Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 733/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 122,  art. 123, art. 180, art. 187, art. 190, art. 197,art. 143, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1240/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1240/14 na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) oddalił skargę "A." Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] określił A. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 17.309 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wyniki badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w ramach czynności kontrolnych przedstawione w sprawozdaniu nr [...] i nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r. wskazywały, że próbki oleju napędowego pobrane z 2 naziemnych zbiorników magazynowych w spółce nie spełniły norm jakościowych, tj. wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), gdyż stwierdzono obecność oleju roślinnego oraz oleju ciężkiego o liczbie atomów węgla w cząsteczce przekraczającej C30, co mogło wskazywać na obecność oleju smarowego. Stwierdzono, iż próbka nie spełnia wymagań co do składu frakcyjnego, tj. temperatury przekraczającej 360°C, przy której destyluje 95% (V/V). Oznacza to, że kontrolowana spółka była w dniu 15 października 2013 r. w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadnił, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie świadectwa jakości z dnia 30 grudnia 2013 r. zasadnym było uznanie, iż skarżąca była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż sporne paliwo to nie to to samo, które spółka posiadała w związku z zakupem od B. oraz C. Sp. z o.o. i wystawionym dla niego świadectwem jakości. Nadto nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w przeprowadzonych badaniach. W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że skarżąca była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza - nie tych, które zostały zakupione przez skarżącą wraz z przedłożonymi świadectwami.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym dystrybucji paliwa i możliwości jego zanieczyszczenia, gdyż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez nią świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. Sąd przywołując treść art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. wywiódł, że podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Sąd podkreślił, że z wyników badań laboratoryjnych wynika, iż próbka oleju napędowego pobrana ze zbiorników skarżącej nie spełniała wymagań jakościowych, ponieważ stwierdzono obecność oleju roślinnego oraz oleju ciężkiego o liczbie atomów węgla w cząstce przekraczającej normę. Stwierdzono też, że próbka nie spełniała wymagań co do składu frakcyjnego, tj. temperatura przekraczała 360°C, przy której destyluje 95% (V/V). Zatem porównując parametry paliwa ze świadectw jakości przedłożonych przez stronę z wynikami badań przeprowadzonymi przez Laboratorium Celne zasadnie organy uznały, że paliwo wzięte do pomiarów nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez skarżącą w oparciu o przedstawioną dokumentację. Parametry wskazane w tych dokumentach różniły się od siebie znacznie zamiast być tożsame. Laboratorium Celne wskazało wynik: 381,1 [°C] i 372,8 [°C]; natomiast świadectwa jakości wskazują odpowiednio 357,7[°C], 356[°C], 355[°C], 349[°C], 350[°C].

Zdaniem WSA, organ zasadnie stwierdził, iż paliwo, które było w posiadaniu spółki to nie to samo paliwo, które zakupiła od firm B. oraz C. Sp. z o.o. z wystawionymi świadectwami jakości. Dostawcy spółki posiadali stosowne poświadczenia jakości sprzedawanego paliwa. P. S. jednoznacznie wyjaśniła, że woziła do skarżącej paliwo bezpośrednio od swego dostawcy D. sp. z o.o. jego transportem, nie posiadała własnych zbiorników. Zatem na etapie sprzedaży paliwa do spółki nie mogło dojść do jego "zabrudzenia" składnikami innych olejów. Dodatkowo WSA zaznaczył, że jeśli spółka chciała mieć pewność co do właściwego składu posiadanego paliwa, tożsamego z zakupionym i parametrami z jego świadectwem jakości, mogła sama zlecić dokonanie stosownej analizy składu dostarczanego paliwa i w sytuacji negatywnego jej wyniku wystąpić z roszczeniem przeciwko dostawcy, bądź, przy posiadaniu takiej dokumentacji na obecnym etapie postępowania, miałaby roszczenie regresowe do kontrahentów.

W ocenie Sądu I instancji obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał w dacie, kiedy organ stwierdził, że podatnik jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, tj. z dniem 15 października 2013 r., czyli z dniem pobrania przedmiotowych próbek paliwa do badań.

