Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1205/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3, art, 50, art. 52
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 537/09 w sprawie ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, I SA/Op 537/09, w wyniku skargi E. C., dalej jako skarżąca lub strona, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym: 12 maja 2009r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, iż ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008r. wystąpiła z spółki partnerskiej, dalej jako "spółka", kontynuując działalność w ramach nowo założonej spółki partnerskiej. Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki, skarżąca nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego. Majątek rzeczowy spółki powstał przez okres pozostawania przez skarżącą w tej spółce w charakterze partnera m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne. W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności spółki dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki odpisów na fundusz rezerwowy z zysku wypracowanego w danym miesiącu po opodatkowaniu tego odpisu u każdego z partnerów w odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki części.

Spółka w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym także w odniesieniu do części dochodu przypadającej na skarżącą (także w zakresie tego dochodu, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy). Ponadto w okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, zarówno skarżąca jak i pozostali partnerzy otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział skarżącej w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy następowało na koniec każdego roku kalendarzowego. Skarżąca wskazała, że od 2006r. korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w omówionym stanie faktycznym powstaje przychód po stronie wnioskodawczyni z tytułu nabycia prawa do otrzymania wartości udziału kapitałowego, a jeżeli tak, to jak ten przychód należy ustalić?

2. Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć wyżej wymieniony przychód po stronie podatnika i jaką zastosować stawkę podatku?

3. Jeżeli w analizowanej sprawie miało by być ustalone, iż po stronie wnioskodawczyni w związku z prawem do otrzymania udziału kapitałowego w spółce, z której wystąpiła powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jaki jest w opisanym stanie faktycznym moment uzyskania przychodu i kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku?

Zdaniem skarżącej, w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej może powstać przychód po stronie partnera z tytułu wypłaty na jego rzecz przez spółkę wartości udziału kapitałowego. Przy czym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będzie objęta kwota wypłacona podatnikowi tytułem zwrotu wkładu wniesionego do spółki wraz z przystąpieniem do tej spółki, a także nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych ta część wartości udziału kapitałowego, która odpowiada udziałowi podatnika w majątku, który został sfinansowany z dochodu po jego opodatkowaniu.

Skarżąca podkreśliła, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym" (wyrok NSA z 7 października 2004r.; FSK 594/04).

W odniesieniu do pytania drugiego, strona stwierdziła, iż tej sprawie, w razie ustalenia, iż po stronie podatnika powstał przychód, będzie mieć do niego zastosowanie stawka podatku dochodowego w wysokości 19% jak to wynika z ogólnego brzmienia art. 8 ust. 1 in fine w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Powyższe prowadzi, zdaniem skarżącej do wniosku, iż rodzajem przychodu z ww. udziału jest także spłata udziału kapitałowego na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Momentem powstania przychodu w omawianej sytuacji będzie data zapłaty należnych kwot tytułem spłaty udziału kapitałowego dokonana przez spółkę partnerską, na rzecz podatnika, względnie na nowo utworzoną spółkę, na którą skarżąca przeniosła prawo do ww. wierzytelności tytułem pokrycia podniesionego wkładu do spółki, stosownie do art. 14 ust. 1 i u.p.d.o.f.

Dyrektor izby skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2009r uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać różnica między wartością wypłaconego wkładu (niezależnie od tego czy udział ten odpowiada udziałowi skarżącej w majątku sfinansowanym z zysku netto pozostawionym w spółce z przeznaczeniem na inwestycje) a wartością wkładu pierwotnie wniesionego do spółki. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy środki otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane u każdego z partnerów w części odpowiedniej do jego udziału w zysku spółki. Zdaniem organu interpretującego, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżącej przysługiwała względem spółki partnerskiej wierzytelność z tytułu zwrotu wkładu. Zatem z uwagi na samo powstanie wierzytelności u skarżącej nie zostanie ustalony przychód z tytułu zwrotu wkładu. Przychód ten byłby ustalony, w ocenie organu, dopiero w momencie rzeczywistego spełnienia świadczenia i wypłacenia jej tego wkładu. Obowiązek zapłaty podatku wystąpiłby natomiast w sytuacji, kiedy przekazana kwota będzie przewyższała wartość pierwotnie wniesionego wkładu.

