Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 153/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż wobec spółki z o.o. "D." dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" prowadzono kontrolę podatkową w przedmiocie rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Po przeprowadzeniu kontroli decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w kwocie 96.861,00 zł.

2. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez prezesa jej zarządu p. R. G. złożyła odwołanie. Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w dniu [...] marca 2008 r., wydał decyzję, którą uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę dokonał stosownych czynności kontrolnych zaleconych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zebrał w sprawie dodatkowy materiał dowodowy. Ponadto postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. włączył do akt materiał udostępniony przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny, dołączony do aktu oskarżenia z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt [...] przeciwko m.in. D. U., M. S., H. G., M. L., D. S. oraz R. G., protokoły przesłuchań sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. i Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd w L. oraz protokół z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania sporządzony przez Sąd Rejonowy w L.: D. U., M. S., M. L., D. S., H. G. i R. G..

3. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie Spółki za 2004 r. w kwocie 923.053,00 zł. 1) W zakresie przychodów Skarżącej organ podatkowy wykazał: - zawyżenie wysokości przychodu o kwotę 212,00 zł - zaksięgowanie kwoty większej niż wynikająca z faktury nr [...] wystawionej w dniu 31.05.2004 r. na rzecz "P." Sp. z o.o. - zaniżenie wysokości przychodu o kwotę 11.690,80 zł - stanowiącą nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę w okresie od 2 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. z uwagi na nieodpłatne korzystanie z samochodu marki Toyota Yaris na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia zawartej w dniu 2 maja 2004 r. z B. S. zamieszkałą w W. (polegające na naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwanej dalej u.p.d.o.p.).

4. Organ pierwszej instancji określił łączny przychód uzyskany przez Spółkę w 2004 roku w wysokości 6.144.496,96 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5 473,20 zł – (kwota, zdaniem Skarżącej zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem, nieprawidłowo ujęta w kosztach podatkowych Spółki), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,34 zł - dotyczącą faktur z dnia 2 września 2004 i z dnia 29 lipca 2004 r. wystawionych przez S. S.A. na rzecz firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - faktury wystawione na podmiot trzeci (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.126,62 zł - dotyczącą wydatku na zakup paliwa do samochodu marki Toyota Yaris używanego na podstawie umowy użyczenia zawartej z B. S. (brak ewidencji przebiegu pojazdu, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 95.368,18 zł - stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą noty księgowej (dotyczącej przeceny książek) a wartością książek niesprzedanych znajdujących się w magazynie na dzień 31 grudnia 2004 r. - kwota dotyczący sprzedanych książek (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.865,00 zł - dotyczącą faktury nr 02/04/04 z dnia 11 października 2004 r. wystawionej przez firmę G. S. K. za zakup paliwa (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.),- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.638.818,54 zł -dotyczącą faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakup paliwa) wystawionych przez: a) PPHU "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. C. [...] na łączną kwotę netto 4.048.361,89, b) M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. D. [...] na łączną kwotę netto 590.456,60 zł. (ustalenia dokonane na etapie ponownie prowadzonego postępowania - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 4.817.886,88 zł. Organ ten stwierdził, że w badanym okresie koszty podatkowe Strony wynoszą 1.286.323,30 zł.

5. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. Spółka złożyła odwołanie do organu pierwszej instancji. Zdaniem Spółki błędne było stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje zakupionego przez Skarżącą oleju napędowego od firmy PPHU "A." Sp. z o.o. w K. na kwotę netto 4.048.130,45 zł oraz od firmy "M." Sp. z o.o. za kwotę 590.456,60 zł miały charakter fikcyjny i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Strona podniosła, że nigdy nie wystawiała fikcyjnych faktur w obrocie paliwami, ani też nie posiadała najmniejszej wiedzy, że ktokolwiek z osób prawnych bądź firm współpracujących sporządzał fikcyjne faktury. Nie może więc za ten proceder, jeśli w rzeczywistości miał on miejsce, ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności. Skarżąca dokonywała każdorazowego zakupu paliwa na podstawie wystawianych faktur sprzedaży, które pod względem formalno prawnym nie budziły żadnych zastrzeżeń, a odbiorcy paliwa nie zgłaszali większych uwag co do jakości paliwa. Nie było żadnych podstaw do kwestionowania tych dokumentów. Zakupione paliwo było w tym samym dniu sprzedawane do poszczególnych odbiorców w oparciu o zamówienia i faktury sprzedaży. Wszystkie operacje finansowe związane z zakupem i sprzedażą paliwa przeprowadzano za pośrednictwem banków P. SA [...] Oddział W. oraz Bank M. w P.. Nikt do tych transakcji nie wnosił zastrzeżeń. Skarżąca podniosła, iż nie posiadała żadnej wiedzy i podejrzeń, że firmy współpracujące z nią sporządzały fikcyjne faktury. Ustalenia Centralnego Biura Śledczego (dalej jako "CBŚ") były jej zupełnie nieznane i w żadnym przypadku nie mogły obciążać Spółki. Strona podnosi również, że ustalenia CBŚ odbywały się w okresach, gdy współpraca Skarżącej z firmą "A." nie istniała już i to wcale nie z powodu podejrzeń o naruszenie prawa. W ocenie Strony zeznania zawarte w ustaleniach CBŚ całkowicie rozmijają się ze stanem faktycznym i są nieprawdziwe, stanowią one jedynie obraną przez oskarżonych linię obrony. Skarżąca zakwestionował również ustalenia organu podatkowego dotyczące zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.865,00 zł stanowiącą wartość zakupionego paliwa płynnego od firmy G.. Strona podkreśla, że nigdy nie posiadała wiedzy, że G. zakwestionował fakt sprzedaży paliwa do Spółki oraz autentyczność wystawionej faktury. Oświadczenia złożone w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nigdy do Strony nie dotarły i nie mogły być podstawą do podjęcia jakichkolwiek działań prewencyjnych. Podatnik powołując dowody dokumentujące fakt otrzymania faktury, zapłaty za nią oraz sprzedaży zakupionego oleju napędowego podkreśla, że Skarżąca miała obowiązek zaliczyć fakturę zakupu w wysokości 72.865,00 zł od firmy G. do kosztów uzyskania przychodu Nieuprawnione jest również, w ocenie Spółki, ustalenie organu pierwszej instancji, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 385.807,06 zł w wyniku korekty cen książek dokonanej na dzień 30 listopada 2004 r. za zgodą wierzyciela, tj. firmy G. s.c. Spółka twierdzi, że korekta ta nie miała absolutnie żadnego wpływu na rzeczywistą wysokość kosztów uzyskania przychodu. Dotyczyła ona bowiem jedynie książek, które były na stanie magazynowym i które nie zostały sprzedane. Strona podniosła także, że rażącym wypaczeniem i zniekształceniem rzeczywistego stanu faktycznego kosztów i dochodów 2004 roku jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 4.817.886,88 zł. Skarżąca podkreśla, że Urząd Skarbowy z jednej strony nie kwestionuje wielkości uzyskanych przychodów, a z drugiej zupełnie ignoruje rzeczywiste koszty ich uzyskania, przy czym nie próbuje nawet ustalić, z jakiego źródła mogła Spółka pozyskać bezpłatne paliwo. Skarżąca nie posiadała magazynu do przechowywania paliwa, zakupując je musiał je natychmiast sprzedać. Spełniał więc w istocie funkcję pośrednika między dostawcą i odbiorcą. Musiała bowiem bezzwłocznie regulować zobowiązania wobec dostawcy ze środków pozyskanych wcześniej od odbiorcy. Skarżąca wskazała, że D. za rok 2004 osiągnął z całokształtu działalności zysk netto w wysokości 26.651,65 zł czyli podatek dochodowy wyniósł 5.413,30 zł. Natomiast działalność gospodarcza w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa zamknęła się stratą bilansową w wysokości 54.298,00 zł. Zatem ustalenia zawarte w skarżonej decyzji stanowią konsekwencję błędów popełnionych w interpretacji prawa i nie uprawnionych obciążeń Spółki.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 lit. a ) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod") uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 904.933,00 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, istotne znaczenie odgrywa zatem dowód księgowy, będący podstawą wpisu w księgach rachunkowych, czyli dokumentacji służącej do ewidencji działalności danego podatnika. Kwestie dotyczące udokumentowania wydatku regulują przepisy art. 20 ust. 2 - 5, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.). Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale zawierać także wiarygodne określenie wystawcy. W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego należyte udokumentowanie zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zgodnie z tą linią fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, bowiem udokumentowany został nierzetelnym dowodem, co dyskwalifikuje go w sposób jednoznaczny. Odnosząc się do zakwestionowanego ustalenia dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.638.818,54 zł tytułem zaksięgowanych przez Stronę faktur wystawionych przez firmy A. i M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kompleksowa analiza zeznań udostępnionych przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Kamy, dołączonych do aktu oskarżenia z dnia 6.01.2009 r. sygn. akt. [...] przeciwko m.in: D. U., M. S., M. L. (Dyrektorowi DWE), D. S., H. G. oraz R. G. (Prezesowi DWE) sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚKGP Zarząd w L. oraz protokół z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania sporządzony przez Sąd Rejonowy w L.: D. U., M. S., M. L., D. S., H. G. i R. G. - pozwoliła na ustalenie, iż spółki A. i M. nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami. Właściciele powyższych spółek zgodnie zeznali, iż w ich firmach nie następował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa. Spółki nie posiadały, żadnego zaplecza potrzebnego do obrotu paliwem tj. środków transportu, cystern ani zbiorników na paliwo. Właściciele czerpali korzyści z wystawiania fałszywych faktur dokumentujących nielegalny obrót paliwem. Pan D. U. prezes Spółki A. zeznał m.in. "Pierwsza transakcja paliwowa wyglądała następująco, L. (osoba prowadząca jedna z firm biorących udział w opisanych transakcjach, a następnie Dyrektor w Skarżącej spółce odpowiedzialny za obrót paliwami) zadzwonił i powiedział, że mam jako A. wystawić fakturę sprzedaży oleju napędowego do (DWE) Skarżącej spółki, podał ilość i cenę paliwa. Powiedział również, że muszę sobie znaleźć firmę, która wystawi fakturę sprzedaży paliwa firmie A.. Zdawałem sobie sprawę, że paliwo pochodzi z jakiegoś źródła natomiast faktura zakupu tego paliwa będzie z innej firmy". W trakcie przesłuchań przez CBŚ L. właściciel M. - u p. D. S. zeznał m.in.: "L. z S. zaproponowali mi udział w handlu paliwami. Miało to być pośrednictwo, nie była potrzebna baza ani samochody tylko kontakty, które oni mieli. Ja zgodziłem się na to. Pierwsza transakcja odbyła się pomiędzy 8 a 15 lutego 2004 wyglądało to następująco, L. miał paliwo oraz znalazł odbiorcę, beczka paliwa była w drodze, wjechała na bazę, została pobrana próbka paliwa, które zostało odwiezione do badań do L.. Ta firma, która odbierała paliwo była z P. {..) po zbadaniu paliwa okazało się, że paliwo spełnia wymagane normy, trzeba było wystawić fakturą. L. zażądał ode mnie wystawienia faktury sprzedaży tego paliwa przez spółkę M., był to olej napędowy. Ja się na to nie zgodziłem. Później za pośrednictwem L. poznałem R. G., było to na początku marca 2004 r. G. wiedział o działalności w paliwach spółki M.. M. miał siedzibę u G. w W. przy ul. G. chyba od kwietnia 2004 r. przez okres dłuższy niż miesiąc. Ja z G. rozmawiałem, gdzieś około połowy czerwca 2004 r. dokładnie nie pamiętam i powiedziałem mu, że paliwo pochodzi z kutrów rybackich lub z oleju opałowego, a faktury sprzedaży wystawiała jakaś spółka np. M..(...) Ja widziałem jak L. drukował faktury sprzedaży paliwa przez M., robił to na komputerze stacjonarnym w siedzibie Skarżącej. Wiem, że G. (prezes firmy M.) podpisywał faktury, które przynosił mu L.."

