Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 841/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004r. sprawy ze skargi M. K. i D. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżących 69,80 zł (sześćdziesiąt dziewięć złotych osiemdziesiąt groszy).


UZASADNIENIE

Dnia 13 marca 2003 r. Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11.12.2002 r. w sprawie określenia:

- należności w opłacie skarbowej w kwocie 855 zł,

- zaległości w opłacie skarbowej w kwocie 855 zł,

- należnych odsetek za zwłokę od dnia 25.11.1999 r. do dnia wpłaty

zaległości w kwocie 889,30 zł - decyzję tę utrzymała w mocy.

Izba Skarbowa wydając decyzję miała na uwadze następujący stan faktyczny:

Na mocy umowy sprzedaży z dnia 25.11.1999 r. M. L. zbyła na rzecz M. i D. K. nieruchomość rolną o powierzchni 2 ha 85 ar 51 m2, położoną w S. gm. D., za kwotę 17.100 zł.

Od tej czynności cywilnoprawnej notariusz nie pobrała opłaty skarbowej, powołując się na przepis 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1997r. Nr 136, poz. 705 ze zm.).

W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Skarbowego M. K. poinformował, że przed dniem 9.11.1999 r. był i jest nadal właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,25 ba, bez zabudowań, położonego we wsi S. gm. G. Na gruntach IV i V klasy uprawiane jest zboże (żyto i pszenżyto). Ziemia jest cały czas utrzymana w kulturze i nie leży odłogiem. Ponadto jest on podatnikiem podatku rolnego.

Natomiast sprzedająca oświadczyła, że zbyta nieruchomość rolna była gruntem rolnym niezabudowanym, wydzielonym z gospodarstwa rolnego. Od 1992 r. nie dokonywała żadnych zasiewów . Nie posiadała też inwentarza żywego i maszyn rolniczych.

Biorąc pod uwagę te wyjaśnienia Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 65 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opłaty skarbowej od umowy sprzedaży działki rolnej.

M. K. w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym wyraził pogląd, iż w oparciu o par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów (Dz.U. z 1994r. Nr 136, poz. 705 ze zm.) mógł skorzystać ze zwolnienia z opłaty skarbowej, ponieważ posiadany w momencie zakupu grunt rolny we wsi S. stanowił gospodarstwo rolne. W jego ocenie art. 53[3] Kodeksu cywilnego zawierający definicję gospodarstwa rolnego, kładzie nacisk na jego element funkcjonalny a nie ilościowy, czy też jakościowy. Posiadanie gruntów rolnych bez zabudowań stwarza możliwość prowadzenia rolniczej produkcji roślinnej. Ponadto M. K. oświadczył, że jest właścicielem zabudowań gospodarczych (dwóch budynków murowanych i jednego drewnianego) położonych w B.

Ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego D. i M. K. wyjaśnili, że w momencie zakupu nieruchomości w O. byli właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni 10,25 ha w S. Dołączyli opinię prawną sporządzoną przez radcę prawnego w sprawie ustalenia, czy użytki rolne o powierzchni 10,25 ha stanowią gospodarstwo rolne oraz zaświadczenie Wójta Gminy G. w sprawie posiadania gospodarstwa rolnego od 25 sierpnia 1999 r.

Decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia 1 sierpnia 2002 r. określająca zaległość w opłacie skarbowej wraz z należnymi odsetkami za zwlokę została przez Izbę Skarbową uchylona z powodu naruszenia art.4 ust.2 ustawy o opłacie skarbowej i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania

Urząd Skarbowy w O. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 11 grudnia 2002 r. określił zaległość w opłacie skarbowej w kwocie 855 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez notariusza zwolnienia z par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów Z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej.

Od decyzji tej D. i M. K. wnieśli odwołanie, w którym wyjaśnili, że według ich wiedzy w momencie zakupu powyższych gruntów byli właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55[3] kc , który to przepis nie stanowi jednoznacznie ile i jakie składniki stanowią gospodarstwo rolne, a jedynie, że ma to być forma mogąca stanowić zorganizowaną całość gospodarczą z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Ziemia jest podstawowym elementem gospodarstwa rolnego i przy dobrej organizacji posiadanie jej stwarza możliwości prowadzenia rolniczej produkcji roślinnej oraz stwarza obowiązek uiszczenia podatku rolnego, czy choćby ubezpieczenia się w kasie KRUS. Fakt, iż jest to gospodarstwo rolne uznawały również inne organy państwa.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem stwierdziła, że przewidziane w par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136. poz. ze zm.) zwolnienie od opłaty skarbowej ma charakter wyjątkowy i jako takie winno być interpretowane i stosowane w sposób ścisły. Zgodnie zaś z tym przepisem zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w par.58-60 przeniesienie w drodze umów sprzedaży własności nieruchomości, z wyjątkiem budynków lub ich części znajdujących się na obszarze miast, - pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa nabywcy.

