Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1287/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 987/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 987/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C.Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji wynika, że powodem zakwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia 21 października 2014 r. rozliczenia podatnika za wskazany okres było m. inn. dokonanie, wbrew treści art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w G. oraz B. Sp. z o.o. w L.. Organ stwierdził, że zafakturowane transakcje, których przedmiotem były wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zgodził się z organem kontroli skarbowej, iż zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniu spółki w podatku od towarów i usług za 2012 r. Poza tym, w ocenie organu odwoławczego spółka ta była świadoma, że działała niezgodnie z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (uzupełnionej dodatkowym pismem z dnia 17 marca 2017 r.) skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów oraz nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę podzielił stanowisko organów odnośnie do fikcyjności zakwestionowanych faktur. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, jednakże dokonała ich bezpośrednio skarżąca spółka, zajmująca się handlem używanymi samochodami sprowadzanymi z krajów Unii Europejskiej, a nie spółki A. i B.. Natomiast celem działalności tych spółek było wygenerowanie niezgłoszonego do opodatkowania podatku, który jako naliczony w wystawionych fakturach posłużył ich odbiorcy tj. skarżącej spółce, do pomniejszenia podatku należnego w momencie faktycznej sprzedaży samochodów.

Zdaniem Sądu organy w sposób należyty wykazały, że działalność spółek A. i B. ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur.

W toku postępowania niemożliwe było ustalenie faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A.. Osoba, która wystawiła faktury – R. K., podający się za jej prezesa, nie posiadał prawnej legitymacji do reprezentowania spółki z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem karnym i nie posiadał nawet elementarnej wiedzy o tym, co wynika z faktur, które jak zeznał, sam wystawił i podpisał. D. C. i P. W. – odpowiednio prezes oraz wiceprezes skarżącej spółki nie potrafili odpowiedzieć na pytanie, gdzie mieści się siedziba spółki oraz gdzie ww. spółka prowadzi działalność gospodarczą. Spółka ta nie złożyła deklaracji podatkowych za 2012 r. i 2013 r., nie posiadała także żadnego majątku i jakiegokolwiek zaplecza gospodarczo-finansowego, a zakup towaru był dokonywany z oznaczeniem konkretnego samochodu o podanym przez skarżącą spółkę numerze nadwozia – VIN.

Odnośnie do spółki B. organy ustaliły, że nie posiadała ona żadnego kapitału i nie mogła finansować zakupu samochodów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W udostępnionych za 2013 r. dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnych faktur VAT, dowodów kasowych i przelewów bankowych, w których stroną transakcji byłaby B. Sp. z o.o. Z zeznań rzekomego jej prezesa – L. F. wynika, iż wszystkie dokumenty (księgi i deklaracje podatkowe, sprawozdania finansowe firmy) zostały przekazane nowemu właścicielowi tej spółki, jednakże świadek nie pamiętał nazwiska nabywcy udziałów. W dokumentach okazanych przez stronę nie stwierdzono żadnych faktur świadczących o wpłaceniu zaliczek przez skarżącą spółkę na poczet zakupu samochodów. Natomiast nowy rzekomy wspólnik spółki – A. W., przesłuchany w zakładzie karnym, zeznał, że nie otrzymał żadnych dokumentów, nie znał przedmiotu działalności spółki, faktycznego adresu jej siedziby oraz nazwisk osób z zarządu. Ponadto od 2011 r. spółka ta nie składa sprawozdań finansowych, nie posiadała siedziby w miejscu, które sama zgłosiła w KRS, jak również nie jest znane aktualne miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wystawione faktury oraz dowody KP zawierały nieprawdziwe informacje co do adresu siedziby spółki.

