Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 391/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 123
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 48/10 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 50.943 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy dziewięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 48/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 19 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w łącznej wysokości 9.109.041 zł, w tym spółce z o.o. C. w wysokości 254.410 zł i Spółce z o.o. J. w wysokości 8.854.631 zł. W badanym okresie działalność gospodarczą prowadziły dwie Spółki tj. Spółka z o.o. C., z siedzibą w W.(dalej:CSKG) oraz Spółka z o.o. J. z siedzibą w W. (dalej:J.), w której 99% udziałów posiadała wyżej wymieniona C. W dniu 5 kwietnia 2007r., na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, nastąpiło połączenie obu spółek poprzez inkorporację w trybie art. 516 § 6 w związku z art. 492 §1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 ze zm.), dalej jako "k.s.h.". Majątek Spółki J. został przejęty przez Spółkę CSKG bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki CSKG, ponieważ Spółka ta posiadała 100% udziałów w Spółce J.. W dniu 16 kwietnia 2007r. Spółka przejmująca dokonała zmiany nazwy na J. Spółka z o.o. Organ podatkowy stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., a także art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p.", wskazał, że Spółka K. - od 16 kwietnia 2007r. zwana Spółką J.- stała się sukcesorem spółki przejętej - J., skutkiem czego wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co również oznacza, że odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania podatkowe spółki przejętej, w tym również za jej zaległości podatkowe. Z protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2008 r. wynikały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w obu spółkach. Spółka CSKG zawyżyła przychody o kwotę 478.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.429.038,40 zł, natomiast Spółka J. zaniżyła przychody o kwotę 31.359.262 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.151.098,66 zł. W uzasadnieniu wskazano szczegółowo zakwestionowane koszty i przychody w obu spółkach i powody, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Organ pierwszej instancji zakwestionował m.in. przychody spółki CSKG z transakcji handlowych udokumentowane wystawioną przez Spółkę CSKG na rzecz Spółki J. fakturą VAT nr 748/03. W jego ocenie nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka J. kwotę z tej faktury uznała za koszt uzyskania przychodów badanego okresu. Spółki pozostawały ze sobą w relacji powiązań zarówno kapitałowych jak i osobowych o charakterze rodzinnym. Spółka CSKG posiadała 99% udziałów w Spółce J.. Do dnia 26 sierpnia 2003r. prezesem zarządu zarówno w Spółce J., jak i Spółce CSKG był R. S., a od 28 sierpnia 2003r. prezesem zarządu Spółki CSKG został brat R. – M. S.. M. S. posiadał w Spółce J. 1 % udziałów. Faktura nr 748/03 dotyczyła –według wskazanego w niej przedmiotu- sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych o wartości netto 11 000 zł. Ustalono, że w dniu 4 sierpnia 2003r. spółka J. zleciła spółce CSKG usługi konsultingowe oraz wykonanie projektu i materiałów promocyjnych w bieżącym miesiącu. W dokumentacji usługobiorcy znajduje się załącznik do faktury sporządzony przez CSGK, z wykazem wykonanych usług. Były to: wyszukiwanie nośników billboard na planowaną kampanię, zbieranie ofert od dostawców mediów i przedkładanie ich klientowi oraz kserokopie różnych fotografii billboardów i zestawień. Na niektórych fotografiach widnieją daty z listopada 2003r. i września 2004r., a na pozostałych w lewym dolnym rogu logo firmy C. M. Sp. z o.o. W dokumentacji księgowej zleceniobiorcy brak jest transakcji handlowych z tą ostatnią firmą czy też innych dowodów mających związek z wykonaniem powołanej umowy. Dowody wskazane wyżej w ocenie organu nie dowodzą wykonania usługi wskazanej w fakturze. Ponadto w dokumentacji księgowej spółki J. znajduje się faktura wystawiona przez spółkę A. w W., gdzie przedmiot sprzedaży określono jako refakturę do faktury wystawionej przez inną spółkę, która wykonała na rzecz spółki A. usługę druku plakatów billboard oraz obciążyła kosztami ekspozycji materiałów billboard. Ponadto spółka CSGK nie zatrudniała w tym czasie żadnych pracowników, nie dokonywała też żadnych zakupów tego rodzaju usług.

Organ stwierdził ponadto zaniżenie przychodu spółki J. poprzez nieuzględnienie częściowo nieodpłatnego otrzymania nieruchomości od Z. z siedzibą w W., dalej zwanych " ZG DSP". W dniu 21 lutego 2001r. ZG DSP zawarły ze spółką K. (później działającą pod firmą C., dzierżawcę) umowę dzierżawy części działki od strony ul. T. w W. oraz części posadowionego na niej budynku celem przebudowy, a następnie nadbudowy nad nim od 2 do 7 pięter o łącznej powierzchni 37 800 m2 z przeznaczeniem dobudowanej części budynku na cele handlowo-biurowe. Umowę zawarto na 29,5 roku. Zrealizowana przez dzierżawcę dobudowa i inne ulepszenia miały się stać nieodpłatnie własnością ZG DSP z chwilą wygaśnięcia umowy, bez względu na wysokość dokonanych przez dzierżawcę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron, wydzierżawiający miał być zobowiązany do zwrotu poniesionych nakładów. W trakcie trwania umowy dzierżawy nie dokonano nadbudowy pięter w budynku.

W dniu 4 grudnia 2002r., w związku z planowaną sprzedażą budynku zawarto porozumienie o rozwiązaniu umowy dzierżawy, zmienione następnie aneksem z 13 grudnia 2002r. Dnia 23 grudnia 2002r. ZG DSP zawarły z J. przedwstępną umowę sprzedaży (w formie aktu notarialnego) sprzedaży nieruchomości przy ul. T.. Przedmiotem sprzedaży była własność budynków i budowli, stanowiących własność sprzedawcy (w tym budynku będącego w części przedmiotem dzierżawy), posadowionych na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa i prawa użytkowania wieczystego tego gruntu, przysługującego ZG DSP. Cenę przedmiotu sprzedaży określono na 71 000 000 zł. Z umowy wynikało także, że na nieruchomość zostały poczynione nakłady (na rozbudowę i modernizację budynków i budowli). Łączną ich wartość określono na 30 959 262 zł, przy czym spółka C. sp. z o.o. miała poczynić nakłady o wartości 15 000 000 zł, M. sp. z o.o.- o wartości 4 959 262 zł, a K. sp. z o.o. – o wartości 11 000 000 zł. ZG DSP oświadczyły, że uznają roszczenia wskazanych podmiotów o zwrot nakładów i zobowiązały się do zwrotu ich wartości. Istnienie tych wierzytelności potwierdzać miały zawarte przez ZG DSP umowy najmu (wszystkie z dnia 20 grudnia 2002r.) nr 126/02 ze spółką M., nr 127/02 ze spółką C., nr 128/02 ze spółką K. i C..

