Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1041/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2006 r. poz. 60 ze zm), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2003 r. SAD nr [...] za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowania kodu taryfy celnej stawki celnej oraz wymiaru cła od towaru objętego zgłoszeniem celnym określonego jako "tytoń do palenia" i wymierzającą odsetki wyrównawcze od nieuiszczonej kwoty długu celnego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] lutego 2003 r. J. K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci tytoniu do palenia, podając w polu 33 wskazanego wyżej dokumentu SAD kod PCN 2403 10 90 0. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę wystawioną przez importera wraz z deklaracją o pochodzeniu towaru, Deklarację Wartości Celnej oraz pozwolenie na przywóz towaru o kodzie PCN 2403 10 90 0 w formie decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z [...] .01.2003 r.

Organ celny przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym a następnie - stosując przepis art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego przystąpił do jego weryfikacji poprzez przeprowadzenie rewizji celnej, w szczególności zaś dokonał pobrania próbek towaru w celu przeprowadzenia dalszej ich analizy. Z powyższych czynności sporządzono protokół podpisany przez funkcjonariusza celnego dokonującego pobrania oraz agenta celnego obecnego przy pobraniu próbek, który załączono do zgłoszenia celnego.

Pobrane próbki towaru poddane zostały badaniom przeprowadzonym przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w wyniku których ustalono, iż zgłoszony towar to odpady tytoniowe w postaci mieszanki wysiewek małych tytoniu oraz pokrojonych żył tytoniowych i nie stanowi on tytoniu do palenia. Sprawozdania z badań Nr [...] oraz [...] z [...].03.2006 r. zostały przesłane do Urzędu Celnego w [...] .

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] - postanowieniem z [...] kwietnia 2003 r. - wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej (kod PCN), stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do zgłoszonego towaru.

Przy piśmie z [...] lutego 2004 r. Strona przesłała wyniki badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] z których wynikało, że przedmiotem badania był tytoń do palenia. Pismem z [...] października 2004 r. Strona wystąpiła o wskazanie niezależnego laboratorium celem zbadania próby tytoniu pochodzącej z partii spornego towaru. Postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - powołując się na treść przepisu art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - odmówił uwzględnienia powyższego żądania wskazując, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy będące przedmiotem żądania Strony zostały już stwierdzone innym dowodem jakim jest opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...].

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazaną wyżej decyzją z [...] grudnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz przyjmując, iż zgłoszonym towarem był "tytoń nieprzetworzony; odpady tytoniowe" przyporządkował go do kodu PCN 2401 30 00 0, zastosował właściwą stawkę celną i dokonał wymiaru należności celnych w prawidłowej wysokości. Jednocześnie - opierając się na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego.

Orzekając na skutek odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu uznając klasyfikację taryfową zastosowaną przez organ celny pierwszej instancji za prawidłową. W uzasadnieniu podkreślił, że podstawę do zaklasyfikowania tytoniu stanowiły wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Opierając się na tych wynikach Dyrektor Izby przyjął, iż zgłoszony towar stanowi odpady tytoniowe, nie jest zaś tytoniem gotowym do palenia i nie może być klasyfikowany do kodu PCN wskazanego przez zgłaszającego. Jednocześnie zauważył, iż poddane analizom próbki towaru zostały pobrane w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obecności przedstawiciela Strony, tj. agenta celnego, który nie wnosił zastrzeżeń do sporządzonego z tej czynności protokołu. Tym samym nie są zasadne zarzuty odwołania wskazujące na uchybienia przy pobieraniu próbek oraz brak zabezpieczenia prób rozjemczych.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą wyników badań z [...] .01.2004r. nr [...], wykonanych przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...], w których określono badany towar jako tytoń do palenia (krajanka tytoniowa krajanka żył tytoniowych o wysokiej jakości) Dyrektor Izby wskazał, iż nie można stwierdzić pochodzenia próbek, które były poddane badaniom prowadzonym w Laboratorium w [...] a tym samym przyjąć, iż odnoszą się do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Powołał się na pismo likwidatora Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] z [...].04.2004 r. który wyjaśnił, iż próbki nadesłane przez Stronę do badania nie były zabezpieczone pieczęciami urzędowymi oraz na wyjaśnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] z [...].11.2004 r., nr [...], w którym biegli wyjaśnili, iż nie jest możliwe aby wyniki badań próbek pobranych z tej samej partii towaru, wykonanych przez dwa różne laboratoria różniły się w sposób tak zasadniczy. Jednocześnie podkreślono, iż określenie zawartości żył tytoniowych w tytoniu jest stosunkowo proste, w związku z czym przedmiotem badań musiały być różne próbki, nie pochodzące z tej samej partii towaru.

