Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 242/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art.59 par1 pkt 9, art. 70 par1, par6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 122, art.180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 208 par 1, art. 210 par 1, art. art. 212
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 1, art. 22 ust 1e pkt 1, pkt 3 art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] określającą T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość w kwocie 31.139 zł.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzenia wobec T. M. postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik nie rozpoznał przychodu podatkowego oraz towarzyszących mu kosztów uzyskania przychodów, powstałych w wyniku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. W rezultacie strona nie wykazała podatku należnego w kwocie 31.139 zł.

W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Od przedmiotowej decyzji T. M. wniósł odwołanie z dnia 7 września 2020 r., w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez nie zawarcie w treści zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to przepisów prawa podatkowego na podstawie, których organ wydał zaskarżoną decyzję;

- art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy w sposób oczywisty zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania, po pierwsze z powodu braku przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, a po wtóre co do powodu wykazania kosztów uzyskania przychodu, przewyższających przychód;

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym określeniu kwoty kosztów uzyskania przychodu, która nie koreluje z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie stronie czynnego udziału w postępowaniu, ignorując wnioski i twierdzenia strony, nie odnoszenie się przez organ do składanych wniosków i zastrzeżeń oraz odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

- art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyłączenie pracowników zajmujących się przedmiotową sprawą od rozstrzygania.

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...]

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - to jest z dniem zaistnienia zdarzenia. Powołując się na treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że termin płatności przedmiotowego podatku, stosownie do uregulowań art. 30b ust. 6 w związku z art. 45 ust. 1 oraz ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął z dniem 30 kwietnia 2015 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Organ II instancji przytoczył treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że w dniu 30 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie uchylania się T. M. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., poprzez niezłożenie do dnia 30 kwietnia 2015 r. właściwemu organowi podatkowemu zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2014 dochodu z transakcji kapitałowych i nieujawnienie dochodu w kwocie 163.888,74 zł i uszczuplenia tym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 31.139 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.).

Organ stwierdził, że zarówno odwołujący, jak i jego pełnomocnik zostali poinformowani o tym fakcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami odpowiednio z dnia 7 października 2020 r. oraz z dnia 16 listopada 2020 r. Pisma zostały doręczone stronie i pełnomocnikowi odpowiednio w dniu 20 października 2020 r. oraz w dniu 30 listopada 2020 r. Zdaniem organu, strona (jej pełnomocnik) została zatem skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe postępowanie karne skarbowe do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że skierował zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w pierwszej kolejności do strony, gdyż jej pełnomocnik składając odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , nie dołączył do przedmiotowego pisma pełnomocnictwa. Nie złożył do akt sprawy również pełnomocnictwa na wezwanie organu podatkowego z dnia 22 września 2020 r. sporządzonego na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik uzupełnił przedmiotowy brak formalny podania - odwołania - dopiero w wyznaczonym terminie na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest w dniu 16 listopada 2020 r. (data dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy). Po dołączeniu pełnomocnictwa do akt sprawy organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) stwierdził, że w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego, jak i poprzedzającej go kontroli celno-skarbowej ustalono, iż podatnik, na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 marca 2014 r. Rep. [...], objął 121 akcji imiennych serii A oraz 3 akcje imienne serii B, o wartości nominalnej 4.000 zł każda, w nowo tworzonej spółce T. S.A. Akcje serii B zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, natomiast akcje serii A zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości do:

- lokalu mieszkalnego nr [...] położony na [...] kondygnacji budynku nr [...] przy ul. [...] w K., dla której Sąd Rejonowy dla [...] IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], o wartości rynkowej określonej na kwotę 197.000 zł, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 28 stycznia 2014 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego,

- nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej jedyną działkę nr [...] o powierzchni 0,0238 ha, położonej w K. , gmina K. , powiat [...], dla której Sąd Rejonowy w N. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], o wartości rynkowej określonej na kwotę 287.000 zł, zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 4 lutego 2014 r., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego.

Łącznie Podatnik objął w zamian za aport akcje T. S.A. o wartości nominalnej 484.000,00 zł.

Aktem notarialnym Rep. [...] r. z dnia 3 marca 2014 r. T. M. przeniósł na rzecz T. S.A. własność wyżej wymienionych nieruchomości. Z kolei na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] w dniu 22 kwietnia 2014 r. dokonano wpisu T. S.A. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...].

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ odwoławczy) wskazał, że w ocenie organu podatkowego działającego w I instancji, w związku z objęciem przez podatnika akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiągnął on przychód z tytułu objęcia akcji w spółce T. S.A. w wysokości 484.000,00 zł. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w wydanym w I instancji rozstrzygnięciu określił, iż w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stronie przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wniesionych aportem nieruchomości. W ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż odwołujący poniósł następujące wydatki:

- w kwocie 112.101,20 zł - z tytułu nabycia własności udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w kwocie 110.808,00 zł - okoliczność poniesienia przedmiotowego wydatku stwierdzona na podstawie analizy aktu notarialnego z dnia 21 sierpnia 2008 r., Rep. [...]. Nadto w poczet kosztów podatkowych zaliczono kwotę wydatkowaną przez stronę na sporządzenie przedmiotowego aktu notarialnego w wysokości łącznej 1.281,00 zł + 12,20 zł – tytułem sporządzenia wypisu aktu notarialnego;