Organ podatkowy udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

3. W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Za przedmiot sporu sąd uznał to, czy spłata udziału wspólnika spółki partnerskiej występującego z tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu, sporna między stronami kwestia opodatkowania wypłacanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej jej wspólnikowi udziałów kapitałowych, była przedmiotem wielu orzeczeń sądowych (np. wyrok WSA w Krakowie z 18 marca 2008 roku, I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA W Warszawie z 27 marca 2009 roku, III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2009 roku, III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007 roku, I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z 7 października 2004 roku FSK 594/04).

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki partnerskiej zostały określone w art. 65 w zw. z art. 99 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Dalej sąd wywiódł, że można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W związku z czym udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Sąd pierwszej instancji zauważył, ze zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zdaniem sądu, to wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy.

Sąd podkreślił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. W ocenie sądu, chociaż literalne brzmienie powołanej normy sugerowałoby, iż wszystko ponad wartość wniesionych wkładów podlega opodatkowaniu (bo nie jest z niego zwolnione), to jednak z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku gdyby np. zwrot udziału - zgodnie z postanowieniami umowy spółki - następował w naturze w wyniku którego jeden ze wspólników otrzymałby majątek przewyższający wartość jego udziału i nie byłby zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz pozostałych wspólników. Wówczas, otrzymany w wyniku podziału majątek ponad udział bez spłat na rzecz pozostałych wspólników stanowiłby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (por powołane na wstępie uzasadnienia: wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009r., I SA/Kr 1531/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009 roku III SA/Wa 2247/08). Sąd wywodził, że w przypadku zwrotu udziału, zgodnie z warunkami określonymi w art. 65 k.s.h. zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. będzie obejmowało cały udział. Wskazał, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, iż ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. W oparciu o powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), sąd pierwszej instancji podzielił powszechnie wyrażany pogląd (vide: powołane orzeczenia sądów administracyjnych), że wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już raz wcześniej opodatkowanego majątku (por. wyrok NSA z 7 października 2004, FSK 594/04). To natomiast byłoby sprzeczne z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

W ocenie sądu pierwszej instancji, jedynym momentem mogącym powodować powstanie obowiązku podatkowego jest otrzymanie przez wspólnika dodatkowej korzyści, przekraczającej posiadany przez wspólnika udział, w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki. Zgodnie z przytaczanymi przez sąd przepisami k.s.h. wartość dzielonego majątku spółki jest wyceniana według wartości rynkowej. W takiej sytuacji otrzymany w naturze majątek (lub nawet w pieniądzu) przekraczający udział już raz opodatkowany (jako zyski spółki działającej) stanowić będzie przychód, a jeżeli nie będzie się on wiązał z koniecznością poniesienia spłaty na rzecz pozostałych wspólników uczestniczących w likwidacji spółki i posiadających prawo do udziału w majątku likwidowanej spółki - stanowić będzie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyrok WSA z 9 grudnia 2009r., III SA/Wa 1437/09). Przychód zostałby ustalony w momencie spełnienia świadczenia.

5. Powyższemu orzeczeniu organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

-art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych statuowane tą regulacją obejmuje całą wartość udziału kapitałowego (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwracanego partnerowi występującemu ze spółki partnerskiej;

-art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. i oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Zasądzenie od skarżącej na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skargę kasacyjną należało uwzględnić.

Przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji było naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania dochodu i przyjęcie utrwalonego poglądu, że "wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo".

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. NSA uznaje za częściowo trafny. Dla dokonania poprawnej interpretacji przepisów prawa decydujące znaczenie ma prawidłowe zrozumienie użytych w przepisie nazw.

