Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 835/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.184, art258-261
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art.123 par 1, art.180 par 1, art.188, art.190, art.191,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2172/13 w sprawie ze skargi A. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 października 2012 r., w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 587.582,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. wykorzystując ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem Skarżący rozliczył w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. podatek naliczony w kwocie 587.582 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ustalono, że w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. Skarżący prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i surowców wtórnych na placu przy ul. C. [...] w W., wynajmowanym od znajomego, którego danych nie potrafił podać. Według niego, najem potwierdzony został pisemną umową, której nie okazał, a na wynajmowanym placu znajdował się garaż, budynki gospodarcze oraz waga. Część złomu miała być przechowywana w garażu, a część na placu. Działalność gospodarcza została zarejestrowana pod adresem zamieszkania Skarżącego. Organ ustalił, iż właścicielem placu przy ul. C. [...] w W. był A. B. A. B. w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie wykazywał przychodów z tytułu najmu oraz nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 11 czerwca 2012 r., celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawił się na przesłuchanie, w związku z czym postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. nałożono na niego karę porządkową.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że do prowadzonej działalności gospodarczej używano samochodu marki Ford Transit, który był wynajmowany od M. M., zgodnie z umową z dnia 1 kwietnia 2010 r., doraźnie wynajmował także samochód od znajomych. Nie zatrudniał pracowników, natomiast przy prowadzonej działalności pomagały mu różne osoby, których danych nie podał.

Ustalono, iż w kontrolowanym okresie Skarżący wystawiał faktury VAT na rzecz dwóch firm: "L." L. D. oraz "D." Sp. z o.o., L.

Przesłuchany w dniu 18 lipca 2012 r. L. D. - właściciel ,,L." - zeznał, iż współpraca ze Skarżącym polegała na handlu złomem prowadzonym przy ul. M. w W. Nie pamiętał czy kiedykolwiek tam był, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą Skarżącego. Poinformował, że nie znał go wcześniej. Potwierdził, że transakcje miały faktycznie miejsce, a Skarżący miał przywozić złom własnym środkiem transportu. Rozładunkiem złomu zajmowali się jego pracownicy, nie pamiętał czy kiedykolwiek był obecny przy dostawie złomu. Skarżący dostarczał faktury, natomiast pracownik świadka notował szczegółowo co było przedmiotem zakupu i na tej podstawie sprawdzano czy sprzedawca prawidłowo wystawił fakturę. Stwierdził, iż najprawdopodobniej płatność następowała gotówką na podstawie faktury, nie posiadał jednak dowodów zapłaty.

Odnośnie firmy "D." Sp. z o.o. organ oparł się na pisemnym oświadczeniu jej prezesa – W. D. Zgodnie z udzielonymi przez niego wyjaśnieniami, złożonymi w dniu 11 lipca 2012 r., Skarżący przedstawił oryginały dokumentów firmowych, z których wynikało, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Nie pamiętał czy osobiście poznał Skarżącego. Wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego miały rzeczywiście miejsce. Towar dostarczany był transportem własnym Skarżącego, samochodem dostawczym lub osobowym. Płatności za złom były realizowane w kasie firmy zgodnie z wystawionymi fakturami. Zapłaty zostały potwierdzone dokumentami kasowymi KW.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że dokumenty kasowe KW były zgodne z kwotami widniejącymi na fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącego, a wartości poszczególnych transakcji nie przekraczały limitów kwot określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił także, że w badanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- Skup [...] K. D., o wartości netto 490.607,05 zł, podatek VAT 107.933,55 zł;

- Firmę [...] "C." K. C., o wartości netto 165.085,65 zł, podatek VAT 36.318.84 zł;

- Handel [..] J.K., o wartości netto 1.782.293,00 zł, podatek VAT 392.104,46 zł;

- P.[...] "B." M. S., o wartości netto 217.621,20 zł, podatek VAT 47.876,66 zł.