- w kwocie 207.884,60 zł - z tytułu nabycia własności udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości K. utworzonej z działki nr [...], w kwocie 205.000,00 zł - okoliczność poniesienia przedmiotowego wydatku stwierdzono na podstawie analizy aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2014 r., Rep. [...]. W formie przywołanego aktu notarialnego zawarto umowę przeniesienia własności wskazanych wyżej nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania. Z treści przedmiotowej umowy wynika, iż T. M. udzielił w dniu 10 maja 2011 r., J. M. pożyczkę w kwocie 205.000,00 zł. J. M. w zamian za zwolnienie z zobowiązania wynikającego z tejże umowy przeniosła na rzecz podatnika własność wymienionych nieruchomości (udziału w nieruchomości). Nadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatek poniesiony przez stronę na zawarcie opisanej wyżej umowy przeniesiona własności nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania, w kwocie 2.860,00 zł +24,60 zł - tytułem sporządzenia wypisu aktu notarialnego.

Ponadto jako koszt uzyskania przychodów organ podatkowy uznał na podstawie art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione przez podatnika związane z objęciem akcji w Spółce T. S.A. w łącznej wysokości 125,46 zł, na które złożyła się:

- kwota 73,80 zł pobrana przez notariusza tytułem kosztów sporządzenia wypisu, w związku ze sporządzeniem Aktu Zawiązania Spółki Akcyjnej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3 marca 2014 r.,

- kwota 51,66 zł pobrana przez notariusza tytułem kosztów sporządzenia wypisu, w związku ze sporządzeniem umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3 marca 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał zatem, że w ocenie organu podatkowego działającego w I instancji, T. M. wydatkował na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości kwotę 320.111,26 zł (112.101,20 zł + 207.884,60 zł + 125,46 zł), tym samym, w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien rozpoznać koszt podatkowy z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w powyższej wysokości.

Organ II instancji stwierdził, że podatnik zarówno w ramach kontroli celno-skarbowej, jak i w postępowaniu podatkowym składał wyjaśnienia, w których kwestionował sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przez organ podatkowy. I tak, w piśmie z dnia 7 listopada 2019 r. strona oświadczyła, iż aport został poddany wycenie rzeczoznawcy majątkowego a następnie opinii biegłego rewidenta. Na podstawie wskazanych dokumentów przyjęto, że wartość początkowa przedmiotu aportu wynosi 484.000,00 zł. W ocenie podatnika jest on uprawniony do zaliczenia wskazanej kwoty w poczet kosztów podatkowych, gdyż wkład niepieniężny był środkiem trwałym i nie były od niego naliczane odpisy amortyzacyjne. Z kolei w piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. T. M. wskazał, iż na nabycie przedmiotu aportu wydatkował łącznie kwotę 658.669,00 zł, na którą składają się następujące wielkości:

- kwota 221.616,00 zł - tytułem nabycia nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...] (powyższa kwota ma wynikać z umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...]),

- kwota 385.000,00 zł - tytułem nabycia udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości K. - powyższa kwota ma stanowić łączną wartość nabytych przez stronę nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...],

- kwota 10.773,00 zł – tytułem opłat notarialnych związanych z nabyciem wniesionych do spółki nieruchomości,

- kwota około 10.000,00 zł - tytułem opłat związanych w wyceną rzeczoznawcy majątkowego oraz pracy biegłego rewidenta,

- kwota co najmniej 30.780,00 zł - tytułem nakładów poniesionych na lokal mieszkalny znajdujący się przy ul. [...]/34 w K..

Organ II instancji stwierdził, że podatnik powielił przytoczoną argumentację również w pismach z dnia 27 stycznia 2020 r. zatytułowanych jako "zastrzeżenia nr 2 do wyniku kontroli" oraz "zastrzeżenia nr 3 do wyniku kontroli". W tychże pismach strona podniosła, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, abstrahując od powyższego, strona wskazała, iż ustalając koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy działający w I instancji nie uwzględnił całości poniesionych wydatków na nabycie wniesionych aportem nieruchomości poprzez:

- nie uznanie kwoty 221.616,00 zł - tytułem nabycia nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...]

- nie uznanie kwoty 323.070,43 zł - "realnego kosztu" nabycia składników majątkowych na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...]

- nie uznanie kwoty około 30.780,00 zł - tytułem szacunkowej wartości poniesionych na lokal mieszkalny nakładów na wykończenie nieruchomości znajdującej się pod adresem ul. [...] w K..

Organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 1 czerwca 2020 r. podatnik wyjaśnił, iż w jego ocenie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie alternatywne metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Pierwsza -"prostsza" - polega na uznaniu za koszt podatkowy wartości wniesionego do spółki aportu. Druga sprowadza się do zliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Strona, w niniejszej sprawie, przyjęła za właściwe zastosowanie pierwszej metody. W piśmie tym odwołujący zawarła również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania wartości nieruchomości, na okoliczność ustalenia wartości nakładów poniesionych przez stronę na nieruchomość położoną przy ul. [...] w K..

