Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 269/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9 w zw.z art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 656/19 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 20 marca 2019 r., nr 358000-COP.4102.1.2019.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz P.K. kwotę 6 400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 656/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, że zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy:

Naczelnik małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika. Organ ustalił, że podatnik nie złożył zeznania PIT-38 za 2012 r. jednak w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej przysługiwało mu uprawnienie do złożenia korekty deklaracji w ciągu 14 dni od daty jej wszczęcia w zakresie objętym kontrolą. Podatnik złożył deklarację PIT-38 i korektę. Decyzją z 29 listopada 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 127.300,00 zł.

Decyzją z 20 marca 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że pismem z 15 listopada 2018 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieniu o zawieszeniu 6 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p."). Następnie organ wskazał, że 30 stycznia 2019 r. zostało zakończone prawomocnie dochodzenie prowadzone w tej sprawie i bieg terminu przedawnienia biegł dalej od 31 stycznia 2019 r. Postanowieniem z 18 lutego 2019 r. nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił m.in., że została ona wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt. P 30/11. W opinii Sądu przepis art. 70 § 1 i § 6 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że zarówno podatnik jak i jego pełnomocnik dowiedzieli się o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia.

Kolejna kwestią jaką Sąd wziął pod rozwagę, w świetle przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, było zagadnienie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie. Zdaniem Sądu bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresie od 6 listopada 2018 r. do 30 stycznia 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana 20 marca 2019 r. a uprzednio tj. w dniu 18 lutego 2019 r. nadano decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności i 25 lutego 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny co powoduje, że zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Sąd nie podzielił zarzutu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny bowiem od 2013 r. do 9 lipca 2018 r. podatnik nie złożył deklaracji PIT-38 za 2012 r. do czego był zobowiązany. Uczynił to dopiero 9 lipca 2018 r. (w ramach kontroli celno-skarbowej) składając deklarację i korektę. Zatem kwalifikacja działań podatnika jako przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.k.s.") było zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karno-skarbowego bowiem, jego zdaniem nie należy to do kognicji sądów administracyjnych. Sąd nie jest uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karno-skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy K.k.s. i K.p.k.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającej na jego błędnej wykładni skutkującej przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego 31 grudnia 2018 r., a co za tym idzie- do jego wygaśnięcia,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego błędnej wykładni skutkującej przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie 6 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 K.k.s. zakończonego prawomocnie 30 stycznia 2019 r., mimo że to postępowanie miało charakter instrumentalny i służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia celem zyskania czasu przez organy skarbowe na wydanie decyzji w drugiej instancji, a nie ściganiu skarżącego z racji popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego,

- art. 70 § 7 pkt 1 O.p. polegające na jego błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że w związku z prawomocnym postanowieniem o zakończeniu dochodzenia 30 stycznia 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej do 31 stycznia 2019 r.,

- art. 70 § 4 O.p. polegające na jego błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany 25 lutego 2019 r. wobec zastosowania w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce z 18 lutego 2019 r., podczas gdy w dacie wydania postanowienia zobowiązanie podatkowego było przedawnione,

- art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") przez jego nieprawidłową wykładnie zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie skarżący mógł z tytułu aportu rozliczyć jedynie koszty faktycznie poniesione, podczas gdy przedmiot aportu został przez skarżącego wytworzony we własnym zakresie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego,

- art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię skutkującą utrzymaniu przez Sąd zaskarżonej decyzji mimo, że została wydana z pominięciem wskazanego przepisu na podstawie którego organ podatkowy powinien był przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnić zryczałtowanego koszty podatkowe związane z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej.

II. przepisów postępowania, które miło istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karno-skarbowego, mimo iż ma to kluczowe znaczenie przy ustaleniu czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez niewłaściwą interpretację i bezzasadne przyjęcie, że organ drugiej instancji nie był zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, mimo że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 O.p. polegające na niewłaściwej interpretacji ww. przepisów O.p. i bezzasadnym uznaniu, że w sprawie nie doszło do nadużycia prawa polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania karno-skarbowego- pomimo braku jakichkolwiek ku temu podstaw prawnych i faktycznych, w trakcie którego to postępowania nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych- wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, w ramach którego zostały wydane ww. decyzje ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r.

Strona skarżąca podkreślała, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem postępowanie karne-skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny. Organy podatkowe oraz Sąd meriti przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Pozostaje obecnie poza sporem, że takie postępowanie zostało wszczęte, a strona została powiadomiona prawidłowo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przyczynie tego zawieszenia i skutkach dla istnienia zobowiązania podatkowego. Spór koncentruje się na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podniesionych w skardze (i powtórzonych także w skardze kasacyjnej) zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznał, że spełnione zostały w tej sprawie ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym przesłanka wynikająca z art. 70c O.p. Nie odniósł się natomiast do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p do przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania ostatecznej decyzji przed wygaśnięciem zobowiązania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można kwestionować zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia.

Z argumentacją taką nie sposób się zgodzić. Wskazać jednak należy, że zaskarżony wyrok zapadł przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. W tezie tej uchwały stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

Z uzasadnienia uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. Z 2016 r., poz. 1749 ze zm., dalej "K.p.k") w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Zaś z drugiej strony jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 K.k.s.), stosownie do art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karno-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W trakcie postępowania w niniejszej sprawie organ nie podał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 6 listopada 2018 r. (jak można wywieść z treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p.), a zatem dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmowano się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej skorelowane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są trafne. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Przeprowadzona ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać wytyczne wynikające z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.