Ponieważ przepisy ustawy o opłacie skarbowej, w odróżnieniu np. od przepisów ustawy O podatku rolnym, nie zawierają własnej definicji gospodarstwa rolnego, więc zastosowanie ma art.55[3] kodeksu cywilnego definiujący gospodarstwo rolne dla celów związanych z umowami zawieranymi w obrocie cywilnoprawnym.

Zgodnie zaś z treścią art. 55[3] k.c., za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem " jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła -iż zwolnienie przewidziane w 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej jest uwarunkowane tym czy kupiona nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy a więc w skład czegoś realnie istniejącego. Warunek uzyskania zwolnienia zostanie również spełniony, gdy nabywca jest już właścicielem gospodarstwa rolnego i nabywa nieruchomość na jego powiększenie, bądź wówczas, kiedy przedmiotem nabycia jest gospodarstwo rolne jako zespół składników określonych w art. 55[3] k.c. Dla obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej decydujący jest stan faktyczny z dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Na moment nabycia nieruchomości rolnej w S. gm. D., kupujący posiadali jedynie nabyty w niespełna dwa miesiące wcześniej grunt rolny położony w S. gm. G. o powierzchni 10,25 ha oraz grunt rolny położony w O. gm. D. Zatem na dzień zawarcia umowy sprzedaży D. i M. K. posiadali grunty rolne zdefiniowane w art.46 [1] kc, a więc tylko jeden z niezbędnych składników gospodarstwa rolnego, który nie jest tożsamy z gospodarstwem rolnym zdefiniowanym w art. 55[3] k.c. W zaistniałej sytuacji nabyta nieruchomość rolna nie mogła powiększyć (wejść w skład) gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 55[3] k.c. Powiększyła jedynie areał posiadanej nieruchomości rolnej, co jednakże nie uzasadnia zastosowania zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie par.63 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem rolnym nie jest rozstrzygające dla zwolnienia z opłaty skarbowej, skoro przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie przyjęły definicji gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym. Opłata skarbowa i podatek rolny funkcjonują niezależnie od siebie.

Izba Skarbowa twierdziła też, że przepisy o zwolnieniach jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów nie mogą być stosowane rozszerzająco. Skoro w zwolnieniu określonym w par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od opłaty skarbowej sprzedaż gospodarstwa rolnego bądź jego części, to nie można go stosować do sprzedaży każdego gruntu rolnego.

Kwestia ta była, na co wskazywała Izba Skarbowa, przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyrok z 10 listopada 1995 r. sygn. akt III S.A. 1274/94, wyrok z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5164/98 czy też wyrok z 11 grudnia 2001 sygn. akt III SA 1660/00, w których Sąd odniósł się do zwolnienia przewidzianego w par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu Odwołujących, iż inne organy państwowe, samorządowe, ubezpieczeniowe (Urząd Gminy G., Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Notariusz, Sąd Rejonowy w O.) podzieliły stanowisko odwołujących, iż nabyta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne Izba stwierdziła, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie działały na podstawie art. 55[3] kc. Natomiast decyzje podejmowane przez powołane przez D.M. K. organy były oparte na przepisach ustawy o podatku rolnym. Na decyzje organów podatkowych nie mają wpływu decyzje (postanowienia) innych organów wydawane w ustalonych stanach faktycznych i wiążące strony. Ponadto Izba wyjaśniła, że płatnik opłaty skarbowej (notariusz) zastosowała powyższe zwolnienie umowy od opłaty skarbowej z dnia na podstawie złożonego przez nabywców oświadczenia, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Na tej podstawie również Sąd Rejonowy w O. dokonał wpisu do Księgi Wieczystej nr "[...]".

