Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 900/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 165a, art. 133
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 900/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2007r., sprawy ze skargi M. D. i A. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za październik 2006r., -skargę oddala-


UZASADNIENIE

W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2006r. (data złożenia 27.11.2006r.) dotyczącej "P." s.c. M. D., A. P. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 14.060 zł. Deklaracja ta została podpisana przez M.D. Spółka "P." s.c. M. D., A. P. została zlikwidowana z dniem [...]10.2006r. O fakcie likwidacji Spółki urząd skarbowy został poinformowany w dniu[...].12.2006r. poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, do którego załączono:

zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez spółkę w wyniku likwidacji podmiotu w dniu[...].10.2006r.;

informację NIP-D o wystąpieniu z dniem[...].10.2006r. M. D. oraz A. P.j ze spółki cywilnej "P.";

decyzję Prezydenta Miasta z dnia[...] nr [...]o wykreśleniu z dniem[...].10.2006r. z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności M. D. prowadzonej pod nazwą "P.";

decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...]o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności A. P. prowadzonej pod nazwą "P.";

aneks nr 3 z dnia[...].10.2006r. do umowy spółki prawa cywilnego o rozwiązaniu z dniem[...].10.2006r. Spółki P. s.c. M. D., A. P.;

zaświadczenie Urzędu Statystycznego z dnia[...].11.2006r. o wykreśleniu z dniem[...].10.2006r. z Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej numeru identyfikacji REGON nadanego dla P. s.c. M.D., A.P.

Pismem z dnia [...]stycznia 2007r. skierowanym do byłych wspólniczek spółki cywilnej Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował byłe wspólniczki, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy wykazany w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2006r. jest bezzasadny. Spółka cywilna "P." została zlikwidowana z dniem[...].10.2006r., w wyniku czego została ona wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług , a zatem nie przysługuje jej zwrot wykazanej kwoty podatku od towarów i usług.

Wnioskiem złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu [...]lutego 2007r. M. D. wystąpiła o zwrot podatku VAT w kwocie 14.060 zł wykazanego w deklaracji podatku VAT-7 za październik 2006r. na rachunek bankowy firmy P. s.c., który to rachunek jest dalej czynny w banku.

We wniosku wskazano, iż argumenty przedstawione przez Urząd, a dotyczące odmowy zwrotu podatku VAT są sprzeczne z przyjętą linią orzecznictwa sądowego (min. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.06.2006r. sygn. akt I SA /Łd 401/06) oraz z VI Dyrektywą Rady UE z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej.

Urząd dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług podając, że wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Mechanizm podatku od towarów i usług nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym - prowadzącym działalność gospodarczą. Niedopuszczalna jest swobodna interpretacja przepisów, która polegałaby na ograniczaniu jasno wyrażonej regulacji, poprzez tworzenie niewyraźnej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Postanowieniem z dnia[...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art.165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2006r. spółki "P." s.c. M. D., A. P. w wysokości 14.060 zł z uwagi na wniesienie wniosku przez osobę niebędącą stroną postępowania.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepisy art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 165a § 1 powołanej ustawy.

Nadto wskazał, iż zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników - którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami o których mowa w wyżej przytoczonych przepisach są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że w wyniku wykreślenia z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w dniu[...].10.2006r. ustał byt prawny podatnika o statusie spółki cywilnej - jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi po zlikwidowanej spółce, bowiem nie nabywają praw i obowiązków przysługujących zlikwidowanej spółce cywilnej. To powoduje, że spółka cywilna traci zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA, sygn. akt III SA 2669/01).

Zatem - jak wskazał organ - decydującą przesłanką do odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na konto zlikwidowanej spółki cywilnej był brak podmiotu, na rzecz którego taki zwrot mógłby zostać dokonany.

W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego M.D. wnosząc o uwzględnienie zażalenia podniosła, iż stanowisko organu jest nie do pogodzenia z art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz narusza art. 86 i art. 88 tej ustawy. Skarżąca wskazała, że przestrzegając obowiązujące przepisy po rozwiązaniu spółki dokonała spisu z natury towarów handlowych, które pozostały. Rozliczenia dokonała w deklaracji VAT-7 za październik 2006r. W deklaracji tej również wskazała sprzedaż towarów handlowych, jaką firma dokonała w październiku 2006r. Skarżąca wskazała, że w miesiącu tym była czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyła wszelkie prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu towarów pozostałych w spisie z natury powstaje po likwidacji spółki cywilnej albo po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika będącego osobą fizyczną. Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń dotyczących zwrotu podatku zlikwidowanej spółce na jej rachunek bankowy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres w którym powstał obowiązek podatkowy od towarów pozostałych w remanencie kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Powtórzono, iż stanowisko urzędu w przedmiotowej sprawie narusza konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej oraz narusza VI Dyrektywę Rady UE - podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika.

