Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1648/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Janiny i Andrzeja D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 sygn. akt III SA 2217/02 dotyczącego sprawy ze skarg Andrzeja i Janiny D. na decyzje Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów, odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r., III SA 2217/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Andrzeja i Janiny D. na decyzje Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r., wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów odmawiających stwierdzenia nieważności w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. W wyroku przedstawiono następujący stan sprawy.

Urząd Skarbowy w L. decyzjami z dnia 14 maja 1996 r. określił Andrzejowi D. i Janinie D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. Decyzje te stały się ostateczne, podatnicy nie skorzystali bowiem z możliwości wniesienia odwołania, natomiast wnioskami z dnia 20 lipca 1996 r. zwrócili się do Izby Skarbowej w N. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego z powodu rażącego naruszenia art. 8 Kpa, polegającego na wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sytuacji, gdy było ono już wszczęte na wniosek strony i zakończone protokołem z postępowania kontrolnego.

Izba Skarbowa w N. decyzjami z dnia 27 sierpnia 1996 r. odmówiła stwierdzenia nieważności.

Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 8 lutego 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2000 r. III SA 611 i 612/99 NSA z przyczyn procesowych, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm../ uchylił zaskarżone decyzje. Sąd nie podzielił zarzutów zawartych we wniosku o rażącym naruszeniu art. 8 Kpa. Natomiast za zasadny uznał zarzut podniesiony w skargach, że organ odwoławczy nie rozpoznał dodatkowych zarzutów, zgłoszonych w pismach uzupełniających odwołanie, w świetle przesłanek z art. 156 Kpa, czym naruszył art. 7, 77 par. 1, 80 i 107 par. 3 Kpa. Zarzuty te dotyczyły rażącego naruszenia przez decyzje wymiarowe par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe /Dz.U. nr 102 poz. 524 ze zm../, poprzez dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych, niezgodnie z tym przepisem.

W związku z tym wyrokiem Minister Finansów decyzjami z dnia 24 października 2000 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej w K.

Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia 18 i 19 stycznia 2001 r. odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionych na wstępie decyzji wymiarowych. Uzupełniając postępowanie w kierunku wskazanym w wyroku NSA stwierdziła, że w decyzjach Urzędu Skarbowego w L. nie nastąpiło zarzucane przez podatników naruszenie par. 7 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. Zauważyła też, że argumenty przez nich podniesione dotyczyły wątpliwości na tle interpretacji tego przepisu, odmienna zaś interpretacja nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Decyzje Izby Skarbowej w K. zostały utrzymane w mocy decyzjami Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r. (...). Decyzje te stały się prawomocne, bowiem NSA postanowieniem z dnia 6 listopada 2001 r. odrzucił skargi na te orzeczenia.

Pismami z dnia 23 stycznia 2002 r. pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając wnioski podniósł, że podtrzymuje stanowisko, że Urząd Skarbowy w L. wydał decyzje z rażącym naruszeniem prawa, a organy wyższego szczebla nie eliminując tych decyzji z obiegu prawnego również działały z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzje Urzędu Skarbowego rażąco naruszały konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, bowiem przy tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennie załatwiały sprawę, niż decyzja Urzędu Skarbowego w B. w sprawie Jana D., również wspólnika spółki cywilnej w ramach, której prowadzili działalność podatnicy. Ponadto Urząd Skarbowy w L. wydał decyzje z naruszeniem przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. i niezgodnie z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 10 października i 10 maja 1995 r., opublikowanymi w Biuletynie Skarbowym, które zgodnie z art. 14 Ordynacji podatkowej stanowiły urzędową interpretację prawa. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że przepisy dotyczące ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego w 1993 r. były sformułowane w sposób niejasny i zostały uściślone dopiero w 1994 r. Dlatego też organ pierwszej instancji, wydając decyzje w 1996 r., powinien zastosować jasne i czytelne przepisy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., które były korzystniejsze dla podatników, tak jak to uczynił Urząd Skarbowy w B.

