Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1224/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 15, ust. 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] roku nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę 3887 złotych (słownie: trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą D. S. (dalej: skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego, a zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organy rozstrzygały w następującym stanie faktycznym.

D. S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym dla celów opałowych pod firmą "A" z siedzibą w K. . Olej kupował na terenie kraju i odprzedawał osobom fizycznym i prawnym prowadzącym działalność gospodarcza oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Przeprowadzona kontrola podatkowa jego działalności (w dniach 6-10, 13-17, 20-21 września 2010 r.) wykazała wadliwość zebranych oświadczeń od nabywców oleju opalowego (pieczęć imienna i nieczytelny podpis) oraz sporządzanych zestawień miesięcznych za objęte kontrolą miesiące 2009 r., w tym za czerwiec 2009 r. Stwierdzone uchybienia formalne w dokumentach sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe (oświadczeniach i zestawieniu) skutkowały pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 l i spowodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.a.). Organ ten wskazał, że w świetle art. 89 ust. 16 u.p.a. w maju 2009 r. skarżący, dokonał sprzedaży 30 815 litrów oleju przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w wysokości 56 145,00 zł (30 815 litrów x 1,822zł/l000 litrów). Wystawił 7 faktur sprzedaży i przyjął 7 oświadczeń od jego nabywców, z których 7 opatrzonych było imienną pieczęcią z nieczytelnym podpisem. Nadto skarżący przedłożył upoważnienia dla pracowników firm odbierających olej opałowy, w których podany był ich czytelny podpis oraz podpis, którym posługują się podpisując dokumenty oraz zestawienia oświadczeń sporządzane dla własnych celów, które potwierdzał nabywca oleju opałowego.

Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez organ podatkowy decyzji z [...] r. w której określił D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego D. S. wniósł odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jego zawieszenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 89 ust. 16, w związku z art. 89 ust. 14 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z pominięciem i nieuwzględnieniem art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) oraz art. 2 ust.3 tej dyrektywy,

- art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 89 ust. 16, w związku z art. 89 ust. 15 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisów i nadanie miesięcznym zestawieniom charakteru materialno-prawnego,

- art. 89 ust.16, w związku z art. 89 ust.14 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisów i uznanie miesięcznych zestawień za warunek konieczny do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej oraz nieustalenie wszystkich elementów zawartych w art. 88 ust. 1 u.p.a., niezbędnych do określenia wysokości podatku akcyzowego,

- art. 9 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że treść zakwestionowanych oświadczeń i miesięcznych zestawień była uzgadniana z funkcjonariuszem organu I instancji.

Uzasadniając powyższe zarzuty D. S. podkreślił, że obowiązek złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń ma na celu pomoc organom celnym w dokonywaniu kontroli. Miesięczne zestawienia oświadczeń nie stanowią jednak o tym, czy olej napędowy przeznaczony do celów opałowych został faktycznie zużyty do celów opałowych, czy też do napędu silników spalinowych. Z tego też względu zrównanie stawki akcyzy za braki oświadczenia z niezłożeniem miesięcznego zestawienia w terminie nie ma uzasadnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy same oświadczenia spełniają ustawowe warunki. Cel mechanizmu kontrolnego, który ma ułatwić organom podatkowym weryfikację rzetelności tak sprzedawcy, jak i nabywcy paliw, jest niewspółmierny do wagi naruszonych obowiązków.

