Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 255/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 24 lipca 2015 r., Gmina X. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania ponoszonymi na świetlice wiejskie oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na te świetlice.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Skarżąca występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taka, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest uznawana za podatnika tego podatku. Jednocześnie skarżąca wykonuje czynności wpisując się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu powołanej ustawy, będąc przy tym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni jest właścicielem budynków będących świetlicami wiejskimi, które służą wykonywaniu zadań z zakresu kultury i zmierzających do integracji społeczności wiejskich. W świetlicach wiejskich odbywają się zebrania Rady Sołeckiej, spotkania z mieszkańcami, a także różne imprezy okolicznościowe. Koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich ponosi skarżąca, która obecnie nie wynajmuje odpłatnie świetlic wiejskich, jednak planuje wprowadzić rozwiązania regulujące kwestie korzystania z tych obiektów. Zgodnie z założeniami świetlice wiejskie mają służyć w przyszłości czynnościom opodatkowanym jak i czynnościom nie podlegającym ustawie o podatku od towarów i usług (zadania własne). Dochody z wynajmu obiektów mają zaś wpływać na rachunek gminy, na podstawie faktur VAT, których wystawcą ma być gmina. Nie można jednak określić w jakim udziale wydatki na modernizację budynków i ich utrzymanie (koszty bieżące), a także zakup wyposażenia będą służyć sprzedaży opodatkowanej, a w jakim nie będą. Istnieje zamiar wykorzystywania budynków świetlic wiejskich do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego zdaniem skarżącej mamy tu do czynienia z dwoma rodzajami działań: publicznym (własnym) i komercyjnym. Wskazano również, że nie będzie obiektywnej możliwości przypisania z ponoszonych wydatków poszczególnych kwot podatku od towarów i usług do konkretnych czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Nie można mieć pewności, że pojawią się podmioty gotowe wynająć odpłatnie pomieszczenia w świetlicy, co byłoby udokumentowane fakturą. Będzie jednak możliwość takiego wynajmu na podstawie stosownych regulaminów i odpowiednich procedur.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy może ona dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że może dokonać częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawczyni nie mając obiektywnej możliwości odrębnego określenia i przyporządkowania kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich do czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wyżej wydatków powinno zastosować się proporcję określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe w ocenie skarżącej zasadne w tym przypadku będzie zastosowanie tzw. proporcji sprzedaży obliczonej według art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono również, że praktyka wynikająca z interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego wskazuje na możliwość odliczania podatku od towarów i usług w sytuacji gdy jednostki samorządu terytorialnego wykonują działania związane ze sprzedażą opodatkowaną jak i inne, pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej wyjaśniono, że w przypadku świetlic wiejskich planowany jest zamiar ich odpłatnego wynajmu, a więc mamy do czynienia z założeniem wystąpienia sprzedaży opodatkowanej po stronie skarżącej. Zaznaczono jednak, że nie ma nigdy pewności co do tego, że pojawią się podmioty chętne do odpłatnego wynajmu pomieszczeń świetlic wiejskich. Stwierdzono dalej, że ponoszone przez wnioskodawczynię wydatki na modernizację, wyposażenie i koszty utrzymania świetlic są istotne z ekonomicznego punktu widzenia ponieważ utrzymanie obiektów we właściwym stanie pozwala funkcjonować w warunkach konkurencji rynkowej i stanowi zabezpieczenie źródła ewentualnych dochodów. Z uwagi na powyższe istotny jest sam zamiar dokonywania sprzedaży opodatkowanej, stanowiący w świetle obecnego orzecznictwa podstawę odliczania podatku od towarów i usług. Powołano się przy tym na wyrażony w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 pogląd zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. Stwierdzono również powołując się na orzecznictwo TSUE, że sam status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnia do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonywanych zakupów.

W ocenie organu interpretacyjnego wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów stawianych przepisami Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 23 września 2015 r., wezwano wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku poprzez udzielenie informacji:

1) Do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) skarżąca obecnie wykorzystuje świetlice wiejskie?

2) Od kiedy (należy podać dokładną datę) wnioskodawczyni ponosi wydatki modernizacyjne będące przedmiotem złożonego wniosku?

3) Czy modernizacja świetlic wiejskich stanowi "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług?

4) Czy skarżąca zrealizowałaby ww. inwestycje, gdyby świetlice miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. na cele gminne (publiczne)?