Na wyżej wymienioną decyzję Izby Skarbowej w O. Nr "[...]" z dnia 13 marca 2003 r. skargę wnieśli D. i M. K.

Decyzji tej zarzucili naruszenie par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Z 1997. Nr 136 poz. 705 ze zmianami). Ponadto zarzucili naruszenie art. 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 137 poz.926 ze zmianami). Wnieśli o jej uchylenie jak też uchylenie utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 11 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że nieruchomość rolną o pow. 2 ha 85 ar 51m2 położoną w obrębie wsi S. gmina D. nabytą od M. L. włączyli do posiadanego przez nich gospodarstwa rolnego w S. gmina G. o pow. 10 ha, w którym prowadzili produkcję roślinną.

Notariusz E. B. korzystając z przepisu par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej zwolniła ich z opłaty skarbowej. Urząd Skarbowy w O. określił, iż zakupiona przez nich nieruchomość nie weszła skład gospodarstwa rolnego, ani też sama nie stanowiła takiego gospodarstwa. Uznano, iż jest to niezabudowany grunt rolny. Fakt, że skarżący są płatnikami podatku rolnego nie stanowił dla Urzędu dowodu, że posiadają oni gospodarstwo rolne.

Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie uznała, iż nabywcy posiadali grunty rolne, a nie gospodarstwo rolne.

Skarżący podnieśli, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym zakresie organy podatkowe nie w pełni dokonały określenia stanu faktycznego i według skarżących nietrafnie zastosowały przepisy prawne. Ponadto organy podatkowe naruszyły zasadę wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się przy rozpatrywaniu sprawy. Nie uzasadniono dlaczego w decyzji przyjęto tylko i wyłącznie definicję gospodarstwa rolnego opartą na przepisie Kodeksu Cywilnego. Nie uwzględniono w ogóle definicji gospodarstwa rolnego określonego w ustawie z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym tekst jednolity (Dz.U. 1993r. Nr 94 poz. 431 ze zmianami).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej zwalnia od niej przeniesienie własności nieruchomości pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W ocenie skarżących warunek ten spełnili, czego ewidentnym dowodem jest fakt, iż notariusz sporządzając akt nie pobrała od nich opłaty skarbowej, a Sąd Rejonowy w O. dokonując wpisu do KW nr "[...]" w dziale I oznaczył gospodarstwo rolne. Urząd Gminy G. z siedzibą w G. wydając zaświadczenie znak: "[...]" z dnia 26.07.2002 r. poświadczył, iż skarżący są właścicielami gospodarstwa rolnego. Urząd ten naliczał również należny podatek rolny od posiadanego gospodarstwa. Ponadto z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego w S. gmina G. zostali wezwani przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w O. do ubezpieczenia się jako rolnicy. W myśl art.2 ust.1 Ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz sklasyfikowanych operatów ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Trudno przyjąć, według skarżących, iż ustawodawca definiując pojęcie gospodarstwa rolnego nie miał na myśli definicji określonej w ustawie o podatku rolnym. Ewidentnym tego dowodem, iż tak istotnie było jest odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 grudnia 2000 r. (Dz.U. nr 86 poz.959 ze zmianami).

W obecnie obowiązującym statusie prawnym art.9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych zwalnia od podatku przeniesienie własności nieruchomości pod warunkiem, że nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub utworzy z nieruchomością nabywcy gospodarstwo rolne albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

W uzasadnieniu rządowym zmian w tym zakresie, przyświecała przesłanka usunięcia wątpliwości istniejących w praktyce stosowania tego zwolnienia przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w dniu 20 września 1991r. II SA 669/91 ONSA 1992 nr 2 poz.26 stwierdził, że brak któregokolwiek ze składników gospodarstwa rolnego wymienionych w art. 55 [3] kc nie świadczy o tym, że pozostałe składniki np. grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zmianami) zwolnieniu od opłaty skarbowej określonej w par.58-60 podlegało przeniesienie w drodze umowy sprzedaży własności nieruchomości, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast- pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. W myśl art.14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz.959 ze zmianami), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., do czynności cywilnoprawnych przed dniem jej wejścia w życie stosować należy przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności.

Do 1 stycznia 2001 r. obowiązywała ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 10 lutego 1989 r. Nr 4 poz.23 ze zmianami, a nie jak błędnie podano w zaskarżonej decyzji - Dz.U. z 1998 r. Nr., poz.23) i wyżej przytoczone, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art.8 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r.

