Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 110/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N." Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1047/12 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "N." Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/12, oddalił skargę N. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] marca 2012 r. określającą N. Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego typu pickup marki [...] w wysokości 10.217 zł, według stawki 13,6 %. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy, w szczególności wyjaśniając, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 140 cm i jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi samochodu (300 cm), co ma znaczenie przesądzające dla klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Oddalając skargę "N." Spółki z o.o. WSA we W. stwierdził, że nabyty przez spółkę samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego należy go klasyfikować do pozycji CN 8703, a z tego powodu jest wyrobem akcyzowym. Z uwagi na zasady klasyfikacji statystycznej Sąd uznał, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co niejako dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tych powodów jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) [obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: TFUE], przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w tej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej i nie uwzględnił wniosku spółki do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE) w tym zakresie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. zawiera własną definicję samochodu osobowego dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i tylko ta definicja ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stosownie do treści tej definicji samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja odwołuje się do poz. Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: noty wyjaśniające do HS, jak również przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC noty wyjaśniające do CN.

Mając to na uwadze Sąd I instancji wskazał, że sporny samochód tworzy zamknięta kabina pasażerska, oddzielona trwale od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów. W samochodzie jest pięć miejsc siedzących (wraz z zagłówkami), pasy bezpieczeństwa (także w tylnej części samochodu), dwoje drzwi wahadłowych z oknami z każdego boku pojazdu oraz tylne drzwi do przestrzeni ładunkowej. Cała część pasażerska posiada plastikową wykładzinę drzwi, materiałową tapicerkę dachową, podłogową wykładzinę dywanową i dywaniki, elektrycznie podnoszone szyby w obu rzędach, przyciemniane szyby w drugim rzędzie, uchwyty dla pasażerów (również w tylnej części) oraz nawiew powietrza. Pojazd posiada ponadto ABS, klimatyzację, radio plus CD, głośniki (również w tylnej części), manualną skrzynię biegów i dźwignię załączania reduktora. W części pasażerskiej znajduje się okno otwierane na część towarową. Część towarowa posiada boczne okna z przyciemnianymi szybami, otwierane uchylnie i szybę w tylnej klapie. Podłoga i boki do wysokości okien wykończone są plastikiem, a tapicerka dachowa jest materiałowa. Część towarowa jest oświetlona, po bokach znajdują się uchwyty do mocowania towarów. Dach wraz z szybami bocznymi i drzwiami tylnymi w części towarowej można zdemontować. Klasyfikację do kodu 8703 potwierdzają zatem również cechy projektowe samochodu, jego wyposażenie i ogólny wygląd zewnętrzny. Świadczą one, że samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. W toku postępowania ustalono ponadto, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. Długość rozstawu osi wynosi bowiem 300 cm, zaś maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 140 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Odnosząc się w tym kontekście do stanowiska spółki odnośnie braku prawidłowości dokonanych przez organ pomiarów samochodu Sąd przyjął, że istotny dla ustalenia proporcji pomiar jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, bo przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji do Nomenklatury Scalonej. Poza tym o prawidłowości dokonanych pomiarów i przyjęciu maksymalnych długości mierzonych odcinków świadczy materiał dowodowy sprawy, a konkretnie załączone do protokołu oględzin samochodu fotografie. Zdaniem Sądu organy trafnie ustaliły proporcje samochodu mierząc maksymalną wewnętrzną długość podłogi przy zamkniętej tylnej burcie, gdyż długość ta dotyczy wnętrza zamkniętej przestrzeni ładunkowej, przy czym organy prawidłowo ustaliły ładowność pojazdu.

Sąd I instancji podkreślił, że skoro samochód nabyty przez spółkę należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 na podstawie jego cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia, to niezasadne były zarzuty skargi naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące od uznania, że samochód pickup jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia WTC przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Klasyfikacji taryfowej samochodu nie mogły zmienić dokumenty takie jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowód rejestracyjny i świadectwo homologacji typu pojazdu, z których wynika, że jest on ciężarowy, bo dla potrzeb opodatkowania akcyzą podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy u.p.a. oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej WTC, a nie o ruchu drogowym.

