Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1484/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par.4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 240 par.4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. A.M., E.K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "B." Sp. j. A.M., E.K. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2009 r. określił "B." Sp. j. A. M., E. K. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została oddalona wyrokiem z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 525/10. Następnie wyrokiem z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1220/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony.

W piśmie z 12 grudnia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.e z [...] grudnia 2009 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. - obecnie - Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) – dalej "O.p." - powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (opublikowany w Dzienniku Ustaw z 13 listopada 2013 r.), który podważył konstytucyjność art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002).

Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z [...] grudnia 2009 r.

Z kolei pismem z 28 maja 2014 r. Spółka rozszerzyła żądanie wznowienia postępowania, wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania ww. decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję z [...] grudnia 2009 r. Strona wskazała, że po wydaniu powyższej decyzji doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów dotyczących:

- większych niż ustalone przez organy obu instancji rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem w 2003 r., która została zaewidencjonowana przez Spółkę na kasach rejestrujących;

- zamieszczenia w zeszytach pracownika Strony - A. P. (na których organy obu instancji w znacznym stopniu oparły swoje ustalenia faktyczne) szczegółowych wyliczeń marż w odniesieniu do każdej ujętej w zeszytach transakcji sprzedaży gazu luzem (faktycznie zrealizowanej lub tylko planowanej), które to marże pokrywają się z wielkością deklarowanej przez Spółkę podstawy opodatkowania;

- większych niż ustalone przez organy obu instancji rozmiarów przetankowań i ubytków gazu mających wpływ na oszacowana podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] grudnia 2009 r. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do przesłanki przyjętej za podstawę wniosku Strony z 12 grudnia 2013 r. tj. sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. uznał za zasadną odmowę uchylenia ww. decyzji z 21 grudnia 2009 r. w toku przedmiotowego postępowania, ponieważ jak stwierdził, mimo zastosowania w sprawie art. 70 § 8 ww. ustawy, wyeliminowanie skutku tego przepisu nie spowoduje, że w rozpatrywanej sprawie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja z 21 grudnia 2009 r.

Odnosząc się do zawartego we wniosku o wznowienie postępowania stwierdzenia Spółki dotyczącego bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 organ uznał, iż wydanie ww. wyroku nie stanowiło przesłanki wznowienia postępowania w sprawie.

Przechodząc natomiast do żądania zawartego w piśmie z 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Strona podniosła w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istnienie w sprawie nowych dowodów (załączonych do wniosku) oraz nowych okoliczności (istnienie kas rejestrujących), które nie były znane organowi kontroli skarbowej. W ocenie organu, brak było podstaw do uznania przedłożonych przez Spółkę kopii raportów dobowych z kas fiskalnych za nowe dowody w sprawie. W związku z powyższym, nie stanowią one podstaw do wznowienia postępowania w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ustosunkowując się do pozostałych przedstawionych przez Stronę dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji wskazał, iż sporządzone przez Spółkę zestawienie, czy wyliczenie nie jest żadnym dowodem, a jedynie zagregowanym spisem danych, które niczego nie dowodzą, zatem nie dają podstaw jako nowe dowody w sprawie do wznowienia postępowania w trybie będącym podstawą rozpatrywanego wniosku.

Jednocześnie organ zauważył, iż okolicznością, której Spółka poświęciła najwięcej miejsca we wniosku jest większa niż ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. liczba kas rejestrujących. W kontekście powyższego Strona podniosła, iż określona przez organy ilość gazu sprzedanego rzekomo poza ewidencją (996.649 litrów) obejmuje w przeważającej części (931.395 litrów) gaz luzem, którego sprzedaż została opodatkowana jako zaewidencjonowany (na pominiętych przez organy kasach fiskalnych) obrót ze sprzedaży detalicznej gazu luzem. Doprowadziło to zdaniem Spółki, do ponownego opodatkowania sprzedaży gazu luzem, która to sprzedaż została zaewidencjonowana przez Stronę za pomocą kas rejestrujących oraz ujęta w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach podatkowych.

