Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1010/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par.1 , par. 3 art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (znak [...]) określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., dla G. M. w wysokości [...] zł, a dla A.M. w wysokości [...] zł.

Przyczyną określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. oraz ustalenie, że A. M. uzyskała przychód (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego stwierdzono, że G. M. zaniżył przychód w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, należną z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ulicy [...] nr [...] i prawa do garażu nr [...] , położonego przy tej samej ulicy, dokonanej w dniu [...] 2002 r. aktem notarialnym wpisanym do repertorium [...] numer [...]. Natomiast A. M. nie wykazała w zeznaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł z tytułu wyżej opisanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do garażu nr [...], które wraz z mężem zbyła na podstawie już opisanej umowy za łączną kwotę [...] zł.

Ponadto w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego ustalono, że G. M. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która stanowiła ogół kosztów związanych z zakupem nieruchomości położonej w Z., gmina K., wpisanej do księgi wieczystej KW numer [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., w drodze aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] 2002 r. i wpisanego do repertorium [...] pod numerem [...]. W decyzji organu I instancji wskazano, iż G. M. zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, dla którego nie okazano prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik strony. W zarzutach odwołaniu brak bezpośredniego odniesienia do decyzji ww. odsetkowej. Podniesione zarzuty odnoszą się głównie do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (znak [...]) określającej A. i G. małżonkom M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, i nie kwestionowały w ocenie organu odwoławczego sposobu wyliczenia odsetek i ich wysokości. Pełnomocnik strony w odwołaniu podkreślał, iż organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie zakwalifikował uzyskany przez podatnika dochód jako działalność gospodarczą w konsekwencji niezasadna jest weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zarzuty zawarte w uzasadnieniu odwołania odnosiły się do - błędnego w ocenie pełnomocnika strony - zakwalifikowania działalności prowadzonej przez A. i G. M. do działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik strony zarzucał decyzji organu I instancji błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. nr 116, poz. 1222, ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 21 § 3, 23, 53a, 121 § 1, 122, 145 § 2, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.).

W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie potraktował dokonywany przez niego obrót nieruchomościami jako działalność gospodarczą. Zarzucił, iż "koronnym argumentem dla organu pierwszej instancji dla uznania, że podatnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą jest okoliczność, że na sprzedaży nieruchomości podatnicy osiągali duże zyski. Organ pierwszej instancji stara się również wykazać, że działalność ta miała charakter powtarzalny i zorganizowany." Pełnomocnik strony podnosił, że podatnicy nigdy nie zaprzeczali, iż celem nabycia objętych zestawieniem składników majątku była tezauryzacja zasobów majątkowych oraz że liczyli na wzrost wartości nieruchomości w miarę upływu czasu. W odwołaniu dokonano także porównania obrotu nieruchomościami przez podatników do "gry" na giełdzie. W ocenie pełnomocnika strony fakt osiągania zysków nie może być przesądzającym kryterium dla kwalifikacji działalności podatników jako pozarolniczą działalność gospodarcza. W odwołaniu podkreślano, iż w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że działania podatnika posiadały dwie podstawowe cechy jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza tj. ciągłość i organizacja. Autor odwołania akcentował, iż środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wskazywał, że większość transakcji związanych z nabyciem nieruchomości miała miejsce przed 2007 rokiem, zaś sprzedaż nieruchomości przeważa po tej dacie, a więc w okresie, gdy ceny nieruchomości osiągnęły wysoki poziom cen.

Zdaniem pełnomocnika strony dokonanie w ciągu 9 lat 5 transakcji sprzedaży, nie może świadczyć o ciągłości działań w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby handel nieruchomościami. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach cechę "zorganizowania" i stwierdził, że podatnicy nie dokonywali w sposób wyspecjalizowany nabywania i zbywania nieruchomości, nie posiadali też odpowiedniego aparatu marketingowego, jak również wyspecjalizowanego aparatu handlowego. Pełnomocnik podatnika powołał orzeczenia mające zdefiniować pojęcie działalności gospodarczej, (uchwałę SN z dnia 23.02.2005 r. sygn. akt III CZP 88/2004 oraz wyrok WSA sygn. akt Sa/Wa 1948/07) i podkreślał, iż taka "właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT". Pełnomocnik strony wskazywał, że ustawodawca w różny sposób opodatkował różne sfery aktywności podatników takie jak: działalność gospodarcza, najem, czy sprzedaż nieruchomości. Ponadto pełnomocnik strony podnosił, że decyzją z dnia [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte w sprawie opodatkowania, zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...], stwierdzając w uzasadnieniu, że "w wyniku postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o przedłożone dokumenty i oświadczenia złożone w dniu [...] 2007 r. ustalono, że przychód uzyskany z w/w sprzedaży został wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, ww. ustawy. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy dokonał całkowicie odmiennej kwalifikacji podatkowej w zakresie źródła uzyskania przychodu w tym samym stanie faktycznym, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów Państwa, a to art. 121 Ordynacji podatkowej, a na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przywołała wyrok NSA z dnia 20. 06. 1985 r. sygn. akt SA/Gd 478/85 (niepublikowany).

