Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 772/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej także Spółką lub skarżącą) w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.938 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 44.938 zł, do przeniesienia na następny miesiąc 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) ustalił, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za badany okres zaniżyła w deklaracji VAT-7 podatek należny na skutek błędnego zaokrąglenia ujętej w rejestrze sprzedaży kwoty 1284,58 zł do kwoty 1284 zł zamiast 1285 zł; zawyżyła podatek naliczony o kwotę 18.130 zł na skutek dwukrotnego wykazania wartości wynikających z rejestru VAT import; wbrew art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawyżyła podatek naliczony o kwotę 35,85 zł, która wynika z faktury z dnia 2 października 2008 r. dokumentującej m.in. zakup usług noclegowych; z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez R.S., "[...]", ul. S[...] za zakup cebuli przemysłowej; B Sp. z o.o., ul. [...], za usługi przygotowania surowca do dalszego przerobu i usługi przerobu cebuli; C Sp. z o.o. ul. [...], ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji.

Uwzględniając dokonane ustalenia Naczelnik US decyzją z dnia 8 listopada 2013r. określił Spółce podatek od towarów i usług za październik 2008r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. Odwołując się do uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 organ stwierdził, że wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r. należy liczyć z uwzględnieniem wskazanego w deklaracji VAT-7 terminu zwrotu, tj. 60 dni od daty złożenia tej deklaracji we właściwym urzędzie skarbowym. Deklarację złożono w dniu 28 listopada 2008 r., termin zwrotu to 27 stycznia 2009 r. Wobec tego termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2010r., a upłynie w dniu 31 grudnia 2014 r. W dacie zatem wydawania rozstrzygnięcia, termin ten jeszcze nie upłynął.

Przechodząc do meritum sprawy organ stwierdził, że odmiennie od skarżącej ocenił zebrany materiał dowodowy i podzielił stanowisko Naczelnika US, że wbrew zapisom na kwestionowanych fakturach wystawionych przez R.S., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., Spółka A nabywała wyrób gotowy (mrożonki), a nie oddzielnie surowiec oraz usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usługi jej przerobu. Przede wszystkim organ nie dał wiary zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki R.S. z dnia 28 maja 2012r. i zeznaniom jej prokurenta P.K. z dnia 24 maja 2012 r., ponieważ przeciwne okoliczności wynikają z pozostałego materiału dowodowego. Fakt zakupu produktu gotowego potwierdza analiza zeznań M.B. zatrudnionej w Spółkach z o.o. F i C na stanowisku specjalisty ds. handlu, w tym w zakresie ręcznych notatek obrazujących proces tworzenia dokumentów PZ (dokumenty przyjęć towaru do magazynu) i WZ (dokumenty wydania towaru z magazynu) oraz faktur, jej wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 21 września 2010r., a także wydruków emaili przesyłanych do R.S.. Wynika z nich, że w przetwórni w T. przy ul. [...] odbywała się produkcja mrożonek, które były przedmiotem sprzedaży dokonywanej na rzecz Spółki. W zakładzie produkcyjnym tworzono dokumentację w celu uwiarygodnienia innych transakcji - zamiast wyrobu gotowego (mrożonki) dokonywano fikcyjnego refakturowania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu, usługi przerobu oraz zakupu samego surowca (cebuli). Ilości, które miały być zafakturowane "dopasowywano" dokumentacyjnie na podstawie informacji z produkcji, przy czym punktem wyjścia do sporządzenia dokumentów magazynowych przyjęcia usługi w jednej firmie (D) były faktury sprzedaży wystawione przez drugą firmę (C Sp. z o.o.) dla końcowych odbiorców - A Sp. z o.o. i do "E". Dokumenty PZ dotyczące przyjęcia surowca cebuli od ww. odbiorców (w zakresie ilości i ceny) również były sporządzane na podstawie informacji z produkcji. M.B. przyznała, że na podstawie dokumentów produkcyjnych (meldunków) powstawały wszelkie inne dokumenty. Wskazała, że na fakturach dalszej odsprzedaży widniała usługa przerobu cebuli, a na dokumentach magazynowych WZ - wydawano cebulę rzekomo znajdującą się w depozycie. Przyjęciu na magazyn usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu od firmy "[...]" zawsze towarzyszyło przyjęcie cebuli dokumentami magazynowymi. M.B. na ogół w odstępach tygodniowych wysyłała informacje do R.S. wskazujące jakie faktury ma on wystawić, tj. na czyją rzecz ("E", A Sp. z o.o.) oraz wskazujące przedmiot sprzedaży (skrzynki, cebula), jego cenę, ilość, a także często datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura.

Z zeznań K.D. - dyrektora handlowego w Spółkach B , C i F również wynika, iż skarżąca składała zamówienie na wyrób gotowy. Świadek opisując zakres swoich obowiązków pełnionych w ww. Spółkach operował przede wszystkim pojęciami "produktu" i "mrożenia cebuli", a nie usługą przerobu cebuli, która widniała na fakturach sprzedaży. Wg świadka firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca (cebuli obranej), pomimo że według stworzonej dokumentacji, surowiec przyjeżdżał w depozycie, przyjmowany był na stan magazynowy dokumentem PZ i wydawany był (już jako cebula mrożona) na dokumentach magazynowych WZ do firm "E" i "A ". Zeznania tego świadka były przy tym niespójne. Z jednej strony twierdził on, że "E" Sp. z o.o. i "A" przysyłały cebulę w depozycie i nie kojarzy aby cebulę dostarczali indywidualni rolnicy; z drugiej strony twierdził, że w zakresie zakupu surowca poszukiwaniem dostawców zajmował się dział handlowy. Nie przypominał sobie, aby Panowie: S., D. i M. dostarczali cebulę do Spółek F , C czy D, pomimo iż z zeznań M.B. i meldunków produkcyjnych wynika coś przeciwnego. Świadek nie był też konsekwentny co do tego, czy do przetwórni trafiała wyłącznie cebula obrana czy cebula w łusce oraz co do miejsca wykonywania usługi przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za niewiarygodne uznał też organ, że świadek, który był bezpośrednim przełożonym M.B., nie wiedział w jakim celu, na czyje polecenie i na jakiej podstawie ww. osoba wysyłała e-maile do R.S. z informacjami jakie faktury ma wystawić.

Także zeznania P.K. (prokurenta A Sp. z o.o.), złożone w dniach 5 listopada 2010r. i 25 stycznia 2012r. potwierdzają, że strona zajmowała się obrotem cebulą mrożoną, a jej rola w procesie przerobu cebuli sprowadzała się do roli handlowej, zakupu i sprzedaży wyrobu gotowego. Zamówienia składane w przetwórni przez ww. firmę dotyczyły wyrobów gotowych - cebuli mrożonej i konstruowane były na podstawie zamówień na produkty mrożone od klientów skarżącej. Spółka nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli, ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia. Jak zeznał Pan K. , Spółkę A , jako firmę handlową, interesował efekt, czyli produkt, firmy nie interesował sam proces powstawania cebuli mrożonej. Pan K. nie wiedział nic na temat sposobu pakowania surowca przez dostawcę, pochodzenia cebuli (źródło krajowe czy zagraniczne), w jaki sposób cebula przemysłowa w łusce stała się cebulą obraną, oczyszczoną, jaka cebula (obrana czy nieobrana) trafiała do przetwórni, czy Spółka przekazywała cebulę w depozyt jeszcze innemu podmiotowi niż przetwórnia. Nie był także zorientowany na jakiej podstawie firma "[...]" wystawiała faktury dla skarżącej za cebulę przemysłową stwierdzając, że to C Sp. z o.o. wiedziała "ile pod to zamówić surowca i za ten surowiec byliśmy fakturowani". Faktury wystawiane były na A Sp. z o.o. z uwagi na "ustalenie słowne" pomiędzy R.S. a R.S. , co, w ocenie organu, świadczy, że firma "[...]" w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży "cebuli przemysłowej" na rzecz Spółki A .