Sąd I instancji podniósł również, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka była świadoma, iż działała niezgodnie z prawem. W toku postępowania strona nie wyjaśniła, w jaki sposób nawiązano współpracę ze spółką A. i B. jakie czynniki zdecydowały o wyborze tych kontrahentów, jakie mieli doświadczenie w zakresie handlu samochodami, w jaki sposób zweryfikowano ich rzetelność i wiarygodność, w jakim celu korzystała z usług tych pośredników, podczas gdy wielokrotnie sama dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organ odwoławczy wskazał także na zapisy rachunków bankowych obu spółek, które dokumentują przebieg operacji finansowych i jednocześnie dowodzą, że źródłem finansowania ich aktywności, w tym zakupów samochodów dokonanych za pośrednictwem ww. rachunków są wpłaty dokonane przez P. W. oraz skarżącą spółkę. Ponadto z wyjaśnień prezesa skarżącej spółki wynika, że spółka nie weryfikowała rzetelności i doświadczenia handlowego kontrahentów.

W skardze kasacyjnej, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnego z prawem, działania Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, które było sprzeczne z przepisami prawa,

2. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględniania z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i w efekcie oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi na ww. decyzję w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w oparciu o błędnie ustalony i oceniony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i z naruszeniem ww. przepisów postępowania, tj. poprzez:

- błędne przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy i materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów,

- przyjęcie stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, w tym przyjęcie - wbrew zgromadzonym dowodom - że sporne faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółki A. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych,

- przyjęcie, iż skarżąca spółka była świadoma, że działała niezgodnie z prawem oraz że jej działanie świadczy o świadomym współdziałaniu z osobami reprezentującymi spółki A. i B.,

podczas gdy prawidłowe ustalenia Sądu I instancji w powyższym zakresie skutkować powinny uwzględnieniem wniesionej skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji;

4. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, faktycznie nieodniesienie się do zarzutów skarżącego - w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, niewyjaśnienie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych w zakresie dotyczącym kwestionowanych transakcji i świadomości po stronie skarżącej spółki, niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji przeprowadzenie w sprawie kontroli instancyjnej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury VAT wystawione przez P., A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i czynności faktycznie dokonane, a jako takie stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z naliczonego z nich wynikającą.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym.

W tym kontekście przypomnieć trzeba, że kwestią sporną w niniejszej sprawie, również na etapie postępowania kasacyjnego, jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. w G. oraz B. Sp. z o.o. w L.. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu I instancji strona skarżąca nie uzyskała od ww. spółek prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz bezpośrednio od dostawców unijnych. Wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce, gdyż samochody opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy i zostały dostarczone na terytorium Polski, strona nie nabyła ich jednak od spółki A. i B..

Pomimo pozornej obszerności, skarga kasacyjna nie zawiera rzeczowej polemiki z takim stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Pełnomocnik spółki natomiast zapewnia wielokrotnie o rzetelności zakwestionowanych faktur bez odwołania się do konkretnych dowodów i okoliczności, które świadczyłyby o zasadności forsowanej tezy. Ponadto, oprócz ogólnikowych stwierdzeń odnoszących się do rzekomych uchybień organów podatkowych przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w żadnym miejscu nie nawiązuje do stanu faktycznego sprawy i nie wskazuje na konkretne wady, luki, czy nieścisłości w rozumowaniu organów. Skarga kasacyjna nie zawiera więc wystarczającego uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 193 i art. 199a tej ustawy brak jest jakiegokolwiek ich uzasadnienia, wbrew wymogowi określonemu w art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W szczególności, nie ma odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie skarżącej spółki o tym, że ustalenia organów podatkowych i Sądu I instancji zostały oparte wyłącznie na założeniach dotyczących sposobu funkcjonowania kontrahentów i uchybieniach w ich działalności. Wbrew przekonaniu kasatora, na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur musiały mieć wpływ takie okoliczności, jak brak możliwości ustalenia faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta poprzez celowe ukrywanie tych informacji przez osoby reprezentujące spółkę, unikanie udostępnienia na żądanie organu dokumentacji spółki, w tym związanej ze spornymi transakcjami, brak ujawnienia w KRS aktualnego zarządu spółki, brak jakiegokolwiek zaplecza techniczno-finansowego, niewywiązywanie się z obowiązków względem fiskusa (nieskładanie deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych, nieuaktualnianie danych w US w G.), wystawianie faktur przez osobę, która nie miała prawnej legitymacji do reprezentowania spółki, a dodatkowo nie posiadała elementarnej wiedzy o rozmiarach działalności oraz o tym, co wynika z faktur, które jak zeznała, sama wystawiła i podpisała (odnośnie do spółki A.). Podobne ustalenia poczyniono względem firmy B., która także nie posiadała żadnego kapitału i nie mogła finansować zakupu samochodów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W udostępnionych za 2013 r. dokumentach źródłowych nie stwierdzono żadnych faktur VAT, dowodów kasowych i przelewów bankowych, w których stroną transakcji byłaby B. Sp. z o.o. Z zeznań rzekomego jej prezesa – L. F. wynika, iż wszystkie dokumenty (księgi i deklaracje podatkowe, sprawozdania finansowe firmy) zostały przekazane nowemu właścicielowi tej spółki, jednakże świadek nie pamiętał nazwiska nabywcy udziałów. W dokumentach okazanych przez stronę nie stwierdzono żadnych faktur świadczących o wpłaceniu zaliczek przez skarżącą spółkę na poczet zakupu samochodów. Natomiast nowy rzekomy wspólnik spółki – A. W., przesłuchany w zakładzie karnym, zeznał, że nie otrzymał żadnych dokumentów, nie znał przedmiotu działalności spółki, faktycznego adresu jej siedziby oraz nazwisk osób z zarządu. Ponadto od 2011 r. spółka ta nie składa sprawozdań finansowych, nie posiadała siedziby w miejscu, które sama zgłosiła w KRS, jak również nie jest znane aktualne miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wystawione faktury oraz dowody KP zawierały nieprawdziwe informacje co do adresu siedziby spółki. Wszystkie przytoczone tu okoliczności świadczyły jednoznacznie o tym, że spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej ograniczając się wyłącznie do wystawiania tzw. pustych faktur.

