Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1242/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5,  art. 18 ust. 3,  art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a-b,  art. 4 pkt 7 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. P. kwotę 1.456,40 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt sześć i 40/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. Pu. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w wysokości [...]zł. Wskazał organ, że w latach 1999-2002 A. P. dokonał importu z Niemiec [...]. używanych samochodów, z czego w okresie od stycznia 2001 r. do listopada 2002 r. sprzedał [...] z nich, w tym również w dniu [...]r. samochód RENAULT MEGANNE za kwotę [...]zł. Wskazał organ, iż posiadanie a następnie zbycie takiej ilości samochodów w relatywnie krótkim okresie czasu świadczyło o tym, że sprzedaży samochodów A. P. dokonywał z zamiarem powtarzania tych czynności, to jest jako podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego za przedstawionym wnioskiem przemawiało również to, iż ze sprzedaży samochodów podatnik uzyskał łącznie przychód [...]zł, podczas gdy na zakup wydatkował jedynie [...]zł. Sprzedaż samochodów stanowiła więc źródło zarobkowania, zwłaszcza wobec niewielkich przychodów ze zgłoszonej działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie mechaniki pojazdowej oraz handlu częściami zamiennymi do samochodów. Profil tej działalności sprawił zresztą, że A. P. posiadał fachowe przygotowanie, także gdy idzie o sprzedaż aut. Tak więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu były nie tylko świadczone usługi naprawy i handel częściami, ale też sprzedaż samochodów. Konieczność opodatkowania dokonanych przez podatnika czynności wynikała z tego, że sprzedaż niektórych wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych, wykluczała możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej. Wskazał też organ, że sprzedaż samochodu nie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, odnoszącego się do towarów używanych, albowiem A. P. używał samochodu RENAULT przez okres krótszy niż 6 miesięcy, to jest od dnia [...]r. do dnia [...]r. oraz [...]r., co odpowiadało okresom zarejestrowania pojazdu. Za opodatkowaniem całości obrotu osiągniętego w październiku 2001 r. przemawiało również to, że dokonując sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER, przekroczona została kwota sprzedaży, uprawniająca do zwolnienia od podatku.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, że odwołujący nabywał samochody na potrzeby prywatne i ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniesiono również, że okres używania samochodu przesądzający uznanie towaru za używany w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy, powinien być liczony od daty nabycia rzeczy, nie zaś - jak przyjął to organ I instancji - wyłącznie z uwzględnieniem okresów zarejestrowania pojazdu. W konsekwencji sprzedaż samochodu korzystała ze zwolnienia od podatku.

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponownie stwierdził, że skala dokonywanych zakupów samochodów oraz częstotliwość ich sprzedaży uzasadniała także z tego tytułu (obok pozostałej sprzedaży) objęcie obowiązkiem podatkowym. W efekcie dokonane na początku 2001 r. transakcje sprzedaży samochodów (BMW i ROVER) wygenerowały obrót, którego osiągnięcie spowodowało utratę podmiotowego zwolnienia od podatku. Obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży samochodu RENAULT nie wykluczało też brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, albowiem przewidziane tam zwolnienie odnosiło się jedynie do towarów używanych. Tymczasem przedmiotowe auto wykorzystywane było przez okres krótszy niż 6 miesięcy, gdyż "używanie" samochodu w rozumieniu art. 4 pkt 7 można było odnieść tylko do okresów jego dopuszczenia do ruchu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż prowadzenie przez podatnika równolegle działalności gospodarczej oraz wykonywanie czynności zwolnionych z mocy prawa od podatku VAT, powoduje utratę zwolnienia podmiotowego. Podniesiono w uzasadnieniu, że limit sprzedaży, którego przekroczenie powoduje utratę zwolnienia podmiotowego dotyczy wyłącznie czynności co do zasady opodatkowanych, nie zaś tych czynności, które są od podatku zwolnione. Ponieważ sprzedaż samochodów była od podatku zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, obrót z tego tytułu nie liczył się przy określeniu wartości sprzedaży wyznaczającej zwolnienie podmiotowe. Domagała się strona uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przedstawiając dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga była uzasadniona.