Z zeznań P.K. złożonych w dniu 27 maja 2010r. wynika, że miał on pewne wątpliwości co do rzetelności działań Spółki, w której pracował, skoro stwierdził, że bywając w przetwórni w T. widział, że nie jest ona w stanie przerobić takich ilości cebuli, na które wystawione były faktury. Powyższe, jak również fakt zapłaty gotówką za cebulę (przelewy dotyczyły zapłaty za usługi) powinno wzbudzić podejrzenie prokurenta Spółki co do rzetelności transakcji.

Organ wskazał także na zeznania C.W. (udziałowca i prezesa w okresie 21.06.2007r. - 28.12.2008r. B Sp. z o.o. oraz prezes zarządu w okresie 04.11.2008-14.12.2010r. C Sp. z o.o.), który opisując proces produkcji wskazał, że odbiorca (Spółka A lub "E") zamawiał "konkretną ilość wyrobu", wówczas dział handlowy C Sp. z o.o. kontaktował się z panią J. z działu produkcyjnego wskazując ilość potrzebnego surowca z uwzględnieniem ubytków branżowych. Potem F zamawiał surowiec "chyba" u R.S., dokonywał fizycznego przerobu i wystawiał faktury za obieranie i przetwarzanie cebuli na rzecz Spółki C . Następnie "my (...) to refakturowaliśmy" na rzecz odbiorcy, "to znaczy my fakturowaliśmy sprzedaż usługi przerobu (...) ale wydawaliśmy już z magazynu wyrób gotowy". Oceniając zeznania ww. świadka organ wskazał, że gdyby cebulę do przerobu przywoził rzeczywiście R.S., to niepotrzebne byłyby szczegółowe informacje odnośnie rodzaju i ilości towaru, na jakie powinien wystawić fakturę. Świadek zeznał, że "niektóre zdarzenia wyprzedzały obieg dokumentów", co może potwierdzać, iż dokumentacja, w tym faktury za towar (cebulę) i usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu, powstawała na etapie późniejszym i zależała od wielkości produkcji.

Z opisanych wyżej zeznań świadków wynika jednoznacznie, że skoro za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a A Sp. z o.o. w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile tej cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem i jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli, to niewątpliwie Spółka zamawiała de facto wyrób gotowy.

Dalej organ zwrócił uwagę, że Spółka B /C dokonując rozliczeń z kontrahentami posługiwała się "ceną bazową" mrożonki, która oznaczała cenę wyrobu gotowego, co potwierdzają zeznania M.B. i K.D.. Na cenę tę składała się cena surowca (cebuli) oraz koszt przerobu tej cebuli. Dodatkowo o tym, że skarżąca kupowała gotowe produkty świadczą zeznania K.D., E.J., S.K., A.C. - pracowników Spółek B , C i F (zacytowane we fragmentach na str. 37-38 zaskarżonej decyzji), które potwierdzają sztuczny obrót dokumentacją a nie towarem i potwierdzają, że dostawy cebuli i usługi przerobu cebuli opisane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez R.S. i Spółkę B nie miały miejsca.

Ponadto fakt, że faktury wystawione na rzecz Spółki A przez R.S. i B Spółkę z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń potwierdzają również następujące okoliczności: 1) utworzenie łańcucha firm ściśle powiązanych z przetwórnią zlokalizowaną w T. przy ul. [...] w celu wyłudzenia znacznych zwrotów podatku od towarów i usług z budżetu państwa, 2) manipulacja ceną cebuli i operowanie ceną nierynkową, 3) brak dokumentacji źródłowej lub dokumentacja szczątkowa firm "[...]", "B /D i G, 4) ustalenia w zakresie działalności C sp. z o.o., z których wynika, że tworzono w niej dokumentację księgowa dotyczącą fikcyjnych usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu, 5) brak orientacji wśród osób świadczących pracę w T. przy ul. [...] w zakresie tego, w jakiej firmie pracują, odmienne postrzeganie rodzaju działalności prowadzonej przez podmioty zlokalizowane pod ww. adresem, 6) sztuczne powołanie G Sp. z o.o., 7) decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art. 108 ustawy o VAT: z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz R.S., z dnia 12 września 2012 r. na rzecz D Sp. z o.o. oraz z dnia 13 kwietnia 2012r. na rzecz G Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona i jej kontrahenci, tj. R.S., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w całym okresie objętym kontrolą, m.in.: F Sp. z o .o. ([...]), G Sp. z o.o. ([...]), A Sp. z o.o. ([...]), "E" W.B. ([...]), "[...]" s.c, R.S., W.S., zorganizowało i udoskonalało proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą ("A " Sp. z o.o., "E" W.B.). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Z ogółu ustalonych okoliczności wynika, że firma R.S. (bezpośredniego kontrahenta strony) miała pełnić rolę "bufora" występującego w łańcuchu firm po tzw. "znikającym podmiocie". Był to podmiot sztucznie powołany jedynie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie i w porozumieniu. Kluczowym podmiotem uczestniczącym w ujawnionym procederze była Sp. z o.o. B . Brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych oraz brak uczestniczenia R.S. w trakcie prowadzonego postępowania (zgodnie z wpisem w KRS Pan S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 29.12.2008r. do dnia 30.08.2012r.) nie pozwalał na wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do zakresu działania przedmiotowej Spółki, jednakże zgromadzone dowody jednoznacznie przemawiają za słusznością powyższego stanowiska. Spółka z o.o. G także została stworzona w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu towarów i usług, a pod jej szyldem działała w rzeczywistości Przetwórnia w T. . Podmiot ten, podobnie jak firma "[...]", w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że firma "[...]" w rzeczywistości nie dokonywała zakupu towarów i usług m.in. od G Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., ponieważ transakcje wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz R.S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji brak zakupu towarów i usług przez "[...]" od ww. podmiotów oznacza, że R.S. nie mógł dokonać dalszej sprzedaży towarów i usług. Zatem faktury sprzedaży pochodzące od firmy "[...]" nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Skarżąca nie zakupiła także żadnych usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu od spółki C .

Zdaniem organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności dowodzą świadomości strony co do funkcjonowania na terenie Przetwórni w T. wielu podmiotów czy korzystania przez B Sp. z o.o. z podwykonawców. Spółka A z całą świadomością zamawiała w B Sp. z o.o. produkt gotowy. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, iż Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) firma fizycznie kupowała. Strona nie zamawiała oddzielnie towaru u R.S., nie odbierała go ani nie przekazywała w depozyt do Przetwórni, nie zamawiała też oddzielnie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu, czego niewątpliwie miała świadomość.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie cebuli od "[...]" R.S., nabycie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od C Sp. z o.o. oraz nabycie usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu od B Sp. z o.o. poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahenci A , tj. "[...]" R.S., C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach oraz były uprawnione do wystawiania faktur,

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "[...]" R.S., C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., w sytuacji gdy A wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem w szczególności dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji z "[...]" R.S., C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. i skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów strony pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną A ,

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że A brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

z pominięciem pozycji A względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Naczelnika US i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status A w trakcie kwestionowanych transakcji,

art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla A rozstrzygnięcia, ocenę materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów A, tj. "[...]" R.S., C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. oraz podmiotów, z którymi kontrahenci A kooperowali,

art. 210 § 4 O.p. poprzez:

– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń DUKS poczynionych w innych postępowaniach i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Naczelnika US przesądzają o naruszeniu przez A przepisów prawa podatkowego,

– niewyjaśnienie przez Naczelnika US przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R.S. z dnia 28.05.2012 r., A.B-W. z dnia 25.05.2012 r., A.S. z dnia 24.05.2012 r., G.M. z dnia 25.05.2012 r., M.B. z dnia 28 maja 2012 r., A.C. z dnia 29.05.2012 r., K.D. z dnia 22.05.2012 r., I.J. z dnia 25.06.2012 r., J.S. z dnia 21.05.2012r., z treści których jednoznacznie wynika, że A była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R.S. oraz B .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ Spółka była zarządzana przez nierezydenta - R.S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć. Informacja taka wynika bowiem z załączonego do formularza SCAC dokumentu zatytułowanego "Personal Appointments" oraz innych dokumentów urzędowych, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 kwietnia 2012 r. i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych złożonej 3 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym [...]. Pełnomocnik podał, że zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) - dalej jako "u.u.i.s.", w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), w sytuacji gdy osoba prawna była zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, określenie właściwości następowało w sposób szczególny opisany w ww. przepisach. Tym samym, organem właściwym dla Spółki, powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego[...].

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy zarówno w dniu wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej (8 grudnia 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (11 marca 2009 r.). W tej sytuacji, wydanie przez ww. organ decyzji było uprawnione z uwagi na treść art. 18a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości organu podatkowego.

W ocenie strony, właściwość naczelnika urzędu skarbowego należało ustalić z uwzględnieniem art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., ponieważ Spółka była zarządzana przez nierezydenta - R.S., o czym organy obu instancji powinny były wiedzieć z urzędu. Tym samym, powinno to prowadzić do stwierdzenia, że właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

Oceniając tak sformułowany zarzut na wstępie należy wskazać, że z przepisów O.p. wynika, iż organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1). Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1). Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b (art. 18a). Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości (art. 18b).

Właściwość miejscową organów podatkowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1441). W rozporządzeniu tym zostały wyróżnione trzy rodzaje urzędów skarbowych. Jednym z nich są tzw. "specjalne", czy też "duże" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., a więc ze względu na określoną grupę podatników.

Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 826 ze zm.) nierezydentami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą oraz osoby prawne mające siedzibę za granicą, a także inne podmioty mające siedzibę za granicą, posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu; nierezydentami są również znajdujące się za granicą oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez rezydentów.

Odnosząc przytoczone wyżej regulacje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że z informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z 15 kwietnia 2015 r. wynika, iż 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] m.in. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez Spółkę 28 października 2008 r. oraz umowę użyczenia z 1 stycznia 2008 r. Spółce nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. Z kolei 14 listopada 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego (wskazując jako poprzednio właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]). W zgłoszeniu tym Spółka podała, że od 30 października 2008 r. jej siedziba znajduje się w G. przy ul. [...]. Kolejno Spółka uzupełniała powyższą dokumentację poprzez złożenie w listopadzie i grudniu 2008 r. oraz w styczniu 2009 r. m.in. umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., dokumentów potwierdzających numery rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością i aneksu nr 1 do umowy użyczenia nieruchomości zawartej 1 stycznia 2008 r.

Z żadnego ze znajdujących się w aktach rejestracyjnych Spółki dokumentów nie wynika jakakolwiek informacja, która mogłaby sugerować, że prezes jej zarządu R.S. jest nierezydentem w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Wręcz przeciwnie, z umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 marca 2007 r., a także umowy użyczenia nieruchomości z 1 stycznia 2008 r. i aneksu nr 1 do tej umowy, jednoznacznie wynika, że R.S. mieszka w Polsce pod adresem: [...]. W akcie notarialnym dokumentującym zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością notariusz wskazał, że tożsamość stawających ustalono na podstawie okazanych dowodów osobistych.

Ponadto żadnych wątpliwości co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie miała także sama Spółka, która kolejne zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 kierowała właśnie do tego organu (20 kwietnia 2009 r. i 18 marca 2010 r.).

Co więcej, to Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie właściwości na Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując jako przyczynę zmiany osiągnięcie w ostatnim roku podatkowym przychodu netto ze sprzedaży towarów, wyrobów oraz usług co najmniej 5 mln euro. Potwierdza to rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Zawiadomienie to podpisał z datą 17 października 2011 r. R.S. - prezes zarządu Spółki. A zatem, R.S. wiedział, jakie okoliczności powodują zmianę właściwości urzędu skarbowego i z pełną świadomością nie wskazał w przedmiotowym zawiadomieniu, że zmiana właściwości wynika z włączenia podatnika do kategorii osób prawnych zarządzanych bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Trudno bowiem przypuszczać, że prezes zarządu Spółki nie zdawał sobie sprawy z tego, że nie mieszka w Polsce.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b, są obowiązani, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. W przypadku gdy włączenie ich do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d nastąpiło w okresie od dnia 15 października do dnia 31 grudnia, zawiadomienie powinno nastąpić w terminie 7 dni od tego włączenia, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok, od którego następuje zmiana właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko organu odwoławczego, że nie można oczekiwać od naczelnika urzędu skarbowego, aby z urzędu stwierdzał spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s. Zwłaszcza, gdy - tak jak w niniejszym przypadku - informacja o tym, że osoba zarządzająca spółką jest nierezydentem, nie wynika z żadnych dokumentów znanych naczelnikowi urzędu skarbowego, a podatnik mając świadomość obowiązku wynikającego z art. 5a ust. 3 u.u.i.s. nie zawiadamia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Rację ma pełnomocnik strony skarżącej, że powyższy przepis nie jest obwarowany żadną sankcją. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 81 § 1 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie dokonuje w terminie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacji objętych nim danych albo też podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym lub niepełne, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Regulacja ta zastąpiła obowiązujący do 17 października 1999 r. (o niemalże identycznej treści) przepis art. 16 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarówno w dniu wszczęcia kontroli (8 grudnia 2008 r.), jak i postępowania podatkowego (11 marca 2009 r.) wobec Spółki organem właściwym do podjęcia powyższych czynności był z całą pewnością Naczelnik Urzędu Skarbowego[...]. Skoro zaś organ ten był właściwy w powyższych datach, to stosownie do art. 18a O.p. pozostał właściwy w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy niezależnie od zaistniałych później okoliczności.

