Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 289/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180  par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej M. G. kwotę 328 zł (trzysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. G. (dalej powoływana jako skarżąca), reprezentowana przez S. B., w informacji podatkowej z [...] stycznia 2018 r. skierowanej do Wójta Gminy N. wykazała pow. gruntów pozostałych 30.809 m2 z dopiskiem, że są one zajęte na prowadzenie "nieodpłatnej" statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, powierzchnię budynków mieszkalnych – 2057,72 m2, budynki tzw. pozostałe o pow. 118 m2 oraz grunty rolne łącznie 3,2895 ha i lasy o pow. 18,770 ha.

Wójt Gminy N. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – marzec 2018 roku, podając, że w złożonej informacji nie wskazano do opodatkowania jednego z budynków wymienionych w akcie notarialnym, tj. nr [...] – dawny nr 14 o pow. 2154 m2, zaś dwa budynki (nr 19 i 20) niewłaściwie określono jako mieszkalne.

Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na kwotę 8.340,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wskazało na braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia stanu budynków, ich rodzaju i powierzchni użytkowej znajdujących się na nieruchomości należącej do skarżącej – zaleciło przeprowadzenie aktualnych oględzin nieruchomości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...] ustalił skarżącej podatek od nieruchomości za miesiące styczeń – marzec 2018 r. w wysokości 8.196 zł, przyjmując do opodatkowania:

- budynki mieszkalne o pow. 1.862,72 m²,

- budynki tzw. "pozostałe o pow. do 300 m²" - 215 m² ,

- budynki tzw. "pozostałe o pow. powyżej 300 m²" - 2.154,00 m²

- grunty oznaczone "B" i "Bi" o pow. 30.809 m² .

Jednocześnie organ wskazał, że grunty sklasyfikowane jako rolne i leśne podlegały zwolnieniu, zaś budynki znajdujące się na gruntach rolnych nie zostały opodatkowane.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Jej zdaniem decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa, zaniechanie przyznania decyzji o pozwoleniu na budowę waloru dokumentu urzędowego. Ponadto zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych nr 14, 19 i 20; art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i określenie wysokości zobowiązania podatkowego dla obiektów budowlanych nr 10, 14, 15, 19, 20, zaliczając je do budynków pozostałych; art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i objęcie zobowiązaniem podatkowym obiekty, które są w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nieoddane do użytkowania; art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie nieuwzględnienie zwolnienia dla nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że zgłoszenia sposobu użytkowania jako "budynki mieszkaniowe" dotyczyły budynków o łącznej pow. 1862,72 m2: wartowni nr 7 (obecnie nr 11), biurowego nr 8 (obecnie 11A), biurowo- sztabowego nr 9 (obecnie 11B), pralni nr 17 (obecnie 11C), stajni nr 18, stolarni nr 29 (obecnie 11D), agregatowni nr 125 (obecnie 11E), budynku nr 10 (obecnie 11F), które też zostały zadeklarowane przez stronę jako budynki mieszkalne. W zakresie budynku nr 10 wskazano, że pow. 783,72 m2 wynika z decyzji Starosty Powiatowego w S. z [...] czerwca 2017 r. o zmianie decyzji o pozwoleniu na budowę. Do opodatkowania jako budynki mieszkalne strona zadeklarowała też budynek - bez nadanego numeru - o pow. 64 m2 posadowiony na działce o oznaczeniu nr [...] oraz budynek nr 19 o pow. 97 m2 i budynek nr 20 o pow. 98 m2. Jako budynki pozostałe strona wykazała wyłącznie budynek gospodarczy o pow. 118 m2 (nr 15 - warsztatowy).

Organ odwoławczy przyjął, że spór sprowadza się do opodatkowania właściwą stawką podatkową dwóch budynków tj. nr 14 (obecnie 11G) oraz nr 19. Budynek nr 20 nie został przez organy w 2018 r. opodatkowany, zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3232/17.

