Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2871/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 4 i 5 , art. 12 ust 1 pk t 2 i ust 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w B.Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 201/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. Ś. kwotę 2.370,00 (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 201/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. w B. Ś. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 6 lutego 2018 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r.. poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 31 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.304.181,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.963,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r.

W wyniku uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka jest podmiotem powiązanym z D. F. S. Sp. z o.o. w L.w upadłości oraz D. T. Sp. j. w . Ś. Pomiędzy Spółką a ww. podmiotami występowały powiązania o charakterze rodzinnym. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji przedstawił prawidłowe w jego opinii rozliczenie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za kontrolowany okres i określił zobowiązanie podatkowe.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 6 lutego 2018 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w wysokości 1.232.767,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.036.802,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 69.095,00 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ uwzględnił zarzuty Spółki dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.864,59 zł w wyniku niedokonania korekty faktur dotyczących dzierżawy nieruchomości w P. oraz B. Ś., których należność nie została uregulowana w terminie określonym w art. 15b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Organ odwoławczy przyznał rację ustaleniom organu I instancji odnośnie stosowania przez Spółkę zaniżonych stawek czynszu najmu magazynów i uznania ich za odbiegające od warunków rynkowych. Organ nie uwzględnił także zarzutu Spółki, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz D.F. S. Sp. z o.o. w L. zostały przekazane tytułem zaliczek. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu I instancji dotyczące zaniżenia przez Spółkę przychodu o łączną kwotę 488.633,30 zł z tytułu nienaliczonych. odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4. ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a, art. 15 ust. 4d, ust. 4e, art. 15b ust. 1-3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe ich zastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wyjaśnił, że brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w sposobie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, co z kolei skutkować by mogło naruszeniem prawa. Wobec zarzucania organowi nieprawidłowości w zakresie ustalenia cen transferowych (w zakresie czynszu od najmu i dzierżawy nieruchomości), błędnego uznania zaliczek wpłaconych na poczet środków trwałych w budowie za udzielenie pożyczek oraz stwierdzenia nieuwzględnienia przez Spółkę kwoty odsetek stanowiących przychody z tyt. tzw. "kredytu kupieckiego", Sąd pierwszej instancji zauważył, że bezsporne pozostają powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy Spółką oraz D. F.S. Sp. z o.o. w L. i D. T. Sp. j. w S. Ś. Sporne kwestie wynikają natomiast z faktu powiązań pomiędzy tymi podmiotami, a co za tym idzie, konsekwencjami w zakresie ustalania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 11 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że kiedy istnienie powiązań, o których mowa w ww. przepisie uznaje się za bezsporne, organ podatkowy obowiązany jest oceniać sytuację podatnika w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na transakcje podatnika miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku. Sąd stwierdził, że wykazane powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków stosunków prawnych pomiędzy podmiotami i za niesłuszny oceniono zarzut Spółki, jakoby organ nieprawidłowo wyliczył stawki czynszu dzierżawnego, co skutkowało uzyskaniem przez Spółkę częściowo nieodpłatnego świadczenia. Spór sprowadzał się do słuszności stanowiska organu, że podmioty powiązane ze sobą ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawek czynszu dzierżawnego w wysokościach znacząco odbiegających od obowiązujących bieżących cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane. Okoliczności sprawy dawały organom podstawę podjęcia czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęta przez oba powiązane podmioty stawka czynszu nie jest rażąco zawyżona (zaniżona) w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane. Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania prawnych przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 11860, dalej zwane: "rozporządzenie MF"), w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji. Organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek dzierżawy (najmu) stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych przedmiotowych nieruchomości. Organ zebrał kilkadziesiąt takich ofert, które pogrupował wedle przedziałów kwotowych, i w oparciu o nie ustalił stawkę dzierżawy nieruchomości w L. Organ zaznaczył, że jest to stawka możliwie najkorzystniejsza, gdyż pomimo jej dwukrotnej wysokości w stosunku do stawki stosowanej przez Spółkę, i tak jest o 1 zł/m² niższa, niż najniższa ustalona w oparciu o ogłoszenia. Także w odniesieniu do nieruchomości położonych w B. Ś. i w P. organ prawidłowo ustalił, wykorzystując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, rzeczywiste średnie stawki czynszu.

