Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 6, art. 76a par. 1 pkt 1, art. 76a par. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów /art. 73 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów /art. 73 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 1 pkt 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1671/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez Zbigniewa G. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., który utrzymał nim w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2003 r., styczeń 2004 r. oraz na bieżące zobowiązanie za kwiecień 2004 r.

Organ podatkowy wskazał, że w dniu 25 lutego 2003 r. Zbigniew G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2003 r., w której wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym i dokonał zapłaty podatku należnego w kwocie 778.649 zł. Następnie w dniu 13 maja 2004 r. złożył korektę tej deklaracji, w której wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 479.304 zł, co spowodowało, iż powstała nadpłata podatku.

W dniu 20 maja 2004 r. Zbigniew G. złożył pismo stanowiące wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. W piśmie tym zawarł wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet niedopłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT -7 za luty 2003 r.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w dniu 24 marca 2003 r. Zbigniew G. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za luty 2003 r., w której wykazał kwotę podatku do zapłaty w kwocie 36.498 zł i zapłacił ją w terminie. W dniu 13 maja 2004 r. złożył korektę tej deklaracji, w której wykazał wyższą kwotę podatku do zapłaty w kwocie 269.273 zł. Po uwzględnieniu dokonanej za luty 2003 r. w terminie wpłaty w kwocie 36.498 zł, do zapłaty została kwota 232.775 zł, która stosownie do art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej stała się zaległością podatkową, od której - zdaniem organu podatkowego - w myśl art. 53 par. 1 powołanej ustawy, należne byty odsetki za zwłokę liczone od dnia 26 marca 2003 r. do dnia wpłaty włącznie.

Na poczet tej zaległości organ pierwszej instancji zaliczył część nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., jednakże zaliczenie to zostało dokonane ze skutkami od dnia 20 maja 2004 r., tj. od dnia złożenia przez Zbigniewa G. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie z dniem wydania zaskarżonego postanowienia.

Podkreślono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, na które zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. i styczeń 2004 r. nie zostały wykonane, stąd od dnia 26 marca 2003 r. i 26 lutego 2004 r. powstały zaległości podatkowe, które zostały wykonane dopiero po zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 76a par. 2 pkt 1 w zw. z art. 73 par. 1 pkt 1 oraz art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W zaskarżonym wyroku sąd wojewódzki uznał, że skarga jest zasadna albowiem objęte nią ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w ocenie organów podatkowych punktem wyjścia rozstrzygnięcia było złożenie korekty deklaracji podatkowej za styczeń i luty 2003 r., a tym samym uznanie, że zastosowanie znajduje art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, przepis ten stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W rozpoznanej sprawie - według Sądu - nie ma miejsca korekta deklaracji podatkowej z tej przyczyny. Powodem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., w której obniżył on podatek należny za styczeń 2003 r. i podwyższył równocześnie podatek należny za luty 2003 r., było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje jednoznacznie na to, że w sprawie zastosowanie będzie miał art. 73 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący bowiem zapłacił za styczeń 2003 r. podatek w wysokości wyższej od należnej.

Organy podatkowe przyjęły przy zaliczaniu nadpłaty, iż zaliczenie to następuje z dniem złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęły zatem konstrukcję opisaną w art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma jednakże zastosowanie tylko do tych sytuacji, które dotyczą nadpłaty powstałej z momentami wskazanymi w art. 73 par. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 73 par. 2 powołanej wyżej ustawy. Nie odnosi się zatem do tych nadpłat, które powstały, tak jak w rozpoznawanej sprawie, z momentem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Tym samym według Sądu Wojewódzkiego, w rozpoznawanej sprawie zaliczenie nadpłaty za styczeń 2003 r. winno nastąpić z dniem 25 lutego 2003 r.

Skutkiem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za luty 2003 r., w której wykazał podatek należny wyższy od pierwotnie zadeklarowanego, z dniem 25 marca 2003 r. powstała zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. W wyniku zaliczenia nadpłaty za styczeń 2003 r. z dniem jej powstania, doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości.

W skardze kasacyjnej z dnia 12 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 73 par. 1 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprawa nie dotyczy korekty deklaracji podatkowej z przyczyny określonej w art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a zdarzenia opisanego w art. 73 par. pkt 1 tej ustawy, gdyż powodem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., w której obniżył podatek należny za ten miesiąc i podwyższył równocześnie podatek należny za luty 2003 r. było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i stosownie do art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalenie skargi oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że powodem złożenia przez skarżącego w dniu 13 maja 2004 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w której obniżył podatek należny za ten miesiąc, było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Skutkowało to tym, iż skarżący zapłacił za styczeń 2003 r. podatek w wysokości wyższej od należnej. Zgodnie z cyt. wyżej przepisami art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" i par. 3 Ordynacji podatkowej, skarżący składając korektę deklaracji VAT-7 winien ją złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie nastąpiła rozbieżność czasowa pomiędzy złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., a złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. została złożona w dniu 13 maja 2004 r., zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w dniu 20 maja 2004 r. Dopiero od tego dnia w organie podatkowym znajdowały się równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7.

Ta okoliczność jest warunkiem niezbędnym do zwrotu nadpłaty podatku przez organ podatkowy, co wynika z przepisu art. 77 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 75 par. 3 wyżej wymienionej ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Z powyższego wynika więc, iż z dniem 20 maja 2004 r. rozpoczął swój bieg dwumiesięczny termin do zwrotu nadpłaty podatku za styczeń 2003 r.

Z oceny całokształtu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłat wynika, że moment powstania nadpłaty u podatnika reguluje przepis art. 73 par. 1 pkt 1. Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nastąpiło zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 19 maja 2004 r., stanowiącym równocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Do tego zaliczenia ma zastosowanie przepis art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem istotny jest stan zaległości i odsetek od tych zaległości wyliczony na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący na dzień 20 maja 2004 r. zalegał ze spłatą zobowiązań podatkowych. Z tym też dniem, tj. 20 maja 2004 r., nastąpiło zaliczenie przedmiotowej nadpłaty podatku VAT za styczeń 2003 r. na zaległości podatkowe i bieżące zobowiązania podatkowe skarżącego zaskarżonym postanowieniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą kluczowego dla tej sprawy zagadnienia określenia momentu, w którym - w okolicznościach niniejszej sprawy - powinno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika.

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003 - 2004, w sytuacji gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej /art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.

Dopiero bowiem od dnia 1 września 2005 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 143 poz. 1199/, znowelizowano w art. 73 w par. 1 pkt 6, ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Do 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dopiero zatem od 1 września 2005 r. w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Oznacza to, że do czasu tej nowelizacji tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 73 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż do dnia 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie nadpłaty, ostatni z tych przepisów nie mógł znaleźć zastosowania.

Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 76a par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. W pełni bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 76a par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych - w przypadku, o którym mowa w art. 73 par. 1 pkt 1 - następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Normy pomieszczone w art. 76a par. 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej budzić mogą wątpliwości interpretacyjne, bowiem z ich treści wynika, że moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w punktach 1 i 2 uzależniony został od okoliczności, które nie mają charakteru rozłącznego, co oznacza, że w określonych przypadkach może dochodzić do sytuacji spełniających jednocześnie warunki z punktu 1 i 2. Taki też przypadek ma miejsce w rozpoznawanej sprawie: powstanie nadpłaty z uwagi na zawyżenie kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu za styczeń 2003 r. wymagało od podatnika złożenia korekty deklaracji podatkowej i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Powstałą w tej sytuacji kolizję na tle art. 76a par. 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej rozwiązać można jedynie dokonując wykładni jego przepisów z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., a przede wszystkim z uwzględnieniem wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej. Tak realizowana wykładnia wymaga przyjęcia, że w przypadku jednoczesnego wystąpienia przesłanek z punktu 1 i 2 art. 76a par. 2 Ordynacji podatkowej, wymóg złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu ustalenia, że powstała ona w momentach określonych w art. 73 par. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz par. 2, nie oznacza, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno następować dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty /pkt 2/, a nie z dniem jej powstania, stosownie do art. 76a par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skoro bowiem Skarb państwa od dnia powstania nadpłaty /por. art. 73 par. 1 pkt 1/ dysponuje nienależną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika z dnia zaistnienia tej nadpłaty na dzień wystąpienia przez niego z wnioskiem o jej stwierdzenie. W przeciwnym bowiem wypadku podatnik w zaistniałej sytuacji były podwójnie pokrzywdzony: mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, byłby jednocześnie karany w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej za okres do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty.

W związku z tym należałoby stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów /art. 73 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.