Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 751/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2014r. spraw ze skarg A. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] czerwca 2013r. 1. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.227 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito, 2. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.764 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano, - z dnia [...] czerwca 2013r. 3. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.026 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano, 4. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4.843 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano, 5. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.237 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Viano, - z dnia [...] czerwca 2013r. 6. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.164 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, 7. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.621 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, 8. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.157 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, 9. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.541 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, - z dnia [...] czerwca 2013r. 10. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.193 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, 11. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.374 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, 12. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.340 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, - z dnia [...] lipca 2013r. 13. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4.195 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito rok produkcji 2008, 14. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 4.195 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito rok produkcji 2006 - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań A.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wydał następujące rozstrzygnięcia:

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Vito, nr VIN [...], w kwocie 5 527 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]marca 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano, nr VIN [...], w kwocie 6 764 zł,

• decyzją z dnia [...]czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano, nr VIN [...], w kwocie 5 026 zł,

• decyzją z dnia [...]czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano, nr VIN [...], w kwocie 4 843 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Viano, nr VIN [...], w kwocie 3 237 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C> zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, nr VIN [...], w kwocie 6 164 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, nr VIN [...], w kwocie 3 621 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, nr VIN [...], w kwocie 3 157 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, nr VIN [...], w kwocie 6 541 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, nr VIN [...], w kwocie 5 193 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, nr VIN [...], w kwocie 5 374 zł,

• decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]lutego 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter, nr VIN [...], w kwocie 8 340 zł,

• decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]kwietnia 2013 r., 4[...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Vito, nr VIN [...], w kwocie 4 195 zł,

• decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013 r., [...], w przedmiocie określenia A.C. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz Vito, nr VIN [...], w kwocie 4 195 zł,

Z akt spraw wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową (w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009), przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego, skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 45 samochodów, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Wśród nabytych w tym czasie pojazdów znajdowały się m.in. samochody marki Mercedes Benz Vito, Mercedes Benz Viano, Nissan Navara oraz Volkswagen Transporter, o wskazanych wyżej numerach VIN.

Wobec braku dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić dokładną datę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, organ przyjął za tę datę, dzień dokonania pierwszej czynności na terenie kraju, tj. dzień otrzymania zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub dokonania pierwszych badań technicznych na terenie kraju, odnośnie każdego z nabytych pojazdów.

W ocenie organu I instancji, poddane kontroli samochody, wbrew twierdzeniom skarżącej, były samochodami głównie przeznaczonymi do przewozu osób, dlatego powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 Taryfy celnej, a ich nabycia wewnątrzwspólnotowe podlegały podatkowi akcyzowemu.

Kalsyfikacji pojazdów organ dokonał na podstawie informacji uzyskanych od producentów, dokumentów towarzyszących pojazdom, a także na podstawie cech stwierdzonych podczas oględzin pojazdów.

W oparciu o treść pism uzyskanych od Mercedes Benz Polska sp. z o.o. organ ustalił, że samochody Mercedes Benz VIto były zamówione na rynek niemiecki i belgijski. Pojazdy te wyposażone były w dwa lub pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Samochody pięciomiejscowe miały przeszklone nadwozie do słupka C, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, natomiast dwumiejscowe, były pojazdami kategorii M 1, co ustalono w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

Z informacji uzyskanych od tego samego procducenta, odnośnie samochodów Mercedes Benz Viano wynika, że były to pojazdy zamówione na rynek belgijski i niemiecki, siedmiomiejscowe lub pięciomiejscowe, również zaliczane do kategori M1.

Jeżeli chodzi o samochody marki Volkswagem, to z informacji uzyskanych od Volkswagen Group Polska sp. z o.o. wynika, że zostały one wyprodukowane jako samochody pięciomiejscowe, sześciomiejscowe lub dziewięciomiejscowe, bez przegrody stałej, z dwoma lub jednymi drzwiami lewymi i dwoma prawymi oraz tylną klapą lub drzwiami dwuskrzydłowymi, z przeszkleniem powierzchni bocznej na całej długości. W większości przypadków podłoga wyłożona została wykładziną dywanową.

