Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1835/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 694/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. w K. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. I SA/Gl 694/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K. S.A. w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO) z dnia 6 czerwca 2011 r., nr SKO/f/423/756/4885/11 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach) :

2.1.Burmistrz Miasta R. decyzją z 18 grudnia 2009 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r.

2.2.Po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.), organ doszedł do wniosku, że znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowią one bowiem zespół funkcjonalnie ze sobą powiązanych obiektów, służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ nie podzielił także stanowiska Spółki, zgodnie z którym z wartości wspomnianych budowli należało wydzielić koszt wydrążenia wyrobiska. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania ustala się bowiem zgodnie z zasadami ustalania wartości środków trwałych, określonymi w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Organ odwoławczy zaznaczył, że wartość budowli powinna być jednakowa dla obu podatków.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła między innymi zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że koszt drążenia wyrobisk nie zwiększa wartości znajdujących się nich nieruchomości, ponieważ nie pozostają one – tak jak utrzymuje organ – w związku funkcjonalnym. Ponadto, zdaniem Spółki, przy ustalaniu ich wartości należało wziąć pod uwagę, że same wyrobiska nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec tego opodatkowaniu mogły podlegać co najwyżej poszczególne budowle. W klasyfikacji środków trwałych ujęto natomiast całe wyrobiska wraz ze znajdującymi się w nich budowlami, co wynika z zasad Klasyfikacji Środków Trwałych grupa 2 rodzaj 200 – "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Nie znaczy to natomiast, że dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy utożsamiać z środkiem trwałym określonym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można także wywieść skutecznie wniosku, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość początkowa środka trwałego. Przepis ten stanowi jedynie, że przy ustalaniu wartości budowli (podstawy opodatkowania) stosuje się te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Wobec tego przy ustalaniu wartości początkowej budowli bierze się pod uwagę te same wydatki, które uwzględnia się przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego – nie bierze się natomiast nakładów na wytworzenie tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią. Tymczasem na wartość środka trwałego określonego zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych z rodzaju 200 składały się wydatki na zbudowanie budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak i wydrążenia wyrobiska. Ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość całego środka trwałego organy naruszyły zatem art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę uznając ją za zasadną.

4.1. W motywach wyroku wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wyrobiska górnicze stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również określenia podstawy opodatkowania znajdujących się w nich budowli.

Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Zgodnie z przywołanym orzeczeniem, znajdujące się w nich obiekty i urządzenia mogą być zakwalifikowane jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemniej jednak, jak zaznaczył sąd pierwszej instancji, w tym celu niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobiskach stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym dokonując tej kwalifikacji, organ musi uwzględnić kryteria opisane w przywołanym wyroku.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że skoro wyrobisko nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko jak i wartość znajdujących się w nim urządzeń, naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie dopuszczalne jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości obiektu, który nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Stąd też ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzone powinno zostać wskazaniem przedmiotu opodatkowania. Sama Klasyfikacja Środków Trwałych nie wyznacza bowiem zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4.2. Z przedstawionych wyżej względów sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm..). W toku postępowania podatkowego Spółka kwestionowała bowiem zasadność przyjęcia jako podstawę opodatkowania wartości ujętej w ewidencji środków trwałych. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził natomiast w tym zakresie postępowania dowodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 r. nr 228, poz. 1947), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyrobiska górnicze jako budowla, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania były usytuowane w nich obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-budowlaną wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd miał także niewłaściwie przyjąć, że na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd błędnie stwierdził, że organy podatkowe powinny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, należało ją pomniejszyć o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem tegoż przepisu, podczas gdy organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, polegające na przyjęciu, że Spółka posiada środek trwały w postaci wyrobiska, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji, mając na uwadze moc wiążącą sformułowanej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, wykonanie sformułowanych w nim wskazań jest znacząco utrudnione, wręcz niemożliwe.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że sformułowane w niej zarzuty są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 1003/12). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia również argumentację przedstawioną w ostatnio wydanych wyrokach NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. II FSK 1381/12 oraz z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1632/12, II FSK 1633/12, II FSK 1634/12, II FSK 1635/12 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi poprzedzać rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA w Gliwicach dyspozycji art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestie te są pochodną wykładni prawa materialnego, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Pogląd WSA w Gliwicach, dotyczący wykładni prawa materialnego, zasługuje na aprobatę. Zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust 1 pkt 3 i art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd ten posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił jego pogląd, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny także aprobuje to stanowisko.

6.3. Nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA w Gliwicach, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżoną decyzję podatkową przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, czego nie dostrzegała w sprawie Spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

6.4. Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 3 oraz art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i danych księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6.5. Uwzględniając powyższe, należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że w takim stanie rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednocześnie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie jakimi kryteriami muszą się kierować organy podatkowe, aby poprawnie zakwalifikować poszczególne obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Uwagi te, zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny.

6.6. Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania SKO uznało, że WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym wynikającym z ustaleń kontrolnych oraz opinii biegłych, jednakże Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych" jako rodzaj "200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu górnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Przyjęcie przez WSA w Gliwicach i wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. w ww. sposób nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, a zarazem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych skarżącej Spółki. Dalszą kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Mając na uwadze sedno sporu, zwrócić należy zatem uwagę, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania. Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie przeanalizowały główne okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, ale nie poprzez niezupełne zebranie materiału dowodowego, ale poprzez niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe podwójny obowiązek: po pierwsze, zebranie zupełnego materiału dowodowego w danej sprawie, a po drugie, jego wnikliwą – "wyczerpującą" – analizę.

6.7. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie rozważyły i nie wskazały jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym sensie organy rozpatrzyły zupełny materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący. Z tego powodu należy ocenić, że WSA w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2004 r. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość.

6.8. W kontekście powyższych wywodów za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., tym bardziej, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy rozważania WSA w Gliwicach zmierzają do jego poprawnego ustalenia, a nie wiążą organu określoną ich treścią. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Kolegium w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały zakwestionowane przez Sąd, w szczególności WSA w Gliwicach wskazał na braki w wyczerpującym rozpatrzeniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, które ujawniają w świetle prawidłowe wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.b. Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Wbrew zarzutom Kolegium, wskazania co dalszego postępowania, sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są klarowne, spójne i wskazują konsekwentnie ocenę Sądu pierwszej instancji co do koniecznego dalszego postępowania w sprawie.

7. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną Kolegium, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).