Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 433/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70   par. 1,  art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w tej sprawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3005 (trzy tysiące pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: DIS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec H. J. (dalej także: podatniczka, strona, skarżąca) wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)

i art. 53 a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że z ustaleń przedstawionych przez organ I instancji wynika, iż w badanym 2007 r podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu wynajmu lokali, które zakwalifikowała do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała na zasadach ogólnych. Strona złożyła w organie podatkowym I instancji deklaracje PIT-23 oraz oświadczenia, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy i przyjęła, że odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Strona w latach 1996 - 2007 dokonywała transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz najmu lokali, opis zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego aktów notarialnych dotyczących transakcji zakupu nieruchomości lub ich części oraz transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części zawarto na str. 3-9 decyzji organu I instancji, z kolei na stronach od 12 do 16 omawianej decyzji organ ten zamieścił tabelę, w której zestawił wartość zakupionych i sprzedanych w latach 1996 - 2013 nieruchomości lub ich części. Organ I instancji ustalił, iż strona w 2007 r. sprzedała

4 lokale mieszkalne o numerach 3, 5, 7 i 8 położone w M. przy ulicy [...] i nieruchomość wielomieszkaniową (kamienicę) położoną w C. przy ulicy [...] składającą się z 14 lokali mieszkalnych na kwotę ogółem – [...] zł. W przedłożonych do kontroli księgach oraz w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 r. nie ujęto przychodów z tytułu zbycia w 2007 r. ww. nieruchomości. Nadto organ I instancji podkreślił, iż w latach 2009 - 2011 podatniczka sprzedała kolejne lokale mieszkalne położone w M. przy ulicy [...] za łączną kwotę [...] zł, dokonując jednocześnie w latach 2007 – 2011 zakupu nieruchomości na kwotę [...] zł (w tym jednej nieruchomości na własne cele mieszkalne za kwotę [...] zł).

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podejmowane przez podatniczkę działania w zakresie obrotu nieruchomościami noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a u.p.d.o.f., gdyż należy im przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Uzyskane przez stronę z tytułu sprzedaży nieruchomości przychody należy zatem zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach ogólnych, gdyż nie mogą one korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Wobec niewykazania przez stronę przychodów i kosztów z tytułu zakupu i sprzedaży nieruchomości w prowadzonej przez nią księdze przychodów i rozchodów organ I instancji uznał, że prowadzona przez podatniczkę księga była nierzetelna, jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Z decyzji organu I instancji wynika ponadto, że strona w 2007 r. uzyskiwała także przychody z tytułu usług w zakresie wynajmu lokali, które zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowała na zasadach ogólnych jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. uznał, iż przychody z usług najmu świadczonych przez podatniczkę (w łącznej kwocie [...] zł) winny być uznane za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W podstawie opodatkowania uwzględniono także koszty uzyskania przychodów związanych z najmem lokali użytkowych i mieszkalnych w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji zawarł (na str. 42) tabelaryczne zestawienie przychodów, kosztów i dochodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej za okres od miesiąca stycznia do listopada 2007 r., a także przedstawił w tabeli wyliczenie (na dzień 25 kwietnia 2008 r.) wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. - w łącznej kwocie - [...] zł, w tym za miesiąc kwiecień – [...] zł, maj - [...] zł, listopad - [...] zł oraz grudzień - [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił także, iż odsetki za zwłokę nie ulegają przedawnieniu, gdyż zabezpieczone są hipoteką wpisaną 12 grudnia 2012 r. i zastawem skarbowym ustanowionym w dniu 20 grudnia 2012 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przedstawiono pokrótce zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W tym zakresie wskazano w szczególności, że organowi I instancji wytknięto bezpodstawne przypisanie stronie działalności gospodarczej, co nastąpiło m.in. na skutek pominięcia dowodów dotyczących okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] . Autor odwołania skoncentrował się także na braku zorganizowania i ciągłości działań strony, podnosząc, że podatniczka w okresie 10 lat kupiła

6 nieruchomości, które nabywała w celach mieszkaniowych oraz w celu lokaty kapitału i dopiero w 2007 r. sprzedała nieruchomość w C. (ze względu na "problemy z współwłaścicielem") oraz w M.. Ostatnią z nich miał nabyć syn podatniczki, jednakże nie posiadał na to środków finansowych, więc strona zdecydowała się zakupić udział w tej nieruchomości i darować ją synowi. Ze względu jednak na występujące w przedmiotowej nieruchomości problemy sanitarne grożące epidemią oraz zły stan budynku, współwłaściciele zadecydowali o jej zbyciu, co miało miejsce w latach 2007 - 2011 poprzez wyodrębnienie i sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych. W odwołaniu akcentowano także, iż strona nie prowadziła akcji reklamowych zmierzających do znalezienia nabywców, nie sprzedała wszystkich nieruchomości, a wszelkie czynności związane ze sprzedażą nieruchomości powierzyła zarządcy nieruchomości G. S., który określił sposób sprzedaży i ustalał ceny sprzedaży, co świadczy m.in. o tym, że strona nie prowadziła działalności we własnym imieniu, nie miała też ku temu stosownej wiedzy i kwalifikacji. Zbywanie nieruchomości miało charakter incydentalny i nie było ukierunkowane na zysk.

