Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1488/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Robert Hubacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] (nr [...]); II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegą wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz skarżących H. C. i J. C. kwotę 3.397 zł (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Podatnicy- H. C. i J. C. w złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. (PIT- 33) wykazali:

1) dochód osiągnięty przez J. C. w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

a) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej wraz z J.K., pod nazwą A sp. cywilna, w której wspólnicy posiadali po [...] udziałów, w wysokości [...] zł (przychód spółki- [...]zł, koszty uzyskania przychodu spółki- [...]zł),

b) z umowy o pracę w wysokości [...]zł,

2) dochód osiągnięty przez H. C. w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

a) z umowy o pracę w wysokości [...]zł,

b) z umowy zlecenia w wysokości [...]zł.

Podatnicy wskazali w powyższym zeznaniu, po odliczeniu darowizn, łączny dochód w kwocie [...]zł, i obliczyli podatek dochodowy w kwocie [...] zł, co przy uwzględnieniu pobranych i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy pozwoliło im wykazać nadpłatę w tym podatku w wysokości [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]., nr [...], określił H. i J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...]zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie przez wspólników A sp. cywilnej kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...]zł wskutek uznania za koszty działalności kwot wynikających z [...] rachunków uproszczonych, wystawionych przez firmę B w J. (Ukraina), za wykonanie usług sprzątania taboru kolejowego na rzecz firm A sp. cywilnej i A sp. z o. o. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał przede wszystkim na brak dowodów, iż spółka cywilna A dokonała zapłaty za usługi wynikające z rachunków, na nieprowadzenie działalności przez firmę B, co potwierdziły ustalenia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...]r., będące odpowiedzią ukraińskich władz podatkowych oraz na ustalenia Urzędu Skarbowego W.- P. P., przedstawione w piśmie z dnia [...]., o braku rejestracji działalności przez firmę B. W konsekwencji tych ustaleń, łączna kwota [...]zł, wynikająca z [...]rachunków uproszczonych, wystawionych przez firmę B w J., nie została uznana za koszty uzyskania przychodu spółki cywilnej A, co skutkowało zmniejszeniem tych kosztów do kwoty [...]zł, a w ostateczności określeniem dochodu J. C. z tytułu [...] udziału w spółce w kwocie [...]zł. Organ I instancji dokonał także korekty wykazanych przez podatników odliczeń od dochodu, gdyż stwierdził, iż w 1997 r. J. C. faktycznie darował kwotę [...]zł, nie zaś wykazaną w zeznaniu kwotę [...]zł (ustalenia w zakresie wysokości darowizny nie były kwestionowane przez skarżących w postępowaniu odwoławczym, ani też w postępowaniu sądowym). Podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie na powyższą decyzję organu pierwszej instancji zarzucając:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, iż:

a) ukraińska spółka B w J. nie prowadziła w 1997 r. działalności usługowej na terenie Polski, a w szczególności, że nie świadczyła w tym okresie na terenie Polski usług sprzątania taboru kolejowego C na zlecenie A sp. cywilnej we W.,

b) A sp. cywilna nie przekazała należności za wykonane usługi firmie B,

c) A. P. nie reprezentowała interesów firmy B,

2) rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 §1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) rażące naruszenie innych przepisów procedury podatkowej, w tym przepisów dotyczących doręczania pism (art. 145 i art. 150 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów dotyczących udostępniania akt (art. 178 i nast. Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnik podatników wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania powoływał się również na wygaśnięcie z dniem [...]. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na przytoczoną decyzję organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę, w której, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...], oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, iż:

a) ukraińska spółka B w J. nie prowadziła w 1997 r. działalności usługowej na terenie Polski, a w szczególności, że nie świadczyła w tym okresie na terenie Polski usług sprzątania taboru kolejowego C na zlecenie A sp. cywilnej we W.,

b) A sp. cywilna nie przekazała należności za wykonane usługi firmie B,

c) A. P. nie reprezentowała interesów firmy B,

2) rażące naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym mające wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności naruszenie:

a) art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności niezbędnych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wnikliwego zbadania sprawy i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych strony dotyczących istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, na które strona się powoływała,

b) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, dowolną i pozbawioną logiki ocenę zgromadzonych dowodów, brak bezstronności i rzetelności organu przy dokonywaniu oceny dowodów, dokonanie oceny dowodów, które w sprawie nie zostały przeprowadzone, a nadto dokonywanie ustaleń faktycznych wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy,

c) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zaufania podatników do organów państwa poprzez posługiwanie się nieprawdziwą argumentacją, przekłamywanie istotnych zdarzeń i okoliczności celem uzasadnienia przesłanek swego postępowania, nielogiczne wnioskowanie i posługiwanie się przepisami prawa i okolicznościami na niekorzyść podatnika,

d) art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne i formalistyczne traktowanie praw strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, przy rzeczywistym pozbawieniu strony jej praw w sensie materialnym,

e) art. 144 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż decyzja podatkowa organu I instancji została doręczona osobiście przez pracownika Urzędu Skarbowego W.- F., a nadto, iż w dniu [...]. nastąpiło zastępcze doręczenie tejże decyzji podatkowej,

f) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia:

