Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1074/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" S.A. z/s we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. wydana na wniosek "A" S.A. z siedzibą we W. w zakresie podatku akcyzowego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest polskim producentem leków, suplementów diety oraz preparatów na rynek apteczny i poza apteczny. Jest podatnikiem podatku VAT. Nie posiada składu podatkowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza dokonywać rozlewu alkoholu etylowego z większych do mniejszych opakowań, czyli realizować tzw. konfekcjonowanie. Spółka zamierza nabywać alkohol etylowy nieskażony (dalej "surowiec") w celu przepakowania na surowiec farmaceutyczny. Kupowany będzie etanol o mocy 96% (pozycja CN 2207). Alkohol taki będzie umieszczany w pojemnikach o pojemności 250 gramów (możliwe są również opakowania: 100 g, 400 g, 500 g, i 800 g). Część surowca pozostanie w niezmienionej postaci (stężenie 96%), część natomiast zostanie rozcieńczona do mocy 70%. Przewidywane jest, że zakup dokonany będzie na podstawie faktury VAT, a cena tego alkoholu będzie powiększona o wartość podatku akcyzowego, zapłaconego i rozliczonego przez dostawcę spółki. Spółka ma świadomość, że przepisy dopuszczają zwolnienie dla alkoholu etylowego przeznaczonego do celów farmaceutycznych i leczniczych, co uregulowane zostało w § 10 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430). Niemniej jednak ze względu na fakt, że art. 36g ust. 1 pkt IB ustawy z 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (Dz.U. z 2001 nr 126 poz. 1381 ze zm.) wskazuje na zamknięty katalog odbiorców produktów leczniczych, do których będzie dostarczany przedmiotowy alkohol etylowy, nie istnieje bezpośrednia możliwość dostarczania ich do odbiorców detalicznych, tj. aptek. W związku z tym spełnienie warunków wymaganych do zwolnienia od podatku akcyzowego będzie niemożliwe. Przepisy prawa farmaceutycznego wymagają mianowicie, aby produkty lecznicze były dostarczane do aptek za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych, a ponieważ hurtownie te nie mają statusu składów podatkowych, nie można dokonać bezpośredniej dostawy tego alkoholu ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego (tzn. apteki). Z tego względu spółka uznaje za bezprzedmiotowe, aby występować o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, gdyż zezwolenie w tym zakresie i tak nie umożliwi stosowania omawianego zwolnienia z akcyzy.

Mając na uwadze, że alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym podlegającym ścisłej kontroli, rozpatrywane zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym nie ograniczają się więc tylko do kwestii płatności podatku (z uwzględnieniem jednofazowego charakteru akcyzy), ale obejmują szereg innych obszarów, jak np. znaki akcyzy, dokumentacja akcyzowa itp.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytania:

1. Czy musi posiadać skład podatkowy w ramach wykonywanej przez siebie działalności ?

2. Czy ma obowiązek składania deklaracji akcyzowych w związku z prowadzoną działalnością ?

3. Czy będzie zobowiązana do naklejania zwykłych (nie legalizacyjnych) znaków akcyzy ?

4. Czy kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy uiszczona przez spółkę podlega zwrotowi ?

5. Czy w stosunku do wnioskodawcy ustalone zostać powinny normy ubytków i normy zużycia wyrobów akcyzowych ?

6. Czy wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, będzie podlegał obowiązkowi prowadzenia ksiąg kontroli nad wyrobami akcyzowymi lub innych ewidencji akcyzowych ?

Przedstawiając własny pogląd i jego uzasadnienie w opisanych sprawach skarżąca w przedmiocie pytania nr 1 uznała, że w ramach wykonywanej przez siebie działalności nie będzie musiała posiadać składu podatkowego i będzie mogła dokonywać zamierzonych czynności poza składem podatkowym.

W zakresie pytania nr 2 wskazała, że skoro nie powstaje obowiązek podatkowy, nie ma obowiązku składania "zerowych" deklaracji podatkowych w akcyzie.

W kwestii pytania nr 3 - naklejania znaków akcyzy strona uznaje, że mimo zapłaty podatku akcyzowego na poprzedniej fazie obrotu w należnej wysokości (a nawet w wysokości wyższej niż należna) nie ma przepisu, który pozwala na wprowadzanie na rynek alkoholu etylowego nieoznaczonego znakami akcyzy. W związku z powyższym spółka ma prawo zamawiać i odbierać znaki akcyzy w celu ich nałożenia na opakowania jednostkowe. Ewentualnie, opakowania jednostkowe będą oznaczane znakami legalizacyjnymi, które zakupi spółka.

Natomiast, jeśli chodzi o pytanie nr 4 i kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, jest to w normalnych warunkach rodzaj zaliczki na podatek akcyzowy, który podlega odliczeniu od kwoty zobowiązania podatkowego (zgodnie art. 21 ust. 7, w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 114 ze zm, dalej u.p.a.). Dopiero po takim potrąceniu podatek jest zapłacony w należnej wysokości. Natomiast w sytuacji spółki nie będzie bieżącego zobowiązania podatkowego, od którego będzie można odjąć kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. W takiej sytuacji dojdzie więc do powstania nadpłaty podatkowej, o jakiej mowa w art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), która podlega zwrotowi w trybie, o którym mowa w przepisach tej ustawy.

W zakresie pytania nr 5 spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do przedmiotowego alkoholu etylowego nie istnieje obowiązek ustalania norm zużycia lub norm dopuszczalnych ubytków. Alkohol etylowy, o którym mowa w niniejszym wniosku, nie jest żadnym z wyrobów, o jakim jest mowa w art. 85 u.p.a.

Na podstawie art. 138d u.p.a., spółka w ramach prowadzonej działalności nie będzie podlegała obowiązkowi kontroli nad wyrobami akcyzowymi w odniesieniu do alkoholu o mocy 96%. Obowiązek taki dotyczy natomiast spółki w odniesieniu do alkoholu o mocy 70%. Wynika to z treści rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (pytanie nr 6).

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko strony za :

1. prawidłowe w zakresie rozlewu (rozcieńczania i rozlewu) alkoholu etylowego poza składem podatkowym;

2. nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku rejestracji i składani deklaracji podatkowych;

3. prawidłowe w zakresie obowiązku oznaczenia opakowań znakami akcyzy;

4. nieprawidłowe w zakresie rozpoznania nadpłaty;

5. prawidłowe w braku obowiązku ustalenia norm ubytków i norm zużycia wyrobów akcyzowych

6. prawidłowe w zakresie obowiązku prowadzenie ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy mniejszej niż 80% obj. i braku obowiązku prowadzenia ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy wyższej niż 80% obj.;

7. nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia innych ewidencji.

Uzasadniając przyjęty pogląd stwierdził, że :

Ad 1) Przytaczając treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 art. 93 art. 8 ust. 2 i ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 47 ust. 1 u.p.a. uznał, że rozlew (w tym także rozcieńczanie i rozlew) alkoholu etylowego będzie mógł się odbywać poza składem podatkowym, jedynie wówczas, gdy zapłacona w cenie nabytego przez wnioskodawcę alkoholu etylowego akcyza jest wyższa lub równa stawce mającej zastosowanie do wyrobu finalnego - alkoholu etylowego po zakończonym rozlewie i rozcieńczaniu. Zatem ponowny rozlew (w tym także rozcieńczanie i rozlew) alkoholu, od którego na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono akcyzę w należnej wysokości z większych opakowań zawierających podatkowe znaki akcyzy do mniejszych opakowań o pojemności 250g (jak również możliwe są opakowania l00g, 400g, 500g,), nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Tym samym strona nie musi prowadzić składu podatkowego.