NSA zwraca uwagę na fakt, że "w aktualnym stanie prawnym (tj. przed nowelizacją), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istniały wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki" (por. uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Druk Sejmu VI kadencji, Nr 3500). Stąd wprowadzenie przepisów "precyzujących" sposób opodatkowania w tym zakresie ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U.z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r. Do czasu wejścia w życie art. 24 ust. 3a -3f u.p.d.o.f., w braku przepisów szczególnych, do opodatkowania przychodów z tytułu otrzymania wartości udziału kapitałowego mają zastosowanie ogólne zasady opodatkowania z uwzględnieniem istniejących ulg.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w stanie prawnym rozważanym w sprawie (tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W powołanym przepisie ustawodawca, używając spójnika "albo", który oznacza zastosowanie przez ustawodawcę instytucji alternatywy rozłącznej (wykluczającej), rozróżnia przychody uzyskane w związku ze zwrotem "udziałów lub wkładów w spółdzielni" od przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem "wkładów do spółki osobowej". Dlatego, należy zauważyć, że w stosunku do spółki osobowej ustawodawca posługuje się pojęciem "wkładu".

Alternatywa rozłączna jest relacją "albo..., albo..." pomiędzy dwoma zdaniami p i q. Twierdzenie jest fałszywe tylko wtedy, gdy oba zdania są fałszywe lub oba są prawdziwe w sensie logicznym. (Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Wydawnictwo Naukowe PWN 2009, s 49 n oraz L. Morawski: Zasady wykładni prawa, TNOiK, Toruń 2006, L. Morawski Wstęp do prawoznawstwa, TNOiK, Toruń 2006, S. Wronkowska, Zygmunt Ziembiński: Zarys teorii prawa, Ars boni et aequi, Poznań 2001 ). Podobnie spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną (Z. Kraszewski "Logika", PWN 1984), do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu, przy czym ta uwaga ma o tyle poboczne znaczenie, że zwrot "udziałów lub wkładów" ustawodawca połączył z instytucją spółdzielni.

Z powyższego wynika, że ustawodawca w przypadku spółek osobowych, ograniczył zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jedynie do zwrotu wkładów w spółce osobowej (i ten miernik wartości zastosował), nie obejmując zwrotu udziałów tej spółce.

NSA sygnalizuje, że przyjęło się uważać, iż ustawodawca używa przy konstruowaniu przepisów wyrazów (słów) – w braku odmiennych wskazań – zgodnie z przyjętym w języku polskim znaczeniem tych słów. Przy czym orzeczenie (nieprawomocne), na które pośpiesznie powołał się sąd pierwszej instancji (wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r. I SA/Kr 1531/09) zostało wyeliminowane jako wadliwe z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 6 grudnia 2011 r. II FSK 1083/10.

Poczynione uwagi mają znaczenie dla wyniku sprawy ze względu na fakt, że ustawodawca, w k.s.h., odróżnia pojecie "udziału" od pojęcia "wkładu". Uwzględnił to ustawodawca podatkowy, dając temu wyraz w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Poza zakresem rozważań sądu pierwszej instancji pozostały relacje między terminem "udział" a terminem "wkład", co ma znaczenie dla sposobu rozumienia normy prawnej, a w konsekwencji – dla zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych.

Wielkość wkładu może nie odpowiadać udziałowi w spółce - czy to w przypadku następstw osiągania zysku, czy strat przez spółkę (A. Kidyba, Komentarz do art.52 Kodeksu spółek handlowych, zamieszczony w programie Lex).

Przede wszystkim NSA zauważa, że na skutek utworzenia spółki jawnej czy partnerskiej powstaje odrębny od wspólników podmiot prawa, który posiada swój odrębny majątek.

Majątek spółki jawnej (a z mocy art. 89 k.s.h. – także spółki partnerskiej) – czyli odrębną masę majątkową spółki - tworzą wkłady wniesione przez wspólników do spółki oraz wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki. Wspólnik nie ma prawa do wniesionego wkładu, przysługuje mu natomiast inna instytucja, tj. udział kapitałowy w majątku spółki. Wkłady mają charakter bezzwrotny, co oznacza, że stają się one majątkiem spółki. Wspólnik nie może domagać się zwrotu wkładu. W przypadku likwidacji spółki czy wypowiedzenia umowy spółki, wspólnikowi wypłaca się wartość udziału kapitałowego, chyba że umowa stanowiła inaczej.

