Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2442/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Tadeusz Cysek Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 306/04 w sprawie ze skarg [...] S.A. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu: z dnia 30 czerwca 2004 r. [...] z dnia 30 czerwca 2004 r. [...] z dnia 30 czerwca 2004 r. [...] z dnia 30 czerwca 2004 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] S.A. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę 120 zł (sto dwadzieścia ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. oddalił skargi [...] S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...],

nr [...], nr [...] oraz

nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że działająca z upoważnienia Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. Agencja Celna "[...]" s.c. w Jarosławiu złożyła zgłoszenia celne [...] z dnia 8 maja 2002 r., nr [...] z dnia 25 kwietnia 2002 r., nr [...] z dnia 19 kwietnia 2002 r. oraz nr [...] z dnia 8 kwietnia 2002 r. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru, zadeklarowanego jako tłuszcz roślinny (Vegetable FAT Blend PHP 15). Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 1516.20.98.0, a należności celne obliczono z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0%.

Decyzjami z dnia 21 listopada 2003 r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych (pozycja taryfy celnej importowej, stawka celna) służących za podstawę do obliczenia tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań spółki [...] S.A. decyzjami z dnia 30 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 21 listopada 2003 r., korygując wyłącznie NIP Spółki na NIP 792 0003207.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 1517.90.91.0 i wyjaśnił, że będący przedmiotem zgłoszenia towar – tłuszcz Vegetable Fat Blend PHP (15) – powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosownie do żądanych parametrów technologicznych jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów, tj.: oleju palmowego rafinowanego z olejem palmowym rafinowanym i częściowo utwardzonym. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, przedmiotowy produkt jest mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia. W związku z powyższymi ustaleniami za nietrafne uznał organ odwoławczy zaklasyfikowanie przez Spółkę przedmiotowego tłuszczu cukierniczego do pozycji taryfowej 1516, która – w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego – obejmowała "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone".

Sąd I instancji oddalając skargi spółki [...] na wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, iż stanowisko organów celnych wyrażające się w zakwalifikowaniu importowanego tłuszczu cukierniczego do pozycji 1517.90.91.0, zamiast przyjętej przez Spółkę w dokonanych zgłoszeniach celnych pozycji 1516.20.98.0, nie naruszało prawa.

Porównując brzmienie obydwu pozycji Taryfy celnej Sąd wyjaśnił, że do pozycji 1516 należy klasyfikować pojedyncze tłuszcze ("tłuszcze i oleje"), natomiast do pozycji 1517 – produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"). Za okoliczność bezsporną uznał Sąd w niniejszej sprawie fakt, iż sprowadzony tłuszcz powstał ze zmieszania oleju palmowego rafinowanego (85%) i uwodornionego oleju palmowego (15%). Oznacza to, że importowany produkt jest mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia tj. mieszaniną oleju palmowego poddanego procesowi odśluzowania, bielenia oraz dezodoryzacji z olejem palmowym poddanym procesowi odśluzowania, bielenia, odkwaszania, uwodornienia oraz dezodoryzacji. Zarówno olej palmowy rafinowany, jak i olej palmowy częściowo uwodorniony (utwardzony) stanowią dwa różne oleje. W taryfie celnej oleje te klasyfikowane są do różnych pozycji taryfowych. Olej palmowy rafinowany jest klasyfikowany w pozycji taryfowej 1511 – "Olej palmowy i jego frakcje, nawet rafinowany, ale niemodyfikowany chemicznie". Z kolei olej palmowy częściowo uwodorniony klasyfikowany jest w pozycji taryfowej 1516 – "Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone".

Kwestia ta, zdaniem Sądu, miała podstawowe znaczenie w sprawie i decydowała o zaklasyfikowaniu sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHP (15) do pozycji 1517, która obejmuje właśnie "jadalne mieszaniny". Mieszaniny, klasyfikowane do pozycji 1517 mogą być – co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej - poddane dalszemu przetworzeniu np. emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu itp. Oczywistym było więc w opinii Sądu, iż dalsze przetworzenie mieszaniny jest dopuszczalne, a nie obligatoryjne i nie ma wpływu na klasyfikację mieszaniny tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów do pozycji 1517. Fakt, iż przedmiotowa mieszanina nie była przetwarzana dalej w sposób jaki dopuszcza pozycja taryfowa 1517 było zatem bez znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej.

