Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3078/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – H. GmbH z siedzibą w Niemczech, 17 czerwca 2005r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w kwocie 140.449,64 zł.

Decyzją z [...] lipca 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. w kwocie 120 283 zł.

Pismem z 9 listopada 2009r. Skarżąca wniosła o naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku w powyższej kwocie, licząc od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu podatku, tj. do 18 grudnia 2005r. do dnia jego zwrotu z uwzględnieniem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478), dalej – "rozporządzenie z 2003r.", oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej "rozporządzenie z 2004r.", a także art. 87 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. z 1993r." oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem, skoro organ podatkowy nie zdołał dokonać zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy, powinien był zwrócić podatek z odsetkami. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Decyzją z [...] marca 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Stwierdził, iż brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego przepisami powyższych rozporządzeń. Dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L Nr 44, poz. 23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", uregulowała kwestię odsetek należnych podmiotom zagranicznym od kwot podatku niezwróconych w terminie. Została ona implementowana ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ organ podatkowy nie wskazał przepisu prawa, który uprawniałby go do odmowy wypłacenia odsetek.

Skarżąca uważała, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Skarżąca oparła się przy tym na argumentacji przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08. Wskazała również szereg innych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.

Decyzją z [...] lipca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku z uwagi na brak podstawy prawnej do uznania żądania Skarżącej za zasadne.

Wypłaty oprocentowania nie przewidywały bowiem przepisy rozporządzeń z 2003r. i 2004r. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Wypłata odsetek nie może być dokonana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczących oprocentowania nadpłat, jako że pojęcia "zwrot podatku" nie należy utożsamiać z pojęciem "nadpłata". Zwrot podatku przewidziany przepisami rozporządzeń z 2003r. i 2004r. nie jest nadpłatą.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w ww. wyroku z 21 kwietnia 2009r., że podstawę zwrotu stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. – przepis analogiczny do art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004r. Nie są bowiem spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy tej regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych dotyczących dokonywania zwrotu podatku tym podmiotom. W pierwszym przypadku występuje podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, w tym art. 87 u.p.t.u., w drugim zaś – z podatnik podatku od wartości dodanej kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r.). Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. W przypadku podmiotów uprawnionych nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Różnica ta, o charakterze systemowym, powoduje że do podmiotów zagranicznych przepisy tej ustawy nie mają zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, może bowiem złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia, a następnie skargę na bezczynność organu. Może także dochodzić odszkodowania na drodze cywilnoprawnej.

W ocenie organu odwoławczego, odmowa wypłaty oprocentowania nie naruszała również konstytucyjnej zasady równości oraz przepisów prawa wspólnotowego, które do zwrotu podatku za okresy sprzed akcesji nie miały zastosowania, a przy tym nie regulowało kwestii odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podkreślił, że termin na dokonanie zwrotu należy liczyć od daty złożenia kompletnego wniosku. Skarżąca natomiast nie dołączyła do wniosku oryginału zaświadczenia potwierdzającego rejestrację podatnika i wszystkich faktur, Dlatego też wystosowano do niej wezwanie. Skarżąca otrzymała zwrot w niższej niż żądana wysokości. Nie można zatem przyjąć, że ze opóźnienie w dokonaniu zwrotu było spowodowane jedynie czynnikami leżącymi po stronie organu podatkowego.

W skardze z 4 sierpnia 2011r. złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u.; § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r.; art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) – dalej: "TFUE"; art. 78 i art. 120 Ordynacji podatkowej; art. 2 i art. 32 Konstytucji RP; art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji sporządzonej 10 listopada 1989r. w Warszawie w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konsytuacji RP.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację odwołania, ponownie opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśliła, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej kwoty podatku w terminie, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.

Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione było uznanie przez organy podatkowe za dopuszczalne nierówne traktowanie podmiotu niemieckiego niezarejestrowanego w Polsce, jako podatnik VAT i innych podmiotów zarejestrowanych w Polsce w tym charakterze. Nierówne traktowanie narusza art. 2 ust. 1 i 2 i art. 3 ust. 1 umowy o ochronie inwestycji w związku z art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. Naruszenie to doprowadziło do dyskryminacji Skarżącej jako podmiotu niemieckiego w stosunku do innych podmiotów niemieckich, a także krajowych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT. Dyskryminacja ta naruszała zasadę swobodnego przepływu kapitału i uzasadniała zastosowanie art. 2 i art. 3 ust. 1 ww. umowy o ochronie inwestycji.