Udział kapitałowy jest co do zasady równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, co należy odróżniać od wkładu umówionego. Można określić udziały wspólników, ich udziały kapitałowe niezależnie od wartości ich wkładów na rzecz spółki. Wartość udziału kapitałowego może zmniejszać się z następstwami wyrażonymi w art. 52 § 2 k.s.h. Wartość udziału kapitałowego może się zwiększyć: jeżeli spółka wypracuje zysk i ten zysk nie zostanie wypłacony wspólnikom, wówczas zwiększa się wartość udziałów kapitałowych w majątku spółki.

NSA zauważa, że w obecnie obowiązujących uregulowaniach dotyczących spółki jawnej (a w konsekwencji – także partnerskiej), ustawodawca posługuje się pojęciem "udział" (art. 51 k.h. oraz "udział kapitałowy" (zob. art. 50, art.2, art. 1 k.s.h.). Zasadą w spółkach osobowych jest oderwanie wartości "udziału" wspólnika w spółce od wartości wniesionego przez niego wkładu M. Kołacki, Rzeczposp. PCD 2010/9/14). W ocenie NSA, termin "udział" jest używany na określenie uprawnień w relacjach "wewnątrzspółkowych" i majątkowych a to oznacza tyle, co "uczestnictwo, partycypacja". To zbiór uprawnień i obowiązków wspólnika, a także jego udział w startach i zyskach. Udział kapitałowy należy rozumieć zgodnie z ustaleniami doktryny, gdzie stwierdzono, że pojęcia "udział" i "wkład" są niezależne, gdyż umowa spółki może określić, że udział kapitałowy wspólnika jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Potwierdzeniem takiego wyjaśnienia jest treść art. 50 k.s.h., z którego wynika, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości wkładu wspólnika, jaką powinno się określić w umowie spółki jawnej. Przy czym przepis ten wchodzi w skład grupy unormowań o charakterze dyspozytywnym i dlatego wyrażona w nim zasada może być zmieniona w umowie spółki (art. 50 w zw. z art. 37 § 1 k.s.h.). Wielkość posiadanego udziału kapitałowego wspólnika decydować może o wpływie wspólnika na sprawy spółki (np. przy podejmowaniu uchwał). Udział kapitałowy ma wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki, wyznacza także zakres prawa do odsetek od wniesionych wkładów (E. Maleszyk, PPH 2004/1/45).

Choć, co do zasady, udział (kapitałowy) odpowiada wartości wkładu, są to pojęcia rodzajowo odmienne. Przyznanie udziału jest następstwem wniesienia wkładu. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów, wspólnicy dysponują udziałami kapitałowymi, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udziałami w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Wniesienie wkładu należy rozpatrywać w kategorii realizacji obowiązków wspólników wynikających z faktu zawiązania spółki, przy czym umowa lub statut mogą nakładać jeszcze inne obowiązki na wspólników (A. Szajkowski, St. Prawn. 2001/3-4/319). Ustawa domaga się wkładu jakiegokolwiek, a nie proporcjonalnego do przyznawanych w zamian praw (Wiśniewski A.W., Palestra 2001/11-12/48). Sam ustawodawca, w art. 50 k.s.h. zaznacza, że "udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu". Jednakże, udział kapitałowy, choć ściśle powiązany z wkładami wspólników, jest (może być) zmienny (inaczej niż w spółkach kapitałowych), stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 3). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma taką wartość, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, często odmiennie od normy art. 50 § 2 k.s.h. przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. (A.Kidyba, Komentarz do art. 50 Kodeksu spółek handlowych). Wypracowany przez spółkę (jawną) zysk co do zasady nie ma wpływu na wielkość udziału kapitałowego (Maleszyk M., PPH 2004/1/45).

