ciągły, a nie incydentalny lub sporadyczny, gdyż podjęte w latach 2004-2007 przez kontrolowanego działania polegające na zakupie i sprzedaży udziałów w działkach (działek), dalszy zakup udziałów w działkach w latach następnych świadczą o stałym, a nie okazjonalnym zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Ponadto kontrolowany regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu udziałów w poszczególnych nieruchomościach, które następnie sprzedawał. Organ stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof

w odniesieniu do transakcji sprzedaży w 2006 r. udziałów w gospodarstwie rolnym

w P. (którego od końca 2004 r. skarżący był współwłaścicielem).

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzjami z 25 maja

2012 r., nr [...], utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Potwierdził stanowisko co do tego, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że kupowane przez skarżącego nieruchomości lub prawa udziałów w nieruchomościach miały związek z zaspokojeniem własnych potrzeb osobistych lub zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, trafnie jego zdaniem uznano przeprowadzone przez skarżącego transakcje za noszące znamiona działalności gospodarczej, zgodnie treścią art. 5a pkt 6 updof. Podzielił pogląd, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna. Za niezasadny został w związku z tym uznany zarzut, że według włączonych dowodów z przesłuchań, świadkowie nie wypowiadali się w sprawie strony.

Prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1183/12, WSA po rozpoznaniu skarg na ww. rozstrzygnięcia organu, uchylił zaskarżone decyzje, gdyż w jego ocenie w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Zdaniem Sądu, mimo, że nie ma przeszkód aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych

w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie

w takich sytuacjach organ powinien mieć na uwadze, żeby skarżącemu nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków czy kontrolowanego. Jeżeli zatem skarżący stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania należy dowody takie powtórzyć, aby umożliwić stronie zadanie świadkom dodatkowych pytań związanych z okolicznościami sprawy. W rozpoznanych sprawach nabiera to szczególnie istotnego znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę, że organy dążą do wykazania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc, że nie kupował przedmiotowych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) w celu zaspokojenia osobistych potrzeb, ale z wyraźnym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Nie można

w takiej sytuacji wprost przenosić ustaleń z innego postępowania. W sytuacji, gdy skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie takich osób w celu umożliwienia mu zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to takie żądanie strony powinno zostać uwzględnione zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z 27 stycznia 2014r. o nr [...] Dyrektor IS decyzje organu I instancji w całości oraz określił stronie odpowiednio: -/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. według skali podatkowej w kwocie 89.339,00 zł. oraz w podatku liniowym (według stawki 19% w kwocie 13.761,00 zł), -/ wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. według skali podatkowej w kwocie 72.004,00 zł. oraz w podatku liniowym (według stawki 19%) w kwocie 88.792,00 zł, -/ wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do dnia 29 kwietnia 2008r. w kwocie 10.423,00zł.

W motywach stwierdził, że zobowiązania podatkowe za 2006 i 2007 r. nie uległy przedawnieniu. Przypomniał, że działając na podstawie art. 229 w zw. z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej pismem z 22 kwietnia 2013 r. zlecił organowi I instancji przesłuchanie wymienionych w piśmie osób tj.: R. M., [...] - celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z zaleceniami WSA.

Zdaniem Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie, na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez stronę należy uznać za działalność gospodarczą. O ciągłym charakterze działań, świadczy dokonanie szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2006 – 2007 r. jak i przed

tym okresem. Wskazał, że w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla skarżącego źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą, co świadczy

o charakterze zarobkowym (za rok podatkowy 2006 podatnik osiągnął dochód

w wysokości 72.423,57 zł, a za rok 2007 dochód wyniósł 467.324,91 zł). Podtrzymał pogląd, że zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych.