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, argumentując, że "w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji skupił się jedynie na powierzchownym uzasadnieniu tezy rozstrzygnięcia, nie odnosząc się do faktu diametralnie odmiennej kwalifikacji prawnej, wydanej w oparciu o te same okoliczności w innej decyzji." Ponadto zarzucił, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone pełnomocnikowi, przez co naruszono przepis art.145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony zarzucił, iż "w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął, że z dowodów wynika przychód ze sprzedaży nieruchomości, traktując tę sprzedaż jako sprzedaż towaru handlowego w myśl rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r., nie uwzględniając jednak w kosztach uzyskania przychodów kosztów zakupu sprzedanego towaru", co narusza w jego ocenie, art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy wiedział, że nie posiada dowodów określających koszty uzyskania przychodów, zatem nie miał danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania i w tej sytuacji nie powinien odstępować od dokonania oszacowania jedną z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji akta sprawy, celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność zbadania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ulicy [...] nr [...] i prawa do garażu położonego przy tej samej ulicy, zbytych przez małżonków A. i G. M. w drodze umowy sprzedaży z dnia [...] 2002 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. umożliwił stronie i pełnomocnikowi zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu [...] 2009 r. w organie stawił się G. M. i zapoznał się z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy, nie składając żadnych uwag. Z przysługującego uprawnienia skorzystał także pełnomocnik, co udokumentowano w protokołach z dnia [...] 2009 r. i z dnia [...] 2009 r.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Organ II instancji wskazywał, iż zgodnie z przepisem art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano także, że zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 - 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono, iż przepisy § 3 art. 21 i art. 53a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części, a jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w §1 pkt. 2 (art. 21) Ordynacji podatkowej ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności oraz podkreślił, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a ww. ustawy, lub ratę podatku. Organ wskazywał, iż stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę oraz że zgodnie z art. 52 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że przyczyną nie uiszczenia przez małżonków A. i G. M. miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości było zaniżenie przychodów oraz zaniżenie i zawyżenie kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślał, iż przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zeznana była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. oraz ustalenie, że A. M. uzyskała przychód (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i wskazano, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji były prawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał także, iż weryfikacja przychodów i kosztów w prowadzonej działalności miała wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, na ich zaniżenie, w związku z czym podatnicy winni uiścić odsetki od nie wpłaconego w terminie zaległego podatku (zaliczek). Organ wskazując, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu [...] 2002 r., podkreślał, iż zaległość podatkowa powstała w miesiącu następnym tj. w [...] 2002 r., w związku z czym odsetki naliczane były od dnia [...] 2002 r., do dnia złożenia zeznania tj. do dnia [...] 2003 r. Podkreślono jednocześnie, iż zaległość podatkowa G. M. powstała w kwocie [...] zł, a kwota odsetek od tej zaległości wynosi [...] zł. natomiast zaległość podatkowa A.M. powstała w kwocie [...] zł, a kwota odsetek od tej zaległości wynosi [...] zł.

W decyzji organu odwoławczego wskazano, iż pełnomocnik strony nie kwestionował sposobu wyliczenia zaległości podatkowej i prawidłowości wyliczenia odsetek. Zaakcentowano, iż w istocie przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji ocena, czy przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu, jest przychodem ze źródła o którym mowa w przepisie art.10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też - jak tego chce podatnik- jest przychodem ze źródła o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt. 8 ww. ustawy.

Dowodząc słuszności swojego stanowiska organ odwoławczy wskazywał, iż G. M. w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] 2003 r. prowadził od [...] 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie: "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp." Jednak mimo tak zadeklarowanej działalności twierdził, że prowadzony faktycznie obrót nieruchomościami nie był związany z zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Pokreślono także, iż A.M., nie zadeklarowała prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wraz z mężem, faktycznie dokonywała obrotu nieruchomościami. Organ odnosząc się do twierdzeń strony podkreślał, iż przepisy ustawy podatkowej w sposób wyraźny rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od uzyskanego ze sprzedaży poza wykonywaną działalnością. Przepis art.10 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy, wyraźnie warunkuje, że ma zastosowanie do sytuacji, w których zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierały definicji działalności gospodarczej, ani nie zawierała jej jeszcze Ordynacja podatkowa. Organ akcentował, iż ustawowa definicja działalności gospodarczej zawarta była w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19. 11. 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178; ze zm.). Zgodnie z jej brzmieniem: działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Cytowana definicja ustawowa powołuje trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza, a to: 1)zarobkowy charakter, 2)zorganizowany charakter wykonywania czynności, 3)wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły. Wszystkie trzy elementy, trzy cechy ustawowe, muszą wystąpić łącznie, aby wykonywana działalność zakwalifikowana została do działalności gospodarczej. Organ odwoławczy akcentował, iż wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji (rejestru), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania (nieuznawania) jej za taką przez osobę prowadzącą działalność. Organ wskazywał, iż na ten aspekt działalności gospodarczej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30. 03. 1994 r., sygn. akt SA/Ł 224/93 (nie publ.). W ocenie organu, co do zasady działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii. O ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, jednak jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest co do zasady ukierunkowane na zysk. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że małżonkowie A. i G. M., dokonywali na przestrzeni wielu lat zakupów nieruchomości, celem ich sprzedaży z zyskiem. Organ podkreślił, iż powyższa okoliczność została potwierdzona w odwołaniu pełnomocnika G. M., jak i pełnomocnika A.M..

