Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1605/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1606/05 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1606/05, w sprawie ze skargi Z. J., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2005 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. z dnia 10 maja 2005 r., którą organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. J. za nieuregulowane zobowiązania podatkowe "R." Sp. z o.o. w likwidacji w W. Ś. (dalej: "spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., określonego decyzją z dnia 24 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na moment powstania zaległości podatkowej, przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy oceniać w świetle art. 107 – 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., na gruncie rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Strona w okresie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe spółki za 2000 r. pełniła funkcję prezesa zarządu (od dnia 16 lipca 1997 r. do dnia 3 sierpnia 2001 r.), egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a Z. J. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Strona nie wskazała też mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W skardze do sądu administracyjnego Z. J. domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji wskazując na naruszenie art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wywodził, że w czasie kiedy on i H. M. (drugi członek zarządu) byli odwoływani z funkcji członków zarządu, spółka posiadała znaczne aktywa. Decyzja o ogłoszeniu upadłości została podjęta przez następny skład zarządu. Ogłaszający likwidację powinni byli w pierwszej kolejności zaspokoić zobowiązania podatkowe. Skoro tego nie uczynili, to oni winni ponosić za to odpowiedzialność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż Z. J., w czasie w którym powstało zobowiązanie podatkowe spółki, był prezesem jednoosobowego zarządu "R." Sp. z o.o. w W. Ś. Ponadto prowadzone przeciwko podatnikowi (spółce) postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne (por. akta sprawy w tym postanowienie z dnia 6 sierpnia 2003 r., sygn. [...] Komornika Sądowego rewiru II przy Sądzie Rejonowym w W. Ś.).

Sąd przytaczając treść art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) oraz art. 116 § 1 cytowanej ustawy, zwrócił uwagę, że ostatnio powołany przepis wymaga od strony szczególnej aktywności w zakresie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku przeprowadzenia oraz oceny dowodów wskazanych przez skarżącego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe nie dokonały należytej analizy przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki. W szczególności nie ustaliły one przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki w związku z określeniem spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w decyzji z dnia 24 stycznia 2003 r. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 21 Ordynacji podatkowej, dopóki organ podatkowy nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji, za prawdziwą uznaje się wartość zadeklarowaną. Tym samym ocena stanu majątku i płynności finansowej spółki, dla potrzeb ustalania warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego, a także istnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, w zakresie zobowiązań publicznoprawnych – podatkowych obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstały w związku z wydaną kilka lat później decyzją określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Aspekt ten umknął – według Sądu – uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w K., który nie ustosunkował się do zarzutu strony, że organ pierwszej instancji przyjął dla oceny sposobu działania zarządu spółki w 2000 r., istnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 24 stycznia 2003 r.

Organy podatkowe nie zbadały również, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności dające podstawę do podjęcia działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenia upadłości. Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń nie sposób bowiem wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość pojawiły się w chwili, gdy skarżący był członkiem zarządu, a obowiązku tego zaniechał, czy też pojawiły się one po odwołaniu Z. J. z tej funkcji.

Sąd zaakcentował również, że w zasadniczo tożsamym stanie faktycznym i prawnym, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1608/05 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lipca 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności H. M. za nieuregulowane należności "R." Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Ponadto skład orzekający zauważył, że z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, iż jest to odpowiedzialność solidarna, chyba że wystąpiły okoliczności zwalniające z tej odpowiedzialności jednego z nich.

Sąd zaaprobował pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we wskazanym ku temu czasie. Stąd w przypadku zgłoszenia takiej okoliczności organy podatkowe są zobowiązane do zbadania stanu majątkowego spółki w dacie powstania przedmiotowej zaległości, a nie tylko w chwili orzekania o odpowiedzialności konkretnej osoby pełniącej w tym czasie przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej funkcje.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 29 lipca 2005 r. i zlecenie organowi podatkowemu badania kondycji finansowej spółki w okresie odpowiedzialności podatkowej Z. J., celem ustalenia jego winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego, podczas gdy organy podatkowe nie kwestionowały przekonania skarżącego o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani samej kondycji finansowej spółki, natomiast stwierdziły, iż skoro na Z. J. jako członku zarządu ciążyła odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń podatkowych, to nie może się on powoływać na brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego,

2/ naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest:

- art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą przyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego członek zarządu może powoływać się tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki do takiego działania, to jest w razie zaprzestania płacenia długów bądź gdy majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dopiero bowiem, gdy egzekucja w stosunku do podatnika okaże się bezskuteczna możliwe jest przerzucenie odpowiedzialności na członka zarządu. A zatem – a contrario – jeżeli sytuacja finansowa podmiotu nie uzasadnia podjęcia omawianych czynności, członek zarządu nie jest uprawniony do usprawiedliwiania się brakiem winy w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., wykładnia proponowana przez Sąd prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności członków zarządu sprawujących swoją funkcję w okresie dobrej kondycji majątkowej podmiotu, a nie pełniących jej w chwili wydania przez organy podatkowe decyzji trybie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego należnego od spółki "R." za 2000 r. powstało z dniem 31 grudnia 2000 r. i powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w złożonym zeznaniu rocznym. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione przepisie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sad Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) skierowany został przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sprawie pozostały niewyjaśnione istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na jej wynik (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Tymi okolicznościami, które winny zostać zbadane w toku postępowania podatkowego były - w ocenie Sądu pierwszej instancji - okoliczności związane z możliwością wystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). W szczególności - zdaniem Sądu pierwszej instancji - z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie sposób wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki pojawiły się już w chwili, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, a obowiązku tego zaniechał, czy też pojawiły się później, tj. po jego odwołaniu z tej funkcji. Z bezspornych również na tym etapie postępowania ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynikało, że skarżący funkcję członka zarządu spółki pełnił w okresie od 16 lipca 1997 r. do 3 sierpnia 2001 r. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 21.330 zł określone zostało decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 24 stycznia 2003 r. W złożonym przez spółkę zeznaniu podatkowym podano wysokość tego zobowiązania w kwocie niższej od wynikającego z wydanej decyzji. W ustalonym stanie faktycznym za bezsporne należało również uznać, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki znajdującej się w stanie likwidacji okazało się w 2003 r. bezskuteczne. Wobec tych ustaleń nie mogło budzić wątpliwości, że w sprawie istniały tzw. pozytywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe powstało w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki (art. 116 § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku spółki, z którego mogła być prowadzona (art. 116 § 1 zdanie wstępne Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 - 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2002 r. Nr 116, poz. 968 ze zm.).

Sporne natomiast pozostawało to, czy i w jakim zakresie badaniu powinny podlegać przesłanki wyłączające odpowiedzialności skarżącego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii w drodze wyjątku od zasady wskazanej na wstępie w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową powstało w czasie pełnienia przez niego funkcji, a kondycja finansowa podmiotu w tym okresie była dobra. Zarzut naruszenia tego przepisu powiązano z treścią przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie o trafności zarzutu odnoszącego się do błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego ma decydujące znaczenia dla oceny, czy i w jakim zakresie powinno toczyć się postępowanie wyjaśniające zmierzające do wykluczenia istnienia przesłanek pozwalających na wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji nie podał takiego rozumienia przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o jakim mowa w zarzutach skargi kasacyjnej. Odwołując się do treści tego przepisu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie nie tylko pozytywnych przesłanek (powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej), ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przedstawione rozumienie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za prawidłowe. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nierozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów.

Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie kiedy pełnił on tę funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy mieć na uwadze, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowania układowego) albo

- niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy,

- członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego jest możliwa egzekucja.

