Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust.6 pkt 1, art. 15 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 924/12 w sprawie ze skargi C. Spółdzielni Mieszkaniowej w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPTPP2/443-644/11-2/JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Spółdzielni Mieszkaniowej w C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 924/12 ze skargi C. [...] w C. (dalej: "Spółdzielnia") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu kosztów za media dla lokali użytkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia wyjaśniła, że działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W ramach swojej działalności statutowej zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i inne potrzeby członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, w tym lokali użytkowych. W ramach powyższej działalności Spółdzielnia jest stroną umów cywilnoprawnych zawieranych z dostawcami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) do lokali użytkowych, które są:

1) własnością Spółdzielni, wynajmowanymi osobom trzecim;

2) przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego członkowi Spółdzielni,

3) przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego wchodzącego w skład zasobu Spółdzielni i przysługującego osobie niebędącej członkiem Spółdzielni,

4) przedmiotem odrębnej własności członków Spółdzielni,

5) przedmiotem odrębnej własności osób niebędących członkami Spółdzielni.

Na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ww. ustawy:

- członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

- osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatację i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5,

- członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu,

- właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

W związku z powyższym, Spółdzielnia obciąża kosztami mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) dostarczanych do lokali, o których mowa w pkt 1-5 powyżej. Obciążenia te dokonywane są zarówno na podstawie realnego zużycia, tj. według wskazań licznika i wcześniejszym pobieraniem miesięcznych zaliczek na powyższe koszty, jak również na podstawie ustalanych uprzednio ryczałtów miesięcznych. Koszty dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych) są zawsze wyodrębnioną kwotowo wartością w umowach najmu lub uchwałach ustalających wysokość opłat eksploatacyjnych.

W związku z powyższym Spółdzielnia zadała następujące pytanie:

Czy stawka 8 % podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 do tej ustawy na następujące podmioty:

1) najemców lokali użytkowych,

2) członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

3) osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego,

4) członków Spółdzielni będących właścicielami lokali użytkowych,

5) właścicieli lokali użytkowych niebędących członkami Spółdzielni.

W ocenie Spółdzielni, stawka 8% podatku VAT, o której mowa w art. 146a pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie do refakturowania przez podatnika kosztów świadczenia usług, o których mowa w pozycjach od 140-144 załącznika nr 3 tej ustawy na ww. podmioty.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółdzielnia zwróciła uwagę na zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółdzielni na rzecz najemców lokali użytkowych, członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, lub na rzecz właścicieli lokali użytkowych, będących lub niebędących członkami spółdzielni (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 11 u.p.t.u.). Następnie wskazała, że zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycjach od 140 do 144 załącznika nr 3 do ustawy wskazano następujące rodzaje usług, do których stosuje się obniżoną stawkę 8% podatku VAT: usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

Mając na uwadze powołane przepisy Spółdzielnia wyraziła stanowisko, że refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług przez Spółdzielnię na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług powinno być dokonywane z zastosowaniem obniżonej 8% stawki podatku VAT, a nie stawki podstawowej 23%. Stawkę podstawową Spółdzielnia stosować będzie do opłat, które wynikają z usług świadczonych przez Spółdzielnię samodzielnie, zaś w zakresie, w którym Spółdzielnia jedynie dokonuje refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego, zastosowanie będzie miała stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi, tj. 8% z tytułu dostarczania mediów (wody, odprowadzenia ścieków, wywozu nieczystości stałych).