Wkłady do spółki są związane z rozpoczęciem działalności przez spółkę (art. 3 k.s.h.), względnie z uzupełnieniem udziału kapitałowego z art. 52, o czym wyżej. Nie są terminem, którego używa się w celu określenia praw do majątku spółki, lecz jest terminem używanym do określenia powinności wynikających z umowy spółki. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na fakt, że obecnie nie ma możliwości utworzenia spółki "bezwkładowej" (por. S. Sołtysiński, Kodeks, 2006, t. I, s. 364). Zdaniem A. Szajkowskiego (St. Prawn. 2001/3-4/319), przewidziane w art. 3 k.s.h. "wniesienie wkładów" do spółki nie jest celem, a jedynie środkiem do osiągnięcia (realizacji) zakładanego przez wspólników (akcjonariuszy) ich wspólnego celu. Nie zmienia to faktu, że zobowiązanie do wniesienia wkładów to essentialia negotii umowy spółki, a z art. 25 pkt 2 k.s.h. wynika, dodatkowo, obowiązek określenia wysokości wkładów. A Baranowska wskazuje, że świadczenie (wniesienie wkładów do handlowej spółki osobowej) jest spełniane na rzecz spółki, a więc tylko spółka może wystąpić z powództwem o wykonanie tego zobowiązania (Pr. Spółek 2003/6/22).

Wnoszący skargę kasacyjną za błędny uznał pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 50 obejmuje całą wartość udziału kapitałowego (zwrot wkładu oraz nadwyżki majątkowej) zwracanego partnerowi występującemu ze spółki partnerskiej, Zdaniem NSA, pogląd ten jest o tyle przedwczesny, że sąd pierwszej instancji nie rozważył różnic znaczeniowych, zasygnalizowanych powyżej, pomiędzy instytucją "wkładu" a "udziału" w tym udziału kapitałowego, jak też możliwości dokonywania wkładów uzupełniających, które mieszczą się w zakresie omawianej ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., ponieważ wkłady można wnosić nie tylko do momentu powstania spółki. Chociaż termin "udział", nie został bezpośrednio zdefiniowany ani w kodeksie handlowym z 1934 roku, ani w K.s.h. z 2000 roku, lecz poprzez wyodrębnienie stosowania przy poszczególnych sytuacjach, to jednak w dorobku prawnym instytucja ta, podobnie jak instytucja wkładu, doczekała się omówienia. Dorobek ten, nie wnikając w słuszność wyodrębnienia funkcjonalnego tych dwóch instytucji przez ustawodawcę i piśmiennictwo, sąd pierwszej instancji powinien wykorzystać konstruując uzasadnienie orzeczenia, tak by ocenie mogła zostać poddana trafność podjętej decyzji, a proces wykładni prawa obejmował wszystkie zmienne przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

NSA wskazuje nadto na fakt, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym na poziomie konstytucyjnym w art. 84 Konstytucji oraz w przepisach zamieszczonych w rozdziale X Konstytucji. Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych, konkretyzujących ten obowiązek, co uczynił ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA przyznaje, co do zasady, rację sądowi pierwszej instancji, który twierdzi, że "ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu". Zdaniem NSA, umknęło jednak uwadze sądu pierwszej instancji, że zakaz podwójnego opodatkowania dotyczy tych samych dochodów osiąganych przez ten sam podmiot. Zjawisko podwójnego opodatkowania jest związane z budową systemu podatkowego i oznacza dwukrotne opodatkowanie tego samego przedmiotu opodatkowania (w analizowanym wypadku – dochodów uzyskanych w kraju, tzw. wewnętrzne podwójne opodatkowanie). Nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu dochodu w sytuacji, kiedy inny jest tytuł opodatkowania: nie należy utożsamiać opodatkowania dochodu uzyskanego z racji prowadzenia działalności przez spółkę (wspólników w ramach spółki) - chociażby podatek był rozliczany w odniesieniu do każdego ze wspólników w formie zaliczek - z opodatkowaniem dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki, zwłaszcza w wypadku dochodu uprzednio reinwestowanego. Dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz z każdego tytułu: albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Podobny system opodatkowania został zastosowany chociażby w przypadku alokacji środków (opodatkowanych) na zakup nieruchomości i zbycia nieruchomości czy w przypadku opodatkowania lokat bankowych. Zwrot wniesionych wkładów jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość udziału zwracanego wspólnikowi przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych. Nałożenie obu danin, jak i określenie płacących je podmiotów, przedmioty i stawki obciążeń, a także zasad opodatkowania nastąpiło w odpowiednich przepisach ustawy. Przepisy te, mimo ich złożoności, wystarczająco jasno – z punktu widzenia ich interpretacji – określają kto, od jakiej podstawy i według jakiej stawki obciążony jest jaką daniną oraz jakie przysługują mu zwolnienia, co wypełnia przesłanki z art. 217 Konstytucji RP. W dorobku prawnym przyjęło się uznawać swobodę ustawodawcy w kształtowaniu wysokości podatków, pod warunkiem zachowania reguł prawidłowej legislacji (wyroki TK z 2 lutego 2003 r. TK. 9/92, z 12 stycznia 1995 r. TK. 12/94, z 15 marca 1994 r. TK. 1/95). Trwałym założeniem przy ocenie i stosowaniu norm prawnych jest pogląd o względnej swobodzie ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa (wyrok TK z 22 maja 2002 K 6/02).