Ponadto Sąd I instancji oddalił wszystkie zarzuty skargi naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), w tym w szczególności: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd uznał, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy prawidłowo, na podstawie zupełnego materiału dowodowego, który został poprawnie oceniony, co pozwoliło na wydanie przekonującego uzasadnienia decyzji. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie naruszyła zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania. Stąd też skarżąca spółka niezasadnie zarzuciła pominięcie przez organ rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, wyposażenie samochodu w relingi (w części ładunkowej) służące do mocowania towarów, a także jego ładowność oraz błędne dokonanie pomiarów wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, co miało skutkować błędnym ustaleniem tej długości.

WSA we W. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j.: Dz. U. 2012 r., poz. 591 ze zm.), dalej: u.s.p. przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji organu i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego, ponieważ takiego obowiązku nie nakładają na organ przepisy u.p.a. ani też przepisy u.s.p. Organy uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. W wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1, u.p.a. odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie samochodów osobowo-towarowych.

W tym stanie rzeczy WSA, orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skargę oddalił.

II

Skargę kasacyjną złożyła N. Sp. z o.o.

Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponadto spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem dokonania wykładni art. 110 TFUE (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i ustalenia, czy wskazany przepis, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, dopuszcza wprowadzenie przez państwo członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co w konsekwencji powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a handel krajowy nie.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6 Prawa o miarach poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na dokonaniu pomiarów pojazdu w sposób niedokładny, bez wykorzystania atestowanych i poddanych prawnej kontroli metrologicznej specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz przez osoby nie posiadające wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oparcie wydanego wyroku na poczynionym na podstawie akt sprawy założeniu, że rozstaw osi pojazdu oraz długość jego przestrzeni załadunkowej zostały zmierzone przy użyciu tego samego przyrządu pomiarowego, podczas gdy z akt sprawy okoliczność taka nie wynika i brak jest podstaw do jej przyjęcia, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że ustalonego w toku postępowania podatkowego stosunku rozstawu osi pojazdu do długości jego przestrzeni załadunkowej nie można było uznać za wiarygodny, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

3. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 173 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na nieujawnieniu w protokole z przeprowadzonego w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności na nieujawnieniu w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

4. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 w zw. z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 o.p., poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na nieujawnieniu skarżącej w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiarów przedmiotowego pojazdu oraz metody przeprowadzenia pomiarów, a także na przyjęciu za udowodnioną okoliczności wiarygodności dokonanych pomiarów, pomimo tego, że z uwagi na nieujawnienie rodzaju sprzętu pomiarowego oraz metody przeprowadzenia pomiarów skarżąca nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji, a także poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie niezasadny był zarzut skarżącej w powyższym zakresie, jak również poprzez błędne przyjęcie, że metoda dokonywania pomiaru parametrów fizycznych pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz rodzaj użytego sprzętu pomiarowego, nie stanowiły faktów, o których organy podatkowe miały obowiązek poinformować skarżącą z urzędu;

5. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie niezasadny był zarzut skarżącej w zakresie nieustalenia przez organy podatkowe ładowności pojazdu, którego sprawa dotyczyła, podczas gdy wbrew ustaleniom Sądu I Instancji ładowność tego pojazdu nie została ustalona, a powołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzmianka znajdująca się na str. 11 decyzji organu II Instancji stanowi cytat fragmentu wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji organu I Instancji, a nie przejaw ustalenia przez organ II Instancji ładowności przedmiotowego pojazdu, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zarzucane przez skarżącą naruszenie jako istotnie wpływające na wynik sprawy powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

6. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. pomimo tego, że została ona wydana w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na ograniczeniu postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez Skarżącą odwołania od decyzji organu I Instancji i w konsekwencji zaniechaniu ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzącym do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II Instancji;

7. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 o.p. poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu zaskarżonych decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu [...] o numerze nadwozia [...], co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

8. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie zarzucanych przez skarżącą zaskarżonym decyzjom naruszeń przepisów postępowania za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że naruszenia te mogły mieć łącznie zasadniczy wpływ na treść wydanych w sprawie rozstrzygnięć i w konsekwencji poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że naruszenia zarzucane przez skarżącą, powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

9. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie i rozstrzygnięcie wyrokiem sprawy, która nie została zakończona wydaniem decyzji podatkowej i tym samym nie była w niej dopuszczalna droga sądowa;

10. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez błędne przyjęcie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, wskutek pominięcia takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, którego sprawa dotyczyła, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznaniu przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

11. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na wadliwym i sprzecznym z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnieniu wydanych decyzji i pominięciu podnoszonych przez skarżącą argumentów oraz na oparciu rozstrzygnięcia nieokreślonych przez organ okolicznościach i z góry przyjętym założeniu osiągnięcia fiskalnego skutku postępowania, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

12. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika I do tej ustawy poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na pominięciu przy ocenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jego ładowności, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

13. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz. 59 załącznika I do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu, którego sprawa dotyczyła, z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

14. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika I do tej ustawy, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, poprzez niezastosowanie środka w postaci uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. pomimo tego, że zostały one wydane w oparciu o naruszenie przepisów postępowania polegające na samodzielnym dokonaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

15. art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 , stanowiącego główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w konsekwencji prowadzącą do błędnego przyjęcia, że samochód pickup [...] ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

16. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód pickup [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703, gdyż niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do tego właśnie kodu;

17. regulacji rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS, gdzie pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami, co oznacza, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, co w ewidentny sposób zostało naruszone i konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ a dalej także i Sąd I Instancji, że samochód pickup [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup [...] do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

18. art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika I do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 110 TFUE (art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nietrafne przyjęcie, że uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowo-towarowego za wyrób akcyzowy nie narusza ustanowionego w art. 110 TFUE zakazu dyskryminacji podatkowej oraz że pojazd taki podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdyby został wytworzony na terytorium Polski, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanych przepisów wynika wniosek przeciwny, tj. że pojazdy osobowo-towarowe pod rządami ustawy o podatku akcyzowym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wypadku ich wytworzenia na terytorium kraju, a następnie sprzedaży, bowiem opodatkowaniu polegały jedynie samochody osobowe.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi, zgodnie z art. 176 p.p.s.a.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Ocena zasadności zarzutów procesowych związana będzie z badaniem, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi zaś załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenie w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy zatem dokonać ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest właśnie przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadających im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód [...], typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym, głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, nabyty samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Skarżąca Spółka powołuje się na opinię diagnosty, świadectwo homologacyjne pojazdu, reguły rejestrowania, a także definicję samochodu osobowego zawartą w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Twierdzi, że dokumenty te i przepisy prawa winny być uwzględnione przy klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: p.r.d.), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części, odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 p.r.d. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11 opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że u.p.a. zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w p.r.d. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12).

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zaś zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego i warunków dopuszczenia go do ruchu oraz rejestracji, a także stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową.

Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, obowiązek taki nie wynika z przepisów u.p.a. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Tego rodzaju interpretacje, nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13). Jednakże takiego dowodu skarżąca nie przedstawiła.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy u.p.a., przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego, należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe, świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń, dotyczących jego ogólnego wyglądu i podstawowych cech. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano również ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu.

Z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej wynika, że nabyty przez stronę pojazd posiada: zamkniętą kabinę pasażerską, oddzieloną trwale od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów. W samochodzie jest pięć miejsc siedzących (wraz z zagłówkami), pasy bezpieczeństwa (także w tylnej części samochodu), dwoje drzwi wahadłowych z oknami z każdego boku pojazdu oraz tylne drzwi do przestrzeni ładunkowej. Cała część pasażerska posiada plastikową wykładzinę drzwi, materiałową tapicerkę dachową, podłogową wykładzinę dywanową i dywaniki, elektrycznie podnoszone szyby w obu rzędach, przyciemniane szyby w drugim rzędzie, uchwyty dla pasażerów (również w tylnej części) oraz nawiew powietrza. Pojazd posiada ponadto ABS, klimatyzację, radio plus CD, głośniki (również w tylnej części), manualną skrzynię biegów i dźwignię załączania reduktora. W części pasażerskiej znajduje się okno otwierane na część towarową. Część towarowa posiada boczne okna z przyciemnianymi szybami, otwierane uchylnie i szybę w tylnej klapie. Podłoga i boki do wysokości okien wykończone są plastikiem, a tapicerka dachowa jest materiałowa. Część towarowa jest oświetlona, po bokach znajdują się uchwyty do mocowania towarów. Dach wraz z szybami bocznymi i drzwiami tylnymi w części towarowej można zdemontować. Wewnętrzna długość powierzchni podłogi do przewożenia towarów wynosi 140 cm, liczba osi dwie, rozstaw osi 300 cm. Wskazane elementy dowodzą, że nabyty pojazd osobowo-towarowy zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o powyższe cechy zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać go w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez ETS w wyroku C-486/06, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN z 2007 r., odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704, nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS C-486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup.