Odnosząc się do zarzutu braku cech ciągłości i zorganizowania organ odwoławczy zauważał, że pełnomocnik strony wskazuje wybiórczo na okres, w którym rzeczywiście transakcje zakupu przeważały nad transakcjami sprzedaży, nie dodając przy tym, że dodatkowo wystąpiły dwie transakcje zamiany. Organ przypominał także, iż małżonkowie A. i G. M. uzyskali zezwolenie na budowę budynków mieszkalnych wzniesionych na nabytych działkach, które następnie zostały zbyte. Organ odwołując się do ustaleń organu I instancji przypominał, iż podatnicy licząc od roku 1998 do roku 2008, dokonali 18 transakcji zakupu, 12 transakcji sprzedaży i dwóch transakcji zamiany.

Przewaga transakcji sprzedaży w ciągu dwóch ostatnich lat, nad transakcjami zakupu, nie oznacza - jak twierdzi pełnomocnik strony - że prowadzoną działalność należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Odnosząc się do porównania ze sprzedażą papierów wartościowych i do zarzutu, że wiele rodzajów działalności opartych jest na zysku, organ przywołując przepis art.10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej, wskazał że jest on nietrafny bowiem źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a) -c), a co oznacza, że ustawodawca wprawdzie wyodrębnił jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, ale też w sposób wyraźny, odrębnie potraktował zbycie nieruchomości i praw wymienionych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c), a to: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych, prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów (...). Organ akcentował, iż o kwalifikacji do poszczególnego źródła przychodu, a w szczególności do pozarolniczej działalności gospodarczej decydują wskazane wyżej cechy tej formy aktywności. Stąd też nie można wykluczyć, iż zbycie papierów wartościowych lub praw majątkowych ze względu na rozmiar, powtarzalność, organizację i nakierowanie na zysk może stanowić przedmiot działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, fakt, że podatnicy dokonywali zakupów przewidując wzrost wartości nieruchomości, nie decyduje wbrew zarzutom odwołania o tym, że należy podejmowane działania traktować jako lokatę kapitału i zaliczyć do źródła "kapitały pieniężne (...)". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż fakt zakupu nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży w celach zysku, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem sprzedaży niektórych z nich, w oczekiwaniu na wzrost cen, nie świadczy o tym, że nie prowadzono działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podmiot gospodarczy ma prawo w granicach określonych przez regulacje prawne dążyć do sprzedaży w taki sposób, aby osiągnąć możliwie najwyższy zysk. Słuszna jest zdaniem organu ocena pełnomocnika strony, że wykorzystywanie przewidywanych zmian cenowych, celem osiągnięcia zysku najczęściej ma zastosowanie przy zakupie i sprzedaży papierów wartościowych, ale taką sytuację należy odróżnić od prowadzenia działalności gospodarczej, w której podmiot przy dokonywaniu sprzedaży bierze pod uwagę przewidywany wzrost cen, a nawet dokonuje skupu, a następnie wyprzedaży. O ile działa w granicach prawem dozwolonych - czego wszakże nie ocenia organ podatkowy, dla którego punktem zainteresowania jest przychód, koszt i dochód - podejmowanie działań mających na celu maksymalizacją zysku z całą pewnością nie świadczy, iż jego czynności nie są działalnością gospodarczą. Zdaniem organu czynności podejmowane przez podatników miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. Bez wątpienia o ciągłym charakterze przesądza ilość dokonanych czynności zakupu i sprzedaży, przy czym ich częstotliwość uzależniona jak podane jest w odwołaniu od aktualnych warunków rynkowych. Nie posiadanie "aparatu marketingowego", bądź "aparatu handlowego" nie wyklucza zdaniem organu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wykluczyć, iż działalność prowadzić można samodzielnie, nie korzystając z sił najemnych, a bazując wyłącznie na własnej aktywności. Wiedza ta może również stanowić o organizacji działalności, przewidywaniu warunków zakupu, sprzedaży, analizy warunków otoczenia w jakim dokonywane są transakcje. Zdaniem organu słuszności jego twierdzeń dowodzi także to, iż podatnicy uzyskali zezwolenie na budowę budynków mieszkalnych, które następnie zostały wybudowane i zbyte, co bez wątpienia wskazuje na organizację i koordynację działań.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając ten zarzut za bezzasadny wskazywał, iż w aktach sprawy znajdują się trzy pełnomocnictwa z dnia [...] r. z których wynika, że: 1) G. M. udziela pełnomocnictwa W. M. z upoważnieniem do udzielenia dalszego pełnomocnictwa, 2) G. M. udziela pełnomocnictwa B. P. z upoważnieniem do udzielania dalszego pełnomocnictwa, 3) B. P. udziela pełnomocnictwa dalszego P. Z. na podstawie udzielonego w tym samym dniu pełnomocnictwa przez G. M., bez upoważnienia do udzielenia dalszego pełnomocnictwa. Ponadto B. P. pismem z dnia [...] 2008 r., poinformowała, że jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń podając adres: "A" sp. z o.o. ul. [...], K.. Organ podkreślał, iż w dniu [...] 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za 2002 rok, wysyłając je na imię i nazwisko B. P. pod wskazany przez nią adres. Z potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu [...] 2008 r. przesyłka została dostarczona adresatowi. Na potwierdzeniu odbioru widnieje pieczątka kancelarii "A (...)" i podpis "[...]". Z uwagi na fakt posiadania kilku pełnomocników organ odwoławczy podkreślał, iż podatnik ma prawo wskazać jednego z nich "dla doręczeń". Zgodnie z przepisem art.145 § 3 Ordynacji podatkowej strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do spraw doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. Organ podkreślał, iż postanowienie doręczono na wskazany przez pełnomocnika adres oraz że nie chodzi w takim przypadku o poszukiwanie "osobiście" wskazanej imiennie osoby. Pracownicy poczty nie mają obowiązku prowadzić poszukiwań gdzie w chwili doręczenia przesyłki faktycznie, czy też fizycznie znajduje się adresat. Dostarczają przesyłkę na adres pełnomocnika. Jeżeli odbiór podpisuje osoba posługująca się pieczątką firmy, oznacza to, że jest upoważnioną do odbioru korespondencji. Jeśli w siedzibie firmy, znajduje się osoba, która podejmuje się czynności, takich jak odbiór korespondencji, telefonów, obsługa klientów, zachodzi domniemanie, że działa z upoważnienia właściciela.