Odnośnie budynku nr 14 (11G) i nr 19 przyjęto, że podlegają opodatkowaniu jako tzw. budynki pozostałe, ponieważ nie doszło do zmiany sposobu użytkowania tych budynków. Kolegium pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. zwróciło się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. o wyjaśnienie kwestii ww. budynków. Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. wskazany organ udzielił odpowiedzi, iż w zakresie budynku nr 14 (obecnie 11G) oraz nr 19 nie dokonano zawiadomienia o przystąpieniu do użytkowania jako budynków mieszkalnych. Informacje co do braku oddania budynków do użytkowania oraz zmiany sposobu użytkowania ww. budynków na mieszkalne w ocenie Kolegium wynikają również z pisma Starostwa Powiatowego w S. z [...] stycznia 2019 r.

Ustosunkowując się zaś do argumentu strony, że budynek nr 14 jest w budowie, a jego kategoria ustalona w decyzji o pozwoleniu na budowę to budynki mieszkalne, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że sama decyzja dotycząca pozwolenia na budowę nie powoduje automatycznie zmiany charakteru budynku magazynowego na mieszkalny, a podatnik nie wykazał, aby rozpoczął użytkowanie budynku mieszkalnego i zgłosił ten fakt do nadzoru budowlanego. Organ przywołał ustalenia biegłego zawarte w ekspertyzie z [...] września 2016 r. w zakresie budynków tzw. pozostałych na 2015 rok, przyjętych do opodatkowania również w 2018 r. (budynek nr 14, 15 i 19).

Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania dotyczących braku możliwości opodatkowania budynków będących w trakcie remontu. Wskazano, że nawet przejściowe rozebranie któregoś elementu nie pozbawia budynku jego pierwotnych cech, a ustawowa definicja budynku nie uwzględnia jego stanu technicznego. Według organu odwoławczego strona nie przedłożyła informacji o zmianie sposobu użytkowania, nie zgłosiła omawianych budynków jako mieszkalne i nie zgodziła się na przeprowadzenie oględzin nieruchomości.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że z przedłożonych organowi informacji nie można wywodzić, że działania Fundacji "P." odbywały się na gruntach i budynkach na terenie Gminy N. Sprawozdanie uproszczone Fundacji zawiera ogólne informacje o podjętych przez nią działaniach, z powyższego nie wynika jednak, które nieruchomości faktycznie zajęte zostały na cele statutowe Fundacji. Brak jest danych, w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach, ze statutu nie wynika, ponadto aby celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych repatriantom i imigrantom, lecz pozostała pomoc społeczna związana z zakwaterowaniem, przy czym nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień. Dodano przy tym, że nieruchomości będące w trakcie remontu i przebudowy, posiadające funkcje o charakterze magazynowym, warsztatowym, którym nie zmieniono funkcji użytkowania (tzw. pozostałe) nie mogą stanowić miejsca zamieszkania ani zakwaterowania. Co do budynków mieszkalnych brak jest natomiast dowodów, że cała powierzchnia tych budynków była wykorzystywana na potrzeby statutowe Fundacji.

Z kolei odnosząc się do opinii technicznej z [...] marca 2020 r. sporządzonej przez mgr inż. S. B. organ odwoławczy zauważył, że opinia taka jest oceniana jak każdy inny dowód w sprawie. Nie wnosi ona niczego istotnego do sprawy i stanowi powielenie dotychczasowego poglądu strony, że budynki 11F i 11G mają kategorie budynków mieszkalnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez S. B., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: pominięcie, jako nie wnoszących nic do sprawy, dokumentów urzędowych, z których wynika zmiana sposobu użytkowania budynków, mianowicie: decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Starosty S., który zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na przebudowę wraz ze zmiana sposobu użytkowania budynku magazynowego (dot. nr 14) na budynek składający się z 3 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz zmianę nachylenia dachu, a w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że inwestycja zgodna jest z decyzją o warunkach zabudowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. zmienioną dnia [...] października 2013 r. wydaną przez Wójta Gminy N., a także całkowite pominięcie zgłoszenia z dnia [...] listopada 2017 r. złożonego do Starostwa Powiatowego w S. o zmianie sposobu użytkowania dwóch budynków magazynowych paliw po byłej jednostce wojskowej na dwa budynki mieszkalne jednorodzinne (m.in. nr 19); przyjęcie, że organizacja pożytku publicznego Fundacja "P." nie prowadzi na spornej nieruchomości i w budynkach na niej posadowionych nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, mimo przedłożenia umowy użyczenia, wycinków prasowych oraz zaświadczenia z dnia [...] grudnia 2020 r. Urzędu Gminy N. o liczbie osób zameldowanych w latach 2011-2020 w lokalach na spornej nieruchomości; pominięcie opinii technicznej mgr inż. S. B. z dnia [...] marca 2020 r. przyjmując, że nie wnosi do sprawy nic nowego;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez złamanie zasady zupełności i niezebranie całego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego z zakresu budownictwa, czy też dowodów dotyczących tego, czy organizacja pożytku publicznego Fundacja "P.", na podstawie zawartej umowy użyczenia ze skarżącą i jej mężem, prowadzi na spornej nieruchomości i w budynkach na niej posadowionych nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego;