NSA wskazuje, że wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkami dochodowymi od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik opodatkowany zysk z tytułu działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Ustawodawca, w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w zakresie "pierwotnie wniesionego wkładu", jak sugeruje organ podatkowy. W przepisie tym została natomiast uregulowana sytuacja "zwrotu wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie – w formie reinwestowania opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozstrzygnąć o tym można - czego nie dokonał sąd pierwszej instancji - analizując tak zapisy umowy spółki, jak czynności faktycznie dokonane przez wspólników. W badanym zwolnieniu podatkowym uwzględniono więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego, wykazującego aktualny stan udziału wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zdaniem NSA, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w stanie prawnym do 1 stycznia 2011 r. nie dotyczy otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy, ponieważ: - ustawodawca, jako kryterium zastosowania ulgi przyjął "przychody uzyskane w związku ze zwrotem wkładów", a nie przychody uzyskane w związku ze zwrotem udziałów. Wartość przysługujących udziałów i wniesionych wkładów nie musi być tożsama.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni w procesie wykładni, reguły zwyczajowo przestrzegane przy wykładni prawa podatkowego, w szczególności to, że:

- przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.108n);

- wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae)

- przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18),

- regułą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowanie dochodu w związku z czym każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f., zobacz też Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamieszczony w programie LEX).

Podsumowując wskazówki dotyczące sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., NSA stwierdza, że błędem było bezrefleksyjne utożsamienie instytucji udziałów i wkładów. Nie może z tego powodu zyskać aprobaty proces wykładni przywołanego przepisu, w którym to procesie poza zakresem rozważań sądu pierwszej instancji (które przynajmniej nie zostały wyrażone w uzasadnieniu) pozostały zagadnienia związane z możliwym uzupełnieniem udziału kapitałowego, czyli wkładem uzupełniającym, ponieważ skutkiem tego było błędne rozumienie przepisu.

W ocenie NSA, rację ma wnoszący skargę kasacyjna w zakresie zarzutu drugiego. Majątek spółki partnerskiej jest odrębny od majątku wspólników, co wynika z art. 89 k.s.h. i nakazu odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących spółki jawnej (por. K. Szczepański, Podatek dochodowy w spółkach prawa handlowego, Warszawa 2002, str. 33). Mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Podzielić należy w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07, niepubl.), że nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki (wyrok NSA z 11 października 2007 r. II FSK 1138/06 CBONSA). Wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki a nie wspólników. Spadkobierca wspólnika spółki jawnej nie dziedziczy majątku spółki (gdyż sam spadkodawca nie posiadał takiego prawa) a jedynie wspomniany wkład i prawo udziału. NSA, w uchwale z 30 marca 2009 r. II FPS 5/08 stwierdził, że "Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że darowanie ich osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem a nie przedmiotem prawa własności." Uwagi te NSA odnosi do niniejszego postępowania, z uwagi na tożsamość reżimu prawnego regulującego kwestię udziałów (majątkowych praw udziałowych) w spółce partnerskiej i jawnej, do przychodu z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem z tej spółki. Dlatego sąd pierwszej instancji uznając, że przychód z tytułu zwrotu partnerowi udziału kapitałowego w spółce partnerskiej w związku z jego wystąpieniem ze spółki w wartości przewyższającej wkład wniesiony do spółki nie stanowi przychodu z praw majątkowych i nie uwzględniając dorobku orzecznictwa w tej materii, popełnił błąd skutkujący uznaniem za zasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. o opłatach za czynności radów prawnych oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).