Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 339/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b)
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2682/15 w sprawie ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., III SA/Wa 2682/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. F. (zwanego dalej wnioskodawcą) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2015 r.

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego wskazano, iż wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytowo -akcyjną, w której będzie akcjonariuszem. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako SKA, natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako: Spółka osobowa). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej: Wystąpienie). Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: Likwidacja). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić

- albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika,

- albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki.

W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw

i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić:

- albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA),

- bądź też poprzez umorzenie wszystkich akcji.

Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037 – zwanej dalej: k.s.h.), akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

- udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej: Udziały nabyte),

- udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: Udziały objęte).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą zobowiązanemu przydatne, gdyż, jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte

(w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte

w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej

(w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

A. W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?

B. W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?

C. W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Wnioskodawca przedstawił także swoje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

3. Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że:

- analiza wniosku wskazuje, iż jego przedmiotem nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane skutki podatkowe związane z likwidacją spółki osobowej, które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem; liczba zdarzeń przyszłych,

o których mowa we wniosku, może być nieograniczona;

- przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Instytucja interpretacji indywidualnych nie służy do wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe;

- poziom abstrakcyjności tego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter, nie pozwalają na jego merytoryczne rozpatrzenie.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca złożył zażalenie, ale Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko.

5. Wnioskodawca wniósł skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie m.in.:

- art. 14a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej zwanej: ord. pod.) - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej wydawały były interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co

w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę.

Wskazał, że art. 14 § 3 ord. pod. pozwala podatnikowi wystąpić do organu

z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego, a w takim przypadku całe to zdarzenie tylko "może", a nie "musi" się spełnić. Jest więc z definicji zdarzeniem hipotetycznym, warunkowym, ale nie wyklucza to wydania interpretacji.

Zdaniem sądu nie wiadomo dlaczego organ uważa, że wniosek jest nieprecyzyjny, pomija elementy stanu faktycznego istotne z punktu widzenia ich oceny prawnej, a w szczególności, skąd organ wie, że wnioskodawca wskazał elementy zdarzenia przyszłego, które "nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym.". W postępowaniu interpretacyjnym nie weryfikuje się deklarowanego stanu faktycznego, gdyż taka weryfikacja jest z gruntu niemożliwa

w tych sprawach, które, jak niniejsza, dotyczą zdarzenia przyszłego, planowanego.

Sąd zwrócił uwagę, że wnioskodawca nie oczekiwał porad prawnych

w zakresie optymalizacji swoich zobowiązań podatkowych, lecz zadał konkretne pytania na tle zdarzenia przyszłego. Jako istotne jawią się pytania: czy możliwe jest zawarcie umowy spółki osobowej, czy można z takiej spółki wystąpić, czy można ją zlikwidować, czy można otrzymać z tych tytułów udziały/akcje, czy można je zbyć, czy spółka może objąć udziały w innej spółce w zamian za aport, itd. Nie jest jasne, dlaczego konkretne pytania powstałe na tle tych niewątpliwie dopuszczalnych

i możliwych zdarzeń organ uznał za "abstrakcyjne", "wykoncypowane", dlaczego zdarzenie przyszłe zostało uznane za niesprecyzowane.

Zdaniem sądu organ zdaje się czynić wnioskodawcy zarzut, że ten – składając wniosek - nie jest "laikiem", a nadto organ sugeruje, że odpowiedź na zadane pytanie jest skarżącemu znana ("przedstawiona problematyka jest mu doskonale znana."). Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa uprawniają do wystąpienia

z wnioskiem o wydanie interpretacji każdego, kto jest zainteresowany, także tego, kto wykazuje ponadprzeciętną znajomość prawa podatkowego. Jeśli natomiast, jak wskazuje organ, wnioskodawca nawet zna odpowiedź na formułowane przez siebie pytania, to przecież nie wyklucza to jego prawa do otrzymania interpretacji indywidualnej, w której organ udzieli takiej właśnie, spodziewanej odpowiedzi. Istotna jest przecież gwarancyjna funkcja interpretacji.

Poza tym alternatywność oraz multikierunkowość wniosku wynikają

z uwarunkowań prawnych w nim opisanych. Skoro prawo przewiduje np. dwa sposoby wystąpienia ze spółki jawnej i komandytowej (zbycie ogółu praw

i obowiązków oraz wypowiedzenie), albo trzy rodzaje umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (dobrowolne, przymusowe, automatyczne), albo też dwa rodzaje nabycia przez spółkę osobową udziałów i akcji spółek kapitałowych (nabycie odpłatne oraz objęcie w zamian za aport w dwóch postaciach), to prawem wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych, jak i udziałów objętych. Prawem wnioskodawcy jest też otrzymanie interpretacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów nabytych, jak i objętych. Sąd podkreślił, że o ile wszystkie te warianty czynią dla zadanych pytań istotną różnicę, przez co liczba wniosków jest de facto większa niż jeden, to otwarta pozostaje kwestia wezwania strony o dodatkową opłatę za każdy, odrębny wniosek (gdyby organ uznał, że zachodzi ta odrębność).

7. Organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 ord. pod. - poprzez dokonanie przez sąd I instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w postanowieniach wydanych w obu instancjach

w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy - Ordynacja podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h)

w związku z art. 14b § 1 - 3 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach, podczas gdy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter warunkowy i wnioskodawca nie ma przymiotu "zainteresowanego", co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 1 i 3 ord. pod., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 ord. pod., co doprowadziło sąd I instancji do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić;

3) art. 133 § 1, 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia

i w konsekwencji uznanie, że w tak opisanym zdarzeniu przyszłym organ nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania;

4) art. 14 b § 1 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

8. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 - 3 ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powołany przepis zakreśla nie tylko granice podmiotowe, ale również przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym co stanowi "indywidualną sprawę", w której wydaje się interpretację, decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie.

Zgodnie art. 14b § 3 ord. pod. wniosek powinien zawierać opis zaistniałego dla podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja przepisu została zawarta, między innymi, w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

z dnia 16 marca 2007 r., III SA/Wa 3109/06 o treści:

"1. Wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego,

a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć jakie będą skutki prawnopodatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, tego bowiem wymaga przepis art. 14a § 2 ord. pod."

Własne stanowisko podatnika powinno ściśle korespondować z zakresem złożonego wniosku i zadanym w jego ramach pytaniem."

Należy w związku z tym podzielić wykładnię przepisu, z którego wynika, że przedstawiane zdarzenie przyszłe ma dotyczyć bezpośrednio zainteresowanego. Tymczasem wniosek złożony w tej sprawie nie zawierał jednoznacznie opisanego zdarzenia, które ma nastąpić w przyszłości lecz bliżej niesprecyzowany, rozbudowany stan przyszły. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że interpretacja indywidualna w tym przypadku ma stanowić opinię prawną co do ewentualnie podjętych działań przez przyszłego podatnika. Istota wniosku sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Stronę skutki podatkowe związane z likwidacją "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której strona może być wspólnikiem. Strona żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez stronę opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować stronie ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nią we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona. Już

z samego wskazania, że strona planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, a także spółki jawnej i komandytowej, w dalszej kolejności, że wystąpi ze "spółki osobowej", która w swej nazwie obejmuje łącznie wszystkie powołane spółki, istnieje również możliwość likwidacji tejże spółki osobowej, przy czym wystąpienie ze spółki osobowej będzie polegało albo na zbyciu ogółu praw i obowiązków wspólnika albo na wypowiedzeniu przez stronę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej przez wykreślenie jej, jako wspólnika tej spółki. Jednocześnie wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji strony (umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia oraz likwidacji skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze

w postaci następujących składników majątkowych: (1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (udziały nabyte), (2) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (Udziały objęte). Wymienione składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia zostaną przez skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych, skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Ponadto wystąpienie ze spółki osobowej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji strony (w zależności od woli wspólników i treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne); w dalszej kolejności planowane jest odpłatne zbycie (w części), oraz wniesienie do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną; co do wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności handlowych strona przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników -wygasną wskutek spłaty.

W konsekwencji wniosek nie dotyczy wydania interpretacji przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie i w rzeczywistości dotyczy skutków podatkowych wszystkich możliwych/wariantowych (nie jest możliwe precyzyjne ustalenie ilości zdarzeń przyszłych, których miałby wniosek dotyczyć) działań strony w nim wskazanych. Nie taki jest cel interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma posiadać charakter gwarancyjny wobec podejmowanych działań przez zainteresowanego w sytuacji niepewności prawnej, wynikającej z wadliwości uregulowań lub przyjętej wykładni prawa. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że czynności opisane we wniosku mają charakter abstrakcyjny i alternatywny, co oznacza, że na etapie składania wniosku strona nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Wobec braku w ustawie - Ordynacja podatkowa definicji normatywnej interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, że obecnie ustawa ta nie traktuje interpretacji indywidualnych jako "wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego". Na podstawie analizy całokształtu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa poświęconych tej instytucji można określić je jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest - w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji - zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Indywidualne interpretacje stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji i w tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Trzeba podkreślić, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., II SA/Gd 412/09, Lex nr 528242, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 373/09, Lex nr 552634).

Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 ord. pod. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (por. art. 14c § 2 ord. pod.) Z istoty interpretacji wynika, że stanowisko organu podatkowego zawarte w interpretacji powinno dawać wnioskodawcy wyraźną odpowiedź na postawione przez niego pytanie,

w szczególności wówczas, gdy organ uznaje jego stanowisko za nieprawidłowe. Należy zatem przyjąć, że "osoba zainteresowana" to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 ord. pod., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b) ord. pod. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2747/13, wyjaśnił, że: "Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej,

o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ord. pod., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku

z art. 14h) ord. pod. stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania

z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h) ord. pod. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13;

4 listopada 2015 r., II FSK 2548/13)".

Należy przy tym podkreślić, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi przepis art. 14k) ord. pod. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono

z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Reasumując, interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. W sytuacji zatem, gdy we wniosku

o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedokreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem ,,w indywidualnej sprawie". W konsekwencji nie można uznać wnioskodawcy za stronę "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod.

9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. W przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, pkt 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku

z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).