Zdaniem WSA, wniosek o przesłuchanie dostawców paliwa nie był zasadny, bowiem posiadali oni stosowne świadectwa jakości sprzedawanego paliwa, a P. S. przedstawiła jednoznaczne wyjaśnienia w spornym zakresie. Bezzasadne było także żądanie pobrania próbek paliwa ze zbiorników dostawców, skoro towar został rozdysponowany i tym samym niemożliwym byłoby sprawdzenie jakości konkretnego paliwa.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w sześciokrotnej stawce minimalnej, z uwagi na rozmiar niezbędnego nakładu pracy.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 1 § 1 oraz § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a w zw. z art. 190 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej niezgodnie z prawem, w oparciu o postępowanie wyjaśniające, w którego toku zastąpiono dowód z zeznań świadka pani P. S. "dowodem" z pisemnych oświadczeń tej osoby, która wskazywała na okoliczności obrotu olejem napędowym będącym w posiadaniu skarżącej;

art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej niezgodnie z prawem, w oparciu o postępowanie wyjaśniające, w którego toku nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków - członka zarządu oraz pracowników dostawcy skarżącej, tj. C. sp. z o. o. w C., które wskazywały na okoliczności obrotu olejem napędowym będącym w posiadaniu skarżącej;

art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej niezgodnie z prawem, w oparciu o postępowanie wyjaśniające, w którego toku nie zawiadomiono skarżącej o terminie przeprowadzania badań laboratoryjnych próbek pobranego oleju napędowego, a w konsekwencji uniemożliwiono stronie wzięcie udziału w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organy;

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

d) art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady oficjalności postępowania, zasady swobodnej oceny dowodów, co spowodowało, iż zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcie sanuje decyzje organu oparte na dowolnych ustaleniach, gdyż punktem odniesienia dla ustaleń czynionych przez organy były wyłącznie niepodpisane dokumenty, tzw. "Świadectwa Jakości", w sytuacji gdy rzetelnie prowadzone postępowanie wyjaśniające wymagało pobrania próbek paliwa dostarczanego przez ww. dostawców skarżącej, przeprowadzenia ich badania laboratoryjnego, a następnie porównania wyników tej kontroli z próbkami oleju napędowego pobranego od skarżącej;

e) art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanych niezgodnie z prawem, zawierających wadliwie sformułowane podstawy prawne i nieprzytoczeniu konkretnych jednostek zastosowanych przepisów prawnych rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań paliw ciekłych (tj. Dz. U. 2013, poz. 1058), co w znacznym stopniu ograniczyło możliwość zapoznania się stron z racjami i tokiem rozumowania, który doprowadził do zastosowania takich a nie innych przepisów prawnych w zaistniałym stanie faktycznym oraz w znacznym stopniu ogranicza kontrolę prawidłowości jej wydania;

f) art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a w zw. z art. 143 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej niezgodnie z prawem, podpisanych za organ przez nieupoważnioną osobę.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż niezbędnym jest ustalenie tego, czy olej napędowy pobrany od skarżącej jest olejem napędowym nabytym od ww. dostawców, bowiem pozytywne ustalenie w tym zakresie prowadziłoby do stwierdzenia, iż była ona w posiadaniu wyrobu od którego opłacono podatek akcyzowy. Ustalenie tego nastąpić powinno poprzez pobranie próbek paliwa od dostawców i skarżącej, a następnie dokonanie ich analizy i przeprowadzenie porównania. Czynność ta jednak nie została wykonana, co wskazuje, iż postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ charakteryzowała dowolność. Organ zawęził ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego, w szczególności w zakresie ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, w oparciu o dane zawarte w tzw. "świadectwach jakości" , dopuszczono bowiem do zastąpienia dowodu z zeznań świadka P. S. dowodem z pisemnych oświadczeń tej osoby.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie występują.