Minister Finansów decyzjami z dnia 10 kwietnia 2002 r. (...) odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r., utrzymujących w mocy decyzje Izby Skarbowej w K., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w L. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 247 par. 1, art. 248 par. 1 oraz art. 251 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił stronom na czym polega instytucja stwierdzenia nieważności i jak należy interpretować przesłankę, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wniosków podatników o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r. organ ten stwierdził, że we wnioskach nie wskazano wad, jakimi obarczone byłyby te decyzje, a które kwalifikowałyby je do stwierdzenia nieważności jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty podniesione we wnioskach dotyczyły bowiem innych decyzji ostatecznych - decyzji Urzędu Skarbowego w L., określających podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. Postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tych decyzji zakończyły się ostatecznie decyzjami Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r. W tamtych postępowaniach analizowano decyzje Urzędu Skarbowego pod kątem ich zgodności z prawem i nie dopatrzono się w nich wystąpienia kwalifikowanych wad. Ponowne rozważanie kwestii rozstrzygniętych decyzjami ostatecznymi prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może być bowiem traktowane jako kolejna trzecia, czy też czwarta instancja.

Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji z dnia 10 kwietnia 2002 r., w których podatnicy ponownie podtrzymali i rozwinęli argumentację podniesioną we wnioskach z dnia 23 stycznia 2002 r., które uruchomiły te postępowania nadzorcze, Minister Finansów decyzjami z dnia 10 lipca 2002 r. (...) wydanymi z powołaniem na art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach podtrzymał stanowisko, że w decyzjach tych brak jest kwalifikowanych wad, które dawałyby podstawę do stwierdzenia ich nieważności.

W jednobrzmiących skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2002 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił tym decyzjom rażące naruszenie art. 251 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 tej ustawy, gdyż decyzje nie zawierają ani podstawy prawnej, ani uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również naruszenie art. 247 par. 2 i 3, art. 120 i art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik podniósł, że w 1993 r. spółka cywilna, której skarżący byli współwłaścicielami, rozpadła się z powodu odejścia dwóch spośród trzech wspólników, a skarżący kontynuowali działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Działalność nie uległa więc likwidacji, ani przerwaniu tylko nastąpiła zmiana formy jej prowadzenia. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznając, że skarżący winni zapłacić podatek od remanentu likwidacyjnego, rażąco naruszył prawo. Pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. III SA 611 i 612/99. Pomimo to naruszenia tego nie usunięto w decyzjach wydanych po tym wyroku.

Minister Finansów w decyzjach z dnia 10 lipca 2002 r. utrzymując w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności nie wskazał okoliczności, z powodu których nie stwierdził nieważności, co stanowiło rażące naruszenie art. 251 par. 2 Ordynacji podatkowej. Minister naruszył też prawo, nie wykonując wyroku NSA, w którym Sąd dopatrzył się rażącego naruszenia prawa przez Ministra Finansów w zakresie zastosowania par. 7 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie ustosunkował się także do zarzutów strony. Minister naruszył również art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uwzględnił treści urzędowego pisma Ministra, zawierającego wyjaśnienie spornego par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że skarżone decyzje są kolejnymi decyzjami wydanymi bez podstawy prawnej, gdyż w żadnej z dotychczasowych nie wskazano podstawy prawnej do uznania, że skarżący byli zobowiązani do ustalenia dochodu z remanentu w przypadku zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W sprawie skarżących powinna mieć zastosowanie wykładnia celowościowa spornego przepisu, co potwierdza doprecyzowanie intencji ustawodawcy w noweli do art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1994 r. Niezastosowanie takiej wykładni godziło w zasadę zaufania, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, co potwierdza orzecznictwo SN /wyrok z dnia 26 lipca 1991 r. I PRN 34/91/.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, szczegółowo ustosunkował się do argumentacji zawartej w skargach i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zauważył ponadto, że w skargach pełnomocnik podnosi rażące naruszenie przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, które nie obowiązywało jeszcze w 1993 r. bowiem zostało nadane w wyniku nowelizacji, która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 1994 r. /Dz.U. nr 134 poz. 746/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarządził połączenie obu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd uznał skargi za bezzasadne i wyraził pogląd, że stanowią one wynik niezrozumienia charakteru zaskarżonych decyzji Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. Decyzje te są bowiem kolejnymi decyzjami wydanymi w postępowaniu nadzorczym, z tą różnicą w porównaniu z wcześniejszymi decyzjami Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r. /wobec których strony nie uruchomiły skutecznie sądowej kontroli/, że nie kończą one postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych organu podatkowego, wydanych w postępowaniu zwykłym, lecz zamykają postępowanie nadzwyczajne, dotyczące decyzji wydanych w postępowaniu nadzorczym.

W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo ograniczył przedmiot sprawy do analizy kwestii związanych z oceną, czy jego decyzje z dnia 31 lipca 2001 r. nie są dotknięte kwalifikowanymi wadami, w szczególności czy nie naruszały one rażąco prawa. Wbrew zarzutom podniesionym w skargach zarówno decyzje wydane przez Ministra Finansów w pierwszej instancji dnia 10 kwietnia 2002 r., jak i po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 lipca 2002 r., nie naruszają art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Powołane zostały w nich odpowiednie, mające zastosowanie w sprawie, przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności i podstaw do działania organu odwoławczego. W uzasadnieniu organ także skoncentrował się na wyjaśnieniu treści tych przepisów. Przede wszystkim zaś, stosownie do zasady trwałości decyzji ostatecznych /art. 128 Ordynacji podatkowej/ oraz dwuinstancyjności postępowania /art. 127 Ordynacji podatkowej/, podkreślił, że w tych kolejnych postępowaniach nadzorczych nie ma już prawnych możliwości badania zgodności z prawem decyzji Urzędu Skarbowego w L., określających podatnikom ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. Dlatego też Minister w tym postępowaniu trafnie odstąpił od dokonywania kolejnej analizy spornego par. 7 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r.

Brak dokonania takiej analizy był podstawą uchylenia wcześniejszych decyzji tego organu w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. Uchybienie to zostało usunięte w postępowaniach prowadzonych przez Izbę Skarbową w K. i Ministra Finansów po wydaniu tego wyroku, bowiem organy przeanalizowały ten przepis, nie podzielając wszakże zarzutów podatników. Prawidłowość ich stanowiska nie została poddana skutecznej kontroli Sądu. W niniejszym postępowaniu Sąd stwierdził natomiast, że wyrok NSA został wykonany. Z wyroku nie wynika bowiem to, co podnosi pełnomocnik skarżących, iż Sąd podzielił ich pogląd o rażącym naruszeniu prawa przez Urząd Skarbowy z powodu przyjęcia, iż skarżący winni zapłacić podatek od remanentu likwidacyjnego. W wyroku Sąd nakazywał jedynie zbadanie, czy nie został rażąco naruszony par. 7 ust. 4 ww. rozporządzenia. Takie badanie zostało ostatecznie zakończone i jego powtarzanie po raz kolejny ewidentnie naruszałoby wskazane wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego.