Z infromacji uzyskanej od Nissan Sales Central & Eastern Europe KFT sp. z o.o. Oddział w Polsce wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazd tej marki nie był importowany ani sprzedany przez ten podmiot, w związku z tym nie jest on w stanie udzielić informacji na ten temat. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynikało jednak, że był to samochód ciężarowy, pięcioosobowy, ponadto w trakcie oględzin auta ustalono, że wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał oświetlenie górne, tapicerkę boczną, elektrycznie odsuwane szyby, głośniki w drzwiach bocznych, a jego właściciel zeznał, że w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian.

Przeprowadzone w trakcie postęponia podatkowego oględziny pozostałych samochodów wykazały zbliżone cechy tych pojazdów.

Jeżeli chodzi o samochód Mercedes Vito, nr VIN [...], którego oględzin nie przeprowadzono, organ stwierdził, że chociaż pojazd ten w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyposażony w 2 miejsca siedzące i przegrodę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej to i tak nie zmienił swojego pierwotnego przeznaczenia. Istniała bowiem możliwość wymontowania wskazanej przegrody oraz zamontowania siedzeń dla pasażerów.

W przypadku drugiego pojazdu marki Mercedes Vito, nr VIN [...], oględziny wykazały, że był do pojazd typu Van, przeszklony dokoła, posiadający między innymi dwoje drzwi bocznych i drzwi środkowe, elektrycznie otwierane szyby, stopnie przy drzwiach środkowych. Oprócz tego siedzenia wykonane zostały w jednakowej tapicerce, samochód wyposażony był w oświetlenie, głośniki, podłoketniki i schowki. Obecna właścicielka pojazdu zeznała, że po jego zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Oględziny samochodu marki Mercedes Vito, nr VIN [...], wykazały, że był do pojazd typu Van, przeszklony dokoła, posiadający między innymi dwoje drzwi bocznych i dwoje środkowych, 9 miejsc siedzących, elektrycznie otwierane szyby, stopnie przy drzwiach środkowych. Oprócz tego siedzenia siedzenia wykonane zostały w jednakowej tapicerce, samochód wyposażony był w oświetlenie, głośniki, podłoketniki i schowki. Aktualny właściciel samochodu zeznał, że po jego zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Jeżeli chodzi o samochód Mercedes Viano nr VIN [...], przeprowadzone czynności wykazały, że był to pojazd typu VAN, czterodrzwiowy , z szybami otwieranymi elektrycznie, z 5 siedzeniami, wentylacją, a za drugim rzędem siedzeń znajdowała się prowadnica do zamontowania dodatkowych siedzeń. Właściciel samochodu zeznał, że po jego zakupie nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W przypadku Mercedesa Viano, nr VIN [...], nie przeprowadzono oględzin z powodu braku możliwości ustalenia miejsca pobytu jego obecnego właściela.

Oględziny samochodu Mercedes Viano nr VIN [...] wykazały, że był to pojazd pięciomiejscowy, wyposażony w sposób typowy dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób, tzn. posiadał dywaniki, wentylację, oświetlenie wewnętrzne, popielniczki, uchwyty boczne. Jego właściciel zeznał, że nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

W trakcie oględzin kolejnego pojazdu marki Mercedes Viano nr VIN [...] ustalono, że był to samochód wyposażony w sześć miejsc siedzących. Brak było w nim oddzielenia części pasażerskiej od towarowej. Pojazd posiadał czworo drzwi, a część bagażowa była przeszklona. Właściciel przedmiotowego samochodu również zaprzeczył, jakoby dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Dokonując oględzin Volswagena Transportera nr VIN [...], stwierdzono, że pojazd wyposażony był w trzy rzędy siedzeń, zamontowanych w fabrycznych punktach kotwiczenia, poza tym miał, w części przeznaczonej dla pasażerów, tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne, popielniczki, kratki wentylacyjne i oświetlenie górne. Jego właściciel zeznał, że nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Podobne cechy stwierdzono w samochodzie tej samej marki o nr VIN [...]. Miał on trzy rzędy siedzeń, zamontowane w fabrycznych punktach kotwiczenia, a w części przeznaczonej dla pasażerów tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne, popielniczki, kratki wentylacyjne i oświetlenie górne. Jego właściciel zeznał, że dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych, poprzez demontaż kraty znajdującej się za drugim rzędem siedzeń i zmiany podsufitki.

