Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 98/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 1, art. 82a ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art 82a ust. 2, art. 10 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić W. K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę [...] zł tytułem nienależnie uiszczonego wpisu sądowego


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. W. K. (skarżący) złożył w Oddziale Celnym II w B. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspolnotowego AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki H., o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika [...] cm3 i roku produkcji 2007, zakupionego za kwotę [...] USD, tj. [...] PLN. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN, z zastosowaniem stawki 13,6% podstawy opodatkowania. W związku ze znaczną, wstępnie wyliczoną podczas przyjmowania deklaracji AKC-U, różnicą między podstawą opodatkowania ustaloną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, w dniu

[...] r. został on ustnie wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających powyższą różnicę.

Podatnik nie wyraził zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania

i nie uzasadnił przyczyny różnicy między zadeklarowaną podstawą opodatkowania

a średnią wartością rynkową tego samochodu.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających, pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wystąpił do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w N., o udostępnienie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów przedstawionych przez właściciela podczas pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. samochodu osobowego.

W tym samym dniu organ podatkowy wezwał ponownie podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego pojazdu oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi podatnik w dniu [...] r. przesłał pismo wraz

z wnioskowanymi dokumentami. Kolejnym pismem z dnia [...]r. podatnik wyjaśnił, że nabyty wewnątrzwspólnotowo ww. pojazd jest wersją podstawową

z brezentową tapicerką, z pięciocylindrowym silnikiem i standardowym wyposażeniem. Poinformował, że powyższy samochód kupił jako pojazd używany

z uszkodzonym mechanizmem przekazywania mocy. Wyjaśnił, że powyższe uszkodzenie naprawił samodzielnie, gdyż jest z zawodu mechanikiem, jednak po naprawie samochód nadal wykazuje usterkę w postaci głośnej pracy naprawianego zespołu. Za zakup części do naprawy, zarówno tych zakupionych w kraju (łożyska, uszczelniacze, megiery, śruby, podkładki, przekładki itp. oraz oleje transmisyjne) jak

i zakupione w USA (koło zębate) nie posiada żadnych rachunków. Dodatkowo podatnik wskazał, że w zakupionym w USA pojeździe musiał dokonać przeróbek, aby przystosować go do warunków krajowych. Do ww. pisma dołączył kopie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]

z dnia [...] roku wraz z załącznikiem w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu.

W związku z tym, że podatnik nie uzasadnił w sposób wystarczający (nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających uszkodzenia pojazdu) przyczyny, dla której zadeklarowana w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w B., postanowieniem z dnia [...] r., wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego. Następnie postanowieniem z dnia [...]r., włączył do akt postępowania podatkowego dowody dotyczące ww. pojazdu samochodowego, uzyskane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w N.,

w postaci:

- tłumaczenia z języka angielskiego umowy T.,. z dnia [...] r.,

- zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]

z dnia [...] r.,

- dokumentu identyfikacyjnego pojazdu - załącznik do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] r.,

- decyzji S. N. nr [...] z dnia [...] r.,

o czasowej rejestracji pojazdu,

- decyzji Starosty N. nr [...] z dnia [...] r.,

o rejestracji pojazdu, oraz pismo podatnika z dnia [...] r.

Organ podatkowy uznał, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne

i w związku z tym w dniu [...] r. powołał rzeczoznawcę K. W. w charakterze biegłego, posiadającego wiedzę z dziedziny techniki samochodowej w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.

W opinii nr [...] z dnia [...] r. (wpływ do organu [...] r.,) biegły ustalił wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym na kwotę [...] PLN.

Wobec powyższego, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że biegły w sporządzonej opinii przeprowadzając kalkulację wyceny pojazdu uwzględnił konieczność demontażu skrzyni biegów i jej diagnozę, w związku ze stwierdzoną w wyniku jazdy próbnej, nieprawidłową jej pracą, której przyczyny bez demontażu są niemożliwe do zdiagnozowania. Biegły jednocześnie, w oparciu o system Info-Ekspert, ustalił wartość pojazdu brutto w stanie nieuszkodzonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego na kwotę [...] PLN, a następnie korygując tę wartość ze względu na pierwszą rejestrację (+ [...]PLN) i import prywatny (-[...] PLN) oraz nieprawidłową pracą skrzyni biegów określił wartość niniejszego pojazdu na kwotę [...] PLN.