Zawarcie umowy przedwstępnej zostało poprzedzone zawarciem umowy tzw. spółki celowej pod nazwą J. między M. S. a C. reprezentowaną przez R. S., ogłoszeniem przetargu w dniu 30 listopada 2002r. na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynków i budowli. W dniu 19 marca 2003r. spółki C. i J. zawarły umowę przelewu wierzytelności w kwocie 15 000 000 zł posiadanych przez spółkę CSGK wobec ZG DSP i podwyższenie kapitału zakładowego spółki J. o kwotę wierzytelności. 10 kwietnia 2003r. doszło do zawarcia umowy przelewu wierzytelności w stosunku do ZG DSP w kwocie 4 959 262 zł między M. i K. (jako zbywcami) a spółką K. jako nabywcą. W dniu 11 kwietnia 2003r. spółka K. dokonała cesji wskazanych wyżej wierzytelności na rzecz spółki J. . Księgowanie wyżej wymienionych wierzytelności w dokumentacji księgowej J. zostało dokonane na podstawie dokumentów księgowych, w których jako tytuł wskazano umowy przelewu wierzytelności. Spółka ta dysponowała także operatem szacunkowym, z którego wynikała wartość wierzytelności.

Spółka J. wygrała przetarg na sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków i budowli. Wyniki przetargu ogłoszono 16 grudnia 2002r. Cenę sprzedaży określono ostatecznie na kwotę 70 413 032 zł na podstawie dokumentu o nazwie "Operat szacunkowy. Określenie wartości rynkowej części nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. 11 w W. (...) " z dnia 8 listopada 2002r., opracowanej przez M.P. i Z.B..

14 kwietnia 2003r. spółka J. nabyła od ZG DSP nieruchomość przy ul. M. za kwotę 71 119 082 zł, w tym kwotę 40 000 000 zł (netto) za prawo własności budynków i budowli. Cena została zapłacona przez J. z kredytu bankowego w kwocie 48 879 490,30 zł. Pozostałą część należności (30 959 262 zł) uregulowano poprzez potrącenie wzajemnej wierzytelności J., przejętej od najemców jako wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ZG DSP ustalono, że wierzytelności spółek M., K.i C. nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Nie były też ujęte w księgach ZG DSP. Na dokumencie PK, wystawionym przez ZG DSP z-ca głównego księgowego poczynił adnotację, że kwota 30 959 262 zł została zaksięgowana na podstawie aktu notarialnego oraz wyceny rzeczoznawcy, brak faktur potwierdzających wysokość nakładów poczynionych na modernizację nieruchomości. Takiej też informacji udzielono kontrolującym potwierdzając, że J. nie dostarczył żadnych faktur wykonawców za wykonane inwestycje. W operacie szacunkowym również nie powołano się na żadne faktury, nie wymieniono w nim również podmiotów, które poniosły nakłady ani kwot tych nakładów. Z zeznań autorów operatu wynikało, że nie wyceniali poszczególnych nakładów, nie analizowali dokumentacji finansowej ani budowlanej dotyczącej nakładów. Rozliczenie nakładów, według świadków, wymagałoby przeprowadzenia odrębnej analizy opartej na treści umów najmu, dokumentacji finansowej i budowlanej dotyczącej wykonanych robót.

W toku kontroli w spółce przesłuchano w charakterze świadków osoby reprezentujące strony umów przelewu wierzytelności. Zbadano także bilanse spółek, które miały ponieść nakłady na nieruchomość ZG DSP. Według stanu na koniec 2002r. i początek 2003r. nie wynikało z nich dokonanie inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości wierzytelności, jakie zgłoszono ZG DSP. Niemożliwe było sprawdzenie dokumentacji spółki K., została ona skradziona w 2003r. Także spółka M. nie posiadała dokumentów księgowych za 2003r., według prezesa tej spółki zostały one spalone. Żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów w wysokości 15 000 000 zł nie posiadała również spółka CSKG. W dokumentacji tej spółki nie było również ewidencji analitycznych, w szczególności dotyczących rozrachunków z podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo (K., M., J.).

Ustalono ponadto na podstawie akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową Warszawa-Praga, że w czasie przeszukania pomieszczeń biurowych w J. C. W. stwierdzono, że dwie pracownice porządkowały i niszczyły dokumentację finansowo-księgową firm zarządzanych przez R. i M. S., w tym m.in. spółki C..

Zdaniem organu pierwszej instancji brak dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie jakichkolwiek nakładów w wysokości 30 959 262 zł na nieruchomość przy ul. T. w podmiotach, które nakłady miały ponieść, jak również w przedsiębiorstwie państwowym, które potwierdziło istnienie takiego długu wobec najemców, fakt celowego niszczenia dokumentacji księgowej wierzycieli, zeznania świadków, reprezentantów spółek, którzy nie pamiętali faktu podpisywania umów przelewu bądź odmawiali składania zeznań, powołując się na prawo wynikające z art. 196 § 1 O.p., treść operatu szacunkowego oraz zeznania jego autorów, nie potwierdzają istnienia wierzytelności spółek CSKG, K., M. wobec ZG DSP w wysokości 30 959 262 zł. Dowody w postaci umów nie są dowodami księgowymi w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a tylko takie, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Tym samym nie było podstaw do uznania długu ZG DSP w wysokości 30 959 262 zł. Oznacza to, że spółka J. nie zapłaciła w całości ceny za nieruchomość nabytą od ZG DSP, a część wartości tej nieruchomości, w wysokości 30 959 262 zł, stała się dla spółki przychodem w naturze, o którym mowa w art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wartość tego typu przychodów określa się ma podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Za taką cenę uznano cenę wynikającą z umowy i operatu szacunkowego.

Organ podatkowy stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2003r. przez Spółkę CSKG o kwotę 42.422 zł i przez Spółkę J. o kwotę w wysokości 55.000 zł łącznie wynikające z następujących nierzetelnych faktur: nr 10/03 z dnia 25.04.2003r. na kwotę netto 48.400 zł, wystawioną przez Usługi Remontowo-Budowlane F.-R. E. M. dla Spółki CSKG, nr 562/03 z dnia 31.07.2003r. na kwotę netto 33.000 zł oraz nr 560/03 z dnia 31.07.2003r. na kwotę netto 22.000 zł, wystawione przez Spółkę K. dla Spółki J..

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka CSKG, uznając wydatki wynikające z nierzetelnej faktury nr 10/03 wystawionej przez Usługi Remontowo-Budowlane F.R., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę w wysokości 48.400 zł, natomiast Spółka J., uznając wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT nr 562/03 i nr 560/03 wystawionymi przez Spółkę K., za koszt uzyskania przychodów, zawyżyła te koszty o kwotę 55.000 zł, naruszając dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie za wydatek w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy uznać kwotę w wysokości 5.978 zł, poniesioną w związku z remontem w budynku przy ul. T. 22 w W..

Zawyżono także wartość wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość znajdującą się w W., ul.T. 22 przez Spółkę J.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u E. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Remontowo Budowlane F. – R. E. M. wykazano, że kontrolowany świadcząc usługi udokumentowane poniższymi fakturami VAT zawyżył w tych fakturach wartości świadczonych usług: faktura z dnia 18.06.2003r nr 14/03 – przedmiot zakupu wycięcie konstrukcji stalowej, wyburzenie ścian, skuwanie podłogi oraz montaż ścian gipsowo- kartonowych - kwota brutto 28.600, faktura z dnia 23.06.2003r. nr 16/03 – przedmiot zakupu wykonanie wylewek betonowych, wykonanie wylewek mieszanką samopoziomującą, ułożenie terakoty, ułożenie wykładziny dywanowej, montaż rolet, wartość brutto 33.000 zł, faktura z dnia 26.06.2003r nr 17/03 - przedmiot zakupu demontaż konstrukcji dachowej, ocieplenie dachu, ułożenie blachy, malowanie konstrukcji dachu, kwota brutto 37.400 zł, faktura z dnia 30.06.2003r. nr 18/03 – przedmiot zakupu montaż sufitów mineralnych, montaż sufitu gipsowego, malowanie ścian, kwota brutto 30.800 zł, faktura z dnia 28.11.2003r nr 20/03 – przedmiot zakupu wycinka konstrukcji stalowej, remont dachu, wykonanie wylewek betonowych, montaż ścian gipsowych, malowanie, kwota brutto 43.120 zł.

Usługi udokumentowane tymi fakturami dotyczyły inwestycji prowadzonych w nieruchomości zakupionej od ZG DSP. Wartości netto wynikające z ww. faktur były ewidencjonowane na koncie 012 (środki trwałe w budowie) i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie, stosownie do zacytowanego wyżej art.16 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.p.

Organ kontroli skarbowej uznał prawo Spółki J. do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o rzeczywiste wydatki poniesione na rzecz wykonawcy E. M. w wartościach wskazanych przez niego w trakcie kontroli podatkowej. Ponieważ przesłuchiwany nie potrafił określić wartości zawyżenia poszczególnych faktur sprzedaży, organ kontroli skarbowej uznał prawo spółki J. do powiększenia wartości początkowej środka trwałego o kwotę 5.631,78 zł stanowiącą 80,5% kwoty 6.996 zł (udział wartości brutto usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w czerwcu 2003r. na rzecz spółki J. do wartości brutto wynikających ze wszystkich faktur wystawionych przez E. M. w tym miesiącu) oraz o kwotę 90.805 zł stanowiącą 71,5% kwoty 127.000 zł (udział wartości brutto usług udokumentowanych fakturą wystawioną w listopadzie 2003r. na rzecz spółki J. do wartości brutto wynikających ze wszystkich faktur wystawionych przez E. M. w tym miesiącu).

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła, na podstawie art. 208 § 1 O.p., o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za rok 2003, które były przedmiotem postępowania kontrolnego; ewentualnie z ostrożności procesowej, na podstawie art. 233 § 2 O.p., o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art.16 u.p.d.o.p., błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 16h, 16k, 16e u.p.d.o.p., naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191, 192, 194, 197, 199a O.p., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu odwołania strona m.in. podniosła zarzut nieuzasadnionych i nieudowodnionych przez organ twierdzeń o niezaistnieniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieuzasadnionych i nieudowodnionych przez organ twierdzeń o zaniżeniu przez spółkę J. przychodów podatkowych za 2003 rok, bezpodstawnych twierdzeń organu o osiągnięciu przez spółkę J. w 2003 roku przychodu z otrzymania, częściowo nieodpłatnie, nieruchomości od ZG DSP oraz naruszenie przez organ art. 199a O.p.

Ponadto skarżąca wskazała na nieuzasadnione i nieudowodnione przez organ twierdzenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę CSKG oraz wartości wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość przez spółkę J. oraz spółkę CSKG. W konsekwencji Spółka zarzuciła organowi brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w sprawie, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie części dokumentacji znajdującej się w prokuraturze.

Pismem z dnia 25 marca 2009 r. Spółka uzupełniła odwołanie, zarzucając nieprawidłowe doręczenie decyzji z dnia 19 listopada 2008r., związane z naruszeniem art. 152 § 1 i art. 144 O.p., przez brak podpisu osoby odbierającej decyzję i brak "pokwitowania doręczającego". Zdaniem Spółki wskazane uchybienie dodatkowo uzasadnia żądanie uchylenia decyzji do ponownego rozpatrzenia.

W związku z zarzutem nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia 19 listopada 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z urzędu, na podstawie art. 229 O.p. zlecił pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia ustaleń faktycznych dotyczących doręczenia spornej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2009r. przekazał w załączeniu oryginały dokumentów zgromadzonych w toku dodatkowego postępowania dowodowego.

W dniu 19 sierpnia 2009r. organ odwoławczy dokonał, przy udziale strony, przesłuchania świadków - inspektorów kontroli skarbowej, którzy brali udział w czynności doręczenia decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 9.108.604 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2008r. została skutecznie doręczona w dniu 20 listopada 2008r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pełnomocnikowi Spółki J. T., w jego miejscu pracy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia - stosownie do art.70 § 1 O.p. - zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. z mocy prawa. Zarzut został oparty na wykładni contra legem i jest oczywiście bezzasadny. Zarzut przekroczenia zakresu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz zakresu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie oznaczenia kontrolowanego oraz zarzut zbyt ogólnego określenia zakresu kontroli, związane z zarzucanym naruszeniem art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, uznał za bezzasadny.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania dotyczących kwestionowanych przychodów i kosztów ich uzyskania spółek J.i CSKG zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich kwalifikację prawną. Jedynym wyjątkiem, w którym organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji był wydatek udokumentowany fakturą nr FV 0301406 z dnia 7 lutego 2003 r., na zakup magnetowidu Sony o wartości netto 1.620 zł, który w związku z wyjaśnieniami Spółki uzyskanymi w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy uznał, że zmiana podstawy faktycznej opodatkowania skutkowała uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i uwag ujętych w odwołaniu. I tak odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania organ odwoławczy ocenił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i art.124 O.p. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a także zgodnie z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Organ kontroli skarbowej nie naruszył art.188 O.p. gdyż żądanie strony przeprowadzenia dowodu ze zdjęć zostało uwzględnione. Natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. M. oraz osób i firm zaangażowanych przy ich realizacji w charakterze podwykonawców nie został przeprowadzony z uzasadnionych powodów.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając błędną wykładnię art.15 u.p.d.o.p.; naruszenie przepisów art.121, 122, 123, 124, 125, 180, 187, 188, 191,192, 194,197, 199a O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Spółki o przesłuchaniach świadków w czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Spółka.

W kwestii zaniżenia przychodów Spółki o 30.959.262 zł Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął w ogóle skutki prawne i podatkowe czynności prawnych dokonanych przez Spółkę, uznając je za nieistniejące. Niezrozumiałym zdaniem Spółki i pozbawionym logiki jest dążenie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wykazania, że podmiotom, od których spółka nabyła wierzytelności nie przysługiwało prawo wobec ZG DSP o zwrot naniesień o wartościach rynkowych oraz kwestionowanie sposobu rozliczenia ceny wynikających z umów sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem spółki w omawianej sytuacji doszło bezsprzecznie do naruszenia przez organ postanowień określonych w art. 199a O.p.

Spółka dodała ponadto, że na etapie prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za pośrednictwem pełnomocnika zwracała się z wnioskiem dowodowym o ponowne przesłuchanie E. M., a ponadto dążyła do konfrontacji pomiędzy R. S. a E. M.. Jednakże organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Spółka podkreśliła, że z żadnego zawiadomienia skierowanego do Spółki nie wynika, jaki świadek ma być danego dnia przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka zarzuciła również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do kwestionowania, prawnie skutecznego, zarejestrowanego przez sąd powszechny podwyższenia kapitału zakładowego J. dokonanego na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 19 grudnia 2003 r. Podważenie uchwały stanowi naruszenie art. 199a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości.

W piśmie procesowym z dnia 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt VIII SA/ 550/09, oddalił skargę.

Spółka podtrzymała skargę jednocześnie uznając za niemające żadnych podstaw i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.z 2012r.,poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Spór w jego ocenie sprowadzał się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce z o.o. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. kwestionując rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Spółce z o.o. C. i Spółce z o.o. J.. Odwołując się do art. 93 §1 i 2 O.p. skład orzekający w sprawie wskazał, iż organ prawidłowo przyjął oznaczenie kontrolowanego, zarzut naruszenia art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie kontroli przez pracowników organu kontroli skarbowej bez właściwego umocowania uznano więc za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji orzeczono, iż nastąpiło ono z naruszeniem art. 144 i art. 152 § 1 O.p., jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku oceny prawnej w protokole kontroli oraz twierdzenie, iż protokół ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a także twierdzenie, że zakres czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej nastąpił z przekroczeniem uprawnień wynikających z art. 274c O.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dodatkowego wyjaśnienia wymaga czynność udokumentowana fakturą nr 748/03 z dnia 31.08.2003 r. wystawioną przez CSKG, a dotyczącą sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Skoro organ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdził, że możliwe jest uznanie za wiarygodne wyjaśnienia Spółki, iż firma reklamowa C. M. sp. z o.o. przygotowała i przekazała nieodpłatnie materiały promujące swoje produkty, przez co brak jest w dokumentacji księgowej CSKG dokumentów potwierdzających zawarcie z tą firmą transakcji handlowych, zasadne było, zdaniem sądu pierwszej instancji, przesłuchanie przedstawicieli tej spółki na okoliczność przekazania materiałów reklamowych oraz ustalenie, czy przedłożone przez skarżącą kserokopie fotografii, na których widnieje logo C. M. sp. z o.o. mają związek z zakwestionowaną usługą. Organ podatkowy nie podejmując niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ na podstawie dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli C. M. sp. z o.o. lub innych dowodów powinien dokonać ustaleń dotyczących ewentualnych transakcji handlowych z CSKG, w szczególności nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych.