Do zawarcia umowy w niniejszej sprawie doszło 9 listopada 1999 r., zatem stosować należy przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i przepis par.63 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów.

Odwoływanie się przez skarżących do przepisów, które zastąpiły ustawę o opłacie skarbowej z 1989 r. tj. do przepisów ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest więc uzasadnione, chociaż przyznać należy, że art.9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odsyła w zakresie pojęcia "gospodarstwo rolne" do przepisów o podatku rolnym, co niewątpliwie usuwa wątpliwości interpretacyjne jakie wyłoniły się na tle stosowania par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. Zauważyć należy, że Izba Skarbowa cytując przepis par 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej wskazała, że warunek uzyskania zwolnienia od opłaty skarbowej zostanie również spełniony gdy przedmiotem nabycia jest gospodarstwo rolne jako zespół składników określonych w art. 55[3] kc.

Par.63 pkt 2 nie wymienia jako dodatkowej przesłanki jaką miałoby być nabycie gospodarstwa rolnego. Taka przesłanka wprowadzona została dopiero przepisem art.9 pkt.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ jednak w niniejszej sprawie jest poza sporem, że M. L. nie prowadziła na sprzedanych D. i M. K. gruntach gospodarstwa rolnego zatem wprowadzenie do rozważań Izby Skarbowej pozaprawnej przesłanki nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, chociaż spełnienie tej przesłanki było przedmiotem badania przez organy podatkowe obu instancji.

Zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do zawartych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego twierdzeń strony skarżącej "że w ich rozumieniu w momencie zakupu nieruchomości od M. L. byli właścicielami gospodarstwa rolnego. Samo zacytowanie przepisu art.55[3] kc i par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie może być uznane za wystarczające a zakresie wyjaśnienia z jakich względów nie uznano argumentu skarżących, że podstawowym elementem gospodarstwa rolnego jest ziemia i przy dobrej organizacji posiadanie jej stwarza możliwość prowadzenia rolniczej produkcji roślinnej. Izba Skarbowa ograniczyła się do stwierdzenia, że skarżący nabyli nieruchomość rolną jedynie w celu powiększenia areału posiadanej już nieruchomości rolnej. Stwierdzenie to poprzedzone jest sformułowaniem " w zaistniałej sytuacji", które ma stanowić podsumowanie dokonanych ustaleń ale bynajmniej takim podsumowaniem nie jest.

Izba Skarbowa ograniczyła się bowiem do analizy tylko części materiału dowodowego. Konstatacja, że nabywcy byli wyłącznie właścicielami gruntów rolnych w żaden sposób nie nawiązuje do złożonego przez M. K. oświadczenia, w którym stwierdził, że przed 9 listopada 1999 r. był i jest obecnie właścicielem gospodarstwa rolnego bez zabudowań i na posiadanych gruntach, utrzymywanych w kulturze, prowadzone są uprawy żyta i pszenżyta. Podobnie też nie odniesiono się do informacji, że skarżący posiadają zabudowania gospodarcze we wsi B.

Zgodnie z art.187 par.1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 187 par.1 Ordynacji stanowi rozwinięcie art.122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego . Skoro więc w niniejszej sprawie istotne oświadczenie strony nie zostało w żaden sposób dostrzeżone ani skomentowane, trudno mówić o realizacji zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyłączyło możliwość merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji .Tylko bowiem ustalenia mające cechę kompletności i to przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania określonych w ordynacji podatkowej otwierają drogę do podjęcia prawidłowej decyzji.

Zauważyć też należy - że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w istocie analizy przepisu ar.55[3] kc w kontekście stanu faktycznego sprawy. Zawarta w tym przepisie definicja gospodarstwa rolnego bynajmniej nie jest jednoznaczna i budziła wątpliwości na tle stosowania jej dla potrzeb par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Podobnie jak wątpliwości budziło użyte w tym rozporządzeniu zdanie "pod warunkiem, że nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy".