- przez właściwy sąd zagadnienia wstępnego, którym było wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...],

- przez właściwy organ zagadnienia wstępnego, polegającego na uzyskaniu informacji prawnej dotyczącej tego, czy firma ukraińska ma według prawa ukraińskiego obowiązek zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami Ukrainy oraz czy taka firma ma obowiązek ponoszenia w związku z taką działalnością obciążeń podatkowych na terenie Ukrainy,

3) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż same w sobie wady formalne w udokumentowaniu wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika uniemożliwiają uwzględnienie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu,

b) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 60 k.c. poprzez przyjęcie, iż wymogiem ważności umowy o świadczenie usług, i w konsekwencji wymogiem uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na usługi dokumentowane rachunkami, jest istnienie pisemnej umowy o świadczenie tych usług, a brak pisemnej umowy uniemożliwia zaliczenie wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu,

c) art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i przyjęcie, iż:

- termin doręczenia decyzji podatkowej organu I instancji ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia,

- wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia,

d) art. 70 § 1 i § 8, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i przyjęcie, iż do przerwania biegu przedawnienia wystarczy samo złożenie przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia wniosku o wpis hipoteki przymusowej celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pomimo że do dnia upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wpis hipoteki przymusowej nie nastąpił,

e) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 372 k.c. w zw. z art. 91 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zniweczenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z małżonków wspólnie opodatkowanych na podstawie odrębnych przepisów, a przez to solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe, ma skutek również względem drugiego z małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podając, iż zgłoszone zarzuty w całości nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ podatkowy podniósł, iż obowiązkiem podatnika, który zdecydował się na prowadzenie działalności gospodarczej, jest należyte udokumentowanie wszelkich transakcji, które stanowią koszty jego działalności, i to niezależnie od tego czy kontrahentem jest podmiot polski czy zagraniczny, gdy tymczasem wspólnicy spółki cywilnej A zaewidencjonowali wszystkie rachunki wystawione przez firmę B w 1997 r. na łączną kwotę [...]zł w koszty działalności, pomimo braku w 1997 r. umowy z tą firmą ukraińską, oraz, pomimo faktu, że rachunki na kwotę [...]zł wystawione były na rzecz nieistniejącego wówczas innego podmiotu gospodarczego, tj. firmy A sp. z o. o. Organ podatkowy stwierdził też, iż wbrew zarzutom skargi, dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, aby wspólnicy ponieśli wydatki z tego tytułu, gdyż nie przedłożono dowodów dokumentujących zapłatę za usługi, podczas gdy na rachunkach jako sposób zapłaty określono gotówkę. Wskazał również, iż brak aneksu pisemnego do umowy z dnia [...] o przedłużeniu jej obowiązania świadczy o tym, że strony zrezygnowały ze współpracy w 1997 r., zaś z treści pism Ministerstwa Finansów z dnia [...]oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- P. P. z dnia [...] wynika, że ukraińska firma nie prowadziła w 1997 r. działalności w Polsce, ani też nie dokonała stosownej rejestracji. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w przedmiocie odstąpienia od przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, powołując się na okoliczność, iż organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym (co do A. M.), osoba nie świadczyła usług dla ukraińskiej spółki (co do A. P.), czy też brakiem związku niniejszej sprawy z postępowaniem dotyczącym podatku VAT za 1995 r. (co do inspektora kontroli skarbowej E. P.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisu art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia i przyjęcie, iż termin doręczenia decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia oraz, że wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty za nieprawdziwe, gdyż faktyczne doręczenie decyzji w trybie zastępczym miało miejsce w dniu [...], a nadto zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. Organ podał przy tym, iż skoro, w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu, a takie zabezpieczenie w sprawie zostało dokonane, to brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania, czego domagała się strona w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zasadny również zarzut dotyczący nieuznania terminu przedawnienia w stosunku do H. C., gdyż wspólnie opodatkowani małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty, dlatego też domaganie się umorzenia postępowania tylko w zakresie dotyczącym H. C. nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

W dalszej części odpowiedzi organ odwoławczy podniósł, iż zastępcze doręczenie decyzji w dniu [...]było skuteczne, a opisane w skardze działania strony należy ocenić wyłącznie jako dążenie do uniknięcia odbioru decyzji rodzącej określone skutki podatkowe dla strony. Organ ten wskazał przy tym, iż powołanie się strony na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej we W. na skargę w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie nr [...], nie może mieć wpływu na inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (tj. uznanie, że decyzja doręczona została [...].), gdyż organ II instancji nie przeprowadził wówczas postępowania w zakresie okoliczności doręczenia przesyłki, dając wiarę stronie, która nie poinformowała organu I instancji o fakcie złożenia żądania dosyłania przesyłki. Zdaniem organu nie jest zasadny również zarzut zaniechania zawieszenia postępowania, gdyż zarówno rozstrzygnięcie przez właściwy sąd kwestii prawidłowości dokonania wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, czy też uzyskanie informacji prawnej dotyczącej istnienia w prawie ukraińskim obowiązku zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami Ukrainy oraz ponoszenia w związku z tą działalnością obciążeń podatkowych na terenie Ukrainy, nie są merytorycznymi rozstrzygnięciami mającymi wpływ na wynik niniejszej sprawy, a tym samym nie ma mowy w tym względzie o konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ administracyjny lub sąd.

Na zakończenie organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu licznych naruszeń procedury w zakresie doręczania pism stronom i ich pełnomocnikom oraz kwestii zapewnienia stronie realnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez działanie organu I instancji w zakresie zapoznania strony z aktami sprawy, wskazał, iż są one powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podał przede wszystkim, iż organ I instancji nie pozostawał bierny co do wniosków o przesłuchanie świadków, skoro wydał w dniu [...]postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich wskazanych świadków, ze szczegółowym uzasadnieniem tej odmowy. W przedmiocie naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż w istocie skarżący nie kwestionowali możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie, lecz zarzucili jedynie, że nie sporządzono protokołu z takiej czynności, co w postępowaniu odwoławczym zostało sanowane z chwilą sporządzenia protokołów zapoznania strony z całym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy pokreślił także, iż w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego, w tym również z częścią dowodów, która została zebrana w toku prowadzonego postępowania podatkowego względem J. K.- wspólnika J. C. Za chybiony uznał też Dyrektor Izby Skarbowej zarzut niedoręczenia H. C. postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż była ona bezpośrednio informowana o przebiegu postępowania z uwagi na osobiste jej działanie w sprawie, czego wyrazem jest jej czynny udział w całym postępowaniu i ostatecznie złożenie w terminie odwołania od decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo materialne.

Rozpoczynając rozważania wskazać trzeba, iż nie powinno budzić kontrowersji, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. zostało w przedmiotowej sprawie wszczęte pod rządami Ordynacji podatkowej, znowelizowanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która w art. 20 § 1 i 2 przewidywała, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, z tym jednak zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Pomiędzy organami a podatnikami nie było sporu, iż postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...], określającą podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej kwocie niż ta, którą podatnicy wykazali w swoim zeznaniu rocznym, oraz i to, że decyzja ta została wydana przed upływem przedawnienia, który stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kończył bieg z dniem 31 grudnia 2003 r. Organy podatkowe nie kwestionowały co do samej zasady możliwość zastosowania przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, którego termin płatności wynikał z mocy prawa, zaś określenie jego wysokości w decyzji podatkowej miało charakter deklaratoryjnego stwierdzenia, lecz podnosiły, iż w sprawie przed upływem terminu przedawnienia została podjęta czynność egzekucyjna, a także doszło do zabezpieczenia hipotecznego.

Przypomnieć należy, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Wśród tych zdarzeń modyfikujących przebieg terminu przedawnienia nie ma doręczenia czy też nawet wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Konsekwencją bowiem upływu czasu jest wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna, a nawet czy toczy się już postępowanie egzekucyjne. W podobnym duchu wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny (np. uchwała składu 7 sędziów z dn. 6. 10. 2003 r., FPS 8 / 03, ONSA 2004 / 1 / 7; wyrok z dn. 19. 04. 2000 r., III SA 917 / 99, ONSA 2001 / 3 / 119; wyrok z dn. 3. 07. 2003 r., SA / Bd 1653 / 03, POP 2003 / 5 / 125; wyrok z dn. 7. 05. 2003 r., I SA / Wr 2282 / 00, Prz. Podat. 2003 / 10 / 63), Sąd Najwyższy (np. wyrok z dn. 10. 06. 2003 r., III RN 116 / 02, OSNP 2004 / 11 / 184;), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (np. wyrok z dn. 26. 01. 2004r., III SA 999 / 02, LEX nr 149277).