5) Czy wnioskodawczyni przystąpiła do modernizacji świetlic wiejskich z zamiarem wykorzystywania ich do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z zamiarem wykorzystania ich do czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel oraz jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone?

6) Czy obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic będzie znaczący dla budżetu skarżącej jaka będzie jego skala?

7) Jaki będzie roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu świetlic? W jakiej relacji pozostaje obrót z tytułu najmu świetlic z kosztem ich wybudowania i nakładów ponoszonych na modernizacje i wyposażenie?

8) Z jaką częstotliwością będą wynajmowane świetlice, na jaki okres i czy zdarzają się miesiące, w których świetlice nie są wynajmowane – jeśli tak, to jak często?

Skarżącą zobowiązano ponadto do uiszczenia brakującej opłaty w wysokości 40 zł, bądź wskazania, którego zdarzenia przyszłego dotyczy wpłacona już w wysokości 40 zł kwota. Pismem z dnia 30 września 2015 r., skarżąca udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej wezwanie wyjaśniając, w odniesieniu do pierwszego z zadanych przez organ pytań, że obecnie nie uzyskuje dochodów z tytułu wynajmu świetlic wiejskich, ponieważ są one w dyspozycji Rady Sołeckiej, a odpłatny wynajem planowany jest w przyszłości – przedstawione stany faktyczne dotyczą zdarzenia przyszłego. Odnośnie drugiego z zadanych pytań wyjaśniono, że wydatki dotyczące modernizacji świetlic wiejskich wynikają z planów wydatków budżetowych skarżącej planowanych corocznie. Realizacja tych planów zawsze wynika z możliwości finansowych skarżącej. W 2015 r., wydatki z tytułu modernizacji świetlic wiejskich były zaplanowane na przełom września i października. W przedmiocie trzeciego z postawionych skarżącej pytań wyjaśniono, że planowane powyżej 3.500 zł wydatki modernizacyjne zwiększają wartość środka trwałego stanowiąc tym samym ulepszenie, przy czym wydatki poniżej tej kwoty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu wskazanych w pytaniu przepisów. Odnosząc się do czwartego z pytań wskazano, że realizacja inwestycji zależy od planu inwestycyjnego określonego w budżecie wnioskodawczyni i jej możliwości finansowych. Inwestycje będą realizowane zgodnie z planem jeśli będą na nie środki. Ewentualny brak dochodu z wynajmu świetlic nie jest warunkiem braku realizacji wydatków modernizacyjnych i inwestycyjnych jeśli zostały one zaplanowane w budżecie. Jedynie sytuacja finansowa wnioskodawczyni może powodować przełożenie planowanych wydatków na inny okres. Odnosząc się do pytania nr 5, skarżąca wyjaśniła, że wszelkie inwestycje i koszty bieżącego utrzymania dotyczące świetlic wiejskich wynikają z zapotrzebowania na nie. Zamiar sprzedaży opodatkowanej jest kwestią przyszłości, a wszelkie regulaminy i dokumenty określające zasady wykorzystania obiektów do celów sprzedaży opodatkowanej są na etapie koncepcyjnym. Odnośnie szóstego z pytań wyjaśniono, że obecnie trudno oszacować wysokość obrotu z tytułu wynajmu pomieszczeń świetlic gminnych. Być może w przyszłości zaistnieje wzmożone zainteresowanie wynajmem pomieszczeń, co generowałoby znaczne dochody dla gminnego budżetu. Odnosząc się do siódmego z przedstawionych pytań stwierdzono, że roczny obrót z tytułu wynajmu świetlic wiejskich nie jest możliwy do oszacowania. W przedmiocie ostatniego z zdanych wnioskodawczyni pytań wyjaśniono, że świetlice będą wynajmowane w miarę zapotrzebowania, ale pod uwagę należy też wziąć ich nieodpłatne udostępnianie celem zorganizowania między innymi zebrań wiejskich, które mogą się odbywać kilka razy w roku, w miarę potrzeb.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącej o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, bowiem bez tego co najwyżej mogłaby zostać zrealizowana funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. W orzecznictwie podnosi się, że wyczerpujące przedstawienie opisu zdarzenia to taki jego opis, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania.