Jednakże o nierzetelności dokumentów, na podstawie których skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony i o tym, że w istocie bezpośrednim i faktycznym nabywcą kupowanych pojazdów od zagranicznych podmiotów była sama spółka, a nie wystawcy zakwestionowanych faktur – firma B. i P., których celem działalności było wyłącznie wygenerowanie niezgłoszonego do opodatkowania podatku VAT, który jako naliczony w wystawionych fakturach posłużył ich odbiorcy, tj. spółce skarżącej do pomniejszenia podatku należnego VAT w momencie faktycznej sprzedaży samochodów, świadczą, pomijane przez autora skargi kasacyjnej, okoliczności transakcji wskazywane przez organy i Sąd I instancji, takie jak choćby to, że zakup zafakturowanych pojazdów dokonywany był z oznaczeniem konkretnego samochodu o podanym przez skarżącą spółkę numerze nadwozia VIN, źródłem finansowania aktywności obu spółek, które nie posiadały żadnego majątku i własnych zasobów finansowo-gospodarczych, w tym zakupów samochodów dokonanych za jej pośrednictwem były wpłaty dokonywane przez wiceprezesa skarżącej spółki P.W. i samą spółkę, zaś przedstawiciele spółki (prezes i jej wiceprezes) nie potrafili wyjaśnić w jakim celu korzystali z usług pośrednika, skoro spółka wielokrotnie sama dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Te fakty, nie zakwestionowane przecież w skardze kasacyjnej, świadczą jednocześnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – o świadomym współdziałaniu w nielegalnym procederze, co wyklucza brak wiedzy co do fikcyjnej działalności wystawców spornych faktur. W takiej sytuacji powoływanie się na tzw. dobrą wiarę, czy należytą staranność jest nieuprawnione. Konkluzja taka wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przywołanego zarówno przez Sąd I instancji, jak i pełnomocnika strony skarżącej, w którym przyjmuje się, że ochroną przed utratą prawa do odliczenia nie jest objęty podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Niezależnie od tego, wbrew twierdzeniom kasatora, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji odniósł się do ustaleń organów, które zakwestionowały należytą staranność podatnika wskazując, że sam prezes skarżącej spółki przyznał, że spółka nie weryfikowała rzetelności i doświadczenia handlowego kontrahentów, a przecież dokonanie takiej weryfikacji w minimalnym choćby zakresie pozwoliłoby ustalić przykładowo to, że spółkę A. reprezentuje osoba nie mająca do tego legitymacji prawnej, albo że firmy te nie dysponują żadnym majątkiem i zapleczem pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawiciele spółki nie wyjaśnili również w jaki sposób nawiązano współpracę z P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., jakie czynniki zdecydowały o wyborze akurat tych firm, nie potrafili wskazać gdzie mieści się ich siedziba i gdzie prowadzą faktyczną działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej podnosi się, że w toku przeprowadzanych transakcji skarżąca działała z wymaganą starannością i w dobrej wierze, jest to jednak twierdzenie gołosłowne, gdyż kasator nie podejmuje żadnej próby opisania konkretnych działań weryfikacyjnych i konkretnych okoliczności, które uprawniałyby taką tezę. Wręcz przeciwnie, stoi na stanowisku, że podejmując współpracę z obydwiema spółkami skarżąca nie miała obowiązku jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. O wadliwości uzasadnienia wyroku nie przesądza również brak odniesienia się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 193 i art. 199a Ordynacji podatkowej (bez wskazania, o którą dalszą jednostkę redakcyjną chodzi), zwłaszcza