Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 401/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 14c par. 1 oraz art. 14h w zw. z art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr IPPP1/4512-755/15-4/KR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w Warszawie (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z 8 października 2015 r. udzielił A. M.(dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów, m. in. w świetle art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

W 2000 r. Wnioskodawca otrzymał od ojca, w drodze darowizny, część gospodarstwa rolnego o powierzchni 8689 m2, położonego w województwie p. W skład gospodarstwa wchodziły 3 sąsiadujące ze sobą działki. Wnioskodawca mieszka i pracuje zawodowo w W. W gospodarstwie rolnym nigdy nie prowadził działalności rolniczej, nie sprzedawał też płodów rolnych.

W 2011 r. Wnioskodawca postanowił sprzedać posiadane działki, gdyż okazały się mu zbędne. Podkreślił, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie kupował i nie zamierza kupować nieruchomości. Nie jest również właścicielem innych gruntów. Nigdy nie był i nie jest płatnikiem VAT. Z uwagi na fakt, że nie znalazł kupca na swoją część gospodarstwa, udzielił pełnomocnictwa bratu do dokonania tej czynności. Na tym aktywność Wnioskodawcy związana ze sprzedażą działek się zakończyła.

Brat jako pełnomocnik wystąpił o warunki zabudowy z planem podziału na 8 działek i budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które uzyskał w 2012 r. pod warunkiem uzyskania szerszej drogi dojazdowej. Działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Zlecił także geodecie podział gruntu na 8 działek oraz wydzielenie drogi z działki sąsiada. W 2013 r. wykupił od sąsiada współwłasność

w drodze dojazdowej. Zlecił również wykonanie projektu przyłącza wody i kanalizacji

do jednej z działek. W 2014 r. brat Wnioskodawcy w jego imieniu sprzedał pierwszą działkę i w umowie (akcie notarialnym) zobowiązał się do wykonania do niej przyłącza wody oraz kanalizacji. W 2015 roku dokonał sprzedaży kolejnych 3 działek i wykonał przyłącze do pierwszej sprzedanej działki. Nabywców działek brat szuka poprzez ogłoszenia w darmowych serwisach internetowych i w lokalnej prasie. Skarżący dodał

w ramach uzupełnienia wniosku, że grunty użyczył ojcu do użytkowania. Wnioskodawca nie osiągał z tego tytułu dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy od sprzedaży gruntu wchodzącego w skład majątku prywatnego Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika VAT?

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż przedmiotowych działek nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT i nie jest opodatkowana tym podatkiem. Sprzedawane działki były własnością ojca Wnioskodawcy i nie zostały przez niego nabyte w celu odsprzedaży, tylko do celów prywatnych. Sprzedając działki budowlane Wnioskodawca nie działa zatem w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą i działalność w tym zakresie nie przybrała ona formy zawodowej. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu nieruchomościami, ani też działalności rolniczej i nie sprzedawał płodów rolnych. Nie jest i nie był płatnikiem VAT. Nie jest zaś działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży. Pierwsza próba sprzedaży gruntów nastąpiła po ponad 11 latach od nabycia, zatem nie może być mowy o nabyciu w celu odsprzedaży. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie jest też kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Pomimo, że czynności sprzedaży było kilka, dotyczą one wydzielonych części tej samej, nabytej w drodze darowizny, części gospodarstwa. Wnioskodawca nie nabywał nigdy oraz nie zamierza nabywać żadnych innych gruntów w celu odsprzedaży. Okoliczność, że przed sprzedażą pełnomocnik Wnioskodawcy dokonał podziału gruntu na działki

w celu ułatwienia sprzedaży nie jest decydująca.

Działający w imieniu Wnioskodawcy jego brat podjął szereg czynności mających na celu ułatwienie sprzedaży przedmiotowych działek, w tym wystąpił o warunki zabudowy, dokonał podziału działek, wydzielił drogę z działki sąsiada, wykupił

od sąsiada współwłasność w drodze dojazdowej, zlecił wykonanie projektu przyłącza wody i kanalizacji do jednej z nowopowstałych działek oraz wykonał to przyłącze. Czynności tych jest sporo, lecz nie jest ich wystarczająco dużo, aby uznać, że z punktu widzenia VAT prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Stąd sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu VAT.

