Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 229/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 7) lit. b) , art. 27 ust. 1 pkt 1), ust. 6, art. 30 ust. 9 pkt 3, art. 32 ust. 4 pkt 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 76 ust. 1;
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 191;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 166/18 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2018 r., nr 0801-IOC.4105.1.2017.39.BRS UNP:0801-18-005276 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 174/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę G. [...] Sp. z o. o. Sp. komandytowo-akcyjna w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru.

Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, opierając środek odwoławczy na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczyły:

- art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie tego przepisu i § 8 ust. 1 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana próbka towaru przez Instytut Chemii Przemysłowej objęta sprawozdaniem z 29 maja 2015 r. nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z 29 grudnia 2014 r.;

- art. 76 ust. 1 lit. b i art. 78 ust. i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – zwanego dalej "rozporządzeniem 2913/92" w związku z art. 48, art. 286 ust. 2 i art. 288 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny oraz art. 134 § 2 i art. 153 p.p.s.a. mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy normy prawne tego aktu zostały bezwzględnie, bez przepisów przejściowych, wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od 1 czerwca 2016 r. i nie mogły stanowić podstawy orzekania. Zdaniem skarżącego stanowiło to przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." polegające na błędnym przyjęciu, że w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 28/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ciężar dowodu co do spełnienia warunków do zwolnienia towaru z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża stronę, podczas gdy w uzasadnieniu tego wyroku Sąd odwołuje się do stosowania zasad dowodowych określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., nie stwierdzając, że obowiązek wykazania spełnienia warunków zwolnienie obciąża stronę;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy zrealizowały wszystkie wytyczne zawarte w wyroku z 9 marca 2016 r., pomimo że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w tym w wyroku w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania stron na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w tym reprezentatywności pobranej próbki, jej stanu, okoliczności jej pobrania, przekazania do badania i przeprowadzenia jej badania, podczas gdy było to możliwe było ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodu z zeznań świadków oraz strony na okoliczność pobrania próbek do zbadania przez Instytut Chemii Przemysłowej;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 o art. 153 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia 2913/92 polegające na uznaniu przez Sąd, że w tak zwanej następczej kontroli celnej konieczność ustalenia i gromadzenia materiału dowodowego w zakresie okoliczności, że pobrana przez stronę próbka towaru poddana została badaniu przez laboratorium pochodzi z towaru objętego kontrolowanym ex post zgłoszeniem celnym i wykazaniu spełnienia warunków zwolnienia tego towaru z podatku akcyzowego w oparciu o art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obciąża stronę i wynika to z oceny prawnej i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 marca 2016 r., pomimo że z jego treści nie wynika taka ocena prawna, a przepisy art. 187 § 1i art. 191 o.p. oraz art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nakładają na organ obowiązek zbierania i gromadzenia materiału dowodowego;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przyjęciu, że sprawozdanie z badań chemicznych, przeprowadzonych na zlecenie skarżącej przez Instytut Chemii Przemysłowej z 29 maja 2015 r. nie dotyczyło próbki wody toaletowej, pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym z 29 grudnia 2014 r. w wyniku błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy administracji celnej, wynikające z braku zebrania dostępnego materiału dowodowego w zakresie okoliczności dotyczących ustalenia, czy badana próbka pochodziła z importowanej partii towaru, w tym niewyjaśnienia sprzeczności lub wątpliwości co do okoliczności wskazanych przez Instytut Chemii Przemysłowej w sprawozdaniu z 29 maja 2015 r. i piśmie z 16 listopada 2017 r.;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 o.p., polegających na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy celne związanych z okolicznościami pochodzenia badanych próbek, przyjmując że zgromadzone dowody, dotyczące braku mportu identycznego towaru w okresie od dnia złożenia zgłoszenia celnego do dnia przekazania próbki do badania oraz dotyczące sprzedaży w okresie od 16 grudnia 2014 r. do 28 stycznia 2015 r. większej ilości wody toaletowej niż objęta zgłoszeniami celnymi nie potwierdzają reprezentatywności badanej próbki,, pomimo że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że w tym czasie strona R. P. mógł dysponować wodą toaletową, którą nabył nie dokonując w tym zakresie zgłoszeń celnych, to jest nabycie ich w obrocie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w wyniku błędnego przyjęcia, że nie można uznać, że sprawozdanie z badań chemicznych dotyczyło próbki wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym, które jest objęte niniejszym postępowaniem, pomimo oświadczenia R. P. z 21 sierpnia 2016 r., z uwagi na to że w styczniu 2015 r. sprzedał on więcej wody toaletowej niż zaimportował w oparciu o zgłoszenia celne z 29 grudnia 2014 r. i z 19 stycznia 2015 r. oraz że przekazana do Instytutu Chemii Przemysłowej próbka była w uszkodzonym opakowaniu i miała wciśniętą pompkę, pomimo tego, że zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że w tym czasie R. P. mógł dysponować wodą toaletową, którą nabył nie dokonując w tym zakresie zgłoszeń celnych, a w sprawozdaniu z badania próbek z 29 maja 2015 r. Instytut Chemii Przemysłowej wyraźnie wskazał, że próbki są w oryginalnych opakowaniach, a w sprawozdaniu z badania nie ma mowy o niepoprawności pobrania próbki.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Spółka działając jako przedstawiciel R. P. zgłosiła w grudniu 2014 r. do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary importowane z Chin w postaci kosmetyków i artykułów kosmetycznych. W pozycji 2 zgłoszono wody toaletowe w łącznej ilości 61320 sztuk. 29 grudnia 2014 r. przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające, według którego przedmiotem importu było: 61 320 sztuk wody toaletowej o pojemności 100 ml. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem importu były wody toaletowe zawierające alkohol etylowy przekraczający 1,2 % objętości, następnie decyzją z 19 maja 2015 r., określił podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 marca 2016 r., I SA/Go 28/16 wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:

