Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 805/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. ustalił S. M. zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy l instancji stwierdził, że w 2004 r. wydatki małżonków J. i S. M. przewyższyły zasoby majątkowe zebrane w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych uzyskanych z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę [...] zł.

Wobec uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w wyniku wniesionego przez stronę odwołania po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy l instancji ustalił, że w 2004 r. J. i S. M. zgromadzili kwotę [...] zł, pochodzącą z dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z emerytury wg zeznania za 2004 r. (kwota [...] zł), z oszczędności z lat poprzednich (kwota [...] zł), ze zwrotu pożyczki przez P. M. (kwota [...] zł) oraz ze zwrotu nadpłaty z zeznania za 2003 r. (kwota [...] zł). Ich wydatki natomiast wyniosły w 2004 r. kwotę [...] zł, na którą złożyły się koszty utrzymania – [...] zł, wydatki mieszkaniowe – [...] zł, zakup w dniu [...] r. samochodu marki [...] za kwotę [...] zł oraz zapłata podatku wynikającego z deklaracji PCC-1 w kwocie [...] zł. Wobec niezłożenia przez podatników oświadczenia co do poniesionych wydatków w tym kosztów utrzymania za 2004 r., ich wartość określono w wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków dla dwuosobowej rodziny na podstawie biuletynu statystycznego GUS za 2004 r. "Budżety gospodarstw domowych", fakt zaś wydatku na nabycie samochodu ustalono w oparciu o złożone dokumenty oraz zeznania S. M. i P. M. - wnuka podatnika.

Urząd Skarbowy nie uwzględnił zeznań S. M., co do dysponowania przez niego na dzień [...] r. oszczędnościami w gotówce w wysokości [...] zł, których źródłem miały być dochody uzyskiwanych przez małżonków ze stosunków pracy i z renty/emerytury w latach 1965 - 1999.

Zarobki małżonków M. za cały okres pracy zawodowej wyliczono opierając się na legitymacjach ubezpieczeniowych małżonków, informacjach od ZUS i ze Spółdzielni [...] , w której zatrudniona była J. M. oraz zeznaniach podatkowych stron. Z uwagi na brak co do niektórych lat danych o zarobkach któregoś z małżonków wysokość wynagrodzenia ustalono szacunkowo poprzez porównanie wynagrodzenia małżonka z roku poprzedzającego do przeciętnego wynagrodzenia krajowego za ten rok i pomnożenie wyliczonego w ten sposób wskaźnika przez wysokość przeciętnego wynagrodzenia krajowego w każdym z lat za które nie było informacji. Uwzględniając obliczoną powyższymi metodami wysokość dochodów podatników za lata 1965 - 1999 oraz koszty utrzymania za te lata wielkości przeciętnych wydatków uznano, że na koniec 1999 r. Państwo J. i S. M. byli w stanie realnie zaoszczędzić kwotę [...] zł.

Stwierdzając, że u małżonków wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie wynoszącej [...] zł. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił S. M. zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł, stanowiącej 75% połowy kwoty ustalonych wydatków nie pokrytych wykazanymi w 2004 r przychodami.

Na powyższe rozstrzygnięcie S. M. złożył odwołanie z dnia [...] r. zarzucając organowi I instancji naruszenie:

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.) - przez naruszenie zasady praworządności w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dokonania szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 - letniego przedawnienia, ustalenie wysokości przychodów i wydatków za 2000r. bez wszczęcia postępowania podatkowego za ten okres,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p.- przez pominiecie obowiązków podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

-art. 180, art. 181, art. 191 oraz art. 194 O.p.- przez: dokonanie oceny w oparciu o niepełny zgromadzony materiał dowodowy, pomijanie przez organ podatkowy praw i obowiązków strony związanych z dokumentowaniem dochodów i kosztów z lat poprzednich, nieuwzglednienie oświadczenia strony jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - przez brak uzasadnienia faktycznego oraz błędne uzasadnienie prawne zastosowanej podstawy prawnej,

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. j.t. 2000 r. z Nr 14 poz. 176 ze zm.) (dalej skrót u.p.d.o.f.) przez: pominięcie okoliczności niemożności ustalenia i przedstawienia dowodów urzędowych potwierdzających uzyskanie dochodów z lat poprzednich, a w szczególności środków uzyskanych z okresu przed obowiązywaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 -letniego okresu przedawnienia, pominięcie oświadczenia strony jako dowodu wyjaśniającego zgromadzone mienie w latach poprzednich.