2.2. Minister Finansów uznał jednak stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się m. in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy

o VAT wywiódł, że grunt spełnia definicję towaru, zaś jego sprzedaż stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dodał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Zdaniem Ministra, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując

w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy

o VAT, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Pod pojęciem "handel" należy zaś rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 15 ust. 2 uptu nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również to, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca

i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Podjęcie m. in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie

o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią jednak o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. MF powołał się przy tym na wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa Minister podniósł, że została ona uregulowana w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: "Kc"), tj. w art. 95 § 1, § 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1, § 2, art. 108. Dodał, że w świetle art. 95 do art. 109 Kc, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Minister Finansów uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż przez skarżącego działek stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podlega zatem opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca uzyskał bowiem warunki zabudowy dla gruntów będących przedmiotem sprzedaży z planem podziału na 8 działek oraz budowę 8 budynków jednorodzinnych. Po dokonaniu podziału gruntów, wydzielono również drogi z działki sąsiada. Brat Wnioskodawcy zlecił również wykonanie projektu przyłącza wody i kanalizacji do jednej z działek. Grunty były nadto użyczone ojcu Wnioskodawcy.

Zdaniem Ministra, podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym, lecz świadczą o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. o wykorzystywaniu towarów (działek) w sposób ciągły do celów zarobkowych. Uzyskanie warunków zabudowy, podział działek przed sprzedażą, wydzielenie drogi dojazdowej oraz wykonanie przyłącza wody i kanalizacji do jednej

z nich należy uznać za okoliczności świadczące o tym, że celem ww. działań było uatrakcyjnienie działek i przygotowanie ich do sprzedaży. Takie aktywne działania

w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą zaś o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Tym samym sprzedaż wymienionych działek nie stanowi zwykłego wykonywania prawa własności, a Wnioskodawca działał w tym zakresie jak handlowiec, czyli podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił organowi interpretacyjnemu zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą

na przyjęciu, że sam fakt podjęcia w celu sprzedaży nieruchomości stanowiącej 3 działki m. in. takich czynności jak wystąpienie o warunki zabudowy z planem podziału na 8 działek, poszerzenie drogi dojazdowej oraz wykonanie projektu przyłącza wody

i kanalizacji do jednej ze sprzedawanych działek, przesądza o uznaniu czynności skarżącego za czynności podatnika prowadzonych w postaci działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT w sytuacji, gdy liczna ocena takich przesłanek jak: rodzaj

i charakter działań skarżącego podjętych w dążeniu do sprzedaży, skala sprzedaży

i osiągnięte z tego tytułu zyski, przeczą takiej interpretacji;

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż gruntów dokonana przez skarżącego ma charakter dostawy towarów

w świetle ustawy o VAT w ramach działalności gospodarczej, gdy z okoliczności sprawy wynika brak zamiaru powtarzalności (kontynuowania) czynności sprzedaży oraz brak zamiaru nadania im stałego (zorganizowanego) charakteru;

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 125 § 1 Op poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącego, w szczególności pominięcie w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji, oceny tego, że:

a) skarżący otrzymał nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w drodze darowizny, a zatem nie nabył tych nieruchomości odpłatnie, w celu ich późniejszej odsprzedaży, co przeczy uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

b) ze względu na znaczny upływ czasu (11 lat) od nabycia nieruchomości przez skarżącego do ich sprzedaży, nie sposób przyjąć, że w chwili otrzymania darowizny, skarżący kierował się zamiarem późniejszej sprzedaży nieruchomości, co wyklucza uznanie go za podmiot zajmujący się zawodowo obrotem nieruchomościami;

c) wszelkie działania polegające na podziale nieruchomości na poszczególne działki, ich uzbrojeniu i uzyskaniu warunków zabudowy były efektem niemożliwości sprzedaży nieruchomości w ich pierwotnym stanie, co potwierdza fakt braku kupców

w 2011 roku podczas wystawienia nieruchomości do sprzedaży, a zatem działania te nie zostały dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju działalności w sposób częstotliwy i zorganizowany.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