Przechodząc do zaniżenia przychodów spółki J. o kwotę 30.959.262 zł wskazano, że podstawą zaliczenia tej kwoty do przychodów spółki J. było przyjęcie, że spółka J. otrzymała, częściowo nieodpłatnie, nieruchomość od Z. G. D. S. P. z siedzibą w W.. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości należącej do ZG DSP w łącznej kwocie 71.119.082 zł. Część zapłaty w kwocie 30.959.262 zł została dokonana w drodze potrącenia z kwoty przysługującej spółce J. wobec ZG DSP tytułem poniesionych nakładów na nieruchomość, przeniesionych na rzecz Spółki J. przez spółki CSKG, M. i K.. W tym kontekście, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca słusznie wskazała na treść art. 676 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2002 r. ZG DSP podpisały ze spółką J. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul T. 22. W umowie tej potwierdzono przyjęcie oferty zakupu nieruchomości złożonej przez J. sp. z o.o. za cenę 71.000.000 zł. Ponadto strony oświadczyły, że na nieruchomości zostały poczynione nakłady na rozbudowę, modernizację budynków i budowli przez spółki: M., K. oraz C. . W umowie zaznaczono, że łączna wartość rynkowa nakładów ustalona została w operacie szacunkowym z dnia 8 listopada 2002 r. na kwotę 30.959.262 zł. ZG DSP oświadczyły, że uznają roszczenia o zwrot dokonanych przez spółki M., K. oraz C. nakładów w łącznej kwocie 30.959.262 zł oraz zobowiązały się do zwrotu wartości dokonanych nakładów wymienionym spółkom w wysokości im przysługującej. Istnienie wierzytelności potwierdzały również umowy najmu z dnia 20.12.2002 r. zawarte pomiędzy ZG DSP jako wynajmującym a M. sp. z o.o. oraz CSKG, spółką K. . Ponadto w dniu 19 marca 2003 r. pomiędzy spółkami CSKG a J. zawarto umowę przelewu wierzytelności w kwocie 15.000.000 zł posiadanych przez CSKG wobec ZG DSP i podwyższono kwotę kapitału zakładowego spółki J.o kwotę wierzytelności. W dniu 10 kwietnia 2003 r., na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami M.i K. dokonano cesji wierzytelności przysługujących od ZG DSP w kwocie 4.959.262 zł i scedowano je na rzecz spółki K. . Na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy spółką K., a spółką J. dokonano cesji wierzytelności w łącznej kwocie 15.959.262 zł przysługujących K. od ZG DSP na rzecz spółki J. (w tym wierzytelności w kwocie 4.959.262 zł przysługującej K. na podstawie umowy zawartej z M.). Cenę sprzedaży nieruchomości określono na podstawie dokumentu o nazwie "Operat szacunkowy. Określenie wartości rynkowej części nieruchomości gruntowej położonej przy ul. M. 11 w W." z dnia 8 listopada 2002 r. sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych M. P. oraz Z. B.. Na podstawie umowy z dnia 14 kwietnia 2003 r. spółka J. nabyła od ZG DSP nieruchomość za cenę sprzedaży 71.119.082 zł, z tego kwota 30.959.262 zł została potrącona z kwot przysługujących spółce J. z tytułu nabytych wierzytelności.

Pomimo zawartych w aktach sprawy dokumentów wskazujących na nabycie wierzytelności wymienionych spółek wobec ZG DSP przez spółkę J. i uznanie tych wierzytelności przez ZG DSP organy podatkowe uznały, iż prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie nie mogły być przez te podmioty wykonane ze względu na brak dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów przez te spółki. W ocenie organów brak dokumentacji księgowej spółek K. i M. za 2003 r. jak również brak w dokumentacji księgowej spółki CSKG dokumentacji związanej z poniesieniem nakładów oznacza, iż prace modernizacyjne w rozmiarach wskazanych w operacie nie mogły być przez te podmioty wykonane, a w rezultacie skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów wierzytelności. Zdaniem Sądu brak dokumentacji, która w istocie uniemożliwia określenie wartości ulepszeń w chwili dokonywania modernizacji i przebudowy nie przesądza jeszcze o tym, iż najemcy nie dokonali tych ulepszeń i nie umożliwia, w przypadku stwierdzenia, jakiego rodzaju były to ulepszenia, dokonania wyceny ich wartości w chwili zwrotu. Natomiast w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości fakt, iż na wydzierżawianą nieruchomość zostały poniesione nakłady, organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób, aby w rezultacie przeprowadzonego postępowania udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy dokonujący cesji wierzytelności na rzecz skarżącej ponieśli nakłady na nieruchomość w okresie jej wydzierżawiania czy wynajmowania, a tym samym, czy skarżącej na podstawie zawartych umów cesji wierzytelności przysługiwały wierzytelności wobec ZG DSP, a jeżeli tak, to jaka była ich wartość w chwili rozwiązania umowy dzierżawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w trakcie przeprowadzonego postępowania jest niewystarczający do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie. Jak wynika z operatu szacunkowego prace modernizacyjne wykonywane były w latach 1994-2002, w związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, czy potrącona wierzytelność dotyczy nakładów poniesionych w okresie wydzierżawiania nieruchomości przez spółki, które dokonały cesji wierzytelności, względnie czy nakłady na nieruchomość ponoszone były przez inne podmioty niż wynikające z przedłożonych umów cesji. W tym celu należało dokonać oceny wszystkich umów najmu i dzierżawy przedmiotowej nieruchomości zawartych przez ZG DSP i ustalić, czy również inne podmioty ponosiły nakłady na przedmiotową nieruchomość. Ponadto na podstawie dokumentacji księgowej i wyjaśnień ZG DSP oraz protokołów przekazania - przejęcia pomieszczeń należało ustalić, jaki był stan nieruchomości przed przekazaniem jej spółkom CSKG, M. i K., a jaki po rozwiązaniu umów najmu. Również na podstawie dokumentacji księgowej ZG DSP konieczne było ustalenie, czy nakłady dokonane przez to przedsiębiorstwo na przedmiotową nieruchomość w latach 1994-2002 zostały uwzględnione zgodnie z ich wartością w operacie szacunkowym i rozliczeniach dokonanych przez strony umowy sprzedaży nieruchomości. Ponadto wskazano, że skarżąca złożyła do akt sprawy obszerną dokumentację zdjęciową dotyczącą prowadzonych prac budowlanych oraz wniosek o skorelowanie czynności kontrolnych polegających na dokonaniu oględzin dokumentacji zdjęciowej z oględzinami budynku położonego przy ul. T. 22 w W. oraz wniosek o powołanie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania prac budowlanych oraz zakresu prac budowlanych. W ocenie Sądu przeprowadzenie tych dowodów było zasadne celem stwierdzenia, jakie prace modernizacyjne i budowlane na przedmiotowej nieruchomości zostały wykonane.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze braki przeprowadzonego postępowania, należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania: art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 197 O.p. W rezultacie przyjęcie przez organy podatkowe w oparciu o niepełny materiał dowodowy, iż skarżąca nie nabyła wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość, na podstawie zawartych umów cesji narusza zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 192 O.p.). W konsekwencji zalecono, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał oceny umów najmu i dzierżawy zawartych w latach 1994-2002 przez ZG DSP, w tym ze spółkami M., C., K.i ocenił, czy wymienione spółki, względnie inne podmioty, były uprawnione do ponoszenia nakładów na nieruchomość przy M. oraz powinien przeprowadzić wnioskowany przez skarżącą dowód z oględzin budynku położonego przy ul. T. 22 wraz z oględzinami materiału zdjęciowego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości na okoliczność przeprowadzonych prac modernizacyjnych i powołać biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wykonania i zakresu prac budowlanych na przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących w jej ocenie nieuzasadnionego stwierdzenia przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę J. oraz spółkę CSKG na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane F.-R. E. M. zaznaczono, że organy uznały, iż faktury wystawione przez ten podmiot, dokumentujące wykonanie usług remontowo- budowlanych na rzecz spółek CSKG i J., jak i faktura nr 562/03 z dnia 31.07.2003 r. wystawiona na rzecz spółki K. są nierzetelne. Stwierdzenie powyższe organy oparły m.in. na zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka E. M.. Świadek ten zeznał, że w wystawianych fakturach zawyżane były wartości wykonywanych przez niego usług. Skarżąca w skardze podniosła, że zwracała się w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej o ponowne przesłuchanie E. M. i konfrontację zeznań z R. S.. Jednocześnie podkreśliła, że z zawiadomień skierowanych do Spółki o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka nie wynikało, jaki świadek miał być przesłuchiwany. Zdaniem składu orzekającego w sprawie prawidłowe jest stanowisko prezentowane w skardze, że pomimo braku wyraźnej regulacji prawnej z zawiadomienia powinno wynikać, gdzie i jaki świadek ma być przesłuchiwany. Niepowiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu tego dowodu ograniczało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu określone w art. 123 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd zobowiązał organ podatkowy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zawiadomił skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. M. umożliwiając w ten sposób udział strony w dokonywanej czynności, a następnie ocenił rzetelność wystawianych przez niego faktur i zakwalifikowanych na tej podstawie wydatków spółek jako koszt uzyskania przychodu.

Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, sąd uznał za niezasadne, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich. Z uwagi na braki w materiale dowodowym sprawy za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w części dotyczącej kwestii uznania przez Sąd zebrania przez organy podatkowe niewystarczającego materiału dowodowego w zakresie zaniżenia przychodów Spółki J. o kwotę 30.959.262 zł, a także wyłączenia z kosztów przychodu i z przychodów, wydatków udokumentowanych fakturą nr 748/03 oraz ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę J. i zawyżenia wydatków inwestycyjnych do odliczenia w kolejnych latach – na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi Remontowo – Budowlane F. R. E. M.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 197 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia, że organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie, oraz uznania, iż ograniczyły one prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się Sądu w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów zebranych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym i braku uzasadnienia nieuwzględnienia tych dowodów przy podjęciu rozstrzygnięcia oraz pominięcia przy orzekaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 550/09 ze skargi D.S. P.w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. i braku wyjaśnienia w uzasadnieniu powodów tego pominięcia, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do zakwestionowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej kwoty 30.959.262 zł jako kwoty istniejącej faktycznie wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na nieruchomość organ wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym stwierdzono brak jakichkolwiek rzetelnych dokumentów, co również jest twierdzeniem, z którego wywodzone są skutki prawne. Organ zaakcentował, że zaskarżone orzeczenie stoi w sprzeczności z ustaleniami i ocenami zawartymi w wyroku VIII SA/Wa 550/09 z dnia 25 czerwca 2010 r., w którym Sąd orzekał o podatku dochodowym od osób prawnych D. S.P., czyli drugiej strony umowy zbycia nieruchomości przy ul. T. 22. Sąd ustosunkował się w tym wyroku do "zadziwiającego braku dokumentów" u podmiotów finansujących rzekomo nakłady ulepszające uznając, że odmowa składania zeznań przez większość osób reprezentujących te podmioty czyniły organy bezsilnymi w zakresie ustalenia okoliczności korzystnych dla skarżącej. W ocenie strony składającej skargę kasacyjną Sąd błędnie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do orzeczenia z dnia 25 czerwca 2010 r., a zwłaszcza do poczynionej przez Sąd w tamtej sprawie oceny zebranego materiału dowodowego – nie wyjaśnił przyczyn, dla jakich nie zgodził się z poczynionymi przez ten Sąd ocenami materiału dowodowego, mimo że w obu spawach był to materiał dowodowy tożsamy. Zwrócił także uwagę, że powołany w tej drugiej sprawie biegły z zakresu budownictwa stwierdził, że nie jest możliwe wydanie opinii określającej zakres prac budowlanych i podmiot je wykonujący bez żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Odnośnie do kolejnego zarzutu dotyczącego przesłuchania świadka E. M. organ wskazał, iż błędne jest twierdzenie Sądu, że niewskazanie w zawiadomieniu personaliów świadka, który ma być przesłuchiwany w nie jest równoznaczne z niepowiadomieniem o przeprowadzeniu dowodu. Ponadto, zdaniem organów, Sąd nie odniósł się do okoliczności, że złożone w charakterze strony zeznania E. M., w których opisał on mechanizm fabrykowania fałszywych faktur, znajdują potwierdzenie w czynnościach przeszukania oraz przesłuchania, przeprowadzonych w toku prowadzonego śledztwa V Ds. 6/05 przez Prokuraturę Okręgową Warszawa Praga. Organ ponownie podkreślił, iż zgromadzony w badanej kwestii materiał dowodowy wskazuje, że zasadnie uznano, iż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma Spółka podniosła, że słusznie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii związanej z fakturą wystawioną w dniu 31 sierpnia 2003 r. uznał, że skoro z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że wyjaśnienia strony mogą być wiarygodne, to uzasadnionym jest przyjęcie, że organy skarbowe nie zebrały należycie materiału dowodowego, a przesłuchanie przedstawicieli spółki C.M. na okoliczność przekazania materiałów reklamowych oraz ustalenia czy przedłożone przez Spółkę kserokopie fotografii, na których widnieje logo Spółki C.M. mają związek z zakwestionowaną usługą mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto strona wskazała, że bezzasadnym jest zarzut organów nieodniesienia się w orzeczeniu Sądu do opinii biegłego sądowego T. A.-K., gdyż w przedmiotowej sprawie spór toczył się o ustalenie wartości rynkowych poniesionych nakładów na nieruchomości Spółki, a nie o określenie wartości księgowej nakładów. Dodatkowo Spółka wskazała, iż bezspornym jest, że w tej sprawie organy skarbowe nie zebrały całego materiału dowodowego – nie dokonały np. oceny umów najmu i dzierżawy, jakie były zawarte pomiędzy D. S. P. a Spółkami M., C. oraz K. w okresie od 1994 do 2002 r. Zdaniem Spółki zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro organy skarbowe na podstawie zeznań świadka E. M. uznały, iż wystawiane przez niego faktury były nierzetelne i określiły rzeczywistą wartość usług zakwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu, to niepowiadomienie Spółki o przesłuchaniu konkretnie tego świadka ograniczyło prawo Spółki do czynnego udziału w postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się sądu w uzasadnieniu wyroku do wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego i niewyjaśnienia nieuwzględnienia przy wyrokowaniu wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. G. D. S. P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, że sąd powinien przedstawić zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi i stanowisko pozostałych stron, wskazać podstawę prawną i wyjaśnić ją. Przedstawienie stanu sprawy obejmować winno nie tylko opis dotychczasowego przebiegu postępowania, ale także wskazanie stanu faktycznego przyjętego przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Przedstawienie zarzutów skargi obliguje sąd do odniesienia się do nich w uzasadnieniu wyroku. Nie oznacza jednakże, że sąd musi odnieść się do każdego z nich szczegółowo, gdy ocena niektórych z nich przesądza o bezzasadności pozostałych. Wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie to nie tylko przywołanie przepisów, których wykładnię bądź stosowanie sąd kontrolował, ale także przedstawienie toku rozumowania, jaki doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia. W przypadku uwzględnienia skargi uzasadnienie powinno zawierać także zalecenia co do dalszego postępowania. Te wszystkie elementy znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił także, dlaczego w jego ocenie doszło do naruszenia wskazanych w wyroku przepisów postępowania podatkowego. Nie stanowi natomiast naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. wadliwa kontrola zaskarżonego aktu, przejawiająca się w pominięciu części materiału dowodowego przy ocenie zupełności materiału dowodowego zebranego w sprawie czy też udzielenie błędnych zaleceń. Tę należy zwalczać zarzutem naruszenia przepisów określających środki, jakie sąd administracyjny stosuje w ramach kontroli legalności zaskarżonego aktu, w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zarzut taki został zresztą w skardze kasacyjnej postawiony.

Powołany przez organ w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji wyrok WSA w Warszawie w sprawie ze skargi Z. G. D. S. P. w dacie wydawania zaskarżonego wyroku nie był jeszcze wyrokiem prawomocnym (skargę kasacyjną od wyroku w sprawie VIII SA/Wa 550/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w dniu 14 września 2012r., II FSK 252/11). Nie wiązał on w związku tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (art.170 p.p.s.a.). Nie musiał on zatem uwzględniać wynikających z jego treści wniosków.

W postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym należy określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. W niektórych wypadkach dowód niezbędny do wykazania konkretnej okoliczności może wskazać tylko podatnik, tylko on bowiem posiada wiedzę o istnieniu konkretnego dowodu. Współdziałanie podatnika (który zgodnie z art.188 O.p. ma również inicjatywę dowodową) jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zakresie wyjaśnienia istnienia wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych przez najemców na sprzedaną skarżącej nieruchomość. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że uznając materiał dowodowy za niekompletny dla potrzeb rozstrzygnięcia i nakazując jego uzupełnienie sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i nakazał organowi poszukiwanie dowodów, które organ bezskutecznie próbował już przeprowadzić lub które nie miałyby istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy .

Organ podatkowy, kontrolując prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003r. powziął wątpliwość, czy wierzytelność zgłoszona do potrącenia z ceną za prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków i budowli, zakupionych przez spółkę J., istniała w rzeczywistości. Wysokość tej wierzytelności była prawie równa wartości netto budynków i budowli, kupionych od ZG DSP, a miała ona wynikać wyłącznie z prawa najemców do zwrotu nakładów ulepszających (a więc nie wszystkich nakładów) wynajmowane części budynku.

Badając tę okoliczność organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do dowodów z dokumentów posiadanych przez podatniczkę, czyli umów cesji wierzytelności, operatu szacunkowego określającego wartość nieruchomości i dokumentacji księgowej podatniczki. Dowody te w ich ocenie nie wystarczały do potwierdzenia faktu poniesienia nakładów. Przeprowadzono dodatkowo dowód z przesłuchania świadków - osób reprezentujących podmioty zawierające umowy cesji, a także reprezentujące sprzedawcę (wynajmującego), umów najmu, dzierżawy części budynków, autorów operatu, podjęto także próby zbadania dokumentacji księgowej byłych najemców, a także sprzedawcy (wynajmującego). Świadkowie, nawet jeśli złożyli zeznania, nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących nakładów. Prezes ZG DSP zeznał, że dla wynajmującego podstawę określenia wysokości nakładów stanowił operat szacunkowy, tak też wynikało z dokumentów księgowych sprzedawcy. W dokumencie, na podstawie którego dokonano księgowania wierzytelności, jako jej podstawę wskazano akt notarialny i operat szacunkowy. Autorzy operatu szacunkowego także podali, że nie posiadali dokumentów pozwalających na stwierdzenie, kto dokonał nakładów na nieruchomość. Z operatu tego wynika przy tym, że podstawę jego opracowania stanowiły m.in. protokoły przekazania pomieszczeń na podstawie umów najmu. W poczet materiału dowodowego włączono także opinię biegłego z zakresu budownictwa T. A.-K.. Biegły stwierdził, że dokumentacja fotograficzna, dostarczona przez pełnomocnika skarżącej spółki, także po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości nie pozwoli na ustalenie poniesionych nakładów finansowych, nazw inwestorów czy wykonawców. Takie ustalenia byłyby możliwe, gdyby istniała dokumentacja finansowo-projektowa wykonanych prac budowlanych.