Postanowieniem z dnia[...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż w myśl art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie podatkowe wszczęte na żądanie strony może być rozpoczęte tylko w wyniku podjęcia przez uprawniony podmiot czynności procesowej jaką jest doręczenie żądania organowi podatkowemu. Tym samym legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego ma strona, a więc podmiot, który spełnia przesłanki wypływające z art. 133 Ordynacji podatkowej.

Stroną w postępowaniu podatkowym jest zgodnie z przepisem artykułu 133 Ordynacji podatkowej, podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § l, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Wobec powyższego stroną w postępowaniu podatkowym jest ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Legitymację procesową do występowania w konkretnej sprawie rozpatrywanej w postępowaniu podatkowym daje tym podmiotom ich własny, indywidualny, aktualny interes prawny bezpośrednio związany ze sprawą, wynikający z przepisów prawa podatkowego, o którym właściwy organ podatkowy rozstrzyga w drodze decyzji.

Zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. A zatem w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki osobowej (cywilnej) uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Tym samym skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu powyższe prowadzi do wniosku, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach, gdy ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tejże ustawy podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym podatnikiem od wspólników. Tym samym jedynie spółka taka może być adresatem decyzji podatkowej.

W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem gdy spółka cywilna przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka jako jednostka organizacyjna utworzona zgodnie z przepisami prawa.

Wniosek w sprawie zwrotu podatku VAT może złożyć podatnik, który musi istnieć. Jeżeli jest inaczej, to w jego miejsce musi wstąpić następca prawny. Natomiast wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 21.02.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00).

Stosownie do art. 115 ust. 1-5 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (ust. 2).

W świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników za jej zobowiązana. Nie można jednak wydać takiej decyzji w odniesieniu do zwrotu podatku VAT. Zatem w myśl wskazanych przepisów były wspólnik spółki cywilnej nie może skutecznie złożyć wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w imieniu zlikwidowanej spółki cywilnej.

W skardze wniesionej przez byłe wspólniczki spółki cywilnej postanowieniom organu obu instancji zarzucono naruszenie:

-art. 14 ust. 9 oraz art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 207 ,120 i 121,122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie;

- art.120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie przepisów ustawy VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżące podniosły, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i nie można traktować tego prawa jako przywileju czy szczególnego uprawnienia, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Spółka nabyła prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w październiku 2006r. kiedy to była czynnym podatnikiem podatku VAT i w momencie właściwego rozliczenia prawo to już istniało przy składaniu deklaracji VAT-7 za październik 2006r. To już wówczas sprawa zwrotu podatku została definitywnie i prawnie ukształtowana jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia. Złożenie deklaracji, w której określona została żądana kwota zwrotu różnicy podatku jest wyłącznie żądaniem zwrotu różnicy podatku, który następuje w drodze czynności materialno-technicznych organu podatkowego, a nie jest żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Pozbawienie podatnika słusznie nabytego prawa - prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narusza art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, który jest również wskazówką interpretacyjną dla wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT bowiem przesądza, że wykreślenie z rejestru spółki cywilnej nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru. W skardze przywołano także orzecznictwo sądów administracyjnych, które - zdaniem Skarżących - przesądza, iż spółka zachowuje prawo do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego na należnym jeśli w okresie, za który powstała nadwyżka była czynnym podatnikiem VAT. Postępowanie organu podatkowego narusza przepisy prawa materialnego, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do nabytego przez podatnika prawa do zwrotu podatku to miał obowiązek przeprowadzenia postępowania z urzędu w tym przedmiocie, a nie traktowania argumentów podatnika, jako wniosku o wszczęcie postępowania z góry przesądzając, że spółka utraciła podmiotowość podatkową. Postępowanie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji narusza zasadę ochrony zaufania do państwa prawa i organów podatkowych - art.121 Ordynacji podatkowej. Za godzące w art.121 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać dokonywanie różnych ustaleń w państwie prawa, przez organy podatkowe, a odnoszących się do tego samego stanu faktycznego sprawy, gdzie wykładni przepisów podatkowych dokonały w orzeczeniach sądy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Deklaracja VAT- 7, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2006r. została złożona po zakończeniu działalności i zlikwidowaniu spółki cywilnej, przy czym konto bankowe spółki było nadal utrzymywane.

