Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 62/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 62/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego z [...] września 2009 r. określającą skarżącej C.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 10.699,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniach [...] listopada 2008 r., [...] grudnia 2008 r., [...] stycznia 2009 r., [...] lutego 2009 r., [...] marca 2009 r., [...] kwietnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową C.K., która swoim zakresem obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług między innymi za miesiąc grudzień 2003 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza, a przedmiotem jej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów.

W toku przeprowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji, zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A P.H.U. S.F.,:

- nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. dotyczącej zakupu 4.500 litrów oleju napędowego o wartości netto 9.945,00 zł, podatek VAT 2.187,90 zł. Sposób zapłaty: gotówka;

- nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. dotyczącej zakupu 4.700 litrów oleju napędowego o wartości netto 10.481,00 zł, podatek VAT 2.305,82 zł. Sposób zapłaty gotówka.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego postępowania kontrolnego następujące materiały:

- kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia [...] października 2006 r. pochodzącą z akt sprawy nr VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy;

kserokopię protokołów przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z dnia [...] kwietnia 2006r. i [...] sierpnia 2006r., przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji;

uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2008 r. przeprowadzonej u S.F. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 1 kwietnia do 31 grudnia 2003 r., przesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z [...] listopada 2008 r.;

protokoły przesłuchania S.F. w charakterze strony z dnia [...] lipca 2006 r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia [...] grudnia 2004 r., [...] marca 2005 r. i [...] maja 2006 r., przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r.;

protokół przesłuchania C.K. w charakterze strony z dnia [...] kwietnia 2008 r.

Następnie postanowieniem z [...] lipca 2009 r. w związku z prowadzonym postępowaniem wobec skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. kserokopię odpisu prawomocnego wyroku z dnia [...] stycznia 2009 r. w sprawie nr VII K 463/06 prowadzonej przez Sąd Rejonowy,

Organ I instancji, na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym także na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z Prokuratury Rejonowej z Wydziału d/s PG KWP. oraz z Wydziału CBS KGP ustalił, że skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu oleju napędowego wynikającego z powyższych faktur i tym samym została zawyżona kwota podatku naliczonego dokumentująca, według organu faktury odzwierciedlają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

Ponadto z protokołu przesłuchania skarżącej z dnia [...] kwietnia 2008 r. wynika, że współpraca z firmą S.F. nawiązana została na początku września 2003 r. Maż C.K. kupował akumulatory do pojazdu ciężarowego na stacji paliw przy ul. [...]. Pracownik stacji zapytał go, czy nie byłby zainteresowany kupnem paliw na ich stacji. Zaproponowano ceny niższe niż w [...]. W związku z remontem stacji paliw [...] Państwo K. postanowili podjąć współpracę. Warunkiem była zapłata gotówką w okresie pierwszych trzech miesięcy. Skarżąca zeznała również, że nie miała żadnego kontaktu ze S.F., kontaktowała się jedynie z pracownikiem obsługującym stację przy ul. [...]. Odnośnie dostawy paliwa nie było zawieranych żadnych umów. Skarżąca zeznała między innymi również to, że zarówno ona jak i jej mąż nigdy nie spotkali się z dostawcą paliwa, nigdy go nie widzieli. Paliwo było odbierane przez samochody F.H.U. "T" ze stacji przy ul. [...]. Firma skarżącej nie posiadała zbiorników do przechowywania paliwa. Paliwo było tankowane do zbiorników pojazdów i pojemników 200- litrowych w celu dowiezienia w tygodniu na trasę do pojazdów przewożących kukurydzę na odcinku [...]. Skarżąca nie posiada świadectw jakości zakupionego paliwa. Zapłata za dostarczane faktury odbywała się przy każdym tankowaniu bezpośrednio, a faktura i pokwitowanie mniej więcej w terminie 7 dni. Na pytanie odnośnie składanych reklamacji dotyczących zakupionego paliwa, skarżąca zeznała, że w grudniu 2003 r. przy przymrozkach parafina wytrącała się z paliwa i pojazdy nie chciały pracować. Państwo K. postanowili zrezygnować z zakupu paliwa na tej stacji.

Organ I instancji ustalił, że w [...] znajdowała się stacja paliw Przedsiębiorstwa "T" Sp. z o.o., której prezesem jest S.W..

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika stwierdzono, że w dokumentach księgowych firmy znajdują się faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "T" Sp. z o.o. Fakt współpracy przedmiotowych kontrahentów potwierdził S.W., który przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2009r. w charakterze świadka, potwierdził sprzedaż na rzecz Państwa K., przy czym zaznaczył, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez pracowników tej stacji.

Organ I instancji podkreślił również, że w dnia [...] stycznia 2009 r. S.W. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego (syg. Akt. VII K 463/06), między innymi za to, że w okresie od [...].10.2003r. do [...].12.2004r. działając m.in. na terenie woj., z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, w ramach ciągu przestępstw, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z S.F. i innymi osobami odbarwiał uprzednio zakupiony olej opałowy, a następnie sprzedawał jako olej napędowy, w tym 3-krotnie sprzedał R.K. właścicielowi Firmy 'T", łącznie 31.200 litrów oleju opałowego jako napędowego.

Organ podatkowy wskazał również, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...] września 2009 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości 10.699 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie zarzucając niniejszej decyzji:

- obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej, poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.,

* naruszenie art. 19 ust. l ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F.,

* naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

* naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

* naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę

zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zawiadomieniem Nr [...] z [...] października 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i pismem z dnia [...] listopada 2009r., na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wniosła uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zarzucając naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. Nr [...] do materiału dowodowego następujące dokumenty:

- kserokopię aktu oskarżenia wraz z uzasadnieniem z dnia [...]-10-2006r. pochodzącą z akt sprawy mVII K 463/06 prowadzonej przez Wydział Karny;

* kserokopię protokołów przesłuchania S.W. w charakterze podejrzanego z dnia [...]-04-2006r. i [...]-08-2006r., przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji;

* uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...]-09-2008r. przeprowadzonej u S.F. w zakresie podatku od towarów i usług,

- protokoły przesłuchania S.F. w charakterze strony z dnia [...].07.2006r. oraz w charakterze podejrzanego z dnia [...].12.2004r., [...].03.2005r. i [...].05.2006r.

Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...].07.2009r., organ I instancji włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego, również kserokopię prawomocnego wyroku sprawie VII K 463/06 przesłanego przez Sąd Rejonowy.

Wobec powyższego, pełnomocnik skarżącej poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań świadków prowadzonych w toku postępowania karnego ze względu na swoisty interes prawny. Jednocześnie stwierdził, że przejęte powyżej dokumenty naruszają zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż strona nie miała szansy na udział w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka w szczególności do zadawania pytań świadkowi. Dlatego też pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S.W. oraz S.F. w celu ustalenia okoliczności podjęcia współpracy z Państwem C. i R.K. oraz na okoliczność warunków i zdarzeń jakie miały miejsce w trakcie zakwestionowanych transakcji zakupu paliwa.

Organ II instancji decyzją z [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i argumentację tegoż organu.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności:

1. obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez

oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.,

2. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego od firmy A S.F.,

3. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

4. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

6. obrazę art. 123 § 1 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej,

poprzez nie zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu , w tym prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania miały kluczowe znaczenie w sprawie.

7. obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, pomimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że podatniczka nie miała świadomości, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, przeciwnie działała w dobrej wierze i przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji. Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2010 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygniecie na niepełnym materiale dowodowym. Skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie zapadło na podstawie kserokopii faktur [...], ponieważ ich oryginały zostały przekazane Komendzie Policji i nie zostały zwrócone. Skarżąca uważa, że podstawą rozstrzygnięcia winny być oryginały tych faktur.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca nie zakwestionowała treści wskazanych faktur, co za tym idzie rozstrzygnięcie organów było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji, pod względem jej zgodności z prawem, pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

W pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Nie można stawiać organom zarzutów, że naruszyły przepis art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis 181 Ordynacji podatkowej wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie organ przyjął do przedmiotowego postępowania. Strona zarzuca organom, że przyjęcie do postępowania protokołów z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym nie zapewnia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, strona nie mogła skonfrontować zeznań S.F.. Oczywiście zgodzić się należy ze stroną skarżącą, ze protokół przesłuchania włączony z innego postępowania nie może zastąpić dowodu z przesłuchania świadka. Organ jednak włączonych do postępowania dowodowego protokołów nie traktował jako przesłuchanie świadka, a jako jeden z dowodów w sprawie.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy w zakresie ustalenia, że S.F. nie dokonywał na rzecz skarżącej sprzedaży paliw. Wyżej wymieniony wielokrotnie w postępowaniu karnym wskazywał, że nie dokonywał zakupu paliw płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Nie posiadał środków trwałych, a tym samym nie miał możliwości przewożenia paliwa do odbiorców, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza paliwowego. Nie dysponował również fakturami zakupu paliwa, a faktury sprzedaży wystawiał na życzenie innych wymienionych przez niego osób. Prawidłowe są ustalenia organu, ze S.F. wystawiał wyłącznie tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił przypadki w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Wobec § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające jego niekonstytucyjność. W ocenie Sądu z zakresie uprawnień jakie Sąd posiada, powołanemu przepisowi nie można postawić zarzutu niekonstytucyjności.

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W ich kontekście istotne jest to aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można podać między innymi wyroki z dnia: 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 465/06 w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, "(Lex nr 285045); z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05 (ONSAiWSA z 2007 r. Nr 5, poz. 122), w którym zauważono, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)" czy też w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 634/04, w którym z kolei skonstatowano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze (Lex nr 187797).

Zastosowanie § 46 ust. 4 pkt 5 lit. a nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej wiary. Należy uznać, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, określając kwotę podatku naliczonego, odnosi się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I S.A./Lu 1240/96.) Realizację zasady określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy stanowi przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączył możliwość obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę firmę A PHU S.F. to potwierdzają czynności które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a podatnikiem a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, tylko czy nabył go od wystawcy faktury. Podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczyć trzeba, że rozstrzygana sprawa dotyczy 2003 r. Fakt ten jest istotny z uwagi na powoływanie się strony na to, że nie wiedziała, iż nabywa paliwo od innego podmiotu niż wykazany w fakturze (że uczestniczy w łańcuszku nielegalnych transakcji). Podstawą oceny prawnej decyzji jest obowiązywanie w Polsce w dacie zdarzenia faktycznego – w niniejszej sprawie październik i listopada 2003r. W tej dacie Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nie były obowiązującymi źródłami prawa, gdyż Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej. Dlatego nie mogły być stosowane jako obowiązujące przepisy a w konsekwencji nie można czynić organom zarzutu ich naruszenia.

Nie można odwoływać się do judykatury europejskiej, orzeczenie ETS nie znajdują prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04). "Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych" (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn I PK 498/03 OSNP 2005/6 poz. 78). Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r. I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C- 302/04 Ynos /Varga.

Reasumując organ wydał zaskarżona decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego, zaś dokonana ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny przewidzianej w art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie organu spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno wskazania faktyczne jak i przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz ich prawidłową interpretację. Spełnia tym samym przewidzianą w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadę przekonywania.

Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ B. Rennert /-/ J. Niedzielski