Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2966/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1665/17 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.993.2016.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej : Bank, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej : organ interpretacyjny) z 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestią sporną w okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłaconych kontrahentowi za odstąpienie od umowy dotyczącej pośrednictwa przy transgranicznym przekazywaniu środków.

Zdaniem skarżącego wydatek będący konsekwencją decyzji o rozwiązaniu umowy ( poniesiony na zapłatę odszkodowań) ma na celu zachowanie w nienaruszonym stanie strumienia przychodów podatkowych i dlatego może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem zaś organu interpretacyjnego wydatki przeznaczone na zapłatę odszkodowania nie mogą być rozliczone w rachunku podatkowym skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów, gdyż obiektywnie z tymi przychodami nie są związane, jak też nie można stwierdzić że zostały poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w ustawie jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W ocenie Sądu gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku ze zmianą okoliczności mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację należy przyznać Skarżącemu w zakresie, w jakim wywodzi, że analizując zasadność funkcjonowania umowy zawartej z M. w 2013 r. nie można abstrahować od polityki grupy kapitałowej, w której Skarżący funkcjonował od 2015 r. Skoro dopiero w związku z przystąpieniem do Grupy B. [...] i polityką większościowego akcjonariusza, nakierowaną na wygaszanie analogicznych umów w zakresie świadczenia usług międzynarodowych transferów pieniężnych między osobami fizycznymi, uznano, że dalsza realizacja umowy zawartej z M. jest niecelowa, to nie można odmówić Skarżącemu prawa do kosztu podatkowego, związanego z rozwiązaniem rzeczonej umowy. Tak więc Sąd zgodził się ze Skarżącym, że zapłacony przez niego koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym realizuje wyrażony w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu.

3. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) :

polegające na błędnej wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w okolicznościach podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowań wypłaconych kontrahentowi za odstąpienie od umowy dotyczącej pośrednictwa przy transgranicznym przekazywaniu środków pieniężnych.

Sąd w nieuprawniony sposób przyjął, że zapłacony przez skarżącego koszt odszkodowania, który jest konsekwencją decyzji o wycofaniu z oferty usług obarczonych wysokim ryzykiem gospodarczym, finansowym i wizerunkowym, realizuje wyrażony w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu.

Organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Skarżący nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek :

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r. o sygn. akt II FSK 837/14 podkreślono, że dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

6.2. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że 30 kwietnia 2015 r. B. [...] przejął B. [...] S.A. i zmienił nazwę na B. [...] S.A. Następnie 31 maja 2016 r. doszło do połączenia Banku z S. [...] S.A. poprzez przejęcie S. [...] S.A. przez wnioskodawcę. W ofercie skierowanej do klientów Banku B. od 2007 r. znajdowała się usługa międzynarodowych transferów pieniężnych, realizowana przez amerykańską spółkę M. Usługa ta polegała na możliwości przesyłania pieniędzy za granicę lub na odbiorze przesyłanych z zagranicy środków pieniężnych w placówkach banku. Klienci nie byli obowiązani do założenia rachunków bankowych w banku, a jedynie do wypełnienia odpowiedniego formularza.

Jak wyjaśnił wnioskodawca obecnie obowiązująca umowa z M. z 28 czerwca 2013 r. została zawarta na okres pięciu lat. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej instytucji finansowej, prowadzącej rozwiniętą działalność także w Stanach Zjednoczonych. Zobowiązany jest przestrzegać rygorystycznych regulacji amerykańskich w zakresie sankcji za przestępstwa związane z praniem brudnych pieniędzy i finansowaniem terroryzmu. Z tych powodów, jeszcze przed połączeniem banków B. [...] S.A. zdecydował się stopniowo wygaszać umowy na analogiczne usługi świadczone na jego rzecz przez takie firmy jak : W. [...] (V., D.) czy O. [...]. Była to reakcja na pojawiające się coraz częściej zarzuty dotyczące łamania prawa przez agentów działających na bankowym rynku przekazów pieniężnych. Przykładem tego rodzaju zarzutów pod adresem spółki M. była m.in. znana sprawa z 2012 r. prowadzona przez amerykański wymiar sprawiedliwości, który zarzucił spółce brak należytej staranności w zapobieganiu praniu brudnych pieniędzy i współdziałaniu w oszustwach finansowych poprzez niestosowanie odpowiednich procedur zapobiegania praniu brudnych pieniędzy do czego spółka się przyznała.

Sankcje przewidziane są również na gruncie polskiego prawa. Bank, jako instytucja zaufania publicznego, jest zobowiązany przestrzegać przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 455 z późn. zm.). Na podstawie art. 34a oraz 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w przypadku braku identyfikacji transakcji podejrzanych regulator (Generalny Inspektor Informacji Finansowej) może nałożyć karę na bank (art. 34a, art. 34b ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), wynoszącą do 750 000 złotych. Dotyczyć to może nie tylko transakcji mogących mieć związek z praniem pieniędzy, ale także z procesowaniem płatności powiązanych z podmiotami sankcjonowanymi. Za naruszenie przepisów mogą również grozić sankcje karne (art. 35 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Ponadto w sytuacji nałożenia na Bank tego typu sankcji, Bank poniósłby także olbrzymie straty reputacyjne, których wartość materialna jest trudna do wycenienia. Te ryzyka oraz to, że przepisy i sankcje w zakresie przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, z roku na rok są coraz bardziej rygorystyczne, wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o wycofaniu ze swojej oferty wszelkich usług polegających na realizacji międzynarodowych przekazów pieniężnych oraz o przedterminowym zakończeniu współpracy ze Spółką.

Umowa zawarta pomiędzy Bankiem B. a M., w przypadku przedterminowego jej rozwiązania, przewiduje obowiązek uiszczenia przez Bank B. na rzecz spółki określonej kwoty. Strony postanowiły zawrzeć porozumienie w formie Drugiego Aneksu do Umowy, na mocy którego ustaliły warunki wcześniejszego jej zakończenia. Zarówno Umowa jak również Aneks do Umowy, podlegają prawu angielskiemu. Opierając się na samym brzmieniu Umowy jak i instytucjach prawa angielskiego - opis zawarty w art. 23 g Umowy stanowiącym podstawę rozliczenia kwot wskazuje, że uiszczona kwota będzie poniesiona w związku z odpowiedzialnością odszkodowawczą, tj. z tytułu odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans w ujęciu cywilistycznym). Kwota odszkodowania kalkulowana jest zgodnie ze szczególnym zapisem umowy, poprzez podzielenie kwoty opłaty konsumenckiej ("consumer fee") i zysków z transferów walutowych zrealizowanych w placówkach Banku przez ostatnie dwanaście miesięcy kalendarzowych, a następnie jest mnożona przez liczbę miesięcy pozostałych do końca okresu trwania umowy. Na dzień złożenia wniosku kwota odszkodowania, o której mowa nie została jeszcze uiszczona.

Wyżej opisany stan faktyczny stanowił podstawę do oceny udzielonej odpowiedzi na pytanie : czy koszt jaki wnioskodawca poniesie w związku z zapłatą odszkodowania wynikającego z przedterminowego rozwiązania umowy będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu ?

6.3. Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając niniejszą sprawę, zasadnie odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, w której wskazano, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku ze zmianą okoliczności mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.4. Tak jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2020 r., II FSK 187/18 w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były w przeszłości zapatrywania, że wynagrodzenia, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też w przypadku osób prawnych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05; z 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10; z 27 października 2011 r., II FSK 840/10 oraz z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania lub "wynagrodzenia" za odstąpienie od umowy) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy. W istocie chodzi o przeprowadzenie analizy, swoistego "ważenia", co w konkretnym przypadku jest dla podatnika – przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. określonej umowy) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określonego świadczenia. Z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (czy też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie jest istotne jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne jest natomiast jest to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji.

W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można od podatnika oczekiwać, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach. Decyzja podatnika o rozwiązaniu dotychczasowej umowy podyktowana była koniecznością uniknięcia ponoszenia strat trudnych do naprawienia i kosztów bardziej dotkliwych niż poniesienie jednorazowej kwoty odszkodowania. Wycofanie z oferty Banku usług obarczonych wysokim ryzykiem strat finansowych (sankcje karne, o których stanowi ustawa o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu), a także strat wizerunkowych ( nie do wycenienia) realizuje zatem wyrażony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. cel polegający na zabezpieczeniu źródła przychodu.

6.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.