Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 563/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust.3, art. 1 a ust.3 pkt. 2,  art. 1a ust.1 pkt 3,4 i 7,art. 1a ust.3 pkt 2, art.2 ust. 2, art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a, art. 3 ust. 2, art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2129
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
article: art. 21 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej jako: "Nadleśnictwo", "skarżący", "strona") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" z "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi o powierzchni 325 357 m2 - w okresie od 1 stycznia do 31 lipca oraz o powierzchni 333 700 m² - w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia. Mając to na względzie, Wójt Gminy "[...]" decyzją z "[...]’ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w łącznej kwocie 301.072 zł (w tym w wysokości 295.949,93 zł od wskazanych wyżej gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą).

Zaskarżoną decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]’, uchyliło w całości opisaną decyzję organu I instancji i określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 297.783 zł. Przyczyną uchylenia decyzji było zastosowanie przez organ I instancji nieprawidłowej stawki podatku – zgodnie z § 1 uchwały Rady Gminy "[...]" z "[...]’ nr "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, stawka podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosiła 0,89 zł, a nie 0,90 zł od 1 m2.

SKO wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, oznaczone

w ewidencji gruntów jako "Ls" (lasy). Powołując przepisy art. 1 ust. 1 – 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz.374 ze zm.) oraz

art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", organ odwoławczy uznał, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO na poparcie swojego stanowiska przywołało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Stwierdziło, że bezsporne jest, że grunty – zarządzane przez Nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej. W tym zakresie powołało się na zapisy zawartych umów służebności i działu III ksiąg wieczystych. Na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem operator energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie wskazanym w umowie ustanowienia służebności przesyłu.

Organ odwoławczy podniósł, że sporne grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Na gruntach tych może być prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie), gdyż jest ona związana już z samym istnieniem lasu.

Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania i wniosku dowodowego wskazał, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, ani przeprowadzenie dowodu z oględzin spornych gruntów. Z przedłożonych dokumentów jasno wynika, że grunty te zostały udostępnione operatowi energii elektrycznej, który prowadzi działalności gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągniętych pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także eksploatowania i utrzymania tej sieci.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1,

ust. 2 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach

(Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.), poprzez niezasadne niezastosowanie wskutek czego uznano, że skarżący co do zasady nie wykonuje na gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej, a jedynie wykonuje sporadycznie działalność leśną, determinowaną działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa przesyłowego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na spornych gruntach zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej;

b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam, a jeżeli tak, to w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, a ocena tych kwestii wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe byłoby ustalenie, jaki podatek jest należny;

c) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo

że dokonanie oceny, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić, jaki podatek jest należny.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., wprowadzono korzystne dla podatników zmiany mające charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Ustawodawca w opinii nr 919 do ustawy wyraźnie podkreślił, że dotychczas obowiązujące przepisy nie obciążają podatkiem od nieruchomości tych gruntów,

na których są posadowione linie elektroenergetyczne. W ocenie skarżącego, oznacza to, że do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca nie precyzował, jaki podatek jest należny

od gruntu, na którym znajdują się linie energetyczne i na którym wykonywana jest jednocześnie działalność leśna. Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tym zakresie sprzeczne. W ocenie skarżącego uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, nie usunęła istotnych wątpliwości na skutek błędnie sformułowanego pytania Prezesa NSA we wniosku z 9 września 2019 r., które abstrahuje

od podstawowych zasad prawa cywilnego, gdyż dotyczy umów zawieranych przez przedsiębiorstwo przesyłowe z B. umożliwiającymi wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana

w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga,

że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania

i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania -

z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości,

co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r.,

II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne,

co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne z liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących

m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu,

ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operator energetyczny prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie

o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN

z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak,

że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo

w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej

w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać

z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie B. ciąży na jednostkach organizacyjnych B., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan,

w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach,

w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny, na którym posadowiono linie elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które

za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane

w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin gruntów, czy opinii biegłych.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025

i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt

w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero

1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących

w 2016 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, na których przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno

w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku

z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych

w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie orzekł jak w sentencji.