Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 687/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za X, XII 2012 r., I-VI 2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. z A Spółka z o. o. oraz pozostałym członkiem zarządu - jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IX-XII 2011 r., I-IX 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie; uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. z A Spółka z o. o. - jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za XI 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o umorzeniu postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. z A Spółka z o. o. oraz pozostałym członkiem zarządu - jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IX-XII 2011 r., I-IX 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, oraz o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. z A Spółka z o. o. - jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za X-XII 2012 r., I-VI 2013 r., oraz III i IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.), art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. oraz art. 187 O.p. Pełnomocnik strony wniósł nadto o przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie informacji, kto na dzień 29 kwietnia 2014 r. był właścicielem pojazdów wskazanych w piśmie strony z dnia 2 września 2017 r. na okoliczność stanu majątkowego Spółki w chwili odwołania strony z funkcji prezesa zarządu Spółki. W przypadku ustalenia, że właścicielem poszczególnych pojazdów był leasingodawca wniesiono również o zwrócenie się do leasingodawcy o udzielenie informacji o spłaconych ratach za leasing pojazdów na dzień 29 kwietnia 2014 r., wartości leasingowanych pojazdów i warunkach wykupu pojazdów z leasingu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w następstwie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz przeanalizowania istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego wydał wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzję i przytaczając zapisy art. 107 §1 art. 116 § 1, § 2 O.p. przypomniał, iż przedmiotem badanej sprawy są nieuregulowane zaległości podatkowe Spółki A w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2011 r., I-IX 2012 r., za które M. K. odpowiada jako były prezes zarządu ww. Spółki solidarnie wraz z tą Spółką oraz drugim członkiem zarządu - I. M., a także za miesiące X-XII 2012 r., I-VI 2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r., za które M. K. odpowiada jako były prezes zarządu ww. Spółki solidarnie wraz z tą Spółką.

Organ odwoławczy wyjaśnił wpierw przesłanki rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w zakresie zaległości podatkowych za miesiące: IX-XII 2011 r. i I-IX 2012 r., wskazując, iż w toku równolegle prowadzonego postępowania podatkowego, dotyczącego odpowiedzialności solidarnej I. M. z ww. Spółką oraz M. K. za ww. zaległości Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienia proceduralne na etapie wszczęcia postępowania, co doprowadziło do uznania, iż postępowanie to w stosunku do I. M. w ogóle nie zostało przeprowadzone, a decyzja w sprawie nie weszła do obrotu prawnego. Nadto w związku z upływem terminu określonego w art. 118 O.p., brak jest obecnie możliwości wszczęcia postępowania i wydania decyzji w powyższym zakresie. Tym samym, odnośnie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: IX-XII 2011 r., I-IX 2012 r. solidarną odpowiedzialność orzeczono jedynie wobec strony, co jest niezgodne z rozumieniem zasady odpowiedzialności solidarnej wywodzącej się z treści art. 107 § 1 O.p.

W odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: X-XII 2012 r., I-VI 2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r., za które strona odpowiada jako były prezes zarządu ww. Spółki solidarnie jedynie z tą Spółką, organ II instancji zauważył, iż Spółka pierwotnie za część tych okresów złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w K., a po zmianie właściwości do [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Ostateczna wartość ww. zobowiązań wynika jednak z decyzji określających Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydanych po przeprowadzeniu w Spółce postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W toku ww. postępowań kontrolnych stwierdzono bowiem nieprawidłowości polegające na ewidencjonowaniu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Analizując kwestię wymagalności zobowiązań, których terminy płatności upływały w 2012 r, organ stwierdził, że badaniu podlegać będą zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za X-XI 2012 r., bowiem ich ustawowy pięcioletni okres wymagalności zgodnie z przytoczoną normą upłynął w dniu 31.12.2017 r. W stosunku do pozostałych zobowiązań, których terminy płatności (art. 51 § 1 ww. ustawy) lub terminy nienależnie dokonanych zwrotów (art. 52 § 1 pkt. 2 ww. ustawy), upływały w okresie pomiędzy 25.01.2013 r. a 30.03.2014 r., organ stwierdził, iż na dzień wydania niniejszej decyzji nie upłynął jeszcze ich ustawowy pięcioletni okres wymagalności. Zatem przeprowadzanie szczegółowej analizy w tej kwestii uznać należy za bezcelowe.