W odwołaniu podniesiono także, iż dochód z najmu, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1186/11.

Rozważania własne DIS rozpoczął od wskazania, że u.p.d.o.f. określa wiele źródeł przychodów, w tym m.in. działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Dalej przywołano art. 5a pkt 6 ww. u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W kontekście przytoczonej regulacji DIS stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami:

1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa),

2) wykonywana jest w sposób ciągły,

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany,

4) prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

5) przychody z niej nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Następnie (na str. 8-9 zaskarżonej decyzji) zawarto wykaz 11 nabytych w okresie od 1996 r. do 2011 r. nieruchomości (lub ich części), a na str. 9-10 zaskarżonej decyzji przestawiono wykaz nieruchomości (lub ich części), które zostały zbyte przez skarżącą w 2005 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2011 r. i 2013 r.

DIS wskazał, iż wartość osiągniętego przez stronę w 2007 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 768.000 zł.

DIS podał także, iż przychody ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych położonych w M. przy ul. [...] strona zaliczyła do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i złożyła deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) oraz oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych przychodów (w łącznej kwocie [...] zł) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. (szczegółowo opisane na str. 11 - 12 zaskarżonej decyzji).

Dalej DIS stwierdził, że zawarte w latach 1996 - 2013 przez stronę transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości - działek gruntowych zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowymi, zabudowaniami gospodarczymi, lokalami użytkowymi, a także lokalami mieszkalnymi - noszą znamiona prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W świetle definicji omawianej działalności wiążącej w zakresie uregulowanym u.p.d.o.f. nie jest bowiem konieczne, aby podatnik, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, miał status przedsiębiorcy, czy też spełnił jakiekolwiek formalne kryteria związane z rejestracją działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 914/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 372/11). Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak - tak jak to ma miejsce w analizowanym przypadku - formalnej rejestracji działalności gospodarczej w odpowiednich rejestrach i ewidencjach.

Analizując przesłankę zarobkowego charakteru omawianej działalności DIS podkreślił, że strona dokonując w latach 1996 - 2013 obrotu nieruchomościami prowadziła działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez nią określonego dochodu. Na poparcie tej tezy przedstawiono (zawarte na str. 13 - 14 zaskarżonej decyzji szczegółowe wyliczenia, z których wynika, że przykładowo ze sprzedaży po części wyodrębnionego lokalu użytkowego nr 1 usytuowanego na parterze kamienicy czynszowej w C. przy ul. [...] strona osiągnęła zysk ok. 1.041 %, a sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz wyodrębnionych z nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] - czterech lokali mieszkalnych dała zyskowność ok. 1.243 %. Z kolei zbycie części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] przyniosło zysk ok. 3.023 %. Działalność podatniczki w okresie 2005 – 2007 dała dochód w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Miała ona zatem, w ocenie DIS, cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny, bardzo wysoki dochód, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatniczce określonego, relatywnie wysokiego zysku.

Następnie, odpierając zarzut niezweryfikowania przez organ I instancji wszystkich cech działalności gospodarczej, DIS zauważył, że ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Skoro – jak już wskazano – strona na przestrzeni kilkunastu lat dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, to zaistniała ciągłość, przejawiająca się we względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza nabycie łącznie

w latach 1996 – 2013: 11 nieruchomości, w tym 2 nieruchomości w całości oraz

9 udziałów w nieruchomościach oraz sprzedaż: 2 udziałów w nieruchomościach, 8 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali użytkowych.

Akcentując powtarzalność, a zarazem ciągłość konkretnych działań podatniczki oraz ilość zawartych przez nią transakcji DIS zaprzeczył zawartym w odwołaniu twierdzeniom co do incydentalnego charakteru czynności zbywania nieruchomości. Uznając, że działania podatniczki miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany, planowy i ciągły, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, DIS stwierdził, że o zorganizowanym i planowym charakterze spornej działalności świadczy także fakt dokonywania przede wszystkim zakupu nieruchomości zabudowanych budynkami (kamienicami) wielomieszkaniowymi ze zlokalizowanymi na parterze lokalami użytkowymi. Po ich nabyciu podatniczka (wraz ze wspólnikiem G. S.) zawierała z lokatorami oraz najemcami lokali użytkowych umowy najmu lokali, w celu uzyskania określonych korzyści materialnych, zaś w przypadku znalezienia atrakcyjnej finansowo oferty zakupu, zbywała (wraz ze współwłaścicielem) całą nieruchomość lub wyodrębnione w budynku wielomieszkaniowym samodzielne lokale mieszkalne.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIS zanegował zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby podatniczka nieruchomości te nabywała w celach mieszkaniowych. Nie dał także wiary zeznaniom strony, która oświadczyła, że nieruchomość położoną w M. przy ul. [...] nabyła dla własnych celów mieszkaniowych, z zamiarem darowania jej w przyszłości synowi. Wskazał bowiem, że rozmiar dokonywanych transakcji przekracza znacznie potrzeby mieszkaniowe strony i jej najbliższych (pomijając nabytą w 1993 r. nieruchomość położoną w Z. przy ul. [...] , która stanowiła przedmiot umowy o podział majątku pomiędzy stroną i jej mężem).

DIS zauważył także, iż faktyczny przebieg zdarzeń jest zupełnie inny, niż to przedstawiła skarżąca w trakcie przesłuchania, co powoduje, iż jej zeznania należy ocenić jako całkowicie niewiarygodne i formułowane tylko na użytek postępowania podatkowego. Odnosząc się do zeznań świadków (G. S. i M. S.) DIS stwierdził, że zeznania te nie mogą same w sobie decydować o kwalifikacji określonego przychodu innej osoby do określonego źródła, zważywszy, że kwalifikacja ta odbywa się na podstawie analizy faktycznych czynności podejmowanych przez stronę. Te zaś jednoznacznie potwierdzają, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nadto należy mieć na uwadze, iż wskazani świadkowie byli współwłaścicielami niektórych nieruchomości wraz z podatniczką, w konsekwencji czego, ich zeznania trudno uznać za wiarygodne.

DIS zauważył także, iż wyjaśnienia strony dotyczą jedynie zamierzeń

(zamieszkania podatniczki lub jej syna w zakupionych lokalach, darowania lokali mieszkalnych synowi), które nigdy nie zostały zrealizowane, zatem w kontekście faktycznie podjętych kroków w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wyjaśnienia te nie mogą zostać uwzględnione.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu przyczyn sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w C. przy ul. [...] oraz w M. przy ul. [...] , DIS zauważył, że w 2007 r. podatniczka dokonała sprzedaży nie dwóch, lecz pięciu nieruchomości, tj. udziału w wysokości 81/200 nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz po 54 części udziałów w 4 samodzielnych lokalach mieszkalnych, wyodrębnionych z nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] wraz z przynależnymi im udziałami po 1/9 części wspólnej nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że ewentualne problemy ze współwłaścicielem nieruchomości, co miało "wymusić" jej sprzedaż nie mogą świadczyć o braku zorganizowania i braku ciągłości działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, zwłaszcza w kontekście ilości zakupionych i sprzedanych na przestrzeni lat nieruchomości. Podobnie DIS ocenił opisane na str. 3 odwołania okoliczności dokonania zakupu nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] , akcentując, że dotyczą one nabycia przez syna strony nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] , problemów związanych ze sposobem jej użytkowania, braku środków na zakup nieruchomości w M., zamiaru darowania jej synowi, problemów sanitarnych, które pojawiły się jeszcze przed objęciem w zarząd ww. budynku oraz złego stanu technicznego obiektu, a zatem nie mogą przemawiać za stwierdzeniem, że nie zaistniały przesłanki prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. A wręcz odwrotnie, zdaniem DIS, dokonywane sukcesywnie w latach 2007 -2011 przez współwłaścicieli nieruchomości wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych w zakupionej w M. nieruchomości, na co wskazuje się w odwołaniu, świadczą o zorganizowanym i planowym działaniu współwłaścicieli, w tym podatniczki, mającym na celu dokonanie sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych z zyskiem, co jak uprzednio udowodniono, miało miejsce nie tylko w 2007 r., ale także w latach 2005, 2008, 2009, 2011 oraz 2013.

DIS na marginesie zauważył także, iż stan techniczny budynku wielomieszkaniowego położonego w M. przy ul. [...] był kupującym od początku znany, co potwierdza to § 1 aktu notarialnego z dnia 22 lipca 2005 r. (zał. nr 2 do k. 4, t. I) oraz orzeczenie mikologiczno-budowlane z października 1989 r. wystawione przez Miastoprojekt S. (k. 73-75, t. III). Przeczy to temu, aby sprzedaż omawianej nieruchomości następowała nie wskutek zaplanowanego działania, lecz z powodu czynników niezależnych od strony, utrudniających jej i jej synowi korzystanie z nieruchomości w sposób zaplanowany przy jej nabyciu, gdyż stan techniczny i sanitarny nabytej przez współwłaścicieli nieruchomości był im dobrze znany. Nie można więc także uznać za słuszne zawartego w odwołaniu stanowiska, że zakup ww. nieruchomości miał służyć zapewnieniu stabilności i bezpieczeństwa rodzinie podatniczki, lecz w związku z faktem, że "nieruchomość ta powoduje problemy i dodatkowo nie jest wystarczająco bezpieczna naturalną rzeczą była jej sprzedaż i szukanie innego miejsca zamieszkania."

Nawiązując natomiast do kwestii cech działalności gospodarczej w aspekcie wskazanego w odwołaniu argumentu dokonania w 2007 r. sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] dopiero po 10 latach od jej nabycia, DIS zauważył, że organ I instancji zasadnie wskazał na transakcje strony dotyczące lat 1996 - 2013 także z tego powodu, iż właśnie na ten okres przypadało szereg transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, których szczególne nasilenie miało miejsce w latach 2005 – 2009. W ocenie DIS przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami w zakresie obrotu nieruchomościami z uwagi na specyfikę tej działalności gospodarczej - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony - nie pozbawiają tej działalności cechy ciągłości. Specyfikacja wyszczególnionych na stronach od 3 do 9 oraz 12 do 15 zaskarżonej decyzji transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje, iż obrót nieruchomościami nie był dokonywany okazjonalnie, lecz właśnie w sposób ciągły i zorganizowany, jako szereg uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynań podatniczki, która faktycznie prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, zaś przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 u.p.d.o.f. zostały przez nią wykorzystane (poprzez uczynienie z tych regulacji swoistego mechanizmu, w którym zakup kolejnej nieruchomości miał służyć korzystaniu ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniej), co miało na celu obejście unormowań regulujących kwestie opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji uniknięcie zapłaty podatku.

Uznając zatem za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. DIS podkreślił, iż złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 u.p.d.o.f. może nastąpić pod warunkiem, że określony przychód został zakwalifikowany jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W żadnym jednak razie złożenie takich oświadczeń przez stronę nie świadczy o tym, że uzyskano przychód kwalifikowany do takiego źródła, gdyż o właściwej kwalifikacji decydują wyłącznie przepisy ustawowe, nie zaś deklarowane przez podatnika zamiary.

Zdaniem DIS, dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany nie jest wcale wymagane prowadzenie akcji reklamowej zmierzającej do znalezienia nabywców ani też prowadzenie działań "w przypisanej formie prawnej" zmierzających do ich zbycia czy też nawiązywanie kontaktów handlowych "zmierzających do wyszukiwania potencjalnych zbywców, a później nabywców posiadanych nieruchomości". Żaden przepis prawa nie wiąże takich cech z pojęciem "zorganizowania", gdyż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani też formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Nie ma także znaczenia przy kwalifikowaniu działań podatniczki do działalności gospodarczej, na co zwraca uwagę pełnomocnik strony, iż strona nie ma doświadczenia ani kwalifikacji w zbywaniu nieruchomości w celach zarobkowych.

DIS nie zgodził się także z twierdzeniem, że typowym elementem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami jest prowadzenie remontów, mających na celu zwiększenie wartości i jakości nieruchomości. Nie jest bowiem zasadą przy obrocie nieruchomościami, że sprzedaż nieruchomości wymaga uprzedniego jej wyremontowania i zwiększenia jej wartości użytkowej jako środka trwałego. Na marginesie DIS odnotował, że okoliczności, czy remonty były prowadzone, sama skarżąca - przynajmniej w przypadku nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] - nie pamięta (por. protokół przesłuchania strony,

k. 21-22, pytanie 7, t. III). Z kolei G. S. zeznał, iż w kamienicy przy ul. [...] w C. remont bieżący był wykonany, natomiast w kamienicy przy ul. [...] nr [...] i [...] - "były robione prace remontowe tj. naprawa dachu, wymiana kanalizacji, naprawa wodociągowa, malowanie klatki schodowej." (por. protokół przesłuchania świadka /k, 23-24, t. III/).

DIS nie podzielił też poglądu, że przekazanie przez stronę upoważnienia do dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] zarządcy nieruchomości G. S., który "określił sposób sprzedaży, ustalał cenę bazując na własnym doświadczeniu", nie wskazuje na zorganizowanie. Zdaniem DIS, to właśnie fakt przekazania upoważnienia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zarządcy nieruchomości świadczy o planowym, zorganizowanym i świadomym działaniu podatniczki, mającym na celu podjęcie przez upoważnionego najbardziej racjonalnych z punktu widzenia ekonomicznego działań w zakresie ustalenia ceny zbycia, warunków i terminów sprzedaży oraz poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości, co zresztą pozwoliło uzyskać bardzo wysokie dochody.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIS zaaprobował opodatkowanie przychodów z najmu jako przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, co zgodne jest z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Jak bowiem ustalił organ I instancji w trakcie kontroli strona wystawiała faktury VAT z tytułu najmu lokali użytkowych dla aż 20 kontrahentów - firm prowadzących w lokalach użytkowych należących do podatniczki działalność gospodarczą, wynajmowała także garaże osobom fizycznym. O skali prowadzonego przedsięwzięcia - zorganizowanej działalności w zakresie najmu nieruchomości świadczy chociażby fakt, iż strona w 2007 r. wystawiła aż 186 faktur związanych z najmem lokali użytkowych i magazynów oraz 22 faktury związane z najmem garaży. Łączny przychód ze sprzedaży z najmu lokali użytkowych udokumentowanej fakturami VAT wyniósł w 2007 r. [...]zł, natomiast sprzedaż bezrachunkowa z tytułu najmu lokali mieszkalnych wynikająca z przedłożonych przez podatniczkę dowodów wewnętrznych wyniosła [...]zł.