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w związku z nieuzupełnieniem braków formalnych pisma, działając w oparciu o art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa pozostawił je bez rozpatrzenia. T. M. złożył zażalenie na powyższe postanowienie.

Organ II instancji podniósł, że strona ponownie wniosła za pismem z dnia 22 lipca 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesionych przez niego nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego znajdującego się pod adresem ul. [...], w K..

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie podzielił również zgłaszanych przez stronę wątpliwości odnośnie bezstronności pracowników upoważnionych do przeprowadzenia badanego postępowania podatkowego i postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. odmówił wyłączenia pracowników organu podatkowego od udziału w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w podjętym rozstrzygnięciu organ I instancji określił, iż strona mimo ciążącego na niej obowiązku nie wykazała osiągniętego przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 484.000,00 zł. Organ podatkowy nie podzielił również argumentacji strony, iż wniesione do spółki kapitałowej nieruchomości stanowiły środki trwałe oraz sposobu kalkulacji faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, określając kwotę kosztów uzyskania przychodów korelujących ze wskazanym przychodem w wysokości 320.111,26 zł. Tym samym w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego jako organ I instancji) podatnik był zobowiązany złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014, w którym powinien wykazać podatek należny do zapłaty 31.139 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działający jako organ II instancji) podkreślił, że za bezsporne należy uznać, że strona osiągnęła w roku podatkowym 2014, przychód podatkowy z tytułu objęcia akcji w spółce posiadającej osobowość prawną, w kwocie 484.000,00 zł, której to kwoty podatnik nie wykazał - nie złożył zeznania PIT-38.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego jako organ II instancji), ze wskazaną przez odwołującego interpretacją art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób się zgodzić. Postanowienia przywołanej regulacji różnicuje bowiem sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od kwalifikacji składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu. Zdaniem organu, w przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały zastosowanie znajduje norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Jeżeli zaś przedmiotem wkładu są inne składniki majątkowe, niezaliczane u podatnika (wnoszącego) do środków trwałych, to w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt uzyskania przychodu ustala się, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Tym samym za nietrafne organ II instancji uznał twierdzenie strony, iż ustawa pozwala na wybór metody kalkulacji kosztów podatkowych przez podatnika. Organ wskazał, że środek trwały został zdefiniowany w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 1 przywołanej regulacji środkami trwałymi są między innymi budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie normy wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od tego czy konkretny składnik majątkowy wnoszony w formie aportu do spółki jest dla podatnika środkiem trwałym lub wartością niematerialną i prawną, a nie tylko składnikiem majątkowym mogącym być potencjalnie wykorzystywanym jako środek trwały.

Przenosząc rozważania na grunt badanej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) uznał, że organ podatkowy działający w I instancji słusznie przyjął, iż aportowane nieruchomości nie stanowiły u podatnika środka trwałego, tym samym za podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć normę prawną zawartą w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył przy tym, że strona, mimo wezwania organu podatkowego, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych ani żadnej innej dokumentacji potwierdzającej, iż wniesione nieruchomości stanowiły u niej środek trwały. Nadto w piśmie z dnia 7 listopada 2019 r. strona oświadczyła, iż od przedmiotowych nieruchomości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Organ stwierdził, że wprawdzie T. M. od 31 grudnia 1998 r., prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. M. C. , to jednak adresy, pod którymi znajdują się wniesione aportem nieruchomości nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym jako miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak organ II instancji zaznaczył, iż strona nabyła własność nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej jedyną działkę nr [...], położonej w K. , gmina K. oraz lokalu mieszkalnego nr [...] położony na [...] kondygnacji budynku nr [...] przy ul. [...] w K. (w dniu 21 sierpnia 2008 r. T. M. nabył udział wynoszący ˝ części nieruchomości), na podstawie umowy z dnia 26 lutego 2014 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...], to jest na 5 dni przed wniesieniem wymienionych nieruchomości do spółki T. S.A. (data założenia spółki dnia 3 marca 2014 r.). Zdaniem organu, tak krótki okres posiadania prawa własności wyżej wymienionych nieruchomości, w połączeniu z brakiem przedstawienia przez stronę dowodów pozwala na przyjęcie, iż nieruchomości te nie były wykorzystywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, w momencie ich wniesienia do spółki kapitałowej nie stanowiły środków trwałych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) zaznaczył również, iż T. M. za lata 2008 - 2014 nie składał zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, zatem uprawnionym jest przyjęcie, iż nieruchomości te nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Odnośnie powołanej przez stronę okoliczności, iż wniesione do nowo tworzonej spółki akcyjnej nieruchomości były przedmiotem wyceny rzeczoznawcy majątkowego oraz opinii biegłego rewidenta organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 311 § 1 pkt 5 w związku z art. 312 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), pokrycie kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym podlega rygorom w zakresie jego wyceny. Biegły rewident (biegli rewidenci) weryfikuje sprawozdanie założycieli zgodnie z art. 312 ustawy Kodeks spółek handlowych, pod kątem jego prawdziwości i rzetelności oraz wydają na podstawie przeprowadzonego badania opinię co do tego, jaka jest wartość godziwa wkładów niepieniężnych i czy odpowiada ona co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji. "Wartość godziwa" jest pojęciem z zakresu rachunkowości i oznacza kwotę, za jaką dany składnik majątkowy (w omawianym przypadku - przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej) mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Poddanie wkładu niepieniężnego wycenie oraz badaniu biegłego rewidenta służy niewątpliwie ochronie praw akcjonariuszy nowo tworzonej spółki oraz pozwala na ujęciu wartości wkładu w prowadzonych na jej rzecz księgach rachunkowych w prawidłowej wysokości.