W trakcie postępowań nie przeprowadzono oględzin Volswagena Transportera nr VIN [...], jak również podobnego pojazdu nr VIN [...], gdyż okazało się to niemożliwe, gdyz zostały one sprzedane przez osoby, które zakupiłe te pojazdy od skarzącej.

Oględziny Volswagena Transportera, nr VIN [...] wykazały, że pojazd wyposażony był w pięć miejsc siedzących, a także szereg elementów, kojarzonych z wyposażeniem samochodów osobowych, takich jak: dywaniki, wentylacja, popielniczki, uchwyty boczne, głośniki. Jego właściciel zeznał, że nie dokonywał w nim zmian konstrukcyjnych.

Volskwagen Transporter nr VIN [...] wyposażony był w pięć siedzeń z pasami bezpieczeństwa, rozmieszczonymi w trzech rzędach, przeszkloną karoserię i klimatyzację. Właściciel tego pojazdu zeznał, że po zakupie zamontował w nim trzeci rząd siedzeń.

Dokonując klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego organ nie uwzględnił, że w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak też w dokumentach sporządzonych na okoliczność przeprowadzenia badań technicznych, samochody te oznaczono jako ciężarowe. Na podstawie przedmiotowych dokumentów organ ustalił jedynie cechy pojazdów i brak wcześniejszej ich rejestracji na terytorium kraju, wskazując równocześnie, że nie jest związany przyjętą w tych dokumentach klasyfikacją samochodów.

Jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw organ potraktował wnioski dowodowe, tj. o zwrócenie się do producentów pojazdów, celem ustalenia, jakie warunki spełniały samochody, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe oraz czy takie samochody były w ofercie importera, w momencie wprowadzenia ich na obszar celny RP; o zwrócenie się do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego, celem ustalenia, na jakiej podstawie kontrolowane pojazdy zostały zarejestrowane w krajach nabycia (Belgia, Niemcy) jako samochody ciężarowe oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano; o zwrócenie się do Mercedes Benz, Nissan Europe i Volkswagen AG w Niemczech, celem ustalenia czy pojazdy tego typu były produkowane jako samochody ciężarowe, a jeżeli tak, jakie parametry musiały spełniać, żeby zostać uznane za takie; o zwrócenie się do przedstawiciela producentów w kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego, celem ustalenia, czy na terenie tychże państw dealerzy dokonywali zmian charakteru przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe.

Organ odmówił również przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego - rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej celem ustalenia, czy samochody spełniają warunki niezbędne do zakwalifikowania ich jako pojazdy ciężarowe zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, wskazując że do stwierdzenia powyższych okoliczności uprawnione są organy celne.

Odmówił również wydania z akt sprawy odpisów dokumentów - kserokopii kompletnego protokołu oględzin pojazdów wraz z fotografiami - stwierdzając, że na podstawie art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), organ ma obowiązek uwierzytelnienia odpisów dokumentów lub kserokopii sporządzonych przez stronę lub wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, który wiąże się z wcześniejszym sporządzeniem przez organ podatkowy takiego odpisu oraz uiszczeniem należnej opłaty skarbowej, natomiast organ nie ma obowiązku kserowania akt i przesyłania ich stronie na swój koszt.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie złożonych przez nią wniosków dowodowych i niewyjaśnienie przez to wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącej, organ I instancji ograniczył się wyłącznie do oceny widocznych cech pojazdu, lecz nie dokonał oceny elementów konstrukcyjnych, które przesądzały o towarowej klasyfikacji pojazdu. Wskazała także na przewagę części towarowej nad częścią pasażerską, w poszczegónych pojazdach, które to cechy uzasadniają uznanie pojazdów za ciężarowe. Dodała również, że dowody rejestracyjne pojazdów wydane w kraju nabycia, jak też zaświadczenia o badaniach technicznych, wskazywały że są to samochody ciężarowe.

