Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 372/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieozdwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

TEZY

Zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieozdwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, WSA Dariusz Dudra (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. O. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2701-2726/03 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości O. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. O. w B. kwotę 13.332 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka masy upadłości "O." sp. z o.o. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] . W przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Sąd I instancji ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 24 decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określające za okresy od stycznia 2000 r. do grudnia 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalające za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dwoma innymi decyzjami uchylono decyzje organu I instancji dotyczące listopada i grudnia 1999 r., dokonując korekty rozliczenia podatku, przy utrzymaniu w mocy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych były ustalenia, z których wynikało, że Spółka dokonywała odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Fikcyjny obrót towarami w ramach podmiotów gospodarczych powiązanych ze sobą rodzinnie i kapitałowo miał na celu zrównoważenie podatków, skutkujące jak najmniejszym obciążeniem podatkowym rodziny G. Zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie została wykorzystana instytucja polskiego prawa podatkowego do uzyskania znacznych korzyści majątkowych. Wystawiano bowiem faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane, a z art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.: dalej: rozporządzenie z 15 grudnia 1997 r.) wynika, że wystawianie faktur jest zastrzeżone dla czynności sprzedaży, zaś w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak możliwości odliczenia lub zwrotu wynika również z rozporządzenia wykonawczego (do ustawy o VAT) Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.) zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 59 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania sprowadzających się do podważania prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, głównie podnoszących zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: o.p.). Organ II instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie w sprawie miały zeznania M. W. – dyrektora "G." i jedynego udziałowca "O.", potwierdzone m. in. zeznaniami pracowników ostatnio wymienionej Spółki.

Zarzuty skargi odnosiły się do art. 121 i 192 o.p., które zdaniem skarżącego naruszono, ustalając stan faktyczny na podstawie fragmentów dowodów z postępowania karnego, opierając się na zeznaniach świadków, zamiast zająć się kwestią otrzymania towaru. Ponadto strona zarzuciła organom pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy treści art. 24 o.p., gdyż stwierdzenie przez nie, że nieprawidłowe były faktury korygujące z ostatniego dnia miesiąca i faktury VAT zakupów z pierwszego dnia następnego miesiąca winno skutkować odrzuceniem przy rozliczeniu podatku faktur korygujących i zakupu. Organ nie odrzucił faktur korygujących. Spółka podniosła w skardze także brak wyjaśnienia w decyzji w jakim stopniu ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT była nierzetelna i z jakiego powodu organ za pozorną przyjął tylko czynność zaewidencjonowania faktur to jest zakupu towarów, które były wcześniej ujęte fakturą korygującą, a nie przyjął również za pozorną czynności zwrotu towarów. W ocenie skarżącego Spółka nie zawyżyła kwoty podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając, że skarga jest niezasadna, stwierdził, że rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji powinny dotyczyć dwóch zasadniczych kwestii, z których pierwszą jest zagadnienie prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, jako pochodnych przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tej mierze Sąd odwołał się do treści art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., a także poglądów formułowanym w piśmiennictwie, zaś przenosząc uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy uznał, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności. W dążeniu do prawdy obiektywnej przeprowadzono wszystkie dostępne dowody. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego taki materiał dowodowy mógł być podstawą ustaleń faktycznych, te zaś uznane za prawidłowe mogły stanowić płaszczyznę ocen prawnych organów rozstrzygających sprawy objęte skargą.

Jako płaszczyznę ocen prawnych Sąd I instancji przyjął art. 10, 19, 26 ustawy o VAT; § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a", "o(?)" i "c" rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Sąd podkreślił, że spornym jest tylko jeden element rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jest nim prawo strony do obniżenia podatku należnego, którego wysokość nie była w tych okresach kwestionowana o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie przez stronę skarżącą towaru od jednej z wymienionych w zaskarżonych decyzjach firm powiązanych ze stroną skarżącą.

W ocenie WSA w Gliwicach nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami faktury sprzedaży wystawione przez jednego z wymienionych w uzasadnieniach decyzji podmiotów nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji sprzedaży towarów. Faktury te dotyczyły towarów, których fikcyjnego zwrotu w poprzednim okresie rozliczeniowym dokonała strona skarżąca. Tym samym, skoro faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego w nich ujętego. Oceny tej nie zmienia możliwość uznania za fikcyjne faktur korygujących. Sąd nie zgodził się także z wywodami skarżącej, że opisane w zaskarżonych decyzjach operacje były neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług, bowiem fikcyjne przenoszenie towaru rzutowało po stronie jego nabywcy na rozmiary uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

W końcowej części uzasadnienia Sąd uznał również, że ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT nie odpowiadała wymogom określonym w tym przepisie ze wszystkim tego faktu konsekwencjami. Zawierała bowiem wielkości i dane oparte na dokumentach nie relacjonujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Syndyk masy upadłości zaskarżył go w całości stawiając następujące zarzuty:

1/ naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 tej ustawy wskutek jego niezastosowania pomimo tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonych decyzjach z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 o.p. bezpodstawnie uznał, że złożone przez firmę "O." Sp. z o.o. deklaracje VAT-7 za okres od miesiąca listopada 1999 r. do miesiąca grudnia 2001 r. nie są zgodne z ewidencją zakupów podczas gdy zakwestionowane faktury zakupów z pierwszego dnia każdego miesiąca z tych miesięcy oraz zakwestionowane faktury korekty wystawione w ostatnich dniach miesięcy poprzedzających nie wpływają na poprawność wykazanego w tych deklaracjach podatku naliczonego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że zaskarżony wyrok zawiera niezrozumiałe uzasadnienie w tej jego części, w której WSA w Gliwicach odmawia uwzględnienia prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w pierwotnych fakturach zakupu towaru przed ich skorygowaniem;

2/ naruszenie prawa materialnego polegające na:

- niezastosowaniu art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy o VAT pomimo tego, ze strona skarżąca w ustawowym dwumiesięcznym okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT dokonywała odliczenia podatku naliczonego od należnego,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że bezzasadna korekta wcześniejszych faktur VAT zawierających podatek naliczony uniemożliwia odliczenie tego podatku w oparciu o faktury pierwotne (tj. sprzed korekty uznanej za bezpodstawną),

- niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury pierwotne (tj. sprzed dokonania korekt uznanych za bezpodstawne) nie mogą być podstawą do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury te zostały skorygowane pomimo braku podstaw do dokonania korekt.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając postawione zarzuty zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie uwzględnił wskazań zawartych w uchwałach składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01, z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, w wyroku NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 2007/01, w wyroku WSA w Opolu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01. Podniósł, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zarówno korzystne jak i niekorzystne okoliczności dla podatnika. Ponadto, jeśli nawet podatnik nieprawidłowo za wcześnie rozliczy podatek naliczony to nie traci on przez to prawa do rozliczenia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc właściwy. Natomiast w odniesieniu do błędnego zaewidencjonowania faktury zawierającej podatek naliczony – zdaniem strony – błędu tego nie można traktować jako nie skorzystania przez podatnika z jego uprawnień do odliczenia podatku naliczonego od należnego, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia jedynie z błędnym realizowaniem przyznanego prawa w ramach samoobliczania podatku. Nie może tu być mowy o rezygnacji przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo z taka rezygnacją mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik w deklaracji podatkowej w ogóle nie wskazał odpowiedniej kwoty podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Podstawa kasacyjna, która pozwalała na odniesienie się poprzez jej treść do zaskarżonego orzeczenia, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na tym, że zaskarżony wyrok zawiera niezrozumiałe uzasadnienie w tej jego części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny odmawia uwzględnienia prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zawartego w pierwotnych fakturach zakupu towaru przed ich skorygowaniem.

W niniejszej sprawie Sąd uznał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest to przepis, którego treść odnosi się do zakresu przedmiotowego uzasadnienia wyroku, stanowiącego obok sentencji wyroku, drugi element składowy orzeczenia.

Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Ponadto ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno mieć ono charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo więc przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a zatem uzasadnienie powinno zawierać interpretacje przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu winna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska: Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 302).

W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka "O." dokonywała zakupów towarów w powiązanych z nią firmach celem ich dalszej odsprzedaży. W ostatnim dniu miesiąca przeprowadzano analizę posiadanych zapasów towarów nabytych od firm powiązanych. W jej wyniku ustalano ilość i wartość niesprzedanych towarów. Następnie uzgadniano ilość i wartość towarów, która miała być przedmiotem zwrotów do podmiotów sprzedających. Treść faktur korygujących wskazywała, że określony towar z ostatniego miesiąca został zwrócony sprzedawcom. Natomiast w rzeczywistości nie było faktycznego zwrotu towarów objętych treścią dokumentów Wz i wspomnianych faktur. Ustalono, że towar udokumentowany przedmiotowymi fakturami nie został postawiony do dyspozycji sprzedających. Tym samym faktury korygujące wcześniejszą sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistych zwrotów towarów. W następnym miesiącu wspomniany zapas towarów w magazynie, czyli ten który miał rzekomo jechać do sprzedawców, został powtórnie przyjęty. Formalnie odbywało się to poprzez przerobienie wcześniejszego wydania towaru na jego przyjęcie. Okoliczności te dokumentowały dowody Pz oraz faktury zakupu wystawiane na początku każdego miesiąca przez tych samych sprzedawców.

Opisany mechanizm wystawiania na koniec miesiąca faktur korygujących, a na początku następnego miesiąca faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane został potwierdzony przez osoby w tym procederze bezpośrednio uczestniczące. Ogólna wartość wynikająca z wystawionych na koniec miesiąca faktur korygujących równa się ogólnej wartości faktur sprzedaży wystawionych na początku następnego miesiąca. Fakt ujmowania przez powiązanych ze skarżącą sprzedawców w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktur korygujących obrót (in minus) powodował w tych firmach zmniejszenie podatku należnego do zapłaty bądź zawyżenie kwoty zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę stwierdził w oparciu o art. 19 ustawy o VAT, a także na podstawie właściwych przepisów rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami transakcji, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W przypadku bowiem gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego powiedział, iż w świetle ustaleń faktycznych nie może budzić wątpliwości fakt, że zakwestionowane w poszczególnych miesiącach faktury sprzedaży nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji sprzedaży towarów. Faktury te bowiem dotyczyły towarów, którego fikcyjnego zwrotu w poprzednim okresie rozliczeniowym dokonała strona skarżąca. Tym samym zaś, skoro faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich ujętego.

Konstatacja Sądu pierwszej instancji, w realiach stanu faktycznego tej sprawy, w części dotyczącej braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zasługuje na pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami, jak wskazuje skarga na decyzje podatkowe, było jednak głównie to, że organy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące winny odrzucić faktury zakupu i faktury korygujące. Tymczasem – jak stwierdza podatnik – dokonując rozliczenia za wskazane okresy odrzucono tylko faktury sprzedaży z pierwszego dnia następnego miesiąca, a nie odrzucono faktur korygujących.

W zakresie tego istotnego zarzutu Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, iż "oceny tej nie zmienia fakt, że gdyby również uznać za fikcyjne, czyli nie odpowiadające rzeczywistości faktury korygujące, wystawione w tym samym miesiącu przez jeden z wymienionych w decyzjach podmiotów, to ten dokument co do zasady nie zmieniałby oceny prawa do obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego. Faktury te bowiem obniżały podatek naliczony wynikający z faktur pierwotnych, a te nie mogły być podstawą stosowania prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z przedstawionych powodów".

