Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 875/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5, ust. 1, pkt 1, art. 7, ust. 2 i ust. 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007r. nr [...], 2) określa, że orzeczenia wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 11 kwietnia 2007r. Spółka akcyjna "A" z siedzibą

w R., zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż organizuje ona akcje promocyjne, w ramach których jej uczestnicy otrzymują gratisy w postaci wyrobów własnych lub towary obce z logo firmy (np. zegarki, polary, portfele, smycze reklamowe), przekazuje nieodpłatnie prezenty (jak wyżej) faktycznym oraz potencjalnym nabywcom, przekazuje nieodpłatnie faktycznym lub potencjalnym klientom wyroby własne, w ilości jednej sztuki lub więcej, w charakterze oferty handlowej, w celu badania rynku, prezentacji, przekazuje swoim kontrahentom nieodpłatnie wyroby na ekspozycje.

Pytania skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego

miały następujące brzmienie: 1."Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym można przyjąć, że podejmowane przez podatnika działania, mające na celu reprezentację, reklamę lub promocję nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem?" 2."Czy Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych na cele reklamy oraz promocji?"

W opinii Podatnika nie ma on obowiązku opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu należących do niego towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym m.in. na cele reprezentacji, reklamy oraz promocji. Regulacja zawarta w art.7 ust.2

i ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), zwanej dalej ustawą VAT, wskazuje, że towar przekazywany nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT niezależnie od tego, czy spełnia przesłanki, aby zostać uznanym za prezent o małej wartości lub próbkę. Równocześnie, zdaniem Podatnika, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na cele reklamy oraz promocji, jako że wydatki na nabycie towarów i usług, które mają być przekazane nieodpłatnie, pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. Podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych na cele reprezentacji, ponieważ wydatki na cele reprezentacji nie stanowią obecnie kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) lipca 2007r. nr (...) udzielając interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego odnośnie pytania zawartego punkcie pierwszym, uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, tak jak odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Wprawdzie organ I instancji przyznał, że z brzmienia art.7 ust.2 ustawy VAT nie wynika wprost, aby czynności opisane przez podatnika podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż z reguły są to czynności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże z uwagi na treść art.7 ust.3 ustawy VAT, który stanowi, że przepisu art.7 ust.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, wynika a contrario, iż przekazanie towarów, które nie są opisanymi wyżej towarami, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ wyłączenie zakresu stosowania przepisu ust.2 dotyczy towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa, to z powyższego wynika, że przepis art.7 ust.2 znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. W związku z tym przez odpłatną dostawę towarów

w rozumieniu art.7 ust.2 ustawy VAT należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane

z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. błędną interpretację art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT. W jej ocenie powyższe przepisy należy interpretować w ten sposób, że art.7 ust.2 statuuje zasadę, iż wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli są one związane

z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast art.7 ust.3 przewiduje wyjątek od powyższej zasady - wyłączenie z opodatkowania nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych, prezentów małej wartości oraz próbek, jednak z wyjątku tego nie można wywodzić, że przekazanie innych towarów, niż drukowane materiały reklamowe, prezenty małej wartości oraz próbki, podlega opodatkowaniu nawet wówczas, jeżeli jest związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zdaniem podatnika prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdza orzecznictwo sądowe i doktryna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia (...) września 2007r. nr (...), odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosząc, że przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy VAT należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art.7 ust.2

w zestawieniu z art.7 ust.3 tej ustawy. Podkreślił też, że unormowania powyższe są zgodne z treścią art.16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), będącego odpowiednikiem art.5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę nie jest uznawane jednakże wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty

o niskiej wartości i próbki. Z regulacji unijnej wynika zatem - zdaniem organu odwoławczego - że za dostawę towarów uważa się zarówno nieodpłatne zbycie towarów do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Na potwierdzenie przedstawionej wykładni organ zaprezentował orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 23.11.2005r. sygn.