Odnośnie zaległości w podatku od towarów i usług za X 2012 r., organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż w dniu 19 grudnia 2014 r. pracownik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. osobiście doręczył w siedzibie Spółki zarządzenie zabezpieczenia, wystawione na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. W związku z powyższym został zawieszony bieg terminu przedawnienia badanego zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające prowadzone było do dnia [...] czerwca 2016 r., kiedy to organ postanowił je umorzyć z uwagi na bezskuteczność. Postanowienie to doręczono Spółce w trybie zastępczym w dniu 30 czerwca 2016 r. Ww. okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania trwający od 19.12.2014 r. do 10.06.2016 r. oznacza, iż zobowiązanie jest wymagalne na dzień wydania niniejszej decyzji.

Natomiast w zakresie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za XI 2012 r., organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie ujawnia żadnej okoliczności, która miałaby wpływ na bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, zobowiązanie to było wymagalne jedynie w ustawowym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. W związku z zaistniałą sytuacją również w tej części zaskarżona decyzja organu I instancji, musi zostać uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W związku z przedawnieniem się przedmiotowego zobowiązania podatkowego wobec podmiotu głównego na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości orzekania w sprawie.

Podsumowując, zdaniem organu, brak jest podstaw do analizowania przesłanek ustawowych orzeczenia o odpowiedzialności M. K. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IX-XII 2011 r., I-IX 2012 r. oraz XI 2012 r., gdyż zaskarżona decyzja w tej części wymaga uchylenia z przyczyn formalnych.

Odnośnie zaś zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za X, XII 2012 r., I-VI 2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, iż zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez M. K. funkcji członka zarządu A Spółka z o. o. M. K. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 30 listopada 2009 r. do 29 kwietnia 2014 r. Przy czym, od dnia 8 listopada 2012 r. pełnił tę funkcję w zarządzie jednoosobowym. Odpowiedzialność strony, jako byłego prezesa zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w okresie od 26 listopada 2012r. do 30 marca 2014 r., a więc w czasie, w którym M. K. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A Sp. z o. o. Okoliczności te wypełniają zatem normę przepisu art. 116 § 2 O.p., co umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności M. K. - jako byłego prezesa zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką za przedmiotowe zobowiązania.

Zdaniem organu również kolejna przesłanka orzeczenia solidarnej odpowiedzialności została spełniona, gdyż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W toku prowadzonych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, z których można by zaspokoić dochodzone zobowiązania. Świadczą o tym następujące dokumenty:

- wydruki odpowiedzi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 15 września 2017 r. oraz 10 października 2017 r, wskazujące, iż w rejestrze tym nie figurują żadne pojazdy zaewidencjonowane na Spółkę,

- wydruki z wykazu ksiąg wieczystych prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości, świadczące o tym, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości,

- postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia: 20.05.2016 r., 25.11.2016 r., 10.06.2016 r.,

- wpis w KRS - umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, datowany na dzień 17 października 2016 r., wskazujący, iż wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone w dniu 19 kwietnia 2016 r.

W ocenie organu powyższe dokumenty oraz ustalenia wskazują, iż obecnie nie ma możliwości prowadzenia egzekucji z jakiegokolwiek składnika majątkowego Spółki. Nadto, Spółka została zarejestrowana w Bazie Podmiotów Szczególnych Tl - podmioty nieistniejące i nierzetelne, Tl 1 - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Ostatnia złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług dotyczyła II kwartału 2015 r. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka złożyła zeznania za lata 2009 - 2012. Natomiast ostatnie sprawozdanie finansowe złożone do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, dotyczyło roku 2013, co potwierdza wpis w tym Rejestrze.

Organ dodał, iż w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2012 r., I-VI 2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r. nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Za miesiące od I-X 2012 r., oraz II-III i V 2013 r. prowadzono jedynie postępowanie zabezpieczające, które umorzono z uwagi na bezskuteczność w dniu 10 czerwca 2016 r.