W opinii organu, podnoszona przez Stronę okoliczność istnienia większej niż ustalona przez organy obu instancji liczby kas fiskalnych, za pomocą których Spółka rejestrowała sprzedaż była znana organowi kontroli skarbowej i jest nieistotna w sprawie, ponieważ sprzedaż ta została ustalona przez organy na podstawie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Odnosząc się do pozostałych podnoszonych przez Stronę okoliczności organ zauważył, iż zarówno kwestia zapisów w zeszytach A. P., jak i kwestia przetankowań i ubytków gazu luzem były znane organom obu instancji, nie są to zatem nowe okoliczności nieznane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., weryfikacja podnoszonych w tym zakresie argumentów powodowałaby konieczność ponownej pełnej kontroli poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, a jej prawidłowość potwierdziły wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 525/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11 zapadłe w sprawie. W opinii organu, analogiczne zasady odnoszą się do argumentacji Spółki co do sprzedaży Strony za okres styczeń-maj 2003 r., których nie dotyczą ani przedstawione dowody, ani okoliczności.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 O.p., uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2009 r. w trybie wznowienia postępowania.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie z 2 stycznia 2015 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] grudnia 2014 r.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/15 uchylił ww. decyzję z 3 marca 2015 r. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśnienia wymagają okoliczności kiedy wyszły na jaw powoływane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne i dowody, a przesądzenie na korzyść Skarżącej ww. kwestii będzie wymagało przeprowadzenie wznowionego postępowania z uwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych i dowodów i wydanie nowej decyzji w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] września 2016 r., wydanym w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z kolei Spółka w piśmie z 29 września 2016 r. podtrzymała zarówno żądanie zawarte we wniosku o wznowienie postępowania z 28 maja 2014 r. jak i argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowego. Skarżąca wskazała również na konieczność uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/15.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania organ uznał za dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie na podstawie art. 243 § 1 O.p., czemu dał wyraz w postanowieniu z 23 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie rozpatrzył wniosek Strony z 12 grudnia 2013 r., uzupełniony pismem z 28 maja 2014 r., dotyczący wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] grudnia 2009 r., wydaną dla Spółki, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2009 r.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2017 r.:

1) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

2) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz umorzył za maj, lipiec, grudzień 2003 r. postępowanie w sprawie.

Od ww. decyzji Strona pismem z 20 września 2017 r. złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję, wyłącznie w części dotyczącej orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. Spółka nie zaskarżyła natomiast ww. decyzji w części dotyczącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2009 r., uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2003 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie Stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego:

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji dowodów przekazanych przez Stronę przy piśmie z 18 sierpnia 2017 r. (doręczonym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. 21 sierpnia 2017 r.);

3) art. 234 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., które pogarsza sytuację Strony w porównaniu z dotychczasowym rozstrzygnięciem w tym przedmiocie zawartym w uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r., jak również które wykracza poza dopuszczalny zakres prowadzenia wznowionego postępowania wyznaczony treścią wniosku Strony oraz powołanymi w nim nowymi okolicznościami faktycznymi;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 13 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. wartości gazu LPG rzekomo zakupionego poza ewidencją, co do którego nie zgromadzono żadnych dowodów na okoliczność dokonania jego sprzedaży;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwana dalej "p.p.s.a." - poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych o dokonywaniu przez Spółkę rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2003 r. - w wyniku zaniżenia rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem, zaewidencjonowanej przez Spółkę na kasach rejestrujących, oraz zaniżenia rozmiarów przetankowań gazu, a także w wyniku pominięcia ubytków gazu, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/15.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r., w zaskarżonej części oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w niniejszym odwołaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że jest związany wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, a Sąd w wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/15 wskazał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z tym organ uznał, że niedopuszczalne jest wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Odnośnie wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że w sprawie pojawiły się nowe dowody. W ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym wniosku o wznowienie postępowania do akt sprawy, postanowieniem z [...] lipca 2017 r., włączono i uznano za dowód:

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. wydaną dla A.K. i E. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. wydaną dla A. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Organ odwoławczy stwierdził, że włączenie ww. decyzji do akt postępowania wynikało z bezpośredniego odniesienia się w wyroku z 12 maja 2016 r. do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu prowadzonym wobec wspólników spółki jawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rozliczeniu pierwotnym uwzględniona została paragonowa sprzedaż gazu luzem z trzech kas fiskalnych zamiast z dziewięciu kas. Mając powyższe na uwadze - w związku z ustaleniem, iż do sprzedaży gazu w badanym okresie wykorzystano 9 kas fiskalnych, a nie jak przyjęto 3 kasy fiskalne - w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw nowe okoliczności, nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji w 2009 r., tj. w chwili orzekania o wysokości zobowiązań w podatku zakresie podatku od towarów i usług, jak również organowi drugiej instancji w chwili weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia wielkości obrotu gazu dokonywanego przez Spółkę w badanym okresie dokonany w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest tożsamy z ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług. Analiza całości dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów, takich jak: sprawozdania finansowe /bilans i rachunek zysków i strat/, dokumenty źródłowe Spółki /faktury zakupu i sprzedaży gazu, raporty z kas fiskalnych/ deklaracje i zeznania podatkowe, rejestry zakupu i sprzedaży, protokół oględzin, protokoły kontroli sprawdzających, dokumenty i informacje przekazane przez kontrahentów w trybie art. 13 b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zeznania świadków, wyjaśnienia podejrzanych, materiały przejęte przez Policję w trakcie przeszukań dokonanych w Spółce w porównaniu z dokumentacją księgową Spółki jawnej "B." dały podstawę do stwierdzenia, że w Spółce "B." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą komputera, prowadzona była również odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym w formie zeszytów formatu A4, zawierających zapisy kolejnych dostaw gazu oraz poszczególnych sprzedaży, jak również napełniania butli gazowych i obrotu nimi. W postępowaniu kontrolnym skonfrontowano dostawy gazu do Spółki "B." jak i sprzedaż dokonaną przez tę Spółkę i odnotowaną w zeszytach z dokumentami źródłowymi, w szczególności sprawdzone z fakturami zakupu i fakturami sprzedaży oraz raportami z kas fiskalnych, w taki sposób, że każda faktura na zakup gazu znajdująca się w zbiorze dokumentów źródłowych i zaksięgowana na koncie księgowym została odnaleziona w postaci wpisu w zeszycie - ewidencji zakupu. Na pozostałe wpisy w zeszycie dotyczące 9 dostaw w łącznej ilości 193.15 tony gazu w zbiorze dokumentów źródłowych brak faktur zakupu, jak również brak takich zakupów w ewidencjach księgowych Spółki. Rezultaty takiego sprawdzenia zostały uwidocznione w poszczególnych zestawieniach stanowiących liczne załączniki do protokołu kontroli z 12 września 2007 roku i omówione w treści tego protokołu kontroli. Poszczególne zapisy ewidencji sprzedaży gazu kontrolujący sprawdzili porównując je z dowodami źródłowymi na sprzedaż gazu. Porównanie to wykazało, że w większości, na poszczególne ilości gazu zapisane w ewidencji dla poszczególnych odbiorców, w zbiorze dokumentów źródłowych znajdują się faktury VAT na sprzedaż gazu do tych właśnie odbiorców. Na podstawie dokumentów źródłowych, zapisów w zeszytach oraz zeznań świadków stwierdzono, że w analizowanym okresie Spółka jawna "B." dokonywała sprzedaży gazu luzem, dokumentując tę sprzedaż na różne sposoby, tj.: fakturami VAT na sprzedaż gazu luzem / w litrach pisanymi ręcznie przez kierowców, fakturami VAT na sprzedaż gazu / w tonach/ pisanymi komputerowo przez pracownika Spółki w jej biurze, dowodami Wz, paragonami fiskalnymi.

Organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnień w zakresie ewidencji obrotu gazem płynnym w Spółce jawnej "B." dostarcza dowód z przesłuchania świadka A. P. z 8 kwietnia 2008 r., włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego Spółka B. w 2003 roku nie zewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa podatku od towarów i usług, po stronie zakupu: zakupu 193.150 kg gazu płynnego o wartości 316.226.84 złotych brutto, z tego wartość netto 259.202.32 złotych, podatek naliczony 57.024.52 złote oraz po stronie sprzedaży: obrotu ze sprzedaży 348.951 litrów gazu płynnego o wartości brutto 336.705.641 zł z tego wartość netto 275.988.23 złotych, podatek należny 60.717.41 zł, jak również operacji tych nie wykazała w deklaracjach VAT- 7 za poszczególne miesiące okresu styczeń-grudzień 2003 roku czego konsekwencją było zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w badanym okresie Spółka sprzedawała gaz poza ewidencją księgową. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można określić kwoty obrotu uzyskanego przez Spółkę z niewykazanej w księgach sprzedaży. Tym samym dokumentacja księgowa Spółki za poszczególne miesiące 2003 roku jest niezgodna ze stanem faktycznym, zarówno w części dotyczącej zakupu jak i sprzedaży gazu, a co za tym idzie nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 1, 2, 3 O.p. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ dokonał prawidłowego rozliczenie podatku za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że niewyznaczenie Stronie przed wydaniem zaskarżonej decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Strona miała bowiem możliwość odniesienia się do zabranych materiałów dowodowych w toku postępowania odwoławczego oraz przedłożenia nowych dowodów w sprawie, co też uczyniła w piśmie z 21 listopada 2017 r. Ponadto organ uznał, że zgromadzony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy był Stronie znany.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnił, że organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań.

W związku z zarzutem nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji dowodów przekazanych przez Stronę przy piśmie z 18 sierpnia 2017 r. (doręczonym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. 21 sierpnia 2017 r.), w ramach którego wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że postępowanie organu pierwszej instancji, zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji [...] sierpnia 2017 r. Natomiast ww. pismo z 18 sierpnia 2017 r. doręczone Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. 21 sierpnia 2017 r. z uwagi na obieg korespondencji w Izbie Administracji Skarbowej wpłynęło do komórki merytorycznej i zostało przekazane osobie prowadzącej sprawie 24 sierpnia 2017 r. co spowodowało, iż nie zostało ono rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował dowody załączone do pisma z 18 sierpnia 2017 r. i uznał, iż nie mają wpływu na prawidłowość podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego również załączone dowody do odwołania nie podważają w żaden sposób ustaleń w zakresie wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu płynnego. Nie wnoszą nowych faktów wcześniej nie znanych organowi oraz nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie organu odwoławczego dokonano prawidłowych ustaleń i wyliczeń wielkości sprzedaży gazu poza ewidencją. Przyjęta metoda wyliczenia opierała się na całokształcie zebranych w sprawie dowodów, a także kierowano się zasadami logiki, racjonalności i doświadczenia życiowego.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzono, że Spółka Jawna "B." zaniżyła sprzedaż gazu płynnego o 348.951 litrów o wartości brutto 336.705.641 zł (z tego wartość netto 275.988.23 złotych, podatek należny 60.717.41 złotych), jak również operacji tych nie wykazała w deklaracjach VAT- 7 za okresy styczeń-grudzień 2003 roku, czego konsekwencją było zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu.

W ocenie organu odwoławczego wyliczenia organu dokonane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe. Dowody i okoliczności faktyczne podane jako podstawa wznowienia zostały przez organ pierwszej instancji zbadane i ocenione w porównaniu z całym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu "zwykłym". W zaskarżonej decyzji odniesiono się do danych zawartych w zeszytach A. P.. Organ w zaskarżonej decyzji określił skutki podatkowe zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe dowody, w tym m.in. "przesunięcia" faktycznie zrealizowanej sprzedaży gazu w ilości 14 610 litrów z lipca 2003 r. do kwietnia 2003 r. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest bezzasadny, gdyż poczynione przez organ ustalenia faktyczne uwzględniają prawidłowe rozmiary detalicznej sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych oraz prawidłowych rozmiarów przetankowań i ubytków gazu w 2003 r.

Również zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., które pogarsza sytuację Strony w porównaniu z dotychczasowym rozstrzygnięciem w tym przedmiocie zawartym w uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r., jak również które wykracza poza dopuszczalny zakres prowadzenia wznowionego postępowania wy znaczony treścią wniosku Strony oraz powołanymi w nim nowymi okolicznościami faktycznymi, zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego art. 234 O.p. znajduje zastosowanie tylko w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżona decyzja zakończyła sprawę w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Z uwagi na powyższe art. 234 O.p. nie miał zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na błędnie wskazaną podstawę prawną przez organ pierwszej instancji tj. art. 233 § 1 pkt 2 a O.p. uznając jednocześnie, że rozstrzygnięcie jest właściwe dlatego wskazany błąd nie ma wpływu na wynik sprawy.

Pismem z 8 maja 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie dowodów przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z 18 sierpnia 2017 r. (doręczonym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. 21 sierpnia 2017 r.), jak również dowodów załączonych do odwołania z 20 września 2017 r.;

3) art. 234 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., które pogarsza sytuację Skarżącej w porównaniu z wcześniejszym rozstrzygnięciem w tym przedmiocie zawartym w uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r., jak również które wykracza poza dopuszczalny zakres prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, wyznaczony treścią wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania oraz powołanymi w tym wniosku nowymi okolicznościami taktycznymi;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 13 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. wartości gazu LPG rzekomo zakupionego poza ewidencją, co do którego nie zgromadzono żadnych dowodów na okoliczność dokonania jego sprzedaży:

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych o dokonywaniu przez Skarżącą rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2003 r. - w wyniku zaniżenia rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem, zaewidencjonowanej przez Skarżącą na kasach rejestrujących, oraz zaniżenia rozmiarów przetankowań gazu, a także w wyniku pominięcia naturalnych ubytków gazu, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/15.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z 27 lutego 2019 r. Skarżąca zawarła dodatkową argumentację na poparcie zarzutów skargi. Stwierdziła, że organ odwoławczy w dalszym ciągu nie uwzględnił prawidłowych rozmiarów sprzedaży detalicznej gazu luzem zaewidencjonowanej przez Skarżącą na kasach rejestrujących w poszczególnych miesiącach 2003 r. Zaniżył rozmiary przetankowań gazu w działalności Skarżącej w 2003 r. Pominął naturalne (dopuszczalne) ubytki gazu z działalności Skarżącej w 2003 r. Skarżąca do pisma dołączyła dowody RW wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów. W ocenie Skarżącej wskazane dowody potwierdzając, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych z powodu pominięcia w toku szacowania podstawy opodatkowania naturalnych ubytków gazu LPG.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2017 r. wydaną po przeprowadzeniu wznowieniowego postępowania w sprawie zakończonej decyzją tego organu z [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres kwiecień – grudzień 2003 r.

Postępowanie to było wynikiem wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 i pkt 5 O.p. (wnioski z 12 grudnia 2013 r. i 28 maja 2014 r.).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/WA 1385/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję z [...] grudnia 2014 r. odmawiającą uchylenia w całości swej ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu podatkowego o niedopuszczalności wzruszenia poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania w oparciu o podstawę art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd omówił szczegółowo instytucję wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., odnosząc powołaną przesłankę wznowienia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przywołanych przez Skarżącą podstaw wznowienia postępowania, a mianowicie podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd zlecił organowi podatkowemu zbadanie kiedy "wyszły na jaw" powoływane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne i dowody. Sąd wyjaśnił, że skoro nie były one znane organom w 2011 r., co sam przyznał Dyrektor Izby Skarbowej w kasacyjnej decyzji z [...] kwietnia 2012 r., to zapewne wyszły na jaw później, a więc już po wydaniu poddanej weryfikacji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2009 r. Sąd stwierdził, że okoliczność ta wymaga bezspornego wyjaśnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, a jej przesądzenie na korzyść Skarżącej, będzie wymagało przeprowadzenia wznowionego postępowania z uwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych i dowodów i wydanie nowej decyzji w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10). Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

W pierwszej kolejności zatem należało zbadać czy organ podatkowy zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/18.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2016 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka we wniosku z 28 maja 2014 r. podniosła, że nową okolicznością faktyczną jest większa niż ustalona przez organ w decyzji weryfikowanej liczba użytkowanych przez Stronę kas rejestrujących wykorzystywanych do ewidencjonowania w 2003 r. sprzedaży gazu luzem oraz większe rozmiary tej sprzedaży wynikające z dokumentów fiskalnych. Okoliczności te poparto nowymi – zdaniem Spółki – dowodami. Organ zgodził się ze Skarżącą, że są to okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi, który wydał ww. decyzję. Element nowości potwierdza zamieszczone na str. 50 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2009 r. stwierdzenie, że paragonowa sprzedaż gazu luzem została przyjęta według raportów z trzech kas fiskalnych, zaaprobowane następnie w decyzji z [...] grudnia 2009 r. Organ przyznał rację Skarżącej, że okoliczności te mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem wskazują na zaistnienie podstaw do weryfikacji ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zakończonym ww. decyzją. Organ zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zasadniczej części oraz wyjaśnienia ww. niejasności, przy czym podkreślono, że każdy z argumentów w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania powinien mieć swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Organ podatkowy postanowieniem z [...] lipca 2017 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. wydaną dla A. K. i E. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. wydaną dla A. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok twierdząc, że wskazane dokumenty mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu dotyczącym wniosku o wznowienie postępowania.

Następnie decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz umorzył postępowanie za maj, lipiec, grudzień 2003 r.

Oceniając podjęte przez organ podatkowy czynności w prowadzonym postępowaniu przede wszystkim należy zwrócić uwagę na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p., bowiem przed wydaniem ww. decyzji nie wyznaczył on Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o bezzasadności zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Organ podatkowy postanowieniem z [...] lipca 2017 r. włączył do akt postępowania nowe dowody. Poprzez brak wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i jednocześnie ograniczył jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżąca mimo tego, przy piśmie procesowym z 18 sierpnia 2017 r. nadesłała kolejne dowody w postaci odwołań z 27 czerwca 2017 r. A. I E. K. oraz A. M., które z kolei nie zostały wzięte przez organ pod uwagę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie odniósł się także w zaskarżonej decyzji do ww. pism.

Należy podkreślić, że zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uregulowana w art. 123 § 1 O.p., uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 O.p. stanowi art. 200 § 1 O.p., który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 O.p.). Według art. 200 § 1 O.p., jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uzna, że dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowi dla strony sygnał, że w ocenie organu podatkowego okoliczności faktyczne sprawy zostały w dostateczny sposób ustalone, a strona ma ostatnią możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się w ich przedmiocie przed wydaniem decyzji. Sama instytucja, przy właściwym jej wykorzystaniu, może przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w tym także w trakcie kontroli podatkowej czy też w innych postępowaniach - czyli materiału, który w ocenie organu podatkowego będzie stanowić podstawę do wydania decyzji.

Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 O.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu, aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSA i WSA 2005, Nr 4, poz. 66). W ten sposób wyeliminowano automatyzm w dokonywaniu oceny uchybień tego typu. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Z sytuacją taką mamy do czynienia właśnie w rozpoznawanej sprawie, gdzie Skarżącej nie zapewniono możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017 r. nie uwzględnia w całości wniosku Skarżącej. Poza tym powyższe naruszenie organu miało tym bardziej znaczenie w sprawie, że wspomnianym na wstępie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/WA 1385/18 Sąd zobowiązał organ do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych przez Skarżącą okoliczności faktycznych i dowodów.

Nie ma też racji organ podatkowy twierdząc, że Strona miała możliwość odniesienia się do zebranych materiałów dowodowych przed wydaniem poprzednich decyzji tj. decyzji z [...] grudnia 2014 r. oraz decyzji z [...] listopada 2016 r. Materiał dowodowy uległ powiększeniu od tamtego czasu czego dowodem jest chociażby postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy nowych dowodów. Strona zatem miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a organ podatkowy miał obowiązek wynikający z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. umożliwić Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ podatkowy odstępując od wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z [...] sierpnia 2017 r. dopuścił się zatem naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Powyższe naruszenie nie zostało naprawione w toku postępowania odwoławczego, ponieważ również organ drugiej instancji nie odniósł się do ww. pisma Skarżącej z 18 sierpnia 2017 r., a także do przedłożonych wraz z nim kolejnych dowodów oraz do dowodów załączonych do odwołania z 20 września 2017 r. Dowody przedstawione przez Skarżącą przy ww. piśmie nie zostały w ogóle wzięte przez organ pod uwagę w toku postępowania odwoławczego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe powinno zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu treści art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaś zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przekazanym przez Skarżącą. Znaczna część ustaleń została oparta na decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powyższe stanowi również o braku zastosowania się do zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa1385/18, który zobowiązał organ do tego aby każdy z argumentów w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania miał swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu ocena zgromadzonych dowodów została przez organ odwoławczy dokonana z naruszeniem zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mają wpływ na wynik sprawy. Ocena okoliczności, z których strona wywodzi skutki prawne nie może opierać się o wybiórcze i fragmentaryczne przywoływanie poszczególnych okoliczności.

Reasumując, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., a także art. 122, a przede wszystkim art. 191 O.p., jako że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe takich jak zawarte w skarżonej decyzji. Rację ma Skarżąca wskazując, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie opiera się wobec tego na całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy - i co na obecnym etapie postępowania nie jest sporne między stronami - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Skarżącej za poszczególne miesiące 2003r. zostało określone decyzjami organów podatkowych, które następnie – w wyniku ich kontroli sądowoadministracyjnej – zostało uznane za określone w sposób prawidłowy. Jednakże po zakończeniu tych postępowań Strona, w związku z zaistnieniem przesłanek, doprowadziła do wznowienia postępowania podatkowego za ww. okres na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na obecnym etapie nie jest też sporne między stronami, że okoliczności i dowody przedstawione przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okazały się zasadne i wywołały skutek w postaci wznowienia tego postępowania, w ramach którego organ podatkowy wydał decyzje merytoryczne: z dnia 22 sierpnia 2017r., którą uchylił poprzednie rozstrzygnięcia i na nowo określił zobowiązanie podatkowe Spółki oraz z dnia 26 marca 2018r., którą organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Te decyzje są przedmiotem skargi w niniejszej sprawie.

A zatem kontroli Sądu zostały poddane decyzje wydane po wznowieniu postępowania na skutek wniosku Skarżącej, po – jak się wydaje – uwzględnieniu tego wniosku – skoro pierwotne decyzje wymiarowe zostały uchylone, a zobowiązanie określone na nowo. Rzecz w tym, że z treści tych decyzji nie sposób wywieźć, że zostały one wydane w ramach postępowania wznowieniowego. Organ (ten sam) zarówno w pierwszej jak i w drugiej decyzji nie wyjaśnia, w jaki sposób uwzględnił wniosek o wznowienie Skarżącej, jakie dowody uwzględnił, a które pominął i dlaczego. Z treści uzasadnień obu tych decyzji można raczej wnioskować, że zostały one wydane w zwykłym trybie, czemu w oczywisty sposób przeczy stan faktyczny sprawy oraz złożony przez Stronę i uwzględniony przez organ, wniosek o wznowienie postępowania. Ma to istotne znaczenie, gdyż te braki uzasadnienia prowadzą do sporu w niniejszej sprawie. Spółka bowiem nie zgadza się z wyliczeniem zobowiązania podatkowego przedstawionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Strona wskazuje na błędne obliczenia dotyczące ilości sprzedanego gazu. O ile bowiem organ uwzględnił fakt, że prowadzona w ramach postępowań wymiarowych kontrola uwzględniła zapisy z 3 kas fiskalnych, podczas gdy de facto było ich 9, to jednak nadal – zdaniem Skarżącej – wyliczenia są błędne, nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim nie odnoszą się do wniosku o wznowienie, w którym wyraźnie wskazano dowody i ilości istotne w związku z wysokością zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za 2003r.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przede wszystkim doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe określając na nowo zobowiązanie Strony uczyniły to w sposób tylko sobie wiadomy. Jak wskazano powyżej z uzasadnienia obu przywołanych decyzji nie można uzyskać informacji w jaki sposób organ ten obliczył ilość zużytego gazu zarejestrowanego za pomocą kas fiskalnych (9 kas). Brak jest wyjaśnień dotyczących weryfikacji tej sprzedaży na podstawie kompletnej ewidencji księgowej z kas fiskalnych oraz na podstawie paragonów i miesięcznych rejestrów z kas fiskalnych, na co zasadnie wskazywała Skarżąca. Strona załączyła do odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2017r. wydruki komputerowe dotyczące rozchodów magazynowych sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowane za pomocą kas fiskalnych w okresie styczeń – maj 2003r. Treść tych wydruków przeczy wyliczeniom przyjętym w wydanych decyzjach. Jednak organ tej rozbieżności nie wyjaśnia, ani nie wyjaśnia przyczyn, dla których nie uwzględnił tych danych. Organ stwierdził jedynie, że dowody te nie mają wpływu na wynik sprawy (strona 55 decyzji z dnia 16 marca 2018r.), ale nie wyjaśnił powodów takiego stanowiska.

Nie wyjaśniona została też kwestia dotycząca ustalenia wysokości ubytków oraz przetankowań. Wysokość ubytków została jedynie kwotowo wskazana przez organ w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017r. (strona 30 tej decyzji). Brak jest natomiast stanowiska organu w tej kwestii w decyzji z dnia 26 marca 2018r., w szczególności organ nie odniósł się do podnoszonej już we wniosku o wznowienie postępowania oraz powtórzonej w odwołaniu kwestii wysokości ubytków naturalnych. Podobnie nie wyjaśniona została kwestia przesunięcia sprzedaży gazu z lipca 2003r. do okresu styczeń – kwiecień 2003r. Organ jedynie stwierdził, że "w skarżonej decyzji określił skutki podatkowe tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe dowody, w tym m.in. "przesunięcia" faktycznie zrealizowanej sprzedaży gazy w ilości 14 610 litrów z lipca 2003 do kwietnia 2003r." Rzecz w tym, że organ nie odniósł się do stanowiska Strony w tym zakresie, a decyzję oparł jedynie na własnych ustaleniach i wyliczeniach.

Ponadto wskazać należy, że decyzja będąca przedmiotem skargi stanowi kompilację wcześniej wydanych wobec Skarżącej decyzji (w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych) i w związku z tym opisuje zagadnienia nie istotne w związku z niniejszą sprawą, a nie zawiera istotnych dla tej sprawy (np. szczegółowy opis działania Skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży gazu, prowadzenia podwójnej ewidencji, itd.). Organ podkreśla, że Spółka zaniżyła sprzedaż gazu, co jest niesporne. Sporna jest natomiast wysokość tej sprzedaży, co powinno być przez organ w sposób nie budzący wątpliwości ustalone, a czego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło.

Organ nie odniósł się też do zarzutów Strony (zgłaszanych w toku całego postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie) odnośnie nieprawidłowości w wyliczeniu sprzedaży w kwietniu 2003r. Strona zasadnie w tym zakresie podnosi, że w ramach niniejszego postępowania – jak wskazano powyżej – wznowieniowego – organ nie może uwzględniać dowodów spoza wniosku o wznowienie tego postępowania. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem szczególnym (nadzwyczajnym) i toczy się ono wyłącznie w ramach wniosku wznowieniowego.

Powyższe wskazuje na naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p., a zatem stanowi istotne wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu uzasadnienia obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji, choć obszerne, w istocie nie wyjaśniają podstawowych kwestii i nie stanowią odpowiedzi na istotne zarzuty Skarżącej odnośnie do sposobu obliczenia ilości sprzedanego gazu, co z kolei ma oczywisty wpływ na wysokość określonego tymi decyzjami zobowiązania podatkowego. Nie sposób, zdaniem Sądu, na podstawie uzasadnienia tych decyzji stwierdzić czy w niniejszej sprawie organ prawidłowo określił to zobowiązanie, a więc czy zarzuty Strony są zasadne. Uzasadnienie to zostało sporządzone niejako obok stanowiska Strony, nie odnosząc się do niego, albo odnosząc się w tak pobieżny i lakoniczny sposób, że nie sposób uznać, że uzasadnienie to spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.

Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż w obecnym kształcie nie poddaje się kontroli Sądu. Z tego powodu na obecnym etapie za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącej może doprowadzić do wydania decyzji w sprawie z uzasadnieniem spełniającym wymogi art. 210 § § 4 O.p. Uzasadnienie to winno być także wewnętrznie spójne.

Z tych powodów uznać należy, że – jak zasadnie podniesiono w skardze – w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).