Organ podkreślał także, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w miejscu wskazanym przez B. P. jako adres do doręczeń, osoba o nazwisku "[...]" stale odbierała korespondencję, jako adresat.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezzasadny był zarzut, że rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnych decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z dnia [...] 2007 r., wydanych odrębnie na A. M. i na G.M., jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał, że skoro nieruchomość położona w K. przy ulicy [...], została nabyta, celem sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany z niej przychód nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o przepis art.10 ust 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanej w odwołaniu decyzji w dniu [...] r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania, zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ulicy [...] w K.. Umorzenie tego postępowania wskazaną przez pełnomocnika strony decyzją nie jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał, iż prawdą jest, że umorzenie tego postępowania powinno nastąpić z innych powodów niż te, które wskazano w jego uzasadnieniu. Powodem umorzenia powinno być wskazanie faktu, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślał, iż decyzje te są prawomocne, zatem nie podlegają wzruszeniu z powodu treści uzasadnienia. Wskazane przez pełnomocnika strony naruszenia przepisów art. 121,122, 191 Ordynacji podatkowej należało zdaniem organu podatkowego postawić w postępowaniu zakończonym decyzjami z dnia [...] r. W ocenie organu w obecnym postępowaniu zarzut taki nie może mieć miejsca, bowiem dokonano dokładnej analizy transakcji. Ponadto skoro podatnik przedstawił błędne informacje organowi podatkowemu, skoro ukrywał faktyczne rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, nie może przerzucać na organ podatkowy ciężaru odpowiedzialności za to, że jego działania nie zostały wcześniej wykryte.

W odpowiedzi na zarzut dotyczący kosztów poniesionych na zbyte prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ulicy [...] nr [...] i prawa do garażu położonego przy tej samej ulicy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalił, iż A. i G. M., ponieśli koszty nabycia wyżej wymienionych praw rzeczowych, w postaci wydatków na wkłady budowlane wpłacane do Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej "B". Ostateczne rozliczenie wkładów budowlanych, przez podatników ze spółdzielnią, zweryfikowane przez biegłego rewidenta przedstawiają pisma o znaku [...] z dnia [...] 2001 r. Ponadto w piśmie spółdzielni z dnia [...] 2009 r. przedstawione zostało dodatkowe wyjaśnienie dotyczące wpłat, z którego wynika, że koszt nabycia garażu, to wpłaty środkami własnymi w kwocie [...] zł i kwota odsetek od lokat bankowych przypadająca na garaż w wysokości [...] zł, natomiast koszt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to wpłaty dokonane środkami własnymi w kwocie [...] zł i kwota odsetek od lokat bankowych przypadających na zajmowany lokal w wysokości [...] zł. Ponadto w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że w złożonym za 1998 rok zeznaniu PIT - 31 A. i G. M. odliczyli od podatku wydatki mieszkaniowe. Jako kwotę faktycznie poniesionych wydatków z tytułu wkładu do Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej "B", zadeklarowali kwotę [...] zł. Dokumentacja zawarta w aktach sprawy w postaci poleceń przelewu na rzecz Spółdzielni z tytułu wpłat na wkład budowlany potwierdza, że A. i G. M. ponieśli w 1998 roku wydatki w kwocie [...] zł, ponadto dokonali wpłaty za udziały oraz wpisowe na kwotę [...] zł i wpłaty za garaż w kwocie [...] zł. Zadeklarowali w zeznaniu za 1998 r. odliczenie od podatku z tytułu wkładu budowlanego w kwocie [...] zł ([...] x19% = [...] zł, przysługujący limit odliczeń, to kwota [...] zł.). Organ wskazał, iż podatnicy odliczyli ponadto - zgodnie z zeznaniem za 1998 r. - od podatku, wydatki poniesione na remont i modernizację mieszkania położonego w K. przy ulicy [...] , potwierdzone fakturą z dnia [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł i fakturą z dnia [...] 1998 r. nr [...] na kwotę [...] zł, do limitu [...] zł ([...] zł x 19% = [...] zł, limit odliczeń [...] zł.).