Pismami z [...] i [...] listopada 2005 r. oraz z [...] stycznia 2006 r. organ odwoławczy zwrócił się do Strony o wyjaśnienie z jakiej dostawy pobrano próbki towaru przesłane do Laboratorium w [...], jednakże skarżąca nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Dyrektor Izby podniósł ponadto, iż Strona została poinformowana o możliwości wykonania niezależnych analiz w akredytowanym laboratorium [...] administracji celnej oraz wezwana - w przypadku zgłoszenia takiego wniosku - do określenia ich zakresu i sformułowania pytań do biegłego, jednakże nie wystąpiła z takim żądaniem.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - wyrażonej w postanowieniu z [...].12.2004 r. - organ odwoławczy przyjął, iż wniosek Strony w tym zakresie nie był wiążący skoro stan faktyczny towaru został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, tj. w oparciu o analizy fizyko-chemiczne towaru, przeprowadzone przez biegłych z Laboratorium w [...].

Aprobując dokonanie wymiaru odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby podniósł, iż zgodnie z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych, odsetki takie należało pobrać, zaś Strona nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane zostało szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania - co stanowiłoby podstawę do odstąpienia od ich poboru.

W skardze na powyższą decyzję J. K. zarzuciła iż decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na Sprawozdaniu Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] oraz nie przeprowadziły i nie skierowały do ponownego badania pobranych przez siebie próbek towaru w niezależnym laboratorium w Polsce albo innym kraju UE, pomimo wniosku Strony w tym przedmiocie.

Skarżąca - powołując się na Polską Normę PN-85/A-99001 - zarzuciła nieprawidłowość w pobraniu próbek przez funkcjonariusza celnego, bowiem nie zostały pobrane "próby rozjemcze", co umożliwiłoby identyfikację towaru zarówno przez organ celny jak i stronę skarżącą. W związku z tym, że skarżąca nie posiada "swojej próbki rozjemczej", oznakowanej i zabezpieczonej przez organ celny, za bezprzedmiotowe uznać należało wezwanie Strony przez Dyrektora Izby Celnej w [...] do przedstawienia posiadanych próbek.

W konsekwencji skarżąca formułuje zarzut, iż organ celny nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na wniosek i nie dokonał ponownego badania próbek, co narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej "obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie podatkowe".

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła w konkluzji, iż wadliwe ustalenie stanu faktycznego spowodowało, iż organ celny "dokonał złej i sprzecznej z prawem subsumcji stanu faktycznego".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż pobranie próbek zostało przeprowadzone zgodnie z Normą PN-ISO 4874, która zastąpiła Polską Normę PN-85/A-99001, co potwierdzone zostało dodatkowo w protokole przesłuchania funkcjonariusza celnego dokonującego poboru z [...].11.2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Badając w powyższym świetle zaskarżoną decyzję, tj. oceniając orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami procesowymi a także z normami prawa materialnego Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do jej uchylenia zgodnie z żądaniem skargi.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] lutego 2003 r., zatem zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.).

Zgodnie z art. 64 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszający obowiązany jest m.in. wskazać w polu nr 33 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD 9-cyfrowy kod towaru według aktualnej taryfy celnej, opartej na Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określa się na podstawie taryfy celnej. Taryfę celną ustanawia Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia (art. 13 § 6). Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa) (art. 13 § 3 pkt 1). Dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, mając na uwadze Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej.

Stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. W niniejszej sprawie, po przyjęciu zgłoszenia celnego jako odpowiadającego wymogom formalnym, organ celny stosując się do treści omawianego przepisu, dokonał jego weryfikacji przeprowadzając rewizję celną towaru i dokonując pobrania próbek. Jednocześnie towar został objęty wnioskowaną procedurą i zwolniony, zgodnie z art. 75 § 1 Kodeksu celnego.

W związku z tym, iż ocena jaki towar został w rzeczywistości przedstawiony organowi celnemu przez zgłaszającego wymagała przeprowadzenia specjalistycznych badań laboratoryjnych, pobrane próbki zostały przekazane do Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]. Laboratorium Celnego wykonało badanie makroskopowe i mikroskopowe przedstawionych próbek (zgodnie z normą PN-A-9900), określając procentową zawartość poszczególnych elementów składowych. Wyniki pomiarów i badań zostały przedstawione w sprawozdaniach z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] oraz Nr [...] (k. nr 18 - 20 akt admin.) i przesłane do Urzędu Celnego [...] w [...] za pismem z dnia [...].03.2003 r. wraz z kompletem dokumentów (k. nr 21 akt admin). Zgodnie z opinią zawartą w sprawozdaniach, w trzech pobranych próbkach stwierdzono odpady tytoniowe w postaci mieszanki pokrojonych żył tytoniowych oraz wysiewek małych tytoniu (punkt IV sprawozdania nr [...] - k. Nr 19-20 akt adm.), w pozostałych dwóch próbkach stwierdzono krajankę z żył tytoniowych (punkt IV sprawozdania Nr [...]). Zdaniem biegłego wszystkie badane próbki stanowiły odpady tytoniowe i jako takie - zgodnie z brzmieniem pozycji 2401 taryfy celnej oraz z wyjaśnieniami do tej pozycji powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 2401 30 00 0. Przedmiotowa opinia została podtrzymana w piśmie Laboratorium Celnego z [...].11. 2004 r. w którym wskazano również, iż badane próbki zawierały albo same żyły tytoniowe bez obecności jakichkolwiek innych dodatków, np. krajanki tytoniowej albo stanowiły mieszankę krajanki żył tytoniowych i bardzo drobnych, krótkich i wąskich fragmentów blaszki liściowej, które przechodziły przez sito o wymiarach oczek 3,175mm x 3,175mm, a zatrzymywały się na sicie o wymiarach oczek 1,59mm x 1,59mm i stanowiły większość badanej próbki; takie fragmenty tytoniu trudno uznać za krajankę tytoniową (k. Nr 65 - 67 akt admin.).

W rozpoznawanej sprawie organy celne zakwestionowały klasyfikację taryfową zastosowaną przez zgłaszającego w polu 33 dokumentu SAD do kodu PCN 2403 10 90 0 właściwego dla tytoniu do palenia oraz opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o zebrany w sprawie materiale dowodowym i przyporządkowały towar do kodu PCN 2401 30 00 0 - odpady tytoniowe.

W sprawie spornym jest to, czy zgłoszony towar stanowi "tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji" i jako taki może być zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez stronę skarżącą, czy też są to "odpady tytoniowe" i winny być - jak wywodzą to organy celne - przyporządkowane do pozycji 2401 taryfy celnej.

Podstawowe znaczenie dla wskazania właściwego kodu taryfy celnej (kodu PCN) a tym samym rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma ustalenie, jaki towar został przedstawiony organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu: krajanka tytoniowa klasyfikowana do pozycji 2403 czy też krajanka z żył tytoniowych klasyfikowana do pozycji 2401. Mając na uwadze przedmiot importu (tytoń) stwierdzić należy, iż ocena taka wymagała przeprowadzenia specjalistycznych badań i analiz laboratoryjnych, określających skład i charakter towaru oraz pozwalających w konsekwencji na jednoznaczne określenie importowanego towaru. W tym stanie rzeczy niezbędnym - w ocenie Sądu - było pobranie próbek towaru i przekazanie ich do badań wyspecjalizowanej jednostce badawczej.

W tym więc zakresie w działaniach organów celnych nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa. Organ prawidłowo przystąpił do rewizji celnej towaru i pobrania próbek. Próbki były pobierane w obecności przedstawiciela Strony (agent celny), którego podpis figuruje na protokołach pobrania. Skarżąca kwestionuje prawidłowość pobrania próbek, powołując się na Polską Normę PN-85a-99001, zgodnie z którą "w przypadkach spornych należy ponownie pobrać próbki wyrobów tytoniowych w liczbie trzykrotnie większej...". Jednakże w chwili pobierania próbek sprawa nie była sporna, dopiero bowiem badania laboratoryjne zgłoszonego towaru przesądziły o nieprawidłowym zgłoszeniu. Ponadto obecny przy pobieraniu próbek pełnomocnik Strony nie wnosił o pobranie próbek rozjemczych i nie zgłaszał zastrzeżeń co do poboru próbek.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169 poz.1386), stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Zgodnie z treścią § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. nr 84, poz. 914), w celu przeprowadzenia analiz lub badań organ celny pobiera próbki w ilości i w sposób określony w przepisach odrębnych. Jeżeli przepisy odrębne nie określają sposobu pobierania próbek, próbki pobiera się w ilości niezbędnej do przeprowadzenia analiz lub badań. Organ celny przy pobieraniu próbek posiłkował się Polską Normą PN-ISO4874 i pobrał próbki w ilościach niezbędnych do przeprowadzania badań i analiz określając w protokołach pobrania ilość każdej próbki.

W tej sytuacji twierdzenie skarżącej iż jej prawa zostały naruszone w związku z nie pobraniem tzw. "prób rozjemczych" nie znajduje uzasadnienia. Organ celny dysponował próbkami towaru, pobranymi i oznaczonymi w obecności przedstawiciela strony skarżącej. Oznaczone w ten sposób próbki - a przez to zidentyfikowane co do partii towaru, z której zostały pobrane, były poddane badaniom. Pobrane próbki nie zostały w całości zużyte, co wynika ze sprawozdań z badań z [...].03.2003 r., gdzie przy każdej badanej próbce wskazano wielkość przesłanej próbki i wielkość próbki pozostałej po badaniu. W piśmie z dnia [...].11.2004 Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] potwierdza, że dysponuje pozostałościami badanych próbek tytoniu.(pkt 3 pisma - k. nr 66 akt admin). Tak zidentyfikowane próbki mogły zostać przekazane przez organ celny do badania w laboratorium [...] administracji celnej.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi o charakterze procesowym uznać należało za chybione. Przede wszystkim organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zapewniając Stronie czynny udział w każdym jego stadium. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawa. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż organy przyjęły w niniejszej sprawie "postawę bierną i oczekiwały, że strona przeprowadzi postępowanie podatkowe". Wręcz przeciwnie, zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy podjęły działania zmierzające do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności świadczą o tym pisma kierowane do skarżącej, w których organy zwracały się o wyjaśnienia co do składanych przez Stronę dowodów a także informowały o możliwości wykonania niezależnych analiz w akredytowanym laboratorium [...] administracji celnej. Na dwa kolejne pisma Izby Celnej w [...] z dnia [...].11.2005 r. i [...].01.2006 r. (k. nr 123 i 125 akt admin) skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Tym samym nie można przyjąć twierdzenia jakoby organ pozbawił Stronę możliwości składania wniosków i wyjaśnień, ani zgodzić się z tym, że nałożył na nią obowiązek gromadzenia materiału dowodowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut oparcia zaskarżonych decyzji wyłącznie na opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]. Przede wszystkim zauważyć należy, iż po uzyskaniu Sprawozdań Nr [...] oraz [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie mające na celu ustalenie właściwego kodu taryfy celnej (kodu PCN), w którego toku Strona - korzystając z przysługujących jej uprawnień -przedstawiła ekspertyzę Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] z [...] stycznia 2004 r. o numerze [...]. W związku z tym, iż wnioski zawarte w przedłożonej opinii były odmienne od wniosków biegłych z Laboratorium w [...], organ celny - opierając się na ogólnych zasadach postępowania dowodowego - podjął czynności zmierzające do uwiarygodnienia przedstawionego dowodu. W szczególności zwrócono się do Laboratorium w [...] z zapytaniami, czy posiada uprawnienia (akredytacje) do przeprowadzania badań towarów importowanych, wykorzystywanych w sprawach celnych oraz czy dostarczona do badań próbka tytoniu była zabezpieczona, oznakowana, czy wraz z próbką dostarczony był protokół jej pobrania. W odpowiedzi na powyższe likwidator Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] nadesłał pismo z [...] kwietnia 2004 r. o numerze [...], w którym wyjaśnił, iż Laboratorium nie posiada takiej akredytacji, a dostarczone do badań próbki nie były zabezpieczone pieczęciami urzędowymi oraz nie był załączony do nich protokół pobrania.

Przedstawiona przez stronę analiza Laboratorium w [...] została również przesłana do Laboratorium w [...] w celu ustosunkowania się do jej wniosków. W piśmie z [...] listopada 2004 r. o numerze [...] biegły z Laboratorium w [...] wyjaśnił, iż wyniki badań próbek wykonane przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] nie odpowiadają ustaleniom dokonanym przez Laboratorium w [...], wskazując przy tym na brak informacji czy poddane analizom próbki pochodziły z tej samej partii towaru. Jednocześnie podtrzymano wcześniejszą opinię zawartą w Sprawozdaniach z [...].03.2003 r. zaznaczając, iż nie jest możliwe aby wyniki badań próbek pobranych z tej samej partii towaru, wykonanych przez dwa różne laboratoria różniły się w sposób tak zasadniczy. Podkreślono również, iż określenie zawartości żył tytoniowych w tytoniu jest stosunkowo proste, w związku z czym przedmiotem badań musiały być różne próbki, nie pochodzące z tej samej partii towaru. W tym stanie rzeczy organy celne - w ramach swobodnej oceny dowodów - nie dały wiary przedstawionemu dowodowi a odmowa uznania go za wiarygodny znalazła wyraz w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji.

Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji odmowa uwzględnienia żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, wyrażona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2004 r. Niezależnie od tego, iż organ pierwszej instancji - stosując zasadę swobodnej oceny dowodów - uznał, iż okoliczności objęte żądaniem nie wymagają przeprowadzania dodatkowych dowodów, bowiem zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, zauważyć należy, iż organ odwoławczy informował Stronę o możliwości skierowania zabezpieczonych próbek towaru do badania przez inną uprawnioną jednostkę badawczą, z której skarżąca nie skorzystała.

W konkluzji stwierdzić należy, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można zarzucać im braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła wyraz w uzasadnieniach poprzez wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej w [...] w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona, w związku z czym zarzuty skarżącej uznać należy za bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.