Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 9/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 282a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 8/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. Sp. z o.o. we W. (skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych, mięsa, drobiu, napojów, mrożonek. W jej ramach zawarła 11 grudnia 2008 r. umowę na usługi transportowe z PPHU H. M.K.(Kontrahent), zaewidencjonowała oraz odliczyła VAT z faktur przez niego wystawianych. Ustalono, że Kontrahent prowadził działalność jednoosobowo zajmując się różnorodną działalnością. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego wskazywał, że zatrudniał podwykonawcę, M. M., który mógł podnajmować dalszych podwykonawców. Organ uznał, że Kontrahent nie wykonał usług transportowych, natomiast rzekomy podwykonawca, nie był właścicielem żadnego pojazdu, a od 9 listopada 2009 r. przebywał w zakładach opieki zdrowotnej. W efekcie zebranego obszernego materiału dowodowego, organ uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia we wskazanych miesiącach z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych przez Kontrahenta, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Podzielił w całym zakresie ustalenia faktyczne i prawne organu kontroli skarbowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), O.p., przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p., przez niedokonanie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, art. 140 O.p. przez przekroczenie terminu wystawienia decyzji, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło podjęcie obiektywnej decyzji, art. 282a O.p., przez prowadzenie powtórnej kontroli dotyczącej tego samego okresu, art. 293 O.p., przez naruszenie tajemnicy skarbowej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 września 2014 r. oddalił skargę stwierdzając, że organy podatkowe dokonały zasadnie ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego; zaskarżona decyzja nie narusza też art. 120 O.p., bowiem organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 140 O.p., bowiem zawiadamiano spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu nie został naruszony art. 121 § 1 O.p. bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Zakres postępowania dowodowego był prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy z uwzględnieniem art. 180 § 1 O.p., i art. 181 § 1 O.p. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie.

3.2. Sąd szczegółowo przedstawił zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, wymieniając zgromadzone dowody. Opisując zgromadzony materiał dowodowy, Sąd ocenił, że jest on wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Podkreślił, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada to na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych.

3.3. W opinii Sądu organ odwoławczy, bez naruszenia art. 191 O.p. dokonał oceny zebranych dowodów. Nie budzi zastrzeżeń ocena, zeznań Kontrahenta, z których wynika, że chociaż działalność gospodarczą prowadził od 2001 r., to nie zatrudniał pracowników, nie miał zaplecza technicznego w postaci maszyn, magazynów, środków transportu, a firma mieściła się w przerobionym garażu, wyposażonym w fax, telefon, biurko, szafkę i kosz; przy czym M. K. przyznał, że nie korzystał z komputera, gdyż się na nim nie znał. Kontrahent wskazywał, że wykonywał w ramach prowadzonej działalności, różne czynności np. sprowadził maszynę drukarską, handlował papierem drukarskim, farbami, tuszem, wykonywał usługi budowlane, naprawiał klimatyzację, samochody, zajmował się myciem samochodów, pośrednictwem kredytowym, nadzorem nad wykonywaniem reklam. Przyznał, że czynności opisanych w spornych fakturach nie wykonywał osobiście, lecz zlecał wykonywanie prac innym firmom, których nazw nie pamiętał. Niemożliwe okazało się pozyskanie jakichkolwiek informacji z jego dokumentacji podatkowej, ponieważ jak twierdził, została skradziona z biura zajmującego się obsługą podatkowo-księgową. Sąd uznał, że trafnie organy oceniły te zeznania jako niespójne i zawierające sprzeczne informacje: M. M. jako podwykonawca usług dla skarżącej został wymieniony po raz pierwszy w zeznaniu z 15 lutego 2013 r. a we wcześniejszych zeznaniach Kontrahent konsekwentnie zeznawał, że nie pamięta żadnego podmiotu.

3.4. Sąd wskazał, że w toku postępowania ustalono, że M.M. (Podwykonawca) prowadził działalność gospodarczą pod nazwami: "Pośrednictwo Ubezpieczeniowe M.M." (od 16 września 1996 r. do 9 kwietnia 2000 r.), "B." (od 10 kwietnia 2000 r. do 30 września 2001 r.), "P." (od 1 października 2001 r. do 29 grudnia 2007 r.), i "D." (od 30 grudnia 2007 r.), co wynika z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Podkreślił, że w żadnym z zeznań Kontrahent nie użył prawidłowej nazwy "D.", co podważa twierdzenie, że od 2007 r. był on jego jedynym podwykonawcą. Nadto Podwykonawca ten od 9 listopada 2009 r. do 24 listopada 2009 r. przebywał na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C., od 24 listopada do 7 marca 2011 r. przebywał na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C., a od 7 marca 2011 r. przebywał w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R., a więc przynajmniej od 9 listopada 2009 r. nie mógł osobiście przyjmować zleceń i świadczyć jakichkolwiek usług dla Kontrahenta. Podwykonawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT do 31 grudnia 2009 r.