W ocenie organu interpretacyjnego analiza treści pisma skarżącej z dnia 30 września 2015 r. prowadzi do wniosku, że nie udzieliła ona wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania nr 3 oraz od 5 do 8 postawione przez organ. Wyjaśniając swoje stanowisko organ wskazał, że z odpowiedzi na pytanie nr 3 nie wynika czy modernizacja świetlic wiejskich stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedź wnioskodawczyni na wskazane pytanie stanowi interpretację przepisu, a nie jednoznaczną odpowiedź, w oparciu o którą możliwe byłoby wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do odpowiedzi wnioskodawczyni na piąte z postawionych przez organ pytań stwierdzono, że przy odpowiedzi skarżącej na to pytanie organ nie jest w stanie przyjąć jako elementu opisu sprawy, że wnioskodawczyni będzie miała zamiar wykorzystywać świetlice wiejskie również do sprzedaży opodatkowanej, skoro na moment realizacji inwestycji (modernizacji świetlic), skarżąca nie jest w stanie jednoznacznie wskazać konkretnych dokumentów, z których wynika jasno sprecyzowany cel wykorzystania świetlic do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odnośnie odpowiedzi skarżącej na pytania od 6 do 8 wskazano, że skarżąca nie przedstawiła zdarzenia przyszłego wyczerpująco i konkretnie, lecz oparła je na hipotetycznych zdarzeniach, mogących zaistnieć bądź nie. W tym kontekście zwrócono uwagę, na te fragmenty odpowiedzi skarżącej, gdzie stwierdzono, że wnioskodawczyni na chwilę obecną trudno oszacować wysokość obrotu z tytułu wynajmu świetlic gminnych oraz, że możliwe jest jedynie przypuszczanie, że w przyszłości zaistnieje wzmożone zainteresowanie wynajmem pomieszczeń co generowałoby znaczne dochody dla gminnego budżetu. Zaznaczono także, że wnioskodawczyni nie wskazała w ogóle jaki będzie roczny (miesięczny) obrót z tytułu wynajmu świetlic i w jakiej relacji pozostaje ten obrót z kosztem ich wybudowania i nakładów ponoszonych na modernizację i wyposażenie. Zwrócono również uwagę, że odpowiadając na ostatnie z postawionych przez organ pytań skarżąca wyjaśniła jedynie, że świetlice będą wynajmowane w miarę zapotrzebowania nie udzielając tym samym precyzyjnej odpowiedzi na pytania z jaką częstotliwością świetlice te będą wynajmowane, na jaki okres i czy wystąpią miesiące, w których świetlice te nie będą wynajmowane. Organ zaznaczył również, że informacje objęte pytaniami od 6 do 8 są niezwykle istotne, bowiem przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT jest wręcz uzależnione od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej jaką jest najem.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła na nie zażalenie. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym rozpatrzenie wniosku a tym samym brakiem jego rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] października 2015 r.

Organ wyjaśnił, że skoro wnioskodawczyni w treści swojego wniosku zamieściła sformułowanie "Koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich ponosi Gmina", to uznano, że na moment złożenia wniosku wydatki te są już przez skarżącą ponoszone. Podtrzymano przy tym stanowisko, że skarżąca nie udzieliła wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania nr 3 oraz nr od 5 do 8. Organ zaznaczył ponadto, że w odniesieniu do pytania nr 1 postawionego w wystosowanym do wnioskodawczyni wezwaniu skarżąca nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ nie wskazała żadnej kategorii czynności, do których obecnie wykorzystywane są świetlice wiejskie. Biorąc z kolei treść odpowiedzi na drugie z zadanych przez gminę pytań wyjaśniono, że wnioskodawczyni stwierdziła, że ponosi koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich, z czego wywiedziono, że wydatki takie mają już miejsce.