Organ, po ocenie przedstawionej opinii stwierdził, że została sporządzona

w sposób, który wyczerpująco wyjaśnia kwestie wymagające wiadomości specjalnych. Zdaniem organu opinia ta umożliwia sprawdzenie poprawności wniosków końcowych i stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Strona nie zgodziła się z wydaną decyzją i wniosła odwołanie, zarzucając iż przy jej wydaniu organ naruszył ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., a w szczególności jej przepisy zawarte w art. 120, art. 122 oraz art. 187 cyt. ustawy. Zdaniem strony organ wydał decyzję bez wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności podatkowych i prawnych.

Pismem z dnia [...] r., organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z prośbą o uzupełnienie akt poprzez przesłanie oryginału lub uwierzytelnionej kserokopii pisma wzywającego podatnika składającego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz odpowiedzi podatnika na ww. wezwanie.

Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że w związku z obowiązującą na dzień złożenia przedmiotowej deklaracji AKC-U (październik 2008 r.) organizacją pracy przy obsłudze podatników składających deklarację AKC-U i występujących z wnioskiem

o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, podatnik wezwany był do zmiany wysokości podstawy opodatkowania w formie ustnej.

W odpowiedzi podatnik pisemnie nie wyrażał zgody na podwyższenie podstawy opodatkowania poprzez złożenie stosownej adnotacji.

W piśmie z dnia [...] r. podatnik podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Wskazał ponadto, że biegły w swojej opinii posłużył się cenami wywoławczymi, nie zaś cenami transakcyjnymi.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji miał prawo skorzystać z uprawnień wynikających z art. 82 a tej ustawy, bowiem zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania w znaczny sposób odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego modelu samochodu. Wskazał, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego, jest zgodnie z art. 82 a ust. 4 u.p.a., wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym ,

w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ odwoławczy zauważył, że w sporządzonej opinii biegły ustalił średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym na podstawie Systemu Info-Ekspert. Następnie biegły ustalając wartość przedmiotowego pojazdu skorygował wartość przyjętą z notowań zawartych w systemie Info - Ekspert

o możliwe do uwzględnienia korekty oraz usterki (ze względu na pierwszą rejestrację i import prywatny oraz nieprawidłową pracę skrzyni biegów), określając szczegółowo wartość przedmiotowego samochodu na kwotę [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. opinia sporządzona przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne oraz doświadczenie w zakresie określania wartości rynkowej pojazdów jest dowodem w pełni wiarygodnym. Została ona wykonana zgodnie z zasadami dokonywania wycen pojazdów w stanie uszkodzonym i stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, że podatnik, pomimo iż kwestionuje wycenę sporządzoną przez biegłego mgr inż. K. W., w toku całego postępowania nie przedstawił innej opinii technicznej oraz innych dowodów, mogących podważać wycenę nr [...] z dnia [...] r.

Organ powołał się także na art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Konkludując, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ustalenie wartości samochodu osobowego, zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego, w tym także za pomocą opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutu strony, podniesionego w piśmie z dnia[...]., że biegły w swojej wycenie posłużył się cenami wywoławczymi, nie zaś cenami transakcyjnymi organ odwoławczy wskazał, że publikacje Info- Ekspert są przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych. W ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych firma Info- Ekspert prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie

i charakterze użytkowania, wyposażeniu, bieżących informacjach technicznych

i cenowych o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów

i importerów oraz cenach z ofert ogłoszeniowych. Dzięki tak szerokiej gamie źródeł, dane przedstawiane w publikacjach Info- Ekspert są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz wartości rynkowych pojazdów używanych.