- art. 194 § 1 o.p. poprzez zaniechania przyznania decyzji Starosty S. o pozwoleniu na budowę oraz decyzjom Wójta Gminy N. o warunkach zabudowy waloru dokumentu urzędowego stanowiącego dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone tj. ustalono kategorię budynków (w tym spornego - nr 14) jako budynki mieszkalne, co ma znaczenie przy ustaleniu wysokości podatku na I-III 2018 r.

Skarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: u.p.b.) poprzez dokonanie niewłaściwej kwalifikacji obiektów budowlanych nr 14, 19 i ustalenie, że powyższe obiekty budowlane spełniają wszystkie ustawowe kryteria budynku;

- błędnym zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez określenie wymiaru podatku od nieruchomości na I-III 2018 rok przy ustaleniu, że obiekty budowlane nr 14, 19 zalicza się do "budynków pozostałych";

- błędnym zastosowaniu art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez objęcie zobowiązaniem podatkowym obiekty będące w trakcie budowy (przebudowy, rozbudowy) i nie oddane do użytkowania;

- błędnym zastosowaniu art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i niezwolnieniu z podatku nieruchomości zajętej na podstawie umowy użyczenia przez organizację pożytku publicznego Fundację "P." w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W dniu [...] września 2021 r., [...] października 2021 r. oraz [...] listopada 2021 r. do sądu wpłynęły pisma pełnomocnika skarżącej S. B., którymi rozszerzono argumentację zawartą w skardze, podważając prawdziwość dowodów i ustaleń czynionych przez organy, ponadto złożono liczne wnioski i załączono szereg dokumentów. Pełnomocnik skarżącej we wspomnianych pismach w sposób obszerny wyraził niezadowolenie z działań organów i sądów.

Na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sąd odrzucił wniosek skarżącej o wyłączenie sądu oraz oddalił jej wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz o zawiadomienie prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez pracowników organu pierwszej instancji oraz biegłego. Z kolei na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy względem budynku nr 14 (obecnie 11G) prowadzona jest budowa czy też przeprowadzany jest remont.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie sądu, rozstrzygnięcie organu, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii - opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków nr 14 (obecnie 11G) oraz nr 19 oraz możliwości zastosowania zwolnienia z podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Nie budzi to wątpliwości skarżącej i organu odwoławczego, które w taki właśnie sposób zakreśliły przedmiot sporu odpowiednio w skardze do tutejszego sądu i w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy sporne obiekty zakwalifikował do kategorii "budynków pozostałych", co kwestionuje skarżąca. Jej zdaniem omawiane obiekty nie spełniają ustawowej definicji budynku, gdyż nie posiadają dachu. Z drugiej strony skarżąca wskazuje, że sporne obiekty powinny zostać uznane za budynki mieszkalne, co miałoby wynikać z dowodów wskazanych przez skarżącą - w odniesieniu do budynku nr 14 (obecnie 11G) decyzji Starosty S. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenie na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku magazynowego na budynek składający się z 3 budynków mieszkalnych, zaś w stosunku do obiektu nr 19 - zgłoszenie z dnia [...] listopada 2017 r., złożone do Starostwa Powiatowego w S., o zmianie sposobu użytkowania dwóch budynków magazynowych paliw po byłej jednostce wojskowej na dwa budynki mieszkalne jednorodzinne. Z kolei z twierdzeń skarżącej wynika, że sporne obiekty budowlane nie są budynkami, a jeżeli już, to co najwyżej budynkami mieszkalnymi.

