Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1151/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1472/08 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1472/08, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów przepisów prawa podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Skarżący we wniosku podał, że w latach 2000 - 2002 skorzystał wraz z żoną z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. - w związku z art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - zwanej dalej ustawą zmieniającą z 9 listopada 2000 r. i w jej ramach dokonali odliczenia od dochodów kwot wydatkowanych na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na wynajem. Skarżący ma zamiar wniesienia udziału we współwłasności tej nieruchomości do spółki komandytowej. W ocenie Podatnika, wniesienie udziału we współwłasności nie powoduje konieczności doliczenia do dochodów roku podatkowego 2008, ani żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych, o ile przed wniesieniem wkładu do spółki w stosunku do budynku mieszkalnego nie zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie.

W interpretacji z dnia 23 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, że podatnicy, którzy dokonali zbycia działki pod budowę budynku na wynajem przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym korzystali z ulgi podatkowej, obowiązani są doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dla budowy, której dotyczy ulga, nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie, co oznacza, że stanowi ona jedynie nakłady na nieruchomość i nie stała się budynkiem. Budynek nie stanowi zakończonej inwestycji i wydatki nań poniesione mają wyłącznie charakter nakładów. Termin dziesięcioletni w takiej w sytuacji należy liczyć od końca roku, w którym nabyto działkę. Do dochodów z 2008 r. należy doliczyć odliczone w latach 2000 - 2002 kwoty na budowę budynku oraz wydatków na zakup działki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (którą przekazano zgodnie z właściwością Sądowi w Łodzi) Strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 14 i 14a ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową. Wniosła o uchylenie interpretacji w całości, ewentualnie o uznanie, że nie ma obowiązku doliczania do dochodów roku 2008, ani do dochodów żadnego innego roku podatkowego, kwot uprzednio odliczonych od dochodu w latach 2000 - 2002, a wydatkowanych na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej i budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z mieszkaniami na wynajem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn, niż w niej wskazane. W ocenie Sądu w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd wskazał, że stan prawny w zakresie tzw. dużej ulgi budowlanej ulegał wielokrotnym zmianom. Dlatego też podkreślenia wymaga, że za istotne dla niniejszej sprawy uznać należy przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem art. 7 ust. 14 i 14a ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r., ze zmianą wprowadzoną z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) – zwanej dalej ustawą zmieniającą z 12 listopada 2003 r. Wniesienie nieruchomości do spółki nastąpiło w 2008 roku, a więc po wprowadzeniu powyższych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w okresie ich obowiązywania.

Sąd nie podzielił stanowiska Organu, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z budynkiem, ponieważ Skarżący nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie. Odwołując się do pojęcia budynku z prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) Sąd stanął na stanowisku, że dla uznania, czy mamy do czynienia z budynkiem, nie jest istotne uzyskanie przez uprawnionego zgody na użytkowanie naniesienia na grunt. W szczególności zaś nie można twierdzić, że brak pozwolenia na użytkowanie oznacza, że budynek stanowi w istocie jedynie nakłady na grunt, a więc pomijać wzniesienie budynku. Po drugie, odmienne rozumienie terminu "budynek" byłoby ewidentnie sprzeczne z cywilistycznym rozumieniem podstawowych pojęć systemu prawa i zasadą superficies solo cedit (art. 48 k. c.). Organ podatkowy odnosząc się do instytucji prawa cywilnego zignorował obowiązek respektowania zasadniczych kategorii prawnych i przyjął definicję nieruchomości i budynku w oderwaniu od zasad prawa cywilnego i budowlanego.

W dalszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska Strony, że brak pozwolenia na użytkowanie wyklucza w ogóle możliwość utraty nabytej ulgi i w konsekwencji doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot, ponieważ w stanie prawnym od 1 stycznia 2004 r. pominięto w art. 7 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.f. zbycie nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie jako przesłankę utraty ulgi. Tymczasem art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie ma wpływ jedynie na początek biegu terminu. A zatem, pozbawienie omawianej korzyści podatkowej następuje niezależnie od tego czy Strona legitymuje się pozwoleniem na użytkowanie. Natomiast termin dziesięcioletni, pozwalający po jego zakończeniu na swobodne z podatkowego punktu widzenia rozporządzanie budynkiem, do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie po prostu nie biegnie. Taki jest właśnie sens rozwiązania legislacyjnego, przyjętego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. Przywilej ten ma więc swego rodzaju zawieszający charakter. O ile w terminie 10 lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie nie nastąpi zbycie budynku, uzyskana korzyść staje się ostateczna. Jeżeli zbycie nastąpi czy to w okresie biegu terminu, czy też przed jego otwarciem (przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie), podatnik ulgę traci i obowiązany jest do podatkowego rozliczenia kwot, które na podstawie ulgi zaoszczędził. W niniejszej sprawie Organ podatkowy popełnił uchybienia w zakresie interpretacji i zastosowania art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r., a nadto nieprawidłowo wyłożył pojęcie budynku, co związane jest z wadliwą wykładnią art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 48 k. c.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nastąpiło kontestowanie podstawowych pojęć prawnych bez dostatecznego uzasadnienia, umotywowania przyjętego stanowiska, oparcia w precyzyjnie wskazanych przepisach prawa, a jej uzasadnienie nie spełnia wymagań z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Organ obowiązany będzie przyjąć taką interpretację przepisów art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r., która pozostaje w zgodności z art. 48 k. c. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, i odstąpi od wykładni prowadzącej do uzależnienia uznania naniesienia za budynek od istnienia pozwolenia na użytkowanie budynku. Ponadto zaakceptuje te cechy terminu dziesięcioletniego, przewidzianego w powyższych przepisach ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r., które powodują, że do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie termin ten nie biegnie i otwiera się wraz z uzyskaniem przedmiotowego pozwolenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 14 pkt 1 w zw. z ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. (nadanym ustawą zmieniającą z 12 listopada 2003 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości przed otwarciem dziesięcioletniego terminu określonego w art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. wywołuje skutek w postaci obowiązku doliczenia do dochodów danego roku podatkowego kwot uprzednio odliczonych, a także naruszenie art. 2 Konstytucji przez dokonanie wykładni art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt (błędnie ustęp) 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. wbrew domniemaniu racjonalności ustawodawcy oraz zasadzie ochrony praw nabytych. Strona podkreśliła, że wszelkie wątpliwości co do wykładni spornych przepisów rozwiewa wykładnia historyczna oraz fakt, że kolejne zmiany przesłanek utraty ulgi miały je zliberalizować.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie, jakie przepisy prawa lub zasady wykładni pozwoliły Sądowi na przyjęcie, iż zajście zdarzeń określonych w art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. spowoduje utratę ulgi także w wypadku, gdy nastąpią one przed otwarciem wskazanego w tym przepisie terminu, pomimo że historyczne uregulowanie przesłanek utraty ulgi wskazuje na nieprawidłowość tej wykładni i jej charakter contra legem. Zdaniem Strony Sąd obowiązany był przedstawić nie tylko słuszną interpretację spornego przepisu, ale także wyjaśnić, jakie względy przemawiają za innym rozumieniem przepisu, niż wynika to z wykładni historycznej i z założenia racjonalności ustawodawcy.

Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W niniejszej sprawie z uwagi na szczególny charakter postępowania zasadniczą kwestią jest wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga podlega oddaleniu.

Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 14 pkt 1 w zw. z ust. 14a pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r., nadanym ustawą zmieniającą z 12 listopada 2003 r. Zdaniem Skarżącego, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2004 r. ustawodawca ograniczył utratę ulgi wyłącznie do sytuacji, gdy zbycie udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem nastąpiło w terminie 10 lat od uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W jego ocenie zbycie udziału w takiej nieruchomości przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nie skutkuje utratą nabytej ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodu uprzednio odliczonych kwot.

Dokonując oceny tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Należy podzielić zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd, że zdarzeniem, z którym jest związana utrata ulgi, stosownie do unormowania przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 12 listopada 2003 r., jest zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności. Jakkolwiek redakcja art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie jest doskonała, to z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że skutek w postaci obowiązku doliczenia poprzednio odliczonych kwot powiązany został ze zdarzeniami wskazanymi w pkt 1-4 i odniesiony do dochodów roku, w którym okoliczności te nastąpiły. Unormowanie zawarte w ust. 14a tego artykułu dotyczy wyłącznie początku biegu terminu, po upływie którego uzyskana przez podatnika korzyść staje się ostateczna. Zauważyć należy, że także w stanie prawnym obowiązującym poprzednio utrata ulgi była powiązana z określonymi zdarzeniami: zbyciem budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, wynajęciem budynku lub lokalu mieszkalnego określonym osobom, zmianą przeznaczenia (art. 26 ust. 10 pkt 1-3 u.p.d.o.f.), oraz dodatkowo zbyciem działki pod budowę ( art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r.). Trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że przepis art. 7 ust 14 pkt 1 ustawy zmieniającej z 9 listopada 2000 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie uzależnia utraty przywileju podatkowego od dysponowania pozwoleniem na użytkowanie. Dysponowanie podatnika pozwoleniem na użytkowanie w przypadku, gdy zbycie dotyczyło budynku już wzniesionego, stosownie do treści art. 7 ust. 14a pkt 1 tej ustawy, wyznacza początek biegu 10 - letniego terminu pozwalającego po jego upływie na swobodne z punktu widzenia podatkowego rozporządzanie przedmiotem ulgi. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że utrata ulgi, wobec pominięcia unormowania art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie podatników, którzy uzyskali pozwolenia na użytkowanie, zaś zamiarem ustawodawcy było pozostawienie poza obszarem zainteresowania prawa podatkowego zbycia budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie. Fakt, że ustawodawca wprowadzając zmianę przepisu art. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. nie zamieścił unormowania odpowiadającego treścią przepisowi art. 26 ust 12 u.p.d.o.f, do którego odsyłał przepis art. 7 ust. 14 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2004 r., nie oznacza, że celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku doliczenia odliczonych uprzednio kwot tylko na podatników dokonujących zbycia po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Skoro ustawodawca powiązał utratę ulgi ze zdarzeniami określonymi w art. 7 ust. 14 ustawy, to prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, iż każde zbycie, bez względu na to, czy następuje przed otwarciem terminu, czy w okresie biegu terminu, aż do upływu 10-letniego terminu, skutkuje utratą ulgi. Unormowanie zawarte w ust. 14 i ust. 14a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. wskazuje zatem, że zaistnienie każdego ze zdarzeń określonych w ust. 14 pkt 1- 4 skutkuje utratą ulgi i obowiązkiem doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym zdarzenia te nastąpiły, uprzednio odliczonych kwot, przy czym ustawodawca zróżnicował termin początkowy, od którego liczony jest 10 letni termin, po upływie którego zdarzenia wymienione w ust. 14 pkt 1- 4 będą obojętne z punktu widzenia unormowania przewidzianego w zdaniu ostatnim tego przepisu.

Odnosząc się do twierdzenia skargi, że celem zmiany ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., co wynika z uzasadnienia projektu, było zliberalizowanie przesłanek utraty ulgi, należy stwierdzić, że przepisy zostały zliberalizowane. Wprowadzono, przy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania, jako termin początkowy biegu 10 letniego terminu, koniec roku podatkowego, w którym nabycie nastąpiło, gdy przepis art. 7 ust. 14 we wcześniejszym brzmieniu (ustawa z dnia 9 listopada 2000 r.) jakkolwiek objął swoim zakresem zbycie działki pod budowę budynku, to nakazywał stosowanie także w tym przypadku art. 26 ust. 10-12 u.p.d.o.f. Sformułowanie takie oznaczało, że w przypadku zbycia działki niezabudowanej, początek 10-letniego terminu wyznaczała, podobnie jak w przypadku budynku, data otrzymania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Ponadto przepis art. 26 ust. 10 przewidywał, w przypadku zbycia w okresie 10-letnim po otrzymaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, dodatkową sankcję w postaci obowiązku zwiększenia doliczanych do dochodu kwot o 10% za każdy rok brakujący do upływu dziesięcioletniego okresu. Zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z dnia 12 listopada 2003 r. nie przewiduje obowiązku podwyższenia uprzednio odliczonych od dochodu kwot. Zatem postulat zliberalizowania przepisów, do którego odwołuje się wnoszący skargę, został zrealizowany, zaś wprowadzone zmiany zawierają odmienną treść normatywną.

Tym samym nie można zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia narusza zasady konstytucyjne domniemania racjonalności ustawodawcy oraz ochrony praw nabytych. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczenia praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom występujących w obrocie prawnym, Ochrona ta jednak nie ma charakteru absolutnego. Zarówno przepis art. 26 u.p.d.o.f ustanawiając ulgę budowlaną jak i ustawa zmieniająca z 9 listopada 2000 r. wskazywały przypadki, w których podatnik tracił przywilej podatkowy. Jak wskazano wyżej, unormowanie wprowadzone od 1 stycznia 2004 r. nie zawiera rozwiązań zmieniających na niekorzyść sytuację podatników korzystających z ulgi. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż doszło do obrazy art. 2 Konstytucji R.P.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Lex 552012). Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać stanowiska sądu co do wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym przypadku uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi Sąd I instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dokonaną wykładnię przepisów art. 7 ust. 14 i ust. 14a. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowi logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Jak wskazano wyżej, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, by naruszenie przepisów prawa procesowego mogło stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa zarzucanego uchybienia były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Skarżący powinien zatem wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu I instancji mógłby być inny. Powinności tej wnoszący skargę nie dopełnił.

Wobec braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.