Przechodząc do dalszych kwestii wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane faktury sprzedaży cebuli wystawione przez R.S., faktury sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli wystawione przez B Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu wystawione przez C Sp. z o.o., mogły stanowić podstawę do obniżenia przez skarżącą Spółkę podatku należnego.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępnym w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organy odmówiły skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R.S., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy podatkowe, że skarżąca oraz jej kontrahenci, tj. R.S., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. (od stycznia 2009r. spółka ta funkcjonowała pod nazwą D Sp. z o.o., ul. [...]), a także inne podmioty powiązane z zakładem produkcyjnym w T. na ul. [...], m.in.: F Sp. z o.o. ([...], G Sp. z o.o. ([...]), A Sp. z o.o. ([...]), E W.B. ([...]), "[...]" s.c, R.S., W.S. ([...] zorganizowały i czynnie uczestniczyły w procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, mrożeniu w przetwórni zlokalizowanej w T. przy ul. [...] podlegała przede wszystkim cebula, która sprzedawana była następnie przez ostatnie ogniwa łańcucha, czyli A Sp. z o.o. i "E" W.B., w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych i dostaw krajowych. W badanym okresie funkcjonowało wiele firm będących w ścisłym związku z przetwórnią i odbywającą się produkcją, które według stworzonej dokumentacji miały zajmować się produkcją, handlem surowcami, usługami przerobu cebuli, usługami towarzyszącymi tej produkcji, dzierżawą itp. Pomiędzy tymi firmami istniały powiązania o charakterze osobowym, rodzinnym, kapitałowym i gospodarczym. Na rachunek firm będących na końcu łańcucha powiązanych podmiotów (A Sp. z o.o., "E" W.B.) trafiały znaczne zwroty podatku VAT, pozostałe firmy działające w obrębie grupy nie wykazywały w deklaracjach dla podatku VAT istotnych kwot zobowiązania podatkowego. Podatek VAT z faktur z tytułu usług przerobu cebuli wystawionych przez jedną firmę niwelował podatek należny od usług przerobu w kolejnej firmie powodując w konsekwencji, że nie występowało zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, bądź też występowało w niskiej kwocie. Celem dokumentacji tworzonej w zakresie obrotu cebulą pomiędzy powiązanymi podmiotami było ubieganie się o nienależne zwroty podatku VAT przez firmy występujące na końcu łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie cebulą (A Sp. z o.o., "E" W.B.). Dla zrealizowania powyższego celu sieć powiązanych firm stworzyła warunki i dokumentację umożliwiającą ww. podmiotom wykazywanie fikcyjnego zakupu surowca - cebuli (wg stawki podatku VAT 3%) i oddzielnie fikcyjnego zakupu usług przerobu tej cebuli bądź też usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu (wg stawki 22%) zamiast zakupu cebuli mrożonej (według stawki podatku VAT w wysokości 7%) od przetwórni znajdującej się w T. na ul. [...]. Powyższe umożliwiło tym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach podatkowych, wynikającej z zestawienia podatku należnego (wg stawek 0% - WDT i 7% - sprzedaż krajowa) i podatku naliczonego (wg stawki 22% zgodnie ze stworzoną dokumentacją dotyczącą usług przerobu cebuli, zamiast faktycznie wg stawki 7% obowiązującej na cebulę mrożoną). W niniejszej sprawie fikcyjnie rozdzielano (w sensie dokumentacyjnym) transakcje sprzedaży towaru w postaci wyprodukowanej mrożonki na transakcje sprzedaży surowca (cebuli) oraz usługi przerobu surowca - wydłużając i zmieniając łańcuch faktycznej dostawy poprzez fikcyjne przefakturowywanie pomiędzy działającymi w porozumieniu firmami.

Jednocześnie firmy uczestniczące w obrocie fikcyjnymi fakturami manipulowały ceną cebuli oraz ceną usług w celu uzyskania jak największego wartościowego udziału usług przerobu cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 22%) oraz najmniejszego udziału cebuli (opodatkowanej stawką podatku VAT w wysokości 3%), a w konsekwencji uzyskania maksymalnego zwrotu podatku VAT przez ostatnie ogniwa łańcucha. Poprzez przefakturowywanie pomiędzy powiązanymi ze sobą firmami zmieniano cenę rynkową surowca (cebuli) do poziomu 4 grosze za 1 kg (stawka podatku VAT 3%), wykazywanej przez firmy znajdujące się na końcu łańcucha powiązanych firm jako nabytej od R.S., który rzekomo kupił cebulę od G Spółki z o.o. po cenie 3 grosze za 1 kg. Cebula przemysłowa w ww. cenie miała być następnie oddawana przez firmy A Sp. z o.o. i "E" W.B. w depozycie do przetwórni w celu przerobu surowca i uzyskania produktu gotowego. C Sp. z o.o. i B Spółka z o.o. wystawiały na rzecz strony faktury na usługi przerobu i przygotowania cebuli do dalszego przerobu wg stawki podatku VAT 22%.

Natomiast, według dokonanych ustaleń, surowiec nabywany był przez przetwórnię we własnym zakresie od bezpośrednich dostawców cebuli. Następnie w przetwórni w T. na ul. [...] dokonywany był proces przerobu tej cebuli polegający na wyprodukowaniu produktu gotowego (cebuli mrożonej). W konsekwencji organy zakwestionowały wszystkie transakcje pomiędzy firmami powiązanymi uczestniczącymi w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, uznając je za niezgodne ze stanem faktycznym. Przedmiotem powyższego procederu było zatem fikcyjne fakturowanie dostaw cebuli na rzecz skarżącej oraz świadczenia na jej rzecz usług przygotowywania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu stanowisko organów zaprezentowane w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ szczegółowo przedstawił fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Okoliczność, że opierając się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań R.S., nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne (np. P.K.), w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Zaznaczyć także należy, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że ustalenia faktyczne dokonane zostały w sprawie jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów. Przeciwnie, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dotyczyły sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej Spółki, a fakt, że ustalenia te poczynione zostały także w kontekście okoliczności dotyczących jej kontrahentów a nawet kontrahentów tych kontrahentów, jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zatem zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Słusznie zatem organy uznały, że dopiero ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Z zeznań świadków – M.B., zatrudnionej w Spółkach z o.o. F i C na stanowisku specjalisty ds. handlu, K.D. (dyrektora handlowego w Spółkach z o.o. B , C i F ), P.K. (prokurenta A Sp. z o.o.) oraz C.W. (udziałowca i prezesa zarządu w okresie od 21.06.2007 do 28.12.2008 r. Spółki B oraz prezesa zarządu w Spółce z o.o. C ) wynika, że Spółka A składała w Spółce B zamówienie na produkt gotowy – określoną ilość cebuli mrożonej – a organizacją surowca niezbędnego do realizacji tego zamówienia zajmowała się – skrótowo rzecz ujmując – przetwórnia (zakład produkcyjny). Przy czym zaznaczyć należy, że użycie tego rodzaju skrótu myślowego jest uzasadnione ze względu na dokumentacyjne skomplikowanie procesu realizacji zlecenia. W zakładzie produkcyjnym mieszczącym się w T. przy ul. [...] zlokalizowanych było kilka firm o zbliżonych nazwach, zatrudniających te same osoby, wykonujących zbliżone czynności i wystawiających sobie wzajemnie faktury. Sami pracownicy tych podmiotów a także osoby wchodzące w skład ich organów i zajmujący stanowiska decyzyjne mieli problemy z określeniem przedmiotu działalności poszczególnych spółek. Jak wynika z zeznań I.J. (kierownika produkcji), zacytowanych w skardze, wszystkie te firmy zajmowały się świadczeniem usług mrożenia cebuli. Z zeznań P.K. wynika, że organizacją surowca zajmowała się firma C Sp. z o.o., przy czym świadek używał tej nazwy w odniesieniu do wszystkich podmiotów zlokalizowanych w T. mających w nazwie C lub F . M.B. zeznała, że zlecenia na wyprodukowanie wyrobu gotowego otrzymywała C Sp. z o.o. I.J. zeznała z kolei, że zlecenie produkcji otrzymywała od B . K.D. zeznał, że usługę mrożenia świadczyła firma F a wcześniej G. Ten chaos organizacyjny usprawiedliwiał posłużenie się przez organ ogólnym pojęciem "Przetwórnia" w odniesieniu do zakładu produkcyjnego dokonującego przerobu cebuli.

