Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 92/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Wznowiono postępowanie i oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 282 § 2, art. 272 § 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak – Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi W. M. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 892/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 890/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. wznawia postępowanie sądowoadministracyjne, 2. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 890/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący dopatrywał się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 o.p. w tym, że organ nie wykazał, kiedy powstała zaległość podatkowa. Zdaniem skarżącego dla odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z art. 116 § 2 o.p., decydujący był nie tylko moment powstania zobowiązania podatkowego, ale także moment przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Odnosząc się do przesłanki "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podkreślił, że w okresie pełnienia obowiązków prezesa spółki, nie wiedział o istnieniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Upadłość spółki została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w Toruniu w dniu 21 września 2010 r., a zatem w tej dacie organ I instancji nie dysponował jakąkolwiek prawomocną decyzją podatkową skierowaną do spółki. Decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych za rok 2008 została wydana dopiero [...] sierpnia 2012 r., wówczas gdy spółka znajdowała się już w upadłości. Wobec tego nie można przypisać mu winy, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy i zaakceptowany przez WSA, nie budzi wątpliwości, został ustalony z poszanowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 187 i 191 o.p. Oceniając pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, za który wydano decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy z dnia [...] marca 2011 r. określającą spółce E. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W tym czasie skarżący pełnił funkcję prezesa, którą zakończył wykonywać 30 września 2009 r. Również ocena drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu jest zasadna, gdyż postanowieniem z 21 września 2010 r. Sąd Rejonowy w Toruniu ogłosił w sprawie V GU 3/10, upadłość spółki na wniosek złożony przez zarząd w dniu 26 kwietnia 2010 r. W toku tego postępowania okazało się, że należności z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r. nie zostaną zaspokojone, z uwagi na stan majątkowy masy, w części większej niż 10%. Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, że Sąd I instancji zasadnie wskazał, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

W. M. 11 października 2016 r. wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 890/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazano, że treść wyroku z 2 czerwca 2016 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C 418/14 ma wpływ na wymiar podatku w sprawie skarżącego, ponieważ uniemożliwia on stosowanie automatycznie wyższej stawki podatku akcyzowego.

Postanowieniem z 19 grudnia 2016 r. WSA w Bydgoszczy stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazano, że ze złożonej przez stronę skargi wynikało, że skarżący żąda wznowienia postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14. Podstawę wznowienia postępowania, zdaniem skarżącego, stanowi art. 270 i art. 272 § 3 p.p.s.a. WSA uwzględniając treść art. 275 p.p.s.a. stwierdził, że do rozpoznania wniesionej przez stronę skargi o wznowienie postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem jako ostatni orzekał w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisów art. 280 – 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie rozpoczyna się drugi etap postępowania. Na tym etapie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12). Oddalenie skargi o wznowienie postępowania nastąpić powinno wówczas, gdy zgłoszona podstawa wznowienia postępowania jest bezzasadna lub stwierdzona podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Natomiast w każdym innym przypadku skarga o wznowienie postępowania powinna być uwzględniona (tak: wyrok NSA z 6 lipca 2016 r., II OSK 2836/15, LEX nr 2142381).

Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostały określone w art. 271 – 273 p.p.s.a.

Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14 została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 272 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. W podjętej 16 października 2017 r. uchwale (sygn. akt I FPS 1/16) NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł: "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania".

Oznacza to, że co do zasady podstawą złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie innego podmiotu.

Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE ma za zadanie strzec wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii".

W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C – 453/00 Kuhne & Heitz TSUE (powołując się na wcześniejsze swoje wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43) przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych.

W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazał wyrok TSUE w sprawie C – 418/14 (opubl. Dz. Urz. UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.), co wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku NSA, którego wzruszenia domaga się wnoszący skargę o wznowienie postępowania. Wyrok w sprawie C – 418/14 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez WSA we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę spółki ROZ-ŚWIT Zakład Produkcyjno – Handlowo – Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski spółka jawna w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Sąd krajowy powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

TSUE (w pkt. 19. wyroku) przyjął, że "poprzez swoje pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe".

Udzielając odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie TSUE stwierdził, że:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania prawomocnego wyroku przez NSA.

Sądy administracyjne obu instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny dokonały oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy istniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, sądy administracyjne zaakceptowały sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności solidarnej W. M. na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. Powołany przepis określa pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością oraz negatywne przesłanki wykluczające, możliwość orzekania o odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie było więc określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podstawą materialnoprawną wydanych rozstrzygnięć nie były w szczególności przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), ani też przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Dokonana przez TSUE w wyroku C – 418/14 interpretacja dotyczy zaś określonego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wymogu sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Natomiast w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku akcyzowym nie ustala się czy spełnione zostały warunki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie przez sprzedawcę oleju opałowego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w szczególności dotyczące sporządzenia i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Oznacza to, że wskazana podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany prawomocnego wyroku NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14. Stan faktyczny jak i prawny sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE w wyroku C – 418/14, a tym samym nie zaszła "potrzeba", o której mowa w art. 272 § 3 p.p.s.a. co do zmiany prawomocnego wyroku NSA.

Z powyższych względów skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należało uznać za bezzasadną.

Przeprowadzany przez TSUE tzw. test proporcjonalności, mający umocowanie w unijnej zasadzie proporcjonalności (art. 5 ust. 4 TUE), miał na celu zbadanie adekwatności konkretnego środka krajowego, tj. ustalenia czy wskazany przepis nadaje się do osiągnięcia zakładanego celu, a także jego niezbędności, a więc rozstrzygnięcia kwestii czy nie ma innego równie skutecznego sposobu osiągnięcia tego samego rezultatu. Instytucja pytań prejudycjalnych ma zapobiegać powstawaniu rozbieżność w wykładni oraz stosowaniu prawa unijnego, a tym samym udzielone przez TSUE odpowiedzi zawierają interpretację przepisów prawa unijnego znajdujących zastosowanie w konkretniej sprawie.

Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego oddalił.