Na poparcie swojego stanowiska powołała interpretacje Ministra Finansów, w których organ dokonał klasyfikacji pojazdów na podstawie dokumentów rejestracyjnych. Jej zdaniem, o klasyfikacji pojazdu powinny decydować dokonane w nim przeróbki, takie jak wmontowanie siedzeń, które umożliwiły wykorzystanie funkcji pasażerskiej w możliwie najszerszym zakresie. Skarżąca powołała się również na posiadane przez siebie świadectwa homologacji pojazdów.

W jej ocenie, organ dopuścił się także naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie podatku w sytuacji, gdy nie istniał obowiązek podatkowy oraz art. 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego. Zarzuciła także naruszenie art. 178 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie realizacji prawa żądania wydania kserokopii z akt sprawy.

Nie podzielając podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej, wspomnianymi na wstępie decyzjami, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy wskazał, że zarówno w decyzjach wydanych na podstawie u.p.a. z 2004 r. (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), jak również na podstawie u.p.a. z 2008 r. - (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dla klasyfikacji pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. W jego ocenie, w świetle postanowień Nomenklatury Scalonej i wyjaśnień do Taryfy celnej, przedmiotowe pojazdy zostały prawidłowo zaliczone do pozycji 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Organ zaznaczył przy tym, że chodzi o cechy nadane pojazdowi w procesie produkcji, zaś późniejsze zmiany, które nie dotyczą cech konstrukcyjnych, nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu. Podzielił również ustalenia faktyczne, dokonane przez organ I instancji, uznając że dopuścił on wszelkie możliwe i jednocześnie wystarczające dowody do dokonania właściwej klasyfikacji pojazdów, zachowując przy tym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Stwierdził przy tym, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym (ustawa z dnia z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym – Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) i wydane na ich podstawie dokumenty, jak też fakt zarejestrowania pojazdów w kraju nabycia jako ciężarowych oraz posiadanie homologacji ciężarowej, nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdów w niniejszych postępowaniach. Zgodził się bowiem z organem I instancji, że przepisy ustaw o podatku akcyzowym stanowią samodzielną podstawę do ustalania zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Organ powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 (Dz.Urz.UE C.2008.22.12 (W), w którym wskazano, że decydujące znaczenie ma główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono mu właściwe, przeznaczenie zaś określa jego ogólny wygląd i ogół cech.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji wskazał, że zostały one wydane w innych sprawach i dotyczą innych podmiotów, w związku z tym skarżąca nie może na ich podstawie wyciągać korzystnych dla siebie skutków.

W skargach na powyższe decyzje skarżąca podniosła zarzuty, które w znacznej części stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniach, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania art.art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe ustalenia faktyczne i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, uwzględnienie wyłącznie okoliczności przemawiających na niekorzyść podatnika, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, a także naruszenie prawa materialnego tj. art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art.100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r., jak również art. 29 Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1992.302.1, zwanego dalej: WKC), poprzez jego niezastosowanie.

Oprócz tego, podniosła naruszenie art.178 Ordynacji podatkowej, przez uniemożliwienie jej sporządzenia kserokopii z akt sprawy oraz odmowę wydania tychże kserokopii.

Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ klasyfikacją pojazdów twierdząc, że nabyła samochody ciężarowe, które nie podlegają akcyzie. Zarzuciła jednocześnie, że organ I instancji ograniczył się jedynie do dokonania obiektywnej oceny widocznych cech pojazdu i ich opisania, a nie dokonał rzetelnej oceny elementów konstrukcyjnych, ani nie zapoznał się ze specyfikacją techniczną samochodów. Zdaniem skarżącej, oględziny pojazdu przeprowadzone po kilku latach od nabycia nie mogą stanowić obiektywnego i rzetelnego dowodu.

