Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 230/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 435/07 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 230/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 30 października 2003 r. ustalił skarżącemu A. G. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 98.741 zł. Organ ten ustalił, że małżonkowie A. i U. G. w roku podatkowym 2001 ponieśli wydatki w łącznej kwocie 287.891,41 zł, w tym na zakup udziałów w prawie użytkowania wieczystego, uzyskując dochody w kwocie 24.581,60 zł. Dysponowali zatem kwotą 263.309,81 zł pochodzącą z nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z czym każdemu z małżonków wymierzono podatek według stawki 75% od podstawy opodatkowania stanowiącej połowę dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatników, że wydatki roku 2001 zostały pokryte z przechowywanych poza systemem bankowym oszczędności w kwocie 320.000 zł, pochodzących z dochodu w kwocie 25.000 $ uzyskanego przez skarżącego z nierejestrowanej pracy w G. w latach 1989-1991, pomnożonego następnie inwestycjami na giełdzie papierów wartościowych przez M. D., któremu podatnicy powierzyli posiadane środki.

W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił dochodu w kwocie 605.341.653 starych zł uzyskanego przez U. G. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia 1991 r. do lutego 1992 r., za który to dochód zakupiono 60.000 $; uzyskana następnie ze sprzedaży dewiz kwota 244.920 zł była wystarczająca do sfinansowania wydatku poniesionego w styczniu 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzja z dnia 7 czerwca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w kwocie 95.931 zł (mniejszej o 2.810 zł) uznając, że bezzasadnie przyjęto, iż roczne koszty utrzymania skarżącego i jego rodziny wyniosły zgodnie z informacją statystyczną Głównego Urzędu Statystycznego kwotę 18.234,40 zł, w sytuacji, gdy sami podatnicy koszty te określili na kwotę 10.740 zł. Organ odwoławczy podzielił ocenę dowodów i twierdzeń podatników, dokonaną przez organ pierwszej instancji, wskazując dodatkowo, że ani w złożonym dnia 20 grudnia 2002 r. oświadczeniu o źródłach finansowania wydatków roku 2001, ani w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, nie powoływali się oni na fakt posiadania oszczędności w wysokości 60.000 $ oraz prowadzenia przez U. G. działalności gospodarczej w roku 1991.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych i bezzasadnie odmówiły wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. oddalił skargę uznając, że wnioskowanie organów podatkowych pozostawało w zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.], a to: art. 3 § 1 przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności organu administracji publicznej, art. 133 § 1 przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonych i znajdujących się w aktach sprawy dowodów oraz art. 141 § 4 przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy i lakoniczny, a także wewnętrznie sprzeczny, ponieważ pomimo oddalenia skargi na początku uzasadnienia wskazano, że skarga jest zasadna. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r. wyrok ten uchylił uznając słuszność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok ograniczył się tylko do ogólnych twierdzeń o pozostawaniu wnioskowania organu podatkowego w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez sprecyzowania jednak, na czym to logiczne wnioskowanie miało polegać i czego dotyczyć oraz nie odnosząc się do podnoszonych przez podatników okoliczności uzyskania dochodu przeznaczonego na pokrycie poniesionych wydatków. Zaznaczył przy tym, że zauważona przez skarżącego wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku nie daje rękojmi dołożenia przez Sąd należytej staranności przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz nie odniósł się do zasadności zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż wobec wadliwości uzasadnienia wyroku byłoby to przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 31 października 2007 r. ponownie skargę oddalił. W uzasadnieniu, po przedstawieniu treści przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wskazał, że o ile organ podatkowy ma dowieść, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle ciężar dowiedzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w znacznej mierze obciąża podatnika, jako dysponenta pełnej wiedzy na ten temat. Sąd zgodził się z wnioskami wyprowadzonymi przez organy podatkowe z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w myśl których istotne sprzeczności oświadczeń i zeznań składanych przez A. i U. G. oraz przez świadków nie pozwalają na uznanie ich twierdzeń za prawdziwe. Ponadto wskazał, iż dla wykazania, że wydatki pochodzą ze źródeł jawnych, nie wystarcza powołanie się na przychody osiągnięte w odległym czasie, ale niezbędne jest wykazanie, że w roku podatkowym podlegającym ocenie dochodem wynikającym z tego przychodu jeszcze dysponowali. Tej ostatniej okoliczności podatnicy nie wykazali, odnosząc się jedynie do faktów zaistniałych dziesięć lat wcześniej i to w sytuacji, gdy w latach 1991-1999 ich wydatki przekraczały w znacznym stopniu osiągane dochody.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Postawił następujące zarzuty:

1) naruszenia prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wykazał dokonanie wydatku ze źródeł ujawnionych, oraz

- naruszenia przepisów postępowania, a to: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, 3) art. 141 § 4 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 190 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku i niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a.. przez oddalenie skargi przy wystąpieniu przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 121, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.].

W uzasadnieniu podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykonał zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ uzasadnienie obecnie skarżonego wyroku, choć obszerne, powtarza argumentację przedstawioną przez organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, że Sąd nie odniósł się do nowych argumentów, przedstawionych w piśmie poprzedzającym wydanie wyroku, odpowiadających zarzutowi 1) i 4) skargi kasacyjnej, a także nie wyjaśnił, jakie zasady logiki i doświadczenia życiowego podważają wiarygodność dowodów przedstawionych przez skarżących. Ponadto bezzasadnie zaaprobował wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wadliwość ta polegała na bezpodstawnym odrzuceniu dowodów wskazujących na wielkość środków dewizowych posiadanych przez skarżących i to w sytuacji, gdy skarżący musieli przypominać sobie po 11 latach o źródłach pochodzenia środków stanowiących oszczędności całego życia, a także na przerzuceniu na nich ciężaru ustalenia stanu faktycznego.

W piśmie procesowym, złożonym po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, skarżący postawił dodatkowe zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., tożsame z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej wywiedzionej od pierwszego wyroku wydanego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że twierdzenia skarżących i dowody przez nich przedstawione cechowały sprzeczność i niespójność, a skarżący nie podali, gdzie tkwił błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, choć strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Granicę skargi kasacyjnej wyznaczają powołane w niej podstawy, to jest wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa. Uprawnienie strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oznacza możliwość powoływania nowej argumentacji na ich poparcie, ale nie daje możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów jako podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Zarzuty wykraczające poza podstawę powołaną w skardze kasacyjnej nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przez sąd kasacyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSAwsa Nr 1, poz. 14 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r., II CKN 366/97).

Nowe zarzuty przytoczone w piśmie procesowym skarżącego z dnia 21 czerwca 2009 r., wniesionym po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej, nie mogą więc być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. W szczególności chodzi to o zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. Jedynie na marginesie Sąd kasacyjny zauważa, że zarzuty tej treści były także postawione w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2005 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2007 r. uznał je za chybione, jakkolwiek uznał, że wówczas wniesiona skarga kasacyjna – z innych przyczyn – zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do rozważenia prawidłowo postawionych zarzutów należy zaznaczyć, że ze względu na to, iż postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zostaną zbadane zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty te w znacznej mierze stanowią powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zwalczającej pierwszy wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Koncentrują się one, z jednej strony, na niesłusznym oddaleniu skargi mimo stwierdzonych wad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, oraz, z drugiej strony, na wadliwym uzasadnieniu wyroku, nie realizującym zaleceń sądu kasacyjnego.

Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze, to specyficzna konstrukcja przepisów określających sposób ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi o konieczności odstąpienia od zasad postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej. O ile zatem w myśl tych zasad, wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), o tyle w wypadku prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego odnoszącego się do zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że poczyniono wydatki (zgromadzono mienie) przekraczające zeznany przez podatnika dochód, natomiast wykazanie, że wydatki te (mienie) znajdują pokrycie w źródłach przychodów lub zasobach opodatkowanych względnie wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Kwestionowanie w skardze kasacyjnej zasadności takiego rozłożenia ciężaru dowodu i wywodzenie, że również w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów powinny być stosowane ogólne reguły podatkowego postępowania dowodowego, nakładające ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy na organy podatkowe, nie może odnieść zamierzonego skutku, ponieważ ignoruje specyfikę regulacji opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Prowadzi to do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe właściwie odczytały znaczenie norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i prawidłowo wykonały swoje obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Sąd administracyjny stanowisko to słusznie zaaprobował.

Przedstawione przez podatników dowody na okoliczność źródeł przychodów pokrywających wydatki poczynione przez nich w roku 2001 podlegały – jak każdy dowód – ocenie organu, który dowody te przeprowadzał. Prawo, ale i obowiązek organów podatkowych dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, wynika z art. 191 O.p. Dokonując tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokują jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli rozumowaniu organów nie można przeciwstawić argumentów wskazujących na to, że jest ono obarczone błędami logicznymi lub sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, rozumowania tego nie można skutecznie podważyć, nawet wtedy, gdyby strona postępowania dowody te oceniała odmiennie.

Skarżący kwestionuje ocenę dowodów przeprowadzoną w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, ale nie przedstawia przekonujących argumentów, z których wynikałoby, że ocena ta wykracza poza ramy zakreślone przez art. 191 O.p. Trudne do odrzucenia są z kolei argumenty organów podatkowych, wskazujących na sprzeczności w twierdzeniach skarżących i wskazywanych przez nich świadków, a także niekonsekwencję twierdzeń odnoszących się do pochodzenia wydatkowanych środków. Nieporozumieniem jest podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że podatnikom było trudno sprecyzować szczegóły wydarzeń sprzed 11 lat, skoro oświadczenia o źródłach sfinansowania wydatków poczynionych w roku 2001 złożyli oni w roku 2002. Ponadto istotne jest to, jakimi zasobami skarżący dysponowali na początku roku 2001 i czy pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nie to, jak przedstawiała się ich sytuacja finansowa 10 lat wcześniej. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie uznał zasadności zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego, nie budzi zastrzeżeń i tym samym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej kwestii nie może być uznany za zasadny.

Jeśli chodzi o zagadnienie drugie (poprawności uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wszelkie wymogi wynikające z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz odpowiada zaleceniom sformułowanym we wcześniejszym wyroku sądu kasacyjnego. Zarówno przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i jej uzasadnienie, w sposób wyczerpujący wyjaśnia sposób rozumowania Sądu i nie pozostawia wątpliwości co do wszechstronności przeprowadzonych przez Sąd rozważań. Skarga kasacyjna nie precyzuje zresztą, jakie wątki sprawy zostały przez Sąd pominięte, podobnie jak nie wskazano, do jakich konkretnie argumentów, zawartych w piśmie procesowym rozszerzającym zarzuty skargi, Sad pierwszej instancji nie odniósł się. Czyni to wskazane zarzuty niemożliwymi do zweryfikowania i przesądza o ich nieskuteczności procesowej.

Powyższe rozważania uprawniają Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne.

Jeśli chodzi z kolei o zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to zarzut ten należy uznać za całkowicie chybiony i w istocie zmierzający do podważenia ustaleń faktycznych. Powołane przepisy byłyby niewłaściwie zastosowane wtedy, gdyby ustalono, że wydatki poczynione przez podatników znajdują pokrycie w zgromadzonym przez nich mieniu i wartościach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a mimo tego zastosowano wskazane przepisy. Skoro jednak ustalenia faktyczne były odmienne i sprowadzały się do uznania, że skarżący dysponowali dochodem z nieujawnionych źródeł przychodu, to dokonana subsumcja jest prawidłowa. Zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego świadczy o wadliwości konstrukcyjnej skargi kasacyjnej i czyni ten zarzut całkowicie bezpodstawnym.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.