Wyrok NSA, sygn. akt FSK 596/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 27a ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły.

2. Twierdzenie, że grunt, na którym stoją budynki może być traktowany tak samo jak "grunt pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w wersji z 2000 r. - wykracza poza dopuszczalną interpretację cytowanego sformułowania ustawy.

3. Wartość wydatków "na własne potrzeby mieszkaniowe", kwalifikujących się do zastosowania ulgi podatkowej powinna wynikać z dokumentów. Jeżeli wydatek dotyczy nabycia gruntu, właściwym dokumentem jest akt notarialny.

TEZY

1. Przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły.

2. Twierdzenie, że grunt, na którym stoją budynki może być traktowany tak samo jak "grunt pod budowę budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w wersji z 2000 r. - wykracza poza dopuszczalną interpretację cytowanego sformułowania ustawy.

3. Wartość wydatków "na własne potrzeby mieszkaniowe", kwalifikujących się do zastosowania ulgi podatkowej powinna wynikać z dokumentów. Jeżeli wydatek dotyczy nabycia gruntu, właściwym dokumentem jest akt notarialny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii T. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2003 r. SA/Bk 1027/03 w sprawie ze skargi Marii T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2003 r. SA/Bk 1027/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę Marii T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 3 lipca 2003 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 kwietnia 2003 r. (...), określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. na kwotę 145.978,90 zł, stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w kwocie 351,40 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wysokości.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że przedmiot zaistniałego w jego ramach sporu stanowi nieuznanie przez organy podatkowe odliczenia wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w oparciu o art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zwrócił uwagę, iż skarżąca w dniu 6 września 2000 r. nabyła przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową nieruchomość położoną w M. przy ul. Ch. 463, zabudowaną domkiem letniskowym murowanym i murowanym garażem. Jak podkreślił przy tym Sąd, w akcie notarialnym nr repertorium (...), dokumentującym tę umowę sprzedaży, cenę całej nieruchomości określono na kwotę 310.000 zł, nie wyszczególniając wartości ani znajdujących się na niej budynków, ani też samego gruntu. W związku z tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia, mimo tego, że wspomniana kwota została zapłacona oraz tego, że skarżąca złożyła oświadczenie z dnia 17 stycznia 2002 r., według którego wartość nabytego gruntu wynosi 307.000 zł /jak podała skarżąca, znajdujący się na zakupionej nieruchomości domek letniskowy przeznaczony był do rozbiórki w 2002 r., a wartość garażu wynosiła 3.000 zł/. Sąd przytoczył treść art. 27a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odwołał się do poglądu wyrażonego w związku z wykładnią tego przepisu w orzecznictwie, a zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2001 r., I SA/Ka 1933/00 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 3 poz. 85/. Według niego, podatnik zamierzający dokonać odliczenia wydatków na zakup gruntu pod budowę musi liczyć się z koniecznością udokumentowania poniesionego wydatku z tego tytułu i w sytuacji, gdy jest to grunt zabudowany, z koniecznością wyodrębnienia wartości budynku od wartości gruntu pod zabudowę. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że "skoro (...) w dokumencie nabycia nieruchomości nie została wyodrębniona cena gruntu, to nie można ustalić w oparciu o przedstawiony dokument wysokości wydatku poniesionego na zakup gruntu".

Od wyroku z dnia 30 grudnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, "ewentualnie jego zmiany poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B.". Zaskarżając wyrok w całości zarzucono mu:

naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 27a ust. 1 pkt 1 /w skardze kasacyjnej nie oznaczono tej jednostki redakcyjnej przepisu/ lit. "a" i art. 27a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię to jest przyjęcie, że:

- wartość budynku należy wyodrębnić od wartości gruntu, na którym jest usadowiony, nawet jeśli budynek nie przedstawia żadnej wartości,

- umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej określająca jej wartość nie stanowi dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatków na zakup gruntu, pomimo że budynki nie przedstawiły żadnej wartości,

- jedynym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatków na zakup gruntu jest akt notarialny i dokumentu takiego nie może stanowić pisemne oświadczenie podatniczki ani żadne inne dokumenty przedstawione w sprawie,

- art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" poprzez jego niezastosowanie oraz

- art. 27a ust. 6 i art. 27a 1 pkt 1 lit. "a" poprzez ich błędną wykładnię to jest przyjęcie, że:

- pojęcie gruntu nie obejmuje jego części składowych

- pojęcie gruntu nie jest tożsame z pojęciem nieruchomości gruntowej;

naruszenie prawa procesowego, a to:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego,

