Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3419/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skarg T. Z. - P. [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Czterema jednolitymi dokumentami administracyjnymi SAD o nr [...] z dnia [...].01.2001 r., nr [...] z dnia [...].04.2001 r., nr [...] z dnia [...].03.2001r. oraz nr [...] z [...] listopada 2001 r. Agencja Celna, działająca jako pełnomocnik Importera - T. Z. P. [...], zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu "naczynka laboratoryjne, pipety Pasteura, ezy bakteriologiczne, naczynka do aparatów i końcówki do pipet", klasyfikując je wg kodu PCN 3926 90 99 0 z 0% stawką celną i 7% stawką podatku VAT - poz. 5. W wyniku kontroli wyżej wymienionych zgłoszeń celnych ustalono, iż w stosunku do towarów o kodzie 3926 90 99 0 zastosowano niewłaściwą - 7% stawkę podatku od towarów i usług, zamiast stawki podstawowej w wysokości 22% podatku od towarów i usług.

Czterema decyzjami z [...] maja 2005 r. o stosownych numerach, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., określił prawidłową stawkę podatku od towarów i usług - 22% oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wymierzył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o ich uchylenie i wydanie decyzji zmieniających kod towaru na prawidłowy, zgodnie ze stanem faktycznym.

Czterema decyzjami z [...] września 2005 r. o stosownych numerach, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu tych decyzji, organ II instancji wskazał, iż do dnia 31 sierpnia 2003 r. administracja celna obliczając podatki, występowała w roli płatnika podatków. Oznacza to, że obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowiło wyłącznie czynność materialno - techniczną, i nie było decyzją administracyjną ze wszystkimi jej skutkami. Zgodnie z art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej - ustawa o VAT z 1993 r.), do dnia 31 sierpnia 2003 r. decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług mógł wydawać wyłącznie organ podatkowy. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej uzyskały status organów podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszych sprawach, organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku od towarów i usług i określił wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz.U. nr 111, poz. 1290), dla towarów objętych kodem PCN 3926 90 99 0 w rozporządzeniu nie przewidziano stawki 7%. Dlatego też należało zastosować stawkę podstawową w wysokości - 22%. W związku ze zmianą wysokości podatku od towarów i usług, w oparciu o zmieniony art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w swoich decyzjach określił podatek VAT w prawidłowej wysokości. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej O.p.), organ celny I instancji określił także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczając je od dnia 1 września 2003 r., tj. od dnia zmiany przepisów zawartych m.in. w art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż organ celny ma prawo kontrolowania zgłoszeń celnych (art. 83 Kodeksu celnego), a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, do wydania decyzji, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego). Decyzja taka może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Dlatego też organ celny I instancji, miał prawo zweryfikować zgłoszenia celne przyjęte przed dniem 1 września 2003 r. Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała zmianę stawki celnej, a tym samym zmianę kwoty długu celnego, a w konsekwencji także zmianę podatku VAT, organ celny wydając decyzję po dniu 1 września 2003 r., w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię wysokości podatku VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zmiana przepisów art. 11 ustawy o VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Uprzednio to organy skarbowe ustalały ich wysokość, czego konsekwencją było powstanie zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Wobec tego odsetki od zaległości podatkowych, naliczane były od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności określonej w decyzji organu skarbowego (art. 53 § 4 O.p.). Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz w art. 11c ustawy o VAT. Ponieważ decyzja organów celnych nie ma charakteru konstytutywnego, naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, od daty doręczenia decyzji stronie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Jednocześnie organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. w dacie dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też w niniejszych sprawach istotna jest data przyjęcia zgłoszeń celnych, a nie data wydania decyzji rozstrzygających o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, iż rozstrzygnięcie w tych sprawach powinno być oparte o przepisy ustawy o VAT z 1993 r.

W kwestii zarzutów dotyczących nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszych postępowań nie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru, lecz prawidłowe zastosowanie stawki podatku VAT. Dlatego też, wszelkie zarzuty dotyczące klasyfikacji towaru do właściwego kodu PCN nie odnoszą się do wyżej wymienionych postępowań, które zakończono zaskarżonymi decyzjami. Sprawa ta nie była przedmiotem postępowań pierwszoinstancyjnych, które dotyczyły wyłącznie wymiaru podatku VAT od importowanych towarów. Nie mogła ona być badana w postępowaniu drugoinstancyjnym przez Dyrektora Izby Celnej w W., ponieważ stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nieuzasadnione jest również stanowisko Skarżącego, iż przepisy prawa celnego, nakazują organowi celnemu weryfikację zgłoszeń celnych, w dacie zgłoszenia towarów do odprawy celnej, a przyjęcie tego zgłoszenia jest równoznaczne z podjęciem przez organ decyzji o zastosowaniu właściwych stawek celnych i podatkowych. Organ celny przyjmuje bowiem zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne (na właściwym formularzu, podpisane, z dołączonymi odpowiednimi dokumentami, itp.). Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie postępowania o prawidłowości zgłoszenia celnego. Po zwolnieniu towarów, organ celny może dokonać kontroli zgłoszeń, co w niniejszych sprawach miało miejsce. W wyniku kontroli stwierdzono, iż Skarżący w zgłoszeniach celnych zastosował nieprawidłową stawkę podatku VAT (7 %). W następstwie tego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzje, w których określił prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 22% oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Na powyższe decyzje, T. Z. wniósł skargi skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

- rażące naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego;

- rażące naruszenie art. 65 § 5 Kodeksu celnego, poprzez jego nieuwzględnienie w rozstrzygnięciach organów celnych;

- naruszenie art. 122, art. 127 oraz art. 229 O.p., poprzez wstrzymanie się od działań, w tym wnioskowanych przez Skarżącego, zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia spraw;

- naruszenie art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 53 § 4 O.p, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawach.

