Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1071/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.5 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1189/14-5/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Ol. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący K. O. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."),dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Z przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

I. Skarżący posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "p.d.o.f.") w Polsce. Wyjaśnił, że jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest brat Skarżącego ("Osoba Fizyczna") posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w p.d.o.f. w Polsce. Wskazał, że wraz z bratem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Skarżący wraz z bratem są też wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych ("p.d.o.p.") w Polsce ("F. sp. z o.o.").

III. Fundusz Inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. sp.j.").

IV. Skarżący oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. Inwestycje SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. SKA jest F. sp. z o.o. Wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r.

V. F. SKA została założona w 2013r. Na dzień 31 grudnia 2013r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F. SKA, rok obrotowy F. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013r. zmiany statutu F. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013r. do dnia 31 października 2015r.

VI. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F. SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA zostanie uregulowana przez F. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VII. Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

VIII. Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) (struktura właścicielska jest opisana w pkt III powyżej) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA).

IX. Następnie, po zdarzeniu opisanym w pkt VIII, nie później niż do dnia 31 października 2015r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r.), F. SKA będzie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie F.SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami K.s.h., jest czynnością nie powodującą powstania u Skarżącego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształconej w spółkę komandytową), przychodu w p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami K.s.h. jest czynnością nie powodującą powstania u niego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w p.d.o.f.

Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca/nowelizująca") spółka komandytowo-akcyjna (dalej "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody (i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika będącego komplementariuszem SKA określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Organ interpretacyjny powołał się na art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i 3 K.s.h., art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 11, art. 3 pkt 1 O.p. oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r., poz. 330 ze zm.) i wskazał, że skoro wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Dlatego też SKA, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej, do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013r. SKA posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Zatem wszystkie czynności jakie spółka komandytowo-akcyjna (F. SKA, która została założona w 2013r., a jej akcjonariuszem na dzień 31 grudnia 2013r. była osoba fizyczna), dokona po dniu 31 grudnia 2013r., w rozpatrywanym przypadku czynność polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący będzie akcjonariuszem, należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 1 stycznia 2014r.

Następnie podatkowy organ interpretacyjny powołując się na u.p.d.o.f., tj. art. 5a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazał, że na dzień przekształcenia powstanie u Skarżącego jako akcjonariusza przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w błędnym uznaniu stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w przypadku, gdy zmiana roku obrotowego F. SKA została dokonana przed dniem 12 grudnia 2013r., tj. przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz F. SKA powstała przed dniem 31 grudnia 2013r., a rok obrotowy F. SKA nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013r. - do transakcji dokonywanych z udziałem F. SKA, w tym do skutków przekształcenia F. SKA w spółkę komandytową, mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Wyjaśnił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach: z 9 lipca 2014r. I SA/Gd 650/14, z 17 grudnia 2014r. I SA/Gd 1327/14 oraz z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 694/14, w których sądy uznały, iż pomimo zmiany przepisów u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. – z dniem 1 stycznia 2014r. - i opodatkowaniu podatkiem p.d.o.p. SKA, co do zasady od dnia 1 stycznia 2014r., w przypadku, gdy jednym ze wspólników SKA jest osoba fizyczna, wówczas rok obrotowy SKA nie musi być tożsamy z rokiem podatkowym osoby fizycznej (jednego ze wspólników SKA), a więc nie musi być tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wobec powyższego, Skarżący stwierdził, że do spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013r. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013r. do dnia 31 października 2015r.) stosują się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r. Zatem dochody Skarżącego z tej spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA) osiągnięte do dnia 31 października 2015r. podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013r. Według Skarżącego stanowisko organu interpretacyjnego jest całkowicie sprzeczne z ww. obowiązującymi przepisami prawa i ma wyłącznie charakter pro fisco.

Ponadto, zdaniem Skarżącego dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego, np. spółki komandytowo-akcyjnej tj. F. SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, np. w spółkę komandytową. Spółka przekształcana, z dniem wykreślenia z rejestru, kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wskazał, że zasada sukcesji podatkowej jest uregulowana w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p., a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d O.p. Wyjaśnił, że przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego, zarówno z punktu widzenia K.s.h. jak i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 K.s.h. i art. 93a O.p.), nie jest traktowane jak likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy w tym Skarżący nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej F. SKA. Przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową nie powoduje więc w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (akcjonariuszy) tej spółki (a więc i Skarżącego), co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący ponownie wskazał, że zysk wypracowany przez F. SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie zostanie rozdysponowany na rzecz jej akcjonariuszy w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki. W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną (F. SKA) przed przekształceniem tej spółki w spółkę komandytową, nie będzie podlegał opodatkowaniu p.d.o.f. u Skarżącego na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. - przepisu, który nakazywałby pobrać p.d.o.f. w momencie przekształcenia jednej spółki osobowej (F. SKA") w inną spółkę osobową (w tym wypadku w spółkę komandytową). Wobec powyższego według Skarżącego do F. SKA, której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013r. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013r. do dnia 31 października 2015r.) stosują się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r. Zatem dochody Skarżącego z F. SKA osiągnięte do dnia 31 października 2015r. podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013r.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Ponadto wskazał, że do sytuacji Skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej, będą miały zastosowanie (nowe przepisy) już od dnia 1 stycznia 2014r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była natomiast wadliwa wykładnia przepisów prawa materialnego wynikająca z niewłaściwego zastosowania przepisów intertemporalnych.