2.4. Sąd nie przyznał racji Spółce co do charakteru przekazywanych przez nią środków pieniężnych tytułem zaliczki. Jednym z głównych impulsów dających organowi możliwość rozstrzygnięcia był w ocenie Sądu fakt, że Spółka nie przedstawiła umowy o wykonanie zamówienia w formie pisemnej. Istotnie, dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana, jednak brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych mógł prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych. Wobec bezspornego ustalenia powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, zasadnie wzbudziły wątpliwości organu transakcje Spółki dokonywane z powiązanym kontrahentem, kiedy to Spółka miała wiedzę co do jego problemów finansowych, a mimo to przekazywała mu znaczne kwoty na poczet "zaliczek". Spółka do końca 2014 r. nie otrzymała towaru będącego przedmiotem umowy, ani zapłaconych zaliczek. Takie działanie Spółki Sąd pierwszej instancji ocenił jako wysoce nieracjonalne gospodarczo. Mając to na uwadze, organ słusznie doszedł do wniosku, że wpłaty były dokonywane niejako w celu pomocy finansowej powiązanemu podmiotowi, czyli nieoprocentowanymi pożyczkami, a nie zaliczkami na poczet wykonania zobowiązania. Organ ustalił, że Spółka dokonała na rzecz D. F. S. Sp. z o.o. w L. płatności w wysokości 2.503.866,93 zł, tj. o 1.175.399,07 zł większej, niż wynikało to z faktur. Spółka wyjaśniła, że udzielała podmiotowi powiązanemu krótkoterminowych pożyczek na podstawie umów ustnych. Organ ustalił, że przedmiotowe pożyczki zostały rozliczone dokumentem kompensaty, jednak nie zostały od nich naliczone i pobrane odsetki.

2.5. Za nieusprawiedliwione Sąd uznał stanowisko Spółki, iż organ błędnie przyjął, że doszło do zaniżenia jej przychodu o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Bezsporne jest, że Spółka posiadała wobec (i od) podmiotów powiązanych nierozliczone płatności z tytułu dokonanych transakcji. Mimo że stosowała wobec tych podmiotów terminy dłuższe niż ustawowy maksymalnie 60-dniowy (tj. 180, 360 i 444 dni), to nawet pomimo ich przekroczenia nie żądała ich zapłaty wraz z odsetkami. W ocenie Sądu, brak byłoby racjonalnego uzasadnienia dla ustalania preferencyjnych wobec podmiotów innych niż powiązane, terminów płatności kilkukrotnie dłuższych niż przewidziane w ustawie oraz niewystępowania z roszczeniem o zapłatę odsetek. Ponadto Sąd stwierdził, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Spółka w każdym stadium sprawy mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z jej przedmiotem. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował, nie przekraczając jednocześnie granic swobodnej oceny dowodów.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji,

2) art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art.

180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120 i 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ II instancji zaaprobował wadliwie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji dokonały sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

5) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4. ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i przyjęcie, że: Spółka stosowała w transakcjach z podmiotami powiązanymi wynagrodzenie odbiegające od warunków rynkowych, pod pozorem wpłaty zaliczek udzielała pożyczek, a także nie uzyskała przychodu podatkowego w związku z brakiem żądania odsetek z tytułu udzielenia "kredytu kupieckiego",

6) § 6 - § 11 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz tylko część z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i art. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a., które to przepisy określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania, strukturę sądów administracyjnych oraz zakres ich właściwości. Uregulowania te przede wszystkim wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Normy w nich wyrażone mają przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może je naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Z kolei regulacja art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nakazuje sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie określając zakres sprawowanej kontroli. Nie można zaś zarzucić WSA w Białymstoku, aby jako sąd rzeczowo właściwy nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

4.4. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane po części jako konsekwencja błędnego rozumienia i stosowania prawa materialnego, a także odniesiono je do konkretnie wskazanych zagadnień spornych. W związku z tym należy odnieść się łącznie do zarzutów prawa materialnego i procesowego w odniesieniu do poszczególnych spornych zagadnień podniesionych w skardze kasacyjnej.