Dla dokonanej przez organy celne klasyfikacji taryfowej, zdaniem Sądu, nie miał także znaczenia stan skupienia sprowadzonego produktu, ponieważ pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje zarówno mieszaniny w stanie ciekłym, jak i stałym. Sąd wyjaśnił, iż z przedstawionych względów, nie mogła mieć także wpływu na ocenę wydanych w sprawie rozstrzygnięć powołana przez skarżącą Spółkę okoliczność, iż w przypadku importowania podobnych tłuszczów przez inne podmioty organy celne za prawidłowy uznawały kod taryfy celnej 1517.90.99.0 – "Pozostałe".

Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia dowodu z opinii Zakładów Tłuszczowych "[...]" spółka z o.o. w Bielsku Białej i Instytutu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie bez zapewnienia Spółce możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu Sąd stwierdził, iż wskazane dowody zostały włączone do zebranego materiału dowodowego z naruszeniem przepisów dotyczących udziału strony w przeprowadzaniu dowodów, niemniej jednak stronie zostało zapewnione prawo do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i uchybienie powyższe nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazał, iż zarówno treść opinii Zakładów Tłuszczowych "[...]", gdzie stwierdzono, że stosując wyłącznie proces uwodornienia nie można otrzymać mieszanki składającej się w 85% z oleju palmowego rafinowanego a w 15% z uwodornionego oleju palmowego, jak i opinia Instytutu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie, gdzie przyjęto, że taką mieszankę można otrzymać także poprzez częściowe uwodornienie oleju palmowego, nie miały istotnego wpływu na treść wydanych rozstrzygnięć. Decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji taryfowej importowanego produktu miały bowiem dokumenty załączone do zgłoszeń celnych, z których wynikało jednoznacznie, że przedmiotem importu była mieszanina oleju palmowego rafinowanego (85%) i uwodornionego oleju palmowego (15%). Wskazywała na to treść załączonych do zgłoszeń celnych faktur jak i specyfikacji. Zdaniem Sądu, prawidłowość dokonanej przez organy celne klasyfikacji towaru do pozycji 1517.90.91.0 Taryfy celnej potwierdzało również pismo producenta importowanego produktu, w którym podano, że olej palmowy PHP 15 jest mieszaniną 85% rafinowanego oleju palmowego i 15% rafinowanego utwardzonego oleju palmowego.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) wydanych na wniosek innych podmiotów przez władze celne różnych krajów członkowskich UE i nie dotyczących przedmiotowego tłuszczu. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter WIT sprawia, że nie mają one zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji WIT.

Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– działu 15 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 5 i § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz wyjaśnień do działu 15 Taryfy Celnej zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830, dalej: Wyjaśnienia do Taryfy Celnej) w związku z § 1 tegoż rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na podstawie ww. przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej;

– ww. przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie w wyniku dokonania ich błędnej interpretacji;

– art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, dalej: Układ Europejski) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego niezastosowania do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tj. niezgodnie ze stosowaną w Unii Europejskiej klasyfikacją przedmiotowego towaru w Nomenklaturze Scalonej;

– art. 13 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż stan skupienia sprowadzonego przez Spółkę tłuszczu nie miał znaczenia dla zastosowanej klasyfikacji taryfowej, ponieważ wskazana przez organy celne jako prawidłowa pozycja 1517 obejmuje zarówno oleje w stanie ciekłym jak i stałym.

