Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 488/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim –Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego K.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Naczelnik UCS") z [...] marca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II oraz III kwartał 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z [...] grudnia 2016r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014r. Jak ustalono w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K." w zakresie krajowego przewozu towarów. Do przewozu towarów wykorzystywał dwa własne samochody ciężarowe.

W wyniku ustaleń postępowania kontrolnego decyzją z [...] marca 2018r., Naczelnik UCS określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I, II i III kwartał 2014r. Organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmę "I.S." i stwierdził naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Według organu faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") Naczelnik UCS stwierdził, że ewidencje zakupów VAT Skarżącego za I, II i III kwartał 2014r. prowadzone były w sposób nierzetelny, a zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący i nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, w sposób autorytatywny stwierdzające, że dostawca, u którego Skarżący nabywał paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

- art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

- art. 174 O.p. poprzez nieodczytanie protokołu Skarżącemu po złożonych przez niego zeznaniach, a przekazanie go ze stwierdzeniem "niech pan sobie przeczyta", w którym to protokole znajdują się stwierdzenia, których sformułowanie jest sprzeczne z wypowiedzianymi przez Skarżącego wyjaśnieniami;

- art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego, dotyczące transakcji z I.S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym.

Ponadto Skarżący wniósł o:

- ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego, ponieważ złożone przez niego wyjaśnienia nie są pełne, szczególnie w zakresie oględzin dokonanych w siedzibie Skarżącego, w trakcie których nastąpiło dostarczenie paliwa przy obecności pracownika organu podatkowego (k. 85 akt);

- przeprowadzenie dowodów z porównania średniego zużycia paliwa w ciągnikach siodłowych użytkowanych przez Skarżącego w związku koniecznością ogrzewania kabin pojazdów w trakcie pauzy oraz innych obowiązkowych postojów;

- przesłuchanie I.S. na okoliczność nieścisłości w składanych przez niego zeznaniach oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności, głównie w zakresie źródła z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność współpracy z A.N.;

- włączenie do akt protokołów z kontroli paliwa sprzedawanego przez I.S., przeprowadzonych przez Inspekcję Handlową, dotyczącą jakości paliwa, jakie sprzedawał, a badanie tego paliwa odbyło się w 2014r.;

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K.K., J.W. i T.B., na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2014r., na której Skarżący nabywał paliwa w okresie objętym decyzją;

- przesłuchanie świadka, którego zeznania włączone zostały z innego postępowania – J.N. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, z uwagi na brak możliwości zrealizowania swojego prawa do odniesienia się do źródła dowodowego oraz zadania pytań przez Skarżącego w trakcie pierwotnego postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ ustalił, iż w okresie objętym kontrolą prowadził on działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług transportowych na terenie kraju. Skarżący posiadał środki trwałe w postaci własnych środków transportu, tj. ciągników siodłowych, naczep oraz leasingowych środków transportu, którymi świadczył usługi transportu. Jednocześnie Skarżący posiadał licencję na wykonywanie transportu drogowego. Przesłuchani świadkowie potwierdzili, że pracowali w przedsiębiorstwie Skarżącego jako kierowcy, a pracę wykonywali ciągnikiem siodłowym. Zeznali również, że tankowania pojazdu dokonywali zwykle osobiście, że zapłaty zawsze dokonywali w formie gotówkowej. Świadkowie zeznali też, że nie tankowali bezpośrednio ze zbiorników posadowionych na bazie Skarżącego, a na stacji w C. Kwitowali podpisem w zeszycie prowadzonym przez pracownika stacji pobrane paliwo. Nie zawsze pamiętali nazwę stacji I.S., ale opisali jej lokalizację oraz wygląd. Świadkowie potwierdzili również, że Skarżący posiada zbiorniki na paliwo na swojej bazie i oświadczyli, że osobiście tankowali paliwo z tych zbiorników. Niektórzy świadkowie obecni byli przy dostawach paliwa na bazę Skarżącego. Przy takim zdarzeniu obecny był też inspektor C.Z., dokonujący oględzin tej bazy, co wskazuje na kwestie, iż przywożenie paliwa na bazę Skarżącego było codziennym zwyczajem.

W odwołaniu wskazano, że Skarżący pytany o posiadanie koncesji przez jego dostawcę – I.S. - oświadczył również, że nie zapytał właściciela stacji o koncesję, ponieważ stacja paliw prowadzona była z wykorzystaniem zbiorników zakopanych w ziemi, dlatego założył, że sprzedawca posiada wszystkie zezwolenia. Skarżący potwierdził, że na stacji znajdował się zeszyt, do którego wpisywano ilość zatankowanego paliwa. Stwierdził również, że wygodnie było mu współpracować z I.S., ponieważ gdy zabrakło mu pieniędzy, mógł zatankować samochody, a później mógł przywieźć on lub małżonka środki na zapłacenie zobowiązań. W protokole z zeznań, cytowanym w decyzji wskazano na sprzeczne w swojej treści wyjaśnienia w zakresie dowożenia paliwa na bazę przez I.S. W związku z powyższym Skarżący wniósł o ponowne jego przesłuchanie w charakterze strony w tym zakresie zważywszy, że są to istotne zeznania w sprawie. W trakcie postępowania organ dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego. Co istotne ustalone zostało, że Skarżący korzystał ze zbiorników posadowionych na własnym placu, na własne potrzeby.

Skarżący zarzucił, że organ włączył do postępowania materiały z niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu postępowania przeciw I.S. oraz postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów. Zdaniem Skarżącego ewentualny udział I.S. w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej wyłudzenia VAT nie wyłącza możliwości faktycznego dokonywania dostaw paliwa do swoich klientów. Organ podatkowy włączając do postępowania dokumentację w sprawie I.S. zaniechał rzetelnej oceny pozostałego materiału dowodowego. W sposób wystarczający nie uzasadnił braku wiary w zeznania świadków co do faktycznie dokonywanych dostaw. Zdaniem Skarżącego dalsze czynności były w zasadzie prowizoryczne, ponieważ pomimo wiedzy z urzędu o innych dowodach na korzyść Skarżącego, organ ograniczył się do dokumentacji związanej z postępowaniem wobec I.S. i nie podjął się dokumentacji innych istotnych danych. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie jawi się obraz jakoby postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, a co gorsza również rozstrzygnięcie, zostało oparte bezrefleksyjnie na postępowaniu dowodowym wobec I.S.

Ponadto Skarżący zarzucił niewłączenie z urzędu decyzji wydanych wobec I.S. w sprawie nie uiszczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego i jako zaskakujący uznał pogląd wyrażony w skarżonej decyzji, że "paliwo nie istniało". Zarzucił również nie włączenie dokumentacji Państwowej Inspekcji Handlowej ze sprawdzenia jakości paliw na stacji w C. Według Skarżącego pominięcie tych dokumentów stanowiło pogwałcenie procedury, w związku z czym ocena dowodów była dowolna, a nie swobodna. Odrzucenie przez organ dowodów, którym nie dano wiary musi być uzasadnione i celowe - nie wskazuje jednak, jakie konkretnie dowody zostały odrzucone bez uzasadnienia. W ocenie Skarżącego organ starał się udowodnić, że I.S. był nierzetelny, a należało zbadać czy rzeczywiście dochodziło do dostaw paliw pomiędzy Skarżącym a dostawcą. Zarzucił naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący podkreślił, że nie miał świadomości, co do ewentualnych praktyk I.S. związanych z nierzetelnymi kontrahentami i nie mógł tej świadomości posiadać. Podkreślił, że "dla sprawy niniejszej nie ma najmniejszego znaczenia czy Pan S. nabył paliwo od Pana N., czy może od Pana X, nie ma również znaczenia czy Pan S. nabył na swoje potrzeby tak często podkreślane przez organ puste faktury a znaczenie ma wyłącznie fakt czy dokonał dostawy tych paliw na rzecz strony...". Przyznał także, że wobec szerokiego materiału dowodowego w zakresie nierzetelnych dostawców I.S., nie można założyć, że wszystkie transakcje jakich dokonywał z dostawcami były faktyczne, jednak w odniesieniu do zeznań świadków, nie można stwierdzić, że Skarżący od I.S. paliwa nie nabywał. W tej sytuacji wydaje się zasadne dogłębne zbadanie kwestii faktycznej dostawy paliwa, a nie wyłącznie opieranie się na decyzjach wydanych w innych postępowaniach.

W ocenie Skarżącego istnieją dowody, które stwierdzają, że na stacji w C. był dokonywany obrót paliwami, co powoduje, że nieuprawnione staje się twierdzenie, że I.S. nie posiadał paliwa wcale, szczególnie mając na względzie kontrole jakości paliw jakie były tam przeprowadzane. Również stwierdzenie, że skoro I.S. nie zakupił towarów to nie mógł on ich sprzedać - kłóci się wprost z wydaną w sprawie I.S. decyzją Urzędu Celnego nakładającą na niego podatek akcyzowy z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowe niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem Skarżącego, organ uznaje jego za niestarannego kontrahenta ponieważ dostawcy I.S. byli nierzetelni, czyniąc tak podważa nie tylko zaufanie do organów państwa, ale również zdrowy rozsądek - bo nie jest w zasadzie możliwe, jeśli przyjąć nielegalne potwierdzenie nabycia paliw z nieujawnionego źródła przez I.S., to oczywiste jest, że Skarżący byłby ostatnią osobą która posiadałaby takie informacje.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący przesłuchany 6 lipca 2017r. w charakterze strony wyjaśnił, że on i jego kierowcy tankowali paliwo w C. na stacji paliw albo u Skarżącego na placu. Na stacji w C. wygodnie mu było tankować, ponieważ było to na miejscu i jak zabrakło mu pieniędzy, to mógł później je dowieźć. Po każdym tankowaniu brał fakturę, a jeżeli paliwo tankował jego pracownik, to nie brał on faktury i nie płacił za paliwo, sprzedawca po zatankowaniu informował Skarżącego o ilości zatankowanego paliwa; później on lub małżonka jeździli po fakturę i regulowali należność. Na stacji na kartce w brulionie/notesie zapisywane było tankowane paliwo do samochodów Skarżącego z podaniem numerów rejestracyjnych i na tej podstawie I.S. wystawiał faktury zbiorcze. Skarżący nie kwitował otrzymania faktury, a pieniądze przekazywał I.S., a czasami jego pracownikowi. Skarżący nie wiedział, kto dostarczał na jego plac paliwo od firmy "G.", ani jakimi samochodami dostarczane było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych tych samochodów. Według niego paliwo dostarczali cysterną lub busem pracownicy I.S. Za paliwo zakupione w firmie G. płacił gotówką; na okoliczność przekazania gotówki nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie było sporządzonej umowy z firmą G. na dostawę paliwa. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności tej firmy, nie sprawdzał czy miała koncesję na obrót paliwami lub czy była zarejestrowana. Nie sprawdzał również źródła pochodzenia paliwa nabywanego od firmy "I.S.". Gotówkę na zapłatę za paliwo pobierał z konta oraz z kart kredytowych. Płatność za paliwo była dokonywana okresowo, na początku płacił po każdym tankowaniu, później - jak nabrali zaufania do siebie - okresowo.

Przesłuchany 22 maja 2017r. w charakterze świadka A.J., pracujący w firmie Skarżącego jako kierowca zeznał, że podczas jednodniowych i kilkudniowych wyjazdów woził samochodem [...] należącym do Skarżącego różne towary począwszy od palet po stal. Przed wyjazdem w podróż otrzymywał zaliczki 100-200 zł na zakup paliwa, opłaty za autostradę i inne wydatki, z których po zakończeniu trasy rozliczał się ze Skarżącym przedstawiając faktury, paragony. Paliwo do samochodu tankował w P. z 1000 litrowych baniaków znajdujących się w pomieszczeniu na podwórku Skarżącego (paliwo nalewane było pompką z silnikiem i pistoletem takim jak na CPN-ie) oraz na stacji w C. Zeznał również, że był świadkiem dostawy paliwa białym busem do P. Paliwo było przywożone w zbiornikach i przelewane do zbiorników na terenie firmy za pomocą pompki znajdującej się na busie, przy której zamontowany był licznik. Nie zna nazwy firmy, ani kierowcy, który przywoził paliwo. Przy dostawach tego paliwa obecny był Skarżący lub jego żona. Jeżeli zabrakło paliwa tankował na trasie.

Dyrektor IAS podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym stwierdzono, że w dokumentacji Skarżącego występuje jedna faktura VAT z 2 lipca 2014r. dotycząca zakupu 70,3 litra oleju napędowego na Stacji Paliw [...] w K. (w trasie).