Omawiany przepis miał zastosowanie w tym brzmieniu pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. (por: art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) na zasadzie wynikającej z art. 21 ustawy nowelizującej. Zauważyć należy, że w zakresie rozważanych przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej (przesłanek egzoneracyjnych) zmiana ta miała charakter redakcyjny. Przesłanki z art. 116 § 1 ujęto w nowych jednostkach redakcyjnych art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c). Na tę okoliczność, nie mającą ostatecznie istotnego wpływu na wynik sprawy należało zwrócić uwagę wobec powoływania w skardze kasacyjnej przepisu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jak już wyjaśniono, wskazane przesłanki egzoneracyjne wymienione zostały w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Merytoryczny sens omawianych przesłanek nie uległ zmianie. Wystąpienie dwóch pierwszych przesłanek egzoneracyjnych powinno ulegać rozważeniu na gruncie przepisów art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujących przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujących postępowanie układowe zapobiegające upadłości. To na gruncie tych przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. należało rozważyć między innymi, czy wystąpiły przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odwołał się do ostatnio wymienionych przepisów co stanowiło, że wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie omówił w całości podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednak należało uznać, iż ostatecznie uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W sprawie bowiem zaniechano w ogóle wyjaśnienia istnienia tego rodzaju przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie nie zbadano również, w jaki sposób na ukształtowanie tych przesłanek mogło wpłynąć określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została wydana już po okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu (decyzja z dnia 24 stycznia 2003 r.). Skoro jednak - jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej - zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to spółka była zobowiązana do zapłaty należnego podatku do dnia 31 marca 2001 r. W tym czasie skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki – do dnia 3 sierpnia 2001 r.

Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. W razie wystąpienia przesłanek wymienionych w tym przepisie i to pomimo uwzględnienia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności. Podkreślenia jednak wymaga, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiły tego rodzaju okoliczności, które przemawiały za istnieniem tych przesłanek, czy też tego rodzaju przesłanki nie wystąpiły należy do sfery ustaleń faktycznych.

Skoro w tak przedstawionym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego, to trafnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jako naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadniało przyjęcie, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dopełniono bowiem obowiązków organu w zakresie wyjaśnienia powoływanych przez stronę skarżącą przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność na zasadach wyrażonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny wyjaśnił motywy, którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji pomimo pewnych mankamentów uzasadnienia, na które wskazano wcześniej, należało uznać, że spełniło ono wymogi przewidziane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Grzegorza Borkowskiego do wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/05

Wskazanym wyżej wyrokiem została oddalona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1606/05 uchylającego decyzję tegoż Dyrektora z dnia 29 lipca 2005 r. orzekającą o odpowiedzialności Z. J. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "R." w likwidacji. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzuty:

1. naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ust 1 i 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez błędną wykładnię.

W niespornym stanie faktycznym sprawy, przedstawionym w uzasadnieniu wyroku, obydwa te zarzuty miały usprawiedliwione podstawy. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że:

1. Spółka "R." nie zapłaciła we właściwej wysokości podatku dochodowego za 2000 r. w związku z tym wydano decyzję (24.01.2003 r.) określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

2. W 2000 r. Z. J. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, która w tym czasie pozostawała w dobrej kondycji.

3. Wynikającej z decyzji zaległości nie zapłacono. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Powyższe ustalenia przesądzały o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Skoro, mimo wypłacalności w 2000 r., spółka nie uregulowała podatku w należytej wysokości (to jest wynikającej z ustawy, a nie – jak przyjął Sąd z deklaracji) to bezprzedmiotowe były wywody (wynikające z błędnego odczytania treści art. 116 O.p.) dotyczące postępowania upadłościowego i układowego oraz "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość.

Okoliczności te (tzw. przesłanki egzoneracyjne) podlegałyby badaniu, gdyby w okresie, kiedy należało zapłacić podatek spółka utraciła "płynność finansową".

W wyroku NSA z tej samej daty (13.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06) wyrażono pogląd, że w sytuacji gdy spółka z o.o., mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstania zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Późniejsze (w kolejnym lub następnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości (lub zawarcie układu) nie ma wpływu na zakres tej odpowiedzialności.

Mam świadomość, że na wyroku WSA mógł "zaważyć" wcześniejszy wyrok w sprawie dotyczącej innego członka tego samego zarządu (z 10.04.2006 r., sygn. akt 1608/05). Oddalenie skargi kasacyjnej w ostatnio wymienionej sprawie (sygn. akt II FSK 1260/06) zdeterminowało również rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Nie do przyjęcia bowiem byłoby, w demokratycznym państwie prawnym, wydanie odmiennych rozstrzygnięć w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej w odniesieniu do dwóch członków tego samego zarządu spółki.

Uznając powyższe racje uważam jednak za konieczne przedstawienie mojego poglądu prawnego dotyczącego wykładni art. 116 O.p., którego przyjęcie prowadziłoby nie tylko do uwzględnienia skargi kasacyjnej ale i oddalenia skargi w trybie art. 188 ppsa.