Minister Finansów słusznie zwrócił uwagę, że wnioski stron z dnia 23 stycznia 2002 r. o stwierdzenie nieważności jego decyzji z dnia 31 lipca 2001 r. koncentrowały się na zarzutach dotyczących decyzji Urzędu Skarbowego w L., czyli zmierzały do uruchomienia kolejnej, niedopuszczalnej w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej, instancji. We wnioskach tych podatnicy upatrywali rażącego naruszenia prawa przez Ministra w tym, że nie wyeliminował z obiegu prawnego decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym, które ich zdaniem rażąco naruszały prawo. Skarżący nie przyjmowali do wiadomości, że ostatecznie rozstrzygnięto już kwestię, iż decyzje Urzędu Skarbowego rażąco nie naruszały prawa i tym stanowiskiem Minister Finansów jest związany /art. 212 Ordynacji podatkowej/. Także w odwołaniach i skargach do NSA skarżący w gruncie rzeczy koncentrują się na rozstrzygnięciu merytorycznym postępowania zwykłego, o czym świadczą bezzasadne zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 par. 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej, czy nie obowiązującego jeszcze w 1993 r. art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 1994 r. Pomijając nawet oczywisty fakt, że pisma urzędników Ministerstwa Finansów z 1995 r., na które powołuje się pełnomocnik nie mogą być uznane, w świetle obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 14 - Ordynacji podatkowej, za urzędową interpretację Ministra, w zaskarżonych decyzjach organ ten nie miał prawa, o czym była mowa wyżej, zajmować się wykładnią przepisów prawa materialnego, dokonaną w postępowaniu zwykłym, które nie podlegało jego nadzorowi w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami. Wykonywał on bowiem nadzór tylko w odniesieniu do swoich decyzji nadzorczych, te zaś decyzje rażąco prawa nie naruszały. Dlatego też zawarty w skargach zarzut naruszenia art. 247 par. 2 i 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej był bezzasadny.

Postawienie w skargach zarzutu rażącego naruszenia przez Ministra Finansów art. 251 par. 2 Ordynacji podatkowej polega na niezrozumieniu treści tego przepisu. Nie miał on bowiem zastosowania w niniejszych sprawach, gdyż dotyczyły one stwierdzenia nieważności decyzji nadzorczych, a nie wymiarowych.

Z powyższych względów Sąd nie stwierdził przesłanek do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 ww. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o ich oddaleniu.

Powołany wyrok został zaskarżony w całości, przez pełnomocnika skarżących, który zarzucił naruszenie:

1/ przepisu mogącego mieć wpływ na rozstrzygnięcie - art. 141 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącego w zakresie niewskazania przez Ministra Finansów okoliczności, z powodu których organ odmówił stwierdzenia nieważności swoich poprzednich decyzji, w szczególności poprzez odstąpienie od badania rażącego naruszenia par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych..., co bez wątpienia należy do kompetencji Sądu Administracyjnego;

2/ przepisu postępowania art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż WSA w Warszawie, pomimo obowiązku, nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy. Sąd w postępowaniu nie zajął się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z komentarzem do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Wyd. Praw. LexisNexis z 2004 r./ cyt.: "zwrot «we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga» oznacza zarówno postępowania zaliczane do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji...".

Mając na względzie powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wniosek ten i wywody podtrzymał pełnomocnik strony na rozprawie w NSA.

Pełnomocnik Ministra Finansów /niebędący radcą prawnym/ na rozprawie w NSA wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W skardze kasacyjnej przedstawiono dwa zarzuty, obydwa odnoszące się do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Aby zatem wskazana podstawa kasacyjna mogła być uznana za uzasadnioną wnoszący skargę powinien nie tylko wskazać na naruszenie przepisów procesowych, uzasadnić jego zaistnienie /por. art. 176 p.p.s.a./, ale również przedstawić argumentację świadczącą o tym, że wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc - stosownie do art. 183 p.p.s.a. - związany granicami skargi, nie jest uprawniony ani do "poprawiania" wskazanych przez stronę zarzutów, ani zastępowania strony w przedstawianiu stosownej argumentacji.

Jako pierwszy zarzut przeciwko zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej przedstawił naruszenie art. 141 par. 1 p.p.s.a., a jako jego uzasadnienie nie ustosunkowanie się do zarzutu skarżącego odnoszącego się do uchybień zaskarżonej decyzji, polegających na niewskazaniu przyczyn, z powodu których Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności swoich poprzednich decyzji, w szczególności badanie rażącego naruszenia wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych.

Zarzut ten jest całkowicie pozbawiony podstaw.