Skarżąca wskazała, iż wartość przedmiotu sporu podała wyliczając odsetki należne jej na 7 lipca 2011r., tj. na dzień wydania zaskarżanej decyzji, licząc je od 18 grudnia 2005 r. według oprocentowania właściwego dla zaległości podatkowych.

Decyzją z [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości swoją decyzję z [...] lipca 2011r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie stwierdził, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. jest należne Skarżącej za okres od 19 grudnia 2005r., tj. od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT do organu podatkowego do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy.

Powołał się na art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Zarzuty skargi uznał za zasadne w całości.

Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych za okres do 30 kwietnia 2004r. regulowało rozporządzenie z 2003r., wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993r. a od 1 maja 2004r. – rozporządzenie z 2004r., wydane na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. Przepisy tych rozporządzeń nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku i nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Jednakże w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek stała zasada niedyskryminacji (wyroki: z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska. W preambule do Ósmej Dyrektywy postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę.

Organ odwoławczy wskazał, iż brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2003r. (rozporządzeniu z 2004r.) i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) nie uzasadniał przyjmowania odmiennych skutków nieterminowego zwrotu podatku, w wyniku działania organu podatkowego.

Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wskazany przez Skarżącą wyrok z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

W sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Dyrektor Izby Skarbowej za uprawniony uznał zatem wniosek, iż aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności jest u.p.t.u., a dopiero w drugiej Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Wniosek Skarżącej o zwrot podatku wpłynął 17 czerwca 2005r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję o zwrocie wydał [...] lipca 2009r. Skarżąca była więc uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 19 grudnia 2005r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. do dnia dokonania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług na jej rachunek bankowy). Z akt sprawy nie wynikało przy tym, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył terminu zwrotu podatku, co powoduje niemożność zastosowania art. 21 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. z 1993r. i odpowiednio art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., tj. niemożność naliczenia odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej stwierdzenia, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r., jest należne jedynie za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług do organu podatkowego do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku bez odsetek, a nie za cały okres do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami na rachunek bankowy Skarżącej. Zarzuciła naruszenie:

– art. 54 § 3 p.p.s.a. przez uznanie prawa do jego zastosowania w przypadku, gdy organ podatkowy nie uwzględnił skargi w całości;

– art. 77b § 2 pkt 1, art. 78 § 2 oraz art. 78a a także art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez ich pominięcie przy rozpatrywaniu skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2011 r.

Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawierała podstawy prawnej i uzasadnienia. Organ drugiej instancji przyznając jej tylko część odsetek, o jakie wnioskowała, nie powołał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6, a w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że wnioskowała o naliczenie i zwrot odsetek za cały okres kończący się w dniu zwrotu odsetek, o czym świadczy chociażby sposób kalkulowania wartości przedmiotu sporu w skardze z 4 sierpnia 2011r.

Z treści art. 78 § 1 i 4, art. 77b § 2 pkt 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej Skarżąca wywiodła, że nadpłaty (takie jak m.in. zwrot podatku po terminie) podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty rozumianego jako moment obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego, przy czym jeżeli organ podatkowy nie dokona zwrotu całej kwoty podatku wraz z odsetkami, to uzyskaną należność należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet zwrotu podatku i na poczet odsetek. Skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z 19 stycznia 2011r. sygn. III SA/Wa 1353/10.

Za bezsporne Skarżąca uznała, że z uwagi na nieterminowy zwrotu podatku, przysługują jej odsetki tego tytułu. Ponieważ Skarżąca otrzymała zwrot podatku i odsetek w niepełnej wysokości, uzyskaną należność należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet zwrotu podatku i na poczet odsetek. Oznacza to, że w dalszym ciągu Skarżąca może domagać się spłaty części podatku oraz tej części odsetek, jaka przypada na niezwróconą część podatku. Doszło zatem do naruszenia art. 78 § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej przez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do zastosowania art. 54 § 3 p.p.s.a.. Nie orzekł bowiem o zasadności oprocentowania zwrotu zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze z 4 sierpnia 2011 r., w której Skarżąca nie tylko podnosiła, iż odsetki są jej należne, ale także wskazała że odsetki są jej należne co najmniej na 11 marca 2011r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, zaskarżona decyzja była zgodna z wnioskiem Skarżącej z 9 listopada 2009r. Skarga z 4 sierpnia 2011r. została uwzględniona w całości. Skarżąca wniosła bowiem o przyznanie prawa do wypłaty oprocentowania i takie uprawnienie zostało jej przyznane. We wniosku zaś wyraźnie wskazała zakres żądania domagając się naliczenia odsetek od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu podatku do dnia jego zwrotu. Skarżąca błędnie wskazała, iż termin zwrotu upływał 18 grudnia 2009r. (niedziela), dlatego w zaskarżonej decyzji skorygowano datę 18 grudnia 2005r. podając 19 grudnia 2005r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca myli się twierdząc, iż wnioskowała o zwrot odsetek do momentu zwrotu odsetek. Również w skardze z 4 sierpnia 2011r. nie wskazała, że odsetki są jej należne co najmniej na dzień 11 marca 2011r.

