Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1082/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1, 2 i 6, art. 194 par. 1 i 3, art. 233 par. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1425/10 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1425/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2010 r. wydaną w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w firmie Skarżącego "A." – której przedmiotem działalności był najem i sprzedaż rusztowań, płotów i drabin budowlanych – ustalono, że Podatnik, w okresie objętym kontrolą, zaewidencjonował faktury za świadczenie usług dystrybucyjnych – wystawione na jego rzecz przez W. I.. Zdaniem organu kontroli skarbowej faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem podniósł organ, w trakcie przesłuchania ich wystawca W. l., nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług, ani wskazać klientów firmy "A.", z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu jej usług. Poza tym przesłuchani na tą samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami Skarżącego, nie potwierdzili wersji W. l., by ich współpraca z firmą "A." była następstwem jego działań. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, że część podmiotów, które W. l. miał zachęcać do nabywania usług firmy "A." nie istniało, bądź będąc zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie składały od lat deklaracji wymiarowych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r., określił Stronie za lipiec 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a za sierpień 2006 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oraz uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w kwestii, podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), nie kwestionując prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazał jednak, że prawo to dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Z kolei w kwestii naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnych uchybień formalnych. Organ nie zgodził się ze Skarżącym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie wykazując dostatecznej inicjatywy dowodowej i nie gromadząc w sprawie całości materiału dowodowego. Wskazał, że organowi pierwszej instancji nie można zarzucić braku aktywności w poszukiwaniu dowodów. Organ ten z urzędu bowiem zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich większych kontrahentów "A.", których według treści dokumentacji księgowej miał pozyskać W.I., działając na zlecenie tej firmy. Przesłuchano także świadków wskazanych przez Skarżącego.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określenie w decyzji przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2006 r., w sytuacji gdy w deklaracji wykazano kwotę zarówno do zwrotu, jak i do przeniesienia, nie znajduje oparcia w prawie materialnym, co czyni taką decyzję dotkniętą wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w zakresie tego miesiąca.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w niej:

- postanowień art. 193 § 1 i § 6-8 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy;

- postanowień art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy;

- postanowień art. 233 § 2 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie ocenił, iż zgromadzony w sprawie, przez organy podatkowe, materiał dowodowy potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, wobec czego Skarżący, nie mógł dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego.

3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika jakoby dopiero skuteczne obalenie domniemania wynikającego ze wskazanego przepisu O.p. umożliwiło zakwestionowanie organom podatkowym spornych faktur. Zdaniem Sądu przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Strony nie jest ocena spornych faktur pod względem formalnym, ujętym w ewidencji podatku od towarów i usług, lecz ich ocena pod kątem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc tego, czy Skarżącemu przysługuje w związku z ich wystawieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego, co jest okolicznością niezależną od tego, czy ewidencja podatku od towarów i usług jest prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy.

3.4. Kolejno Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, co do tego, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.

3.5. Następnie, mając na uwadze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej WSA w Wrocławiu stwierdził, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się uchybień natury procesowej czy materialnoprawnej przy ustalaniu stanu faktycznego, ponieważ materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i na tyle pełny, na ile pozwoliła na to celowość i ekonomika procesowa, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazaniami doświadczenia życiowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ocenił, że organy podjęły szerokie działania procesowe w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu stojąc przed możliwością przesłuchania pracowników ponad 300 podmiotów, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ich przesłuchanie wiązałoby się nie tylko z trudnościami organizacyjnymi, ale i znaczną czasochłonnością o takim nasileniu, że w istocie sparaliżowałoby to toczące się postępowanie. Stąd za prawidłowe WSA uznał kryterium wyboru świadków, przyjęte przez organy podatkowe, polegające na wytypowaniu tych podmiotów gospodarczych, które osiągały ze Skarżącym najwyższy obrót.

Jak dalej podał Sąd z zeznań tych bezspornie wynika, że domniemana działalność marketingowa W. l. nie była im znana. Wbrew twierdzeniom Strony, przesłuchani świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza dwoma wyjątkami), że nie znali tej osoby i nie kojarzyli jej z faktem podjęcia współpracy ze Skarżącym. Co istotne też wiele z tych podmiotów współpracowało ze Skarżącym od lat, a Podatnik, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał wyspecjalizowanych własnych pracowników, do których obowiązków należało m.in. rozsyłanie katalogów i ofert współpracy.