W oparciu o ustalony stan faktyczny organ wskazywał, iż zgodnie z art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności o której mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Organ podkreślał, iż stosownie do art.19 ust. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art.14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio, przy czym cena sprzedaży nie jest okolicznością sporną. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zdaniem organu zgodnie z poglądami orzecznictwa i doktryny w przepisie tym chodzi o koszty, które mają charakter definitywny i nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Organ za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25. 11. 2002 r. (Sygn. akt I SA/Łd 709/2001; niepubl.) podkreślał, iż zwrot "koszty poniesione" oznacza koszty faktycznie i bezspornie poniesione przez podatnika, które nie podlegają zwrotowi. Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione ( art.22 ust.4 ustawy podatkowej). U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione (art.22 ust.5 ustawy podatkowej). Zasada określona w ustępie powyższym ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy podatkowej). Ponadto zgodnie z art.24 ust. 2 ustawy podatkowej, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych. Półwyrobów wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Organ podkreślał także, iż stosownie do § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z Nr 116 poz.1222 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym na 2002 rok, przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności podatnik jest obowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury". Zgodnie zaś z przepisem § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Organ podkreślał, iż w związku z faktem, że podatnicy nie sporządzili i nie wycenili na początek roku podatkowego spisu z natury, organ drugoinstancyjny w toku postępowania zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wysokości kosztu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ulicy [...] nr [...] i prawa do garażu, które małżonkowie A. i G. M. zbyli w 2002 roku za łączną kwotę [...] zł (z czego [...] zł przypada na każdego z małżonków). Organ podkreślał, iż z dokonanych ustaleń wynika, że wycena tego prawa - do remanentu początkowego obejmująca koszty nabycia poniesione przed 2002 rokiem to kwota [...] zł., oraz wskazywał, iż jak wynika z powołanych wcześniej pism Spółdzielni "B" A. i G.M. wpłacili środkami własnymi wkład z tytułu zakupu wyżej wymienionych praw na łączną kwotę [...] zł (z czego [...] zł przypada na lokal mieszkalny, natomiast [...] zł przypada na garaż), a ponadto wyrównali niedobór zgodnie z ostatecznym rozliczeniem z dnia [...] 2001 r. na łączną kwotę [...] zł (z czego [...] zł przypada na garaż, natomiast [...] zł przypada na lokal mieszkalny). Ponadto dokonali wydatków remontowych na łączną kwotę [...] zł. Jednak z wyżej wymienionych kosztów, łączna kwota [...] zł została zadeklarowana przez podatników w 1998 roku, jako wydatki mieszkaniowe, które odliczone zostały od podatku ([...] zł jako wkład budowlany, [...] zł jako wydatki remontowo modernizacyjne), jednakże tylko do limitu. Oznacza to, że z kwoty [...] zł rozliczono kwotą [...] zł ([...] x 19% = [...] zł), pozostała kwota [...] zł była nierozliczona, zatem stanowi koszt nabycia, natomiast z kwoty [...] zł rozliczono kwotę [...] zł ([...] x 19%= [...] zł), pozostała kwota [...] zł nie została rozliczona, zatem stanowi koszt nabycia. Organ podkreślał, iż koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu, który winien być ujęty jako remanent początkowy, to kwota [...] zł. ([...] zł + [...] - [...] zł -[...] zł.).