Rację ma skarżący, składając skargę kasacyjną, że uzasadnienie wyroku w tej części jest niezrozumiałe. Pierwsze przytoczone zdanie, stanowiące, "że gdyby również uznać za fikcyjne, czyli nieodpowiadające rzeczywistości faktury korygujące" jest niespójne ze stwierdzeniem we wcześniejszym akapicie uzasadnienia, w którym Sąd stwierdza, iż zwroty towarów były fikcyjne. Powiedzieć w tym miejscu trzeba, iż jeżeli zwroty towarów były fikcyjne, to faktury korygujące wystawione dla udokumentowania nierzeczywistych zwrotów nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznie dokonanych i jako takie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług.. Także nie wyjaśniono twierdzenia ze zdania drugiego, dlaczego uznano, że faktury pierwotne nie mogły być podstawą stosowania prawa wynikającego z art. 19 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że dostawy towarów z powiązanych firm trwały cały miesiąc, z różną częstotliwością, nawet do dwóch razy w tygodniu. Przykładowo można wskazać na miesiąc styczeń i luty 2000 r. w zakresie handlu z firmą B. Faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 12/00/MP koryguje fakturę z dnia 28 stycznia 2000r., nr 5536/00/HS; faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 11/00/MP dotyczy faktury z dnia 20 stycznia 2000r., nr 4072/00/HS; faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 10/00/MP koryguje fakturę z dnia 20 stycznia 2000r., nr 4192/00/HS; faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 9/00/MP dotyczy faktury z dnia 17 stycznia 2000r., nr 3326/00/HS; korekta z dnia 31 stycznia 2000r., nr 8/00/MP koryguje fakturę z dnia 17 stycznia 2000r., nr 3325/00/HS; faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 7/00/MP zmienia fakturę z dnia 10 stycznia 2000r., nr 1835/00/HS; faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 6/00/MP dotyczy faktury z dnia 6 stycznia 2000r., nr 1024/00/HS; faktura korygująca z dnia 31 stycznia 2000r., nr 5/00/MP koryguje fakturę z dnia 3 stycznia 2000r., nr 131/00/HS. Natomiast w miesiącu lutym 2000r. wystawiono 5 faktur korygujących z datą 29 lutego 2000r., które dotyczyły faktur z dnia 22 lutego, 17 lutego, 8 lutego, 7 lutego i 1 lutego 2000r. Przywołane dokumenty księgowe dowodzą tego, że faktury korygujące dotyczyły głównie faktur z rzeczywistymi transakcjami.

Wobec powyższego tylko w stosunku do faktur z początku miesięcy postawiona przez WSA teza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur byłaby zasadna. Dlatego za nieuzasadnione należy uznać zaprezentowane stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Podkreślić jeszcze raz wypada, co do zasady, że zarówno faktury fikcyjne, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieuwzględnienie tylko tych pierwszych implikuje stan, w którym stosunek publicznoprawny kształtowany jest przy pomocy dokumentów księgowych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak eliminacji z rozliczenia korekt faktur nie mógł być uzasadniany w taki sposób jak uczynił to WSA.

Uzupełnić powyższe należy o konstatację, że korzyści podatkowe, jakie uzyskały z tytułu stosowania opisanego mechanizmu podmioty powiązane nie powinny mieć decydującego znaczenia podczas rozliczania skarżącego bowiem to zaistniały u niego podatkowoprawny stan faktyczny decyduje o jego zobowiązaniach publicznoprawnych.

Przedstawione rozważania prowadzą do wnioski, iż Sąd pierwszej instancji dokonał powierzchownej oceny ocen i ustaleń faktycznych organów co poddaje w wątpliwość trafność rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powierzchowne, bez interpretacji zastosowanego w sprawie przepisu, bez uwidocznienia operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, stosując określone normy prawne narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżone orzeczenie należało wyeliminować z obrotu prawnego. Podczas ponownego postępowania należy w sposób dokładny i wnikliwy odnieść się do zagadnienia faktur korygujących, uwzględniając przy tym zapatrywania NSA, oraz do stanowiska zajętego w tym przedmiocie przez organy wydające decyzje.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty kasacyjne naruszenia przywołanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż w związku z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego są one przedwczesne.

Działając zatem na podstawie art. 185 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.