Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 4/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarerk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. T. kwotę 789 (siedemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.47 § 3, art.51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art.6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, ust.3, art.80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art.81, art.82 ust. 3 ustawy z dnia 23.stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87,poz. 825 ze zm.) określił M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Doge Grand Caravan, wyprodukowanego w 2002r. na kwotę 5.726,00,-zł. W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotowy samochód został przez podatnika sprowadzony na terytorium Unii Europejskiej (Niemiec) ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej a następnie przywieziony do Polski bez uiszczenia podatku akcyzowego. W przypadku natomiast przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, gdzie nastąpiła zapłata należności celnych, przedmiotowe nabycie, dla potrzeb podatku akcyzowego, odpowiada nabyciu wewnątrzwspólnotowemu.

Stosownie zatem do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ celny określił wysokość zobowiązania podatkowego, wobec tego że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji nabycia wewenątrzwspólnotowego i nie zapłacił obciążającego go z tego tytułu podatku akcyzowego. Określając wysokość akcyzy uwzględniono cenę pojazdu, wskazaną w umowie sprzedaży (3.500,00,USD x 3,2984,-zł. ) oraz stawkę podatku w wysokości 49,6%.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. T., wskazując na brak podstaw prawnych do jej wydania, podniósł, iż obciążanie go podatkiem akcyzowym pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności zaś z art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł., w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 23.tycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na kwotę 4.341,00,-zł.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, określone w załączniku nr 1 do tejże ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane jak i niezharmonizowane. Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 2 przywołanego aktu, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Art. 2 pkt 3 ww. ustawy określa natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały min. samochody osobowe. Podział wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą (paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), podczas gdy w odniesieniu do innych wyrobów (tj. wyrobów niezharmonizowanych), pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Polski system podatkowy utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały spod tego podatku wyłączone, przy czym taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym. Na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) bowiem, poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Mając na uwadze uprawnienie, przydzielone państwom członkowskim, organ odwoławczy stwierdził, iż nie budzi wątpliwości fakt, że poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. W związku z powyższym nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należało, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi.

Organ odwoławczy podniósł również, iż w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz załączniku nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Z kolei art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, określił krąg podmiotów, które zgodnie z przepisami uznaje się za podatników akcyzy od samochodów. Po myśli art. 80 ust. 2 cytowanej ustawy, są nimi zatem podmioty, dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty, dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stosownie do art. 81 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także, na podstawie delegacji ustawowej, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, iż wyżej przytoczone przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium Polski, w tym również do pojazdów sprowadzonych na terytorium Wspólnoty Europejskiej z kraju trzeciego a następnie przemieszczonych do Polski.

W przypadku samochodów osobowych nabytych w państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca. Jego obowiązkiem jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej naczelnikowi właściwego urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie. Uchybienie temu obowiązkowi przez M. T., skutkowało zaś określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym przez organy celne. Ponieważ wszakże zastosowana przez organ I instancji stawka podatku akcyzowego była nieprawidłowa (49,6%), przeto konieczna było określenie zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku (37,6 %).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. T. wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie art. 3 pkt 1 a, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz błędną wykładnię "art.Ordynacji podatkowej poprzez przyjcie, iż w niniejszej sytuacji doszło do powstania zobowiązania podatkowego (...)";

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, art., 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4,5,6, i § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak wszechstronnego i zarazem pełnego wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego (...)".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do uzasadnienia stanowiska, zawartego w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Na rozprawie w dniu 28.maja 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Oświadczył, że w analogicznej sprawie Trybunał Wspólnot Europejskich w Luksemburgu dokonał wykładni prawa wspólnotowego. Z wyroku tego wynika, że określenie zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym było uzasadnione ale jedynie w zakresie nieprzekraczającym najniższych stawek podatku. Do tej pory organy nie badały zakresu, w jakim podatek naliczony został nieprawidłowo. Uwzględnienie powyższego wyroku Trybunału Wspólnot Europejskich powoduje konieczność ponownego zbadania przez organy podatkowe wysokości obciążającej skarżącego akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze są częściowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach:

1. wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest stroną a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami, uchwalonymi przez Sejm RP,

2. możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy,

3. oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23.stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

Aktem prawnym, mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych, jest Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem, wyrażonej w art. 9 tego aktu, zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą, wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w Komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa byłaby np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne, ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy przywołanego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii), obowiązujące także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

W dniu 16.kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1.maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21.kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16.kwietnia 2003 r., Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23.lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1.maja 2004 r.

Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). Zgodnie z art. 3 TWE, do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE Państwa Członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich, właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów, pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w konsekwencji prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten, wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów), pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

W rozpoznawanej sprawie, sporna kwota akcyzy określona została przez organy celne na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani, po dokonaniu przywozu na terytorium kraju, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co oznacza, że bez znaczenia jest sposób nabycia pojazdu na terenie państwa członkowskiego. Istotne jest bowiem jego przemieszenie na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18.stycznia 2007 r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo niepodlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niestarszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie, obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie, w sposób prawidłowy określić wysokość obciążającego skarżącego podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. natomiast rozstrzygnięto w przedmiocie niewykonywania zaskarżonej decyzji do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego ich zwrot, w kwocie odpowiadającej uiszczonemu przezeń wpisowi sądowemu (174,00,-zł.), uiszczonej opłacie od pełnomocnictwa (15,00,-zł.) oraz wynagrodzeniu pełnomocnika, będącego adwokatem, ustalonemu na podstawie § 6 pkt 3 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.) na kwotę 600,00,-zł. .