Spór między Skarżącymi a organami sprowadza się w niniejszej sprawie do kwestii, czy były wspólnik spółki cywilnej posiada status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji spółki cywilnej VAT-7 za październik 2006r., tj. deklaracji złożonej po dniu likwidacji spółki, ale będącej jednocześnie deklaracją złożoną za ostatni miesiąc działalności spółki.

Rozstrzygając ten spór należy sięgnąć przede wszystkim, podobnie jak to uczyniły organy podatkowe, do treści art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który precyzuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym. Jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 111- 117 Ordynacji, które z racji na swój interes prawny żądają czynności organu, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 art. 133 stroną może być także osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Likwidacja spółki cywilnej wywołała ten skutek, iż przestała ona być podatnikiem na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która w art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tak jak na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym aktualna jest koncepcja odrębności spółki cywilnej jako podatnika od poszczególnych wspólników tejże spółki (tak: NSA w wyroku z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2669/2001). W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Były wspólnik tej spółki, a więc w rozpatrywanej sprawie Skarżące, nie jest także jej następcą prawnym ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 115 Ordynacji, bowiem w stosunku do niego nie została jeszcze wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki.

Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu (podatkowym) ma ona własny interes prawny (por. przywołany wyżej wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.02. 2006r., sygn. akt II FSK 336/05).

"Interes prawny" jest kategorią normatywną, mającą swe źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku.

W związku z tym nie może odnieść także skutku powoływanie się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające zasady opodatkowania przy likwidacji działalności spółki, a zwłaszcza art. 14 tej ustawy, które zobowiązują byłego wspólnika spółki do podejmowania opisanych tu czynności i z nich wywodzić uprawnienia w zakresie legitymacji do wszczynania postępowania w innych sprawach, gdyż są to przepisy szczególne, dotyczące konkretnych działań i sytuacji.

Zatem skoro brak jest przepisu legitymującego byłego wspólnika spółki cywilnej do żądania wszczęcia postępowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie można skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania na wniosek byłego wspólnika spółki cywilnej.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2007r. sygn. I FSK 1191/06 (niepublikowany) stwierdzając, że "rozwiązanie (likwidacja) jednak spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu".

W przedmiotowej sprawie istnieje zatem odrębna podmiotowości prawna spółki cywilnej w stosunku do jej wspólników w zakresie rozliczeń podatkowych podatku od towarów u usług. W tej sytuacji pozycja spółki cywilnej i jej stosunek do wspólników podobne są do pozycji spółek posiadających osobowość prawną (takich jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) na gruncie kodeksu spółek handlowych. W żadnym z ww. przypadków ustawa o podatku od towarów i usług nie uprawnia byłych wspólników (akcjonariuszy) do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po likwidacji spółki.

Natomiast fakt, że ustawa Ordynacja podatkowa pozwala organom podatkowym obciążyć byłych wspólników odpowiedzialnością za zobowiązania spółki cywilnej odpowiada przepisom art. 116 tejże ustawy w zakresie orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek posiadających osobowość prawną. W obu przypadkach chodzi bowiem o odpowiedzialność osób mających bezpośredni wpływ na zarządzanie spółkami, a takimi w przypadku spółek cywilnych są wspólnicy, a w przypadku spółek z ograniczona odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych członkowie zarządu.

Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości co do nabytego przez podatnika prawa do zwrotu podatku to miał obowiązek przeprowadzenia postępowania z urzędu w tym przedmiocie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił w niniejszej sprawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia czy osoba wnosząca podanie ma status strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Z treści uzasadnień rozstrzygnięć organów wynika, iż badały one przesłanki do stwierdzenia, czy podmiot składający żądanie dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług ma status strony. W związku z tym organ odmawiając wszczęcia postępowania prawidłowo zastosował przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, iż żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w tym postępowaniu.

W związku z powyższym, okoliczności przedstawione powyżej wskazują, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).