4.2. W niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na tle działań skarżącego, który dokonał podziału nabytej w drodze darowizny nieruchomości (gospodarstwo rolne) na 8 części (działek), dla których uzyskał warunki zabudowy (8 budynków jednorodzinnych). Po dokonaniu podziału gruntów, nabył odpłatnie prawo do działki sąsiada celem wydzielenia z nieruchomości dróg dojazdowych do poszczególnych działek. Zlecił nadto wykonanie projektu przyłącza wody i kanalizacji do pierwszej ze sprzedanych działek. Przed dokonaniem ww. czynności nieruchomości (gospodarstwo rolne) użytkował nieodpłatnie ojciec skarżącego. W latach 2014 – 2015 skarżący sprzedał 4 działki. Nabywców poszukiwał poprzez ogłoszenia w darmowych serwisach internetowych i w lokalnej prasie. Dodać należy, że wpływu na wynik sprawy nie ma okoliczność, że poszczególnych czynności dokonywał pełnomocnik (brat) działający w imieniu skarżącego i na jego rzecz. Zdaniem Ministra, wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący działał w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzalny, czyli jako handlowiec. Nie wykonywał tych czynności w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (w tym zdarzenia przyszłe) został ustalony na podstawie danych wykazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuty procesowe dotyczą wadliwej oceny stanowiska skarżącego przez pryzmat mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wokół których koncentruje się istota sporu. W tym kontekście wszystkie zarzuty skargi, dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, Sąd uznał za chybione. W świetle przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego

i zdarzeń przyszłych uznać należy, że dokonane i planowane przez skarżącego czynności świadczą o tym, że podejmował on szereg różnych działań zmierzających

do uatrakcyjnienia oferty sprzedaży działek gruntu, który pierwotnie miał charakter rolny. Suma tych czynności świadczy o tym, że skarżący działa w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzalny, czyli jako handlowiec, tj. podatnik VAT.

5.1. W tym miejscu podkreślić należy, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem tak zakreślonego sporu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) 15 września 2011 r. wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej

w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców

i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

5.2. Po wydaniu powołanego wyżej wyroku TSUE w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu (zob. orzeczenia z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 oraz I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14; 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Okoliczność ta jest to o tyle istotna, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc

na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

5.3. Podkreślenia wymaga, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane

w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE

(a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku

z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną

ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., I FSK 1241/15; CBOSA).

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące

na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było wątpliwości co do tego, że krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości opodatkowania okazjonalnych transakcji między innymi dotyczących terenów budowlanych, wynikającej z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Na to zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt FPS 3/07. Po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w orzecznictwie NSA ugruntowane zostało też stanowisko, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia, to z jakim zamiarem grunty te nabywał. Przykładowo, w wyroku z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (skarżący) działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania"; wyrok z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że "sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży"; wyrok z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził,

że "podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty

w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar,

z jakim nabył on sporne grunty"; wyrok z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10,

z którego wynika, że: "Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu

na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (zob. pkt 6.4. wyroku NSA z 1 lipca 2016 r., I FSK 94/15; Lex nr 2118032 oraz CBOSA).

5.5. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi. Działania skarżącego stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczą: podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki (8), uzyskanie pozwolenia na budowę 8 domów jednorodzinnych, zakup udziału w sąsiedniej nieruchomości celem wydzielenia dróg dojazdowych do wydzielonych działek, wykonanie przyłącza wody i kanalizacji, w konsekwencji sprzedaż 4 działek budowlanych, a także plany skarżącego dotyczące sprzedaży pozostałych działek, które utraciły rolny charakter wyłącznie w wyniku działań skarżącego, których celem było uatrakcyjnienie oferty ich sprzedaży. Skarżący korzystał z usług podmiotów trzecich w zakresie sprzedaży działek budowlanych (ogłoszenia w prasie i w serwisach internetowych). Zdaniem Sądu, zachowanie takie zasadnie zostało przez organ interpretacyjny jako typowe działania handlowca, czyli jako podatnika VAT w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

6. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 14b § 1 w zw. z art 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 125 § 1 Op. Wskazywane przez skarżącego okoliczności towarzyszące nabyciu nieruchomości rolnej nie mają bowiem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy z uwagi na późniejsze czynności podejmowane przez skarżącego, który podejmował aktywne i powtarzalne działania jako handlowiec, zmierzające do uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości. Tym samym wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera również upływ czasu pomiędzy nabyciem przez skarżącego nieruchomości, jej podziałem na działki budowlane oraz ich sprzedażą. W realiach niniejszej sprawy ocenie organu interpretacyjnego, a także Sądu, nie podlegał wyłącznie podział nieruchomości, ale także inne działania, w tym inwestycyjne, których efektem była dokonana sprzedaż 4 działek oraz planowana sprzedaż kolejnych działek o charakterze budowlanym w ramach działalności handlowej, a nie tylko w ramach sprzedaży składników majątku prywatnego, jak wywodzi skarżący.

7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisów

art. 57a oraz art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.