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów G. M. kwotę [...] zł poniesioną w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] 2002r, (m. in są to koszty tytułem opłaty sądowej, podatku VAT, podatku od czynności cywilno - prawnych). Natomiast kwota wydatkowana tytułem zakupu nieruchomości objętej księgą wieczystą KW numer [...] w drodze aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. ujęta została w remanencie końcowym, zgodnie z przewidzianymi ustawą zasadami liczenia dochodu. W związku z powyższym wysokość dochodu osiągniętego ze sprzedaży wyżej wymienionych praw to kwota [...] zł. Organ odwoławczy wskazywał także, iż z uwagi na to, że każde z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, odrębnie dla każdego z nich wyliczono dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. W podsumowaniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż łączny dochód małżonków A. i G. M. po odliczeniach, to kwota [...] zł. ([...] zł + [...] zł). Podstawa opodatkowania, to kwota [...] zł. Podatek daje kwotę [...] zł., a pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne przypadające odpowiednio po [...] zł. i [...] zł. na G. M. i A. M., podatek obojga małżonków wynosi [...] zł. Organ podkreślił, iż wycena remanentu początkowego dokonana przez organ drugoinstancyjny ma wpływ na wysokość rocznego dochodu i podatku, ale nie ma wpływu na wysokość zaliczek na podatek dochodowy, zatem pozostaje bez wpływu na decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie odsetek. Organ podkreślił, iż wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy dla G.M. daje kwotę [...] zł. (przy zaległości podatkowej [...] zł.), a w przypadku A. M. kwota odsetek od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł. daję kwotę [...] zł. odsetek.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. pełnomocnik strony doradca podatkowy W. M., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 21 § 3, 53a, 121 § 1, 122, 187 oraz 191 Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik skarżącego podnosi, że zasadnicza treść zarzutów dotyczy wadliwości "wystąpienia zaległości podatkowej, z której wynikają rzekome odsetki za zwłokę", bowiem przyczyną wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji odsetkowej jest określenie podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zaś konsekwencją błędnego - w przekonaniu pełnomocnika określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest naruszenie art. 21 § 4 i art. 53a Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony skarżącej podnosi, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia pojęcia działalności gospodarczej. W jego ocenie strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie dokonywała korzystnych lokat wolnych środków pieniężnych w nieruchomości i prawa związane z nieruchomościami, a istota tych działań związana była z gromadzeniem majątku, a nie z obrotem nieruchomościami. W ocenie pełnomocnika działania strony skarżącej nie wypełniały wszystkich elementów definicji działalności gospodarczej, a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że małżonkowie A. i G. M. gromadzili majątek poprzez nabywanie nieruchomości i praw związanych z nieruchomościami, traktując te działania jako lokatę kapitału. Pełnomocnik podnosił, że podatnicy nigdy nie zaprzeczali, iż nabywanie nieruchomości było związane z tezauryzacją zasobów majątkowych i przewidywanym wzrostem wartości nieruchomości. W ocenie pełnomocnika działania podatników nie posiadały dwóch podstawowych cech jakimi powinna charakteryzować się działalność gospodarcza, a mianowicie ciągłości i zorganizowania. Środki na zakup nieruchomości nie pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a podatnik zaczął sprzedawać wcześniej nabyte nieruchomości dopiero po 2007 roku, a zatem w czasie gdy ich wartość zaczęła rosnąć. Pełnomocnik argumentował m. in., iż "w rozpatrywanym w zaskarżonej decyzji okresie osiągnęli oni dochody w kwocie ok. [...] zł (...) oprócz roku 1999, na podstawie składanych zeznań podatkowych; natomiast wydatki na zakup nieruchomości wyniosły [...] zł.". Zdaniem pełnomocnika porównanie tych kwot świadczy niewątpliwie o tym, że celem dokonywanych zakupów nieruchomości była tezauryzacją wolnych środków finansowych, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik porównując inwestycje w nieruchomości do lokaty kapitału stwierdzał m. in., że "skoro w ocenie Podatników taka forma lokaty kapitału była korzystniejsza niż dokonywanie np. lokat bankowych, to w taki właśnie sposób zabezpieczali swój kapitał". Pełnomocnik argumentował, że podatnicy w latach 1998 - 2006 przede wszystkim wydatkowali środki pieniężne lokując je w nieruchomości "(...) w rozpatrywanym okresie wydatkowali oni na nabycia i zamiany nieruchomości kwotę ok. [...] zł. W tym samym okresie przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł ok. [...] zł. Gdyby więc przyjąć nie lokacyjny charakter działań Podatników, należałoby stwierdzić, że ich działania w okresie dziewięciu lat nastawione były na celowe osiąganie strat finansowych; ponieśli oni bowiem w tym okresie stratę w wysokości ok. [...] zł, co stanowi ponad 64 % zaangażowanych środków finansowych. W takim przypadku można by więc nie tylko podważać cechę ciągłości działań Podatników, ale również cechę działalności gospodarczej wyrażającą się w nastawieniu na zysk." Pełnomocnik podnosi także, że wyprzedaż majątku prywatnego nie jest działalnością gospodarczą, nawet jeśli wyprzedaż prywatnego majątku następuje w celach zarobkowych, "czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Podatnika nie mają również charakteru zorganizowanego, którą to okoliczność, zupełnie pominął organ podatkowy (...)". Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zbagatelizowanie przez organ drugoinstancyjny, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte w sprawie opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], argumentując, iż "w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji rozstrzyga na podstawie tego samego stanu faktycznego, analizując m. in. okoliczności sprzedaży i zakupu tych samych nieruchomości lub praw (...). Organ jednocześnie dokonuje całkowicie odmiennej kwalifikacji podatkowej w zakresie źródła uzyskania przychodu w tym samym stanie faktycznym. Sprzedaż nieruchomości wymieniona w decyzji umarzającej postępowanie została zakwalifikowana do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, będącym przedmiotem zaskarżenia do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...)".