3.5. Sąd wskazał, że z zeznań przedstawicieli skarżącej, M. G. i J. J., wynikało, że nie znali podwykonawców Kontrahenta, nie mieli też wiedzy o nim samym. Współpracę z Kontrahentem Prezes Spółki nawiązał telefonicznie, z polecenia znajomych. Odpowiedzialnymi za współpracę byli kierownicy działów, jednak ich nazwisk nie pamiętał. Nie pamiętał czego dotyczył zakres współpracy, ale stwierdził, że to co było zapisane w umowach, zostało wykonane. Transport był wykonywany w promieniu 100 km i dotyczył rozwózki towarów do odbiorców. Usługę nadzorowali pracownicy Spółki, którzy już w spółce nie pracują. Natomiast J.J. zeznała, że wiarygodność firmy sprawdziła na podstawie przedłożonych dokumentów, jednak w urzędzie skarbowym jej nie sprawdzała. Wskazała ponadto, że Spółka poza wynajmowaniem samochodów do usług transportowych, miała też własny transport. Chociaż M.G. i J. J. twierdzą, że usługa pakowania i kompletowania towarów wykonywana była w magazynach Spółki przez kierowcę samochodu z firmy Kontrahenta, który rozwoził towar, to nie podali czyją własnością były środki transportu, którymi wykonywano usługę.

3.6. Sąd zgodził się z oceną, że istnienie współpracy z Kontrahentem podważa okoliczność, że nikt z pracowników nie widział żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni Spółki, nigdy nie wydawano obcym kierowcom towaru, który wywozili wyłącznie kierowcy spółki; zajmowali się oni także załadunkiem i wywozem towaru do odbiorców ponosząc odpowiedzialność za wydany im towar, inne podmioty nie wykonywały usług transportowych dla Spółki. Skarżąca dostarczała towar własnym samochodem dostawczym, na którym widniała nazwa spółki "B.". Sąd podkreślił, że nie było możliwe także ustalenie sposobu obliczania wynagrodzenia dla Kontrahenta za świadczone usługi. M.K. nie odpowiedział, w jaki sposób ustalał wysokość swojego wynagrodzenia, ani jak ustalił wielkość kwot wykazanych w fakturach. Również J. J. nie udzieliła odpowiedzi w tej sprawie. W opinii Sądu właściwa jest ocena zeznań M.S. zatrudnionej w Spółce od maja 2008 r., na stanowisku sprzedawca magazynier. Zeznała, że spółka posiadała trzy samochody dostawcze Mercedes Benz Sprinter, którymi rozwożony był towar do odbiorców. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub faksem, następnie wystawiano faktury lub paragony, które były podstawą do wydania przez magazyniera towaru do załadunku. Nie były wystawiane dowody WZ, kierowcy po załadunku towaru wywozili go do odbiorców. Byli zobowiązani dostarczyć towar i faktury odbiorcom. Świadek zeznała, że nigdy nie widziała żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni "B.". Według niej to samochody skarżącej woziły towar do klientów, mają one zamieszczoną nazwę firmy, adres, telefon. Zdaniem Sądu te zeznania uzupełniają zeznania M. S., zatrudnionego w Spółce od lipca 2008 r. do sierpnia 2012 r. na stanowisku kierowca-magazynier. Zeznał on, że zajmował się załadunkiem i rozwożeniem towaru do odbiorców samochodem ciężarowym chłodnią, nie kwitował odbioru towaru na żadnym dowodzie wydania, nie były też wypisywane dowody WZ, natomiast faktury w dwóch egzemplarzach były podpisywane przez wystawiającego w biurze, a następnie kwitowane przez odbierającego towar w sklepie. Kopia faktury była zwracana do biura. Towar do Spółki był przywożony przez dostawców, natomiast załadunkiem i wywozem towaru do odbiorców zajmowali się kierowcy, którzy ponosili odpowiedzialność za wydany im towar. Według jego wiedzy inne podmioty nie wykonywały usług transportowych.

