Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1554/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 103 ust 2 a), b), c), e)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonej zaliczki na podatek od towarów i usług za styczeń 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w P. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił dla C. S.A (dalej jako Skarżąca) odsetki od nieuiszczonej zaliczki na podatek od towarów i usług za styczeń 2009 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., włączono do akt postępowania protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w dniach od 3 do 17 czerwca 2009 r. wraz z załącznikami. Ponadto stwierdził, iż postępowanie podatkowe zakończone niniejszą decyzją zostało wprawdzie wszczęte po przeprowadzeniu ww. kontroli, jednak nie opierało się na jej ustaleniach. Fakt niewpłacenia przez Spółkę należnej zaliczki na podatek od towarów i usług za styczeń 2009 r. znany był Naczelnikowi Urzędu przed przeprowadzeniem tej kontroli, wynikał bowiem ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za październik 2008 r. i VAT-7D za pierwszy kwartał 2009 r. oraz z prowadzonych przez organ ewidencji dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zobowiązań podatkowych.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając jej:

• naruszenie prawa materialnego, tj. art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 1777 poz.1054) dalej jako "ustawa o VAT" przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), przez pominięcie przy rozpatrzeniu sprawy i wydawaniu decyzji, istotnych bezspornych okoliczności, to jest faktu, że według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. istniała po stronie Skarżącej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 778.899 zł, a więc istniała nadpłata podatku VAT do rozliczenia, z dalszym mogącym powstać zobowiązaniem z tytułu podatku VAT - w tym z ewentualną zaliczką za styczeń 2009 r. w okresie pierwszego kwartału 2009 r., nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że taka zaliczka była należna. Zdaniem Strony:

- podatnicy rozpoczynający rozliczanie podatku VAT, jak i podatnicy kontynuujący rozliczanie tego podatku w trybie kwartalnym są jednakowo traktowani przez usatwodawcę, patrząc przez pryzmat treści art. 103 ust. 2b, ust. 2c i ust. 2e, ustawy o VAT, przy zastrzeżeniu, że jedynie podatnik, który rozpoczyna rozliczanie tego podatku w odcinkach kwartalnych i u którego jednocześnie w wyniku rozliczenia kwartału poprzedniego w trybie art. 103 ust. 2b ustawy o VAT wystąpiła kwota należnego zobowiązania podatkowego inna niż kwota zerowa winien rozliczać zaliczki na poczet rozliczenia kwartalnego w wysokościach określonych w art. 103 ust. 2e pkt 1 i 2 ustawy o VAT;

- konstrukcja prawna zawarta w art. 103 ust. 2a i w art. 103 ust. 2e pkt 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje jedynie sposób obliczania i wysokość zaliczek miesięcznych należnych z tutyłu kwartalnego rozliczania VAT;

- o ocenie czy w danym kwartale powstaje obowiązek rozliczenia i uiszczenia zaliczek w odcinkach miesięcznych, decyduje status rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego VAT za poprzedni kwartał; status określony przez pryzmat art. 103 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, isnieją pełne podstawy do twierdzenia, że zachowanie Spółki w danym stanie faktycznym w świetle obowiązujących przepisów było prawidłowe.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 99 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. (...) W myśl art. 103 ust. 2a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (ust. 2b). W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek, (ust. 2c). Ponadto stosownie do art. 103 ust. 2e ustawy o VAT, ww. ustawy podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

