Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 833/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2, art. 89 ust 4 pkt 1, ust 14 ust 16
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.917 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą syndykowi masy upadłości "A" spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Jaworznie zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 67.698 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwicie 59.078 zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej określanej skrótem O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. – dalej określanej skrótem "u.p.a.").

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił, że na podstawie wyników zawartych w protokole kontroli podatnika z 7 marca 2012 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. wszczęto postanowieniem z [...] r. postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego w trakcie którego ustalono, że podatnik do dnia kontroli nie złożył zestawienia oświadczeń sporządzonych przez kupujących o przeznaczeniu kupowanego przez nich oleju na cele opałowe. W ocenie organu przedłożenie takiego zestawienia zespołowi kontrolującemu wraz z pismem z 27 lutego 2012 r. nie spełniało wymogu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem świetle tej normy termin do złożenia takiego zestawienia miną z dniem 25 września 2012 r.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił syndykowi masy upadłości "A" spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie 67.698 zł. Uznał bowiem, że dla transakcji sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych powinna mieć zastosowanie stawka, nie preferencyjna, jak uczynił to podatnik, lecz sankcyjna wynosząca 1822 zł za 1000 l. oleju.

W toku postępowania podatkowego Sąd Rejonowy K. w K. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" spółki z o.o. z siedzibą w J. obejmująca likwidację majątku dłużnika i powołał syndyka masy upadłości. Tę zmianę statusu podatnika uwzględnił organ I instancji w swojej decyzji.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem syndyk reprezentujący upadłego podatnika złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . W jego uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem organu jakoby naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez niezłożenie w wymaganym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego skutkowało opodatkowaniem sprzedawcy podatkiem w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym następuje w przypadku użycia oleju opałowego do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Tymczasem podatnik jest w stanie wykazać, ze sprzedany olej został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednak organ podatkowy nie podjął żadnych działań umożliwiających udowodnienie tych okoliczności.

Ponadto kontrola, jaką przeprowadzono u podatnika nie powinna się była ograniczyć tylko do sprawdzenia warunków formalnych uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Pominięto także to, że podatnik wykazywał fakt wysłania zestawień na adres właściwego urzędu celnego i to w wymaganym terminie.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie całej sprawy, a wiec ocena już zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego prawna ocena.

Po omówieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących obrót paliwami podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie w kwestią sporną jest w istocie interpretacja przepisów art. 89 u.p.a., które definiują warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Wyjaśnił zatem, że uprawnienie do stosowania obniżonych stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, w tym stawki 232 z za 1000l, ma miejsce, gdy:

- nabywca złoży oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych;

- podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego przekażą do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego.

Dalej przywołał treść art. 89 ust. 14 u.p.a., który stanowi, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (tj. olejów napędowych przeznaczonych do celów opalowych, olejów opałowych oraz pozostałych paliw opałowych) sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa powyżej. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (ust. 14 art. 89).

Uprawnienie do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., tj. 232,00 zł/1000 litrów ma zastosowanie w przypadku, gdy:

- sprzedawca uzyska od nabywcy prawidłowe oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych;

- sprzedawca, korzystający z określonej stawki podatku akcyzowego sporządzi i przekaże do właściwego urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierającego wszystkie dane wymienione w art. 89 ust. 15 ustawy.

Według Dyrektora Izby Celnej w K., skoro prawodawca wprowadził obowiązek sporządzania i przekazywania przedmiotowych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmioty korzystające z określonej stawki podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (oleju opałowego), to nieprzekazanie takiego zestawienia we właściwym terminie, czyli niewykonanie czynności imperatywnej powoduje utratę możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i to niezależnie od tego, czy uchybienie nastąpiło z jedno czy kilkudniowym opóźnieniem.

W przypadku uchybienia terminowi zastosowanie ma do takich transakcji stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wynosząca 1822 zł za 1000 l paliwa. Podkreślił przy tym, że ustawodawca wszystkie warunki traktuje równorzędnie, wszystkie uznaje za istotne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Znalazło to zresztą odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt P 24/12 rozpatrzonej na skutek pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o zgodność regulacji art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zakresie w jakim warunkuje ona zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał we wspomnianym wyroku nie stwierdził niezgodności z Konstytucją tej regulacji.

W rozpoznawanej sprawie podatniczka w sierpniu 2009 r. sprzedała 37.156 litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Jednakże nie dopełniła wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., a dotyczącego warunku jaki musi być spełniony, aby było możliwe zastosowanie określonej stawki akcyzy, tzn. nie przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. w wymaganym terminie, tj. do dnia [...] r. - miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do stosowania stawki preferencyjnej.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, ze spółka zakupiła olej opałowy z zapłacona akcyza w wysokości 232 zł za 1000 l. o o tę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu kwotę akcyzy pomniejszyła wysokość zobowiązania podatniczki. Dlatego wyniosło ono ostatecznie nie 67.698 zł jak ustalił organ I instancji, lecz 59.078 zł.

Nie zgadzając się z powyższym skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa, to jest:

- art. 89 ust. 14 i 15 oraz ust. 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że niezachowanie terminu do złożenia miesięcznego zestawienia uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej,

- przepisów postępowania poprzez wszechstronne nierozważnie materiału dowodowego i odmowę uznania, ze na podstawie posiadanych zestawień spółka jest w stawnie udowodnić przeznaczenie na cele opałowe sprzedanego oleju.

W uzasadnieniu powyższego wskazała, że firma, którą prowadzi, zajmuje się sprzedażą oleju opałowego. W spornym okresie, czyli w sierpniu 2009 r. sprzedała olej przeznaczony na cele opałowe i zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. uzyskała od nabywców towaru stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Oświadczenia te spełniały wszelkie wymogi formalne określone w ustawie. Ponadto wygenerował w sowim systemie informatycznym miesięczne zestawienie. Fakt braku potwierdzenia jego wysyłki do organu wynikła z tego, że w spornym okresie w sekretariacie pracowała praktykantka z Biura Pracy, która nie wpisała wysyłki do książki pocztowej.

Daje podkreśliła, że fakt złożenia przez nią po terminie zestawienia miesięcznego oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie może stanowić podstawy do nałożenia na nią przez organ celny zobowiązania w podatku akcyzowym według stawki podatku wynoszącej 1.822,00 zł na każde 1.000 litrów oleju. Nie można bowiem spóźnienia przy składaniu zestawienia, braku formalnego nie mającego wpływu na treść oświadczeń, traktować jako podstawy opodatkowania oleju tak wysoką stawką podatku, gdyż przekroczenie terminu do złożenia zestawień jest formalnością i nie może mieć wpływu na stawkę akcyzy.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i ich funkcji wskazała, że wymóg posiadania i składania miesięcznych zestawień oświadczeń jest instrumentem mającym wyłącznie ułatwić kontrolę podatkową sprzedaży oleju opałowego, a nie wpływać na elementy konstrukcyjne podatku. Tym bardziej, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1386/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie w sprawie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 562/14 wystąpiła do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o zbadanie m. In. zgodności uregulowań art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 zasadą proporcjonalności.

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej sprawie wydał wyrok 2 czerwca 2016 r. o sygn. C-418/14.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę swoich niekorzystnych dla skarżącej rozstrzygnięć organy obu instancji przyjęły niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., czyli sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych i w konsekwencji zastosowały dla takich transakcji stawkę wynikającą z ust. 4 art. 89 u.p.a. Trafnie zatem w interpretacji tych przepisów obie strony upatrują oś sporu.

Podkreślić także należy, że stan fatyczny sprawy nie jest sporny zarówno co do ilości sprzedanego przez skarżącą w spornym okresie oleju przeznaczonego na cele opałowe, uzyskania przez nią oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz faktu zakupienia przez skarżącą oleju opałowego z zapłaconą akcyzą.