Ponadto, skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. 2001 r. Nr 98, poz. 1070), w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. trzech sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

– art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a.:

– nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przekazanych przez Spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Ministerstwo Finansów RP na częściowo uwodorniony olej palmowy PHP15;

– nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniach ustanawiających Taryfę Celną i Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom dotyczącym udziału strony w przeprowadzaniu dowodów, w szczególności art. 123 § 1, art. 190, art. 192 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja taryfowa tłuszczu "Vegetable Fat Blend PHP15" zastosowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych była zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Skarżąca podkreśliła, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka starała się zwrócić uwagę organów celnych, iż to nie fakt zmieszania tłuszczów, lecz stopień ich przetworzenia stanowi w przedmiotowej sprawie decydujące kryterium klasyfikacyjne. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przedstawiła Wiążące Informacje Taryfowe wydane w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których organy celne tych państw zaklasyfikowały mieszaniny różnych tłuszczów roślinnych (np. oleju sojowego z olejem palmowym) do pozycji 1516. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć, że stanowisko organów celnych oraz WSA jest zgodne z prawem, wszystkie przedstawione przez Spółkę decyzje WIT wydane w UE musiałyby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyż wszystkie dotyczą mieszanin tłuszczów, a więc, w myśl kryterium klasyfikacyjnego zastosowanego przez organy celne i WSA, powinny klasyfikować te towary do pozycji 1517.

Skarżąca zauważyła ponadto, iż z uwagi na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z produktem wykonanym z pojedynczego tłuszczu, tj. surowego oleju palmowego, jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej, dla zaklasyfikowania go do pozycji 1517 niezbędne jest poddanie go jednemu z wymienionych procesów, tj. emulgacji, zmaślaniu, teksturowaniu lub innym podobnym procesom. Tymczasem, według oświadczenia producenta towaru przekazanego przez Spółkę Dyrektorowi Izby Celnej w Przemyślu, proces produkcji przedmiotowego towaru obejmuje następujące fazy przetwarzania: "odśluzowanie, odkwaszanie, wybielanie, mieszanie, uwodornienie i dezodoryzację". Producent oświadczył przy tym, iż oprócz wymienionych faz rafinacji i modyfikacji produkty nie są poddawane żadnym innym rodzajom przetwarzania. Oznaczać to musi, że żaden z procesów, którym poddany został surowy olej palmowy w procesie produkcji "Vegetable Fat Blend PHP15" nie jest procesem dalszego przetworzenia określonym w wyjaśnieniach do pozycji 1517 (emulgacja, zmaślanie, teksturowanie itp.). Zgodnie z cytowanymi wyżej Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, przedmiotowy towar nie spełnia zatem wymogów niezbędnych do zaklasyfikowania go do pozycji 1517.

Zdaniem skarżącej, WSA nie dostrzegł wprowadzonego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej rozróżnienia pomiędzy produktami otrzymanymi z pojedynczego tłuszczu (tak jak tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHP15"), dla których dalsze przetworzenie jest obligatoryjne dla zaklasyfikowania ich do pozycji 1517, a pozostałymi produktami, dla których jest ono fakultatywne i nie stanowi warunku zaklasyfikowania do tej pozycji.

Spółka [...] podkreśliła, iż nie twierdziła, że przedstawione decyzje WIT powinny być traktowane jako wiążące w sprawie. Z oczywistych względów decyzje te, tak samo jak np. opinia Sekretariatu WCO włączona do akt sprawy przez organ celny I instancji, nie miały mocy wiążącej w takim znaczeniu, w jakim bezwzględnie obligowałyby organy celne do zastosowania określonej w nich klasyfikacji do spornego towaru. Jednakże, przekazane przez Spółkę rozstrzygnięcia taryfikacyjne wydane w UE nie zostały w ogóle poddane merytorycznej ocenie przez organ celny II instancji (na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), co naruszało zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej, fakt wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, oznacza, iż organ celny nie mógł abstrahować także od praktyki klasyfikacyjnej stosowanej w stosunku do towarów tego samego rodzaju przez pozostałe kraje członkowskie.

Spółka zauważyła, że WSA całkowicie pominął w uzasadnieniu skarżonego wyroku fakt przedstawienia przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego Wiążącej Informacji Taryfowej nr 171/2003/15 z dnia 13 marca 2003 r., w której częściowo uwodorniony olej palmowy "REFINED HYDROGENATED PALMOIL PHP15" został zaklasyfikowany przez Ministerstwo Finansów RP do pozycji 1516 Taryfy Celnej. Powyższa decyzja WIT dotyczyła tłuszczu o identycznej charakterystyce i uzyskanego w podobny sposób co tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHP15". Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umożliwiło utrzymanie w obiegu prawnym decyzji skutkującej nierównym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów, które na podstawie przedstawionych decyzji WIT były uprawnione do klasyfikowania do pozycji 1516 tłuszczów tego samego rodzaju.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Układu Europejskiego, Skarżąca Spółka wyjaśniła, iż w trakcie postępowania przedstawiła dowody potwierdzające klasyfikację spornego towaru w Nomenklaturze Scalonej odmienną od klasyfikacji zastosowanej w sprawie przez organy celne (tj. decyzje WIT wydane w Unii Europejskiej klasyfikujące tłuszcze tego samego rodzaju do pozycji 1516). Zaakceptowanie przez Sąd takiej sytuacji, w opinii Spółki, naruszało powyższe postanowienia Układu Europejskiego.

