Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 571/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Maria Tkacz -Rutkowska Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Spółka z o.o. A świadczyła w okresie objętym kontrolą między innymi usługi budowlane, zatrudniała średnio 58 pracowników, dysponowała w większości własnym sprzętem specjalistycznym. W latach 1998 -1999 zawarła szereg umów na wykonanie prac budowlanych. Większość wykonywanych prac stanowiły roboty o charakterze ziemnym - wykopy i ich zasypywanie, wywożenie nadmiaru ziemi, prace odwodnieniowe, wymiana gruntów, itp.. Przy wskazanych zadaniach budowlanych A pełnił najczęściej rolę generalnego wykonawcy, czasem podwykonawcy. Wykonanie części prac A zlecał podwykonawcom. W 1998 roku współpracował najczęściej z firmami: Usługi Ogólnobudowlane C spółka cywilna R. K. i J. G. z G. (zwana dalej s.c. C) i W.C. -Usługi Murarskie z R.

Spór którego dotyczy niniejsze postępowanie, oparty jest na następującym stanie faktycznym:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 1998 r. (CIT - 8) Spółka A wykazała przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w kwocie [...], podstawę opodatkowania w wysokości [...] oraz podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 36% w kwocie [...]. Ujawnione w toku kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. nieprawidłowości prowadzące do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] stały się podstawą wydania przez Urząd Skarbowy w G. w dniu [...] decyzji nr [...], w której urząd ten określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości [...], odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] (w tym: odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za 1998 r. w wysokości [...], odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek w ciągu roku 1998 r. w kwocie [...]).

W odwołaniu z dnia [...] (k.126) Spółka A wniosła o uchylenie w/w decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła też o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych w uzasadnieniu odwołania dowodów, których nie przeprowadził Urząd Skarbowy, na okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a szczególnie bezpodstawnego uznania przez organ I instancji umów zawartych przez stronę z podwykonawcami wymienionymi w decyzji za transakcje pozorne. W uzasadnieniu odwołania Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów:

* kosztów zakupu usług obcych (roboty budowlane i ziemne) w kwocie [...], udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo Usługi Murarskie W.C. z R.;

* kosztów zakupu usług obcych (roboty budowlane i ziemne) w kwocie [...], udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez przedsiębiorstwo Usługi Ogólnobudowlane C s.c. K.R., G.J. z G.;

* kosztów zakupu materiałów i urządzeń w łącznej kwocie [...] zaksięgowanych przez Spółkę jako koszty prowadzonych budów (remont Zakładu Poprawczego i Schroniska dla Nieletnich w G., roboty wykonywane przy obudowie studni głębinowych w S., budowa stacji paliw w L.);

* wypłaconych dwóm pracownicom umysłowym ekwiwalentów pieniężnych za odzież roboczą i pranie w łącznej wysokości [...]; oraz

* wydatków na zakup alkoholi w kwocie [...] opisanych jako koszty reprezentacji i reklamy.

Organ I instancji przekazując akta sprawy ustosunkował się do zarzutów odwołania i wniósł o utrzymanie wymienionej wyżej decyzji w mocy.

Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego zaprezentowane w spornych kwestiach. Stwierdziła jednakże, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zamiast w wysokości [...], wyliczone według stawki 36% od prawidłowo ustalonej przez ten organ podstawy opodatkowania w kwocie [...]. Powyższy błąd skutkował również określeniem w nieprawidłowych kwotach zarówno zaległości podatkowej w tym podatku za 1998 r. jak i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Tym samym decyzją z dnia [...] nr [...] - Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego i określiła zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w prawidłowo wyliczonych kwotach.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła (podobnie jak w odwołaniu): 1. naruszenie przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.):

art. 121 oraz art. 122, poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów

zasad;

art. 180 oraz art. 188, z których wynikają obowiązki organu podatkowego

dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, szczególnie na żądanie strony, co

może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli przedmiotem dowodu są

okoliczności mające znaczenie dla sprawy; organ podatkowy naruszył te zasady

nie dopuszczając dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez

skarżącego, a mianowicie kierowników budów przy robotach budowlanych

zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji, jak też pomijając

znaczenie dowodowe złożonych za odwołaniem protokołów odbioru tych robót;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ

podatkowy granic swobodnej oceny dowodów; oraz

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

* art. 58, art. 83 § 1 w związku z art. 353l Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie;

* art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi skutkami podatkowymi dla skarżącego;

art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (j.t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie.