Dodatkowo organ zauważył, że zarówno sposób gromadzenia danych do katalogu, jak i wskazanie, że zawiera on wartości rynkowe pojazdów świadczą, że został on zbudowany w oparciu o ceny transakcyjne, a nie wywoławcze. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, dane zawarte w informatorze z InfoEkspert należy przyjąć za wiarygodne i rzetelne. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych podatnika nie stanowią zatem przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2 O.p., polegające na:

- nie rozpoznaniu istoty sprawy,

- niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w sprawie,

- orzekaniu na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego,

- przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności opisał stan faktyczny sprawy. Następnie rozwijając podniesione zarzuty podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w T. nie uwzględnił faktu, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. powołując się na art. 82a ust. 2 u.p.a. nie wziął pod uwagę złożonych przez niego w dniu [...] r. wyjaśnień odnośnie deklaracji uproszczonej, które uzasadniały podanie takiej, a nie innej wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący wskazywał, że wartość nowego samochodu marki H. w tej wersji, co zakupiony przez niego w USA wynosi około [...] dolarów natomiast samochód zakupiony przez skarżącego był używany i jego wartość nie odbiega od wartości zapłaconej i przedstawionej na fakturze zakupu. Nie jest winą skarżącego, iż samochody w USA odbiegają cenowo od wartości samochodów zakupionych w Polsce. Skarżący ma prawo wyboru zakupu tańszego samochodu, a z tego tytułu nie może być mu czyniony zarzut.

Skarżący podkreślił, że przedmiotem skargi jest kwestia nieprawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe zasad oraz trybu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Strona stwierdziła, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie odnoszącym się do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnętrzwspólnotowego, jest dowolna. Jest to konsekwencją dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz dowolnej oceny dowodów zebranych

w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto, skarżący zaznaczył, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że kwestionując zadeklarowaną przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania, organy podatkowe uczyniły to w sposób równie dowolny, ale niestety niezgodny

z prawem.

Skarżący wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe, określone przepisem art. 82a u.p.a. postępowanie zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, traktują w kuriozalny sposób. Stosując ten mechanizm w przedmiotowej sprawie, organy zupełnie pomięły treść zasad naczelnych postępowania podatkowego, które wynikają z art. 120 (zasada praworządności i legalizmu działania), zwłaszcza zaś z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej, z obowiązku przestrzegania których nie zostały przecież zwolnione. Nie uwzględniły przy tym, będącej konsekwencją ich obowiązywania, zasady in dubio pro tributario.

Strona podniosła, że organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz są zobowiązane do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, co jednakże w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący stwierdził, że kwestia nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji nie była przedmiotem należytej kontroli instancyjnej z tej przyczyny, że organ II instancji błędnie uznał, że zadeklarowana przez skarżącego wartość samochodu osobowego, znacznie odbiega od jego "średniej wartości rynkowej".

Strona podkreśliła, że dowody zebrane podczas postępowania powinny być oceniane we wzajemnym ze sobą powiązaniu i organ powinien dążyć do rozstrzygnięć nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. W przypadku zaś, w którym strona przedstawia niepełny materiał dowodowy organ ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza w przypadku, w którym strona powołuje się na określone, ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisów postępowania administracyjnego, które skutkuje wadliwością decyzji.

Mając na względnie powyższe, skarżący stwierdził, że organy obu instancji nie wyczerpująco zebrały i nie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym naruszone zostały przepisy art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 207 §2 Op.