Dlatego, przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN z 2007 r.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu, przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, iż główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że strona skarżąca kwestionuje dokonane pomiary długości przestrzeni ładunkowej i długości rozstawu osi twierdząc, że wadliwie dokonano tych pomiarów oraz wskazując na różnice w pomiarach jednakowych pojazdów, nieuzasadnione założenie, że pomiary zostały dokonane przy użyciu jednego urządzenia, wadliwość protokołów z oględzin, a także nieujawnienie stronie postępowania informacji o użytym sprzęcie do pomiarów oraz metodzie przeprowadzenia pomiaru. Odnosząc się zatem do tych zarzutów, zauważyć przede wszystkim należy istotną dla spraw okoliczność, którą pokreślił też Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie Spółka podczas całego postępowania podatkowego oraz w skardze nie wskazała danych dotyczących wymiarów długości przestrzeni towarowej i długości rozstawu osi pojazdów objętych postępowaniem podatkowym, które wskazywałyby, że któryś z opodatkowanych podatkiem akcyzowym pojazdów, posiadał długość części przestrzeni towarowej stanowiącą ponad 50% długości rozstawu osi. Strona w trakcie toczącego się postępowania podawała dane, inne niż wskazywał organ w wyniku dokonanych oględzin, które jednak nie pozwalały na uznanie, że długość przestrzeni towarowej pojazdu, stanowi ponad 50% długości rozstawu osi i w konsekwencji pojazd ten winien być klasyfikowany pod poz. CN 8704. W skardze kasacyjnej przedstawiono wyliczenia, wskazujące na uzyskanie tego kryterium (ponad 50% długości przestrzeni towarowej w stosunku do długości rozstawu osi), jednak przywołuje do tego wyliczenia parametry tych dwóch wielkości, zestawiając dane z dwóch pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyliczeń takich przyjąć nie można, gdyż ustalenie stosunku tych długości dotyczy jednego konkretnego pojazdu.

Odnośnie przyrządów, którymi dokonano pomiarów zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma, by ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów, także i z tym, że strona nie formułowała zarzutów w tym zakresie w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do WSA. Drugorzędne znaczenie ma zatem to, czy miara posiadała atest, bowiem jakość przyrządu nie wpływa na ustalenie proporcji. Zarzut taki podniesiony został dopiero w skardze kasacyjnej. Można uznać, że zarzut ten pojawił się w związku z twierdzeniem Sądu I instancji, że strona nie formułowała zarzutu dokonywania pomiaru dwoma przyrządami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby rzeczywiście organy podatkowe dokonywały pomiaru dwoma przyrządami, to z pewnością kwestia ta byłaby podniesiona przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do WSA. Tym bardziej, że w skardze, jak i piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed Sądem I instancji strona szczegółowo argumentowała kwestię błędnych pomiarów.

Poza tym godzi się w tym miejscu zauważyć, że sama Spółka twierdzi, iż pojazdy mają taką samą konstrukcję, dlatego też nie brała udziału w oględzinach. Jednocześnie jeszcze raz podkreślić trzeba, że strona nie wskazała, aby którykolwiek z opodatkowanych akcyzą samochodów, posiadał wymiary tych dwóch wielkości kwalifikujące go do kodu 8704. W kontekście powyższego zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że z ogólnie dostępnych informacji o parametrach technicznych tego rodzaju samochodów wynika, iż długość ich przestrzeni towarowej jest mniejsza od 50% długości rozstawu osi.

W zakresie zarzutów dotyczących błędnych pomiarów przedmiotowych pojazdów wypada przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów marki [...] i [...], w którym to NSA oddalając skargi kasacyjne podatnika zaakceptował opodatkowanie tego typu pojazdów podatkiem akcyzowym, przyjmując, że długość ich przestrzeni towarowej jest krótsza od 50% długości rozstawu osi tych pojazdów (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. o sygn. akt: I GSK 1303/12, I GSK 1358/12, I GSK 1387/12, I GSK 1388/12, I GSK 1389/12, I GSK 1453/12, I GSK 1454/12, I GSK 250/13, I GSK 1351/13).