K.D. zeznał, że A Sp. z o.o. składała zamówienia na wyrób gotowy a zakupem surowca zajmowały się firmy, w których pracował. P.K. zeznał, że zamówienia składane w przetwórni przez A Sp. z o.o. dotyczyły wyrobu gotowego – cebuli mrożonej, oraz że Spółka ta nie była w żaden sposób odpowiedzialna za organizację surowca pod zamówienie, nie interesowała się procesem zamawiania surowca, badaniami jakościowymi cebuli ani usługą przygotowania cebuli do dalszego przerobu. Za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiedzialna była przetwórnia. Spółkę jako firmę handlową interesował efekt, czyli produkt, nie interesował jej sam proces powstawania cebuli. Także C.W. zeznał, że surowiec zamawiany był przez przetwórnię (świadek wskazał firmę F Sp. z o.o.) na podstawie własnych wyliczeń ilości surowca niezbędnej do realizacji złożonego przez A Sp. z o.o. zamówienia.

Wskazać ponadto należy na zeznania S.K. (starszego specjalisty ds. zakupu surowca w B , F i C ), cyt.: "poddostawcy zewnętrzni dostarczali cebulę, ale wszystkie papiery zakupu tej cebuli i tak szły na A , E i S. (...) Chodzi o to, że te firmy zewnętrzne – na przykład S., N. i inni dostarczali cebulę do T. na S. i my to potem zliczaliśmy i wysyłaliśmy maila do Pana S. jaką ilość cebuli ma wyfakturować. Nie umiem wytłumaczyć dlaczego ta faktura, która przyszła na S. od np. S. czy innych była potem przez S. fakturowana po 0,04 zł, ktoś tak musiał umówić i tak było. Mi K.D. tak kazał." (teczka XXVIII, k. 5799-5804). M.B. zeznała, że co tydzień wysyłała maila do R.S. z informacją na czyją rzecz ma wystawić fakturę oraz wskazując przedmiot sprzedaży, jego cenę, ilość oraz datę z jaką powinna zostać wystawiona faktura. Podstawą tych danych była ilość zafakturowana przez nią w danym tygodniu dla A na usługę lub mrożonkę pomnożona przez przelicznik stały. Świadek zeznała, że wszystkie dokumenty – PZ od firmy "[...]" i PZ na cebulę - powstawały na podstawie meldunków produkcyjnych. Z jej zeznań oraz sporządzonych przez nią notatek wynika, że cebulę do C albo D przywozili m.in. "S. i D.". E.J. zeznała, że B Sp. z o.o. kupowała transport cebuli w łusce i "ta cebula już tam zostawała", a świadek wystawiała fakturę sprzedaży tej cebuli na rzecz "[...]" R.S. w cenie o jeden grosz drożej.

Sąd podziela stanowisko organów, że cotygodniowe e-maile od M.B. wysyłane do R.S. z informacją jaką dokładnie ilość cebuli ma zafakturować m.in. dla skarżącej, oparte na meldunkach produkcyjnych, potwierdzają, że faktury te były fikcyjne. Gdyby bowiem R.S. faktycznie miał zaopatrywać "A" Sp. z o.o. w cebulę, nie potrzebowałby informacji od innej firmy odnośnie ilości sprzedanej przez siebie cebuli. Ponadto dowodem tego, iż cebula objęta fakturami wystawionymi przez R.S. jest tą samą cebulą co cebula wcześniej refakturowana między podmiotami powiązanymi, pochodząca od podmiotów zewnętrznych świadczą meldunki produkcyjne z przetwórni w T. , gdzie przy ilości cebuli dostarczanej rzekomo przez R.S. widnieją nazwiska dostawców zewnętrznych np. "D., S., M.."

Z powyższego wynika, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia, a A Sp. z o.o. w chwili składania zamówienia nie dysponowała cebulą, nie zamawiała tej cebuli, jak również nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do wykonania danej ilości mrożonki oraz nie interesowała się transportem, rodzajem, jakością, obieraniem, opakowaniem itp. cebuli. Świadczy to o tym, że Spółka zamawiała de facto wyrób gotowy. Wniosek ten potwierdzają także zeznania K.D. złożone dnia 3 lutego 2011 r.: "Zajmowaliśmy się tam tak naprawdę mrożeniem cebuli - czyli zakupem surowca, tj. cebuli obranej, później przyjęciem tego surowca, oceną jakościową surowca, skierowaniem tego surowca do produkcji – według poszczególnych zamówień, potem zajmowaliśmy się pakowaniem tego surowca. I potem tylko skasować pieniążki i zapłacić dostawcom" (teczka XXVIII, karty 5821 - 5825).

Należy też zauważyć, że Spółka B i C dokonując rozliczenia z kontrahentami, w tym ze skarżącą, posługiwały się "ceną bazową mrożonki", obejmującą cenę surowca oraz koszt jego przerobu, na co wskazują zeznania M.B. i K.D.. Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej co do treści zeznań M.B. w tym zakresie. Zeznała ona wyraźnie, że cena bazowa uwzględnia cenę surowca (cebuli) i cenę usługi przerobu cebuli. Cenę bazową przekazywał świadkowi przełożony. Także K.D. zeznał, że cena bazowa mrożonki obejmowała cenę surowca i koszt jego przerobu. Dodał, że cena bazowa była ceną ostateczną dla odbiorcy, czyli m.in. dla A Sp. z o.o. (teczka XXVIII k. 5821-5825). Twierdzenia zatem skarżącej, że cena bazowa nie występowała w transakcjach pomiędzy A Sp. z o.o. a jej kontrahentami pozostają gołosłowną polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy na podstawie ww. dowodów uznanych za wiarygodne. Argument, że cena widniejąca na fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. uzgadniana była w drodze negocjacji pomiędzy R.S. a C.W., w żaden sposób nie podważa wniosku, że obejmowała ona nie tylko koszt usługi przerobu ale także koszt surowca.

