Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2027/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.

TEZY

Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Po 157-158-159/02 w sprawie ze skargi Wojciecha O. na decyzję Izby Skarbowej w Z. /Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 12 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1998 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Wojciecha O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r., I SA/Po 157-158-159/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wojciecha O. na trzy decyzje Izby Skarbowej w Z. - Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 12 grudnia 2001 r. (...), mocą których odpowiednio utrzymano w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. - Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 10 września 2001 r. (...) w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1996-1998 przez Wojciecha O. właściciela firmy "M." Import-Export Wojciech O., a następnie "A." Auto-Części Wojciech O. Import-Export w M. Podatnik w 1996, 1997 i 1998 r. opłacał zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych i w latach tych prowadził ewidencje przychodów. Przeprowadzona kontrola wykazała, że wydatki podatnika i jego rodziny w okresie poddanym kontroli przewyższały osiągnięte przychody.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 10 września 2001 r. trzema decyzjami ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1996 r. w wysokości 67,20 zł., za 1997 r. w wysokości 39.477,30 zł i za 1998 r. w wysokości 36.695,80 zł.

Od powyższych rozstrzygnięć organu I instancji podatnik wniósł odwołania, w których domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. Odwołujący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów proceduralnych: art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w dalszej części uzasadnienia powoływana jako ord.pod.

Na skutek odwołania Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. w trzech decyzjach z 12 grudnia 2001 r. o ww. numerach stwierdziła, że organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe i utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił uznać za wyjaśnione wszelkie okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięć, w szczególności odnośnie otrzymanych prezentów ślubnych w postaci gotówki na kwotę 50.000 zł. Natomiast Izba Skarbowa dała wiarę dowodowi w postaci informacji podatkowej z Urzędu Skarbowego w Neumarkt OPT i uznała, że podatnik z tytułu pracy w Niemczech uzyskał kwotę 30.186,50 zł /według kursu marki na dzień 2 stycznia 1996 r./. Do uznanej kwoty organ odwoławczy dodał zadeklarowane w latach 1992-1995 przychody i przyjął, że łączny przychód za te lata wyniósł 47.721,18 zł, a wydatki w tym okresie wyniosły 82.447 zł.

Podatnik nie zgodził się z argumentacją Izby Skarbowej i złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji ich poprzedzających i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

- naruszenie art. 121 par. 1 ord.pod. poprzez nie uznanie, iż podatnik posiadał na dzień 1 stycznia 1996 r. oszczędności, mimo przedstawienia stosownych dokumentów;

- obrazę art. 122 ord.pod. poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie wielkości posiadanych przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 1996 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - który na mocy przepisu art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stał się sądem właściwym w sprawie - wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r. I SA/Po 157-158-159/02 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.

W ocenie sądu administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, przeciwnie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę podatnika oddalił.

Na powyższy wyrok podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny, ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie nie uznania za dowód w sprawie oszczędności podatnika posiadanych na dzień 1 stycznia 1996 r.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływaną jako p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cytowanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak m.in. prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej merytoryczne rozpoznanie.

Oznacza to, że NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W tym kontekście szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej, gdyż wyznacza ona zakres merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd II instancji. Wskazanie nieodpowiednich podstaw skutkuje brakiem możliwości dokonania oceny prawidłowości wydanego w I instancji rozstrzygnięcia. W takich przypadkach skarga kasacyjna, jeżeli nie ma podstaw do jej odrzucenia, podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i w prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do pierwszej z podstaw kasacyjnych, a mianowicie do naruszenia art. 141 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny, ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie nie uznania za dowód w sprawie oszczędności podatnika posiadanych na dzień 1 stycznia 1996 r.

Tak postawiony zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przepis art. 141 par. 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem par. 2. Z kolei par. 2 cytowanego przepisu stwierdza, że w sprawach, w których skargę oddalono sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. Uzasadnienie sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sporządził w przewidzianym przepisami prawa terminie uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, co umożliwiło stronie skarżącej złożenie skargi kasacyjnej. Sąd I instancji nie naruszył zatem powoływanego przepisu.

Dodatkowo należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej formułując w wyżej opisany sposób zarzut naruszenia prawa procesowego dopuścił się wyraźnej niekonsekwencji. Z jednej strony bowiem zarzucił wyrokowi sądu I instancji naruszenie art. 141 par. 1 p.p.s.a., z drugiej zaś określając sposób jego naruszenia wskazał na błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny, ustalony przez organ II instancji co z kolei sugerowałoby na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. W tym miejscu stwierdzić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić spójny sposób jego naruszenia, gdyż sąd II instancji nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72 s. 142/. O ile zgodzić należy się, że autor skargi kasacyjnej wskazał konkretny przepis prawa, to jednak wadliwie określił sposób jego naruszenia.

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego /art. 174 par. 2 p.p.s.a./ jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza zakwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 410/. W konsekwencji brak skutecznego wykazania naruszeń przepisów proceduralnych uniemożliwiło merytoryczną ocenę drugiej z podstaw kasacyjnych, czyli naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.

Jedynie na marginesie zatem, skład orzekający pragnie wskazać, że w jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f.

Jak trafnie zauważa Z. Kmieciak, sąd administracyjny w istocie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie" jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji /por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18/. Można dodać, że ustawodawca zastosował w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu /zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 410/.

Zdaniem NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę strony na decyzję Izby Skarbowej wskazał w sposób jednoznaczny, że decyzja ta nie narusza prawa. Taka konkluzja, stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania sądowego, ujawniała wynik przeprowadzonej w trakcie tego postępowania kontroli legalności zaskarżonego aktu. WSA w Poznaniu uznając decyzję organu podatkowego za legalną wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. Wśród nich znalazły się stwierdzenia, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, oceniły go w sposób właściwy i zastosowały poprawnie prawo materialne. Jest to ocena postępowania organów administracji, a nie własne ustalenie. W swoich orzeczeniach NSA recypował na grunt zarówno prawa administracyjnego, jak i prawa podatkowego regułę dowodową prawa cywilnego dotyczącą podziału ciężaru dowodzenia /onus probandi/. Zasada prawdy materialnej, będąca fundamentalną zasadą procedury podatkowej - w postępowaniu w sprawach, których przedmiotem są przychody z nieujawnionych źródeł - doznaje pewnych ograniczeń.

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji oceniając stan faktyczny rozstrzygnięcia nie naruszył przepisów prawa. Nie mógł uznać, że stan ten został ustalony wadliwie, skoro organ podatkowy w sposób staranny dążył do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, stworzył podatnikowi możliwość uprawdopodobnienia, że poniesione wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód znajdowały pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Jak słusznie zauważa A. Hanusz, w tego typu sprawach kryterium oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów powinno być także zgodność wyjaśnień strony, wyjaśnień świadków z logiką lub ocena zdarzeń w zgodzie z prawami natury albo doświadczeniem życiowym /A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 28/. Istotne jest bowiem aby zebrane dowody rozpatrzone zostały z uwzględnieniem wzajemnych powiązań i współzależności.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w pkt 1 sentencji. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.