- art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodów oświadczenia złożonego przez skarżącą i dokumentów zgłoszenia zabudowy do rozbiórki odpowiednim władzom administracyjnym,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności wskazanych wyżej dowodów,

- art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych,

które to naruszenia miały istotny na treść rozstrzygnięcia, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą orzekania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej na wstępie zreferował postępowanie podatkowe i sądowe w jej sprawie i uznał za błędne stanowisko wyrażone przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji. Jak podniósł, przedstawiony przez podatniczkę akt notarialny jest dokumentem stwierdzającym faktyczne poniesienie wydatku na zakup gruntu i odzwierciedla ów wydatek. Podkreślił zarazem, że budynki znajdujące się na zakupionym przez skarżącą gruncie nie miały żadnego wpływu na cenę nieruchomości, gdyż były przeznaczone do rozbiórki i nawet zmniejszały wartość gruntu o koszt tej rozbiórki. Tym samym cena określona w akcie notarialnym obejmuje wyłącznie cenę gruntu. Wskazanie budynków w akcie notarialnym stanowiło jedynie element obligatoryjnego opisu nieruchomości, jednak nie oznacza to, iż budynki stanowiły przedmiot transakcji, wpływający na cenę. W ocenie skarżącej, jej tezy "potwierdza szereg dokumentów, w tym dokumenty rozbiórkowe skierowane do odpowiednich organów administracji budowlanej".

Niezależnie od wcześniejszych uwag, w skardze kasacyjnej wyrażono pogląd skarżącej, że jej oświadczenie wskazujące wartość budynków należy traktować, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, jako dokument pozwalający określić wydatki na zakup gruntu na cele mieszkaniowe, gdyż "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27a ust. 6 nie zawęża pojęcia dokumentów koniecznych do wykazania wydatków poniesionych na zakup gruntu wyłącznie do aktu notarialnego".

W kolejnej części uzasadnienia skargi zwrócono uwagę, iż we wspomnianej ustawie brak jest odrębnej definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Dlatego, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, zgodnie z art. 46 par. 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego przez ów grunt należy rozumieć nieruchomość gruntową, czyli część powierzchni ziemskiej wraz z budynkami i innymi urządzeniami trwale z nią związanymi. W związku z tym, według niej, spornemu odliczeniu podlegają wydatki na zakup jakiegokolwiek gruntu, w tym gruntu wraz z jego częściami składowymi, o ile tylko taki grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Skarżąca przywołała przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 1996 r., SA/Ka 664/95 /nie publ./. Podkreśliła zarazem, że w jej sprawie cały grunt, łącznie z budynkami, które miały zostać rozebrane, był przeznaczony pod zabudowę. Skarżąca podniosła, iż "budynki zostały zgłoszone do rozbiórki zgodnie z wymogami prawa budowlanego, uzyskano stosowne pozwolenia na budowę i zrealizowano inwestycję mieszkaniową".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W jego ocenie, wykładnia przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji jest słuszna, a skarżąca "ani w trakcie postępowania podatkowego, ani nawet w chwili obecnej nie jest w stanie udokumentować wydatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Dyrektor zauważył bowiem, że skarżąca wpierw określiła cenę garażu na kwotę 3.000 zł, następnie stwierdziła, iż zabudowania znajdujące się na gruncie nie mają żadnej wartości, a w końcu, iż pomniejszają wartość gruntu. Jego zdaniem, to ostatnie stanowisko strony skarżącej dodatkowo potwierdza, że skoro "w cenie zakupionej nieruchomości zabudowanej zawierał się również koszt /nieokreślony/ ewentualnej rozbiórki", to cena ta nie odzwierciedlała wartości gruntu pod zabudowę, a więc prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku iż w oparciu o przedstawiony dokument nie można ustalić wysokości wydatku poniesionego na zakup gruntu w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, albowiem w przypadku uznania, że przepisy proceduralne zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik orzeczenia, w szczególności zaś, że orzeczenie zostało wydane w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stanu faktycznego, niemożliwe jest dokonanie oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w danej sprawie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia prawa procesowego, ale zarzut ten nie został skierowany pod adresem postępowania sądowego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił bowiem naruszenie art. 122, art. 180-181, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej, nie powołując przy tym żadnego przepisu procedury sądowoadministracyjnej, którego naruszenia miałby się dopuścić Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku przy rozpoznaniu sprawy ze skargi Marii T. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ musi być wyraźnie skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro więc w formułowano w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów postępowania przed sądem administracyjnym, zawartych w ówczesnym stanie prawnym w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, to badanie ich zasadności wykracza poza uprawnienie sądu drugiej instancji, określone w art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów, należy wyjść od przypomnienia, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatek zmniejszało się w sposób określony w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca, powołana ustawa, nie zawiera definicji pojęcia "grunt". Nie oznacza to jednak, że słuszny jest pogląd skarżącej, iż w związku z tym należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia ustalonego w art. 46 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, według którego gruntami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. W konsekwencji, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, grunt, o którym mowa w ustawie podatkowej, obejmowałby także jego części składowe, w tym budynki trwale z gruntem związane, nie będące odrębną nieruchomością. Taki zabieg uzasadniony byłby bowiem w przypadku wykładni innych aktów prawnych wchodzących w skład gałęzi prawa cywilnego czy szerzej - prawa prywatnego.

Prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się natomiast autonomicznym systemem pojęć prawnych. Stąd też nieuprawnione jest automatyczne utożsamianie znaczeń tak samo brzmiących terminów występujących zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i prawa cywilnego czy innych gałęzi bądź nawet działów prawa. W przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawych, posłużenie się tymi uregulowaniami jest możliwe dopiero po wcześniejszej, wnikliwej ocenie czy uregulowanie prawnopodatkowe nie posługuje się danym pojęciem w innym /szerszym bądź węższym/ znaczeniu. Jeżeli w wyniku takiej analizy ustawy podatkowej nastąpi ustalenie, że ustawodawca posłużył się takim pojęciem w innych, specyficznym dla potrzeb podatkowych, znaczeniu, wykładni tego pojęcia trzeba dokonać w oparciu o potoczne znaczenie użytego wyrazu. Warto w tym kontekście przywołać np. stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r., SA/Gd 151/97 - nie publ.. Według niego, podczas wykładni pojęć prawa podatkowego, użytych także w przepisach prawa budowlanego, a więc również prawa publicznego, należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć oraz definicjami słownikowymi.

Nietrudno zauważyć, że potoczne i słownikowe rozumienie słowa "grunt" odbiega od znaczenia, jakie temu słowu nadają przepisy Kodeksu cywilnego. Gruntem jest więc w szczególności bądź wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, gleba, bądź powierzchnia ziemi, teren, bądź wreszcie obszar własności ziemskiej /por. Słownik języka polskiego. Tom I, pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, str. 703-704/.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby inaczej ujmować znaczeniową treść pojęcia użytego w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że ustawa przewiduje w tym przepisie rodzaj ulgi podatkowej, ustanowionej dla realizacji ważnego społecznie celu, jakim jest wspieranie podejmowania przez obywateli działań zmierzających do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych we własnym zakresie, z zaangażowaniem swych środków finansowych. Dlatego też w omawianym przepisie jest mowa o gruncie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Skoro więc ustawodawca posługuje się pojęciem gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to uprawnionym jest pogląd iż ulga dotyczy tylko takiego gruntu, który nie jest zabudowany i na którym możliwe jest zrealizowanie budowy budynku mieszkalnego, a zatem nie każdego grunt w rozumieniu cywilistycznym. Już tylko z tego względu za nieuprawnione trzeba uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że grunt, o którym mowa o art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieruchomość gruntowa w rozumieniu art. 46 i art. 48 Kodeksu cywilnego, to pojęcia tożsame.

Na rzecz takiego wniosku przemawia także wzgląd na wyjątkowy charakter przepisu, ustanawiającego ulgę podatkową, nakazujący ścisłą, literalną, jego wykładnię. Ów aspekt został zresztą wielokrotnie podkreślony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym analizowanego uregulowania. W związku z tym utrwaliło się nawet stanowisko odmawiające prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej podmiotom nabywającym grunt, na którym znajdowały się w chwili nabycia jakiekolwiek zabudowania /por. np. wyroki z dnia 29 grudnia 1998 r., III SA 698/97, z dnia 25 listopada 1999 r., III SA 7602/98 i z dnia 5 kwietnia 2000 r., SA/Sz 318/99 - nie publ./. Sąd pierwszej instancji, podobnie zresztą jak organy podatkowe, przyjął w niniejszej sprawie korzystny dla skarżącej, aczkolwiek raczej odosobniony, pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 1996 r., SA/Ka 664/95 i z dnia 20 grudnia 2001 r., I SA/Ka 1933/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 3 poz. 85, przyznający prawo do ulgi również nabywcom gruntów zabudowanych, w określonych jednakże i wyjątkowych wypadkach.