W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby dać wiarę zeznaniom strony i świadków przesłuchanych na okoliczność ustalenia, że celem działań strony nie był zamiar osiągania zysków z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

to fakt sprzedaży wskazanych przedmiotowo nieruchomości oraz okoliczności towarzyszące tym transakcjom (ciągłość, częstotliwość, zarobkowy charakter)

poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przesądza o rozstrzygnięciu sporu w postaci przyjęcia odmiennego stanowiska. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone dowody z przesłuchań wszystkich osób w powiązaniu

z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami tj. np. aktami notarialnymi, nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący, najczęściej wspólnie z T. T., kupował nieruchomości wyłącznie z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego (gdzie sam zamiar nie wystarczy aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego) lub w celu zaspokojenia własnych, osobistych potrzeb mieszkaniowych. Stwierdził, że w warunkach spraw brak jest jednak podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi strony, podjętemu w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji Dyrektor IS za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że nieruchomości w P. (działka nr [...] podzielona na mniejsze o numerach [...] oraz działka nr [...] (rok 2006), a także nieruchomość w R. (działka nr [...]) oraz działki nr [...] w C. (rok 2007) zostały zakupione z zamiarem dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku.

Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą, gdyż: - mają charakter ciągły, w samym kontrolowanym okresie, tj.

w latach 2006-2007 skarżący sprzedał z zyskiem udziały w sześciu nieruchomościach oraz jedną nieruchomość a także kupił udziały w ośmiu nieruchomościach,

- w większości przypadków zakup i sprzedaż dotyczyły udziałów w części nieruchomości, - nabywanie nieruchomości było dokonywane od kilku lat (od 2004 roku), - poza okresem objętym kontrolą dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udziału w nieruchomości

o charakterze niemieszkalnym zaadoptowana na cele mieszkalne (lokal magazynowy położony w [...]), - zakup jak i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez stronę przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z T. T., - w kilku przypadkach skarżący dokonywał zakupu nieruchomości występując jako pełnomocnik T. T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz, lub T. T. występował w jego imieniu i równocześnie we własnym imieniu i na własną rzecz, - pomiędzy skarżącym a T. T., z którym kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek, - kontrolowany działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości,

- zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza sprzedażą mieszkania w [...] i zakupem działki o nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym przy ul. [...], - w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu, - dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja o warunkach zabudowy), aby stała się w ten sposób atrakcyjniejsza, - sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla strony źródłem dochodu, a przejawiało się to dokonywaniem transakcji przynoszących zysk z każdej transakcji, - skarżący dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości, - złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania według podatku liniowego, - za okres objęty kontrolą składał zeznania podatkowe na formularzu PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak nie wykazując żadnego przychodu, - kupowane nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były nabywane za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego, natomiast nieruchomość, na której znajduje się budynek mieszkalny skarżącego została zakupiona prawie w całości za środki pieniężne pochodzące z mieszkaniowego kredytu hipotecznego. Dodatkowo skarżący kupował udziały w nieruchomościach o dużym obszarze i dokonywał podziału na mniejsze działki, a przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia tej nieruchomości miała miejsce sprzedaż udziałów w nieruchomości, składającej się z kilku działek nabytych odrębnie w różnym czasie. Ustalanie dat płatności następowało w taki sposób, aby w pierwszej kolejności skarżący mógł otrzymać pieniądze ze sprzedaży, a dopiero później miała być dokonana zapłata za nabycie udziału w nieruchomości. W tym celu miało miejsce zawieranie umowy przedwstępnej sprzedaży przed dokonaniem jej nabycia. Jednocześnie zdaniem organu, zamiarem strony było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, do których miałoby zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Ponadto zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały

w nieruchomościach) nie stanowiły również gospodarstwa rolnego, do którego miałby zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

W skargach do WSA strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r., - art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c updof, - art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, - art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 293 Ordynacji podatkowej, - art. 127 oraz

art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skarg. Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 615/14, Sąd I instancji oddalił skargę strony. Przypomniał, że w niniejszej sprawie orzeka w warunkach art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku

z prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/12. Zdaniem Sądu, organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Następnie stwierdził,

że przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, tj. aktami notarialnymi czy pismami urzędów gmin nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący wspólnie z T. T. kupował nieruchomości z myślą utworzenia gospodarstwa rolnego lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. To, że świadkowie potwierdzali, że zakup działek przez skarżącego następował w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, nie przesądza, że nie dopuszczał on jednocześnie możliwości ich sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Zaaprobował postępowanie organów, które zestawiły wypowiedzi świadków

z obiektywnymi okolicznościami towarzyszącymi transakcjom (w szczególności chodzi tu o ciągłość i częstotliwość), a potwierdzonymi dołączonymi do akt sprawy dokumentami, nie uznając tychże zeznań za miarodajne do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie.

WSA nie podzielił stanowiska, że w sprawie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej. Podkreślił, że T. T. wspólnie ze skarżącym dokonywał transakcji obrotu nieruchomościami, co powoduje, że nie można w oczywisty sposób stwierdzić,

że udostępnienie skarżącemu znajdujących się w aktach informacji i danych dotyczących tego pierwszego naruszało tajemnicę skarbową. Kwestionowane dowody winny być znane skarżącemu z racji wspólnie prowadzonych interesów (zawartych transakcji). Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 10

ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 5a pkt 6 updof, bowiem za przyjęciem wniosku

o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia w szczególności to, że skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna

i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. Na dalszy

plan schodzi natomiast konieczność uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Z całą pewnością nie jest to immanentna cecha zarobkowego charakteru podejmowanych czynności. W okolicznościach niniejszej sprawy, działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu.

W ocenie WSA, działania skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowane były przez niego we własnym imieniu. Na zorganizowanie prowadzonej aktywności wskazuje podejmowane każdorazowo rozeznanie co do możliwości wykorzystania, jakie daje planowana do zakupu nieruchomość, działanie w ścisłym powiązaniu z osobami, które również dokonywały intensywnych transakcji na rynku nieruchomości a dodatkowo powiązanymi towarzysko i biznesowo ze skarżącym. Przy ocenie ciągłości

i zorganizowanego charakteru działalności skarżącego także w latach 2006 i 2007 – zdaniem Sądu – mogły zostać uwzględnione transakcje obrotu nieruchomościami

w latach 2004 – 2009.

Sąd podkreślił, że w odniesieniu do nieruchomości, które stały się podstawą

dla ustalenia przychodu strony w latach 2006 i 2007, nie była ona w stanie

wykazać, że służyły one zaspokajaniu jej potrzeb, a obrót nimi miał charakter wyłącznie zarządzania jej osobistym majątkiem. Występująca w sprawie skala obrotu nieruchomościami, systematyczność i powtarzalność działań, brak wykazania celu osobistego w ich nabyciu, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza,

o której mowa w art. 5a pkt 6 updof.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego

oraz naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik

sprawy tj.:

-/ art. 5a pkt 6) updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku oraz w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że o zarobkowym charakterze podejmowanych przez skarżącego działań świadczy to, że "skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży", "działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek; -/ art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu; -/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu; -/ art. 5a pkt 6) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku i w 2007 roku poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący w 2006 i 2007 roku dokonał zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej; -/ art. 14 ust. 1 cyt. ustawy w zw. z art. 5 ust. 1

pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 i w 2007 roku (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zawyżeniu podstawy opodatkowania

w wyniku pominięcia okoliczności, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (grunty przeznaczone pod zabudowę); -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym, w 2006 i w 2007 roku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, Sąd powinien był uwzględnić skargę stwierdzając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (gdyby organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, nie dokonałby określenia podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej);

-/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu. Sąd powinien był uwzględnić skargę stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby organ prawidłowo zastosował w/w przepisy prawa postępowania, nie dokonałby określenia podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej);

-/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 293 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 34 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, Sąd powinien był uwzględnić skargę stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby organ prawidłowo zastosował w/w przepisy prawa, nie dokonałby oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie osoby trzeciej i nie stosowałby tych ustaleń w procesie wydawania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie dokonałby określenia podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej); -/ art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd oparł

się wyłącznie na aktach sprawy, nie dokonałby ustalenia, że: a) "na zorganizowanie prowadzonej aktywności wskazuje (...) działanie w ścisłym powiązaniu z osobami, które również dokonywały intensywnych transakcji na rynku nieruchomości a dodatkowo powiązanymi towarzysko i biznesowo ze skarżącym" - str. 24 uzasadnienia wyroku - albowiem z akt sprawy nie wynika, aby [...], [...], [...], czy też [...] dokonywali "intensywnych" transakcji na rynku nieruchomości oraz byli powiązani towarzysko i biznesowo;

b) w latach 2004 - 2009, skarżący dokonał kilkunastu transakcji obrotu nieruchomościami" - str. 24 uzasadnienia wyroku, podczas, gdy z akt sprawy wynika, że tych transakcji było 0 w okresie 2004 - 2005, 4 w okresie objętym niniejszym postępowaniem (lata 2006 - 2007),w 2008 roku 0 transakcji;