3.7. Sąd uznał za prawidłową ocenę zeznań świadka E. B. pracownika kontrahenta spółki - firmy "G." co do faktu, że załadunkiem i wywozem towaru z Hurtowni "B." zajmowali się kierowcy zatrudnieni w Spółce. Z zeznań tych wynika, że Spółka dostarczała towar do baru "G." oznakowanym samochodem dostawczym. Wraz z towarem była przywożona faktura VAT, kierowca wypisywał dowody KP i pobierał gotówkę. Świadek przedłożyła kserokopie dowodów KP za okres od lutego 2009 r. do marca 2010 r., które dokumentują zapłatę za dostarczone towary. Z dowodów tych wynika, że były one wystawiane i podpisywane przez osoby o nazwiskach: Ł., O., D., F., W., P.. Wskazała, że kierowca lub przedstawiciel podjeżdżał samochodem opisanym nazwą firmy "B.", płaciła za towar otrzymując od kierowcy dowód KP, a szef kuchni towar odbierał.

3.8. Zdaniem sądu również ocena zeznań świadka M. W. współwłaściciela pizzerii "C.", kontrahenta skarżącej jest właściwa. Świadek zeznał, że Spółka dowoziła towar rzadko, najczęściej, gdy zabrakło jakiegoś produktu, Dostarczała towar samochodem dostawczym, na którym widniał napis "B.".

3.9. Reasumując Sąd uznał za prawidłową, zgodną z art. 191 O.p. dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organy orzekające przekroczone. To, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącej nie oznacza, że organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że Spółka zgodnie z art. 86 § 1 O.p. obowiązana była do upływu terminu przedawnienia (tj. odpowiednio do końca 2014 r i 2015 r.) przechowywać księgi podatkowe za ten okres i dokumenty związane z ich prowadzeniem.

3.10. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U z 2013 r poz. 672 ze zm. dalej ustawa s.d.g.) jak i art. 282a § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej prowadził w Spółce postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Do postępowania kontrolnego nie mają natomiast zastosowania przepisy ustawy s.d.g. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, lecz nie musi być ona elementem postępowania kontrolnego. Ograniczenia czasowe dotyczące kontroli przedsiębiorcy, wynikające z art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 ustawy s.d.g. (w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców) dotyczą tylko kontroli w ścisłym znaczeniu tego słowa. W sprawie organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne, wskazując, że postępowanie wszczyna się m.in. w zakresie VAT za 2009 r. i 2010 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, na podstawie art. 13 ust. 3 tejże ustawy, tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przekazał organowi kontrolnemu kopie materiałów dotyczących przeprowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej w zakresie VAT za okres od stycznia do września 2009 r. i zwrotu podatku za miesiąc wrzesień 2009 r. Organ ten nie prowadził postępowania podatkowego i nie wydał w tym zakresie decyzji. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem doręczonym skarżącej 13 listopada 2009 r., z którego wynika, że sprawdzano wielkości wpisanych kwot z faktur VAT do ewidencji w zakresie zakupów i sprzedaży oraz odniesienia zapisów z podsumowań rejestrów do deklaracji VAT-7. Zatem przedmiotem kontroli nie było sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji handlowych z Kontrahentem.

3.11. Sąd uznał, że na tle przyjętego stanu faktycznego nie można uznać, by w sprawie doszło do naruszenia zasady neutralności VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) Sąd wskazał, że organy w sprawie nie były zobowiązane do udowadniania podatnikowi złej wiary przy wyborze i współpracy z Kontrahentem. W sprawie niniejszej nie ma znaczenia kwestia należytej staranności zarządu spółki, ponieważ uznano, że sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca. Przesłanka braku świadomości udziału w nielegalnym procederze miałaby znaczenie, gdyby Spółka rzeczywiście nabyła usługi, a wystawca faktur nie był świadczącym usługi wykonane przez inny podmiot.

3.12. Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, przytoczył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem istotne jest, poza ustaleniem nabycia towarów czy usług, również wykazanie, że pochodziły od pomiotu wskazanego na fakturze jako sprzedawca. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie go do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta z uwagi na to, że dostawa towarów i usług, pomimo istniejących dokumentów, faktycznie nie miała miejsca,

b) prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż faktury wystawione przez Kontrahenta stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy dla skarżącej do odliczenia VAT wykazanego na fakturach przez niego wystawionych

c) przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne uznanie, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez akceptację braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przez przyzwolenie na nie zebranie całości materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia oraz poprzez bezpodstawne uznanie, iż niepełny materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż rzekome nieprawidłowe działania skarżącego zostały udowodnione, co skutkowało zaakceptowaniem podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co najmniej przedwczesnej decyzji merytorycznej,

d) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 282a O.p. przez przeprowadzenie u skarżącego powtórnej kontroli podatkowej dotyczącej tego samego okresu, pomimo wydania w tym zakresie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej.

4.2. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że kwestionując prawo Spółki do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta, pozbawiono jej podstawowego uprawnienia wynikającego z neutralności podatku od towarów i usług. Nieprawidłowo oceniono przy tym jej dobrą wiarę w wyborze Kontrahenta. Skarżąca zarzuciła, że przesłuchani świadkowie M.S. i M.S., E. B. nie mogli posiadać żadnej wiedzy co do metod działania skarżącej, obiegu dokumentów, przyjmowania i wydawania towarów oraz strategii firmy.