I SA/Bd 473/05, w którym Sąd stwierdził, że dopiero wnioskowanie z ust.3 art.7 ustawy VAT pozwala na interpretację zgodną z art.5(6) VI Dyrektywy i wobec tego art.7 ust.2 trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrok ten, pomimo zmiany stanu prawnego, zachowuje aktualność również obecnie, bowiem wyznacza ogólną charakterystykę zasad opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, determinowaną celem wyznaczonym Dyrektywą.

Ponadto organ zauważył, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie (gdyby było nieopodatkowane) w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden

z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT, a to pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności

i neutralności opodatkowania. Jeżeli więc Spółka przekazuje wymienione we wniosku towary, które nie będą spełniały definicji prezentów o małej wartości, drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz próbek, o których mowa w art.7 ust.3 ustawy, to przekazanie to podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

z tytułu nabycia tychże towarów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art.7 ust.2 i 3 ustawy VAT oraz naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, przepis art.7 ust.2 ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie podlegają opodatkowaniu, o ile są one związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Świadczenia wskazane w opisanym stanie faktycznym mają ścisły związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, ponieważ poprzez budowę marki, wizerunku, zachęcenie kontrahentów oraz konsumentów do zakupu produktów służą wzrostowi sprzedaży, a przez to również zwiększeniu dochodów, wobec czego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki wyjątek przewidziany

w art.7 ust.2 wskazuje, że przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości oraz próbek nie podlega opodatkowaniu nie tylko w sytuacji, gdy jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz również wtedy, gdy związek taki nie istnieje, choć podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu przekazywanych w ten sposób towarów. W ocenie Podatnika, jakkolwiek przepisy art.7 ust.2 i 3 ustawy VAT nie stanowią dokładnego odzwierciedlenia art.16 Dyrektywy 2006/112/WE, organ nie może jedynie w oparciu o przepisy wspólnotowe dokonywać niekorzystnej dla podatnika wykładni krajowych przepisów podatkowych. Stosując bezpośrednio w/w przepis Dyrektywy organ naruszył w sposób rażący przepisy prawa materialnego, ponieważ nie uwzględnił przy tym rezultatów wykładni językowej art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT, które stoją w oczywistej sprzeczności z efektami dokonanej przez organ wykładni prowspólnotowej. Na poparcie słuszności swojego stanowiska Spółka powołała wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygnaturach III SA/Wa 3537/06 i III SA/Wa 3630/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Ponadto, zdaniem Spółki, interpretacja zastosowana przez organy podatkowe stanowi próbę wykładni rozszerzającej, która prowadzi do objęcia zakresem opodatkowania czynności nie wymienionych w ustawie. Przeczy to jednej

z podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą milczenie ustawodawcy oznacza tyle, że dany obszar wolny jest od opodatkowania i stanowi naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej, gdyż wydając zaskarżoną decyzję organ nie działał na podstawie i w granicach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ stwierdził, że opodatkowanie czynności będzie zależało od wyników analizy treści zawartego

w art.7 ust.2 ustawy VAT sformułowania: "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane

z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Za nieuzasadnioną uznał tezę zawartą we wniosku o interpretację, że opisane w nim czynności przekazania towarów następują w celach związanych z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Organ powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06, która - mimo że odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 maja 2005r. - jest aktualna również w obecnym stanie prawnym, gdyż wyznacza kierunek wykładni art.7 ust.2, a treść tego przepisu nie uległa zmianie. W uchwale tej wskazano m.in., że celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest zaspokojenie potrzeb konsumenckich, a to nie jest cel związany z przedsiębiorstwem w rozumieniu art.7 ust.2 ustawy VAT. Nie można bowiem utożsamiać celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia językowa spornych przepisów jest spójna z postanowieniami VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zaznaczyć, że dokonując interpretacji wnioskowanego przepisu organy obu instancji nie kwestionowały tego, że wskazane przez Spółkę

w stanie faktycznym czynności dotyczą nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie bada zgodność

z prawem orzeczeń wydanych przez organy podatkowe, to nie może odnieść się do podnoszonej przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odmiennej oceny czynności dokonywanych przez podatnika. Organy dokonują bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez podatnika hipotetyczny stan faktyczny. Jak wynika zarówno z treści zapytania, jak

i z uzasadnienia orzeczeń organów, interpretacja omawianych przepisów dokonywana była przy założeniu, że przekazanie przez podatnika towarów na cele reprezentacji i reklamy było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przyjęcie odmiennego założenia niweczyłoby sens stawianego pytania.

Na marginesie należy zaznaczyć, że przytoczone w odpowiedzi na skargę rozważania zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA odnoszą się stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005r. , a w szczególności obejmują porównanie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w przepisie art. 7 ust. 2 i w nieobowiązującym obecnie przepisie art.7 ust.3 i zawartego tam sformułowania

o "bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem".

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art.7 ust.2 ustawy VAT ustawodawca uznał za dostawę towarów przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia,

w szczególności darowizny,

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub

w części.

W istocie poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest to, że literalne brzmienie przepisu art.7 ust.2 ustawy VAT wskazuje na opodatkowanie - tak jak odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane

z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie

o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności.

Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, które kierując się zasadą racjonalności i celowości ustawodawcy oraz wykładnią prowspólnotową, z brzmienia art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT wywiodły, że ust.2 art.7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przede wszystkim stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art.7 ust.2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto istotna zmiana treści art.7 ust.3 ustawy VAT, dokonana z dniem 1 czerwca 2005r., polegająca na zastąpieniu dotychczasowego brzmienia; "Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", przepisem o treści" "Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", rozwiała wątpliwości, mogące pojawiać się przy wykładni art.7 ust.2 ustawy VAT. Na te wątpliwości w poprzednim stanie prawnym wskazywał m.in. NSA w powoływanej uchwale siedmiu sędziów z dnia 28 maja 2007r. Obecnie wyłączenie zawarte w ust.3 dotyczy wszystkich wymienionych tam towarów, bez względu na to, czy ich przekazanie wiąże się bezpośrednio

z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czy nie, a także czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu (wytwarzaniu) tych towarów prawo do odliczenia podatku czy też nie. W ocenie Sądu, analiza treści art.7 ust.2 i 3 ustawy VAT,

w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., który ma zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane

z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art.217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania.

Powyższej oceny nie zmieniają podnoszone przez organy podatkowe argumenty, odnoszące się do konieczności uwzględnienia przy interpretacji przepisów ustawy VAT uregulowań wspólnotowych, zwłaszcza zawartych

w dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Zarówno z treści art.5 ust.6 VI Dyrektywy, jak i z odpowiadającego co do treści przepisu art.16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, przekazanie ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu , jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Jednakże za taką dostawę nie jest uznawane wykorzystanie do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Niesporne jest, że celem unormowania wspólnotowego jest konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Choć przepisy art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT nawiązują do treści powyższych dyrektyw, to należy zauważyć, że nie nastąpiła całkowita implementacja wskazanych wyżej przepisów dyrektyw na grunt polskiego ustawodawstwa.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, iż analiza porównawcza art.7 ust.2 ustawy VAT oraz art.5 ust.6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem, a polskim organem , prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obciążać podatnika.

Sąd nie kwestionuje obowiązywania zasady bezpośredniego skutku i zasady supremacji (nadrzędności dyrektywy nad przepisami krajowymi), zgodnie z którymi w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis dyrektywy, o ile jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni tzn. wydają decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego, zaś źródłem zasady pośredniej skuteczności jest art.10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Sądy i organy podatkowe mają obowiązek interpretowania prawa krajowego

w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. Nie powinna jednak mieć miejsca wówczas, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych

z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06). Trzeba dodać, że w powołanej uchwale Sąd uznał za odpłatną dostawę towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Jednakże uchwała ta odnosiła się do brzmienia przepisów art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT obowiązującego

w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. Istotna zmiana treści art.7 ust.3 od dnia 1 czerwca 2005r. spowodowała wyłączenie z opodatkowania VAT przekazywania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z jego prowadzeniem (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, Unimex 2006, str.32).

W rozpoznawanej sprawie literalne brzmienie art.7 ust.2 i 3 ustawy VAT (od 1 czerwca 2005r.) nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art.7 ust.2 i ust.3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza wymienione wyżej przepisy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art.145 §1 pkt 1 lit. a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.