Przepis art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej został powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż we wniosku o zwrot odsetek Skarżąca nie występowała o zwrot należności zaliczonej proporcjonalne na poczet zwrotu i na poczet odsetek. Zarzut naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej nie został podniesiony również na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli Skarżąca uważała, iż nie zwrócono jej całej kwoty podatku od towarów i usług, powinna była to podnieść w odwołaniu od decyzji z [...] lipca 2009r. uznającej zwrot podatku. Nie czyniąc tego, zaakceptowała tę decyzję.

Organ odwoławczy nie podzielił tez zawartych w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1353/10. Powołał się natomiast na wyrok tut. Sądu z 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1967/10, zgodnie z którym podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Kwestia wysokości dokonanego zwrotu została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2009r. Niezasadny był więc zarzut dotyczący samej kwoty dokonanego zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie autokontroli organu podatkowego, przewidzianym w art. 54 § 3 p.p.s.a.

W brzmieniu obowiązującym od 17 maja 2011r. przepis ten stanowi, iż organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Na podstawie tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoją decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej z 9 listopada 2009r. o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Jednocześnie orzekł, iż oprocentowanie to jest należne za okres od 19 grudnia 2005r., tj. od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług do organu podatkowego, do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy Skarżącej.

Skarżąca uważała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił jej żądania w całości, jako że nie wziął pod uwagę art. 78a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiadało żądaniu Skarżącej wyrażonemu we wniosku z 9 listopada 2009r., a zarzuty skargi z 4 sierpnia 2011r. w całości uznane zostały za zasadne.

II. Z treści art. 54 § 3 zdanie pierwsze p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania przez organ podatkowy z uprawnienia do autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, a więc uznanie za uzasadnione zarówno zarzutów oraz wniosków skargi, jak i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W decyzjach uchylonych zaskarżoną decyzją organy podatkowe kwestionowały istnienie w przepisach prawa polskiego oraz prawa wspólnotowego podstawy prawnej do naliczenia i wypłaty żądanego przez Skarżącą oprocentowania z tytułu uchybienia terminu zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, iż podstawę taką stanowią odpowiednio do okresu, za który zwrot podatku był należny, art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Tym niemniej, nie sposób uznać, że skarga Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2011r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2011r., została uwzględniona w całości. Rację ma w tym względzie Skarżąca.

W rozumieniu art. 54 § 3 p.p.s.a. uwzględnienie skargi w całości oznacza doprowadzenie sprawy do stanu, w jakim jej istota zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniem strony wynikającym z jej skargi. Oczekiwanie strony co do załatwienia (zakończenia) sprawy należy odnosić do meritum tejże sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 marca 2010 r. sygn. akt II SA/Kr 7/10; Lex 577119).

Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia o wysokości należnych odsetek, a tego właśnie domagała się Skarżąca w swoim wniosku z 9 listopada 2009r. wnosząc o "naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT". Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jedynie, że oprocentowanie jest należne za określony okres. Innym słowy, uznał istnienie uprawnienia Skarżącej do otrzymania odsetek, ale nie określił ich kwoty.

Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotu (istoty) sprawy nie określała okoliczność, że z uwagi na przyjęty przez organy podatkowe brak podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek, w skardze złożonej na decyzję z [...] lipca 2011r. Skarżąca kwestionowała to właśnie stanowisko i dowodziła, że odsetki są jej należne wskazując podstawę prawną do ich naliczenia i wypłaty. Nie mogła natomiast zakwestionować wówczas sposobu wyliczenia odsetek, ponieważ sposobu takiego organy podatkowe nie przedstawiły. Wadliwe stanowisko organów podatkowych i związany z tym zakres zarzutów skargi nie mogły wyznaczyć zakresu sprawy. Zakres sprawy, jaką ostatecznie miała zakończyć zaskarżona decyzja zakreślił natomiast wniosek Skarżącej z 9 listopada 2009r.

Dlatego też za wadliwe i naruszające art. 54 § 3 p.p.s.a. Sąd uznał działanie Dyrektora Izby Skarbowej ograniczające się do stwierdzenia, że oprocentowanie jest należne za określony okres.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania w sprawie lub orzeczenia co do istoty sprawy. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia możliwe jest tylko w sytuacji, gdy tego właśnie domagała się strona skarżąca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2006 r. sygn. akt II OSK 1190/05; Lex 288979).

Zdaniem Sądu, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji, obowiązany był orzec w taki sposób, jak uczyniłby to ten właśnie organ. Oznacza to, że powinien był określić kwotę należnych Skarżącej odsetek i tym samym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty.

Istotą sprawy wszczętej wnioskiem z 9 listopada 2009r. nie było bowiem abstrakcyjne uprawnienie Skarżącej do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, a odsetki wyliczone od konkretnej kwoty zwrotu podatku i za konkretny okres.

Zważyć należało, iż decyzja orzekająca o wysokości należnego oprocentowania stanowi podstawę wypłaty odsetek na rzecz wnioskodawcy. Zaskarżona decyzja, która nie wskazuje kwoty odsetek, nie może być w ten sposób zrealizowana. W istocie nie wiadomo przy tym, kto i kiedy odsetki te powinien wyliczyć. Nie sposób oczekiwać, że uczyni to Skarżąca, która już złożyła wniosek w tym przedmiocie, a obowiązek wypłacenia odsetek w określonej kwocie obciąża organ podatkowy. Jeżeli natomiast wyliczenia odsetek i następnie ich wypłaty – jako czynności materialnotechniczej – dokonać miałby Naczelnik Urzędu Skarbowego, Skarżąca praktycznie pozbawiona zostałaby możliwości zakwestionowania wysokości otrzymanej w ten sposób kwoty. Niedopuszczalne byłoby również wydanie przez ten organ decyzji określającej kwotę należnych Skarżącej odsetek, ponieważ byłaby to kolejna decyzja w sprawie wszczętej jej wnioskiem i zakończonej już decyzją ostateczną.

Sąd rozumie, że w sytuacji, gdy faktycznego zwrotu podatku oraz wypłacenia odsetek dokonuje organ pierwszej instancji, wskazanie przez organ odwoławczy kwoty odsetek należnych na dzień faktycznego zwrotu może rodzić trudności. Jednakże nie było przeszkód, aby organ odwoławczy wyliczył odsetki na dzień wydania zaskarżonej decyzji z zaleceniem, aby organ podatkowy dokonujący wypłaty obliczył odsetki należne dodatkowo po tym dniu do dnia faktycznej ich wypłaty, stosownie do sposobu wyliczenia odsetek przyjętego przez organ odwoławczy.

Samo zatem stwierdzenie istnienia uprawnienia Skarżącej do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku nie mogło być przez Sąd uznane za uwzględnienie skargi w całości. Tym samym zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu o charakterze proceduralnym, tj. art. 54 § 3 p.p.s.a. Decyzja ta naruszała również przepis postępowania podatkowego, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

III. Niezrozumiałe jest dowodzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że określony w zaskarżonej decyzji okres, za jaki odsetki są należne, odpowiadał zakresowi żądania Skarżącej.

Podkreślić zatem należy raz jeszcze, że Skarżąca domagała się naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. z uchybieniem terminu określonego przepisami rozporządzenia z 2003r. oraz rozporządzenia z 2004r.

Składając taki wniosek Skarżąca w ogóle nie musiała wskazywać kwoty odsetek, ani też okresu, za jaki należy je naliczyć. Zgodnie bowiem z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności wymaga od organów podatkowych uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku podatnika wszystkich przepisów prawa dotyczących przedmiotu wniosku. Podatnik nie musi więc domagać się proporcjonalnego rozliczenia zwracanej kwoty między należność główną i odsetki, aby przepis przewidujący takie rozliczenie został przez organ podatkowy zastosowany.

Zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (zastrzeżenie nieistotne w rozpoznanej sprawie).

W zaskarżonej decyzji wskazano, iż odsetki należne są do dnia zwrotu podatku, a zatem zgodnie z powyższym przepisem.

