Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1504/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "W." W. i W. spółka jawna oraz Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 954/15 w sprawie ze skargi "W." W. i W. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., 2) oddala skargę kasacyjną "W." W. i W. spółki jawnej, 3) zasądza od "W." W. i W. spółki jawnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10614 (słownie: dziesięć tysięcy sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 954/15 w sprawie ze skargi W. W. i W. spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania W. W. i W. spółki jawnej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 października 2014r., dotyczącą określenia podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wykazane w fakturach RR wystawionych na rzecz D. B., A. B., H. S., S. W. w latach 2009 - 2010, jak również w fakturze wystawionej przez Z. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w części dotyczącej owoców, które zostały jednocześnie zafakturowane na rzecz S. W. w lipcu 2010r. (w tej samej ilości i o tej samej wartości).

Przytaczając szczegółowy i obszerny stan faktyczny sprawy organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury VAT RR, dokumentujące zakup owoców miękkich, wystawiane w latach 2009 - 2010, rozliczone przez podatnika w składanych deklaracjach VAT - 7 w kolejnych miesiącach 2010r. (z wyjątkiem kwietnia i lipca 2010r.) nie odpowiadają rzeczywistości. Osoby wymienione w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy (rolnicy ryczałtowi) nie dokonały bowiem opisanych w nich dostaw. Należności ujęte w zakwestionowanych fakturach miały być płacone w 2010r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 i art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), wobec pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur RR, dokumentujących dostawy owoców, z których wynikający zryczałtowany zwrot podatku został zapłacony na rachunek rolników w poszczególnych miesiącach 2010 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, stan faktyczny sprawy nie został ustalony, ocena dowodów nosi znamiona dowolności, a uzasadnienie prawne decyzji zawiera luki;

- art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec opodatkowania nieodpłatnego przekazania budynku chłodni i placu manewrowego w sytuacji, kiedy nieruchomości te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zgodził się z organem w tym zakresie, w którym zakwestionował podatnikowi możliwość odliczenia podatku naliczonego w ramach procedury przewidzianej dla rolników ryczałtowych. Przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 2 pkt 15, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 116 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że regulacje te dotyczą także faktur wystawianych w ramach procedury przewidzianej dla rolników ryczałtowych.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu, zgodnie z którym spółka W. zawyżyła podatek naliczony o kwoty ujęte w fakturach, których treść nie odpowiada rzeczywistości. Zdaniem sądu, powyższe zapatrywanie organu zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, a więc zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Nie ma przy tym znaczenia, że sporne faktury były prawidłowe od strony formalnej. Zasadnicze znaczenia ma bowiem ta okoliczność, że nie miały one żadnego związku z rzeczywistością.

Podkreślono, że ani sam podatnik, ani jego rzekomi kontrahenci nie dysponowali żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczności rzeczywistych upraw i zbiorów owoców w ilościach opisanych w zakwestionowanych fakturach. W istocie wszyscy oni ograniczyli się wyłącznie do własnych, ogólnikowych twierdzeń i umów kontraktacji, dzierżawy, które są przecież wyłącznie dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, o którym mówi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Umowy dzierżawy czy kontraktacji nie mają żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro organ spójnie i logicznie wykazał, że rzekomi dostawcy owoców, wymienieni w zakwestionowanych fakturach, w rzeczywistości nie uzyskali takich zbiorów, a w konsekwencji takich dostaw nie dokonali, nie mieli obiektywnej możliwości ich dokonać. Odmienne wywody podatnika, zdaniem sądu, zupełnie pomijają zgromadzone w sprawie dowody.

W pełni podzielono stanowisko organu co do tego, że przekazywanie S. W. zaliczek czy ratalnych płatności na poczet nabycia udziałów w spółce W. byłoby odpowiednio i ściśle opisywane przy dokonywaniu wypłat, przelewów. Podkreślono, że sposób dokonywania operacji finansowych na rachunkach bankowych pomiędzy spółką W. czy jej wspólnikami, a rzekomymi kontrahentami, należącymi do grona krewnych bądź powinowatych, jednoznacznie dowodzi, że miał on jedynie uwiarygodnić czynności opisywane w fakturach czy w zawieranych umowach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwestia czy środki finansowe pobierane z rachunków rzekomych kontrahentów S. W. przekazywał, jako pełnomocnik, na konto spółki W. czy swoje prywatne pozostaje bez znaczenia. W każdej z tych sytuacji powyższe środki w istocie ponownie trafiały do wspólników spółki W. i tylko od nich zależało czy zaliczą je do majątku prowadzonej przez siebie spółki, czy też do majątku prywatnego.