Zdaniem skarżącej, WSA stwierdzając naruszenie zasad prowadzenia postępowania przy gromadzeniu dowodów, w tym uniemożliwienie Spółce uczestnictwa w ich przeprowadzaniu poprzez zadawanie pytań biegłym oraz składanie wyjaśnień bezpośrednio w trakcie przygotowywania przedmiotowych opinii, powinien był uchylić skarżone decyzje organów celnych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Niezależnie od przytoczonych rozważań, skarżąca zauważyła, że w tej sprawie postępowanie przed WSA dotknięte jest nieważnością, gdyż zgodnie z art. 183 § 2 ust. 4 p.p.s.a. nieważność postępowania przed sądem I instancji zachodzi w sytuacji, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa, albo jeśli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Jej zdaniem doszło do naruszenia art. 46 § 1 prawa o ustroju sądów powszechnych gdyż w składzie orzekającym WSA w tej sprawie zasiadało trzech sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że wskazane błędy nie zostały dostrzeżone i prawidłowo ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji taryfowej oraz do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organów celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070). Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podnieść, że zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) odesłanie do stosowania w sprawach nieuregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych norm. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą.

Zważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 wskazanej ustawy). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał omawianą wyżej instytucję przeniesienia w stosunku do sędziów Marii Serafin-Kosowskiej, Marii Piórkowskiej i Jacka Surmacza wchodzących w skład Sądu I instancji (tzn. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie). Skoro zaś sędziowie Ci zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, to nie można przyjąć, aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. – art. 46 § 1 p.u.s.p.

Co prawda z treści art. 33 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające... wynika, że osoby powołane w okresie wcześniejszym na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie dotychczasowych przepisów pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak wykonywanie obowiązków w dotychczasowym miejscu i wykonywanie powierzonej jurysdykcji świadczy o zachowaniu "rangi" w znaczeniu potocznym a nie procesowym. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że następuje zmiana zakresu kompetencji (por. uzasadnienie uchwały SN z dnia 12 października 2004 r. sygn. III PZP 2/04, OSNP 2005, nr 9, poz. 121). Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2005 r. (sygn. P 20/04, OTK-A 2005, nr 10, poz. 111) orzekł, iż art. 94 § 1 Przepisów wprowadzających... jest zgodny z Konstytucją RP.

Drugi z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie prowadzonego przez organy celne postępowania wbrew przepisom dotyczącym udziału strony w przeprowadzeniu dowodów, tj. w szczególności art. 123 § 1, art. 190, 192 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca twierdziła, że w toku postępowania przed organem celnym przeprowadzono dowód z opinii biegłego i że w prowadzeniu tego dowodu strona nie brała udziału.

Argument ten podnoszony był już w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który szeroko się do niego ustosunkował wykazując, że choć zaistniały uchybienia organu celnego, nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno strona skarżąca jak i Sąd nie dostrzegają istotnej okoliczności, iż w toku postępowania celnego nie powołano biegłego, a uzyskaną od instytutu badawczego i przedsiębiorstwa produkcyjnego pisemną informację dotyczącą procesu technologicznego (wywiad) traktować należy jako dokument, z którego dowód prowadzony jest na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ może powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Z treści art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w określonych sytuacjach biegły podlega wyłączeniu, a do jego przesłuchania stosuje się zasady takie jak dotyczące przesłuchania świadka. Jak z tego wynika o powołaniu biegłego może być mowa tylko wtedy gdy wyznaczono konkretną osobę, której dotyczą określone wymogi z zakresu wiedzy i gwarancji bezstronności.