.Zdaniem strony organ podatkowy nie przeprowadzając postępowania podatkowego za lata wcześniejsze tj. od 1965 r. nie mógł skutecznie dyskwalifikować oświadczenia podatników co do wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1.01.1999 r., gdyż nie wydał w tym zakresie wiążących rozstrzygnięć co do podstawy opodatkowania, zobowiązań podatkowych oraz wysokości zgromadzonego mienia w okresie od 1965 r. do 1999 r.

W odwołaniu podniesiono także, że podatnik jest zobligowany do wykazania źródeł pochodzenia majątku z lat ubiegłych jedynie w takim zakresie i w sposób określony w ustawie, a nie przyjęty według uznania organu podatkowego. Skoro strona nie miała obowiązku przechowywania dokumentów w zakresie wydatków za telefon, wyżywienie, ubranie, paliwo, ubezpieczenia, jak też wyciągów bankowych i paragonów kasowych, nie mogła w jej ocenie złożyć pod odpowiedzialnością karną oświadczenia o poczynionych wydatkach w latach 1965 -2004.

Strona podkreśliła, że organ podatkowy nie zgromadził dowodów negujących prawdziwość oświadczeń podatników, które całościowo wyjaśniłaby kwestię źródła pochodzenia jej zasobów pieniężnych. Ponadto według strony oszacowanie przez organ podatkowy jej oszczędności za każdy rok od 1965 r. jest błędne gdyż winno brać po uwagę zmienną wartość pieniądza na rok objęty decyzją.

Zabrakło w ocenie strony ustalenia w toku postępowania wyjaśniającego okoliczności, czy podatnik nie uzyskał dochodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu lub ze źródeł wolnych od opodatkowania, których to z powodu upływu czasu nie może udowodnić.

Zdaniem podatnika również przeprowadzone przez organ l instancji wyliczenia oszczędności na koniec poszczególnych lat przeczą regułom matematyki i rachunku prawdopodobieństwa, np. nadwyżka przychodów nad wydatkami w 2001 r. wyniosła wg organu [...] zł, natomiast za lata 1965 -1999 łącznie wyniosła wg organu [...] zł, co według strony jest nielogiczne.

Decyzją z dnia z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l Instancji. W jej motywach podał, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wskazuje, że aby mienie zgromadzone przez podatników przed 2003 r. mogło stanowić źródło pokrycia wydatków tegoż roku, musi posiadać legalne źródło. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów lub przychodów zwolnionych z opodatkowania, bez względu na czas uzyskania tych przychodów. Oświadczenie strony o oszczędnościach w gotówce z lat wcześniejszych (począwszy od 1965 r.), powoduje po stronie organu konieczność podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego w tej mierze, poprzez sprawdzenie oświadczeń strony i ustalenie wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ II instancji uznał zatem za niezasadny zarzut strony, że organ podatkowy nie mógł skutecznie podważyć oświadczenia podatników o wysokości zgromadzonego mienia na dzień 1.01.1999 r. bez wydania wiążących rozstrzygnięć co do podstawy opodatkowania, zobowiązań podatkowych oraz wysokości zgromadzonego mienia w okresie od 1965 r. do 1999 r. Celem bowiem postępowania było nie ustalenie wysokości przychodów i wydatków podatników z lat 1965 -1999, ale zbadanie, czy stwierdzona początkowo nadwyżka wydatków spornego roku mogła zostać pokryta mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku z lat poprzednich.