Sąd pierwszej instancji skonkludował, że wszystkie okoliczności istotne dla wyniku sprawy zostały ustalone na podstawie wyczerpująco zebranych dowodów, w tym nie tylko twierdzeń samych stron rzekomych transakcji, ale też dokumentów przedłożonych przez spółkę W. oraz uzyskanych od właściwych organów i instytucji. Materiał dowodowy pozwalał poczynić jednoznaczne ustalenia faktyczne, w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co z kolei otwierało drogę do prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji (obejmujące niemal 180 stron) wyczerpująco przedstawia ocenę dowodów, tok rozumowania organu, wyprowadzone wnioski oraz sposób zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, w tym zakresie nie ma żadnych podstaw do tego, aby zasadnie postawić organowi zarzut naruszenia prawa czy to procesowego, czy materialnego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dotychczasowe ustalenia faktyczne organu w tej mierze, należy cenić jako dowolne.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że podatnik najpierw posiadał nieruchomości gruntowe, stanowiące po podziale działki nr [...] i [...] położone w miejscowości H., na podstawie umowy użyczenia zawartej z J. W.. Były one przeznaczone na cele budowlane i w świetle dotychczasowej argumentacji organu podatnik traktował je jako składniki majątkowe swojego przedsiębiorstwa. Z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby ten stan faktyczny miał ulec zmianie do czasu, kiedy działki te zostały nabyte przez małżonków W. i jednocześnie jedynych wspólników spółki W. od spadkobierców J. W. w dniu 23 grudnia 2009 r. Zatem od daty tego nabycia wszelkie wcześniejsze inwestycje poczynione przez spółkę W. na zakupionych działkach stały się własnością małżonków W.. Co więcej, z dotychczasowych twierdzeń podatnika należy wnosić, że cały czas traktował je jako mienie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich sprzedaż w 2010r. uważał za zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT, jako dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ przyjmuje, iż wykreślenie budynku chłodni, placu manewrowego z ewidencji środków trwałych i wyłączenie tych składników z działalności gospodarczej podatnika nastąpiło w związku ze sprzedażą omawianych działek spółce Z.. Jednocześnie jednak stwierdza, że sprzedaż nieruchomości spółce Z. była dokonywana przez małżonków W., a więc miała za przedmiot składniki ich prywatnego mienia. Wobec tego organ zakłada, że przed sprzedażą nieruchomości małżonkowie W. wycofali sprzedawane nieruchomości z mienia składającego się na ich przedsiębiorstwo. Jednak organ nie wymienia okoliczności, które w realiach tej konkretnej sprawy miałyby wskazywać na to, że małżonkowie A. i S. W. sprzedawali spółce Z. składniki swojego prywatnego majątku, nie zaś faktycznie swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niewątpliwe spółka jawna, co do zasady, może nabywać prawa. W analizowanej sprawie istotne jest, że jedynymi wspólnikami spółki jawnej byli małżonkowie W.. Dodatkowo podkreślono, że w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług cywilnoprawna forma w jakiej transakcja jest dokonywana nie rozstrzyga o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz że ewidencja środków trwałych należy do ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, a domniemanie jej rzetelności czy niewadliwości może być obalone na zasadach określonych w art. 193 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej. Wobec tego – w ocenie Sądu pierwszej instancji zbyt daleko idącym uproszczeniem jest dotychczasowe stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik o statusie spółki jawnej przekazał nieruchomości gruntowe wraz z nakładami małżonkom W. - jedynym jej wspólnikom - do ich majątku prywatnego, a dopiero po tym przekazaniu doszło do ich sprzedaży na rzecz spółki Z.. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadnicze znaczenie ma nie tyle aspekt własnościowy, ale ekonomiczny. W tym właśnie ekonomicznym kontekście należy zdaniem Sądu pierwszej instancji ocenić czynności małżonków W. i należącej do nich spółki (akty notarialne dokumentujące nabycie i zbycie omawianych nieruchomości por. t. I, k. 415 do 419, t. X, k. 4846 do 4857).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że rzeczą organu będzie rzetelnie, wnikliwie i wszechstronnie wyjaśnienie w dalszym postępowaniu podatkowym, czy omawiane nieruchomości rzeczywiście były nabywane i zbywane jako składniki prywatnego majątku małżonków A. i S. W., czy też dokonywali oni tych czynności w istocie jako przedsiębiorcy, tyle że z naruszeniem form wymaganych przez prawo cywilne bądź w warunkach wad oświadczeń woli. Wymaga podkreślenia, że z dotychczasowych ustaleń organu wynika przeznaczenie omawianych nieruchomości, które sami małżonkowie W. wiązali z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś ze sferą swojego życia prywatnego, pozostającą poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta wymaga jednak stanowczego wyjaśnienia przez organ.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dopiero rezultat wnikliwego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego powyższych elementów stanu faktycznego pozwoli organowi prawidłowo ustalić czy i z jaką czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług mamy do czynienia, w jakim momencie należy rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego, jaka jest wysokość podstawy opodatkowania, stawka opodatkowania, czy też jest to czynność objęta zwolnieniem od omawianego podatku.