W żaden sposób nie wpływa jednak na ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem powstałym u wnoszącego wkład niepieniężny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując organ II instancji uznał, że organ podatkowy działający w I instancji prawidłowo przyjął, iż w badanej sprawie koszty uzyskania przychodów związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną należy ustalić w oparciu o dyspozycję art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji odniósł się również do podniesionego przez odwołującego zarzutu, że ustalona przez organ podatkowy kwota faktycznie poniesionych wydatków została "rażąco zaniżona" i jest "sprzeczna z zasadami arytmetyki" oraz, że organ podatkowy I instancji całkowicie pominął koszt nakładów poniesionych przez niego na wykończenie lokalu mieszkalnego przy ul. [...], w wyniku czego poniesione wydatki przewyższyły kwotę przychodu uzyskanego w wyniku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem odwołującego, w takiej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany umorzyć postępowanie, czego jednak nie uczynił naruszając art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi organ II instancji przytoczył treść art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że podatnik, w złożonym odwołaniu nie wyjaśnił w jaki sposób brak umorzenia postępowania narusza dyspozycję przywołanej regulacji. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł odnieść się do powyższego zarzutu.

Odnośnie nieuwzględnienia, przy kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, kwoty 221.616,00 zł, tytułem nabycia nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...], organ II instancji zaznaczył, iż wskazana kwota stanowi cenę nabycia nieruchomości. Natomiast jak wynika z przedłożonego przez podatnika aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 21 sierpnia 2008 r., nabył on jedynie udział we własności nieruchomości wynoszący ˝ części za cenę w kwocie 110.808,00 zł. Nadto w poczet kosztów podatkowych organ podatkowy I instancji zaliczył przypadającą na T. M. kwotę wydatków poniesioną na sporządzenie przedmiotowego aktu notarialnego w wysokości łącznej 1.281,00 zł (+ 12,20 zł - tytułem sporządzenia wypisu aktu notarialnego).

W zakresie pominięcia przy ustalaniu przez organ podatkowy w pojętym rozstrzygnięciu kwoty 323.070,43 zł - "realnego kosztu nabycia składników majątkowych" - udokumentowanego umową zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...], organ II instancji zaznaczył, iż kwota ta odnosi się do wartości wierzytelności (stan na dzień 26 lutego 2014 r. - data zawarcia umowy) przysługującej T. M. od J. M.. Wierzytelność powstała w wyniku realizacji umowy pożyczki z dnia 10 maja 2011 r., na mocy której T. M. pożyczył J. M. 205.000,00 zł. Kwota 323.070,43 zł zawiera należne na 26 lutego 2014 r. kwoty naliczonego oprocentowania oraz wynikających z umowy odsetek za zwłokę.

Ustosunkowując się do wskazanego zarzutu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) wskazał, że podstawę uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku objęcia akcji w spółce stanowi regulacja art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że w związku z objęciem akcji w spółce kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku będących przedmiotem aportu. Art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do zapisanej w art. 22 ust. 1 tej ustawy zasady generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym badana regulacja ma pierwszeństwo zastosowania przed normą prawną wynikającą z art. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jako wyjątek od reguły ogólnej należy ją interpretować w sposób ścisły. W stosunku do reguły ogólnej, omawiany przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu do faktycznie poniesionych na dzień objęcia udziałów wydatków.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) wskazał, że zobowiązanie powstałe w wyniku udzielenia pożyczki, w kwocie 205.000 zł, wygasło na skutek zawarcia umowy datio in solutum, nastąpiło zatem realne uszczuplenie majątku podatnika związane z nabyciem nieruchomości, które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Niewątpliwie w wyniku zawarcia umowy udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 26 lutego 2014 r. Rep. [...] do majątku podatnika, w miejsce wierzytelności własnej o wartości 323.070,43 zł, weszło prawo własności przedmiotowych nieruchomości. Organ zauważył, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustaleniu kosztów podatkowych, posługuje się pojęciem "faktycznie poniesionego wydatku". Nieuprawnionym jest zatem, zdaniem organu, przyjęcie, że w myśl przywołanej wyżej regulacji, strona faktycznie wydatkowała kwotę odpowiadającą wartości wygasłej wierzytelności. Zasoby majątkowe podatnika zostały rzeczywiście uszczuplone o kwotę 205.000 zł, gdyż taką właśnie kwotę strona wydatkowała na powstanie opisywanej wierzytelności. Tym samym, w ocenie organu podatkowego działającego w II instancji, podatnik uprawniony jest do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych kwotę 205.000 zł, powiększoną o poniesione wydatki na zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania w wysokości 2.884,60 zł.

