Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1977/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. s.c. H. O., J. O. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 187/13 w sprawie ze skargi N. s.c. H.O., J.O. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego N. s.c. H.O., J.O. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 187/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 grudnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Przedstawiając przebieg postępowania w niniejszej sprawie Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 17 marca 2011 r. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu [...] (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, maj, sierpień, wrzesień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, czerwiec, lipiec oraz od października do grudnia 2007 r. w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7.

Decyzją z 6 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził ponownie postępowanie kontrolne i dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego wydał decyzję z 27 listopada 2011 r., w której określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Organ I instancji stwierdził brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 51/07 z 1 lutego 2007 r. i nr 76/07 z 19 lutego 2007 r., a także nie ewidencjonowanie przez stronę całego obrotu za pomocą kas fiskalnych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., co było przesłanką do uznania rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. za nierzetelne i określenia kwoty obrotów stanowiących podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ I instancji zastosował metodę porównawczą zewnętrzną, o której mowa art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr 51/07 i nr 76/07 organ I instancji prawidłowo udowodnił, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę 509,46 zł, wynikającą z w/w faktur. Spółka powyższych ustaleń nie kwestionowała.

W ocenie organu odwoławczego słusznie stwierdzono, że prowadzone przez spółkę w roku 2007 urządzenia księgowe w zakresie ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kas fiskalnych w prowadzonych przez spółkę punktach sprzedaży - przy ul. [...] - w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. nie odzwierciedlają rzetelnie zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym dokonane ustalenia w zakresie brakujących wydruków paragonów fiskalnych, bez których niemożliwe jest prawidłowe ustalenie faktycznych obrotów uzyskanych przez podatnika w tych punktach sprzedaży. Dodatkowo zeznania pracownic spółki: [...], wskazują, że w w/w punktach w L. nie cała sprzedaż była ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, a poza ewidencjonowaniem obrotu na kasach fiskalnych prowadzona była druga ewidencja sprzedaży w postaci zeszytu, do którego wpisywana była cała sprzedaż, jak również dodawane do towarów gratisy. Posiadanie drugiej ewidencji w postaci zeszytu potwierdził również w trakcie przesłuchania J.O.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 § 1, § 3 pkt 2 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, którego strona upatrywała w fakcie, że w dniu upływu 7 dniowego terminu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, uniemożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu odwoławczym, Sąd stwierdził że okoliczność ta stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak zdaniem Sądu uchybienie to nie podważało legalności zaskarżonej decyzji.

Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66) Sąd stwierdził, że niezachowanie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nie jest istotnym uchybieniem, które powodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka nie wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum.

Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie bezsprzecznie dowiodło, że prowadzone w 2007 r. przez podatnika urządzenia księgowe w zakresie ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kas fiskalnych w prowadzonych przez spółkę punktach sprzedaży nie odzwierciedlają rzetelnie zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał, że ocena dowodów, na podstawie których dokonano powyższych ustaleń faktycznych nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dokonując oceny zeznań świadków organ trafnie wskazał, że dowody z zeznań świadków – pracownic skarżącej - nie były wyłączną podstawą stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ewidencji podatkowych, a ich treść znajduje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, szczegółowo omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nierzetelność ksiąg podatkowych, w świetle kompleksowo zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości.

Sąd stwierdził, że zastosowanie przez organ metody porównawczej zewnętrznej nie budziło zastrzeżeń, gdyż miała ona racjonalne uzasadnienie w świetle posiadanych przez organ danych. Nadto zdaniem Sądu, organ wyczerpująco umotywował wybór tej metody, uzasadniając przy tym brak możliwości zastosowania pozostałych metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu, wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się na obszernych danych dotyczących dużej ilości usług świadczonych w podobnym zakresie w zbliżonych okresach przez podmioty porównywane jest zdaniem Sądu logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wskazano, że podnoszone przez spółkę argumenty nie mogą skutecznie podważyć przydatności danych uzyskanych od tych podmiotów gospodarczych dla ustalenia przybliżonej marży stosowanej przez nią w badanym okresie. Za logiczne i znajdujące oparcie w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, co do przyjęcia marży w wysokości 48,85%.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zastosowanie metody oszacowania co do całości obrotu działalności spółki w 2007 r. wymusił sposób prowadzonej przez spółkę ewidencji. Spółka nie prowadziła rozliczeń odrębnie dla każdego ze sklepów. Wskazano, że na fakturach zakupu towarów handlowych jako odbiorca figuruje spółka "N." bez podania sklepu, do którego ten towar został zakupiony. Brak było dowodów wewnętrznych przyjęć towaru do poszczególnych sklepów, a zatem nie było możliwości przyporządkowania zakupów towarów handlowych do poszczególnych punktów sprzedaży, co spowodowało konieczność oszacowania również tej części działalności handlowej spółki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów postępowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że strona nie została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym, a przez to uznanie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiająca się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze, co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku,

- art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, art. 121 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji RP poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów prawa dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 i 2 § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie założył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i wyłącznie w granicach wyżej określonych może rozpatrywać wniesioną skargę kasacyjną.