Należy jednak podkreślić, że w tym ostatnim przypadku /na co zwrócono uwagę w ostatnim powołanym wyżej wyroku/ nabywca musi liczyć się z koniecznością prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku, a to przez wyodrębnienie wartości budynku od wartości gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Oceniając rozpatrywaną sprawę pod tym kątem, podzielić trzeba pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dopełniła wymogów w omawianym zakresie.

Stosownie bowiem do treści art. 27a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wysokość wydatków m. in. na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W przepisie tym zawężono zatem krąg źródeł dowodowych w porównaniu do katalogu tych źródeł, jaki daje się skonstruować w oparciu o przykładowe ich wyliczenie zawarte w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Innymi słowy, spornej okoliczności nie można udowodnić za pomocą takich dowodów jak m. in. wyjaśnienia stron, oględziny czy opinia biegłych. Podobne stanowisko niejednokrotnie formułowane było przy tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Gd 746/97, z dnia 31 marca 1998 r., III SA 1380/96, z dnia 8 maja 1997 r., SA/Sz 883/96 - nie publ., a także przywołany w skardze kasacyjnej wyrok z dnia 6 października 1994 r., SA/Po 1398/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 3 poz. 90/. Wysokość wydatków na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - a nie, jak zdaje się twierdzić skarżąca, sam fakt poniesienie wydatku - może być więc ustalona tylko na podstawie dokumentu. Podkreślić jednak trzeba, gdyż również to wydaje się uchodzić uwadze skarżącej, że nie na podstawie jakiegokolwiek dokumentu, lecz tylko dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku. Takim dokumentem w rozpatrywanym stanie faktycznym jest akt notarialny z dnia 6 września 2000 r., nr repertorium A 7040/2000, dokumentujący sprzedaż spornej nieruchomości. Skoro bowiem przedmiotowo istotnym elementem umowy sprzedaży jest zapłacenie sprzedawcy ceny /art. 535 Kodeksu cywilnego/, a umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być pod rygorem nieważności zawarta w formie aktu notarialnego /art. 158 Kodeksu cywilnego/, to w akcie tym powinna być wyszczególniona kwota stanowiąca ustaloną przez strony umowy cenę gruntu - bez składników budowlanych /por. wspomniany wyrok z dnia 10 grudnia 2001 r./.

Brak takiego wyszczególnienia oznacza w praktyce, że strona umowy sprzedaży nieruchomości /kupujący/ traci możliwość wykazania prawa do rozpatrywanej ulgi podatkowej. Brak ów nie może być usunięty przez późniejsze oświadczenia podatnika wskazujące na rzeczywistą wartość gruntu czy na zamierzenia bądź ustalenia stron umowy, które nie zostały odzwierciedlone w treści tej umowy. Dlatego też oświadczenia skarżącej nie mogą być w analizowanym zakresie wzięte pod uwagę, niezależnie od ich wzajemnej sprzeczności, trafnie skądinąd podnoszonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że podnoszone przez skarżącą okoliczności powinny wynikać z treści aktu notarialnego. Tymczasem żadna ze sformułowanych przez nią tez - czy to wskazujących rzeczywistą wartość garażu, czy to stwierdzających całkowitą bezwartościowość znajdujących się na spornym gruncie zabudowań, czy też wręcz ich ujemny wpływ na cenę nieruchomości - nie znajduje w najmniejszym stopniu odzwierciedlenia we wspomnianej treści. Również inne przywołane przez skarżącą okoliczności /związane z rozbiórką i zrealizowaną przez nią inwestycją budowlaną/ - nawet jeśli pominąć fakt, iż przywołanie to nastąpiło nie za pomocą dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - nie pozwalają precyzyjnie ustalić, jaką kwotę wydatkowano faktycznie na nabycie gruntu. Ta kwota może być jedynie przedmiotem spekulacji, ale niemożliwe jest uzyskanie pewności w tym zakresie. W konsekwencji uznać trzeba, że skarżąca nie wykazała prawa do ulgi, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych ustaleń niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd dokonał wadliwej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 27a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stosowanego w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. w tym postępowaniu żadnych kosztów nie poniósł, w szczególności, wbrew treści odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie działał przez zastępcę procesowego.