Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1105/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 2 ust 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 52/09 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz H. S.A. z siedzibą w S. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 14 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 30 czerwca 2008 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz H. SA z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Spółka") kwotę 3.017 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r., ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 1.013.000 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. Skarżąca zadeklarowała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 506.396,00 m2, grunty pozostałe o pow. 1.466,00 m2, budynki mieszkalne o pow. 471,10 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 24.752,30 m2, budynki pozostałe (stan techniczny) 358,00 m2, budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 11.506.114 zł. Następnie Spółka złożyła trzy korekty deklaracji: 27 kwietnia 2006 r. (z uwagi na fizyczną likwidację środków trwałych w postaci budynków i budowli), 30 maja 2006 r., z powodu przekazania nieruchomości w trybie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod.") na rzecz Gminy Miasta S.), 31 lipca 2006 r. (w związku z fizyczną likwidacją środka trwałego - budynku). Po dokonanych korektach, podatek od nieruchomości za 2006 r. wyniósł 1.013.000 zł.

3. W dniu 15 listopada 2007 r. Spółka wystąpiła do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 19.986 zł. Wraz z przedmiotowym wnioskiem, Spółka przedłożyła skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za 2006 r. oraz wymagane załączniki. Uzasadniając swoje żądanie, Strona stwierdziła, że w latach 2004-2006 nie miała obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych dróg wewnętrznych jako, że w tym okresie wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone spod opodatkowania, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Powołała się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który według Strony, wprost stwierdził, że drogi wewnętrzne określone w art. 8 ust. 1 ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.; dalej: "ustawa o drogach") korzystały z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4. Ustosunkowując się do żądania Strony, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 200, poz. 1953), wprowadzony został w nowym brzmieniu przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Art. 2 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że ze względów funkcjonalno - technicznych drogi publiczne dzielą się na klasy określone w warunkach technicznych, o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo budowlane"), jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. Zgodnie z ww. przepisem, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ podał także, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem prawa podatkowego, przepisy dotyczące ulg i zwolnień powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, iż z zakresu obowiązku podatkowego mogą być wyłączone tylko te przedmioty opodatkowania, które zostały określone w obowiązujących przepisach prawa. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie została zawarta definicja pasa drogowego, drogi czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie definiują tych pojęć także ogólne przepisy prawa podatkowego. Zatem pojęć, które nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy szukać w innych aktach prawnych rangi ustawowej. Definicja "pasa drogowego" oraz "drogi" zostały określone w ustawie o drogach publicznych. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 cytowanej ustawy, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; zaś drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno - użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższego wynika, że użyte w ustawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sformułowanie, tzn. "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" odnoszą się do pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. W myśl z art. 1 ustawy o drogach, drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430), wydanym na podstawie ustawy Prawo budowlane, przepis rozporządzenia stosuje się przy projektowaniu, wykonaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych. Wprowadzenie określenia "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" jest właściwe dla dróg publicznych, ponieważ drogi inne niż publiczne nie wymagają posiadania infrastruktury związanej z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą tego ruchu. Ponadto, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o drodze, rozumie się przez to drogę publiczną. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że aby użytki gruntowe zostały uznane za drogę, muszą być sklasyfikowane i stosownie oznaczone symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, a z akt podatkowych wynika, że żadne z nieruchomości posiadanych przez Spółkę nie zostały wyodrębnione geodezyjnie jako drogi i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "dr". Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków są to grunty zabudowane, zurbanizowane i przemysłowe oznaczone symbolem "Bi" i "Bp", "Ba". Mając powyższe na uwadze, organ ten stwierdził, że Skarżąca nie posiada gruntów, podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a nadpłata w podatku od nieruchomości za 2006 r. nie wystąpiła. Podniósł także, że posiadane przez Skarżącą obiekty, urządzenia i instalacje w granicach portu bez ich związania z funkcjonowaniem tego portu i bez przeznaczenia do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich powoduje, że nie mają one charakteru infrastruktury portowej, zatem ich wartości zostały ujęte w podstawie opodatkowania budowli. Z dalszej części uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że kwestionując poprawność korekt deklaracji w podatku od nieruchomości na 2006 r. złożonych przez Spółkę w dniu z dnia 15 listopada 2007 r., a dotyczących budowli dróg wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., organ podatkowy pierwszej instancji za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006r. W następstwie podjętych czynności organ ten uznał, że różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym przez podatnika a podatkiem należnym, obliczonym w niniejszej decyzji nie występuje.

