Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1033/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 120  i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10197 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"D." sp. z o.o. w W. - zwana dalej "Spółką", aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2008 r. zawarła jako nabywca łącznie szesnaście umów sprzedaży zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości położonych w O. o łącznej powierzchni 6,7128 ha. Od umów tych notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 829.702 zł. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2009r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek uzasadniła tym, że w chwili dokonania transakcji nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne oraz utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.). Były one bowiem sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty orne, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i zgodnie z oświadczeniem sprzedających, były obciążone podatkiem rolnym. W związku z powyższym, zawarte umowy korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.cz.c."

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 135.639 zł, a następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 396.150 zł uznając, że działki gruntu, których dotyczył uiszczony podatek, stanowiły gospodarstwo rolne. W pozostałej części, tj. odnośnie kwoty 297.913 zł podatku uiszczonego od sprzedaży 12 działek, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty z uwagi na to, że działki te nie stanowiły samodzielnie gospodarstwa rolnego, ponieważ ich obszar nie przekraczał 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego oraz nie weszły one w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku w stosunku do umów sprzedaży gruntów tworzących lub wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, uzależnione jest od ujawnienia zamiaru nabywcy utworzenia na nabytych gruntach gospodarstwa rolnego i wyrażenia tego w treści aktu notarialnego;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uwarunkowanie zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. od dodatkowej, niezdefiniowanej w ustawie przesłanki.