W związku z brakiem wskazania, że długość powierzchni towarowej przedmiotowego samochodu jest większa od 50% długości rozstawu osi, zarzuty stawiane przez Spółkę w zakresie dokonania przez organy podatkowe błędnych pomiarów, nie mają też istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, jakoby organy podatkowe dokonały w trakcie oględzin błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie do CN z 2007 r. należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w G. z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13, wyrok WSA w K. z dnia 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13, wyrok WSA w K. z dnia 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13 oraz powołane powyżej wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r.).

Zasadności oceny co do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie zmieniają cechy konstrukcyjne wymienione przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, np. zawieszenie pojazdu, silnik diesla o niskim spalaniu. Analizowane przepisy u.p.a. i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 i 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych.

Możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób. Wskazać w tym zakresie należy, że w myśl art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc informacje pozyskane z Internetu, dotyczące danych technicznych nabywanych samochodów typu pickup, mogły być uwzględnione podczas prowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy naruszył art. 127 o.p. Przekonuje do takiego twierdzenia treść zaskarżonej do Sądu decyzji. Wynika z niej bowiem, że organ II instancji dokonał powtórnego w całokształcie sprawy jej rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przywołał i zinterpretował przepisy prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, które znalazły zastosowanie w sprawie. Ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego subsumcji. Inaczej mówiąc podciągnął ustalony stan faktyczny pod obowiązujące przepisy prawa materialnego i w konsekwencji, zgodnie z prawem określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Odniósł się także do stawianych w postępowaniu odwoławczym zarzutów. Zrealizował zatem wymogi wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o jedno postanowienie, zauważyć należy, że rzeczywiście w stosunku do kilkudziesięciu samochodów wszczęto postępowanie podatkowe jednym postanowieniem, na późniejszym etapie postępowania nastąpił zaś rozdział tych spraw, każdej z nich nadano nową sygnaturę. Z zarzutem tym wiąże się także zarzut braku pełnomocnictw do poszczególnych spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie doszło we wskazanym zakresie do naruszenia prawa. Wszystkie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdy były bowiem objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania, w stosunku do wszystkich, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, wydano decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu wewnątrzwwpólnotowego nabycia samochodu. Podkreślić należy, iż nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że pełnomocnicy posiadali umocowanie do działania w imieniu Spółki w zakresie obciążenia podatkiem akcyzowym za wewnątrzwspólnotowe nabycie każdego z tych pojazdów. Zatem wydane decyzje, określające wysokość zobowiązania podatkowego, zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa doręczone i skutecznie weszły do obrotu prawnego. Spółka nie poniosła z tego tytułu żadnego uszczerbku w sensie procesowym, jak i materialnym. Miała zagwarantowane w postępowaniu wszystkie prawa procesowe, nie zwiększyło się też z tego tytułu jej obciążenie podatkiem. Dodać do powyższego należy, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. W przeprowadzonym postępowaniu pełnomocnik nie tylko nie kwestionował faktu swego uprawnienia do reprezentowania Spółki w sprawie, ale też czynnie w nim uczestniczył, o czym świadczy m.in. złożone odwołanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że skoro organ dysponuje załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem upoważniającym do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, pełnomocnik manifestuje wolę wykonywania umocowania, zaś organ uznaje udzielone pełnomocnictwo za skuteczne w toku całego postępowania, to brak jest podstaw by kwestionować to uprawnienie (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2280/11, LEX nr 1404501). Jeżeli zachowanie pełnomocnika jak i samej strony w toku postępowania wskazuje, że mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika, a w szczególności pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował wolę reprezentowania strony, należy uznać, że był on do tego uprawniony (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 118/11, LEX nr 1243877). Jednoznacznie stwierdzić zatem należy, że nie doszło w opisanym w skardze kasacyjnej zakresie do naruszenia prawa.