7. Organy podatkowe nie negują faktu, że Spółka posiadała paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie były firmy A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., ale inny podmiot bliżej nieokreślony. Zatem faktem jest, że wystawiane przez tych wystawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie dokonywali żadnych transakcji związanych z obrotem paliwem. Dla przyjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia pozostaje nieistotne, iż postępowanie nie doprowadziło do ustalenia faktycznego pochodzenia paliwa. Powyższej oceny nie zmienia również fakt regulowania należności za pośrednictwem banku, bowiem jak ustalono na podstawie wyjaśnień D. U., M. S., H. G. ww. firmy otwierały rachunki bankowe w celu uwiarygodnienia prowadzonej fikcyjnej działalności. Zeznania oskarżonych jednoznacznie wskazują, że nie mogła mieć miejsca sprzedaż na potwierdzenie, której wystawiono sporne faktury, gdyż stronami tych umów nie byli kontrahenci wykazani na fakturach, czyli spółki A. i M. - ich rolą było jedynie wystawianie fikcyjnych faktur dokumentujących nielegalny obrót.

8. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż brak jest dowodów, że Spółka poniosła wydatki na nabycie paliwa od powołanych spółek, skoro (jak wskazano poniżej) pieniądze wypłacane przelewem tytułem spornych faktur wracały do Spółki w postaci gotówki przekazywanej przez wystawców tychże faktur. Jak wynika z zeznań D. U. prezesa Spółki A.: ,,Te pieniądze wpływały przelewem na rachunki A. ja je wypłacałem, po jakimś czasie również M. S. wypłacał te pieniądze. Następnie ja przekazywałem te pieniądze L.. Z tych pieniędzy L. płacił mi za faktury ". Z kolei przesłuchiwany P. M. S. (A.) zeznał, że: "Z każdej transakcji z tych gołych faktur Urbańczyk miał około 3000 zł prowizji, było to 10 gr. za 1 litr paliwa. (...) W 2004 i chyba na początku 2005 r. ja przekazywałem pieniądze wypłacone z rachunków A. L., robiłem to na polecenia U.. (...) Potem wiozłem pieniądze do U., który je liczył, przekazywał mi faktury wystawione przez A. dla Skarżącej i przekazywał pieniądze. Pieniądze za faktury przekazywałem L.." Również w przypadku firmy M. jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego odbywał się identyczny proceder. Zeznania H. G. prezesa i późniejszego właściciela Spółki M. potwierdzają zeznania D. U. dotyczące tego procederu: "Moja rola ograniczała się do podpisania faktur, które drukował L.. (...) Ja nigdy nie jeździłem z dostawami paliwa, nie byłem ani u dostawców ani u odbiorców paliwa. Nie wiem skąd było paliwo. Nie wiem ile faktur podpisałem, za podpisanie faktury nie dostawałem żadnych pieniędzy. Natomiast L. płacił mi za wypłatę pieniędzy z banku. Odbywało się to w ten sposób, że ja jako prezes spółki byłem upoważniony do dysponowania rachunkiem spółki. (...) L. informował mnie, że pieniądze są na rachunku. Do banku jeździłem razem z L., tam wypłacałem gotówkę. Nie przelewałem pieniędzy na rachunki innych firm i osób. Przy każdej wypłacie był obecny L., on od razu zabierał cała gotówkę. Ja za te czynności otrzymywałem od L. kwoty od 150 do 300 zł. "

9. Zakwestionowane ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.865,00 zł - faktury wystawione przez firmę G. S. K. są następujące: Z materiałów zebranych w toku ponownie prowadzonego postępowania wynika, iż firma G. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, w dniu 20 sierpnia 2008 r. Centralne Biuro Śledcze w L. przesłało protokół z przesłuchania pani S. K. w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawieranych z kontrahentami przez firmę G. oraz fakturę wystawioną przez firmę G. na rzecz Spółki nr [...] z dnia 12 października 2004 r. Jak wynikało z zeznań S. K. właściciela firmy G. K. nie prowadziła osobiście żadnej działalności gospodarczej. Całością spraw prowadzonych pod szyldem G. zajmował się p. H. S.. P. S. K. otrzymała od p. H. S. kwotę ok. 700,00 - 1.000,00 zł za założenie firmy na własne nazwisko Właścicielka firmy zeznała, że: "W tej chwili mogę stwierdzić, że miałam tylko dać nazwisko i umożliwić założenie firmy. Ja nie miałam żadnych pieniędzy na rozpoczęcie działalności, żadnych maszyn, urządzeń łub pomieszczeń. Nie wiedziałam czym konkretnie firma miała się zajmować, czy miała to być produkcja czy usługi (..) Na prośbę S. założyłam rachunek bankowy w banku BPH oddział przy ul. Z. w W.. Po jakimś czasie S. prosił mnie o założenie drugiego rachunku bankowego w banku P. S.A. Oddział na osiedlu B. w W.. (...) Ja z tych rachunków w ogóle nie korzystałam..) dostawałam od H. S. 400-500 zł, mniej więcej co tydzień, za działalność firmy, pomimo, że ja nic w tej firmie nie robiłam". Skarżąca dokonała księgowań spornej kwoty 72.865,00 zł na podstawie faktury o nr [...] z dnia 11 października 2004 r. natomiast faktura przekazana przez CBŚ L. dotycząca niniejszej transakcji nosi numer [...] a wystawiona została w dniu 12 października 2004 r. Wobec dostrzeżonych rozbieżności wezwano Stronę w celu ich wyjaśniania, tj. numeru i daty wystawienia powyższej faktury przez G. na rzecz Spółki oraz przedstawienia dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem powyższej transakcji. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić powyższych różnic twierdząc, że faktury o nr [...] z dnia 12 października 2004 r. wystawionej przez G. nigdy nie otrzymała. Strona wyjaśniła również, iż nie posiada żadnych dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa z wyjątkiem rodzaju, ilości i ceny, które mogły by potwierdzać ww. operację gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył, że celem weryfikacji transakcji dotyczącej sprzedaży paliwa zakupionego przez Spółkę od G. organ pierwszej instancji zwrócił się do wskazanej przez Stronę firmy P., dla której Skarżąca wystawiła fakturę Nr [...] z dnia 12 października 2004 r. na zakup oleju napędowego w kwocie brutto 89.975,00 zł, z prośbą o udzielenie wyjaśnień odnośnie tej transakcji. Pismem z dnia 17 września 2008 r. Prezes Zarządu Spółki "P." Sp. z o.o. poinformował organ podatkowy, iż paliwo zostało dostarczone transportem dostawcy i nie jest w stanie podać od kogo i czyim środkiem transportu zostało ono dowiezione. Kontrahent nie posiada, także żadnych innych informacji na ten temat, a ze względu na odległy czas, który upłynął, nie może sobie przypomnieć szczegółów transakcji, o której mowa. Powyższe ustalenia potwierdzają wcześniejsze ustalenia organu pierwszej instancji. Zeznania S. K. jednoznacznie potwierdzają, że działalność zarejestrowana na jej nazwisko była fikcyjna. Zadaniem firmy G. miała być legalizacja bliżej nieokreślonej działalność p. H. S. niezwiązanego z firmą S. K.. Sama właścicielka G. zeznaje, że z rachunków bankowych otworzonych na jej nazwisko korzystał jedynie H. S. w celu uwierzytelniania fikcyjnych transakcji tym samym kwoty wpłacane na powyższe konta nie stanowiły przychodu firmy G.. Ustalenia dokonane u kontrahenta Spółki tj. firmy P. również nie potwierdziły, iż paliwo zakupione od Skarżącej pochodziło od firmy G.. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić, iż wystawiona przez firmę G. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, brak dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa zarówno u Strony jak i jej kontrahenta uniemożliwiają potwierdzenie pochodzenia niniejszego paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił także, że w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji w dniu 2 marca 2010 r. podjął próbę przesłuchania S. K. na okoliczność transakcji sprzedaży paliwa zawieranych ze Spółka Powyższe miało na celu dodatkową weryfikację wcześniej dokonanych ustaleń. Podjęta próba okazała się nieskuteczna, gdyż wezwanie powróciło do urzędu w dniu 6 kwietnia 2010 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Jednakże istotne jest zauważanie, że Strona pomimo stawianych organom podatkowym zarzutów dotyczących tej kwestii nie była zainteresowana czynnym udziałem w mającym mieć miejsce przeprowadzanym dowodzie. Podatnik pomimo prawidłowego, terminowego zawiadomienia go o powyższym przesłuchaniu nie zgłosił się w celu wzięcia udziału w przesłuchaniu. Uwzględniając powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego zarzut Strony kwestionujący ustalenia dokonane przez organ i instancji a dotyczące wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm A., M. oraz G. jest bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwsze instancji podjął wszelkie możliwe czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ prowadzący postępowanie podatkowe wykorzystał możliwe źródła dla pozyskania materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że nie występują żadne przeszkody prawne dla wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów dowodowych zgromadzonych przez organy ścigania w toku postępowania przygotowawczego, a także dla oceny (pod kątem wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym) przez organy podatkowe zgromadzonego przez wspomniane organy materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż zeznania zawarte w ustaleniach Centralnego Biura Śledczego rozmijają się ze stanem faktycznym i są nieprawdziwe, oraz że nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż odbywały się w okresach, gdy współpraca Skarżącej z firmą "A." już nie istniała, należy wskazać, iż zeznania właścicieli Spółek A. i M. oraz Dyrektora do Spraw Handlu Paliwem Spółki D. p. L. w pełni się pokrywają co do faktu wystawiania przez A. i M. fikcyjnych faktur. Zeznania dołączone do akt sprawy wzajemnie potwierdzają również fikcyjność płatności bankowych za paliwo na rzecz Spółek A. i M.. W związku z powyższym bezzasadnym jest zarzut, iż zeznania stanowią jedynie wybraną przez oskarżonych linię obrony. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe, gdyż udział Spółki we wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia znalazł potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organu wyższego stopnia organ podatkowy pierwszej instancji w sposób udokumentowany wykazał, że sprzedane przez Spółkę paliwo nie mogło pochodzić z zakupów dokonanych od ww. spółek w zakresie, w jakim wykazała ona w kosztach uzyskania przychodów.

10. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 95.368,18 zł z tytułu korekty cen książek organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, iż w odwołaniu Spółka błędnie wskazuje, iż ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów dotyczy kwoty 385.807,06 zł. Wyjaśnić należy, iż kwota nie uznana przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów jest odmienna od kwoty zakwestionowanej przez Stronę, gdyż wynosi 95.368,18 zł. Spółka w 2004 r. zakupiła książki od spółki Wydawnictwo [...] G. - [...] M. K. i wspólnik Spółka jawna w łącznej kwocie 2.691.541,91 zł. Następnie firma G. S.C. T. K., A. S. przejęła cesją niniejszą wierzytelność. Następnie dług Spółki wobec G. S.C. został obniżony z powodu niemożności sprzedaży podręczników zakupionych przez Spółkę, gdyż zostały one wycofane przez Ministerstwo Edukacji jako obowiązujące w szkołach. Spółka na podstawie not księgowych obniżyła: koszt sprzedanych książek o kwotę 1.014.404,00 zł ewidencjonując w księgach handlowych na koncie 741 "koszt własny sprzedaży", wartość zakupu książek niesprzedanych pozostających w magazynie na kwotę481.175,18 zł na koncie 330 "towary", wierzytelności wobec G. S.C. na koncie 202 "rozrachunki z dostawcami krajowymi" o powyższe kwoty. W toku kontroli doraźnej na podstawie materiałów przedłożonych przez Stronę organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w magazynie zgodnie z zestawieniem wartości stanu magazynu na dzień 30 listopada 2004 r. sporządzonego przed dokonaną korektą znajdowało się 116 tytułów książek o łącznej wartości 1.115.545,30 zł (powyższa kwota wynika z podliczenia wartości 116 pozycji spisu. Spółka błędnie podsumowała niniejsze pozycję wpisując w podsumowaniu kwotę 1.115.549,85 zł). Natomiast w remanencie książek na dzień 31 grudnia 2004 r. Spółka wykazała 82 tytuły o łącznej wartości 591.041,24 zł (powyższa kwota wynika z podliczenia wartości 82 pozycji spisu. Spółka błędnie podsumowała niniejsze pozycję wpisując w podsumowaniu kwotę 591.041,18 zł). Na 34 tytuły, o które pomniejszony był remanent książek składają się: 36 tytułów sprzedanych przez Spółkę w okresie od 30 listopada do 31 grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 139.123,00 zł, 2 tytuły zakupione w powyższym okresie w łącznej kwocie 426,00 zł. Na 82 tytuły w kwocie 591.041,24 zł znajdujące się w magazynie na dzień 31.12.2004 r. składały się: 78 tytułów przecenionych z kwoty 866.982,30 zł na kwotę 481.175,24 (przeceniono o 385.807,12 zł), 2 tytuły nie przecenione w łącznej kwocie 109.440,00 zł, 2 tytuły zakupione w kwocie 426,00 zł. Jak wynika z powyższych ustaleń Spółka na podstawie noty księgowej nr 1/2004 z dnia 28.11.2004 r. wystawionej na kwotę 481.175,24 obniżyła ceny niesprzedanych książek znajdujących się w magazynie o kwotę 385.807,06 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że kwota 95.368,18 zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą noty księgowej dotyczącej przeceny książek a wartością książek niesprzedanych znajdujących się w magazynie dotyczy przeceny sprzedanych książek, gdyż na dzień 31 grudnia 2004 r. nie było ich w magazynie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo powtórnej analizy materiałów źródłowych opierając się na ponownej kontroli stanu magazynowego zawartego w protokole, nie ustalił w sposób jednoznaczny, iż Strona w 2004 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zarówno kwotę 95.368,18 zł jak również kwotę 385.807,06 zł. Zauważyć należy, że w rachunku zysków i strat (karta 181) w pozycji "wartość sprzedanych towarów i materiałów" wykazana jest kwota 5.708.257,95 zł - saldo kont: "741 koszt własny sprzedaży książek" 569.385,50 zł (karta 854) i "742 koszt własny sprzedaży paliwa" 5.138.872,45 zł (karta 853). Zapisy księgowe na koncie "741 koszt własny sprzedaży książek" nie wskazują że Spółka zaliczyła w koszty kwotę 95.368,18 zł jak również kwotę 385.807,06 zł. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można w sposób jednoznaczny jak to czyni organ pierwszej instancji stwierdzić, iż Strona w kosztach podatkowych badanego okresu nieprawidłowo wykazała kwotę 95.368,18 zł. Tym bardziej, iż przyjęciu takiego stanowiska przeczą ustalenia dokonane przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zapisy księgowe nie wskazują na sprzedaż książek objętych przeceną w 2004 r. Wobec powyższego zarzut zawarty w odwołaniu, że korekta cen książek nie miała żadnego wpływu na rzeczywistą wysokość kosztów uzyskania przychodu należy uznać za zasadny. Pozostałe ustalenia dokonane w skarżonej decyzji, co do których Strona nie podniosła w odwołaniu żadnych zarzutów (wskazując jednak na uchylenie decyzji w całości) dotyczą: Zawyżenia wysokości przychodu o kwotę 212,00 zł - jak wynika z ustaleń Spółka zaksięgowała jako przychód kwotę 63.600,00 zł na podstawie faktury nr [...] natomiast zgromadzony materiał dowodowy dokumentuje fakturę nr [...] wystawioną w dniu 31 maja 2004 r. na kwotę netto 63.388,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że Spółka zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 212,00 zł. Zaniżenia wysokości przychodu o kwotę 11.690,80 zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki Toyota. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie umowy użyczenia samochodu zawartej w dniu 2 maja 2004 r. z B. S. Spółka użytkowała nieodpłatnie samochód. Organ powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonując wcześniej ustaleń w zakresie ofert cenowych firm prowadzących działalność w zakresie najmu i leasingu samochodów osobowych, uwzględniając rodzaj użyczonego w ramach przedmiotowej umowy auta, ustalił wartość zaniżonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy zauważył, że co prawda z umowy użyczenia wynikał obowiązek dokonywania okresowych przeglądów samochodu oraz dokonywania napraw na koszt Spółki, Spółka nie ponosiła jednak jak sama wskazała kosztów napraw i przeglądów. Jednakże w ocenie organu wyższego stopnia nawet gdyby poniosła koszty bieżących napraw i przeglądów wydatki te nie stanowiłyby ekwiwalentu za nieodpłatne użytkowanie auta, gdyż jak wynika to z przepisów art. 710 ustawy Kodeks cywilny przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, natomiast stosownie do art. 713 tej ustawy biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej (tj. kosztami pozwalającymi zachować rzecz w stanie niepogorszonym, utrwalającym jej właściwości i przeznaczenie). Zatem należy zauważyć, że umowę użyczenia cechuje jej nieodpłatny charakter co oznacza, że umowa taka nie może nakładać na biorącego żadnego świadczenia na rzecz dającego. W tym stanie rzeczy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiotowej kwestii. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,34 zł tytułem faktur wystawionych przez S. S.A. na rzecz firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. G. [...] wskazano, iż noty korygujące wystawione przez Skarżącą (zmieniające odbiorcę faktury) nie zostały potwierdzone przez wystawcę faktur (S. S.A). Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że dane w ww. fakturach nie zostały poprawnie skorygowane. Zatem odbiorcą usług świadczonych przez S. był podmiot trzeci (O. Sp. z o.o.) co wynika z danych zawartych w ww. fakturach. Tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy kwoty wynikające z powyższych faktur w łącznej wysokości 235,34 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Odnośnie kwestii związanej z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.126,62 zł tytułem wydatku na zakup paliwa do samochodu marki Toyota Yaris używanego na podstawie umowy użyczenia zawartej z B. S. organ odwoławczy ustalił, że Strona nie posiada ewidencji przebiegu pojazdu co stanowi naruszenie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 w związku z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem przedmiotowy wydatek z uwagi na brak prawidłowego udokumentowania nie stanowił kosztu podatkowego Strony. Po przeanalizowaniu powyższych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, nie kwestionowanych przez Stronę, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu pierwszej instancji w tym przedmiocie.