"W rozpoznawanej sprawie występuje kwestia zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z nim, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. Wystąpienie tego zwolnienia, na co zwrócił uwagę organ I instancji jest uwarunkowane skutecznym wykazaniem, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 1108). Powyższa regulacja oraz stanowisko organu I instancji, nie zakwestionowane przez organ II instancji potwierdza, że zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, było przedmiotem badania w rozpoznawanej sprawie. Do jego zastosowania koniecznym jest wykazanie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. Oznacza to, że istotnym elementem stanu faktycznego jest ustalenie składu chemicznego importowanego towaru, a nie sama kwestia naruszenia przez importera oraz przedstawiciela pośredniego pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Podkreślić należy, że zwolnienie przedmiotowe w obowiązku podatkowym powstającym z mocy prawa, jest uzależniony wyłącznie od wystąpienia określonego składu chemicznego importowanego towaru. Podejmowane działania są jedynie skierowane na ustalenie czy wystąpiły ustawowe przesłanki zwolnienia. Ustawowymi przesłankami przedmiotowego zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym są: - import wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, - skażenie tego wyrobu środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. W regulacji tej brak jest wskazania momentu w którym importer jest zobowiązany pod rygorem utraty przedmiotowego zwolnienia wykazać, że importowany przez niego towar spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Nie wskazano również jakim konkretnie dowodem ma się wykazać. Oznacza to, że również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie tylko w momencie dokonywania importu można taki dowód przedstawić.(...) Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić pogląd sądu dotyczący wykładni art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jak również uzupełnić materiał dowodowy. Skoro jest kwestionowane przez organ pochodzenie próbki towaru, poprawność pobrania próbki oraz jej reprezentatywność, to o te kwestie należy uzupełnić materiał dowodowy. Pochodzenie próbki można sprawdzić przez sprawdzenie, czy po dokonaniu importu, a przed dostarczeniem próbki do badania skarżący dokonał ponownego importu towaru będącego przedmiotem zgłoszenia, ewentualnie sprawdzenia czy go nie zakupił. Strona skarżąca wskazała również, że nadal posiada część towaru, istnieje zatem możliwość zbadanie większej ilości próbek. Nie można wykluczyć, że oprócz przeprowadzenia dowodów z dokumentów, koniecznym będzie również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, stron. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału z zachowaniem warunków wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej."

Przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał skargę, w tym postępowaniu nie ma już zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi i nie bada już w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz w zakresie wytyczonym przepisem art. 153 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, prawodawca założył że wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę, będąc związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. dostrzegł już wszystkie naruszenia prawa, a w uzasadnieniu wyroku wyraził pełną ocenę prawną oraz zawarł wszystkie wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym, taką sprawą jest sprawa, która ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej i zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem podlegającym ponownej kontroli sądowoadministracyjnej.