Wskazać należy, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA) w spółkę komandytową, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację, że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013r. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013r. zmiany statutu F. SKA, rok obrotowy F.SKA, będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego (pierwszy rok obrotowy F. SKA będzie trwał od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r.). Ponadto Skarżący wskazał, że planowane przekształcenie spółki F. SKA w spółkę komandytową nastąpi po 31 grudnia 2014r., a przed dniem 31 października 2015r. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Na wstępie należy przypomnieć, że od dnia 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo – akcyjne (SKA) stały się co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca podatkowy pozbawił SKA ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiąganych przez ten podmiot dopiero z datą wypłaty dywidendy. Jednocześnie w ustawie nowelizującej ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe (intertemporalne), które na określonych warunkach umożliwiły tym spółkom przedłużenie korzystnego dla nich roku obrotowego. Mimo zmienionych zasad opodatkowania spółek komandytowo - akcyjnych, dawało to tym spółkom prawo do stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania jej wspólników aż do końca roku podatkowego kończącego się po 1 stycznia 2014r. Z możliwości tej skorzystało wiele spółek, które nagminnie powstawały w drugiej połowie 2013r. lub które przed 12 grudnia 2013r. dokonały zmiany zapisów statutowych dotyczących roku obrotowego w taki sposób, że rok ten kończył się po dniu 31 grudnia 2013r. Podobna sytuacja została też opisana we wniosku o interpretację, której dotyczy powyższy spór.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f, które zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej (nowelizującej) weszły w życie od 1 stycznia 2014r., ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 8 listopada 2013r., przy czym należy podkreślić, że art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie.

Z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Podkreślić przy tym należy, że ww. art. 4 ustawy nowelizującej – wprowadzający możliwość przedłużenia okresu rozliczeniowego SKA – odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego".

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny".

Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Jak już wskazano, regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego, ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzili własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Jak podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 – prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Zwrócić należy uwagę również na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 29 lutego 2008r., I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, 14 września 2007r. II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna nie może mieć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy.

Uwzględniając zatem powyżej wskazane przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy SKA, której akcjonariuszem jest Skarżący będzie trwał od 1 grudnia 2013r. do 31 października 2015r. i po dniu 12 grudnia 2013r. (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) nie dokonano zmiany roku obrotowego, to stwierdzić należy, że w sprawie nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014r.

Analizując postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 tej ustawy, do SKA - przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2014r. stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Uwzględniając powyższy przepis SKA, która powstała przed 12 grudnia 2013r. i określiła jako początek roku obrotowego dzień przed 31 grudnia 2013r. i po dniu 12 grudnia 2013r. nie dokonała zmiany roku obrotowego - stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w pierwszym dniu roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013r. Jeżeli pierwszy rok obrotowy SKA (zarejestrowany w KRS) rozpoczął się (tak jak w przypadku przedstawionym w niniejszej sprawie) przed dniem 31 grudnia 2013r., to zakończy się on z ostatnim dniem roku obrotowego ustalonego w umowie spółki (lub w statucie). Z tego względu, pierwszy dzień roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013r. przypadnie po dniu 1 stycznia 2014r. Przy czym, jak wskazano wyżej, do SKA nie będzie miał zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwagi na fakt, że SKA powstała przed 12 grudnia 2013r. i nie dokonała po tym dniu (tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) zmiany roku obrotowego.

Zgodnie z umową SKA oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w ustawie nowelizującej, obecnie trwający rok obrotowy SKA nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., co oznacza, że do końca przyjętego przez nią i trwającego roku obrotowego jest ona traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zatem nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić też należy, że w tym okresie nie będzie miał do tej SKA zastosowania przepis art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.p. Skoro więc dochody uzyskiwane z tej spółki nie będą dochodami z udziału w zyskach osoby prawnej, ani spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne, to nie będą te dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Uwzględniając postanowienia umowy SKA i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy SKA, który rozpoczął się przed 31 grudnia 2013r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez F. SKA roku obrotowego. W tym okresie SKA będzie traktowana (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy nowelizującej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy. Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy SKA nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie SKA (jeszcze jako spółki osobowej) w tym szczególnym okresie, w spółkę komandytową (także spółkę osobową), będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przekształcenie SKA (do której ze względu na art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.) w spółkę komandytową jest dla celów podatkowych neutralne.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, na aprobatę nie zasługuje również stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę, że do sytuacji Skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej, będą miały zastosowanie (nowe przepisy) już od dnia 1 stycznia 2014r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1.

Odesłanie, o którym mowa ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Uzasadnieniem jego wprowadzenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce.

Odesłanie więc w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zwrócić należy uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników wskazany w art. 6 ustawy zmieniającej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 września 2014r., sygn. akt I SA/Wr 1622/14, dost. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, Minister Finansów udzielając kwestionowanej w niniejszej sprawie interpretacji dopuścił się naruszenia wskazanych ww. przepisów art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013r., co w konsekwencji skutkowało też przyjęciem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. błędnych skutków podatkowych. Naruszenia te miały zaś niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ponownym postępowaniu podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany będzie w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku o interpretację, do udzielenia ponownej interpretacji przy uwzględnieniu wskazanych wyżej uwag co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.