Autor skargi kasacyjnej podniesionym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stara się wykazać, że skarżąca pozbawiona została możliwości udziału w postępowaniu odwoławczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7 dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zrealizował ten obowiązek wydając postanowienie z 20 grudnia 2012 r.

Istota sporu sprowadza się do oceny faktu, że organ odwoławczy wydał decyzję 28 grudnia 2012 r., czyli następnego dnia po upływie 7 dniowego terminu wyznaczonego stronie skarżącej. Tymczasem pismo skarżącej z 28 grudnia 2012 r. zawierające jej stanowisko co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wpłynęło do organu odwoławczego 31 grudnia 2012 r. Wskazać należy, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, jednakże jedynie wtedy, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Należy zauważyć, że skarżąca w toku całego postępowania przed organami podatkowymi powoływała się na te same okoliczności, które podniosła w piśmie z 28 grudnia 2012 r. Tym samym nie wskazała na żadne nowe okoliczności, które prowadziłyby do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, a tym samym do odmiennego merytorycznie rozstrzygnięcia. Skarżąca co prawda sformułowała wnioski dowodowe, aczkolwiek nie wykazała związku przyczynowego, który wskazywałby, że dowody te miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zatem podzielić zdanie Sądu I instancji, że stopień naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy nie miał charakteru istotnego, a stroną skarżąca nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem tego przepisu, a wynikiem sprawy. Nadto wskazać należy, że strona skarżąca w całym toku postępowania przed organami podatkowymi miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, jak również mogła wskazywać okoliczności oraz formułować wnioski dowodowe. Z tego uprawienia skarżąca skorzystała dopiero w momencie wydawania decyzji przez organ II instancji.

Odpowiadając na zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazać należy, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia ma na celu umożliwienie skontrolowania przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Jedynie uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca twierdzi, że Sąd I instancji odniósł się jedynie do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, a w pozostałym zakresie w ogóle nie wypowiedział się co do podnoszonych zarzutów. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem z uzasadnienia Sądu I instancji wyraźnie wynika, że Sąd ten kolejno odnosi się do wszystkich postawionych w skardze zarzutów i wyjaśnia, dlaczego uznał je za bezzasadne podając przy tym podstawę prawną. Wskazuje również, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia organów oraz jakimi motywami kierował się podzielając stanowisko organów w spornej kwestii.

Reasumując, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji stanowi spójną, logiczną całość z której jednoznacznie wynika, jakimi motywami kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok, zawiera również wszystkie niezbędne elementy. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Jako podstawę kasacyjną skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 i 2 § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że organy w postępowaniu podatkowym określiły podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, stosując metodę z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie porównano wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. W wyniku zastosowania tej metody dokonano wyliczenia marży w wysokości 48,85%.

Przeprowadzone przez organ kontroli postępowanie ponad wszelką wątpliwość dowiodło, że prowadzone przez skarżącą w 2007 r. urządzenia księgowe nie odzwierciedlały rzetelnie zdarzeń gospodarczych w zakresie ewidencjonowania sprzedaży towarów za pomocą kas fiskalnych w prowadzonych przez spółkę punktach sprzedaży: [...], w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro ujęte przez skarżącą w księgach faktury sprzedaży odzieży były nierzetelne (nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego), to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do nieuznania ksiąg za dowód i dokonania oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika.

Należy zauważyć, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11, publ. LEX nr 1302881). Tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie ugruntowane jest stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wybrana przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organy podatkowe dokonując oszacowania oparły się na obszernych danych faktycznych pochodzących od innych podmiotów świadczących usługi w podobnym zakresie w zbliżonych okresach czasu. Jednocześnie w sposób prawidłowy wyjaśniono, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 i 2 § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej we wskazywanym przez autora skargi kasacyjnej zakresie.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120, art. 121 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, którego strona skarżąca upatruje w niestwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, a która – zdaniem skarżącej –wydana została z rażącym naruszeniem licznych przepisów prawa dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Należy zauważyć, że dla stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest stwierdzenie naruszenia prawa w formie kwalifikowanej, tj. w stopniu rażącym, mającym miejsce wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09, publ. LEX nr 745613). Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, do takiego rodzaju naruszeń w niniejszym postępowaniu nie doszło. Takowych nie dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w niniejszym składzie.

Konstatując Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdzając wskazywanych przez skarżącą naruszeń oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.