Co do terminu złożenia przez skarżącą miesięcznego zestawienia oświadczeń to Sąd w okolicznościach sprawy rację przyznaje organowi, że do dnia 25 września 2009 r. nie otrzymał tego zestawienia. Podatnika co od zasady obciąża obowiązek sporządzenia do przedłożenia miesięcznego zestawienia, a więc to jego obciąża także obowiązek udowodnienia tej okoliczności. Tymczasem skarżąca ograniczyła się w istocie do stwierdzenia, że już 29 sierpnia 2009 r. wygenerowała w sowim systemie komputerowym miesięczne zestawienie. Tyle że nie udowodniła, że przesala je do organu lub dostarczyła osobiście. Dostarczyła je, ja ustalił organ odwoławczy dopiero funkcjonariuszom prowadzącym kontrolę wraz z pismem z 27 lutego 2012 r.

Dalej zauważyć należy, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że oceny zgodności warunków stosowania zwolnień w podatku akcyzowym w odniesieniu do sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe, uregulowanych w kwestionowanych przez skarżącą przepisach art. 89 u.p.a. z Konstytucją RP dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12. W tym orzeczeniu stwierdził, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zacytowane tu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawiera ocenę zgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z jej art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 4, z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Jest to zatem ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją i do tej oceny zastosował się organ podatkowy.

Trzeba jednak mieć na uwadze to, że interpretując art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można tracić z pola widzenia uregulowań wynikających z prawa unijnego. Należy bowiem pamiętać, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takimi są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Artykuł 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405 – dalej powoływana jako dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że problem będący osią sporu w niniejszej sprawie, mimo rozważenia go już przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej opisanym zakresie, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stał się przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 321 października 2003 r. L.283, s.51 i nast.), zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Zatem stwierdził niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym z powodu naruszenia przez przepis krajowy celu dyrektywy energetycznej, jakim jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywy unijnie, co do zasady, nie podlegają bezpośredniemu stosowaniu. O ich bezpośrednim stosowaniu może być mowa wówczas, gdy nie zostały one terminowo lub należycie transponowane do porządku krajowego, a jej konkretne postanowienia nadają się do takiego zastosowania (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14). Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Przepisy prawa krajowego nienależycie transponują zasadę dyrektywy Rady 2003/96/WE, ponieważ wysokość stawki podatku akcyzowego uzależniają od spełnienia warunku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju, a nie od jego rzeczywistego wykorzystania. Podatnik może zatem powołać się na przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym tego typu wyroby energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, dla oceny zastosowania stawki podatku z art. 89 ust. 16 u.p.a. zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. W konsekwencji wystarczającej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogu formalnego - terminu złożenia zestawienia oświadczeń, tak, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Za zasadne uznał zatem Sąd zarzuty naruszenia art. 89 ust. 14 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego, a co najmniej przedwczesnego zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i określenie podatku akcyzowego wg stawek przewidzianych w art. 86 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe orzekały w sprawie przed wydaniem przez TSUE omawianego tu orzeczenia C-418/14, a zatem nie mogły go uwzględnić. Nie mniej jednak Sąd, wydając wyrok już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, obowiązany był wziąć je pod uwagę

W konsekwencji zaskarżoną decyzję na podstawie Art. 145 § 1 pkt 1a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. z 2016 r. poz.718) należało uchylić.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku TSUE, że regulacja art. 89 ust. 16 ustawy narusza ogólną systematykę jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności, a zatem jest sprzeczna z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, a w konsekwencji, w kwestii możliwości zastosowana preferencyjnej stawki podatkowej, decydującym kryterium jest faktyczne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Dokona zatem ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń odebranych przez skarżącą od nabywców oleju, pod kątem, czy pozwalają one na ustalenie fatycznego wykorzystania wyrobu akcyzowego.

Należy przy tym podkreślić, że wyrok TSUE nie zmienia ogólnej zasady, że obowiązek wykazania spełnienia przesłanek skorzystania z preferencji podatkowych - rozumianych jako wykazanie sposobu faktycznego zużycia - spoczywa na podatniku, który zamierza z nich skorzystać.

Dokona także wykładni krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem celu, dla jakiego obowiązek składania oświadczeń nabywców oleju opałowego i zestawień takich oświadczeń składanych przez podatników podatku akcyzowego został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.