Zarzuty, które zostały zawarte w złożonej skardze kasacyjnej oparte są o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te w głównej mierze sprowadzają się do kwestionowania oceny Sądu I instancji, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Wskazać należy, że zakres w jakim organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe wytyczają przepisy prawa materialnego.

Jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd I instancji, podstawą materialnoprawną jej wydania, czyli określenia w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013 r. był przede wszystkim art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano tego faktu, gdyż nie sformułowano zarzutów w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Tym samym ta norma prawna była wzorcem kontroli w zakresie prawidłowości oceny przez Sąd I instancji prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Oznacza to, że wobec skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym wyrobem akcyzowym był olej napędowy, którego próbki pobrano ze zbiorników skarżącej w dniu 15 października 2013 r. Okoliczność, że skarżąca w tym dniu posiadała tego rodzaju olej napędowy ustalono przez analizę chemiczną pobranych próbek. Badanie laboratoryjne tych próbek wskazało, że olej napędowy, który skarżąca posiadała w dniu kontroli był o innych parametrach fizykochemicznych niż olej napędowy dostarczony jej przez dostawców wynikających z dokumentów księgowych okazanych organom kontroli. Dowodziły tego świadectwa jakości paliwa dostarczone przez tychże dostawców i wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa. Te świadectwa jakości paliwa i wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek były środkami dowodowymi zmierzającymi do ustalenia tożsamości wyrobu akcyzowego (tj. oleju napędowego). W wyniku porównania danych fizykochemicznych z tych dokumentów okazało się, że nie jest to tożsamy wyrób akcyzowy. Z uwagi na to, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, podatnik ten może zwolnić się od tego obowiązku, gdy zostanie ustalone, że podatek został zapłacony od tego "nietożsamego wyrobu" lub też, gdy postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie, że wyrób akcyzowy, którego próbki pobrano, jest tożsamy z wyrobem akcyzowym, co do którego są dowody uiszczenia akcyzy w należnej wysokości.

W świetle takiego rozumienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (czego skarżąca nie zakwestionowała, gdyż nie zarzucono błędnej wykładni tego przepisu) zbędnym było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków pracowników skarżącej oraz członków zarządu i pracowników jej dostawcy C. Sp. z o.o. w C. na okoliczności obrotu olejem napędowym będącym w posiadaniu skarżącej. Tego rodzaju okoliczności nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie zmierzały do ustalenia, że od tego wyrobu zapłacono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu w należnej wysokości ani też do ustalenia tożsamości towaru. Oczywiście, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie oznacza to jednakże, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę), lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Zważywszy na powyższe za trafne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, akceptujące ocenę organów podatkowych, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą ww. dowodów z zeznań świadków, w sytuacji gdy w świetle całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie sposób obrotu olejem napędowym dostarczonym przez dostawców wykazanych w dokumentach księgowych nie był sporny, nie naruszało art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 i 188, 191 O.p.

W świetle tego co wskazano wyżej nie jest też trafny zarzut, iż wadliwie w postępowaniu dowodowym zastąpiono dowód z zeznań świadka P. S. "dowodem" z pisemnych oświadczeń tej osoby. Jak podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny okoliczności dotyczące obrotu olejem napędowym będącym w posiadaniu skarżącej, w szczególności dostarczonym jej przez B., tj. firmę, której właścicielką była P. S., nie były sporne. Wynikały przy tym nie tylko z pisemnych wyjaśnień P. S., ale także wyjaśnień pisemnych składanych przez pełnomocnika skarżącej oraz zgromadzonej dokumentacji księgowej. Co zaś istotne, porównanie dat wysłania oraz doręczenia, a także treści pism kierowanych przez organ podatkowy do P. S. i pełnomocnika skarżącej i złożonych przez niego odpowiedzi pisemnych wskazuje, iż w toku postępowania podatkowego nie kwestionowano we właściwym trybie i terminie tego, że organ zdecydował się w stosunku do P. S. skorzystać z trybu przewidzianego w art. 155 O.p. (por. k.: 42, 60, 62, 64,67 i 69, 84 akt pod.).