Sąd pierwszej instancji zauważył niespójność w dotychczasowym stanowisku organu jeśli bowiem przyjął, że przed sprzedażą nieruchomości zostały one "przesunięte" z majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników, a w związku z inwestycją na tych nieruchomościach spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w takiej sytuacji należało rozważyć regulacje dotyczące zmiany prawa do odliczenia, które jak dotąd zostały przez organ zupełnie pominięte. W tym zakresie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie ma żadnej argumentacji wykazującej zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ rozpoznał usługę polegającą na nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę W. nakładów dokonanych przez nią w istocie na prywatny majątek jej wspólników, skoro jesienią 2009r. stali się oni właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Wobec tego – zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zasadnie mówić, aby w grudniu 2010r. spółka W. przekazywała nakłady dotyczące obcego środka trwałego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy odnośnie momentu, od którego omawiane nieruchomości stały się składnikiem przedsiębiorstwa prowadzanego przez spółkę W., a następnie kiedy, w jakich okolicznościach, na jakich zasadach utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki. Wobec tego przedwczesne jest zajmowanie stanowiska prawnego odnośnie podatkowych skutków dokonanych czynności na gruncie regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obydwie strony.

4.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych i art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na ustaleniu przez Sąd, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 180 § 1, 187 § 1, i 194 § 1 Ordynacji w sytuacji, gdy Sąd za własne przyjął ustalenia rażąco sprzeczne z obowiązującym w Polsce prawem (wykładnia contra legem art. 693 k.c.) a także zaakceptował uniemożliwienie skarżącemu aktywnego udział w postępowaniu przy tendencyjnym uzasadnieniu przyjętego stanowiska;

art. 151, art. 134 § 1, art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.123, art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec braku rozważań Sądu, co do pozbawienia podatnika inicjatywy dowodowej dla udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy i nieudowodnionych w sposób wystarczający innymi dowodami na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Naruszenie winno prowadzić do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec m.in:

- nieprawidłowej i dowolnej oceny już zebranego materiału dowodowego, dowolność ocen wynika także z oceny niekompletnego materiału oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej prowadzenia produkcji rolnej przez rolników ryczałtowych dostawców owoców,

- oparcia swojego stanowiska na dokumentacji nieodnoszącej się do kwestii upraw w międzyrzędziach oraz okresu objętego decyzją, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

- bezzasadnego w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienia dowodów korzystnych dla strony tj. zeznań świadków oraz faktu zapłaty zryczałtowanego zwrotu na rachunki rolników ryczałtowych, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom i zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

4. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 86 ust. 1 i2 w zw. zart.116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, który nie ma zastosowania w sprawie, bowiem wbrew twierdzeniu Sądu I instancji przepis nie odnosi się do ograniczenia prawa odliczenia podatku, w sytuacji dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług,

2. błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wobec niezaakceptowania stanowiska, że w przypadku szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych podatek naliczony wynika z dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku, a nie z faktury VAT RR, która nie stanowi podstawy odliczenia podatku,

4.3. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.4. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że w zakresie podatku należnego organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób ścisły i jednoznaczny wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r., podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie podatku naliczonego wynika, że w ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego czy procesowego, a tym samym nie zaistniały przesłanki do podważenia zgodności z prawem kontrolowanej decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010r., co winno skutkować jej oddaleniem w tej części.

4.5. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Rozpoznając skargę kasacyjną strony skarżącej należy wskazać, iż ocena zarzutów w niej sformułowanych prowadzi do wniosku, iż skarżąca nie podziela stanowiska i oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie akceptacji przez ten Sąd ustaleń organów dotyczących zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 2001/15 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej dotyczącą podatku od towarów i usług za wcześniejszy rok (poszczególne miesiące 2009r.). Stan sprawy objętej przywołanym wyrokiem dotyczył oceny tych samych okoliczności faktycznych w zakresie podatku naliczonego zwiększonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także podstawy kasacyjne były tożsame.

