Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 847/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia 29 sierpnia 2018 r.

nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez M. S. (dalej: "Centrum" lub "skarżący") we wniosku

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów

i usług.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 5 czerwca 2018 r. skarżący złożył wniosek, uzupełniony w dniach

24 lipca i 20 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego

i braku obowiązku zastosowania sposobu obliczenia proporcji w trybie art. 86 ust. 2a ustawy w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją bieżącej działalności jak i realizacją inwestycji.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest samorządową jednostką kultury, której organizatorem jest Województwo Z.. Skarżący jest wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez [...] Województwa Z.. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności skarżącego jest:

1) prowadzenie działalności kulturalnej oraz popularyzacja nauki poprzez rozbudzanie

u zwiedzających ciekawości oraz inspirowanie do aktywnego poszukiwania

i odkrywania odpowiedzi na otaczające zjawiska;

2) pobudzanie u zwiedzających, a także mieszkańców [...] ciekawości, kreatywności oraz zainteresowania różnymi aspektami nauk humanistycznych;

3) ukazanie współistnienia nauki i sztuki jako współtworzących kulturę i cywilizację, które dopełniają się, przenikają i są przejawami kreatywności oraz aktywności człowieka.

Wskazane cele, skarżący będzie realizować w nowo wybudowanym obiekcie powstającym na [...] w S., który powstanie do 2021 r. ([...] Centrum Nauki). Będzie multimedialną placówką naukowo-edukacyjną poświęconą

m.in. żegludze i szkutnictwu oraz jego historii na Bałtyku. Będzie wyposażona

w wystawę stałą, zawierającą interaktywnie elementy nauki i techniki. Prezentowane będą w nim różnorodne zjawiska związane z żeglugą, falami, rybołówstwem, życiem portu oraz szeroko rozumianymi zagadnieniami i zjawiskami morskimi. Sercem placówki będzie wystawa zawierająca obiekty historyczne oraz interaktywne, samoobsługowe eksponaty pozwalające na przeprowadzanie doświadczeń. Program centrum będą dopełniały projekcje w planetarium, zajęcia w laboratoriach i warsztatach, pokazy eksperymentów czy spotkania z interesującymi ludźmi.

Obecne działania skarżącego skupione są na budowie opisanego obiektu – uzyskaniu pozwolenia na budowę, organizowaniu przetargów dotyczących inwestycji, przygotowywaniu koncepcji przyszłych wystaw i eksponatów.

Według założenia, po oddaniu budynku Centrum do użytku, wszystkie usługi własne skarżącego będą stanowiły odpłatne usługi wstępu, odpłatna organizacja warsztatów i zajęć z dziećmi i dorosłymi, a także odpłatne usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie nie zakłada się wykonywania przez skarżącego działalności innej niż działalność gospodarcza, której celem będzie wypełnienie misji skarżącego zgodnie z jej statutem. Możliwe jest jednak dokonywanie czynności nieodpłatnych, służących promocji Centrum i wzmożenia zainteresowania nim jako jednostką kultury, zachęcające do powrotu i korzystania z jego oferty. Będą to warsztaty, spotkania finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Nie będą one odpłatne dla uczestników, ale ich zasadniczym celem będzie promocja Centrum i upowszechnianie wiedzy o nim, tak, aby zachęcić do skorzystania z jego oferty i odwiedzenia go.

Działalność Centrum finansowana jest obecnie z dotacji podmiotowej oraz dotacji celowej związanej z budową centrum. W przyszłości budowa będzie finansowana również ze środków unijnych, pochodzących z funduszy Regionalnego Programu Operacyjnego województwa zachodniopomorskiego na lata 2014-2020. Do czasu wybudowania obiektu skarżący będzie uzyskiwał przychody własne z tytułu organizacji warsztatów i zajęć oraz wynajmu powierzchni reklamowych.

Po wybudowaniu budynku zakłada się, że działalność skarżącego będzie finansowana zarówno z przychodów własnych, jak i z dotacji dla instytucji kultury. Organizator będzie przekazywał skarżącemu środki w formie dotacji podmiotowej

na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym utrzymanie i remont obiektów; w formie dotacji celowej na sfinansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji lub realizację wskazanych zadań i programów.

W ramach prowadzonej bieżącej działalności skarżący ponosi wydatki, które dotyczą bieżącego utrzymania biura Centrum (m.in. opłaty na czynsz, media, materiały biurowe, meble, sprzęt komputerowy, programy komputerowe, itp.), reklamy i promocji związanych z budową przyszłego Centrum, usług prawnych związanych z bieżącą działalnością i realizacją inwestycji oraz usług biurowo-administracyjnych, organizacji warsztatów i konferencji służących promocji przyszłego Centrum oraz organizacji

i utrzymania wystawy mobilnej służącej promocji przyszłego Centrum.