Jak wynika z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z regulacji tej wynika, że organ podatkowy może wezwać nie tylko stronę, ale i inne osoby do złożenia wyjaśnień na piśmie zamiast np. przeprowadzić dowód z przesłuchania. To organ podatkowy decyduje każdorazowo o sposobie wykonania tego obowiązku. Jaki tryb zastosuje, przesłuchanie czy złożenie pisemnych wyjaśnień, uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W okolicznościach sprawy organ podatkowy zastosował wobec P. S. tryb z art. 155 O.p. i wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów ten sposób działania w jego ocenie był wystarczający. Sąd I instancji uznał, że w ten sposób nie naruszono art. 187 § 1 O.p., gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. W świetle zarzutów kasacyjnych brak podstaw do kwestionowania powyższego stanowiska. Przede wszystkim nie zarzucono naruszenia art. 155 § 1 O.p.

Formując zarzut zawarty w pkt a/, jak i w pkt b/ petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 190 O.p. Powoływanie się na tę zasadę z Ordynacji podatkowej w przypadku podnoszenia zarzutu o pominięciu wskazywanych dowodów z zeznań świadków lub zastąpieniu dowodu zeznań świadków pisemnym wyjaśnieniem jest całkowicie chybione.

Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zaś w myśl § 2 art. 190 strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten reguluje tryb przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów w zakresie zagwarantowania stronie prawa do brania udziału w przeprowadzaniu tychże dowodów. Natomiast w żadnym zakresie nie odnosi się do zasady potrzeby dopuszczenia danego dowodu w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zatem zarzucanie naruszenia art. 190 O.p., w sytuacji gdy dowody, o przeprowadzenie których skarżąca wnioskowała, nie zostały w ogóle przez organ dopuszczone, jest prawnie bezskuteczne.

W konsekwencji zarzuty zawarte w pkt a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne z przyczyn wyżej wskazanych.

Nie jest też trafny zarzut sformułowany w pkt c/ petitum skargi kasacyjnej sprowadzający się do twierdzenia, iż naruszono art. 123 § 1 i 190 O.p., gdyż nie powiadomiono skarżącej o terminie przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek pobranego oleju napędowego.

Otóż, jak wynika z protokołu pobrania próbek leju napędowego z dnia 15 października 2013 r. podstawą przeprowadzenia tej czynności były przepisy art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5, art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323). Zatem pobranie próbek oleju napędowego nastąpiło przez organy celne w ramach kontroli przestrzegania prawa podatkowego. Z tej czynności, stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 i ust. 3 ustawy o służbie celnej, sporządzono protokół, z którym zapoznano skarżącą i jej przedstawiciel podpisując ten protokół nie wniósł zastrzeżeń. Sprawozdanie z wyników badań laboratoryjnych było następstwem tej czynności i jak wynika z akt sprawy zostało doręczone skarżącej w dniu 9 stycznia 2014 r. jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego (k. 3 akt pod.). Zatem skarżąca miała możliwość zapoznania się z wynikiem tej czynności i wypowiedzenia się w tej kwestii jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a z pewnością już w jego toku i to przed wydaniem decyzji, co uczyniła. Zauważyć też należy, że jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny tryb przewidziany w art. 190 O.p. odnosi się do ściśle wskazanych w tym przepisie dowodów, wśród których dowodu z badań laboratoryjnych brak. Nie jest to też dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. Natomiast art. 181 O.p. przewiduje odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i dopuszcza, aby wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Taki tryb zastosowano w tym postępowaniu podatkowym. Na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 O.p. Uwzględniwszy specyfikę środka dowodowego w postaci sprawozdań z badań laboratoryjnych pobranych próbek oleju napędowego, co z kolei nastąpiło w ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych z przestrzegania prawa podatkowego, brak podstaw do uznania, że skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Zatem zarzut naruszenia art. 123 O.p. nie jest trafny. Bezskuteczność zarzutu naruszenia art. 190 O.p. wynika z wyżej przedstawionej argumentacji.