Skoro zatem skarżąca obciążana była ceną surowca przez Spółkę B , to podważa to w sposób zasadniczy twierdzenie skarżącej o zakupie tego surowca od R.S..

Także ceny, po których rzekomo skarżąca nabywała cebulę od R.S. świadczą o fikcyjności transakcji, były one bowiem nierynkowe i nierealne. Najniższa rynkowa cena cebuli białej u producenta, ustalona na podstawie informacji z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi Departament Rynków Rolnych, wynosiła w grudniu 2008 r. 0,46 zł. Biorąc pod uwagę ceny rynkowe firma "[...]" nie uzyskałaby żadnego zarobku na przedmiotowych transakcjach, zważywszy, że zgodnie z dokumentacją miała ją nabyć od G Sp. z o.o. w cenie 0,03 zł za 1 kg. Aby transakcja posiadała minimum rentowności, G Sp. z o.o. musiałaby zakupić przedmiotową cebulę po 0,01 zł lub 0,02 zł za 1 kg i to z kosztem transportu, z kolei firma "[...]" musiała ponieść koszty załadunku i wyładunku tej cebuli, koszty wynajmu samochodu (bowiem sama nie posiadała żadnego samochodu), zakupu benzyny oraz wynagrodzenia dla kierowcy. Reguły logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie pozwalają na podważenie wniosku organów o nierealności takich cen surowca.

Argument skarżącej, że powyższa cena była ceną rynkową, bowiem od rolników holenderskich można dostać cebulę przemysłową za darmo, a wręcz z dopłatą od 0,01 do 0,02 euro za kilogram, w Niemczech można kupić cebulę przesortowaną i zapakowaną w cenie 6-7 euro za 100 kg, w Austrii można kupić cebulę wysuszoną i przesortowaną w pudełkach w cenie 5-7 euro za 100 kg itd., jest o tyle chybiony, że skarżąca takich zakupów nie dokonywała. Materiał dowodowy wskazuje, że do przetwórni w T. faktycznie cebulę dostarczały firmy zewnętrzne tj. inne, niż kontrahenci R.S., a cena surowca była ceną rynkową i kształtowała się w badanym okresie na poziomie kilkudziesięciu groszy za kilogram cebuli obranej. Ponadto słusznie organ zauważył, że gdyby przyjąć, że cena 4 grosze za kilogram cebuli przemysłowej jest ceną rynkową, to pozostałe zakupy cebuli dokonywane przez A Sp. z o.o. nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż były kilkudziesięciokrotnie droższe od cebuli kupowanej od R.S..

Nie bez znaczenia jest także fakt, że za dostawy cebuli skarżąca dokonywała zapłaty w gotówce, naruszając w ten sposób art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) nakazujący przedsiębiorcom dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Fakt ten, jakkolwiek sam w sobie nie może świadczyć o nierzetelności transakcji, to jednak oceniany w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdza tego rodzaju wniosek. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Wreszcie podkreślić należy, że R.S. nie mógł być rzeczywistym dostawcą cebuli, bowiem nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał on zakupić cebulę odsprzedaną później rzekomo skarżącej, tj. G Sp. z o.o., nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił szczegółowo wniosek, iż podmiot ten został sztucznie powołany w celu uprawdopodobnienia źródła zakupu cebuli oraz usług jej przerobu, a pod jego szyldem w rzeczywistości działała przetwórnia w T. . W toku kontroli przeprowadzonej w Spółce G ustalono, że od 14 czerwca 2005 r. prezesem zarządu tej Spółki był E.K., a prokurentem M.S., przy czym E.K. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki. Spółka nie widnieje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy [...], pod wskazanym w KRS jako siedziba spółki adresem ([...]) nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółka w okresie od 2008 do 2009r. nie posiadała prawnego właściciela (jedynym udziałowcem spółki była J.S., która zmarła w dniu 08.04.2006r.); nie posiadała żadnego majątku. Miejsce pobytu M.S. nie jest znane. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać dokumentów źródłowych Spółki G; miejsce przechowywania dokumentacji księgowej spółki nie zostało ustalone. Jedyna dokumentacja Spółki, jaka została przekazana organowi kontroli skarbowej, została zabezpieczona u R.S.. G Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne ani też zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Według stanu na dzień 12 grudnia 2008r. Spółka zatrudniała 337 pracowników; w dokumentach rozliczeniowych spółka wykazywała liczbę ubezpieczonych od 167 do 232. Mimo to Spółka nie dokonała żadnych wpłat z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od stycznia 2008r. do stycznia 2009r.; nie złożyła też w urzędzie skarbowym w S. zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009; nie dokonała zgłoszenia działalności polegającej na przetwórstwie spożywczym. Spółka ta nie posiadała pojazdów. Nie posiadała też w latach 2008-2010 żadnych rachunków bankowych ani też nie korzystała z innych produktów bankowych w Banku [...] SA, mimo że poinformowała Urząd Skarbowy o numerze rachunku bankowego służącego prowadzonej działalności gospodarczej, który rzekomo posiada ww. banku. Przy obrotach rzędu kilku milionów złotych Spółka G wykazywała niewielkie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, bądź kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podpisy na deklaracjach VAT - 7 złożonych przez tę Spółkę w okresie od stycznia 2008r. do czerwca 2009r. nie zostały nakreślone przez E.K. ani też przez M.S.; natomiast odręczne zapisy umieszczone na kopertach, w których nadesłano ww. deklaracje podatkowe, zostały własnoręcznie nakreślone przez R.S.. Z powyższego wynika, że R.S. osobiście adresował koperty, w których wysyłane były do urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 G Sp. z o.o. Ponadto to w jego miejscu zamieszkania Centralne Biuro Śledcze w wyniku przeszukania odnalazło i zabezpieczyło częściową dokumentacje "założycielską" G Sp. z o.o.

Osoby, które miały świadczyć pracę na rzecz G Sp. z o.o. to m.in. pracownicy produkcyjni, kierowcy, portierzy oraz osoby fizyczne świadczące pracę na podstawie umowy na zlecenie lub umowy o dzieło w terenie polegające na obieraniu cebuli. Z ich zeznań wynikało, że Spółka G zajmować się miała przerobem - mrożeniem cebuli (zeznanie R.Z.); wszystkie zlecenia produkcji pochodziły od C Sp. z o.o. Obieraniem cebuli zajmowali się okoliczni mieszkańcy w swoich domach (zeznania D.M., T.P.). Samochody, które użytkowali kierowcy firmy G, tj. którymi przywożono cebulę do obierania okolicznym mieszkańcom oznaczone były logo B Sp. z o.o. (wg zeznań T.P., Z.O., J.R., V.P., M.B., M.F., B.M.). Wypłaty dla osób obierających cebulę wypłacane były przez D.M kierowcom, którzy rozliczali się z ww. osobami w terenie za wykonaną pracę. Pieniądze na ten cel pochodziły od M.G. - kasjerki w firmie C Sp. z o.o. D.M. nie kwitowała jednak pobrania gotówki z kasy C , sporządzała jedynie dokument KP kasa przyjmie na firmę "[...]" R.S., a nie na Spółkę G.