11. Organ podatkowy drugiej instancji uznając odwołanie za zasadne w odniesieniu do nieuznania za koszt podatkowy kwoty 95.368,18 zł z tytułu korekty cen książek wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 określił Skarżącej przychód w wysokości 6.144.496,96 zł, koszty uzyskania przychodu 1.381.691,48 zł, dochód 4.762.805,48 zł, podstawa opodatkowania 4.762.805,00 zł, należny podatek 904.933,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego zawiadomienie w trybie art. 200 ustawy Ord. pod. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 15 września 2010 r. również wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 12.10.2010 r. w siedzibie Izby Skarbowej udostępniono prezesowi Spółki p. R. G. zebrany materiał dowodowy, Strona jednak nie skorzystała z możliwości zapoznania się z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym Prezes Spółki oświadczając jednocześnie, że przedłoży szczegółowe uzasadnienie udowadniające, że decyzja Urzędu Skarbowego jest w całości nieuprawniona i podlega uchyleniu. Zdaniem Strony ustalenia zawarte w decyzji tendencyjne, subiektywne i nieuprawnione a materiał dowodowy został jednostronnie zebrany. Strona została poinformowana o upływie w dniu 12.10.2010 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę fakt, iż zarówno w odwołaniu jak i w dniu 12.10.2010 r. Strona nie przedstawiła żądania uzupełnienia materiału dowodowego ani nie oświadczyła, iż jest w posiadaniu jakiegokolwiek dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy Organ odwoławczy wydał decyzję po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego uznając, iż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny.

12. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego związanego z prowadzonym postępowaniem, co skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy Ord. pod., jak również art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78 poz. 483 ze zm.) i art. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1807 ze zm.). W uzasadnieniu skargi prezes Spółki R. G. wyjaśnił, iż faktycznie niektóre ze spółek, z którymi prowadził interesy korzystały z siedziby Skarżącej, jednakże były w swojej działalności niezależne, a faktury wystawione przez spółkę M. nigdy nie zawiodły jego zaufania. Skarżący zakwestionował zeznania D. S. - prezesa spółki M. wyjaśniając, że z powyższych zeznań nie wynika nic co mogłoby wskazywać, iż Skarżący domyślał się przestępczego charakteru działalności kontrahenta jak również to, iż sprzedawcą paliwa nie były firmy oznaczone jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach. Skarżący podkreślił także, że organy państwowe nie mogą i nie powinny wymagać od racjonalnie gospodarującego przedsiębiorcy, ażeby przed każdą transakcją występował do wszystkich instytucji państwowych w celu sprawdzenia tożsamości kontrahenta gdyż uzyskanie różnego rodzaju zaświadczeń jest utrudnione z uwagi na biurokrację oraz opieszałość organów administracji w ich uzyskaniu. W zakresie kwestionowanego prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na paliwa od wszystkich trzech firm Skarżący przytacza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA 1240/02. Ponadto Skarżący uważa, że należy mieć także na względzie reguły wykładni przepisów, które nakazują nie ograniczać się do wykładni językowej i sięgać po instrumenty m.in. wykładni celowościowej. gdy zawodzi w danej sytuacji wykładnia językowa. Automatyczne powstawanie - w sytuacji oszukiwania podatnika przez kontrahenta - skutków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych sprzeczne jest z celem wprowadzenia przepisów, które mają ukrócić działalność nielegalną, a nie uderzać w uczciwych przedsiębiorców już raz poszkodowanych w relacjach gospodarczych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 11.03.2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 1896/09). Zdaniem Skarżącej organy podatkowe odmawiając prawa do zaliczenia kosztów poniesionych na zakup paliwa od jej kontrahentów naruszyły odpowiednie przepisy prawa.