Przechodząc do oceny kwestii spornych, w pierwszej kolejności należało ocenić czy zasadnie sporne obiekty zostały przez organy zakwalifikowane jako budynki. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ odwoławczy w swoich ustaleniach w tym zakresie oparł się na opinii biegłego z [...] września 2016 r., którą ocenił jako rzetelną, kompletną i stanowiącą wiarygodny dowód w sprawie. Według ustaleń organu sporne obiekty posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne budynku, w tym również obiekty będące w fazie remontu. Kolegium uznało, że brak jest danych wskazujących na zmianę tego stanu rzeczy w 2018 r. Należy uznać ustalenia organów w tym zakresie za wystarczające i prawidłowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne obiekty posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne, w tym również dach, którego istnienie kwestionuje skarżąca. Zasadnie podnosi również organ odwoławczy, że fakt przejściowego rozebrania określonych elementów budynku nie pozbawia tego budynku jego pierwotnych cech w danym okresie. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się w tym względzie, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa (por. wyroki NSA z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1903/17; z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1273/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA"). Stan faktyczny sprawy w tym względzie jest jasny i jednoznaczny. Jeżeli, z uwagi na prowadzone roboty budowlane, budynek nr 14 czy też 19 mógł być w pewnym okresie pozbawiony dachu, to był to stan wyłącznie tymczasowy. Brak jest przesłanek w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, by uznać, że sporne obiekty nie posiadają dachu, a tym bardziej, że jest to trwały stan tych obiektów, mając na uwadze, że sama skarżąca wskazuje na prowadzenie prac mających na celu zmianę sposobu użytkowania tych obiektów.

Przy ocenie prawidłowości działań organu w tym przedmiocie i oparcia ustaleń na ekspertyzie z 2016 r. sąd miał także na uwadze, że organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z decyzji Kolegium z [...] czerwca 2019 r. zarządził przeprowadzenie oględzin nieruchomości należącej do skarżącej zawiadomieniem z [...] czerwca 2019 r., jednak skarżąca nie zgodziła się na przeprowadzenie tego dowodu i wnosiła o uchylenie postanowienia organu. Podatnik nie może wprawdzie ponosić ujemnych konsekwencji swojej taktyki procesowej, ale nie może też skutecznie stawiać organowi zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenie sam uniemożliwił (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2221/11, CBOSA). W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził również, że w postępowaniu podatkowym strona ma prawo zajmować bierną postawę przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy czy też kwestionować wszelkie działania organów podatkowych, ale w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, że na skutek takiej postawy ustalenia faktyczne zostaną przyjęte w oparciu o materiał, który uda się organom zgromadzić bez jej współdziałania (podobnie w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3361/15; z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19, CBOSA). Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ciążący na organach podatkowych nie jest nieograniczony, a przy ocenie prawidłowości działań organów wpływ ma również postawa podatnika. W konsekwencji należy uznać, że brak bardziej aktualnych ustaleń w zakresie uznania spornych obiektów za budynki nie stanowi naruszenia prawa po stronie organów podatkowych. Nie można przy tym uznać, że organy powinny oprzeć się w tym względzie jedynie na wskazaniach skarżącej, szczególnie, że – jak wskazał sąd na wstępie – twierdzenia te pozostają we wzajemnej sprzeczności.

Skarżąca w sprawie konsekwentnie wskazuje, że budynek nr 14 (obecnie 11G) jest w trakcie budowy, w związku z czym nie powinien być opodatkowany. Powołuje się w tym zakresie na decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Uściślić należy, że decyzja ta została uchylona decyzją nr [...] z [...] stycznia 2018 r. Przede wszystkim jednak istotne jest to, że wskazana decyzja nie dotyczy budowy nowego budynku, ale przebudowy i zmiany sposobu użytkowania budynku już istniejącego. Nie jest to zatem sytuacja tożsama ze stanem, gdy wznoszony jest zupełnie nowy obiekt budowlany. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jeżeli dany budynek istnieje nieprzerwanie to jego przebudowa mająca na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2575/14, CBOSA). W niniejszej sprawie przebudowa mająca na celu dostosowanie budynku magazynowego do funkcji mieszkalnej pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że zarówno budynek nr 14 (11G) jak i nr 19 odpowiadają legalnej definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Czym innym jest bowiem budowa nowego budynku, w miejscu w którym nie istniał żaden obiekt budowlany a czym innym prowadzenie prac budowlanych czy remontowych w istniejącym już budynku, zmierzających do zamiany sposobu jego użytkowania.

