Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1119/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 ust. 2 oraz poz. 43 załącznika nr 3 do tej ustawy
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1119/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008r., sprawy ze skarg "O" .S.A. w Krakowie, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [....], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 1999r oraz od sierpnia 1999r do marca 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje o Nr [...], w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w tym samym zakresie poprzedzające je decyzje organu I instancji ; II. uchyla zaskarżone decyzje o Nr [...] w zakresie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz w tym samym zakresie poprzedzające je decyzje organu I instancji ; III. uchyla zaskarżoną decyzję Nr [...] w zakresie określenia różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz w tym samym zakresie poprzedzającą ją decyzję organu I instancji ; IV. stwierdza, że wymienione wyżej decyzje w zakresie określonym w punktach I, II i III nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku ; V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 32.609zł (trzydzieści dwa tysiące sześćset dziewięć złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1119/08

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] nr od [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań "O". z siedzibą w K. (obecnie Grupa "O" w K.) utrzymał w mocy Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr od [...] do [...], którymi określono kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, a także różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 1999 r. oraz od sierpnia 1999 r. do marca 2000 r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce zajmującej się m.inn. produkcją i sprzedażą edukacyjnych programów multimedialnych zapisanych na CD-romach ustalono, że powyższe produkty zaliczone zostały do grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) oznaczonego symbolem SWW 2884 "Pomoce naukowe, specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny", a w konsekwencji Spółka na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i poz. 43 załącznika nr 3 do tej ustawy stosowała przy sprzedaży 7% stawkę podatku VAT. Przy kwalifikacji w/w towarów strona opierała się na dwóch opiniach z dnia 22 i 24 grudnia 1998 r. wydanych przez Urząd Statystyczny w W. dla kontrahenta Spółki - Wydawnictw Naukowych PWN S.A. i udostępnionych Spółce przez ów podmiot. Takie działanie spowodowało w opinii organów zaniżenie kwoty podatku należnego, bowiem zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do multimedialnych programów edukacyjnych winna być stosowana 22% stawka podatkowa. Towary te należało bowiem zaliczyć do grupowania o symbolu SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowania 0923-6)", co potwierdziła uzyskana w toku postępowania kontrolnego przez UKS opinia krakowskiego Urzędu Statystycznego z dnia [...] kwietnia 2001 r., a także przekazana w toku postępowania odwoławczego przez samą stronę opinia Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2001 r. Natomiast w związku z wyrokami NSA Oddział Zamiejscowy w Krakowie z dnia 24 lipca 2003 r. uchylającymi wcześniejsze decyzje organów orzekających w niniejszej sprawie, organ I instancji wystąpił z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego., który w piśmie z dnia [...] lutego 2004 r. zakwalifikował sporne produkty do grupowania SWW 2814-8.

Na powyższe decyzje organu II instancji Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także postanowień załącznika nr 3 do tej ustawy, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów zamieszczonych w zarządzeniu nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów w zw. z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że dla ustalenia listy towarów opodatkowanych 7% stawką podatku VAT, a zawartych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znaczenie mają nie tylko wskazane tam numery grupowania SWW, ale także treść zawartego w tym załączniku opisu towaru. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą stworzona na podstawie przepisów o statystyce publicznej klasyfikacja towarów i usług stanowi jedynie próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie. Numeruje, grupuje i nazywa zjawiska występujące w obrocie, ale nie ma mocy sprawczej. Wychodząc z powyższego założenia skarżąca Spółka stanęła na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy ustalić zakres użytego w załączniku nr 3 do cytowanej ustawy pojęcia "pomoce naukowe" i zbadać, czy edukacyjne wydawnictwa multimedialne produkowane i sprzedawane przez skarżącą mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Mając na względzie potoczną, słownikową definicję tego wyrażenia, zgodnie z którą pomocami naukowymi będą wszelkie przedmioty ułatwiające naukę, a więc stanowiące fachową pomoc w procesie edukacji. W dalszej kolejności Spółka zaznaczyła, że nie ma żadnych przesłanek do tego, by pojęcie "pomocy naukowych" w przepisach prawa podatkowego rozumieć inaczej niż to wynika z języka potocznego oraz że wszystkie edukacyjne wydawnictwa multimedialne przez nią produkowane i sprzedawane, w stosunku do których stosowana była stawka 7%, są wpisane do prowadzonego przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu wykazu środków dydaktycznych zalecanych do użytku szkolnego, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 1999 r. w sprawie warunków i trybu dopuszczania do użytku szkolnego programów nauczania w zakresie kształcenia ogólnego oraz warunków i trybu dopuszczania do użytku szkolnego podręczników i zalecania środków dydaktycznych programy komputerowe i multimedialne są środkami dydaktycznymi. Jeśli więc zaliczone zostały do środków dydaktycznych służących do kształcenia ogólnego i zawodowego, to niewątpliwie ułatwiają proces nauczania, a więc stanowią pomoce naukowe, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i są objęte 7% stawką podatkową.