Bieżąca działalność skarżącego skupia się zatem w istocie na przygotowaniu

do realizacji inwestycji polegającej na budowie Centrum oraz działaniami promującymi przyszłe Centrum. Skarżący organizuje również Dziecięcy Uniwersytet (opłaty

ze stawką 23% VAT).

Wszystkie bieżące wydatki także dotyczą podejmowanej inwestycji (budowa Centrum), której przeznaczenie zostało opisane we wniosku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z ustalonym planem działania Centrum będzie realizowało swoje zadania statutowe poprzez działania związane

z funkcjonowaniem będącego przedmiotem inwestycji centrum nauki. Wstęp

do Centrum będzie odpłatny i usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem

od towarów i usług. Odpłatne będą także warsztaty organizowane w Centrum, pokazy eksperymentów itp. W związku z powyższym w ocenie skarżącego związane

ze sprzedażą opodatkowaną będą również powyżej wskazane cele statutowe.

Skarżący wskazał, że wszelkie opisane we wniosku działania skarżącego

o charakterze nieodpłatnym mają za zadanie promocję Centrum i przez to również pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli służą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Innymi słowy, jakkolwiek obiekt będzie służył działalności gospodarczej to aspekty tej działalności Centrum przenikają się wzajemnie z działalnością statutową. Aspekty działalności statutowej są bezpośrednio związane

z działalnością gospodarczą jaka ma być wykonywana w Centrum.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżący może dokonać odliczenia 100% podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych

z realizacją jego bieżącej działalności?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżący może dokonać odliczenia

100 % podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu Centrum, czy też zobowiązany jest

do zastosowania sposobu obliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) w trybie

art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiające własne stanowisko w sprawie skarżący, w pierwszej kolejności przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."

a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), skarżący po wybudowaniu i urządzeniu Centrum bez wątpienia będzie prowadziło w celach zarobkowych działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły, spełniając tym samym ustawową definicję tego pojęcia. Będzie tym samym wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, takie jak sprzedaż biletów wstępu, organizacja odpłatnych warsztatów, spotkań i szkoleń, odpłatne usługi wynajmu podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zakłada prowadzenia innej aniżeli opodatkowana działalność gospodarcza, jednak dopuszcza - w sposób wyłącznie uboczny.

Jednocześnie, w ocenie skarżącego planowana przez niego działalność nieodpłatna w sposób jednoznaczny wiązać się będzie z prowadzoną przez Centrum działalnością gospodarczą, a ponadto wpisuje się w jego działalność statutową

i zmierzającą do realizacji celów powołania Centrum. Nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że zasadniczym celem jednostki kultury jest popularyzacja nauki, pobudzanie aktywności, ciekawości i rozwijanie zainteresowań nauką. Warsztaty

i spotkania służyć będą tym celom, a dodatkowo popularyzować będą Centrum jako jednostkę. Ostatecznie przyczynią się do pobudzenia aktywności osób zainteresowanych odwiedzeniem Centrum, a co za tym idzie – do skorzystania z jego oferty poprzez wykupienie biletu wstępu czy też organizację imprezy naukowej/warsztatów z dziećmi lub dorosłymi.

Skarżący stanął więc na stanowisku, że w związku z realizowaną inwestycją polegającą na budowie i wyposażeniu (urządzeniu) Centrum służy mu prawo

do odliczenia 100% podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi na ten cel. Z uwagi na fakt, że całość działalności skarżącego należy uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a ewentualne czynności nieodpłatne służyć będą osiąganiu przez Centrum przychodu. W związku z tym skarżący stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do określania sposobu określania proporcji odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W uzupełnieniu wniosku skarżący doprecyzował, że przedmiotem interpretacji są kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją bieżącej działalności skarżącego, a także

z realizacją inwestycji polegającej na budowie i wyposażeniu (urządzeniu) Centrum.

Zdaniem skarżącego wszystkie powyższe kwestie są ze sobą związane, bowiem bieżąca działalność skarżącego, a tym samym związane z tym wydatki służą w istocie obsłudze realizacji inwestycji polegającej na budowie i wyposażeniu Centrum. Jednocześnie, skarżący jest świadomy, że po oddaniu Centrum do użytku pewnego rodzaju czynności wykonywane przez skarżącego będą miały charakter czynności nieodpłatnych, służących jednak – w opinii skarżącego – działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Tym samym, skarżący stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zatem zarówno stanu faktycznego – w zakresie bieżącej działalności Centrum, jak i w istocie zdarzenia przyszłego – w zakresie działalności Wnioskodawcy po realizacji inwestycji.

W konsekwencji, skarżący stoi na stanowisku, że służy mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z jego bieżącą działalnością, bowiem jest ona ściśle związana z realizacją inwestycji polegającej na budowie Centrum. Inwestycja ta będzie z kolei służyła wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W zakresie podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na budowie i wyposażeniu Centrum, skarżący stwierdził nadto, że skoro, całość działalności prowadzonej przez skarżącego, należy uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a ewentualne czynności nieodpłatne służyć będą osiąganiu przez Centrum przychodu, to w związku nie jest on zobowiązany do określania sposobu określania proporcji odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a, 2b, 2c, 2e, 2f, ust. 2g i ust. 22, a także art. 15 ust. 1, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. a także art. 1

ust. 1 – 4, art. 2, art. 5 ust. 1 i 2 art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r.

o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.) – dalej: "u.o.p.d.k.".

W świetle przywołanych przepisów, organ interpretacyjny odnosząc się

do przedstawionych we wniosku wątpliwości skarżącego, wskazał, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), należy stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., przy czym jednostka może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury

w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Organ interpretacyjny zauważył więc, że we wniosku wskazano, iż przedmiotem działalności skarżącego jest prowadzenie wyżej opisanej działalności kulturalnej, natomiast co do zasady działalność instytucji kultury, stanowiąca działalność statutową, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług. Z powołanego art. 1 u.o.p.d.k. jednoznacznie wynika, że działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W ocenie organu, cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Skarżący niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury.

W tym znaczeniu może być traktowany jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem skarżącego jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W okolicznościach analizowanej sprawy, w ocenie organu interpretacyjnego przyjąć zatem należy, że nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie

do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej oferty skarżącego, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są wyrazem realizacji celów statutowych, do których Wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany przez organizatora – [...] Województwa. W rezultacie cel podejmowanych działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu), jak również działalności gospodarczej.

Twierdzenie skarżącego, że wykonywanie czynności nieodpłatnych będzie służyło działalności gospodarczej, nie stanowi obiektywnego argumentu przemawiającego za uznaniem, że każdorazowo nieodpłatna oferta będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej. Celem skarżącego, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą

o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez skarżącego odpłatnie.

Organ wskazał przy tym, że nie neguje, że nieodpłatnie organizowane świadczenia będą promowały i popularyzowały Centrum, dzięki czemu może zyskać większe grono zwiedzających wystawy, jednakże, podejmowane przedsięwzięcia będą miały na celu również promowanie kultury, nauki, rozbudzanie ciekawości. Zatem nie będą realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie można założyć, że w każdym przypadku w efekcie końcowym będą sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej np. przez zwiększenie liczby zwiedzających, którzy obejrzą wystawy odpłatne.

Organ wskazał, że jak zauważył skarżący "zasadniczym celem jednostki kultury jest popularyzacja nauki, pobudzanie aktywności, ciekawości i rozwijanie zainteresowań nauką. Warsztaty i spotkania służyć będą tym celom, a dodatkowo popularyzować będą Centrum jako jednostkę. Ostatecznie przyczynią się do pobudzenia aktywności osób zainteresowanych odwiedzeniem [...] Centrum Nauki, a co za tym idzie – do skorzystania z jego oferty poprzez wykupienie biletu wstępu czy też organizację imprezy naukowej/warsztatów z dziećmi lub dorosłymi". Ponadto jak wskazano działania o charakterze nieodpłatnym pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

W rezultacie, organ podzielając w tej kwestii pogląd wyrażony we wniosku, wskazał, że planowana przez skarżącego działalność nieodpłatna wiązać się będzie

z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto wpisywać się będzie w ogólną działalność statutową skarżącego i będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych (upowszechnianie kultury, do których skarżący jako instytucja kultury został powołany, popularyzacji nauki), jak również działalności gospodarczej. Organ wskazał, że jak słusznie wskazał skarżący "nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że zasadniczym celem jednostki kultury jest popularyzacja nauki, pobudzanie aktywności, ciekawości i rozwijanie zainteresowań nauką. Warsztaty

i spotkania służyć będą tym celom, a dodatkowo popularyzować będą Centrum jako jednostkę".

W konsekwencji, w ocenie organu skarżący nie będzie wykonywał wymienionych świadczeń nieodpłatnych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie wykonywał te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obowiązkiem skarżącego jest zatem w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Skarżący ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania

tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów

i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie i wyposażeniu obiektu.

Organ wskazał przy tym, że odliczenie podatku naliczonego na wskazanych powyżej zasadach przysługuje również w przypadku nabycia towarów i usług związanych z realizacją bieżącej działalności Centrum, które - jak wskazano we wniosku – służą obsłudze realizacji inwestycji polegającej na budowie i wyposażeniu Centrum, takich jak m.in. wydatki na bieżące utrzymanie biura, reklama i promocja, usługi prawne i biurowo-administracyjne. Zatem, ze względu na to, że wszystkie wydatki dotyczą podejmowanej inwestycji (budowa Centrum), w odniesieniu do której – jak wykazano – nie można przyjąć, że będzie służyła wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych, skarżącemu – wbrew opinii wyrażonej we wniosku – nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z jego bieżącą działalnością. Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z ww. zakupami, których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej, skarżący jest zobowiązany do określenia sposobu odliczenia proporcji,

o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny uznał stanowisko

za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...] Centrum Nauki

im. prof. J. S. w S. – reprezentowane przez radcę prawnego

– złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko strony skarżącej w przedmiocie możliwości odliczenia 100 % podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów

i usług związanych z realizacją jego bieżącej działalności, a także z realizacją inwestycji polegającej na budowie obiektu [...] Centrum Nauki.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego, w szczególności w zakresie, w jakim organ stwierdza, że nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej oferty skarżącego, ale również stanowią wyraz realizacji celów statutowych Centrum;

2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą

na uznaniu, iż ma on zastosowanie w okolicznościach opisanych we wniosku

o wydanie interpretacji tj. gdy skarżący będąc jednostką kultury wykonuje czynności odpłatne oraz nieodpłatne służące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przyjęcie przez organ, iż nie można uznać, że całość prowadzonej przez skarżącego działalności stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie w wydanej interpretacji zasady neutralności podatku VAT, ze względu na uznanie obowiązku strony skarżącej ograniczania prawa odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, pomimo planowanych wydatków w całości związanych

i służących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług;

4) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, iż nie można uznać, że całość prowadzonej przez skarżącą działalności stanowi działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.tu.;

5) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony Skarżącej niewyjaśnionych okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w okolicznościach przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wskazana została okoliczność, że Centrum, będąc jednostką kultury, której celem jest popularyzacja nauki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje czynności odpłatnych (wstęp, organizacja wystaw, spotkań, etc.) jak i nieodpłatnych (np. warsztaty, itp.). Działania o charakterze nieodpłatnym mają na celu popularyzację Centrum jako miejsca, instytucji. Tymczasem organ stwierdził, że działania o charakterze nieodpłatnym mają związek z celami statutowymi skarżącego, jako instytucji kultury i nie prowadzą do popularyzacji skarżącego jako podmiotu, jednostki, miejsca, tylko mają na celu realizację celów statutowych. Powyższe oznacza tym samym, że organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz 14c § 1 i 2 o.p. wykraczając poza granice wyznaczone okolicznościami stanu faktycznego przedstawionymi we wniosku przez skarżącego.

Ponadto, w ocenie skarżącego, organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że działalność skarżącego nie wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym,

że zobowiązany jest do zastosowania sposobu odliczenia proporcji. Okoliczność,

że skarżący jest jednostką kultury, której celem jest jej upowszechnianie oraz wzbudzanie naturalnej ciekawości zwiedzających nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Wszelkie bowiem czynności i działania, które podejmuje skarżący mają na celu osiąganie zysku.

Skarżący podkreślił, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika,

że realizowana inwestycja jak i działalność bieżąca wykazuje związek z prowadzoną przez Centrum działalnością gospodarczą. Skarżący wskazywał, że będąc jednostką kultury o określonych celach statutowych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednio powiązanym z tą działalnością. Dokonywane przez skarżącego czynności odpłatne i nieodpłatne są ze sobą ściśle związane i mimo, że promują kulturę i służą upowszechnianiu wiedzy o kulturze, to zapewniają także niezbędną promocję i reklamę wnioskodawcy jako podmiotu.

W ocenie skarżącego z treści złożonego w sprawie wniosku wynika,

że czynności o charakterze nieodpłatnym mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach swoistego rodzaju działalności promocyjnej, bowiem mają na celu popularyzację Centrum i zwiększenia zainteresowania czynnościami odpłatnymi, a tym samym sprzedaży opodatkowanej.

Skarżący zauważył przy tym, że organ dokonując zgodnie z art. 14c § 1 o.p. oceny stanowiska wnioskodawcy powinien przekonująco wyjaśnić dlaczego to stanowisko uważa za nieprawidłowe. W sprawie ocena organu sprowadza się do stwierdzenia, że czynności statutowe nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stanowisko to jest o tyle nietrafne, że uznane przez organ za wykonywane w ramach działalności gospodarczej nieodpłatne wstępy Centrum, również można zaliczyć do zadań statutowych. W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność skarżącego polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów w ocenie skarżącej wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.pt.u. i w konsekwencji art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uznając, że będzie miał on zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Skarżący podniósł przy tym, że prawidłowość jego stanowiska w niniejszej sprawie potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 717/17, w którym rozpoznano skargę na interpretację indywidualną wydaną dla jednostki kultury (muzeum) w sytuacji analogicznej jaka ma miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionych w skardze przepisów postępowania w tym przede wszystkim art. 14b § 2 i 3 o.p. oraz błędniej wykładni art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

w konsekwencji bezzasadne uznanie, że nie można uznać, iż całość działalności wnioskodawcy stanowi działalność gospodarczą.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować

w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający

w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi przysługiwanie skarżącej

w przestawionym stanie faktycznym, pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów

i usług naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane

z towarów i usług z realizacją jej bieżącej działalności oraz od wydatków poniesionych w związku z budową [...] Centrum Nauki. Zdaniem skarżącego będzie on uprawniony do dokonania pełnego odliczenia, gdyż prowadzona przez niego działalność nieodpłatna będzie działalnością uzupełniającą wobec prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego, skoro co do zasady działalność instytucji kultury nie stanowi działalności gospodarczej, to także

i nieodpłatna jego działalność nie będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji będzie on miał obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Ponadto skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu, że wskazując na prowadzenie przez niego także innej działalności aniżeli działalność gospodarcza, organ ten dokonał własnych ustaleń faktycznych zmieniając stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Wobec powyższego rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Jak wynika bowiem z uwag przedstawionych na wstępie w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawienie stanu faktycznego ma doniosłe znaczenie. Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, a przedstawia ocenę prawną stanu faktycznego opisanego przez stronę.

W ocenie sądu zarzut dokonania przez organ interpretacyjny własnych ustaleń faktycznych w przedmiocie oceny działalności wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Wnioskodawca bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że jest samorządową jednostką kultury. Zatem organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie dotyczące możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego nie tylko był uprawniony, lecz także obowiązany do oceny istnienia możliwości takiego odliczenia przy uwzględnieniu regulacji ustawowych dotyczących statusu samorządowej jednostki kultury a także celów statutowych tejże jednostki. Tym samym wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie dokonał własnych ustaleń fatycznych zmieniając stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Organ uwzględnił jedynie status wnioskodawcy przy ocenie prowadzonej przez niego działalności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy,

że godnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zatem przysługuje w sytuacji, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi,

z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów

i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u., przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika

z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej

w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa

w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 2e u.p.t.u., podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Zgodnie z art. 86 ust. 2f u.p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 22 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego

z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym na podstawie powyższego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano

w § 4 odnoszący się do samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji),

jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zauważyć także należy, że jak wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. sytuacji, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji przewidują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. uzna, za nieodpowiadający odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zasadnie organ zauważył, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u..

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić takie działania czy sytuacje, które nie będą generowały opodatkowania podatkiem VAT. Działania takie będą towarzyszyły działalności gospodarczej i nie będą stanowiły obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, to w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. jako zasadny przykład takiej działalności uznać należy przytoczoną przez organ działalność podmiotu w charakterze organu władzy, np. gminy.

Dla oceny działalności podatnika jako działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie ma definicja zawarta w art. 15 u.p.t.u. Zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie

z ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem działalność podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów

i usług, jak wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami

jak właściciel (...). Natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zasadnie zatem organ uznał, że oceniając zatem czy sakrżący będący czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek zastosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją bieżącej działalności, a także realizacją inwestycji, należało ocenić z punktu widzenia prawnego charakter wykonywanej przez niego działalności.

Skarżący jest samorządową jednostką kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez [...] Województwa i działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm., dalej "u.o.p.d.k.").