W ocenie wnioskującej, takie ujęcie powyższego rozliczenia, wynika z dyspozycji art. 30 ust. 3 u.p.t.u. W analizowanym przypadku Spółdzielnia zawierając umowy z dostawcami mediów działa w imieniu własnym, lecz czyni to wyłącznie w interesie i na rzecz bezpośrednich odbiorców tych usług, tj. swoich członków, właścicieli, najemców, czy też osób, którym przysługuje określone prawo spółdzielcze do lokalu. Jest to sytuacja, w której – zdaniem Spółdzielni - istotną kwestią jest wyodrębnienie obrotu podatnika wyliczanego według ogólnej zasady na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., od obrotu wyliczanego na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, który jest przepisem szczególnym w stosunku do tego poprzedniego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółdzielnia powołała się na brzmienie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Spółdzielnia zwróciła następnie uwagę, że brak podstaw do rozliczenia opłat z tytułu dostawy mediów wynika a contrario z art. 78 Dyrektywy 112.

W ocenie Spółdzielni sztuczne łączenie wyodrębnionych opłat nakładanych na wskazane na wstępie podmioty (odbiorców usług) stałoby w sprzeczności z art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

1.3. Minister Finansów interpretacją z dnia 22 lutego 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ na wstępie wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Następnie wskazał na definicję działalności gospodarczej zawartą w 15 ust. 2 tej ustawy i wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wyjaśnił dalej, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 tej ustawy).

Odwołując się do uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 – dalej: "rozporządzenie") organ wywiódł, że treść art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11, odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienione w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Wyjaśnił, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych. Stąd też zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie czynności (za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) związanych z lokalami mieszkalnymi, nie dotyczy zaś czynności związanych z lokalami użytkowymi.

Zdaniem organu, w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Organ przypomniał też, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Organ podatkowy przypomniał także, że z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przywołano treść art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i wyjaśniono, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych). W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu.

W ocenie organu odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, odprowadzenia ścieków i wywozu nieczystości stałych stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu.

W konkluzji organ stwierdził, że jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym, że świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Zatem opłaty za media pobierane w związku z korzystaniem z lokali użytkowych będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku od towarów i usług tj. stawki 23%.

1.4. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Spółdzielnia wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w L. do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę powyższej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska strony, podkreślając, że refakturowanie dotyczy wyodrębnionej, odpowiedniej części kosztów z tytułu dostarczanych do lokalu mediów.

1.5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 21 lutego 2012 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, art. 146a pkt 2 , art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przypadku, gdy Spółdzielnia dokonuje jedynie refakturowania, to jest prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu użytkowego, nie powinna mieć zastosowania stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi, to jest 8% z tytułu dostarczania mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych), lecz stawka 23%.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając bezpodstawność zarzutów skargi.

2.3. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 345/12), wydanym na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez TSUE orzeczenia prejudycjalnego w sprawie C-392/11 . Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni zwrot kosztów postępowania.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że nie odnosił się on do lokali mieszkalnych, o czym mowa w przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisach art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia.

3.3. Sąd wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za dostawę wody i usługi wymienione we wniosku, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego lub tytułu prawnego do lokalu użytkowego mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i dostawą i z tego względu Spółdzielnia powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opłat pobieranych zgodnie z art. 4 ust 1-2, 4 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego. Niezależnie od ustalonego w umowach czynszu Spółdzielnia obciąża najemców kosztami opisanych usług do poszczególnych lokali. Spółdzielnia zawiera umowy z poszczególnymi usługodawcami/dostawcami, gdzie występuje jako usługobiorca a następnie refakturuje na najemców i inne osoby wymienione w opisie stanu faktycznego koszty użytej na potrzeby działalności wody, utrzymania czystości.

3.4. Sąd wskazał na pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10 (na który powołała się strona) i stwierdził, że z powyższego orzeczenia wynika, że jeżeli nie rozdzielono usługi najmu oraz dostaw usług komunalnych – koszty tych usług jako niewyodrębnionych ze stosunku najmu lokalu, powiększają podstawę opodatkowania usługi zasadniczej, stanowiąc jej element składowy. W przypadku możliwości wyodrębnienia, rozdzielenia tych dostaw i usług w stosunku do usługi najmu, istnieje podstawa odrębnego fakturowania kosztów tych usług oraz, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. – usług towarzyszących najmowi, jako świadczeń odrębnych i niezależnych. Sąd powołał się także na orzeczenie TSUE w sprawie C-572/07 i C-392/11 oraz wyroki m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odwołując się do treści art. 659 § 1 k.c., podniósł, że zgodnie ze wskazaniami TSUE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu).

