Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 723/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 711/08 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 711/08, oddalający skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r.

2. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpoznania odwołania I. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 lipca 2007 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec (28.082,00 zł), sierpień (74.214,00 zł), wrzesień (95.006,00 zł), październik (71.753,00 zł), listopad (96.002,00 zł) i grudzień 2005 r. (103.499,00 zł). Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik błędnie pomniejszył podatek VAT należny o podatek naliczony w 83 fakturach wystawionych przez "S." S. A. w W., dokumentujących zakup złomu. Uznał, iż faktury te potwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane. Stwierdził, że uwzględniając w rozliczeniu VAT podatek naliczony w tych fakturach podatnik naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Dyrektor Izby Skarbowej - odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT - dowodził, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik może zrealizować wyłącznie w oparciu o potwierdzającą faktyczną sprzedaż fakturę VAT.

3. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż S. A., pomimo, że został ujęty w ewidencji działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca działający pod firmą "S.", faktycznie nie prowadził działalności. Zauważył, że pod wskazanym - jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności - adresem (W., ul. R. [...]), działalność gospodarcza nie była przez niego prowadzona. Pod w/w adresem zamieszkiwała natomiast babcia S. A., która oznajmiła, iż w lokalu przy ul. R. [...] nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, a wnuk pod tym adresem nie przybywa od ponad trzech lat. Organ drugiej instancji argumentował, że oznak prowadzenia działalności przez "S." nie stwierdzono także w Ś. przy ul. K. [...], tj. w miejscu podanym na fakturach wystawianych dla "I.", jak również na terenie żadnego innego urzędu skarbowego w Polsce. Dodał, iż miejsca prowadzenia przez S. A. działalności nie potrafił wskazać zarówno podatnik, jak i K. K., który wspólnie z nim dostarczał złom. Podniósł, że S. A. nie dysponował zapleczem do składowania złomu, urządzeniami przeładunkowymi i transportowymi. Wskazał, iż w 2005 r. nie był on zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie złożył zeznania PIT za 2005 r., a w ewidencji Urzędu Skarbowego figurował jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie podjęto, przy współudziale Policji oraz Centralnego Biura Adresowego, działania skierowane na ustalenie aktualnego miejsca pobytu S. A., potwierdzając adres jego pobytu stałego w W. przy ul. R. [...]. Podniósł, iż na w/w adres wysłano kilkakrotnie bezskutecznie wezwania do osobistego stawienia się celem złożenia, w charakterze świadka, zeznań na okoliczność współpracy z firmą "I.". W związku z powyższym przesłuchanie S. A. nie doszło do skutku.

5. Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty naruszenia przez Dyrektora UKS reguł postępowania, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Wyraził pogląd, że zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia niewątpliwie dowodziły, iż sprzedaż złomu, udokumentowana fakturami wystawionymi przez "S.", faktycznie nie miała miejsca.

6. Organ podatkowy zaakcentował, że dowody w postaci oświadczenia S. A. oraz jego rejestrów sprzedaży VAT, potwierdzające - zdaniem strony - fakt prowadzenia przez "S." działalności gospodarczej, zostały ocenione przez organ pierwszej instancji, jako niemające znaczenia w sprawie. Bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, iż podatnik w 2005 r. sprzedał złom w ilości znajdującej pokrycie w zakupach od "S.".

7. Co do zarzutu wskazania w protokole kontroli błędnej podstawy materialnej dokonanych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że błąd ten został sprostowany. Dodał, iż materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił prawidłowo powołany przez Dyrektora UKS w decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

8. Odnośnie zarzutu odmowy przeprowadzenia kontroli w firmach, z którymi S. A. współpracował, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy potwierdzał wystarczająco, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały - opisanych w ich treści - zdarzeń gospodarczych.

Skarga do sądu pierwszej instancji

9. W skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Wskazała, iż organy podatkowe bezpodstawnie zanegowały prawo do uwzględnienia w rozliczeniach VAT podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez "S." S. A., dokumentujących zakup złomu.

10. Strona zarzuciła m.in., iż organ pierwszej instancji zignorował oświadczenie S. A., który nawiązując z nią współpracę oznajmił, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz dostarczył rejestry sprzedaży VAT. Organ drugiej instancji nie odniósł się w ogóle do dowodów potwierdzających fakt i okoliczności dostaw złomu, tzn. wyjaśnień strony oraz świadka K. K. W jego opinii, organy podatkowe nie zebrały dowodów uzasadniających tezę, że S. A. nie dysponował zapleczem do składowania, przeładunku i transportu złomu. Wskazał, że okoliczność prowadzenia przez w/w aktywności gospodarczej potwierdza wynajem przez niego biura w Ś. Dodał, iż organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z dokumentów firm, z którymi "S." współpracowało. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, skarżący wywiódł, iż w sprawie dopuszczono się błędu subsumcji, wadliwie uznając, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Zauważył, że pierwotnie, w toku kontrolni, jako podstawę kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, odnoszącego się do czynności z "podmiotem nieistniejącym". Dopiero w decyzji Dyrektor UKS powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

11. Skarżący wyraził pogląd, iż w sprawie naruszono zasadę neutralności podatku VAT, ukonstytuowaną w Dyrektywach unijnych. Zważył, iż właściwe organy winny wszcząć postępowanie karne skarbowe wobec S. A., co nakazywałoby obligatoryjne zawieszenia postępowania w jego sprawie.

12. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

13. Sąd I instancji za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p. Zdaniem Sądu, ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, iż wystawione przez "S." S. A., 83 faktury potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Zauważył, iż S. A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, poprzestając na jej formalnym zgłoszeniu do ewidencji. Nie zarejestrował się, jako podatnik VAT, w żadnym urzędzie skarbowym na terenie Polski, w tym właściwym ze względu na siedzibę firmy (Urzędzie Skarbowym w W.), jak i przynależnym dla miejsca rzekomego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (Urzędzie Skarbowym w Ś.). W ewidencji Urzędu Skarbowego w W. figurował on jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Nie składał także deklaracji VAT-7 i nie uiszczał podatku VAT. Za 2005 r., nie złożył zeznania podatkowego PIT, co rodzi domniemanie, że za ten okres nie uzyskał on przychodu z działalności gospodarczej.

Nie istnieją jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające fakt prowadzenia przez S. A. aktywności gospodarczej. Pod adresem: w W., wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba a zarazem miejsce prowadzenia działalności, znajdował się lokal mieszkalny, w którym przebywała babcia S. A. Oznajmiła ona, że pod w/w adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, w mieszkaniu nie przechowywano żadnych towarów i dokumentów, zaś wnuk, z którym nie utrzymuje kontaktów, nie mieszka pod tym adresem od blisko trzech lat, czyli od 2004 r. Oznak prowadzenia działalności gospodarczej nie znaleziono ponadto w Ś., tj. w miejscu wystawienia spornych w sprawie faktur. Wprawdzie przy ul. K. [...] w Ś. wynajmował on, w okresie od stycznia do maja 2005 r., czyli w dacie poprzedzającej okres wystawienia tych faktur, biuro o powierzchni 20m², niemniej jednak żadna z osób zajmujących we wskazanym okresie lokale sąsiadujące z lokalem wynajmowanym przez S. A. nie potwierdziła, aby w lokalu tym prowadzona była działalność gospodarcza. Miejsca prowadzenia przez S. A. działalności gospodarczej nie był w stanie wskazać zarówno skarżący, jak i K. K., który - jak zeznał - wraz z nim dostarczał podatnikowi złom.

Sąd stwierdził, że dokonane przez organ kontroli oględziny miejsc, w których S. A. miał prowadzić aktywność gospodarczą (w W. oraz w Ś.) nie potwierdziła, aby dysponował on zapleczem do składowania złomu, urządzeniami przeładunkowymi oraz transportowymi niezbędnymi do przewozu złomu. Powyższego nie zmienia podniesiona w skardze okoliczność, iż pomimo, że S. A. nie figurował w ewidencji, jako właściciel czy też współwłaściciel pojazdów, to mógł on dysponować pojazdami na podstawie innych tytułów (najem, dzierżawa). Organy podatkowe podjęły poza tym działania, aby przesłuchać - w charakterze świadka – S. A. Próby ustalenia aktualnego miejsca jego pobytu, z wykorzystaniem bazy Centralnego Biura Adresowego w W. oraz Policji, potwierdziły - jako aktualny - adres w W. przy ul. R. [...], pod którym to adresem świadek nie odbierał wezwań.

14. Według Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż S. A. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, jak również, że nie dysponował on zapleczem technicznym umożliwiającym obrót tym towarem. W konsekwencji należy przyjąć, że wystawione przez niego 83 faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu.