4.3. Zarzuciła, że Sąd nie uwzględnił, iż Spółka w okresie objętym kontrolą posiadała ponad 200 odbiorców, z czego do większości z nich towar musiał zostać dowieziony na jej koszt. Taka sytuacja wymagała skorzystania z wynajmowania pojazdów, w tym od Kontrahenta. Organy podatkowe nie dążyły więc do pełnego wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, nie uwzględniono wniosków skarżącej co do uzupełnienia materiału dowodowego. Za istotny brak postępowania podatkowego wskazała nie przesłuchanie w charakterze świadka właścicielki Biura Rachunkowego prowadzącej sprawy księgowe i pracownicze Spółki na okoliczność zawartych umów z Kontrahentem i ich realizacji przez obie strony oraz powstałych w tym zakresie dokumentów, w tym faktur VAT. Nadto nie przesłuchano Podwykonawcy oraz osób posiadających w tej materii największa wiedzę, a więc pracowników skarżącego zatrudnionych w latach 2007 - 2008 na okoliczność, czy w tej firmie były świadczone usługi zewnętrzne, w tym przez Kontrahenta oraz czy były używane i dostarczane palety. Do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne jest także przesłuchanie odbiorców towarów od Spółki na okoliczność tych dostaw, kto dostarczał towary i jakim samochodem, czy byli to pracownicy skarżącego, czy firmy zewnętrznej, czy samochody przy pomocy których odbywały się dostawy były oklejone.

4.4. Konieczne, zdaniem skarżącej, wydają się również oględziny pomieszczeń Spółki pod kątem ustalenia, czy M.S. ze swojego miejsca pracy mogła obserwować magazyn oraz czy mogła widzieć kto i w jakim czasie pobierał towar do dalszej wysyłki. Także nie mogą być decydującym dowodem w sprawie decyzje podatkowe wydane wobec Kontrahenta, które prawdopodobnie nie są prawomocne, gdyż zostały uchylone w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. W tym stanie rzeczy, nawet przy jeszcze niepełnym materiale dowodowym, uzasadnione jest stanowisko, iż skarżący wykazał należytą staranność przy wyborze M.K., z którym miał zawarte pisemną umowę na wszystkie wykonywane przez niego usługi. Zawierały one szczegółowe zapisy określające między innymi wzajemne zobowiązania stron. Określone były też warunki płatności, która miała zawsze następować po wykonaniu usługi. Świadczy to także o tym, iż Zarząd Spółki należycie zabezpieczył interesy firmy. Poza tym trzykrotnie, w trakcie realizacji umów z M. K., uzyskiwano zaświadczania z urzędu skarbowego o nie zaleganiu przez niego z zapłatą podatków oraz dysponowano aktualnymi wypisami z jego ewidencji działalności gospodarczej, jak również numerami NIP i REGON.

4.5. Skarżąca przedstawiła także uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 282a § 1 O.p. i art. 83 ust 4 ustawy s.d.g. Za nieuzasadnione uznała próby wyjaśnienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że przeprowadzona kontrola podatkowa w rzeczywistości stanowiła postępowanie kontrolne.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.

5.2. Spór w sprawie dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych, w ramach których organy na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. działającego pod firmą PPHU H. (Kontrahenta). Z tego tytułu zasadnicze dla rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego w sprawie stanowią pochodną oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zarzutami naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez akceptację postępowania przeprowadzonego przez organy z uchybieniem tym przepisom, skarżąca polemizowała ze stanowiskiem, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji świadczenia na jej rzecz usług.

5.3. Powołane, jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady legalności (art. 121 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również zasad postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), zgodnie z którymi organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również ocenić, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyższych regulacji skarżąca podnosiła już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji, stąd w zaskarżonym wyroku Sąd ten przedstawił szeroko wykładnię tych przepisów.

5.4. Dla oceny, czy ustalenie organów, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, że Kontrahent nie wykonał na rzecz skarżącej usług opisanych w kwestionowanych fakturach zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje przeanalizowanie jakości dowodów i argumentów, na które powołał się organ przy ustalaniu podstawy faktycznej swojego stanowiska i zestawienie ich z zarzutami skargi kasacyjnej.