Strona zauważyła, że brak jest podstaw do przyjęcia, tak jak to uczyniły organy,

że "ustalenie" podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym". Zdaniem skarżącego, brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy i poznania o rzeczywistości w tym zakresie,

w tym za źródło jedynie autorytatywne, uznać jakikolwiek informator (Info-Ekspert, Eurotax, itd., itp.). Sprzeciwia się temu jednoznacznie i stanowczo normatywna treść komplementarnie stosowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt

I SA/Ol 133/09 skarżący stwierdził, że "średniej wartości rynkowej" nie sposób utożsamiać z wartością konkretnego samochodu osobowego stanowiącego przedmiot nabycia wspólnotowego. Według strony, fakt, iż w opinii biegłego cena katalogowa została "urealniona" o nieprawidłową pracę skrzyni biegów, nie wyczerpuje wymogu ustalenia prawdy obiektywnej z uwagi na to, iż całkowicie pominięta została okoliczność, że przedmiotowy samochód osobowy został zakupiony w USA, gdzie ceny tej marki samochodów są diametralnie niższe. Skarżący podniósł, że można się o tym przekonać weryfikując wartość przedmiotowego samochodu chociażby z ofertami Amerykanów na zagranicznych internetowych portalach aukcyjnych. Cena kształtuje się tam na poziomie [...] – [...] USD, a nie są to zapewne najkorzystniejsze oferty dostępne na wtórnym rynku samochodów osobowych. W tym też kontekście, w ocenie strony skarżącej, ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi być zindywidualizowane

i zdeterminowane konkretnymi okolicznościami konkretnego przypadku.

W związku z powyższym strona stwierdziła, że we wskazanym zakresie odnoszącym się do podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ustalenia które ją stanowiły, nie mogły być uznane za wyczerpujące, spójne, jasne, wnikliwie rozpatrzone, tym samym za takie, które można byłoby uznać za prawidłowe i korespondujące z zasadą prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istotą sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne jest ocena legalności zaskarżonych aktów i czynności według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty ich podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 1776/06, LEX nr 327767).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne przez niewłaściwą interpretację zastosowanego w sprawie przepisu art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznaje, że przyjęta przez organy obu instancji wykładnia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i użytego tam określenia "uzasadniona przyczyna", powodująca różnicę między ceną rynkową a zadeklarowaną, jest błędna. Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy organy celne prawidłowo zastosowały wskazany przepis wywodząc, że podatnik bez uzasadnionej przyczyny zaniżył podstawę opodatkowania, gdyż podana przez podatnika cena, za jaką nabył przedmiotowy samochód bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości samochodu na rynku polskim. Zdaniem organu należało w tej sytuacji zastosować wskazany przepis art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przede wszystkim wskazać, że zasadą jest, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić stosownie do treści art. 82 ust. 3 (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.), to oznacza że decydujące znaczenie ma cena jaką podatnik zapłacił.

W tym miejscu należy wskazać, że okolicznością bezsporną jest, że skarżący w dniu [...]. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki H., o numerze nadwozia [...] rok. produkcji 2007r., wyposażonego w silnik o pojemności skokowej [...] cm3. Skarżący nie kwestionował, że z tego tytułu stał się podatnikiem podatku akcyzowego, wyrazem czego było złożenie w dniu [...]. deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Następnie przedmiotowe auto zostało przetransportowane do Niemiec i odebrane w Polsce.

Jak wynika z załączonej do akt faktury (k- 23) podatnik za przedmiotowy samochód zapłacił [...] USD tj. w przeliczeniu na złote polskie ( kurs waluty [...] tabela [...] - zapłacił [...] zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., pojęcie: "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem, każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym

w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy.

Zatem w tym miejscu rodzi się pytanie, czy organ zasadnie uznał, że przedmiotowa sprawa wypełnia przesłanki pozwalające na zastosowanie wyjątku jakim jest art. 82 a ust. 1 cyt. ustawy (obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r.), skoro zasadą jest jak wskazano wyżej, że decyduje tu cena jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za towar akcyzowy. Trzeba podkreślić, że jest to wyjątek od zasady a zatem przy interpretacji należy zastosować zasadę, że wyjątek należy interpretować ściśle.

Zdaniem Sądu organ niezasadnie uznał fakt, iż różnica pomiędzy ceną nabycia tego samochodu w USA a ceną na rynku krajowym, jest tą przyczyną, która skutkuje zastosowaniem cyt. przepisu art. 82a ust. 1, zgodnie z którym:

" jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego (tak jak w niniejszej sprawie), organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie takiej kwoty, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego".