- za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego,

- za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,

- za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

- przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Na podstawie materiału zgromadzonego w toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny: przez cały rok 2008 Skarżąca rozliczała podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych, składając w tychże okresach stosowne deklaracje. W deklaracjach za poszczególne miesiące ostatniego kwartału Skarżąca wykazała: - w październiku 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wys. 112.860 zł., - w listopadzie 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 383.703 zł., - w grudniu kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wys. 778.899 zł. Pismem z dnia 19.01.2009 r. (data wpływu do Uurzędu 20.01.2009 r.), Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oświadczenie, iż będzie składać deklaracje VAT-7D za okresy kwartalne. Stosowna aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego wpłynęła do Urzędu w dniu 6 lutego 2009 r. W deklaracji VAT-7D za pierwszy kwartał 2009 r, złożonej w dniu 15 kwietnia 2009 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2 034 855 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych bądź kwartalnych w zależności od rodzaju składanej deklaracji, która warunkuje termin płatności. Zasadą jest, że zaliczki są uiszczane na rachunek urzędu skarbowego za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału. Powinny być uiszczone w terminie do 25 dnia miesiąca następującego odpowiednio po I, II, III i IV kwartale. Wysokość zaliczki miesięcznej, co do zasady, wynosi 1/3 kwoty zobowiązania podatkowego za poprzedni kwartał, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Podatnik może wszakże uiścić tytułem tytułem zaliczki kwotę faktycznego zobowiązania za dany miesiąc. Jeśli w poprzednim kwartale kwota zobowiązania nie wystąpiła albo jeśli wystąpiła kwota podatku naliczonego do zwrotu lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - to przyjmuje się, że kwota zobowiązania wyniosła zero. Wtedy podatnicy nie mają obowiązku wpłacania zaliczek na podatek. Mają jednak prawo do tego, aby wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek. U podatników, którzy dopiero zaczynają rozliczać się kwartalnie, w przypadku pierwszego kwartału nie występuje zobowiązanie podatkowe za poprzedni kwartał. W związku z tym dla takich podatników zaliczka za pierwszy miesiąc kwartału jest, co do zasady, równa wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału. Natomiast zaliczka za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne. Odpowiednie zastosowanie w tym przypadku mają regulacje odnoszące się do zerowej wysokości zobowiązania oraz umożliwiające incydentalne przyjęcie wysokości zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za dany miesiąc przypadający w bieżącym kwartalnym okresie rozliczeniowym. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wpłaciła żadnej zaliczki za pierwszy kwartał 2009 r. Natomiast wg deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. wykazała kwotę zobowiązania w wysokości 112 860 zł, za listopad 2008 r. kwotę do przeniesienia, a za grudzień 2008 r. kwotę do zwrotu. Z powyższego wynika, że skoro w październiku 2008r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe to za styczeń Skarżąca miała obowiązek wpłacić zaliczkę, natomiast za listopad i grudzień 2008 r., w świetle ust. 2b art. 103 ustawy o VAT, kwota zobowiązania była zerowa, dlatego nie powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Skoro Skarżąca była zobowiązana do wpłacenia zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału 2009 r. tj. za styczeń 2009 r. i nie wpłaciła wymaganej zaliczki organ pierwszej instancji stosownie do art. 53a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę. W związku z powyższym zarzuty podnoszone w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia. Podzielając opinię organu pierwszej instancji, Dyrektor zauważa, iż zawarty w art. 103 ust. 2e ustawy o VAT nakaz odpowiedniego stosowania ust. 2c należy odnieść do każdego miesiąca kwartału, w którym Skarżąca rozliczała się za okresy miesięczne, a nie jak uważa do całego kwartału. U podatnika nie wystąpiło bowiem "należne zobowiązanie za poprzedni kwartał" (w kwocie zerowej), bowiem w okresie poprzedzającym kwartał, w którym Skarżąca rozpoczęła rozliczanie się za okresy kwartalne występowało u niej zobowiązanie podatkowe za okresy miesięczne. Okresem rozliczeniowym był bowiem miesiąc, a nie kwartał. Dlatego też, jeżeli w którymś z tych okresów roliczeniowych istniało zobowiązanie podatkowe, na Skarżącej ciążył obowiązek zapłaty zaliczki.

C. S.A złożyło skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia - tj. naruszenie art. 103 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. naruszenie art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrzeniu sprawy i wydawaniu zaskarżonej decyzji istotnych okoliczności tj. faktu, że według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. istniała po stronie Skarżącego nadwyżka naliczonego podatku VAT nad należnym podatkiem VAT w kwocie 778.899 zł (siedemset siedemdziesiąt osiem tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych), a zatem istniała nadpłata podatku VAT do rozliczenia z dalszym mogącym powstać zobowiązaniem z tytułu podatku VAT - w tym z ewentualną zaliczką za miesiąc styczeń 2009 r., w okresie I kwartału 2009 r., nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że taka zaliczka była należna. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w pierwszym kwartale 2009 r. (za każdy z miesięcy z osobna według bieżącego rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzonego przez Skarżącego) jak i za cały I kwartał 2009 r. istniała nadwyżka naliczonego podatku nad należnym podatkiem VAT. Na koniec I kwartału 2009 r. nadwyżka naliczonego podatku VAT na należnym podatkiem VAT wynosiła 2.034.855 zł (dwa miliony trzydzieści cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) W deklaracji VAT-7D za I kwartał 2009 r., złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 15 kwietnia 2009 r. - Skarżący złożył wniosek o zwrot kwoty 2.034.855 zł (dwa miliony trzydzieści cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt pięć złotych) w terminie 60 dni i kwota ta została terminowo zwrócona Skarżącemu przez Skarb Państwa. Zdaniem Skarżącej analiza stanu prawnego ukonstytuowanego zmianą ustawy o VAT (ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) jest jednoznaczna i wyklucza możliwość przyjęcia stanowiska, że sam fakt przejścia podatnika z rozliczeń miesięcznych podatku od towarów i usług na rozliczanie kwartalne konstytuuje bezwzględny obowiązek uiszczania zaliczek w trybie określonym w art. 103 ust. 2e pkt 1) i pkt 2) ustawy o VAT - w sytuacji, gdy w wyniku rozliczenia kwartału ubiegłego, w rozumieniu art. 103 ust. 2b ustawy o VAT, kwota należnego zobowiązania podatkowego winna być przyjęta jako zerowa. Zgodnie z art. 103 ust. 2e ustawy VAT podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

- za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,

- za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne- przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