Pełnomocnik strony podkreślał także, że "Podatnicy byli zameldowani i mieszkali w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...] przez kilka lat oraz to, iż w istocie była to ich jedyna nieruchomość którą wówczas posiadali."

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odpowiadając na jej zarzuty podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślał, iż pełnomocnik strony skarżącej nie odniósł się do sposobu wyliczenia odsetek, a kwestionuje jedynie "wystąpienie zaległości podatkowej, z której wynikają rzekome odsetki za zwłokę". Zarzuty autora skargi dotyczą zatem sposobu wyliczenia podatku, a konsekwencją "naruszeń prawa" w tym zakresie, jest "naruszenie art. 21 § 4 i art. 53 a" Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej odsetki w ogóle nie powinny zostać naliczone, bowiem brak jest zaległości podatkowej.

Organ wskazując, iż przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów definiująca działalność gospodarczą i subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa wskazywał, iż w jego ocenie systematyczny w dziesięcioletnim okresie zakup nieruchomości, celem późniejszej sprzedaży ich z zyskiem, w połączeniu ze świadomym wstrzymaniem niektórych sprzedaży w oczekiwaniu na wzrost cen, oraz z działalnością inwestycyjną o charakterze deweloperskim, wskazuje jednoznacznie na ciągły, powtarzalny charakter dokonywanych czynności. Organ w odpowiedzi na skargę wskazywał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika czynności podejmowane przez stronę skarżącą miały ewidentnie zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter.

Organ podkreślał, iż nawet z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika nawet wtedy gdy organ uzna, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji gospodarczych nie została zrealizowana (orzeczenie z dnia 6.06.2000r. Lex Polonica nr 367656 w prawie C -4000/48).

W odniesieniu do zarzutu zbagatelizowania przez organ drugiej instancji tego, że decyzją z dnia [...]organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wszczęte w sprawie opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zawarty w treści skargi zarzut, że sprawa wymaga przeprowadzenia "wewnętrznej analizy dokonanego przez organ pierwszej instancji zestawienia nabywanych i zbywanych nieruchomości, pod kątem choćby wskazania ile wolnych środków finansowych i w których latach wydatkowanych zostało przez podatników na nabycie nieruchomości (...)". Zdaniem organu analiza ta byłaby pożądana w sytuacji, gdyby do cech działalności gospodarczej zaliczono źródła jej finansowania. Gdyby bowiem było tak jak twierdzi pełnomocnik nie stanowiłaby działalności gospodarczej działalność finansowana z innych niż ona sama źródeł np. z kredytu bankowego lub innych pieniędzy podmiotu gospodarczego. W ocenie organu związku z powyższym mijało się z celem dokonywanie dodatkowych analiz w celu ustalenia z jakich środków pieniężnych podatnicy finansowali prowadzoną działalność gospodarczą. Podatnicy inwestowali pieniądze w zakup środków obrotowych (to nieruchomości), których sprzedaż miała przynieść - w ich przekonaniu - maksymalny zysk. Inwestycje były dokonywane z myślą o sprzedaży, a pełnomocnik strony temu nie zaprzecza, przeciwnie, wielokrotnie potwierdzał, że jedynie cel zarobkowy, uzyskanie możliwie najwyższej ceny w dacie sprzedaży, wyczekiwanie na moment, kiedy wartość rynkowa zakupionych środków obrotowych wzrośnie, było przyczyną zakupu nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organy podatkowe tego, że małżonkowie A. i G. M. byli zameldowani w lokalu przy ul. [...] organ podkreślał, iż jest on bezzasadny, a to z racji tego, że w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, iż ww. małżonkowie zamieszkiwali i zamieszkują w lokalu przy ul. [...] w K.. Wskazano też, iż tego lokalu organy nie uwzględniły w remanencie początkowym przy rozliczaniu działalności gospodarczej traktując go jako miejsce zamieszkania podatników, a czego Ci w toku całego postępowania nie kwestionowali. Podkreślono także, że na wniosek pełnomocnika strony badano koszty nabycia lokalu, co do którego teraz podnosi on zarzut, że stanowił miejsce zamieszkania podatnika. Odnośnie ponowionego w treści skargi zarzutu, co do kosztów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów determinują rozumienie pojęcia towar w taki sposób, że nie dopuszczają prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu prawami majątkowymi. Organ stwierdził, że gdyby bowiem zaaprobować pogląd pełnomocnika strony, to podatnicy dokonujący obrotu nieruchomościami (prawami majątkowymi) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwolnieni byliby z obowiązku sporządzania remanentów, a tym samym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, co powodowałoby, iż postawiony zarzut nieuwzględnienia kosztów nabycia rzeczowego prawa majątkowego byłby bezzasadny. W ocenie organu twierdzenie pełnomocnika jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości (przychód - koszty jego uzyskania) byłoby faktycznie opodatkowaniem przychodu. Organ akcentował przy tym, iż w rozumieniu § 3 pkt 1 lit a ww. rozporządzenia przedmiotem sprzedaży nie są własność lub ograniczone prawa rzeczowe, lecz rzeczy w tym nieruchomości lokalowe, które bez wątpienia stanowią wyrób mogący być przedmiotem sprzedaży. Ponadto przedmiotem wyceny remanentowej nie są prawa własności lub ograniczonych praw rzeczowych, lecz wartość rzeczy.