Odnośnie twierdzenia T. M., że organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu pominął kwotę poniesionych przez niego wydatków na "wykończenie" uprzednio nabytego lokalu (udziału części w nieruchomości), mieszczącego się w K. przy ul. [...], organ II instancji wskazał, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w poczet kosztów podatkowych należy zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Tym samym wydatki poniesione już po nabyciu (nie związane bezpośrednio z nabyciem przedmiotu wkładu niepieniężnego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl przywołanej regulacji. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż warunkiem sine qua non uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego prawidłowe udokumentowanie.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy działający w I instancji prawidłowo odmówił uznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez podatnika na "wykończenie" lokalu, który następnie został wniesiony do T. S.A.

Organ podkreślił przy tym również, że przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wysokości poniesionych przez stronę wydatków na ten cel, nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. W powyższym zakresie organ podatkowy w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/KR 1177/19, iż "wydatki ustalone przez biegłego nie mają charakteru wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika, gdyż biegły ustala jedynie wartość nakładów w oparciu o dane szacunkowe, wskaźniki i stosowne założenia. (...) tak ustalona wartość ma charakter wartości rynkowej i nie odzwierciedla wydatków poniesionych przez podatnika, które mogą być od tej wartości różne, mogą być do niej zbliżone bądź całkowicie odbiegać od nich na plus lub minus. (...) opinia biegłego nie stanowi dowodu na faktycznie poniesione wydatki przez Skarżącą. Powyższe należy również odnieść do oszacowania wydatków, w każdy inny sposób w oparciu o dowolną metodę, albowiem zawszę będziemy mieli do czynienia z wielkościami szacunkowymi.". Organ powołał się na treść art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że w związku z ustaleniem, iż nakłady poniesione na "wykończenie" lokalu mieszkalnego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl przywołanej regulacji prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia ich wysokości należy uznać za niecelowe. Tym samym organ podatkowy działając w I instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego.

Odnośnie zarzutu nie powołania w treści podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia przepisu prawa podatkowego (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z którego wywodził obowiązki podatkowe podatnika, w związku z czym organ naruszył normę prawną zapisaną w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie wskazane przez podatnika uchybienie nie miało miejsca. Organ podatkowy działający w I instancji w podjętym rozstrzygnięciu powołał bowiem treść rzeczonego przepisu a następnie dokonał jego interpretacji. Tym samym podniesiony przez stronę zarzut organ uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że nie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowania podatkowe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) podniósł, że doręczył, w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, T. M. wynik kontroli z dnia 20 grudnia 2020 r., w którym stwierdził, iż podatnik nie wykazał należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., powstałego z tytułu objęcia akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie 31.139 zł. Tym samym w ocenie organu działającego w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości, iż doszło do zakończenia kontroli celno-skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia 31 stycznia 2020 r. poinformował, że podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 - PIT-38. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 10 lutego 2020 r. przekształcił kontrolę celno- skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone stronie z dniem 27 lutego 2020 r. Nie ma więc wątpliwości, zdaniem organu, że doszło do skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Odnośnie podniesionego przez stronę w odwołaniu zarzutu, iż wynik kontroli został obarczony "wadą formalną" w postaci błędnego pouczenia co do możliwości złożenia przez stronę deklaracji korygującej, w sytuacji gdy nie złożyła ona zeznania podatkowego organ II instancji stwierdził, że skoro stronie przysługuje uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli, to tym bardziej przysługuje jej prawo złożenia deklaracji "pierwotnej". W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego II instancji w badanej sprawie, w myśl art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrola celno-skarbowa nie uległaby przekształceniu w postępowanie podatkowe gdyby strona złożyła w terminie 14 dni od dani doręczenia wyniku kontroli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 - PIT-38, uwzględniające ustalenia kontroli celno-skarbowej. Skoro podatnik przedmiotowego zeznania nie złożył, to organ podatkowy był zobowiązany do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł błędów w pouczeniu wyniku kontroli ani uchybienia reguł prawa procesowego w działaniu organu I instancji.

Za nietrafne organ II instancji uznał również kierowane w stosunku do organu I instancji zarzuty odmowy czynnego udziału strony w postępowaniu, ignorowania jej twierdzeń oraz braku reakcji organu podatkowego w toku postępowania na składane przez podatnika zastrzeżenia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organ II instancji) podkreślił, że organ podatkowy, zarówno w protokole z kontroli dokumentów i ewidencji oraz wyniku kontroli szczegółowo wyjaśnił motywy swojego działania oraz dokonał wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie. Nadto w piśmie z dnia 20 maja 2020 r. organ podatkowych obszernie odniósł się do zastrzeżeń zawartych w piśmie z dnia 11 marca 2020 r. Tym samym zarzuty "ignorowania" twierdzeń strony wydają się być, zdaniem organu, niezrozumiałe.