Podsumowując wyniki dokonanej analizy prawnej Skarżąca stwierdziła, że:

podatnicy rozpoczynający rozliczenia podatku VAT, jak i podatnicy kontynuujący rozliczanie tego podatku w trybie kwartalnym są jednakowo traktowani przez ustawodawcę, patrząc przez pryzmat treści art. 103 ust. 2b, ust. 2c i ust. 2e ustawy o VAT, przy zastrzeżeniu, że jedynie podatnik, który rozpoczyna rozliczenia podatku VAT w odcinkach kwartalnych i u którego jednocześnie w wyniku rozliczenia kwartału poprzedniego w trybie art. 103 ust.2b wystąpiła kwota należnego zobowiązania podatkowego inna niż "kwota zerowa" winien rozliczać zaliczki na poczet rozliczenia kwartalnego w wysokościach określonych w art. 103 ust. 2e pkt 1 i 2 ustawy; konstrukcja prawna zawarta w art. 103 ust. 2a i w art. 103 ust. 2e pkt 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje jedynie sposób obliczania i wysokość zaliczek miesięcznych należnych z tytułu kwartalnego rozliczania podatku VAT; o ocenie, czy w danym kwartale rozliczanym powstaje obowiązek rozliczenia i uiszczenia zaliczek na podatek VAT w odcinkach miesięcznych, decyduje status rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego VAT za poprzedni kwartał; status określony przez pryzmat dyspozycji art. 103 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym, nie doszło do naruszenia dyspozycji przepisów art. 103 ust. 2a oraz ust. 2e ustawy o VAT, przez fakt nie dokonania przez Skarżącą wpłaty zaliczki na poczet podatku VAT za pierwszy miesiąc I kwartału 2009 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd dokonując analizy materiałów sprawy stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 103 ust. 2c ustawy o VAT w zw. z art. 103 ust. 2c tej ustawy. Wskazane przepisy posiadają następujące brzmienie:

"Art. 103. 1. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

2. Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

2a. Podatnicy o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty

należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka.

2b. Kwotę należnego zobowiązania podatkowego przyjmuje się za zerową jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał, zobowiązanie takie nie wystąpi lub jeżeli z rozliczenia tego będzie wynikała kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

2c. W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie podatkowe było zerowe w rozumieniu ust. 2b, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek na podatek. Podatnik może wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który jest wpłacana zaliczka na podatek.

2d. Przepisy ust. 2a-2c stosuje się odpowiednio do podatników:

1)rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, kwoty określone w art. 2 pkt 25, z tym że w kwartale, w którym podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek;

2)którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą kwoty, o których mowa w art. 2 pkt 25, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 - kwoty określone zgodnie z pkt 1, z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.

2e. Podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne - zaliczki, o których mowa w ust. 2a, wpłacają w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, w wysokości:

1)za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,

2)za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne

- przy czym przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

2f. Podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e, mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zdaniu pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu do jej zapłaty."

Analizując ustalony stan faktyczny niniejszej w świetle w całości zacytowanego przepisu, należy zgodzić się ze Skarżącą, ze skoro na koniec IV kwartału 2008 r. wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a więc nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, zgodnie z normą zawartą w art. 103 ust. 2b ustawy o VAT, to Skarżąca rozpoczynając nowe rozliczenia w 2009 roku miała prawo zastosować zasady art. 103 ust. 2c i ust. 2 b ustawy o VAT. Nie obowiązywał Skarżącej przepis art. 103 ust. 2e ustawy o VAT bowiem poprzez art. 103 ust. 2c nie powstał u Skarżącej obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek za poprzednie okresy rozliczeniowe. Wynika to z tej okoliczności prawnej, że art. 103 ust.2c odnosi się również do normy z art. 103 ust. 2e.

Organy podatkowe zostawały w tej sprawie literalne brzmienie art. 103 ust. 2e ustawy o VAT, co doprowadziło w konsekwencji do naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania w wysokości wskazanej w październiku 2008 r., nie zauważając, że do tej normy ma być zastosowany art. 103 ust. 2c, który powołując się na ust. 2b, a więc zasadę, że zobowiązanie przyjmuje się jako "zerowe", powodującą, że nie powstaje obowiązek zapłacenia zaliczki w sytuacji, w której za poprzedni kwartał nie powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 103 ust. 2e wyraźnie stanowi, że do zmiany rozliczenia miesięcznego na rozliczenie kwartalne stosuje się art. 103 ust. 2c ustawy o VAT. Z tych przyczyn na Skarżącej nie ciążył obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek w wysokości równej wykazanemu w październiku 2008 r. zobowiązaniu podatkowemu.

W konsekwencji organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej, błędnie zastosowały przepis prawa podatkowego, dokonując niewłaściwej subsumcji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wydając ponowną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej winien zastosować się do oceny Sądu, do czego zobowiązuje go przepis art. 153 p.ps.a.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybione. W ocenie Sądu właśnie dzięki prawidłowemu ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, ujawniony został błąd w postaci niewłaściwej subsumcji przepisu do ustaleń dowodowych.

Zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony. Przedłużające się postępowanie podatkowe nie mogło mieć wpływu na stanowisko merytoryczne organów podatkowych. Zdaniem Sądu mogło posłużyć jedynie do złożenia skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., czego jednak Skarżąca nie uczyniła.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Na podstawie art.152 p.p.s.a. stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.