W związku z tym należy przywołać treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę i biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, iż strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania zarówno z zakresu procedury sądowej, jak też postępowania podatkowego, przy czym wszystkie te naruszenia wiązała z wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego określone zostały w zdaniu pierwszym wskazanego przez stronę skarżącą art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W powiązaniu z tym przepisem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też naruszenie przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez stronę skarżącą na decyzję organu podatkowego została rozpoznana, a strona skarżąca nie wskazała żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ zarzutu tego strona skarżąca nie uzasadniła, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując jedynie (poprzez cytat) do niezwiązania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (s. 22 skargi kasacyjnej). Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym aspekcie wymaga natomiast wykazania, że w okolicznościach danej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił oraz że to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenia zaś art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca zasadniczo upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, a wiążąc tenże przepis z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuca, iż Sąd ten nie dostrzegł i pominął naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § § 4 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie nie uwzględnił w całości skargi strony.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Strona skarżąca podnosi przy tym, iż Sąd pierwszej instancji powielił stanowisko organów podatkowych, ale nie odniósł się do zarzutów skargi i przedstawionej w niej argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie rozliczenia podatku naliczonego nie oznacza, że kontrola zaskarżonej decyzji jest wadliwa. Akceptacja, jako prawidłowego, stanowiska zajętego w zaskarżonym orzeczeniu, jest bowiem wynikiem oceny zgodności tegoż aktu i postępowania poprzedzającego jego wydanie, z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania. Jeżeli organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie oraz właściwie zastosował przepisy prawa materialnego, sąd pierwszej instancji zobligowany jest stanowisko organu zaakceptować. Stanowisko tego sądu może więc być takie samo jak stanowisko organu podatkowego i opierać się na takiej samej argumentacji.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do jej argumentacji przedstawionej w skardze na uzasadnienie zarzutów. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotnie jest ogólnikowa. Tym niemniej Sąd ten, powoławszy się na zebrany w sprawie materiał dowodowy ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a w efekcie uznał, iż był to materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności dodatkowego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy.

5.4. Kwestionując kompletność materiału dowodowego strona skarżąca podnosi, że uzupełnienia wymagały dowody uzyskane z Agencji Nieruchomości Rolnych. Dowodami tymi organy podatkowe posłużyły się w celu wykazania, że w rzeczywistości kontrahenci strony skarżącej nie prowadzili upraw malin i truskawek miedzy rzędami porzeczek. Nadesłane przez ANR sprawozdania z realizacji warunków umowy dzierżawy Nr [...], sporządzone z kontroli przeprowadzonych w ramach nadzoru właścicielskiego w latach 2008, 2010 i 2013, zawierają między innymi pozycję "Sposób zagospodarowania gruntów pozostających w dzierżawie". W pozycji tej określono zagospodarowanie każdej z działek wskazując np. "trawa na gruntach ornych", "zakrzaczenia", "łąka", "lustro wody", a także "na całości porzeczka czarna", "na całości porzeczka czarna i czerwona". Skoro zatem w sprawozdaniach opisywano konkretny sposób zagospodarowania poszczególnych działek, podając przy tym, jakie znajdowały się na nich uprawy, to nie ma powodów, aby przyjąć, że uprawiano tam inne jeszcze owoce. Przy takich zapisach nieuprawniony jest wniosek strony skarżącej, że w ogóle nie badano kwestii, czy między rzędami porzeczek znajdują się rzędy malin i truskawek. Sprawdzano przecież i odnotowywano faktycznie istniejące uprawy. Gdyby na dzierżawionym gruncie gdziekolwiek uprawiano maliny lub truskawki, znalazłoby to odzwierciedlenie w sprawozdaniu. Nie sposób zaś przyjąć, że w sprawozdaniach powinny były być wymienione uprawy owoców, których istnienia nie stwierdzono. W tym też kontekście należy odczytywać stwierdzenie ANR w piśmie skierowanym do Naczelnika US, że "przeprowadzone kontrole nie stwierdziły upraw współrzędnych, jakie miałyby występować w międzyrzędziach przedmiotowej nieruchomości". W sytuacji, gdy sprawozdania zawierają informacje dotyczące sposobu zagospodarowania dzierżawionych gruntów bez znaczenia jest okoliczność, że informacje te pozyskano w związku ze sprawowaną przez ANR funkcją nadzoru właścicielskiego. Sprawozdania ANR zawierają wyczerpujące informacje o uprawach, a zatem nie było potrzeby występowania do o ich uzupełnienie oraz przesłuchiwanie w tym zakresie pracowników ANR, którzy przeprowadzili kontrole. Zakres i przedmiot kontroli wynikają ze sprawozdań. Odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób jako świadków była więc zasadna i nie naruszała art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa odmowa przeprowadzenia dowodu nie mogła naruszyć wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