W ocenie sądu, skarżąca błędnie wywodzi zmianę sposobu użytkowania budynku nr 14 ze wspomnianej decyzji Starosty S. nr [...] w przedmiocie pozwolenia na budowę. W tym zakresie zasadnie wypowiedziało się Kolegium w zaskarżonej decyzji, wskazując, że wskazana decyzja nr [...] nie rodzi takiego skutku, a o czym wypowiadał się już wielokrotnie tut. sąd w innych sprawach skarżącej (por. m. in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 219/19, CBOSA). Należy wskazać, że dopiero po dokonaniu przebudowy i oddaniu do użytku budynku mieszkalnego może dojść do zmiany przeznaczenia budynku. Zgodnie z art. 71 ust. 2 u.p.b. zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Z treści ust. 4 tego przepisu wynika natomiast, że zmiana sposobu użytkowania może nastąpić, jeżeli w terminie 30 dni, od dnia doręczenia zgłoszenia, organ administracji architektoniczno-budowlanej, nie wniesie sprzeciwu w drodze decyzji i nie później niż po upływie 2 lat od doręczenia zgłoszenia. W związku z tym, jeżeli właściwy organ potwierdza stosownymi urzędowymi dokumentami, że zgłoszenie zostało wniesione skutecznie, to następuje zmiana sposobu użytkowania. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p., gdyż nie ma podstaw do twierdzenia, by organy odmówiły decyzjom Starosty S. o pozwoleniu na budowę oraz Wójta Gminy N. o warunkach zabudowy waloru dokumentu urzędowego. Przede wszystkim strona błędnie zakłada w treści skargi, że we wskazanych dokumentach urzędowo stwierdzono, że sporny budynek nr 14 jest budynkiem mieszkalnym, gdyż zmiana sposobu użytkowania winna wynikać ze zgłoszenia tej zmiany i braku sprzeciwu właściwego organu a nie decyzji o warunkach zabudowy czy pozwolenia na budowę.

Z ustaleń organów wynika, że budynki nr 14 i 19 nie zostały zgłoszone do użytkowania jako mieszkalne. Kolegium opiera swoje twierdzenie m.in. na podstawie pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2021 r. oraz pisma Starostwa Powiatowego w S. z [...] stycznia 2019 r. Co do budynku nr 14 stan faktyczny jest jasny, gdyż sama skarżąca utrzymuje, że budynek ten jest w budowie (właściwie w przebudowie). Nie mogło zatem dojść do zmiany sposobu użytkowania, a przy tym taka okoliczność nie może wynikać z decyzji o pozwoleniu na przebudowę, jeśli nawet przewiduje się w niej zmianę sposobu użytkowania budynku. W takiej decyzji mowa jest jedynie o pewnym zamierzeniu budowlanym, które ma być dopiero zrealizowane. Zasadnie wskazał również organ pierwszej instancji, że okoliczność, iż budynek nadal jest w przebudowie wynika z decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę z [...] maja 2018 r. W przypadku, gdy obiekt ten byłby już oddany do użytku, wydanie tego rodzaju decyzji byłoby niecelowe. W związku z powyższym zasadne było opodatkowanie budynku nr 14 według stawki dla budynków pozostałych, a nie mieszkalnych.