A. P. kwestionował decyzje organów podatkowych głównie z tego powodu, że kwota obrotu wyznaczająca pułap sprzedaży, do czasu osiągnięcia którego podatnik może korzystać ze zwolnienia podatkowego, nie obejmuje sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 509 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO (pkt 1), oraz opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy. Z kolei według ust. 3 zd. 1 art. 14, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Przytoczony powyżej przepis odnosi się do tzw. zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Wykorzystywane powszechnie określenie tego zwolnienia jest w pewnej mierze usprawiedliwione zakresem jego oddziaływania. W tym bowiem przypadku nie ma zasadniczo przesądzającego znaczenia rodzaj wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ich przedmiot, gdyż przypisane jest ono (zwolnienie) do osoby podatnika. Dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dlatego, że czynności tej dokonał podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku.

Jednakże należy zaakcentować, że dla samego ukształtowania omawianego zwolnienia ma znaczenie przedmiot czy rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu. Przykładowo, sprzedaż wyrobów z metali szlachetnych, bądź niektórych wyrobów akcyzowych wyklucza

w ogóle możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. a) i b) ustawy VAT). Podobnie, zwolnienia nie stosuje się do importu towarów i usług (art. 14 ust. 10 ab initio). Z kolei zwolnienie podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej dotyczy wyłącznie zakresu działalności objętej tą forma opodatkowania (art. 14 ust. 1 pkt 2).

Widać z powyższego, że ustalając zakres zwolnienia od podatku nie można ograniczać się do przeciwstawienia określeń "zwolnienie podmiotowe" i "przedmiotowe", abstrahując od treści przepisu kształtującego dane zwolnienie. Z brzmienia art. 14 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 1 wynika, że zwolnienie od podatku traci moc w momencie przekroczenia kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO, stanowiącej wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów i usług. Na podstawie § 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 115, poz. 1220) równowartość 10.000 EURO wynosiła 39.800 zł.

Odwołanie się przez ustawodawcę do czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz eksportu towarów i usług nakazuje przyjąć, że chodzi o wszystkie poza importem czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na to jaki jest konkretnie przedmiot tych czynności. Trzeba przypomnieć, iż w art. 2 ustawy VAT mowa jest o czynnościach mających za przedmiot ogólnie - towar lub usługę. W tych zatem warunkach dla określenia kwoty sprzedaży, której przekroczenie w trakcie roku podatkowego powodowało utratę zwolnienia podmiotowego, nie miało znaczenia, że przedmiotem sprzedaży był samochód, będący towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 lit. b), jak również to, że do zbycia rzeczy doszło w warunkach wskazanych w treści art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

Przedstawione tu stanowisko zgodne jest z dotychczasowymi poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie. W wyroku z dnia 12.04.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla celów ustalania, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, można - a nawet trzeba - łączyć wartości sprzedaży z dwóch rodzajów działalności zwolnionej i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT konieczne jest przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie. Skoro ww. art. 14 ust 1 ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non disinquente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 55/98,

publ. LEX nr 44321). Także w wyroku z dnia 8.02.2000 r. Sąd ten zajął stanowisko, iż mimo przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie skupu i sprzedaży walut obcych uzyskany z tych czynności obrót podlega wliczeniu do ogólnej wartości sprzedaży, wynikającej z całej działalności gospodarczej skarżącego, w tym również do limitu obrotu, określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, warunkującego zwolnienie podmiotowe od tego podatku (sygn. akt I SA/Łd 123/98, publ. LEX nr 42406).

Tak więc dla potrzeb określenia warunku utraty podmiotowego zwolnienia od podatku, z interesującej tu perspektywy, należało uwzględnić wszystkie (poza importem) czynności podlegające opodatkowaniu, nawet jeżeli odpowiadały kryteriom określonym w przepisach dla zwolnienia przedmiotowego.

Nawiązując jeszcze do zarzutów skargi trzeba dodatkowo wskazać, iż kwota sprzedaży powodująca utratę zwolnienia podmiotowego nie musiała pochodzić z wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Zwrócić bowiem należy uwagę, że ustawodawca podatkowy, konstruując przedmiot podatku (art. 2 ustawy VAT), nie sformułował wymogu dokonywania czynności w warunkach działalności profesjonalnej (gospodarczej). Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne tylko jest, ażeby czynności podlegające opodatkowaniu dokonane zostały przez podatnika tego podatku, to jest - zasadniczo - we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

Ze względu na przytoczoną przed chwilą definicję oraz charakteryzowane w wypowiedziach doktryny i orzecznictwa znamiona działalności gospodarczej (na przykład: W.J. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003 r., s. 18 i nast., uchwała Sądu Najwyższego z dnia z dnia 18.06.1991 r. - sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC z. 2/1992, poz. 17), uzasadnione jest stwierdzenie, że o ile wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo przesądza w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług, o tyle wykonywanie czynności opodatkowanych przez podatnika nie musi przybierać formy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do przedmiotowego okresu rozliczeniowego, organy podatkowe za podstawę obliczenia podatku przyjęły nie tylko obrót z wykonywania usług mechaniki

pojazdowej oraz handlu częściami samochodowymi, ale również z tytułu sprzedaży samochodu RENAULT w dniu [...]r. Wobec tego co zostało już powyżej wyjaśnione, należy jedynie przypomnieć, iż obowiązek zapłaty podatku dotyczyć może jedynie sytuacji, gdy czynności opodatkowanej dokonał podatnik podatku nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego, zaś sama czynność nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Gdy idzie o pierwszą przesłankę, to organy miały powody do przyjęcia, że A.P. dokonywał sprzedaży samochodów jako podatnik podatku od towarów i usług nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego. W granicach swobodnej oceny dowodów mieściła się ich konkluzja o zamiarze częstotliwego dokonywania sprzedaży aut. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczyła o tym wielość transakcji, dokonanych przez skarżącego, mających za przedmiot samochód, albowiem w okresie od sierpnia 1999 r. do października 2002 r. podatnik zakupił [...] pojazdów, z czego sprzedał [...]. Za akceptacją stanowiska organów podatkowych przemawiało jeszcze bardziej to, iż w tym samym czasie podatnik dysponował najczęściej kilkoma samochodami (na przykład w okresie od [...]r. do [...]r. - w liczbie [...], podobnie jak we wrześniu 2001 r., w kwietniu 2002 r., na przełomie października i listopada 2002 r., czy też w okresie od [...]r. do [...]r.; w pozostałych okresach wyszczególnionych w przedziale od grudnia 1999 r. do końca roku 2002 r. - posiadał [...],[...], bądź nawet [...] samochodów). Tak więc posiadanie jednorazowo wielu samochodów w połączeniu z ich rotacją mogło posłużyć do wyprowadzenia wniosku o zamiarze częstotliwym sprzedaży, jeżeli jeszcze uwzględnić okoliczność, iż ze zbycia pojazdów podatnik uzyskał przychody przekraczające w sumie koszty ich zakupu (działalność zarobkowa). Utrata zwolnienia podmiotowego była zatem po pierwsze następstwem rozpoczęcia sprzedaży samochodów osobowych, będących wyrobami akcyzowymi (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b), po drugie zaś - wynikiem przekroczenia limitu obrotu 39.800 zł. na skutek sprzedaży w styczniu 2001 r. samochodów BMW i ROVER (art. 14 ust. 3).

Nie została natomiast wyjaśniona kwestia drugiej przesłanki potrzebnej do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu. Mianowicie na przeszkodzie do wymiaru podatku mogło stać zwolnienie od podatku sprzedaży towarów używanych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Według tego przepisu, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało

sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei stosownie do art. 4 pkt 7, ilekroć w ustawie mowa o towarach używanych rozumie się przez to: budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (lit. a), oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku (lit. b).

Organy podatkowe wadliwie przyjęły, że półroczny okres używania samochodu liczyć należy od momentu jego zarejestrowania. Rejestracja pojazdu jest potrzebna do poruszania się po drogach publicznych, tym niemniej nie wyczerpuje pojęcia używania rzeczy w znaczeniu określonym w przywołanych przepisach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie bowiem przyjęto, że w odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny, o którym mowa w art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT, biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika (wyrok z dnia 21.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/98, publ. LEX nr 39791). Trzeba bowiem wskazać, że treść prawa własności wyrażająca się w możliwości korzystania z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa (art. 140 K.c.), oznacza nie tylko pobieranie z niej pożytków, czy rozporządzanie rzeczą, ale też jej posiadanie (E. Skowrońska [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1979 r., s. 305).

Skoro zatem A. P. w dniu [...]r. sprowadził samochód RENAULT MEGANNE z zagranicy (co najmniej w tym dniu go nabył), to sprzedaż auta w dniu [...]r. stanowiła sprzedaż towaru używanego (po upływie 6-miesięcznego okresu posiadania). W tych warunkach było obowiązkiem organów skarbowych rozważyć spełnienie dalszego warunku zwolnienia, a mianowicie czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec braku wyczerpującego ustosunkowania się do tej kwestii w treści zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych, uznać należało iż sprawa nie została należycie wyjaśniona i rozpoznana tak jak tego wymagały art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji należało stwierdzić, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.