Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 462/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 180, art. 23 par. 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23, art. 22 ust. 1, art. 24a,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w sprawie określenia P.M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.-P. P.M., wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 137.326 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że P.M. od 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in. foliami przemysłowymi, siatką budowlaną i przęsłami ogrodzeniowymi, pod nazwą P.-P.. Od 1 stycznia 2011 r. podatnik wybrał opodatkowanie dochodów

z działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19% stosownie do

art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f."

Organ ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik

w latach 2010 - 2013 realizował inwestycję budowlaną w miejscowości M., polegającą na: rozbudowie, nadbudowie, i zmianie sposobu użytkowania istniejącego wcześniej budynku składowo-handlowego na handlowo-ekspozycyjny, budowie budynku składowego (tj. hali magazynowej) wraz z łącznikiem między nią

a budynkiem handlowo-ekspozycyjnym, zbiornika na ścieki, sztucznego zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeniami towarzyszącymi. Podatnik, przy realizacji ww. inwestycji korzystał m.in. z usług firmy F. R.F. z C. oraz A.M. Sp. z o.o. z M.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wystawione przez powyższe firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku

z powyższym, przedmiotowych wydatków związanych z rzekomymi usługami ziemnymi, drogowymi, budowlanymi i transportowymi, ujętych przez podatnika

w ewidencji księgowej, nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe ustalenia organ skorygował koszty uzyskania przychodów podatnika

z tytułu działalności gospodarczej łącznie o 296.593,34 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestią sporną

w przedmiotowej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 80.000 zł dotyczącej wydatku na usługi transportowe, wynikającego z faktury nr 88/2012 z 21 listopada 2012 r., wystawionej przez F. oraz kwoty 216.593,28 zł stanowiącej (w przybliżeniu) 1/3 wydatków

w wysokości 649.780 zł na "inwestycję rozliczoną w czasie", udokumentowanych

9 fakturami wystawionymi w 2010 r. przez tę samą firmę, nie potwierdzających poniesienia rzeczywistego wydatku na ten cel. Jednocześnie organ wskazał na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wykazując, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wystawce faktur organ wskazał, że podatnik 13 lipca 2010 r. nabył za 130.000 zł własność, zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym, nieruchomości o powierzchni 1 ha 13 arów położonej we wsi M. w gminie G., która miała zostać wykorzystywana w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W dniu 5 grudnia 2012 r. zawarł z Województwem Świętokrzyskim umowę, której przedmiotem było dofinansowanie podatnikowi części wydatków związanych z ww. procesem inwestycyjnym prowadzącym do uruchomienia działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej. Organ wskazał, że zarówno umowa o dofinansowanie rozwoju przedsiębiorstwa podatnika, jak i decyzja o warunkach zabudowy pochodzą z dat późniejszych, niż rozpoczęcie robót budowlanych przez F.. W umowie o dofinansowanie inwestycji wskazano, że rozpoczęcie realizacji projektu ustalone zostało na 1 grudnia 2011 r., a jego zakończenie na 30 czerwca 2013 r.

Organ wskazał ponadto, na umowy o wykonanie prac budowlanych, zawarte pomiędzy firmą podatnika, jako inwestorem a firmą F. jako wykonawcą, na mocy których R.F. zobowiązał się wykonać określone w treści tych umów roboty budowlane. We wszystkich wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy w pełni z własnych materiałów oraz przy użyciu własnego sprzętu i maszyn. Natomiast inwestor zobowiązał się do zapłaty za właściwie wystawione faktury bezpośrednio do rąk własnych R.F. lub w zgodnie ustalonym terminie, przelewem na konto przez niego wskazane.

Organ powołał przepisy Kodeksu cywilnego, dotyczące umowy o roboty budowlane i podniósł, że wbrew tym przepisom umowy z podwykonawcami były przez wykonawcę zawierane bez wymaganej pod rygorem nieważności formy pisemnej oraz bez zgody inwestora. Oceniając ww. umowy, jako niewiarygodne, organ podniósł, że są one wzajemnie sprzeczne, co do zakresu wykonywanych robót, roboty powtarzają się w poszczególnych umowach. Niemożliwym jest natomiast, aby te same roboty, na tym samym terenie, były wykonywane dwukrotnie. Co równie istotne, wartość prac wynikająca z przedmiotowych umów znacznie przewyższała wartość inwestycji wynikającą z operatów szacunkowych przedstawionych przez podatnika. Łączna wartość robót wskazanych na umowach wynosiła 10.965.564,45 zł netto. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J.J. na 30 listopada 2012 r., wartość rynkowa nieruchomości (bez wartości gruntu) wynosiła 3.793.481 zł. Była zatem trzykrotnie niższa niż wartość netto robót określonych w tych umowach.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że istnieją jakieś aneksy do umów zawartych między tymi firmami, które wyjaśniają sprzeczności w ich treści, to aneksy te w żaden sposób nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą

z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez F., a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych. Gdyby aneksy również te wątpliwości wyjaśniały, to z drugiej strony stanowiłyby bardzo istotny dowód podważający wiarygodność faktur i innych dokumentów związanych bezpośrednio z tymi umowami (protokoły odbioru robót, oświadczenia R.F.), bo dokumenty te zostały wytworzone na potrzeby uwiarygodnienia wykonanych prac właśnie w związku z tymi umowami i niejako powielają nieścisłości wynikające z tych umów. Zatem nie jest możliwym aby istniały jakiekolwiek dokumenty związane z treścią umów zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą F., które jednocześnie wyjaśniałyby rozbieżności w treści tych umów i nie podważały wartości dowodowej innych przedłożonych przez stronę dokumentów związanych z tymi umowami.

Przedłożone na dowód rzeczywistego wykonania robót budowlanych protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych również zawierają nieścisłości, które stawiają pod znakiem zapytania zgodność tych protokołów z rzeczywistością.

Z treści tych protokołów wynika bowiem, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Ponadto w protokole ostatecznego odbioru prac budowlanych dotyczących prac porządkowych, niwelacyjnych wraz z przygotowaniem pod utwardzenie terenu poprzez zagęszczenie terenu specjalistycznym sprzętem na podstawie umowy

o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2011 r. wskazano, że prace trwały do

29 grudnia 2010 r., i w tym dniu wykonawca poinformował inwestora o ich zakończeniu. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wyjaśnień, że 10 grudnia 2010 r. okazało się, że konieczne są poprawki i dlatego podpisanie protokołu odłożono na później, a następnie przy spisywaniu protokołów na prośbę R.F. wpisano 10 grudnia 2010 r., jako datę odbioru prac, organ wskazał, że wyjaśnienia te potwierdzają, że sporządzono je niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Podkreślił, że pozostają również w oczywistej sprzeczności z zeznaniami R.F., jego pracowników i innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W aktach sprawy znajdują się również pisma o nazwie "Oświadczenia"

z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. podpisane przez R.F., z których wynika, że firma F. za wykonane usługi budowlane wystawiła na rzecz firmy podatnika faktury VAT i należności z tych faktur wynikające zostały uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania. Organ stwierdził, że każde z przedstawionych "Oświadczeń" zawiera istotne błędy podważające ich wartość dowodową.

Organ ustalił, że podatnik czynności nadzoru inwestorskiego nad przedmiotową inwestycją powierzył P.O. - swojemu pracownikowi

i P.s. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania firmy podatnika. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego. Oceniając zeznania, organ wskazał na brak ich konkretności, lakoniczność zwłaszcza zważywszy na fakt, że odpowiadali osobiście przed podatnikiem za prawidłowość prowadzenia przedmiotowej inwestycji. Żaden

z przedstawicieli inwestora, nadzorujących budowę nie potrafił choćby w przybliżeniu rozdzielić, jakie prace miała wykonać sama firma F., a do jakich prac R.F. miał wynajmować podwykonawców, nie wiedzieli, jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy firmy K. W. K. oraz A.M., nie potrafili wskazać z nazwiska, ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane, ani ilu ich było. Jedynie P.s. zeznał, że zna jednego kolegę F. - P.s.. Świadkowie nie umieli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali gdzieś w okolicy czy dojeżdżali codziennie. P.O. nie pamiętał ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy, jakim samochodem wykonywane były usługi przez F., kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor, czy wykonawca. Fakt, że P.s. i P.O. tak mało wiedzą

o wykonywanej budowie, podważa wiarygodność tych zeznań tym bardziej, że P.s., jak sam zeznał, odbierał od wykonawcy (lub podwykonawców) poszczególne etapy robót, czyli musiał mieć z nimi osobisty kontakt na budowie.