Ustaleń tych nie negują dostarczone przez podatnika dowody w postaci jego oświadczenia, że jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz rejestrów sprzedaży VAT, zaświadczających o ujęciu spornych faktur w ewidencji i odprowadzeniu należnych z tego tytułu podatków. Dowody te słusznie pominął Dyrektor Izby Skarbowej, jako niemające znaczenia w sprawie. Pominięcie wskazanych dowodów nie stanowi, w ocenie Sądu, o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy też zasady kompletności materiału dowodowego.

15. Sąd I instancji zauważył, że przesłuchany w charakterze świadka, K. K., nie był w stanie wskazać miejsca, w którym prowadził on działalność gospodarczą, oświadczając, że w tym miejscu nigdy nie był, a co nakazuje poddać w wątpliwość wiarygodność tego świadka. Sąd stwierdził, iż podatnik, w oświadczeniu z 3 stycznia 2008 r. przedstawił K. K. (także S. Ad.), jako osobę nieuczciwą. W oświadczeniu tym skarżący przyznał, iż został przez w/w osoby oszukany. Również w oparciu o zeznania drugiego świadka, tj. A. D., nie można przyjąć, iż sporne w sprawie faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu oraz że S. A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem.

16. Właściwie postąpiły organy podatkowe odmawiając także przeprowadzenia dowodu z dokumentów (faktur i wyciągów bankowych) firm, z którymi S. A. współpracowało w latach 2004 i 2005. Zdaniem Sądu, dowody te nie miały znaczenia w sprawie. Okoliczność, na którą ów dowód miał być prowadzony, tzn. wykazanie, czy S. A. prowadził, czy też nie, działalność gospodarczą, została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami.

17. Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie, wbrew zarzutom skargi, znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

18. W sprawie nie zaistniała także przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., nakazująca obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego, gdyż rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

19. Sąd stwierdził, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia dotyczy tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie, w związku z czym nie może ona wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Powyższe za bezzasadny nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Sąd wskazał, iż prowadząc postępowanie kontrolne Dyrektor UKS pierwotnie, materialno-prawną podstawę podjętych ustaleń upatrywał w normie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Powyższe wynikało z faktu, że zebrany przez ten organ - wyczerpujący - materiał dowodowy wskazywał na możliwość zastosowania do stanu faktycznego sprawy także i tego przepisu. Niemniej jednak, w kończącej postępowanie w pierwszej instancji decyzji, jako materialną podstawę podjętego rozstrzygnięcia powołano prawidłowo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Skarga kasacyjna

20. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez bezzasadne tolerowanie przez Sąd błędu subsumcji popełnionego przez organ podatkowy, przez co naruszony został przepis art. 86 ust. 1 statuujący podstawowe prawo podatnika – prawo do odliczenia podatku naliczonego – podstawowego elementu konstrukcyjnego w podatku VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez niedostrzeżenie, iż to ten przepis powinien mieć zastosowanie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Naruszony przez to został art. 86 ust. 1 statuujący podstawowe prawo podatnika, prawo do odliczenia podatku naliczonego, podstawowego elementu konstrukcyjnego w podatku VAT, co miało wpływ na rozstrzygnięcie z uwagi na fakt, iż niedopełnienie obowiązku rejestracji przez S. A. nie ma znaczenia dla jego statusu, jako podatnika VAT.

Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie błędnego zastosowania wymienionych przepisów ustawy VAT. Naruszenie to koresponduje z zarzutem naruszenia prawa materialnego,

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd, nie związany granicami skargi, zaistniałego w sprawie kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, tj. okoliczności, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Stan taki zaistniał, gdyż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na okolicznościach mających kluczowe znaczenie dla sprawy, lecz stwierdzonych notatkami służbowymi oraz pismem świadka – zamiast przeprowadzenia dowodów nazwanych, gwarantujących czynny udział strony w postępowaniu, tzn. dowodu z oględzin oraz z przesłuchania świadków. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na doniosłość znaczenia art. 123 O.p., o czym przesądził już ustawodawca zamieszczając naruszenie tej zasady w katalogu przesłanej wznowienia postępowania, a okoliczności stwierdzone wadliwie notatkami służbowymi były kluczowe dla rozstrzygnięcia (dotyczyły kwestii prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem przez wystawcę spornych faktur, w tym i miejsca przechowywania złomu),