Postanowienie organu z dnia [...] grudnia 2015 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie wniosku przez organ. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym rozpatrzenie wniosku a tym samym, niezgodne z zapisem ustawodawcy brakiem rozpatrzenia wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Regulacja prawna zawarta w art. 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma ona charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Tryb usuwania braków podań przewidziany w art. 169 O.p. ma zastosowanie niezależnie do tego, czy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, czy też uczestniczy w nim sama (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2003 r., III RN 139/02, Glosa 2004, nr 4, s. 42). Wskazane ostatnio przepisy znajdują, na mocy art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidulanych. Tym samym organ podatkowy uzyskał uprawnienie do żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład:

– w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1246/09, LEX nr 600263) podkreślono, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym;

– w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10, LEX nr 750054) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15]. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 603/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że informacje objęte pytaniami nr od 6 do 8 są niezwykle istotne dla organu, bowiem przyznanie prawa do odliczenia podatku VAT jest wręcz uzależnione od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej jaką jest najem. Formułując powyższe stanowisko organ podatkowy nie przytoczył jednak jakichkolwiek przepisów prawa materialnego uzasadniających powyższe twierdzenie. W wezwaniu z dnia 23 września 2015 r. nie powiązano treści stawianych pytań z regulacjami materialnego prawa podatkowego, zatem organ nie wywiązał się z obowiązku wykazania, że stawiane skarżącej pytania zmierzają do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia regulacji odnoszących się do podatku od towarów i usług. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ponosi ryzyko związane z nie dość precyzyjnym opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdy zawarty we wniosku opis nie będzie odpowiadał zaistniałemu stanowi faktycznemu lub mającemu mieć miejsce zdarzeniu przyszłemu, wnioskodawca nie będzie mógł powoływać się w razie ewentualnego sporu na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe nie może budzić wątpliwości, że to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie możliwe jak najbardziej uszczegółowionego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Uprawnieniem organu interpretacyjnego – związanego zasadą legalizmu – jest wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jednak jedynie o te elementy stanu faktycznego, które są niezbędne dla dokonania wykładni i zastosowania norm materialnego prawa podatkowego. Każdorazowe wezwanie musi zawierać uzasadnienie wyjaśniające związek stawianych pytań z poszczególnymi przepisami prawa materialnego. Brak wyjaśnienia w tym zakresie sprawia bowiem, że wezwanie organu jest w istocie arbitralne, co utrudnia lub wręcz uniemożliwia ocenę jego zgodności z prawem.