3.5. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, odprowadzaniem ścieków i wywozem nieczystości przez Spółdzielnię najemcom lokali, w sytuacji wyodrębnienia tych opłat z czynszu najmu, nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

3.6. Odnosząc się do problemu "refakturowania" wyjaśnił, że odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W tym zakresie przytoczył treść art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i wyjaśnił, że jeśli strony umowy najmu wyraźnie zastrzegą odrębne rozliczanie (fakturowanie) czynszu z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu dostawy wody, usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących te usługi.

Jeżeli strony umowy najmu postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie.

3.7. Sąd stwierdził, że dokonując innej wykładni przepisów, organ naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazane w skardze przepisy art. 30 ust. 3, art. 146a pkt 2 tej ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia. Organ w wydanej interpretacji odniósł się jedynie do świadczonej przez Spółdzielnię usługi najmu lokali użytkowych (pkt 1), w żadnym stopniu nie odnosząc się do pozostałej części przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (odnośnie lokali opisanych w pkt 2-5) i nie wyjaśniając, z jakich przyczyn, w ocenie organu, przepisy art. 659 i nast. k.c. mają zastosowanie w sprawie również do pozostałej części stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy oraz odnieść się do całości stanu faktycznego i stanowiska strony.

3.9. Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną interpretację.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania: art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że w świetle tych przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku usługa najmu lokali użytkowych oraz dostawa mediów (wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych) świadczone na rzecz najemców lokali użytkowych nie są ze sobą na tyle mocno i nierozerwalnie powiązane i nie stanowią, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednego kompleksowego świadczenia, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane jedną, wynoszącą 23% stawką podatku od towarów i usług. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, gdyż było podstawą uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporną na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo kwestia, czy Minister Finansów na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę wniosku o interpretację prawidłowo stwierdził, że udostępnienie wskazanym we wniosku podmiotom lokali użytkowych znajdujących się w zasobach Spółdzielni wraz ze świadczeniami dodatkowymi, takimi jak dostawa wody, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych, realizowanymi w oparciu o umowy zawierane przez Spółdzielnię, a nie bezpośrednio przez te podmioty z dostawcą - stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu, do której de facto odniósł się jedynie organ wydajający interpretację)?

5.2. Powyższe zagadnienie, po zadaniu pytania przez Naczelny Sąd Administracyjny, stało się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia lub ustalony niezależnie od innych kryteriów uwzględniających zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

5.9. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Należy przy tym uwzględnić, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2013 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, ze zm.) właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15) - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto uwzględnić należy, że przedmiotowa opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter "daniny publicznej", będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Tym samym gmina z tytułu realizacji zadań, za które pobierana jest ta opłata wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., skoro w tym zakresie wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.).

Uwzględniając zatem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje "podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku", opłata za wywóz nieczystości (podobnie jak podatek od nieruchomości), w sytuacji gdy jej koszt przenoszony jest na najemcę, stanowi w obecnym stanie prawnym element podstawy opodatkowania usługi najmu, oczywiście jeżeli najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tej usługi.

5.10. Z powyższego zatem wynika, że przy odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytania na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o wskazania liczników i kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów z tytułu faktycznego z ich zużycia, Minister Finansów powinien uwzględnić, w przeciwieństwie do zajętego przez siebie stanowiska w zaskarżonej interpretacji, że dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków oraz odbiór nieczystości, świadczone przez wynajmującą Spółdzielnię obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

5.11. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić zarówno wytyczne Sądu pierwszej instancji, jak również wykładnię zawartą w niniejszej sprawie, ustalając przy tym również charakter rozliczeń ryczałtowych, o których mowa we wniosku o interpretację.

5.12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.