Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 48/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28j, art. 28m, art. 28n
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.540.2022.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych -oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2022 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 8 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ", "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o. z siedziną w S., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2022 r. dotyczące obowiązku rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jej działalność dotyczy w szczególności produkcji wyrobów z mięsa. W trakcie 2021 r. dokonała ona skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." Na moment złożenia wniosku jest zatem opodatkowana na zasadach przewidzianych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtem od dochodów spółek. Pierwszy rok opodatkowania spółki ryczałtem przypadł na okres od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe z uwzględnieniem art. 28d u.p.d.o.p. Na dzień złożenia wniosku spółka nadal spełnia warunki do kontynuowania tej formy opodatkowania. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. wykazała ona stratę bilansową, wygenerowaną zarówno w roku podatkowym/obrotowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 maja 2021 r., jak i w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne pełniące jednocześnie w niej funkcje członków zarządu. W związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, wspólnicy korzystają z samochodów osobowych będących własnością spółki (dalej: "pojazdy"). Wspólnicy wykorzystują pojazdy również do celów prywatnych, w ten sposób że od wydatków związanych z ich eksploatacją spółka odlicza wyłącznie 50% podatku od towarów i usług naliczonego. Strata bilansowa za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jest na tyle duża, że nawet gdyby spółka w ogóle nie ponosiła kosztów używania pojazdów, to strata i tak by wystąpiła.

W związku z tym skierowano do organu pytania dotyczące tego, czy spółka:

1) była w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem zobowiązana do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie?

2) była w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem zobowiązana do rozpoznawania dochodu w ryczałcie z tytułu eksploatacji pojazdów przez wspólników?

3) będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie w roku podatkowym, w którym osiągać będzie stratę bilansową?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie do pytania pierwszego, spółka stwierdziła, że nie była w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem zobowiązana do rozpoznawania dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie, gdyż w tym okresie nie wygenerowała zysku bilansowego. Nie wystąpiła zatem podstawa opodatkowania ryczałtem z tytułu przyznania świadczeń stanowiących ekwiwalent dywidendy. Jak wynika z istoty ryczałtu jako formy opodatkowania i zrównania wyniku podatkowego z wynikiem księgowym, nie jest zasadne uznanie, że dochód z ukrytego zysku, jako ekwiwalent wypłaconego zysku, powstaje na innej podstawie niż zysk bilansowy. Podstawę opodatkowania w ryczałcie stanowi m.in. dochód z tytułu podzielonego zysku, zaś dochód z ukrytych zysków, ze swej definicji, stanowi świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku inne niż podzielony zysk. Obie podstawy opodatkowania, tj. podzielony zysk oraz ukryty zysk, w ryczałcie stanowi zysk, jest on tylko inaczej określony. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, zysk oznacza "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek" , natomiast przymiotnik "ukryty" to "taki, o którym nikt nie wie lub którego ktoś nie chce ujawnić". Dlatego też, zdaniem spółki, aby zysk mógł podlegać opodatkowaniu ryczałtem, musi się on w ogóle pojawić u podatnika. Skoro zarówno podzielony zysk bilansowy, jak i dochód z ukrytych zysków wywodzi się z tej samej podstawy opodatkowania, to brak wystąpienia zysku bilansowego wyklucza wystąpienie dochodu z ukrytych zysków.

Jak dalej argumentowała spółka, istotny w tym zakresie jest również cel i zamiar ustawodawcy wprowadzającego do u.p.d.o.p. pojęcie dochodów z ukrytych zysków. Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122), dalej także: "ustawa nowelizująca"), mocą której wprowadzono rozdział 6b do u.p.d.o.p., przyjęty w Estonii w 2000 r. model opodatkowania, zakładał przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment dystrybucji zysku przez spółkę, z zastrzeżeniem, że dystrybuowane wypłaty odzwierciedlają zyski komercyjne przedsiębiorstwa. Ten system opodatkowania, mający na celu promowanie inwestycji, wsparcie płynności przedsiębiorstw i wzrostu gospodarczego, oparty był na odroczeniu opodatkowania zysków spółki do momentu ich dystrybucji na rzecz udziałowców. Podstawa opodatkowania uwzględniała również wydatki traktowane jako forma ukrytej dystrybucji. Potwierdza to, że ustawodawca jako dochód z ukrytych zysków w ryczałcie rozumie ukrytą dystrybucję zysku. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego pojęcia, dystrybucji podlegać może wyłącznie takie prawo lub aktywo, które istnieje na moment podziału lub dystrybucji. Nie jest bowiem możliwa dystrybucja nieistniejącego prawa lub aktywu. Wprowadzenie opodatkowania ryczałtem dochodów z ukrytych zysków miało na celu zapobieganie powstawania zjawiska unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania poprzez zastąpienie podziału zysku przyznaniem innych świadczeń. Skoro jednak w spółce nie wystąpił zysk bilansowy, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania ryczałtem w razie podziału, to nie ma ona obowiązku rozpoznawania dochodu ze świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie w ramach ukrytych zysków.

W ocenie spółki, zaprezentowany wyżej pogląd jest zgodny z intencją ustawodawcy, który dopuszcza opodatkowanie ryczałtem tylko zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Jeżeli zatem spółka przyznaje wspólnikom, pomimo ujemnego wyniku finansowego, w pierwszym roku obrotowym po zmianie formy opodatkowania na ryczałt, określone świadczenia (np. pożyczkę, nadwyżkę nad wniesioną dopłatę, darowiznę nieruchomości), to nie jest możliwe uznanie, że zostało ono sfinansowane z jej zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie podlegają więc one opodatkowaniu jako dochód z ukrytych zysków w ryczałcie. Wartości wykazane w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu" w bilansie (kapitale własnym) pozostaną, na moment udzielenia pożyczki, nienaruszone, ponieważ w spółce wykazują one wartość "0".

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", gdzie stwierdzono, że:

- w świetle art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany, świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk;

- świadczenie uznane za ukryty zysk powstanie, gdy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy;

- "ukrytym zyskiem" są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu, a także inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, to jest takie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą faktycznie do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy.

Wynika z tego zatem, że istotą dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Spółka nie wygenerowała w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem zysku bilansowego i dlatego nie ma obowiązku rozpoznawania w tym okresie dochodu z ukrytych zysków. Spółka wskazała, że organ wydawał już interpretacje indywidualne, w których stwierdził, że dochód z ukrytych zysków nie powstaje w ryczałcie, gdy świadczenie zostaje przyznane wspólnikom podatnika w oderwaniu od faktycznego wystąpienia zysku bilansowego.

Odnosząc się do pytania drugiego, spółka stwierdziła, że w jej ocenie, nie była w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem zobowiązana do rozpoznawania dochodu w ryczałcie z tytułu eksploatacji pojazdów przez wspólników. W takim przypadku mogłaby zostać zobowiązana do rozpoznania dochodu tylko z ukrytych zysków w ryczałcie, ale wskutek brak wygenerowanego zysku bilansowego, taka podstawa opodatkowania ryczałtem nie wystąpi. Natomiast, eksploatacja pojazdów przez wspólników nie stanowi innego dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Przyjęcie takiego stanowisko uzasadniają analogiczne argumenty jakie przywołano odpowiadając na pytanie pierwsze. Opisane we wniosku zdarzenia nie skutkują powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego ryczałtem. Eksploatacja pojazdów przez wspólników nie będzie skutkowała powstaniem dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie, choć zasadniczo powinien on powstać a contrario do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Mając jednak na uwadze, że spółka w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem nie osiągnęła zysku bilansowego, to nie zaistniała podstawa do opodatkowania ryczałtem takich świadczeń.

Przedstawiając własne stanowisko dotyczące ostatniego pytania spółka stwierdziła, że nie ma powodów, by uznać, że będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie w roku podatkowym, w którym osiągnie stratę bilansową. Nie będzie też podlegać obowiązkom z tytułu dochodów z ukrytych zysków, jeżeli w drugim roku opodatkowania ryczałtem oraz w latach następnych spółka będzie generowała stratę bilansową i nie wystąpi dodatni wynik finansowy.

Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca (akcjonariusza, wspólnika). Przepisy ustawy podatkowej nie odnoszą się przy tym tylko do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego przez ustawodawcę modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy, wspólników), tzw. "ukrytych zysków". Podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości i pozostałych dochodach określonych ustawą. Dlatego dla określenia dochodów w "estońskim CIT" ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia ujawnione "na wejściu w system" zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Zdaniem organu interpretacyjnego, tak skonstruowany katalog podlegających opodatkowaniu dochodów w założeniu obejmuje niemal każdą formę efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego, a nie tylko księgowego zysku spółki. Zasadniczą podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych w okresach sprzed stosowania ryczałtu. Termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu tych dochodów związany jest z datą (miesiącem) podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, która powinna zostać podjęta do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Natomiast, jak wskazał organ interpretacyjny, na podstawę opodatkowania z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. składają się łączne dochody osiągane przez spółkę z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Podstawę opodatkowania w zakresie tych rodzajów dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Ukryte zyski stanowią dla podatnika wszelkie świadczenia spółki wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca (akcjonariusza, wspólnika) lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem (akcjonariuszem, wspólnikiem) oraz inne świadczenia spółki niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.).

To oznacza, że dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat oraz dochód z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowią odrębne podstawy opodatkowania w "estońskim CIT", które ustalane są dla poszczególnych kategorii dochodów w różnym momencie. Za błędne uznał więc organ twierdzenie spółki, że podzielony zysk i dochód z ukrytych zysków wywodzą się z tej samej podstawy opodatkowania. Powstanie dochodu z ukrytych zysków nie jest zatem uzależnione od wykazania przez podatnika zysku/straty bilansowej.

Dlatego też okoliczność, że w roku podatkowym spółka nie wykaże zysku bilansowego pozostaje bez wpływu na powstanie innych dochodów składających się na podstawę opodatkowania w "estońskim CIT", w tym dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dochód z tytułu ukrytych zysków stanowią wszelkie świadczenia spółki, wprawdzie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, ale inne niż podzielony zysk. W przypadku, gdy wspólnicy spółki w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych korzystają z samochodów osobowych, będących własnością spółki i wykorzystują je również do celów prywatnych, spółka zobowiązana jest do rozpoznania w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem dochodu z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków, w związku z eksploatacją ww. pojazdów na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.

W związku z tym, jak podkreślił organ interpretacyjny, pomimo wykazania przez spółkę w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem straty bilansowej, była ona zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków, w tym rozpoznania ww. kategorii dochodu w związku z eksploatacją przez wspólników wskazanych we wniosku samochodów osobowych wykorzystywanych również dla celów prywatnych, w wysokości 50% wydatków związanych z ich eksploatacją. Wobec tego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Mając powyższe na uwadze również stanowisko spółki w zakresie pytania trzeciego organ ocenił jako błędne.

W skardze do Sądu skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 28d u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania i błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że:

a) opodatkowanie dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie może nastąpić, gdy spółka nie osiągnęła zysku bilansowego opodatkowanego ryczałtem;

b) podstawa opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w ryczałcie nie jest ściśle związana z wystąpieniem zysku netto;

c) obowiązek podatkowy w ryczałcie z tytułu ukrytych zysków zawsze występuje z chwilą poniesienia wydatku;

d) zysk bilansowy spółki stanowi wymienioną wprost w u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem, w przeciwieństwie do "rzeczywistego zysku", który nie stanowi terminu ustawowego ani kategorii podatkowej w ryczałcie;

2) art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania spółka, jako podatnik ryczałtu, uwzględnia ujawnione "na wejściu w system" zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeśli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez nią zasadami rachunkowości, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do spółki, gdyż do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku nie stosuje się przepisów o ukrytych zyskach w ryczałcie i nie ustala się podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie wystąpiła podstawa opodatkowania w ryczałcie, gdyż nie można mówić o ukrytej dystrybucji aktywa, które nie istnieje. W stosunku do strony nie znajdzie zastosowania zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu, zgodnie z art. 28n ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten dotyczy podstawy opodatkowania w ryczałcie, czyli kategorii która, z uwagi na wnioskowanie a maiori ad minus (z większego na mniejsze), nie występuje w sprawie (brak opodatkowania wyklucza możliwość ustalenia podstawy opodatkowania).