5. Strona pismem z dnia 15 lipca 2008 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego i prawnego sprawy w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez Spółkę dróg wewnętrznych, w ten sposób, że błędnie przyjęto, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 2004 a 2006 r. nie wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich dróg, w tym także dróg wewnętrznych; art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego i prawnego sprawy w zakresie budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów znajdujących się w granicach portu morskiego - S., w ten sposób, że nie uwzględniono przedmiotowego zwolnienia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006; przepisów postępowania, poprzez: nieprzestrzeganie zasady praworządności, w związku z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prawa materialnego (art. 120 ustawy Ord. pod.); naruszenie zasady prawdy obiektywnej i jej konkretyzacji w postępowaniu dowodowym, czyli naruszenie art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. w zakresie posiadania przez Spółkę dróg wewnętrznych oraz budowli infrastruktury portowej i budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich; niesporządzenie uzasadnienia decyzji w zakresie zwolnienia z opodatkowania budowli infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich (art. 210 § 4 ustawy Ord. pod.); zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie posiadania przez Skarżącą dróg wewnętrznych oraz budowli infrastruktury portowej i budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 14 listopada 2008 r., orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podniesione przez odwołującą się są niezasadne, a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza prawa. Przywołując treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ wyższego stopnia wyjaśnił, że stosownie do tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (łącznie) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie będą opodatkowane tylko te pasy drogowe (grunty - "dr"), na których umiejscowiona została budowla drogi. Aby użytki gruntowe uznane zostały za drogę, muszą być sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków. Zatem grunty, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", a posiadają budowlę drogi nie będą wyłączone z opodatkowania. Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisach z ewidencji gruntów i budynków wynika, że nieruchomości podatnika stanowią grunty zabudowane, zurbanizowane i przemysłowe oznaczone symbolem "Bi", "Bp" i "Ba". Dlatego też Kolegium stwierdziło, że Spółka nie posiada gruntów podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy. W tej sytuacji zbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci ustalenia, czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu faktycznie istnieją. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 904/06. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, infrastruktura portowa to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, tj. świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów. Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje wskazanych pojęć, zasadne było określenie tych pojęć na podstawie ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 2a tej ustawy i zgodnie z jej zakresem, Minister Infrastruktury w dniu 29 listopada 2001 r. wydał rozporządzenie w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 148, poz. 1656), w którym w § 3 i załączniku nr 3 wymienił szczegółowo i wyczerpująco akweny portowe, obiekty, urządzenia i instalacje wchodzące w skład infrastruktury portowej portów S. i S.. Obiekty budowlane wykazane przez Skarżącą są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i położone są w granicach portu morskiego (działki nr 2/6 obręb 61 Nad Odrą i 7/5 obręb 25 Nad Odrą położone są częściowo w granicach portu morskiego - wynika to z ewidencji gruntów i budynków). Natomiast nie są przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem (podmiot utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich) usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Przedmiotowe obiekty przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, czyli są wykorzystywane przez Spółkę, a Spółka nie jest podmiotem utworzonym na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich. Przedmiotowe budowle nie stanowią zatem infrastruktury portowej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Sz 402/07). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że iż nie nastąpiło naruszenie art. 120 i art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez objęcie opodatkowaniem dróg wewnętrznych będących w zarządzaniu Skarżącej oraz zajętych przez te drogi gruntów, które na mocy tego przepisu nie podlegają opodatkowaniu przedmiotowym zobowiązaniem; procesowego, tj. art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy prawnopodatkowego stanu faktycznego, polegającego na zarządzaniu drogami wewnętrznymi i gruntami zajętymi przez drogi. W uzasadnieniu Strona wskazała, że zarówno decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji pomijają treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tymczasem w ewidencji środków trwałych skarżącej znajdują się drogi o wartości 407.195 zł. Powierzchnia gruntów pod tymi drogami wynosiła w roku podatkowym 18.486 m2, a ich wartość 11.458 zł. Nadpłacony z tego tytułu podatek wynosi, zdaniem skarżącej, 19.420 zł, co wynika z wyłączenia powołanych składników majątku spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4. Przy czym stanowisko Skarżącej w kwestii interpretacji wskazanego przepisu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Ol 582/06. Spółka zakwestionowała również stanowisko organów, że grunty, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" a posiadają budowlę drogi, nie będą wyłączone z opodatkowania. Za zasługujące na akceptację uznała natomiast stanowisko wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07. Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie doszło nie tylko do nieprawidłowej oceny prawotwórczych faktów, ale także do zaniechania ich pełnego ustalenia. Powyższe uchybienia muszą stanowić podstawę uchylenia skarżonej decyzji, a wniosek taki ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 1006/5). Powołanie się przez Stronę na fakt zarządzania drogami, który w przeprowadzonym postępowaniu został pominięty, uzasadnia zaś wniosek o uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod.