Organ odwoławczy podkreślał, iż G.M. w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z dnia [...] 2003 r. prowadził od [...] 2000 r. działalność gospodarczą w zakresie: "pośrednictwo i obrót wierzytelnościami, pośrednictwo handlowe i usługowe, doradztwo prawne i ekonomiczne, badanie kondycji finansowej oraz wypłacalności podmiotów gospodarczych, obrót, wynajem, zarządzanie i zagospodarowywanie nieruchomości, badanie rynku itp.". W ocenie organu powyższe jednoznacznie potwierdza, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, natomiast z uwagi na fakt, że przychód, koszty i dochód nie były zeznane w prawidłowej wysokości organ podatkowy zweryfikował złożone zeznanie. Weryfikacja ta została poprzedzona gruntowną analizą, czy nabywane nieruchomości były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na rozprawie w dniu 25. 05. 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze wskazując, iż działania podatnika nie nosiły cech działalności gospodarczej, a jedynie miały na celu lokowanie w sposób jak najkorzystniejszy wolnych środków finansowych. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii czy istniały dostateczne podstawy faktyczne i prawne ku temu, by określić wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., dla G. M. w wysokości [...] zł, a dla A. M. w wysokości [...] zł. Przyczyną określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, była weryfikacja przychodów, kosztów i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. M. oraz ustalenie, że A. M. uzyskała przychód (dochód) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego stwierdzono, że G.M. zaniżył przychód w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, należną z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ulicy [...] nr [...] i prawa do garażu nr [...], dokonanej w dniu [...] 2002 r. Natomiast A. M. nie wykazała w zeznaniu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł z tytułu wyżej opisanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do garażu nr [...], które wraz z mężem zbyła na podstawie już opisanej umowy za łączną kwotę [...] zł. Ponadto przedmiotem sporu było to, czy G. M. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem nieruchomości położonej w Z., gmina K., wpisanej do księgi wieczystej KW numer [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., w drodze aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] 2002 r. oraz czy skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, dla którego nie okazano prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Przy ocenie i przedstawianiu stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w przeważającej części nie spornego stanu faktycznego sprawy obszernie nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć w sprawie jak i stanowiska strony skarżącej. Spornym pozostaje natomiast ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim to, czy A. i G. małżonkowie M. prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też ich działania miały jedynie na celu ulokowanie wolnych środków finansowych.

Dokonują oceny prawnej zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i w związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem z dnia [...] 2009 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez stronę skarżącą w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. dla G. M. w kwocie [...] zł., a dla A. M. w kwocie [...] zł. Odrębną decyzją organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji oraz stwierdził zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, co stanowiło podstawę wydania decyzji, określającej wysokość odsetek za zwłokę przy uwzględnieniu prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

Sąd stwierdza, iż ostępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. Następnie w dniu [...] r. została wydana decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W związku z tym - w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim rozważenia wymagała kwestia terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

:Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926. ze zm.), według stanu obowiązującego w 2002 r. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek.

Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek.

Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek.

Podkreślenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09).

Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 53a Ordynacji podatkowej nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z końcem 2007 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji została wydana w 2008 r., a rozstrzygnięcie organu odwoławczego w 2009 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Nawet postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. zostało wszczęte postanowieniem z 2008 roku., a więc po upływie terminu przedawnienia.

Wobec tego, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie, przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia, nie nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez organ istotnych ustaleń w zakresie wyżej wymienionych okoliczności oraz w konsekwencji poprzez pominięcie przez organ podatkowy analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięte przy wydaniu decyzji ustalenia i ocena prawna miały dotyczyć kwestii przedawnienia zobowiązania, a więc zagadnienia o znaczeniu podstawowym dla istnienia zobowiązania.

Sąd z uwagi na przedawnienie nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi ponieważ wobec pominięcia przez organy tej okoliczności, powyższe jest bez znaczenia. Podkreślenia także wymaga, iż w swojej istocie zarzuty nie odnosiły się do kwestii odsetek, ale do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych za 2002 rok.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ustalenia i ocenę prawną w zakresie tego, czy w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie drugim wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł. i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 2 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075).