5.5. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż kontrola Agencji, jaka odbyła się w 2011r., z której protokół spisany został w roku 2012r. nie może być dowodem na stan rzeczy istniejący w roku 2010, objętym zaskarżoną decyzją. Kontrola dotycząca 2011r. przeprowadzona została przez ARiMR. Strona skarżąca pomija okoliczność, że przesłuchani jako świadkowie kontrahenci strony skarżącej, na rzecz których wystawiła ona sporne faktury, jako lata likwidacji upraw wskazali lata 2012 – 2013, a zatem w 2011r. uprawy te – gdyby rzeczywiście istniały – powinny były być widoczne. Ponadto, jak wskazano wyżej, upraw międzyrzędowych nie stwierdzono także podczas kontroli ANR przeprowadzonych w latach 2008, 2010, 2011 i 2013. W każdym ze sprawozdań odnotowano na działce nr [...] na powierzchni 47-47,5 ha uprawę porzeczek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dowiodły, że upraw innych owoców między rzędami porzeczek nie było i to jest zasadnicza okoliczność faktyczna, której strona skarżąca nie zdołała podważyć.

Skoro zaś na nieruchomości w J. (działka nr [...]) nie stwierdzono upraw międzyrzędowych, a w taki sposób mieli uprawiać owoce kontrahenci strony skarżącej, to wbrew jej twierdzeniom, konkluzje organów podatkowych opierają się na prawidłowym ustaleniu (nie zaś na "założeniu"), że rolnicy, na rzecz których wystawiono sporne faktury, nie prowadzili upraw międzyrzędowych i uprawy te nie mogły stanowić źródła ujętych w fakturach ilości owoców.

Ponadto, ponieważ na wskazanej wyżej działce upraw międzyrzędowych nie było, kwestie związane z prawami S. W. i M. W. w istocie mają znaczenie drugorzędne. Zauważyć jedynie należy, że kwestionując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie strona skarżąca ignoruje działania, jakie w związku z nieruchomością w J. podejmowały ww. osoby.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, iż nie uwzględnił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pominął dowolność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, strona skarżąca sama pomija całokształt tegoż materiału dowodowego.

Podkreślając spójność zeznań M. W. i S. W., potwierdzenie zrealizowania dostaw oraz szczegółowość informacji podanych przez kontrahentów przesłuchanych w charakterze świadków, strona skarżąca – w kontekście ustaleń faktycznych – pomija okoliczność, że pieniądze wpłacane przez nią na ich konta były w krótkim czasie zwracane, a dysponentem przelewów i wypłat był S. W. – posiadający pełnomocnictwo do rachunków bankowych. Bez względu na to, na jakie konkretnie rachunki przekazywane były znaczące kwoty z rachunku rolników, nie ulega wątpliwości, że kwoty te generalnie odpowiadały kwotom wpłaconym uprzednio przez stronę skarżącą i wpłacane były na jej rachunek lub rachunki wspólników. Ustaleń tych nie zmienia to, że organy podatkowe określały zwroty jako "powrotne". Strona skarżąca nie zakwestionowała przy tym zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska organów podatkowych nawiązującego do tychże zwrotów, że umowy dzierżawy zawarte przez S. W. z rolnikami były dla tych drugich niekorzystne, jako że w latach 2008-2012, a zatem przez cztery lata z rzędu, mieli oni nie uzyskać żadnego przychodu ze sprzedaży wyprodukowanych owoców, ponieważ przychód ten w całości stanowił czynsz dzierżawny. Okres zaś kiedy rolnicy mieli zachowywać zyski przypadał na dwa pierwsze i dwa ostatnie lata, na jakie umowy zawarto, przy czym uprawy – jak wynika ze zeznań miałyby być likwidowane w latach 2012-2013. Dodać należy, że kontrahenci strony skarżącej to powinowaci i krewni wspólników. Strona skarżąca nie zakwestionowała również ustalenia, że wysokość czynszu ustalona w tych umowach znacznie odbiegała (na niekorzyść rolników dzierżawców) od czynszu ustalanego w umowach o podobnym charakterze.

W żaden też sposób strona skarżąca nie odnosi się i tym samym nie podważa stwierdzonych przez organy podatkowe sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach świadków, np. w zakresie pochodzenia i kosztów sadzonek, jakie miały być przedmiotem nasadzeń.