Dyrektor. Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy l instancji nie stwierdził, że Państwo J. i S. M. zgromadzili w latach poprzednich oszczędności, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, lecz ustalił, iż nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w podawanej kwocie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Państwo M., powołując się na oszczędności w gotówce zgromadzone w latach 1965 - 1998 sami określili granice czasowe postępowania dowodowego. Zeznania pana S. M. złożone do protokołu przesłuchania strony są bowiem jednym z dowodów w sprawie, który, razem z całym zebranym materiałem dowodowym, podlega swobodnej ocenie organu podatkowego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących dokonania szacunku przychodów i kosztów z lat poprzednich w sytuacji 5 -letniego okresu przedawnienia. Wskazał, że przepisy art. 68 § 4 O.p. regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł. Organ podatkowy l instancji dokonał zaś oszacowania przychodów i wydatków podatników z lat poprzednich, nie w celu ustalenia wysokości zobowiązania w podatkach za te lata lecz tylko dla celów dowodowych w postępowaniu za 2003 r., którego okres przedawnienia nie dotyczy.

Organ odwoławczy zaaprobował też przyjęte wyliczenia dochodów małżonków za lata 1965 - 1999 jako właściwą. w sytuacji wykazania przez podatników źródła oszczędności w postaci wynagrodzenia z pracy, a później również rentę i emeryturę. Miejsca pracy zawodowej przez podatników tj. kierowca autobusu i szwaczka, nie dają podstaw do uznania większych zarobków, niż wyliczone przez organ l instancji. Strony nie przedstawiły bowiem żadnych dowodów w postaci zaświadczeń, czy umów o pracę, poświadczających wyższe zarobki, nie podały też nazw i adresów zakładów pracy, w których pracowały w okresie, z którego pochodzić miałyby oszczędności. Nie powoływały się również na otrzymanie dodatkowych środków finansowych w postaci nagród pieniężnych, czy rzeczowych, jak też pożyczek i darowizn pieniężnych lub majątkowych. S. M. podnosił wprawdzie fakt zakupu w latach siedemdziesiątych dewiz (tj. marek niemieckich oraz dolarów amerykańskich), jednak nie posiadał żadnych dowodów wymiany walut. W tej sytuacji według organu odwoławczego zasadnie uznano, że nawet gdyby założyć, ze strony przeznaczały posiadane środki finansowe na zakup dewiz, czego nie udowodniono - a następnie je sprzedawały, to i tak nie byty to środki w wysokości pozwalającej na zgromadzenie deklarowanej kwoty oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako bezpodstawne zarzuty odwołania w przedmiocie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O. p. Wskazał, że charakter postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł polega na tym, że ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia spoczywa na organie podatkowym, jednakże ciężar dowodzenia, że wydatki powyższe i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ciąży na podatnika, który posiada pełną wiedzę na temat uzyskanych przez siebie przychodów i wysokości (choćby przybliżonej) ponoszonych wydatków na utrzymanie. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił uwagę, że J. i S. M. uporczywie odmawiali podania informacji o ponoszonych wydatkach na utrzymanie, mimo kilkakrotnych wezwań organu podatkowego do złożenia takich informacji. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej właściwe był posłużenie się przy obliczaniu wydatków poniesionych przez J. i S. M. uśrednioną wysokością takich wydatków czerpaną z danych statystycznych GUS. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy l instancji dokonał zatem szczegółowej weryfikacji wskazanych przez strony źródeł pochodzenia ich przychodów od 1965 r. i słusznie stwierdził, że nie mogli oni ze wskazanych źródeł poczynić na koniec 1999 r. oszczędności w wysokości od [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że wszelkie niejasności i wątpliwości co do wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w latach 1965 - 2002 zostały przez organ l instancji zinterpretowane na korzyść stron. Dotyczy to m.in. faktu posiadania co najmniej jednego dziecka - córki, podczas gdy uwzględniono jedynie statystyczne koszty utrzymania dla dwuosobowej rodziny za wszystkie lata, za które badano przychody i wydatki małżonków. Po stronie wydatków nie uwzględniono również kosztów zakupu w 1990 r. lokalu mieszkalnego spółdzielczego o pow. 38 m kw. przy ul. [...]. Brak bezspornego dowodu poniesienia wydatku mimo zeznań podatnika w kwestii zakupu mieszkania spowodował nie wzięcie w rachubę tego wydatku w przeprowadzonych w decyzji wyliczeniach,. Również ta przyczyna zadecydowała o nie umieszczoniu po stronie wydatków zakupu przez S. M. w 1992 r. wspólnie z córką nowego samochodu marki [...] , chociaż cena zakupu takiego samochodu w 1992 r. oscylowała w granicach 200% przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Oceniając zarzut braku rewaloryzacji oszczędności poprzez uwzględnienie wartości pieniądza na rok objęty decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 i z 1995 r. Nr 16. poz. 79), stwierdzając, że skoro zasoby stron pochodzą wyłącznie z oszczędności przechowywanych od wielu lat poza systemem bankowym, a nie np. z przyrostu majątku skutkiem inwestowania, to wszelkie zaoszczędzone środki podlegały prostej denominacji, a nie waloryzacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie.