W szczególności, zdaniem Skarżącego, organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., gdyż z sentencji decyzji wydanych przez organ I instancji wynika, iż organ celny jako proceduralną podstawę orzekania przyjął w szczególności przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu zmienionym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Podobnie Dyrektor Izby Celnej w W., skupiając się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji na wyjaśnieniu znaczenia przepisu art. 11 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. przyjął za miarodajny dla rozstrzygnięcia spraw, stan prawny zawarty w ustawie o VAT z 1993 r.

W ocenie Skarżącego, zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, ponieważ organy celne jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania.

Skarżący podkreślił, iż począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy, nie mogła być podstawą działania organów celnych przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania decyzji zarówno w I jak i w II instancji. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie, działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżący podniósł, iż decyzje organów celnych w niniejszych sprawach, zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzje organu celnego o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe nie mogły zostać wydane na podstawie tego przepisu, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły 3 lata.

Skarżący podniósł, iż w niniejszych sprawach zgłoszenia celne zostały przyjęte odpowiednio w dniach [...] stycznia 2001 r., [...] kwietnia 2001r., [...] marca 2001 r. i [...] listopada 2001 r., co oznacza, że decyzje w kwestii uznania ich za nieprawidłowe powinny być wydane i doręczone Skarżącemu najpóźniej do dnia [...] stycznia 20043 r., [...] kwietnia 20004 r., [...] marca 2004 r. i [...] listopada 2004 r. Tymczasem decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zostały wydane w dniu [...] maja 2005 r.

W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie, ze względu na upływ 3-letniego terminu, decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie mogła zostać wydana na podstawie powołanego przez organ odwoławczy art. 65 § 5 Kodeksu celnego

Skarżący podniósł, iż niezależnie od braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonych decyzji, organ celny wydając rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, dopuścił się naruszenia przepisu art. 122 O.p.

Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, iż organ celny nie był uprawniony do badania prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Taka weryfikacja zdaniem Skarżącego jest konieczna, dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów.

W ocenie Skarżącego, merytoryczna treść zaskarżonych decyzji stoi także w sprzeczności z literalną wykładnią przepisów O.p., które regulują zasady naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podstawą naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie był przepis art. 53 §1 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość naliczania odsetek za zwłokę wyłącznie od zaległości podatkowych. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidują, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzjach wydanych zarówno na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez Naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług, należnym od importu towarów, powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia, zobowiązanie określone w decyzji organu celnego, nie jest zaległością podatkową a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 O.p. rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a. ), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności ( art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a. ).

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skargi nie są zasadne.

Przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne. Zdaniem Sądu bowiem, w rozpatrywanych sprawach organy celne prawidłowo zastosowały przepisy obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a dług celny powstaje z chwilą zgłoszenia celnego. W rozpatrywanych sprawach dług celny powstał odpowiednio w dniach: [...] stycznia 2001r., [...] kwietnia 2001 r., [...] marca 2001r. i [...] listopada 2001 r. W 2001 r. , przy imporcie towarów, zobowiązania w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym i podatku importowym, powstawały z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. W tym zakresie istotny jest więc charakter decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaratoryjny charakter takich decyzji przesądza o tym, że ocena legalności tych decyzji, dokonywana przez sąd, winna opierać się na przepisach obowiązujących w dacie zdarzenia, powodującego powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Zdaniem Sądu niedopuszczalne byłoby stosowanie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt III SA 2310/00, stwierdzono że: "decyzje określające kwoty, o które chodzi w powołanym przepisie, w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez podatnika mają charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego". W razie zmiany stanu prawnego, w którym nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili powstania tego stosunku, tj. poprzednio obowiązujące przepisy. Nie ulega wątpliwości, że decyzje wydane przez organy zarówno przed dniem 1 września 2003 r., jak i po tej dacie były decyzjami deklaratoryjnymi (por. uchwałę NSA w Warszawie, podjętą w dniu 25. 04. 2005 r., sygn. akt FPS 3/04 ). Dlatego w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego tj. w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Stąd też w rozpatrywanych sprawach, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego a nie data wydania decyzji, rozstrzygających o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że rozstrzygniecie w rozpatrywanych sprawach winno być oparte na przepisach ustawy o VAT z 1993 r.