4.5. Pierwsza z podniesionych kwestii dotyczy stosowania tzw. cen transferowych z podmiotami powiązanymi, na skutek czego Spółka z jednej strony uzyskała przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych w kwocie 163.200 zł na skutek zaniżonych stawek czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości w Lublinie, a z drugiej strony zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 365.737,58 zł wskutek stosowania wobec niej zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w B. Ś. i P. W pierwszym przypadku jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi regulacjami za przychody podatnika uznawane są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe oraz spółki użyteczności publicznej (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.do.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Przypomnieć należy, że Spółka zawarła umowy dzierżawy dwóch hal o powierzeniach odpowiednio 1.800 m² i 1.600 m² na cele produkcji, magazynowania i handlu. Przy poszukiwaniu zatem cen rynkowych dla tego rodzaju transakcji należało porównywać stosowaną stawkę czynszu w kwocie 4 zł za m² do ofert dotyczących udostępnienia rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Oznaczało to konieczność ustalenia stawki rynkowej (ceny rynkowej) dotyczącej hal o podobnej wielkości, podobnej lokalizacji a przede wszystkim dotyczących czasu udostępnienia, czyli 2014 r. W tym zakresie prawidłowo organ podatkowy I instancji odwołał się do dwóch ofert pochodzących z 2014 r. a dotyczących hal o powierzchniach 1.300 m² i 1761 m² z oferowanymi stawkami czynszu odpowiednio 10 zł za 1 m² i 8 zł za 1 m². Nie można było uznać za rynkowe stawek wynikających z dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi na poziome 0,94 – 1,80 euro i z zastosowaniem dodatkowo przez Spółkę upustu od tych cen w wysokości 47,78 %. Ponadto ceny stawek czynszu podane w tej dokumentacji nie dotyczyły stawek obowiązujących na terenie L. Także wskazane w odwołaniu stawki czynszu, do których odwołano się także w skardze kasacyjnej, nie dotyczą ani porównywalnych przedmiotów, czyli hal o określonej wielkości, ani analizowanego 2014 r. roku. Nie można wobec tego mówić ani o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.p. ani też przepisów rozporządzenia MF. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej § 3 rozporządzenia MF nakazuje, aby organy podatkowe określały w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zgodnie zaś z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Uznać zatem należy, że tego rodzaju analiza została przeprowadzona, co wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono zaś szerzej na czym miało polegać naruszenie przepisów § 6 - § 11 rozporządzenia MF, co powoduje bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak iw konsekwencji proceduralnych. Organy podatkowe nie mogły bowiem naruszyć art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie stawek czynszu przedstawionych przez Spółkę zarówno w sporządzonej przez nią dokumentacji (analizie) jak i podanych w formie załączników do odwołania, a stanowiących oferty z 2017 r., gdyż albo nie dotyczyły one roku podatkowego, za który ustalono wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń, albo też obiektów o porównywalnej wielkości i przeznaczeniu, a w odniesieniu do sporządzonej analizy także o innym położeniu i dodatkowo z upustem sięgającym niemalże połowy stawki czynszu. Skoro w analizie dokonanej przez Spółkę dla celów dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi oparto się na stawkach ofertowych, a ponadto takie same zaofiarowano także dla porównania w toku postępowania podatkowego, to nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że dokonując ustalenia cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu hal w drodze wynajmu nie dokonały ustalenia faktycznych stawek czynszu obowiązujących w 2014 r. dla porównywalnych obiektów, a oparły swoje ustalenia o wartości ofertowe. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe przyjęły do obliczenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących przychód podatnika, wartość najniższą z oferowanych czynszów. Ponadto organ odwoławczy rozpatrując zarzuty odwołania i odnosząc się do przedstawionych przez Spółkę ofert z 2017 r. prawidłowo wskazał, że dotyczyły one magazynów o mniejszej powierzchni, a stawka czynszu dla jednej porównywalnej hali wynosiła 7 zł za 1 m², czyli o zbliżonej stawce czynszu do przyjętej do obliczenia częściowo nieodpłatnych świadczeń. Ponadto organ ten przedstawił także bieżącą ofertę oferowanych i porównywalnych obiektów, z której wynikało, że oferowane ceny wahały się w przedziale od 9 do 30 zł za 1 m². Najczęściej zaś oferowano obiekty w przedziale cenowym od 11 do 15 zł za 1 m². Przyjąć wobec tego należy, że ustalenie jako ceny rynkowej stawki czynszu w wysokości 8 zł za 1 m² wynajmowanej hali nie naruszało ani podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też przepisów proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

