Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 579/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223, art. 213 i art. 228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 czerwca 2013r. nr [...] pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie z dnia 11 lipca 2012r. złożone w organie w dniu 5 maja 2013r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 55.184,00 zł, gdyż zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 29.06.2012r. wydał decyzję Nr [...] ustalającą J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

Od wyżej powołanej decyzji złożono do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odwołanie z dnia 11.07.2012r. , które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 16.07.2012r .

Równocześnie, w tym samym dniu reprezentujący J. I. pełnomocnik wnioskiem z dnia 11.07.2012r. zwrócił się - na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej - do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wyjaśnienie lub uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu z dnia 29.06.2012r. Nr [...] w kwestii przyjętych: danych statystycznych, kursów walut i zastosowanych przeliczników z USD na EURO.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 26.09.2012r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 11.07.2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012 r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W uzasadnieniu wskazano, iż złożenie wniosku w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się dopiero od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji, stąd wniesione odwołanie było przedwczesne.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12 oddalił skargę.

Natomiast wniosek o uzupełnienie decyzji został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. odmawiającym uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia .

Na powyższe postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. zostało wniesione, w dniu 3.01.2013r. zażalenie a następnie w terminie 14 dni od doręczenia postanowienia, Pełnomocnik przesłał wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie wydanego postanowienia co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3.01.2013r., wskazując w uzasadnieniu, że bieg terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. objętego żądaniem jego uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tego postanowienia. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona może złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia 20.12.2012r., został załatwiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.02.2013r. , którym odmówiono uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z dnia 20.12.2012r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 15.02.2013r., zatem termin do złożenia zażalenia upływał w dniu 22.02.2013r. Z powyższego prawa nie skorzystano.

Nie wniesiono również skutecznie zażalenia na postanowienie z dnia 20.12.2012r. stąd ostatecznym postanowieniem, wydanym w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, w zakresie uzupełnienia decyzji z dnia 29.06.2012r. jest postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. Nr [...], doręczone w dniu 27.12.2012r.

W dniu 2.05.2013r. Pełnomocnik J. I. złożył w Urzędzie Skarbowym w Nysie odwołanie z dnia 11.07.2012r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] ustalającej J. I. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

Wraz ze wskazanym odwołaniem, tj. w dniu 2.05.2013r. złożono wniosek z dnia 30.04.2013r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7.06.2013r. Nr [...] odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7.06.2013r. Nr [...] stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione po terminie i pozostawił je bez rozpatrzenia .

Postanowienie to stało się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze J I. wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 7.06.2013r. Nr [...] w całości jako niezgodnego z prawem, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29.06.2012r. Nr [...] w całości jako rażąco naruszającej prawo oraz niezgodnej z prawem.

Zarzuca wydanie zaskarżonego postanowienia bez uwzględnienia faktu, że pierwsze odwołanie od decyzji było wniesione w lipcu 2012r., a także zarzucono nieuchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 29.06.2012r. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wraz z podniesionymi zarzutami wynika, że decyzja ta jednoznacznie kwalifikuje się do uchylenia.

Ponadto wskazując na fakt, iż pierwsze odwołanie od decyzji wymiarowej zostało złożone w ustawowym terminie, zarzucono nieustosunkowanie się organów podatkowych do tego odwołania, co rażąco narusza art. 122 Ordynacji podatkowej.

Powołano się również na zasadę szybkości i wnikliwości postępowania oraz konieczność rozpatrzenia wszystkich dowodów i żądań zgłoszonych przez podatnika, co zdaniem Strony winno doprowadzić do uchylenia wadliwej decyzji i usunięcia jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Strony wyżej wymienione zarzuty wskazują że zostały naruszone w szczególności następujące przepisy:

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej - w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa,

- art. 121 Ordynacji podatkowej - w trakcie postępowania naruszono przepisy prawa nie udzielając niezbędnych informacji,

- art. 187 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym wnioskowanego przez Podatniczkę,

- art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - fakty przedstawione przez organ I instancji nie zostały udowodnione, stwierdzony stan nie odpowiadał stanowi faktycznemu,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - przez to, że organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wbrew regulacjom prawnym, w związku z czym podstawa opodatkowania daleko odbiegała od rzeczywistości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż spór sprowadza się do tego czy konieczne było złożenie "drugiego" odwołania, skoro w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie w nim wskazanym, zostało skutecznie złożone odwołanie. Strona interpretuje ten przepis w ten sposób, że termin do wniesienia biegnie, co znaczy, gdy było wcześniej złożone odwołanie, to dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone odwołanie. Żaden przepis nie wyklucza złożenie odwołania w trybie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niezależnie od faktu złożenia wniosku na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zgodził się Skarżący się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu organu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w postanowieniu z dnia 20.12.2012r. prawidłowo pouczył podatnika o wniesieniu odwołania. Według Skarżącego twierdzenia organu II instancji są również sprzeczne z pouczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawartym w wyroku z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12, wskazującym na obowiązek poinformowania strony o rozpoczęciu terminu do złożenia odwołania od decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia , wnosząc o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zarzuty skargi nie uzasadniają zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu dotyczącym pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w związku z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie.

W razie wniesienia przez stronę w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji żądania jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, organ w oparciu o art. 213 § 4 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa uzupełnia lub prostuje decyzję w drodze decyzji, i wtedy termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji . Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5 ustawy).

Z treści powołanych przepisów wynika, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem biegnie od czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji.

Z akt podatkowych wynika, iż w wyniku przeprowadzonego wobec J. I, postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 29.06.2012r. decyzję Nr [...], która została doręczona Stronie w tym samym dniu. W decyzji tej pouczono o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności. W ustawowym terminie, tj. w dniu 13.07.2012r. przesyłką pocztową nadano m.in. wniosek z dnia 11.07.2012r. o uzupełnienie tej decyzji w trybie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej (wpływ pisma do organu I instancji w dniu 16 lipca 2012r.).