Użyte słowo "wejdzie" interpretowano w orzecznictwie różnie - raz jako statuujące wymóg posiadania przez nabywcę gospodarstwa rolnego w chwili nabycia nieruchomości (np. wyrok NSA z 17 listopada 1998 r. II SA 1251 /97 LEX nr 40386), innym zaś razem jako możliwość skorzystania ze zwolnienia od opłaty skarbowej również przez osoby, które dotychczas gospodarstwa rolnego nie posiadały (np. niepublikowany wyrok NSA z 6 grudnia 2000 r. SA 1022/00, wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r. I SA/Po 1525/97 LEX nr 33396).

Wielokrotnie natomiast w orzecznictwie NSA przedstawiany był pogląd, że przy interpretacji pojęć nie definiowanych przez ustawę o opłacie skarbowej prawidłowe jest odwoływanie się do przepisów prawa cywilnego (np. niepublikowany wyrok NSA z 25 lipca 2002 r. III S.A. 1194/01). Tego poglądu nie zmienia fakt, że w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

Nie od rzeczy jest również wskazanie na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2000 r. I CKN 1036/99 LEX nr 51799, który na tle sprawy o stwierdzenie nabycia spadku uznał, że w świetle art.55[3] kc do istnienia gospodarstwa rolnego wystarcza nieruchomość rolna a przedmioty inne niż grunt rolny nie są konieczne dla bytu gospodarstwa rolnego.

Skoro więc bynajmniej nie oczywista jest interpretacja zarówno przepisu par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów jak i art.55[3] kc organ podatkowy nie mógł nie przeprowadzić własnej analizy tych przepisów i nie omówić rozbieżności na tle dotychczasowej ich interpretacji . Analiza taka powinna kończyć się stwierdzenie z jakich przyczyn interpretacja korzystna lub niekorzystna dla podatnika została przyjęta . Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2004 r. FSK 2/04 (Przegląd Podatkowy 10/2004) rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art.247 par.l pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić z kolei wyłącznie wówczas gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie skłaniającego się ku koncepcji, że przepis par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, dla zwolnienia od opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości zawiera wymóg by nabyta nieruchomość weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, co może oznaczać : wejście w skład gospodarstwa już istniejącego jak i takiego jakie powstanie dopiero na skutek nabycia nieruchomości. Użycie słowa "wejdzie" (w czasie przyszłym), przemawia za taką interpretacją. Z logicznego punktu widzenia wejście w skład nie oznacza bynajmniej, że element który wchodzi w skład nie może być jedynym składnikiem całości, w którą wejdzie . Zauważyć należy, że użycie czasu przyszłego oznacza unormowanie w części pro futuro, zwłaszcza gdy dotyczy tworzenia nowego gospodarstwa rolnego.

Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż przepis par 63 pkt 2 rozporządzenia wiąże zwolnienie od opłaty skarbowej z pojęciem gospodarstwa rolnego a nie nieruchomości rolnej . Nieruchomość rolna (grunty rolne) została w kodeksie cywilnym zdefiniowana w art.46[1] odrębnie od pojęcia gospodarstwo rolne.

Dopiero na bazie nieruchomości rolnej gospodarstwo rolne może być prowadzone, a w związku z tym nie można przyjmować, że każde nabycie nieruchomości rolnej prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Zaznaczyć przy tym należy, że dla oceny czy nabywca był już właścicielem gospodarstwa rolnego lub czy utworzył je poprzez nabycie nieruchomości rolnej należy w taki sposób stosować definicję gospodarstwa rolnego by przystawała ona do panujących realiów gospodarczych. Nie może być bowiem przydatne, nadal dość powszechne, archaiczne rozumienie gospodarstwa rolnego zakładające, że zorganizowana całość gospodarcza oznacza w istocie autarkię (samowystarczalność).

Wymienione w art.55[3} kc składniki gospodarstwa rolnego nie muszą występować łącznie, a dla spełnienia kryterium istnienia zorganizowanej całości gospodarczej wystarczy gdy wykazane będzie zorganizowanie w sensie gospodarczym posiadanych składników gospodarstwa rolnego. Jednak jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie trudno ocenić czy prawidłowo zastosowany został przepis par.63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art.122 i 187 Ordynacji podatkowej polegające na braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a także przepisu art.124 ordynacji przez to, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do twierdzeń strony uważanych przez nią za istotne. Naruszenia te są tego rodzaju, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z czym sąd uwzględniając skargę na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (cytowanej dalej jako P.p.s.a.) Dz. U. Nr 153, poz. 1270 uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a., natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 P.p.s.a.