5.5. Szczegółową analizę postępowania dowodowego w sprawie poprzedzić winna jednak ocena zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego skarżąca (strona 5 skargi kasacyjnej) zaprezentowała polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia po jej stronie dobrej wiary przy wyborze Kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut, że Sąd pierwszej instancji "Forsuje (...) subiektywną koncepcję dobrej wiary podatnika, jako dodatkowego warunku, który jest niezbędny do dokonania odliczenia VAT" jest wyrazem niezrozumienia podstaw stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku i kontrolowanej decyzji. Sąd bowiem podzielił ustalenie organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają żadnych rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi wykonanie usług na jej rzecz, a osoba i zasady funkcjonowania Kontrahenta, jedynie potwierdzają takie wnioskowanie. W okolicznościach, kiedy faktury nie dokumentują żadnych transakcji, jak to miało miejsce w sprawie, nie powstaje kwestia badania po stronie nabywcy istnienia dobrej wiary. Z tego tytułu Sąd zaaprobował stanowisko organów, które zakwestionowały sporne faktury zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, uznając je za tzw. "puste faktury". Sąd pierwszej instancji nie poddawał kontroli rozstrzygnięcia o działaniu skarżącej w dobrej wierze, gdyż do takich ustaleń, jako nieistotnych dla rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy, nie odnosiły się również organy podatkowe w decyzjach. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

5.6. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do marca 2010 r., organy zakwestionowały rzeczywiste wykonanie przez M. K. na rzecz skarżącej usług transportowych. Wykonanie wszystkich usług, zgodnie z twierdzeniem Kontrahenta, charakteryzował brak ich wykonywania przez niego osobiście. Korespondowało to z niespornym ustaleniem, że M.K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie dysponował też własnym zapleczem dla wykonania takich usług. Posiadał jedynie biuro w przerobionym na ten cel garażu. Zajmował się, jak deklarował – "wszystkim", przy czym niczego nie wykonywał sam, lecz zlecał prace podwykonawcom. Jednocześnie wielokrotnie zapytywany w trakcie przesłuchań w charakterze strony czy świadka, nie potrafił wskazać konkretnie żadnego ze swoich podwykonawców, zasłaniając się brakiem pamięci w tej kwestii. W konsekwencji jako jedynego wykonawcę przedmiotu wszystkich transakcji objętych kwestionowanymi fakturami wskazał M. M. z C. (Podwykonawca).

5.7. W skardze kasacyjnej skarżąca wymieniając w uzasadnieniu braki dowodowe w przeprowadzonym postępowaniu (mimo nie wskazania, jako naruszonego art. 188 O.p.) zarzuciła, że nierzetelności zakwestionowanych transakcji z Kontrahentem dowodzono argumentacją, iż nie posiadał on zarejestrowanego na siebie samochodu. Tymczasem, zdaniem Spółki nie sprawdzono, czy M.K. nie wynajmował lub nie leasingował pojazdów, przy użyciu których następnie realizował kwestionowane usługi. Formułując taki zarzut skarżąca pomija okoliczność, że sam Kontrahent konsekwentnie wskazywał, że nie wykonywał żadnych usług transportowych. Twierdzenia skarżącej, że koniecznym jest sprawdzenie, czy samochody, które byłyby niezbędne do wykonania usług transportowych nie były w jego posiadaniu jako przedmiot umów np. leasingu są o tyle nietrafne, że sam M. K. taką możliwość wyklucza. Argument skargi kasacyjnej, że organy nie uwzględniły skali działalności skarżącej, która z powodu wielości (200) miejsc, do których musiała dowozić towar, nawet mając własny tabor samochodowy, zmuszona była posiłkować się transportem zewnętrznym, jest sam w sobie racjonalny. Brakuje jednak w sprawie logicznego wyjaśnienia, dlaczego do uzupełnienia koniecznych usług transportowych skarżąca wybrała Kontrahenta, który żadnego środka transportu nie posiadał. Nie wyjaśnia takich wyborów zapis pisemnej umowy o możliwości dobierania sobie przez Kontrahenta podwykonawców, o których skarżąca nie wie nic tak dalece, że przedstawiciele Spółki w zeznaniach powołują się na własny transport M. K. Trudno, bez racjonalnego uzasadnienia, zaakceptować koncepcję skarżącej, że umowna możliwość wykonywania rzekomych usług transportowych za pośrednictwem jakichkolwiek podwykonawców Kontrahenta, skutkowała praktyką powierzenia towaru zupełnie nieznanym, niezidentyfikowanym podmiotom. Jak zasadnie podsumował to Sąd pierwszej instancji, niezrozumiałe byłoby narażanie się na straty (np. kradzieże, uszkodzenia), zwłaszcza, że sama umowna odpowiedzialność Kontrahenta nie dawała pełnego zabezpieczenia dla Spółki. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione.

5.8. Na okoliczność oceny funkcjonowania jedynego Podwykonawcy, jakiego wskazał M. K., organ zgromadził informacje na temat jego aktywności gospodarczej. Ustalił, że M. M. przebywał w Areszcie Śledczym w S. w okresie od 10 listopada 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r.; na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C. w okresie od 9 listopada 2009 r. do 24 listopada 2009 r. a następnie na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C. w okresie od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. i ostatecznie od 7 marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym V przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. Na podstawie pisma Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R. z dnia 18 grudnia 20012 r. ustalono, że M. M. nie nawiązuje rzeczowego kontaktu cierpiąc na zaburzenia psychiczne. Próba przesłuchania go w charakterze świadka 8 i 9 lipca 2013 r. potwierdziła informację zawartą w piśmie. Powyższe dowody i ustalone okoliczności pozwalają na wniosek, że dążenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, co w skardze kasacyjnej podnosi skarżąca, nie mogłoby przynieść żadnego rezultatu. Stąd zarzut braku zupełności dowodów w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadniony. Jednocześnie samo zestawienie dat leczenia Podwykonawcy eliminuje możliwość uznania, że realizował on jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej.

5.9. Zgromadzone i powołane dowody wskazują, że M. M., miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "B." do 1 października 2001 r, następnie nazwa została zmieniona na firmę "P." a od 7 grudnia 2007 r. nazwa zmieniona została kolejny raz, na "D.". M.M. zgłosił do Urzędu Skarbowego w C. w dniu 29 grudnia 2009 r zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona chronologia zmian we wpisach do ewidencji gospodarczej pozostaje istotna o tyle, że wskazując na tę osobę, jako podwykonawcę wszystkich usług, Kontrahent nie potrafił prawidłowo opisać firmy podmiotu, z którym rzekomo stale współpracował. Zeznając kilkakrotnie (w dniach 26 maja 2011 r., 16 listopada 2011 r. oraz 3 lutego 2012 r. zarówno jako strona jak i świadek) M. K. nie potrafił wskazać danych żadnego ze swoich podwykonawców. Kradzież dokumentacji księgowo-podatkowej, na którą się powoływał uniemożliwiała organom ich identyfikację na podstawie dokumentów. Dopiero zeznając w dniu 15 lutego 2013 r. Kontrahent zidentyfikował swojego podwykonawcę wskazując na M.M. prowadzącego firmę, jak stwierdził, "P.". Tymczasem na ten moment (od 30 grudnia 2007 r.) działalność Podwykonawcy prowadzona była już od wielu lat firmą "D.". Brak u Kontrahenta orientacji co do danych podmiotu, który miał wykonywać wszystkie zlecone usługi i dostawy, co powinno być dokumentowane fakturami z nazwą firmy, tudzież brak jakiejkolwiek wiedzy o funkcjonowaniu Podwykonawcy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszania art. 191 O.p. pozwalały przyjąć wniosek o braku rzeczywistej współpracy między Kontrahentem i Podwykonawcą.

5.10. Za istotne Podwykonawca, który miał realizować usługi transportu dla skarżącej, podobnie jak Kontrahent, nie był właścicielem żadnego pojazdu. Mimo, że przebywał od 9 listopada 2009 r. w różnych zakładach opieki zdrowotnej z rozpoznaniem zaburzeń psychicznych, był wskazywany przez Kontrahenta, jako wykonawca spornych usług na rzecz skarżącej w latach 2009 – 2010, kiedy było to obiektywnie niemożliwe. Ta okoliczność w sposób oczywisty rzutuje na ocenę prawdziwości zeznań M. K. oraz przedstawicieli skarżącej, którzy tej okoliczności dowodzili.

5.11. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieuwzględnienia konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie właścicielki biura rachunkowego, która prowadziła księgowość i sprawy pracownicze skarżącej, pracowników Spółki zatrudnionych w latach 2009 – 2010, także odbiorców towarów w tamtym okresie czasu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Dowody te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność ustalenia, jakim transportem (szczególnie oznaczenia na pojazdach) dostarczane były towary skarżącej. Należy zauważyć, że wniosek dowodowy sformułowany został bardzo ogólnie, bez sprecyzowania danych świadków i okoliczności (w przypadku księgowej), które pozwoliłyby na ocenę użyteczności takiego dowodu w dokonywaniu istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Postępowanie dowodowe bowiem musi być ukierunkowane na gromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie.