Wniosek o uzupełnienie decyzji został załatwiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 20.12.2012r. Nr [...] odmawiającym uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. co do rozstrzygnięcia i pouczenia. W postanowieniu tym pouczono Stronę o prawie wniesienia na to postanowienie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Pouczono również, iż wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 29.06.2012r. powoduje, iż termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Na wskazane postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. (doręczone Pełnomocnikowi w dniu 27.12.2012r.) zostało wniesione, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, tj. w dniu 3.01.2013r. zażalenie, a następnie w terminie 14 dni od doręczenia postanowienia, Pełnomocnik przesłał wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie wydanego postanowienia z dnia 20.12.2012r. Nr [...], co do pouczenia zawartego w tym postanowieniu, dotyczącego terminu wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Z uwagi na wniosek z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia organu I instancji z dnia 20.12.2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20.02.2013r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 3.01.2013r., wskazując w uzasadnieniu, że bieg terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia 20.12.2012r. objętego żądaniem jego uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tego postanowienia. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie postanowienia, strona może złożyć zażalenie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia w przedmiocie uzupełnienia postanowienia.

Załatwiając wniosek Strony z dnia 9.01.2013r. o uzupełnienie postanowienia tego organu z dnia 20.12.2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 12.02.2013r. Nr [...] odmówił uzupełnienia pouczenia zawartego w wydanym postanowieniu z dnia 20.12.2012r. W uzasadnieniu postanowieniu z dnia 20.12.2012r. odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji wymiarowej z dnia 29.06.2012r., organ I instancji pouczył Stronę, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania od tej decyzji biegnie na nowo od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienia decyzji, tzn. odwołanie należy wnieść na nowo w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w sprawie rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie decyzji wymiarowej, które będzie zawierało nowe pouczenie strony w tym zakresie. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że nie może wskazać konkretnej daty, od której będzie biegł na nowo termin do wniesienia odwołania, ponieważ nie jest w stanie określić, w którym dniu organ, do którego wniesiono zażalenie, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu doręczy stronie ostateczne rozstrzygnięcie wniosku o uzupełnienie decyzji. Równocześnie pouczono Stronę o prawie wniesienia na to postanowienie zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 15.02.2013r., zatem termin do złożenia zażalenia upływał w dniu 22.02.2013r. Z powyższego prawa nie skorzystano.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze - o prawie wniesienia odwołania, jak również o miejscu i terminie jego złożenia organ podatkowy I instancji prawidłowo pouczył J. I. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20.12.2012r. nr [...] odmawiającego uzupełnienia decyzji tego organu z dnia 29.06.2012r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w wysokości 55.184,00 zł.

Na postanowienie to nie wniesiono skutecznie zażalenia, zatem stało się ostateczne.

Powołane wyżej postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Strony w dniu 27.12.2012r., a zatem 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, zaczął biec od dnia 28.12.2012r. i upłynął z dniem 10.01.2013r.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż odwołanie od decyzji zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w Nysie w dniu 2.05.2013r., a zatem po upływie 14 dniowego, ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia 7.06.2013r. nr [...] organ odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

W związku z powyższym słusznie zdaniem Sądu , organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie złożono po terminie, nie podlega rozpatrzeniu.

Ustosunkowując się do przedstawionej przez Skarżącego interpretacji przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w sytuacji, gdy było wcześniej złożone odwołanie, to dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania w sprawie wniosku złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podjąć postępowanie odwoławcze w oparciu o złożone odwołanie, a zatem to odwołanie zostało złożone skutecznie, Sąd uznaje , iż jest ona nieprawidłowa.

Z treści powołanych wyżej przepisów art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 213 Ordynacji podatkowej wynika, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej (dot. prawa wniesienia odwołania od decyzji) musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka.

Przy czym, orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, co oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest znana. Dwa konkurencyjne podania (odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji) powodują że w pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2010 r., III SA/Wa 91/10 a także w wyroku z 27 lipca 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA 1236/00 wskazując, że oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim przypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub po doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia (zob. też wyrok NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 ).

Dlatego też złożone w terminie odwoławczym pismo z dnia 11.07.2012r. nazwane odwołaniem nie wszczęło postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r. Skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego, powodujące merytoryczne rozpatrzenie odwołania, mogło bowiem nastąpić jedynie w przypadku złożenia odwołania w ustawowym terminie, ściśle określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast odwołanie złożone zarówno przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia, jak i po terminie, nie wywołuje skutku prawnego. Zatem odwołanie złożone w miesiącu lipcu 2012r. - wbrew zarzutom skargi - nie jest prawnie skuteczne i wiążące.

Wobec tego również zarzuty skargi dotyczące nieustosunkowania się do argumentów i żądań zawartych w tym odwołaniu, a także dotyczące nieuchylenia decyzji organu I instancji z dnia 29.06.2012r., nie są uzasadnione. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 782/12 stwierdzono, że uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

Podobnie, nie mogły podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 210 § 4 oraz art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczą postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji i zakończonego decyzją tego organu z dnia 29.06.2012r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę , że zarzuty nie zastosowania się zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku z dnia 30.01.2013r. sygn. akt I SA/Op 473/12 nie dotyczą zaskarżonego postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia, lecz postanowienia z dnia 7.06.2013r. nr [...] odmawiającego J. I. przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wydane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 czerwca 2012 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.

Wobec powyższego Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U.z 2012 r. poz. 270).