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 O.p. poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd, nie związany granicami skargi, zaistniałego w sprawie naruszenia przepisów postępowania przez organ. Stan taki zaistniał, gdyż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na okolicznościach mających kluczowe znaczenie dla sprawy, lecz stwierdzonych notatkami służbowymi – zamiast przeprowadzenia dowodów nazwanych, gwarantujących czynny udział strony w postępowaniu, tzn dowodu z oględzin (lokalu w Ś.) oraz z przesłuchania świadków (krewnej wystawcy faktur, osób zajmujących sąsiednie lokale w Ś. oraz wynajmującego ów lokal). Strona miała prawo uczestniczyć w czynnościach, mających na celu ustalenie okoliczności faktycznych – zgodnie z art. 190 O.p., a poprzez utrwalenie tych czynności w formie notatek służbowych organ ten udział stronie uniemożliwił. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania babci wystawcy spornych faktur – Pani M., oraz jego matki – M. A. na okoliczność prowadzenia przez S. A. działalności gospodarczej organ naruszył art. 188, za jedną z przyczyn podając fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu z przesłuchania wymienionych są w wystarczającym stopniu stwierdzone notatką służbową. W związku z tym w postępowaniu organ nie dochowując wymogu zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – zatem nie można uznać orzeczenia Sądu za zgodne z prawem, skoro nie uwzględnia ono wyżej wskazanych uchybień w gromadzeniu dowodów (o ile za takie można uznać notatki służbowe), które miały zasadnicze znaczenie dla sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 O.p. poprzez oddalenie skargi z powodu nieuznania przez Sąd zaistniałego w sprawie naruszenia przez organ powołanych przepisów. Stan taki zaistniał, gdyż organy podatkowe odmówiły stronie przeprowadzenia dowodu z dokumentów firm, które także nabywały złom od S. A. – na okoliczność prowadzenia przezeń działalności gospodarczej. Sąd nie dostrzegł w tej odmowie naruszenia przepisów postępowania – mimo, że okoliczność prowadzenia działalności przez wystawcę spornych faktur była dla sprawy zagadnieniem kluczowym, a przy tym zgodnie ze stanowiskiem organu i Sądu – udowodnionym na niekorzyść skarżącego. W związku z tym w postępowaniu organ naruszając wymóg uwzględnienia żądania strony we wskazanych w przepisie art. 188 O.p. okolicznościach nie dochował wymogu zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), oraz naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) – zatem nie można uznać orzeczenia Sądu za zgodne z prawem, skoro nie uwzględnia ono wyżej wskazanego uchybienia w procesie gromadzenia dowodów o zasadniczym znaczeniu dla sprawy,

- art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 O.p. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem: wyjaśnień strony, zeznań dwóch świadków, spornych 83 faktur, oświadczeń kontrahenta – S. A., oraz przekazanych przezeń rejestrów sprzedaży VAT obejmujących sporne faktury – w wyniku zaakceptowania przez Sąd pominięcia w.w. dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę, mimo że decyzja nie odpowiadała prawu.

21. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

22. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31).

23. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 O.p. poprzez oddalenie skargi z powodu nieuznania przez Sąd zaistniałego w sprawie naruszenia przez organ powołanych przepisów.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są w znacznej części powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji. Mimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego. W sprawie tej został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają.

To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Ustosunkowując się do podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania babci oraz matki S. A., a także przeprowadzenia oględzin lokalu w Ś., jak również z dokumentów firm, które także nabywały złom od S. A., należy wskazać, że ewentualne ich przeprowadzenie nie podważałoby braku możliwości logistycznych, w zakresie handlu złomem przez jego kontrahenta. W związku z tym należy stwierdzić, że skarżący nie przedstawił kontrdowodów na zasadnicze okoliczności kwestionowane przez organy. Należy przypomnieć, że organ dokonał oględzin miejsc, w których S. A. miał prowadzić działalność gospodarczą, zarówno w W. przy ul. R. [...] oraz w Ś. przy ul. K. [...]. Nie potwierdziły one, aby dysponował on zapleczem do składowania złomu, urządzeniami przeładunkowymi oraz transportowymi niezbędnymi do przewozu złomu. Pod wskazanym, jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności adresem, zamieszkiwała babcia S. A., która oznajmiła, iż w lokalu przy ul. R. [...] w W. nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, a wnuk pod tym adresem nie przybywa od ponad trzech lat. Przypomnieć należy również, że organ podejmował próby przesłuchania S. A.