Odnośnie spółki A.M., przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wykazały, że spółka ta nie wykonała usług wykazanych na fakturze nr 80/2012 z 3 lutego 2012 r., ani w ogóle żadnych usług budowlanych. Analiza rejestrów VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokumentów źródłowych firmy nie wykazała transakcji handlowych

z firmą podatnika. Z. N., Członek Zarządu A.M. oświadczył, że spółka nie zawierała żadnych umów z P.-P.. Nie jest mu znana ta firma, ani osoba o nazwisku P.M.. W 2012 r., jak też w żadnym innym okresie A.M., nie współpracowała z P.-P. w jakimkolwiek zakresie. Zaprzeczył również, aby okazana mu faktura VAT nr 80/2012 z 3 lutego 2012 r. została wystawiona przez A.M. oraz aby wykonano prace opisane tą fakturą. Dodatkowo wyjaśnił, że okazana mu faktura odbiega wyglądem od faktur, które wystawiane są przez spółkę. Także pieczęć użyta na fakturze odbiega wyglądem od pieczęci firmowej, którą posługuje się spółka.

Działalność gospodarcza R.F. również była przedmiotem postępowania kontrolnego. W toku tego postępowania R.F. został przesłuchany w charakterze strony i zeznał, że jego firma nie wykonywała na rzecz P.-P. żadnych usług, a faktury wystawione na sprzedaż rzekomych usług nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W rezultacie ww. postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w K. wydał dla R.F. decyzje: w sprawie określenia m.in. kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa

w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT, w 2010 r.,

w 2011 r., w 2012 r. Podstawą powyższych orzeczeń było stwierdzenie, że R.F. wystawił faktury, chociaż wykazane na nich usługi nie zostały faktycznie wykonane. R.F. nie wniósł odwołania od tych decyzji, w związku z czym, stały się one ostateczne. Zgodność z rzeczywistością dokumentów wytwarzanych

w ramach rzekomych operacji gospodarczych P.-P. z firmą R.F. była również przedmiotem postępowania karnego sygn. akt V Ds. 36/13. R.F., przesłuchany w toku tego postępowania, w charakterze podejrzanego, przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m.in. P.M., P.s., P.O. i P.s. zajmował się działalnością polegającą na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT. Ponadto R.F. został przesłuchany w charakterze podejrzanego

w śledztwie dotyczącym uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, (sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT). R.F. był przesłuchiwany odnośnie udziału w tej grupie również A.T., właściciela firmy T., który w 2011 r,. także wystawiał nierzetelne faktury na usługi ziemne dla P.M.. W trakcie przesłuchania okazano R.F. faktury wystawione przez T. A.T. dla P.-P.. Podejrzany wyjaśnił sposób powstania tych dokumentów. Zeznania R.F. w części dotyczącej A.T. są zgodne z zeznaniami samego A.T. z 13 maja 2014 r., przesłuchanego

w charakterze strony postępowania prowadzonego wobec niego. W ocenie organu zeznania A.T. oraz R.F. wzajemnie się potwierdzają

i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność. Podnoszona w odwołaniu drobna rozbieżność zeznań nie ma istotnego znaczenia dla kluczowych

w sprawie okoliczności faktycznych. Potwierdzaja zaś uczestnictwo P.S. oraz P.O. w procederze polegającym na tworzeniu fikcyjnych faktur.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie R.F., Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne dla prawidłowego załatwienia sprawy. Celem zgłoszonego wniosku było zweryfikowanie twierdzeń R.F. dotyczących braku usług świadczonych na rzecz P. P., kwestionowanych faktur wystawionych przez R.F., kwot wpłaconych na rachunki bankowe F., wypłat tych kwot przez R.F. oraz przekazania ich P.s.. Organ wskazał, że wszystkie powyższe okoliczności były przedmiotem zeznań składanych wielokrotnie przez R.F. zarówno w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jego zobowiązań podatkowych za przedmiotowe lata, jak i postępowania karnego. W aktach sprawy znajdują się omówione powyżej trzy protokoły przesłuchań R.F.. Ponadto Dyrektor UKS w K. - przesłał uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań R.F. w charakterze strony postępowań kontrolnych z 19 lutego

2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r. i 25 marca 2014 r. oraz w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innej osoby z 18 marca 2014 r. Wyciągi z powyższych protokołów zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Protokoły przesłuchań są dowodami z dokumentów i przysługuje im domniemanie prawdziwości.

Organ stwierdził ponadto, że zeznania R.F. są zgodne

z zeznaniami jego byłych pracowników: R. A. M., P.J. M., M. J.O.. W związku z wnioskiem strony, organ odwoławczy przesłuchał ponadto M. K. i J. S.. Przesłuchanie pozostałych pracowników F. okazało się niemożliwe, ponieważ nie stawili się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze świadków. W związku z powyższym, do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań byłych pracowników R.F., przeprowadzonych w toku postępowania

w firmie F. (zeznania M. K., M. R. C., J. G. Ś.). Organ zaznaczył przy tym, że przesłuchiwani byli już pracownicy, nie są obecnie zależni w żaden sposób od R.F., więc nie miał on możliwości wywierania na nich nacisku, aby zeznawali zgodnie z jego zeznaniami.