Uzasadnienie decyzji organów podatkowych należy uznać za wyczerpujące i nie pozostawiające wątpliwości co do ich stanowiska oraz stanu faktycznego przyjętego za jego podstawę, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Pomimo swojej obszerności, uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie dostarcza argumentów potwierdzających ich zasadność. Strona skarżąca neguje ustalenia organów podatkowych, polemizuje z tymi ustaleniami, ale w istocie nie przedstawia wiarygodnych dowodów, że stan rzeczy w zakresie prowadzenia upraw międzyrzędowych oraz możliwości uzyskania przez kontrahentów zafakturowanej ilości owoców, był inny niż przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Strona skarżąca przytoczyła szereg poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowym, które zasadniczo należy podzielić. Prawidłowość tych poglądów nie jest jednak równoznaczna z tym, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania okazała się nieuzasadniona.

5.6. W konsekwencji niezasadne są zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Znacznie tego przepisu, jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w istocie nie jest sporne. Swoją argumentację strona skarżąca koncentruje na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie nabyła ona prawa "do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku, ponieważ nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT RR". Na podstawie art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zryczałtowany zwrot podatku (z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem) przysługuje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek. Kwotę tegoż zwrotu wypłaca rolnikowi ryczałtowemu nabywca produktów rolnych. Strona skarżąca nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Zgodnie zaś z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Strona skarżąca, jako nabywca produktów rolnych, mogłaby zatem nabyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego kwotę stanowiłaby dla niej kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, jaki zapłaciła rolnikom ryczałtowym, gdyby spełniła warunki z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że przepis ten dotyczy właśnie podatku naliczonego określając, jakie kwoty (jakie wartości) – jako podatek naliczony – mogą być obniżyć podatek należny. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, podatnik może odliczyć taką kwotę, jaka wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług lub dokonanie całości lub części zapłaty. Szczególne unormowanie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy podatników nabywających produkty rolne od rolników ryczałtowych, którzy mogą odliczyć podatek naliczony w kwocie równej zryczałtowanemu zwrotowi wypłaconemu rolnikowi ryczałtowemu.

Skoro zaś nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego może odliczyć podatek naliczony, to do podatku tego mają zastosowanie te wszelkie zasady i ograniczenia, które przepisy prawa wiążą właśnie z odliczeniem podatku naliczonego. Chybione jest więc twierdzenie strony skarżącej o konieczności wprowadzenia odrębnych przepisów regulujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatników nabywających produkty rolne. Zasady odliczania podatku naliczonego, w tym konieczność wystąpienia faktycznie zrealizowanej przez wystawcę faktury czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mają zastosowanie do wszystkich rodzajów faktur, w tym także faktur VAT RR.

Podstawową zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, że prawo to powstaje tylko wtedy, gdy faktycznie zrealizowana zostaje transakcja, z którą związany jest odliczany przez podatnika podatek naliczony. Innymi słowy, bez względu na to, czy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wykazana w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług, kwota wykazana w dokumencie celnym, czy też kwota zryczałtowanego zwrotu, przede wszystkim musi zostać dokonana rzeczywista dostawa towarów (produktów rolnych) lub rzeczywiste wykonanie usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, do której odwołała się strona skarżąca, realizowana jest poprzez możliwość odliczenia podatku naliczonego, który jest generowany przez rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawa towarów i świadczenie usług).

Zauważyć należy, że powyższe znajduje odzwierciedlenie również w treści art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w pkt 1) jako warunek uznania zryczałtowanego zwrotu podatku za kwotę zwiększającą podatek naliczony u nabywcy, jest "nabycie produktów rolnych". W sytuacji, gdy w rzeczywistości zakup produktów rolnych nie miał miejsca, nie może być mowy o nabyciu produktów rolnych. Organy podatkowe wykazały, że w rzeczywistości strona skarżąca nie nabyła produktów rolnych od H. S., D. B., A. B. i S. W. Dlatego też zasadnie zakwestionowały prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie równej wykazanemu przez stronę skarżącą zryczałtowanemu zwrotowi podatku na rzecz wskazanych wyżej osób.

Niezasadne jest również twierdzenie strony skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa odliczenia podatku w sytuacji, gdy dokonany został zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek strona skarżąca zarzucała niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, to uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, iż podważa ona również jego wykładnię przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis ten dotyczy także faktur VAT RR.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie uprawnia rolnika ryczałtowego do otrzymania zwrotu podatku, jest faktyczne dokonanie sprzedaży produktów rolnych podatnikowi podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów, której oryginał przekazuje dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać między innymi kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym stanowi art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem przepis prawa nakłada na nabywcę produktów rolnych wystawienie faktury, to tak jak każda inna faktura, powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Faktura VAT RR jest dowodem zakupu produktów rolnych, który to zakup wygenerował prawo sprzedawcy do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku, w rezultacie zaś jest dowodem istnienia podatku naliczonego, którym dla jej wystawcy staje się tenże zryczałtowany zwrot.