Przytaczając zapis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także przesłanka obligująca prezesa zarządu Spółki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. przesłanka zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Wskazując na zapisy art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 233) organ II instancji wyjaśnił, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwala stwierdzić, iż uprawnionym jest pogląd zawarty w treści zaskarżonej decyzji o zaistnieniu w sprawie przesłanki niewypłacalności A Spółka z o. o. w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Należy bowiem zauważyć, iż Spółka przynajmniej od dnia 19 stycznia 2012 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nadto kwota główna wszystkich nieuregulowanych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od IX 2011 r. do IV kwartału 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od V do XII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę wg stanu na dzień 21 grudnia 2017r., kształtuje się na łącznym poziomie 11.160.417,30 zł.

Wobec powyższego zdaniem organu przyjąć należy, iż w analizowanej sprawie niewypłacalność Spółki w badanym aspekcie nastąpiła w dniu 16 lutego 2012 r., tj. w dniu, w którym Spółka otrzymała nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc XI 2011 r. (pierwsza zaległość to nienależnie otrzymany w dniu 19 stycznia 2012 r. zwrot podatku od towarów i usług za X 2011 roku). Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za X i XI 2011 r. wykazała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazane w ww. deklaracjach kwoty do zwrotu, zostały Spółce przekazane w dniach 19 stycznia 2012 r. i 16 lutego 2012 r. Zgodnie jednak z ustaleniami decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2016 r., powyższe zwroty były nienależne, a tym samym stały się zaległościami podatkowymi (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.)

W kontekście powyższego organ odniósł się do zarzutu odwołania, iż błędnym i niezgodnym z przepisami, jest obciążenie strony odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki wynikające z decyzji wymiarowych, które zostały wydane po odwołaniu strony z funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem pełnomocnika, odpowiedzialność strony ograniczona jest datą 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na mocy których określono wysokość przedmiotowych zobowiązań, zostały wydane już po odwołaniu strony z funkcji prezesa zarządu. Jednakże decyzje te nie określiły nowych zobowiązań Spółki, lecz potwierdziły jedynie istnienie zobowiązań, których terminy płatności upłynęły w czasie, w którym strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki z o. o. A. Powyższe decyzje wydano bowiem na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy O.p. w związku z m.in. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ustalenia zawarte w decyzjach wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazują, iż Spółka w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu prowadziła ewidencje dostaw i nabyć dla potrzeb podatku VAT z naruszeniem przepisów wynikających z przywołanego art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż zaewidencjonowała w nich podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Poddając analizie dane finansowe dotyczące Spółki oraz uwzględniając wartość zobowiązań wynikających z decyzji określających Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. organ stwierdził, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2011 roku. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartości majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, iż niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej nastąpiła z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans. Ponieważ jest to data wcześniejsza od daty niewypłacalności stwierdzonej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ uznał, iż to od niej należy liczyć termin na ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Jak bowiem wynika z przepisu art. 11 ww. ustawy, przesłanki wskazane w ust. 1 i 2 występują niezależnie, i wystarczy, że zaistnieje jedna z nich, aby stwierdzić niewypłacalność podmiotu. Zatem określając faktyczną datę wystąpienia stanu niewypłacalności, należy wziąć pod uwagę okoliczność wcześniejszą. Co za tym, skoro stan niewypłacalności powstał w dniu 31 grudnia 2011 r. i to od tej daty należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). Przy czym należy zauważyć, iż bilans oraz informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2011 rok nie zostały oznaczone żadną datą. Nie można zatem ustalić w jakim dokładnie dniu strona zapoznała się z informacjami (podpisała dokumenty), przygotowanymi przez podmiot prowadzący rachunkowość Spółki - sporządzający sprawozdanie. Tym samym należy posłużyć się datą 16 marca 2012 r., kiedy to zarząd Spółki w osobie M. K. przedstawił ww. sprawozdanie do zatwierdzenia Zgromadzeniu Wspólników. Licząc zatem dwutygodniowy termin od ww. dnia, w którym to najpóźniej M. K. zapoznał się z sytuacją finansową Spółki, wskazać należy, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) winno było nastąpić nie później niż w dniu 30 marca 2012 r. Jak wynika z dokumentów, żaden z powyższych wniosków nie został złożony w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki, tj. do dnia 29 kwietnia 2014 r., jak i w terminie późniejszym.

Przechodząc do kolejnej przesłanki organ ocenił, iż strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Pełnomocnik strony wskazywał wprawdzie, iż Spółka jako prowadząca działalność w ramach transportu drogowego posiadała ciągniki marki MAN oraz Renault, a także naczepy - cysterny i plandeki, własne oraz leasingowane. Dodatkowo posiadała wyposażenie biura (komputery, drukarki, telefony), środki na rachunku bankowym (Bank A) oraz wierzytelności. Jednak w odpowiedzi na wystąpienie organu do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano w dniu 11 października 2017 r. informację, iż Spółka obecnie nie figuruje jako właściciel - podmiot, na który byłby zarejestrowany jakikolwiek środek transportu. W przypadku szczegółowych zapytań z podaniem numeru rejestracyjnego w 10 przypadkach pojazdy takie nie figurują w rejestrze, a w pozostałych 7 przypadkach aktualnymi właścicielami są osoby fizyczne oraz B Sp. z o. o. Odnośnie środków zgromadzonych na rachunku bankowym oraz wierzytelności organ ustalił, iż w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczne środki egzekucyjne z ww. składników majątkowych Spółki, co pozwoliło uzyskać zaspokojenie jedynie części zobowiązań Spółki. Natomiast w kwestii sprzętu biurowego stwierdzono, iż przeprowadzenie egzekucji z zajętych ruchomości jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości uzyskania informacji od Spółki, gdzie są przechowywane (po likwidacji siedziby), jak również bezcelowe z uwagi na znikomą wartość, która nie pokryła by kosztów postępowanie egzekucyjnego.

Reasumując organ stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia:

- strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki, egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna,

- strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony,

- strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik M. K. zaskarżył decyzję organu II instancji w części w jakiej organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez przyjęcie, że strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, w sytuacji gdy w czasie rzeczywistym sytuacja ekonomiczna Spółki nie upoważniała do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w okresie późniejszym związanym z wydaniem decyzji wymiarowych skarżący nie miał ani wiedzy faktycznej, ani prawnej możliwości złożenia takiego wniosku,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie i brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego i zebranych dowodów w sprawie przez:

a) pominięcie znaczenia zasady domniemania prawidłowości złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowej, wynikającej z art. 21 § 2 O.p., dla stanu świadomości skarżącego i w związku z tym oceny okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość,

b) naruszenie art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego i dokonanie nieprawidłowej oceny stanu niewypłacalności Spółki, a także z naruszeniem istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, których zastosowania wymagały wskazane wyżej przepisy obowiązującego prawa,

c) przez ocenę stanu niewypłacalności Spółki w oparciu o wartość księgową, która jest oderwana od rzeczywistej wartości ekonomicznej i rynkowej mienia Spółki,

d) przez przyjęcie przez organ przy dokonywaniu oceny niewypłacalności Spółki dwukrotnego ujęcia wartości zawartych w tabeli na str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji tzn. "Zobowiązania określone w decyzjach do uiszczenia" i "Łączna kwota nienależnie otrzymanych zwrotów", podczas kiedy w ocenie strony druga z tych pozycji zawiera się w pierwszej, a zatem, jak wynika z powyższego okoliczność egzoneracyjna wynikająca z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. została udowodniona.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1328/16, a także na komentarz do prawa upadłościowego z 2018 roku. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podobnie nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu.

W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, a zaistnienie tych ostatnich winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. M. K. pełnił funkcję członka zarządu A Sp. z o. o. w okresie od 30 listopada 2009 r. do 29 kwietnia 2014 r., przy czym od dnia 8 listopada 2012 r. pełnił tę funkcję w zarządzie jednoosobowym. Odpowiedzialność strony, jako byłego prezesa zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały w okresie od 26 listopada 2012r. do 30 marca 2014 r., a więc w czasie, w którym M. K. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu A Sp. z o. o. Dodać też należy, że decyzja wydana w niniejszej sprawie jest konsekwencją decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.: z dnia [...].12.2015 r. (utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia [...].01.2017 r.) oraz z dnia [...].12.2016 r. (która stała się ostateczna z upływem terminu do złożenia odwołania), wydanych wobec podatnika (Spółki A).

Prawidłowe jest również stanowisko organu dotyczące bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Wprawdzie w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące X-XII 2012 r., I-VI 2013 r. oraz III i IV kwartał 2013 r. nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, ale prowadzono wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za VII, IX-XII 2011 r. w łącznej kwocie 2.034.680,00 zł oraz za III i IV kw. 2014 r. w łącznej kwocie 80.208,30 zł, które wobec poczynionych ustaleń dotyczących majątku Spółki, przytoczonych w zaskarżonej decyzji na stronach 9-11 zaskarżonej decyzji, doprowadziły do umorzenia tych postępowań egzekucyjnych. Z kolei za miesiące od I-X 2012 r., oraz II-III i V 2013 r. prowadzono postępowanie zabezpieczające, które również umorzono z uwagi na bezskuteczność w dniu 10 czerwca 2016 r.

Organ wykazał, że brak postępowania egzekucyjnego za okres objęty zaskarżoną decyzją związany był z okolicznością uprawomocnienia się decyzji wymiarowych dopiero w latach 2016-2017, kiedy to, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, niemożliwym było już skuteczne doręczenie tytułów wykonawczych, bowiem Spółka nie dokonała zgłoszenia nowego adresu siedziby, czy też prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak trafnie wskazał organ, a co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji na stronach 9-14, w toku prowadzonych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, iż Spółka nie posiada składników majątkowych, z których można by zaspokoić dochodzone zobowiązania. Świadczą o tym : odpowiedzi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 15 września 2017 r. oraz 10 października 2017 r, wskazujące, iż w rejestrze tym nie figurują żadne pojazdy zaewidencjonowane na Spółkę, wydruki z wykazu ksiąg wieczystych prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości, świadczące o tym, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia: [...].05.2016 r., [...].11.2016 r., [...].06.2016 r., a także wpis w KRS o umorzeniu prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, datowany na dzień 17 października 2016 r., wskazujący, iż wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone w dniu 19 kwietnia 2016 r.

W ocenie Sądu zasadnie organ uznał, że powyższe ustalenia wskazują, iż obecnie nie ma możliwości prowadzenia egzekucji z jakiegokolwiek składnika majątkowego Spółki. Spółka nie posiada żadnego majątku, nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie ma z nią kontaktu. Ostatnia korespondencja (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2016 r.) kierowana była na podstawie art. 151a O.p., na adres zamieszkania prezesa zarządu i doręczona została w trybie doręczenia zastępczego, art. 150 O.p.

Zdaniem Sądu, słusznie również podniesiono w zaskarżonej decyzji, że brak wszczęcia egzekucji za sporny okres rozliczeniowy nie stoi na przeszkodzie uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wyjątkowo dopuszcza się zastosowanie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, bez przeprowadzania postępowania egzekucyjnego, jeśli stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec całości majątku podatnika, w toku wcześniej prowadzonej egzekucji względem innych zobowiązań, również cywilnoprawnych. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, z której wynika, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Prawidłowo więc organ stwierdził, że takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

Przystąpiwszy do oceny zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ zasadnie stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, że skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 O.p., należy mieć na uwadze przepis art. 21 ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Przede wszystkim odnotować należy, że nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. Z wnioskiem takim nie wystąpił również żaden z potencjalnych wierzycieli (pismo Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 25.08.2017 r., znak 504/204/17).

Podkreślić tu należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (v. wyrok s. apel. w Katowicach z 30.01.2013 r., III AUa 740/12, LEX nr 1294795).

Badając sytuację ekonomiczną organy przyjęły, że niewypłacalność Spółki powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych przez organy Spółka przynajmniej od dnia 19.01.2012 r. posiada wymagalne - nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji - zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Wobec powyższego organ przyjął, iż w analizowanej sprawie niewypłacalność Spółki w badanym aspekcie nastąpiła w dniu 16.02.2012 r., tj. w dniu, w którym Spółka otrzymała nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc XI 2011 r. (pierwsza zaległość to nienależnie otrzymany w dniu 19.01.2012 r. zwrot podatku od towarów i usług za X 2011 roku). W tym miejscu podnieść należy, iż A Spółka z o. o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za X i XI 2011 r. wykazała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazane w ww. deklaracjach kwoty do zwrotu, odpowiednio 32.927,00 zł i 91.213,00 zł, zostały Spółce przekazane w dniach 19.01.2012 r. i 16.02.2012 r. Zgodnie jednak z ustaleniami wskazanymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].09.2016 r., powyższe zwroty były nienależne, a tym samym stały się zaległościami podatkowymi. Jak bowiem stanowi art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

W opinii strony skarżącej wzięcie pod uwagę zobowiązań określonych w decyzjach wydanych kilka lat po ustąpieniu skarżącego z pełnionej funkcji jest niedopuszczalne, gdyż w związku z domniemaniem prawidłowości kwot wskazanych w deklaracjach, nie mógł on mieć wiedzy, iż takie zobowiązania do uregulowania istnieją. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie zbadano, czy faktycznie w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż w celu ustalenia momentu zaistnienia przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w badanej sprawie wystarczające są okoliczności nieregulowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Argumentacja w tym zakresie została zawarta w zaskarżonej decyzji na stronach 15 i 16. Podkreślić należy, iż zgodnie z aktualnym stanowiskiem judykatury nieistotne jest, czy podatnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Nie wykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej w takich przypadkach wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy nie będzie uwzględniony. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna nie wykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2016 r. sygn. akt II FSK 3568/13). Nadto zauważyć trzeba, iż okoliczność ujawnienia zobowiązań Spółki dopiero na etapie decyzji wymiarowych wydanych, jak podkreśla pełnomocnik skarżącego, kilkadziesiąt miesięcy po odwołaniu M. K. z funkcji prezesa zarządu, nie ma znaczenia dla oceny odpowiedzialności za te zobowiązania. Organ w tym zakresie słusznie kierował się literalnym brzmieniem art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14) – vide str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, dotyczącej zasady domniemania prawidłowości składanych deklaracji podatkowych (art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) do momentu zakwestionowania ich w drodze decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie innej niż zadeklarowana, zasadnie w odpowiedzi na skargę organ uznał, iż nie ma ona zastosowania w badanej sprawie. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych jasno wskazuje się, iż to osoby reprezentujące spółki kapitałowe (członkowie zarządu) odpowiadają za nierzetelne wypełnianie swoich obowiązków w tym składanie deklaracji podatkowych, w których niejednokrotnie zaniża się wysokość należnego podatku (patrz ww. uchwała 7 sędziów). Nie ma w tej sytuacji również znaczenia kwestia winy, czy też umyślności. Biorąc jednak pod uwagę przywołane przez pełnomocnika strony skarżącej argumenty przypomnieć należy, iż w badanej sprawie, jak wskazano w treści zaskarżonej decyzji, na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, że Spółka z o. o. A była częścią składową łańcucha podmiotów stworzonego celem uprawdopodabniania procederu fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi. Wystawiane przez spółki wchodzące w skład grupy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były wykorzystywane do stwarzania pozorów pozwalających na obniżanie podatku od towarów i usług podmiotom, dla których rzekomo sprzedawano paliwo. Skarżący, świadomie lub nie, brał czynny udział w tym procederze, prowadził sprawy A, w tym posługiwał się w jej imieniu fakturami, które jak wskazano w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści złożonych przez skarżącego zeznań wynika, iż nie posiadał rzetelnej wiedzy odnośnie kontrahentów, którym wystawiał faktury (strona 17 zaskarżonej decyzji). Zatem twierdzenie, iż był przekonany o prawidłowości składanych, na podstawie m.in. tych faktur, deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Przeświadczenie skarżącego o prawidłowości składanych deklaracji, nie ma znaczenia dla sprawy, skoro odpowiedzialność osoby trzeciej występuje również w sytuacji braku winy umyślnej członka zarządu w złożeniu błędnej deklaracji.

Odnosząc się do argumentacji skargi w tym zakresie, stwierdzić należy, iż skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które wskazywałyby na zaistnienie "wyjątkowej sytuacji", w której członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w spółce i wiedzy takiej, mimo dochowania należytej staranności powziąć nie mógł. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż M. K., składając zeznania w toku postępowania kontrolnego, nie był w stanie udzielić odpowiedzi na najbardziej podstawowe pytania z zakresu sposobu działania Spółki. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie postawy Marka Kubiaka są zatem, zdaniem Sądu, uzasadnione.

Kolejną kwestią, odnośnie której strona skarżąca formułuje zarzuty, jest dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji ocena przesłanki niewypłacalności rozumianej jako przerost zobowiązań nad wartość majątku Spółki (art. 11 ust. 2 ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W tym zakresie, Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione, stwierdzić bowiem należy, iż zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie dokonania takiej oceny nie są wymagane żadne wiadomości specjalne lub też powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, żadne dodatkowe wyceny majątku Spółki, uwzględniające, bliżej nieokreślone wartości pozabilansowe, nie są wymagane.

Analiza danych finansowych Spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań wynikających z decyzji określających Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. doprowadziła organ do słusznego wniosku, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2011 roku. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania przekroczyła wartości majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, iż niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki bilansowej nastąpiła z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans. Ponieważ jest to data wcześniejsza od daty niewypłacalności stwierdzonej na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie organ uznał, iż to od niej należy liczyć termin na ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Co za tym, skoro stan niewypłacalności powstał w dniu 31 grudnia 2011 r., to od tej daty należy liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego). Przy czym słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, iż bilans oraz informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2011 rok nie zostały oznaczone żadną datą. Nie można zatem ustalić w jakim dokładnie dniu strona zapoznała się z informacjami (podpisała dokumenty), przygotowanymi przez podmiot prowadzący rachunkowość Spółki - sporządzający sprawozdanie. Tym samym należy posłużyć się datą 16 marca 2012 r., kiedy to zarząd Spółki w osobie M. K. przedstawił ww. sprawozdanie do zatwierdzenia Zgromadzeniu Wspólników. Licząc zatem dwutygodniowy termin od ww. dnia, w którym to najpóźniej M. K. zapoznał się z sytuacją finansową Spółki, wskazać należy, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego) winno było nastąpić nie później niż w dniu 30 marca 2012 r.

W sprzeczności z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych jest również twierdzenie strony skarżącej o braku możliwości ujęcia w prowadzonej analizie finansowej zobowiązań, których wartość została ujawniona w czasie późniejszym niż sporządzenie bilansu. W takiej sytuacji znaczenie ma jedynie okres, którego dotyczą (w tym przypadku ustawowy termin płatności takich zobowiązań). W tej kwestii organy podatkowe orzekły zgodnie z poglądami zawartymi w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, które w postaci fragmentów ww. orzeczeń przytoczono w treści zaskarżonej decyzji (strona 17-18). Skarżący nie odnosi się do powyższych twierdzeń oraz przykładów orzecznictwa w treści skargi. Zamiast tego w sposób zdecydowany uwypukla kwestię niekorzystnego dla strony i powodującego w jej opinii błędne wnioski, doliczenia przez organ do bilansowych zobowiązań Spółki, tzw. zobowiązań warunkowych lub spornych - ujmowanych w bilansie jako rezerwy. Zdaniem strony działanie takie uznać należy za wadliwe, co wsparto tezą z komentarza do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze P. Zimmermana (Wyd. 2, Warszawa 2012). Strona wskazuje również, że organ przy ocenie niewypłacalności Spółki, dokonał dwukrotnego ujęcia wartości zawartych w tabeli na str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tzn. "Zobowiązania określone w decyzjach do uiszczenia" i "Łączna kwota nienależnie otrzymanych zwrotów", podczas kiedy w ocenie strony druga z tych pozycji zawiera się w pierwszej.

Odpowiadając na powyższe zarzuty podnieść należy, iż zobowiązań określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., nie można uznać za należności warunkowe lub sporne. Nie są one bowiem zależne, jak wskazuje w treści skargi strona, od "ziszczenia się warunku lub przegrania procesu, charakteru zobowiązań, w szczególności nie jest znana ich wartość ani to, czy kiedykolwiek zaistnieją". Przedmiotowe zobowiązania, to zobowiązania podatkowe, które zaistniały na skutek zdarzeń, z którymi ustawa (o podatku od towarów i usług) wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zobowiązania te winny były zostać ujęte w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych i uiszczone w ustawowym terminie płatności. Za rzetelne wypełnienie tych obowiązków odpowiedzialny był zarząd Spółki, w którym funkcje pełnił M. K.. Brak dochowania należytej staranności lub też - jak wskazuje organ - celowe działanie osób reprezentujących Spółkę spowodowały, iż podatek w należnej wysokości nie został zadeklarowany, co zostało ujawnione dopiero w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i znalazło swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Trudno zatem uznać, iż w bilansie np. za rok 2011, na który powołuje się w treści skargi strona skarżąca, właściwe kwoty podatku od towarów i usług (zamiast w deklaracjach), zostały ujęte w pozycji rezerwy na zobowiązania. Odnosząc się do ww. bilansu wskazać należy, iż pozycja "rezerwy na zobowiązania" w tym dokumencie ma wartość 0 zł (słownie zero złotych). Wobec powyższego argumentację skargi w tym zakresie, uznać należy za chybioną.