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82 a ust. 2).o podatku akcyzowym.

Należy przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA), jaki zapadł przed NSA dnia 15 marca 2011 r. (sygn. akt GSK 103/10) w którym NSA zauważył, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Dalej NSA wskazał, że :

"W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje".

To zdaniem Sądu oznacza, że w przedmiotowej sprawie cena nabycia miała prawo odbiegać od ceny krajowej, bo takie są ceny na rynku amerykańskim, a co za tym idzie w sprawie zaistniała uzasadniona przyczyna różnicy cen. NSA dalej wskazał, że :

" powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia)jest to, że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe niż w Europie".

Zatem wg NSA to specyfika rynku amerykańskiego należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym.

Weryfikacja jest zatem możliwa tylko wtedy, gdy cena podana przez podatnika znacząco odbiega od cen na rynku amerykańskim. Z tym poglądem skład orzekający się w pełni zgadza. Dalej NSA wskazał, że : " cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny" (...). Dlatego konieczna jest precyzyjna wykładnia art. 82a u.p.a., która nie dopuszcza do sytuacji prawnie wadliwych a taka wadliwa sytuacja ma miejsce gdy : " sprowadzenie samochodów bezpośrednio z USA do Polski powodowałoby określenie akcyzy na podstawie wartości celnej (cena faktycznie zapłacona) powiększonej o należne cło (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), zaś sprowadzenie ich do Polski poprzez Niemcy powodowałoby obliczenie akcyzy od znacznie wyższej polskiej ceny rynkowej.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 700/09).

W wyroku tym NSA m.in. zwrócił uwagę, że "podejście do używanych i uszkodzonych samochodów rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej."

Należy zauważyć, że skarżący w postępowaniu przed organami celnymi podnosił podobne okoliczności. Między innymi w piśmie z dnia [...] r. (K- 40-41) gdzie skarżący, akcentuje, że jego samochód jest wersją podstawową z brezentową tapicerką z małym silnikiem, podając, ze nowy samochód o takim standardzie kosztuje około [...]tys. dol. USD. Jednocześnie podatnik wskazał, że kupił samochód drugiej ręki podając, iż data produkcji to rok 2007 a sprzedaży to rok 2008. Podkreślił, że cena zakupu jest zgodna z ceną rynkową w USA. Wskazał na wysokie koszty robocizny przy ewentualnej naprawie w USA co wpłynęło na zmniejszenie ceny nabycia. Podał, że naprawy dokonał sam gdyż jest z zawodu mechanikiem.

Podobnie w odwołaniu z dnia [...] r. skarżący powtórzył przywołane argumenty wskazane wyżej podnosząc, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. Przy piśmie z dnia [...] r. załączył wydruki ofert z USA (k- 105-108) uzyskane z Internetu, potwierdzające twierdzenie skarżącego, ze cena jaką zapłacił za swój samochód jest zbliżona do tych, jakie obowiązują za ten rocznik na rynku amerykańskim.

W skardze jeszcze raz podtrzymał swoje argumenty podkreślił po raz kolejny "autentyczność" rachunku zakupu oraz fakt, że został on zaakceptowany przez niemieckie służby celne, zwracał również uwagę na to, że "ww. pojazd został kupiony na rynku USA gdzie pojazdy są około 50% tańsze niż w Europie.

Zdaniem Sądu ww. okoliczności wskazane przez stronę nie zostały wzięte pod uwagę. Dlatego organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni wskazówki Sądu i rozpatrzy wnikliwie okoliczności podnoszone przez stronę. Organ winien wziąć pod uwagę linię orzeczniczą, jaka została wypracowana przez NSA, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Porównaj wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/ Bk 147/12.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c cyt. ustawy p.p.s.a. skargę uwzględnił. O wykonalności decyzji orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy, o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 cyt. ustawy.

E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska