Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 47/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 174 pkt 2, art. 183 § 1 zd. pierwsze art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 3 pkt 2, art. 99 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 778/13 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz A. Z. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt I SA/Rz 778/13 uchylił zaskarżoną przez A.Z. (skarżący) decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]r. nr [...] oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. z dnia [...] r. nr [...].

Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...]r. obok sklepu o nazwie "H. L. T.", znajdującego się przy ulicy R. [...] w D., funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rz. wraz z funkcjonariuszami Komendy Powiatowej Policji w D. dokonali zatrzymania J. S., u którego ujawniono mieszankę z pociętych liści tytoniu, zapakowaną w woreczek foliowy nieopatrzony żadnymi napisami, ani polskimi znakami akcyzy, o wadze [...] kg. Zatrzymany wskazał, że przedmiotowy towar właśnie nabył w znajdującym się obok sklepie. Z dalszych ustaleń wynikało, że mężczyzna, który w rzeczonym sklepie dokonywał cięcia tytoniu – S. S. dokonał zakupu [...] kg liści tytoniowych. Ustalono również, że "H.L.T." jest miejscem wykonywania działalności przez A.Z., prowadzącego działalność pod firmą "P. T. A. Z." z siedzibą w P., w którym sprzedawane są trzy rodzaje liści tytoniu (silny, średni i słaby). Ponadto w sklepie znajduje się specjalna maszyna, która umożliwia pocięcie zakupionego tytoniu.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego (przesłuchaniu świadków, strony oraz zebraniu dokumentów) Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł., wobec uznania, że liście tytoniu przez skarżącego były sprzedawane w celu ich palenia.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił m. in. oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że całe liście tytoniu sprzedawane przez podatnika sprzedawane były w celu ich palenia, co przesądza ich charakterze jako liści tytoniu nadających się do palenia, jak również że były one przez podatnika przetwarzane w postaci rozdrabniania, dokonywanego przez klientów.

Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że oferowane na sprzedaż liście tytoniu były wstępnie przetworzone, a nie surowe, gdyż podane były wcześniej procesowi suszenia, a następnie naturalnej fermentacji i zabiegom mającym na celu utrzymanie ich w odpowiedniej wilgotności; były to liście tytoniu nadające się do palenia, gdyż po ich rozdrobnieniu w udostępnianej przez podatnika maszynie można było sporządzić z nich wyroby tytoniowe nadające się do palenia.

W odniesieniu do złożonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wskazał, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie, a co za tym idzie podatnik nie korzysta z ochrony związanej z tą instytucją prawną. Podkreślił, że interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów dotyczą konkretnego zdarzenia i mają charakter jednostkowy.

W złożonej skardze skarżący zarzucił błędne przyjęcie, że podatnik produkował wyrób tytoniowy w postaci tytoniu do palenia, a w konsekwencji przyjęcie, że produkcja tytoniu do palenia przez podatnika obejmuje także rozdrobnienie liści tytoniu realizowane przez klienta, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika spełniają definicję tytoniu do palenia, że liście tytoniu sprzedawane przez podatnika to tytoń nadający się do palenia, że podatnik poddawał liście tytoniu procesom przetwórczym w postaci rozdrabniania liści przez klientów podatnika, poprzez przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego jako dokonująca czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy takie czynności wykonywała nie strona, ale klient sklepu, samodzielnie dokonujący pocięcia liści; poprzez nieuwzględnienie, że tytoń do palenia musi spełniać 2 warunki łącznie, wynikające z treści art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd I instancji powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a), a także na załącznik nr 1 do tej ustawy stwierdził, że sprzedawane przez skarżącego liście tytoniu w [...]r. nie spełniały definicji wyrobów tytoniowych przywołanej w przepisach. Zatem w ocenie Sądu nie można było ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 u.p.a, odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych.

Ponadto Sąd podkreślił, że nie sposób uznać skarżącego za producenta wyrobów tytoniowych, wobec faktu, że to wyłącznie sami klienci dokonywali cięcia liści, nie zaś skarżący, który jedynie bezpłatnie udostępniał im maszynę. W odniesieniu do wyników laboratoryjnych badanego tytoniu stwierdził, że wykonana opinia poza lakonicznym stwierdzeniem, że badane próbki tytoniu nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego nie wskazywała żadnej argumentacji, która doprowadziła do tego wniosku.

Organ wniósł skargę kasacyjną zaskarżąjąc w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 17 października 2013 r., sygn.akt I SA/Rz 778/13 zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a. ) naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 3 pkt. 2 w związku z art. 99 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sprzedawane liście tytoniu w [...]r. nie spełniały definicji wyrobów tytoniowych i nie można ich było uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 u.p.a. odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych podczas gdy sprzedawane liście tytoniu były wstępnie przetworzone i jako nadające się do palenia winny zostać uznane za wyroby tytoniowe a tym samym, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 99 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 99 ust. 1 u.p.a.

Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz.,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procespowym złożonym na rozprawie w dniu [...]r. wnoszący skargę wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej złożonej przez organ oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa proceswoego, a także kosztów przejazdu strony do Sądu. Ponadto na rozprawie wskazał, że koszt przejazdu do naczlenego Sądu Administracyjnego na wyznacony termin wyliczył na 200 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 3 pkt 2, art. 99 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten stanowi więc podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji, a jego zastosowanie jest uzależnione od stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że przy rozpoznaniu podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu mógł być uwzględniony wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

W stanie sprawy Sąd I instancji przyjął, wbrew ustaleniom organu, że strona prowadziła sprzedaż detaliczną suszu tytoniowego (całych liści tytoniu), a nie tytoniu do palenia ([...]wyroku). Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska organu, że strona uczestniczyła w procesie cięcia liści tytoniu, a jedynie udostępniała klientom maszynę do cięcia, a więc mimo twierdzeń organu nie była producentem wyrobów tytoniowych ([...]wyroku). Zatem Sąd I instancji dokonał odmiennej od organu oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wymagało podniesienia, w przypadku kwestionowania tej oceny, zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego), czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Zwalczanie ustaleń faktycznych oraz dokonanej przez Sąd I instancji ich oceny jest możliwe jedynie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na wyraźne rozróżnienie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarówno kasator jak i sąd odwoławczy są zobowiązani do ścisłego przestrzegania dokonanego przez ustawodawcę podziału. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również uprawniony do modyfikowania, czy też poszukiwania w imieniu strony nowych podstaw kasacyjnych. Stosowanie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia.

Z powyższych względów dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia należało przyjąć, że przedmiotem obrotu był susz tytoniowy, a nie jak twierdził organ – tytoń do palenia, a przez to za prawidłowe należało uznać stanowisko Sąd I instancji.

Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w u.p.a. w sposób precyzyjny, co nakazuje w sposób ścisły odnosić się do pojęć określających poszczególne wyroby tytoniowe.

W stanie prawnym obowiązującym w [...] r. do wyrobów akcyzowy były zaliczane: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Natomiast do wyrobów tytoniowych godnie z art.zowym,ł ncji przyjął, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania wskazane w petitum skari kasacyjnej były zaliczane bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. W ust. 5 tego przepisu wskazano, że za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Jako papierosy i tytoń do palenia były też traktowane produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, z wyłączeniem produktów, które nie zawierały tytoniu i były wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 1 i 8 u.p.a.).

Z powołanej regulacji wynika więc, że w [...]r. podatkiem akcyzowym nie był objęty susz tytoniowy, a co za tym idzie zbędne było też prowadzenie dalszych rozważań na temat, czy czynności dokonywane w sklepie strony mieściły się w pojęciu produkcji wyrobów tytoniowych, w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.