Z powyższego wynika, że byt Spółki G, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie miał ekonomicznego uzasadnienia, służyć miał tylko do wygenerowania pustych faktur, których celem było uprawdopodobnienie zakupu m.in. cebuli oraz usług jej przerobu. Firma ta była jednym z elementów zorganizowanego przez szereg osób procederu polegającego na sztucznym generowaniu wysokiego udziału podatku od towarów i usług w cenie gotowych wyrobów (mrożonek), które to towary po ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uprawniały podmioty dokonujące tych dostaw (w tym A Sp. z o.o.) do żądania zwrotu różnicy podatku. G sp. z o.o. z założenia nie miała regulować swoich zobowiązań podatkowych, jak i tych wynikających z ustawy o ubezpieczeniach społecznych. Spółka pozbawiona była dostępu do środków na ww. cele, bowiem jedyne środki pieniężne, którymi spółka dysponowała pochodziły ze spółki B i były to środki przeznaczone na wypłaty wynagrodzeń osobom obierającym cebulę. Wszelkie ustalone w toku postępowania kontrolnego należności spółki wynikały z rzekomej sprzedaży towarów i usług na rzecz firmy "[...]" R.S., lecz pomimo wielomilionowych obrotów pomiędzy tymi podmiotami nie wystąpił przepływ środków pieniężnych - na fakturach określono formę płatności jako kompensaty i rozliczenia bilansowe.

Uzasadniony jest wniosek, że Spółka G w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszystkie faktury wystawione przez tę firmę dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji logiczny jest też wniosek, że skoro między R.S. a Spółką G nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze opisane na wystawionych fakturach, to R.S. (wbrew twierdzeniu strony) nie sprzedał Spółce A opisanej na fakturach cebuli.

Fakt niedokonania czynności gospodarczych opisanych na fakturach wystawionych przez R.S., C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. został również stwierdzony w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: z dnia 20 lipca 2012r. na rzecz "[...]" R.S., w której stwierdzono m in., że podmiot ten nie dokonał żadnych zakupów od G Sp. z o.o. i B Spółka z o.o., a wszystkie faktury wystawione przez te podmioty dla R.S. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane i konsekwentnie uznano, iż firma "[...]" nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług, których uprzednio sama nie zakupiła i których nie mogła sama wytworzyć, bądź wykonać; z dnia 12 września 2012r. na rzecz D Sp. z o.o., w której stwierdzono m.in., że A Sp. z o.o. w podmiotach B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. nie dokonywała zakupu usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usług przerobu cebuli, a także nie dokonywała zakupu "surowca" - cebuli przemysłowej od R.S.; z dnia 13 kwietnia 2012r. na rzecz G Sp. z o.o., w której stwierdzono m.in., że G Sp. z o.o. była podmiotem w rzeczywistości wykorzystanym przez osoby trzecie w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie w warunkach ciągłego procederu polegającego na nieuzasadnionym uzyskaniu zwrotu podatku VAT w znacznych kwotach. Wystawione przez Spółkę faktury VAT posłużyły ich odbiorcom (firmie "[...]") do zniwelowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że wskazane decyzje, wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, ale jednymi z dowodów zgromadzonych w sprawie także podlegających ocenie organów. Organy ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie oparły się na ocenie dowodów dokonanej we wskazanych decyzjach, ale dokonały samodzielnej oceny dowodów, w tym protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszej sprawie. Wskazane decyzje stanowiły zatem jeden z dowodów w sprawie, i to wcale nie o decydującym znaczeniu, nawet gdyby bowiem ich nie było, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musiałoby być takie samo z uwagi na pozostały materiał dowodowy.

W skardze strona podnosi, cytując na tę okoliczność zeznania świadków, że usługi mrożenia cebuli dokonywane były na jej zlecenie, a nie "na magazyn". Okoliczność ta nie była w toku postępowania kwestionowana. Z faktu tego jednak błędnie strona wywodzi, że nielogiczny jest wniosek organów o rozdzieleniu jednej transakcji na zakup surowca i usługi jego przerobu. Przeciwnie, za nielogiczne uznać trzeba w tym względzie stanowisko skarżącej. Niewątpliwie bowiem zakup produktu gotowego jest możliwy nie tylko "z magazynu" ale także wówczas, gdy jest on wykonywany na zlecenie kupującego z materiałów wykonawcy. Inaczej mówiąc, nie ma znaczenia to, że produkcja odbywała się po złożeniu zlecenia przez skarżącą, a nie przed. Istotne jest natomiast to, że wbrew sporządzonej dokumentacji produkcja ta nie odbywała się na surowcu powierzonym przez kupującego, lecz na własnym surowcu zakładu produkcyjnego (tj. zakupionym przez ten zakład we własnym zakresie).

Rozważania zawarte w skardze odnośnie różnicy pomiędzy zamawianiem a zapewnianiem dostaw są o tyle chybione, że zeznania R.S. odnośnie umów zawartych z R.S. na zaopatrzenie w surowiec uznane zostały za niewiarygodne. Materiał dowodowy wykazał, że R.S. nie dostarczał cebuli ani na rzecz skarżącej Spółki, ani na rzecz przetwórni. Surowiec ten do przetwórni dostarczały podmioty zewnętrzne.

W sprawie nie było także kwestionowane, że powstanie wyrobu gotowego w postaci cebuli mrożonej poprzedzone było szeregiem czynności wykonywanych na surowcu. Podstawą zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Spółki B i C nie było stwierdzenie, że czynności te nie były wykonywane w ogóle, ale stwierdzenie, że nie były one wykonywane na surowcu powierzonym, tylko na surowcu własnym przetwórni (tj. przez nią nabytym). W rezultacie przedmiotem zawartych przez ww. Spółkę ze skarżącą transakcji był w rzeczywistości zakup produktu gotowego, a nie usługi na surowcu powierzonym. Sąd nie będzie odnosił się do postawionej w skardze tezy, cyt. "organy uznały że fizycznie dostawy surowca trafiały wprost na produkcję natomiast sprzedaż i zakup była dokonywana tylko papierowo", bowiem jak sama strona zaznaczyła, nie wynika to z wydanych decyzji ani protokołów w podmiotach objętych postępowaniami. Rozwijając ten wątek na str. 8 skargi strona pomija, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż skarżąca dokonywała dostaw mrożonej cebuli na rzecz zewnętrznych kontrahentów, istota sprawy dotyczyła natomiast tego, czy kupowała ona od swych dostawców produkt gotowy (cebulę mrożoną) czy usługę przygotowania cebuli do dalszego przerobu i usługę przerobu cebuli na surowcu powierzonym.