Spółka wskazała, że jeżeli obszar gruntów objęty czynnością cywilnoprawną nie stanowi w chwili jej dokonania gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będące własnością nabywcy. Ponieważ Spółka nabyła grunty stanowiące użytki rolne o łącznej powierzchni 6,7128 ha, w tym także grunty, w odniesieniu do których organ podatkowy stwierdził nadpłatę, a grunty te utworzyły jedno gospodarstwo rolne u Spółki, oznacza to, że w jego skład weszły wszystkie nabyte działki. Błędne, w ocenie Spółki, jest stanowisko organu podatkowego o konieczności odniesienia kryterium obszarowego gospodarstwa rolnego do każdej z działek. Zdaniem Spółki, nieuzasadnione jest także twierdzenie organu podatkowego, iż brak odpowiedniego oświadczenia nabywcy złożonego przed notariuszem, o tym, że nabywane grunty stanowić będą gospodarstwo rolne, utworzą gospodarstwo albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego powoduje, że zwolnienie od podatku nie ma zastosowania. Przepis u.p.cz.c. nie zawiera bowiem takiego wymogu, a tym bardziej nie warunkuje zastosowania zwolnienia od złożenia oświadczenia. W ocenie Spółki, wprowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowych przesłanek zwolnienia od podatku nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym. Wskazał, iż w świetle powyższych przepisów, za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym uznaje się jedynie obszar użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, po łącznym spełnieniu dwóch warunków: na gruntach tych prowadzona jest działalność rolnicza, zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i z tego tytułu grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym; łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Natomiast nie stanowią gospodarstwa rolnego grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, jeżeli zajęte są na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym albo podatkiem od nieruchomości. Celem odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, zastosowanego przez ustawodawcę i wprowadzenie zwolnienia od podatku przeniesienia własności nieruchomości, było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych. Analiza powołanych przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje zatem, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie realizacji czynności cywilnoprawnej i w odniesieniu do nabywcy (rolnika), jako osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i która korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu dokonana przez nabywcę, pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia. Na tle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. i zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, jednakże z innych względów niż podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż zgodnie art. 6a ust. 1 ustawy o podatku rolnym, obowiązek podatkowy w tym podatku, powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W związku z tym, na podstawie ust. 8 pkt 1 tego artykułu, podatnicy są obowiązani składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów, deklaracje na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nabywca nieruchomości rolnej, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w chwili dokonania tej czynności powinien być właścicielem gospodarstwa rolnego, czyli uiszczać podatek rolny bądź, w przypadku utworzenia gospodarstwa rolnego z nabytych gruntów lub nabycia gospodarstwa rolnego, najpóźniej w terminie 14 dni od dnia czynności powinien złożyć deklarację na podatek rolny na dany rok podatkowy organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów. Ponieważ jest to zwolnienie warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to bezspornie z tego wynika, że nabywca o posiadaniu, nabyciu gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza, jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży i taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Nie oznacza to jednak, że brak takiego oświadczenia skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. W takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który jednakże powinien być poparty wykazaniem dopełnienia obowiązku złożenia deklaracji na podatek rolny, w terminie wskazanym w powołanym art. 6a ust. 8 pkt 1) ustawy o podatku rolnym. A zatem, to nie brak oświadczenia złożonego przez nabywcę u notariusza, o tym, że nabywane grunty stanowić będą gospodarstwo rolne, utworzą gospodarstwo albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego powoduje, że zwolnienie od podatku nie przysługuje, ale faktyczne niespełnienie przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą (gospodarstwa rolnego). Działalność taka nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki, co wynika z działu 3 wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto w dniu 22 czerwca 2009 r., kiedy to wpłynął do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, Spółka nie prowadziła działalności rolniczej na nabytych gruntach, opłacała bowiem od tych gruntów podatek od nieruchomości, natomiast fakt złożenia w dniu 1 października 2009 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i złożenie w dniu 4 listopada 2009 r. deklaracji na podatek rolny za 2008 r. nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem jak sama Spółka stwierdziła w swoim odwołaniu, późniejsza zmiana przeznaczenia gruntów pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, słuszność stanowiska organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdza także fakt, że nabyte przez Spółkę grunty objęte były zakresem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta O., zgodnie z którym grunty będące przedmiotem sprzedaży zostały zakwalifikowane jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, tereny parków, komunikacji, dróg i centrum usługowego. Przeznaczenie terenów w planie zagospodarowania na cele inne niż rolne spowodowało, że straciły one charakter nieruchomości rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o "nieruchomości rolnej" - należy przez to rozumieć nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały zatem potraktowane jako nieruchomości rolne, w przeciwnym razie sprzedający podlegaliby rygorowi wynikającemu z art. 3 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym przy sprzedaży nieruchomości rolnej przez m.in. osobę fizyczną, w przypadku braku uprawnionego do pierwokupu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, albo niewykonania przez niego tego prawa, prawo pierwokupu przysługuje z mocy ustawy Agencji Nieruchomości Rolnych, działającej na rzecz Skarbu Państwa. Tymczasem treść aktu notarialnego nie wskazuje na rezygnację Agencji Nieruchomości Rolnych z przysługującego jej prawa pierwokupu nieruchomości rolnych. Co więcej, Spółka będąca cudzoziemcem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758, z późn. zm.) w myśl art. 1 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku nabycia nieruchomości rolnych powinna była uzyskać od ministra właściwego do spraw wewnętrznych zezwolenie na nabycie tych nieruchomości. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne. Skoro zatem Spółka nie nabyła nieruchomości rolnych i jednocześnie nie ma w przedmiocie swej działalności żadnej z działalności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku rolnym jako działalność rolnicza, zaś plan zagospodarowania przestrzennego tego terenu wskazuje inne cele niż rolne, to uzasadniony jest wniosek, że Spółka nie posiadała, nie nabyła, ani nie utworzyła z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, w związku z czym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych nieruchomości nie ma zastosowania. Wobec powyższego, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do umów sprzedaży gruntów stanowiących, tworzących lub wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, uzależnione jest od prowadzenia przez nabywcę w momencie nabycia gruntów lub na gruntach już nabytych działalności rolniczej, terminowego uiszczania od nabytych gruntów podatku rolnego oraz od ujawnienia zamiaru nabywcy utworzenia na nabytych gruntach gospodarstwa rolnego i wyrażenia tego w treści aktu notarialnego, a także od przeznaczenia nabytych gruntów na cele rolne zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uwarunkowanie zastosowanie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. od dodatkowej, niezdefiniowanej w ustawie przesłanki;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania podatkowego. Podkreśliła, iż w sprawie nie jest kwestią sporną, że nabyte przez Spółkę grunty w chwili dokonywania czynności były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz że nie były zajęte pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. W ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest całkowicie niezasadne, sprzeczne z prawem i podstawowymi regułami wykładni przepisów. Żaden z argumentów powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie może bowiem stanowić podstawy odmowy stwierdzenia i zwrotu Spółce wnioskowanej nadpłaty, gdyż okoliczności stanu faktycznego oraz przepisy prawa jasno wskazują, że zwrot nadpłaty jest Spółce należny w pełnej, wnioskowanej kwocie.

Spółka przytoczyła treść art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Stwierdziła, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z powyższego przepisu u.p.cz.c., zależy od tego, czy w momencie zawarcia umowy sprzedaży, grunty będące przedmiotem umowy spełniają definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym. W kwestii uznania danego gruntu za użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych ustawa o podatku rolnym odwołuje się do klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Sposób prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, a także stosowany podział użytków gruntowych na poszczególne grupy i ich oznaczenia określone zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) - powoływanym dalej jako "rozporządzenie". Rozporządzenie to jest aktem wykonawczym do ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.), zgodnie z którą dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, Spółka wskazała, że za użytki rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, należy uznać tylko i wyłącznie grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z przepisami rozporządzenia. W myśl zaś § 68 rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się, m.in. grunty orne oznaczone symbolem - "R". Według Spółki, z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że uznanie określonych gruntów za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) łączna powierzchnia gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy;

2) grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (m.in. jako grunty orne, oznaczone symbolem - "R") lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych;

3) grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Spółki, w chwili zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości grunty będące przedmiotem tej umowy stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W konsekwencji, powyższa umowa podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c.

W chwili dokonania transakcji Spółka nabyła grunty:

- o łącznej powierzchni wynoszącej 6,7128 ha (a więc spełniającej warunek minimalnego obszaru);

- sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, tj. grunty orne, oznaczone symbolem - "R" (a więc spełniające warunek odpowiedniej klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków);

- grunty te, aczkolwiek osobne działki, utworzyły jedno gospodarstwo rolne Spółki, co oznacza, że w jego skład weszły wszystkie nabyte działki, zarówno te spełniające kryterium obszarowe, jak i te, których powierzchnia była mniejsza;

- w chwili dokonania transakcji grunty te nie były i nie są w dalszym ciągu wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zawartej przez nią umowy sprzedaży była nieruchomość stanowiąca gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, bowiem w chwili dokonania transakcji spełnione były wszystkie warunki, przewidziane w ustawie o podatku rolnym, do uznania przedmiotowej nieruchomości za gospodarstwo rolne. Tym samym, czynność cywilnoprawna udokumentowana aktem notarialnym z dnia 9 lipca 2008 r. spełniała warunki, o których mowa w art. 9 pkt 2 lit a) u.p.cz.c.

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nawiązującego do kwestii terminowej zapłaty podatku rolnego Spółka podkreśliła, że fakt, iż od nabytych gruntów zapłaciła podatek od nieruchomości, w żadnym razie nie może przesądzać o opodatkowaniu czynności nabycia gruntów podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zwłaszcza, że podatek od nieruchomości został uiszczony nienależnie, co potwierdza decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. Po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka zapłaciła podatek rolny wraz z odsetkami, co potwierdza, że grunty powinny być całości, począwszy od dnia zakupu, opodatkowane podatkiem rolnym.

W ocenie Spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej opiera na ogólnikowej i niespójnej argumentacji, pozbawionej jakichkolwiek podstaw prawnych. Z jednej bowiem strony Dyrektor stwierdza, że zamiar nabywcy co do sposobu przeznaczenia gruntów powinien wynikać z treści aktu notarialnego. Z drugiej zaś strony Dyrektor twierdzi, że brak w/w oświadczenia pozostaje bez wpływu na zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, Dyrektor odmawia Spółce prawa do zwolnienia twierdząc, że mogło ono być zastosowane tylko, jeśli w chwili zawierania umowy Spółka złożyłaby wobec notariusza oświadczenie o odpowiedniej treści, co zostałoby udokumentowane w akcie notarialnym. Spółka zauważyła, że warunek taki nie wynika z przepisów prawa, w szczególności brak jest wymogu by nabywca deklarował w umowie zakupu gruntu, że nabywany grunt stanowić będzie u nabywcy gospodarstwo rolne albo utworzy lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego. Kwalifikacja określonych gruntów zależy bowiem w tej sytuacji od spełnienia ściśle określonych w przepisach przesłanek o charakterze obiektywnym. Zatem, jeżeli zakupione grunty stanowią, tworzą lub wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie można twierdzić, że brak odpowiedniego oświadczenia nabywcy w tym zakresie powoduje, że skutek prawny nie wystąpi i w konsekwencji, zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie może znaleźć zastosowania. Spółka nie miała żadnych podstaw by przypuszczać, że należy składać notariuszowi oświadczenie, w celu realizacji określonych skutków, skoro w przedmiotowej sprawie skutki te następowały z mocy prawa. Niezależnie od tego, co by Spółka stwierdziła w akcie notarialnym, wskutek zawarcia umowy z dnia 9 lipca 2008 r. Spółka stała się właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Spółka podniosła, że fakt, iż w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, Spółka nie prowadziła działalności rolniczej, nie ma żadnego wpływu na możliwość skorzystania przez nią z przedmiotowego zwolnienia. W świetle treści art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., należy uznać, że Spółka nie miałaby prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, w której w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej na nabywanych gruntach byłaby prowadzona działalność gospodarcza inna niż działalność rolnicza. A zatem niewykorzystywanie tych gruntów na cele rolnicze nie eliminuje tego terenu z kręgu definicyjnego gospodarstwa rolnego. Brak uzależnienia zwolnienia od warunków innych niż wprost przewidziane w ustawie, w tym w szczególności od warunku prowadzenia na gruntach będących przedmiotem sprzedaży działalności rolniczej, potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane z upoważnienia Ministra Finansów. Niedopuszczalna jest zatem taka wykładnia rozszerzająca, jaką zastosował Dyrektor Izby Skarbowej, skutkująca uznaniem, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., uzależniona jest od prowadzenia działalności rolniczej.

Spółka zwróciła także uwagę, iż ocena czy dane grunty stanowią, względnie utworzą gospodarstwo rolne następuje, dla potrzeb zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłącznie w oparciu o przepisy prawa rolnego. W tej sytuacji, zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., przepisy Kodeksu cywilnego, które definiują pojęcie gospodarstwa rolnego w inny sposób, nie znajdują zastosowania. W świetle powyższego, Spółka podkreśliła, że wywód Dyrektora Izby Skarbowej zmierzający do wykazania, iż nabyte przez nią grunty nie stanowią nieruchomości rolnych w rozumieniu przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz Kodeksu cywilnego, a tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest dla niej niezrozumiały, gdyż ustalenia te nie mają w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Przepisy u.p.cz.c. nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków uzależniających stosowanie zwolnienia dotyczącego umów sprzedaży gruntów stanowiących, tworzących lub wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odwołując się bezpośrednio do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przepisach o podatku rolnym. A zatem powoływanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz Kodeksu cywilnego jest bezzasadne, podobnie jak argumenty odnoszące się do rygoru wynikającego z art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, czy też nawiązujące do uregulowań ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

Ponadto Spółka powołując się na treść art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego kryteriów pozaprawnych, nie wynikających z przepisów, jest działaniem poza granicami wyznaczonymi przez prawo. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając w zaskarżonej decyzji stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na przesłanki, które nie znajdują uzasadnienia w przepisach, dopuścił się również rażącego naruszenia, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności. Zdaniem Spółki, rezultatem powyższych uchybień jest naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży Spółka nabyła od szeregu osób fizycznych własność kilkunastu nieruchomości gruntowych. Działający w charakterze płatnika notariusz pobrał z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie Spółka powołując się na zwolnienie od podatku określone w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. zwróciła się do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a organy podatkowe obydwu instancji odmówiły stwierdzenia tej nadpłaty.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni powyższego przepisu, a w konsekwencji istnienia podstaw do jego zastosowania w odniesieniu do czynności prawnych (umów sprzedaży) mających za przedmiot nabyte przez Spółkę w stanie faktycznym sprawy nieruchomości.

Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, jak podkreśliła to w skardze Spółka przywołując przepisy wydanego na podstawie ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne rozporządzenia (§ 68), organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, iż nabyte przez nią grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (a konkretnie oznaczone symbolem "R" - grunty orne), do której to okoliczności nawiązuje w swojej treści zacytowany wyżej art. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie jest także przez te organy kwestionowana podana przez Spółkę informacja, iż nabyte grunty nie były i nie są dotychczas zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Poza tym, obie strony sporu zgodne są również co tego, iż w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., zwolnienie od podatku przysługuje w trzech niezależnych przypadkach, tj. jeżeli:

- w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

- w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Niewątpliwie w sprawie nie miał miejsca ostatni z wymienionych przypadków, bowiem Spółka nie była dotychczas właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego miałyby być włączone nabyte grunty.

Według Sądu, wbrew twierdzeniu Spółki, nie zaistniał również pierwszy ze wskazanych wyżej przypadków, albowiem żadna z nabywanych przez nią od wielu osób fizycznych nieruchomości gruntowych, których dotyczyła odmowa organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty, nie stanowiła gospodarstwa rolnego, gdyż nie spełniała wymogów powierzchniowych - 1ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Natomiast w ocenie Sądu, miał miejsce przypadek drugi, albowiem nabyte jednym aktem notarialnym nieruchomości gruntowe pozwalały na utworzenie gospodarstwa rolnego, rozumianego w kategoriach obiektywnych kryteriów podanych w ustawie o podatku rolnym, tj. powierzchni (obszaru) i stosownego zaklasyfikowania w ewidencji gruntów.

Sąd podziela w tej mierze pogląd Spółki, iż w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, powierzchnia i zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Wyrażone w tym zakresie stanowisko podatkowego organu odwoławczego, polegające na uwzględnieniu (włączeniu) przy konstruowaniu normy prawnej określającej pojęcie gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym, poza art. 2 ust. 1 i art. 1 tej ustawy, także art. 2 ust. 2, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe i nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle brzmienia powyższych przepisów.

Argumentu przemawiającego za przyjęciem postulowanego przez organ odwoławczy sposobu rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego, zakładającego powiązanie normatywne pomiędzy art. 2 ust. 1 i art. 1 a art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, można byłoby doszukiwać się jedynie w drugiej części zdania (po przecinku) zawartego w art. 1 tej ustawy, gdyż tam pojawia się określenie "działalności rolniczej". Jednakże według Sądu, określenie to służy jedynie w tym przypadku do skonstruowania (doprecyzowania) zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą bowiem być uważane za gospodarstwo rolne (wchodzić w jego skład) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Posłużenie się przez ustawodawcę takim sformułowaniem nie stwarza jednak, w ocenie Sądu, podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż niezbędnym warunkiem uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu, definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów i budynków. Natomiast nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.

Taki sposób rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego na gruncie przepisów ustawy o podatku rolnym dominuje także w orzecznictwie sądowym.

W pojęciu gospodarstwa rolnego nie wprowadzono wymogu "rolniczego" wykorzystywania gruntu, zaś jedynym jego składnikiem są grunty wymienione w art. 1 o powierzchni wskazanej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1017/08).

Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 202/08).

Wprawdzie zacytowane wyżej tezy sformułowane zostały w sprawach dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., niemniej ustawa ta odnośnie sposobu rozumienia użytego w niej pojęcia "gospodarstwa rolnego" również odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Przytoczona przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, a więc, iż celem odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania było nie obciążanie produkcji rolnej podatkiem i wspieranie zakładania gospodarstw rolnych zasługuje na uwagę, ponieważ z tego punktu widzenia, istotnie można powziąć wątpliwość co do zasadności (celowości) zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych mających za przedmiot gospodarstwo rolne - podmiotu, który działalnością rolniczą nie zajmował się nigdy w przeszłości, ani też nic nie wskazuje na to, aby czynić to miał w przyszłości. Niemniej jednak, względy natury celowościowej nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., a przepis ten, w ocenie Sądu, jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia w warstwie językowej nie budzi wątpliwości.

Z drugiej strony można wskazywać, iż przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego jest wyrazem pragmatycznego podejścia ustawodawcy, który ustanawiając dane zwolnienie od podatku oraz określając zakres i przesłanki tego zwolnienia odwołuje się do dających się łatwo zweryfikować obiektywnych kryteriów, takich jak sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji gruntów oraz kryterium obszarowego, zamiast badania okoliczności związanych z rzeczywistym prowadzeniem na gruntach działalności rolniczej, czy też wręcz uzależnienia skutków podatkowych od wyrażenia przez podatnika i to w określonym terminie samego zamiaru prowadzenia takiej działalności, np. poprzez zgłoszenie do opodatkowania podatkiem rolnym nabytych gruntów.

Tylko ubocznie można dodać, iż stanowisko prezentowane w rozpoznawanej sprawie przez podatkowy organ odwoławczy, iż warunkiem uznania nabywanych gruntów za gospodarstwo rolne, jest także prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej lub sam zamiar prowadzenia takiej działalności, pozostaje w sprzeczności z pozytywnymi dla Spółki rozstrzygnięciami organu podatkowego stwierdzającymi nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do nabycia tych nieruchomości gruntowych (tym samym aktem notarialnym), które samodzielnie spełniały kryterium obszarowe. W tym przypadku kwestia prowadzenia, bądź nie, działalności rolniczej przez Spółkę na nabywanych działkach gruntu, nie przedstawiała się odmiennie, aniżeli w przypadku tych nieruchomości, których dotyczyła odmowna decyzja organów podatkowych.

Zasadnie natomiast wskazuje organ odwoławczy, iż niezgłoszenie występującemu w charakterze płatnika notariuszowi sporządzającemu akt notarialny sprzedaży nieruchomości gruntowych, faktu nabycia gospodarstwa rolnego, jego utworzenia z nabytych nieruchomości lub wejścia nabywanych gruntów w skład będącego już własnością podatnika gospodarstwa rolnego, nie pozbawia tegoż podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku, gdyż może on złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Nie znajduje jednak żadnego oparcia w przepisach stanowisko tegoż organu odwoławczego, iż w przypadku utworzenia z nabywanych nieruchomości (gruntów) gospodarstwa rolnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych miałoby być złożenie właściwemu organowi podatkowemu ze względu na położenia tych gruntów deklaracji na podatek rolny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia dokonania czynności.

Skoro bowiem w miarodajnym dla uzyskania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych momencie, czyli tak, jak stanowi art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c. - w chwili dokonania czynności, spełnione zostały obiektywne przesłanki z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, w tym przypadku nabycie nieruchomości gruntowych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, które choć każda z nich z osobna nie spełniała kryterium obszarowego przewidzianego w powyższych przepisach dla gospodarstwa rolnego, to wzięte razem spełniały to kryterium, co pozwalało na utworzenie gospodarstwa rolnego, to tak długo, jak możliwe jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podatnik nie utracił prawa odzyskania podatku pobranego przez płatnika, a w każdym razie upływ przewidzianego w ustawie o podatku rolnym terminu do złożenia deklaracji w zakresie tego podatku, nie jest tu okolicznością przesądzającą i nie powoduje wygaśnięcia prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Statuujący zwolnienie od podatku czynności cywilnoprawnych i określający przesłanki tego zwolnienia art. 9 u.p.cz.c. odsyła w sposób jednoznaczny do definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym. Jak słusznie wskazuje więc Spółka, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej odwołująca się do uregulowań zawartych w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego i występującego na gruncie tej ustawy pojęcia nieruchomości rolnej, czy też nawiązanie do ustawy z dnia 23 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, nie mogą mieć w niniejszej sprawie, tj. przy określaniu podstaw do zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., żadnego znaczenia.

Z powyższych powodów, za uzasadniony należy uznać podstawowy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.cz.c., a w rezultacie także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, choć te ostatnie, tylko jako konsekwencja naruszenia wskazanego przepisu u.p.cz.c., ponieważ można zasadnie twierdzić, iż wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego nie służy umacnianiu wyrażonych w powyższych przepisach Ordynacji podatkowej zasad praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.