-/ art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 i w 2007 roku poprzez jego niezastosowanie. Gdyby Sąd zastosował w/w przepis, doszedłby do wniosku, że organy podatkowe zawyżyły podstawę opodatkowania w wyniku pominięcia okoliczności, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (grunty przeznaczone pod zabudowę).

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej argumentując zarzut naruszenie art. 5a pkt 6 updof stwierdził, że WSA dokonał jego nieprawidłowej wykładni odwołując się do ilości transakcji, zamiast skupić się na kwestiach związanych z dążeniem do osiągnięcia zysku na poszczególnych transakcjach sprzedaży. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że dla ustalenia, czy działania podatnika mają charakter zarobkowy miarodajne jest to, czy dążył od do osiągnięcia zysku, a nie liczba przeprowadzonych w roku podatkowym transakcji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał także nieprawidłowej wykładni pojęcia działalność "prowadzona w sposób zorganizowany", przyjmując, że cechą określającą tę okoliczność jest przede wszystkim liczba dokonanych transakcji, jak również "rozeznanie co do możliwości wykorzystania" oraz dokonywania zakupu wspólnie z osobami powiązanymi towarzysko bądź biznesowo. W ocenie strony prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu powinna odwoływać się przede wszystkim do określenia, że działanie w sposób zorganizowany to działanie w sposób metodyczny, zaplanowany, uporządkowany, a ponadto zazwyczaj prowadzony

w oparciu o zespół wyodrębnionych składników materialnych bądź niematerialnych, dodatkowo poparty formalnym zgłoszeniem faktu prowadzenia działalności

w odpowiednich organach państwowych.

Opierając się w końcu na ilości dokonanych transakcji Sąd – zdaniem kasatora – nieprawidłowo zinterpretował pojęcie działalności "prowadzonej w sposób ciągły". Tymczasem o ciągłości działań mogłyby świadczyć ustalenie, że zamiarem strony było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Zwrócono też uwagę, że Sąd nie wskazał, w jaki sposób realizacja czterech transakcji na przestrzeni dwóch lat przesądziła o tym, że przyjęto, że strona działała w warunkach działalności gospodarczej. O braku spełnienia przesłanki zarobkowego charakteru aktywności świadczy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna to, że skarżący nie podejmował żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości, czy też do osiągnięcia maksymalnego zysku z ich sprzedaży. Wręcz przeciwnie, udziały w nieruchomościach były zbywane na rzecz bliskich znajomych strony, za przeciętne ceny rynkowe. Skarżący nie wystawiał ofert sprzedaży

w internetowych serwisach ogłoszeniowych, nie wykupował ogłoszeń w prasie, nie zatrudniał pośrednika w celu znalezienia nabywcy, który mógłby zaproponować wysoką cenę, nie prowadził żadnych negocjacji dotyczących ceny. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu mogącego potwierdzić stanowisko organu, aby skarżący dążył do maksymalizacji ceny sprzedaży. Skarżący nie dążył nawet do uzyskania WZ bądź pozwolenia na budowę, co mogłoby wpłynąć na osiągnięcie wyższej ceny. Dodał, że samoczynny wzrost wartości nieruchomości, bez podejmowania przez zbywcę jakichkolwiek działań zmierzających do osiągnięcia zysku na danej transakcji nie może być traktowany jako działanie w celu zarobkowym. Ponadto, cele oraz okoliczności nabycia i zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomościach zostały wyjaśnione

w zeznaniach skarżącego złożonych w charakterze świadka, których protokół został włączony do akt sprawy z innego postępowania, jak również w treści zeznań skarżącego złożonych w charakterze strony, oraz zeznań pozostałych świadków.

W ocenie skarżącego, Sąd I instancji powinien był wskazać, które dowody bądź okoliczności, bądź elementy ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wskazywały na zarobkowy charakter jego działalności. Skutkiem braku uzasadnienia

w tym zakresie jest praktyczna niemożliwość odniesienia się do stanowiska Sądu.

Uzasadniając brak wystąpienia elementu zorganizowanej działalności podkreślono, że skarżący: nie ogłaszał publicznie zamiaru zakupu i sprzedaży nieruchomości; nie poszukiwał atrakcyjnych nieruchomości za korzystne ceny; nie posiadał strony internetowej, ani żadnych innych narzędzi prowadzenia działalności (telefon, poczta e-mail, fax itp.); nie przyjął żadnej profesjonalnej metody działania; nie współpracował stale z jednym notariuszem, co pozwalałoby mu obniżyć koszty aktów notarialnych; nie kupował nieruchomości sam, co dawałoby mu pełną swobodę w zakresie wyboru ceny terminu, kontrahenta przy sprzedaży; nie posiadał bazy danych nieruchomości

i klientów; nie starał się o podnoszenie wartości nieruchomości, przez żadne działania prawne bądź faktyczne; poświęcał relatywnie mało czasu na te działania; nie wykorzystywał zasobów z działalności gospodarczej do dokonywania przedmiotowych transakcji; decyzje o zakupie, czy sprzedaży podejmował wspólnie z żoną.

Zdaniem kasatora, WSA nie wskazał na jakiej podstawie ustalił zamiar skarżącego, ani tym bardziej z czego miałoby wynikać, że zamiar ten wskazuje na wielokrotność wykonywania tych czynności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem jej skutkiem musiało być uchylenie zaskarżonego wyroku.

Na wstępie należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym

i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna

być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu

prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd

i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony

i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por.

np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.

orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA

z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a dopiero w dalszej kolejności zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena naruszeń prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zdaniem NSA trafne okazały się zarzuty kasacyjne w zakresie w jakim jej autor wskazywał na brak (w ocenie NSA) jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku kwestii dotyczących spornej materii, która w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie czy uzyskane przez skarżącego w 2006 r.-2007 przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ updof, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof).

W tym stanie rzeczy, zdaniem NSA, niezbędnym jest w pierwszej kolejności zwrócenie uwagi na kwestie prawne dotyczące rozważanego zagadnienia, i na podzielane przez ten skład tezy i twierdzenia prezentowane w orzecznictwie, a dotyczące analizowanej materii, w tym głównie wykładni stosownych przepisów prawa, ich zastosowania, relacji między regulacjami. Wskazać przede wszystkim należy orzeczenia NSA z 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14, z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 (i inne

w nich powołane).

Uwzględniając zatem powyższe zaznaczyć należy, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 updof.

W realiach niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez stronę

w analizowanym okresie podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to strona, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktowały to organy i zaakceptował taki stan rzeczy Sąd I instancji.

Zatem, rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 updof, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i 2007) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji,

w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić chociażby porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W pierwszym bowiem z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10

ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6

in fine updof, że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą,

np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (tak też wyrok z 30 stycznia

2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 updof, także kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine updof zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła

z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Istotnym jest, że biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10

ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 updof nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających

i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości.

Za słuszny należy uznać pogląd, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem

w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności

o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości,

w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik zbywa fragmenty nieruchomości z uwagi na konieczność utrzymania lub polepszenia stanu swych pozostałych nieruchomości, czy też np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny). Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości lokali po ich przekształceniu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Zatem, w każdym tego rodzaju postępowaniu obowiązkiem organu jest ustalenie, czy

w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Przy czym, istotnym pozostaje, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Koniecznym też jest uściślenie, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym

z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof).

Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to wskazać należy, że ich wyjaśnienie również w relacji do uzyskiwania przychodów

z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości sprawia problemy interpretacyjne. Pojęcie "zorganizowanie" można bowiem rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie należy zastrzec, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych

w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać

z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy należy zaznaczyć, że w ramach przeprowadzonego postępowania należało w sposób niewątpliwy ustalić i wykazać, czy przychody uzyskane przez skarżącego w latach 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 updof. Tymczasem, ocena zaskarżonego orzeczenia w świetle powyższych uwag dowodzi słuszności braku uzasadnienia, odniesienia się przez Sąd I instancji co do niektórych istotnych (jak wykazano powyżej) elementów dotyczących spornej materii.