że zarzuty te nie zostały uzasadnione ani w skardze, ani – na co zwracano uwagę wyżej – w skardze kasacyjnej, a co za tym idzie skarżąca spółka nie wyjaśniła, w czym upatruje naruszenia tych przepisów. Uzasadnienie powinno być zwięzłe i syntetyczne, przedstawione w sposób komunikatywny, co oznacza, że ma wskazywać przedmiot rozpoznawanej sprawy i wyjaśniać przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd I instancji nie ma obowiązku odnoszenia się i szczegółowej analizy każdego zarzutu skargi, a tylko takiego, który ma znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Brak powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 2208/17, z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1683/17). Skoro zakwestionowano skutecznie rzetelność spornych faktur, to oczywistym było stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych spółki w tym zakresie (art. 193 Ordynacji podatkowej). Nadto stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. Miały więc pełne prawo we własnym zakresie dokonania kwalifikacji zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych bez konieczności sięgania do procedur przewidzianych w art. 199a Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzuty skargi w tej materii pozostawały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji, dlatego nieodniesienie się do nich w uzasadnieniu wyroku nie powoduje jego wadliwości. Na marginesie trzeba jedynie dodać, że pełnomocnik skarżącej spółki nie podjął żadnej próby wykazania wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Nie wskazał w jaki sposób i w jakim zakresie ich uwzględnienie wpłynęłoby na zmianę rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Jako chybione należy również ocenić zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, albowiem wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, w którym nie uwzględniono jej zarzutów i nie dopatrzono się w zaskarżonej decyzji żadnych innych naruszeń prawa, do czego sprowadza się argumentacja przywołana na ich uzasadnienie, nie może być utożsamiane z uchybieniem normie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, czy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zaznaczyć w pierwszym rzędzie należy, że sposób jego sformułowania pozwala na przyjęcie, iż w istocie chodzi o niewłaściwe jego zastosowanie, a nie o błędną wykładnię, jak podnosi autor skargi kasacyjnej. Zresztą pełnomocnik spółki w żadnym miejscu nie podważa interpretacji tych uregulowań dokonanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w szczególności brak jest wskazania jak rozumie przywołane przepisy i na czym miałby polegać ewentualny błąd wykładni poczynionej przez WSA we Wrocławiu. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się wyłącznie do zakwestionowania odmowy zastosowania przedmiotowych przepisów poprzez stwierdzenie, że rzekome naruszenie polegało na "pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o." Jako taki więc zarzut ów należało uznać za chybiony, podobnie jak i kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, którego pełnomocnik skarżącej kasacyjnie strony upatruje w niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy – w jego opinii – wszystkie sporne faktury VAT wystawione przez obydwie firmy dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i czynności faktycznie dokonane, a jako takie stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającą. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa osób reprezentujących skarżącą spółkę w obrocie tymi dokumentami. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).