W ocenie skarżącej, parametrem decydującym przy klasyfikacji pojazdów powinna być proporcja ładowności. Wskazała, że znaczną część powierzchni nabytych samochodów zajmuje przestrzeń towarowa, której ładowność przekracza 500 kg, a jej długość przekracza 50% długości rozstawu osi. Cechy te, potwierdzone badaniami technicznymi wykonanymi przez uprawnionego diagnostę, uzasadniają uznanie przedmiotowych pojazdów za ciężarowe, klasyfikowane do kodu CN 8704. Głównym przeznaczeniem tych pojazdów był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności.

Podobnie jak w postępowaniach podatkowych, skarżąca powołała się na dokumenty rejestracyjne pochodzące z kraju nabycia. Jej zdaniem, ustanowienie jednolitych norm klasyfikacyjnych pojazdów powinno prowadzić do takiego samego klasyfikowania pojazdów w różnych krajach członkowskich, w związku z tym nie znajduje uzasadnienia dla sytuacji, w której samochód nabyty w jednym z takich krajów jako ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wydanego w tym kraju), w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego traktowany jest jako samochód osobowy. Dodała, że identyczne samochody sprzedawane na terenie RP przez dealerów Mercedes Vito posiadają homologację ciężarową i są rejestrowane przez nabywców jako pojazdy ciężarowe. Powołała się na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, które potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko.

W odpowiedziach na skargi organ – Dyrektor Izby Celnej - wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonych decyzji. Powołał się na autonomiczny charakter przepisów ustaw o podatku akcyzowym, dla których przepisy ustawy o ruchu drogowym mają jedynie znaczenie w celu określenia czy dany pojazd podlegał rejestracji na terenie kraju czy też nie. W ocenie organu II instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia decyzji. Organ podkreślił przy tym, że o klasyfikacji pojazdu przesądza ogół cech pojazdu, a nie jego pojedyncze cechy.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 r. skarżąca podniosła między innymi, że w trakcie oględzin posługiwano się prymitywnymi przyrządami, a pracownicy organu nie byli przeszkoleni do dokonywania precyzyjnych pomiarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania podatkowego.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochody: Mercedes Benz Vito, Mercedes Benz Viano oraz Volkswagen Transporter i Nissan Navara, w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, były samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 8703, co uzasadniało istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymywała skarżąca - samochodami przeznaczonymi do transportu towarowego, klasyfikowanymi do kodu CN 8704, których nabycie nie podlegało akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (przepisy prawa o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (przepisy o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna.

Przepisy podatkowe zawierają definicję pojęcia "samochód osobowy" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i takie rozumienie tego pojęcia – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Należy przy tym zaznaczyć, że poddane kontroli decyzje podlegają nieco odmiennym reżimom prawnym, tj. ustawie o podatku akcyzowym z 2004r. (u.p.a. z 2004r.), bądź ustawie o podatku akcyzowym z 2008r. (u.p.a. z 2008r.), ze względu na różne daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednak pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdów.

Zgodnie z art. 154 ust.1 u.p.a. z 2008r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (u.p.a. z 2004r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli z dniem 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli u.p.a. z 2004 r.

W niniejszej sprawie dotyczy to pięciu samochodów, tj. Mercedesa Benz Vito nr VIN [...], Nissana Navara nr VIN [...], Volkswagena Transportera nr VIN [...], Volkswagena Transportera nr VIN [...], Volkswagena Transportera nr VIN [...] w stosunku do których pierwszych czynności na terenie kraju dokonano w dniach 31 lipca 2008 r., 26 września 2008 r., 4 listopada 2008 r., 8 grudnia 2008 r., 23 stycznia 2009 r. Pozostałe samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo już pod rządami u.p.a. z 2008 r.

Zaznaczyć należy, że wobec braku dowodów pozwalających na ustalenie dokładnej daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego kontrolowanych pojazdów, prawidłowo przyjęto datę pierwszej czynności na terenie kraju, tj. otrzymanie zaświadczenia o zapłaceniu VAT lub przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Jak stanowi z kolei art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który odsyła do wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Jak wynika z powyższego, w obu reżimach prawnych, podatkowi akcyzowemu podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie podlegało natomiast nabycie samochodów przeznaczonych do transportu towarowego, stąd spór o klasyfikację tych pojazdów. Zarówno u.p.a. z 2008 r., jak i u.p.a. z 2004 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. i art. 3 ust. 1 u.p.a. z 2004r., niezależnie od klasyfikacji towarów na gruncie innych przepisów.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdów. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały ich oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jak ustalono, wszystkie pojazdy posiadały podobne wyposażenie, oprócz przeszklonej karoserii dla pasażerów i drugiego rzędu siedzeń, stwierdzono istnienie tapicerki bocznej i sufitowej, punktów kotwiczenia pasów, a także wyposażenia typowego dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele pojazdów wskazali w większości przypadków, że w samochodach, nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne i tak samo samochody wyglądały w dniu ich zakupu. Jeżeli chodzi natomiast o te pojazdy, w których dokonano zmian, to przedmiotowe zmiany nie wpłynęły na zmianę klasyfikacji przeznaczenia samochodu.

W stosunku do kilku samochodów nie przeprowadzono dowodu z oględzin, gdyż okazało się to niemożliwe z przyczyn faktycznych. Samochody te nie różniły się jednak zasadniczo od pozostałych, poddanych kontroli pojazdów.

W ocenie Sądu wszystkie stwierdzone cechy przedmiotowych pojazdów pozwalają potwierdzić dokonaną przez organ ich klasyfikację jako samochodów osobowych. Przeszklona karoseria tych samochodów, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jak również punkty kotwiące te pasy oraz dodatkowe elementy wyposażenia świadczą o tym, że zasadniczym celem tych pojazdów jest przewożenie osób, co nie wyklucza dodatkowej funkcji – transportu towarów.

Do takich wniosków prowadzi również porównanie, przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających, cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane,

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdów Mercedes Benz Viano, Mercedes Benz Vito oraz Volkswagen Transporter i Nissan Navara na tle porównania wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości, co do zakwalifikowania przedmiotowych pojazdów, jako przeznaczonych głównie do przewozu osób. Powyższej oceny nie zmienia podnoszony przez skarżącą fakt istniejącej w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przegrody oddzielającej część towarową od części pasażerskiej w niektórych z nich.

Należy zaznaczyć, że wymienione w notach wyjaśniających cechy pojazdów mają za zadanie uprościć proces klasyfikacji pojazdów. Posiłkując się tymi cechami organ podatkowy decyduje, czy dany pojazd odpowiada samochodom przeznaczonym do przewozu osób, czy do transportu towarów. Dokonuje tego na podstawie wszystkich cech, nie ma bowiem jednej cechy, której stwierdzenie przesądzałoby o klasyfikacji pojazdów. Istnienie zatem w samochodach przegrody, oddzielającej część pasażerską od towarowej, nie może wykluczać ich osobowego przeznaczenia, w sytuacji gdy pozostałe cechy pojazdów przemawiają za takim ich przeznaczeniem. Osobowego charakteru pojazdów nie przekreśla również sam brak punktów kotwiących pasy bezpieczeństwa w karoserii pojazdów. Łatwość demontażu foteli i wykorzystanie w ten sposób jak największej przestrzeni do przewozu towarów oraz jej ładowność przekraczająca 500 kg, stanowi o tym, że producent nadał tej marce pojazdów – wyprodukowanych jako osobowe, możliwość szybkiej zmiany wnętrza pojazdu, w zależności od sposobu wykorzystania pojazdu, do przewozu osób lub (albo) do transportu towarów. Ta dodatkowa możliwość przewożenia towarów nie może jednak przesądzać o klasyfikacji. Osobowe bądź towarowe przeznaczenie to nie sposób wykorzystania pojazdu przez jego użytkownika, ani cel jego nabycia "do celów towarowych", lecz obiektywnie stwierdzone cechy, które pozwalają na zaklasyfikowanie danego pojazdu do określonej kategorii.

