Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 706/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 2, 9, 13, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł, tytułem zwrotu wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 8 lutego 2011 r., uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki z o.o. A (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z 12 listopada 2010 r. o udzielenie t pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja ceramicznych kafli i płytek, oznaczona zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) kodem 23.31.Z., którego odpowiednikiem zgodnie z nomenklaturą NACE jest kod Dl 26.30 - produkcja ceramicznych kafli i płytek (rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. I z 1990 r. Nr 293, str. 1).

Działalność Spółki obejmuje procesy mineralogiczne, które zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu spod działania tej Dyrektywy.

Spółka podpisała umowę na dostawę energii elektrycznej zużywanej m.in. w procesach mineralogicznych. Dostawca w cenę energii wlicza podatek akcyzowy w wysokości 20,00 PLN za megawatogodzinę, bez względu na przeznaczenie tej energii, tj. bez względu na to czy została ona zużyta w procesie mineralogicznym, czy też na inne cele, np. administracyjne.

Powołała się Spółka na istotną zmianę stanu prawnego, który zaistniał po złożeniu wniosku o interpretacje przepisów praw z z dnia 15 lipca 2010 r., a wynikał z opublikowanego w październiku wyroku WSA w Gliwicach , sygn. akt II SA/GI 677/10 (załączonym do wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej nabywana przez Spółkę energia elektryczna

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

2) Czy wobec niedostosowania polskich przepisów o podatku akcyzowym (tj. ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) do regulacji wspólnotowych oraz zasady bezpośredniego skutku dyrektywy (w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej) nabywana przez Spółkę energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca.

W uzasadnieniu wniosku zwrócono uwagę, że kwestie dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej na poziomie Wspólnoty reguluje Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie z motywem 3 wstępu do tej Dyrektywy prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem. Z kolei motyw 22 stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.

Na podstawie art. 1 Dyrektywy Energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą Dyrektywą.

W art. 2 określono katalog produktów podlegających podatkom, w którym wymienia się również energię elektryczną (ust. 2). Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 4 określone produkty podlegają wyłączeniu spod działania tej Dyrektywy ze względu na ich przeznaczenie. Wśród wyłączeń tych znajduje się energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych (ust. 4 lit. b tiret 5), przez które należy rozumieć procesy

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem OL 26 - produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych, w tym m.in. produkcja ceramicznych płytek i kafli.

Z zestawienia art. 1 ust. lit. a) Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) tiret 5 jednoznacznie wynika, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych została wyłączona spod zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, a tym samym nie ma do niej zastosowania Dyrektywa Horyzontalna. Energia elektryczna wykorzystywana w ten sposób jest więc wyrobem niezharmonizowanym i nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 18a ust. 9 akapit 5 Dyrektywy Energetycznej, Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Tymczasem dokonując implementacji ww. dyrektyw do polskiego systemu prawnego, polski ustawodawca pominął całkowicie kwestię energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Poprzednia ustawa o podatku akcyzowym zarówno jedne jak i drugie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. objęła zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie wyroby zharmonizowane, co wyraźnie wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083). W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazał, że do podstawowych, systemowych zmian zaproponowanych w niniejszym projekcie ustawy należy zaliczyć: 1)uregulowanie nowych zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, 2) odejście od opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, z wyjątkiem samochodów osobowych (....).

Zgodnie z nową definicją, do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. Ustawodawca polski z jednej strony wskazał, że obejmuje podatkiem akcyzowym wyłącznie wyroby zharmonizowane na poziomie wspólnotowym oraz jako jedyne niezharmonizowane - samochody osobowe, a z drugiej strony objął podatkiem akcyzowym wyrób niezharmonizowany jakim jest energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

Wobec powyższego Spółka uważa, polski ustawodawca nie dostosował przepisów krajowych do wspólnotowych, co powoduje, że pobierany jest ujednolicony podatek akcyzowy od produktu podlegającego wyłączeniu od opodatkowania na poziomie wspólnotowym.

Na poparcie słuszności swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy nieprawidłowe organ wskazał na z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływanej dalej u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię; zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W myśl art. 11 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: 1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju; 3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zwalnia się od akcyzy zużycie energii

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 u.p.a.).

Zdaniem organu energia elektryczna zużywana do produkcji ceramicznych kafli i płytek nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż w powołanych przepisach brak jest takiego zwolnienia. Opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w takich procesach nie narusza przepisów prawa wspólnotowego, a zatem nieprawidłowe jest również stanowisko wnioskodawcy odnośnie drugiego pytania.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania energii elektrycznej reguluje Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dyrektywa Horyzontalna), uchylająca wcześniejszą Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12) oraz Dyrektywa 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), określana dalej jako "Dyrektywa Energetyczna".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

W myśl art. 1 ust. 3 lit. a) wymienionej dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu (harmonizacji) w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego w Unii Europejskiej. Wymieniona dyrektywa w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże zgodnie z

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych. "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (...).

Z Dyrektywy Energetycznej wynika także, że energia elektryczna, co do zasady, nie podlega przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w Dyrektywie 2008/118/WE. W u.p.a. znajduje to potwierdzenie w art. 40 ust. 7 oraz załączniku nr 1 do ustawy. Przedmiotowy wyrób został wyłączony z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej, co oznacza, że energia elektryczna wykorzystywana w procesach mineralogicznych nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowym oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej Dyrektywy Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych (na produkty inne niż wyroby akcyzowe), pod warunkiem, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Ponadto, zdaniem organu, Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w tych procesach spod działania przedmiotowej Dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

O tym jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wypowiedział się ETS w wyroku C-313/05 w pkt 42-53, w którym wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy, powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, obowiązki określone w przepisach u.p.a. i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie po

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując organ stwierdził, że zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii).

Pismem z dnia 25 października 2010 r. 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 11 marca 2011 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...]r.

Na powyższą interpretację Ministra Finansów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1), art. 9 ust. 1, art. 89 ust. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że energia elektryczna wykorzystywana przez skarżącą w procesach mineralogicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 1 ust. 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE,

- art.1, art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit b) tiret 5, art. 17 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Energetycznej,

- art. 2 ust. 2 oraz art. 288 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez interpretację przepisów prawa krajowego w sposób uniemożliwiający osiągnięcie rezultatu Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej;

- art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie.

W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

W uzasadnieniu Spółka powołała się na argumenty przytoczone we wniosku o dokonanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Według art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z kolei, art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W tak określonym zakresie kognicji Sad uznał, że skarga jest zasadna, jakkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podniesione.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostaje wszczęte na pisemny wniosek zainteresowanego. Przepisy Ordynacji

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

podatkowej nie precyzują pojęcia "zainteresowanego", jednak w żadnym wypadku nie można, zdaniem tutejszego Sądu, przyjmować na tej podstawie, że dopuszczalne jest jak najszersze definiowanie tej kategorii. W szczególności do kręgu podmiotów "zainteresowanych" w rozumieniu powyższej regulacji zaliczyć nie można każdego podmiotu, który wyraża zainteresowanie (ciekawość) co do interpretacji poszczególnych regulacji podatkowych w odniesieniu do sytuacji czysto hipotetycznych, czy to z uwagi na rodzaj aktywności zawodowej (przykładem może być doradca podatkowy zainteresowany interpretacją przepisówpodatkowych), czy też ze względu na zainteresowanie sytuacją podatkową innego podmiotu, mogącą rzutować np. na relacje gospodarcze łączące go z pytającym. Określenie w art. 14b podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako "zainteresowanego" należy wiązać z pojęciem interesu prawnego - w tym przypadku wiążącego się ze sferą praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Nie można w tym miejscu, przy interpretacji tego pojęcia, pomijać celu, jakiemu ma służyć wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W tym miejscu można wskazać na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 49/11, w którym stwierdzono: "Przepis art. 14b § 1 o.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Należy jednak przy tym podkreślić, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną w sprawach, w których nie było lub nie jest prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe. Wynika to wyraźnie z art. 14b § 5 o.p.

Osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest między innymi podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym.

W kwestii kręgu podmiotów, które można uznać za podmioty "zainteresowane" i 1 tym samym uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, stwierdzając: " 1. Osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

- podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

- osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p.,

- osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki,

- przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

2. Z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić:

- we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

- osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

- osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

3. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę,

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 o.p."

Powyższe uwagi są istotne w niniejszej sprawie, zważywszy na określony przepisami ustawy o podatku akcyzowym (a także przepisami prawa wspólnotowego) krąg osób, które mogą być uznane za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dostawy lub zużycia energii elektrycznej, zużywanej do procesów mineralogicznych.

W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia.

Stosowanie do treści art. 9 ust. 1 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) (11) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym

przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję

lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia

1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w

pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa

w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej

zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który

dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Moment powstania obowiązku podatkowego został określony w art. 11 u.p.a., zgodnie z

którym (ust. 1) w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę

końcowego;

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku

sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust.

1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez

nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (ust. 2).

Z kolei krąg podatników został podatku akcyzowego został wskazany w art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;

2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

3) (17) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;

4) będący przedstawicielem podatkowym;

5) (18) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;

6) (19) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu.

2. Podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim

obowiązek uiszczenia cła.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

W ust. 5 wskazano natomiast, że podatnikiem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego niemającego siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, jest podmiot reprezentujący wyznaczony przez podmiot zagraniczny.

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa krajowego, w przypadku dostawy energii elektrycznej nabywca końcowy jest podatnikiem jedynie w wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej lub gdy jest on jednocześnie podmiotem dokonującym zużycia tej energii i: 1) posiadającym koncesję, o której mowa w pkt 2 art. 9 ust. 1 lub nieposiadającym koncesji, o której mowa w pkt 2 (art. 9 ust. 1 ) , który wyprodukował tę energię, a także gdy nabywa energię , od której nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca Spółka nie była żadnym z w/w podmiotów. Była nabywcą końcowym, przy czym z informacji zawartych we wniosku wynikało, że nie ma wątpliwości, co do tego, kto dokonał na jej rzecz dostawy energii elektrycznej oraz że w cenie energii uwzględniono już podatek akcyzowy.

Ponieważ prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w obrocie energią elektryczną są regulowane także na poziomie prawa wspólnotowego, zaś strona skarżąca swoje pytanie i stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego wywodzi z porównania brzmienia przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, konieczne jest odniesienie się także do regulacji unijnych.

W tej kwestii zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy trafnie wskazują na przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51), która w art. 1 stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Według art. 2 ust. 4 pkt. b łącznik (dywiz, tiret - Nowy słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 1999) piąty tej Dyrektywy, nie ma ona zastosowania do zużycia energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy. Z kolei, w art. 18a pkt. 9 tej Dyrektywy określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres - do 1 stycznia 2012 r. dotyczy węgla i koksu. We wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski jest również zapis: Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Zastosowanie tego okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego do ram wspólnotowych dotyczy również opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Należy tym niemniej podkreślić, że ze zwolnień od podatku akcyzowego istniejących oraz tych, które mogą zostać wprowadzone mogą korzystać jedynie podatnicy podatku akcyzowego, a nie nabywcy końcowi energii elektrycznej wykorzystywanej również w sposób wskazany w art. 2 ust. 4 pkt. b dyrektywy energetycznej.

W dalszej kolejności należy wskazać na treść Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12; zm.: art. 4 Dyrektywa Rady 210/12/UE z dnia 16 lutego 2010 r. zmieniająca dyrektywy 92/79/EWG, 92/80/EWG i 95/59/WE w zakresie struktury oraz stawek podatku akcyzowego stosowanego do wyrobów tytoniowych oraz dyrektywę 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.10.50.1) obowiązującej od 15 stycznia 2009 r., która w art. 1 stanowi:

1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

2. Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W art. 47 ust. 1 tej Dyrektywy znajduje się zapis: Dyrektywa 92/12/EWG traci moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Z kolei, według art. 3 Dyrektywy, która utraciła moc:

1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych,

- alkoholu i napojów alkoholowych,

- wyrobów tytoniowych.

2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyrobu podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Stosowania do treści ust. 2, na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest:

a) w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (ii) - moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę;

b) w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iv) - moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę;

c) w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 2 - moment odbioru wyrobów akcyzowych w miejscu dostawy bezpośredniej.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

Stosowanie natomiast do treści art. 8 ust. 1 w/w Dyrektywy, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda

inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są

zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia;

b) w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7

ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba

uczestnicząca w ich przechowywaniu;

c) w odniesieniu do produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 7 ust. 2 lit.

c): producent wyrobów akcyzowych oraz - w przypadku produkcji niezgodnej z

przepisami - każda inna osoba, która uczestniczyła w ich produkcji;

d) w odniesieniu do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit.

d): osoba, która zgłasza wyroby akcyzowe lub w imieniu której wyroby są zgłaszane w

momencie importu oraz - w przypadku importu niezgodnego z przepisami - każda inna

osoba uczestnicząca w imporcie.

Ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast, że skarżąca spółka jest jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej, a nie jej producentem, dystrybutorem lub redystrybutorem, dostawcą do jej końcowego zużycia.

Tak więc z faktów podanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji można wywodzić, że jest ona jedynie podmiotem, który faktycznie poniósł ciężar

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

ekonomiczny podatku w całości lub w części. Jako nabywca towaru akcyzowego, s świetle przywołanych przepisów krajowych i wspólnotowych, nie była spółka zatem podmiotem, któremu można by przypisać legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z tytułu bycia podatnikiem czy płatnikiem podatku akcyzowego.

W tym miejscu wypada wskazać na wyrok ETS, należy wskazać WYROK ' TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 12 lutego 2009 r. Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego - Podatek od energii elektrycznej - Dyrektywa 2003/96/WE - Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy - Moment, w którym podatek staje się wymagalny w sprawie C-475/07 mającej za przedmiot skargę o stwierdzenie, na podstawie art. 226 WE, uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego, wniesioną w dniu 25 października 2007 r., którym Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. (© European Communities (Wspólnoty Europejskie), http://eur-lex.europa.eu). W kontekście powyższego trzeba jednak zaznaczyć, że brak jest przepisów prawa podatkowego regulujących procedurę zwrotu równowartości podatku nabywcy towaru akcyzowego uiszczonego w cenie nabycia. Ewentualne roszczenia w tej kwestii można oceniać jako mieszczące się w ramach prawa cywilnego, tym niemniej - biorąc pod uwagę stanowisko, jakie w kwestii zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego podmiotowi, który ją uiścił ( a nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdził, że kwota uiszczona tytułem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie jest w takim wypadku nadpłatą - trudno wywodzić o możliwości faktycznej realizacji roszczeń nabywcy końcowego z tego tytułu w stosunku do podmiotu, który "przerzucił " na niego podatek akcyzowy. Strona ani organ nie przedstawiają w tym zakresie żadnej argumentacji.

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

Jak podkreślono na wstępie, tylko wniosek złożony przez uprawnionego zainteresowanego skutecznie wszczyna postępowania w sprawie interpretacji podatkowej w ściśle określonym dniu, co z kolei obliguje upoważnionego przez Ministra Finansów właściwego miejscowo Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie trzech miesięcy rozstrzygnięcia w sprawie. Wszczęte na wniosek postępowanie musi zakończyć się rozstrzygnięciem merytorycznym, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem interpretacji podatkowej postępowanie, które nie zostało wszczęte przez uprawniony do tego podmiot, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania wydaniem interpretacji indywidualnej stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK2113/2004, Lex 179008).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że według art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, który stanowi o tym, że gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, skoncentrował się jedynie na kwestii prawidłowej implementacji do systemu prawa polskiego regulacji wspólnotowych dotyczących opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych, a w konsekwencji tego, czy dostawa w/w energii podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Treść uzasadnienia interpretacji wskazuje zatem, że organ całkowicie pominął kwestię zbadania legitymacji podmiotu wnoszącego wniosek o interpretację. Nie wynika bowiem z treści zaskarżonej interpretacji, by organ rozważał, czy w podanym stanie faktycznym Spółka mieści się w ogóle w kręgu podatników podatku akcyzowego w związku z nabyciem energii elektrycznej na cele zużycia w procesach mineralogicznych lub czy na innej podstawie można ją uznać za

Sygn. akt I SA/Wr 706/11

podmiot spełniający przesłanki "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14 b Ordynacji

podatkowej.

Niewyjaśnienie podstawowej kwestii, jaką za jaką w niniejszej sprawie należy uznać legitymację Spółki w wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, sprawia, że zaskarżoną interpretację należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów prawa i na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzec o jej uchyleniu.

O zwrocie kosztów sądowych w wysokości odpowiadającej uiszczonemu przez stronę skarżącą wpisowi (200 zł) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.