W wyniku przesłuchania D. K. w dniu 30 marca 2012 r., ustalono, iż jego firma nie współpracowała z firmą Skarżącego, nie wystawiał on na jego rzecz okazanych mu faktur, nie podpisywał ich, a widniejący na nich podpis nie należał do niego, gdyż na wystawianych przez siebie fakturach miał zwyczaj podpisywać się czytelnie nazwiskiem. Przystawiona na fakturach pieczątka również nie należy do niego. Nie znał Skarżącego i nigdy o takiej osobie nie słyszał. Skarżący natomiast wyjaśnił, że znał osobiście D. K., lecz nie zawierał z nim pisemnej umowy. Przed podjęciem współpracy w żaden sposób nie sprawdzał firmy kontrahenta, jednak była ona znana wśród jego znajomych. Złom miały przywozić osoby o imionach J. i P., które twierdziły, że są pracownikami D. K. Faktury były wystawiane i podpisywane przez osoby, które przywoziły złom w chwili zakupu. Płatność za nie następowała gotówką "do rąk" osób, które przywoziły faktury i towar, za pokwitowaniem, jednak żadnych dowodów zapłaty Skarżący nie posiadał.

W stosunku do firmy "C." K. C. ustalono, iż podmiot ten był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał jednak deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą u Skarżącego. K. C. ostatnią deklarację VAT-7 złożył za czerwiec 2009 r., nie wykazywał w 2010 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie złożył zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 r., nie odnotowano też wpływu deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2010 r. W związku z brakiem reakcji podatnika na kierowane do niego wezwania Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 16 listopada 2009 r. zwrócił się z prośbą do Policji o pomoc w doręczeniu wezwania. Komendant Rejonowy Policji W. VI poinformował, że K. C. nie przebywa pod ww. adresem, a próba osobistego doręczenia mu wezwania w dniu 17 kwietnia 2012 r. zakończyła się niepowodzeniem.

Przesłuchany w dniu 9 maja 2012 r. Skarżący wyjaśnił, że nie zawierał pisemnej umowy z firmą "C.", lecz kontakty pomiędzy nimi zostały zainicjowane przez K.C. Złom był przywożony przez kontrahenta bądź Skarżący jeździł po towar na różne budowy w Warszawie i okolicach. Faktury wystawiał K. C. w momencie dostawy złomu lub parę dni później. Płatność odbywała się w formie gotówkowej.

Odnośnie firmy Handel [...] J. K., wskazano, że dokonano w dniu 21 marca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w W. przesłuchania J. K., który wyjaśnił, iż nie zna firmy Skarżącego, nie wystawiał także dla niego żadnych faktur. Na okazanych dokumentach nie rozpoznał swojego podpisu ani pieczątki. W okresie od lutego do maja 2009 r. zajmował się skupem złomu i metali kolorowych. Działalność prowadził w W. Złom skupował od okolicznej ludności bez żadnego pokwitowania, następnie sprzedawał go firmie z W. działającej przy ul. L. Sprzedaż nie była udokumentowana. Miesięczny przychód z tej działalności wynosił ok. 1.000 zł.

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 9 maja 2012 r. Skarżący wyjaśnił, iż nie zawierał pisemnej umowy z J. K. Znał go osobiście. Po złom jeździł do W. w pobliże osiedla S., jednak nie potrafił podać ulicy. Na skupie był zwykle obecny pracownik J. K., który wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż towaru. Jego danych personalnych Skarżący również nie potrafił podać. Wystawiane faktury miały być podpisywane przez J. K. lub jego pracownika.

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w firmie P.[...]. "B." S. M. wynikało, że także on nigdy nie dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącego, a widniejący na fakturach podpis i pieczątka również do niego nie należą. Jego działalność nie obejmowała skupu złomu metali kolorowych, a jedynie skup metali żelaznych. Nie posiadał także takiej ilości złomu, która została wskazana na okazanych mu fakturach. Powyższe twierdzenia zostały potwierdzone w protokole przesłuchania świadka z dnia 11 czerwca 2012 r.