13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

14. Pismem z dnia 28 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Sądu pismo, w którym poszerzono argumentację zarzutów skargi oraz podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

15. Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej – "p.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe kryteria prawne, dokonując analizy obszernych akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Podnieść na wstępie należy, iż w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie uznał, że Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT na zakup paliwa wystawione przez firmy A. i M. a także firmę G. oraz wydatki związane z realizacją umowy użyczenia samochodu osobowego marki Toyota Yaris.

16. Przechodząc do omówienia zarzutów skargi, przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (vide wyrok NSA z 14 października 1999 r., sygn. akt: III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (vide wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 336/04, niepubl.). NSA w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt: SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ord. pod. ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 ustawy Ord. pod. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w świetle przepisu art. 181 oraz art. 180 ustawy Ord. pod., ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. (vide wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231). Zauważyć trzeba, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie skorzystały z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych, kwestionowanych fakturach dotyczących zakwestionowanych wydatków. W ocenie Sądu Skarżąca kwestionując zgromadzony materiał dowodowy nie wskazała innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że podatnik zaniżył podatek dochodowy, bezpodstawnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki. Materiał został zgromadzony obszernie i w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez Skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W myśl sformułowanej w art. 191 ustawy Ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 ustawy Ord. pod. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 ustawy Ord. pod. obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji, a także na to, iż Spółka w rzeczywistości nie ponosiła ekonomicznego ciężaru w postaci wydatków udokumentowanych fakturami oraz przelewami bankowymi. Organ podatkowy przedstawiając schemat obrotu paliwem oraz opisując udział w nim firm "słupów" nie przekroczył w ocenie Sądu przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ustawy Ord. pod., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez Skarżącą zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

17. Zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawne w świetle zaprezentowanego przez organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji są zarzuty naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sposób logiczny wyjaśnia powody nieuznania za koszt podatkowy wydatków związanych z obrotem paliwami co w istocie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

18. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki zakwalifikowane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z ww. wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (vide wyrok NSA z 16 lutego 1999r., sygn. akt: III SA 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 1675/96, Lex 34761). Organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu ustawy, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi miedzy innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojecie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych nich zapisów. Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt: FSK 359/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznając, bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży, zatem w jego interesie. Ponadto ma on największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Sąd w pełni podziela to stanowisko w realiach rozpoznawanej sprawy. Dodatkowo trzeba podkreślić, że nie można przyjmować faktury w oderwaniu od obrotu towaru lub świadczenia usług. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. (WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 340/09 LEX nr 511450). To nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie wystawiona faktura. Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt: I SA/Po 1588/08 LEX nr 505733). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (vide wyrok z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt: I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

19. W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż Skarżąca brała udział w procederze związanym z wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, który to proceder miał być ukrywany przy użyciu fikcyjnych transakcji oraz przelewów środków finansowych, które nie były wydatkowane przez Spółkę. Podnieść także należy, iż bez wpływu na wynik sprawy miało także zawiadomienie przez prezesa Skarżącej spółki o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w B. przez pracownika Spółki odpowiedzialnego za obrót paliwami (M. L.). Po pierwsze wskazać należy, iż pracownik Skarżącej spółki odpowiedzialny za obrót paliwem działał w imieniu i na rzecz spółki jako jej dyrektor odpowiedzialny za obrót paliwami. Po drugie z zeznań osób biorących udział w procederze wprowadzania poprzez szereg fikcyjnych transakcji do obrotu paliwa można wywieść, iż prezes zarządu Skarżącej mógł być świadomy jakie operacje dokonywała Spółka. Tym bardziej, iż kilka firm związanych z procederem wystawiania fikcyjnych faktur miało siedzibę w budynkach należących do Skarżącej spółki. Po trzecie w ocenie Sądu zgłoszenie przez prezesa Skarżącej spółki zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa po kilku latach od zaistniałych okoliczności uznać należy za mało wiarygodne.

20. Reasumując - w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.