Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1129/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka ( spr.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 348/02 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o. o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 1 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok 1 oddala skargę kasacyjną, 2 zasądza od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z 1 lutego 2002 r. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 r. i wysokość zaległości w tym podatku.

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich kwoty 42.974 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz udziałowca niebędącego pracownikiem spółki. Ponadto niezasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę 276 000 zł stanowiącą rezerwę na roboty wykonywane przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "I." w S, Firmę Inżynierską "A." i Zakład Remontowo-Budowlany "F.".

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż umowa spółki została zawarta 26 stycznia 1988 r. przez Konrada H. i Józefa B., z których każdy objął po 50 % udziałów. 31 grudnia 1992 r. Józef B. zbył swoje udziały na rzecz drugiego udziałowca, który do 2001 r. był jedynym udziałowcem spółki, pełniącym zarazem funkcję prezesa zarządu. 31 marca 1988 r. K. H. zawarł ze spółką umowę o pracę. W imieniu spółki umowę podpisał ówczesny zarząd, w skład którego wchodzili obaj wspólnicy. Na mocy tej umowy K. H. został zatrudniony na czas nieokreślony i powierzono mu obowiązki Prezesa zarządu-dyrektora ds. organizacji i wykonawstwa. Umowa ta została następnie zastąpiona umową zawartą 1 kwietnia 1995 r., przy czym spółkę przy jej zawarciu reprezentował K. H. W tym czasie spółka posiadała pełnomocnika, powołanego przez zgromadzenie wspólników, był on jednakże umocowany tylko do czynności związanych z działalnością gospodarczą spółki. Umowa o pracę z K. H., jako zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego została uznana przez organy podatkowe ze bezwzględnie nieważną. Nie mogła ona więc wywoływać skutków w sferze prawa podatkowego, a wynikające z niej wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Odnośnie drugiego z zakwestionowanych kosztów stwierdzono, iż rezerwy zostały poczynione na poczet przyszłych zobowiązań. Zobowiązania te w chwili utworzenia rezerwy nie były określone co do wysokości, ani co do rodzaju. Brak też było dokumentów, pozwalających na ich powiązanie z konkretnymi przychodami roku podatkowego. Utworzenie takiej rezerwy było zatem nieuprawnione w świetle art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Decyzję Izby Skarbowej podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podniosła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż stosunek pracy z prezesem spółki i jej udziałowcem został nawiązany na podstawie umowy o pracę, podczas kiedy faktycznie jego nawiązanie w 1988 r. nastąpiło z mocy samego prawa w drodze powołania. Stosunek pracy z powołania w 1995 r. przekształcił się w stosunek pracy. Strona podniosła także, iż zaliczając wydatki związane z wynagrodzeniem prezesa działała w zaufaniu do organów podatkowych. Przeprowadzona w 1995 r. w spółce kontrola podatkowa nie kwestionowała takiego kwalifikowania wydatków. Strona uważała także, iż wymóg szczegółowego wiązania zarachowanych sum z przychodami danego roku podatkowego nie wynika z przepisów prawa.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie /właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 16 ust. 1 pkt 38 pojęcia pracownika, odsyłając do definicji tego przepisu w przepisach odrębnych. Przepisami takimi są niewątpliwie przepisy Kodeksu pracy. W myśl art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, na podstawie powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Nawiązanie stosunku pracy, niezależnie od tego, jakie będzie jego źródło, winno nastąpić z zachowaniem wszelkich przepisów prawa, regulujących te kwestie. Przepisy prawa pracy nie zawierają przepisów szczególnych, dotyczących reprezentacji pracodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością przy nawiązaniu stosunku pracy z członkiem zarządu. Kwestie te regulują przepisy Kodeksu handlowego, odnoszące się do sposobu reprezentacji spółki. Co do zasady prawo reprezentowania spółki na zewnątrz przysługuje jej zarządowi /art. 198 Kh/, zasada ta doznaje jednak istotnego wyłączenia w odniesieniu do umów zawieranych pomiędzy spółką a członkami jej zarządu, tudzież w sporach między nimi. Spółkę winna wówczas reprezentować rada nadzorcza bądź pełnomocnik, ustanowiony przez zgromadzenie wspólników. Wymóg ten odnosi się również do umów o pracę. Wprawdzie w art. 203 Kh nie uregulowano skutków jego naruszenia, jednak w doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany już jest pogląd, iż umowa zawarta z naruszeniem zasad dotyczących reprezentacji jest bezwzględnie