Inaczej wygląda sytuacja w odniesieniu do budynku nr 19, względem którego strona skarżąca utrzymuje, że do Starostwa Powiatowego w S. złożono zgłoszenie z [...] listopada 2017 r., jednak zostało ono pominięte przez organy. W ocenie sądu ustalenia organów w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania budynku nr 19 nie mogą być uznane za wystarczające. Materiał dowodowy sprawy w tej kwestii stanowi pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2021 r. oraz pismo Starostwa Powiatowego w S. z [...] stycznia 2019 r. Wskazane dokumenty nie mogą jednak stanowić dowodu na brak zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynku nr 19. Należy bowiem stwierdzić, że organem właściwym w sprawie zmiany sposobu użytkowania jest organ administracji architektoniczno-budowlanej, a zatem starosta, w tym przypadku Starosta S. Oznacza to, że niezasadnym było zwrócenie się przez Kolegium o informację w tym przedmiocie do organu nadzoru budowlanego. Z kolei prawidłowym było zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w S. o taką informację, jednak samo wezwanie organu pierwszej instancji do jej udzielenia zostało sformułowane nieprawidłowo. Zapytanie o zgłoszenia dotyczące zmiany sposobu użytkowania budynków położonych na działce o nr [...] dotyczyło bowiem jedynie skarżącej i W. G. oraz ich pełnomocnika S. B.. Zapytanie to pomijało Fundację "P.", z którą skarżąca zawarła w dniu [...] listopada 2016 r. umowę użyczenia mającą za przedmiot grunty i budynki będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, w tym również budynek nr 19. Wskazać przy tym należy, że na wskazywanym przez skarżącą zgłoszeniu z dnia [...] listopada 2017 r., zarówno przy nagłówku pisma jak i podpisie p. S. B. widnieje pieczątka Fundacji "P.", nie można zatem wykluczyć sytuacji, że z wnioskiem w sprawie zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynków magazynowych znajdujących się na działce nr [...], ob. N., zwrócił się właśnie ten podmiot. Z wezwaniem w tym przedmiocie zwrócono się do pełnomocnika skarżącej pismem z [...] grudnia 2018 r., jednak S. B. nie nadesłał żadnych zgłoszeń zmiany sposobu zagospodarowania. W ocenie sądu, w tym przypadku brak działania po stronie pełnomocnika skarżącej nie może stanowić usprawiedliwienia dla organów podatkowych, gdyż bierność podatnika nie uniemożliwiała organom uzyskania stosownych informacji od właściwych organów. Przyjąć zatem należało, że braki w ustaleniach faktycznych w tym zakresie obciążają organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić, że stan faktyczny sprawy, w zakresie charakteru budynku nr 19, nie został przez organy dokładnie wyjaśniony, a materiał dowodowy sprawy nie może być uznany za wyczerpujący. Organy nie miały podstaw, na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, by uznać okoliczność braku zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego budynku nr 19 za udowodnioną. Doszło więc do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, że doszło do zmiany sposobu użytkowania budynku nr 19 z magazynowego na mieszkalny będzie miało bowiem wpływ na wysokość opodatkowania. Stawka podatku od nieruchomości w zakresie budynków mieszkalnych wynika bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., a dla budynków pozostałych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy sprawy, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną i ustali czy doszło do zmiany sposobu zagospodarowania budynku nr 19 z magazynowego na mieszkalny.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi, stwierdzić należało, że nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii opinii mgr inż. S. B. z dnia [...] marca 2020 r. ocenę Kolegium należy uznać za prawidłową. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że dokument ten stanowi jedynie powielenie poglądu strony w przedmiocie budynku nr 10 (11F) oraz nr 14 (11G). Okoliczności dotyczące tych budynków zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Także za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W myśl wskazanego przepisu zwalnia się z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Musi zostać zatem wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W ocenie skarżącej zwolnieniu powinny podlegać grunty pozostałe o powierzchni 30.809 m2. W tej kwestii sąd podziela ocenę prawną wyrażaną już przez inne składy tutejszego sądu w podobnych sprawach, m. in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 219/19, z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 436/18 czy też z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 262/19, CBOSA. Wyrażony w tych wyrokach pogląd jest również aktualny w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że aby można było mówić o przywołanym zwolnieniu, musi wystąpić faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego.