W okresie od 2 stycznia 2013 r. do 21 marca 2014 r. postępowanie odwoławcze było zwieszone ze względu na zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym (P 24/12) pytania prawnego o zgodność z Konstytucją wymogów przedstawiania przez podatników miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i uwzględniając zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Uwzględnił tym samym żądanie podatnika o obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego o podatek zawarty w cenie zakupionego przez niego oleju grzewczego na poprzednim etapie obrotu. Przeprowadzone bowiem przez organ odwoławczy postępowanie uzupełniające wykazało, że podmiot "B" , od którego skarżący nabył olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus, dokonał zakupu tegoż oleju w Spółce C" S.A. z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Z informacji uzyskanych od "C" S.A. (nr [...] z dnia 18.06.2014 r.) wynikało, że podatek został naliczony według stawki akcyzy 232,00 zł/1000 litrów, a następnie został odprowadzony na rachunek Izby Celnej w Warszawie w postaci zaliczek dziennych, następnie zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach akcyzowych składanych do Urzędu Celnego w P.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., złożył zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju za miesiąc maj 2009 r. Do zestawienia dołączone zostały fotokopie oświadczeń składanych przez nabywców oleju. W ocenie organu odwoławczego, miesięczne zestawienie oświadczeń nie zawierało jednak wszystkich danych, które zgodnie z treścią art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. obowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego, powinno zawierać tj.:

a) - ilości oraz przeznaczenia wyrobów, których dotyczy oświadczenie

b) - daty i miejsca sporządzenia zestawienia oraz czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie,

c) zestawienie opieczętowane jest pieczątką firmy "A" i podpisane nieczytelnie,

d) - określenia liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikających ze złożonych przez nich oświadczeń,

e) - miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach,

a w zestawieniu za czerwiec 2009 r. nie wykazano:

- ilości, przeznaczenia wyrobów, których oświadczenie dotyczy,

- daty i miejsca sporządzenia zestawienia,

- zestawienie opieczętowane jest pieczątką firmy "A" i podpisane nieczytelnie,

- liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

- miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniu.

W ocenie organu odwoławczego powyższe oznaczało, że podatnik nie dopełnił wymogu zawartego w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a., a dotyczącego jednego z warunków, jakie muszą być spełnione aby mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym ze względu na przeznaczenie sprzedawanego oleju napędowego dla celów opałowych, co powoduje, że zgodnie z art. 86 ust. 16 u.p.a. należało zastosować stawkę z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy, 1822,00 zł/ 1000 l, a nie stawkę preferencyjną tj. 232,00 zł/1000 litrów czy też zwolnienie z akcyzy, jeżeli został podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Organ II instancji argumentował, że zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju, sporządzane i składane we właściwym terminie w urzędzie celnym przez sprzedawcę oleju ma charakter formalny. Jednak nie jest możliwa konwalidacja takiego zestawienia poprzez złożenie uzupełnionego zestawienia oświadczeń w terminie późniejszym, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi, tak jak sugeruje skarżący.

W konsekwencji nie uwzględnił złożonego wraz z odwołaniem m.in. miesięcznego zestawienia oświadczeń złożonych przez nabywców oleju napędowego grzewczego za czerwiec 2009 r. zawierające dane, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a., gdyż zostało ono złożone po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., który ma charakter terminu prawa materialnego i jest terminem zawitym Oznacza to, że niepodjęcie określonej czynności przez uprawniony podmiot w okresie zakreślonym tym terminem, powoduje definitywne wygaśnięcie przysługującego podmiotowi prawa do dokonania tej czynności. Ponadto zauważył, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12 CBOSA).

Organ II instancji wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjny z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt P 24/12, w którym Trybunał orzekł, iż "art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Tym samym organ zgodnie z art. 120 O.p. miał obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził nieprawidłowość, nierzetelność zestawień oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencji w opodatkowaniu akcyzą dokonanych transakcji. Ustalono również, że skarżący prawidłowo wypełniał obowiązki nałożone przez ustawodawcę na podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych określone w 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz.825 ze zm.), poprzez uzyskiwanie stosownych oświadczeń nabywców oraz sporządzanie w terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych.

Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca w art. 89 ust. 6, ust. 8 oraz ust. 15 pkt 1 u.p.a. wyraźnie wskazał jakie elementy powinny zawierać zarówno oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, jak też miesięczne zestawienie sporządzane i przekazywane do właściwego urzędu celnego przez sprzedawcę oleju. W ocenie organu zapisy wskazanych przepisów prawa są jasne, czytelne i nie wymagają uzgadniania treści zestawienia oświadczeń z organem podatkowym. W tym kontekście nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 §1 oraz art. 210 §1 i § 4 O.p. wyjaśniając, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, a ich ocena opiera się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 9 k.p.a.

D. S. nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego, którą zaskarżył wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie, wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 p.p.s.a. zwolnienie od kosztów wpisu sądowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez błędną interpretację art. 89 ust, 15 i art. 89 ust. 16 u.p.a. i przyjęcie, iż złożenie zestawienia oświadczeń po terminie wskazanym w ustawie o podatku akcyzowym skutkuje zastosowaniem wyższej stawki w podatku akcyzowym, mimo iż nie istnieje przepis, który przewidywałby możliwość zmiany wysokości zobowiązania podatkowego po dacie powstania obowiązku podatkowego tj. dacie dokonania sprzedaży oleju opałowego,

2) art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków przy sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych,

3) art. 120 O.p. poprzez wadliwą interpretację zasady praworządności wynikającą z pominięcia jej materialnego aspektu, w szczególności poprzez niepodjęcie działań mających na celu zbadanie zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z innymi aktami prawnych będącymi wyżej w hierarchii prawa m.in. z dyrektywą energetyczną

4) art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie przez organy obowiązku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci zestawienia oświadczeń złożonego przez skarżącego; oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty i argumentację odwołania. Jego zdaniem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek, w sytuacji braku zestawień oświadczeń lub błędów lub braków w ich treści, poszukiwania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia na jaki cel przeznaczono olej opałowy. Tym samym organy nie mogą zaniechać poszukiwania dowodów przeznaczenia oleju na inne cele i oprzeć swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na fakcie, iż zestawienia oświadczeń zawierają braki, są niekompletne lub zostały złożone po terminie.

W jego ocenie nałożenie na podatnika sankcji jest niewspółmierne do poczynionych naruszeń oraz nadmiernie dolegliwe w stosunku do skali dokonanych naruszeń, nie można bowiem z powodu drobnych, uchybień interpretować przepisów w ten sposób, iż prowadzą one do nakładania na podatnika nadmiernych sankcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] r. D. S. podtrzymał zarzuty skargi i podkreślił, że jego uchybienie sprowadzało się właściwie do sporządzenia zestawienia według inne go wzoru niż oczekiwał organ. Same oświadczenia i zestawienie w pełni odzwierciedlało wymogi ustawowe co do przekazywanych treści. Pogląd taki wyraził już WSA w Gliwicach w sprawie np. o sygn. akt III SA/GL 1227/14, uchylając decyzję organu określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania sprawy o sygn. akt III SA/GL 1223/14 i 1224/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie akt, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne nie są sporne. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem w oparciu o posiadane oświadczenia nabywców oleju opałowego i złożone w terminie zestawienia tych oświadczeń. Jednak, zdaniem organów podatkowych, zestawienie za czerwiec 2009 r. nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 15 pkt 1 lit. b, d-f u.p.a., co spowodowało konieczność zastosowania stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego.

Zatem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy złożone przez podatnika miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z załącznikiem (oświadczeniem nabywcy) spełnia wymogi określone przepisami prawa - art. 86 ust. 15 pkt 1 lit. b, d-f u.p.a., a w konsekwencji czy zasadne było nałożenie na podatnika sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Rozważając powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej). Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Polska przewidziała zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 89 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest zobowiązany sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

. W ocenie organu odwoławczego, miesięczne zestawienie oświadczeń nie zawierało jednak danych, które zgodnie z treścią art. 89 ust.15 pkt 1 u.p.a. obowiązującą w dniu powstania zobowiązania podatkowego, powinno zawierać, bowiem nie zostało sporządzone według oczekiwanego przez organ wzorca.