W sprawie niniejszej nie doszło do powołania biegłego. Organ celny zwrócił się nie do określonej osoby lecz do przedsiębiorstwa produkcyjnego (Zakładów Tłuszczowych "BIELMAR" spółka z o.o. w Bielsku-Białej), a nadto do Instytutu Mięsnego i Tłuszczowego w Warszawie o udzielenie informacji związanych z procesem technologicznym. Uzyskane w ten sposób pisemne odpowiedzi nie miały cech opinii biegłego już choćby dlatego, że sporządzone zostały w imieniu odpowiadających jednostek a nie przez określone indywidualnie, powołane na biegłych osoby.

Ordynacja podatkowa nie wyodrębnia jako odrębnego środka dowodowego opinii instytutu lub zakładu naukowego, a tym bardziej przedsiębiorstwa produkcyjnego. Dlatego też uzyskane odpowiedzi zostały zgromadzone w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej. Stanowią one dokument zależnie od źródeł pochodzenia, prywatny lub urzędowy. Brak podstaw do przyjęcia by udział strony w prowadzeniu takiego dowodu winien być określony inaczej niż możliwość zapoznania się z dokumentem, co w niniejszej sprawie bezspornie zapewniono. Nie ma natomiast potrzeby zawiadamiania stron o zamiarze zwrócenia się o sporządzenie dokumentu.

Niezależnie od dotychczasowych uwag, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ celny nie posługiwał się udzielonymi w opisany sposób informacjami, w związku z czym zarzuty dotyczące sposobu uzyskania informacji pozostawały bez związku z wynikiem sprawy.

Nie ma także uzasadnionych podstaw podniesiony w ramach drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia przepisów postępowania wywodzony z twierdzenia, iż obowiązkiem organu celnego była ocena traktowanych przez skarżącą spółkę jako materiał dowodowy przedłożonych Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Zarówno z treści art. 5 Kodeksu celnego jak i art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego wynika, że Wiążące Informacje Taryfowe stanowią decyzje administracyjne wydawane na wniosek stron w indywidualnych sprawach. Wynika stąd, że moc wiążąca WIT odnosi się wyłącznie do spraw, w których je wydano. W innych sprawach, nawet o zbliżonych stanach faktycznych, mają znaczenie takie jak orzecznictwo sądowe, literatura przedmiotu i inne źródła poznania prawa. Nie stanowią więc materiału dowodowego, do którego odnosić należałoby reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej. Zatem nie jest obowiązkiem organów celnych przedstawianie w uzasadnieniach decyzji wywodów, co do przyczyn, dla których pogląd wyrażony w innej sprawie nie ma zastosowania. Tym bardziej nie jest uprawnione twierdzenie, że zaniechania w tym względzie stanowią naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, którego składnikiem nie są Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach.

Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04, "Wokanda" 2004, nr 9, poz. 34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towarowej powinny być składnikami drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania.

W sprawie niniejszej zarzuty z omawianej grupy wyodrębniono jako składające się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenie prawa materialnego. Niemniej jednak zarzut odnoszący się do identyfikacji towaru dla potrzeb Klasyfikacji Taryfy Celnej znalazł się wśród tych, które składały się na drugą podstawę kasacyjną. Stąd też brak jest podstaw by dyskwalifikować wszelkie argumenty strony skarżącej w omawianym zakresie z przyczyn czysto procesowych. Niemniej przeto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje argumentację strony skarżącej w omawianym zakresie za merytorycznie niezasadną.

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu, nie można przyjąć, aby istotnym wyróżnikiem decydującym o zaliczeniu towaru do pozycji 1517 Taryfy Celnej było poddanie wymienionych w nim tłuszczów i olejów procesom chemicznym dalej idącym niż te o jakich mowa w treści pozycji 1516. W wyjaśnieniach do pozycji 1517 dopuszczono jako nieobligatoryjne formy przetworzenia towaru pewne procesy niewpływające na klasyfikację do tej pozycji. Okoliczność czy importowany tłuszcz lub olej nie został poddany tym procesom pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Z treści samej pozycji 1517 Taryfy Celnej wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 mieszaniny jadalne lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestyfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów, względnie ich frakcji uwodornionych lub nie, jest ich przetworzenie przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd. Jak z tego wynika poddanie tłuszczów lub olejów ostatnio wymienionym procesom nie jest przesłanką zaliczenia do pozycji 1517 jadalnych mieszanin. Z wyjaśnień do tej pozycji Taryfy Celnej nie wynika też, że klasyfikacja jadalnych mieszanin nie jest zależna od poddania produktów wyjściowych względnie wytworzonych mieszanin innym niż samo mieszanie procesom, zwłaszcza chemicznym.