Oceniając natomiast zeznania samego W. I. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że są one lakoniczne i wielce nieścisłe. Dodatkowo według WSA wiarygodność tych zeznań budzi również wątpliwości z tego względu, iż W. I. po skonfrontowaniu z innymi świadkami zmienił je.

3.6. W kwestii natomiast skorzystania przez Skarżącego z prawa do odmowy składania wyjaśnień, WSA we Wrocławiu stwierdził, że generalnie obowiązek dowodzenia w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług spoczywa częściowo na samym podatniku, który we własnym, dobrze pojętym interesie, powinien przedstawić organom podatkowym korzystne dla siebie okoliczności. W tym kontekście Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych. Powołując się na niekompletność materiału dowodowego, nie wskazał konkretnych świadków, których zeznania potwierdziłyby w pełni jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki "zabiegom" W. l., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT.

3.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko Podatnika, że w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2006 r. organ odwoławczy powinien był wydać decyzję reformatoryjną, gdyż rozstrzygnięcie sprawy w tym przedmiocie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednakże w ocenie Sądu naruszenie powyższej regulacji nie miało istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy, skoro organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r., określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowych wysokościach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - będącego doradcą podatkowym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), zarzucił naruszenie w nim:

I. Postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 194 § 1 i § 3 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, winno bowiem prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi;

II. Postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 193 § 1, oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi,

III. Postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., przez błędną ocenę, że naruszenie podstaw do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy nie ma wpływu na legalność rozstrzygnięcia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 roku, a nie oddalenia skargi.

W uzasadnieniu pierwszego zarzutu kasacji, autor wniesionego środka zaskarżenia podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w skarżonym orzeczeniu błędnie ocenił iż w sprawie, pomimo braku odrzucenia domniemania rzetelności ewidencji Podatnika, organy mogły uznać, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, pomimo iż wcześniejsza kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała brak nieprawidłowości rozliczeń w podatku od towarów za miesiąc lipiec i sierpień 2006 roku. Natomiast prawidłowe uznanie przez Sąd - zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, iż w sprawie nie obalono domniemania rzetelności i niewadliwości ewidencji podatkowych Podatnika, przy zakwestionowaniu przez organy, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, winno doprowadzić do uchylenia skarżonej decyzji, bowiem konsekwencją uznania tej nieprawidłowości jest ustalenie, iż organy nie mogą skutecznie podważać wiarygodności operacji gospodarczych ujętych w ewidencjach, którym przysługuje zwiększona moc dowodowa.

Z kolei, według reprezentującego Stronę doradcy podatkowego, naruszenie przepisów skazanych w drugim zarzucie skargi kasacyjnej nastąpiło przez nieobalenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, przesłuchanie jedynie 9.5% ogółu kontrahentów Strony z 2006 r. oraz przerzucenie na Skarżącego ciężaru dowodu podczas gdy w art. 122 O.p. jest mowa tylko i wyłącznie o organach podatkowych, a nie podatnikach - jako podmiotach na których spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Argumentując zasadność trzeciego z zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony zauważył, że konstrukcja art. 233 O.p., zawierającego normę kompetencyjną dla organu odwoławczego i określającego sposób załatwienia sprawy, oznacza, wbrew stwierdzeniu Sądu, że nie jest obojętne jaka decyzja zapadnie, a organ nie ma dowolności w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym. Dlatego WSA uznając, że art. 233 § 2 O.p. w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania - oceniając możliwość zastosowania przez organ odwoławczy normy kompetencyjnej wyrażonej w całym art. 233 Ordynacji podatkowej - musiał stwierdzić, że zapadłaby decyzja o odmiennej treści - zapewne decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty. Stąd warunek "wydania decyzji o innej treści" niż zaskarżona do sądu winien zostać uznany za spełniony w analizowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

5.1. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe odmówiły wiarygodności dokumentom źródłowym wystawionym przez kontrahenta A. J. bez przeprowadzenia stosownej procedury mającej na celu obalenie domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 6 O.p. Ponadto zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie oceniając, że protokół z kontroli podatkowej nie korzysta jako dokument urzędowy ze wzmocnionej mocy dowodowej i nie powoduje w związku z tym powagi rzeczy osądzonej, naruszył art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Z art. 193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6).