W tym miejscu podkreślić należy, że Państwa Członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyroki Trybunału: z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 A, Zb.Orz. s. I 5129, pkt 23; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, publikowany w Zbiorze, pkt 69). W konsekwencji implementując postanowienia dyrektywy, państwa członkowskie, nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. wyrok Trybunału z dnia 19 czerwca 1980 r. w sprawach połączonych C-41,121 i 796/79, Zb. Orz. 1980, s. 1979). Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Dom Organizatora Toruń, 2007, s. 182 -184).

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1.12.2010 r. sygn. akt I FSK 1352/10, CBOSA). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. wyrok NSA z dnia 20.08.2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20.04.2010r., sygn. akt I GSK 778/09, CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że oświadczenia musza zawierać dane, które, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11 zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. Wprawdzie nie można wykluczyć sytuacji, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy - podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Również w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Obwarowania te służą bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych.

Należy zgodzić się z organem, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34 i powołany tam wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11.05.2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11, Lex nr 794838, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, Lex nr 1143464).

Sankcją za nieprzestrzeganie wymogów prawidłowego sporządzenia zestawienia czy przyjęcie wadliwego oświadczenia od nabywcy jest zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. Jednakże zarówno oświadczenia, jak i zestawienie dopiero łącznie stanowią element pełnej weryfikacji prawidłowości działań podatnika uzasadniający stwierdzenie nieprawidłowości dających podstawę stawki sankcyjnej.

Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powołanym już wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, że z perspektywy skutecznych mechanizmów kontroli wykorzystania oleju opałowego podstawowe znaczenie ma obowiązek sporządzenia i przekazania przez sprzedawcę oleju opałowego w określonym terminie do organów podatkowych miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń. (...) Miesięczne zestawienia oświadczeń służą zawiadomieniu organów podatkowych nie tylko o dokonanej sprzedaży, ale zawierają także dane dotyczące nabywcy, miejsca i sposobu wykorzystania oleju, czyli istotne dla wstępnej analizy obrotu olejem przeznaczonym do celów opałowych. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. (...) W tym też znaczeniu miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowego o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia.

Nieprzekazanie czy też nieterminowe przekazanie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń "uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego" (wyrok WSA w Opolu z dnia 19.10.2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11), sytuacja taka jednakże w kontrolowanej sprawie nie zaistniała.

Należy zatem stwierdzić, że środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a., które winny być wzajemnie spójne i razem w pełni odzwierciedlać stan faktyczny transakcji. Zestawienie sporządzone przez skarżącego oraz przyjęte oświadczenia, które zostały doń dołączone spełniały powyższy warunek.

Przypomnieć należy, że w kontrolowanej sprawie strona osobiście przedłożyła w terminie miesięczne zestawienie oświadczeń wraz z załącznikami – oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Oświadczenia te zawierały wszystkie elementy, o których mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. i stanowiły integralną część miesięcznego zestawienia oświadczeń i jego uzupełnienie. Nie można zatem przyjąć, że organ dysponując tak złożonym miesięcznym zestawieniem oświadczeń nie był w posiadaniu wszystkich danych niezbędnych do przeprowadzenia wstępnej weryfikacji.

W konsekwencji Sąd przyjął, że mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem został zapewniony również w sytuacji, gdy strona sporządziła w terminie miesięczne zestawienie oświadczeń opałowych, które wraz z załącznikiem zawierało wszystkie wymagane przepisami prawa dane, co nie narusza art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. i nie stanowi podstawy do stosowania stawki jak dla olejów napędowych przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym bardziej, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że organy nie kwestionowały faktycznego zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Kontrolowanie zasadności stosowania obniżonej stawki nie może się bowiem ograniczać do kwestionowania tych wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, które w kontekście dokonanej przez Sąd wykładni i stanu faktycznego sprawy, nie mają znaczenia dla prawidłowości zastosowanej stawki podatku akcyzowego i wykraczają poza to co niezbędne dla osiągnięcia celu regulacji jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

Przyjęcie stanowiska organów, w przedstawionym stanie faktycznym, narusza treść art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej, wykracza poza cele wprowadzonej regulacji u.p.a., a w konsekwencji narusza zasadę proporcjonalności (por. prawomocne wyroki WSA w Gliwicach z dnia 19.02. 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 287/14 oraz z dnia 24.02.2015 r., sygn. III SA/Gl 291/14, CBOSA).

Dla przedmiotowej sprawy pozostają bez znaczenia złożone przez stronę wraz z odwołaniem zestawienia oświadczeń, skoro w zakreślonym przez ustawę o podatku akcyzowym terminie złożono prawidłowe zestawienie oświadczeń.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i subsumpcja do niego wskazanych przepisów prawa materialnego okazała się nieprawidłowa. Organ ustalił stan faktyczny sprawy prawidłowo, nie kwestionując faktu zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem i odebraniem prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, a jednocześnie zastosował sankcyjną stawkę podatkową. Nie ulega wątpliwości, że regulacje tej (i poprzedniej) ustawy o podatku akcyzowym dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mają na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym polegającym na sprzedawaniu na cele napędowe oleju z niską stawką podatkową przewidzianą dla oleju przeznaczonego na cele grzewcze. System oświadczeń ma za zadanie umożliwić kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego poprzez ustalenie nabywcy oraz urządzeń grzewczych, do których nabywa on olej z niską stawką podatku. Wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą temu celowi, tj. identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 10.09.2013 r. I GSK 601/11, wyrok NSA z dnia 24.09.2013 r. I GSK 1492/11, wyrok NSA z dnia 24.09.2013 r. I GSK 1382/11). Naczelny Sąd Administracyjny uważa za błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., iż wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania", bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie, zatem uznać należy, że podanie, iż chodzi o piec i do czego on służy, wypełnia wymogi ustawowe z art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. i pozwala na wstępną ocenę rzetelności złożonego oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Podobnie nietrafna jest wykładnia art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a. dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Jak wynika z art. 89 ust. 7 u.p.a. omawiane oświadczenie może być złożone także na samej fakturze, pod warunkiem wskazania rodzaju i typu i liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca, w którym się znajdują. Miejsce transakcji i jednocześnie miejsce złożenia oświadczenia wynika wówczas z faktury. Art. 89 ust. 6 u.p.a. precyzujący wymogi oświadczenia składanego oddzielnie (nie na fakturze) zawiera zwrot, "z zastrzeżeniem ust. 7", co świadczy o powiązaniu obu uregulowań. W tym stanie rzeczy oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. Zauważyć należy, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu grzewczym, informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy, ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

Całkowicie błędna jest także zastosowana przez organ i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. Czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji

ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią.

Pozostaje do wykładni sama treść użytego przez ustawodawcę określenia "oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych", o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Omawiane oświadczenie jest oświadczeniem wiedzy i woli oraz stanowi zapewnienie nabywcy, że nabywany olej będzie użyty do celów opałowych w opisanych w oświadczeniu urządzeniach grzewczych. Oświadczenie to należy odczytywać w jego całokształcie z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. Dopiero po takim badaniu można stwierdzić, czy poddany kontroli dokument stanowi "oświadczenie", o które chodziło ustawodawcy. Zatem, oceniając dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. (vide wyrok NSA z dnia 10.06.2015 r., sygn. akt I GSK 1338/14, baza orzeczenia nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości kto nabył olej opałowy i na jaki cel, gdyż organ w tym zakresie przeprowadził czynności kontrolne u nabywców.

Należy też wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r., ustawą nowelizującą zmieniono brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Zatem warunki te nie dotyczą miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu oraz nowe brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., z mocy art. 40 ustawy nowelizującej, który stanowi, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 pkt 1 a p.p.s.a. i art. 135 tej ustawy, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzją ją poprzedzającą. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.