Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3918/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 168 , art. 169 par 1, art. 222, art. 228 par 1 pkt 3, art. 236 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie czynności kontrolnych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczył zawiadomienie z dnia 1 sierpnia 2014r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w "D." Sp. z o. o., dalej jako Skarżąca lub Spółka w zakresie: sprawdzenie poprawności i rzetelności rozliczeń w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2009 -31.12.2009.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014r. Pełnomocnik Skarżącej poinformował, iż dokumentacja Spółki za okres 2009 roku znajduje się w posiadaniu Prokuratury Rejonowej W. oraz zwrócił się z prośbą o rozważenie możliwości wszczęcia a następnie zawieszenia kontroli.

W dniu 9 września 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie: sprawdzenie poprawności i rzetelności rozliczeń w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2009 - 31.12.2009. Przewidywany termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 28 listopada 2014r.

Pismem z dnia 12 września 2014r. Skarżąca zwróciła się z prośbą "o uznanie za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych Domeny "D." w wysokości 1.244.600,04 (jeden milion dwieście czterdzieści cztery tysiące sześćset zł 04/100), oraz skorygowanie wyniku spółki za 2009r.".

W dniu 15 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Prokuratury Rejonowej W. z prośbą o wypożyczenie bądź umożliwienie sporządzenia uwierzytelnionych kopii z akt sprawy. Do dnia przekazania zażalenia do Izby Skarbowej w W. tj. 10.10.2014r. nie odnotowano wpływu odpowiedzi.

Pismem z dnia 19 września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zawiadomił Spółkę, "że od dnia 22 września 2014r przerywa bieg limitowanego czasu trwania kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 4 września 2014r. w zakresie sprawdzenia poprawności i rzetelności rozliczeń w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009r do 31.12.2009., do czasu otrzymania z Prokuratury Rejonowej W.oraz kontrahentów Spółki, dokumentów źródłowych nie przedłożonych przez Spółkę do kontroli, a stanowiących materiał dowodowy niezbędny do zakończenia kontroli".

W dniu 25 września 2014r. (data stempla pocztowego) Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika wniosła sprzeciw wobec dalszego prowadzenia czynności kontrolnych. W sprzeciwie podniosła, iż "Organ Kontroli w zawiadomieniu o przerwie w przeprowadzeniu kontroli nie powołał podstawy prawnej zastosowania tego środka - nie podano podstawy prawnej przerwania czasu kontroli.

Wskazała, iż "w związku z tym, że jednostka jest mikroprzedsiębiorcą czas przeprowadzenia kontroli wynosi 12 dni roboczych. Rozpoczął się on w dniu 9 września 2014, w związku z czym zakończyć się winien w dniu 24 września 2014r. Wnosimy o natychmiastowe odstąpienie od kontroli."

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o kontynuacji czynności kontrolnych. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż "instytucja sprzeciwu dotyczy wyłącznie czynności kontrolnych wymienionych w przepisie art. 84c ust. 1ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1447 ze zm.) nazywanej dalej u.s.d.g., tj. m.in. naruszenia przepisu art. 83 ust. 1 ww. ustawy, dotyczącego czasu trwania kontroli. Przedmiotowa kontrola została wszczęta na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 04.09.2014r. nr [...] w dniu 09.09.2014r. i trwała bez przerwy do dnia 19.09.2014r. (razem 9 dni)". W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji limit czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy nie został przekroczony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej w zawiadomieniu organ kontrolujący wskazał, iż "zgodnie z art. 139§ 4 Ordynacji podatkowej - do terminów określonych § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu".

Pismem z dnia 3 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Spółkę, że "w związku z pozyskanymi dowodami do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 04.09.2014r. w zakresie sprawdzenia poprawności rozliczeń w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009r. do 31.12.2009r. - nie stosuje się ograniczenia czasu kontroli". Jak wynika z akt sprawy, do dnia przekazania niniejszego zażalenia nie wpłynęło do organu podatkowego zwrotne potwierdzenie odbioru niniejszego zawiadomienia.

W dniu 6 października 2014 r. (data nadania w placówce pocztowej) Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] września 2014 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, iż

1. "Nie było podstawy prawnej zastosowania przerwy w kontroli, a przynajmniej podstawa taka stronie nie została podana.

2. Przerwa w kontroli miała charakter pozorny o czym świadczy aktywność kontrolujących w trakcie rzekomej przerwy".

Spółka odnosząc się do zawiadomienia z dnia 3 października 2014r, wniosła, "zakres kontroli, określony w zawiadomieniu [...] brzmi "Sprawdzenie poprawności i rzetelności rozliczeń w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych" - nie ma tu mowy o jakimkolwiek celu prewencyjnym (zapobieganiu przestępstwu, wykroczeniu) lub zabezpieczającym (zabezpieczeniu dowodów przestępstwa, wykroczenia) kontroli". Spółka wniosła prośbę o "wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, wobec przekroczenia limitów czasu dla jego przeprowadzenia".

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż rozpatrując sprawę organ jest obowiązany w pierwszej kolejności zbadać zażalenie pod kątem poprawności formalnej. Zgodnie z treścią art. 84c ust. 1 u.s.d.g przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-7%, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, u.s.d.g., z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. Katalog naruszeń przepisów ma charakter zamknięty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem sprzeciwu na podstawie art. 84c u.s.d.g mogą być jedynie ściśle określone czynności organu podejmującego kontrolę. Inne zarzuty dotyczące prowadzonych czynności kontrolnych nie mogą, zgodnie z przepisem art. 84c ust. 1, u.s.d.g., być przedmiotem sprzeciwu. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji art. 84d. u.s.d.g.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez Stronę dotyczącego braku podstawy prawnej w zawiadomieniu z dnia 19 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym mogą być wydane jedynie po przeprowadzeniu wstępnego postępowania formalnego, w wyniku którego stwierdzona zostanie dopuszczalność wniesienia sprzeciwu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z normą art. 84c ust. 2 u.s.d.g do osiągnięcia przewidzianych prawem skutków sprzeciwu w postaci wstrzymania czynności kontrolnych oraz wstrzymania biegu czasu trwania kontroli nie wystarczy samo wniesienie do organu podejmującego i wykonującego przedmiotową kontrolę. Zgodnie z dyspozycją art. 84c ust. 2 u.s.d.g konieczne jest ponadto zawiadomienie kontrolującego na piśmie o wniesieniu sprzeciwu. Jak wynika z akt sprawy przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Strona nie dopełniła wymogu wynikającego z art. 84c ust. 2. u.s.d.g.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej zawartym w zażaleniu dotyczącym zastrzeżeń odnoszących się do zawiadomienia z dnia 03.10.2014r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania podejmowane przez organ pierwszej instancji były zgodne z prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił Spółkę o planowanej kontroli podatkowej. Jednakże w chwili podejrzenia, że nastąpiło naruszenie przepisów podatkowych, zawiadomieniem z dnia 3 października 2014r. na podstawie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g poinformował Skarżącą o niestosowaniu ograniczenia czasu kontroli. Organ wyjaśnił, iż zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g może wystąpić na różnych etapach postępowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na względzie ogólne zasady prowadzenia postępowań, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 138 §2 K.p.a. Tym samym za zasadne uznał przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązał Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie realizacji dyspozycji art. 79 u.s.d.g oraz 84d u.s.d.g, tj do zbadania dopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz dokonania analizy stanu faktycznego celem ustalenia czy i kiedy prowadzona kontrola zmieniła status na kontrolę bezlimitową.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. poprzez rozstrzygnięcie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych po upływie terminu 7 dni od dnia wniesienia zażalenia,

- nierozpoznanie istoty sprawy poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zarzutu zażalenia dotyczącego naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 84c ust. 10 u.s.d.g, albowiem złożenie postanowienia w dniu 20 października 2014 r. w urzędzie pocztowym nastąpiło po upływie terminu 7 dni od daty wniesienia zażalenia.

