Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1013/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, ar. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 7/21 w sprawie ze skargi K. [...] sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. [...] sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 9.119 (słownie: dziewięć tysięcy sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 7/21, po rozpoznaniu skargi K. [...] sp. j. z siedzibą w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2020 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C[...] sp. z o.o. sp. k. oraz F[...] T. B., których przedmiotem była sprzedaż kawy, czekolady i usług transportowych. Zdaniem organu podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonowały w ramach karuzeli podatkowej, w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wspólnicy spółki co najmniej mieli świadomość udziału w procederze zorganizowanym w celu osiągnięcia korzyści kosztem budżetu państwa. W konsekwencji organ I instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, w którym podniesiono zarzuty proceduralne naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), jak również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ II instancji odwołał się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym, zwrócono uwagę na brak zachowania należytej staranności przez wspólników spółki w przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, ograniczając się do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęto współpracę.

Organ odwoławczy podał, że zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie. Wejściu spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej, typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział. W stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do spółki, właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych.

Następnie szczegółowo omówił ustalenia dotyczące obydwu kontrahentów spółki, by dojść do konkluzji, że C[...] sp. z o.o. sp. k. wyczerpuje znamiona podmiotu nieistniejącego, wpisując się w schemat działania znikającego podatnika, zaś faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem zdecydowana większość jego dostawców okazała się być podmiotami znikającymi, nierzetelnymi, zaangażowanymi w różnym stopniu w proceder oszustwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw na jego rzecz.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, że nie były one prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Tym samym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że gdyby spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zorientowałaby się, że podmioty te są nierzetelnymi w obrocie gospodarczym. Powinno zatem zostać jej odmówione prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących kwestionowanych transakcji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.).

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcie z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenił, że:

1. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie za kompletne ustaleń organów odnośnie do tego, że C[...] był podmiotem nieistniejącym, co implikuje błędną podstawę prawną zanegowania prawa do zwrotu podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wystawianie faktur przez podmiot faktycznie poprawnie zarejestrowany, lecz pozorujący jedynie działalność gospodarczą odpowiada hipotezie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy; - dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, czy pozorującym działalność gospodarczą niewystarczające było powołanie się przez organ na okoliczność, iż podmiot ten z dużą częstotliwością (dwukrotnie) zmieniał siedzibę, czy że w pewnym okresie swej działalności wykazał zobowiązanie podatkowe łącznie wielkich rozmiarów, którego nie uregulował, po czym zaprzestał prowadzenia działalności; - tymczasem w sprawie brak było ustaleń organu co do źródła pochodzenia towaru, który miał następnie trafić do spółki, jak i analiz dotyczących charakteru nieprawidłowości na wcześniejszym etapie; - organ poprzestał na stwierdzeniu, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w C[...] w zakresie transakcji ze spółką okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu, niemniej jednak nie podjęto nawet próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu C[...], komandytariusza, bądź osoby na którą wskazywali wspólnicy spółki; - organ nie wskazał w jaki sposób informacje o faktach, na które powoływał się szeroko w uzasadnieniu decyzji, a jakie płyną z analizy akt rejestrowych C[...] oraz o faktach związanych z funkcjonowaniem platformy internetowej [...], mogły być dostępne wspólnikom spółki; - C[...] miał realną siedzibę, a nie wirtualne biuro, co byłoby ewentualnie dla wspólników spółki do zweryfikowania, poza tym spółka ta została wykreślona z rejestru dopiero w dniu 29 lutego 2016 r.,

2. w odniesieniu do transakcji z firmą T. B. niewątpliwie miało miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej, ale stwierdzenie powyższego nie jest wystarczające, by odmówić podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą prowadzi faktyczną działalność gospodarczą (nie podważono transakcji dalszej odsprzedaży towarów) i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy, czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany, prawa odliczenia podatku naliczonego, - organ nie wykazał w wystarczający sposób braku spełnienia przesłanki dobrej wiary w kontaktach handlowych z T. B.; - organ nie zaprzeczał, że spółka podjęła dostępne jej działania weryfikacyjne, a więc zmierzające do ustalenia czy ma do czynienia z podmiotem zarejestrowanym i faktycznie występującym na rynku; - uznając zaś tę weryfikację za niewystarczającą organ nie podał jakie inne jeszcze czynności należało przedsięwziąć, aby spółka mogła zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem uwikłanym w oszustwo podatkowe, albo jakie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom mogły o tym świadczyć; - o braku dochowania reguł staranności nie świadczy brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem i składanie zamówień drogą elektroniczną, czy brak wiedzy o źródle zakupionego towaru; - spółka podjęła współpracę z T. B. w październiku 2013 r. i nie mogła wiedzieć, że jest on osobą karaną, bo taka informacja znajdowała się w aktach rejestrowych K., z którą współpracę skarżąca podjęła w późniejszym czasie; - z akt sprawy wynika, że w okresie od października do grudnia 2013 r. spółka dokonała dostaw kawy i czekolady także na rzecz podmiotu krajowego, a nie tylko obywatelom U. w ramach procedury TAX FREE; - spółka nabywała kawę już wcześniej, przed kontrolowanym okresem, na co wskazuje fakt sprzedaży 5 października 2013 r. kawy Jacobs, podczas gdy zakup takiej kawy miał miejsce 9 października 2013 r., - brak jest analiz w zakresie ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, tj. czy odbiegała od występujących na rynku cen oferowanych zwłaszcza przez oficjalnych przedstawicieli producentów;- można zgodzić się z organem, iż niektóre okoliczności ustalone w sprawie mogłyby świadczyć o tym, że spółka funkcjonuje w pewien sposób odbiegający od standardów tego rodzaju działalności, jaki został zakwestionowany zaskarżoną decyzją; - niemniej jednak organ skupia się na okolicznościach, które wcale do takich wniosków nie prowadzą, nie są też przedmiotem rozważań organu i ustaleń wszystkie okoliczności, które należało wyjaśnić, aby uzyskać pełny ogląd sprawy, a dopiero wówczas możliwa jest prawidłowa ocena materiału dowodowego respektująca wskazania art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, - organ odwołuje się do wniosków wynikających z decyzji dotyczących innych, późniejszych okresów rozliczeniowych, a więc do okoliczności nieistniejących w badanym okresie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieoddalenie skargi w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji, bowiem nie miało miejsca naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ w oparciu o całokształt okoliczności sprawy ustalił, że na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw do spółki doszło do oszustwa podatkowego oraz organ wyjaśnił istotę tego oszustwa w odniesieniu zarówno do transakcji T. B. , jak i C[...],

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieoddalenie skargi w sytuacji, gdy organy w oparciu o całokształt zebranego materiału w sposób swobodny ustaliły, że skarżąca miała świadomość, że oszustwo na wcześniejszym etapie zostało popełnione, a tym samym w żadnym wypadku organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie okoliczności świadczących o braku po stronie skarżącej dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy nie podjęły wystarczających działań pozwalających na stwierdzenie, iż skarżąca powinna była przypuszczać, że transakcje z T. B. i C[...] wiązały się z nieprawidłowościami oraz że miała świadomość tych nieprawidłowości, a także, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze zawierając zakwestionowane transakcje,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 88 ust. 3a pkt 1 Iit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez WSA w Rzeszowie, że organy bezpodstawnie posługiwały się mianem podmiotu nieistniejącego w stosunku do C[...], w sytuacji gdy przecież organy uznały, że zarówno obydwie podstawy wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a występują, jednakże ze względu na przeważające okoliczności, jak i orzecznictwo sądowo-administracyjne należało C[...] uznać za podmiot nieistniejący,

5. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie przez WSA w Rzeszowie jaki stan faktyczny przyjął przy rozstrzygnięciu oraz nieczytelne wyjaśnienia w kwestii podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazania co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pozwalającego na uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T. B. ,

2. art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pozwalającego na uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez C[...].

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego ze skargi kasacyjnej, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W tym kontekście za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc te zarzuty, w ramach których kwestionowano stanowisko Sądu I instancji o tym, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym (m. inn. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących spółkę C[...] oraz D. J.), który nie pozwalał na stwierdzenie, że spółka ta była podmiotem nieistniejącym i że transakcje z nią dokonane przez skarżącą stanowiły część oszustwa podatkowego, jak również że organ dokonał wadliwej oceny już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględniając całokształtu okoliczności sprawy, pomijając pewne okoliczności lub nadając niektórym z nich niewłaściwe znaczenie.

Przede wszystkim jako wadliwie należy ocenić stanowisko Sądu I instancji odnośnie do błędnie zastosowanej przez organ podstawy prawnej zakwestionowania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C[...]. Wbrew twierdzeniom WSA w Rzeszowie sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który jedynie stwarza pozory prowadzenia działalności jest sprzedażą udokumentowaną fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, na co również zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji, do uznania za podmiot istniejący niewystarczające jest zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, czyli dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy wpis widniejący w KRS. Innymi słowy, samo dopełnienie przez dany podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego rzeczywistego istnienia na rynku gospodarczym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zasadnie wskazywał na takie cechy spółki C[...], które jednoznacznie świadczyły o pozorowaniu tylko działalności gospodarczej. Spółka ta dostatecznie wpisywała się w schemat działania podmiotu nieistniejącego (jedynie pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej) i tzw. znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności taki podmiot składa deklaracje podatkowe i wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zadeklarowania zobowiązania podatkowego, najczęściej wielkich rozmiarów, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku i podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej (przykładowo następuje zmiana siedziby mająca wpływ na właściwość miejscową organów), nie przedstawia dokumentacji księgowej, jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu, co w konsekwencji prowadzi do wykreślenia takiego podmiotu ze stosownych rejestrów. Przy czym cechy te są możliwe do stwierdzenia dopiero post factum, po pewnym czasie "funkcjonowania" takiego podmiotu, najczęściej już po ustaniu jego działalności i "zniknięciu" z obrotu, co jest właśnie charakterystyczne dla typowych przestępstw karuzelowych.

W tej sytuacji i przy spełnieniu przez kontrahenta skarżącej spółki wszystkich wyżej wskazanych cech podmiotu nieistniejącego, nie miało znaczenia to, że organ nie ustalił źródła pochodzenia towaru od spółki C[...], bo oczywistym jest, że w sytuacji całkowitego braku dokumentów źródłowych tej spółki oraz braku jakiegokolwiek kontaktu z osobami ją reprezentującymi, dokonanie takich ustaleń nie było możliwe. Sąd I instancji niezasadnie zresztą zarzuca brak przesłuchania J. R., I. R. i D. J. (nie podaje przy tym na jaką okoliczność owe osoby miałyby zeznawać), skoro organ wyraźnie wskazywał na fakt całkowitego braku kontaktu z osobami formalnie zarządzającymi już nieistniejącą przecież spółką (ujawnionymi w dokumentach rejestrowych). Z kolei D. J., z którym mieli kontaktować się wspólnicy skarżącej spółki, nie był ujawniony w oficjalnych rejestrach jako pełnomocnik C[...], organ nie dysponował więc jego bliższymi danymi. Z akt sprawy wynika wyraźnie, że organy właściwe dla C[...] wielokrotnie podejmowały nieudane czynności mające na celu przeprowadzenie kontroli oraz nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi ów podmiot, m. inn. w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru.

O tym, że działalność spółki C[...] była rzeczywista nie świadczy również podnoszony przez Sąd I instancji fakt posiadania realnej siedziby. Trudno bowiem za realną siedzibę uznać podnajmowany lokal użytkowy o pow. 7 m2 w budynku, do którego nie przynależał żaden magazyn.

Wskazać nadto należy, że Sąd I instancji sam zauważa, iż z analizy akt rejestrowych C[...] i podmiotów z nim powiązanych, także związanych z funkcjonowaniem platformy internetowej [...], przez którą ww. spółka oferowała swoje towary płyną pewne wnioski co do charakteru tego podmiotu. Wprawdzie Sąd ów nie wskazuje o jakie to wnioski chodzi, ale z kontekstu tej wypowiedzi należy wnioskować, że ma na myśli wnioski zaprezentowane przez organ, a dotyczące oszukańczej działalności spółki C[...]. Informacje te, wbrew obiekcjom WSA w Rzeszowie, są i były dostępne dla każdego, bowiem wynikały z analizy treści strony [...] oraz danych zawartych w KRS, stąd nieuprawniony jest zarzut jakoby organy nie wyjaśniły w jaki sposób informacje te mogły być dostępne wspólnikom skarżącej spółki.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane przez organ cechy C[...] oraz okoliczność, że spółka ta występowała w różnych łańcuchach fikcyjnych transakcji prowadzących do K. [...] sp. j. (nie tylko jako jej bezpośredni dostawca) świadczą o pozorowaniu przez ów podmiot działalności gospodarczej, co powoduje, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą uprawniać do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także zgodzić się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji wskazującą, że organy podatkowe w niewystarczający sposób wykazały brak dobrej wiary i należytej staranności wspólników skarżącej w transakcjach z kontrahentami.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala wręcz na stwierdzenie świadomego udziału spółki w przestępczym procederze, na co wskazuje całokształt okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji zarówno z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami. Spółka co do zasady prowadząca sprzedaż materiałów budowlanych, praktycznie z dnia na dzień, nie mając w tej mierze żadnego doświadczenia, podejmuje się handlu na wysoką skalę, tzn. znacznie przewyższającą obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej, towarami całkowicie odbiegającymi asortymentem od dotychczas oferowanych, które dodatkowo bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach "obrotu karuzelowego" (kawa, słodycze). Poważne i zasadne w ocenie orzekającego Sądu wątpliwości organu wzbudził fakt, że strona jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, jak zaznaczono nieposiadający żadnego doświadczenia w tym zakresie, rozpoczyna i kontynuuje handel od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji, co także jest sygnałem wskazującym na możliwe nieprawidłowości/nierzetelność w zakresie tych transakcji. Poza tym ilość ujawnionych kontrahentów spółki K. [...], którzy okazali się być podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi oraz częstotliwość transakcji z nimi zawieranych, pozwala na uznanie, że spółka nie była przypadkową ofiarą procederu, tylko musiała dysponować wiedzą odnośnie do charakteru obrotu, w którym uczestniczy. Z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika fakt, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę K. [...], występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Warto także zauważyć, że w ustalonych różnych "łańcuchach dostaw" prowadzących do K. [...] sp. j. ujawniają się te same nierzetelne podmioty. Wskazuje to na nieprzypadkowość występowania strony w tych transakcjach. Oczywiście te ustalenia nie mogły abstrahować, wbrew zastrzeżeniom Sądu I instancji, od okoliczności dotyczących późniejszych okresów współpracy z ww. kontrahentami. Dopiero bowiem analiza całokształtu przedmiotowej współpracy na przestrzeni całego czasu jej trwania daje całościowy jej obraz i pozwala na stwierdzenie nieprawidłowości w działaniu skarżącej spółki.

Organy wskazywały również na to, że w okresie kiedy K. [...] sp. j. rozpoczynała handel kawą nie dysponowała lokalem handlowym w M. (który został wynajęty dopiero od kwietnia 2014 r.), a magazyn i jej siedziba mieściły się w P. oddalonym od granicy ok. [...] km, nie podejmowała też działań reklamowych i marketingowych, a mimo to nie miała żadnych problemów ze znalezieniem nabywców w postaci klientów indywidualnych – obywateli U. nabywających towar w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania stawki VAT 0%. Podejmując całkowicie dla siebie nową działalność rynkową spółka nie miała też żadnego problemu ze znalezieniem dostawców.

Posiłkowo organ odwołał się do ustaleń dotyczących A. sp. z o.o., która została założona przez dwóch z trzech wspólników K. [...] sp. j. po rozpoczęciu kontroli podatkowych w tej ostatniej. W ramach tejże spółki z o.o., o najniższym możliwym kapitale zakładowym, prowadzono identyczną działalność polegającą na obrocie produktami spożywczymi, kilkukrotnie w krótkim czasie zmieniając jej siedzibę w taki sposób, by utrudnić prowadzenie podejmowanych wobec niej kontroli podatkowych. Jak słusznie odnotował DIAS na str. 70 zaskarżonej decyzji: "Wprawdzie dokonane wobec A. sp. z o.o. ustalenia nie są bezpośrednio związane z transakcjami dokonywanymi przez K. [...] sp. j. w analizowanym okresie, jednak powiązania osobowe zachodzące pomiędzy tymi podmiotami oraz analiza zachowania wspólników tych spółek wobec prowadzonych kontroli podatkowych oraz nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowych w tych spółkach mogą wskazywać na świadome działanie tych osób w zakresie utrudniania organom podatkowym ustalenia faktycznych rozmiarów i faktycznego charakteru przeprowadzanych przez te podmioty transakcji oraz świadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe".

Nie jest zatem - w takiej sytuacji i przy takiej argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji - pozbawiona logiki konstatacja o celowym i świadomym działaniu wspólników spółki K. [...] w zakresie udziału w transakcjach, które nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa.

Niezależnie od tego organy, mając na uwadze bogato cytowane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, stwierdziły, że jeśli nawet przyjąć, iż postawa strony nie świadczy o świadomym działaniu zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Organy wskazały na podstawie jakich przesłanek wspólnicy spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Przede wszystkim już same okoliczności nawiązania współpracy (przez internet, na giełdzie hurtowej), z nieznanymi dotąd podmiotami, w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom i o znacznej wartości transakcji, a potem dalszy przebieg tej współpracy winny wzbudzić wzmożoną czujność i ostrożność wobec kontrahentów spółki. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Organ zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie artykułami spożywczymi), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność i nie były oficjalnymi dystrybutorami sprzedawanych produktów (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach), brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny porządek gospodarczy (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.), płatność w formie przedpłaty, albo płatność odroczona przy jednoczesnym pobraniu towaru. Owe argumenty zostały pominięte w argumentacji Sądu I instancji.

Zasadne w tej sytuacji jest przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających spółką, tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoby zarządzające skarżącą spółką nie podjęły żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahentów i upewnienie się, czy nie jest ona zamieszana w nielegalne działania. Nie wystarczy w tej mierze, co słusznie akcentował organ, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, samo deklarowane przez spółkę zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi, zwłaszcza że przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka. Gdyby faktycznie spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, to zorientowałaby się, że są to podmioty nierzetelne w obrocie gospodarczym. Tymczasem zbagatelizowano i zignorowano chociażby takie okoliczności (pominięte przez Sąd I instancji i niezasadnie uznane za nieistotne) jak to, że działalność gospodarcza T. B. odbywa się w innym miejscu niż wynikająca z rejestru CEIDG (miejsce faktycznego wykonywania działalności nie zostało ujawnione w tym rejestrze, co mogło wskazywać na chęć ukrycia faktycznego miejsca jej prowadzenia), czy że T. B. był karany za przestępstwa przeciwko mieniu (co mogło wskazywać na jego udział w nierzetelnych transakcjach, a co było ujawnione w oficjalnych dokumentach rejestrowych spółki K., z którą strona skarżąca również przeprowadzała transakcje w innych okresach rozliczeniowych, zaś w okresie kontrolowanym, jak wynika z zeznań samych wspólników, mieli wiedzę o tym, że T. B. prowadził działalność również przy wykorzystaniu owej firmy, która miała siedzibę w tym samym miejscu, w którym skarżąca dokonywała transakcji z T. B. ). Przypomnieć nadto trzeba, że osoby zarządzające spółką nie interesowały się w ogóle źródłem pochodzenia nabywanego towaru, co także stanowi w tym przypadku okoliczność obciążającą (a co wadliwie zostało uznane przez Sąd I instancji za "wymagania, które nie wpisują się w tzw. dobre obyczaje kupieckie"), w odniesieniu do spółki C[...] nie wiedziały czy spółka ta posiada magazyny i gdzie ewentualnie są one zlokalizowane, nigdy nie spotkały się osobiście z przedstawicielem tej spółki, jako osobę, z którą się kontaktowano podano osobę D. J., którego dane nie były ujawnione w KRS.

W całokształcie wskazanych okoliczności, pominiętych w dużej mierze przez Sąd I instancji, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia ewentualne ustalenia dotyczące ceny nabywanego towaru. Na ocenę zakwestionowanych transakcji spółki nie ma również wpływu podnoszony przez Sąd I instancji fakt, iż część towaru nabytego od T. B. i C[...] skarżąca zbyła nie tylko obywatelom U. w systemie TAX FREE, ale i podmiotowi krajowemu, skoro była to stosunkowo nieznaczna ilość (10 transakcji o średniej wartości 20.000 zł, jak wskazuje WSA w Rzeszowie, podczas gdy łączna wartość netto nabyć od T. B. i C[...] plasowała się na poziomie ponad 800.000 zł). Słusznie więc organ odnotował, że strona sprzedawała towar głównie podróżnym z U., czy w większości obywatelom U.. Co jednak istotne, organy wykazały, że gwałtowny wzrost obrotów spółki nastąpił dopiero po przystąpieniu do kwestionowanych transakcji.

Jako chybiony należy także uznać zarzut tego Sądu dotyczący rzekomej niespójności decyzji organu, który z jednej strony przyjmuje, iż w ramach spornych transakcji spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, a towary będące ich przedmiotem nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy z drugiej strony nie podważa transakcji ich dalszej odprzedaży, albowiem pozostaje on w sprzeczności z treścią decyzji. DIAS przyjął bowiem, że skoro nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to również jego sprzedaż odbywała się poza działalnością gospodarczą. Zaznaczył jednak, że organ I instancji wskazał, iż nie było możliwości przyporządkowania dokumentów nabycia kawy do konkretnych dokumentów sprzedaży (str. 75 uzasadnienia decyzji) i w związku z tym, działając na korzyść strony, nie dokonał zmian w zakresie wartości dostawy i kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach za kontrolowany okres.

Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wskazane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska organu nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konkludując ocenić należy, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przesłanek uprawniających organy do pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego, a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań wspólników skarżącej spółki, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinni oni podejrzewać, że transakcje, w których biorą udział, są częścią procederu obrotu fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując tych ustaleń i ich oceny organy nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też ich oceny (art. 191 tej ustawy) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Powyższe uzasadnia również zarzut naruszenia prawa materialnego wyartykułowany w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji niezasadnie bowiem odmówił zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy poprawnie ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie tych przepisów.

Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę podatnika oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).