Odnosząc się do powyżej sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej w sposób wybiórczy potraktował treść orzeczeń przytoczonych na poparcie swojego stanowiska.

W powołanym przez Stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 574/09 (publ. LEX nr 594065) rzeczywiście zawarte jest stwierdzenie, iż co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Dalej jednak NSA uznał, że aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę nie zostało wykazane, aby niedochowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika bezspornie, że domniemana działalność marketingowa W. I. nie była im znana. Świadkowie konsekwentnie twierdzili (poza dwoma wyjątkami), że nie znali W. I. i nie kojarzyli go z faktem podjęcia współpracy z firmą Skarżącego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na fakt, że wiele z tych podmiotów współpracowało ze Skarżącym od lat, a nadto, że Skarżący, który miał rzekomo korzystać z usług marketingowych, w dalszym ciągu zatrudniał pracowników, którzy rozsyłali katalogi i oferty współpracy. Wobec tego brak skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych, iż usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. I., powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie zapisów dotyczących tych faktur, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższa ocena zdarzeń gospodarczych istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy w oczywisty sposób prowadzi też do wniosku, że za uzasadniony nie mógł zostać uznany również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią § 1 wymienionego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast § 3 art. 194 stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Skoro zatem organy podatkowe w sposób niebudzący zastrzeżeń wykazały, iż usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez W. I. to wcześniejsze odmienne wnioski wynikające z protokółu kontroli dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług podatnika za lipiec i sierpień 2006 r. zostały skutecznie obalone.

W konsekwencji braku zasadności rozpoznawanego zarzutu nie można doszukać się naruszenia w jego ramach art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.2. Za pozbawiony podstaw należy uznać także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1 O.p.

W ramach tak postawionego zarzutu Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny działania organów podatkowych, które przesłuchały niewielką ilość kontrahentów Skarżącego na okoliczność udziału W.I. w pozyskiwaniu klientów. Ponadto Skarżący nie zgodził się z oceną Sądu, że w jakimkolwiek postępowaniu ciężar dowodu może w najmniejszym stopniu spoczywać na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w sposób przekonywujący nie wykazano, aby przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym z przesłuchania świadków, mogło doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia. Nie wskazano dowodów, które zdaniem Strony skarżącej świadczyły o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez W. I..

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób pełny i wnikliwy. W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe winny prowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe. Równie często wskazuje się także na obowiązek strony współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Jest przy tym oczywiste, że stronie przysługuje prawo do odmowy składania wyjaśnień w sprawie, jednak skutki takiego działania obciążają stronę, a nie organy podatkowe.

Oczekiwanie od strony współdziałania z organami podatkowymi poprzez składanie wyjaśnień, dowodów będących w jej posiadaniu czy prawidłowo umotywowanych wniosków dowodowych nie świadczy o przerzuceniu na stronę ciężaru dowodu. Wbrew skardze kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku brak jest stwierdzeń świadczących o tym, aby ciężar dowodu spoczywał na Stronie skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie podjął żadnych konstruktywnych działań zmierzających do obalenia stanowiska organów podatkowych. Powołując się na niekompletność materiału dowodowego, Skarżący nie wskazał jednak konkretnych dowodów (w tym np. świadków), które potwierdziłyby jego twierdzenia, że zdecydowana większość sprzedaży i wynajmu rusztowań, ogrodzeń i drabin budowlanych doszła do skutku dzięki działaniom W. I., który z tego tytułu wystawił zakwestionowane faktury VAT.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zarzucane przez Stronę skarżącą wydanie jej z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

5.3. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również doprowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, że naruszenie powyższej regulacji nie miało istotnego wpływu na ostateczny wynik sprawy. Skoro organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r., określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowych wysokościach, to wynik sprawy, tzn. dokonane przez organy podatkowe rozliczenie Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., nie byłoby inne nawet gdyby dokonał tego organ odwoławczy w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p.

5.4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.