Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 733/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.M. i M.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 1997 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. małżonkowie M. i M.M., za pośrednictwem Samorządowego Kolegium Odwoławczego , zwanego też SKO lub Kolegium, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] lipca 2008 r. , nr [...], w której organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza z dnia [...] marca 1997 r. Nr [...] ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 1997 w kwocie 28.140,22 zł. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji wydanych przez SKO z powodu naruszenia prawa.

Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący:

Burmistrz za pismem z dnia [...] listopada 2007r. przekazał Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu sprawę stwierdzenia nieważności szeregu decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości dotyczących podatników M. i M.M.. Przekazanie obejmowało m.in. decyzję Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 1997.

Burmistrz wskazał, że wystąpienie do SKO ma związek z pismem podatników z dnia [...] listopada 2003 r. , w którym zwrócili się do niego "o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1994-2002". Swoje żądanie podatnicy uzasadniali przede wszystkim tym , że do ustalenia wysokości podatku w wyżej wymienionym okresie została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, mianowicie zawyżona o 231 metrów powierzchnia nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto Burmistrz wskazał , że przekazanie sprawy następuje wobec sprecyzowania treści żądania przez podatników , co nastąpiło na wezwanie tego organu z dnia [...] października 2007 r. Wtedy to podatnicy , w swoim piśmie z dnia [...] października 2007 r. podali , iż domagają się "stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości poprzez wznowienie postępowania , stwierdzenie nieważności wcześniej wydanych decyzji oraz zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami".

SKO po przekazaniu mu sprawy stwierdzenia nieważności podjęło czynności zmierzające do skompletowania akt, w tym w szczególności o włączenie do tych akt, wymienionych we wniosku podatników, wymiarowych decyzji podatkowych za poszczególne lata wraz z dowodami ich doręczenia. Wówczas to podatnicy (pismo SKO z dnia [...] lutego 2008 r. ) otrzymali też informację , że zgodnie z treścią art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania, Kolegium pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wystąpiło do podatników o ostateczne sprecyzowanie żądania stron, tj. pisemne oświadczenie się , czy domagają się zmiany wskazanych przez siebie decyzji podatkowych w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , czy też wnoszą o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej . Wzywając do oświadczenia się co do trybu (wznowienie postępowania , stwierdzenie nieważności decyzji), SKO wskazało , że w przypadku wznowienia postępowania organem właściwym, zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, natomiast do rozpatrzenia wniosku podatników o stwierdzenie nieważności właściwym byłoby Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ wyższego stopnia w stosunku do organu podatkowego, który wydał przedmiotowe decyzje podatkowe. Kolegium podało też , iż w przypadku żądania stwierdzenia nieważności, strony zobowiązane są wskazać podstawę prawną swojego żądania, to jest przesłankę , którą przewiduje art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organu, podatnicy w piśmie z dnia [...] maja 2008 r. oświadczyli , iż wnoszą o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podali też , że według nich bezsporne jest , iż nadpłacili podatek od nieruchomości za lata 1994-1998, ponieważ w decyzjach podatkowych za te lata naliczono podatek od 231,1 "nieistniejących metrów" oraz zaliczono 882 m ² budynku byłego biurowca do budynków związanych z działalnością gospodarczą, a faktycznie był to budynek mieszkalny.

W dniu [...] maja 2008 r. została wydana decyzja pierwszoinstancyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nr [...]. Powołując w podstawie prawnej art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) , art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. 13 § 1 pkt 3 , art. 248 § 2 pkt 1 i art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), SKO orzekło o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza z dnia [...] marca 1997 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 1997. W uzasadnieniu przedstawiono tok postępowania i w ustalonym przez organ stanie faktycznym i prawnym sprawy przyjęto , że zachodzi przesłanka określona w przepisie art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na skutek wniesienia przez podatników żądania takiego stwierdzenia po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji objętej wnioskiem. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału Kolegium przyjęło, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagają się wnioskodawcy (Nr [...]) została im doręczona w dniu [...] kwietnia 1997 r. Organ podał też , że w świetle takich ustaleń , termin wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji upłynął z końcem 2002 r. , a strony złożyły swój wniosek w roku 2003.

M. i M.M. nie zgadzając się z odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej za 1997 r. wnieśli odwołanie od decyzji Kolegium z dnia [...] maja 2008 r. Wobec przyjęcia przez SKO upływu terminu pięciu lat do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności podatnicy twierdzili , że wniosek z dnia [...] listopada 2003 r. , z którym zwrócili się do Burmistrza o zwrot nadpłaconego podatku za lata 1994-1997 był wnioskiem , który "podsumowywał wszystkie (...) pisma i odwołania" kierowane do Burmistrza właśnie w tej sprawie. W odwołaniu podatnicy podali , że chodzi o pisma z roku 1995, 1996, 1997, 1999 i 2000 , przedłożone Kolegium w trakcie postępowania zakończonego decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W ich przekonaniu , pisma te powinny być traktowane "jako czynnik w załatwieniu sprawy podatku od nieruchomości , a tym bardziej zruszyć termin przedawnienia sprawy". Według skarżących pisma wcześniejsze są niezasadnie pomijane , a jako jedyny traktuje się wniosek z dnia [...] listopada 2003 r. , uznając go za złożony po upływie terminu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania , decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. , nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do twierdzeń podatników o wcześniej składanych pismach w sprawie (przed 2003 r.) Kolegium stwierdziło , że choć pisma te przedmiotowo były związane z decyzją ustalającą wymiar podatku od nieruchomości, to nie mogą skutecznie podważyć ustaleń i przyjętej oceny , ponieważ dotyczą one odrębnych postępowań w trybach zwykłych. SKO wskazało przy tym , że nawet w piśmie z dnia [...] listopada 2003 r. , które zostało skierowane do Burmistrza, strona wnioskowała o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości, a dopiero po wezwaniach organu gminy , jak również Kolegium , jednoznacznie sprecyzowała żądanie co do stwierdzenia nieważności , co oznaczało prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Organ podkreślał , że podstawę wdrożenia nadzwyczajnego postępowania stanowił wniosek z dnia [...] listopada 2003 r. Podtrzymując stanowisko o wystąpieniu w sprawie przesłanki upływu 5-letniego terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, SKO w swojej decyzji odwoławczej wskazało też , iż jest to termin prawa materialnego, jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnień do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i jest to termin nieprzywracalny. Podano też , że pięcioletni termin, o którym mowa, oblicza się w sposób przewidziany w art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej , zatem skoro ustalono , że doręczenie decyzji nastąpiło 04 kwietnia 1997 r. , to termin do złożenia żądania dotyczącego stwierdzenia jej nieważności upłynął [...] kwietnia 2002 r. , natomiast nie biegł do końca 2002 r. , jak wskazało Kolegium w swojej decyzji z dnia [...] maja 2008 r. Zdaniem organu orzekającego w II instancji , nie miało to jednak wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył również , że do biegu terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania instytucje przerwania i wznowienia biegu terminu przedawnienia.

Wnosząc skargę na wydane w trybie dotyczącym stwierdzenia nieważności, decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego , skarżący M. i M.M. sformułowali ogólny zarzut wydania tych decyzji z naruszeniem prawa, a w uzasadnieniu podnieśli , że SKO nie zapoznało się rzetelnie ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi. Ponownie powołali się na wcześniejsze pisma ( przed [...] listopada 2003 r.) , załączone przez nich do kierowanego do Kolegium pisma (odwołania) z dnia [...] czerwca 2008 r. Zwracali przy tym uwagę, na ich zdaniem najistotniejszy dokument wśród tych załączników, a mianowicie na protokół z dnia [...] grudnia 2004 r. , sporządzony przez pracownika Urzędu Miasta, wskazując, że z protokołu tego jasno wynika , iż Urząd zweryfikuje sprawę nadpłaty w podatku za lata 1995-1997. Według skarżących treść protokołu oznacza, że sprawa jest w toku i nie ma podstaw do stwierdzenia , że zasadne jest odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na przedawnienie i uchybienie terminom. Powołując się na art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali , iż postępowanie w sprawach wymiaru podatku powinno być prowadzone w sposób jasny i budzący zaufanie podatnika do urzędu, a ponadto art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje wszechstronne wyjaśnienie sprawy w toku postępowania i przed wydaniem decyzji. Skarżący zarzucali , że nie wyjaśniono , czy Urząd nadal prowadzi postępowanie w sprawie , czy je definitywnie umorzył (decyzją z dnia [...] października 2003 r. ).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Według organu , wcześniejsze pisma kierowane przez skarżących do organu I instancji , były składane w toku innych postępowań podatkowych i nie można przyjąć, iż pisma te wszczęły postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 1994 -1997. Również dokumenty załączone do skargi (protokół z dnia [...] grudnia 2004 r. , decyzja z dnia [...] października 2003 r.) nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżący w ustawowym terminie ubiegali się o wzruszenie przedmiotowych decyzji podatkowych w trybie stwierdzenia ich nieważności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Istota sporu w niniejszej sprawie zasadza się na odmiennej ocenie stron tego sporu , a mianowicie skarżących podatników oraz organu (SKO), który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym , to jest w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - w rozpoznawanym przypadku decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 rok.

Na wstępie należy zauważyć , że postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych , co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym , niemniej przesłanki , które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie , w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji , w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa , a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej , wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przy czym wskazać należy , że przymiot ostateczności można przypisać decyzjom w następujących sytuacjach: po pierwsze, gdy nie jest przewidziane odwołanie , po drugie , gdy bezskutecznie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania , bo strona takiego odwołania nie złożyła i po trzecie, gdy jest to decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Gdy mamy do czynienia z decyzją ostateczną , to zgodnie ze zdaniem drugim art. 128 Ordynacji podatkowej , trwałość takiej decyzji polega na tym , że jej uchylenie lub zmiana , jak też stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych.

Wynikające z omówionej powyżej zasady ogólnej trwałości decyzji ostatecznej, a ustanowione w art. 247-249 Ordynacji podatkowej, przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są następujące : ostateczność decyzji, rodzaj wadliwości decyzji, terminy dotyczące czynności stron oraz czynności organu podatkowego , skutek sądowej kontroli decyzji. W rozpoznawanej sprawie można mówić o pewnych trudnościach w ustaleniu, w sposób niebudzący wątpliwości, ostateczności decyzji Burmistrza w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r. , w tym także odnośnie doręczenia wymienionej decyzji podatkowej. Sąd uznaje , że okoliczności te zostały jednak należycie wyjaśnione , z uwzględnieniem istniejącej jeszcze dokumentacji (kopia decyzji Nr [...] przedłożona do akt przez stronę) oraz na podstawie zapisów ewidencji podatkowej prowadzonej w formie elektronicznej przez organ gminy. Zwrócić należy też uwagę , że na tym tle nie było w istocie sporu, bowiem skarżący w żadnym momencie nie kwestionowali przyjętych ustaleń. Za prawidłowe należało zatem przyjąć ustalenie, że decyzja podatkowa Burmistrza z dnia [...] marca 1997 r. Nr [...] dotycząca ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 1997 r. ma przymiot decyzji ostatecznej oraz że została doręczona podatnikom w dniu 04 kwietnia 1997 r.

Ustalenie terminu doręczenia decyzji podatkowej miało istotne znaczenie , ponieważ zgodnie z treścią art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej na żądanie strony jest upływ ustawowego terminu 5 lat , biegnącego od dnia doręczenia decyzji stronie. W tym miejscu godzi się zauważyć, że termin pięcioletni został wprowadzony w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. , nowelizacją przyjętą w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.). Natomiast zgodnie z treścią art. 24 § 1 cyt. ustawy nowelizującej żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie nowelizacji podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej , w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli ustawy . Skoro przedmiotowe żądanie stwierdzenia nieważności dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. , bowiem została wydana i doręczona w 1997 r. , to żądanie strony podlegało rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminie określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w ich brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Sąd orzekający w sprawie wyraża w tej kwestii pogląd, że nawet jeżeli SKO dokonując oceny dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym mylnie przyjęło , z korzyścią dla strony, termin 5 lat od doręczenia ostatecznej decyzji podatkowej , to takie naruszenie przepisów art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niemające wpływu na wynik sprawy . Skoro bowiem skarżący uchybił pięcioletniemu terminowi , to tym bardziej nie był spełniony warunek jednego roku, określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. , mający zastosowanie w sprawie na zasadzie cyt. art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego ustalenia co do terminu zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z 1997 r. należy stwierdzić , że jest on bezzasadny. Z akt sprawy niewątpliwie wynika , że skarżący wielokrotnie do [...] listopada 2003 r. występowali na piśmie do Burmistrza "w sprawie skorygowania podatku od nieruchomości" za poszczególne lata, począwszy od 1994 roku. W świetle powyższego należy uznać, że SKO w zaskarżonej decyzji dokonało prawidłowej oceny , że wcześniej składane pisma , jakkolwiek związane z decyzją ustalającą wymiar podatku od nieruchomości, dotyczą odrębnych postępowań podatkowych przed organem I instancji. Również w ocenie Sądu nie było podstaw, by uznać , że którekolwiek z tych wystąpień zawierało żądanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji , które powinien rozpatrzyć organ wyższego stopnia (SKO), zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taką też ocenę należy odnieść do powoływanego przez skarżących protokołu z dnia 22 grudnia 2004 r. Słusznie Kolegium przyjęło, że z treści tego dokumentu , potwierdzającego jedynie przyjęcie podania wniesionego ustnie przez skarżącego M.M., nie wynika w żadnej mierze , że jest lub miałoby być prowadzone postępowanie w trybie nadzwyczajnym dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej za 1997 r. Także decyzja Burmistrza z dnia [...] października 2003 r. nr [...], nie wnikając w poprawność jej wydania (data wydania [...] października 2003 r. , natomiast w rozstrzygnięciu przywołany wniosek z [...] listopada 2003 r.) – to orzeczenie wydane wyłącznie w przedmiocie nadpłaty podatku. W sentencji wskazano też wyraźnie , że wniosek z [...] listopada 2003 r. został rozpatrzony w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1994-2002.

Dodać przy tym należy , że opieszałość , jak i sposób załatwiania kolejnych pism skarżących przez Burmistrza nie podlegają kontroli sądowej w niniejszej sprawie , której granice zostały określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

W świetle powyższego należy uznać słuszność stanowiska Kolegium , które twierdziło, że podstawę wdrożenia nadzwyczajnego postępowania mogło stanowić pismo z dnia [...] listopada 2003 r. W istocie zaś żądanie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych (z równoczesnym wnioskiem o wznowienie postępowania), skarżący po raz pierwszy zgłosili na wezwanie Burmistrza pismem z dnia [...] października 2007 r. Zapewne też z tego powodu, że w uzasadnieniu swojego żądania skarżący podtrzymali argumentację wskazującą na wady stanowiące raczej podstawę wznowienia postępowania, SKO już w trakcie prowadzonego postępowania , a mianowicie pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wezwało o ostateczne sprecyzowanie żądania stron i pisemne oświadczenie się, czy podatnicy domagają się zmiany wymienionych przez nich decyzji podatkowych w trybie wznowienia postępowania , czy też wnoszą o stwierdzenie nieważności . Odpowiadając na to wezwanie pismem z dnia [...] maja 2008 r. skarżący wyraźnie ponowili wniosek o stwierdzenie nieważności , którym Kolegium było niewątpliwie związane i po jego rozpatrzeniu odmówiło wszczęcia postępowania w tej sprawie. Zauważyć trzeba , że we wcześniejszym piśmie SKO z dnia [...] lutego 2008 r. skarżący otrzymali wskazania co do terminu dopuszczalności żądania stwierdzenia nieważności decyzji oraz o skutkach prawnych uchybienia temu terminowi. W świetle powyższego trzeba uznać , że Kolegium prowadziło swoje postępowanie zgodnie z zasadami wynikającymi ze wskazanych w skardze przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżącym udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co uprawnia do stwierdzenia , że było to działanie budzące zaufanie do organu prowadzącego postępowanie.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące nadzwyczajny tryb postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, poza stwierdzeniem ich nieważności, przewidują wznowienie postępowania czy uchylenie lub zmianę wydanego rozstrzygnięcia. Organ administracji publicznej nie może jednak samodzielnie decydować o tym, czy wniosek dotyczy wznowienia postępowania, czy też stwierdzenia nieważności decyzji. Żądanie strony wyznacza bowiem zakres przedmiotowy sprawy. To treść żądania przesądza o charakterze czynności dokonanej przez stronę. W niniejszej sprawie podatnicy ostatecznie oświadczyli , że domagają się stwierdzenia nieważności decyzji, a nie wznowienia postępowania, co nakazywało organowi podatkowemu badanie przesłanek wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, a nie innych okoliczności szeroko rozumianej sprawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 249 § 1 (w brzmieniu do końca 2002 r.) oraz art. 249 § 1 pkt 1 (od 1 stycznia 2003 r.) Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie od jej doręczenia – roku (w przypadku decyzji sprzed 1 stycznia 2003 r.) , czy też pięciu lat (decyzje, które stały się ostateczne po 1 stycznia 2003 r.) . Termin określony w § 1 stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Upływ terminu powoduje, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej staje się bezskuteczne, gdyż postępowanie w takiej sprawie nie może być wszczęte. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób wyraźny charakteryzuje termin , o którym mowa . Przykładowo można wskazać orzeczenia , w których stwierdza się , że termin ustawowy z art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to termin materialnoprawny, niepodlegający przywróceniu ( wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. , sygn. akt II FSK 526/05), co oznacza , że nie może on być przywracany w trybie przepisów art. 162-163 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. , sygn. akt III SA 2289/01). Jest to termin zawity i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r. , sygn. akt V SA 1247/00).

Upływ terminu wskazanego w art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro w niniejszej sprawie stwierdzenie nieważności dotyczyło decyzji organu podatkowego gminy, która stała się ostateczna w 1997 roku, a żądanie strony w tym przedmiocie zostało wniesione w 2003 r., z oczywistym uchybieniem ustawowego terminu (nawet gdyby miał to być termin 5 lat) , liczonego od 04 kwietnia 1997 r. , kiedy nastąpiło doręczenie decyzji podatkowej , to tym samym żądanie było spóźnione, co obligowało SKO do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w tej sprawie. Upływ rocznego terminu do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji rodził również ten skutek, że po tej dacie niedopuszczalne było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności takiej ostatecznej decyzji. Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym stanowiącym jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Kolegium nie było więc zobowiązane ani uprawnione do badania merytorycznej zasadności żądania ani odnoszenia się do okoliczności wskazujących np. na brak winy podatnika w uchybieniu terminowi bądź stwierdzających niepodjęcie przez organ podatkowy gminy odpowiednich czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Jak już wcześniej wskazano, nie mogły one też podlegać ocenie Sądu, gdyż nie dotyczyły kwestii będącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiot sprawy w tym przypadku stanowiła wyłącznie odmowa wszczęcia postępowania nadzwyczajnego wobec upływu ustawowego terminu do zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Jaśkiewicz