Analiza wyroku dowodzi, że zdaniem WSA o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działań skarżącego świadczy przede wszystkim i głównie liczba przeprowadzonych transakcji. W zakresie transakcji przypadających na kontrolowany okres Sąd podał konkretne dane. Argument ten wzmacniał stwierdzeniem, że działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była

przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których

w przeciągu kilku lat było kilkanaście. WSA nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez określenie "kilkanaście". Okoliczność ta wydaje się istotna, w szczególności gdy zważy się na zarzuty skargi kasacyjnej i wskazanie jej autora, że z akt sprawy wynika, że w okresie 2004 – 2005 i w 2008 r. tych transakcji było 0, zaś w okresie objętym niniejszym postępowaniem (lata 2006 - 2007) - 4. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie odniósł się do tych argumentów.

Przymiot równie ogólnikowy należy przypisać również innym konstatacjom WSA.

Sąd I instancji wskazując, że działania skarżącego wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nie wyjaśnił jednakże o jakie to czynności chodzi. Podobnie nie doprecyzował, co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że działalność składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Z uzasadnienia nie wynika dostatecznie jasno i precyzyjnie - jakie dowody i okoliczności wskazują na zorganizowany charakter działalności. Tymczasem, jest to istotne z uwagi na przedstawione powyżej rozważania natury ogólnej dotyczące analizowanej materii, jak i w kontekście podnoszonych przez autora skargi

kasacyjnej argumentów między innymi o nie ogłaszaniu przez skarżącego publicznie zamiaru zakupu i sprzedaży nieruchomości, nie poszukiwaniu przez niego

atrakcyjnych nieruchomości za korzystne ceny, nie posiadaniu strony internetowej,

ani żadnych innych narzędzi prowadzenia działalności (telefonu, poczta e-mail,

faxu itp.), nie przyjęciu przez niego żadnej profesjonalnej metody działania (np. odwiedzanie miejscowości i bezpośrednie poszukiwanie potencjalnych zbywców),

nie współpracowaniu stale z jednym notariuszem, co pozwalałoby skarżącemu obniżyć koszty aktów notarialnych i korzystać z preferencyjnych warunków współpracy, nie kupowaniu nieruchomości sam, co dawałoby mu pełną swobodę w zakresie wyboru ceny terminu, kontrahenta przy sprzedaży, nie posiadaniu bazy danych nieruchomości

i klientów, nie czynienie starań o podnoszenie wartości nieruchomości, przez żadne działania prawne bądź faktyczne.

W kontekście przedstawionych w zaskarżonym orzeczeniu motywów niewątpliwie należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji powinien był również wskazać, które dowody, okoliczności, bądź elementy - ustalonego przez

organ stanu faktycznego sprawy wskazywały na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Ma to znaczenia z uwagi na podnoszony przez stronę argument dotyczący braku dowodów potwierdzających jej dążenia do maksymalizacji ceny sprzedaży nieruchomości, czy niepodejmowania czynności zmierzających do uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości.

Również w odpowiedzi na skargę w obliczu przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów organ kwestionując zarzuty skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do dość lakonicznego kontrargumentowania, bez odniesienia się do konkretnych nie tylko ustaleń ale i dokumentów które zarzuty strony czyniłyby bezzasadnymi.

Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury, w tym przepisów odnoszących się do wskazania ustaleń faktycznych, na których oparł swoje wnioski Sąd I instancji. To zaś uniemożliwia na etapie postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną merytoryczną ocenę zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego, które w tym kontekście uznać należało za przedwczesne.

Mając rozważone względy na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi

I instancji do ponownego rozpoznania, w celu doprowadzenia – przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych ocen, konstatacji i wskazówek – do stanu postępowania w sposób niewątpliwy zgodnego z prawem, w tym umożliwiającego uzasadnioną ocenę prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten więc ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.