Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 138/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 161 par. 2, art. 323 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gerarda M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 601/05 w sprawie ze skargi Gerarda M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Gerarda M. kwotę 2.319 (dwa tysiące trzysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r. III SA/Wa 601/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gerarda M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości "C." S.A. w W. /w skrócie: Spółka/ jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiono przebieg postępowania, w ramach którego podano, że Spółka za ww. okres nie wywiązała się z obowiązków płatnika, określonych w art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./. Składała wprawdzie deklaracje i pobierała zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych swoim pracownikom wynagrodzeń za ww. okres, jednak nie uiściła podatku. W związku z tym decyzją z 11 sierpnia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy W.-M. obciążył Spółkę jako płatnika, na podstawie art. 27 par. 1 i art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, za niewykonane zobowiązania podatkowe za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka nie uregulowała ww. należności.

2. Naczelnik US W.-M. decyzją z 18 października 2004 r., (...), przeniósł odpowiedzialność za ww. zaległości Spółki na Gerarda M. - członka jej zarządu, na podstawie art. 107, art. 108 par. 1 i art. 116 o.p. W uzasadnieniu wyjaśniono, że według ustaleń z postępowania egzekucyjnego, Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a aktualnego adresu i składników majątku nie ustalono. Zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Strona w okresie powstania zaległości pełniła funkcję członka zarządu, a okoliczność, że prowadzenie spraw finansowych powierzono prokurentowi nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za ich powstanie.

3. Odwołując się od tej decyzji, Gerard M. zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 116 par. 1 o.p., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zdaniem strony, nie podjęto skutecznie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, która od dłuższego czasu nie była zarejestrowana przy ul. G. 4A w W., lecz przy ul. B. 14, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta W. XIX Wydział Gospodarczy z dnia 23 października 2002 r. o wpisie do rejestru przedsiębiorców. Pod nowym adresem znajdują się ruchomości Spółki. Strona wyjaśniła też, że nie dokonywała operacji finansowych w imieniu Spółki, bo wszelkie sprawy, w tym finansowe, prowadził prokurent. Niezasadne jest więc obciążanie go odpowiedzialnością za ich powstanie.

4. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ww. decyzją z dnia 28 grudnia 2004 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 par. 1 pkt 1, art. 220 par. 2, art. 107, art. 116 par. 1 o.p. oraz art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387; w skrócie: ustawa nowelizująca/. W uzasadnieniu wyjaśniono, że strona miała prawo kontroli i nadzoru w zakresie m.in. wypełniania przez Spółkę obowiązków odprowadzania pobranych od pracowników zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych do budżetu, a zaniedbanie w tym zakresie nie zwalnia z odpowiedzialności. Organ podatkowy do orzeczenia o osobistej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu /por. wyrok NSA SA/Bd 85/03 z 6 marca 2003 r./. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu nie musi więc prowadzić egzekucji wobec spółki. Musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania zapłaty.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z okoliczności sprawy wynika, iż organ podatkowy z majątku Spółki nie uzyskał swoich należności, a prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki okazało się bezskuteczne ze względu na jego nieistnienie. Dłużnik nie prowadził już działalności gospodarczej pod znanym organowi adresem przy ul. G. 4A w W., a jego konto bankowe zostało zamknięte. Okoliczności podniesione przez stronę o istnieniu Spółki i dysponowaniu mieniem pozwalającym na przeprowadzenie egzekucji okazały się niewiarygodne, gdyż Spółka nie prowadzi działalności przy ul. B. 14, co wynika z kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w dniu 19 listopada 2004 r. Administratorowi budynku nie jest znana Spółka. Z pisma Naczelnika US W.-Ś. z dnia 19 listopada 2004 r. wynika także, że Spółka nie figuruje w komputerowej bazie Urzędu, nie złożyła też zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, stosownie do art. 9 i art. 6 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm.; w skrócie: u.ew.pod./, w przypadku zmiany danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym /adresu siedziby, prowadzenia działalności/. Tym samym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem innym, niż zgłoszonym organowi podatkowemu, gdzie egzekucja przed wydaniem zaskarżonej decyzji okazała się bezskuteczna.

5. Skargę na powyższą decyzję, skierowaną do WSA w Warszawie, wniósł Gerard M. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 par. 1 o.p. w związku z art. 108 par. 4 o.p., poprzez niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zdaniem strony, naruszono także art. 26 par. 1 pkt 1 oraz art. 15 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. nr 36 poz. 161 ze zm.; w skrócie: u.p.e.a./ w związku z art. 41 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; w skrócie: Kpa/, przez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, mimo bezprawnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu, że wobec Spółki nie została skutecznie podjęta żadna czynność egzekucyjna, bo jako takiej nie można traktować czynności poborcy skarbowego pod znanym organowi adresem siedziby Spółki, w wyniku której stwierdzono, że Spółka ta nie jest znana pod tym adresem. Wizyta ta świadczy o tym, że organ nie uzyskał wiedzy o majątku Spółki. Wprawdzie organ powołuje się na bezskuteczność egzekucji z rachunku bankowego, ale jego twierdzenie nie jest poparte jakimkolwiek dowodem /np., że na rachunku brak środków/. Organ nie podjął też próby ustalenia aktualnego adresu Spółki w rejestrze przedsiębiorców, a pod tym adresem mogły znajdować się ruchomości Spółki. Można też było ustalić adresy zamieszkania członków zarządu Spółki. Zdaniem strony, okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym nie ma znaczenia dla prawidłowości wydanej decyzji wobec skarżącego. Czynności sprawdzające oraz próba podjęcia czynności egzekucyjnych już po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie uchylają naruszenia art. 116 par. 1 o.p. Podkreślono więc, że Spółce nie doręczono upomnienia i tytułu wykonawczego. Zwrócono również uwagę, że w sprawie nie miał zastosowania art. 41 Kpa, gdyż odnosi się on do doręczania pism w toku postępowania, które zakończyło się wobec Spółki 11 sierpnia 2000 r., z chwilą uprawomocnienia się decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. W sytuacji zatem, gdy nie wszczęto ponownie postępowania, organ nie mógł pozostawić upomnienia i tytułów wykonawczych ze skutkiem doręczenia w aktach sprawy. Egzekucja nie mogła być zatem wszczęta, a próba podjęcia czynności egzekucyjnych wobec strony skarżącej była niedopuszczalna.

Zaakcentowano również, że Gerard M. był członkiem zarządu Spółki przez bardzo krótki okres: od 1 lipca 1999 r. do 15 stycznia 2000 r. W tym czasie nie dokonywał operacji finansowych w imieniu Spółki, nie podpisywał deklaracji i nie wiedział o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wszelkie sprawy finansowe podejmował prokurent, który nie informował strony o ich przebiegu. Stało się to przyczyną rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji. Tym samym należało wziąć pod uwagę wyrok WSA w Olsztynie z 3 marca 2004 r., III SA 2889/02 /Monitor Podatkowy 2004 nr 5 str. 46/.

Zwrócono uwagę, że organ podatkowy nie zbadał ponadto okoliczności przewidzianej w art. 116 par. 1 pkt 1 ppkt 1b o.p., że członek zarządu jest zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nie można stwierdzić, bez zbadania /art. 187 par. 1 o.p./, że skarżący nie zgłosił stosownego wniosku w sytuacji, gdy nie prowadził faktycznie spraw Spółki.

Podkreślono także, że skarżący jest osobą starszą i schorowaną, jego jedynym źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalne, więc prowadzenie egzekucji z tytułu zaległości podatkowej Spółki stanowiłoby poważny uszczerbek dla jego utrzymania.

6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. W piśmie z dnia 14 lipca 2005 r., skierowanym do WSA w Warszawie przez skarżącego, stwierdzono, że załączone przez Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty nie stanowią dowodów, iż egzekucja należności wynikających z podatku VAT za lipiec i październik 1999 przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Są to bowiem pisma wewnętrzne urzędu skarbowego o charakterze informacyjnym i potwierdzają, że Dział Egzekucji wystosował do Działu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego W.-M. informacje w sprawie bezskuteczności egzekucji oraz o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie stanowią jednak dowodu urzędowego w rozumieniu Kpc /ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a. - w zakresie dowodów odsyła do Kpc/, bo nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Podtrzymano również stanowisko wyrażone w skardze w zakresie naruszenia art. 116 par. 1 i art. 108 par. 4 oraz art. 187 par. 1 o.p.

8. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 116 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., stwierdzono, że do określenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne było ustalenie przesłanek pozytywnych, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jak również wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność. Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że zaszła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki za zobowiązania, za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego.

Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądowe /którego nie przytoczono/ stwierdzono, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji przeciwko spółce i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki może być stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu nie musi więc prowadzić egzekucji wobec spółki. Musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania należności. Zwrócono uwagę, że powyższy pogląd nie zyskał jednak aprobaty u komentatorów /por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 402/, których zdaniem, przesłanka bezskuteczności zostanie spełniona jedynie wówczas, gdy postępowanie to było wszczęte i prowadzone czy to według przepisów Kpc, czy też u.p.e.a., a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego za zaspokojenie kosztów postępowania /art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. nr 60 poz. 535 ze zm./.

WSA stwierdził, że orzekając stosownie do art. 133 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, znana jest jednak z urzędu okoliczność /choć organy podatkowe nie powołują się na nią w uzasadnieniach decyzji/, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone ze względu na to, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki - art. 59 par. 1 pkt 9 u.p.e.a. /akta administracyjne w sprawie III SA/Wa 600/05/. W tym stanie rzeczy kwestionowanie przez stronę skarżącą w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przez podnoszenie okoliczności, że organ egzekucyjny nie podjął próby ustalenia aktualnego adresu spółki, gdzie mógł znajdować się majątek ruchomy, oraz stwierdzenie, że w aktach sprawy brak dowodu, iż na rachunku bankowym Spółki brak było środków nie może być uwzględnione. Sąd stwierdził, że choć w tym zakresie organ podatkowy naruszył art. 210 par. 4 o.p., naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zauważono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 6 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązani są do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Zgłoszenie aktualizacyjne podatnicy przekazują właściwemu urzędowi skarbowemu. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że zgłoszenie to nie zostało złożone przez Spółkę. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe 26 par. 1 pkt 1 oraz art. 15 par. 1 u.p.e.a. w związku z art. 41 Kpa.

Zwrócono również uwagę strony skarżącej na art. 61 i 64 par. 2 u.p.e.a., z których wynika, że ponowne wszczęcie raz umorzonego postępowania egzekucyjnego może nastąpić, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródło dochodu zobowiązanego przewyższające wydatki egzekucyjne. Wierzyciel, w tym przypadku organ egzekucyjny, który ponownie dokona wszczęcia egzekucji z naruszeniem przepisu art. 64 u.p.e.a., będzie zobligowany do poniesienia kosztów egzekucyjnych.

Sąd stwierdził ponadto, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - podejmowały próby zmierzające do ujawnienia majątku Spółki. W chwili, gdy na jaw wyszła okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazywanym w deklaracjach podatkowych, lecz pod adresem wynikającym z postanowienia Sądu Rejonowego dla miasta W. w Warszawie Wydział XIX Gospodarczy z 23 października 2002 r., pracownice organu podatkowego udały się 19 listopada 2004 r. pod nowy adres Spółki i uzyskały informację od administratora budynku, iż pod wskazanym adresem Spółka nie figuruje. Tym samym nie można czynić organowi drugiej instancji zarzutu, że wydał decyzję z naruszeniem art. 116 par. 1 i art. 108 par. 4 w związku z art. 187 par. 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej zawartego w piśmie z 15 lipca 2005 r., stwierdzono, że w świetle art. 180 o.p. trudno uznać, iż dokumenty, o których mowa tym piśmie są sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu pisma, o których mowa w piśmie strony z 14 lipca 2005 r. nie stanowią dokumentów urzędowych, o którym mowa w art. 194 par. 1 o.p. Wprawdzie zostały sporządzone przez powołane do tego organy administracji publicznej, ale nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa. Nie oznacza to jednak, że nie mają one waloru dowodowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na osobę trzecią. Organ podatkowy zaświadczył bowiem, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, wskazał również podstawę prawną umorzenia. Wyjaśnił ponadto, że rachunek bankowy strony został zamknięty w określonej dacie. Według art. 116 par. 1 pkt 2 o.p. członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z o.o., gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona takiego mienia nie wskazała, koncentrując się wyłącznie na przesłance bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, za zobowiązania której odpowiedzialność została na nią przeniesiona.

Wobec bezskuteczności prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego, członek zarządu - skarżący, który nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mógł uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 o.p., wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Również żadna z tych okoliczności nie została wskazana przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego. Dopiero w skardze, a więc na etapie postępowania sądowego, podniesiono okoliczność, że nie można stwierdzić, iż skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość, gdy nie prowadził faktycznie spraw Spółki.

Nawiązując do ostatnio wymienionego zarzutu stwierdzono, że w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreślano, iż członek zarządu nawet w sytuacji, gdy dowodzi, że jego udział we władzach spółki był formalny, że nie interesował się działalnością zarządu i upoważnił innego członka zarządu do działania w jego imieniu, nie może skutecznie zwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 298 Kodeksu handlowego /por. wyrok z 4 września 1997 r., II CKN 303/97 - nie publ./. Zdaniem WSA, pogląd wyrażony w tym orzeczeniu zachowuje swą aktualność w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w skardze Sąd uznał, że powołane przez nią orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. III SA 2889/02 /Lex 134014/ zapadło w odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie prezesem Spółki w chwili, gdy powstały jej zaległości, był właśnie Gerard M., tj. skarżący, który został wskazany w rejestrze handlowym jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki /odpis z rejestru handlowego z 17 września 1999 r./.

Stwierdzono, że okoliczność podniesiona w skardze, iż skarżący jest osobą starszą, schorowaną oraz, że wyegzekwowanie należności spowoduje poważny uszczerbek dla jego utrzymania, nie stanowi przesłanki, która mogłaby ograniczyć lub wyłączyć jego odpowiedzialność w oparciu o art. 116 par. 1 op. w związku z art. 21 ustawy nowelizującej. Tym samym zarzut ten nie mógł być brany pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 116 par. 1 pkt 1b o.p., gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie ze względu na art. 21 ustawy nowelizującej.

Reasumując uznano, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 i art. 127 o.p. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną Sąd oddalił.

9. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2005 r. III SA/Wa 601/05, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Gerard M. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na niżej wymienionych podstawach: /1/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: /A/ art. 3 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /p.u.s.a./, a także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 i art. 15 1 p.p.s.a., polegające na nie dostrzeżeniu przy ocenie legalności decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki istotnych naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe przy wydaniu tej decyzji, tj.: /Aa/ naruszenia art. 151 o.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 Kpa, polegającego na zaniechaniu doręczenia na adres siedziby Spółki istotnych pism adresowanych do spółki, mających związek ze wszczęciem wobec niej postępowania podatkowego, /Ab/ naruszenia art. 3a par. 2 u.p.e.a. w związku z art. 26 par. 5 pkt 1 oraz art. 15 par. 1 i w związku z art. 41 Kpa, polegającego na przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki pomimo niezgodnego z tymi przepisami wszczęcia egzekucji przeciwko Spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego, /Ac/ naruszenia art. 187 par. 1 o.p., polegającego na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób materiału dowodowego; /B/ art. 133 par. 1 in principio oraz art. 106 par. 3 i 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. - polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń przez powołanie się na dokumenty znane mu z urzędu na podstawie akt innej sprawy; /C/ art. 106 par. 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc, polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne pominięcie istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów Skarżącego oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów; /2/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez: /A/ niewłaściwe zastosowanie art. 116 o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegające na przyjęciu, iż przepis ten stosuje się wobec byłego członka zarządu spółki akcyjnej, /B/ niewłaściwe zastosowanie art. 116 par. 1 o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegające na przyjęciu, iż zastosowanie powyższego przepisu wobec członka zarządu spółki akcyjnej /tj. przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki/ było zasadne, pomimo niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce.

Powołując się na wymienione wyżej podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że organ podatkowy I instancji - z naruszeniem art. 151 o.p. i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 Kpa - wysyłał istotne pisma przeznaczone dla Spółki na nieaktualny adres Spółki przy ul. G. 4A w Warszawie, zamiast na adres siedziby Spółki ujawniony w rejestrze przedsiębiorców /ul. B. 14 w W./, chociaż adres ten można było bardzo szybko ustalić w KRS. Organ podatkowy nie sprawdził jednak, czy adres Spółki wskazany w deklaracjach podatkowych jest zgodny z adresem rejestrowym. Dotyczyło to w szczególności upomnienia i tytułów wykonawczych, na podstawie których wszczęto przeciwko niej egzekucję. Wobec tak istotnego naruszenia przepisów już samo postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone było z naruszeniem prawa. W tej sytuacji przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania tego podatnika na osobę trzecią było niedopuszczalne.

Zaakcentowano, że dopóki nie wszczęto postępowania, obowiązkiem organu egzekucyjnego było ustalenie adresu strony postępowania, czego jednak nie uczynił. Bez znaczenia jest przy tym ogólny obowiązek informowania o zmianie danych adresowych, gdyż nie dotyczy on samego postępowania, zarówno podatkowego, jak i egzekucyjnego. Ponieważ zobowiązanemu nie doręczono tytułu wykonawczego ani upomnienia, egzekucja nie mogła być wszczęta z uwagi na treść art. 3a par. 2, 26 par. 5 pkt 1 oraz art. 15 par. 1 u.p.e.a. Próba podjęcia jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec podatnika była zatem niedopuszczalna i w ewidentny sposób naruszała powyższe przepisy prawa, a w konsekwencji niedopuszczalne było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę trzecią.

Zwrócono uwagę, że skarżący, wbrew stanowisku Sądu, nie twierdzi, iż obowiązek aktualizacji przez podatnika danych występuje tylko w toku postępowania podatkowego, ale że zaniedbanie tego obowiązku w toku postępowania rodzi możliwość zastosowania przez organy podatkowe sankcji pozostawiania pism w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Sankcja taka nie ma natomiast zastosowania, dopóki postępowanie nie zostało wszczęte, w szczególności nie przewidują jej przepisy u.ew.pod.

Powołując się na naruszenie art. 187 o.p., stwierdzono, że skarżący wskazywał na zaniedbania organów podatkowych w zakresie zebrania materiału dowodowego dotyczącego bezskuteczności egzekucji /który to materiał dowodowy został oceniony przez Sąd z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów/. Organy podatkowe nie zebrały również materiału dowodowego w zakresie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki, co jest istotne w szczególności w odniesieniu do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu w przypadku gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd powołał się na dokumenty znane mu z urzędu - w związku z rozpoznawaniem innej sprawy dotyczącej Skarżącego /III SA/Wa 600/05/. Są to dokumenty załączone do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2005 r. dotyczące rzekomej bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce /tj. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 25 października 2002 r. informujące, że Spółka nie istnieje pod adresem przy ul. G. 4A w W. i że rachunek bankowy firmy został zamknięty w dniu 15 grudnia 2001 r. oraz informacja o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko tejże Spółce nie opatrzona żadną datą/. Dokumenty te dotyczyły egzekucji podatku od towarów i usług i brak ich w aktach niniejszej sprawy. Podkreślono, że powołanie się na nie w niniejszym postępowaniu, w ocenie Skarżącego, stanowi nadużycie przez sąd administracyjny kompetencji, zwłaszcza że takiej możliwości nie daje sądowi art. 106 par. 4 p.p.s.a., natomiast art. 133 par. 1 in principio p.p.s.a. wymaga orzekania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania powinien być zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w niniejszej sprawie, który mógł być uzupełniony przez Sąd o fakty powszechnie znane oraz o dowody z dokumentów przeprowadzone w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Dokumenty, na które powołał się Sąd, zostały jednak złożone do akt innego postępowania podatkowego i dotyczyły egzekucji innej należności podatkowej. Nie było jednak przeszkód, aby Sąd - w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. - zażądał dokumentów dotyczących egzekucji podatku dochodowego przeciwko Spółce, zamiast sięgać do akt innej sprawy. Zwrócono ponadto uwagę, że stosownie do art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Jednak w tym wypadku Sąd sam zaczął niejako sprawować administrację, dokonując własnych ustaleń /i powołując się na dokumenty z innej sprawy, o których istnieniu wiedział "z urzędu"/, zamiast skupić się na ocenie legalności decyzji organów podatkowych.

Skarżący podzielił stanowisko Sądu, że dokumenty dołączone do ww. pisma Dyrektora IS w W. z dnia 11 lipca 2005 r. nie mają charakteru dokumentów urzędowych, a są jedynie zwykłymi dokumentami bez szczególnej mocy dowodowej. W tej sytuacji powinny być jednak oceniane zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 233 Kpc. Zgodnie bowiem z art. 106 par. 5 p.p.s.a., w zakresie dowodów z dokumentów przeprowadzonych przez Sąd stosuje się odpowiednio przepisy Kpc, a nie przepisy o.p., jak twierdzi sąd w zaskarżonym wyroku.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że art. 116 o.p. - w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. - nie może być interpretowany rozszerzająco i rozciągany również na byłych członków zarządu. Przepis statuujący odpowiedzialność byłych członków zarządu został bowiem wprowadzony do o.p. dopiero ustawą nowelizującą. Dopiero wówczas do art. 116 dodano par. 4 przewidujący, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Jednocześnie zawarty w tej ustawie przepis intertemporalny /art. 21/, do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2003 r. nakazywał stosować przepisy o.p. sprzed 1 stycznia 2003 r. /które w katalogu osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółek kapitałowych nie wymieniały byłych członków zarządu, ale tylko członków zarządu aktualnie pełniących swoje funkcje/.

Niezależnie od powyższego zarzutu podniesiono, że nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce /art. 116 par. 1 o.p./. Przy orzekaniu o odpowiedzialności Gerarda M. za zaległości podatkowe Spółki organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił, że egzekucja przeciwko tej Spółce była bezskuteczna, a nawet nie podjął skutecznie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej. Wymagana przez art. 116 par. 1 o.p. bezskuteczność egzekucji wobec spółki musi być zaś stwierdzona przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok narusza bowiem prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art. 116 o.p. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych /u.p.e.a., Kpc/. W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy więc odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności /por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485/. W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kpc bądź u.p.e.a.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 par. 1 o.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika /spółki/. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku /np. z rachunku bankowego/ lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami Kpc.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji /por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., I SA/Ol 345/04 - Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005 nr 1 str. 98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., III 2984/03 - Lex nr 167996/.

Wprawdzie na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wyrażane jest stanowisko, że wystarczy ustalenie, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym.

Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika /podatnika/ od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy /subsydiarny/, występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 par. 1 o.p. przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę strony wnoszącej skargę kasacyjną, że - wbrew stanowisku Sądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom.

W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Trafnie strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że w sprawie nie wydano postanowienia o bezskuteczności egzekucji i nie wiadomo, na jakiej podstawie organ twierdzi, że Spółka nie posiada majątku. Tych braków nie mogły zastąpić dokumenty dołączone do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2005 r. Dokumenty te dotyczyły egzekucji podatku od towarów i usług, a ponadto brak ich w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy. Sąd administracyjny, stosownie do art. 133 par. 1 p.p.s.a., jest zaś zobowiązany do orzekania na podstawie akt sprawy.

Te braki uzasadniały w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego i egzekucyjnego, co Sąd w zaskarżonym wyroku - z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. -zaaprobował. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie doręczenia upomnienia oraz tytułu wykonawczego Spółce /art. 151 o.p. oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 45 Kpa/, a następnie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych, stanu majątkowego Spółki i składników majątku, do których skierowana była egzekucja oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji.

Warto przy tym stwierdzić, że z dniem 1 stycznia 2003 r. doszło do dalszego rozszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe. Chodzi mianowicie o uregulowanie odpowiedzialności podatkowej w spółkach kapitałowych będących w organizacji a nie posiadających zarządu. Zgodnie bowiem z art. 161 par. 2 i 323 par. 2 Ksh spółki w organizacji mogą nie posiadać zarządu; funkcję tę pełni wówczas ustanowiony jednomyślną uchwałą wspólników /założycieli/ pełnomocnik, albo w spółce akcyjnej w organizacji sami wspólnicy /założyciele/. Ustawodawca w art. 116 par. 3 o.p. przyjął, że te podmioty powinny również odpowiadać jako osoby trzecie za zaległości podatkowe spółki w organizacji nie mającej zarządu, na zasadach identycznych jak członkowie zarządu. Dodać należy, iż w przepisach art. 116 par. 1 o.p. zawężono przesłanki egzoneracyjne wszystkich osób wymienionych w art. 116 par. 1 i 3 o.p. W motywach do projektu ustawy nowelizacyjnej projektodawca wyjaśnił, że obecny przepis art. 116 par. 2 o.p. nie dość precyzyjnie określa ramy czasowe odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. i akcyjnej. Uzupełniający ten przepis, art. 116 par. 4 wyjaśnia, że odpowiedzialność ponoszą nie tylko aktualni, ale też byli członkowie zarządu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2005 r., FSK 1207/04 - Lex nr 187791/.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, że dodanie nowej jednostki redakcyjnej w art. 116 par. 4 o.p. oznacza, że całemu unormowaniu nadano nowe inne znaczenie, gdy chodzi o dyspozycję zawartą w dotychczasowym art. 116 par. 2 o.p. Wprawdzie w art. 116 par. 2 o.p. w nowym brzmieniu dokonano przeredagowania tegoż przepisu, ale zasadnicza jego treść nie uległa zmianie. Ustawodawca utrzymał bowiem zasadę, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje tylko te zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjąć zatem należało, że zapis par. 4 art. 116 o.p. o stosowaniu zasady odpowiedzialności podatkowej w części dotyczącej byłego członka zarządu ma charakter jedynie porządkujący, uzupełniający. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należało przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. art. 116 par. 2 o.p. miał zastosowanie także do członka zarządu spółki akcyjnej, który nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, których egzekucja okazała się bezskuteczna wobec spółki.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.