Zauważyć należy, że organ zwracając się do skarżącej z pytaniem – czy modernizacja świetlic wiejskich stanowi "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") – nie wykazał związku z tego pytania z prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dokumentującymi koszty utrzymania oraz wydatkami modernizacyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU, ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o PTU) jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 7b powołanej ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść dwóch ostatnio przytoczonych przepisów należy zauważyć, że okoliczność czy modernizacja świetlic wiejskich stanowi "ulepszenie" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym jest istotna z punktu widzenia przepisów normujących hipotetyczne zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą, bowiem w przedstawionych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego możliwe jest zastosowanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Odpowiadając na omawiane pytanie skarżąca wyjaśniła, że planowane powyżej 3.500 zł wydatki modernizacyjne zwiększają wartość środka trwałego stanowiąc tym samym ulepszenie. Organ powinien zatem przyjąć, że w realiach zdarzenia przyszłego modernizacja świetlic wiejskich stanowić będzie ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wpływu na powyższe nie wywiera dalszy fragment odpowiedzi skarżącej, że wydatki poniżej wskazanej kwoty nie stanowią ulepszenia w rozumieniu podanych w pytaniu przepisów. Skarżąca udzieliła bowiem stanowczej odpowiedzi, że planowane wydatki modernizacyjne powyżej 3.500 zł stanowić będą ulepszenie. Zauważyć ponadto należy, że formułując omawiane pytanie organ podatkowy przerzucił ciężar dokonania subsumpcji przepisów prawa podatkowego na skarżącą, co jest nie do pogodzenia z istotą postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Zmierzając do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego organ powinien formułując pytania ukierunkować się na ustalenie okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w tym wypadku wielkości nakładów modernizacyjnych, nie zaś przerzucać na skarżącą ciężar dokonania subsumpcji opisu hipotetycznego stanu przyszłego pod normę materialnego prawa podatkowego. Odnośnie piątego z zadanych skarżącej pytań, ukierunkowanego na ustalenie – czy gmina przystąpiła do modernizacji świetlic wiejskich z zamiarem wykorzystywania ich do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU czyli z zamiarem wykorzystania ich do czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – w ocenie Sądu zmierza ono do ustalenia czy skarżąca istotne jest podatnikiem wskazanego podatku. Czynienie ustaleń w tym zakresie jawi się jednak jako zbędne wziąwszy pod uwagę fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe organ nie ma podstaw do dociekania czy skarżąca dysponuje dokumentami, z których wynika wskazany powyżej cel, jakie są to dokumenty oraz kiedy je sporządzono. Omawiane pytanie może również zmierzać do ustalenia, czy w realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca przystępując do modernizacji świetlic wiejskich działała w charakterze podatnika czy też nie. Ustalenie tego rodzaju okoliczności jest dopuszczalne, a wręcz konieczne dla rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, może być bowiem istotne dla ustalenia czy wnioskodawczyni będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi jednak na brak właściwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak też wezwania do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego niemożliwe jest poznanie rzeczywistych motywów zadania skarżącej omawianego pytania. Odnosząc się do wystosowanego przez organ pytania nr 6 – czy obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic będzie znaczący dla budżetu gminy? Jaka będzie jako skala? – wskazać należy, że wielkość ewentualnego obrotu z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic nie jest istotna dla ustalenia czy skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, czy obrót z tytułu odpłatnego wynajmu świetlic będzie znaczący dla budżetu gminy pozostaje bez wpływu na odpowiedź na postawione przez skarżącą pytanie zmierzające do ustalenia czy będzie jej przysługiwać prawo do częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU. Co najwyżej w przypadku precyzyjnego ustalenia wartości obrotu wnioskodawczyni możliwe byłoby dokonanie oceny możliwości zastosowania opcji z art. 90 ust. 10 ustawy o PTU. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% (pkt 1); nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (pkt 2). Z uwagi na powyższe należy uznać, że również siódme z postawionych przez organ pytań, zmierzające do ustalenia jaki będzie roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu świetlic, oraz w jakiej relacji pozostaje on z kosztem wybudowania i nakładów ponoszonych na modernizację i wyposażenie świetlic pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, czy skarżącej w ogóle będzie przysługiwać prawo do częściowego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty utrzymania i modernizacji świetlic wiejskich na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o PTU. We wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazano, że nie można określić w jakim udziale wydatki na modernizację budynków i ich utrzymanie, a także zakup wyposażenia służyć będą sprzedaży opodatkowanej, a w jakim nie. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać pytanie z jaką częstotliwością, na jaki okres wynajmowane będą świetlice oraz czy zdarzają się miesiące, w których świetlice nie są wynajmowane. Skarżąca wprost wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że w przyszłości świetlice wiejskie mają służyć czynnościom zarówno opodatkowanym jak i tym niepodlegającym ustawie o PTU.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zgodzić się również należy z zarzutami skargi, że posłużenie się przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego sformułowaniami w trybie teraźniejszym nie oznacza, że opisane zdarzenia miały już miejsce. Zapatrywanie organu w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia wobec nie budzącego jakichkolwiek wątpliwości wskazania przez skarżącą, że jej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji przyszłej. Okoliczność ta dobitnie wynika z odpowiedzi skarżącej z dnia 30 września 2015 r., na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, gdzie wprost stwierdzono, że "przedstawione stany faktyczne dotyczą zdarzenia przyszłego".

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu organ interpretacyjny w sposób arbitralny, nie wywiązując się z obowiązku należytego uzasadnienia podejmowanych działań, zwrócił się do skarżącej z wezwaniem do uzupełnienia opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Niesłusznie przyjęto również, że posłużenie się przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego sformułowaniami w trybie teraźniejszym oznacza, że opisane zdarzenia miały już miejsce. Wskazane powyżej naruszenia przełożyły się końcowo na nieuzasadnione zastosowanie art. 14g § 1 O.p., zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Organ interpretacyjny niesłusznie przyjął, że przedstawiony przez wnioskodawczynię opis zdarzenia przyszłego nie spełnia przewidzianego art. 14b § 3 O.p. Organ nie powiązał treści stawianych pytań z regulacjami przepisów materialnego prawa podatkowego, zatem nie wykazano związku stawianych pytań z przepisami prawa, o których wykładnię wniosła skarżąca. Powyższe mankamenty w procedowaniu organu stanowią naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która na mocy odesłania z art. 14h powołanej ustawy znajduje również zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie dokonanie powtórnej analizy, czy przedstawiony przez wnioskodawczynię opis zdarzenia przyszłego pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby organ uznał przedstawiony przez wnioskodawczynię opis za niewyczerpujący, jego obowiązkiem będzie powtórne wezwanie skarżącej do jego uzupełnienia, z wykazaniem związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).