8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 z uwagi na niewykazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych nieoznaczonych symbolem "dr", lecz znajdujących się, jak podaje Skarżąca, na terenie należącego do niej zakładu produkcyjnego. Organy podatkowe wskazały, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: "ustawa prawo geodezyjnego i kartograficznego") podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organów, skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków (bez oznaczenia "dr"), to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Jednakże przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263). Sąd również zauważył, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Strona wskazuje, że posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego na terenie Gminy . Stosownie do cyt. pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia takie grunty nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych oznaczonych, np. symbolem Ba. Wobec powyższego zdaniem Sądu, organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, naruszając w ten sposób art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w związku pkt 3 ppkt 7) lit. a) załącznika do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu produkcyjnego faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie dane z ewidencji stanowią podstawę dla wymiaru podatku, bowiem nie byłoby wtedy podstaw do opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości według zasad przewidzianych dla budowli (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/ Wr 1440/07 oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07).

10. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika) podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. przyjęcie, iż drogi wewnętrzne nie posiadające oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenie prawa procesowego: art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku stanowiska wyrażonego prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 402/07 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2007r., sygn. akt I SA/Sz 904/06 uznającego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, iż podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mające walor dokumentu urzędowego. Powyższe orzeczenie dotyczyło sporu w kwestii opodatkowania dróg tego samego podatnika – Spółki, a zaskarżoną decyzję wydał ten sam organ. Wskazując na powyższą podstawę zaskarżenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję z dnia 14 listopada 2008 r., zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławcze zaskarżonym wyrokiem doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż przyjęcie, że drogi wewnętrzne nie posiadające oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazało, że zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą do wymiaru podatku od nieruchomości powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ord. pod., tj. stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Skoro Spółka kwestionuje dokument urzędowy, to powinna wszcząć procedurę w celu jego zmiany w organie prowadzącym ewidencję, a tego nie uczyniła. W świetle dotychczasowego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania danych wynikających z ewidencji, dlatego też w zaskarżonej decyzji przyjął, że decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają zapisy zawarte w ewidencji i tu organ odwoławczy odwołał się do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 19 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit "a" tego rozporządzenia droga oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Nieruchomości których właścicielem jest Spółka nie posiadają symbolu "dr", zatem nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Zatem powołanie się przez Stronę w postępowaniu podatkowym na inne przeznaczenie gruntu, niż wynika z ewidencji, jak również na błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie może mieć wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Znaczenie dla sprawy ma bowiem tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji. W tym stanie faktycznym i prawnym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż zaskarżone orzeczenie narusza art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro bowiem niesporne pomiędzy stronami jest, że Spółka w 2006 r. nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku gruntów zajętych na pasy drogowe wraz z drogami. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmienne stanowisko jest nieuzasadnione i sprzeczne z powołanym wyżej przepisem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że prawomocnymi wyrokami z dnia 19 grudnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Sz 402/07 i z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 904/06 wydanymi w związku ze skargami Spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozstrzygnął kwestię opodatkowania gruntów nie sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, stanowiąc, iż zasadnie organy podatkowe opodatkowały podatkiem od nieruchomości grunty wykazywane przez Stronę jako "drogi wewnętrzne", lecz nie oznaczone w ewidencji symbolem "dr". Sąd stwierdził, iż podstawowe znaczenie w kwestii opodatkowania gruntów wykazywanych przez podatnika jako drogi mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, mającej walor dokumentu urzędowego. Organy podatkowe uznały ocenę prawną wyrażoną przez Sąd za wiążącą w kwestii opodatkowania tego podatnika (Stronę) podatkiem od nieruchomości, zwłaszcza, że w 2006 r. nie zmienił się ani stan prawny ani faktyczny sprawy. Kolegium wskazało, że bezsporne jest, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w w/w sprawach było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych Spółki i w tym zakresie wyroki te są wiążące dla organów podatkowych. Wiążą one również Sąd, który w kwestii opodatkowania tego samego podatnika podatkiem od nieruchomości w kolejnym (2006 r.) roku podatkowym zajął zupełnie odmienne stanowisko, nie ustosunkowując się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w tym zakresie zarzutów przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zatem wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 22 kwietnia 2009 r. wyroku, w którym całkowicie pominięto wcześniejsze stanowisko tego samego Sądu w analogicznej sprawie i orzeczono w odmienny niż w prawomocnych wyrokach sposób stanowi naruszenie przepisu art. 170 i art. 171 ustawy Ord. pod. i winno skutkować uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Narusza ono bowiem zasadę prawomocności orzeczeń sądowych.

11. Spółka odpowiadając na powyższą skargę kasacyjną stwierdziła, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

12. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. - oznacza, że kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi wprost, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ nie zasługiwały na uwzględnienie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzuciło wyrokowi WSA w Szczecinie naruszenia prawa materialnego w postaci przyjęcia przez Sąd błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż drogi wewnętrzne nie posiadające oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji poprzez naruszenie norm wynikających z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia poglądów prezentowanych przez Sąd administracyjny w analogicznych sprawach. Organ wskazując na wyroki WSA w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 402/07 i z dnia 30 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 904/06 podniosło, iż w kwestii opodatkowania tego samego podatnika podatkiem od nieruchomości za 2006 r. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu zajął odmienne stanowisko niż prezentował uprzednio w ww. wyrokach nie ustosunkowując się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do podniesionych w tym zakresie zarzutów przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. Odnosząc się na wstępie do wskazanych przez organ podatkowy naruszeń prawa procesowego przyznać należy rację organowi, iż w stosunku do powołanego przez SKO orzeczenia sygn. akt I SA/Sz 904/06 w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji zabrakło wypowiedzi dotyczącej zmiany stanowiska w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Powyższe uchybienie jednakże nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, iż prezentowane w zaskarżonym orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji stanowisko co do meritum wynikało z akceptowanych poglądów orzecznictwa sądowego. Natomiast za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 170 i art. 1712 p.p.s.a. w kontekście pominięcia poglądów wyrażonych w orzeczeniu tegoż Sądu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 402/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił w tym orzeczeniu skarżoną przez Spółkę decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznając skargę za uzasadnioną w części dotyczącej opodatkowania dróg wewnętrznych.

13. Co do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego wskazać należy, iż Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd prawidłowo skonstatował, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

14. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, iż nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. nr 38, poz. 454 ). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7) lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. W związku z tym zasadna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości.

15. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.