Na podstawie art. 88 ust. b 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług – w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma więc Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepis powyższy ma zastosowanie do faktur VAT RR dokumentujących transakcje sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, jeżeli w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane. Skoro zaś, jak wskazano wyżej, strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia za prawidłowe należy uznać zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług do faktur, w których te nabycia zostały wykazane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.7. Natomiast rozpoznając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne są zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem orzekający Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się wyłącznie do niektórych dowodów i ustaleń sprawy w zakresie rozliczenia podatku należnego, nie dokonał oceny całości materiału dowodowego, nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy organy prawidłowo rozliczyły podatek należny.

5.8. Odnosząc się już szczegółowo do powyższego należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdzając, iż ustalenia organu należy ocenić, jako dowolne wskazał, iż "Z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że podatnik najpierw posiadał nieruchomości gruntowe, stanowiące po podziale działki nr [...] i [...] położone w miejscowości H., na podstawie umowy użyczenia zawartej z J. W.. Były one przeznaczone na cele budowlane i w świetle dotychczasowej argumentacji organu podatnik traktował je jako składniki majątkowe swojego przedsiębiorstwa. Z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby ten stan faktyczny miał ulec zmianie do czasu, kiedy działki te zostały nabyte przez małżonków W. i jednocześnie jedynych wspólników spólni W. od spadkobierców J. W. w dniu 23 grudnia 2009r. Zatem od daty tego nabycia wszelkie wcześniejsze inwestycje poczynione przez spółkę W. na zakupionych działkach stały się własnością małżonków W.. Co więcej, z dotychczasowych twierdzeń podatnika należy wnosić, że cały czas traktował je jako mienie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich sprzedaż w 2010r. uważał za zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT, jako dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ przyjmuje, że wykreślenie budynku chłodni, placu manewrowego z ewidencji środków trwałych i wyłączenie tych składników z działalności gospodarczej podatnika nastąpiło w związku ze sprzedażą omawianych działek spółce Z.. Jednocześnie jednak stwierdza, że sprzedaż nieruchomości spółce Z. była dokonywana przez małżonków W., a więc miała za przedmiot składniki ich prywatnego mienia. Wobec tego organ zakłada, że przed sprzedażą nieruchomości małżonkowie W. wycofali sprzedawane nieruchomości z mienia składającego się na ich przedsiębiorstwo. Jednak organ nie wymienia okoliczności, które w realiach tej konkretnej sprawy miałyby wskazywać na to, że małżonkowie A. i S. W. sprzedawali spółce Z. składniki swojego prywatnego majątku, nie zaś faktycznie swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki jawnej."

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż " Pamiętając o powyższych wywodach (w szczególności o tym, że organ jak dotąd dowolnie rozpoznał usługę polegającą na przekazaniu nakładów przez spółkę W. osobom trzecim), nie można pominąć istotnej niespójności w dotychczasowym stanowisku organu. Jeśli przyjął, że przed sprzedażą nieruchomości zostały one "przesunięte" z majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej do majątku prywatnego jej wspólników, a w związku z inwestycją na tych nieruchomościach spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w takiej sytuacji należało rozważyć regulacje dotyczące zmiany prawa do odliczenia, które jak dotąd zostały przez organ zupełnie pominięte. W tym zakresie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie ma żadnej argumentacji wykazującej zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia. (...)Dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na jeszcze jednym aspekcie analizowanej sprawy. Na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT organ rozpoznał usługę polegającą na nieodpłatnym przekazaniu przez spółkę W. nakładów dokonanych przez nią w istocie na prywatny majątek jej wspólników, skoro jesienią 2009 r. stali się oni właścicielami nieruchomości objętych inwestycją. Wobec tego nie można zasadnie mówić, aby w grudniu 2010r. spółka W. przekazywała nakłady dotyczące obcego środka trwałego. Na zakończenie trzeba jednak raz jeszcze wyraźnie stwierdzić, że jak dotąd organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy odnośnie momentu, od którego omawiane nieruchomości stały się składnikiem przedsiębiorstwa prowadzanego przez spółkę W., a następnie kiedy, w jakich okolicznościach, na jakich zasadach utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki. Wobec tego przedwczesne jest zajmowanie stanowiska prawnego odnośnie podatkowych skutków dokonanych czynności na gruncie regulacji zawartych w ustawie VAT.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w podsumowaniu tej części uzasadnienia, która dotyczyła podatku należnego stwierdził, że organ nie wyjaśnił w sposób ścisły, jednoznaczny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a tym samym naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób który może wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji aktualnie nie można przesądzić, czy i jaka czynność podatnika zostanie rozpoznana przez organ, czy będzie ona podlegać opodatkowaniu omawianym podatkiem, w którym okresie rozliczeniowym powstanie obowiązek podatkowy, jaka będzie wysokość podstawy i stawki opodatkowania. Sąd stwierdził, że nie jest uprawniony do zastępowania organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych i rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

5.9. Tymczasem wnikliwa analiza bardzo obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, iż organy zajęły konkretne stanowisko w sprawie, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był dokonać merytorycznej oceny sprawy, po rozważeniu zarzutów podniesionych w skardze.