Należy zauważyć ponadto, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Dokumenty oraz zeznania świadków, zgromadzone w w toku postępowania taki walor niewątpliwie miały. Co więcej mieściły się w niezwykle szerokim katalogu dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 181 O.p. `W związku z powyższym, zarzut powiązany z art. 191 O.p., który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł skutkować uznaniem działania Sądu jako niezgodne z prawem.

24. Nie jest także uzasadnionym zarzut art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Ocena tego zarzutu jest konsekwencją uznania, że w postępowaniu podatkowym zebrano wszechstronny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Skoro bowiem nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego, brak jest również podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły kwalifikowane wady skutkujące wystąpieniem podstaw do wznowienia postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, dowody zebrano prawidłowo, a odmienna ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ, nie implikuje wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

25. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 , art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 188 O.p. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że tego rodzaju zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego stwierdził lub nie stwierdził, naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709).

Sąd I instancji powinien przeanalizować: czy organy podatkowe dokonując ustaleń i ocen stanu faktycznego oparły je na konkretnych, wystarczających i wiarygodnych dowodach sprawy, którą oceniły w kontekście całokształtu zebranego i/lub przedstawianego w niej materiału dowodowego. Sąd winien więc mieć na uwadze zakres ocen dowodowych organów podatkowych, w tym również oceny zaniechania przeprowadzenia czy też wykorzystania w ustalaniu stanu faktycznego określonych dowodów. Powyższe rozważania relatywizować należy do konkretnych ocen stanu faktycznego i ocen dowodów na podstawie, których zostały dokonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku wymogi powyższe spełnia w stopniu realnie umożliwiającym merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przedstawił w sposób logiczny i pełny swoje stanowisko. Sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił ocenę, ocen faktycznych organów podatkowych stanowi podstawę uznania, iż została dokonana kontrola legalności całego postępowania podatkowego, taka która umożliwiła merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego i dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych w obszarze podstawy tej subsumcji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a..

W świetle poczynionych powyżej wywodów nie można było uznać za usprawiedliwiony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Sąd zaprezentował bowiem kompleksową ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności udowodnił, że S. A. nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego handel złomem i faktycznie takiej działalności nie mógł wykonywać. Świadczy to o wnikliwym zbadaniu sprawy w zakresie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a wyciągnięte z analizy wymienionych faktów wnioski przemawiają za trafnością orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

26. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że zakwestionowane 83 faktury, wystawione przez S. A. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Strona w toku postępowania skupiła się na kwestionowaniu przeprowadzonych dowodów, wskazując na uchybienia formalne. Nie przedstawiła jednak żadnych własnych ustaleń, które mogłyby świadczyć o tym, że kupowany złom mógł pochodzić od S. A. W sprawach dotyczących handlu złomem wielokrotnie dochodzi do nadużyć, polegających na dokumentowaniu transakcji gospodarczych, niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Stąd strony tych transakcji powinny w sposób szczególny zachować należytą staranność w prawidłowym (zgodnym ze stanem rzeczywistym) dokumentowaniem tych transakcji. W rozpoznawanej sprawie, ustalone okoliczności faktyczne, pomimo zastrzeżeń strony, nie budzą wątpliwości. Stąd dokonaną w tym zakresie kontrolę legalności decyzji, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu należy ocenić jako prawidłową.

27. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia prawa materialnego, tj. zarówno zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi z powodu niedostrzeżenia przez Sąd zaistniałego w sprawie błędnego zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, gdyż naruszenie to koresponduje z zarzutem naruszenia prawa materialnego; jak również zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Przypomnieć należy, że podstawową zasada podatku od towarów i usług jest zasada neutralności VAT, dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatki naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, do której to odwołuje się autor skargi kasacyjnej. Na konieczność jej przestrzegania, wskazywał Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W licznych orzeczeniach podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; cyt. za: VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa s. 443).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007.10.116). W rozpoznawanej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie doszło zatem do naruszenia zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

28. Sąd I instancji przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, faktycznie początkowo rozważał zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jednak już w kończącej postępowanie decyzji, organ powołał jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była zatem prawidłowość zastosowania tego przepisu w sprawie. Wobec uznania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

29. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.