Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 988/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9e
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010r. sprawy ze skargi D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/S. Zapalska /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

D. P. złożyła w dniu 29 kwietnia 2009r. korekty zeznań PIT -36L oraz PIT - 38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007.

W uzasadnieniu korekty D. P. wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Czynności te wykonywane są zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek, a sama działalność ma charakter zorganizowany i ciągły. Potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej jest świadectwo jej pochodzenia (art. 9e ust. 1, 2 ustawy Prawo energetyczne), które podatnik sprzedaje na giełdzie towarowej jako pochodny instrument finansowy.

Zwróciła uwagę, iż w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7), to przychody uzyskane ze sprzedaży tych świadectw powinny być uznane za przychody z działalności gospodarczej.

Odzwierciedleniem powyższego jest treść przepisu art. 30b ust. 4 ustawy, zgodnie z którym przepisu ustanawiającego stawkę podatkową 19 % m. in. od dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie tych instrumentów oraz realizacja praw z nich następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym sprzedaż wymienionych świadectw powinna być opodatkowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 207, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), odmówił D. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie (...) zł.

1

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu stwierdził, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność m. in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 (art. 5a pkt 6 pdof). Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne, prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, przy czym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (także świadectw pochodzenia energii - art. 9e ust. 1 i 6 Prawa energetycznego) oraz realizacji praw z nich wynikających.

Naczelnik wskazał również, iż od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy). Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (ust. 4).

W kontekście tego Naczelnik wyjaśnił, iż przepis art. 30b ust. 4 znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Jeśli jednak przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz jej wytwarzanie a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Wprawdzie omawiane prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną energią, jednak nie można uznać, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw. W konsekwencji sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych polega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy -jak kapitały pieniężne. Wniosek należało więc załatwić odmownie.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego D. P. wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

2

1) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej a następnie sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych a nie z działalności gospodarczej;

2) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając D. P. wskazała, powołując treść art. 9e ustawy Prawo energetyczne, iż z tytułu wytworzenia energii producent uzyskuje zapłatę ze sprzedaży samej energii oraz świadectw pochodzenia. Przychód ze sprzedaży świadectw jest więc takim samym rezultatem produkcji energii, jak i przychód ze sprzedaży energii. Związek pomiędzy nimi jest ścisły, nierozerwalny i obligatoryjny. Wytwórca nie może bowiem, produkując energię, nie wystawić świadectwa.

Zwróciła ponownie uwagę, że w sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia oba źródła przychodów - z kapitałów pieniężnych oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, to, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy wykonujący działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, przychody z tego rodzaju działalności powinny być zaliczane do przychodów z działalności a nie kapitałów pieniężnych. Do tych ostatnich nie odnoszą się bowiem wymogi ciągłości oraz określonego stopnia zorganizowania.

D. P. podniosła nadto, iż jako rodzaj prowadzonej działalności nie może wskazać sprzedaży świadectw pochodzenia, ponieważ wystawione świadectwo stanowi jedynie poświadczenie źródła pochodzenia energii. Nie może także zgłosić prowadzenia działalności w zakresie obrotu świadectwami, albowiem nie dokonuje ich zakupu celem odsprzedaży. Dodała, iż wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł obejmuje z mocy prawa wystawianie jak i sprzedaż świadectw jej pochodzenia. W ocenie podatniczki brak jest zatem podstaw do sztucznego kwalifikowania sprzedaży świadectw do źródeł innych niż pozarolniczą działalność gospodarcza.

3

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającą nadpłaty.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, że przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz przesłanki pozytywnej zaliczenia danego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 ustawy. Jeśli więc uzyskiwany przychód zaliczany jest do odrębnego źródła przychodów, to nawet wystąpienie pozytywnej przesłanki nie powoduje, iż będzie on uznawany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśnił także, iż przepis art. 30b ust. 4 znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Jeśli jednak przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz jej wytwarzanie a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Wprawdzie omawiane prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną energią, jednak nie można uznać, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2008r. (II FSK 517/08) oraz 29 maja 2009r. (II FSK 300/08).

Wobec powyższego Dyrektor uznał, iż Naczelnik Urzędu nie naruszył przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało właściwym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9a ust. 1 i 6, art. 9e ust. 1 - 3, 6 i 7 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że

4

przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne, który wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i następnie dokonuje zbycia świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej;

2) art. 30b ust. 4 pdof, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakresie "wykonywania działalności gospodarczej" nie mieści się sprzedaż świadectw pochodzenia przez podatnika zarejestrowanego jako przedsiębiorstwo energetyczne;

3) art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym.

Skarżąca, przytaczając treść przepisów art. 9a oraz art. 9e Prawa energetycznego, a także art. 5a pkt 6 pdof, ponownie podniosła, iż przychodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw nie można zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie charakteryzują ich bowiem takie cechy jak: ścisłe i trwałe powiązanie świadectwa z produkcją (procesem technologicznym), brak możliwości uchylenia się od obowiązku jego uzyskania, fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań gospodarczych czy uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Wskazała również, iż stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo z ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, w myśl art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W kontekście powyższego skarżąca stwierdziła, iż skoro nie ponosi ona żadnych wydatków związanych z nabyciem świadectwa pochodzenia energii, to

5

przychód z jego sprzedaży nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 30b ust. 1, a w konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Zwróciła przy tym uwagę, iż stanowisko odmienne powoduje, iż jeżeli poniesie stratę z samej produkcji energii, nie będzie mogła dokonać jej odliczenia, mimo nierozerwalnego związku świadectwa z wytworzeniem energii.

Zdaniem skarżącej nie może ona zarejestrować jako przedmiotu działalności gospodarczej ani "wytwarzania świadectw energii", ani "obrotu świadectwami". W ramach koncesji na wytwarzanie energii uzyskuje ona świadectwo jej pochodzenia i wprowadza na giełdę Towarową Giełdę Energii, a następnie zbywa. W zakresie, w jakim skarżąca legitymuje się koncesją, mieści się zatem sama produkcja i sprzedaż praw majątkowych do wytworzonej energii.

Odnosząc się do powołanych przez Dyrektora Izby wyroków D. P. zwróciła uwagę, iż dotyczyły one możności opodatkowania przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (5,5 %) oraz nie uwzględniały specyfiki omawianych praw majątkowych.

Ponadto skarżąca powołała się na prawomocne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) stwierdzające, iż sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii można uznać za efekt prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie.

Wskazał ponadto, iż w roku 2006 skarżąca opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepisów tej ustawy dotyczyła również interpretacja Naczelnika Urzędu. Natomiast w roku 2007 skarżąca opodatkowana była zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec odmiennego stanu faktycznego i prawnego, wydana interpretacja nie wiązała zatem organów podatkowych w niniejszej sprawie. Co więcej strona nie miała wątpliwości, iż uzyskany w 2007r. przychód ze sprzedaży świadectw należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, skoro złożyła zeznanie podatkowe PIT - 38.

6

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Skarga okazała się bezzasadna.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy przychód skarżącej D. P. (prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii) z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy do przychodów z kapitałów pieniężnych - pochodnych instrumentów finansowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Zdaniem skarżącej przychód z tytułu sprzedaży świadectw należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych jest to przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 pdof działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

* wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;

* polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i

prawnych,

7

prowadzona na we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 9e ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2006, Nr 89, poz. 625), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z 26 października 2000r. o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6). Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty finansowe).

Z bezspornego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia tej energii. Ten drugi przychód ma, zdaniem Sądu, charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskiwane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 10 pdof. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 10 ust 1 pdof. Przepis ten bowiem wyraźnie rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są między innymi pozarolniczą działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy z kolei sposób opodatkowania przychodu z danego źródła, co jest cechą konstrukcyjną podatku dochodowego od osób fizycznych.

8

Sąd zwraca również uwagę na zbieżną, z wyrażonym powyżej stanowiskiem, interpretację przepisów Prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach. Pierwszy, związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym. Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Gdy chodzi o pierwszy obszar działania skarżącej, produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast chodzi o drugi obszar aktywności, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit d ustawy o giełdach towarowych (art. 9e ust. 6 ustawy Prawo energetyczne). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z jej produkcji. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym jednak celem świadectwa jest potwierdzenie pochodzenia energii. Dlatego podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, stanowiące jednocześnie potwierdzenie jej wyprodukowania. Taka wykładnia potwierdza stanowisko, że obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż brak podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii potwierdza także okoliczność, iż prawa te nabierają samoistnego bytu z chwilą otrzymania świadectwa. Stanowią one potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie rodzi z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki występuje natomiast, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii

9

elektrycznej. Dochód ten podlega 19% podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b pdof.

W związku z tym, że zbycie świadectwa potwierdzenia pochodzenia energii, a więc obrót instrumentami finansowymi, nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie znajduje zastosowania art. 30b ust 4 ustawy podatkowej. Dyspozycja tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które są, stosownie do art. 9e ust 1 Prawa energetycznego, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA o sygn.: II FSK 517/07, II FSK 300/08, II FSK 961/08), przy czym Sąd zaznacza, iż okoliczność, że wyroki te dotyczą opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wyrażony w nich pogląd jest aktualny również na gruncie niniejszej sprawy.

Bezpodstawny był więc zarzut naruszenia przepisów art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9a ust. 1 i 6, art. 9e ust. 1 - 3, 6 i 7 ustawy Prawo energetyczne. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2007.

Ponadto, zdaniem Sądu, stanowisku organów podatkowych nie stoi na przeszkodzie, iż w stosunku do podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu (...) wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, stwierdzając, iż "sprzedaż energii jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą wytworzonej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Zatem sprzedaż praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii można uznać za efekt prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych" (k. 56).

10

Podany we wniosku stan faktyczny i prawny dotyczył bowiem opodatkowania podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a nie opodatkowania na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (k. 58).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w

sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/S. Zapalska /-/J. Małecki

LF

11