W toku rozprawy pełnomocnik skarżącego oświadczył, że samochód marki [...] kupił wnuk skarżącej P. M., co S. M. zeznał przesłuchiwany przez organy ścigania. Obecnie podtrzymuje te zeznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r., przy czym kontrowersyjna nie jest wysokość uzyskanych przez skarżącego i jej małżonka w tym roku dochodów, a możliwość pokrycia wydatków 2004 r środkami zgromadzonymi w latach poprzednich. Skarżący powołuje się na fakt dysponowania znacznymi środkami zgromadzonymi w gotówce, uzyskiwanymi z pracy zawodowej i emerytury. Organy skarbowe natomiast nie dały wiary tym oświadczeniom, uznając, że zebrane informację o dochodach nie świadczą o możliwości zaoszczędzenia przez małżonków M. do końca 2003 r. środków w podawanej przez nich wysokości. Także wysokość poniesionych kosztów nie była w toku postępowania kwestionowana przez skarżącego,

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy na wstępie, że istotą niniejszego postępowania było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku w wysokości pokrywającej ustalone w sposób bezsporny wydatki i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Z omawianego przepisu wynika ogólna reguła dowodowa według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 .u.p.d.o.f. O ile więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (patrz wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 LEX nr 26669).

Uprawdopodobnienie zaś stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykazywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić (prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie) - wyrok NSA w Gdańsku z dnia 13.11. 1998 r. sygn. akt SA/Gd 254/97 LEX nr 36578; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.01.2004 r. sygn. akt III SA 354/2002.

Stanowisko aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych podziela skład orzekający uznając, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01). Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy strona winna określić nie tylko źródło pochodzenia środków finansowych, ale za pomocą środków dowodowych co najmniej uprawdopodobnić możliwość uzyskania z niego dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r.

Z art. 20 ust. 3 . u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych." (wyrok SN z 08.01.2003 syng. akt III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Takich ustaleń organy w rozpatrywanej sprawie dokonały. Prawidłowo wykazały zwłaszcza poniesienie wydatku na zakup samochodu marki [...] . Fakt poniesienia wydatku oraz jego wysokość potwierdziły zarówno dokumenty dotyczące zakupu jak i zeznania strony oraz jej wnuka. Jedynym dowodem przeciwnym było zeznanie S. M. złożone przed organami ścigania. Wskazać przy tym należy, że "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 O.p.) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. l SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). "Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny." ( wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2127/04 LEX nr 173171). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, gdyż nie można twierdzić, że organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne. W sytuacji sprzeczności zeznań S. M. właściwe było przyjęcie za wiarygodną tej ich wersji, która była potwierdzona dokumentami oraz innymi dowodami. Natomiast oświadczenie złożone na rozprawie przed Sądem pozostaje bez wypływu na wynik sprawy, gdyż jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może jedynie w ograniczonym zakresie prowadzić dowód z dokumentów.

Również inne wydatki 2004 r. zostały w ocenie Sądu określone prawidłowo, ponieważ oparto się o posiadane dokumenty, w części zaś dotyczącej kosztów utrzymania- o dane statystyczne. Istotne przy tym jest, że strona odmówiła podania informacji o ponoszonych wydatkach na utrzymanie. Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem, że "nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p..) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku" wyrażonym w wyroku NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 89/05 ONSAiWSA 2006/3/81).