W kontekście powołanych dowodów zalecenia co do dalszego postępowania i uzupełnienia materiału dowodowego, zawarte w zaskarżonym wyroku, są wadliwe. Sąd pierwszej instancji pominął, że organy podatkowe zbadały dokumentację księgową i podatkową ZG DSP. Wprawdzie sąd nakazał zbadanie jej także pod kątem dokonania przez właściciela obiektu nakładów na nieruchomość, jednak takie badanie wydaje się zbędne, skoro na żadnym etapie postępowania nie padło stwierdzenie, że nakłady w latach 1994-2002 ponosił właściciel budynku. Właściciel nie posiadał natomiast żadnych dokumentów dotyczących ponoszenia nakładów przez najemców poza już stanowiącymi dowody w sprawie, co zostało ustalone w postępowaniu podatkowym. Protokoły przejęcia pomieszczeń, które sąd także nakazał załączyć do materiału dowodowego sprawy znane były osobom sporządzającym operat szacunkowy, na podstawie którego ustalono wartość nakładów najemców, a mimo to przesłuchani w charakterze świadków autorzy operatu stwierdzili, że nie było możliwe stwierdzenie, kto i o jakiej wartości nakłady poniósł. Trudno w związku z tym uznać dowód z tych dokumentów za mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokumentacja zdjęciowa została przedstawiona biegłemu z zakresu budownictwa, który uznał, że nawet przeprowadzenie oględzin budynku i porównanie dokumentacji ze zdjęciami nie pozwoli na stwierdzenie, kto i jakie prace modernizacyjne wykonał. Miało to wprawdzie miejsce w innym postępowaniu, jednakże dotyczyło tej samej okoliczności. Nakazanie przeprowadzenia oględzin i porównania ich wyniku z dokumentacją zdjęciową oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego jest zatem zbędne, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Uwadze sądu uszedł zresztą fakt, że od zakupu nieruchomości minęło już (w dacie wyrokowania przez sąd pierwszej instancji) ponad 7 lat, obecny stan budynku nie musi w związku z tym odpowiadać stanowi z dnia zwolnienia pomieszczeń przez najemców. Zakres wykonanych nakładów nie został określony w umowach najmu, potwierdzających ich wysokość, umowy te były bowiem analizowane. Wynajmujący, jak wynika z zeznań osoby reprezentującej go podczas podpisywania umów najmu, nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących zakresu tych nakładów, a ich wartość określono na podstawie operatu, podającego tylko ogólną ich wartość i wskazań osób reprezentujących najemców. Nie wiadomo w związku z tym, jakie osoby ze strony ZG DSP miałyby być przesłuchane w postępowaniu podatkowym w celu ustalenia rodzaju nakładów, skoro nawet osoba reprezentująca wynajmującego nie potrafiła wskazać innej podstawy do ustalenia ich wartości niż znajdujące się już aktach sprawy dokumenty. Z tych względów uznać należy, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono wszelkie możliwe i znane organowi podatkowemu dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia kwestii związanych z istnieniem wierzytelności wzajemnej spółki J.. Zalecenia sądu pierwszej instancji dotyczyły bądź dowodów, które już zostały przeprowadzone bądź dowodów, które nie byłyby istotne dla wyjaśnienia sprawy.

Podobnie ocenić należy zalecenia dotyczące wykonania usługi, określonej w fakturze nr 748/03, wystawionej przez CSKG i dotyczącej sprzedaży projektu i wykonania materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Sąd pierwszej instancji nakazał uzupełnienie dowodów (poprzez przesłuchanie świadków – pracowników C. M. lub przeprowadzenie innych dowodów) w celu dokonana ustaleń dotyczących ewentualnych kontaktów handlowych między C. M. a CSKG, w szczególności nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych. Dowody te nie miałaby jednak istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy. Przedmiot faktury określono jako sprzedaż projektu i wykonanie materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Potwierdzeniem wykonania usługi wskazanej w fakturze nie mogłyby być fotografie billboardów innej firmy, skoro zadaniem zleceniobiorcy nie było jedynie wyszukanie nośników na planowaną kampanię, ale - jak wynika z umowy i faktury - sporządzenie projektu tej kampanii i wykonanie materiałów promocyjnych oraz marketingowych. Nawet z załącznika do faktury wynika, że została ona wystawiona za wyszukanie nośników billboard, zbieranie ofert od dostawców mediów i przedkładanie ofert klientowi. Przyjęcie materiałów reklamowych nie stanowiłoby dowodu na wykonanie czynności wskazanych w fakturze, mogłoby dokumentować co najwyżej podjęcie czynności przygotowawczych, a nie – wykonanie usługi. Planowanie kampanii reklamowej oznacza przecież także oszacowanie jej kosztów, sprawdzenie terminów, w których dane billboardy mogą być do niej wykorzystane czy też choćby ocenę przydatności umieszczenia reklamy w konkretnym miejscu. Ani z dokumentacji skarżącej, ani z jej wyjaśnień nie wynika ponadto, z kim w C. M. wykonawca usługi nawiązał kontakt i kto przekazał materiały reklamowe. Nie wiadomo zatem, kogo konkretnie miałby przesłuchać organ podatkowy jako świadka w tej sprawie. Z tych względów nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z wykonaniem usługi udokumentowanej fakturą nr 748/03.

Trafnie także zarzucono w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 123 O.p. poprzez niewskazanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadka personaliów tego świadka.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art.123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art.190 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010r., II FSK 1369/08, LEX nr 570187, z dnia 10 lutego 2011r., II FSK 1748/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela, że przepis ten nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Podkreśla się, że strona ma nieograniczony wgląd w akta sprawy (art.178 § 1 O.p.) i jeśli chce - może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia stwarza jej taką możliwość. Jeżeli brak jest (co przyznał także sąd pierwszej instancji) regulacji dotyczącej obowiązku poinformowania w zawiadomieniu o tym, kto będzie przesłuchiwany, to nie można z braku takiego zawiadomienia wysnuwać wniosku o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie wskazywała bowiem na odmowę udostępnienia jej akt sprawy przed przesłuchaniem E. M.. Na wskazany w zawiadomieniu termin się nie stawiła. Później wnosiła o ponowne przesłuchanie tego świadka, a nawet jego konfrontację z innymi osobami, jednakże postawiona przez nią teza dowodowa była na tyle ogólna, że odmowa przeprowadzenia tego dowodu była uzasadniona w świetle art.188 O.p., na takie okoliczności świadek był już bowiem przesłuchany. Nie można zatem uznać, że niewskazanie w powiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu personaliów świadka stanowi naruszenie art. 123 O.p.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i oceni prawidłowość zastosowania prawa materialnego w ustalonym prawidłowo w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).