Przeszklona karoseria, a ponadto wyposażenie pojazdu w oświetlenie, wentylację, uchwyty itp. wskazują na to, że samochody te zostały wyprodukowane celem przewożenia osób, z dodatkową możliwością wykorzystania do transportu towarów. Samochody przeznaczone do transportu towarów cechuje brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów. Nadmienić również należy, że samochody podlegające klasyfikacji do pozycji 8704 to samochody przeznaczone tylko do transportu towarów.

Odnosząc się do zarzutu skarg pominięcia przy klasyfikacji dużej ładowności pojazdów (przekraczającej 500 kg) oraz długości przestrzeni towarowej (przekraczającej 50% długości rozstawu osi), Sąd stwierdza, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności, mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód spełnia cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego; spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdów, ich konstrukcja, jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że są to pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym badanie, czy pojazdy spełniają te dodatkowe kryteria, było zbędne.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że samochód marki Mercedes Benz Vito posiada wiele cech pozwalających przypisać mu towarowe przeznaczenie, jeszcze raz należy podkreślić, na co wielokrotnie w swoich uzasadnieniach zwracały uwagę organy, że różnica pomiędzy tymi dwiema grupami pojazdów polega na tym, że o ile samochody klasyfikowane do pozycji 8703 to samochody, które są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ale mogą służyć również do przewożenia towarów, o tyle samochody klasyfikowane do pozycji 8704 – towarowe, to samochody, których główną funkcją jest przewóz towarów.

Zgodzić należy się z organami, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników.

Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustaw o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

W procesie produkcji kontrolowane pojazdy otrzymały cechy - co wynika z pism przedstawiciela Mercedes Benz Polska oraz Volkswagen Group Polska sp z o.o. - które decydowały o ich zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu.

Pamiętać również należy, że decydujące znaczenie mają cechy nadane przez producenta, a nie dokonana przez producenta kwalifikacja samochodu jako ciężarowego czy osobowego w wydanym przez niego świadectwie homologacji. Do kwalifikacji samochodów na potrzeby podatku akcyzowego uprawnione są wyłącznie organy podatkowe.

Jako bezzasadne należy również ocenić zarzuty braku przeprowadzenia oględzin porównawczych przedmiotowych pojazdów z samochodami sprzedawanymi w sieci dealerskiej w kraju jako ciężarowe oraz nieprzeprowadzenia w toku postępowań podatkowych dowodu z opinii biegłego do spraw motoryzacji, na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowe pojazdy spełniają warunki uzasadniające zakwalifikowanie ich do kodu CN 8704 jako samochody ciężarowe. W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia spraw, bo klasyfikacja każdego samochodu ma charakter indywidualny. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się skarżąca na podstawie wnioskowanego dowodu, dotyczą w istocie prawa, a nie faktów i do jego stwierdzenia nie jest uprawniony biegły. Jak obszernie uzasadniono, klasyfikacja pojazdu opiera się na zewnętrznych jego cechach, które nie były przedmiotem sporu. Nie było zatem potrzeby sięgania do opinii od osoby posiadającej wiadomości specjalne. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, klasyfikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego jest uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych. Cechy warunkujące uznanie pojazdu za ciężarowy mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Stwierdzenie tych cech podczas oględzin pojazdów i na podstawie dokumentów związanych z pojazdami, w tym zaświadczeń o badaniach technicznych, w zupełności czyniło zadość tym wymogom, a ustalenie w drodze przesłuchania właścicieli pojazdów, że pojazdy posiadały te cechy także w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, stanowiło wystarczający dowód w sprawie, bez potrzeby powoływania biegłego. Powtórzyć należy, że ocena tak stwierdzonych cech pod kątem kryteriów wymienionych w Normach Scalonych jest kwestią prawa, a nie faktów, w związku z tym wykluczone jest wypowiadanie się w tym zakresie przez biegłych.

Na uwzględnienie nie zasługują także podnoszone przez skarżącą twierdzenia odnośnie braku odpowiedniego przeszkolenia pracowników dokonujących oględzin, jak również posłużenia się przez nich prymitywnymi przyrządami, gdyż zarzuty te nie znajdują odzwierciedlenia w aktach spraw, a ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, że okoliczności te ewentualnie mogły mieć wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć.