4.6. Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości położonej w B. Ś. Organy zakwestionowały przyjętą w umowie z D.T. sp. jaw. stawką czynszu na poziomie kwoty 14,47 zł za 1 m², wskazując na jej zawyżenie. Jako podstawę prawną do określenia szacunkowego dochodu poprzez obniżenie w tej części kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wskazały unormowania z art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przyjęto do oszacowania dochodu w tym zakresie metodę tzw. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ponadto jako podstawę prawną przywołano także regulację z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF, które to przepisy w ogóle nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Zgodnie z § 12 rozporządzenia MF - metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (ust. 1). Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) – ust. 2. W przypadku nieruchomości położonej w B. Ś. organy przyjęły metodę zewnętrznego porównania cen, czyli ustalenia kosztu uzyskania przychodu na podstawie cen jakie stosowały w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne. Dokonując porównania organy podatkowe wskazały po pierwsze, że od września 2013 r. dzierżawiona powierzchnia wzrosła z 500 m² samej hali do 1200 m² hali i 182,40 m² powierzchni biurowej. Jednocześnie stawka czynszu zwiększyła się z 3.000 zł do 20.000 zł. Trafnie zatem w decyzjach organów podniesiono, że wzrost dzierżawionej powierzchni od tego samego podmiotu we wrześniu 2013 r. z 500 m² do 1382,40 m² spowodował przyjęcie pomiędzy podmiotami powiązanymi stawki czynszu, która zwiększyła się z 6 zł za 1 m² do kwoty 14,47 zł za 1 m². Oznaczało to skokowy wzrost stawki czynszu o blisko 250%. Dokonując w treści uzasadnienia decyzji analizy zarówno warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi na przestrzeni czasu oraz badania zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ podatkowy I instancji wskazał, że przy zachowaniu dotychczasowej stawki czynszu powinien on zostać utrzymany na poziomie 6 zł za 1 m². Ponadto organ zbadał oferty czynszów pojawiające się w miejscowościach oddalonych od B. Ś. od 5 do 107 km, o podobnej wielkości i położeniu geograficznym, czyli oddaleniu od większych aglomeracji regionu jak W., B. i L. Stawki czynszu oscylowały w nich od 5 zł za 1 m² do 10,07 zł za 1 m². Oferta dotycząca lokalu umeblowanego wynosiła 8,33 zł za 1 m², hali przemysłowej 5 zł za 1 m², hali przemysłowo-usługowej 10,07 zł za 1 m² oraz hali/magazynu o powierzchni 1600 m² wraz z pomieszczeniem biurowym o powierzchni 200 m² 6,67 zł za 1 m². Słusznie wobec tego stosując zarówno art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. jak i § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, jak również po dokonaniu analizy porównywalności transakcji przyjęto, iż w tym przypadku pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki dotyczące stawek czynszu dzierżawy różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Spółka wykazała w 2014 r. dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać. Wynikały one ze zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zawyżenie stawek czynszu. Nie można zgodzić się wobec tego aby stawka czynszu mogła wzrosnąć w tym przypadku w tak dużym stopniu z uwagi na wzrost wynajmowanej powierzchni hali i wynajęcie dodatkowo powierzchni biurowej, na co wskazała Spółką w dokumentacji cen transferowych. Jak wynika z porównywalnych ofert ani oferty mniejszych pomieszczeń użytkowych, ani obiektów magazynowych z pomieszczeniami biurowymi nie osiągały przedziału cen, który zbliżony byłby chociaż do stawki przyjętej w umowie z podmiotem powiązanym. Także za porównywalne nie mogły zostać uznane oferty wskazane przez stronę w załącznikach odwołania, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy dotyczyły one w istocie aglomeracji białostockiej. Trafnie uchwycono w uzasadnieniu decyzji tego organu, że stawki oferowanych czynszów spadały wraz ze zwiększającą się odległością obiektów od B. Mając zatem na względzie położenie geograficzne dzierżawionej hali nie można było uznać tych ofert za porównywalne. Ponadto godzi się zauważyć, że dotyczyły one listopada 2017 r., a nie 2014 r. Wobec tego należy podzielić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w drodze szacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe bezbłędne i jednoznaczne określenie rezultatu, a ustalenie podstawy obliczenia podatku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Tym samym organ podatkowy dochował należytej staranności zarówno w analizie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji mającej potwierdzać słuszność ustalenia wysokości czynszu, jak i samodzielnie wyszukując i analizując oferty mogące służyć porównaniu i ustaleniu rzeczywistych stawek czynszu. Także zatem w tym przypadku nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

4.7. Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości położonej we wsi P. Organy zakwestionowały przyjętą w umowie z D. T. stawkę czynszu na poziomie 2,20 zł za 1 m² działki, co w przeliczeniu na znajdujące się na niej budynki dawało kwotę 15,69 zł za 1 m² użytkowanej powierzchni. Słusznie w tym względzie wskazano, że we wszystkich umowach zawartych przez Spółkę przedmiotem dzierżawy były budynki o określonej powierzchni, a nie działki, na których zostały one posadowione. W tym zakresie nie podniesiono zresztą zarzutów w skardze kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu właściwie w ogóle nie rozwinięto i nie wskazano w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatrywała naruszeń prawa materialnego i procesowego co do tego elementu oszacowania dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko przyjęte w decyzji ostatecznej organu podatkowego, w której wskazano, że w tym przypadku zastosowano tzw. metodę wewnętrznego porównania cen, o której stanowi § 12 ust. 2 rozporządzenia MF. Także ten przepis nie jest w ogóle kwestionowany w skardze kasacyjnej. W tym przypadku wyliczenie stawki czynszu dzierżawnego w kwocie 7 zł za 1 m² oparto na stawce, którą ponosiła Spółka na podstawie umowy z podmiotem niepowiązanym we wsi Drogomyśl, oddalonej o niespełna 6 km od P. Mając zaś na uwadze, że koszty rozbudowy i modernizacji budynków położonych na tej nieruchomości poniesione zostały wyłącznie przez Spółkę, brak było także podstaw do uwzględnienia stanowiska strony, iż wyższa wysokość stawki czynszu spowodowana została koniecznością dokonania tych prac na tej nieruchomości. Słusznie bowiem organy podatkowe wskazały, że wartość prac wykonanych na nieruchomości należącej do D. T. uznana została przez Spółkę za inwestycję w obcym środku trwałym, który nie został refundowany przez właścicielkę nieruchomości. Skoro wartość tej inwestycji (przebudowa i rozbudowa budynków) przekroczyła 1,5 mln zł, to trudno przyjmować, aby tego rodzaju wydatek miał jeszcze dodatkowo usprawiedliwiać ponad dwukrotnie wyższą od stosowanej w podobnej lokalizacji stawkę czynszu dzierżawnego. Stanowisko skarżącej pomija bowiem, że to ona sama dokonała modernizacji i rozbudowy budynków, a nie wydzierżawiająca. Sprzeczne byłoby zatem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie założenia, że sfinansowanie z własnych środków podatnika znacznego ulepszenia wydzierżawianej nieruchomości uzasadnia wzrost stawki czynszu. Ocena zatem tej okoliczności przez organy podatkowe mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art. 191 O.p. i tym samym nie mogła świadczyć o jego naruszeniu. Również w tym przypadku nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, jak też przepisów proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

4.8. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zaniżenia przychodu Spółki o kwotę nienaliczonych odsetek podmiotom powiązanym za nieuregulowane zobowiązania. Bezsporne jest, że Spółka posiadając od podmiotów powiązanych nierozliczone płatności z tytułu dokonanych transakcji pomimo przekraczania terminów płatności nie żądała ich zapłaty wraz z odsetkami. Stanowisko strony skarżącej opiera się na przyjęciu założenia, że tego rodzaju przychody odsetkowe jako rozliczane metodą kasową na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. mogą stać się przychodem dopiero z momentem ich faktycznego otrzymania. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyrażone w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu stanowisko, że ustalając przychody z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, w przypadku rezygnacji przez podatnika-wierzyciela z naliczania odsetek za zwłokę w płatności, nie można mówić o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1414/16 (publ. CBOSA). Jednakże w realiach niniejszej sprawy podstawą przypisania przychodu w tej części w ogóle nie były przepisy dotyczące uzyskiwania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe obydwu instancji w tym zakresie wskazały w uzasadnieniach decyzji na przyjęcie podstawy prawnej dotyczącej oszacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 12 rozporządzenia MF, którego naruszenie również co do tak oszacowanego dochodu nie zostało w skardze kasacyjnej wskazane. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że możliwość zastosowania tej regulacji co do tego dochodu wynikała z występowania powiązań z podmiotami, od których nie domagano się zapłaty i nie naliczano odsetek za zwłokę. Ustalenie warunków różniących się od tych, które ustalają podmioty niezależne potwierdza to, że sama Spółka była obciążana odsetkami za przeterminowane płatności. Godziła się wobec tego na uzyskiwania dochodów niższych od oczekiwanych. Słusznie wobec tego w sprawie przyjęto, że stały mechanizm wydłużonych terminów płatności w stosunku do ustawowych (wynoszących nawet 180, 360 oraz 444 dni) w powiązaniu z rezygnacją nawet po tych terminach z naliczania ustawowych odsetek za zwłokę, nie tylko kredytował powiązanych kontrahentów, ale także powodował uzyskiwanie przez Spółkę niższych dochodów od oczekiwanych. Wobec tego nie doszło w tym przypadku do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który nie miał w tym przypadku w ogóle zastosowania, jak również i przepisów proceduralnych dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

4.9. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego i procedury, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a dotyczące uznania przekazanych na rzecz D. F. S. w L. sp. z o.o. zaliczek (przedpłat) na wykonanie samochodów P., za nieoprocentowane pożyczki udzielone temu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Także w tym przypadku nie ulega wątpliwości, że Spółka dokonała w latach 2011 – 2012 wpłat na rzecz wskazanego powyżej podmiotu powiązanego. Jednakże niewykonanie zamówienia przez ten podmiot powiązany po otrzymaniu zaliczki nie może w realiach rozpatrywanej sprawy zostać uznane za przekazanie nieoprocentowanej pożyczki. Z materiału dowodowego nie wynika, aby w okresie przekazywania zaliczek mogła być już Spółce znana trudna sytuacja finansowa D. F. S. w L. sp. z o.o., która wymagałby wspierania jej pożyczkami. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że do jej pogorszenia doszło w 2013 r., a zatem po przekazaniu zaliczek. Z informacji i dokumentów nadesłanych przez Syndyka Masy Upadłości D. F. S. w L. sp. z o.o. wynika, że firma ta rzeczywiści zobowiązała się do wykonania samochodów P. na rzecz Spółki, na co została zawarta w dniu 22.10.2012 r. umowa, choć dotycząca zaliczek przekazanych po tej dacie w 2012 r. Ponadto Spółka w 2015 r. utworzyła odpis aktualizacyjny na zaliczki na środki trwałe w budowie. Wobec tego za naruszające zasadę zupełności materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należało uznać stwierdzenia organów podatkowych, iż z uwagi na zachodzące pomiędzy spółkami powiązania o charakterze rodzinnym, Skarżąca przekazując w latach 2011 -2012 zaliczki mogła przypuszczać, a wręcz miała świadomość, że umowa na wytworzenie i zakup samochodów P. nie zostanie zrealizowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organu odwoławczego, że faktycznym celem dokonanych wpłat było finansowanie działalności podmiotu powiązanego, a nie nabycie środków trwałych. Z samego faktu występowania powiązań, w tym także o charakterze rodzinnym, nie można wywodzić, iż Spółka już w chwili przekazywania zaliczek na wytworzenie samochodów P. miała na celu udzielenie pożyczki. Przeczą temu wyjaśnienia i dokumenty, które uzyskano w toku postępowania od Syndyka Masy Upadłości D. F.S. w L. sp. z o.o., jak również obiektywna ocena działań podejmowanych przez Spółkę. Mogła ona bowiem w latach 2011-2012 zakładać wykonanie zamówień, a dopiero po zmianie sytuacji ekonomicznej wykonawcy w latach 2013-2014 mogła dojść do przekonania, że nie zostaną one wykonane. Utworzenie zatem odpisów aktualizacyjnych z tego tytułu w 2015 r. zdaje się wobec tego stanowić logiczne następstwo wpłaty zaliczek na wytworzenie środków trwałych w postaci samochodów P., które nie zostały zrealizowane według zamówienia. Podjęcie decyzji o zamówieniu pojazdów i przekazanie z tego tytułu zaliczek nie może być oceniania wyłącznie ex post poprzez pryzmat późniejszej trudnej sytuacji podmiotu, który przyjął zamówienie oraz braku realizacji zamówienia i braku zwrotu zaliczek. O pożyczkowym charakterze wpłaconych zaliczek nie może także świadczyć ich fakturowanie z opóźnieniem. Nie można także zgodzić się z oceną tego elementu oszacowanego dochodu wyrażoną przez WSA w Białymstoku. Ocena prawidłowości tak przypisanego Spółce przychodu opierała się w istocie na braku umowy w formie pisemnej. Trafnie wobec tego podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo przekazanie określonej kwoty na konto innego podmiotu, w tym także powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., nie może być automatycznie utożsamiane z faktem zawarcia umowy pożyczki. O kwalifikacji wpłat jako zaliczek świadczą także wyjaśnienia udzielone przez Syndyka Masy Upadłości D. F.S. w L. sp. z o.o., również co do wpłat poprzedzających zawarcie pisemnej umowy i przekazana przez niego umowa, choć dotycząca zaliczek objętych fakturami wystawionymi po 22 października 2012 r. Należy jednak podkreślić, że faktury zaliczkowe z 31.08.2011 r. oraz z 30.03.2012 r. wskazują jako tytuł należności przedpłaty na samochód P. Wynika także z nich, że miały to być samochody skrzyniowe-specjalne.

4.10. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie konieczność wyłączenia przez organ odwoławczy z podstawy opodatkowania części dochodu, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA okazała się zasadna we wskazanym powyżej zakresie, a zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organu tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.6. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 207 § 1 i art. 206 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że tylko zarzuty dotyczące części oszacowanego dochodu zasługiwały na uwzględnienie zasądził tylko część kosztów postępowania sądowego. Z uwagi na to, że skarga, jak również skarga kasacyjna zostały uwzględnione w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, zasądzono jedną czwartą należnych kosztów postępowania sądowego, które wyniosły w całości 9.477,- zł.