Organ podkreślił, że nieprawidłowe jest stwierdzenie, że opisany rozlew alkoholu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego u spółki. Należy zauważyć, że jest to czynność, którą strona dokonuje samodzielnie, podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkcja alkoholu etylowego zgodnie art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dla opodatkowania tej czynności nie ma znaczenia że do produkcji alkoholu etylowego wnioskodawca zużywa wyroby akcyzowe od których zastał zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe nie ma jednak wpływu na sam fakt możliwości rozlewu alkoholu poza składem podatkowym.

Ad 2) Powołując treść art. 16 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 7 u.p.a. organ interpretacyjny zaznaczył, że spółka będzie obowiązana, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 u.p.a. oraz kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Tym samym stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad.3) Wskazując na art. 2 ust.1 pkt 17, art. 114, art. 116 ust. 1-6, art. 117 ust. 3, art. 120 ust. 1-3 organ podatkowy wywiódł, że przed dokonaniem sprzedaży alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 oraz rozcieńczonego alkoholu etylowego o kodzie CN 2208 rozlanego do mniejszych opakowań, skarżąca powinna te opakowania prawidłowo oznaczyć odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy.

W sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, o którym mowa w art. 118 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy, gdyż alkohol etylowy rozlewany przez wnioskodawcę nie będzie zwolniony od akcyzy oraz nie będzie objęty zerową stawką akcyzy. Tym samym stanowisko w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Ad. 4) Powołując art. 72 § 1, art. 73 § 1 i 2, art. 74, art. 77 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a) u.p.a. organ interpretacyjny zaznaczył, że w ramach rozliczenia podatku akcyzowego, przepis przewiduje, możliwość obniżenia wartości należnego podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Natomiast przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie przewidują możliwości dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku akcyzowego powstałej w wyniku nabycia znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe. Strona będzie nabywała znaki akcyzy które będzie nanosiła na opakowania jednostkowe do których uprzednio rozleje alkohol etylowy z zapłaconą akcyzą w wysokości równej albo wyższej niż należna. Pomimo powstania obowiązku podatkowego nie powstanie zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji wartość podatkowych znaków akcyzy będzie generowała nadwyżkę podatku akcyzowego do rozliczenia.

Organ ponadto zauważył, że zapłata za znaki akcyzy nie może być uznana za nadpłatę. Nie jest to bowiem żadna z wymienionych okoliczności, o których mowa w art. 72-74 O.p., które powodują powstanie nadpłaty. Dlatego też brak będzie podstaw aby wnioskodawca mógł się ubiegać o zwrot nadpłaty w przedstawionej sytuacji. Nadwyżka ta może być rozliczona jedynie wraz z ewentualnym powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania nr 4 organ uznał za nieprawidłowe.

Ad. 5) Przytaczając art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 85 ust.1, 2, 4, 5 u.p.a. organ interpretacyjny uznał, że skarżąca nie spełnia ww. warunków i tym samym produkowane wyroby nie są zwolnione ze względu na przeznaczenie i nie spełniają żadnego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy to straty tych wyrobów nie stanowią ubytków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji dla powstałych strat nie mogą być ustalone normy dopuszczalnych ubytków, czy też dopuszczalne normy zużycia. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad. 6) Powołując treść art. 138d ust. 1, art. 138 l , art 138 s u.p.a. organ interpretacyjny podniósł, że obowiązek prowadzenia księgi kontroli dotyczy produkcji i rozlewu napojów spirytusowych oznaczonych kodem CN 2208. W związku z tym strona dokonując rozcieńczenia i rozlewu tj. produkcji wyrobów o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. będzie zobowiązana do prowadzenia księgi kontroli o której mowa w § 10 pkt.3 ww. rozporządzenia. Jednocześnie wskazał, że prowadzenie ksiąg kontroli nie dotyczy rozlewu wyrobów akcyzowych oznaczonych kodem CN 2207 gdyż nie są to wyroby określone w poz. 18 załącznika nr. 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji która umożliwiać w szczególności określenie liczby znaków akcyzy otrzymanych, wydanych, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz zwróconych Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania nr 6 było prawidłowe w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy mniejszej niż 80% obj. i braku obowiązku prowadzenia ksiąg kontroli dla alkoholu o mocy wyższej niż 80% obj., nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia innych ewidencji.

W skardze – obejmującej całość interpretacji - strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzucała naruszenie art. 8 ust, 6 u.p.a., przez jego niezastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącej możliwości odzyskania wartości zapłaconych znaków akcyzy w sytuacji, gdy podatek akcyzowy został już uiszczony na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 7 u.p.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 61 § 3 pkt 2 O.p., przez przyjęcie, że kwota stanowiąca nadwyżkę wartości podatkowych znaków akcyzy nie może zostać przez spółkę odzyskana w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. W zakresie naruszenia prawa procesowego wskazała na art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności braku uzasadnienia prawnego w interpretacji podniesionej przez skarżącą kwestii rozliczeń pomiędzy kwotą stanowiącą wartość podatkową znaków akcyzy a mechanizmem rozliczenia akcyzy- błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi strona powołała się zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zaznaczyła, że w jej świetle w sytuacji zapłaty podatku akcyzowego w poprzedniej fazie obrotu obowiązek w podatku akcyzowym już nie powstanie z tytułu kolejnej czynności dotyczącej tego samego towaru - czyli w analizowanym przypadku w sytuacji konfekcjonowania (produkcji w rozumieniu ustawy akcyzowej) wyrobów akcyzowych przez spółkę poza składem podatkowym - gdyż kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należytej wysokości przez dostawcę spółki w związku z poprzednio zrealizowaną transakcją. Tym samym, zgodnie z mechanizmem rozliczenia podatku akcyzowego w formie znaków akcyzy, kwota podatku akcyzowego może zostać obniżona o wartość tych znaków ( art. 21 ust. 7 u.p.a. ). Organ interpretacyjny był obowiązany w toku przyjętej przez siebie argumentacji rozważyć - w kontekście wskazanego art. 8 ust. 6 u.p.a. - czy skarżąca będzie uprawniona do otrzymania zwrotu wpłaconych wartości podatkowych znaków akcyzy, tak aby nie doszło do bezzasadnego obciążenia skarżącej kwotami stanowiącymi wartość banderol podatkowych, bez możliwości ich potrącenia z należnością podatkową. W sytuacji spółki wysokość kwoty podatku faktycznie zapłaconego przez dostawcę na etapie transakcji zakupu wyrobu akcyzowego nie może bowiem zostać efektywnie obniżona o wartość podatkowych znaków akcyzy, a jednocześnie spółka jest obowiązana wyłożyć środki finansowe na zakup podatkowych znaków akcyzy w określonej wartości (oraz pokryć koszty wytworzenia znaków akcyzy). Zdaniem Skarżącej organ pomijając dyspozycję z art. 8 ust. 6 u.p.a. dopuścił się rażącego naruszenia prawa materialnego w tym zakresie.

Skarżąca podniosła, że nie ma jakiejkolwiek możliwości odzyskania środków pieniężnych stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. Powyższa sytuacja prowadzi do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji podatkowej względem pozostałych podatników podatku akcyzowego, u których aktualizuje się zobowiązanie podatkowe w tym podatku i jednocześnie możliwość obniżenia tego zobowiązania o wartość podatkowych znaków akcyzy. Strona dokonała opisu regulacji ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie nadpłaty. Przytoczyła orzeczenia sądów zapadłych na tym tle wywodząc swoje prawo do zwrotu wartości podatkowych znaków akcyzy

W konsekwencji, w ocenie skarżącej, prawo do uzyskania zwrotu kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy uiszczonej przez spółkę należy rozpatrywać w kontekście art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Tym samym, w interpretacji w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 21 ust. 7 u.p.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 61 § 3 pkt 2 O.p. Odmowa możliwości stosowania ww. przepisów w zakresie zdarzenia wskazanego we wniosku narusza nie tylko zasadę jednokrotności opodatkowania wskazaną w art. 8 ust. 6 u.p.a. ale dodatkowo powoduje, iż po stronie spółki - w ujęciu cywilistycznym - dochodzi do "zubożenia majątkowego" i bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa (w postaci wartości uiszczonych przez spółkę podatkowych znaków akcyzy, które nie mogą zostać potrącone z kwotą zobowiązania akcyzowego).

Odnośnie zarzutów procesowych strona podniosła brak wyczerpującego uzasadnienia i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia. Stanowisko organu interpretacyjnego sprowadza się do przytoczenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty. Organ interpretacyjny nie dokonał natomiast wykładni przywołanych w interpretacji przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę sprawy. Organ nie odniósł się do wszystkich elementów zdarzenia przyszłego, a w szczególności pominął najistotniejszą kwestię, tj. okoliczność, iż spółka faktycznie nie będzie miała możliwości rozliczenia wygenerowanej nadwyżki podatku akcyzowego. Tym samym doszło do naruszenia art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie prawa oraz art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 9 listopada 2018 r. strona podtrzymała zgłaszane w skardze zarzuty.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, odpowiadając na pytanie Sądu, podtrzymał zakres zaskarżenia ww. interpretacji indywidualnej – w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie jednak trzeba wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście rozpoznawanej sprawy to ostatnie zdanie nabiera istotnego znaczenia, gdyż skarżąca obejmując zaskarżeniem cały akt administracyjny zarzuty sformułowała jedynie do jednej z rozważanych w nim kwestii, a mianowicie zwrotu kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy nanoszonych na zbywane towary akcyzowe. Powoływany przepis wyznacza bowiem granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Stąd badanie legalności zaskarżonego aktu mogło dotyczyć wyłącznie kwestii objętych zarzutami skargi i powołaną w niej podstawą prawną.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonego aktu w aspekcie podnoszonych przez stronę zarzutów, to uzasadnione są w opinii Sądu zarzuty odwołujące się do naruszenia przepisów procesowych, w szczególności brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia i rozważań koniecznych dla wyprowadzania istotnych w sprawie wniosków, pominiecie w treści tych rozważań istotnych dla sprawy przepisów, w tym art. 8 ust. 6 u.p.a., brak wyjaśnienia do jakiej kategorii należności trzeba przypisać wartość podatkową znaków akcyzy. Poza tym, w opinii Sądu przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 72 O.p. jest nieprawidłowa, błędnie ogranicza pojęcie nadpłaty wyłącznie do przypadków enumeratywnie opisanych w art., 72 O.p., nie wyjaśniając przy tym dlaczego w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie mieści się zaistniała w sprawie sytuacja.

W opinii Sądu punktem wyjścia dla właściwej wykładni spornych w sprawie przepisów jest wskazanie z jaką należnością mamy do czynienia, czego nie uczynił organ interpretacyjny. Bez tego trudno wskazać w jaki sposób może być rozliczona ww. kwota wpłacona tytułem wartości podatkowych znaków akcyzowych naniesiona na opakowania towarów, od których zapłacono podatek akcyzowy.

Organ podatkowy zaniechał takiej analizy, poprzestając na powołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących nadpłat i sformułowaniu tezy, że opisana sytuacja nie mieści się w zakresie ww. regulacji. Co istotne nie wskazał i nie wyjaśnił z jakim świadczeniem mamy do czynienia, czy jest to podatek, czy opłata czy też niepodatkowa należność budżetu państwa, a być może jeszcze inaczej kwalifikowana należność. W opinii Sądu pominął także okoliczność, że brak zwrotu takiego świadczenia oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa, co z kolei narusza przepisy Konstytucji w szczególności art. 2, art. 64 i art. 84.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wpłacona przez stronę należność ma charakter publicznoprawny, obowiązek jej zapłaty wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. Zatem w sytuacji dokonania wpłaty takiej należności przez podatnika, a następnie ustalenia, że czynność lub produkt, od której ją zapłacono zostały już właściwie opodatkowane ewentualny zwrot tego świadczenia nie może następować w trybie odszkodowawczym ale w trybie restytucji. W opinii Sądu wykluczona jest bowiem sytuacja, w której taki zwrot nie byłby możliwy, jak wskazano prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem podatnika, co narusza wskazane przepisy Konstytucji a zatem jest niedopuszczalne.

Po pierwsze, odbiorca nadpłaty nie jest podmiotem cywilnoprawnym, co na podstawie art. 1 k.c. wyklucza stosowanie instytucji z tej ustawy. Po drugie, źródłem powstania nadpłaty w podatku jest mylne przeświadczenie danego podmiotu (także organu podatkowego) co do istnienia obowiązku wynikającego ze stosunku podatkowo-prawnego, a nie cywilnoprawnego lub tak jak w tej sprawie wpłata na podstawie obowiązujących przepisów prawa, która następczo okazała się bezpodstawna.

W tym miejscu wskazać trzeba, że literaturze toczone są nieustannie spory jak winny być traktowane wpłacone na rzecz organu podatkowego kwoty, które następnie okazały się nienależne lub nadpłacone. Czy kwoty takie mogą być traktowane jako należności podatkowe (zrównane z podatkowymi) czy też należy im nadać inny charakter, co wiąże się możliwością ich późniejszego dochodzenia przez uprawnionego poza procedurą podatkową w drodze cywilnoprawnej. "Ustalenie czy dokonana wpłata jest nadpłatą w rozumieniu komentowanego przepisu ma duże znaczenie praktyczne. Nadpłaty bowiem powinny być określane i zwracane w trybie Ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Są to dwa różne, wykluczające się wzajemnie, tryby dochodzenia roszczeń z tytułu świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy." (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. Stan prawny: 2007.09.01).

Polem dla tych rozważań są i były przepisy rozdziału 9 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty. W licznych publikacjach podkreśla się, że "pojęcia nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej jest pojęciem języka prawnego a nie potocznego. Ustawodawca w sposób wyczerpujący - za pomocą definicji zakresowej - wskazał w jakich sytuacjach mamy do czynienia z "nadpłatą" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tylko takiej nadpłaty można dochodzić od organów podatkowych w trybie określonym w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej. W praktyce możliwe są jeszcze inne sytuacje, w których po stronie danego podmiotu powstanie kwota nienależna zapłacona organowi podatkowemu, która jednak nie mieści się w prawnym pojęciu nadpłaty. Zwrotu tej kwoty nie można dochodzić w trybie przewidzianym dla Ordynacji podatkowej. Powstaje natomiast pytanie o możliwość realizowania roszczenia o "zwrot" tej kwoty w trybie cywilnoprawnym". (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Leksykon Ordynacji podatkowej Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2009).

Powołana publikacja daje podstawę do formułowania poglądu, że wszelkie należności wykraczające poza zakres przedmiotowy art. 72 § 1 O.p. nie stanowią nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jednakże, zdaniem Sądu, przyjęcie tak radykalnej tezy prowadziłoby do wniosku, że pojęcie nadpłaty opisane art. 72 § 1 O.p., sprowadzałoby się jedynie do enumeratywnie wskazanych tam przypadków, co może budzić zastrzeżenia. Wątpliwości w tym względzie dostrzega także orzecznictwo sądów administracyjnych. "Prawo podatkowe, jako autonomiczne, kwestie (....) nadpłat reguluje w sposób odrębny, wyraźnie określony w przepisach podatkowych, wyłączając regulację przyjętą w przepisach prawa cywilnego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 9 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Po 641/97; publ. SIP LEX nr 31758). Roszczenie o zwrot nienależnie uiszczonego podatku (nadpłaty) - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - skierowane do organu podatkowego nie ma charakteru cywilnoprawnego roszczenia o zwrot korzyści uzyskanej bez podstawy prawnej i nie podlega rozpoznaniu w drodze sądowej także wtedy, gdy podatek pobrany został bez wydania decyzji o ustaleniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. (postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 maja 1993 r. sygn. akt I Acz 201/93; PS-wkł. 1996/10/48).

W opinii Sądu istotnym wyznacznikiem tego z jaką należnością mamy do czynienia jest to czy jest ona regulowana przez podatnika lub inny zobowiązany prawem podmiot oraz to czy istniały przepisy lub akty administracyjne obligujące taki podmiot do dokonania wpłaty należności tytułem podatku, opłaty lub niepodatkowej należności budżetu państwa lub gminy.

Brak poczynienia ustaleń co do charakteru dokonywanej wpłaty stanowi istotne uchybienie procesowe, które wpłynęło na wynik sprawy, powodując konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W kontekście rozważań dotyczących charakteru ww. należności konieczne jest wskazanie na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 72 O.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie X, WPK 2017), które powołuje również skarżaca, art. 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie. Przykładowo art. 72 § 1 nie pozwala uznać za nadpłatę kwoty wpłaconej przez płatnika lub inkasenta w wysokości wyższej od pobranego podatku w sytuacji, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 30 § 4. Kwota ta stanowi jednak nadpłatę, skoro art. 73 § 1 pkt 4 określa dzień powstania takiej nadpłaty. Wynika stąd wniosek, że poszukując normy rozstrzygającej kwestię istnienia albo nieistnienia nadpłaty, należy brać pod uwagę wszystkie przepisy rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych, nie ograniczając się do treści art. 72. Innym przykładem błędu ustawodawcy jest pominięcie w art. 72 podatku pobranego nienależnie lub w wysokości większej od należnej przez inkasenta. Również w przepisach następnych trudno znaleźć normę pozwalającą uznać za nadpłatę kwotę, którą nienależnie pobrał inkasent. Wydaje się, że taka regulacja nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż nie istnieją racje uzasadniające lepsze traktowanie podatników płacących podatek za pośrednictwem płatników niż podatników, którzy swój obowiązek podatkowy realizują za pośrednictwem inkasentów. Powyższe oznacza, że definicja nadpłaty powinna objąć także powyższe przypadki, a w dodatku nawiązywać do tej jej najistotniejszej cechy – że zaistniała bez podstawy prawnej (podkreśl. Sądu).

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że wykładnia spornych w sprawie przepisów ogranicza się do lakonicznego stwierdzenia, że objęte wnioskiem należności nie mieszczą się w zakresie art. 72 O.p. i następnych przepisów. Takie działanie, w opinii Sądu, narusza nie tylko przywołane w skardze przepisy procesowe dotyczące zasad formułowania interpretacji, przekonywania (w rozpoznawanym przypadku brak jakiejkolwiek analizy prawnej) ale również narusza art. 72 O.p., poprzez przyjęcie, że tylko opisane w jego treści przypadki mogą być uznane za nadpłatę. Pomija zatem najistotniejszą dla tej instytucji kwestię tj. badanie charakteru wpłaty, statusu podmiotu i istnienia podstawy prawnej samej wpłaty lub następczo wpłaconych kwot. Jak wynika z powołanych stanowisk komentatorów i orzeczeń sądowych ustawodawca posługuje się pojęciem nadpłaty wskazując, że jest to nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.a.). Nadpłacony czyli taki, który został zapłacony w kwocie wyższej od należnej, a nienależnie zapłacony to taki, co do którego nie istniała podstawa świadczenia. W opinii Sądu co do zasady może się to rozciągać również na sytuacje, takie jak zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co wyjaśnić ma organ interpretacyjny ponownie badając sprawę i wyjaśniając charakter dokonanych wpłat. Obecnie przedstawiając sposób rozumowania Sądu wskazać trzeba, że skarżąca była zobowiązana do zakupu znaków akcyzy, naniesienia ich na produkty, od których zapłacono już podatek akcyzowy. Zatem dokonana poprzez skarżącą zapłata kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy stała się nienależna wobec faktu zapłaty podatku w poprzedniej fazie obrotu. Stwierdzenie to jest uzasadnione w kontekście art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Tym samym w zakresie podatku akcyzowego okoliczności nadpłaty trzeba postrzegać poprzez art. 8 ust. 6 u.p.a., czyli jednokrotności opodatkowania tym podatkiem.

Jeśli zatem ww. należność zostanie zakwalifikowana jako świadczenie o charakterze podatku, to w każdym przypadku powstania okoliczności opisanych w art. 72 § 1 O.p. (nadpłacenia lub nienależnie zapłaconego podatku) musi istnieć podstawa do zwrotu takiego świadczenia i to na podstawie przepisów podatkowych – w ramach działań restytucyjnych a nie odszkodowawczych.

Powracając jeszcze na grunt art. 72 O.p. i pojęcia nadpłaty, to najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w pkt 1 analizowanego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Zatem podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego, nie jest to nadpłata.

Nie ulega wątpliwości, że zwrot opisanych we wniosku kwot w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Obie strony sporu zgodnie wskazują na art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a u.p.a., zgodnie z którym z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5.

Jest to jedyny tryb rozliczenia spornych wartości, jednakże w rozpoznawanej sprawie wykluczony z uwagi na brak zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy, co też nie jest negowane przez strony postępowania. Wpłacona przez stronę kwota - co dostrzega organ interpretacyjny - jest kumulowana i winna pomniejszyć podatek do zapłaty, który nie wystąpi, gdyż w tym przypadku został już zapłacony w należnej wysokości. Zatem w okolicznościach tej sprawy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym stronie nie będzie służyło prawo do rozliczenia ww. należności ani prawo do ich zwrotu, zaś co istotne sporne wyroby zostały już w sposób prawidłowy opodatkowane. Podwójne opodatkowanie, a taka sytuacja zaistniałby w niniejszej sprawie, wykluczają zaś zasady prawne wynikające z powoływanych już przepisów Konstytucji - art. 2, art. 64 i art. 84.

Zatem to, że takiego zwrotu nie przewidują przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie oznacza, że kwota ta może zostać nierozliczona w budżecie państwa. W takiej sytuacji konieczna jest analiza zasadności zwrotu tej należności na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście przepisów o nadpłaconym podatku.

Końcowo konieczne jest jeszcze wskazanie na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publ. ONSA WSA 2011/5, poz. 93, stosownie do której: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Treść tej uchwały będzie pomocna przy ponownym badaniu sprawy przez organ interpretacyjny.

Mając na uwadze wskazane rozważania nalży stwierdzić, że organy interpretacyjne nie przeprowadziły właściwej analizy spornych w sprawie przepisów, nie wskazały z jaką konkretnie należnością mamy do czynienia, czy jest to podatek, zaliczka na podatek, opłata czy niepodatkowa należność budżetu państwa. Błędnie też wyłożyły treść art. 72 O.p. oraz pominęły także okoliczność, że brak zwrotu takiego świadczenia oznaczałby bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa i naruszenie art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji. Uchybienia te legły u podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji. Uchylono cały zaskarżony akt z uwagi na sposób jego sformułowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych będzie wskazanie z jaką konkretnie należnością mamy do czynienia, czy jest to podatek, zaliczka na podatek, opłata czy niepodatkowa należność budżetu państwa. Po dokonaniu tych ustaleń konieczna będzie ocena czy i kiedy doszło do nadpłacenia lub nienależnej zapłaty ww. należności i ewentualne wskazanie na jakich zasadach strona mogłaby się ubiegać o zwrot wpłaconych kwot, mając przy tym na uwadze powołane przepisy Konstytucji i orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.