Z przyczyn podniesionych wyżej, nie można również uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 120 O.p. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, zapisaną również w art. 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony przez Skarżącego zarzut rażącego naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż decyzja, o której mowa w § 4 art. 65, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl art. 65 § 4 po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzje, w której:

1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe,

2) uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części:

a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego,

b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub,

c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Na podstawie art. 65 § 4a wniosek, o którym mowa w § 4, powinien wskazywać, które elementy zawarte w zgłoszeniu celnym są nieprawidłowe, zakres żądania wnioskodawcy oraz dowody uzasadniające to żądanie. Powyższe przepisy dotyczą zgłoszenia celnego. Podatek VAT jest elementem tego zgłoszenia, ale nie jest należnością celną. Nie można więc zastosować art. 65 § 5 Kodeksu celnego do zaistniałej sytuacji.

Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów, jak to miało miejsce w niniejszych sprawach, i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Oznacza to powstanie zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 70 § 1 O.p. "przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Ponieważ zgłoszenia celne miały miejsce w styczniu, marcu , kwietniu i listopadzie 2001 r. , to w tych datach powstał dług celny, stanowiący również zobowiązanie podatkowe. Powyższe stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym zwłaszcza uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. , syg. akt FPS 8/03, zgodnie z którą" Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. " Sąd rozpatrujący niniejsze sprawy podziela ten pogląd.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 53 § 4 O.p. Naliczanie odsetek od zaległości podatkowych jest uzależnione od daty powstania długu celnego. Jednakże w przypadku zgłoszenia celnego mającego miejsce przed dniem 1 września 2003 r., naliczanie odsetek od daty zgłoszenia celnego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji strony. Uprzednio, przed przejęciem spraw podatkowych przez organy celne, organy skarbowe naliczały odsetki od daty doręczenia stronie decyzji określającej ponownie należności podatkowe., ponieważ decyzja taka uznawana była za konstytutywną. Natomiast organy celne mając na uwadze art. 121 O.p. uznały za zasadne naliczanie tych odsetek od dnia 1 września 2003 r. tj. od daty uzyskania przez nie kompetencji organów podatkowych.

Według przyjętej przez nie wykładni, decyzje ustalające prawidłową wysokość podatku VAT mają charakter deklaratoryjny i stanowią jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku. Łączy się z koniecznością uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkami należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 O.p. należne są odsetki za zwłokę.

Termin, który jest wskazywany w decyzjach, o których mowa wyżej, należy traktować w ocenie Sądu jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako terminu płatności podatku, o którym mowa w art. 53 § 4 O.p. Przyjęcie przez organ celny daty 1 września 2003 r. jako właściwej dla początku biegu naliczania odsetek, należy uznać za nienaruszające prawa strony.

W ocenie Sądu, nie jest też słuszny podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 122, art. 127 oraz art. 229 O.p., poprzez wstrzymanie się przez organ odwoławczy od działań wnioskowanych przez Skarżącego, w tym zmiany kodu importowanych towarów. Kod PCN 392690 99 0 zastosowany w dokumencie SAD dla importowanych towarów był, zdaniem Sądu, prawidłowy. Stanowisko organów celnych dotyczące prawidłowości taryfikacji (ustalenia kodu) wyrobów laboratoryjnych wykonanych z tworzyw sztucznych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach o sygn. akt V SA/Wa 311/05, V SA/Wa 2564/04, V SA/Wa 2631/04, V SA/Wa 2661/04 i fakt ten znany jest Sądowi z urzędu. Taryfikacja naczynek i próbówek została też potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w wiążących informacjach taryfowych WIT odpowiednio o nr 333/2003/39 i o nr 345/2003/39. Dyrektor Izby Celnej w W. wydając przedmiotowe decyzje, odniósł się do zarzutu Skarżącego dotyczącego nieprawidłowej taryfikacji towaru. W szczególności na podstawie ustawy o VAT ustalił on, że do towaru będącego przedmiotem importu przypisano stawkę podatku VAT, o którym mowa w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie. (Dz. U. Nr 111, poz.1290). Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 122 O.p.).

Sąd przyznaje natomiast, że argument organu II instancji, iż "badanie prawidłowości taryfikacji towarów w postępowaniu odwoławczym (wszczętym i prowadzonym tylko w zakresie podatku VAT) naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej" jest nietrafny, gdyż zadaniem organu odwoławczego nie jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1997 r. , sygn. akt III SA 457/96). Z przyczyn wyżej podniesionych przez Sąd, samo przedstawienie w uzasadnieniu decyzji nietrafnego argumentu przez organ odwoławczy, w sytuacji prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowego przypisania stawki podatku VAT do importowanego towaru, nie może powodować uchylenia decyzji.

Ponadto Sąd zauważył, iż w decyzjach organu I instancji podana jest błędna podstawa prawna, której organ II instancji nie skorygował. Organ I instancji nieprawidłowo powołał przepisy ustawy - Kodeks Celny, jak również art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, gdyż nie mają one zastosowania w sprawie. Nieprawidłowo też organ powołał przepisy kompetencyjne, gdyż zamiast przepisów ustawy o VAT z 1993 r., powinien powołać przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Błąd ten jednak nie miał, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie są niezgodne z przepisami prawa materialnego, jak również nie uchybiają przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.