Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 264/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 123, sart.180,art. 190, art. 70 par.6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...] określił A. L. (dalej zwany Stroną, Skarżącym) kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 22.415 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Strona w grudniu 2002 r. zewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT i wykazała w deklaracji VAT - 7 podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] "D." S. Z..

Strona w ewidencji zakupu VAT i deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 r. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT z dnia 12, 19 i 31 grudnia 2002 r., wystawionych przez "D." S. Z., dotyczących zakupu oleju napędowego. Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm., dalej: rozporządzenia o VAT) organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów uznając, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że "D." S. Z. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie projektowania i montażu systemów wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Pomimo rozszerzenia z dniem 12 września 2002 r. zakresu działalności przez ww. firmę o pośrednictwo w obrocie paliwami, w związku z brakiem koncesji, takiej działalności nie rozpoczął. S. Z., na okoliczność wystawiania ww. faktur był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka. Przesłuchiwany oświadczył, że zapisy na okazanych fakturach nie są zgodne z rzeczywistością. Nie posiadał bowiem żadnych oddziałów, filii ani innych miejsc prowadzenia działalności poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej w W., nie zna Skarżącego i nie zawierał z nim żadnych transakcji w 2002 r., z panem L. mógł się kontaktować J. C. - pracownik S. Z., który poza jego wiedzą i wolą prowadził transakcje paliwowe pod szyldem jego firmy. Ponadto zapisy na okazanych podczas przesłuchania fakturach wystawionych dla Skarżącego, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie są zgodne z rzeczywistością; pieczątka firmowa I Oddziału nie należała do jego firmy, rachunek bankowy wskazany na fakturach nie był przez niego założony na firmę "D.", "Kierownik Oddziału – M. M.", którego podpis widnieje na fakturach nigdy nie był przez niego zatrudniony w jego firmie.

Organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystał materiał udostępniony przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w R., dołączony do aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. akt [...] przeciwko m.in.: D. Z., J. C., S. Z., G. S..

Do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r. włączono: protokoły przesłuchań S. Z., J. C. (sporządzone przez Inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), M. M., G. S., D. Z., S. Z. (sporządzone przez Wydział do Zwalczania zorganizowanej przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarządu w K.) oraz protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec firmy "D.".

W dniu 2 czerwca 2005 r. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego D. Z. zeznał, że wystawiał faktury VAT w imieniu "D." S. Z. i służyły one tylko do zalegalizowania paliwa, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Osobą opłacaną przez Z. był. m.in. J. C. (zatrudniony w "D." przez S. Z.), który otrzymywał wynagrodzenie 1-2 grosze od litra oleju napędowego wypisanego na fakturze. Ponadto podczas przesłuchania D. Z. wyjaśnił, że nie prowadził żadnego wykazu faktur wystawionych pod szyldem "D.". Kopie wystawionych faktur były przez niego niszczone w R. na W., na działce jednej z osób biorących udział w procederze sprzedaży paliwa z nielegalnych źródeł i wystawiania fikcyjnych faktur VAT na jego pochodzenie.

Z protokołu przesłuchania M. M. (osoby której podpis widnieje na fakturach VAT wystawionych pod szyldem "D.") z dnia 6 grudnia 2005 r. wynika, że za pośrednictwem A. K. został on zatrudniony w firmie "D." jako pracownik na stacji paliw w P.. Do jego obowiązków należał odbiór paliwa od dostawcy, przelanie go do zbiorników stacji paliw, wydawanie paliwa odbiorcom oraz wystawianie faktur odbiorcom. M. M. podczas przesłuchania potwierdził, że wystawiał faktury VAT i podpisywał się na nich jako kierownik Oddziału. Na stacji paliw w P. pracował także G. S.. Podczas przesłuchania w dniu 16 listopada 2005 r. G. S. zeznał, iż jego rola polegała na przedstawieniu oferty handlowej firmy "K." i kierowaniu pozyskanego klienta na stacje paliw do P.. Cena paliwa oferowanego przez "K." była średnio niższa o 2 do 5 groszy na litrze od ceny na stacjach benzynowych innych firm. A. K. poinformował, że w miejscu tej firmy powstaje nowa firma o nazwie "D." z siedzibą w W.. Ta firma miała praktycznie przejąć to co do tej pory robił "K.". Firma D. zaczęła działalność. Ta działalność wyglądała identycznie jak w przypadku K.. Ja utrzymywałem kontakt z dotychczasowymi klientami i moja rola polegała na przyjmowaniu zamówień co do ilości oleju napędowego kupowanego przez nich. (...) Dzisiaj z perspektywy czasu sądzę, że firma K. i D. wystawiała tylko faktury bez pokrycia czyli kupowali gdzieś paliwo a jedynie dawali nazwę swojej firmy do jego zalegalizowania".