Odnosząc się do argumentacji odwołania mającej na celu podważenie zeznania R.F. o płatnościach na rachunek bankowy oraz przedłożonych pism z kancelarii komorniczych organ odwoławczy stwierdził, że ww. pisma nie dowodzą, że dokonywanie płatności na rzecz R.F. byłoby niecelowe ze względu na to, że rachunki bankowe były zajęte przez komorników.

W obydwu przedstawionych przez stronę pismach wskazano, że "obecnie" (pisma pochodzą z sierpnia i września 2014 r.) prowadzone są postępowania komornicze. Jedynie w piśmie z 15 września 2014 r., znajduje się wzmianka, że w latach 2011-2012 była prowadzona skuteczna egzekucja z rachunku bankowego dłużnika. Ponadto twierdzenia strony o płatności gotówkowej są sprzeczne z zeznaniem przesłuchanego (na wniosek samej strony) świadka - D.W., która zeznała, że otrzymaną od P.S. i P. O. kwotę wpłaciła na rachunek bankowy R.F.. Załączone do odwołania zawiadomienie o zajęciu wierzytelności nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ dotyczy innego podmiotu - spółki cywilnej P., w której podatnik nie był wspólnikiem (natomiast wspólnikami w tej spółce byli P.s. i P.O.).

Ustosunkowując się z kolei do uwag odwołania, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec R.F. złożył on oświadczenie, że podatnik jest jego dłużnikiem z tytułu wykonanych w M. usług budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wykaz wierzytelności do zajęcia

w związku z toczącym się przeciwko R.F. postępowaniu egzekucyjnym oraz kopię odpowiedzi P.-P. z 13 listopada 2014 r. na dokonane zajęcie wierzytelności. W ocenie organu, analiza powyższych dokumentów, w żaden sposób nie wskazuje, że są one sprzeczne z treścią zeznań R.F., w których wskazywał on, że żadnych usług na rzecz podatnika nie świadczył, a wystawiał jedynie puste faktury. W opinii organu z pisma tego nie wynika jakikolwiek związek potencjalnej wierzytelności z zakwestionowanymi fakturami VAT. Ponadto o istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył sam podatnik

w piśmie, z którego również nie można wywieść jakiegokolwiek związku rzeczonej wierzytelności z inwestycją w M..

W dniu 13 czerwca 2013 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego P.S. – wystawca faktur dla R.F. na budowie w M. i także on przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii świadomości P.S.

i P.O., że zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów faktury odpowiadają rzeczywistości, organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur".

W toku postępowania odwoławczego, uwzględniając wniosek dowodowy strony, przesłuchano w charakterze świadka D. W., która miała pośredniczyć w rozliczeniach finansowych pomiędzy R. F. a P.-P.. Organ przywołał treść tych zeznań i wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.-P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S. i P.O. oraz wpłaciła je na rachunek bankowy, R.F.. Nie posiadała żadnej wiedzy, z jakiego tytułu była ta należność. Ponadto, w ocenie organu sam fakt dokonania zapłaty R.F. należności wynikającej z faktury nie świadczy jeszcze o wykonaniu usługi, na którą ta faktura opiewała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia usług od wymienionego w nich podmiotu, to stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot.

Odnosząc się do zarzutu o braku podstawy do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionują możliwości nabycia takich samych usług od innych kontrahentów. Natomiast kwestionują nabycie tych konkretnych usług od firmy F. i spółki A.M.. Ponieważ jak wykazano w toku postępowania, do tych czynności prawnych między wymienionymi firmami nie doszło, brak było podstaw do zastosowania instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodu. Istota szacowania podstawy opodatkowania polega bowiem na ustaleniu w drodze oszacowania wartości takich parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania, które zaistniały w rzeczywistości.

Odnośnie zarzutów odwołania, w zakresie pominięcia części dowodów przemawiających na korzyść strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w istocie zarzut ten dotyczy dokonania odmiennej, od oceny strony, oceny dowodów w tych aktach się znajdujących. Dokonaną ocenę potwierdza treść pisma strony,

w którym nie wskazano żadnego dowodu, którego nie ma w aktach sprawy przekazanych do organu wraz z odwołaniem.