Skarga kasacyjna od zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku opiera się na podstawach sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 marca 2016 r., I SA/Go 28/16, które prawidłowo odczytał i uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku: "(...) Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku I SA/Go 28/16. Trzeba jednocześnie podkreślić, iż wobec niezakwestionowania oceny prawnej i wytycznych poprzez zaskarżenie tego orzeczenia, kwestie ocenione w prawomocnym wyroku nie mogą zostać ocenione odmiennie ani przez organy ani przez WSA. (...) Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy więc stwierdzić, że organy obu instancji zastosowały się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w uzasadnieniu wyroku I SA/Go 28/16."

Zgodnie z podstawową zasadą techniki prawodawczej tj. zasadą konsekwencji terminologicznej, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Z tej zasady wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie art. 153 p.p.s.a. (lub przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w trybie art. 188 p.p.s.a.) oraz "wytyczne Sądu" nie są pojęciami tożsamymi. Należy podkreślić, że w p.p.s.a. nie istnieje pojęcie "wytyczne Sądu". Tym samym nieuprawnionym jest posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pojęciem "wytyczne".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie obecnym w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania jest zobowiązany zbadać zgodność podstaw kasacyjnych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 marca 2016 r., I SA/Go 28/16, którymi jest związany. Ocena prawna dotyczyła zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zaś wskazania tylko i wyłącznie ustalenia składu chemicznego importowanego towaru będącego z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2% objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach.

Zarzuty skargi kasacyjnej podważają i naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte we wskazanym wyroku zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przyjmuje się, że oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zasadniczo zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznej oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej sprzecznych z ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności), natomiast niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. "Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)" – tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153. Niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Skoro niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., to prawidłowe sformułowanie skargi kasacyjnej opierającej się na tej podstawie - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię kasator winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu w konkretnej sprawie. Podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 p.p.s.a. kastor winien sprecyzować, na czym konkretnie polegało naruszenie oceny prawnej, czy naruszono ocenę dotyczącą zastosowania przepisów postępowania, czy też ocenę dotyczącą zastosowania prawa materialnego, lub też obie te oceny. Z kolei, zarzucając naruszenie wskazań co do dalszego postępowania kasator winien wskazać, które konkretnie wskazania sądu administracyjnego naruszył organ administracji ponownie rozpatrując sprawę. Stawiając te zarzuty Sądowi I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy kastor winien w uzasadnieniu przytoczonej podstawy skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) precyzyjnie wskazać te fragmenty pisemnego uzasadnienia poprzedniego wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę, w których zawarto elementy oceny prawnej oraz elementy wskazań, których nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 2. –(4); -(5) petitum skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. "(...) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że organy prowadzące ponownie postępowanie zrealizowały wszystkie wskazane przez sąd wytyczne zawarte w wyroku z dnia 9 marca 2016 roku, sygn. akt I SA/Go 28/16." Ponadto, kasator podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. w pkt 1.-(2) petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.: "poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie (...)." Inaczej mówiąc, kasator zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a. w sposób dowolny go klasyfikuje, raz jako przepis prawa materialnego, a potem jako przepis postępowania. Niezastosowanie się przez wojewódzki sąd administracyjny do oceny prawnej oraz naruszenie wskazań co do dalszego postępowania jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. z precyzyjnym wskazaniem, jakich elementów oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę oraz jakich wskazań nie uwzględnił organ administracji ponownie rozpatrując sprawę, a także Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję ostateczną wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie mogą być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawomocnie przesądzonych już kwestii. Po pierwsze, prawomocnie ustalono, że przedmiotem importu był towar klasyfikowany do kodu taryfy celnej 3303009000 - wody toaletowe. Towary zaklasyfikowane do tej pozycji taryfowej nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2% objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach. Po drugie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 9 marca 2016 r., I SA/Go 28/16 wyraził jednoznaczną ocenę prawną: "W sprawie mają również zastosowanie przepisy Wspólnotowego Kodeksu celnego (dalej: WKC)."