Reasumując organ stwierdził, że faktury wystawione przez "D." S. Z. nie stanowią, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenie o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od ww. decyzji Strona, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 i 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.), przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadka – J. C. oraz nie wyjaśnienie sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadków – S. Z., co miało wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a tym samym na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, tj. przyjęcie, że faktury nie potwierdzają czynności w nich określonych. Ponadto organ pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na zeznania złożone przez: S. Z., J. C., M. M., G. S. i D. Z., zawartych w odrębnych protokołach sporządzonych w ramach odrębnych postępowań, bez wskazania rozstrzygnięć kończących te postępowania. Nie przeprowadzając weryfikacji informacji zawartych w tych zeznaniach organ pierwszej instancji nie potwierdził ich wiarygodności. W konsekwencji odstępując od obowiązku przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych organ pierwszej instancji nie zebrał w sprawie kompletnego materiału;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadka – J. C., niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadka – S. Z. w zakresie wiedzy jaką posiadał on po dniu 13 listopada 2002 r. o dokonywanych przez jego firmę transakcjach związanych ze sprzedażą paliw. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał przyczyn dla których pominął dowód z przesłuchania świadka – J. C., jak również nie wyjaśnił dlaczego oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na części zeznań S. Z., tj. oświadczeniu, że nie wiedział on o działaniach podejmowanych przez jego firmę w zakresie sprzedaży paliw, nie uwzględniając wyjaśnień świadka, z których wynika, że po 13 listopada 2002 r. posiadał on wiedzę o tych działaniach, co potwierdziło złożenie przez niego deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2002 r., obejmującej wielkości podatku należnego dotyczącego sprzedaży paliw, a następnie korekta tej deklaracji. W ocenie Strony organ podatkowy nie dokonał oceny znaczenia i wartości tych, istotnych dla sprawy dowodów. W szczególności nie wskazał, jakie przyczyny legły u podstaw ich odrzucenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a tym samym dokonał swobodnej oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów. Jednocześnie nie uzasadniając swojego stanowiska w tym zakresie organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 4 O.p.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 19 ustawy o VAT przez uznanie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. Stronie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 12, 19 i 31 grudnia 2002 r., wystawionych przez "D." S. Z., dotyczących zakupu paliwa przez Stronę,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT, przez uznanie że faktury VAT z dnia 12, 19 i 31 grudnia 2002 r., zostały wystawione pod szyldem firmy "D." S. Z., bez wyraźnego wskazania która z negatywnych przesłanek zawartych w tym przepisie pozbawiła podatnika prawa do niniejszego odliczenia. Z treści uzasadnienia dedukować można, że przesłanką tą jest zawarcie transakcji przez podatnika z podmiotem innym aniżeli określony w niniejszych fakturach, tj. nie z "D." S. Z., tym samym jest to czynność która nie miała miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakwestionowane faktury wystawiane przez firmę S. Z. nie potwierdzały czynności, które faktycznie zostały przez niego dokonane.