Odnośnie zarzutu nie wyłączenia pracowników zajmujących się przedmiotową sprawą, organ II instancji stwierdził, że żadna z wymienionych w art. 130 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanek w badanej sprawie nie wystąpiła. Organ podatkowy II instancji nie podzielił stanowiska strony odnośnie braku bezstronności pracowników organu I instancji, którym powierzono prowadzenie sprawy. Zdaniem organu podatkowego, pozostawienia pisma z dnia 1 czerwca 2020 r. nie można postrzegać jako próby pozbawienia strony inicjatywy dowodowej. Natomiast w zakresie zarzutu odnoszącego się do odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładni przepisów prawa, to nie można utożsamiać ich ze "złą wolą" pracowników organu. Tym samym w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego jako organ odwoławczy), strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji prawidłowo, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2020 r. odmówił wyłączenia pracowników organu od udziału w sprawie.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo określił, iż T. M., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem akcji w nowo powstałej spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny winien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości akcji, to jest w kwocie 484.000 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego w kwocie łącznej 319.985,80 zł oraz poniesionych wydatków związanych z objęciem tych akcji w kwocie łącznej 125,46 zł. Tym samym w myśl art. 30b ust. 2 pkt 5 strona winna wykazać dochód w wysokości 163.888,74 zł (480.000,00 zł – 320.111,26 zł), który powinien zostać opodatkowany według stawiki podatkowej wynikającej z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 19%. W związku z powyższym T. M. był zobowiązany zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 kwietnia 2015 r. złożyć zeznanie podatkowe, w którym winien wykazać zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.139 zł.

Z powyższą decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie zgodził się T. M. i pismem z dnia 3 lutego 2021 r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zawarcie w treści zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a to przepisów prawa podatkowego na podstawie, których organ wydał zaskarżoną decyzję;

2. naruszenie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy w sposób oczywisty zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania, po pierwsze z powodu braku przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, a po wtóre z powodu wykazania kosztów uzyskania przychodu, przewyższających przychód, po trzecie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

3. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym określeniu kwoty kosztów uzyskania przychodu, która nie koreluje z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu;

4. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na odmowie stronie czynnego udziału w postępowaniu, ignorowaniu wniosków i twierdzeń strony, nie odnoszenie się przez organ do składanych wniosków i zastrzeżeń oraz odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i brak zawiadomienia pełnomocnika strony o możliwości końcowego zaznajomienia się z materiałem dowodowym sprawy;

5. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na próbie instrumentalnego wykorzystania instytucji przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania miało li tylko na celu przerwanie biegu przedawnienia, a między wystosowaniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, a wydaniem zaskarżonej decyzji organy postępowania przygotowawczego nie podjęły jakichkolwiek czynności związanych z rzekomym postępowaniem karno-skarbowym;

6. naruszenie art. 210 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia decyzji, niepoddającego się kontroli, z którego zwłaszcza nie wynika, czy organ II instancji w ogóle rozpoznał odwołanie strony ani czy dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez nie odniesienie się do treści i zarzutów odwołania strony, dotyczącego błędnych obliczeń arytmetycznych dotyczących ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł szereg argumentów i przytoczył wiele okoliczności, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu K., będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 8 kwietnia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę, jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz decyzja tego organu wydana w I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2014 r. Termin płatności tego zobowiązania upłynął z dniem 30 kwietnia 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić zatem należy, że rozliczenie tego podatku przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego jako organ I instancji) została wydana w dniu 18 sierpnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Natomiast zaskarżona decyzja tego organu (działającego jako organ II instancji) została wprawdzie wydana w dniu 18 grudnia 2020 r., ale doręczono ją pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 stycznia 2021 r. Kwestia doręczenia zaskarżonej decyzji ma o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Przepis ten jasno zatem określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Oznacza to, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karnoskarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie uchylania się przez T. M. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., poprzez niezłożenie do dnia 30 kwietnia 2015 r. właściwemu organowi podatkowemu zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego w roku podatkowym 2014 dochodu z transakcji kapitałowych i nieujawnienie dochodu w kwocie 163.888,74 zł i uszczuplenia tym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 31.139 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący oraz jego pełnomocnik zostali poinformowani przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami odpowiednio z dnia 7 października 2020 r. oraz z dnia 16 listopada 2020 r., doręczonymi odpowiednio w dniu 20 października 2020 r. oraz w dniu 30 listopada 2020 r.

Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że organ podatkowy (działający jako organ I i II instancji) uprawniony był do merytorycznego załatwienia sprawy.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na próbie instrumentalnego wykorzystania instytucji przerwania biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania miało tylko na celu przerwanie biegu przedawnienia. Zdaniem Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1488/15, 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karnoskarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1858/15 i NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 99/19, wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 110/17). Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego lub jak w analizowanym przypadku naczelnika urzędu celno-skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu celno - skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20). Poza wskazaną powyżej argumentacją należy także w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 175/20 podkreślić, że nadużycie prawa przez organ procesowy – skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 k.k. (patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11-16). Odpowiedzialność z art. 231 k.k., ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień, ale również niedopełniający obowiązków np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karno-skarbowym bada się kwestię wystąpienia rodzaju winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazać również należy, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany są niezależne od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w Kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej " a nie "podatkowej" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Sądowi znana jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uwagi jednak na to, że wyrok w niniejszej sprawie zapadł w dniu 20 kwietnia 2021 r., Sąd, z oczywistych względów, nie mógł uwzględnić tej uchwały przy wydawaniu wyroku w niniejszej sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zgodnie z prawem dokonał opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2014 r. z tytułu objęcia 121 akcji imiennych serii A w T. S.A., które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. oraz nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie szeregowej, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0238 ha, położonej w K. , w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania, w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Po analizie akt, orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił pogląd prawny wyrażony w decyzjach przez organ podatkowy, że przychód skarżącego, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien być określony w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład akcji. Skarżący objął 121 akcji imiennych serii A o wartości nominalnej 4.000 zł każda w T. S.A. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. nominalną wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu zarejestrowania spółki. W realiach niniejszej sprawy kwota 484.000,00 zł stanowi przychód skarżącego, który powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.d.o.p.f. na dzień dokonania wpisu spółki T. do rejestru, tj. dnia 22 kwietnia 2014 r.

W toku toczącego się postępowania skarżący nie kwestionował wysokości swojego przychodu. Jednak jego zdaniem poniesione przez niego w 2014 r. koszty uzyskania przychodu przewyższały kwotę przychodu uzyskanego w wyniku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko skarżącego jest błędne. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte przez ustawodawcę pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakwie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 968/18, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego, tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13, wyroki WSA w Krakowie: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt 1593/15 i z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/17).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone.

W powołanym powyżej wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2340/11, WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/17). Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował w niniejszej sprawie treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. do określenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów.

Za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego, że skoro wkład niepieniężny stanowił w Spółce, do której został wniesiony środek trwały, to w badanej sprawie zastosowanie znajduje norma prawna wynikająca z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Warunkiem zastosowania opisanego w tym przepisie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce jest to, by wnoszony do spółki wkład był środkiem trwałym podatnika, który chce skorzystać z opisanego sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to potwierdza treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c (nieistotny dla tej sprawy), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że aportowane nieruchomości nie stanowiły u skarżącego środka trwałego. Po pierwsze, skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożył ewidencji środków trwałych ani żadnej innej dokumentacji potwierdzającej, iż wniesione nieruchomości stanowiły u niego środek trwały. Po drugie, z akt sprawy wynika, że co prawda skarżący od 31 grudnia 1998 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. M. C. , jednak adresy, pod którymi znajdują się wniesione aportem nieruchomości nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym jako miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Poza tym jak słusznie zauważył organ, nabycie przez skarżącego własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...], położonej w K. oraz ˝ części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. nastąpiło w dniu 26 lutego 2014 r., a więc na pięć dni przed wniesieniem wymienionych nieruchomości do spółki T. S.A. (data założenia Spółki: 3 marca 2014 r.). Racje ma zatem organ podatkowy, że tak krótki okres posiadania prawa własności wyżej wymienionych nieruchomości, w połączeniu z brakiem przedstawienia przez skarżącego dowodów pozwala na przyjęcie, iż nieruchomości te nie były wykorzystywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym, w momencie ich wniesienia do spółki kapitałowej nie stanowiły środków trwałych. Ponadto skarżący nie składał za lata 2008 - 2014 zeznań o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, a zatem nieruchomości te nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W konsekwencji stwierdzić należy, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że za koszt uzyskania przez skarżącego przychodów należy uznać następujące poniesione przez niego wydatki na nabycie wniesionych aportem nieruchomości:

- 112.101,20 zł - z tytułu nabycia przez skarżącego w dniu 21 sierpnia 2008 r. własności udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Na kwotę tą składają się: 110.808,00 zł – wynikająca z umowy sprzedaży wartość ˝ części ww. nieruchomości, 1.281,00 zł – opłata za sporządzenie aktu notarialnego oraz 12,20 zł – opłata za sporządzenie wypisu aktu notarialnego;

- 207.884,60 zł - z tytułu nabycia przez skarżącego w dniu 26 lutego 2014 r. własności udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości K. utworzonej z działki nr [...]. Na kwotę tą składają się: 205.000,00 zł - wynikająca z umowy sprzedaży wartość ww. nieruchomości, 2.860,00 zł – opłata za sporządzenie umowy przeniesiona własności nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania oraz 24,60 zł – opłata za sporządzenie wypisu aktu notarialnego;

- 73,80 zł – opłata pobrana przez notariusza tytułem kosztów sporządzenia wypisu, w związku ze sporządzeniem Aktu Zawiązania Spółki Akcyjnej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3 marca 2014 r.;

- 51,66 zł – opłata pobrana przez notariusza tytułem kosztów sporządzenia wypisu, w związku ze sporządzeniem umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3 marca 2014 r.

Prawidłowo zatem organ ustalił, że skarżący wydatkował na nabycie wniesionych do spółki nieruchomości kwotę 320.111,26 zł.