Ustosunkowując się do zarzutów w przedmiocie ustalenia wysokości zgromadzonych oszczędności należy uznać je za bezpodstawne Podkreślić trzeba, że strona wysuwa zarzuty niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności nie konkretyzując w istocie jakie okoliczności nie zostały wyjaśniane i w jakim zakresie w materiale dowodowym istnieją braki. Jednocześnie skarżący podczas postępowania podatkowego zdecydowanie odmawiał podania informacji dotyczących jej sytuacji finansowej w latach poprzednich, w tym informacji o poniesionych wydatkach. Nie wskazywał też żadnych innych - poza dochodami z pracy- źródeł z których mogły pochodzić oszczędności.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ustalony został w niniejszym postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, iż skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione w 2004r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W toku postępowania małżonek skarżącej twierdził, że oszczędności zgromadzone w toku pracy zawodowej przechowywał - między innymi- w gotówce, i w walutach obcych w domu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły, iż gromadzenie przez podatnika takich zasobów w gotówce było niemożliwe, zaś przechowywanie znacznych kwot w domu oceniły jako niewiarygodne. Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny wskazały przy tym, że twierdzenia skarżącego w tym nie są należycie poparte dowodami, a częściowo pozostają z nimi w sprzeczności. Organy skarbowe słusznie przyjęły, że dla ustalenia możliwości poczynienia oszczędności uwzględnić należy zarówno przychody jak i wydatki lat poprzednich. Organy, w tym zakresie, dokonały niezwykle dokładnych ustaleń, uwzględniając - wbrew wskazanemu wyżej ciężarowi dowodu- także te przychody, których podatnicy nie udokumentowali, a których wystąpienia można się było logicznie spodziewać- w tym przychody za pracy za lata, za które brak było informacji o ich wysokości. Prawidłowym i logicznym było przy tym - w ocenie Sądu- przyjęcie, że, wobec pozostawania na tym samym stanowisku pracy, wynagrodzenie podatników pozostało w stałej relacji do średniej krajowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie, przy udziale strony, materiału dowodowego nie nasuwa zastrzeżeń co do jej zupełności i zgodności z zasadami życiowego doświadczenia i wskazaniami wiedzy. Zasadnie organy podatkowe obu instancji wielkość wydatków poniesionych przez podatników na pokrycie kosztów utrzymania ich rodziny ustaliły w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżących, skoro brak było w sprawie innego kryterium takiego ustalenia, zaś sami skarżący tych wydatków nie potrafili udokumentować Właściwym także było, jak wskazano wyżej, przyjęcie - w braku innych danych- informacji statystycznych o kosztach utrzymania. Podkreślić przy tym należy, że podatnicy powołują się na gromadzenie majątku począwszy od lat 60- tych, co czyni twierdzenie o przechowywaniu gotówki jeszcze bardziej wątpliwym i pozostaje w sprzeczności z dążeniem do zachowania siły nabywczej oszczędności, które - w tak długim okresie czasu - utraciły by wartość ze względu na inflację i denominację.

Podkreślić przy tym należy, że strona nie zaoferowała żadnych dowodów bezpośrednio popierających twierdzenia posiadaniu gotówki. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają także uzyskiwania przychodów a jedynie ponoszenie wydatków.

Marginesowo jedynie - odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem. "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 7.05.2002 r. sygn. akt l SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930)

Podobnie odnosząc się do kwestii przedawnienia, zauważyć należy, że sprawa dotyczy opodatkowania źródeł przychodów za 2004 r., a zatem w myśl art. 68 § 4 O.p., aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2009 r. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca zobowiązanie została zaś skutecznie doręczona w dniu [...] r. Natomiast co do dochodów z lat poprzednich organ nie prowadził postępowań w celu ustalenie lub określenia podstawy opodatkowania za te lata- czemu mogłoby stać na przeszkodzie przedawnienie. Przeciwnie - za lata za które dokumenty takie istniały przyjął zarówno przychody jak i wydatki w wysokości zaznanej przez podatnika, czyniąc - jak wskazano wyżej dodatkowe ustalenia za lata, co do których ani zeznań, ani informacji nie posiadał.

Zadaniem Sądu rozpatrującego skargę jest ocena, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że orzeczenie organu II instancji w przedmiocie dochodów strony został wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 u.p.s.a. orzekł jak w sentencji