Skarżący odnośnie współpracy z S. M. zeznał, że w dniu 9 maja 2012 r. spisana została na tę okoliczność umowa. Współpraca miała być nawiązana przez człowieka, który twierdził, że nazywa się S. M. Złom dostarczał kontrahent lub jego pracownicy. Faktury były wystawiane przez osoby przywożące złom. Płatności dokonywano gotówką S. M. lub jego pracownikom bez żadnego pokwitowania.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ uznał, że faktury dokumentujące zakup złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności wykonanych przez uczestniczące w transakcjach podmioty, a wydatki, które rzekomo poniósł Skarżący z tytułu zakupu złomu udokumentowane są wyłącznie fakturami, które nie potwierdzają faktycznego zakupu, zatem nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 3 października 2012 r., określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 587.582,00 zł.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 5, art. 29, art. 86 i art. 88 w związku z art. 99, art. 103 i art. 106 u.p.t.u.

1.4. Decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących zakup złomu, organ dokonał analizy treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Wskazał, że zasada neutralności podatku VAT, może podlegać licznym ograniczeniom, a jedno z takich ograniczeń wynika z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że czynności wykazane na fakturach dokumentujących nabycie złomu w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrahenci Skarżącego zaprzeczyli jakoby w ogóle Skarżącego znali, nie wystawiali też na jego rzecz żadnych faktur, a na okazanych im dokumentach nie rozpoznali swoich podpisów. W związku z tym, iż osoby te nie wystawiały faktur na jego rzecz i nie ujęły ich również w ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, w konsekwencji nie rozliczyły podatku wynikającego z tych dokumentów w deklaracjach VAT - 7.

Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że nie zawierał on z kontrahentami pisemnych umów lub - jak w przypadku S. M. - nie był w stanie jej przedstawić, zapłaty dokonywał w formie gotówkowej, bez żadnego pokwitowania osobom, których personaliów nie znał. Faktury miały być podpisywane przez osoby, które przywoziły złom. Z pieczęci wynikało, że są to podpisy właścicieli firm wskazanych na fakturach, choć podpisywali je także pracownicy kontrahentów. Skarżący albo nie znał kontrahenta, z którym nawiązywał współpracę, jak to miało miejsce w przypadku D. K., albo współpracę nawiązywali właściciele firm, czyli S. M. i K. C. Tylko J. K. Skarżący rzekomo znał osobiście, pomimo, że przeczą temu zeznania tej osoby. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia Skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Poza fakturami brak było jakiegokolwiek potwierdzenia rzeczywistego dokonywania transakcji. W ocenie organu nie było wiarygodne twierdzenie, że duże kwoty Skarżący płacił do rąk osób których nie znał, nie odbierając od nich żadnego pokwitowania. Ponadto kontrahenci zaprzeczyli jakoby byli stronami transakcji zawieranych ze Skarżącym. Okoliczność tę potwierdzają również informacje uzyskane od właściwych organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2013 r., odmówił przesłuchania w charakterze świadków D. K., J. K., S. M. i K. C., nie znajdując uzasadnienia dla ponownego ich przesłuchania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - przez naruszenie zasad legalizmu, praworządności i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa;

- art. 121 § 1 O.p. - przez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 O.p. - przez naruszenie w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej;

- art. 125 O.p. - przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

- art. 180 O.p. - przez niezebranie wszystkich dowodów lub ich złą ocenę;

- art. 187 O.p. - przez niezebranie wszystkich dowodów pomimo posiadanej wiedzy, w tym nieprzesłuchanie świadków wskazanych przez Skarżącego;

- art. 181 i art. 191 O.p. w związku z art. 5, art. 29, art. 86, art. 88, art. 99, art. 103 i art. 106 u.p.t.u.

Skarżący nie zgodził się z tezą, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na uznanie, że wystawcy spornych faktur oraz Skarżący nie byli stronami transakcji. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania wystąpił z inicjatywą dowodową, ponieważ odrębne przesłuchania świadków mogły przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących zaistniałego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego zeznania kontrahentów były niepełne lub nieprawdziwe. Zarzucił także, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka A. B., od którego Skarżący podnajmował budynki gospodarcze wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, organy powinny dokładniej zbadać zaistniałe i zafakturowane zdarzenia gospodarcze poprzez ustalenie sposobu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uznanie skargi za zasadną.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości.

3.2. W ocenie Sądu istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia czy Skarżący był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2010 r. do grudnia 2010 r. o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy;

- Skup [...] K. D., o wartości netto 490.607,05 zł, podatek VAT 107.933,55 zł;

- Firmę [...] "C." K. C. o wartości netto 165.085,65 zł, podatek VAT 36.318.84 zł;

- Handel [...] J. K. o wartości netto 1.782.293,00 zł, podatek VAT 392.104,46 zł;

- P.[...] "B." M. S., o wartości netto 217.621,20 zł, podatek VAT 47.876,66 zł. dokumentujących zakup złomu.

Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia organu podatkowego oparte zostały na materiale dowodowym, na który składały się między innymi zeznania wykazanych w fakturach kontrahentów Skarżącego (wystawców faktur) zebranych w ramach postępowań sprawdzających i kontrolnych, wyjaśnienia i zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony. Z dowodów tych organy podatkowe wywiodły okoliczności świadczące o tym, że kontrahenci Skarżącego wskazani w fakturach jako ich wystawcy nie wykonywali zafakturowanych usług. Przesłuchani nie potwierdzili wykonywania usług na rzecz Skarżącego i nie kojarzyli jego osoby. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 30 marca 2012 r. D. K., zeznał, iż jego firma nie współpracowała z firmą Skarżącego. Nie wystawiał także na jego rzecz okazanych mu faktur, nie podpisywał ich, a widniejący na nich podpis nie należał do niego, gdyż na wystawianych przez siebie fakturach miał zwyczaj podpisywać się czytelnie nazwiskiem. Przystawiona na fakturach pieczątka również nie należy do niego. Nie znał Skarżącego i nigdy o takiej osobie nie słyszał (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 30 marca 2012 r.)

W dniu 21 marca 2012 r. przesłuchano J. K., który wyjaśnił, iż nie zna firmy Skarżącego, nie wystawiał także dla niego żadnych faktur. Na okazanych dokumentach nie rozpoznał swojego podpisu ani pieczątki (protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia 21 marca 2012r.). Natomiast w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie P.[...] "B." przesłuchany w charakterze świadka S. M. zeznał, iż nigdy nie dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącego, okazane faktury nie zostały wystawione przez niego, a widniejący na nich podpis i pieczątka również do niego nie należą. Jego działalność nie obejmowała skupu złomu metali kolorowych, a jedynie skup metali żelaznych (protokół przesłuchania świadka z dnia 11czerwca 2012 r.).

Sąd podkreślił, że możliwość wykorzystania w danym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów z przesłuchania w charakterze świadków, stron, każdorazowo podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Sąd odwołał się do treści art. 181 O.p. art. 123 § 1 O.p., art. 190 O.p., art. 192 O.p., art. 122 O.p. i art. 188 O.p. wyjaśnił, że wykładnia literalna ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd przyjął, że skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 O.p. musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Jednakże w rozpoznawanej sprawie Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze strony zaprzeczał wyjaśnieniom swoich kontrahentów zeznając, m.in. iż kontakt ze swymi kontrahentami nawiązał poprzez D. K., K. C., S. M., J. K. Stwierdził, że zawarł umowę z S. M., który przywoził osobiście złom względnie robili to jego pracownicy. Oświadczył również, iż osobiście znał J. K., do którego firmy przyjeżdżał po złom, faktury wystawiane były przez J. K. lub jego pracownika, a płatności dokonywane były gotówką jemu, bądź jego pracownikowi. Sąd wskazał, że Skarżący w odwołaniu wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wystawców zakwestionowanych faktur, którego to wniosku Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, uznając, że sporne w sprawie okoliczności zostały wyczerpująco stwierdzone innymi dowodami pochodzącymi z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków, podnosząc w złożonych zeznaniach, że dokonywał transakcji zakupu złomu z wymienionymi firmami, a więc odmiennie w porównaniu z zeznaniami kontrahentów to brak takiego przesłuchania naruszył art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Opisany wniosek dowodowy dotyczył podstawowej kwestii tj. czy pomiędzy Skarżącym, a wystawcami faktur dokonywane były rzeczywiste transakcje. Strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu kontrahentów, a zeznania uznane za dowód w sprawie, pochodziły z innych postępowań. Ponadto organ pierwszej instancji nie włączył zeznań kontrahentów Skarżącego złożonych w innych postępowaniach do akt niniejszej sprawy poprzez wydanie stosownego postanowienia. Sąd wskazał, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył wadliwość postępowania organu pierwszej instancji wskazując w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów postępowania i nakazując przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., jednak pomimo zlecenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia postępowania uzupełniającego postępowanie takie nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.