Z § 9 i 11 Statutu Fundacji wynika, że "Celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1. osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony, 2. repatriantom i imigrantom, 3. Polakom pozostającym za granicą, 4. uchodźcom politycznym". Cel statutowy Fundacja realizuje w szczególności poprzez: "1. Organizowanie nauki języka polskiego, 2. Organizowanie szkoleń zawodowych, 3. Pomoc w realizacji sfery socjalnej, finansowanie budownictwa mieszkaniowego i kulturalnego, 4. Pozyskiwanie i tworzenie miejsc pracy, 5. Współpracę z organami administracji państwowej, 6. Popieranie inicjatywy prywatnej i przedsiębiorczości, 7. Popieranie i rozwój twórczości narodowej, kultury fizycznej i sportu, 8. Inicjowanie i wspieranie (organizacyjnie, rzeczowo lub finansowo) programów i przedsięwzięć podejmowanych przez inne podmioty na rzecz adresatów Fundacji, 9. Podejmowanie działań na rzecz przestrzegania praw człowieka i swobód obywatelskich w kraju i za granicą, 10. Inne działania zgodne ze statutem Fundacji." W § 12 statutu wskazano na czym polega nieodpłatna działalność pożytku publicznego, są to: działalność związana z pośrednictwem pracy, pozostała opieka wychowawcza i społeczna bez zakwaterowania, działalność domów i ośrodków kultury, pozostała działalność związana ze sportem.

W sprawie poza kopią umowy użyczenia z [...] listopada 2016 r. nie przedstawiono żadnych dowodów ani argumentów wskazujących na rzeczywiste wykorzystywanie spornego terenu na cele statutowe przez organizację pożytku publicznego. Samo zawarcie umowy użyczenia między podatnikami a fundacją pożytku publicznego nie daje podstaw do uznania, że nieruchomości zostały zajęte na cele, o których mowa w zwolnieniu podatkowym. Także dokumenty przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowoadministracyjnego, wskazujące liczbę osób posiadających meldunek na pobyt stały lub czasowy w 2018 r. w N. przy ul [...] nie potwierdzają tych okoliczności.

Podkreślić należy, że wezwaniem z [...] maja 2019 r. organ odwoławczy zwrócił się do Fundacji "P." o złożenie szczegółowych wyjaśnień na okoliczność faktu zajęcia w 2018 r. nieruchomości stanowiących własność skarżącej. W piśmie z [...] maja 2019 r. Fundacja wyjaśniła, iż składa uproszczone merytoryczne sprawozdanie ze swojej działalności. Należy zauważyć, że siedzibą oraz biurem Fundacji jest dom w B., ul. [...], a w sprawozdaniu Fundacja nie wskazała, na terenie jakich nieruchomości podejmowała swoje główne zadania. Sprawozdanie zawiera ogólne informacje z których nie wynika jednak, które nieruchomości faktycznie zajęte zostały na cele statutowe Fundacji. Brak jest danych, w jakich datach odbywały się poszczególne wydarzenia, kto i w jakim celu czasowo lub stale przebywał na danych nieruchomościach, ze statutu nie wynika ponadto, aby celem Fundacji było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych repatriantom i imigrantom. Statut wskazuje, że działalność obejmuje "pozostałą pomoc społeczną związaną z zakwaterowaniem" (§ 12 pkt 5 Statutu). Ani skarżąca, ani sama Fundacja, nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów ani wyjaśnień. Nie wyjaśniły, w których budynkach zamieszkują czasowo lub na stałe imigranci lub uchodźcy, ani też w którym z budynków i kiedy odbyła się wystawa sztuki.

W ocenie sądu Kolegium zasadnie wskazało, że dane niezbędne dla rozstrzygnięcia zastosowania wnioskowanego zwolnienia może przedstawić wyłącznie strona postępowania lub - jak w tym przypadku - Fundacja korzystająca z nieruchomości. Brak przedstawienia szczegółowych informacji nie może prowadzić do zastosowania zwolnienia. Należy podkreślić za organem, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Dlatego zwolnienie musi być interpretowane ściśle, a co za tym idzie, to na stronie spoczywa ciężar wykazania przesłanek umożliwiających skorzystanie z przywileju zwolnienia z podatku.

Oddalając sformułowany na rozprawie wniosek przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy sądowej na okoliczność tego, czy budynek 11G (14) znajduje się w remoncie czy w budowie sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W zwrocie "dowody uzupełniające" chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Celem regulacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest umożliwienie sądowi ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, bada, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Nie może natomiast wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Nie mógł zatem zostać uwzględniony ww. wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy, gdyż nie jest to dowód uzupełniający z dokumentu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uznając, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uzupełni materiał dowodowy sprawy, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności ustali czy doszło do zmiany sposobu zagospodarowania budynku nr 19 z magazynowego na mieszkalny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonej kwoty składa się kwota uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego.