Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1428/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 100/18 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 2801-IOV.4103.212.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług IV kwartał 2011 r. oraz od I do IV kwartału 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 100/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz od I do IV kwartału 2012 r. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania R. B., utrzymał w mocy zaskarżoną tym odwołaniem decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 29 maja 2017 r.

Organ odwoławczy uznał że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty: P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., [...] T. P. oraz I. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami tych transakcji, a tym samym, skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach oraz posiadał świadomość udziału w "oszukańczym" procederze, polegającym na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony nierozliczony przez wystawców ww. faktur.

Ponadto, zdaniem organu, faktura VAT nr [...] z dnia 28.12.2011 r. wystawiona przez stronę na rzecz P. sp. z o.o. za usługi montażowe, fundamenty (na kwotę netto 30.000 zł i podatek VAT 6.900 zł) oraz faktura VAT nr [...] z dnia 20.01.2012 r. na rzecz P.2 Z. G., za roboty budowlane pomieszczenia basenowego w K. (na kwotę 105.248 zł netto, podatek VAT 24.207,04 zł), są fakturami nieodzwierciedlającymi wykonania rzeczywistych czynności przez ich wystawcę, a tym samym zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła, że organy nie zgromadziły całego materiału dowodowego, to jest nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów z przesłuchania wymienionych w skardze świadków. Ponadto organy nie wystąpiły w trybie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p." o ustalenie, czy doszło do zawarcia transakcji o treści określonej w zakwestionowanych fakturach. Z kolei uznanie nierzetelności faktur, jakie wskazane zostały w decyzjach organów, nastąpiło z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe uchybienia doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna (sygn. akt I SA/Ol 100/18).

Przede wszystkim Sąd nie podzielił zarzutu, że organy nie dysponowały kompletnym materiałem dowodowym, albowiem bazowały na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w przedmiotowym postępowaniu, jak i materiałach, a zwłaszcza protokołach przesłuchania osób, przejętych z innych postępowań. W przypadku żądanego przesłuchania R. O. i T. P., to nie doszło do przesłuchania z powodu niemożności doręczenia tym osobom wezwań, czego nie można poczytać za błąd organu. Ponadto – zdaniem Sądu – nieprzeprowadzenie oględzin miejsc wykonania robót (w miejscowości K. oraz w R.) nie rzutowało na wynik sprawy, gdyż sporne zagadnienie nie dotyczyło tego, czy prace zostały wykonane, lecz tego, że nie wykonali ich wystawcy faktur, do czego oględziny nie byłyby przydatne. Z kolei kwestia, czy doszło do faktycznego wykonania świadczeń na tle wystawionych faktur pozostaje domeną ustaleń faktycznych i nie znajduje tu zastosowania art. 199a § 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził także aby organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślił Sąd, że to właśnie z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że wyszczególnione na fakturach zakupowych podmioty nie mogły dokonać wyfakturowanych czynności na rzecz skarżącego. Sąd przypomniał, że skarżący nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, zatem oceniano jedynie jego pisemne wyjaśnienia i zeznania złożone przez niego w charakterze świadka w innej sprawie. Na tle zeznań innych osób uznano te wyjaśnienia za niewiarygodne. Skarżący nie wykazał, aby posiadał zaplecze pozwalające mu na wykonanie wyfakturowanych na rzecz P.2 oraz spółki P. prac budowlanych (w profilu działalności obejmującym usługi elektroniczne i elektromechaniczne). Zasadnie przyjęto także w decyzji, że skarżący przeprowadzał transakcje zakupowe bez należytej staranności, gdyż poza zakwestionowanymi fakturami nie przedłożył dowodów świadczących o zrealizowaniu usług, nie zawierał pisemnych umów ani nie sporządzał protokołów odbioru robót oraz nie żądał dowodów zapłaty. Skarżący zawierając transakcje z firmami zajmującymi się wystawianiem "pustych" faktur nie tylko nie wykazał się należytą starannością, lecz świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach. W konsekwencji nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p poprzez dokonanie wadliwej kontroli czynności organów podatkowych i oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, gdy naruszając zasadę bezpośredniości, organy zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny;

2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez wadliwą kontrolę czynności organów podatkowych i oddalenie skargi polegające na uznaniu, że organ nie był zobligowany wystąpić do sądu z żądaniem ustalenia, czy faktury VAT o zakwestionowanej rzetelności były fakturami dokumentującymi prawdziwe zdarzenia gospodarcze;

3. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w.zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę czynności organów podatkowych i oddalenie skargi polegające na uznaniu, że organ w sposób swobodny a nie dowolny ocenił zebrany materiał dowodowy, podczas gdy faktycznie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu uznał, że z materiału dowodowego wynika zafakturowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych kontrolą podatkową i stanowiących przedmiot rozpoznania przez organ, a zaskarżonych przez skarżącego w skardze do WSA;

4. art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów i oddalenie skargi pomimo zaistnienia ww. podstaw do jej uwzględnienia.

Ponadto odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie -

5. art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zanegowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie przez skarżącego usług oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu pomimo niewykazania, że transakcje dokonane prze skarżącego ze Z. G. i P. sp. z o.o. wiązały się z uszczupleniem lub narażaniem na uszczuplenie należności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przede wszystkim trzeba odnotować, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Sąd kasacyjny związany jest wnioskiem strony, poddającym kontroli instancyjnej całość, bądź część wyroku sądu pierwszej instancji.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na p\oparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad, wiążących się ze sposobem redagowania skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w istotnym zakresie wskazanych wymogów nie spełnia.

Trzeba zaakcentować, że skarga kasacyjna strony w istocie pozbawiona jest uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Pozostawiając na uboczu, że autor skargi kasacyjnej poświęcił tej części swojej wypowiedzi jedynie pojedynczą stronę pisma procesowego, to nie wyodrębnił poszczególnych fragmentów, które można byłoby odnieść do określonych zarzutów, jak również zaniechał przedstawienia stanowiska, dlaczego zarzucane działania, bądź brak działań, oraz wyrażone oceny organów oraz Sądu pierwszej instancji, mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju mankamenty istotnie osłabiają skuteczność zgłoszonych zarzutów.

Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu w sposób bezpośredni, a w to miejsce wykorzystanie materiałów pochodzących z innego postępowania, stanowi naruszenie prawa i godzi w uprawnienia procesowe strony, a w efekcie doprowadziło do niezgromadzania całego potrzebnego materiału dowodowego i dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych związane z podważonymi transakcjami (nabycia i świadczenia usług) uznać należy za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ów wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Odnosząc się do twierdzeń strony podważających zasadność skorzystania z dowodów pochodzących z innych postępowań, to odnotować trzeba, że przepisy O.p. nie przesądzają, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, istotne dla sprawy okoliczności mają być ustalone.

Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę wynikającą z tego przepisu ulega rozwinięciu w treści art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis ogranicza przeto stosowanie przez organy podatkowe zasady bezpośredniości dowodów. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Nie można zgodzić się ze stroną, że naruszeniem prawa ze strony organu podatkowego, a w tym art. 188 O.p., było zaniechanie dokonania oględzin miejsc, w których realizowano inwestycje, a które były objęte podważonymi fakturami, wystawionymi przez skarżącego. Organ co do zasady nie kwestionował samego wykonania prac, natomiast podważał wykonawstwo skarżącego, czego – jak trafnie uznano w zaskarżonym wyroku – nie mogłyby wyjaśnić oględziny. Wbrew temu co podnosi strona w skardze kasacyjnej, skomplikowanie robót, nawet gdyby uznać, że w zakresie sugerowanym przez kasatora, byłoby możliwe do stwierdzenia podczas oględzin, nie mogłoby dowieść, kto konkretnie prace te (skomplikowane) wykonał.

Nie miało miejsca naruszenie art. 199a § 3 O.p. Według tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie trafnie się podnosi, że przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1084/17). Organ podatkowy może skorzystać z trybu przewidzianego w omawianym przepisie, zasadniczo po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sytuacji, w której przeprowadzone dotąd dowody nie pozwalają na jednoznaczną wykładnię oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności prawnej.

W niniejszej sprawie organy nie miały problemów z wykładnią oświadczeń woli stron czynności prawnych, lecz uznały, że w ślad za wystawionymi fakturami, które zostały podważone, nie następowało wykonanie usług, bądź nie miały miejsca dostawy ze strony wystawców faktur. W skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła argumentacji pokazującej, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, występowały wątpliwości co treści oświadczeń stron czynności prawnych i treści tych czynności i że ich niewyjaśnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należycie ocenił, że przedstawione przez organ odwoławczy wnioski wypływające z oceny zebranych dowodów są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Słuszność ocen, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, co uzasadnia stwierdzenie, że działały (organy) zgodnie art. 191 O.p.

Ponadto należy zauważyć, że wyrażona w omawianym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy tej ocenie organy podatkowe orzekają na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Innymi słowy zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że jej autor nie zaprezentował rzeczowej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczyła się do prostych zaprzeczeń. Kasator formułując zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie odniósł się do całego zgromadzonego materiału, lecz w sposób dalece wybiórczy stwierdził, że nie jest zasadne wymaganie, by wykonawca posiadał na własność urządzenia i maszyny potrzebne do wykonania robót. Jednakże problemem w sprawie nie był tytuł prawny do korzystania z określonych urządzeń i narzędzi, lecz tylko, że skarżący nie posiadał jakichkolwiek dowodów obrazujących nakłady poniesione na wykonanie usług (materiałowe, sprzętowe), co odnosi się zarówno do rzekomego wykonania prac związanych z budową pomieszczenia basenowego w K., jak i usług montażowych oraz fundamentów w R. (w stolarni firmy K.). Poza tym z zeznań pracowników firmy P. wynikało, że to oni wykonywali prace fundamentowe, więc tych samych robót nie mógł wykonywać skarżący. Ponadto faktura wystawiona dla firmy P. nie została opłacona. Jak zaznaczono, skarżący nie podważając powyższych ustaleń, nie mógł zasadnie wywodzić, że naruszony został art. 191 O.p. Przy tym strona nie odniosła się do ustaleń kwestionujących faktury zakupowe.

Ponieważ skarżący nie zakwestionował skutecznie przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, przeto ustaleniami Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny był związany. Z tej perspektywy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 (omyłkowo wskazano art. 86 § 1) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Gdy chodzi o ten drugi przepis, to skarżący podnosi, że w sprawie podatkowej nie zostały poczynione ustalenia wskazujące na to, że wystawione przez stronę faktury doprowadziły do ryzyka uszczupleń podatkowych. Jednakże zarzut niewyjaśnienia elementów stanu faktycznego, nie może być podnoszony w obszarze naruszeń prawa materialnego, albowiem w ramach badania zarzutów opartych o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ocenie podlegają jedynie zastosowanie i wykładnia prawa materialnego.

Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparte zostało o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA