Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 909/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 i 7 i par. 2, art. 120, art. 122, art. 180 par. 1, art. 239a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 152
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 9 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2020 r. nr 1001-IEW-2.7010.22.2020.10.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 14 kwietnia 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty E. P., dalej: "Podatniczki" albo "Strony", z 9 sierpnia 2019 r. w kwocie 400.000 zł na poczet zaległości Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W dniu 30 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał decyzję określającą Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 4.886.659 zł. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie. Decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. Na to rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r.

W dniu 9 sierpnia 2019 r. Podatniczka dokonała wpłaty kwoty 400.000 zł wpisując w tytule wpłaty: "P57030602001/OKR/11R/SFP/PIT-37/TXT/DECYZJA DIAS 27.06.2019 PDOF 20//11-2012" i powołała decyzję z 27 czerwca 2019 r. Organ zaliczył wymienioną wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, w tym na należność główną w kwocie 239.666,60 zł i odsetki w kwocie 160.333,40 zł.

Postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, po wcześniejszym uchyleniu takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, poinformował Stronę o zaliczeniu wpłaty w kwocie 400.000 zł z dnia 9 sierpnia 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i odsetki za zwłokę.

Po rozpoznaniu zażalenia Strony od powyższego rozstrzygnięcia, opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaakceptował rozliczenie organu I instancji, wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od tegoż organu. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję podatnika zawartą na przelewie, dokonał zaliczenia wpłaty w kwocie 400.000,00 zł zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 09.08.2019 r.).

Podkreślono przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wyjaśnił, że E. P. została poinformowana pismem z dnia 24.11.2016 r. (doręczonym w dniu 29.11.2016 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2011 rok, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, stosownie do treści art. 70c ustawy O.p. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, iż pełnomocnik strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe został poinformowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 30.11.2017 r. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił także, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uznając, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. jest nieuprawniony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W toku tych czynności nie bada się wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 9 sierpnia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zostało wszczęte w dniu 4 marca 2014 r., natomiast w dniu 20 lipca 2017 r. została doręczona decyzja określająca w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok zobowiązanie podatkowe.

Jak stwierdził organ podatkowy, w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p., jednak powyższa okoliczność wynika z czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, obejmujących dwa zasadnicze zagadnienia: (1) weryfikację dokonanych przez stronę odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii Św. M. w P.; (2) ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa E.P. w Radzie Jakości Kształcenia powołanej przez spółkę C. "[...]". Organ pierwszej instancji przedstawił chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności w sprawie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji wymiarowej (30.06.2017 r.), a doręczonej stronie w dniu 20.07.2017 r., wskazując również, w jakim celu powyższe czynności były podejmowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ocenił zebrany materiał dowodowy i uznał, że podejmowane czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, tak aby możliwe było prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nie stwierdził, aby czas trwania postępowania podatkowego był wydłużany z nieuzasadnionych przyczyn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podejmowane przez Naczelnika czynności udokumentowane są w aktach sprawy, których sam spis składa się z 9 kart i 456 pozycji i aż prawie 4800 stron zgromadzonych akt sprawy. Zatem obszerny materiał dowodowy, pozwalający ustalić przebieg postępowania podatkowego, nie ograniczał się jedynie do "skopiowania metryki i listy dokumentów", na co wskazuje pełnomocnik w zażaleniu. Z uwagi na złożony charakter sprawy wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez E. P., w tym z przesłuchania wielu świadków. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in.: do Parafii Św. M. w P., dokonując szczegółowej analizy jej wydatków i przychodów; Urzędu Miasta Łodzi, Urzędu Miasta Tarnowa, Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna, Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty oraz do Spółki C. "[...]".

Organ odwoławczy wskazał, iż w kwestii przesłuchania strony – E. P. - w okresie od września do grudnia 2016 r. organ podatkowy podjął 3-krotną próbę wezwania. Do złożenia zeznań jednak nie doszło, ze względu na przeszkody w jej stawiennictwie w wyznaczonych przez urząd terminach, o czym świadczą pisma kierowane do organu, a znajdujące się w aktach sprawy, np. pismo z dnia 07.10.2016 r., 01.12.2016 r., 13.12.2016 r. Dodatkowo organ podkreślił, że z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości prowadzono jednocześnie postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. Powyższe okoliczności dały w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podstawę do przyjęcia, że analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ pierwszej instancji wskazuje, że realizowane były sukcesywnie, bez zbędnej zwłoki, a dokonywanie ich uzależnione było od udzielonych odpowiedzi, wyjaśnień i ich kompletności. Konieczność przeprowadzenia dalszych czynności podyktowana była wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, iż czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, przesłuchania świadków,) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przekroczenie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy O.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie od decyzji z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wraz z aktami sprawy, wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 18 lipca 2017 r. i nie zostało załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 ustawy O.p. Jednakże w opinii organu drugiej instancji powyższy stan rzeczy należy wiązać z przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego. Powołano się m.in. na obowiązek oceny nie tylko poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W szczególności należało rozpatrzyć podniesione zarzuty na etapie postępowania odwoławczego, dokonać uzupełnienia materiału dowodowego, o czym organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia na stronie nr 10. Organ odwoławczy wskazał, iż przyczyną powyższego była m.in. konieczność:

- zapoznania się i przeprowadzenia dogłębnej analizy zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, na który składało się 12 tomów akt, liczących łącznie prawie 4.800 stron, jak również konieczność wnikliwej analizy obszernej treści złożonego w sprawie odwołania (40 stron), prezentowanej w nim argumentacji i formułowanych wniosków procesowych;

- uzupełnienia dowodów w sprawie, spośród których jako pierwsze pozyskano informacje dotyczące okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych skierowanych do strony, męża strony, świadka i Spółki C. "[...]", wypłacającej sporny przychód;

- analizy wniosków pełnomocnika Strony przedkładanych w toku postępowania odwoławczego.

Powyższe informacje zostały potwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 06.08.2019 r. nr 1001-IOD3.4102.33.30.2019.3/MF, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie powołał się w zaskarżonym postanowieniu.

Z kolei odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych, z uwagi na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczność toczącego się postępowania sądowoadrninistracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, nie jest prawomocny, tym samym w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1001-IOD3.4102.108.2017.51/MF/1012, a w konsekwencji zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ podkreślił, iż zaliczenie ww. wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania do urzędu skarbowego, tj. z dniem 09.08.2019 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mimo że nieprawomocnym, nie pozostaje bez wpływu na wykonalność tejże decyzji. Do takiej sytuacji zastosowanie ma art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż zaskarżony akt nie wywołuje skutku od chwili wyroku. Oznacza to, że od tej chwili niemożliwe jest dochodzenie w drodze przymusu administracyjnego (egzekucji administracyjnej) zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Niemniej zaliczenie dobrowolnie dokonanej wpłaty, zgodnie z dyspozycją strony widniejącą na przelewie, w żaden sposób nie można zakwalifikować jako władcze działanie organu.

W skardze do WSA w Łodzi na postanowienie z dnia 28 października 2020 r. strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", gdyż 26 listopada 2019 r. WSA w Łodzi wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Łd 634/19, którym uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 1001-IOD3.4102.108.2017.51/MF/1012, w oparciu o którą ustalono zobowiązanie podatkowe.

2) art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z 27 czerwca 2019 r. brak jest obecnie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów. W wyniku uchylenia decyzji powstał w sprawie stan zawieszenia, który w tej konfiguracji procesowej nie pozwala organom na wydawanie postanowień w zakresie zaliczania na poczet nieostatecznego zobowiązania nadpłat lub zwrotów;

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p. wskutek wydania zaskarżonego postanowienia, w trakcie trwania okresu epidemiologicznego, tj. w czasie gdy wszystkie urzędu są zamknięte, co w sposób znaczący utrudnia możliwość weryfikacji twierdzeń organu, ich prawdziwości, jak i zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie organu i odnoszenia się do zgromadzonych w ten sposób przez organ dokumentów;

4) art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pozorne zbadanie sprawy i poczynienie pozornych ustaleń, jedynie w oparciu o dane elektronicznej metryki akt sprawy, gdyż wedle wiedzy podatnika akta sprawy znajdują się w sądzie administracyjnym, a z uwagi na ogrom akt sprawy oraz szereg przeprowadzonych przez organ czynności, nie sposób jest uznać, że organ II instancji należycie zbadał wszystkie okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy zażalenie dotyczyło kwestii niezasadności naliczania odsetek, co wymagało dokonania zarówno przez organ I, jak i II instancji analizy w zakresie czasokresu postępowania, weryfikacji czy opóźnienie powstało z winy podatnika, czy też organu oraz wyjaśnienia wszystkich przyczyn tak długo trwającego postępowania;

5) art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek także za okres, za który odsetki nie powinny być naliczane zarówno z uwagi na czasookres trwania postępowania przed organem I, jak i II instancji oraz brak rzeczywistych ustaleń w zaskarżonym postanowieniu w zakresie okresów, w których zgodnie z art. 54 odsetek za zwłokę nie nalicza się. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, nie ulega wątpliwości, że organ winien zaniechać naliczania odsetek oraz w tym zakresie zmienić swoje rozstrzygnięcia. Ponadto organ w ogóle nie dokonał zsumowania okresów trwania postępowania, co w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FSP 2/15, winno mieć miejsce;

6) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ, niezastosowanie wskazanych przepisów i naliczenie odsetek za okresy, za które nie powinny być zaliczane i zignorowanie uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 nakazującej zsumowanie okresów trwania postępowania;

7) art. 55 § 1 O.p. poprzez błędne zaliczenie części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. nie powinno mieć miejsca;

8) art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 O.p. poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty podatnika na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania nie można wywieść jakoby wolą organu było jego prowadzenie. W świetle tego zarzutu, teoretycznie rzecz biorąc, postępowanie karnoskarbowe toczy się od 7 września 2015 r., a więc przez ponad 5 lat, to nie ulega wątpliwości, że w przypadku rzeczywistego prowadzenia tego postępowania akta sprawy składałyby się ze znacznej ilości kart, wskazującej, że organ w sposób rzeczywisty prowadzi to postępowanie. Z analizy akt postępowania karnoskarbowego wynika jednak, że organ w czasie 5 lat nie przeprowadził niemalże żadnej czynności. To wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie sposób jest uznać, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Łd 636/20 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. Sąd wskazał, że wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. przez WSA w Łodzi wyroku uchylającego decyzję wymiarową spowodowało, że nie podlega ona wykonaniu, a wykonanie wynikającego z niej obowiązku podlega wstrzymaniu do uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym organ nie mógł zaliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości wynikającej z decyzji organu odwoławczego z 27 czerwca 2019 r. pomimo, że wyrok ten nie był prawomocny.

Powołując się na art. 239a O.p. sąd stwierdził, że podstawą zaliczenia wpłaconej kwoty nie może być także decyzja wymiarowa organu I instancji, gdyż nie posiada waloru ostateczności a wskazany przepis nie zezwala na jej wykonanie. W związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. i art. 239a O.p. za bezprzedmiotowe i przedwczesne sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p.

Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 812/21 NSA uchylił powyższy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dodał też, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o je zaliczeniu. Skoro zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p., jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty (zob. postanowienie NSA z 10 października 2017 r., II FZ 522/17 w sprawie ze skargi męża Podatniczki – A. P.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższego charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a O.p. i art. 152 § 1 p.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia dobrowolnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Sąd II instancji wywiódł, że w sprawie wymiaru podatku uchylono decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu I instancji, która funkcjonowała w obrocie prawnym, nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznej. Zdaniem NSA, nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji organu odwoławczego powoduje tylko to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. NSA zauważył, że wyrok sądu I instancji uchylający ostateczną decyzję wymiarową nie zyskał waloru prawomocności i został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 706/20, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

NSA wskazał również, że zadaniem sądu I instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być ponowne rozpoznanie skargi skarżącej z uwzględnieniem dokonanej przez sąd odwoławczy oceny prawnej, a także dokonania oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w tej sprawie, wyrażona licznie i obszernie sformułowanymi zarzutami, sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze, dopuszczalności zaliczenia wpłaty w kwocie 400.000,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. w sytuacji uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 634/19, decyzji odwoławczej w wymiarze zobowiązania, co oznacza, że w obrocie brak jest ostatecznej i wykonalnej decyzji; oraz po drugie, wadliwego naliczenia odsetek z tytułu zwłoki wobec przekroczenia przez organy obu instancji terminu rozpoznania sprawy oraz zaliczenie wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego przy błędnym uznaniu, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia.

Rozpoznając pierwszą grupę zarzutów - Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności zaliczenia dobrowolnie dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została w sposób wiążący przesądzona w wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r., II FSK 812/22, którym to wyrokiem uchylono poprzednio podjęty w tej sprawie przez WSA w Łodzi wyrok z dnia 13 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 636/20. Ocena ta wiąże WSA w Łodzi, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania na mocy art. 190 p.p.s.a. Związanie to oznacza bowiem, że sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonywać ocen odmiennych od dokonanej w wyroku NSA. Wobec tego zważywszy na treść uzasadnienia tegoż wyroku NSA w zakresie tej kwestii wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że zarzuty skargi są bezzasadne, bowiem - jak wskazał NSA w tym wyroku - zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a uchylenie wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jedynie decyzji odwoławczej, nie zaś decyzji pierwszoinstancyjnej, która nadal pozostaje w obrocie prawnym, choć nie ma już charakteru decyzji ostatecznej, nie oznacza definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a w tej sprawie wpłata została dokonana dobrowolnie i skarżąca nie składała żadnych dyspozycji co do innego jej rozdysponowania. Organ obowiązany był zatem zaliczyć tę kwotę zgodnie z dyspozycją skarżącej. Na marginesie uzupełniająco Sąd dodaje, iż NSA wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 706/20 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 634/19 i oddalił skargę strony na decyzję wymiarową. Ta zaś okoliczność oznacza, iż decyzja wymiarowa jest już ostateczna i prawomocna, co tym bardziej czyni tę grupę zarzutów skargi niezasadnymi, niezależnie od wcześniejszej argumentacji.

W zakresie drugiej grupy zarzutów - Sąd zauważa natomiast, że we wskazanym wyroku NSA wskazał na konieczność w toku ponownego rozpoznawania sprawy zbadania zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę, a które to zarzuty pierwotnie nie były przez WSA w Łodzi rozpoznawane jako przedwczesne i bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie Sąd stwierdza, że podstawą wszelkich ocen dotyczących legalności naliczania odsetek w okresach objętych dyspozycją art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. winno stać się stwierdzenie czy czynności podjęte przez organy podatkowe spełniają warunki enumeratywnie wymienione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/09. W wyroku tym stwierdzono, co następuje: "Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu".

Złożoność sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 nie jest kwestionowana przez żadną ze stron procesu. O stopniu jej trudności najlepiej świadczy okoliczność, że sądy administracyjne wyraziły odmienne poglądy prawne dotyczące zobowiązań skarżącej w wymienionym podatku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uwzględniający skargę został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20, który uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w omawianym podatku za 2011 r.

Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawie wymiarowej jedynie potwierdza jej złożoność. Wzięcie pod uwagę okoliczności, że postępowanie obejmowało weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej św. M. w P. oraz prawidłowość opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa skarżącej w Radzie Jakości Kształcenia powołanej w spółce C. [...] przekonuje, że ustalenie faktów istotnych w sprawie wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że wobec braku udokumentowania przez wymienioną parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej ciężar dowodu w tym zakresie wziął na siebie organ podatkowy. W ramach tego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego organ ustalił rzeczywiste przeznaczenie wydatków, skompletował stosowną dokumentację, wystąpił do wielu instytucji, w tym także kościelnych, przesłuchał kilkunastu świadków, w tym czterokrotnie proboszcza wymienionej parafii.

Z kolei dochody skarżącej z drugiego z wymienionych źródeł były weryfikowane w toku postępowań wymiarowych na podstawie analizy dokumentacji spółki [...]. W ramach tej dokumentacji przeanalizowano ok. 513 umów zleceń i 2.438 rachunków wystawionych przez skarżącą z tytułu wykonywanych usług w roku 2011 i odpowiednio 390 umów zleceń i 1355 rachunków w roku 2012. Przesłuchano także kilkunastu świadków. Trzykrotnie próbowano też przesłuchać skarżącą, lecz z powodu przeszkód leżących po jej stronie próby te okazały się bezskuteczne.

Pamiętać trzeba i o tym, że organ zachowywał wymagane prawem terminy zawiadomień strony o kolejnych czynnościach.

Jak wskazał organ zgromadzony materiał dowodowy składa się z akt zawierających blisko 4.800 kart. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego wymagały czasochłonnej analizy. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i terminowości działań organu pozostaje i to, że strona skarżąca wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu.

Celowość przeprowadzania określonych dowodów, jak Sądowi wiadomo z urzędu, zawsze może wzbudzać wątpliwości w zależności od taktyki przyjętej przez stronę i sposobu prezentowania swego stanowiska w kontekście oczekiwanego rozstrzygnięcia. Jednak zadaniem organu w toku postępowania jest zebranie spośród wszystkich faktów dotyczących danej sprawy podatkowej faktów istotnych to jest tych, które nie pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia. Dlatego organ ma obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane ze sprawą, co nie znaczy, że na wszystkie winien się powoływać w decyzji wieńczącej postępowanie podatkowe. Stąd też nie można uznać za zasadnej argumentacji skargi co do tego, że dużej ilości zgromadzonej dokumentacji organ nie brał pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w skardze strona skarżąca nie podważa zasadności przeprowadzania określonych dowodów, lecz skupia swą uwagę na znacznym przekroczeniu czasu trwania postępowania, co zresztą przyznaje sam organ. Niezależnie bowiem od tego, która ze stron ma rację obliczając długość trwania przedmiotowego postępowania to przekroczenie to uznać należy za znaczne. Jednak w ocenie Sądu sama długość opóźnienia nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym mierzy się organ.

Błędne jest też stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że organ winien powołać okoliczności wskazujące, że strona skarżąca przyczyniła się do przedłużenia pozstępowania. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż organ bynajmniej nie powoływał się na przyczynienie strony do przedłużenia postepowania, lecz na to, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem sądu I instancji powyższe wywody wskazują na zasadność tak przedstawionego stanowiska organu.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, a mianowicie, że zasada szybkości postępowania musi determinować poczynania organów podatkowych. W ocenie Sądu prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 O.p. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełnia powyższy warunek, o czym świadczy powołany wyżej wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 706/20.

Nie ma też racji strona skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15. Strona skarżąca zapomina lub nie chce pamiętać o tym, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której decyzja wymiarowa zostaje uchylona w toku instancji administracyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa organu I instancji nie dosyć, że nie została uchylona w toku instancji podatkowej to zyskała status prawomocnej na podstawie przywołanego wyżej wyroku NSA.

Za nieuprawniony uznać należy zarzut skargi, iż o opieszałości organu świadczy fakt, że w toku postępowania przesłuchano 21 świadków, co oznacza, że średnio słuchano świadka co 70 dni. Przyjęta przez stronę skarżącą formuła mogłaby odnieść zamierzony skutek jedynie w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Jednak jak wiadomo tak nie jest. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten bynajmniej nie ustanawia prymatu osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Stawia za to znak równości między wszelkimi dowodami z wyjątkiem dokumentów urzędowych, których moc i wiarygodność jest wzmocniona (art. 193 § 1-3 O.p.), wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw.

Zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie mogły w rozpoznawanej sprawie przynieść zamierzonego rezultatu, gdyż w tym zakresie wypowiedziały się sądy obu instancji, to jest WSA w Łodzi w cytowanych wyżej wyrokach z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt SA/Łd 634/19, oraz NSA w również przywoływanym wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 706/20, oddalając skargę na decyzję wymiarową.

Wreszcie, nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Teza strony skarżącej o pozornym zbadaniu sprawy przez organ odwoławczy jawi się jako gołosłowna polemika z ustaleniami postępowania nie będąc popartą żadnym dowodem. Okres epidemiologiczny, na który powołuje się strona nie uniemożliwiał, a jedynie utrudniał zapoznanie się z aktami sprawy. Trudno zaś winić organ, jak chce tego strona skarżąca, za niewyodrębnienie okresu, za którego długość winę ponosi wyłącznie tenże organ, skoro organ nie widzi swej winy w długości czasu trwania postępowania, co zresztą w pełni akceptuje sąd I instancji.

Jedynie tytułem uzupełnienia należy w tym miejscu dodać, że zarzuty naruszenia art. 152 p.p.s.a. i art. 239a O.p. zostały uznane za niezasadne w przywoływanym wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 812/21. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi jest związany niekorzystną dla skarżącej wykładnią art. 152 p.p.s.a. i 239a O.p. dokonaną przez NSA w cytowanym judykacie, wobec czego ponowne ich ocenianie byłoby nieuprawnione.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Ake.

-----------------------

1