Wskazano także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 5 lipca 2012 r. wezwał osobę reprezentującą "D." sp. o.o. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka, następnie organ pierwszej instancji odebrał oświadczenie W. D. Prezesa Zarządu "D." sp. o.o. na podstawie art. 180 § 2 O.p. jako oświadczenie strony. Tym bardziej uzasadnione było przeprowadzenie w niniejszej sprawie postępowania uzupełniającego, a jego nieprzeprowadzenie naruszyło przepis art. 229 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji wadliwości przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Sąd podkreślił, że organy podatkowe uznały, iż wszystkie transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży złomu wystawionymi przez Skarżącego miały rzeczywiście miejsce, a tym samym Skarżący dysponował złomem który następnie był przedmiotem sprzedaży. W związku z powyższym dokonując oceny faktur dotyczących zakupu złomu należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a przede wszystkim wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W świetle tez sformułowanych w tych orzeczeniach, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, organy podatkowe winny ustalić, czy Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego Podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT.

W ocenie Sądu, w przeprowadzonym postępowaniu nie wskazano, czy strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w ocenie Sądu należało wskazać, jakich konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymanego towaru jest inny podmiot .

W tym stanie sprawy Sąd ocenił, że przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3.4. We wskazówkach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, w szczególności przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków, wskazanych w fakturach kontrahentów Skarżącego: D. K., J. K., S. M., K. C., a także osoby reprezentującej firmę "D." sp. z o.o. na okoliczność zawieranych transakcji ze Skarżącym, umożliwiając stronie uczestniczenie w przeprowadzanych czynnościach, względni inne dowody i na podstawie zebranego materiału dowodowego oceni prawidłowość dokonanego przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji tego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i przyznanie wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi za udzieloną, a nieopłaconą pomoc prawną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Formułując zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Składający skargę kasacyjną nie wykazał na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie ww. przepisom przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie tego zarzutu zawarto na stronach 6 do 8 skargi kasacyjnej. Na wstępie podniesiono, że z zabranego materiału dowodowego wynika, że strona postępowania pomniejszyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. W dalszej części skupiono się na wykazaniu, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju.

Stąd też zdaniem Składającego skargę kasacyjną organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. Nieuwzględnienie zaś wniosków dowodowych o przesłuchanie zawnioskowanych świadków było zasadne, gdyż "okoliczności objęte wnioskiem nie zmieniłyby zasadniczo dokonanych ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie".

Natomiast odnośnie do złożonego oświadczenia przez prezesa spółki "D." spółki z o.o., skoro organy uznały kwotę obrotu wynikającą z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. spółki, analiza dokumentów KW wystawionych przez spółkę potwierdza okoliczności wynikające z oświadczenia prezesa spółki. Tym samym zdaniem Składającego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 190 O.p.

5.2. Powyższe argumenty uzasadnienia zarzutu kasacyjnego w żaden sposób nie podważają stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego jednoznacznie wynika, w czym Sąd upatruje naruszenia w tej sprawie ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez to, że w sytuacji gdy "Skarżący wnioskował o przesłuchanie świadków, podnosząc w złożonych zeznaniach, iż dokonywał transakcji zakupu złomu z wymienionymi firmami, a więc odmiennie w porównaniu z zeznaniami kontrahentów to brak takiego przesłuchania naruszył ww. art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania".

Trafnie również Sąd pierwszej instancji w tym aspekcie stwierdził, że "wniosek ten był o tyle istotny, gdyż w sprawie wykorzystano materiały dowodowe przede wszystkim z innych postępowań sprawdzających i kontrolnych. Strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu kontrahentów. Zeznania uznane za dowód w sprawie, pochodziły bowiem z innych postępowań".

Sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem nie podważono tej argumentacji Sądu pierwszej instancji.

5.3. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 26 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 466/14) norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Odmienna interpretacja prowadziłaby bowiem do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12 - opublikowane w CBOSA).

5.4. Trafności powyższej interpretacji nie może zmieniać fakt, że do akt włączono (aczkolwiek jak stwierdził Sąd pierwszej instancji bez formalnego postanowienia) dokumenty w postaci zeznań osób wskazanych przez Skarżącego jako jego kontrahenci, z odrębnych postępowań. Po ich włączeniu do akt niniejszego postępowania stały się one dowodami z dokumentów.

Włączanie tego rodzaju dokumentów do akt sprawy jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek należy sobie zdawać sprawę, że korzystanie z treści zawartych w tych dokumentach stanowi odejście od zasady bezpośredniości, godząc przy tym w zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka włączonego następnie do akt sprawy podatkowej.

Mimo tego, organ podatkowy włączając zeznania świadków z innych postępowań do postępowania w danej sprawie, może opierać się na ich treściach i – jeżeli uzna je za wyczerpujące - nie ma obowiązku ponownego przesłuchania danego świadka. Jeżeli jednak strona w trybie art. 188 O.p. wnosi o ponowne przesłuchanie danego świadka, w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczy istotnych okoliczności sprawy, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które mają być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów, w sposób zgodny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Odmowa przeprowadzenia takich dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach z zeznań świadków włączonych do akt z innych postępowań, w sytuacji gdy – jak w niniejszej sprawie – podatnik, kwestionujący zeznania przesłuchanych kontrahentów, wnioskował o ich ponowne przesłuchanie w toczącym się wobec niego postępowaniu z zapewnieniem jego czynnego udziału w ramach tych czynności, trafnie zostało uznane przez Sąd pierwszej instancji za godzące w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p.

Postępowanie dowodowe w sprawie podatkowej, a w konsekwencji jej rozstrzygnięcie, nie powinno bowiem bazować na dokumentach z zeznaniami świadków pozyskanych w innych postępowaniach przy jednoczesnej odmowie stronie przesłuchania tych świadków z jej udziałem na okoliczności istotne dla sprawy. Postępowanie takie narusza bowiem zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a tym samym uniemożliwia dowodzenie w toku postępowania jej racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne w rozpatrywanej sprawie.

5.5. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 13.12.2006 r., sygn. akt II OSK 91/06, publ. LEX nr 303745). Sąd, w ramach kontroli orzeczniczej organu administracji publicznej, sprawuje zatem kontrolę tylko pod kątem legalności orzeczenia, nie zaś jego słuszności. Funkcją sądu administracyjnego w sprawie podatkowej jest więc jedynie kontrola tego, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada obowiązującym w toku prowadzonego postępowania przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z uwzględnieniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy Sąd stwierdza, jak w niniejszej sprawie, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania, jest zobligowany przede wszystkim ocenić rodzaj tego naruszenia, które może dawać podstawę do wznowienia postępowania, co stanowić będzie podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., lub może mieć charakter "innego naruszenia przepisów postępowania", które jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy, wymaga zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tym drugim przypadku uwzględnić należy, że ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczającym jest samo ustalenie, że mogło mieć wpływ na jej wynik.

5.6. Jeżeli w sprawie tej, w wyniku wadliwego zastosowania art. 188 O.p. doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w części przeprowadzonego postępowania, stanowi to kwalifikowaną wadę procesową, uznawaną za podstawę wszczęcia wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W takiej sytuacji mimo, że Sąd pierwszej instancji nie podniósł naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a, to zaistnienie w sprawie kwalifikowanej wady postępowania, przez pozbawienie strony bez jej winy udziału w części przeprowadzonego postępowania, niewątpliwie mogło mieć wpływ na jej wynik po myśli tego przepisu.

5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie wniosku pełnomocnika Skarżącego o przyznanie wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi za udzieloną, a nieopłaconą pomoc prawną, orzeczenie wyda wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a.