Skarżąca podniosła, iż dla oceny, czy zachowany został siedmiodniowy termin na rozstrzygnięcie zażalenia, miarodajne jest jedynie odniesienie się do daty nadania przesyłki zawierającej postanowienie w urzędzie pocztowym, co miało miejsce w dniu 20.10.2014 r. Skarżąca, ani nawet Sąd nie ma bowiem możliwości skontrolowania, czy postanowienie faktycznie zostało sporządzone w dacie [...].10.2014r. widniejącej na jego sentencji.

Zdaniem Skarżącej, gdyby zaskarżone postanowienie zostało wydane i wysłane w dniu [...] października 2014 r. to i tak miałoby to miejsce po upływie 7 dni od daty wniesienia zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie, choć zasadniczo z innych powodów, niż wskazane w skardze.

Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie z dnia [...] października 2014r. na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych w stosunku do Podatnika w zakresie sprawdzenia poprawności i rzetelności rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r.

W ocenie DIS w W., "w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 138 § 2 K.p.a." albowiem "organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji art. 84d u.s.d.g.". Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ pierwszej instancji naruszył "ogólne zasady prowadzenia postępowań, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej (...)" i dlatego "powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji dyspozycji art. 79 u.s.d.g. tj. zbadać dopuszczalność wniesienia sprzeciwu oraz dokonać analizy stanu faktycznego celem ustalenia czy i kiedy prowadzona kontrola zmieniła status na kontrolę bezlimitową".

Zdaniem Skarżącej Spółki w wyniku takiego rozstrzygnięcia, tj. przekazania sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, Organ odwoławczy "uchylił się od rozpoznania istoty sprawy poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia zarzutu zażalenia dotyczącego naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g.", gdyż podniesiony przez nią zarzut przekroczenia limitu czasu trwania kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "powinien zostać szczegółowo rozważony i rozstrzygnięty przez organ wyższego stopnia."

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazuje, że zaskarżone postanowienie narusza także treść art. 84 c ust. 10 u.s.d.g. "poprzez rozstrzygnięcie zażalenia NUS z dnia 30.09.2014r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych po upływie siedmiu dni od dnia wniesienia zażalenia".

Przy tak zakreślonych granicach sporu, zdaniem Sądu, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy "instytucji" uprawnień kasacyjnych organu odwoławczego.

I tak, przewidziane w art. 138 § 2 K.p.a. uprawnienie, w ramach których Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji określane jest powszechnie w orzecznictwie i piśmiennictwie jako decyzja kasacyjna, co jest zgodne z rozumieniem orzeczenia kasacyjnego w doktrynie postępowania cywilnego jako orzeczenia, w którym uchyla się zaskarżone orzeczenie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. np. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1972, s. 420).

Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a. organ odwoławczy może więc uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Komentowany przepis art. 138 § 2 K.p.a wyodrębnia dwie przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a mianowicie:

a) stanowcze stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych,

b) uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Użycie w tym przepisie przeciwstawnego spójnika "a" oznacza, że samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek jest konieczną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, nie jest przesłanką wystarczającą; niezbędne jest bowiem dodatkowo wykazanie, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie".

Mimo, że powyższe sformułowanie może budzić pewne wątpliwości co do jego rozumienia, uznać można, że chodzi w nim o to, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego z naruszeniem przepisów postępowania w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść wydanej przez niego decyzji.

W związku z tym, że druga przesłanka wydania decyzji kasacyjnej dotyczyć może ewentualnie także zakresu postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym (art. 136), należy przypomnieć, iż w dotychczasowym stanie prawnym (tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2011 r.) organ odwoławczy mógł wydać decyzję kasacyjną, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości występowała w szczególności wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie, 1962, s. 226). Trafnie podkreślano w piśmiennictwie, że brak ten nie może być sanowany w postępowaniu odwoławczym, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, 1983, s. 223).