Należy tu przytoczyć, w ślad za stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego organy obu instancji ustaliły, że J. W. nabył aktem notarialnym [...] z dnia 15.12.2004r. od Agencji Nieruchomości Rolnych gospodarstwo rolne w miejscowości H. o łącznej powierzchni 87,49 ha, w tym między innymi działki nr [...] i [...]. Następnie przedmiotową nieruchomość E. W.-W. oraz syn jej D. W. nabyli w drodze spadku po J. W.. Kolejnym właścicielem nieruchomości na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 17.12.2009r. (warunkowa umowa sprzedaży) oraz [...] z dnia 23.12.2009r. (umowa przeniesienia własności) stali się małżonkowie S. i W. (szczegółowy opis w tym zakresie znajduje się na str. 132-133 uchylonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez małżonków A. i S. W. (a nie na rzecz W.). Dodatkowo organ ustalił, iż ewidencja środków trwałych Spółki W. na dzień 1 stycznia 2011r. nie zawiera wpisu jako środka trwałego gruntów zakupionych od E. W.-W., co zdaniem organów potwierdza stanowisko, że grunty te nie stanowiły środków trwałych spółki jawnej, a tym samym nie zostały nabyte na jej rzecz i stanowiły składniki majątku prywatnego małżonków W..

Kolejne ustalenia organów dotyczyły zawartej umowy użyczenia nieruchomości gruntowych. Organ konsekwentnie uznając, iż spółka W. nie była właścicielem nieruchomości (nr geodezyjny [...] i [...]) stwierdził, iż korzystała z nich na podstawie zawartej umowy użyczenia od J. W. - stwierdził, iż Spółka W. poniosła nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym związaną z przebudową i rozbudową oraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku wiaty magazynowej. Organ wskazał, iż nieruchomości zostały nabyte przez małżonków W. po zakończeniu inwestycji prowadzonej przez W. i wprowadzeniu jej do ewidencji środków trwałych firmy (bez gruntów). Zdaniem organu w związku z inwestycją spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione nakłady, jako służącej sprzedaży opodatkowanej. Dalej organ stwierdził, iż konsekwencją dokonanej przez małżonków W. sprzedaży nieruchomości gruntowych wraz z budynkiem chłodni i placów manewrowych (czyli inwestycji W.) w dniu 22 grudnia 2010r. było uznanie, że spółka zaprzestała używania sprzedanej nieruchomości (części hali chłodni i placu manewrowego), przez co nastąpiło ich wycofanie z działalności gospodarczej W., a spółka nie otrzymała zwrotu poniesionych nakładów od właścicieli gruntów. W związku z tym organ skonstatował, iż poniesione przez spółkę nakłady, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostały przekazane osobom trzecim bez wynagrodzenia w grudniu 2010r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż przeniesienie przez spółkę W. nakładów poniesionych na rzecz właścicieli gruntów, które następnie zostały sprzedane spółce Z., czyli na cele niezwiązane z działalnością spółki, w odniesieniu do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Te ustalenia organu zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (od strony 131 uzasadnienia).

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej dokonano także ustalenia odnośnie momentu, od którego nieruchomości stały się składnikiem przedsiębiorstwa W. oraz od kiedy i w jakich okolicznościach utraciły one związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki - chodzi o budynek chłodni z rampą i pomieszczeniem socjalnym i place manewrowe. Szczegółowy opis w tym zakresie zawarto na stronie 132 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Moment, od którego budynek chłodni i jeden z placów manewrowych stały się składnikami majątku spółki został określony na dzień 1 grudnia 2009r., natomiast drugi z placów manewrowych - na dzień 31 października 2010r. Organ uznał także, iż nie doszło tu do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz firmy Z. - uzasadnienie na stronie 176-177 zaskarżonej decyzji.

5.10. Wskazując na powyższe wątpliwości Sądu pierwszej instancji i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie podatku należnego, które zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż dokonane ustalenia są zupełne, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpoznając sprawę oceni merytorycznie stanowisko organów w tym zakresie w związku z zarzutami podnoszonymi przez stronę skarżącą i okolicznościami sprawy.

5.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej uznając ją za bezzasadną. Natomiast uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.