Całkowicie chybiony jest zarzut zawarty w pkt d/ petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, iż naruszono art. 120 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i w zw. z art. 124 O.p., gdyż oparto się w sprawie wyłącznie na niepodpisanych dokumentach tzw. "świadectwach jakości", a prawidłowo prowadzone postępowanie wyjaśniające wymagało pobrania próbek paliwa dostarczonego przez dostawców skarżącej i przeprowadzenie ich badania laboratoryjnego.

Przede wszystkim w ramach tak sformułowanych zarzutów i w ich uzasadnieniu nie wskazano jakichkolwiek konkretnych przepisów prawa materialnego (tj. wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, iż złożone do akt postępowania podatkowego świadectwa jakości paliwa, którymi dysponowali dostawcy paliwa dostarczonego skarżącej zgodnie z dokumentacją księgową, naruszały konkretne przepisy co do stosownych wymagań i w konsekwencji nie mogą być uznane za wiarygodne środki dowodowe. Ponadto wskazać należy, że przedłożone przez dostawców świadectwa jakości paliwa zawierają niezbędne dane identyfikacyjne. Każde świadectwo jakości oznaczone jest konkretnym certyfikatem (tj. oznaczenie numeru systemowego świadectwa jakości), imię i nazwisko osoby, która sporządziła ten dokument, oraz jednostkę, w której przeprowadzone było badanie pobranych próbek danego oleju napędowego. Oznacza to, że każde tak wystawione świadectwo jakości podlegało identyfikacji i nie było żadnych przeszkód faktycznych i prawnych do jego weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Tym samym argumentnacja na etapie skargi kasacyjnej, iż dokumenty te jako niezawierające podpisu nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie jest całkowicie nietrafna. Nieuprawdopodabnia się przy tym nawet w jaki sposób brak podpisu na tych dokumentach miałby chociażby hipotetyczny istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są usprawiedliwione zarzuty, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało pobrania także próbek paliwa od dostawców skarżącej, dokonania ich badania laboratoryjnego celem stosownego porównania z wynikami badań próbek pobranych przez skarżącą. Dostawcy paliwa dostarczonego skarżącej "zabezpieczali się" celem wykazania, iż sprzedają paliwo, od którego została odprowadzona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu poprzez stosowne uzyskanie właśnie świadectw jakości paliwa, tego, które było przedmiotem dokonywanej przez nich dostawy. Ten system "pozyskiwania" świadectwa jakości paliwa jest logiczny, gdyż z uwagi na obrót tym wyrobem (jego dalszą sprzedaż) w pewnych momentach brak jest możliwości pobrania próbek paliwa będącego przedmiotem konkretnej sprzedaży (dostawy). Trafnie więc zauważył Sąd I instancji, iż skarżąca, jeżeli chciała mieć pewność co do tego, iż zakupiła od swych dostawców towar tożsamy z przedłożonymi przez nich świadectwami jakości, mogła sama zlecić dokonanie stosownej analizy laboratoryjnej. Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny podstawą materialnoprawną określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zatem do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie było niezbędnym pobieranie próbek paliwa od dostawców skarżącej.

Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe stosownie do art. 120, 122 i 187 O.p. zgromadziły niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzyły, następnie dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i załatwiły sprawę. Zgodnie z wymogami z art. 124 O.p. wyjaśniły przesłanki zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na stwierdzony stan faktyczny. Zatem zarzuty te należało uznać za chybione.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut sformułowany w pkt e/ petitum skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 120 i 121 § 2 O.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie naruszyły zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, gdyż wyjaśniły podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Nie naruszyły też zasady udzielania informacji zawartej w art. 121 § 2 O.p. która odnosi się do udzielania stronom w toku prowadzonego postępowania podatkowego niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przebieg prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego nie daje podstaw do twierdzenia, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone i to w taki sposób, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że przed wszczęciem postępowania podatkowego doręczono skarżącej protokół z kontroli podatkowej z dnia 15 października 2013 r., jak i sprawozdanie z wyników badań laboratoryjnych. Z treści doręczonego stronie w dniu 19 lutego 2014 r. postanowienia organu I instancji z dnia 10 lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wynikało jakimi organ dysponuje dowodami. Wyjaśniono też, z jakich powodów olej napędowy, którego próbki pobrano, podlega stawce podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Twierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza art. 120 i 121 § 2 O.p., gdyż zawiera wadliwe sformułowanie podstawy prawnej i nieprzytoczenie konkretnych jednostek zastosowanych przepisów prawnych rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 –dalej: rozporządzenie), nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Jak już wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji były przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Przepisy ww. rozporządzenia nie były w żadnym razie podstawą prawną określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną wydanych rozstrzygnięć nie było też stwierdzenie, że pobrane próbki paliwa nie spełniają norm jakościowych w ww. rozporządzeniu. Odwołanie się do ww. rozporządzenia w uzasadnieniu decyzji I i II instancji spowodowane było wyłącznie przedstawieniem argumentacji faktycznej co do przyjętych ustaleń dotyczących braku tożsamości towaru.

Porównanie parametrów fizykochemicznych próbek oleju napędowego pobranych ze zbiorników skarżącej z parametrami wskazanymi w świadectwach jakości dostarczonymi przez dostawców pozwalało na identyfikację lub jej brak w zakresie tożsamości tych wyrobów. Parametry zawarte w ww. rozporządzeniu umożliwiły tę weryfikację, gdyż identyfikują one poszczególne rodzaje oleju napędowego według kodów CN. Zatem rozporządzenie to było wskaźnikiem do podjęcia stosownych ustaleń faktycznych. W sposób dostateczny wyjaśniono to w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, co nie uprawnia do stwierdzenia, że naruszono art. 120 i 121 § 2 O.p. Wydane w sprawie decyzje zawierają powołanie podstawy prawnej zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Natomiast jakie wymogi winno spełniać uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji określa art. 210 § 4 O.p. Ten przepis nie został wskazany jako naruszony. Odwoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do orzecznictwa dotyczącego art. 107 § 3 k.p.a., bez powołania jako naruszonego art. 210 § 4 O.p, nie może być uznane za prawnie skuteczne w przypadku zarzutu zawartego w pkt e/ petitum skargi kasacyjnej.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu sformułowanego w pkt f/ petitum skargi kasacyjnej, a dotyczącego naruszenia art. 143 O.p. przez to, że decyzje wydane w sprawie zostały podpisane przez nieupoważnioną osobę.

Przede wszystkim przepis art. 143 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) składał się z: § 1, § 1a, § 2 pkt 1-4 oraz § 3. Kasator nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej, której naruszenia upatruje. Brak w tym względzie jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu, a wymóg ten wynika z art. 176 p.p.s.a. Zarzut ten nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. Tym bardziej, że ze znajdujących się w aktach decyzji I i II instancji wynika, iż spełniają one wymóg z art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

W ramach wszystkich zarzutów kasacyjnych, tj. a/ - f/ petitum skargi wskazano jako naruszone także przepisy art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w powiązaniu z omówionymi wyżej poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Zarzuty te tak sformułowane są chybione. Pomijając już, iż brak ich jakiegokolwiek uzasadnienia, to trzeba wskazać, że art. 3 § 1 p.p.s.a. określa, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd I instancji dokonał takiej kontroli i zastosował przewidziany w ustawie art. 151 p.p.s.a.

Z kolei art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. określa, iż sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Kasator nie wskazał tych "innych przepisów", które miałyby dawać podstawę do tego, że Sąd I instancji zobowiązany był stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części. Naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. może mieć zaś miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny rozpoznając skargę przyjął do oceny zaskarżonego aktu organu inne kryteria aniżeli zgodności z prawem. Takiego zarzutu nie sformułowano.

Zatem i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.