Strona skarżąca kwestionowała ustalenie, że importowany towar stanowił mieszaninę podnosząc, że oleje: palmowy rafinowany i palmowy rafinowany i uwodorniony stanowią ten sam olej to jest olej palmowy. Twierdzenie takie nie znajduje podstaw. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że olej palmowy rafinowany i olej palmowy rafinowany uwodorniony w myśl zapisów Taryfy Celnej traktowane muszą być jako dwa odrębne towary skoro jako towary klasyfikowane są do różnych pozycji (1511 i 1516). Są więc odrębnymi towarami a zbieżność produktu wyjściowego, z którego zostały wytworzone pozostaje bez związku z oceną w tym zakresie.

Jak już wspomniano klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów, które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetworzenia do procesów o charakterze chemicznym czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy by klasyfikacja do pozycji 1517 a nie 1516 zależna była od tego czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych zaliczonych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy Celnej.

Według niekwestionowanych ustaleń organów celnych zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technologicznych celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową. Tego rodzaju proces odpowiada pojęciu dalszego przetworzenia o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy Celnej.

Biorąc pod uwagę, że nie jest podważane ustalenie, iż towar stanowi jadalną mieszaninę oraz, że, jak to wskazano, nie może być klasyfikowany do pozycji 1516 nie można podważyć, że trafnie towar zaklasyfikowano w pozycji 1517.

W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny należało także uznać zarzut co do wadliwości zakwalifikowania towaru będącego przedmiotem importu do dziesięciocyfrowego kodu Taryfy Celnej 1517.90.91.0 właściwego dla olejów ciekłych. Okolicznością niesporną jest, że w chwili zgłoszenia celnego towar pozostawał w stanie ciekłym. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne, będące konsekwencją odpowiedniej klasyfikacji Taryfy Celnej, wymagalne są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Brak podstaw by pojęcia stanu towaru nie odnosić do stanu jego skupienia. Stan towaru, będący podstawą wymiaru należności celnych przywozowych to jego jakość, forma, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2003 r. sygn. V SA 400/02, Zbiór LEX nr 142194). Całkowicie obojętne są okoliczności dotyczące stanu towaru w okresie sprzed przyjęcia zgłoszenia celnego oraz późniejszego, a także przyczyny zmian w tym zakresie.

W tej sytuacji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego powiązany z twierdzeniem, że organy celne błędnie pominęły okoliczność, iż olej jedynie przewożony był w stanie ciekłym, normalną formą jego skupienia miał być stan stały.

Wskazany jako naruszony art. 13 § 5 Kodeksu celnego stanowi jedynie tyle, że klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Nie może być odczytywany w oderwaniu od innych przepisów i stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wspomniano, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika reguła traktowania jako wiążący stanu towaru z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest przy tym kwestionowana okoliczność, że w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego olej pozostawał w stanie ciekłym. Trafnie także Sąd pierwszej instancji wywiódł, że stan skupienia oleju pozostaje bez związku z klasyfikacją do pozycji 1517 Taryfy Celnej obejmującej oleje zarówno w stanie ciekłym jak i stałym.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony. Z wymienionego przepisu wynika jedynie tyle, że w okresie przedakcesyjnym do klasyfikacji towarów w handlu pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotą stosowana była Scalona Nomenklatura Towarowa.

Przy braku rozbieżności pomiędzy Scaloną Nomenklaturą Towarową a polskimi regulacjami powołać się należy na wszystkie dotychczasowe uwagi dotyczące klasyfikacji towaru na potrzeby Taryfy Celnej.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje oparcie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.