Przede wszystkim wskazana jednostka redakcyjna art. 141 - par. 1 - stanowi o terminie, w którym sąd administracyjny sporządza uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zarzutu nie przystaje zatem w ogóle do treści wskazanego, jako naruszony, przepisu prawa.

Argumentacja strony zdaje się świadczyć o tym, że powinna wskazać na art. 141 par. 4 p.p.s.a., który określa wymogi uzasadnienia wyroku.

Wobec niepowołania właściwej podstawy prawnej zaskarżenia wyroku NSA nie jest uprawniony do rozpatrzenia uzasadnienia zarzutu, nieprzystającego do wskazanego naruszenia prawa.

Odnośnie do zarzutu drugiego, dotyczącego naruszenia art. 134 par. 1 i art. 135 p.p.s.a. należy zauważyć, że z pierwszego ze wskazanych przepisów wynika, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W zaskarżonym wyroku Sąd wyjaśnił wyczerpująco do czego sprowadzają się granice sprawy ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2001 r., utrzymujących w mocy decyzje Izby Skarbowej w K., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 maja 1996 r., określających podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r.

Sąd zauważył, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów, jak również w toku postępowania nadzorczego wszczętego tym wnioskiem strona nie przedstawiła argumentacji dowodzącej, że wskazana decyzja ostateczna Ministra Finansów z 31 lipca 2001 r., która podlegała ocenie w toku niniejszego postępowania o stwierdzenie nieważności, została wydana w warunkach określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej, lecz przedstawiała zarzuty, odnoszące się do decyzji ostatecznych organu podatkowego I instancji, które to uchybienia w jej ocenie powinny być uwzględnione w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie jest kontrola decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, bowiem to postępowanie zostało prawomocnie zakończone, lecz jedynie kontrola legalności decyzji Ministra Finansów wydanych po wniesieniu przez stronę wniosku z dnia 23 stycznia 2002 r.

Sąd - wbrew zarzutom skargi - badał sprawę w jej granicach, bez względu na zakres żądań i wniosków strony zawartych w skardze z dnia 19 sierpnia 2002 r. Wynika to w sposób oczywisty z przytoczonego w niniejszym wyroku uzasadnienia wyroku WSA.

Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek podjąć przewidziane ustawą środki w stosunku do innych aktów, wydanych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, ale tylko wówczas, gdy akty te naruszają prawo, a wyeliminowanie tych uchybień jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, której rozpatrywana przez Sąd skarga dotyczy.

Sąd rozważył w wyroku poprawność aktów podejmowanych w toku postępowania nadzwyczajnego w sprawie, nie dopatrując się ich wadliwości. Sąd podkreślił, iż nie można zaakceptować stanowiska strony, że w toku postępowania nadzorczego dotyczącego ostatecznej decyzji wydanej już w toku takiego nadzwyczajnego postępowania, można analizować okoliczności faktyczne i prawne istotne dla decyzji wymiarowych, które podlegały już ocenie pod kątem zarzutu rażącego naruszenia prawa w toku instancji w postępowaniu zakończonym ostateczną i prawomocną decyzją.

Nie był zatem usprawiedliwiony zarzut naruszenia zarówno art. 134 par. 1, jak i art. 135 p.p.s.a., bowiem Sąd rozstrzygał w sprawie w granicach niniejszej sprawy i nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe rozpatrujące sprawę.

Nie było zatem podstaw do stosowania środków przewidzianych w p.p.s.a. w stosunku do innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach niniejszej sprawy.

Nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznych, jakim było stwierdzenie nieważności decyzji nie może bowiem zastępować zwykłych środków zaskarżenia.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, stanowiące odstępstwo od zasady trwałości decyzji /art. 128 Ordynacji podatkowej/ dopuszczalne jest bowiem tylko w przypadkach przewidzianych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności /na co powoływano się w niniejszej sprawie/ w razie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że taki przypadek w niniejszej sprawie nie występuje, zatem trafnie orzekł o oddaleniu skargi.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.