Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 689/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 554/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 554/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 22 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Naczelnik US 10 października 2016 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres maj-sierpień 2016 r. Z uwagi na ustalone w toku wcześniejszych czynności okoliczności faktyczne, powodujące wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych rozliczeń VAT, w toku kontroli wydane zostało postanowienie z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT do 30 grudnia 2016 r.

Na postanowienie z 21 listopada 2016 r. Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z 31 stycznia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US.

Z kolei postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 28 grudnia 2016 r., zaś postanowieniem z 17 maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z 22 lutego 2017 r.

Następnie postanowieniem z 30 maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki za sierpień 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Postanowienie zostało doręczone 19 czerwca 2017 r.

Dyrektor IAS postanowieniem z 7 września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki 25 października 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3786/17).

Postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 15 września 2017 r.

2.2. Postanowieniem z 18 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z 30 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że z analizy akt wynika, iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie zawiera niezbędne elementy wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powołaniem się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki nie są podmiotami biorącymi udział w tzw. transakcjach karuzelowych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzuciła naruszenie:

a) przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

i) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku;

ii) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

i) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne prawem. Z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia transakcji, w trakcie kontroli, zostały wystosowane zapytania na formularzu SCAC w celu sprawdzenia kontrahentów Spółki. Ponadto w trakcie kontroli podjęto dodatkowe czynności dotyczące ustalenia źródeł nabycia towarów od kontrahentów krajowych. Zdaniem Sądu, zaszła zatem konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT.

W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za sierpień 2016 r. – tj. "do dnia 30 listopada 2017 roku".

Sąd zauważył, że formułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieje podejrzenie (prawdopodobieństwo) zaangażowania Strony w transakcje o charakterze karuzelowym. Informacje o udziale Strony w obrocie karuzelowym przekazał organowi pierwszej instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku.

4.3. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie wystąpiła konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera również uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymagania przed nim stawiane i odpowiada regułom postępowania, o których mowa w art. 124 O.p. oraz 210 § 4 O.p., zaś przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wcześniejszego wyekspirowania terminu jego przedłużenia, zaistniałe w związku z wydaniem postanowienia o przedłużeniu z 30 sierpnia 2017 r. doręczonym 15 września 2017 r., tj. po upływie wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do 31 sierpnia 2017 r.) określonego postanowieniem Naczelnika US z 30 maja 2017 r., a także wydaniem wcześniejszego postanowienia z uchybieniem terminu, tj. postanowienia z 30 maja 2017 r. doręczonym 19 czerwca 2017 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia termu zwrotu (do 31 maja 2017 r.) określonego postanowieniem Naczelnika US z 22 lutego 2017 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 228 § 1 i § 2 kpc, w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia w całości w wyniku naruszenia przepisów procedury sądowo administracyjnej w wyniku nie rozpatrzenia sprawy na podstawie całości akt sprawy oraz nie uwzględnienia faktów znanych Sądowi z urzędu w sprawach Skarżącej spółki III SA/Wa 3786/17 oraz III SA/Wa 1125/18 oraz niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, a które to miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, a mianowicie, że:

- postanowienie Naczelnika US z 30 maja 2017 r. doręczone stronie 19 czerwca 2017 r. zostało dokonane po upływie terminu przedłużenia (do 31 maja 2017 r.) na co zwracał uwagę w wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3786/17, a także, że

- "wcześniejszy" termin przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT wygasł w związku z doręczeniem postanowienia z 30 maja 2017 r. 19 czerwca 2017 r., tj. po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do 31 maja 2017 r.) określonego postanowieniem Naczelnika US z 22 lutego 2017 r. – wyrok III SA/Wa 3786/17.

5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku WSA wraz uzasadnieniem wydanym w sprawie III SA/Wa 1125/18.

5.3. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać podniesionej przez Skarżącą kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie.

Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji.

Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. Trafne było zatem powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na ten wyrok.

6.4. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, że materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego.

W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy.

Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku.

Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki NSA z: 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99 oraz 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Za wadliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane i doręczone po upływie tego terminu, jest postanowieniem wydanym w terminie.

6.5. Bezspornym jest, że postanowieniem z 30 maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika US z 30 sierpnia 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do 30 listopada 2017 r. Postanowienie Naczelnika US z 30 sierpnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 15 września 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z 30 maja 2017 r., tj. po 31 sierpnia 2017 r.

Dodatkowo podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3786/17 uchylił postanowienia Dyrektora IAS z 7 września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika US z 30 maja 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r.

Orzeczenie to dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznawanej sprawie – z 30 sierpnia 2017 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a).

6.6. Podkreślić należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3786/17 stwierdził, że wcześniejsze postanowienie Naczelnika US, tj. z 30 maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 19 czerwca 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do 31 maja 2017 r.) wskazanego w postanowieniu Naczelnika US z 22 lutego 2017 r., to kolejne przedłużenie terminu zwrotu również nie może być uznane za zgodne z prawem. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Innymi słowy kolejne, następujące po sobie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane w sprawie, nie mogą być uznane za zgodne z prawem, skoro na pewnym (wcześniejszym) etapie nieprawidłowo doręczono postanowienie o przedłużeniu tego zwrotu (tj. doręczono je po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu).

6.7. Zgodnie z zasadą wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Reasumując: utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z 30 sierpnia 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 15 września 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do 31 sierpnia 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z 30 maja 2017 r.

Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3786/17 stwierdził, że wcześniejsze postanowienie zostało doręczone po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Dodatkowo podkreślić należy, że powyższe stanowisko jest zbieżne z analogiczną oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1125/18.

6.8. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego bezprzedmiotowym czyni odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą.

6.9. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.