W odniesieniu natomiast do sugerowanego przez skarżącego błędu rachunkowego popełnionego w tabeli na stronie 21 zaskarżonej decyzji, stwierdzić trzeba, iż również w tym przypadku zarzut nie jest zasadny. Zauważyć bowiem należy, iż "zobowiązania określone w decyzjach do uiszczenia" oraz "łączna kwota nienależnie otrzymanych zwrotów do uiszczenia", to zobowiązania niezależne (aczkolwiek za te same okresy podatkowe), które Spółka winna uregulować w związku z błędami popełnionymi w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Jak zauważył bowiem organ w odpowiedzi na skargę, Spółka w złożonych deklaracjach zamiast kwot do zapłaty, których łączna wartość została wskazana w kolumnie "zobowiązania określone w decyzjach do uiszczenia", wykazała kwoty podatku do zwrotu, które otrzymała nienależnie. Zatem w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji określających, Spółka jest zobowiązana uiścić właściwe kwoty podatku, a także zwrócić nienależnie otrzymane zwroty. Potwierdzenie wartości ujętych w tabeli na stronie 21 zaskarżonej decyzji znajduje się w aktach sprawy, tj. w decyzjach określających. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż obie kwoty, tj. nienależnych zwrotów oraz zobowiązań do uiszczenia, należało dodać do wartości zobowiązań ujętych w bilansie za dany rok podatkowy, celem uzyskania prawidłowej wartości wszystkich zobowiązań Spółki, tak aby możliwym była ocena możliwości ich zaspokojenia przez Spółka z pozostającego w jej dyspozycji majątku (aktywa).

W związku z powyższym pozostaje również zarzut błędnego określenia terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem skarżącego, powołującego się na komentarz do Ordynacji podatkowej, Brolik Jacek i in. wyd. V, LEX 2013, Dowgier Rafał, "za czas właściwy nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli" (wyrok WSA w Rzeszowie z 09.03.2010 r., I SA/Rz 790/09, LEX nr 570706).

Sąd zgadza się z powyższą tezą, jednakże stwierdza, iż należny z niej wyciągnąć zgoła odmienny wniosek, niż uczynił to skarżący. Moment, w którym dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli, faktycznie nie jest właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w takiej sytuacji niweczony jest cel postępowania upadłościowego. Celem tym jest zaspokojenie wierzycieli z majątku dłużnika, a jeśli nie jest on już w posiadaniu wystarczających środków, to oznacza iż działania dłużnika zostały podjęte zbyt późno.

Dalej strona wskazuje, iż cyt.: " Właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być, jak już wskazano, ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy (...). (wyrok WSA w Lublinie z 08.02.2012 r, I SA/Lu 770/11, LEJC nr 1134130)". W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zasadnym jest twierdzenie odnośnie określania chwili niewypłacalności dłużnika w sposób obiektywny, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, a także w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Tak też uczyniły w badanej sprawie organy podatkowe, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonych decyzjach I i II instancji. W oparciu o przesłanki ustawowe i ich rozumienie, zgodne z tezami doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, określono moment, w którym jasnym stało się, iż A Sp. z o. o. nie będzie w stanie uregulować wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań. M. K., jako członek zarządu Spółki winien był wówczas złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co zwolniłoby go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Brak z jego strony takiego działania skutkuje wydaniem zaskarżonych decyzji i koniecznością poniesienia odpowiedzialności.

W sprawie niniejszej bezspornym jest również ustalenie organów, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Oceny tej skarżący w zasadzie nie kwestionuje, stara się wykazać, iż na dzień jego odejścia ze stanowiska Spółka prowadziła działalność, posiadała majątek, a zobowiązania miały pokrycie w majątku Spółki. Stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w ustaleniach organów pozyskanych w toku postępowań egzekucyjnych. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Skarżący nie wskazał w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki żadnych składników majątku Spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.116 O.p. oraz art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

mko