Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 604/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1,14,16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.892 (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą H. M. (dalej: skarżący/ podatnik) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. w wysokości 15.820 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w grudniu 2009r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego grzewczego w ilości 13.298 litrów od firmy "A" z siedzibą w S., a następnie dokonał dalszej odsprzedaży tego wyrobu w ilości 8.693 zł na rzecz podmiotów gospodarczych. Do dokonywanej sprzedaży oleju napędowego grzewczego pobierane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, stanowiące odrębne dokumenty. We wszystkich ww. przypadkach podmioty gospodarcze potwierdziły zakup przedmiotowego oleju oraz oświadczyły, iż zużyły go na cele opałowe. Jednocześnie kontrahenci przedłożyli faktury VAT dokumentujące ww. czynności. Ustalono też, że za grudzień 2009r. podatnik nie złożył w terminie do organu podatkowego pierwszej instancji miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Termin złożenia zestawienia za ww. miesiąc upływał w dniu 25 stycznia 2010r., natomiast zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 28 stycznia 2010r. W związku z powyższym powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu niezachowania określonego przez ustawodawcę warunku przewidzianego w treści art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego i zastosował, odmiennie niż uczynił to podatnik, stawkę akcyzy stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1.000 litrów w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołał się do treści art. 2 u.p.a., art. 8 u.p.a., art. 13 ust. 1 u.p.a., art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1, ust. 5-16 u.p.a. i stwierdził, że przy sprzedaży olejów opałowych sprzedawca tych wyrobów (odsprzedający), aby mógł korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego, zobowiązany był do spełnienia określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa. Niezachowanie warunków powodowało, iż tracił on prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepis ten – zdaniem organu odwoławczego - stanowi swoistą sankcję z tytułu nieprzestrzegania zasad dotyczących wprowadzenia do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania przez stworzenie sytuacji, w której można obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu. Zaznaczono, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Sporządzanie i przekazywanie miesięcznych zestawień oświadczeń pozwalających na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane jest przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek spełnienia ww. warunku do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych. Odwołano się też do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak zestawień oświadczeń pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że skontrolowano wszystkie pobrane przez skarżącego oświadczenia, złożone przez nabywców oleju i nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże podkreślono, że za badany okres skarżący złożył zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego po upływie ustawowego terminu. Z uwagi na niedopełnienie przez niego wymaganego przepisami prawa warunku preferencyjnego opodatkowania, cała zrealizowana przez skarżącego sprzedaż oleju napędowego grzewczego w grudniu 2009r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zaskarżono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a, art. 10 ust. 8 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie wobec nieuzasadnionego ustalenia, że sprzedaż oleju przeznaczonego do celów opałowych w badanym okresie została dokonana przez skarżącego bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy;

- art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w badanym okresie wobec niezachowania warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a;

- art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożenie przez skarżącego po zakreślonym ustawą terminie miesięcznych zestawień oświadczeń było wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego oraz niezgodność art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. z art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96) poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa prawa unijnego, a także sprzeczności z zasada proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie 2008/11/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z dnia 14 stycznia 2009r. Nr L 9, s. 12);

II) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.) poprzez niedokonanie oceny prawnej i rzeczowej stanu faktycznego, dogłębnego wiarygodnego zbadania stanu faktycznego, lecz poprzestanie na błędnej kwalifikacji tego stanu oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału;

- art. 124 O.p. poprzez nieudzielenie podatnikowi żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, co do przedstawionych przez organ podatkowy okoliczności skutkujący brakiem właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a także art. 187 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1184/11 WSA we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd w niniejszej sprawie zawiesił postępowanie sądowe z urzędu postanowieniem z dnia 22 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 961/13.

2.4. Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

2.5. Postanowieniem z dnia 3 marca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 961/13 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

2.6. Z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r. I SA/Wr 562/14 WSA we Wrocławiu wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) Sąd w niniejszej sprawie zawiesił postępowanie sądowe z urzędu – postanowienie z dnia 9 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 430/14.

2.8. W dniu 2 czerwca 2016r. TS wydał wyrok w sprawie C-418/14, "B", EU:C:2016:400.

2.9. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Wr 430/14 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. W pierwszej kolejności warto jest wskazać, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 O.p. albowiem w sprawie nie było wątpliwości, co do tego, że podatnik sprzedał olej napędowy grzewczy na cele opałowe. Powyższe potwierdzone zostało oświadczeniami, które uznano za zgodne pod względem formalnym i materialnym. Nie było też wątpliwości, co do tego, że skarżący złożył po terminie zestawienie ww. oświadczeń. Zaś przesłanki jakimi kierowały się organy podatkowe zostały wyraźnie wyeksponowane w treści decyzji podatkowych. Trudno tym samym uznać, że doszło do niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.3. W istocie bowiem przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy złożenie przez skarżącego po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe w sytuacji, gdy zakup i zużycie do celów opałowych ww. oleju odsprzedanego przez skarżącego za grudzień 2009r. nie budzą wątpliwości, może stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

3.4. Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Artykuł 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 [...], powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą [...].

Artykuł 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a. ). Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ); (art. 88 ust. 1 u.p.a).

Artykuł 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów.

W przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

3.5. Należy zauważyć, że w sprawie organy podatkowe wobec braku złożenia przez skarżącego w terminie stosownego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe uznały, że podatnik nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a., w konsekwencji na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowano wobec niego sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009r.

3.6. Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. – z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

3.7. Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

3.8. Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TS w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

3.9. W ocenie Sądu, wyrok w sprawie "B", EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

3.10. Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

3.11. W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie "B", EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; F., C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie F., C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in., C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; F., C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie F., C-314/08, EU:C:2009:719). Natomiast w sprawie miarodajnym jest wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400.

3.12. Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Jako, że w sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący odsprzedał olej napędowy na cele grzewcze, co zostało potwierdzone rzetelnymi oświadczeniami nabywców to należy uznać, że ma on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego w treści art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. Fakt zaś, że skarżący nie przedłożył w terminie zestawienia oświadczeń nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

3.13. Tym samym należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów uznano za bezprzedmiotowe.

3.14. Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662; dalej: ustawa nowelizująca). Wskazana wyżej ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

3.15. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

3.16. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.: dalej: ppsa) w zw. z art. 135 ppsa i umorzono postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.