Wyraźnie należy zatem podkreślić, iż sam fakt wydania w niniejszej sprawie decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] i doręczenie jej podatnikom, abstrahując w tym miejscu od skuteczności i daty tego doręczenia, nie zawiesiło ani też nie przerwało biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy podstawowym w sprawie zagadnieniem staje się ocena, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., oraz czy doszło do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową.

Zdaniem organu odwoławczego rozważany bieg terminu przedawnienia w pierwszej kolejności został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ ten wywodził, iż w toku postępowania podatkowego wydana została, w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wykonania części zobowiązania podatkowego, na podstawie której organ egzekucyjny wnioskował o wpisanie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej współwłasność J. C., oraz zawiadomił D S.A. o zabezpieczeniu prawa wynikającego z posiadania akcji przez podatników i prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę. W dalszej części wywodów organ ten twierdził, iż wskazana decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., wygasła z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu [...]., zaś na mocy art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ został spełniony warunek wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...]., tj. przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ podatkowy uznał, że datą zastosowania środka egzekucyjnego, skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia, był dzień [...]., kiedy to A S.A. otrzymała zawiadomienie o zabezpieczeniu prawa wynikającego z posiadanych akcji przez skarżących. Organ argumentował przy tym, że powyższe zawiadomienie zostało sporządzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]z dnia [...]., zatem w sprawie miał w pełni zastosowanie przepis art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej, przez co czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym są ważne i skuteczne dla postępowania egzekucyjnego.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie nabiera zatem kwestia daty skutecznego doręczenia skarżącym decyzji wymiarowej z dnia [...], tj. czy doszło do tego w dniu [...] jak chce tego organ odwoławczy, czy też dopiero w dniu [...]., tj. po upływie terminu przedawnienia, jak wywodzą skarżący podatnicy.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącym, gdyż za ich stanowiskiem przemawia regulacja prawną odnosząca się do doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy Ordynacji podatkowej nakazują wpierw doręczać pisma stronie postępowania podatkowego osobiście, bądź też odpowiednio jego przedstawicielowi lub pełnomocnikowi (art. 145), ewentualnie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, gdy doręczenie następuje w miejscu pracy strony (art. 148 § 2 pkt 2), w dalszej kolejności w drodze doręczenia zastępczego pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149), a dopiero na końcu w przypadku niemożności doręczenia w sposób poprzednio wskazany poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), przy czym w tych ostatnich przypadkach, jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14- dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r.). Zwrócić jednakże należy uwagę, iż w przypadku doręczania korespondencji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej adresat ma możliwość odebrania tej przesyłki w ciągu tych 14 dni, w godzinach otwarcia placówki pocztowej lub urzędu, jednakże wówczas datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowywania pisma, lecz faktyczna data odebrania tego pisma z urzędu pocztowego. Z drugiej jednak strony, aby można było skutecznie przyjąć fikcję prawną doręczenia pisma przechowywanego w placówce pocztowej, wymaganym jest jego przechowanie przez okres 14 dni, przy czym przyjąć trzeba, iż musi być to przechowanie nieprzerwane, czyli takie, w którym pismo fizycznie nie opuściło pomieszczeń oddawczej placówki pocztowej. W przedmiotowej sprawie było poza sporem, iż pismo zawierające decyzję wymiarową nie było przechowywane nieprzerwanie od dnia [...]. w Urzędzie Pocztowym w G., skoro w tym czasie, na skutek złożonego przez J. C. żądania dosyłania przesyłek, zostało ono przekierowane na adres w., po czym dopiero w dniu [...]. Urząd Pocztowy nr [...] we W. zwrócił ją do Urzędu Pocztowego w G. tytułem "niesłusznie dokonanego dosłania" (określenie z pisma Naczelnik Urzędu Pocztowego W. [...] z dnia [...].-[...]tomu akt administracyjnych). Na marginesie rozważań warto podnieść, iż § 53 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. (Dz. U. Nr 40, poz. 173 ze zm.), które obowiązywało w 2003 r., przewidywał, iż adresat przesyłki (rozumianej jako m. in. list polecony) nie może wskazywać placówki oddawczej, za której pośrednictwem mają być doręczane przesyłki. Podniesione powyżej okoliczności pozwalają przyjąć, iż w rzeczywistości, wobec wadliwej procedury przechowywania przedmiotowej przesyłki w Urzędzie Pocztowym w G., prawidłowym, a zarazem skutecznym, doręczeniem decyzji wymiarowej, było jej osobiste odebranie przez H. C. w dniu [...].

Konsekwencją doręczenia w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia, tj. po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., jest konstatacja, iż zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tym samym pozwala to na przyjęcie za prawidłowe twierdzenie skarżących podatników, iż organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia nie zastosował środka egzekucyjnego, o którym to ci skarżący zostaliby powiadomieni.

Organ odwoławczy powoływał się również na inną podstawę dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po dniu 31 grudnia 2003 r. twierdząc, iż zobowiązanie podatkowe na skutek zabezpieczenia hipoteką przymusową nie uległo przedawnieniu, łącząc to z faktem wpisania przez sąd wieczystoksięgowy w dniu [...], na podstawie złożonego w dniu [...] wniosku organu I instancji, do którego dołączono zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...]., do księgi wieczystej [...], na udziale J. C., hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł dla zabezpieczenia zaległości J. C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Organ wskazywał przy tym, iż zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Ustosunkowując się do tej kwestii zasadnym jest podkreślenie, iż zgodnie z art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, a podstawą wpisu, poza decyzjami wymienionymi w art. 35 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest tytuł egzekucyjny lub zarządzenie zabezpieczenia, mogące być wystawione na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bez wydawania decyzji. W wypadku ustanowienia hipoteki, jak wynika z treści art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, jednakże zauważyć trzeba, iż o powstaniu skutku konstytutywnego decyduje dopiero chwila nieprawomocnego wpisu, co oznacza tym samym, że taki skutek wpisu nie cofa się do daty złożenia wniosku o wpis. Zgodzić się należy z poglądami wyrażonymi przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniach postanowienia z dnia 24 stycznia 2000 r., III CKN 558 / 98 (LEX nr 52735), iż "zasada mocy wstecznej wpisu oznacza tylko to, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu cofają się do dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu (...). Natomiast zasada ta nie określa daty powstania prawa, gdyż została ona określona w przepisach prawa materialnego datą dokonania wpisu, i to, co wymaga podkreślenia, wpisu nieprawomocnego", czy też postanowienia z dnia 14 lutego 2003 r., IV CKKN 1770 / 00 (LEX nr 80238), że "wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Jednak skutek wsteczny wpisu związany jest tylko z takim wpisem, który jest dopuszczalny w chwili jego dokonania, a nie w chwili złożenia wniosku. Czym innym jest wynikająca z tego przepisu moc wsteczna wpisu, a czym innym- ocena zasadności wniosku o wpis, czyli dopuszczalności wpisu. Ocena ta, wobec braku normy szczególnej w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 316 §1 k.p.c. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., jest dokonywana według stanu na dzień orzekania, a nie na dzień złożenia wniosku.

Przekładając powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy stwierdzić należało, iż dokonany w dniu [...]. wpis hipoteki przymusowej nie miał skutków prawnych od daty złożenia wniosku o wpis, ponieważ został dokonany po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonalność miał zabezpieczać, a tym samym na dzień orzekania sądu wieczystoksięgowego był niedopuszczalny. Dodać w tym miejscu należy, iż wpis hipoteki przymusowej na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji był nieprawomocny, zaś na skutek apelacji J. C. Sąd Okręgowy we W., postanowieniem z dnia [...], uchylił zaskarżony wpis i nakazał Sądowi Rejonowemu dla W.- K. jego wykreślenie, oddalając wniosek, gdyż uznał, iż dołączone do wniosku zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia warunków aktu administracyjnego mogącego być podstawą skutecznego wpisania hipoteki przymusowej.

Z uwagi na uwzględnienie podstawowego zarzutu naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej bezcelowym było ustosunkowywanie się do dalszej części zarzutów zgłoszonych przez skarżących, które odnosiły się do wpływu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową na odrębnym majątku J. C. na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego H. C..

Podsumowując rozważania w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, a zatem, wbrew stanowisku zajętemu przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, miał zastosowanie przepis art. 70 § 1 tej ustawy ze wszystkimi skutkami, które wiążą się z upływem terminu przedawnienia. Zasadnym jest podkreślenie, iż przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo na styku z prawem procesowym. Do powinności organu podatkowego należy stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest obowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Z uwagi na zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia, bezprzedmiotowe stają się wszelkie rozważania co do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, w tym też do zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...]oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.