Strona skarżąca wyeksponowała nadto tezę, że podstawowym i jedynym kryterium kwalifikowania produktu do zbioru pomocy naukowych jest ich przeznaczenie, a więc fachowa pomoc w procesie edukacji. Taka teza znajduje też potwierdzenie w Zasadach Metodycznych SWW, które wprawdzie przewidując hierarchię kryteriów klasyfikacyjnych na pierwszym miejscu stawiają kryterium surowcowe, ale jednocześnie przewidują od niej odstępstwa. Zdaniem skarżącej Spółki istnieją takie grupy towarów, przy klasyfikowaniu których pierwszeństwo będą miały inne kryteria, np. kryterium zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez producenta i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu. Skoro istotą edukacyjnych programów multimedialnych i ich podstawowym przeznaczeniem jest pomoc w procesie nauczania, to stosowanie w tym przypadku kryterium klasyfikacyjnego surowcowego prowadziłoby do absurdu. Do pomocy naukowych wedle SWW zaliczane są bowiem różne produkty, które mogą być wytworzone z różnych surowców i przy użyciu rozmaitych technologii (książki, tablice poglądowe, mapy, ale jednocześnie np. modele anatomii człowieka, tablice szkolne z blachy emaliowanej itp.). To zaś świadczy o tym, że o przynależności do grupy pomocy naukowych nie decyduje kryterium surowcowe, ale wyłącznie kryterium przeznaczenia. Gdyby prymat miało kryterium surowcowe z pominięciem kryterium przeznaczenia, to grupowanie SWW 2884 "pomoce naukowe" byłoby zbiorem pustym, albowiem w oparciu o kryterium surowcowe wszelkie pomoce naukowe mogłyby zostać zaklasyfikowane do innych grupowań SWW.

Zdaniem strony skarżącej nośnik nie jest elementem koniecznym dla powstania programu, który może być przecież rozpowszechniany za pomocą internetu. Strona nie sprzedaje bowiem nośnika, czyli płyty CD, której wartość stanowi zaledwie 3% wartości programu, ale zapisane na nim określone treści edukacyjne. Gdyby dla klasyfikacji tak określonego produktu przyjąć kryterium surowcowe, to ten sam produkt (ta sama treść edukacyjna) w zależności od rodzaju nośnika, na jakim został zapisany, klasyfikowany byłby w sposób odmienny, co sprzeciwiłoby się zasadzie jednoznaczności grupowań. Ponadto zaznaczono, że w opisie grupowania SWW 2814-8, do którego organy statystyczne zaliczyły sporne produkty, mowa jest o zapisie informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu. Tymczasem zapisane na nośnikach informacje sprzedawane przez stronę skarżącą jako edukacyjne programy multimedialne nie są przeznaczone do przetwarzania, co więcej - na każdym egzemplarzu takiego programu umieszczona jest informacja o zakazie przetwarzania tych danych z uwagi na ochronę praw autorskich.

W skardze zarzucono nadto, że organy bezkrytycznie oparły się o opinie statystyczne zbyt lakoniczne i niewystarczająco argumentujące na jakiej podstawie zastosowano w dokonywaniu klasyfikacji kryterium surowcowe z pominięciem kryterium przeznaczenia produktu i dlaczego stanowisko Urzędu Statystycznego klasyfikujące towary takiego samego rodzaju, jak sprzedawane przez stronę skarżącą do grupowania SWW 2884 uznano za błędne. Organy podatkowe nie dążąc do wyjaśnienia tych spornych kwestii i rozbieżności, nie przedstawiając organom statystycznym stanowiska Spółki naruszyły zarówno zasady postępowania, jak i nie zastosowały się do wyroków NSA OZ w Krakowie o sygn. akt od I SA/Kr 759/02 do I SA/Kr 771/02, z których wynikał nakaz uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym w wyrokach zakresie, a nie potwierdzenia uzyskanego wcześniej w toku postępowania zmienionego stanowiska organów statystycznych w zakresie klasyfikacji spornych towarów. Nadto organy niezasadnie przyjęły, że nie są władne do kwestionowania stanowiska zawartego w opiniach statystycznych, gdyż zostały wydane przez organ najbardziej kompetentny do dokonywania klasyfikacji towarów i usług.

Skarżąca Spółka podniosła również, że prawidłowość dokonanej przez nią klasyfikacji spornych towarów jako "pomoce naukowe" potwierdziły wyniki wcześniejszych licznych kontroli podatkowych przeprowadzanych przed 2001 r. Podczas każdej tych kontroli organy sprawdzały prawidłowość rozliczania się przez stronę skarżącą z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, odnotowywały fakt sprzedaży programów komputerowych i wydawnictw multimedialnych z programami edukacyjnymi i nigdy nie kwestionowano stosowanej przez podatnika 7% stawki podatku VAT. Skoro więc kompetentne organy podatkowe nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, to strona miała prawo uznać, że postępuje w sposób prawidłowy, zwłaszcza, że była w posiadaniu opinii klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego. Skarżąca podniosła również, że zasadność stosowania przy sprzedaży spornych produktów 7% stawki podatkowej wynikała również z efektów kontroli podatkowych przeprowadzanych u innych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność tego samego rodzaju, podczas których nie stwierdzono uchybień we wskazanym zakresie. Na potwierdzenie tej argumentacji Spółka powołała się na znajdujące się w aktach sprawy protokoły kontroli jej i innych podmiotów.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że wiele wymienionych przez Spółkę z nazw podmiotów funkcjonujących na rynku polskim stosuje do spornych towarów 7% stawkę podatkową kwalifikując je jako "pomoce naukowe" przy aprobacie organów podatkowych.

W konsekwencji wskazanych naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W uzasadnieniach wskazano, iż stosowanie obniżonej stawki podatku VAT stanowi wyjątek, a zatem konieczne jest ścisłe i precyzyjne interpretowanie zapisów ustawy określających towary, które podlegają takiej preferencyjnej stawce podatkowej. W tym zakresie istotną rolę odgrywają klasyfikacje wydane w oparciu o ustawę o statystyce publicznej, bowiem ustawodawca preferując określoną grupę towarów niższą stawką podatkową, zarówno jej nazwę jak i numer zaczerpnął z tejże klasyfikacji statystycznej. Dlatego też organy w niniejszej sprawie oparły swoje rozstrzygnięcie na opiniach wydanych przez kompetentne podmioty, a te stanęły na stanowisku, że przedstawione przez podatnika wcześniejsze opinie Urzędu Statystycznego były błędne i sporne produkty należy klasyfikować do grupowania SWW 2814-8 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowania 0923-6)", a zatem podlegają 22% stawce podatkowej. Zdaniem tych organów dla dokonania powyższej klasyfikacji nie ma znaczenia fakt, iż edukacyjne programy multimedialne sprzedawane przez skarżącą Spółkę zostały zakwalifikowane do wykazu środków dydaktycznych Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że zaakceptowanie argumentacji Spółki odnośnie do konieczności klasyfikacji spornych produktów w oparciu o kryterium przeznaczenia, prowadziłoby do uznania, że organy statystyczne - najbardziej kompetentne do dokonywania interpretacji w zakresie kwalifikacji statystycznych - nie znają podstawowych zasad metodycznych SWW. Tymczasem organy statystyczne przyjęły kryterium surowcowe dla dokonania klasyfikacji sprzedawanych przez spółkę multimedialnych programów edukacyjnych, a zatem organom podatkowym nie wolno było kwestionować takiej oceny, pomimo że opinie statystyczne stanowią dowód podlegający swobodnej ocenie dowodów. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, pytania kierowane do organów statystycznych uwzględniały całokształt sprawy, a więc opinie wydano przy pełnym naświetleniu okoliczności sprawy. Poza tym pełnomocnicy Spółki żądając zakwalifikowania spornych programów do "pomocy naukowych" nie udowodnili, że ich sprzedaży dokonywano jedynie na rzecz szkół bądź jednostek edukacyjnych, tym samym w sprawie nie można było przyjąć jako decydującego kryterium przeznaczenia, zwłaszcza, że jest ono stosowane dopiero wtedy, gdy nie jest możliwe właściwe zakwalifikowanie w oparciu o inne kryteria wymienione w Zasadach SWW.

W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka "O" nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 7% programów multimedialnych na płytach CD-rom z uwagi na fakt, że kwestię kwalifikacji statystycznej spornych towarów rozstrzygnął Urząd Statystyczny, a wobec tego sprzedaż ta wymaga opodatkowania stawką 22%.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że fakt, iż poprzednie kontrole podatkowe, na które powołuje się skarżąca Spółka nie ujawniły nieprawidłowości nie oznacza, że podatnik miał prawo do stosowania błędnej stawki. Ponadto warszawskie opinie statystyczne zostały wydane na wniosek innego niż skarżąca podmiotu, a zatem późniejsze stanowisko organów statystycznych zaprezentowane w klasyfikacjach wydanych w toku postępowania kontrolnego nie były zmianą stanowiska w odniesieniu do tego samego podmiotu wprowadzającą Spółkę w błąd. Natomiast kwestia stosowania stawki podatkowej na tego samego rodzaju towary przez inne podmioty nie może być wyznacznikiem dla oceny prawnej przedmiotowej sprawy, gdyż fakt nieprzestrzegania norm prawnych przez jedne podmioty nie może rzutować na rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy innego podmiotu.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2006 r. strona skarżąca podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego po terminie przedawnienia. Powyższy zarzut został uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej za zasadny (pismo z dnia [...] lutego 2006 r.), w związku z czym organ wniósł o uwzględnienie skarg jedynie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po połączeniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2006 r. spraw ze skarg "O" z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 1330/04 uchylił w pkt. I zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, zaś w pkt. II oddalił skargi w pozostałym zakresie. Sąd I instancji uznał bowiem, że pozyskane przez organ kontroli w toku postępowania opinie statystyczne wskazują, iż produkowane i sprzedawane przez skarżącą Spółkę produkty należą do grupowania SWW 2814 "Nośniki z zapisem informacji stosowanych w automatycznym przetwarzaniu (bez zaliczonych do grupowania 0923-6)", a zatem podlegają 22% stawce podatkowej.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skuteczną skargę kasacyjną, gdyż w wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt [...] uchylił pkt II zaskarżonego wyroku przekazując w tej części sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku NSA powołując się na utrwalone poglądy judykatury zwrócił uwagę na fakt, że aczkolwiek klasyfikacje statystyczne określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" mają wpływ na stawkę podatku od towarów i usług, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego i wiążącego. Stanowią one natomiast dowód w postępowaniu i muszą podlegać ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. Ponadto strona ma prawo kwestionowania wniosków opinii statystycznych, podnoszenia w stosunku do nich wszelkich zastrzeżeń i zarzutów, a obowiązkiem organów jest w tej sytuacji wyjaśnienie spornych kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. Nie wolno więc przyjmować takich opinii w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność lub też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy NSA zaznaczył, że Sąd I instancji nie uzasadnił powodów, dla których klasyfikacja dokonana przez Spółkę uznana została za błędną, nie odniósł się do poglądów skarżącej strony dotyczących Zasad Metodycznych SWW i konieczności stosowania kryterium przeznaczenia towaru, nie wskazał również dlaczego zastosowanie ma znaleźć metoda przyjęta przez organy statystyczne odnosząca się do kryterium surowcowego. Nadto NSA zaznaczył, że organy orzekające w sprawie nie mogą unikać odpowiedzialności poprzez odwołanie się do opinii statystycznej bez jej oceny, gdyż służy ona celom podatkowym, a zatem trzeba mieć na względzie konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z przyjęcia stanowiska wyrażonego w danej opinii statystycznej dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu kwalifikowania produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą Spółkę edukacyjnych programów multimedialnych zapisanych na CD-romach do odpowiedniego grupowania SWW, a w konsekwencji stosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę w kontekście rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt [...] odnośnie do kwestii mocy dowodowej opinii statystycznych należy powtórzyć, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego (np. wyrok SN z 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP Nr 21/2000, poz. 777, wyroki NSA z: 18 września 1997 r., I SA/Ka 780/97, 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99, 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00). Organy orzekające w sprawie nie mogą powoływać się na szczególną moc dowodową takich opinii i zasłaniać barkiem kompetencji w zakresie ich oceny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba zaznaczyć, że organy obydwu instancji nie dokonały żadnej oceny dowodu w postaci opinii statystycznych znajdujących się w aktach sprawy, unikając tym samym merytorycznej oceny poprawności dokonanej przez organy statystyczne klasyfikacji. Organy przyjęły za miarodajne opinie: Urzędu Statystycznego z dnia [...], Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z dnia [...] lutego 2004 r. uzupełnioną następnie w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r., Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] lipca 2001 r. w sposób bezkrytyczny, bez głębszej refleksji i analizy ich treści, przytaczając jedynie dokładne brzmienie konkretnych zapisów interpretacji statystycznych i wyrażając przekonanie o braku możliwości podważenia przez organy administracji publicznej oceny zawartej w treści opinii statystycznych. W efekcie takie działanie organów doprowadziło do sytuacji, w której faktycznie rozstrzygnięcie w sprawie wydał za organy podatkowe organ statystyczny.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że w stosunku do w/w opinii skarżąca Spółka konsekwentnie i na każdym etapie postępowania podnosiła szereg merytorycznych zarzutów. Zwracano uwagę zwłaszcza na fakt, że opinie nie są zupełne, gdyż nie zawierają szczegółowego i wystarczającego uzasadnienia dla dokonanej klasyfikacji, w szczególności nie ma w nich odpowiedzi na pytanie w oparciu o jakie zasady i normy organy statystyczne dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego grupowania SWW dały pierwszeństwo kryterium surowcowemu, a nie kryterium przeznaczenia produktu.

Zgodnie z rozważaniami NSA w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt [...], w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru, organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. W niniejszej sprawie zabrakło zarówno własnej oceny dowodu w postaci opinii statystycznych i zestawienia go z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (zwłaszcza z opiniami US w Warszawie), jak i weryfikacji interpretacji statystycznych dokonanej w kontekście zarzutów Spółki. Organy nie ustosunkowały się do podnoszonych przez Spółkę zarzutów, nie podjęły również jakichkolwiek prób wyjaśnienia wątpliwości związanych z dokonaniem prawidłowej klasyfikacji, o czym świadczy choćby fakt, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargi, organy statystyczne nie wydawały opinii przy pełnym naświetleniu okoliczności sprawy. Z wniosków Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wynika, że nie zaprezentowano organom statystycznym stanowiska i argumentów podatnika w kwestii klasyfikacji spornych towarów.

Nadto w sytuacji istnienia w sprawie kilku odmiennych opinii statystycznych, dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, organy powinny przeanalizować możliwość zastosowania trybu przewidzianego w pkt 5 Komunikatu Prezesa GUS z dnia 5 listopada 2002 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 12, poz. 87 z późn. zm.). Uregulowanie to dopuszczało - w wypadkach wymagających dodatkowego wyjaśnienia lub istniejących wątpliwości do opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (a takie istniały w związku z przedstawionymi zarzutami skarżącej Spółki) - możliwość zwrócenia się do Prezesa GUS o zajęcie stanowiska i wydanie opinii weryfikującej.

Dodatkowo w treści uzasadnienia decyzji podatkowych organy nie wyjaśniły skarżącej Spółce dlaczego przedstawione przez nią opinie właściwego organu statystycznego zostały uznane za błędne i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, zwłaszcza w kontekście braków w tym zakresie interpretacji statystycznej Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2001 r. Opinia ta, stanowiąca jedną z podstaw rozstrzygnięcia organów orzekających w sprawie, zawiera bowiem stwierdzenie odnośnie do wadliwości posiadanych przez podatnika opinii klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, ale nie zawiera żadnego uzasadnienia powyższego stanowiska. Rozpatrując materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć żadnego z przeprowadzonych dowodów. Może natomiast, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), odmówić dowodowi wiarygodności. Wówczas jednak obowiązany jest w sposób pełny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnić przyczynę, dla której ocena wiarygodności tego dowodu spowodowała jego odrzucenie (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W tym miejscu należy zaakcentować, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Sąd nie ma więc uprawnień ani do ustalania na nowo stanu faktycznego, ani do przeprowadzania postępowania dowodowego, ani też do dokonywania własnej oceny dowodów. Proces oceny dowodów winien znaleźć bowiem odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przypadku, gdy jak wykazano wyżej, organ nie dokonuje żadnej oceny dowodu, Sąd nie jest w stanie skontrolować prawidłowości tej oceny, gdyż w ogóle jej nie dokonano.

W tym stanie rzeczy, przy istniejących wątpliwościach co do poprawnej klasyfikacji edukacyjnych programów multimedialnych produkowanych i sprzedawanych przez stronę skarżącą, rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także postanowień załącznika nr 3 do tej ustawy, Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów zamieszczonych w zarządzeniu nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów w zw. z art. 61 pkt 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne.

Wyżej wskazane uchybienia organów podatkowych doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 123, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy orzekające winny dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazaniami przedstawionymi wyżej, a wyniki tej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W przypadku istnienia opinii statystycznych w istotny sposób się różniących należy dążyć do ujednolicenia stanowisk, stąd niewykluczone będzie wystąpienie przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w trybie pkt 6 Komunikatu Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1 poz. 11) obowiązującego od końca marca 2005 r. o dokonanie prawidłowej i rozstrzygającej kwalifikacji wyrobów produkowanych przez stronę skarżącą przy rozważeniu jej stanowiska prezentowanego w toku całego postępowania podatkowego. Wystąpienie do Prezesa GUS zadośćuczyni nadto wytycznym, jakich udzielił organom NSA OZ w Krakowie w wyrokach z dnia 24 lipca 2003 r. o sygn. akt od I SA/Kr 759/02 do I SA/Kr 771/02. Z uzasadnienia w/w wyroków wynika bowiem, że intencją orzekającego wówczas Sądu była weryfikacja sprzecznych opinii statystycznych przez Prezesa GUS, a nie zwrócenie się o kolejną równorzędną opinię Urzędu Statystycznego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).