Podnosząc, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie określił okres, za jaki odsetki należało naliczyć, Skarżąca w istocie zarzucała, iż nie zastosował on art. 78a Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Kategoryczne brzmienie powyższego przepisu oznacza, że ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym swobody co do jego uwzględniania przy wyliczaniu odsetek. Przepis ten modyfikuje niejako zastosowanie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwalając uznać, że zwrot podatku został dokonany, jeżeli równocześnie nie wypłacono stosownej kwoty odsetek.

Zagadnienie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do przysługującego podmiotom zagranicznym oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, było już przedmiotem orzecznictwa sądowego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 170/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą, zmuszając je niejako do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i zapobiegać w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W stosunku do podatnika przepis ten pełni natomiast funkcje ochronne, gwarantując mu, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z odsetkami, odsetki te będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie omawiana regulacja, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, w nieskończoność zwlekając z zapłatą odsetek.

Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do wyłączenia zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego przepisami rozporządzenia z 2003r. oraz rozporządzenia z 2004r. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota tego zwrotu powinna być bowiem traktowana jak nadpłata, o czym niżej.

Zaznaczyć również należy, zgodnie z tym co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, iż przepis powyższy nie miałby zastosowania jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy zwrócił całą kwotę nadpłaty (zwrotu) oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania.

Natomiast w sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, kiedy to organ pierwszej instancji zwrócił Skarżącej jedynie kwotę podatku, miała ona prawo oczekiwać nie tylko, że Dyrektor Izby Skarbowej wyliczy należne jej odsetki, ale też że uwzględni przy tym zasadę ich naliczenia wynikającą w art. 78a Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest podniesiony w odpowiedzi na skargę argument, że jeżeli Skarżąca uważała, iż nie zwrócono jej całej kwoty podatku od towarów i usług, powinna była podnieść to w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2009r., orzekającej o kwocie zwrotu.

Skarżąca nie podważała kwoty, w jakiej zwrot podatku został określony przez organ pierwszej instancji. Okoliczność, iż nie można przyjąć, że zwrócono całą kwotę podatku wynikała wyłącznie z faktu, że dokonując tego zwrotu z uchybieniem terminu organ pierwszej instancji nie uwzględnił należnych Skarżącej odsetek, co z kolei skutkowało koniecznością zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że gdyby organ pierwszej instancji – jak tego wymagały przepisy prawa – od razu naliczył i wypłacił odsetki należne na dzień faktycznego dokonania zwrotu, nie byłoby podstaw do uwzględnienia powyższego przepisu.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 78a Ordynacji podatkowej, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

IV. Na skutek uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, wydanej w trybie autokontroli organu podatkowego, do obrotu prawnego powróciły decyzje uchylone tą decyzją przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Decyzje te Sąd także poddał kontroli korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, w tym Konstytucji RP, jak i w przepisach wspólnotowych, brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Wadliwość tego stanowiska nie budzi wątpliwości i została przyznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.

Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, do której odwoływały się strony w niniejszej sprawie.

Rozporządzenie z 2003 r. oraz rozporządzenie z 2004r., dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym (nierezydentom), ustanawiając sześciomiesięczny termin na dokonanie tego zwrotu, nie określały skutków uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu, nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie.

W orzecznictwie sądowym przyjęto, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku od towarów i usług, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadny jest więc wniosek, że także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot podatku od towarów i usług z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty, liczone stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są one do zapłaty tego podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny, uważa iż brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości.

Sąd stwierdza zatem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2011r. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z [...] marca 2011r. wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. oraz 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku art. 78 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek zaskarżona decyzja także uchylała obie powyższe decyzje, stwierdzony przez Sąd zakres wadliwości tej decyzji uniemożliwiał pozostawienie jej w obrocie prawnym. Dlatego też, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., jest należne jedynie za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług do organu podatkowego do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku bez odsetek. Zdaniem Sądu, zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymagała, aby ponownie rozstrzygnięcie podjęte zostało przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz decyzje ją poprzedzające były wadliwe, jednakże wadliwość ta nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa.

V. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej z 9 listopada 2009r. Jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uwzględni przy tym przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, w tym art. 78a tej ustawy. Zgodnie z tym co przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, zastosowuje przy tym stawkę odsetek za zwłokę pobieranych z tytułu zaległości podatkowych.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił wszystkie wydane w sprawie decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).