Argumenty dotyczące ekonomicznego uzasadnienia dla osobnego kupowania surowca a następnie zlecania jego przerobu oraz istniejącej w tym zakresie rynkowej praktyki, poparte zeznaniami świadków, byłyby relewantne wówczas, gdyby skarżąca faktycznie kupowała surowiec a następnie zlecała jego przerób. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy, uznanego za wiarygodny, wynika, że taka procedura nie miała faktycznie miejsca. Skarżąca nie kupowała surowca i nie zlecała jego przerobu, kupowała natomiast produkt gotowy w postaci mrożonki.

Przywołane w skardze fragmenty zeznań świadków P.K., A.B.-W., G.M., K.D. oraz pismo pełnomocnika M.M. nie są w stanie podważyć ustalonego przez organy stanu faktycznego. Fakt, że świadkowie ci w wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań mówią o składaniu zamówień na wykonanie usług przerobu cebuli nie jest miarodajnym dowodem na to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były właśnie takie usługi, a nie zakup gotowego produktu. Świadkowie ci mówią tylko o sporządzanych przez siebie dokumentach, a nie faktycznym przebiegu transakcji. Skarżąca pomija przy tym te fragmenty zeznań, które są dla niej niewygodne, jak choćby zeznania P.K., z których wynika, że A Sp. z o.o. nie składała zamówień na cebulę w firmie "[...]" i że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu oraz mrożenie odpowiedzialna była przetwórnia czy zeznania K.D., z których wynika, że A Sp. z o.o. składała zamówienie na wyrób gotowy oraz że firmy, w których pracował zajmowały się zakupem surowca. W dalszej części skargi zresztą strona sama wskazała, że ani A.B.-.W., ani M.W. ani P. K. nie prowadzili żadnych rozmów z R.S. tak w zakresie cen jak również ilości surowca, trudno więc uznać ich zeznania za podważające w najlżejszym choćby stopniu wnioski wynikające z pozostałego materiału dowodowego. Znamienne jest przy tym, że odnosząc się do zeznań I.J., która stwierdziła, że jej zdaniem A kupowała towar, a nie usługę, skarżąca stwierdza, że są to jedynie przypuszczenia świadka, który nie znał treści umów, a z drugiej strony przywołuje wyrwane z kontekstu zeznania innych świadków, uznając je za przesądzające, mimo że i oni treści takich umów nie znali. Można zatem dostrzec niekonsekwencję strony w przedstawianiu i ocenie dowodów.

Wbrew zarzutom skargi z materiału dowodowego wynika także, że skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w procederze obrotu fakturami stwierdzającymi czynności gospodarcze niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czerpiąc z tego wymierne korzyści finansowe. Wbrew spornym fakturom skarżąca nabywała od Spółki B produkt gotowy, a nie osobno surowiec, osobno usługi jego przygotowania do dalszego przerobu i osobno usługi jego przerobu. Z treści zeznań przesłuchiwanych świadków wynika jednoznacznie, iż Spółkę interesował produkt finalny i ten produkt finalny (mrożonkę) Spółka fizycznie kupowała. Skarżąca nie zamawiała też towaru u R.S. i nie przekazywała go w depozyt do przetwórni, czego niewątpliwie miała świadomość. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje argumentacja strony dotycząca jednakowych ubrań pracowników różnych podmiotów, jednego logo czy posiadanych przez B sp. z o. o. certyfikatów. Miałoby to znaczenie, gdyby okoliczności sprawy wskazywały na wprowadzenie skarżącej w błąd przez jej kontrahentów, jednakże jak wyżej wskazano, materiał dowodowy świadczy o aktywnym i świadomym uczestnictwie skarżącej w ujawnionym przez organy procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Warto również przytoczyć zeznania P.K. z dnia 27 maja 2010 r., cyt.: "Moje wątpliwości o prawidłowości funkcjonowania firmy A sp. z o.o. potęgowały się wraz z powtarzającymi się kontrolami skarbowymi. Chodziło o kontrolę I Urzędu Skarbowego. Im w szczególności chodziło o brak kosztów transportowych w naszych dokumentach. Wątpliwości dotyczyły również ilości cebuli, którą obracaliśmy zgodnie z przedłożonymi fakturami. Pamiętam, że kontrolerzy skarbowi dopytywali się, czy ktoś z nas w ogóle tą cebulę kiedykolwiek widział, którą zgodnie z fakturami zakupywaliśmy i sprzedawaliśmy. Zgodnie z prawdą odpowiedziałem, że nie widziałem tego towaru. Kilka razy zdarzyło mi się być w T. w firmie C i widziałem tam cebulę. Nie były to ilości, którymi obracaliśmy. W firmie jednocześnie można pomieścić ok 70 ton cebuli, tj. około 100 palet po ok. 700 kg cebuli. Nie wiem na jakiej zasadzie firma C w T. realizowała nasze zamówienia na przetwarzanie cebuli, skoro nie miała do tego fizycznie warunków. Odnośnie kontroli skarbowych przeprowadzanych w naszej firmie, to R.S. był informowany o nich bieżąco - zarówno przeze mnie jak i przez uczestnictwo w czynnościach kontrolnych. W trakcie tych kontroli R.S. zapowiedział, że jak kontrole będą trwały nadal, to zmienimy Urząd Skarbowy [...] na Urząd Skarbowy. Mówił, że przez te kontrole Urząd ten nie zwraca nam VAT-u." Ponadto świadek wskazał w tym samym dniu: "O sytuacji firmy R.S. rozmawiał ze mną, ale także z innymi pracownikami. Z okazji wizyt Prezesa R.S. w kraju spotykał się on z wszystkimi pracownikami. Miał pełną informację o bieżącej działalności firmy. W moim mniemaniu zostałem w pewnym sensie wmanewrowany w niekorzystną dla mnie sytuację. Niewątpliwie wciągnął mnie w to R.S.. Wydaje mi się, że nad R.S. stoi jeszcze C.W. - jego postrzegam jako organizatora tego procederu". Zgodnie zatem z powyższymi zeznaniami R.S., prezes zarządu skarżącej Spółki miał pełną świadomość występujących w T. nieprawidłowości.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kontekście wszystkich okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie stwierdzenie C.W., że cebula szła za granicę via "E" i A , oznacza de facto, że ww. firmy były ściśle powiązanymi z firmą C sp. z o.o. kanałami dystrybucji mrożonki za granicę. Przedstawiony zaś proces "współpracy" wszystkich podmiotów w łańcuchu powiązanych firm (od Spółki G po A Sp. z o.o., czyli zbywców mrożonek na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych) obrazuje i jednoznacznie potwierdza proceder wyłudzania podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jakkolwiek strona nie była powiązana osobowo czy kapitałowo z podmiotami działającymi w T. przy ul. S. , to niewątpliwie brała świadomy udział w opisanym wyżej procederze uzyskując znaczne zwroty podatku VAT, co było możliwe tylko na skutek działania firm związanych z przetwórnią. Argumenty, że organy nie wykazały powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje w tej sytuacji bez znaczenia. Istnienie takich powiązań nie było przesłanką zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w kwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym nie można również mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie.

Bezzasadny jest także naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż organ odwoławczy, korzystając z przyznanych mu uprawnień reformatoryjnych, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kontrahenci skarżącej nie zostali uznani za podmioty nieistniejące.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.