Zdaniem strony, zawarta w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. definicja ukrytych zysków oraz otwarty katalog zdarzeń lub czynności podlegających opodatkowaniu ryczałtem z tej podstawy opodatkowania wskazuje na obowiązek interpretowania tych przepisów z uwzględnieniem wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów prawa. W przywołanym wyżej Przewodniku Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. wskazuje się, że przepisy o ukrytych zyskach w ryczałcie należy interpretować z uwzględnieniem uzasadnienia gospodarczego, celowości danej transakcji i przepisów o cenach transferowych. Dlatego definicja ukrytych zysków w ryczałcie i zasady ich opodatkowania są związane z dochodem z tytułu zysku netto powstałym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Powyższe stanowisko, w ocenie strony, potwierdza też uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, z której wynika, że "estoński" CIT, zakładający przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment dystrybucji zysku przez spółkę, jest wyrazem koncepcji opodatkowania służącej zbliżeniu dochodu podatkowego do wyniku księgowego. Organ przyjął zatem rozszerzającą wykładnię przepisów prawa, niedozwoloną względem podatników. Skarżąca nie widzi podstaw do opodatkowania ryczałtem, w ramach dochodu z ukrytych zysków, gdyż brak zysku bilansowego w okresie opodatkowania ryczałtem wyklucza opodatkowanie dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie. Przyjmując punkt widzenia ustawodawcy, że ukryte zyski stanowią ukrytą dystrybucję zysku podatnika ryczałtu, świadczenia nieodzwierciedlone w zyskach opodatkowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, nie mogą stawić dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie. Stanowisko organu, wg skarżącej, opiera się na domniemaniu, że po spełnieniu wymienionych przesłanek, wszelkie świadczenia wypłacone lub pozostawione do dyspozycji wspólnikom spółki stanowią dochód z ukrytych zysków.

Zdaniem strony, konstrukcja przepisów o ryczałcie, zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., jest w części wadliwa. Przepisy te nie regulują bowiem wprost kwestii przedstawionych we wniosku. Ustawodawca przyjął założenie, że dokonując zmiany formy opodatkowania na ryczałt, podatnicy generują zyski i będą one powstawały przez okres opodatkowania ryczałtem. Przepisy te nie uwzględniają tego, że polscy przedsiębiorcy, do których skierowany jest ryczałt jako forma opodatkowania, mogą dokonywać różnych inwestycji, które mają lub będą miały wpływ na wynik finansowy i podatkowy przedsiębiorstwa. Podatnicy, tacy jak strona, nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji wadliwie przeprowadzonego procesu legislacyjnego.

Dlatego w tej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć reguła interpretacyjna przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, jako zysk uznaje się "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza wystąpienie kategorii mniejszej (dochód z ukrytych zysków). Jeśli określone zdarzenie nie generuje jakiegokolwiek przysporzenia (dochodu), w szczególności dochodu podatkowego powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem, to nie jest możliwe uznanie takiego świadczenia za dochód z ukrytych zysków w ramach ryczałtu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec tego, że w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółka wykazała stratę bilansową, była zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków, w tym rozpoznania tej kategorii dochodu w związku z eksploatacją przez wspólników wskazanych we wniosku samochodów osobowych wykorzystywanych również dla celów prywatnych, w wysokości 50% wydatków związanych z ich eksploatacją. Sporne jest też, czy spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w przyszłości, w latach podatkowych, w których osiągać będzie stratę bilansową, o ile rzeczywiście będą miały miejsca inne, alternatywne niż dywidenda, świadczenia dokonane przez spółkę na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z tymi wspólnikami.

Z uwagi na tak określony przedmiot sporu kluczowe znaczenie w sprawie mają przepisy u.p.d.o.p. dotyczące ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, które weszły w życie 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. i zostały zmienione od 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku), od 1 stycznia 2022 r. przepis ten brzmi: "do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub";

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto), w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia wartości udziału (akcji);

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację.

Z kolei powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat (od 1 stycznia 2022 r. przepis ten brzmi: "kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat").

Zdaniem Sądu, trafnie dostrzegł organ interpretacyjny, że intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy (tzw. ukryte zyski). Przy tym zgodnie z Przewodnikiem do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz pozostałych dochodach określonych ustawą.

Niewątpliwie zarazem, jak wynika z art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p., dla określenia dochodów w "estońskim CIT" ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Przepis ten przewiduje pięć (przed 1 stycznia 2022 r. – cztery) podstaw opodatkowania, które zostały wyodrębnione w oparciu o rodzaj (kategorię) dochodu podatkowego w rozumieniu w art. 28m u.p.d.o.p., ustalanego jako:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, nie później jednak niż do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe,

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty albo wydatku,

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego,

4) dochód z tytułu zysku netto (suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty osiągnięty w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył opodatkowanie ryczałtem,

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Obowiązuje przy tym zasada kontynuacji rozliczeń podatkowych operacji gospodarczych rozpoczętych przed rokiem wyboru formy opodatkowania ryczałtem i realizowanych (w całości lub w części) w czasie stosowania ryczałtu. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik uwzględnia (ujawnione "na wejściu w system") zdarzenia zaistniałe przed przystąpieniem do ryczałtu, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Prawidłowo wskazał organ, że ukształtowany w taki sposób katalog dochodów ze swej istoty dotyczy wszelkich form efektywnego, bezpośredniego lub pośredniego przekazania właścicielom rzeczywistego zysku, a nie tylko zysku bilansowego spółki. Podkreślić należy, że w żadnym razie nie można czynić zarzutu organowi z tej przyczyny, że posłużył się w tym miejscu sformułowaniem "rzeczywistego, a nie tylko księgowego zysku". Ponownie należy podkreślić, że niewątpliwie taka była intencja ustawodawcy, by objąć opodatkowaniem w ryczałcie od dochodów spółek wszelkie świadczenia spółki wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem (akcjonariuszem, wspólnikiem). Na podstawę opodatkowania, o jakiej mowa w art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., składa się suma dochodów przez spółki z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jakie z kolei wskazuje art. 28m ust. 1 w pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.. Podstawę opodatkowania w zakresie tych rodzajów dochodów ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Przy tym ukryte zyski stanowią dla podatnika opisane wyżej wszelkie świadczenia spółki.

Powtórzyć należy za organem, że w świetle powołanych przepisów, zarówno dochód z tytułu podzielonego zysku, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jak i dochód z tytułu ukrytych zysków i dochod z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, składają się na odrębne podstawy opodatkowania w "estońskim CIT", które ustalane są dla poszczególnych kategorii dochodów w różnym momencie. W żadnym razie nie można zatem zaakceptować stanowiska skarżącej, że podzielony zysk i dochód z ukrytych zysków wywodzą się z tej samej podstawy opodatkowania. Powstanie dochodu z ukrytych zysków, jak słusznie podniósł organ interpretacyjny, nie jest uzależnione od wykazania przez podatnika zysku/straty bilansowej. Skoro wspólnicy w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych korzystali z samochodów osobowych, będących własnością spółki, wykorzystując je także do celów prywatnych, spółka zobowiązana była do rozpoznania w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem dochodu z ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków, w związku z eksploatacją tych pojazdów (art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p.). Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań pierwszego i drugiego było więc nieprawidłowe.

W konsekwencji tego, nie budzi wątpliwości, że spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków także w przyszłości, w latach podatkowych, w których osiągać będzie stratę bilansową, o ile wystąpią inne, alternatywne niż dywidenda, świadczenia dokonane przez nią na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z tymi wspólnikami. Nieprawidłowo było zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik generuje określone wydatki, to oczywiste jest, że tym samym zmniejsza zysk, jako podstawę opodatkowania. Przepisy u.p.d.o.p. dotyczące "ukrytego zysku" w swoim założeniu mają temu przeciwdziałać. Dlatego też podejście prezentowane przez spółkę, która uważa, że skoro wykazała stratę bilansową, to nie może być zobowiązana do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie w roku podatkowym, w którym osiągnęła stratę, jest błędne, niezależnie od brzmienia językowego przepisów. Przekreśla ono bowiem cel objęcia opodatkowaniem ukrytych zysków. Błędne jest także odwoływanie się strony do Słownika Języka Polskiego PWN dla wyjaśnienia pojęcia "ukrytego zysku", w sytuacji, gdy ustawodawca pojęcia te zdefiniował w przepisach ustawy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że pierwszeństwo przed znaczeniem językowym danego pojęcia w języku etnicznym należy dać definicji legalnej tego pojęcia (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 213- 215). Taki jest sens formułowania definicji legalnych.

Skarżąca twierdzi, że z uwagi na treść pojęcia ukrytych zysków uznać należy je rozumieć jako ukrytą dystrybucję zysku podatnika ryczałtu, co oznacza, że świadczenia nieodzwierciedlone w zyskach opodatkowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, nie mogą stawić dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie. Stwierdzić należy, że przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczący ukrytych zysków formułuje ich "definicję" oraz wymienia przykładowo pewne kategorie. Co istotne, wyliczenie w nim zawarte nie ma charakteru zamkniętego, albowiem ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że przez "ukryte zyski" rozumie się bardzo ogólnie opisane świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, należne podmiotom wskazanym w tym przepisie, "w szczególności" wymienione literalnie w punktach od 1 do 12 art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Określając pojęcie ukrytych zysków nie można zatem, tak jak to czyni skarżący, ograniczyć się tylko do analizy ustępu 3. Trzeba także mieć na uwadze ustęp 4 artykułu 28m ustawy podatkowej, zawierający wyliczenie wskazujące, co nie wchodzi do zakresu pojęcia "ukrytych zysków". Ten ostatni przepis expressis verbis stanowi, że nie wlicza się do tego pojęcia 50% wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, jeśli nie są używane wyłącznie dla celów służbowych. Z przepisu tego wynika zatem logicznie, że w takiej sytuacji "drugie" 50% wlicza się do ukrytych zysków. Mimo więc, że zasadniczo przy konstrukcji opodatkowania "estońskiego" ustawodawca co do zasady nawiązuje do pojęć bilansowych, to jednak ze względu na cele opodatkowania wprowadza również pojęcia "podatkowe", np. ukryty zysk, którego elementem, jak wprost wynika z ustawy podatkowej, są z punktu widzenia bilansowego koszty, a nie zysk. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że był to celowy zabieg ustawodawcy, nie będący wyrazem błędu logicznego koncepcji opodatkowania lub niespójności przepisów, lecz stanowiący przejaw realizacji celów opodatkowania, tj. uszczelnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, zresztą zgodny z koncepcją opodatkowania w momencie dystrybucji.

Mając to na uwadze, zdaniem Sądu, przywołany przez stronę skarżącą argument, opierający się na zastosowaniu reguły inferencyjnej w postaci wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus), jest nieadekwatny do wyraźnie ukształtowanej treści przepisów podatkowych, które bez pozostawiania wątpliwości definiują pojęcie ukrytego zysku.

Zauważyć też trzeba, że przedstawione w skardze przykłady, służące w ocenie skarżącego zilustrowaniu jego tezy, że akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego zobowiązującego podatników ryczałtu do rozpoznania, w każdym przypadku, dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie z momentem wypłaty świadczenia, zaistniałego w okresie opodatkowania ryczałtem prowadziłaby do nadużyć, nie są adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. We wniosku o interpretację skarżący pyta bowiem nie o pożyczki ani o umorzone udziały, ale o koszty używania samochodu osobowego na cele mieszane (niewyłącznie służbowe). Nie sposób zatem podzielić argumentacji skarżącego w tym zakresie.

Bezzasadne były w związku z tym także zarzuty naruszenia wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Bez wątpienia przepis ten dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Taka zaś sytuacja, jak wskazano wyżej, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto wskazać trzeba, że formułując w skardze, w kontekście przyjętego w niniejszej sprawie przez organ stanowiska co do możliwości opodatkowania ukrytych zysków, zarzuty dotyczące częściowej wadliwości konstrukcji przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p., skarżąca w istocie kontestuje regulacje przyjęte przez ustawodawcę. Zarzuty te nie mogły okazać się skuteczne w rozpoznawanej sprawie. Trzeba bowiem pamiętać, że interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosić się może jedynie do istniejących w porządku prawnym przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego, skarga do sądu administracyjnego na taką interpretację nie może być przez stronę traktowana jako środek zwalczania przepisów podatkowych, których konstrukcja w jej ocenie jest nieprawidłowa.

W konsekwencji należało ocenić, że skarga, jej zarzuty i zawarte w niej wnioski były niezasadne.

Z tych wszystkich względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.