Tymczasem w pkt 1. - (2) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji "naruszenie przepisów prawa materialnego (...) art. 153 ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy normy prawne tego aktu zostały bezwzględnie, bez przepisów przejściowych, wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od dnia 01.06.2016 r. i nie mogły stanowić podstawy orzekania, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na przyjęciu jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w dniu orzekania, a mimo to wydano wyrok na niekorzyść skarżącego, nie uwzględniając okoliczności zmiany przepisów prawa.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut po pierwsze narusza art. 153 p.p.s.a., a ponadto nie jest zasadny. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonano wpisu do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną i zwolnienie towaru nastąpiło po godzinach pracy Oddziału Celnego w Zielonej Górze. Natomiast zgłoszenie uzupełniające zostało przyjęte jako spełniające warunki określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zarejestrowane 29 grudnia 2014 r. Następnie postanowieniem z 12 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu wód toaletowych. Postępowanie podatkowe prowadzono z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 7) lit. b) import, to przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem; jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny. Według art. 8 ust. 1 pkt 3) tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Zgodnie z art. 10 ust. 2 wskazanej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z kolei, według art. 27 ust. 1 pkt 1), ust. 6 ustawy, w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym. W przypadkach innych niż określone w ust. 1 i 4-5, właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w prawidłowej wysokości.

Skoro w tej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, to zastosowanie miał obowiązujący wówczas WKC. Zgodnie z art. 4 pkt 9), pkt 13):"dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi; "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Według art. 37 ust. 1 WKC, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 40 WKC, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na ten obszar (...). Osoba zgłaszająca towary powołuje się na deklarację skróconą lub deklarację celną uprzednio złożoną w odniesieniu do tych towarów. Po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego (art. 42 WKC). W artykule 76 WKC uregulowano procedury uproszczone stanowiące odstępstwo od procedury zwykłej. Organy celne mogą zezwolić aby, zgłoszenie określone w art. 62 nie zawierało niektórych elementów określonych w ust. 1 tego artykułu lub aby nie dołączano do niego niektórych dokumentów określonych w ust. 2 wymienionego artykułu; zamiast zgłoszenia określonego w art. 62 złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą; zgłoszenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organom celnym. Zgłoszenie uproszczone, dokument handlowy lub urzędowy bądź wpis do ewidencji muszą zawierać elementy niezbędne do identyfikacji towarów. Wpis do ewidencji musi wskazywać datę jego dokonania. Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłaszający jest zobowiązany do przedstawienia zgłoszenia uzupełniającego mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący. Zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi (...). Nabierają one mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego. W przypadkach określonych w ust. 1 lit. c) wpisanie do ewidencji ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia określonego w art. 62. Natomiast, według art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Zgodnie zaś z art. 79 WKC, dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych.

Skoro z informacji dołączonej przez importera do zgłoszenia celnego uzupełniającego wynikało, że przedmiotem importu było: 61320 sztuk wody toaletowej o pojemności 100 ml z zawartością 80% alkoholu etylowego skażonego środkiem ftalan dietylu, to obowiązkiem zgłaszającego było przedstawienie towaru zawierającego alkohol etylowy, będący wyrobem akcyzowym organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym. Zgodnie bowiem z art. 7c ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosuje się w odniesieniu do alkoholu etylowego. Należy wskazać, że dopiero od 1 stycznia 2016 r. przepis ten brzmi: Procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie stosuje się w odniesieniu do alkoholu etylowego, z wyłączeniem przypadków gdy procedurą wywozu jest obejmowany alkohol etylowy zawarty w kosmetykach objętych pozycjami CN 3304, 3305, 3306 i 3307, perfumach i wodach toaletowych objętych pozycją CN 3303, olejkach eterycznych objętych pozycją CN 3301 i mieszaninach substancji zapachowych objętych pozycją CN 3302. Wyjątek ten dotyczy tylko wywozu, a nie przywozu alkoholu etylowego zawartego w kosmetykach. Zgodnie z art. 203 ust. 1 i 2 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skoro w tej sprawie importowany towar nie mógł być zgłoszony w ramach procedury uproszczonej, to zastosowanie miały przepisy procedury zwykłej. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. W celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów; rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Nie przedstawienie przez zgłaszającego importowanego towaru organowi celnemu wraz ze zgłoszeniem celnym spowodowało, że organy celne zostały pozbawione możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego przez jego kontrolę i załączonych do niego dokumentów, możliwości sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przez zażądanie od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

W tej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju) powstał z dniem powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skoro podatnik nie obliczył i nie wykazał kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym, to organ podatkowy (właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego) miał obowiązek wydania decyzji określającej kwotę akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w prawidłowej wysokości.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustalenia, że obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju) powstał z dniem powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.