W ocenie organu nagrania dokonywane przez P.s., nie mogą stanowić dowodu w sprawie. P. S. nagrywał rozmowy bez wiedzy i przyzwolenia swoich rozmówców, czyli nielegalnie. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a contrario organ wywiódł, że dowód który jest niezgodny z prawem nie może być dopuszczony w postępowaniu podatkowym. Odnośnie wniosku strony

o przeanalizowanie historii rachunków bankowych R.F. w celu ustalenia terminów wypłat oraz wielkości wypłacanych przez niego kwot, jak również zweryfikowania twierdzeń R.F. o przekazywaniu wypłacanych środków pieniężnych P.s., organ wskazał, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do zaliczenia kwoty wydatku na niej wykazanej w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. płatności w formie przelewów pomiędzy firmami P.-P. i F. były realizowane z dwóch powodów: aby uwiarygodnić fakt wykonania inwestycji przez F. oraz z uwagi na przedstawienie przez inwestora - P.M. faktur wystawionych przez "F." w banku w celu realizacji kredytu inwestycyjnego. Ponadto, w ocenie organu niezależnie od tego, czy R.F. wypłacał przekazane przelewem pieniądze z rachunków bankowych, czy też nie, powyższe ustalenia nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wskazany na fakturze podmiot.

Na powyższą decyzję P.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: F. oraz fakturą VAT wystawioną przez A.M., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 23 § 2 przez niewłaściwe jego zastosowanie;

- art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego: o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań R.F., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.F., o zobowiązanie P.s. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu

z odsłuchania treści tych rozmów;

- art. 191 przez dokonanie oceny zeznań P.S., O., oraz R.F. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu strona zarzuciła, że rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji w M., były wykonywane przez F., a skarżący poniósł wydatek na zakup usług budowlanych, zgodnie

z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, podatnik wskazał na faktury VAT wystawione przez F., dowody zapłaty za wykonane usługi, księgi podatkowe skarżącego; umowy o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2010 r., 31 lipca

2010 r., 3 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz 14 października 2011 r., protokoły odbioru robót z 15 grudnia 2011 r.; oświadczenia R.F.

z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., w których potwierdzał, że należności wynikające z faktur wyszczególnionych na tych oświadczeniach zostały przez podatnika uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania; zeznania pełnomocników skarżącego P.S. oraz P.O. z 30 lipca 2014 r., zeznania D.W. z dnia 23 września 2015 r.

Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że dowody przedłożone w toku postępowania na udokumentowanie kwestionowanych usług zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzeń skarżącego o poniesieniu przedmiotowych wydatków.

W ocenie strony powyższe twierdzenie jest następstwem nieprawidłowej oceny dowodów, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W kwestii umów o wykonanie prac budowlanych strona wyjaśniła, że umowy te są prawidłowe, a do umów tych zawierano aneksy, które dotyczyły m.in. zakresu prac. Odnosząc się do uwag organów podatkowych dotyczących protokołów odbioru robót z 15 grudnia 2011 r., skarżący wyjaśnił, że 10 grudnia 2010 r. w trakcie odbioru prac budowlanych okazało się, że F. musi dokonać poprawek. Protokoły odbioru robót zostały sporządzone po zakończeniu tych poprawek. W protokołach tych, na prośbę R.F., podatnik zgodził się na wskazanie daty 10 grudnia

2010 r. jako daty, w której dokonano ostatecznego odbioru prac. W kwestii wskazania błędnej stawki VAT w zakresie usług, które miały być wykonane w 2010 r. (jest 23%, winno być 22%) w oświadczeniu R.F. z 6 listopada 2012 r., w którym potwierdza on, że należności wynikające z faktur wystawionych dla P.-P. zostały uregulowane w terminie i nie widnieją z tego tytułu żadne zobowiązania, strona wskazała, że jest to oczywista omyłka pisarska, która nie powinna skutkować uznaniem tego oświadczenia R.F. (jak

i pozostałych tego typu oświadczeń) za dokument niewiarygodny.

Zeznania R.F. są sprzeczne z zeznaniami A.R., P.s., A.T., z treścią informacji uzyskanych przez P.O. i P.S. z kancelarii komorniczych

w C., z treścią oświadczenia złożonego przez R.F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., z którego wynika, że skarżący jest mu winien kwotę 1.700.000 zł, oraz z informacjami uzyskanymi od D.W., która miała

w ramach współpracy z R. F. pośredniczyć w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.-P..

Strona zakwestionowała również wartość dowodową zeznań P.s. w zakresie dotyczącym wystawiania na rzecz P.-P. faktur VAT przez firmę A.M.. W ocenie skarżącego brak spójności w tych zeznaniach dyskwalifikuje je, jako dowód w sprawie.

W zakresie twierdzeń organów dotyczących tego, że pracownicy F. zeznawali, że nie wykonywali żadnych prac dla P.-P. skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich pracowników R.F. (zadowalając się tym, że część świadków nie stawiła się na wezwanie) oraz oparły swoje tezy na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie w F. ustało przed rozpoczęciem inwestycji w M. (zeznania R. C., G. Ś. oraz M. K.).

Kwestionując prawidłowość oceny zeznań D.W. skarżący wskazał, że potwierdziła ona dokonywanie rzeczywistych płatności dla R.F., a rozbieżności między treścią jej zeznań a stanowiskiem skarżącego, co do ilości przypadków, w których D.W. pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy nie jest istotna. Organ odwoławczy ponadto pominął, że świadek wskazała, iż R.F. informował świadka, że realizował inwestycję w M..

Zdaniem skarżącego nieprawidłowa ocena oświadczenia R.F. złożonego w toku postępowania egzekucyjnego, że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, polega na tym, iż organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakiego tytułu R.F. wskazał powyższą wierzytelność, przyjmując bezpodstawnie, że wierzytelność ta nie ma żadnego związku z realizacją inwestycji w M..

W ocenie strony ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej oceny treści załączonych do odwołania pism z kancelarii komorniczych, przyjmując, że dotyczą one wyłącznie postępowań komorniczych prowadzonych wobec R.F. w 2014 r., podczas gdy z ich treści wynika, że takie postępowania toczyły się również w latach 2011-2012. W tym okresie zatem R.F. nie mógł wypłacać pieniędzy w bankomatach, aby zwracać je P.s. bądź P.O..

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P.s., uznając je za dowód nielegalny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że aby można było odstąpić od szacowania, musi istnieć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dane wynikające z dowodów uzupełniających uzyskanych w toku postępowania. W toku postępowania danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na usługi budowlane w wysokości określonej na kwestionowanych fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny zgodności z prawem, w niniejszym postępowaniu, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą P.M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.-P. w M. gm. G., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 137.326,00 zł.

Dokonana w wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w 2012 r. przez firmę "F." R.F. oraz A.M. Sp. z o.o. na łączną kwotę 296.593,34 zł.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy faktury VAT, na których jako wystawca widniała firma "F." R.F. oraz A.M. odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawca faktur był ich wykonawcą. Sam fakt nabycia w 2012 r. przez skarżącego przedmiotowych usług nie jest sporny. Sporny jest natomiast fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje w zakresie podmiotowym.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis

art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września

1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego

i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art.187, art. 188 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż: nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (faktur VAT wystawionych przez firmy F., umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót, dowodów KP, oświadczeń R.F. o zapłacie należności wynikających z ww. faktur); nie uwzględnił jego wniosków dowodowych (o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.F., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych F., o zobowiązanie P.s. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów). Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w

art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje przez dokonanie oceny: zeznań świadków P.S., P.O., R.F. złożonych w charakterze strony z 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 24 marca 2014 r., 25 marca 2014 r. oraz złożonych w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innej osoby z 18 marca 2014 r.

Aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco

i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 Ordynacji podatkowej, a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W tym przypadku zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego,

tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały

i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia art. 181 i art. 188 tej ustawy.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę ,,F." R.F. oraz A.M. na rzecz firmy ,,P. – P." P.M.. Przedłożone zaś przez skarżącego dowody (faktury VAT, dowody wpłaty KP, oświadczenie wykonawcy usług R.F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych) na udokumentowanie przedmiotowych usług są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot z tych faktur wynikających.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur R.F. (firma F.), Z. N. (firma A.M.) oraz A.T., P.s. (wystawcy faktur pod firmą K. W. K.), P.O. (pracownika P.M.), P.S. (pełnomocnika P.M.), R. M., M. O., P. M. i M. K. (pracowników zatrudnionych w firmie F.), J. S. (księgowej firmy F.) i D.W.. Następnie dowody powyższe rozpatrzył w powiązaniu z: dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr 105 i nr 121 w M., w tym decyzji Starosty K. z dnia 14 maja 2012 r. o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce 105; umowy zawartej 5 grudnia 2012 r. pomiędzy podatnikiem a Województwem Świętokrzyskim o dofinansowanie części wydatków związanych z uruchomieniem działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej; umowami z 10 lipca 2010 r. (dotyczącej prac na działce nr 121),

31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. i 14 października 2011 r. (dotyczących prac budowlanych na działce nr 105) zawartych pomiędzy firmą ,,P. – P." P.M. a firmą ,,F." R.F.; operatami szacunkowymi dotyczącymi wyceny nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawcę J.J.; protokołami odbioru robót budowlanych datowanych na 15 grudnia 2011 r.; oświadczeniami z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r.,

8 listopada 2012 r. wystawionych przez R.F. na rzecz podatnika.

Odnosząc się do dokonanej w tym postępowaniu oceny wymienionych wyżej dowodów stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R.F. potwierdzającego fakt obrotu nierzetelnymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono.

Wobec tego stwierdzić należy, że organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą ,,F.", umów na wykonanie prac na działce nr 105 i nr 121 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach (umowy z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r.,

3 października 2011 r. i 14 października 2011 r.) obejmujące ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z w/w umów zestawił z analizą operatów szacunkowych z których wynika, że wartość inwestycji na działce nr 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą ,,F." - (kwota 10.965.5.64,45 zł wynikająca z umów przy wartości 3.793.481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J.J.).

Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreśla, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach.

Poprzez wskazanie na liczne nieścisłości w treści oświadczeń wystawionych przez R.F., organ zasadnie podważa ich wiarygodność. Trudno bowiem przyjąć, że oświadczenia te są wiarygodnym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez firmę R.F. na rzecz skarżącego, skoro wyszczególnione w nich faktury VAT za 2012 r. wskazują na inne wartości netto, podatek VAT oraz inną wartość brutto faktury niż wartości wynikające z oryginału faktur VAT będących w posiadaniu podatnika.

Nie można także podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, iż zostały one sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec stwierdzenia tak oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że dowody z protokołów odbioru robót i oświadczenia z uwzględnieniem występujących w ich treści nieścisłości oraz niezgodności ze stanem rzeczywistym, podważają wartość dowodową umów o wykonanie usług przez firmę R.F. na rzecz podatnika.

Wiarygodność omówionych w poprzednich akapitach umów jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R.F.. Z analizy akt wynika, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zostały one złożone w tej kwestii kilkakrotnie o treści konsekwentnie tej samej przez R.F.. Przesłuchiwany 24 maja 2014 r. R.F. zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy ,,P. –P." P.M., faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. W tych zeznaniach potwierdził on, że dokumenty KP oraz wyciągi bankowe nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży. Omówione zeznania wskazują na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy firmę ,,F." oraz firmą ,,P. – P." P.M..

Potwierdzeniem powyższej tezy są zeznania R.F., złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13. Zeznając 16 maja 2013 r., przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m. in. P.M., P.s., P.O. i P.s. zajmował się działalnością polegająca na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT w ramach swojej firmy ,,F.". Następnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K.

(sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT) dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, R.F. wyjaśnił sposób powstania spornych faktur VAT oraz wskazał na udział P.S. i P.O. w wytwarzaniu fałszywej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług budowlanych.

R.F. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz firmy ,,P.-P." zarówno w wyżej omówionych zeznaniach, jak i włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wyciągach z uwierzytelnionych kopii protokołów jego przesłuchań z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r.

Z przedstawionego wyżej materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że R.F. szczegółowo przedstawił: proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym procederze z pełnomocnikiem P.M. - P.s. i P.O. - pracownikiem firmy P.M.; udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P.s. oraz A.T.; antydatowanie umów o wykonawstwo oraz antydatowanie protokołów odbioru robót, zwrot wypłaconych przelewem na konto należności. Ponadto analiza wszystkich zeznań R.F. składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy w kontekście zeznań pracowników firmy F., którzy zaprzeczyli, by wykonywali prace na terenie miejscowości M., prowadzi do wniosku, iż są one są zgodne i spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne.

Zeznania R.F. nie są odosobnione, co do fikcyjności wystawionych przez niego faktur VAT, zostały one bowiem potwierdzone zeznaniami P.s. oraz A.T.. Przesłuchany 13 czerwca 2013 r. w charakterze podejrzanego, P.S. przyznał fakt wystawiania nierzetelnych faktur przy wykorzystaniu danych (nazwa, regon i adres) istniejących firm K. i A.M. i dostarczania ich R.F., za wynagrodzeniem. Z kolei A.T., w zeznaniach złożonych 13 maja 2014 r. przyznał, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponuje samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R.F.. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R.F. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania członka zarządu A.M. - Z. N., w sposób niebudzący wątpliwości, wskazuje, że podmiot ten nie wykonywał usług na rzecz skarżącego opisanych w fakturze z 3 lutego 2012 r.

W świetle powyższych zeznań, prawidłowa jest ocena organów, że zeznania R.F., P.s., A.T. i Z. N. w kluczowych dla sprawy kwestiach wzajemnie się potwierdzają i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność. W oparciu o ich wzajemnie spójne zeznania, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2012 r. zakup usług od firmy ,,F." R.F. oraz A.M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Dodatkowym dowodem wzmacniającym powyższą tezę i ocenę organów, z którą trudno jest skarżącemu polemizować jest wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej R.F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez ,,F." faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P.S. i P.O., a to wobec ich sprzeczności z zeznaniami R.F., A.T. oraz pracowników ,,F.", którzy zaprzeczyli by wykonywali prace w M.. Dla dokonanej oceny powyższych zeznań istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy realizacji inwestycji P.s. jako pełnomocnik P.M. oraz P.O. zatrudniony w firmie P. – P.. Realizowali oni bowiem czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją prowadzoną na działce nr 105. Wyeksponowany przez organ brak konkretów i lakoniczność zeznań P.S. oraz P.O. co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę ,,F.", jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy - pozwalają ocenić, ich zeznania jako niewiarygodne uwzględniając przy tym sprawowany szczególnie przez P. S. bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji i odbiorem robót. Podważając wiarygodność umów, oświadczeń i protokołów odbioru robót - poprzez wykazanie występujących w ich treści istotnych sprzeczności, organy miały dodatkowy argument dla odmówienia wiary zeznaniom świadków P.O. i P.S..

Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przestawionej wyżej analizy materiału dowodowego, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury wystawione 2012 r. na rzecz podatnika przez firmę ,,F." oraz A.M. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne przedstawiając własną wersję zdarzeń; dokonując oceny dowodów (oświadczeń R.F., złożonych przez niego zeznań, zawartych umów, zeznań P.s.) przez eksponowanie wybranych, wyrwanych z kontekstu fragmentów ich zeznań pomijając pozostały materiał dowodowy. Sąd podziela ocenę organów, że wskazywane rozbieżności w zeznaniami A.T. oraz R.F., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A. T. opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R.F. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P. S. nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur. Skoro organ dysponował wzajemnie się uzupełniającymi zeznaniami i wyjaśnieniami wystawcy faktur, który jednoznacznie stwierdził, że nie świadczył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, eksponowane przez skarżącego nieścisłości, co do drugorzędnych okoliczności, nie mogą podważać oceny organu.

Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka D.W.. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez ,,P.-P.." Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S.

i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy R.F.. W ocenie Sądu z treści zeznań D.W. nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy także na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R.F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej to podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że firma R.F. nie wykonywała na rzecz podatnika żadnych prac na działkach nr 121 i nr 105 w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R.F. w stosunku do P.M., zwłaszcza wobec zaprzeczenia by taka wierzytelność w kwocie 1 700 000 zł istniała oraz braku wykazania w pismach R.F. z 23 października 2014 r. oraz P.M. z 13 listopada 2014 r. związku tej wierzytelności z inwestycją w M.. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku sprawy nieprzesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nieponowienie dowodu z zeznań świadka R.F., odstąpienie od zobowiązania P.s. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów czy niewystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.F.. Przy czym zauważyć należy, że wniosek o przeanalizowanie rachunku bankowego kontrahenta skarżącego o tyle jest zbędny, ponieważ nawet sama zapłata za przedmiotowe transakcje dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wystawcy faktury nie przesądza jeszcze o rzeczywistym zaistnieniu usług lub dostaw towarów, a tym samym o rzetelności zapłaconej faktury (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19.04.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 152/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 172/14).

W ocenie Sądu należy zaaprobować stanowisko organu, że nie było uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez skarżącego, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nawet wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie, skarżący wysnuwa wniosek, że stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zgodnie, z którym brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jest sprzeczne z wykładnią językową tego przepisu. Wskazał bowiem, że aby organ mógł odstąpić od szacowania, musi istnieć możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dane wynikające z dowodów uzupełniających uzyskanych w toku postępowania. W toku postępowania danych z ksiąg podatkowych nie uzupełniono żadnymi innymi danymi wynikającymi z dowodów uzupełniających, które pozwoliłyby na przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na usługi budowlane w wysokości określonej na kwestionowanych fakturach.

Odpowiadając na powyższy zarzut skargi i uznając go jednocześnie za niezasadny, zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w protokole z 16.01.2015 r. stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "F." R.F. i A.M., oraz nierzetelność ewidencji księgowej w zakresie zapisów dotyczących inwestycji rozpoczętych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty. Oznacza to, że w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez firmę ,,F." oraz A.M.. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. W konsekwencji nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez ,,F." oraz A.M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.