nieważna na podstawie art. 58 par. 1 Kc. Członek zarządu, z którym zawarto umowę o pracę z naruszeniem art. 203 Kh nie może zatem być uznany za pracownika w rozumieniu przepisów odrębnych i to nawet wówczas, gdy rezultatem takiej nieważnej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Poniesione na jego rzecz wydatki z tytułu świadczenia pracy na mocy nieważnej umowy podlegają zaś wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku umowa o pracę z prezesem zarządu skarżącej spółki została zawarta z naruszeniem przepisów dotyczących reprezentacji pracodawcy. Uprawniało to zatem do przyjęcia, iż wydatki poniesione na rzecz udziałowca nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Wywody podatniczki, iż do nawiązania stosunku pracy pomiędzy nią a K. H. doszło w następstwie powołania tego ostatniego na stanowisko kierownika zakładu pracy w 1988 r. i że umowa o pracę zawarta z nim w 1995 r. stanowiła jedynie kontynuację stosunku pracy nawiązanego wcześniej Sąd I instancji uznał za chybiony. Z treści obu umów /z 1988 r. i 1995 r./ wynika w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny, iż źródłem stosunku pracy, jaki został nawiązany między spółką a członkiem jej zarządu nie było powołanie, a umowy. Ponadto mimo że zgodnie z art. 68 Kodeksu pracy nawiązanie stosunku pracy z kierownikiem zakładu może nastąpić na podstawie powołania przez właściwy organ, to w doktrynie przeważa pogląd, iż powołanie to jest jednostronnym aktem administracyjnym i nie ma ono z reguły zastosowania do tych jednostek organizacyjnych, które mają strukturę samorządową, a więc do spółek, stowarzyszeń itp. Okoliczność, iż wcześniej orany podatkowe nie kwestionowały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia prezesa zarządu, wynikającego z umowy o pracę, nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje bowiem z mocy samego prawa wskutek zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże jego powstanie i ewentualna akceptacja przez organy podatkowe wadliwego jego określenia w przeszłości nie może -mimo niezmienionego stanu faktycznego -wpływać na określenie tego zobowiązania w okresie późniejszym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także za prawidłowe zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym rezerw na przyszłe zobowiązania. Odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na wynikające z tych przepisów reguły potrącalności kosztów w czasie. Wskazał, iż zasadą jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które służą uzyskaniu przychodów i zostały już poniesione bądź to w roku podatkowym, którego przychodów dotyczą bądź to w latach poprzedzających tenże rok podatkowy. Zaliczenie do kosztów wydatków jeszcze nie poniesionych dopuszczalne jest tylko wyjątkowo, pod warunkiem, aby zarachowane koszty dotyczyły przychodu danego roku podatkowego oraz były określone co do rodzaju i kwoty. Oznacza to, iż muszą one być udokumentowane w sposób pozwalający ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości istnienia związku przyczynowego pomiędzy przyszłym wydatkiem a konkretnym przychodem danego roku. W tym przypadku przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób niewątpliwy, iż kwoty zarachowane przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodu roku 1997 nie zostały przez nią przyporządkowane określonym przychodom tego roku. Za przyporządkowanie takie nie może być bowiem uznana jedynie okoliczność zawarcia przez podatnika umów o świadczenie usług, z wykonaniem których wiąże się z jednej strony uzyskany czy spodziewany przychód, z drugiej zaś konieczność poniesienia w tym celu bliżej nie określonych wydatków pieniężnych. Z tych względów Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. Zarzuciła naruszenie art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania /przy czym w podstawach kasacyjnych nie wskazano konkretnych przepisów/, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Z uzasadnienia drugiej z podstaw kasacyjnych wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę naruszył art. 134 par. 1 oraz 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny I instancji rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niewątpliwie z urzędu winien więc zbadać, czy zaskarżone akty nie są dotknięte nieważnością. Sąd zobligowany jest bowiem do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub części, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach. Przepisem takim w sprawach podatkowych jest art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony sytuacja taka miała miejsce w odniesieniu do decyzji wydanych przez organy obu instancji. W żadnej z nich nie oznaczono bowiem w sposób jasny, zrozumiały i nie budzący wątpliwości adresata decyzji. Zgodnie zaś z art. 210 par. 1 oznaczenie strony jest jednym z elementów, jakie winna zawierać każda decyzja. W decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej po wskazaniu daty jej wydania, organu wydającego, określeniu nazwy aktu następuje od razu treść rozstrzygnięcia, a następnie jego uzasadnienie. Podobnie jest w decyzji organu odwoławczego. Ponadto w tej ostatniej nie określono w sposób prawidłowy organu, który decyzję tę wydał, ograniczono się jedynie do przystawienia pieczątki adresowej, w której jako organ wydający decyzję wskazano tylko Izbę Skarbową. Oznaczenie to nie jest wystarczające, bowiem organem właściwym do rozpoznania odwołania była Izba Skarbowa w S. Strona zauważyła także, iż wprawdzie w orzecznictwie wskazuje się na to, że nie forma, a treść przesądza o istnieniu decyzji, to jednak zwracano też uwagę, iż pismo organu musi zawierać minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich zaś zaliczano oznaczenie organu wydającego decyzję, wskazanie jej adresata, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Wprawdzie uchybienia, wymienione wyżej, także w ocenie strony nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż decyzja jest indywidualnym aktem stosowania prawa, to od organów wydających tego typu rozstrzygnięcia winno się wymagać szacunku dla norm prawa. Skoro organ odwoławczy nie oznaczył w swoim piśmie organu wydającego decyzję i strony, która jest jej adresatem, to można uznać, iż nie wydał żadnej decyzji. Podobnie można ocenić pismo organu I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego /według strony podniesiony z ostrożności procesowej/ strona zarzuciła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów skargi i faktycznie powielił argumentację organów podatkowych odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodu rezerw związanych z umową zawartą ze spółką "I.". Sąd ograniczył się jedynie do przytoczenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzenia braku udokumentowania tych kosztów w sposób pozwalający powiązanie ich z przychodami danego roku. Tymczasem argumenty zarówno odwołania, jak i skargi zmierzały do wykazania, iż nie były to twierdzenia prawdziwe. Przeczy temu chociażby treść uzasadnienia Inspektora Kontroli Skarbowej, który znaczną część uzasadnienia poświęcił na opis dokumentacji powyższych zdarzeń gospodarczych, ustalając wzajemne powiązania pomiędzy umową sprzedaży z SMS a umową z podwykonawcą, tj. spółką "I.". Argumenty organu kontroli skarbowej odnosiły się do zarzutu bezzasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 200.000 zł, pomijały natomiast odmienny sposób rozliczenia tych kosztów, przedstawiony przez podatniczkę w toku postępowania. W jej ocenie poprawne rozliczenie kosztów w tym przypadku wymaga ujęcia kosztów proporcjonalnie do sprzedaży i pozostawienia w biernych rozliczeniach międzyokresowych kwoty 98.000. Każdy inny sposób byłby niezgodny z ustawą o rachunkowości i łamałby podstawowe zasady rachunkowości-zasadę memoriału i zasadę współmierności przychodów do kosztów. Pozostawałby także w sprzeczności z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ rozliczenia dotyczyłyby innego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej /art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta polega m.in. na orzekaniu w sprawach skarg na decyzje administracyjne /art. 3 par. 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Rozpoznając skargę sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może jedynie orzekać na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności /art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Jeżeli uzna, iż zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części /art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Trafnie zatem skarżący wywodzi w skardze kasacyjnej, iż z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 134 par. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy wywieść można nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek sądu administracyjnego do stwierdzenia nieważności decyzji nawet wówczas, gdy w skardze nie podniesiono zarzutu nieważności decyzji, ale Sąd stwierdzi, iż zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej nieważności w postępowaniu podatkowym. Zasadność tego twierdzenia nie przesądza jednakże o trafności postawionego na jego podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określa art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Są nimi wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, niewykonalnej w dniu jej wydania, przy czym niewykonalność ta ma charakter trwały, decyzji zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu, skierowanej do osoby, która nie jest stroną w sprawie, czy też decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie strony skarżącej decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji rażąco naruszają prawo, bowiem nie zawierają wszystkich istotnych elementów, jakie zgodnie z art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej winna zawierać decyzja podatkowa.

Użyte w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "rażące naruszenie prawa" /identyczne zawarto w art. 156 par. 1 pkt 2 in fine Kpa/ budziło wiele kontrowersji w orzecznictwie i doktrynie. Niewątpliwie naruszenie to może dotyczyć przepisów postępowania i polegać ono powinno na tym, iż czynność organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w sposób oczywisty sprzeczne z obowiązującymi normami bądź też nie odpowiadają nakazom wynikającym z obowiązujących przepisów czy też łamią wynikające z nich zakazy /por. J. Borkowski w pracy zbiorowej Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 808-809, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r., III SA 3179/99 - Lex nr 47 928/.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie nie można uznać za wydane z rażącym naruszeniem prawa. W obu przypadkach wskazano organ wydający decyzję. Zauważyć należy, iż art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, w jaki /technicznie/ sposób nastąpić ma oznaczenie organu. Może ono zatem nastąpić również poprzez przystawienie pieczątki, wskazującej oznaczenie organu i jego siedzibę. W tym przypadku w pieczęci Izby Skarbowej podano zarówno oznaczenie organu, jak i jego adres /czyli siedzibę/. Zaznaczyć należy, iż strona skarżąca nie miała wątpliwości co do organu wydającego decyzję w postępowaniu odwoławczym, co wynika chociażby z treści skargi, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również oznaczenie strony/adresata decyzji/ zostało dokonane prawidłowo. Art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, w którym miejscu ma być zamieszczone oznaczenie strony. Inspektor Kontroli Skarbowej zamieścił oznaczenie strony w treści rozstrzygnięcia wskazując, komu określa zobowiązanie podatkowe. Podatnik został oznaczony nie tylko poprzez wskazanie jego firmy i adresu, ale również poprzez podanie jego numeru identyfikacji podatkowej. Został zatem zindywidualizowany w dostateczny, nie mogący budzić wątpliwości sposób. Nie miał zresztą wątpliwości, że decyzja została skierowana do niego, skoro wniósł od niej odwołanie. Również w decyzji organu odwoławczego określono stronę postępowania poprzez wskazanie jej firmy i siedziby, powołanie decyzji wydanej w I instancji i wskazanie daty wniesienia odwołania. Wprawdzie dane te podano również w treści rozstrzygnięcia, jednakże nie zostały one pominięte, a zapoznanie się z treścią decyzji pozwala w sposób jednoznaczny ustalić jej adresata. Również i w tym przypadku strona nie miała wątpliwości, iż decyzja jest skierowana do niej, skoro wniosła od niej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania, nie stosując się w sposób oczywisty do nakazu określającego elementy, jakie winny się znaleźć w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był zatem uprawniony i zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania jest więc chybiony.

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, iż wskazując tę podstawę kasacyjną strona nie sprecyzowała, na czym polegać miało to naruszenie /na niewłaściwym zastosowaniu czy błędnej wykładni- art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, w podstawie kasacyjnej nie sprecyzowała też, który z ustępów czy punktów powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd w jej ocenie naruszył. Dopiero z uzasadnienia podstaw kasacyjnych wynika, iż w odniesieniu do art. 15 naruszono w ocenie strony skarżącej ust. 4 tego artykułu. Generalną zasadą, wynikającą z tego przepisu, odnoszącego się do rozliczania kosztów uzyskania przychodu jest możliwość potrącenia tych kosztów, które zostały faktycznie poniesione i w tym roku podatkowym, którego przychodów dotyczą. Tylko w drodze wyjątku można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się one do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, iż aby skorzystać z wyjątku od zasady potrącalności kosztów już poniesionych podatnik winien je tak udokumentować, aby wynikał z nich związek z przychodami roku, w którym je zarachowano. W przeciwnym wypadku obowiązuje ogólna zasada potrącania kosztów już poniesionych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 143/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 9 s. 45/. Ani organy podatkowe, ani Sąd nie zaprzeczały, iż skarżący dysponował dokumentami dotyczącymi jego stosunków gospodarczych ze spółką "I.". Dowody w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur i dowodów zapłaty zostały ocenione w postępowaniu podatkowym w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika w tym zakresie oraz dokumentami dotyczącymi realizacji umowy z firmami "S." A/S i "L." GmbH. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności i niezgodności z art. 191 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W umowach zawartych przez podatnika jako wykonawcę z firmami zagranicznymi "S." A/S i "L." GmbH ustalono wynagrodzenie ryczałtowe. Wykonanie zamówionego dzieła miało następować określonymi w umowach etapami, zaś za wykonanie poszczególnych etapów płatna miała również częściami określona w umowie część wynagrodzenia ryczałtowego. W umowie z podwykonawcą - spółka cywilną "I." również ustalono wynagrodzenie ryczałtowe, które podobnie jak w przypadku umów z zamawiającymi firmami zagranicznymi miało być płatne częściami za poszczególne etapy robót. Zauważyć należy, iż zakres prac zamówionych w spółce "I." nie pokrywał się w całości z zakresem rzeczowym umów zawartych z firmami "S." A/S i "L." GmbH. Z odbiorów poszczególnych etapów prac /zarówno wykonanych na podstawie umów z firmami zagranicznymi, jak i z polską spółką/ sporządzono protokoły odbioru. Jeżeli podwykonawca nie wykonał kolejnego etapu robót, za który przysługiwało mu wynagrodzenie, to etapu tego nie można było przekazać zamawiającym, a tym samym podatnik nie uzyskiwał przychodu w postaci wynagrodzenia za kolejny etap realizacji umowy. W świetle przedstawionych przez podatnika dokumentów nie było zatem podstaw do proporcjonalnego rozliczania kosztów w stosunku do uzyskanych przychodów, bowiem nie było to uzasadnione związkiem tych wydatków z uzyskiwanymi w danym roku przychodami. Fakt, iż proporcjonalnie uzyskano w badanym roku podatkowym przychód większy niż to wynikało z proporcji wynagrodzenia zapłaconego podwykonawcom mógł mieć swoje uzasadnienie w powierzeniu podwykonawcom tylko pewnego wycinka robót. Zauważyć też należy, iż w skardze kasacyjnej skarżący również nie uzasadnia /z powołaniem się na konkretne dokumenty/ związku między wydatkami, zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów a uzyskanym przychodem /poza wskazanym zarzutem dotyczącym proporcjonalności/, a jedynie polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do jego zarzutu, iż odmienne rozliczenie kosztów uzyskania przychodu naruszałoby przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./, wskazać należy, iż wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych nakazują podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami /art. 9 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej/, obowiązek ten odnosi się jednak do sposobu dokumentowania. Dla prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma treść ustawy podatkowej. Koszt w ujęciu ekonomicznym /a takim ujęciem posługuje się ustawa o rachunkowości, które celem jest zapewnienie w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu finansów podmiotu, również z uwzględnieniem dalszych okresów/ nie jest tożsamy pojęciowo z kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to pojęcie szersze. Również sposób potrącania kosztów przychodu w czasie został uregulowany w sposób właściwy tylko dla celów określenia zobowiązania podatkowego. Przy określaniu jego wysokości przepisy regulujące te kwestie mają pierwszeństwo przed przepisami innych gałęzi prawa /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r., III SA 2797/00 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 74/. Z tych względów zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należało za chybiony.

W podstawach kasacyjnych zarzucono Sądowi również naruszenie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez wskazania ustępów i punktów naruszonych przez Sąd. Ponadto, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten nie został uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie może zatem zastępować strony w formułowaniu uzasadnienia zarzutu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 16 ustawy o podatku dochodowego uznać należało również za bezpodstawny.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 i 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.