Dla klasyfikacji taryfowej bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z homologacją i rejestracją pojazdu. Nie jest prawdą, jak twierdzi skarżąca, że organy w toku postępowania tych dokumentów nie uwzględniły. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast klasyfikacja pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że posłużenie się w tych dokumentach, tak krajowych jak i zagranicznych, pojęciem samochodu ciężarowego, pozostaje bez wpływu na ustalenia w niniejszych postępowaniach, na co wskazuje autonomiczny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o którym była mowa na wstępie.

Zasadnie organy nie uwzględniły również wniosków dowodowych skarżącej, zmierzających do ustalenia jakie warunki spełniały samochody Mercedes Benz Vito, Mercedes Benz Viano oraz Volkswagen Transporter i Nissan Navara, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe, czy takie samochody znajdowały się w ofercie importera w momencie wprowadzenia ich na obszar celny RP, na jakiej podstawie zostały zarejestrowane w krajach nabycia jako samochody ciężarowe oraz na podstawie jakich dokumentów, czy pojazdy typu Mercedes Benz Vito i Viano oraz Volkswagen Transporter były produkowane jako samochody ciężarowe, a jeżeli tak, jakie parametry musiały spełniać, żeby zostać uznane za takie, czy na terenie państw nabycia dealerzy dokonywali zmian charakteru przeznaczenia przedmiotowych pojazdów z osobowych na ciężarowe. Rację mają organy, że powyższe ustalenia pozostawały bez wpływu na wynik sprawy. Jak już wskazano, ani homologacja, ani tryb rejestrowania pojazdów czy zasady uznawania ich za ciężarowe w innych krajach Wspólnoty, ani też informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdów, czy to krajowych, czy zagranicznych, nie miały znaczenia dla klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy.

Zgodzić należy się również z organami, że strona nie może wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych z interpretacji, które zostały wydane w innej sprawie i w stosunku do innego podmiotu.

W świetle stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego nie można było mówić o wymierzeniu podatku pomimo braku podstaw prawnych i naruszeniu w ten sposób wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego.

Nie można uznać za trafny również zarzutu naruszenia wskazywanego przez skarżącą art. 29 WKC, przez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, jak należy określać wartość celną towarów przywożonych na obszar celny Wspólnoty, czyli w imporcie. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie dokonała importu, lecz nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, więc powyższy przepis nie mógł być stosowany. Jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organy prawidłowo przyjmowały kwotę wynikającą z faktury, uznając że jest to kwota, którą nabywca zobowiązany był zapłacić (art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. z 2008r., art.82 ust.3 u.p.a. z 2004 r.), a skarżąca tego nie kwestionowała.

Odnosząc się do postawionego w toku postępowania i powtórzonego w skardze zarzutu naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej, polegającego na pozbawieniu strony prawa do przeglądania akt, uznać go należy za niesłuszny. Jak wynika z pisma strony, domagała się ona doręczenia kserokopii kompletnego protokołu oględzin pojazdu wraz z fotografiami. Tymczasem z treści powołanego przepisu wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1), jak też może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3).

W ocenie Sądu, prawo strony w postępowaniu podatkowym do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, nie zostało naruszone. Na żadnym etapie postępowania organy nie odmawiały wglądu do akt, ponadto zawiadomiły stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona skorzystała. Skarżąca nie żądała uwierzytelnienia odpisów lub kopii z akt sprawy, ani wydania jej uwierzytelnionych odpisów. W tej sytuacji, wobec treści art.178 Ordynacji podatkowej, odmowa sporządzenia i wydania kserokopii akt sprawy nie narusza prawa.

Kończąc rozważania Sąd pragnie zauważyć, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) i obowiązujące w niej zasady powinna przebiegać w taki sposób, aby dany towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Z powyższych względów organy zasadnie uznały, że na skarżącej ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, a w konsekwencji, że miała obowiązek złożenia deklaracji podatkowych i uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro nie dopełniła powyższych obowiązków, to uzasadnione było wydanie decyzji określających wysokość zobowiązań w tym podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy obu instancji nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).