Dalej organ dodał, iż faktury, na których jako wystawca widnieje "D." S. Z. nie potwierdzają dokonanej czynności sprzedaży oleju napędowego dla Skarżącego. Fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle zeznań S. Z. należy stwierdzić, że pomimo pozyskania informacji o roli jaką odegrał w jego firmie J. C., nadal proceder sprzedaży paliwa i wystawiania faktur VAT był prowadzony pod szyldem firmy "D." przez osoby trzecie. Między innymi świadczy o tym fakt, iż na przedmiotowych fakturach VAT widnieje podpis wystawcy faktury "Kierownik Oddziału – M. M.". Podkreślenia wymaga, iż M. M. nie posiadał stosownego pełnomocnictwa od właściciela firmy "D." S. Z. do wystawiania czy podpisywania w jego imieniu faktur VAT. Ponadto podczas przesłuchań przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego W. zarówno w dniu 23 października 2008 r., jak również w dniu 5 lutego 2009 r. S. Z. zeznał, iż nie zna Skarżącego i nigdy nie zawierał z nim transakcji. Dodatkowo podczas przesłuchania w dniu 7 listopada 2003 r. przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że jego firma nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi i przewozu paliwa, nie posiadała żadnych oddziałów i filii. Zatem nie można uznać, iż fakt poinformowania S. Z. w dniu 13 listopada 2002 r. przez CBŚ w K. o faktycznej działalności J. C., świadczy o tym, iż S. Z. fizycznie uczestniczył w transakcjach obrotu paliwem.

W ocenie organu odwoławczego, jeśli nawet finalnie towar (olej napędowy) wykazany na fakturach wystawionych pod szyldem "D." S. Z. dotarł do Skarżącego, to nie w wyniku dostarczania go przez właściciela firmy S. Z., tylko bez jego udziału przez inny podmiot lub podmioty (zeznania M. M., G. S., D. Z.), a to oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu oraz dodatkowo podnosząc zarzut niewyjaśnienia sprzeczności wynikających z zeznań złożonych przez świadka – S. Z., w zakresie pełnionej przez niego roli w zarządzaniu prowadzoną przez siebie firmą "D." S. Z. w zakresie sprzedaży paliw, wystawcy spornych faktur VAT z dnia 12 grudnia 2002 r., 19 grudnia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r., dotyczących sprzedaży na rzecz "P." A. L. oleju napędowego, oraz niewyjaśnienia okoliczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez "D." S. Z. obrotu uzyskanego ze sprzedaży paliwa, wykazanego przez tego przedsiębiorcę w deklaracjach VAT-7,

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący za niezrozumiałą uznał argumentację organu odwoławczego, który za nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - J. C. obarcza stronę skarżącą. Zdaniem skarżącego organ podatkowy jako organizator postępowania podatkowego, a nie strona, posiada odpowiednie uprawnienia dyscyplinujące świadków do stawienia się na wezwanie. Środki te w niniejszej sprawie nie zostały wykorzystane.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy miał dodatkową możliwość ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania J. C., bowiem prowadzone jest przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w R. postępowanie karne. Skoro bowiem oskarżony – J. C. odpowiada z wolnej stopy to musi pozostawać do dyspozycji sądu, jeżeli zaś przebywa w areszcie śledczym to ustalenie jego miejsca pobytu nie powinno stanowić najmniejszego problemu.

Organ podatkowy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął również okoliczność wykazania przez "D." S. Z. obrotu ze sprzedaży paliwa za październik 2002 r. i kolejne miesiące oraz jego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również złożenia przez świadka deklaracji VAT-7, zawierającej dane dotyczące obrotu "D.", z tytułu sprzedaży tego paliwa.

Ponadto przeprowadzone postępowanie odwoławcze nie wyjaśniło niespójności wynikających z ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zeznań S. Z., a dotyczących wiedzy, jaką posiadał on o obrocie paliwami dokonywaną przez jego przedsiębiorstwo.

Strona podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji, dokonując ustaleń w niniejszej sprawie, oparły się w znacznej mierze na zeznaniach świadka – S. Z., bez ich właściwego zweryfikowania. Pomijając przy tym wskazywane przez stronę dowody, w tym dowód z przesłuchania świadka – J. C.. Podobnie, zdaniem skarżącego, nie w pełni zweryfikowano zeznania pozostałych świadków, w tym M. M., G. S. i D. Z., złożonych w odrębnych postępowaniach.

W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy uznać, że organy podatkowe nie zgromadziły w sprawie całego materiału dowodowego, jak również nie oceniły wszystkich okoliczności, wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych. Skutkiem uchybień natury proceduralnej w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaskarżona decyzja naruszono również normy prawa materialnego.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe, przedstawiając zarys funkcjonowania przedsiębiorstwa "D." S. Z., oparły się na domniemaniu, nielegalnego handlu paliwami ciekłymi (postępowanie karne w tym zakresie skierowane w stosunku do S. Z., J. C., M. M., G. S. i D. Z., prowadzone przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w R. nie zostało jeszcze zakończone).

Zarzucił również, że organy podatkowe przyjęły, że zakup paliwa udokumentowany trzema spornymi fakturami VAT nie może stanowić podstawy odliczenia VAT naliczonego przy jego zakupie, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik prawidłowo opodatkował VAT sprzedaż tego paliwa. Dlatego też zdaniem skarżącego, wobec braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy może pojawić się wątpliwość, co do prawidłowego naliczenia przez organy podatkowe należnego VAT za grudzień 2002 r. w zakresie sprzedaży przez podatnika paliwa zakupionego na podstawie niniejszych faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2010 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Dokonując tak określonej kontroli sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia o VAT.

Przechodząc do oceny istoty sporu, mianowicie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę "D." S. Z. stwierdzić należy, iż art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy VAT nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.) w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 19 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy czy też jego sprzedawcą był inny podmiot a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała. Dysponował nim ktoś inny.

Poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa (nabyty olej napędowy strona przeznaczyła do dalszej odsprzedaży).

Natomiast z zeznań M. M. z dnia 6 grudnia 2005 r., G. S. z dnia 16 listopada 2005 r., D. Z. z dnia 2 czerwca 2005 r. złożonymi w postępowaniu przed Sądem Rejonowym [...] Wydział Karny w R. dołączone do aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005 r., w sprawie o sygn. akt [...], jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez "D." S. Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem olej napędowy wykazy ww. fakturach dotarł do skarżącego nie w wyniku dostarczenia go przez właściciela firmy, tylko bez jego udziału przez inny podmiot lub podmioty (zeznania te zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r.)

Oznacza to, iż organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazaną wyżej firmę. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT wynikającym z jego konstrukcji oraz przyjętej metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak prawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, mając na uwadze m.in. ograniczenie występowania nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku a nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa.

Organy podatkowe prawidłowo powołały się na przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie objętym kontrolą a mianowicie art. 19 ustawy VAT, z którego wynika podstawowe prawo do dokonania odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, od podatku należnego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy VAT prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jak wynika z judykatury przepis art. 19 ust.1 VAT należy interpretować w tej sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił, jako nierealizujący czynności opisane w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z brzemienia art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (vide wyroki : NSA z 13.03.1998 r. I S.A./Lu 1240/06 – opubl. LEX nr 33533, 22.04.2008 r., I FSK 480/07; z 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z 27.05.2008 r., I FSK 628/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07). Wreszcie organy wskazały na regulację prawną ograniczenia prawa do odliczenia a mianowicie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U nr 27 poz. 268 ze zm.) – dalej "rozporządzenie" w którym podano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury zakupu paliwa stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w tym dokumencie rozliczeniowym, a tym samym nie miał on prawa stosownie do cytowanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia, do odliczenia tego podatku. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwania od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja zdziałana pomiędzy stronami czynności prawnej (w rozpoznawanej sprawie dostawa paliwa) jest warunkiem bezwzględnym skorzystania z tego prawa. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Jak wynika z przepisów ustawy VAT z roku 1993, mającej zastosowanie w sprawie oraz wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. a także obecnie obowiązujących regulacji prawnych oczywistym jest, że treść faktur powinna odpowiadać rzeczywistości albowiem na podstawie ich treści – otrzymanych i wystawionych w danym okresie rozliczeniowym, są sporządzane stosowne ewidencje sprzedaży i zakupu a wynikające z nich dane są podstawą do sporządzania deklaracji rozliczeniowych zawierających obliczony na ich podstawie podatek. Ich rola w tym procesie jest niezwykle istotna, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić z całą stanowczością, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej opodatkowaniu. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy( por. także wyrok WSA w Łodzi z 29 .01.2009 r. I SA/Łd 1289/08 ).

W ocenie Sądu w sprawie dostatecznie udowodniono, że faktury, na których jako wystawca widnieje "D." S. Z. nie potwierdzają dokonanej czynności sprzedaży oleju napędowego dla Skarżącego. Fakt wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, która faktycznie nie została dokonana nie daje prawa odbiorcy tej faktury do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Z protokołu przesłuchania podejrzanego D. Z. wynika, że wystawiał faktury VAT w imieniu "D." S. Z. i służyły one tylko do zalegalizowania paliwa, które pochodziło z nielegalnych źródeł. Osobą opłacaną przez Zielińskiego był. m.in. J. C. (zatrudniony w "D." przez S. Z.), który otrzymywał wynagrodzenie 1-2 grosze od litra oleju napędowego wypisanego na fakturze. Ponadto podczas przesłuchania D. Z. wyjaśnił, że nie prowadził żadnego wykazu faktur wystawionych pod szyldem "D.". Kopie wystawionych faktur były przez niego niszczone w R. na W., na działce jednej z osób biorących udział w procederze sprzedaży paliwa z nielegalnych źródeł i wystawiania fikcyjnych faktur VAT na jego pochodzenie.

Przedstawione przez G. S. podczas przesłuchania w dniu 16 listopada 2005 r. wersję rzeczywistego przedmiotu działalności "K." oraz "D.". Zeznał on, iż firmy te wystawiały tylko faktury bez pokrycia, tj. kupowali gdzieś paliwo a jedynie dawali nazwę swojej firmy do jego zalegalizowania.

Z zeznań M. M. (osoby której podpis widnieje na fakturach VAT wystawionych pod szyldem "D.") wynika, że został zatrudniona w firmie "D." jako pracownik stacji w P.. Do jego obowiązków należał odbiór paliw od dostawcy, przelanie go do zbiorników stacji paliw, wydawanie paliwa odbiorcom oraz wydawanie faktur. Potwierdził, ze wystawiał faktury VAT i podpisywał się na nich jako kierownik Oddziału.

W ocenie Sądu, zgodny, konsekwentny opis działalności firmy "D." dokonany przez ww. osoby świadczy o procederze handlu "pustymi" fakturami a nie rzeczywistym towarem, tj. olejem napędowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że prawidłowo uznały organy, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach (protokoły przesłuchania świadków, stron, podejrzanych, odpis aktu oskarżenia, protokoły kontroli podatkowych i dokumenty z tych postępowań, faktury) są wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 pozwala na przeprowadzenie każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Ordynacja nie wartościuje też tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie (art. 191 Ordynacji). Zasadnicza kwestia niniejszego postępowania sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, wskazujące na spójne, konsekwentne opisanie przez poszczególne osoby przedmiotu "działalności gospodarczej" firmy "D.", uprawniały do wniosku, że faktury, na które powoływali się Skarżący, w rzeczywistości były puste. Nie można ponadto racjonalnie zarzucać Organom, iż przedmiot postępowania karnego jest inny, niż podatkowego, a osoby prowadzące postępowanie karne zajmowały się "jedynie wątkiem karnym" sprawy. Otóż te postępowania istotnie mają inne cele, ale w obydwu ich główną funkcją jest ustalenie prawdy materialnej. Korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnym, Organy nie naruszyły art. 121 i 122 O.p. Organy zapewniły też Skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe, w tym poinformowano ich o zakończeniu postępowania i o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych.

Zważywszy na zarzuty Skarżącego w tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Sąd wskazuje, że odnośnie zarzutu pełnomocnika strony skarżącej przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - J. C. (pracownika S. Z.) organ podatkowy pierwszej instancji podjął, za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., ze względu na miejsce zamieszkania świadka, czynności mające na celu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Podjęte działania nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem nr 1425/022/448-107/09/KM z dnia 6 maja 2009 r. poinformował, że wyznaczano dwukrotnie termin przesłuchania J. C. (na dzień 3 kwietnia 2009 r. i 5 maja 2009 r.), powiadamiając w trybie art. 190 O.p. pełnomocnika Skarżącego. Wysłane do J. C. wezwania na ustalony przez organ podatkowy adres zamieszkania wróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z powodu niestawienia się świadka przesłuchanie nie odbyło się. Podkreślenia wymaga, iż pełnomocnik Strony został skutecznie powiadomiony o wyznaczonych terminach przesłuchania J. C., zatem posiadał wiedzę o działaniach podjętych w tym zakresie przez organ podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwaniem nr 1438/UV1/446/W-1448/08/JB z dnia 30 grudnia 2008 r. zwrócił się do Strony z prośbą o wskazanie danych umożliwiających nawiązanie kontaktu z J. C. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. W odpowiedzi pełnomocnik Strony poinformował w piśmie z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu do organu podatkowego 22 stycznia 2009 r.), że podatnik nie posiada informacji na temat adresu zamieszkania J. C..

Jednocześnie, że do akt niniejszej sprawy została włączona postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. kserokopia protokółu przesłuchania świadka J. C. z dnia 5 listopada 2003 r. sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej B. Z. z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. O/Zam. w R., udostępniona przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Karny w R., pochodząca z materiału dołączonego do wyżej powołanego aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2005 r. Sygn. akt [...]. Tak więc zarzut dotyczący braku przesłuchania ww. świadka jest bezzasadny.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika Strony w kwestii sprzeczności wynikających z zeznań świadka S. Z. w zakresie wiedzy jaką posiadał on o dokonywanych przez jego firmę transakcjach związanych ze sprzedażą paliw, organ odwoławczy Sąd stwierdza, że podczas przesłuchania w dniu 5 lutego 2009 r. (przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego W.) S. Z. zeznał, że o faktycznej działalności J. C. i wystawianiu faktur VAT pod szyldem firmy "D." w zakresie sprzedaży paliw dowiedział się w dniu 13 listopada 2002 r., podczas wizyty i przeszukania jego domu przez funkcjonariuszy CBŚ w K.. Za logiczne uznał Sąd twierdzenia organu odwoławczego, że powyższe nie oznacza jednak, iż po dniu 13 listopada 2002 r. S. Z. dokonywał transakcji w zakresie obrotu paliwem, w tym transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z dnia 12, 19 i z dnia 31 grudnia 2002 r. W świetle zeznań S. Z. należy stwierdzić, że pomimo pozyskania informacji o roli jaką odegrał w jego firmie J. C., nadal proceder sprzedaży paliwa i wystawiania faktur VAT był prowadzony pod szyldem firmy "D." przez osoby trzecie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. upływał w dniu 25 stycznia 2003 r. a termin przedawnienia tego zobowiązania upływa w dniu 1 stycznia 2009 r. Natomiast postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącemu w dniu 2 grudnia 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 19 grudnia 2008 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), w zakresie podejrzenia podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r.

Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5 -letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Identyczny skutek wywołuje nierozpoczynanie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia określonych w komentowanym przepisie okoliczności. Termin ten zaczyna biec, np. nie z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania, tylko od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jak wskazano wyżej instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie będą miały miejsca przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie stało się wymagalne - a więc upłynął termin płatności podatku. W podatku od towarów i usług termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia 26 stycznia roku następnego, gdyż termin płatności tego rodzaju podatku kończy się z dniem 25 stycznia roku następującego po roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe.

Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.