Przesłuchany 22 maja 2017r. w charakterze świadka L.M., pracujący w firmie Skarżącego jako kierowca zeznał, że podczas kilkudniowych wyjazdów po kraju woził samochodem [...] różne ładunki. Nie otrzymywał zaliczek na poczet ewentualnych kosztów. Samochodu raczej nie tankował w trasie. Tankował go u Skarżącego lub na stacji w C. U Skarżącego tankował częściej. Nalewanie paliwa odbywało się za pomocą pistoletu ze zbiorników znajdujących się w pomieszczeniu murowanym na bazie w P. Samochód tankował sam przed każdym wyjazdem. Gdy nie było paliwa w P. wtedy jechał na stację do C. - nie pamięta jaka to stacja i na jakiej ulicy. Nie przypomina sobie czy brał fakturę lub żeby coś kwitował i podpisywał lub otrzymywał jakikolwiek dokument. Nie płacił za paliwo.

I.S. przesłuchany 6 lipca 2017r. w charakterze świadka zeznał, że klientów pozyskiwał pocztą pantoflową, pasowały im ceny i w ten sposób poznał Skarżącego, który przyjechał do niego i brał paliwo za gotówkę. Na firmę Skarżącego założył zeszyt, w którym notowano ilość sprzedanego paliwa i podpis kierowcy i tankującego. Na tej podstawie raz w tygodniu lub dwa razy przyjeżdżał Skarżący i rozliczali się oraz wystawiana była faktura. Zawsze była płatność gotówkowa, bo on też płacił gotówką i chciał gotówkę. Płatności w zasadzie dokonywane były dla niego, może raz czy dwa przyjął należność jego pracownik J.B. Faktury wystawiał osobiście. Zapytany, czy rozwoził paliwo do klientów, wyjaśnił, że czasami w 2012r. dowoził paliwo, bo miał cysternę, którą mu zabrano i później już nie dowoził. Dowoził czasami przyczepką bo miał samochód terenowy z przyczepką na nią mógł zabrać 2.000 litrów w zbiornikach. Do Skarżącego nie dowoził nigdy paliwa. Starał się raczej nie wozić paliwa do klientów. To paliwo, które woził, tankował u siebie na stacji. Na swojej stacji miał dystrybutor jeden do gazu i jeden do ropy. Na ropę miał jeden zbiornik na 10.000 litrów. Wyjaśnił, że dostawcą pod koniec 2013r. i na początku 2014r. była firma Z. i jakaś firma z G., której nazwy nie pamięta.

Przesłuchany w charakterze świadka 1 sierpnia 2017r. I.S. przyznał, że nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwem. Występował trzykrotnie jej udzielenie, ale nie otrzymywał ze względu na niedotrzymanie warunków technicznych i środowiskowych. Posiadał jedynie odbiór stacji przez inspektora nadzoru budowlanego. Wyjaśnił, że teren stacji w C. wynajmuje od S. w C. na podstawie umowy najmu. Stacja zajmuje ok. 700 m2. Na stację pod dystrybutor TIR z naczepą może wjechać, a korzystając z placu sąsiadującego może zawrócić. Potwierdził, że w 2014r. zakupił paliwo według faktur wystawionych przez P.K. oraz M.Z. Zapytany jednak o szczegóły współpracy stwierdził, że nikogo z tych firm nie zna, nie był nigdy w siedzibach tych firm, a zamówienia, dostawy, faktury i płatności odbywały się za pośrednictwem Z.N.

Na podstawie wydruku ewidencji zakupów VAT firmy "I.S." za miesiące od stycznia do września 2014r. Dyrektor IAS stwierdził, że jako dostawcy paliw do stacji w C. wykazane są firmy:

- M.Z. (w okresie styczeń – marzec 2014r.);

- P.K. (w kwietniu 2014r.);

- J. sp. z o.o. (w okresie kwiecień – lipiec 2014r.).

Z materiałów pozyskanych z Urzędu Skarbowego w S. wynika, że pracownicy tego urzędu w dniu 13 maja 2013r. przeprowadzili obserwację posesji położonej w [...], gmina O. - siedziby Z. i stwierdzili brak znamion wskazujących, że pod tym adresem jest wykonywana jakakolwiek działalność gospodarcza. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykreślił z dniem 20 maja 2013r. M.Z. z rejestru jako podatnika VAT i stwierdził bezprzedmiotowość deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od maja do września 2013r. Pomimo zgonu M.Z. w dniu 1 listopada 2013r. do Urzędu Skarbowego w S. jeszcze do lutego 2014r. wpływały deklaracje VAT-7. Ponadto z oświadczenia M.Z. z 6 sierpnia 2013r. wynika, że nie prowadził na terenie powiatu słupeckiego żadnej działalności gospodarczej. Zarejestrował działalność na prośbę kolegi Jarka, którego nazwiska nie zna. Za to dostawał na tydzień ok. 500-600 zł. Nie orientował się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwem. Natomiast z zeznań J.K. wynika, że J. był J.Z., który nakłonił M.Z. do założenia firmy w związku z zamknięciem "działalności" przez A.N. Mimo śmierci M.Z., J.Z. dalej wystawiał faktury na niego, bo twierdził, że nic nie wiedział, że M.Z. nie żyje. Jak zmarł M.Z., to J.Z. chciał, żeby mu "na szybko" kogoś znaleźć. J.K. znalazł mu P.K. znajomego z lat szkolnych, który zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "T".

Z zeznań złożonych 16 września 2015r. przez P.K. wynika, że działalność gospodarczą "T." założył za namową J.K., nie pamięta kiedy dokładnie. Od niego otrzymał dane potrzebne do zarejestrowania działalności. Zarejestrował ją w K. Następnie pojechali z J.K. wynająć biuro w W. - adresu tego biura nie pamięta. Wszystkie dokumenty dotyczące założonej firmy zabrał J.K. Za otwarcie działalności otrzymał od niego ogółem ok. 1.000 zł. Działalność firmy zawiesił około marca-kwietnia 2015r., kiedy dowiedział się o zatrzymaniu J.K. przez policję. Zapytany o szczegóły działalności firmy wyjaśnił, że osobiście nie prowadził tej działalności, wszystkim zajmował się J.K. Wyjaśnił, że podpisywał jakieś dokumenty, które podsuwał mu do podpisu J.K., ale nigdy nie miał wglądu w całość dokumentu, który podpisywał.

Natomiast z materiałów otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego wynika, że w firmie J. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową m.in. za kwiecień 2014r. W wyniku tej kontroli ustalono, że spółka J. pod adresem siedziby, którym jest wynajęte biuro o pow. 15 m2 zgłosiła także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg rachunkowych. W miejscu tym nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży paliw. Jako przedmiot działalności podała m.in.: sprzedaż hurtową paliw. Spółka J. nie posiadała stacji paliw oraz zbiorników własnych lub dzierżawionych, jak również odpowiedniego zaplecza personalnego i techniczno - magazynowego. Nie posiadała również koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, która jest wymagana w przypadku sprzedaży hurtowej paliw. Z uzyskanych dokumentów księgowych: faktur VAT oraz rejestrów prowadzonych dla celów VAT wynika, że spółka J. nabyła od kontrahenta krajowego - firmy P. sp. z o.o. olej napędowy na znaczną wartość, dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT. P. sp. z o.o. nie była w 2014r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - miała zamknięty od 31 października 2013r. obowiązek w ww. podatku. Płatności dokonywane były wyłącznie gotówkowo z pominięciem kont bankowych. J. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, pomimo niewykazania obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu WNT. Fakty te świadczą o prowadzeniu przez tę spółkę obrotu pustymi fakturami. Faktury VAT zarówno od strony przedmiotowej jak podmiotowej były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności opodatkowanych.

Dyrektor IAS podniósł, że organ pierwszej instancji do akt niniejszego postępowania kontrolnego włączył również materiały dotyczące firmy "I.S." zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. w ramach śledztwa o sygnaturze [...], tj.: protokoły przesłuchania podejrzanych I.S., J.N., J.Z., P.K., A.K. i B.P.

Z materiałów tych wynika, że I.S., od którego nabycie paliwa wykazuje Skarżący, postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2009r. do 13 marca 2015r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie założonej i kierowanej m.in. przez J.N., J.Z., A.K. i E.R., w skład której wchodziły ponadto inne ustalone i nieustalone dotychczas osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, dokumentów w postaci faktur VAT poświadczających nabycie i sprzedaż paliw i innych towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a także dokonywanie uszczupleń podatkowych.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 24 marca 2015r. I.S. zeznał m.in., że z nazwisk wymienionych w zarzutach kojarzy tylko A.N., L.L. i J.N. Według niego J.N. był przedstawicielem handlowym pierwotnie L.L. (firma "L."), a potem A.N. (firma "P."). Utrzymywał, że były faktyczne dostawy paliwa od tych firm, których przedstawicielem handlowym był J.N. J.N. nie przywoził paliwa dostarczał jedynie faktury oraz zabierał pieniądze za paliwo. Współpraca z firmą "L." zakończyła się w 2011r. po wakacjach. W miejsce firmy "L." pojawiła się firma "P.", od której dostawy paliwa odbywały się na tych samych warunkach co od firmy "L.". A.N. miał ceny niższe - od 20 do 30 groszy na litrze - od cen [...]. Paliwo przywozili ci sami kierowcy, co od firmy "L.", choć byli też i inni. J.N. nazywany Z. cały czas przyjeżdżał do niego jako przedstawiciel i handlowiec A.N. Faktury od A.N. przywoził bądź J.N., bądź kierowcy z firmy A.N. Zarówno w przypadku poprzedniego dostawcy, tj. firmy "L.", jak i w przypadku firmy A.N., zapłata za dostawy paliwa następowała nie przelewami, lecz gotówką. J.N. lub kierowcy przywozili ze sobą KP, na podstawie których przyjmowali pieniądze w gotówce. Współpraca z firmą A.N. zakończyła się w połowie lutego 2013r. Później kupował paliwo jeszcze od firmy "Z.", którą jako dostawcę "nagrał" mu także J.N. przedstawiając się jako handlowiec tej firmy. Z firmy "Z." faktury przywożone były tak jak w poprzednich firmach przez J.N., któremu płacił gotówką.

Zdaniem Dyrektora IAS, inny natomiast sposób prowadzenia działalności przez I.S. wyłania się z zeznań złożonych przez J.N., A.K., J.Z., J.K. i P.K.

J.N. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do współdziałania w grupie przestępczej, a także do uczestnictwa w obrocie pustymi, fikcyjnymi fakturami firm: "L.", A.N. i "P." oraz prania pieniędzy. Odnośnie znajomości z I.S. wyjaśnił, że znał go z powodu prowadzenia działalności w zakresie handlu gazem w miejscu, gdzie wcześniej on prowadził działalność. W 2012r. zadzwonił do niego I.S. i zapytał, czy nie ma dojścia do pustych faktur i nielegalnego paliwa. J.N. uzgodnił z A.K., że I.S. można też sprzedawać puste faktury. Na stacji w C. wspólnie z A.K. uzgodniono, że I.S. będzie płacić od 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. Uzgodniono też, że będzie dostawał pełen pakiet dokumentów potwierdzających rzekomą dostawę paliwa od określonej firmy tzn. fakturę, dokument WZ, KP oraz certyfikaty jakości paliw. Prócz tego uzgodniono, że I.S. będzie dostawał nielegalne paliwo, za które będzie płacił 10 groszy taniej od ceny [...]. Dostarczaniem faktur do I.S. zajmował się J.N. i A.K., natomiast nielegalne paliwo miał dostarczać A.K. W rzeczywistości dostaw paliwa do I.S. nie było, gdyż I.S. wyjaśnił, że ma swoje źródło dostaw paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane od J.N. i A.K.

Przesłuchany 19 listopada 2015r. A.K. zeznał, że wraz z J.K. i J.Z. zajmował się dostarczaniem nielegalnego paliwa oraz wystawianiem i dostarczaniem osobiście, a także przez osobę J.N. pustych faktur. Paliwo dostarczane było dla wielu przedsiębiorców, a faktury wystawiane były na dane m.in.: P., L., A.N, firmy "Z.", P.K. Przez osobę J.N. przekazywał faktury wystawione w imieniu A.N. m.in. do firmy G. Faktury N. zamawiał zawsze u J.Z., któremu te faktury przywożono od kogoś z P. Paliwo sprzedawane na podstawie pustych faktur pochodziło z nielegalnego źródła. Kiedy dostarczał nielegalne paliwo, jego zyskiem było 10 groszy za litr plus 8 groszy za każdy litr jako zarobek J.Z. za dostarczoną fakturę. J.Z. rozliczał się ze swoimi dostawcami, którymi byli A. i M. spod L., których nazwisk nie zna.

J.Z. przesłuchany 17 września 2015r. przyznał, że działał razem z A.K. W latach 2010-2012 kupował od niego na stacji w M. puste faktury, na których jako wystawca wskazany był A.N. Puste faktury były mu potrzebne do prowadzonej przez niego firmy, do udokumentowania kosztów. Od A.K. wiedział, że J.N. przyjeżdżał do M. po puste faktury wystawione przez A.K. Od niego też wiedział, że puste faktury brały też inne firmy. Wśród nich była firma G. z miejscowości C., było też nazwisko I.S. Faktury dla tych firm dostarczał J.N., po wcześniejszym ich uzyskaniu od A.K. O treści faktur decydował J.N., tj. przekazywał on A.K. dane firm oraz ilości, wartości i kwoty, a także inne dane, które mają być wpisane na fakturach. Zarówno gdy J.N. odbierał puste faktury, jak i gdy A.K. woził je do W. do J.N., to nie było żadnych dostaw paliwa. Były tylko faktury bez paliwa. Paliwo nie było wożone do tych podmiotów wskazanych w fakturach. Po zamknięciu działalności przez A.K. w latach 2013-2014 puste faktury zaczął odbierać od J.K., ale były one wystawione już przez firmę P.K. Za fakturę J.K. płacił gotówką 4% od ceny netto wpisanej na fakturze. Faktury otrzymywał zbiorowo raz w miesiącu, wtedy gdy potrzebował kosztów. Oprócz faktur otrzymywał wydrukowane dokumenty KP, w których wpisywane były kwoty brutto, które były rzekomo przekazywane sprzedającemu. Na fakturach znajdowały się pieczątki wystawcy P.K. oraz podpisy, nie wie czyje. W jego obecności P.K. nigdy nie podpisywał tych faktur. Jak szła dostawa paliwa do klienta w ilości np. 1000 litrów, to A.K. kazał wpisywać 2000 litrów. Zakup tego paliwa klientom się opłacał, bo paliwo było tańsze niż na stacji paliw. Mogli oni przypuszczać, że jego pochodzenie jest nielegalne, bo różnica w cenie pomiędzy ceną ze stacji np. "[...]" a ceną oferowaną przez A.K., była wysoka. Ponadto klient zarabiał jeszcze na tym, że na fakturze wykazywana była większa ilość paliwa niż w rzeczywistości kupił. W związku z tymi dostawami nie było żadnych dokumentów dostarczanych przez tych kierowców. Szykowanie dokumentów polegało na tym, że w komputerze wypełniane były faktury, a następnie podpisywane przez niego. J.N. brał faktury na duże ilości paliwa. Tam gdzie były wystawiane puste faktury, które brał J.N. nie było wożone paliwo. Dotyczy to m.in. I.S. Nie było fizycznej możliwości wożenia tym odbiorcom paliwa, "bo P. i K." mieli tylko cysternę o poj. 6150 litrów. Nie było możliwości, by tym samochodem wozić paliwo do tak odległych miejscowości, w tym też do C.

Zdaniem organu twierdzenie I.S., że były faktyczne dostawy paliwa do jego firmy od firm, których przedstawicielem handlowym był J.N., stoi w sprzeczności z zeznaniami pozostałych podejrzanych, którzy złożyli zgodne wyjaśnienia, że do firmy "I.S." dostarczane były puste faktury. J.N. wyjaśnił, że w rzeczywistości dostaw paliwa do I.S. nie było, gdyż ten powiedział, że ma swoje źródło dostaw paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane od J.N. i A.K.

Ponadto z przytoczonych wyjaśnień wynika, że podmioty wykazane jako najwięksi dostawcy paliw do "I.S.", nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie prowadziły obrót pustymi fakturami. Firma G. również dokonywała obrotu pustymi fakturami pod przykrywką prowadzenia stacji w C., na której prowadzona była sprzedaż paliw nielegalnego i częściowo legalnego pochodzenia oraz gazu. Posiadając puste faktury zakupu paliw, wystawiała puste faktury sprzedaży lub faktury ze znacznie zawyżonymi ilościami paliwa. Z tego powodu rozliczenia odbywały się z pominięciem rachunku bankowego, aby nie wykazać faktycznie zapłaconej kwoty. Na prowadzenie stacji paliw firma "I.S." nie posiadała koncesji.

Analiza wyżej przedstawionych faktów pozwala zatem stwierdzić, że firma "I.S.", od której Skarżący "nabywał" paliwo, nie dokonywała jego faktycznej sprzedaży w rozmiarach wykazywanych na fakturach dostaw, a jedynie wytwarzała te dokumenty, fakturując paliwo, którego nabycie zaewidencjonowane zostało w księgach I.S. na podstawie "pustych faktur" otrzymanych od J.N. Faktury te tylko pozornie wskazywały na dokonanie transakcji.

Ponadto analiza danych dotyczących możliwości zapłat gotówkowych za wystawione faktury na zakup paliwa oraz porównanie wykazanych kosztów zakupu paliwa z przychodami ze sprzedaży usług transportowych - pokazuje, że Skarżący nie mógł nabyć za gotówkę oleju napędowego w takiej ilości, w jakiej wskazują zaewidencjonowane w jego rejestrach faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez "I.S.". Z podsumowania wykazu faktur zakupu oleju napędowego w okresie styczeń - lipiec 2014r. wynika łączna wartość brutto do zapłacenia gotówką 231.065,00 zł. Z zestawienia wypłat gotówki z rachunku bankowego w tym okresie wynika, że Skarżący wypłacił w 2014r. gotówkę w kwocie 11.850,00 zł. Należności za świadczone usługi płacone były przez kontrahentów Skarżącego wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. Z porównania obu wartości wynika, że Skarżącemu "zabrakło" gotówki na kwotę 210.215,00 zł aby dokonać zapłaty gotówką za paliwo według faktur, a przecież nie całość wypłat gotówkowych mogła zostać przeznaczona na zapłatę za paliwo, gdyż niewątpliwie w ramach prowadzonej działalności cześć drobnych zakupów innych niż paliwo dokonywana jest za pomocą płatności gotówkowych.

Nadto z zestawienia wynika, że przychody ze sprzedaży usług transportowych w poszczególnych miesiącach okresu styczeń - lipiec 2014r. znacząco nie odbiegały od siebie i wynosiły pomiędzy 22.985,00 zł a 30.500,58 zł. Zakupy paliwa w tym czasie kształtowały się od 2.000 litrów w styczniu do 13.200 litrów w czerwcu. W styczniu przy zakupie 2.000 litrów paliwa przychód wyniósł 27.698,85 zł, w lutym przy zakupie 6.100 litrów paliwa przychód wyniósł 28.964,09 zł, w marcu przy zakupie 11.800 litrów paliwa przychód wyniósł 28.688,43 zł. Przy ponad sześciokrotnym wzroście ilości zakupionego paliwa, przychody pozostały w zasadzie na tym samym poziomie. W kwietniu przy zakupie 4.000 litrów paliwa przychód wyniósł 26.333,37 zł, w maju przy zakupie 6.000 litrów paliwa przychód wyniósł 30.500,58 zł, a w czerwcu przy zakupie 13.200 litrów paliwa przychód wyniósł 22.985,00 zł. Zatem przy najwyższym poziomie zakupu paliwa Skarżący wykazał najniższy poziom przychodów z usług transportowych. Biorąc pod uwagę fakt, że w tym okresie usługi transportowe świadczone były stale dwoma samochodami ciężarowymi, przez dwóch kierowców, na rzecz głównego odbiorcy - firmy P. S.A., takie dysproporcje pomiędzy ilością zakupu paliwa w poszczególnych miesiącach a przychodami ze świadczenia usług nie dadzą się racjonalnie wytłumaczyć od strony ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący posiadał na swojej posesji zbiorniki na 5.000 litrów paliwa (zeznanie kierowcy A.J. - k. 85 akt sprawy), ale wykazane zakupy paliwa w dniach 29 czerwca - 3.000 litrów i 30 czerwca - 4.500 litrów (razem 7.500 litrów w ciągu dwóch kolejnych dni) przekroczyły te możliwości magazynowe.

Z kolei porównanie wartości zakupionego paliwa z przychodami ze świadczenia usług transportowych, w których wykorzystano to paliwo wskazuje, że wydatki na paliwo stanowią 97,81% (187.857,71 zł/192.057,01 zł x 100 %) wartości przychodu z usług transportowych, co spowodowałoby - doliczając pozostałe koszty związane ze świadczeniem tych usług - że świadczenie usług transportowych byłoby nierentowne. Zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki ogółem firmy Skarżącego za okres styczeń - lipiec 2014r. wynoszą 260.422,89 zł, a więc udział kosztów paliwa w kosztach ogółem wynosi 72,14% (187.857.71 zł/ 260.422,89 zł x 100%), co znacznie odbiega od norm podawanych w opracowaniach dotyczących analizy kosztów transportu drogowego towarów. Z opracowań naukowych (Uniwersytet [...] - zeszyty naukowe nr 873. Analiza kosztów w przedsiębiorstwach transportu samochodowego - str. 28) wynika, że koszty zużycia paliwa wahały się od 15 do 20% kosztów ogółem. Z kolei z opracowania Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego wyników działalności transportu drogowego w Polsce w 2015r. wynika, że udział kosztów materiałów i energii wyniósł w 2014r. – 17,8% kosztów ogółem. Wykazany przez Skarżącego udział kosztów paliwa w kosztach ogółem w wysokości 72,14% świadczy, że wykazane zakupy paliwa są zawyżone.

Fakt opłacania faktur tylko gotówką, bez jakiegokolwiek potwierdzenia tej zapłaty, również podważa wiarygodność zapłaty kwot wykazanych na fakturach. Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 1 sierpnia 2016r. tłumaczył, że dokonywał płatności gotówkowej, aby nie popaść w dziurę przelewową. Tłumaczenie to jest niewiarygodne, przecież nic nie stało na przeszkodzie, aby dokonać płatności przelewem w dniu otrzymania faktury. Płatność gotówkowa nie jest płatnością zakazaną, niemniej płatność wyłącznie gotówkowa na podstawie wpisów sprzedawcy w jego zeszycie w każdym przedsiębiorcy powinna budzić podejrzenia, gdyż nie ma żadnej pewności, że sprzedawca prowadzi to "urządzenie księgowe" rzetelnie. Po to istnieją dokumenty magazynowe typu WZ (wydanie zewnętrzne wystawiane przez dostawcę) zabezpieczające nabywcę przed pomyłką dostawcy. W standardowych sytuacjach przy wystawianiu faktury zbiorczej wystawca wymienia na niej dowody WZ lub załącza je do faktury. Skarżący - co wynika z jego dokumentacji - płacił przelewami za większość zakupów i w takiej formie otrzymał zapłatę za wszystkie wykonane usługi transportowe, a odmienną praktykę stosował w przypadku nabywania paliwa stanowiącego gro kosztów uzyskania przychodów.

Z analizy zeznań Skarżącego i świadków wynika, że w firmie "I.S." w C. paliwo było tankowane wtedy, gdy nie było paliwa w P. (w bazie Skarżącego), a faktury wystawione przez G. dotyczyły tankowań przez kierowców w C. I.S. nie dowoził paliwa, nie posiadał też białego busa oraz cysterny, którymi było dostarczane paliwo do P. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli paliwo tankowane w P., które stanowiło zasadniczą część zużywanego do tankowania samochodów paliwa, nie pochodziło od firmy "I.S.", to uzasadniony jest wniosek, że paliwo w zbiornikach w P. pochodziło z nielegalnych źródeł. Według Dyrektora IAS również sposób dostawy paliwa, tj. dostarczanie białym busem z pompką do przelewania, podczas gdy typowym sposobem dostaw hurtowych legalnego paliwa jest dowóz cysternami, uprawdopodabnia wniosek o nielegalnym pochodzeniu paliwa. Organ stwierdził, że na udokumentowanie zakupów paliwa nielegalnego pochodzenia Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę "I.S.". Taki wniosek wypływa również z porównania treści zeznań I.S. o niedostarczaniu paliwa do Skarżącego z treścią zeznań samego Skarżącego o przywożeniu do P. paliwa cysternami i busem przez nieznanych mu kierowców. Organ odwoławczy podniósł, że z dokumentacji Skarżącego wynika, że zakupów paliwa w okresie styczeń-lipiec 2014r. dokonywał wyłącznie u I.S. w C. W ocenie Dyrektora IAS stanowi to dowód, że faktury zakupu paliwa mającego pokrywać prawie w całości zapotrzebowanie Skarżącego wystawione przez "I.S." w C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Dyrektor IAS podniósł, że ilość paliwa wykazanego na fakturach wystawionych przez I.S. znacznie przekraczała potrzeby firmy Skarżącego, co wynika z analizy ekonomicznej kosztów zakupu paliwa i przychodów z tytułu przewozu towarów.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wszystkie faktury VAT wystawione przez "I.S." na rzecz Skarżącego w I, II i III kwartale 2014r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Wykazane przez Skarżącego w ewidencjach nabyć faktury VAT wystawione przez ww. podmiot miały zdaniem organu odwoławczego dokumentować nabycia paliwa, których Skarżący również dokonywał z nieznanego źródła i służyć miały możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że bezsprzecznym jest fakt, iż I.S. obracał towarem nieznanego pochodzenia. Powyższe potwierdza również sam pełnomocnik Skarżącego, zarzucając niewłączenie do niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec I.S. w sprawie nie uiszczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Dyrektor IAS wskazał, że podmioty wykazane jako najwięksi dostawcy paliw do firmy "I.S." nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie prowadziły obrót pustymi fakturami. Firma G. również dokonywała obrotu pustymi fakturami pod przykrywką prowadzenia stacji w C., na której prowadzona była sprzedaż paliw nielegalnego pochodzenia. Posiadając puste faktury zakupu paliw, I.S. wystawiał puste faktury sprzedaży lub faktury ze znacznie zawyżonymi ilościami paliwa. Z tego powodu rozliczenia odbywały się z pominięciem rachunku bankowego, aby nie wykazać faktycznie zapłaconej kwoty. Na prowadzenie stacji paliw I.S. nie posiadał koncesji. Z uwagi na powyższe, za uprawnione organ uznał twierdzenie, że firma "I.S.", od której Skarżący "nabywał" paliwo, nie dokonywała jego faktycznej sprzedaży w rozmiarach wykazywanych na fakturach dostaw, a jedynie wytwarzała te dokumenty, fakturując paliwo, którego nabycie zaewidencjonowane zostało w księgach firmy "I.S." na podstawie "pustych faktur" otrzymanych od J.N. Faktury te tylko pozornie wskazywały na dokonanie transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak ustalono I.S. nie zakupił paliwa od wskazanych przez siebie w ewidencji zakupów za styczeń-wrzesień 2014r. podmiotów. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że firma "Z." nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z oświadczenia M.Z. z 6 sierpnia 2013r. wynika, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zarejestrował działalność na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna. Za to dostawał na tydzień ok. 500-600 zł. Nie orientował się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwem. Dowiedziono również, że firma "P.K." nie prowadziła działalności gospodarczej. Z zeznań złożonych przez P.K. wynika, że działalność gospodarczą założył za namową J.K., od którego otrzymał dane potrzebne do zarejestrowania działalności. Wszystkie dokumenty dotyczące założonej firmy zabrał J.K. Za otwarcie działalności otrzymał od niego ogółem ok. 1.000 zł. Działalność firmy zawiesił w marcu-kwietniu 2015r., kiedy dowiedział się o zatrzymaniu J.K. przez policję. Osobiście nie prowadził tej działalności; wszystkim zajmował się J.K. Podpisywał jakieś dokumenty, które podsuwał mu do podpisu J.K., ale nigdy nie miał wglądu w całość dokumentu, który podpisywał. Odnośnie J. sp. z o.o. ustalono, że spółka ta pomimo, iż przedmiotem jej działalności miała być m.in. sprzedaż hurtowa, to nie posiadała stacji paliw oraz zbiorników własnych lub dzierżawionych, jak również odpowiedniego zaplecza personalnego i techniczno - magazynowego. Nie posiadała również koncesji, która jest wymagana w przypadku sprzedaży hurtowej paliw. Z uzyskanych dokumentów księgowych: faktur VAT oraz rejestrów prowadzonych dla celów VAT wynika, że spółka ta nabyła od firmy P. sp. z o.o. olej napędowy na znaczną wartość, dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT. P. sp. z o.o. nie była w 2014r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - miała zamknięty od 31 października 2013r. obowiązek w ww. podatku. Płatności dokonywane były wyłącznie gotówkowo z pominięciem kont bankowych. J. sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, pomimo niewykazania obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu WNT. Fakty te świadczą o prowadzeniu przez tę spółkę obrotu pustymi fakturami. Faktury VAT zarówno od strony przedmiotowej jak podmiotowej były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności opodatkowanych.

Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że z analizy zeznań świadków wynika, że tankowanie pojazdów odbywało się przede wszystkim na placu w P. z tzw. mauzerów. Jeżeli zabrakło paliwa w P., to wtedy kierowcy jechali do C. Na podstawie zeznań stwierdzono, że ani I.S., ani jego pracownicy nie dowozili paliwa do P. Od Skarżącego i świadków nie uzyskano informacji, kto dowoził paliwo do P. W dokumentacji, oprócz faktur wystawionych przez I.S., nie występują żadne dokumenty potwierdzające dostawę paliwa w imieniu firmy I.S. (np. Wz dowód dostawy). Nie występuje również potwierdzenie zapłaty za faktury, które - według wyjaśnień - były płacone gotówką. Z kolei z analizy wydruku rachunku bankowego wynika, że Skarżący nie podjął gotówki w kwocie pozwalającej na zapłacenie kwot wynikających z tych faktur.

Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący - co wynika z jego dokumentacji - płacił przelewami za większość zakupów i w takiej formie otrzymał zapłatę za wszystkie wykonane usługi transportowe, a odmienną praktykę stosował w przypadku nabywania paliwa stanowiącego największy udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazał na ilości paliwa wykazanego na wystawionych fakturach, które zawsze występują w pełnych setkach litrów. W ocenie organu jeśli faktury miały wskazywać zbiorczą ilość z kilku tankowań, występowałyby jednostkowe litry, a nawet ich części gdyż podjeżdżający do tankowania pojazd zawsze musiał posiadać w baku paliwo i dotankowanie go do pełna (a tak zeznawali kierowcy) musiało powodować, że mieściła się tam konkretna ilość litrów, a nie "okrągła" setka litrów.

Organ odwoławczy zauważył, że jeżeli paliwo tankowane w P., które stanowiło zasadniczą część zużywanego do tankowania samochodów paliwa, nie pochodziło od firmy "I.S.", to uzasadniony jest wniosek, że paliwo w zbiornikach w P. pochodziło z nielegalnych źródeł. W ocenie organu odwoławczego również sposób dostawy paliwa, tj. dostarczanie białym busem z pompką do przelewania, podczas gdy typowym sposobem dostaw hurtowych legalnego paliwa jest dowóz cysternami, uprawdopodabnia wniosek o nielegalnym pochodzeniu paliwa. Organ uznał, że na udokumentowanie zakupów paliwa nielegalnego pochodzenia Skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "I.S.". Wskazał, że taki wniosek wypływa również z porównania treści zeznań I.S. o niedostarczaniu paliwa do Skarżącego z treścią zeznań Skarżącego o przywożeniu do P. paliwa cysternami i busem przez nieznanych mu kierowców. Organ wskazał, że z dokumentacji Skarżącego wynika, że zakupów paliwa w okresie styczeń-lipiec 2014r. dokonywał wyłącznie u I.S. w C. Dyrektor IAS stwierdził, że stanowi to dowód, że faktury zakupu paliwa mającego pokrywać prawie w całości zapotrzebowanie Skarżącego wystawione przez "I.S." w C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto ilość paliwa, wykazanego na fakturach wystawionych przez I.S. znacznie przekraczała potrzeby firmy Skarżącego, co wynika z analizy ekonomicznej kosztów zakupu paliwa i przychodów z tytułu przewozu towarów.

W ocenie organu zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Czynności gromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena były przeprowadzone zgodnie z przepisami. Podjęto wszelkie możliwe i niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy. stanowiący podstawę do wydania rozstrzygnięcia został zebrany w sposób kompletny i pozwalający na wniosek, że zaewidencjonowane przez Skarżącego w okresie styczeń - wrzesień 2014r. faktury na olej napędowy wystawione przez "I.S." nie dokumentują zakupów paliwa. Ze względu na stwierdzone okoliczności, zgromadzony materiał zawiera obszerne dowody dotyczące wystawcy faktur, czyli I.S., ponieważ w ustalonym stanie faktycznym stanowił on ogniwo w łańcuchu transakcji polegających wyłącznie na wystawianiu faktur bez dostaw towaru - oleju napędowego. Specyfika procederu wymagała więc włączenia do akt sprawy dowodów dotyczących podmiotów występujących na poprzednich etapach dystrybucji, czyli także wystawców faktur na olej napędowy, wykazanych przez I.S. w badanym okresie.

W oparciu o zgromadzone dowody wyprowadzono wniosek, że I.S., przesłuchany 6 lipca 2017r. i 1 sierpnia 2017r. w charakterze świadka, zeznał nieprawdę mówiąc, iż faktury wystawione przez Z., P.K. oraz J. sp. z o.o. dokumentują nabycie oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. W ocenie Dyrektora IAS skoro faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały faktycznego nabycia oleju napędowego, to nie można tego faktu pominąć przy rozstrzygnięciu rzetelności transakcji pomiędzy I.S. a Skarżącym jak twierdzi pełnomocnik. Jest to szczególnie ważne, zwłaszcza wobec faktu, że w toku postępowania nie stwierdzono jakie są źródła zaopatrywania się w olej napędowy przez I.S. i nie ustalono, jaką faktycznie ilością paliwa I.S. dysponował.

W tym stanie rzeczy zarzut nieuprawnionego włączenia do postępowania materiałów z postępowania karnego przeciw I.S. (w tym postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów) niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu, organ uznał za bezpodstawny. Dyrektor IAS wskazał, że do akt niniejszej sprawy zostały włączone także inne dowody, które zostały przez organy obu instancji przeanalizowane w toku niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że "I.S." dostarczył jemu olej napędowy wskazany w zakwestionowanych fakturach. Wnioski wypływające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazują na świadome działanie Skarżącego, który godził się na otrzymanie nierzetelnych faktur w celu zaewidencjonowania ich w swoich księgach podatkowych, co pozwoliło mu osiągnąć korzyści podatkowe polegające na odliczeniu wyższych kwot podatku naliczonego, a to z kolei spowodowało zmniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W związku z argumentacją Skarżącego Dyrektor IAS stwierdził, że nie może być tak, że wystawienie faktur VAT ma "legalizować" przepływ towarów nieznanego pochodzenia, a zatem nie jest ważne czy jest to towar legalny czy nie, ważne jest natomiast, to żeby został dostarczony.

Organ wyjaśnił, że oszustwa po stronie kontrahenta nie zwalniają Skarżącego od obowiązku dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając transakcje objęte opodatkowaniem podatkiem VAT uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie.

Dyrektor IAS mając powyższe na uwadze stwierdził, że dokonanym w badanym okresie transakcjom handlowym pomiędzy "I.S." a Skarżącym trudno w stwierdzonym stanie stosunków faktycznych i prawnych, przypisać przymioty ich legalności, rzetelności i zgodności z prawem. Podmioty te, w zakresie wykazywanych dostaw i nabyć paliwa faktycznie nie prowadziły zgodnej z prawem działalności gospodarczej. Stwarzały jedynie pozory jej prowadzenia, a zafakturowane przez te podmioty dostawy towarów miały charakter fikcyjny, zmierzały do ewidentnych nadużyć w zakresie prawa podatkowego. Wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw na rzecz Skarżącego.

W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że działaniom Skarżącego w kwestionowanych transakcjach nie można przypisać dobrej wiary. W ocenie organu nie sposób przyjąć, że Skarżący odliczając podatek z przedmiotowych faktur nie był świadomy swojego nierzetelnego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru o określonych cechach ilościowych i jakościowych. Powyższe w ocenie organu potwierdza stwierdzenie w odwołaniu, że pytany Skarżący o posiadanie koncesji przez jego dostawcę – I.S. – oświadczył, że nie zapytał właściciela stacji o koncesję; stacja paliw prowadzona była z wykorzystaniem zbiorników zakopanych w ziemi i dlatego założył, że sprzedawca posiada wszystkie zezwolenia. Skarżący potwierdził, że na stacji znajdował się zeszyt, do którego wpisywano ilość zatankowanego paliwa. Skarżący stwierdził również, że wygodnie było mu współpracować z I.S., ponieważ gdy zabrakło mu pieniędzy, mógł zatankować samochody, a później mógł przywieźć on lub małżonka środki na zapłacenie zobowiązań. W protokole z zeznań, cytowanym w decyzji wskazano na sprzeczne w swojej treści wyjaśnienia w zakresie dowożenia paliwa na bazę przez I.S. Powyższe wynika także z przesłuchania Skarżącego z 6 lipca 2017r., który stwierdził, że na stacji w C. wygodnie mu było tankować, ponieważ było to na miejscu i jak zabrakło mu pieniędzy, to mógł później je dowieźć, on lub małżonka. Po każdym tankowaniu brał fakturę, a jeżeli paliwo tankował jego pracownik, to nie brał on faktury i nie płacił za paliwo, sprzedawca po zatankowaniu informował Skarżącego o ilości zatankowanego paliwa; później on lub małżonka jeździli po fakturę i regulowali należność. Na stacji na kartce w brulionie/notesie zapisywane było tankowane paliwo do samochodów Skarżącego z podaniem numerów rejestracyjnych i na tej podstawie I.S. wystawiał faktury zbiorcze. Skarżący nie kwitował otrzymania faktury, a pieniądze przekazywał I.S., czasami jego pracownikowi. Skarżący nie wiedział, kto dostarczał na jego plac paliwo od firmy "I.S.", ani jakimi samochodami dostarczane było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych tych samochodów. Według Skarżącego paliwo dostarczali cysterną lub busem pracownicy I.S. Skarżący za paliwo zakupione w firmie G. płacił gotówką; na okoliczność przekazania gotówki nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie było sporządzonej umowy z firmą G. na dostawę paliwa. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności firmy G., czy miała koncesję na obrót paliwami lub czy firma była zarejestrowana. Nie sprawdzał również źródła pochodzenia paliwa zakupowanego od firmy "G.". Gotówkę na zapłatę za paliwo pobierał z konta oraz z kart kredytowych.

Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży od "G." wiązały się z oszukańczą działalnością tego podmiotu na wcześniejszych etapach transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w kształcie zaprezentowanym w skarżonej decyzji.

Wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w odwołaniu organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie postępowania kontrolnego nie przeprowadzano oględzin w siedzibie Skarżącego. Natomiast Skarżący, udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, przekazał kserokopię podpisanego przez niego protokołu oględzin z 29 stycznia 2016r. dokonanych przez pracownika Urzędu Skarbowego w O., jednak z treści tego protokołu nie wynika fakt dostarczania paliwa podczas przeprowadzania oględzin. Zdaniem Dyrektora IAS niezasadnym było również przychylenie się do złożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie porównania średniego zużycia paliwa w ciągnikach siodłowych użytkowanych przez Skarżącego w związku koniecznością ogrzewania kabin pojazdów w trakcie pauzy oraz innych obowiązkowych postojów. Nie sposób bowiem zgodzić się, że ustalenie łącznej ilości paliwa koniecznej do przewiezienia towarów przez pojazdy Skarżącego w badanym okresie, poprzez ustalanie średnich norm zużycia (w tym uwzględniających zwiększone zużycie paliwa w związku z ogrzewaniem kabin), miałoby stanowić okoliczność potwierdzającą rzeczywiste nabycie paliwa od I.S. na podstawie zakwestionowanych faktur. Ponadto nie kwestionowano konieczności zakupu paliwa przez Skarżącego celem wykonania usług. Także wniosek o przesłuchanie I.S. w celu wyjaśnienia nieścisłości i rozbieżności w zakresie źródła z jakiego nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z A.N., zdaniem organu należało ocenić jako nieuzasadniony. I.S. w toku niniejszego postępowania został przesłuchany w charakterze świadka 6 lipca 2017r. Ponadto do akt włączono protokół jego przesłuchania jako podejrzanego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Protokoły z obu tych czynności dowodzą, że I.S. składał zeznania na temat źródeł nabycia oleju napędowego i potwierdził, że wszystkie wykazane przez niego w księgach dowody (faktury) potwierdzają zakupy paliwa od wskazanych na nich podmiotów. Natomiast materiały dowodowe zgromadzone w toku niniejszego postępowania dowiodły, że zeznania te nie potwierdzają prawdy, ponieważ podmioty Z., J. sp. z o.o. i P.K. w rzeczywistości nie dokonały żadnej dostawy oleju napędowego do I.S.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał też żądanie włączenia do akt protokołów z kontroli prowadzonej przez Państwową Inspekcji Handlową i przekazanie dokumentów dotyczących kontroli jakości oleju napędowego w firmie "I.S." w C. w 2014r. Według wiedzy organów badanie jakości paliwa przez ww. instytucję w 2014r. nie było przeprowadzone. Przeprowadzenie tego badania, które miało miejsce w 2012r. nie jest okolicznością, która mogłaby wpłynąć na zmianę ustaleń, dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, że w 2014r. I.S. faktycznie nie dokonał zakupów oleju napędowego od wystawców faktur, które wykazał w ewidencjach księgowych. Dowody z czynności przeprowadzonych przez ten organ nie dostarczyłyby również potwierdzenia, skąd faktycznie pochodziło paliwo oraz jaką faktyczną ilość paliwa sprzedał przedsiębiorca w ciągu roku, ponieważ badanie ogranicza się do określenia cech jakościowych i podania stanu paliwa jedynie w chwili pomiaru.

Zdaniem organu odwoławczego podobne stanowisko odnosi się do wniosku o przesłuchanie J.N., którego udział w procederze obrotu pustymi fakturami i dostarczania ich do I.S. został udokumentowany zebranymi materiałami. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że J.N. dostarczał I.S. tylko puste faktury, żadnych dostaw paliwa (nielegalnego też) nie było. Dowód z przesłuchania świadka znajduje się już w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za bezzasadne Dyrektor IAS uznał też wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.: J.W., T.B. i K.K. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. w 2014r., na której Skarżący nabywał paliwo w okresie objętym decyzją. Pełnomocnik Skarżącego nie umotywował zasadności przeprowadzenia tych dowodów oraz nie wskazał faktów i okoliczności znanych świadkom, a przede wszystkim nie wyjaśnił jaki związek wymienione wyżej osoby mają z przedmiotem postępowania. Z treści natomiast przepisu art. 188 O.p. wynika, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. FSK 359/04 i z 20 marca 2007r. I FSK 416/06; dostępne na www.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Oznacza to, że jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka to we wniosku należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie w sprawie, którą dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami oraz fakty znane temu świadkowi, świadczące o rzeczywistym charakterze okoliczności będącej przedmiotem wniosku. Złożony wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie w sprawie oraz, że wskazano w nim osoby mogące mieć wiedzę o takich okolicznościach.

W ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwalał na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego związanego z obrotem olejem napędowym. Podkreślił, że podstawowe znaczenie dla przedmiotu niniejszego postępowania miały dowody zgromadzone w celu zbadania rzetelności transakcji dokonanych bezpośrednio przez Skarżącego oraz dokumentujących je dowodów, wykazanych w księgach podatkowych. Podstawę dokonanych ustaleń odnośnie zakwestionowanych faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez "I.S." stanowią dowody z zeznań I.S. i Skarżącego czyli bezpośrednich stron transakcji oraz zeznań kierowców zatrudnionych przez Skarżącego, znajdujące się w aktach sprawy, a także dokumenty źródłowe, będące podstawą zapisów w księgach.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący i nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego Skarżący zaopatrywał się w paliwo, paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podrywa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie;

- art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie nabywał paliwa od I.S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

- art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - z uwagi na nie przeprowadzenie, a tym samym nie włączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza w sytuacji, iż Skarżący w odwołaniu wnosił o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której Skarżący nabywał paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, który został pominięty;

- art. 180 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi nie włącznie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów z innych postępowań, odmawianiu włączenia powoływanych przez Skarżącego dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie;

- art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nie przeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie odpowiada on za wprowadzenie do obrotu paliw, a w dalszej części pominięcie również postępowania jurysdykcyjnego, w którym Sąd dla W. w W. badał czy I.S. wprowadził do obrotu paliwa, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy;

- art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczące transakcji z I.S. - nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego - z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do organu pierwszej instancji, celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie, a w szczególności zobowiązania organu pierwszej instancji do przeprowadzenia następujących dowodów:

- dowodu z akt postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. w W. [...] Wydział Karny przeciwko I.S. o wprowadzenie do obrotu oleju napędowego;

- dowodu z akt postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w O. przeciwko I.S. w zakresie rzetelności dokumentami podatkowej;

- dowodów z porównania przebiegów jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego przez niego paliwa łącznie w 2014r.;

- dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I.S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w jego dyspozycji oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C.;

- dowodu z zeznań świadków K.K. i J.W. na okoliczność funkcjonowania stacji w C. w 2014r.;

- dowodu z zeznań świadka T.B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której Skarżący nabywał paliwa w okresie objętym decyzją.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że czynności dowodowe jakie wykonywał organ podatkowy w znacznej mierze miały charakter pozorny, ograniczały się do przyjęcia wyłącznie z góry powziętego przeświadczenia, a postępowanie było prowadzone w oparciu o postępowania wobec I.S. Na żadnym etapie postępowania, organ nie dopuścił żadnego z dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, który miałby świadczyć o faktycznym nabywaniu paliwa od I.S. Ocena materiału nastąpiła w sposób naruszających zarzucone w petitum przepisy, albowiem w całości postępowania nie próbowano w żaden sposób prowadzić postępowania w celu wyjaśnienia możliwości nabycia paliwa przez Skarżącego, a jedynie skupiono się na fakcie, że I.S. nabywał nierzetelne faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmioty wyszczególnione w tych fakturach. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo Skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "I.S." dokumentujących nabycie oleju napędowego w I, II i III kwartale 2014r.

W związku z powyższym wskazać przede wszystkim należy, że w myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 24 marca 2009r., I FSK 63/08; z 7 października 2011r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012r. I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11; CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej "Dyrektywa 112") – VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: "VI Dyrektywa"). W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17), Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 Dyrektywy 112.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę - obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56-59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki TSUE: z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében kft, pkt 60). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy zaś dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący formułując zarzuty natury procesowej wskazuje na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p., uzasadniając je przede wszystkim brakiem zebrania materiału dowodowego i niewłaściwą jego oceną.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "I.S.", ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe przy tym z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "I.S.".

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego oraz zeznania i wyjaśnienia I.S., zeznania A.J. i L.M. (kierowców zatrudnionych przez Skarżącego), zeznania P.K., jak też wyjaśnienia J.N., A.K. i J.Z. oraz oświadczenie M.Z.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, w tym postępowań karnych jak i podatkowych oraz kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odnieść to należy również do dowodów z protokołów zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych. Dowody z zeznań świadków, jak i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów. Istotne jest zatem, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy i uznania jako dowody protokołów zeznań świadków z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i protokołów przesłuchań podejrzanych z postępowań karnych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA).

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie protokołów przesłuchań świadków oraz protokołów przesłuchań podejrzanych z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że niewątpliwe zakwestionowane faktury były nierzetelne. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jak bowiem ustalono I.S. nabywał "puste" faktury sensu stricto dokumentujące rzekomo dostawy paliwa na jego rzecz, nabywał też paliwo z nielegalnego źródła, a nadto wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż większej ilości paliwa niż rzeczywiste transakcje sprzedaży, a ponadto zgromadzone dowody, w tym zeznania samego I.S. wskazują, że nie dowoził on paliwa do bazy Skarżącego w P., gdzie w głównej mierze tankowane były samochody Skarżącego służące do świadczenia usług transportowych. W związku z tym, że transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami towarzyszył też w "jakimś" zakresie obrót towarowy, jednakże nie w takim zakresie jaki z nich wynika, faktury te uznać należało za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Stąd też nie można było przyjąć, że spornym transakcjom nie towarzyszył w ogóle obrót towarowy. Tak też w istocie przyjmowały organy podatkowe.

Organy podatkowe sprawdziły okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organy dokonały sprawdzenia firmy "I.S." zarówno co do współpracy ze Skarżącym, jak i funkcjonowania tej firmy na rynku gospodarczym. Zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez Skarżącego i poddano wnikliwej analizie zeznania i wyjaśnienia Skarżącego.

Odnośnie okoliczności funkcjonowania firmy "I.S." ustalono, że firma ta zaewidencjonowała w spornym okresie nabycie paliwa od: "Z.", "P.K." oraz J. sp. z o.o.

I tak odnośnie do pierwszego z ww. kontrahentów I.S. ustalono, że podmiot ten został 20 maja 2013r. wyrejestrowany z rejestru podatników VAT oraz stwierdzono bezprzedmiotowość składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2013r. do września 2013r. Stwierdzono, że pomimo zgonu M.Z. 1 listopada 2013r. do Urzędu Skarbowego w S. wpływały deklaracje VAT-7 do lutego 2014r. Ponadto w oświadczeniu napisanym odręcznie przez M.Z. 6 sierpnia 2013r. stwierdził on, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu słupeckiego. Działalność zarejestrował na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna i otrzymywał za to około 500-600 zł na tydzień. Oświadczył, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwami (k. 129 akt administracyjnych). Tak więc zebrany materiał dowodowy, w tym wskazane oświadczenie, a także opis miejsca siedziby tej firmy (protokół wraz z dokumentacją fotograficzną – k. 130-140 akt administracyjnych) wskazują, że M.Z. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie miał ku temu odpowiedniej infrastruktury, co więcej sam stwierdził, że nigdy nie zajmował się obrotem paliwami, ani wykonywaniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Firmę założył jedynie na polecenie znajomego, za co otrzymywał od niego wynagrodzenie.

Zauważyć należy, że I.S. wykazał faktury zakupu oleju napędowego od "Z." w okresie styczeń – marzec 2014 r., tj. wystawione po śmierci M.Z. Niewątpliwe więc faktury te nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei z zeznań złożonych 16 września 2015r. przez P.K. wynika, że działalność gospodarczą "T." założył za namową J.K., od którego otrzymał też dane potrzebne do zarejestrowania działalności. Zarejestrował ją w K. Następnie pojechali z J.K. wynająć biuro w W. - adresu tego biura nie pamięta. Wszystkie dokumenty dotyczące założonej firmy zabrał J.K. Za otwarcie działalności otrzymał od niego ogółem ok. 1.000 zł. Działalność firmy zawiesił około marca-kwietnia 2015r., kiedy dowiedział się o zatrzymaniu J.K. przez policję. Zapytany o szczegóły działalności firmy wyjaśnił, że osobiście nie prowadził tej działalności, wszystkim zajmował się J.K. Wyjaśnił, że podpisywał jakieś dokumenty, które podsuwał mu do podpisu J.K., ale nigdy nie miał wglądu w całość dokumentu, który podpisywał.

Podstawą dokonanych ustaleń były też m.in. wyjaśnienia J.Z. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17 września 2015r., k. 177-187 akt administracyjnych) oraz wyjaśnienia A.K. (protokół przesłuchania podejrzanego z 19 listopada 2015r., k. 171-176 akt administracyjnych). Z wyjaśnień tych wynika w sposób bezsprzeczny, że M.Z. a następnie P.K. byli osobami, na których dane, J.Z. i A.K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego.

Natomiast z materiałów otrzymanych z [...] Urzędu Skarbowego wynika, że w firmie J. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową m.in. za kwiecień 2014r. W wyniku tej kontroli ustalono, że spółka J. pod adresem siedziby, którym jest wynajęte biuro o pow. 15 m2 zgłosiła także miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania ksiąg rachunkowych. W miejscu tym nie prowadziła jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży paliw. Jako przedmiot działalności podała m.in.: sprzedaż hurtową paliw. Spółka J. nie posiadała stacji paliw oraz zbiorników własnych lub dzierżawionych, jak również odpowiedniego zaplecza personalnego i techniczno - magazynowego. Nie posiadała również koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, która jest wymagana w przypadku sprzedaży hurtowej paliw. Z uzyskanych dokumentów księgowych: faktur VAT oraz rejestrów prowadzonych dla celów VAT wynika, że spółka J. nabyła od kontrahenta krajowego - firmy P. sp. z o.o. olej napędowy na znaczną wartość, dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT. P. sp. z o.o. nie była w 2014r. zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - miała zamknięty od 31 października 2013r. obowiązek w ww. podatku. Płatności dokonywane były wyłącznie gotówkowo z pominięciem kont bankowych. J. sp. z o.o. dokonała też odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, pomimo niewykazania obowiązku podatkowego w podatku należnym z tytułu WNT. Spółka ta dokonywała obrotu pustymi fakturami. Faktury VAT zarówno od strony przedmiotowej jak podmiotowej były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności opodatkowanych. Spółka J. brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo łańcucha umożliwiające następnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka J. nie dysponowała fizycznie olejem napędowym. Nie mogła wozić go własnymi środkami transportu, bo w 2014r. ich nie posiadała. Tym samym faktury wystawione na rzecz "I.S." przez spółkę J. nie potwierdzają rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

Ponadto, z zeznań J.N. i J.Z. wynikało, że I.S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I.S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J.N., I.S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas" (k. 177-187 i 193-206 akt administracyjnych).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz firmy "G.", na których jako dostawcy paliwa zostały wskazane firmy: Z., P.K. oraz J. sp. z o.o. – stanowią "puste" faktury sensu stricto. I.S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy (zob. też wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 431/19, III SA/Wa 461/19, III SA/Wa 462/19; VIII SA/Wa 694/17 oraz III SA/Wa 2952/18; CBOSA).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, faktury wystawione przez wszystkie ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa. Są to tzw. "puste" faktury wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego, w znacznej części, w procederze przestępczym prowadzonym przez zorganizowaną grupę osób. Według podejrzeń organu śledczego, wśród tych osób jest również I.S., który z pełną wiedzą i świadomością, za określoną cenę zakupił tylko faktury, a nie olej napędowy, a następnie dowody te wykazał w ewidencjach księgowych, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych.

Ponadto, Prokuratura Okręgowa w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...], m.in. przeciwko I.S., podejrzanemu o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. i inne. Śledztwo prowadzone jest w sprawie zaistniałego kierowania i brania udziału przez ustalone osoby, w tym I.S., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczających nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż paliw przez lub na rzecz określonych podmiotów.

Postanowieniem z [...] marca 2015r. sygn. akt [...] I.S. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych m.in. polegających na tym, że w okresie od 1 stycznia 2009r. do 13 marca 2015r. w W., C. i innych nieustalonych dotychczas miejscach, brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu, przez osoby do tego nieuprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpowiednio świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych (k. 233-234 akt administracyjnych oraz teczka akt wyłączonych).

Na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą "I.S." przesłuchano zarówno Skarżącego jak i I.S.

Skarżący przesłuchany 6 lipca 2017r. w charakterze strony wyjaśnił, że on i jego kierowcy tankowali paliwo w C. na stacji paliw albo u Skarżącego na placu. Na stacji w C. wygodnie mu było tankować, ponieważ było to na miejscu i jak zabrakło mu pieniędzy, to mógł później je dowieźć. Po każdym tankowaniu brał fakturę, a jeżeli paliwo tankował jego pracownik, to nie brał on faktury i nie płacił za paliwo, sprzedawca po zatankowaniu informował Skarżącego o ilości zatankowanego paliwa; później on lub małżonka jeździli po fakturę i regulowali należność. Na stacji na kartce w brulionie/notesie zapisywane było tankowane paliwo do samochodów Skarżącego z podaniem numerów rejestracyjnych i na tej podstawie I.S. wystawiał faktury zbiorcze. Skarżący nie kwitował otrzymania faktury, a pieniądze przekazywał I.S., a czasami jego pracownikowi. Skarżący zeznał też, że nie wie kto dostarczał na jego plac paliwo od firmy "I.S.", ani jakimi samochodami dostarczane było paliwo, nie pamięta numerów rejestracyjnych tych samochodów. Według niego paliwo dostarczali cysterną lub busem pracownicy I.S. Za paliwo zakupione w firmie G. płacił gotówką; na okoliczność przekazania gotówki nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie było sporządzonej umowy z firmą G. na dostawę paliwa. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności tej firmy, nie sprawdzał czy miała koncesję na obrót paliwami lub czy była zarejestrowana. Nie sprawdzał również źródła pochodzenia paliwa nabywanego od firmy "I.S.". Gotówkę na zapłatę za paliwo pobierał z konta oraz z kart kredytowych. Płatność za paliwo była dokonywana okresowo, na początku płacił po każdym tankowaniu, później - jak nabrali zaufania do siebie - okresowo.

I.S. przesłuchany 6 lipca 2017r. w charakterze świadka zeznał, że klientów pozyskiwał pocztą pantoflową, pasowały im ceny i w ten sposób poznał Skarżącego, który przyjechał do niego i brał paliwo za gotówkę. Na firmę Skarżącego założył zeszyt, w którym notowano ilość sprzedanego paliwa i podpis kierowcy i tankującego. Na tej podstawie raz w tygodniu lub dwa razy przyjeżdżał Skarżący i rozliczali się oraz wystawiana była faktura. Płatności zawsze następowały gotówką i w zasadzie dokonywane były dla niego, może raz czy dwa przyjął należność jego pracownik J.B. Faktury wystawiał osobiście. Natomiast zapytany, czy rozwoził paliwo do klientów, I.S. wyjaśnił, że czasami w 2012r. dowoził paliwo, bo miał cysternę, którą mu zabrano i później już nie dowoził. Dowoził czasami przyczepką bo miał samochód terenowy z przyczepką na nią mógł zabrać 2.000 litrów w zbiornikach. Starał się raczej nie wozić paliwa do klientów. To paliwo, które woził, tankował u siebie na stacji. Na swojej stacji miał dystrybutor jeden do gazu i jeden do ropy. Na ropę miał jeden zbiornik na 10.000 litrów. Jednocześnie wprost wskazał, że do Skarżącego nie dowoził nigdy paliwa.

Według natomiast zeznań przesłuchanego 22 maja 2017r. świadka A.J. (pracującego w firmie Skarżącego jako kierowca) przed wyjazdem w podróż otrzymywał zaliczki 100-200 zł na zakup paliwa, opłaty za autostradę i inne wydatki, z których po zakończeniu trasy rozliczał się ze Skarżącym przedstawiając faktury, paragony. Paliwo do samochodu tankował w P. z 1000 litrowych baniaków znajdujących się w pomieszczeniu na podwórku Skarżącego (zbiorników było 5, paliwo nalewane było pompką z silnikiem i pistoletem takim jak na CPN-ie) oraz na stacji w C. Samochód zawsze tankował do pełna. Jeżeli zabrakło paliwa tankował na trasie (w toku postępowania ujawniono tylko jedną fakturę VAT z 2014r., tj. fakturę z 2 lipca 2014r. dotyczącą zakupu 70,3 litra oleju napędowego na Stacji Paliw [...] w K., czyli w trasie). Ponadto zapytany o tankowanie na stacji w C. zeznał, że było to na jakiejś prywatnej stacji, której adresu nie pamięta. Tankował tam sporadycznie. Nie płacił na tej stacji za paliwo. Rozliczenia były dokonywane między firmami. Kwitował ilość pobranego paliwa, chyba na jakimś zestawieniu, na którym wpisywany był nr rejestracyjny samochodu. Do C. jeździł po paliwo wtedy, gdy nie było w zbiornikach w firmie. Na pewno jeździł tam w 2012r. Nie przypomina sobie by jeździł w 2014r. Jeśli nie było paliwa w zbiornikach w P. wszyscy kierowcy tankowali pojazdy w C.

A.J. zeznał również, że był świadkiem dostawy paliwa białym busem do P. Paliwo było przywożone w zbiornikach i przelewane do zbiorników na terenie firmy za pomocą pompki znajdującej się na busie, przy której zamontowany był licznik. Nie zna nazwy firmy, ani kierowcy, który przywoził paliwo. Widział jak kilka razy przywożone było paliwo białym busem. Przy dostawach tego paliwa obecny był Skarżący lub jego żona.

Przesłuchany 22 maja 2017r. świadek L.M. (pracujący w firmie Skarżącego jako kierowca) zeznał, że podczas kilkudniowych wyjazdów po kraju woził samochodem [...] różne ładunki. Nie otrzymywał zaliczek na poczet ewentualnych kosztów. Samochodu raczej nie tankował w trasie. Tankował go u Skarżącego lub na stacji w C., zarówno w 2012r. jak i w 2014r. U Skarżącego tankował częściej. Nalewanie paliwa odbywało się za pomocą pistoletu podłączonego wężem do zbiornika. Zbiorniki znajdowały się w pomieszczeniu murowanym na bazie w P. Samochód tankował sam przed każdym wyjazdem. Były takie sytuacje, że nie było paliwa w P., wtedy jechał na stację do C. - nie pamięta jaka to stacja i na jakiej ulicy. Na stację podjeżdżał samochodem [...] i sam tankował. Nie przypomina sobie czy brał fakturę lub żeby coś kwitował i podpisywał lub otrzymywał jakikolwiek dokument. Nie płacił za to paliwo.

Jak słusznie stwierdził Dyrektor IAS, analiza zeznań świadków wskazuje, że tankowanie pojazdów wykorzystywanych w działalności Skarżącego odbywało się przede wszystkim w bazie Skarżącego, tj. na placu w P. z tzw. mauzerów. Jedynie gdy zabrakło paliwa w P., to wtedy kierowcy jechali do C. Co istotne ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby to I.S. lub jego pracownicy dowozili paliwo do P. I.S. wprost wskazał, że nigdy nie woził paliwa Skarżącemu. Jak wskazał Skarżący według niego paliwo do jego bazy przywożone było cysterną lub busem przez pracowników I.S. Przywożenie paliwa białym busem do P. potwierdził też A.J. Z kolei z zeznań I.S. wynika, że nie posiadał on w 2014r. ani cysterny ani busa. Z zeznań tych wynika, że I.S. w zasadzie nie posiadał środków transportowych umożliwiających dostarczanie paliw klientom. I.S. w 2014r. nie posiadał już cysterny, którą czasami wykorzystywał w 2012r., pomimo że nie spełniała ona wymogów technicznych, ani nie posiadał busa. I.S. wskazał, że czasami dowoził paliwo samochodem terenowym z przyczepką, na którą mógł zabrać 2.000 litrów paliwa w zbiornikach, jednakże Skarżącemu nie dowoził nigdy paliwa. Zaznaczenia wymaga, że ani Skarżący, ani przesłuchani świadkowie, tj. kierowcy pracujący w firmie Skarżącego, nie wiedzieli kto dowoził paliwo do P. W dokumentacji Skarżącego, oprócz faktur wystawionych przez I.S., nie występują żadne dokumenty potwierdzające dostawę paliwa w imieniu firmy I.S. (np. Wz dowód dostawy). Nie występują również potwierdzenia zapłaty za faktury, które - według wyjaśnień - były płacone gotówką. Z kolei z analizy wydruku rachunku bankowego wynika, że Skarżący nie podjął gotówki w kwocie pozwalającej na zapłacenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez "I.S.". Skarżący choć płacił przelewami za większość zakupów i w takiej formie otrzymał zapłatę za wszystkie wykonane usługi transportowe, to jednak odmienną praktykę stosował w przypadku nabywania paliwa stanowiącego największy udział w kosztach uzyskania przychodów.

Skoro zatem paliwo tankowane w P., które stanowiło zasadniczą część zużywanego do tankowania samochodów paliwa, nie pochodziło od firmy "I.S.", to uzasadniony jest wniosek Dyrektora IAS, że paliwo w zbiornikach w P. pochodziło z nielegalnych źródeł. Wniosek o nielegalnym pochodzeniu paliwa uprawdopodabnia również sposób dostawy paliwa, tj. dostarczanie paliwa w zbiornikach białym busem z pompką do przelewania. Niewątpliwie nie był to typowy sposób dostaw hurtowych legalnego paliwa, które to dostawy następują poprzez dowóz cysternami.

Powyższe wskazuje, że Skarżący celem udokumentowania zakupów paliwa nielegalnego pochodzenia posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "I.S.". Taki wniosek wypływa również z porównania treści zeznań I.S. o niedostarczaniu paliwa do Skarżącego z treścią zeznań Skarżącego o przywożeniu do P. paliwa cysternami i busem przez nieznanych mu kierowców.

Ponadto z dokumentacji Skarżącego wynika, że zakupów paliwa w okresie styczeń-lipiec 2014r. dokonywał on wyłącznie w firmie "I.S.". Słusznie przy tym Dyrektor IAS zwrócił uwagę na ilości paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach, które zawsze występują w pełnych setkach litrów. Tymczasem jeśli faktury miały wskazywać zbiorczą ilość z kilku tankowań na stacji w C. to występowałyby jednostkowe litry, a nawet ich części, gdyż podjeżdżający do tankowania pojazd zawsze musiał posiadać w baku paliwo i dotankowanie go do pełna (a tak zeznawali kierowcy) musiało powodować, że mieściła się tam konkretna ilość litrów, a nie "okrągła" setka litrów.

Wskazać też należy na dokonaną przez organy analizę danych dotyczących możliwości zapłat gotówkowych za wystawione faktury na zakup paliwa oraz porównanie wykazanych kosztów zakupu paliwa z przychodami ze sprzedaży usług transportowych. Pokazuje ona dodatkowo, że Skarżący nie mógł nabyć za gotówkę oleju napędowego w takiej ilości, w jakiej wskazują zaewidencjonowane w jego rejestrach faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez "I.S.". Z podsumowania wykazu faktur zakupu oleju napędowego w okresie styczeń - lipiec 2014r. wynika łączna wartość brutto do zapłacenia gotówką 231.065,00 zł. Z zestawienia wypłat gotówki z rachunku bankowego w tym okresie wynika, że Skarżący wypłacił w 2014r. gotówkę w kwocie 11.850,00 zł. Należności za świadczone usługi płacone były przez kontrahentów Skarżącego wyłącznie za pośrednictwem konta bankowego. Z porównania obu wartości wynika, że Skarżącemu "zabrakło" gotówki na kwotę 210.215,00 zł aby dokonać zapłaty gotówką za paliwo według faktur, a przecież nie całość wypłat gotówkowych mogła zostać przeznaczona na zapłatę za paliwo, gdyż niewątpliwie w ramach prowadzonej działalności część drobnych zakupów innych niż paliwo dokonywana jest za pomocą płatności gotówkowych. Nadto fakt opłacania faktur tylko gotówką, bez jakiegokolwiek potwierdzenia tej zapłaty, również podważa wiarygodność zapłaty kwot wykazanych na fakturach.

Nadto przychody ze sprzedaży usług transportowych w poszczególnych miesiącach okresu styczeń - lipiec 2014r. znacząco nie odbiegały od siebie i wynosiły pomiędzy 22.985,00 zł a 30.500,58 zł. Zakupy paliwa w tym czasie kształtowały się od 2.000 litrów w styczniu do 13.200 litrów w czerwcu. W styczniu przy zakupie 2.000 litrów paliwa przychód wyniósł 27.698,85 zł, w lutym przy zakupie 6.100 litrów paliwa przychód wyniósł 28.964,09 zł, w marcu przy zakupie 11.800 litrów paliwa przychód wyniósł 28.688,43 zł. Przy ponad sześciokrotnym wzroście ilości zakupionego paliwa, przychody pozostały w zasadzie na tym samym poziomie. W kwietniu przy zakupie 4.000 litrów paliwa przychód wyniósł 26.333,37 zł, w maju przy zakupie 6.000 litrów paliwa przychód wyniósł 30.500,58 zł, a w czerwcu przy zakupie 13.200 litrów paliwa przychód wyniósł 22.985,00 zł. Zatem przy najwyższym poziomie zakupu paliwa Skarżący wykazał najniższy poziom przychodów z usług transportowych. Biorąc pod uwagę fakt, że w tym okresie usługi transportowe świadczone były stale dwoma samochodami ciężarowymi, przez dwóch kierowców, na rzecz głównego odbiorcy - firmy P. S.A., takie dysproporcje pomiędzy ilością zakupu paliwa w poszczególnych miesiącach a przychodami ze świadczenia usług nie dadzą się racjonalnie wytłumaczyć od strony ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący posiadał na swojej posesji zbiorniki na 5.000 litrów paliwa (zeznanie kierowcy A.J. - k. 85 akt administracyjnych), ale wykazane zakupy paliwa w dniach 29 czerwca - 3.000 litrów i 30 czerwca - 4.500 litrów (razem 7.500 litrów w ciągu dwóch kolejnych dni) przekroczyły te możliwości magazynowe.

Natomiast porównanie wartości zakupionego paliwa z przychodami ze świadczenia usług transportowych, w których wykorzystano to paliwo wskazuje, że wydatki na paliwo stanowią 97,81% (187.857,71 zł/192.057,01 zł x 100 %) wartości przychodu z usług transportowych, co spowodowałoby - doliczając pozostałe koszty związane ze świadczeniem tych usług - że świadczenie usług transportowych byłoby nierentowne. Zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki ogółem firmy Skarżącego za okres styczeń - lipiec 2014r. wynoszą 260.422,89 zł, a więc udział kosztów paliwa w kosztach ogółem wynosi 72,14% (187.857.71 zł/ 260.422,89 zł x 100%), co znacznie odbiega od norm podawanych w opracowaniach dotyczących analizy kosztów transportu drogowego towarów. Z opracowań naukowych (Uniwersytet [...] - Zeszyty Naukowe nr 873. Analiza kosztów w przedsiębiorstwach transportu samochodowego - str. 28) wynika, że koszty zużycia paliwa wahały się od 15% do 20% kosztów ogółem. Z kolei z opracowania Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącego wyników działalności transportu drogowego w Polsce w 2015r. wynika, że udział kosztów materiałów i energii wyniósł w 2014r. – 17,8% kosztów ogółem. Wykazany przez Skarżącego udział kosztów paliwa w kosztach ogółem w wysokości 72,14% świadczy, że wykazane zakupy paliwa są zawyżone. Ilość paliwa, wykazanego na fakturach wystawionych przez I.S. znacznie przekraczała potrzeby firmy Skarżącego, co wynika z analizy ekonomicznej kosztów zakupu paliwa i przychodów z tytułu przewozu towarów.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności łącznie, należy zgodzić się z Dyrektorem IAS, że uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury zakupu paliwa wystawione przez "I.S." w C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury te są nierzetelne tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Dla stwierdzenia zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Podnieść należy, że stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., obejmuje zarówno wskazanie przedmiotu danej czynności (ilości nabywanego towaru), jak też wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru.

Tak więc uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 29 października 2013r., sygn. akt I FSK 1628/12; CBOSA).

Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013r., I FSK 666/12; 7 marca 2013r., I FSK 609/12, 24 maja 2013r., I FSK 842/12 (CBOSA).

Jak już wskazano faktury zakupu paliwa wystawione przez "I.S." w C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż są one nierzetelne tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego, nabywanie paliwa następowało z nieujawnionego i nielegalnego źródła, w ilości innej niż to wskazywano w fakturach.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w sytuacji, gdy paliwo jest dostarczane, ale pochodzi z nieujawnionego (nielegalnego) źródła, a faktury wystawiono, aby wprowadzić ten towar do legalnego obrotu, pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur wymaga wykazania, że wiedział lub – przy zachowaniu należytej staranności – mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 957/17; CBOSA). Z kolei w sytuacji, gdy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na ilość towarów jaka według faktur miała być przedmiotem dostaw, oczywistym jest, że tak dostawca jak i nabywca byli świadomi co do ich nierzetelności w tym zakresie.

W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe uznać należy, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że Skarżący był świadomy nierzetelności faktur wystawionych na jego rzecz przez I.S., a ponadto okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że nie można przyjąć, iż Skarżący działał w dobrej wierze. Okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżącemu nie można przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

Jak wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Taką ocenę Dyrektor IAS przeprowadził, wskazując dlaczego Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze, a tym samym, że nie dochował on należytej staranności kupieckiej w celu upewnienia się, że wystawca faktur VAT, które ujął w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku VAT naliczonego, może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku VAT.

Wskazać należy, że nie ma uniwersalnego wzorca pozwalającego stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta.

Lektura skargi wskazuje, że Skarżący przyjmuje do wiadomości, że firma "I.S.", a także firmy występujące jako jego dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu działały nierzetelnie, ale uważa, że nie ma to wpływu na odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego. Skarżącemu wydano towar, za który zapłacił gotówką. Skarżący twierdzi, że nie wiedział i nie miał powodów podejrzewać, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem.

Dyrektor IAS natomiast z zebranych dowodów wywodzi istnienie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a Sąd się z tym twierdzeniem zgadza.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportowych. Niewątpliwie celem wykonywania tej działalności niezbędne było nabywanie paliw. Rynek paliwowy w 2014r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych, o czym szeroko donosiły media. To oznaczało konieczność zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji zakupu paliw, wyrażającej się nie tylko w ustaleniu istnienia samego towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar. Taki stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że przez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tego rodzaju transakcjach i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie.

W ocenie Sądu, w poddanej sądowej kontroli sprawie Skarżący nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niego można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji.

W rozpoznanej sprawie już same okoliczności dotyczące podjęcia współpracy, przebiegu transakcji, a wynikające m.in. z zeznań samego Skarżącego i zeznań osób pracujących w jego firmie jako kierowcy, świadczą o tym, że Skarżący powinien był wiedzieć, że może brać udział w nielegalnych transakcjach, nabywać paliwo z nielegalnego źródła.

Mimo, że firma "I.S." posiadała stację paliw, zasadniczo nabycia dokonywane były do tzw. "mauzerów", tj. zbiorników tysiąclitrowych na paliwo i dopiero z tych pojemników na posesji Skarżącego paliwo było przetankowywane do samochodów Skarżącego. Według zeznań Skarżącego paliwo przywożone było cysterną lub busem, jak natomiast zeznał zatrudniony przez Skarżącego kierowca był on świadkiem dostarczenia paliwa Skarżącemu busem, w którym były pojemniki z paliwem ("mauzery"). Skarżący nie płacił od razu za dostawy (faktury były zbiorcze). Nawet w przypadku sporadycznych tankowań na stacji paliw w C. dostawy były wpisywane do zeszytu i na tej podstawie miały być później wystawiane zbiorcze faktury.

Ponadto Skarżący płatności za nabyte paliwo dokonywał tylko gotówkowo. Mimo znaczących kwot Skarżący nie dysponował pokwitowaniem dokonanych wpłat. Analiza zaś rachunków bankowych Skarżącego nie potwierdziła dokonania zapłaty kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez "I.S.".

Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, płatność wyłącznie gotówkowa na podstawie wpisów sprzedawcy w jego zeszycie w każdym przedsiębiorcy powinna budzić podejrzenia, gdyż nie ma żadnej pewności, że sprzedawca prowadzi to "urządzenie księgowe" rzetelnie. Istnieje przy tym możliwość wystawienia dokumentów magazynowych typu WZ (wydanie zewnętrzne wystawiane przez dostawcę) zabezpieczające nabywcę przed pomyłką dostawcy. W standardowych sytuacjach przy wystawianiu faktury zbiorczej wystawca wymienia na niej dowody WZ lub załącza je do faktury. Skarżący - co wynika z jego dokumentacji - płacił przelewami za większość zakupów i w takiej formie otrzymał zapłatę za wszystkie wykonane usługi transportowe, a odmienną praktykę stosował w przypadku nabywania paliwa od firmy "I.S.".

Notoryjnie znany jest natomiast fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Skarżący poza fakturami nie posiadał jednakże żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych dostaw. W trakcie całego postępowania Skarżący nie okazał poza fakturami, innych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, np. listów przewozowych potwierdzających transport i dostawę, certyfikatów jakości na zakupione paliwo, zamówień, korespondencji handlowej, itp. Zauważyć trzeba, że skoro w rozpoznanej sprawie dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano "I.S.", nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy, to zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci harmonogramu dostaw, maili dotyczących transakcji, itp. Strony tych transakcji powinny uzyskiwać o sobie nawzajem informacje np. osobach i środkach transportu wykonujących czynności będące przedmiotem transakcji, jak też dokumenty rejestrowe przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów.

Przy dostawie paliwa na bazę Skarżącego w P. nie były dostarczane świadectwa jego jakości i atesty. Skarżący nie znał również danych personalnych (nazwiska i imienia) osób dostarczających towar i numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących paliwo. Wynika to jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność firmy "I.S." w zakresie dostaw paliwa na bazę Skarżącego w P. była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego, a paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Natomiast rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firmy "I.S.". Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od tego podmiotu, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił.

Jak zeznał sam Skarżący nie weryfikował on kontrahenta. Nie sprawdzał, czy I.S. posiada koncesję na obrót paliwami, a takiej koncesji kontrahent ten nie posiadał. Nie pytał się o certyfikaty jakości paliwa. Nie interesowało go pochodzenie paliwa.

Sąd zwraca uwagę, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie zadbał nawet o zabezpieczenie swoich podstawowych interesów związanych z ewentualnym roszczeniem w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości i w efekcie doszłoby do uszkodzenia należących do niego środków transportu. Skarżący nie zawarł umowy na piśmie ani nie uzyskał certyfikatów jakości nabywanego paliwa.

Sąd podziela już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014r. I FSK 708/13 (CBOSA) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone przez Skarżącego argumenty, że I.S. dysponował małą stacją paliw w C. (znajdował się tam jeden dystrybutor na ON i jeden na LPG) oraz, że tankowań dokonywały tam również inne podmioty. Powyższe nie usprawiedliwiało Skarżącego od braku podjęcia jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta.

Powyżej wskazane okoliczności świadczą o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania jego kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że firma "I.S." wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Nie można było zatem uznać, że Skarżący dochował należytej staranności w relacjach z ww. podmiotem. Podatnik nie może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. Tymczasem jak już podkreślano, chodziło nie o współpracę incydentalną, lecz stałą i to mającą podstawowe znaczenie dla prowadzonej przez Skarżącego działalności. Przedmiotem dostaw od ww. podmiotu miało być bowiem paliwo wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie transportu towarów. W takim więc przypadku miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających ścisłego związku z jego działalnością. Z okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie wynikało, że towar był Skarżącemu głównie dostarczany na jego bazę w P., przy czym jak wynika z zeznań Skarżącego, jak i kierowcy zatrudnionego przez Skarżącego, paliwo dostarczane było busem, którym przewożono pojemniki z paliwem. To zaś samo przez się powinno powodować konieczność zadbania o to, aby wszystko co temu towarzyszyło nie budziło wątpliwości. W takich okolicznościach, jakie ustalono w niniejszej sprawie, o należytej staranności Skarżącego nie mogło świadczyć to, że dysponował fakturami, dokonał zapłaty i otrzymał towar. Przy czym jak wynika z ustaleń organów brak jest podstaw do przyjęcia, że towar dostarczany był w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur.

Zdaniem Sądu, powyżej wskazane okoliczności niewątpliwie świadczą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z firmą "I.S.", w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Skutki prawne natomiast niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahenta bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od "I.S.", gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność ksiąg nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, podatku VAT) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m.in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne.

W efekcie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały z poszanowaniem regulacji prawnych z art. 120 O.p., a więc zgodnie z zasadą legalizmu (na podstawie prawa i w granicach prawa), zasadą prawdy obiektywnej albowiem podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co uprawnia również do stwierdzenia, że postępowały zgodnie z zasadą z art. 121 § 1 O.p., a więc prowadziły postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało w fakturze, ale które nie mogło zostać faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w "dobrej wierze". Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1739/15; CBOSA).

W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego przez przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw w C., na której Skarżący nabywał paliwo, oraz pracowników tej stacji paliw oraz innych osób na okoliczność jej funkcjonowania. Zważyć bowiem należy, że okoliczność istnienia stacji paliw w C. i dokonywania na niej sprzedaży paliwa, a także okoliczność przeprowadzenia badania jakości paliwa, nie były podważane w ramach niniejszego postępowania. Odnośnie wniosku o włączenie protokołów z kontroli prowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlową dotyczącej badania jakości paliwa sprzedawanego przez I.S. na stacji paliw, podnieść należy, że okoliczność zbadania jakości paliwa nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dowód ten nie wyjaśnia czy I.S. faktycznie sprzedał paliwo w oparciu o sporne faktury.

Na marginesie dodać można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż po kontroli Państwowej Inspekcji Handlowej stwierdzono, że paliwo na stacji paliw w C. nie spełnia obowiązujących norm jakościowych (zob. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 431/19; CBOSA). Sądowi z urzędu znana jest też okoliczność, że w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego zgromadzono dowody z zeznań J.B. oraz P.M., która to okoliczność jest też niewątpliwie znana Skarżącemu. I tak przesłuchany 2 września 2013r. J.B. zeznał, że pracował w firmie G. na umowę zlecenie jako sprzedawca oleju napędowego, gazu i butli z gazem, przy czym olej napędowy sprzedawał tylko na ul. [...] w C. Powyższe potwierdził również w swoich zeznaniach przesłuchany 6 września 2013r. pracownik firmy G. P.M. (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 462/19; CBOSA).

Zdaniem Sądu dowody te w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę charakteru transakcji pomiędzy I.S. a firmami: Z., P.K. oraz J. sp. z o.o., a następnie pomiędzy I.S. a Skarżącym.

Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia art. 155 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 O.p., jest zależny od – wynikającej z art. 187 § 1 O.p. – zasady zupełności postępowania dowodowego (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, pkt 4.). Z przepisów art. 155 § 1 i § 2 O.p. wypływa wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym, gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności (wyrok NSA z 8 listopada 2017r., I GSK 2103/15; CBOSA). W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu, bowiem organy miały prawo do nieprzeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, na okoliczność czego przedstawiły stosowną argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a którą Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, akceptuje. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający innymi dowodami.

Organ prawidłowo nie uznał za zasadne wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, który domagał się przesłuchania świadków. Skarżący za pomocą tych dowodów zmierzał do wykazania, że zakwestionowane faktury dotyczyły dostaw paliw, które miały miejsce w rzeczywistości. Tak sformułowana teza dowodowa nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sprawie organy nie twierdziły, że dostawy paliwa nie miały miejsca w ogóle lecz, że faktury dokumentujące te dostawy w zakresie podmiotu mającego wykonać te dostawy oraz w zakresie ilości nabywanego paliwa są niezgodne z rzeczywistością, a nabywane przez Skarżącego paliwo pochodziło z nieujawnionego nielegalnego źródła. W tym stanie rzeczy zgłoszone wnioski dowodowe dotyczyły w istocie dowodów, które miały zostać przeprowadzone na okoliczność, której organy nie kwestionowały. Zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe nie dotyczyły dowodów, które miałyby potwierdzić kluczową dla sprawy okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur w rzeczywistości dokonał dostaw wykazanych w tych fakturach.

Z tych samych powodów nie mogła stanowić podstawy do uznania skargi, argumentacja Skarżącego wskazująca na to, że Skarżący w swej działalności w rzeczywistości zużywał paliwo w ilościach odpowiadających ilości paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach (vide: wniosek o przeprowadzenie dowodów z porównania przebiegów pojazdów Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2014r.). Argumentacja ta nie miała wpływu na stwierdzoną w niniejszej sprawie nierzetelność zakwestionowanych faktur, gdyż z samego faktu że dostawy paliwa miały miejsce nie można było wnosić, że zostały one dokonane przez wystawcę faktur zwłaszcza przy uzyskaniu przez organ pierwszej instancji szeregu dowodów potwierdzających fakt, że wystawca działał w celu ukrycia działalności innych osób prowadzących nielegalny obrót paliwami. Ponadto w rozpoznanej sprawie organy dokonały analizy danych dotyczących możliwości zapłat gotówkowych za wystawione faktury na zakup paliwa, jak też porównania wykazanych kosztów zakupu paliwa z przychodami ze sprzedaży usług transportowych. Dokonane przez organy podatkowe analizy jasno wskazują, że wykazana w zakwestionowanych fakturach ilość nabywanego paliwa nie mogła odpowiadać rzeczywistości.

Sąd uznał za niezasadny także zarzut nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Zważyć należy, że Skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony, a więc mógł w sposób nieskrępowany przedstawić własne stanowisko w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby przesłuchania Skarżącego odbywały się z naruszeniem przepisów prawa. Ponadto wskazać trzeba, że Skarżący był informowany m.in. o włączanych do akt dowodach, a tym samym o tym jakie dowody przeprowadzał organ podatkowy. Przed wydaniem decyzji obu instancji Skarżący został w trybie art. 200 O.p. zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowych, wypowiedzenia się na jego temat i złożenia ewentualnie dodatkowych wyjaśnień. Skarżący nadto na każdym etapie postępowania mógł składać wszelkie wyjaśnienia i dowodzić swoich racji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 902/11 stwierdził, że "Przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 194 § 3 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec I.S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I.S., w której to sprawie jego dostawca odpowiada on za wprowadzenie do obrotu paliw, a w dalszej części pominięcie również postępowania jurysdykcyjnego, w którym Sąd dla W. w W. badał czy I.S. wprowadził do obrotu paliwa, które to zdaniem organu nie istnieją, podnieść przede wszystkim trzeba, że zarzut ten nie przystaje do niniejszej sprawy. W ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. organy nie uzyskały dowodu w postaci decyzji wydanej wobec I.S. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ponadto organy podatkowe nie uznały, że obrót towarowy w ogóle nie wystąpił, ale że przedmiotem tego obrotu był towar (paliwo) z nielegalnego źródła.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać też należy, że wykazanie, iż dany podmiot dokonał nabycia oleju napędowego z nielegalnego źródła nie oznacza, że w określonych warunkach nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują przy tym od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Obowiązek w podatku akcyzowym powstały u dostawcy wyrobu akcyzowego nie rodzi jednakże prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, w odniesieniu do których ustalono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a ponadto nabywca nie działał z zachowaniem należytej staranności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne i wnikliwe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta Skarżącego). Zasadnie organy też uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań, w tym zeznania z przesłuchań. Jak już wskazano korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy ocenił cały zebrany materiał dowodowy (nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań), zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy. Oceny tej Skarżący nie zdołał podważyć.

Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IAS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.