Zgodnie z art. 1 u.o.p.d.k. działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Stosownie do art. 1 ust. 2 u.o.p.d.k., Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami. Z art. 1 ust. 3 i 4 u.o.p.d.k. wynika, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

Zgodnie z art. 2 u.o.p.d.k., formami organizacyjnymi działalności kulturalnej

są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Natomiast z art. 5 ust. 1 u.o.p.d.k. wynika, że podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych

w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.p.d.k., jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Na mocy art. 9 ust. 3 u.p.d.k., instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Tym samym finasowanie działalności samorządowych jednostek kultury nie odbywa się wyłącznie w oparciu o prowadzenie działalności gospodarczej przez te jednostki.

Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla oceny czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy czynności te mieszczą się w przedmiocie działalności danej jednostki. W sytuacji wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności wówczas, odliczając podatek naliczony, o ile nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, należy stosować przytoczone powyżej zasady o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., przy czym samorządowa instytucja kultury jednostka może skorzystać z metody zaproponowanej dla tej jednostki w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Skoro przedmiotem działalności skarżącego, jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji jest prowadzenie działalności kulturalnej oraz popularyzacja nauki poprzez rozbudzanie u zwiedzających ciekawości oraz inspirowanie do aktywnego poszukiwania i odkrywania odpowiedzi na otaczające zjawiska; pobudzanie u zwiedzających, a także mieszkańców [...] ciekawości, kreatywności oraz zainteresowania różnymi aspektami nauk humanistycznych; ukazanie współistnienia nauki i sztuki jako współtworzących kulturę i cywilizację, które dopełniają się, przenikają i są przejawami kreatywności oraz aktywności człowieka, ponadto podejmuje on działania mające na celu realizację inwestycji w postaci budowy placówki oświatowo-edukacyjnej, a po oddaniu obiektu do użytku, będzie świadczył, za odpłatnością, usługi wstępu, organizacji warsztatów i zajęć z dziećmi i dorosłymi oraz wynajem i wykonywał czynności nieodpłatne - warsztaty, spotkania, to działalność przez niego opisana wpisuje się w działalność instytucji kultury, która jak słusznie zauważył organ interpretacyjny co do zasady stanowiąc działalność statutową, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z cytowanego bowiem powyżej art. 1 u. o.p.d.k. wprost wynika, że działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że celem opisanej we wniosku działalności jest tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, czyli realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami co do zasady komercyjnymi, nastawionym na zysk, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W konsekwencji zatem słusznie organ przyjął, że wykonywane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej jego oferty, lecz także stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są wyrazem realizacji celów statutowych, do których skarżący jako instytucja kultury, został powołany przez swojego organizatora. W rezultacie cel podejmowanych przez niego działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych jak również działalności gospodarczej.

Samo w sobie twierdzenie skarżącego, że wykonywanie czynności nieodpłatnych będzie służyło działalności gospodarczej, nie może stanowi o automatycznym uznaniu, że każdorazowo nieodpłatna oferta będzie sprzyjać osiągnięciu przychodu z działalności gospodarczej, bowiem przy ocenie działalności skarżącego jako samorządowej instytucji kultury, należy także uwzględnić ustawowe cele jego działalności, którymi są tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a nie działalność gospodarcza.

Skoro regulowana ustawowo opisana we wniosku działalność instytucji kultury, stanowiąca działalność jej statutową, nie stanowi działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to nieodpłatne podejmowane przez skarżącą czynności nie przyczyniają się tylko i wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnej oferty skarżącego, lecz także stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są wyrazem realizacji celów statutowych, do których skarżący.

Wnioskodawca jako instytucja kultury, został powołany przez organizatora – [...] Województwa. W rezultacie cel podejmowanych działań będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych, upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, jak również działalności gospodarczej.

W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że ze względu na to, iż wszystkie wydatki dotyczą podejmowanej inwestycji, budowy [...] Centrum Nauki, w odniesieniu do której nie można przyjąć, że będzie służyła wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych, to skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z jego bieżącą działalnością, a przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami, których nie można przypisać w całości do działalności gospodarczej, skarżący będzie zobowiązany do określenia sposobu odliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Sądowi rozpoznającemu przedmiotową sprawę znane jest rozstrzygnięcie jakie zapadło przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy w dniu 26 września 2017 r. w sprawie I SA/Bd 717/17, jednak wskazać należy, że uchylenie zaskarżonej interpretacji w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Bydgoszczy nastąpiło z powodu niedostatecznego uzasadnienia swego stanowiska przez organ.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.