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania wyjaśniającego, jest konieczną, lecz niewystarczającą przesłanką wydania decyzji kasacyjnej. Komentowany przepis wymaga bowiem dodatkowo, aby "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy" miał "istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". Ze struktury komentowanego przepisu wynika jednoznacznie, że wymienione w nim dwie przesłanki nie tylko powinny być spełnione kumulatywnie, ale także że istnieje funkcjonalny i merytoryczny związek przesłanki pierwszej (naruszenie przepisów postępowania zaskarżoną decyzją) i przesłanki drugiej (konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie). Związki te polegają na tym, że nie jest wystarczające stwierdzenie przez organ odwoławczy naruszenia przepisów postępowania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, lecz konieczne jest wykazanie, że naruszenia te dotyczyły przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające oraz że miały one wpływ na niewyjaśnienie sprawy w zakresie określonym w drugiej przesłance. Redakcja tej drugiej przesłanki jest wyjątkowo nieporadna językowo i gramatycznie, ale należy założyć, że organ odwoławczy powinien wskazać, po pierwsze – w jakim zakresie konieczne jest wyjaśnienie sprawy lub (w sensie negatywnym) w jakim zakresie organ pierwszej instancji, naruszając przepisy postępowania, nie wyjaśnił sprawy, po drugie – istotny wpływ "koniecznego do wyjaśnienia zakresu sprawy" na jej rozstrzygnięcie. Związek przyczynowy między "koniecznym do wyjaśnienia zakresem sprawy" a "jej rozstrzygnięciem" jest związkiem rzeczywistym i kwalifikowanym. Jest związkiem rzeczywistym, bowiem należy wykazać, że rzeczywiście nie wyjaśniono sprawy "w koniecznym zakresie" (wskutek naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego) i brak ten rzeczywiście wpływa na jej rozstrzygnięcie; jest związkiem kwalifikowanym, ponieważ wymaga wskazania, że wpływa istotnie na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie może zatem hipotetycznie spekulować, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy" może mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, lecz powinien stwierdzić stanowczo, że ma taki wpływ. Poza tym powinien wykazać, że wpływ ten jest istotny, tzn. że naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego są do tego stopnia poważne, że niewyjaśnienie sprawy "w koniecznym zakresie" ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Wynika to z bezpośredniego rozumienia sformułowania w "koniecznym zakresie", a mianowicie jako oznaczającego w zakresie koniecznym dla wszechstronnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy.

Z dotychczasowych i – zdaniem Sądu - wystarczających na potrzeby badanej sprawy rozważań co do istoty instytucji kasacji wynika, że regulacja przewidziana w art. 138 § 2 ma charakter "wyjątkowy", bowiem "nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 138 § 2" (B. Adamiak (w:) Komentarz, 1996, s. 592), a organ odwoławczy powinien dokonać powtórnego rozstrzygnięcia merytorycznego (np. Z. Janowicz, Komentarz, 1995, s. 328).

Jednocześnie podkreślić należy, że decyzja taka, jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 138 § 2, stanowi wymagane tym przepisem "normalne" rozstrzygnięcie organu odwoławczego, bowiem w sytuacji gdy sprawa nie została wyjaśniona przez organ pierwszej instancji w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia (w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy nie może dokonać rozstrzygnięcia merytorycznego bez narażenia się na zarzut rażącego naruszenia art. 138 § 2.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy (mimo, iż co do zasady dotyczące formy decyzji, to jednak mające odpowiednie zastosowanie również do formy postanowienia), w ocenie Sądu, Organ odwoławczy podejmując decyzję o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w gruncie rzeczy ani nie wyjaśnił, ani też nie uzasadnił motywów swojego rozstrzygnięcia w kontekście wymaganych przesłanek, o których mowa w art. 138 § 2 K.p.a.

Trudno bowiem za takowe uznać jednozdaniowe stwierdzenie przez Organ odwoławczy, że "organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji art. 84d u.s.d.g." (str. 5 uzasadnienia). Analogicznie, mimo iż DIS w swoim uzasadnieniu powołuje się na naruszenie przepisów postępowania, tj. "ogólne zasady prowadzenia postępowania, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej, która wymaga od organów podatkowych, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy" (str. 6 uzasadnienia), to jednak nie wyjaśnia i nie wskazuje na czym konkretnie polegało naruszenie tej zasady na gruncie rozpatrywanego zażalenia i ustalonego stanu faktycznego, co jest jednym z warunków zastosowania instytucji decyzji kasacyjnej. Zamiast tego, Organ przechodzi do ogólnikowej konstatacji, że "w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 138 § 2 K.p.a., a zatem zasadnym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji".

