Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2451/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 (1)
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp.j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1063/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej w niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1063/15 w ten sposób, że zamiast wpisanego "w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2012 r." wpisać " w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranej w niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r."


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 marca 2016 r., I SA/Lu 1063/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. [...] Spółka Jawna z siedzibą w P. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobrane i nieopłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi dotyczył skuteczności "umowy-porozumienia między zakładami" z 30 kwietnia 2012r. zawartej pomiędzy spółką P. a R. spółką z o. o. z siedzibą we W. (dalej: spółka R.) stanowiącej - w ocenie strony tej umowy - formalną podstawę przekazania załogi pracowniczej w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm., dalej "k.p."). Na podstawie wskazanej umowy spółka R. miała świadczyć na rzecz skarżącej usługę tzw. "outsourcingu personalnego". Umowa ta została uznana przez organy za zawartą z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników, w sytuacji, gdy nie nastąpiła żadna zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy. Tym samym uznano, że obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych w grudniu 2012 r. wynagrodzeń w pełni obciążały rzeczywistego pracodawcę, tj. spółkę P. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 6 sierpnia 2015 r. kwestionująca tę umowę nie narusza prawa (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., zwana dalej k.c.) poprzez uznanie umów z R. i K. za nieważne jako zawarte z zamiarem obejścia prawa,

- art. 65 § 2 k.c. poprzez pominięcie rzeczywistej woli stron umowy,

- art. 231 k.p. poprzez uznanie, że zawarta umowa nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie,

- art. 31 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie spółki za płatnika w spornym okresie,

- art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika w sytuacji, gdy spółka nie występowała w spornym okresie jako płatnik, a tym samym poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują zastosowania;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w związku z:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez niedopełnienie przez sąd pierwszej instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

4.1. Jak właściwie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe, dokonując oceny zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej materiału dowodowego, zasadnie uznały, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że kwestia wykładni art. 231 k.p. była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych (wyroki z: 4 października 2017 r., II FSK 2460/15 i II FSK 1447/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16, publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela ocenę prawną zaprezentowane we wskazanych wyrokach.

4.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę na podstawie wskazanego przez skarżącą art. 231 k.p. Ocena umowy zawartej w trybie art. 231 k.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników. Art. 231 k.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 231 k.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza" , które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 [...],ECLI:EU:C:1997:141, pkt 13, 15).

Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14. Sąd Najwyższy stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań. Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Aby dokonać takiego ustalenia należy odwołać się do wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu Najwyższego kryteriów ustalania istnienia takiej jednostki, takich jak przypisanie jej określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić, jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia twierdzonego lub negowanego w danej sprawie, a w szczególności, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, sąd powinien zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po dokonaniu transferu.

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 231 k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem zmierzająca do ustalenia, czy badana umowa spełnia wskazane wyżej postulaty. Rację ma przy tym spółka twierdząc, iż nie jest warunkiem zaistnienia skutku przewidzianego w art. 231 k.p. zaistnienie indywidualnie określonych zdarzeń takich jak przejęcie majątku (składników majątkowych) poprzedniego pracodawcy czy prowadzenie przez podmiot przejmujący i przyjmujący tożsamej działalności. Dla zaistnienia takiego przejścia nie jest wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy.

4.3. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 maja 2012 r. ich pracodawcą jest R. sp. z o. o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy.

Jak ustalono w sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów pracownicy "przekazani" spółce R., a następnie "przekazani" spółce K. - pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy jak i administracyjną obsługą stosunku pracy podejmowała wobec pracowników skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez spółkę i działalnością prowadzoną przez spółki R. i K., brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej, treści zawartych umów – porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej w ramach wyodrębnionej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników, oceniane łącznie, zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartej umowy pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal skarżąca. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 k.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenie, że do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisane ustalenia faktyczne w sprawie zostały poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto na obszernych zeznaniach złożonych przez wspólników, pracowników oraz materiałach w postaci dokumentów. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając wykładnię przepisu art. 231 k.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawił kryteria, w świetle których dokonał oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1738/15, publik. CBOSA). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 k.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego u ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 414/16, publik. CBOSA).

4.5. Ocenę zarzutów naruszenia art. 58 § 1 i art. 65 § 2 k.c. należy poprzedzić uwagą, że mogą one być rozpatrywane tylko w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Na gruncie analizowanej sprawy nie stanowią one bowiem o przyznaniu praw lub nałożeniu obowiązków na podatnika. Mogą ewentualnie wpływać na przyjęcie ustalenia, czy rzeczywiście doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 58 § 1 k.c. należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że (...) dokonanie czynności prawnych w sposób sprzeczny ze standardami ochrony pracownika na tle art. 231 k.p. należy uznać za sprzeczne z prawem, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. Przypisany skutek nieważności oznacza, że nie doszło do zmiany pracodawcy. Przedstawiona wypowiedź sądu pierwszej instancji jest dalece powściągliwa i w kontekście sporu prawnego zaistniałego w niemniejszej sprawie niezrozumiała. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z czego wywodzi wniosek, że dokonanie czynności prawnych nastąpiło w sposób sprzeczny ze standardami ochrony praw pracowniczych, i w szczególności jakie konkretnie standardy ochrony tych praw zostały naruszone. Ponadto, ze stanowiska organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że przyjęły one, że umowa zawarta została z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa. Kwestia ta nie została przez sąd pierwszej instancji w kontekście art. 58 § 1 k.c. omówiona.

Stąd też zarzut naruszenia art. 58 § 1 k.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za zasadny, ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem zauważył i wskazał uprawnienie organów podatkowych do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości – jak wskazał sąd pierwszej instancji – że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 grudnia 2013r., I SA/Kr 1668/13, publik. CBOSA).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 65 § 2 k.c., który stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że jest to reguła interpretacyjna ustanowiona dla celów prawa cywilnego i jako taka nie może być bezpośrednio stosowana na gruncie prawa podatkowego, czy też szerzej rzecz ujmując na gruncie prawa publicznego. Oczywiście organ podatkowy badając umowę cywilnoprawną, jako element stanu faktycznego sprawy powinien brać pod uwagę zgodny zamiar stron umowy ale jednocześnie uwzględniając, że ma on również obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że organ powinien wnioski wyprowadzać w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o oświadczenia stron umowy.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego.

4.6. Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącej na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Jak bowiem słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała.

Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Sąd kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu, zbadać należy m. in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Z uwagi na powtarzalność spraw ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w ten sposób, że wskazał prawidłowy przedmiot zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Oczywistym jest w świetle przedstawionych akt sprawy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność podatkowa płatnika z tytułu niepobranej i niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r.