Prawidłowo też organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących kwot:

- 221.616,00 zł tytułem nabycia w dniu 21 sierpnia 2008 r. nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...]. Jak wynika z treści sporządzonego na tą okoliczność aktu notarialnego z dnia 21 sierpnia 2008 r. Rep. [...] skarżący wraz J. M. nabyli tą nieruchomość w udziałach wynoszących ˝ część o wartości 110.808,00 zł każdy. Tym samym faktycznie poniesione przez skarżącego koszty nabycia tej nieruchomości wynosiły 110.808,00 zł + opłaty za sporządzenie aktu notarialnego (1.293,20 zł). W poczet poniesionych kosztów skarżący nie może bowiem zaliczyć wydatków poniesionych przez J. M. tytułem nabycia ˝ części w przedmiotowej nieruchomości.

- 323.070,43 zł tytułem nabycia udziału wynoszącego ˝ części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w miejscowości K. . Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia 26 lutego 2014 r. Rep. [...] zawarto w nim umowę przeniesienia własności wskazanych wyżej nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązania. Z treści przedmiotowej umowy wynika, iż T. M. udzielił w dniu 10 maja 2011 r. J. M. pożyczkę w kwocie 205.000,00 zł. J. M. w zamian za zwolnienie z zobowiązania wynikającego z tejże umowy przeniosła na rzecz podatnika własność wymienionych nieruchomości (udziału w nieruchomości). Na dzień sporządzenia aktu notarialnego J. M. zobowiązana była do zapłaty na rzecz skarżącego z tytułu umowy pożyczki kwoty 323.070,43 zł, obejmującej należne na dzień 26 lutego 2014 r. kwoty naliczonego oprocentowania oraz odsetek za zwłokę. Należy zatem stwierdzić, że faktycznie poniesione przez skarżącego koszty nabycia tych nieruchomości wynosiły 205.000,00 zł, tj. kwotę udzielonej J. M. pożyczki + opłaty za sporządzenie aktu notarialnego (2.884,60 zł). Zasoby majątkowe skarżącego zostały bowiem faktycznie uszczuplone o kwotę 205.000,00 zł, a nie o kwotę 323.070,43 zł.

- 10.773,00 zł tytułem opłat notarialnych związanych z nabyciem wniesionych do spółki nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy ustalając wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów organ podatkowy uwzględnił już kwoty poniesionych przez niego opłat notarialnych.

- ok. 10.000,00 zł tytułem opłat związanych w wyceną rzeczoznawcy majątkowego oraz pracy biegłego rewidenta oraz co najmniej 30.780,00 zł tytułem nakładów poniesionych na lokal mieszkalny znajdujący się przy ul. [...] w K.. Należy zauważyć, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w poczet kosztów podatkowych należy zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Tym samym wydatki poniesione już po nabyciu (np. na remont mieszkania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl przywołanej regulacji. Poza tym poddanie wkładu niepieniężnego wycenie oraz badaniu biegłego rewidenta w żaden sposób nie wpływa na ustalenie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem powstałym u wnoszącego wkład niepieniężny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ustalona przez biegłego wartość ma charakter wartości rynkowej obowiązującej w momencie wydawania opinii, a zatem może odbiegać od rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków.

Prawidłowo zatem organ podatkowy określił przychód skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (484.000,00 zł), koszty uzyskania przychodów (320.111,26 zł), dochód (163.888,74 zł) oraz podatek należny (31.139,00 zł).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się wskazywanego przez skarżącego naruszenia art. 210 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty.

Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się m.in. w nie zawarciu w treści zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przepisów prawa podatkowego, na podstawie których organ wydał decyzję. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w jej rozstrzygnięciu organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505, zwanej dalej ustawą o KAS), czyli na przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy oraz przepis określający zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Wskazanie takie jest, zdaniem Sądu, spełnieniem wymogu wynikającego z powyższego przepisu, gdyż nie ma wątpliwości, które przepisy prawa materialnego były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 O.p., poprzez nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy w sposób oczywisty zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania, po pierwsze z powodu braku przekształcenia postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, a po wtóre z powodu wykazania kosztów uzyskania przychodu, przewyższających przychód, po trzecie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Jeżeli chodzi o kwestię braku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowania podatkowe to wskazać należy, że organ doręczył skarżącemu, w trybie art. 150 § 4 O.p., wynik kontroli z dnia 20 grudnia 2019 r., w którym stwierdził, iż podatnik nie wykazał należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. Doszło zatem do zakończenia kontroli celno-skarbowej. Następnie postanowieniem z dnia 10 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 27 lutego 2020 r. Doszło więc do skutecznego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Odnośnie podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu, iż wynik kontroli został obarczony "wadą formalną" w postaci błędnego pouczenia co do możliwości złożenia przez stronę deklaracji korygującej, w sytuacji gdy nie złożyła ona zeznania podatkowego podzielić należy stanowisko organu, że skoro na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS kontrolujący może w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową, to tym bardziej przysługuje mu prawo złożenia samej deklaracji.

Kwestie poniesienia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały już przez Sąd omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w związku z czym nie ma potrzeby ponownego ich omawiania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Zebrany materiał dowodowy i przedstawiona przez organ w kontrolowanych decyzjach jego ocena nie pozostawiają wątpliwości, co do zasadności stanowiska organu podatkowego. Organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 18 sierpnia 2020 r. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.