Negując zatem zawarte w odwołaniu twierdzenie, że "należność podatkowa z najmu ustalona w zaskarżonej decyzji nie istnieje", zauważono, że powołany przez pełnomocnika strony wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1186/2011 wręcz potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji, gdyż wskazano w nim, że "...pozarolnicza działalność gospodarcza i najem to odrębne źródła przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą przychody z najmu są przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła".

Dalsze fragmenty zaskarżonej decyzji (str. 22 do str. 24) poświęcono rozważaniom zmierzającym do wykazania, że organ I instancji nie naruszył przepisów postepowania. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w trakcie przeprowadzonego dwukrotnie postępowania podatkowego rozpatrzył cały zgromadzony przez siebie materiał dowodowy, co pozwoliło mu na subsumpcję faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normą prawną, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

Jednocześnie DIS przyznał, że, co prawda, organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zasadzie ograniczył się do przytoczenia wyjaśnień strony oraz zeznań świadków nie dokonując ich oceny, jednak wadliwość w tej mierze nie uzasadnia jeszcze uchylenia tego rozstrzygnięcia, tym bardziej, że oceny takiej dokonał organ odwoławczy. Zdaniem DIS, organ I instancji trafnie zakwalifikował działania podatniczki jako spełniające wszystkie przesłanki wynikające z definicji działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w sposób wystarczający zgromadził materiał dowodowy i uzasadnił swoje (zaaprobowane przez organ odwoławczy) stanowisko w kwestii podjętego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji powyższego za zupełnie nietrafne uznano zarzuty odwołania, w których podniesiono, że w sprawie nie ma zastosowania art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

Cytując dalej art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 1, art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej DIS stwierdził, że organ I instancji zasadnie określił podatniczce, w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej, odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.

Jednocześnie zauważono, że organ I instancji błędnie podał w miesiącu sierpniu wysokość kosztów uzyskania przychodów (narastająco) w kwocie [...] zł, gdyż winna ona wynosić - [...] zł, co jednak nie miało wpływu na wysokość zaliczki za miesiąc sierpień 2007 r., gdyż podatniczka nie osiągnęła dochodu za okres od stycznia do sierpnia 2007 r. Nieprawidłowo natomiast organ I instancji wyliczył odsetki od zaległości w zaliczkach za listopad i grudzień 2007 r., podając kwoty zaległości za te miesiące, tj. [...] zł zamiast [...] zł. Ponadto DIS dostrzegł, że organ I instancji podał błędne ilości dni wynikające z okresu obowiązywania stawki odsetek za zwłokę w wysokości 13%, tj. od 21 grudnia 2007 r. do dnia 30 stycznia 2008 r. Przy zaliczce za listopad 2007 r. podano 413 dni, zaś przy zaliczce za grudzień 63 dni, podczas gdy faktycznie okres ten obejmuje 41 dni. W konsekwencji zachodziła konieczność ponownego obliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach za listopad i grudzień, co DIS przedstawił na str. 27 zaskarżonej decyzji. Łącznie odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. DIS wyliczył na kwotę [...] zł.

Końcowo odnosząc się do kwestii przedawnienia należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. DIS wskazał, że 5-letni termin przedawnienia, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r., jednak - w świetle przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone hipoteką oraz zastawem skarbowym. Na wniosek organu I instancji w dniu 11 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w S.. Dokonał bowiem wpisu hipoteki przymusowej na ½ części nieruchomości stanowiącej udział we współwłasności podatniczki - nr [...](k. 44/E, t. III) w oparciu o decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, Ponadto na podstawie tej samej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w celu zabezpieczenia omawianych należności w dniu 20 grudnia 2012 r. ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie marki Mercedes Benz CLC 180, rok produkcji 2008 (k. 44/B, t. III).

Także po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...]r.

nr [...], określającej podatniczce wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, ww. organ podatkowy wystąpił do Sądu z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej

z tytułu ww. należności. Sąd Rejonowy w S. - zgodnie z zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. w dniu 26 listopada 2014 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na części nieruchomości gruntowej stanowiącej współwłasność podatniczki - nr [...] (zał. do k.61, t. III). Nadto w dniu 28 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie ustanowił zastaw skarbowy na wskazanym wyżej samochodzie (k. 44/B, t. III).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia

1. przepisów postępowania poprzez:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 187 § 1 w zw, z art, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "posłużenie się przez organ selektywnie wybranymi fragmentami materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego",

- nieprawidłowe zastosowanie art.234 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji na niekorzyść strony oraz uznanie, iż decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo.

2. przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. kwalifikację czynności sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej wykonywanej we własnym imieniu w zakresie obrotu nieruchomościami,

- błędne zastosowanie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. nieprawidłowe uznanie zobowiązania podatniczki do przeprowadzenia "spisu z natury" oraz błędne uznanie za towary handlowe nieruchomości będących własnością skarżącej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, wstrzymanie w całości wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie na postawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wyjaśniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz cytując orzecznictwo sądowe podniósł, że organ oparł swoje ustalenia faktyczne wyłącznie na wyliczeniach zyskowności transakcji oraz analizie aktów notarialnych, pomijając kluczowe w sprawie zeznania strony oraz świadków: G. S. i M. S.. Z dowodów tych (których pominięcia DIS nie umotywował) wynika, że "celem zakupu nieruchomości było wyłącznie zamieszkanie", "pełnomocnictwo do sprawowania zarządu miał Pan G. S., nie zaś Pani H. J.", G. S. sprawował zarząd nad nieruchomością przy ul. [...] bez wynagrodzenia. O nieprawidłowościach w dokonaniu subsumpcji stanu faktycznego świadczy także przyjęcie przez DIS innego przebiegu zdarzeń niż przedstawiła to skarżąca w trakcie przesłuchania. W ocenie autora skargi "twierdzenia Organu poddają w wątpliwość pewność obowiązującego prawa, gdyż nawet po upływie 15 lat dokonane powtarzające się jednorazowe transakcje mogą zostać uznane wbrew zamiarowi podatnika za działalność gospodarczą".

Omawiając dalej sporne zagadnienia związane z naruszeniem przez DIS normy zawartej w art. 234 O.p., która gwarantuje podatnikom dwuinstancyjność postępowania podatkowego, pełnomocnik skarżącej, cytując art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. zarzucił, że uchylenie decyzji organu I instancji służyło wyłącznie zawyżeniu zobowiązania podatkowego skarżącej, na podstawie przepisu który ma chronić podatników.

Zarzucając organom obu instancji naruszenie art. 5a pkt w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w okresie od 1996 r. do 2011 r. nabyła ona współwłasność nieruchomości znajdujących się w K., C., S., B. oraz M. w celach lokaty kapitału oraz mieszkaniowym. Pierwszej sprzedaży wyodrębnionych lokali dokonała dopiero po upływie ponad 10 lat i to z przyczyn od niej niezależnych, tj. ze względu na toczące się postępowanie w sprawie roszczeń A wobec współwłaścicieli, opóźnienie w przekazaniu zarządu oraz zagrożenia sanitarne wynikające z fatalnego stanu budynku. Sprzedaż tych lokali nie pozostawała w gestii skarżącej, decyzję o zbyciu udziałów w nieruchomości podjął M. S. w konsultacji z G. S., a wobec trudności w określeniu osoby zarządzającej podatniczka postanowiła również uczestniczyć w opisywanej transakcji.

Z kolei sprzedaż nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] wymuszona została konfliktem z jej współwłaścicielem, który odmówił ponoszenia koniecznych kosztów utrzymania nieruchomości.

Akcentując dalej wymóg łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. autor skargi podniósł, że nie sposób czynności, których zakres czasowy obejmował ponad 15 lat uznać za profesjonalny obrót nieruchomościami. O zarobkowym charakterze działalności świadczy zamiar z jaką jest ona podejmowana, a nie osiągnięcie zysku. Tymczasem strona nabywała nieruchomości z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe oraz w celu zabezpieczenia zgromadzonych oszczędności. Podstawową intencją podatniczki było zapewnienie środków utrzymania dla jej rodziny: synowej, dwojga wnucząt oraz męża oraz darowanie synowi przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych. Zamiar ten został wykazany w postępowaniu podatkowym, jednakże organy go pominęły. Skarżąca nie poczyniła przez blisko 10 lat żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości nieruchomości, z wyjątkiem niezbędnych nakładów koniecznych. Nie była również zainteresowana sytuacją na rynku właściwym, zaś sprawowanie zarządu powierzała osobom trzecim.

Dalej podkreślono, że "o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli zakłada się osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12, LEX nr 1259015). W tym kontekście zarzucono, że organ podatkowy podawał przykładową zyskowność transakcji pomijając całkowicie zmianę siły nabywczej pieniądza w czasie, podczas, gdy wg GUS w okresie od 1996 r. do 2007 r. łączna inflacja wyniosła ponad 75%.

Nawiązując do wymogu prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły pełnomocnik strony wskazał na prawny i faktyczny aspekt tej przesłanki. W tym zakresie podniósł, że strona nie zamierzając podjąć działalności gospodarczej nie dopełniła czynności rejestracyjnych. Nadto wskazał na "brak koncentracji działań podatniczki w związku z zakupionymi nieruchomościami", gdyż nie zawierała ona umów pośrednictwa sprzedaży lokali, nie wyszukiwała potencjalnych nabywców oraz nie kierowała oferty zawarcia przedmiotowej umowy do nieoznaczonego kręgu adresatów. Wszelkie czynności powiązane ze sprawowaniem zarządu podejmował upoważniony współwłaściciel, który określał cenę sprzedaży, warunki, terminy zawarcia umów oraz wyszukiwał potencjalnych nabywców.

W skardze zanegowano także tezę organu o "szeregu uporządkowanych następujących po sobie przemyślanych poczynaniach" skarżącej. W tym kontekście zwrócono uwagę na poziom wiedzy strony o rynku nieruchomości, a także przeciwstawiono wymóg ciągłości działalności incydentalnemu, wywołanemu czynnikami niezależnymi od strony zbywaniu nieruchomości.

Kontynuując autor skargi podniósł, że na liczbę dokonanych przez stronę transakcji wpływ miało wyodrębnienie lokali mieszkalnych oraz użytkowych, co okazało się konieczne ze względu na zły stan budynku, niemożliwego do zbycia w całości (co potwierdziły jednoznacznie zeznania G. S.). W tym miejscu zauważono także, iż zbycie lokali w nieruchomości przy ul. [...] w M. nastąpiło po udzieleniu pełnomocnictwa G. S., który potwierdził, że sprawował zarząd w imieniu strony. Kontrola podatkowa przeprowadzona u G. S. nie wykazała żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonywanych transakcji, których nie uznano za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodów z najmu, uznanych przez organy podatkowe za przychody z działalności gospodarczej, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają w tym przypadku zastosowania. Skoro bowiem strona, jak podnosi się w skardze, nie prowadziła działalności gospodarczej, jako takiej, to zastosować należało art. 6 ust. 1 i ust. 1a u.z.p.d., zgodnie z którym za najem prywatny należy uznać każdy najem, który nie jest dokonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Na poparcie tej tezy autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2354/12, LEX nr 1508951, w którym stwierdzono, że "nabycie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może automatycznie przesądzać o opodatkowaniu najmu tak jak działalności. Byłaby to niedopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów". Dodatkowo zauważono, iż organ nie jest uprawniony do domniemywania zamiaru podatnika i samoistnego kwalifikowania przychodów. Wyłącznie bowiem w przypadku aportu składnika majątkowego, będącego przedmiotem umowy najmu, do prowadzonej działalności gospodarczej uznać można cel podatnika jako nastawiony na osiągnięcie zysku, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 759/14.

Powyższe wskazuje na naruszenie art. 5a pkt w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle bowiem "art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie faktyczne, a nie potencjalne wykorzystywanie budynku mieszkalnego [(okalu w takim budynku) na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, determinuje klasyfikację przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy." (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11).

Rozwijając zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 24 ust. 2 u. p.d.o.f. pełnomocnik skarżącej przytoczył § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowi on, że podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów [surowców] podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. W przedmiotowym rozporządzeniu określona jest definicja legalna towarów handlowych, którymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a także produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie strony nie sposób kwalifikować nieruchomości stanowiących własność jako towarów handlowych, w szczególności, gdy stoi to w sprzeczności z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z jej art 3 ust.1 pkt 15 ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Nadto autor skargi podniósł, że w przypadku uznania, że sporne nieruchomości wykorzystywano na cele związane z działalnością gospodarczą skarżącej należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne, co wynika z art. 22a. ust 1 u.p.d.o.f. i ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przywołano wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 137/08, LEX nr 448573, w którym stwierdzono, iż: "Wprowadzenie dodatkowej kategorii towarów objętej obowiązkiem spisu z natury prowadzi do zmiany zasad określania podatku dochodowego wynikających z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Nakładanie podatków i danin publicznych, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zastrzeżone jest wyłącznie dla ustaw.

W konkluzji skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przedstawione powyżej uchybienia miały bezpośredni wpływ na wadliwe określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Czynności dokonywane przez nią stronę n ie podlegały opodatkowaniu, w związku z czym nie doszło do powstania zaległości podatkowej i nie było podstaw do naliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej, wskazując, że stanowi ono odniesienie do odpowiedzi na skargę, podtrzymał całość prezentowanej argumentacji. Dodatkowo podniósł, że organ w odpowiedzi na skargę za przykład zarobkowego charakteru transakcji wskazał sprzedaż wyodrębnionego lokalu użytkowego nr 1 położonego w C. przy ul. [...] . Tymczasem sprzedaż ta była w minionych latach przedmiotem kontroli ze strony Urzędu Skarbowego w Z.. Odbyła się ona w dniach 22 lutego - 3 marca 2010 r. (pod numerem postępowania [...]), jej przedmiotem były wszystkie transakcje od 1993 r. i organ uznał, że sprzedaż ta była dokonana w ramach sprzedaży majątku prywatnego, zaś najem został uznany za "najem prywatny". Z kolei w dniach 7 - 21 listopada 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa (pod numerem postępowania 11128), której przedmiotem było zeznanie podatkowe za rok 2007 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stwierdzono wówczas żadnych naruszeń w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży w/w nieruchomości.

Odpowiadając na to pismo DIS (w piśmie z dnia 14 września 2015 r.) podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając jednocześnie, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej – w wyniku ustaleń dokonanych podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 7 do 21 listopada 2011 r. organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z kolei w piśmie z dnia 22 września 2015 r. DIS ustosunkowując się do sformułowanego przez Sąd na rozprawie zobowiązania do pisemnego wskazania i udokumentowania wszelkich zdarzeń, jakie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wskazał ponownie na okoliczności omówione na str. 27-28 zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podał, że zobowiązanie, którego dotyczy niniejsza sprawa nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej, a nadto organ I instancji ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie stanowiącym własność strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn w niej niewskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...]r. nr [...]organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającą wobec skarżącej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, LEX nr 529806 wskazując, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Uchwała na mocy art. 187 § 2 p.p.s.a. jest wiążąca w danej sprawie. Ma także tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Zasadę wynikającą ze wspomnianej uchwały, w której NSA bezpośrednio odniósł się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., ale która zachowuje aktualność także w odniesieniu do innych okresów, w których obowiązywały tożsame regulacje, organy podatkowe obu instancji uwzględniły. Przyjęły bowiem, że skoro termin płatności zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. upłynął z końcem 2007 r., to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek należy liczyć od końca 2007 r., a nie od końca 2008 r., w którym to roku upłynął termin złożenia zeznania podatkowego za 2007 r., co oznacza, że 5-letni termin przedawnienia odsetek objętych zaskarżoną decyzją, wynikający z art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012 r.

Jednocześnie organy obu instancji przyjęły, że przedmiotowe zobowiązanie, na mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną przez Sąd Rejonowy w S. w dniu 11 grudnia 2012 r. oraz w dniu 2 grudnia 2014 r. na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej. Nadto zabezpieczenie tego zobowiązania, skutkujące jego nieprzedawnieniem, wynika z zastawu skarbowego ustanowionego (w dniu 20 grudnia 2012 r. i ponownie w dniu 28 października 2014 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na samochodzie będącym własnością strony.

Stanowisko organów podatkowych co do nieprzedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania, Sąd, niezwiązany wnioskami ani zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.) zobowiązany jest zanegować. Uwzględnić bowiem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona o zastaw skarbowy. W końcowej części uzasadnienia omawianego orzeczenia TK wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wyżej wskazanych.

W orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych ugruntował się (por. m.in. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14,

z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14 oraz WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1841/14, WSA w Opolu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 513/14, WSA we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1158/14 oraz WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1156/14, wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), pogląd, że dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji prokonstytucyjnej wykładni ustawy stwierdzić należy, za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 O.p., skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op, pozbawiony jest waloru konstytucyjności, co w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką czy zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p, jednakże, w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych art. 70 § 8 O.p., przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki decyzji podatkowej, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Skoro bowiem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należało, zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wskazanemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Z powyższego wynika, że – wbrew twierdzeniom organów obu instancji - ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej oraz zastawu skarbowego na ruchomym składniku jej majątku nie wykluczyło przedawnienia objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., a termin jego przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.

Sąd mając na uwadze m.in. wymóg wynikający ze znowelizowanej treści art. 145 p.p.s.a, do którego dodano § 3 dotyczący obligatoryjnego umorzenia przez Sąd postępowania administracyjnego nie poprzestał na lekturze zaskarżonej decyzji oraz przekazanych mu akt administracyjnych sprawy, ale na rozprawie zobowiązał pełnomocnika organu odwoławczego do pisemnego wskazania i udokumentowania wszelkich zdarzeń, jakie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wykonując to zobowiązanie DIS wskazał ponownie na okoliczności omówione na str. 27-28 zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podał, że zobowiązanie, którego dotyczy niniejsza sprawa nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej oraz ustanowienie zastawu skarbowego na jej samochodzie.

Organ odwoławczy potwierdził zatem jednoznacznie, że termin przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją (który, jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach, biegł na zasadach ogólnych) nie został przerwany ani zawieszony, a zatem upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. po tej dacie było zatem niedopuszczalne i postępowanie to podlegało umorzeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]r. oraz umorzył (wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] (t. I, k. 7) postępowanie administracyjne w tej sprawie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 3005 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (588 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).