Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 316/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.86, art.86a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art.146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.173
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

G. G. ("Gmina", "strona", "wnioskodawca", "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług (podatek VAT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi ("usługi cmentarne") dla zainteresowanych podmiotów trzecich, w szczególności:

udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce,

nadzór nad postawieniem pomnika,

przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacje,

udostępnienie niszy urnowej w kolumbarium.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm., dalej: "u.s.g."), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Świadcząc usługi cmentarne Gmina zleciła "techniczną" obsługę wybranych obowiązków podmiotowi zewnętrznemu - P. G. K. Sp. z o.o. (dalej: "Zarządca") na podstawie umowy cywilnoprawnej. Usługi cmentarne Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy, świadczącym te usługi jest/będzie zatem Gmina w imieniu której działa Zarządca, a nabywcami usług są/będą podmioty trzecie. Jednocześnie, usługi cmentarne są/będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Zarządcę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej.

Na podstawie umowy Zarządca jest/będzie także zobowiązany m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu usług cmentarnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: "usługi administrowania"). Usługi administrowania Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje/będzie wykonywał dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest/będzie Zarządca, a nabywcą tych usług jest/będzie Gmina).

Wysokość opłat za usługi cmentarne wynika ze stosownych zarządzeń Burmistrza Gminy.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2013 r., sygn. [...], w której organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Zarządcę w imieniu Gminy usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazuje/będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży deklaracjach VAT oraz rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest/będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina jest/będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.

W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania których Gmina jest/będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzach są rzadkością. Gmina podkreśla, że w 2019 r. dokonano na terenie cmentarzy jedynie [...] pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas gdy w 2019 r. dokonano [...] pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich.

Na podstawie umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych usług administrowania, Gmina jest/będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianych Gminie faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT. Gmina ponosi/będzie ponosiła także wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach, ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej. Gmina ponosi/będzie ponosiła również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów fakturami VAT, na których wykazane są/będą kwoty podatku VAT.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT - odpłatne usługi cmentarne lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na cmentarze związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (pochówki społeczne). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków, które Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT).

Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Zarządcy) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (z VAT należnym) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie jak i nieodpłatnie). Stosując wyżej wskazaną metodę. Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT). Według wyliczeń Gminy na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na cmentarzach w 2019 r. przedmiotowa proporcja wyniosłaby po zaokrągleniu 100% (380/383).

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest/będzie liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania cmentarzy są/będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w liczbie osób pochowanych na cmentarzach dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami u.p.t.u.).

W pozostałej - znikomej - części cmentarze są/będą wykorzystywane do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami u.p.t.u. Jest to wykorzystanie o charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano w 2019 r. dokonano jedynie [...] pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset ([...]) pochówków, które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres wykorzystania cmentarzy również jest/będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania cmentarzy do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., dalej: "rozporządzenie") jest/będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem Zarządcy na cmentarzach. Proporcja z rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy i Miasta (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy).

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy i Miasta w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 8%. Biorąc pod uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w 2019 r. (100%).

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem Zarządcy) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u. (pochówki społeczne). Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno na usługi administrowania cmentarzami, jak i wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie cmentarzy), według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko Gminy zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy Interpretacji. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówków społecznych - dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są/nie będą zdaniem Gminy objęte regulacjami u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Gminy, cmentarze są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u.

Gmina podkreśla, że sposób określenia proporcji musi realizować zasadę neutralności VAT oraz ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Musi zatem uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Ponadto możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji, kluczowym jednak jest, aby spełniał przedstawione powyżej założenia.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta w całości dochodów wykonanych tej jednostki (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych).

Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, ponoszonych głównie na funkcjonowanie siedziby Gminy takich jak: oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się bowiem przyporządkować do wybranych czynności (rodzajów działalności) realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Natomiast w przypadku wydatków związanych z wyodrębnioną działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzach. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się według szacunków Gminy na poziomie ok. 90-100%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest/będzie realizować są/będą - jak zostało wskazane - sporadyczne. Przykładowo na podstawie danych za 2019 r. wskazana proporcja wyniosła po zaokrągleniu 100%.

Dodatkowo podkreślono, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku społecznego, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje wynikają/będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie liczby osób pochowanych) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarzy i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami działalności Gminy).

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...]; UNP: [...], wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami według udziału procentowego w jakim wydatki na cmentarze są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także prawidłowości zastosowania w takim przypadku klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie) - jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść przepisów, na których się oparł.

W uzasadnieniu wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Dyrektor KIS podkreślił, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.

Organ wskazał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Dyrektora KIS, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca mierzalny, faktyczny zakres wykorzystania cmentarzy do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wyczerpującego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania,

a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności cmentarnej, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną) przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na niezasadnym braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i błędnym zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie działalności cmentarnej, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 57a p.p.s.a.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania są w pełni usprawiedliwione.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h).

Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Skarżąca natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., proponuje zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Skarżąca będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że Dyrektor KIS błędnie założył, wydając interpretację, że sposób wykorzystania cmentarza będzie polegać na jakimś bliżej nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w rozporządzeniu. Należy zauważyć, że metodologia ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem cmentarza.

Rację ma skarżąca, że ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Pominięcie tej okoliczności jako elementu zdarzenia przyszłego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które ma kluczowy wpływ na wynik sprawy.

Zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób będzie wykorzystywany cmentarz.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

Z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 112. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć.

W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki działalności skarżącej opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje skarżąca, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana.

Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18, stwierdził, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie u.p.t.u. wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tę należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę.

Z tym stanowiskiem Sąd orzekający w pełni się zgadza.

Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę

(-99,22%), mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej Gminy. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie 3 osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.

W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i – co najbardziej istotne, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). W tym zakresie organ nie przedstawił przekonującego uzasadnienia. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć (w przypadku Gminy: świadczenia usług cmentarnych). Tymczasem, organ nie ocenił rzetelnie z perspektywy prowadzonej przez skarżącą działalności zawartej w rozporządzeniu metody określenia proporcji. Organ w sposób całkowicie bezzasadny, a zarazem dowolny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę cmentarza wyłącznie do działalności gospodarczej będzie możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez skarżącą sposobu opartego o realny zakres świadczenia odpłatnych usług cmentarnych - zupełnie nie uwzględnia faktycznego zakresu wykorzystania przez Gminę cmentarza w jej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sposób ten zupełnie nie przystaje do tego typu działalności Gminy, a wyliczony w oparciu o przedmiotowe rozporządzenie prewspółczynnik wypacza rzeczywisty jej charakter.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy Ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.

Wbrew zatem twierdzeniom organu, z treści art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 658/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 263/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 992/20, które zapadły w zbliżonych stanach faktycznych.

Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.