5.12. Jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wydana została w następstwie przeprowadzenia szeroko zakrojonego postępowania dowodowego. W jego efekcie organy zgromadziły: dokumenty w postaci decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M. K. z 20 kwietnia 2012 r. i z 21 czerwca 2012 r.; protokoły przesłuchania Kontrahenta w charakterze strony; protokół przesłuchania M. G. (prezesa zarządu skarżącej) w charakterze świadka; kserokopie faktur i dowodów księgowych dotyczących transakcji zawartych przez Spółkę z Kontrahentem wraz z kopią umowy na usługi transportowe. Ponadto organy podatkowe oparły swe ustalenia na materiałach pozyskanych z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie kontroli VAT za okresy: od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. (protokół przesłuchania w charakterze świadka Kontrahenta, protokół przesłuchania J.J. (kierownik hurtowni), protokół przesłuchania M.S. (pracownik Spółki), protokół przesłuchania w charakterze świadka M.S. (pracownik Spółki); protokół przesłuchania świadka E.B. (pracownik B.); protokół przesłuchania M.W. (współwłaściciel C.). Organy podatkowe wykorzystały także materiały pozyskane z przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej M.M. w postaci: pisma Dyrektora UKS w K. do Dyrektora UKS w P. z 5 kwietnia 2012 r. wraz z załącznikami dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie D. M.M.; pismo Dyrektora SPZOZ w R. do UKS w P. z 19 kwietnia 2012 r.; pismo Urzędu Miejskiego w C. z 24 kwietnia 2012 r. wraz dokumentacją dotyczącą wpisu nr 5703/96 zarejestrowanego na nazwisko M.M.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 14 maja 2012 r. z uwierzytelnioną kserokopią VAT - R, VAT - Z, z uwierzytelnioną kserokopią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej; pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców z 23 sierpnia 2012 r.; pismo Z-cy Dyrektora Aresztu Śledczego w S. z 30 sierpnia 2012 r.; pismo Dyrektora SPZOZ w R. do UKS w P. z 18 grudnia 2012 r. Dowody te włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 2 października 2013 r.

5.13. Wymienione wyżej materiały dowodowe, obrazują zakres postępowania dowodowego. Konfrontując więc kolejne wnioski dowodowe z zarzutem braku zupełności tego postępowania, ich autor nie może ograniczyć się do ogólnikowych postulatów, które w żaden sposób nie odnoszą się do już dokonanych ustaleń. Winien więc, dla skuteczności swojego zarzutu, wskazać, jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone i które z ustalonych już okoliczności innymi dowodami, mogłyby za ich pośrednictwem zostać podważone. Tymczasem, zdaniem skarżącej, powinni być przesłuchani bliżej nieokreśleni, odbiorcy towarów Spółki, jak i jej pracownicy, co do których nie ma żadnych wskazań, że coś do sprawy mogliby wnieść. Nie ma przy tym odniesienia się do okoliczności, że reprezentantami tych pierwszych byli, przesłuchani w sprawie, E.B. i M. W. Pierwsza osoba stwierdziła, że towar ze Spółki dostarczany był samochodem dostawczym z oznaczeniem Spółki B. Co istotne, świadek opisała też szczegółowo praktykę postępowania, z której wynikało, że wraz z towarem przywożona była faktura VAT a kierowca po podpisaniu dowodu KP pobierał gotówkę. Trudno, w świetle zasad doświadczenia życiowego dać wiarę twierdzeniom skarżącej, że czynności takich dokonywali także nieznani jej podwykonawcy Kontrahenta, których ten ostatni też nie znał. M. W. także potwierdził realizowanie transportu samochodami skarżącej o stosownych oznaczeniach. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie odniosła się do tych zeznań, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "z dużą dozą ostrożności należy podejść do zeznań księgowej z baru G., w których to twierdziła, iż nie widziała rozładunku towarów". Twierdzenie takie nie wyjaśnia dlaczego, jako osoba obca i niezainteresowana wynikiem postępowania, swoją wiedzę co do pojazdu wykazała, skoro mogła stwierdzić brak takiej wiedzy. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie ma sprzeczności pomiędzy zeznaniem o braku uczestnictwa w rozładunku a wiedzą, jakim samochodem towar został dostarczony. Jeśli skarżąca miała w tym zakresie wątpliwości mogła je uczynić przedmiotem pytań do świadka. Nie może to jednak stanowić o skutecznym podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie wskazanych dowodów na tym etapie postępowania. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut procesowy naruszenia przepisów postępowania przez oparcie ustaleń na zeznaniach w.w. świadków przy braku przesłuchania pozostałych odbiorców za niezasadny.

5.14. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzut braku kompletności materiału dowodowego, wobec wykorzystania w postępowaniu zeznań złożonych przez pracowników Spółki, M.S. i M. S. i braku przesłuchania innych (bliżej nieokreślonych) pracowników. Zdaniem skarżącej świadkowie ci w swoim miejscu pracy nie mieli fizycznej możliwości poczynienia ustaleń na okoliczność wykonywania usług (transportu i pakowania towaru) przez Kontrahenta, stąd ich zeznania nie mogą niczego do sprawy wnosić. Skarżąca dodatkowo podniosła w skardze kasacyjnej konieczność przeprowadzenia oględzin miejsca pracy M. S. dla ustalenia, że było ono nazbyt odległe od magazynu, by móc czynić obserwacje co do poruszających się tam osób, czy pojazdów. Z kolei M.S., jako kierowca, pozostawał cały dzień poza terenem hurtowni. Podobnie jak przy ocenie zeznań odbiorców towarów, Sąd kasacyjny uznał, że zarzuty skarżącej zmierzające do podważenia jakości tego dowodu są nieuzasadnione, o tyle, że brak w nich przekonujących argumentów dokonanej oceny, wskazywane nowe dowody są ogólnikowe i nie wskazują na możliwość podważenia stanowiska, o możliwości posiadania przez pracowników skarżącej wiedzy co do praktyki funkcjonowania jej hurtowni.

5.15. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podsumował okoliczności, które zgodnie przyznali świadkowie, zarówno reprezentujący odbiorców skarżącej, jak i pracowników. Wynikało z nich, że: świadkowie nie widzieli żadnego obcego samochodu wywożącego towar z hurtowni Spółki, nigdy też nie wydawali obcym kierowcom towaru; towar wywozili tylko i wyłącznie kierowcy skarżącej; towar do Spółki był przywożony przez dostawców, natomiast załadunkiem i wywozem do odbiorców zajmowali się kierowcy Spółki, którzy ponosili odpowiedzialność za wydany towar; obce osoby nie wykonywały usług transportowych dla Spółki, załadunkiem i wywozem towaru zajmowali się kierowcy skarżącej; Spółka dostarczała towar własnym samochodem dostawczym, na którym widniała nazwa firmy B.

5.16. Konkludując, w świetle przedstawionej wyżej analizy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania przez akceptację decyzji wydanej po przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. za nieuzasadnione. Tym samym należało uznać, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji podatkowej.

5.17. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem naruszenia przez organy art. 282a O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznając go za nieuzasadniony, stwierdził, że w takim samym zakresie zarzut taki był podnoszony w odwołaniu, jak również skardze do Sądu pierwszej instancji. W efekcie analiza zarzutu formułowanego w tym zakresie na etapie skargi kasacyjnej dowodzi, że zarzut ten został po prostu powtórzony kolejny raz z argumentacją, iż "...niezrozumiała jest obecna ocena tej kontroli skarbowej, gdyż Organy administracyjne i Wojewódzki Sąd Administracyjny próbują wykazać, iż nie była to wcale kontrola podatkowa, a jedynie postępowanie kontrolne." Brak jest konkretnych argumentów podważających wyjaśnienia procesowych zasad w tym przedmiocie. Należy więc, w odpowiedzi na ten zarzut, powtórzyć, że art. 282a § 1 O.p. zakazuje ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu podatkowego. Należy jednak, co akcentował i organ, i Sąd pierwszej instancji, odróżnić kontrolę podatkową, która jest uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej od kontroli skarbowej, która realizowana jest przez organ kontroli skarbowej według reżimu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r, nr 41 poz.214 ze zm.). W niniejszej sprawie organ, postanowieniem z 12 grudnia 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne będące odpowiednikiem postępowania podatkowego objętego Działem IV Ordynacji podatkowej. Wydanie powyższego postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wskazuje na zastosowany tryb postępowania w sprawie. Konsekwencją braku zastosowania w postępowaniu kontroli podatkowej jest uznanie niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia czasu trwania kontroli, o czym stanowi art. 83 ust 4 ustawy s.d.g., który odnosi się wyłącznie do kontroli w ścisłym tego słowa znaczeniu (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2014 r sygn akt II FSK 780/12 oraz z 17 listopada 2011 r. sygn akt II FSK 993/10 dostępne na stronie www. orzeczeniansa.gov.pl).

5.18. Zaakceptowanie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w ramach którego faktury wystawione przez M. K. działającego pod firmą PPHU H., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, determinowało zastosowanie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Ostatni ze wskazanych przepisów zezwala, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w przypadku, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako istota zasady neutralności VAT, na którą wskazuje skarżąca, znajduje zastosowanie tylko w przypadku faktur VAT prawidłowych materialnie tj. odzwierciedlających rzeczywistą transakcję, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Sama faktura, nawet poprawna formalnie, takiego prawa nie kreuje (por. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 1071/12, z dnia 13 grudnia 2013r sygn. akt I FSK 2/13, z dnia 10 października 2012 r sygn akt I FSK 1928/11 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W świetle tej argumentacji należało zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej uznać za nieuzasadniony.

5.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy p.p.s.a. i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.)