Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1808/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 3, art. 107 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 72 ust. 1, art. 74 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: § 6 ust. 2-4
journal: Dz.U. 2007 nr 186 poz 1322
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 3 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2014 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu sześciu samochodów osobowych marki Skoda o numerach VIN [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że bezspornym pozostaje to, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów została zapłacona akcyza, a wniosek strony o zwrot tego podatku został złożony w terminie do rozpatrzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Wnioskodawca nabył także prawo dysponowania pojazdami jak właściciel oraz udokumentował dokonanie eksportu samochodów, zlecając usługę transportową wyspecjalizowanej firmie. W ocenie organu podatkowego pierwsza rejestracja na terytorium kraju spornych samochodów nastąpiła jednakże przed dniem dokonania ich eksportu, co stanowi przesłankę uzasadniającą odmowę dokonania zwrotu akcyzy z tytułu ich eksportu.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca w dniach [...] lutego, [...] marca i [...] marca 2014 r. nabył sześć zarejestrowanych czasowo samochodów osobowych marki Skoda. Następnie w dniach [...] lutego, [...] marca i [...] marca 2014 r. sprzedał te pojazdy zagranicznym kontrahentom. Auta wyjechały z Polski w procedurze wywozu według wskazanych dokumentów MRN. W ocenie organu podatkowego żaden z tych samochodów osobowych nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii braku rejestracji.

Organ podatkowy II instancji podał, że w aktach sprawy znajdują się decyzje Starosty Powiatowego w P. o rejestracji samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem tego organu z chwilą złożenia wniosków o rejestrację tych samochodów firma Y Sp. z o.o. zainicjowała proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Starosta Powiatowy w P. w dniach [...] lutego, [...] marca oraz [...] marca 2014 r., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji, a więc z chwilą tą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację samochodów w dniach [...] marca, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r. organ samorządowy wydał decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Czasowa rejestracja jakiej dokonano w rozpatrywanej sprawie zdaniem organu podatkowego wprost zmierzała do dopuszczenia samochodów do konsumpcji na terytorium kraju.

Organ odwoławczy stwierdził w konsekwencji, że rejestracja przedmiotowych pojazdów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniach [...] lutego, [...] marca i [...] marca 2014 r., a więc w dniach wydania przez starostę decyzji o ich czasowej rejestracji. Eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce odpowiednio w dniach [...] marca, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r. Z zestawienia tych dat jednoznacznie wynika, że w dniu dostawy samochodów osobowych objętych wnioskiem były one zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że starosta rejestrując sporne pojazdy działał zgodnie z prawem, a stwierdzane w odwołaniu wady tego postępowania spowodowane były wyłącznie niezgodnym z prawem działaniem wnioskodawcy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, 2) art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu spornych pojazdów, 3) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym odróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w innym znaczeniu aniżeli nadane przez ustawodawcę. Zatem w ocenie skarżącej przesłanka z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno takiej o jakiej mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1, jak i pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W stanie faktycznym sprawy samochody objęte wnioskiem w dniu ich przemieszczenia były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich stałej rejestracji została wydana po ich wywozie. Ostatecznym konsumentem tych samochodów był natomiast podmiot, który odkupił je od strony skarżącej. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że organ podatkowy oparł się jedynie na danych zawartych w CEPiK oraz wynikających z faktur sprzedaży, które nie zawierają kluczowej w sprawie informacji czy określone w nich rejestracje miały charakter czasowy.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246).

Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu sześciu samochodów osobowych marki Skoda, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, która postawiona została na tle zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., wskazać należy, że ustanowiona w tej regulacji przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA).

Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskaną w toku postępowania podatkowego informację od Starosty P. zawartą w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. (k. 26 akt administracyjnych), organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że samochody te zostały w dniach [...] lutego, [...] marca oraz [...] marca 2014 r. czasowo zarejestrowane. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika natomiast, że w powyższych dniach, wskazanych jako data pierwszej rejestracji w kraju, wydano także między innymi zwyczajne samochodowe tablice rejestracyjne oraz nalepki legalizacyjne, co potwierdza, że wspomniana czasowa rejestracja spornych pojazdów nastąpiła z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. (por. § 6 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.). Potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje także okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił odpowiednio w dniach [...] marca, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r. (wydruk potwierdzenia wywozu IE 599, k. 51-54 akt administracyjnych). Nota bene powyższe okoliczności faktyczne nie są w istocie kwestionowane przez stronę skarżącą (w uzasadnieniu skargi omyłkowo jedynie przywołuje ona jedną z dat czasowej rejestracji jako [...] kwietnia 2014 r. zamiast [...] lutego 2014 r.), która wprost przyznaje, że w dniu przemieszczenia powyższych samochodów osobowych były one zarejestrowane jedynie czasowo. Sporna pozostaje natomiast ocena prawna tych okoliczności faktycznych.

Przechodząc zatem do tej oceny wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c).

W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Okoliczność ta wskazana już została powyżej, jednakże w tym miejscu dodać trzeba, że wynika to także z faktu późniejszej stałej rejestracji tych pojazdów, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski z dnia [...] lutego, [...] marca oraz [...] marca 2014 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów.

Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] marca, [...] marca oraz [...] kwietnia 2014 r.) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (odpowiednio dnia [...] lutego, [...] marca oraz [...] marca 2014 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że dotyczą one innych jeszcze przesłanek zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., które jednakże na żadnym etapie postępowania nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Już z tego tylko powodu skarżąca bezzasadnie podnosi, że organ podatkowy naruszył art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie że nie dysponowała ona prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, czy też art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez przyjęcie, że dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu tych pojazdów, skoro organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dochodzi w ogóle do takich wniosków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.