Zdaniem Sądu, motywów w tym zakresie nie można wywieść także ze sformułowanych "wytycznych" dla organu pierwszej instancji, w ramach których organ nakazuje "przeprowadzić dokładne postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji dyspozycji art. 79 u.s.d.g. oraz 84 d u.s.d.g., tj. zbadać dopuszczalność wniesienia sprzeciwu oraz dokonać analizy stanu faktycznego celem ustalenia czy i kiedy prowadzona kontrola zmieniła status na kontrolę bezlimitową". Sąd zauważa przy tym, że kwestia "zbadania dopuszczalności wniesienia sprzeciwu" stanowi oczywisty obowiązek organu podatkowego, podobnie jak "analiza stanu faktycznego" pod kątem ustalenia przesłanek do zastosowania określonych przepisów materialnoprawnych, a więc procesu subsumpcji. Tym samym przywołane okoliczności, w konsekwencji, nie mogą stanowić wystarczających powodów do zastosowania instytucji decyzji kasacyjnej.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wbrew temu co twierdzi w odpowiedzi na skargę oraz w przytoczonych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie wyjaśnił jakie w istocie motywy legły u podsatw uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i – w szczególności - przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż za takowe nie można uznać przywołanych okoliczności, które ze względu na ich ogólnikowość, uchylają się spod merytorycznej kontroli Sądu.

Przedstawione w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w ocenie Sądu, uchybia - i to w istotnym stopniu, bo mającym wpływ na wynik sprawy – wymogom, jakie wynikają z przepisu art. 107 § 3 k.p.a.

Sąd przypomina, że zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja administracyjna powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, co do których szczegółowe wymogi określa art. 107 § 3 k.p.a. W myśl tego ostatniego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Natomiast uzasadnienie prawne winno wyjaśniać podstawę prawną decyzji oraz przytaczać przepisy prawa. Zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia ma przedstawiać zajęte przez organ stanowisko oraz motywy, które za stanowiskiem takim przemawiają, celem umożliwienia kontroli takiego rozstrzygnięcia w dalszym toku postępowania. Natomiast w przypadku decyzji (postanowienia) organu II instancji konieczne jest ustosunkowanie się do zarzutów odwołania (zażalenia).

Dodać można, że w kwestii wymogów jakie powinny spełniać uzasadnienia organów administracji publicznej wielokrotnie wypowiadały się: Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest utrwalone i nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości. Na podkreślenie zasługuje teza, że "prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno umożliwiać stronie zapoznanie się z motywami, którymi kierował się organ, a także kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przez sąd. Treść uzasadnienia winna obrazować szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania konkretnego rozstrzygnięcia, oraz wskazywać i wyjaśniać przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Uzasadnienie decyzji wydawanej przez organ odwoławczy winno nadto zawierać szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu" (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Go 441/14).

Istotne, a wskazane wcześniej braki uzasadnienia Organu odwoławczego w kontekście podjętej decyzji kasacyjnej stanowią naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albowiem Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepis art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 138 § K.p.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ odwoławczy winien przede wszystkim wszechstronnie przeanalizować sprawę, zwłaszcza w aspekcie ustalonego przez Organ pierwszej instancji stanu faktycznego. Następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, rozstrzygnąć czy w istocie występują przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji - w kontekście przedstawionych przez Sąd przesłanek w rozumieniu art. 138 § 2 K.p.a., będąc przy tym związany oceną prawną co do wykładni tego przepisu oraz konieczności uzasadnienia swojego stanowiska zgodnie z wymogami przepisu art. 107 § 3 k.p.a.

Reasumując, w świetle wskazanych uchybień, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.