Odnośnie zarzutu niedokonania przez organy podatkowe w pierwszej kolejności zbadania przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, zarzut ten jest również nieusprawiedliwiony. Zasadnie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym głównie na wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, w którym ETS skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech. Organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia w zakresie kwalifikacji samochodu, przywołując wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób jest głównym kryterium kwalifikacji pojazdów. Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że dokonał on takich ustaleń bazując na wyglądzie pojazdu odzwierciedlonym w protokole oględzin i załącznikach w postaci zdjęć samochodu. Zanim zatem organ odwoławczy, rozpoznając i rozstrzygając sprawę w drugiej instancji, przeszedł do not wyjaśniających, ustalił na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech, że pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do przewozu towarów. Sąd I instancji zaakceptował takie ustalenia, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów prawa. Tym samym omówiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie zarzutu, w którym strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że uznanie przez Sąd I instancji zarzucanych przez Spółkę zaskarżonym decyzjom naruszeń przepisów postępowania za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że naruszenia te mogły mieć łącznie zasadniczy wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że zarzut ten generalnie związany jest z zarzutami dotyczącymi błędnych pomiarów oraz wydania decyzji odnoszących się do poszczególnych samochodów, świadczy o tym treść uzasadnienia tego zarzutu. Stwierdzić należy, że bez względu na to, czy wskazane przez Spółkę naruszenia rozpatrywać oddzielnie, czy łącznie, czy uwzględnić razem z nimi także i inne zarzuty procesowe, to i tak nie przekonują one do uznania ich zasadności. Dowodzi tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób niebudzący wątpliwości, przedstawiona w niniejszym wyroku argumentacja odnosząca się do poszczególnych zarzutów procesowych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt I 1-13 petitum skargi kasacyjnej. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów wskazywanych przez stronę. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124, art. 173, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą.

Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione.

Zatem chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 p.p.s.a. Nie można uznać też za trafne zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wskazane zarzuty naruszenia przepisów u.p.a., autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).

W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony skargą kasacyjną, nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie podniosła również zarzut naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nietrafne przyjęcie, że uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu osobowo-towarowego za wyrób akcyzowy nie narusza ustanowionego w art. 110 TFUE zakazu dyskryminacji podatkowej oraz, że pojazd taki podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdyby został wytworzony na terytorium Polski.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupa, bez względu na to, czy był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. W przekonaniu NSA taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji przyjął, że analiza zasad metodycznych PKWiU, zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w tym także analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2, podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33. Mając na uwadze wskazane zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodu CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Takie stanowisko wyrażał już NSA w swym orzecznictwie, m.in. w wyrokach z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt: I GSK 980/13, I GSK 961/13, I GSK 962/13, I GSK 963/13, I GSK 964/13, I GSK 976/13, I GSK 995/13, I GSK 965/13, I GSK 974/13, I GSK 978/13, I GSK 994/13, I GSK 996/13 oraz w wyrokach z dnia 8 stycznia 2014 r. o sygn. akt 1282/13, 1279/13, 1275/13, 1281/13, 1280/13, 1274/13, 1273/13, 1108/13, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt 1076/13).

Poza tym za istotny w kontekście stawianego zarzutu należy uznać fakt braku produkcji tego typu pojazdów w Polsce, jak również i to, że tego typu pojazdy, znajdujące się w obrocie na rynku krajowym, zostały do Polski sprowadzone w ramach importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim jednofazowym. Uiszczenie zatem tego podatku w związku z dokonanym importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem skutkuje tym, że towar taki (samochód) został już obciążony podatkiem akcyzowym. Ze względu na jego jednofazowość brak jest podstaw do ponownego obciążenia tym podatkiem tego towaru w obrocie krajowym. W wartości tych pojazdów zbywanych w kraju zawarty jest zatem rezydualny podatek akcyzowy.

Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (por. pkt 41 oraz pkt 2 sentencji wyroku TS z dnia 18 stycznia 2008 r. C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, ZOTSiS 2007/1A/I-513).

Wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka w ramach postawionego zarzutu nie wykazała aby podatek, którym została obciążona był wyższy od podatku rezydualnego zawartego w pojazdach tego typu będących przedmiotem obrotu krajowego. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 110 TFUE poprzez dyskryminacyjne opodatkowanie. Brak jest zatem także podstaw do postawienia Trybunałowi Sprawiedliwości wnioskowanego pytania prejudycjalnego.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 267 TFUE (dawnego art. 234 TWE) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy u.p.a., przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano również ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).