W skardze spółka z o.o. A powieliła argumenty zaprezentowane w odwołaniu. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 1998 rok, w tym z tytułu zakupu usług obcych od przedsiębiorcy W. C. - Usługi Murarskie oraz od spółki cywilnej C R.K. i J. G. Twierdzenie organów podatkowych, ze transakcje między wykazanymi na fakturach stronami w rzeczywistości nie zostały dokonane, a jedynym celem ich wystawienia było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w spółce A - uznała Skarżąca za błędne i zwalczając je wskazała okoliczności z których wywodziła, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami - nie mogą być traktowane jako pozorne. Podnosiła w szczególności, że s.c. C i firma W.C. - jako podwykonawcy robót -wykonali prace ujęte w spornych fakturach, co potwierdzać miały dokumenty: zlecenia, umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów na rzecz ww. firm. Zarzuciła nie uznanie twierdzeń i dowodów wnioskowanych przez nią na etapie postępowania podatkowego oraz pominięcie dokumentów przedłożonych przez Spółkę oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiale zebranym u jej kontrahentów.

Żądała uznania załączonych przez nią do odwołania protokołów odbioru robót jako dowodu wykonania prac. Negowała też wyliczenia organów dotyczące ilości pracowników niezbędnych do wykonania zakresu robót określonych w umowach zawartych z W. C. Twierdzenie o możliwościach przerobowych jego firmy opierała na przedłożonej organom opinii Biura F oraz opinii W. Centrum Postępu Techniczno-Organizacyjnego Budownictwa E sp. z o.o. w W.

Uzasadniając zarzuty, Skarżąca podniosła też - istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Krytycznie oceniła realizację przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 OP). Uznała, że decyzja ta, oparta jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, pomija dowody załączone do odwołania i a priori przyjmuje poprawność ustaleń organu I instancji - nie czyni więc zadość obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy.

Zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu przepisom art. 180, art. 187 i art. 188 - dotyczącym postępowania dowodowego. Naruszenie tych zasad wywodziła z przyjęcia błędnego założenia, że to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu, że ujęte w spornych fakturach usługi faktycznie wykonały podmioty wystawiające faktury. Takie stanowisko organu odwoławczego uznała Skarżąca za sprzeczne ze wskazanymi w odwołaniu przepisami i naruszenie granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady prawdy obiektywnej upatrywała Skarżąca również w wybiórczym (jej zdaniem) gromadzeniu dowodów, odpowiednio do przyjętej z góry tezy o fikcyjności faktur. Uchybienie przepisom postępowania, w szczególności pominięcie dowodów z oświadczeń osób uczestniczących w procesie inwestycyjnym i odmowę ich przesłuchania uznała za naruszenie art. 188 OP i brak obiektywizmu organów - skutkujące wadliwością rozstrzygnięcia.

W aspekcie podatkowym za istotny uznała tylko fakt rzeczywistego wykonania określonego w spornych fakturach zakresu robót oraz poniesienie przez Skarżącą z tego tytułu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Wszelkie okoliczności związane z naruszeniem prawa przez podwykonawców przy wykonywaniu zleconych robót -uznała Skarżąca za nie mające znaczenia w sprawie. Końcowo zarzuciła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i w efekcie błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych pracownikom ekwiwalentów pieniężnych za odzież roboczą i pranie oraz wydatków na zakup alkoholi potraktowanych przez Spółkę jako koszty reprezentacji i reklamy strona skarżąca wskazała na błędne zastosowanie przez organy podatkowe art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuciła naruszenie art. 4 pkt 6 i 15 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - twierdząc, że z braku dokumentów u ryczałtowców organy wyprowadzają wniosek o pozorność transakcji. Uchybienia przepisom prawa materialnego upatrywała Skarżąca również w błędnej wykładni i wadliwym zastosowaniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i powołując dotychczasową argumentację - wniosła o jej oddalenie. Strona przeciwna uznała, że stan faktyczny sprawy, w zakresie dotyczącym współpracy A ze spółką cywilną C i firmą W. C., nie odpowiada treści przedkładanych przez podatnika dokumentów opisujących te zdarzenia, a organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały pozorność zawieranych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że żadna z tych firm nie mogła wykonać robót w zakresie wynikającym z przedłożonych umów o wykonanie robót, w tym ujętych w spornych fakturach - ponieważ nie dysponowały one ani odpowiednim sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników. Ustalenia te potwierdzają też w sposób oczywisty ujawnione w decyzjach organów obu instancji inne okoliczności faktyczne sprawy.

Zwalczając zarzuty skargi, Izba Skarbowa wyjaśniła, że w postępowaniu odwoławczym, poza materiałami zgromadzonymi przez organ I instancji, ocenie poddano również dokumenty załączone do odwołania. Oceny dowodów dokonano pod kątem ich znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Pierwszorzędne znaczenie miało to, czy dokumenty te mają walor dowodu - jako źródła wiarygodnej informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Rozważania organu odwoławczego znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, stąd zarzut pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę, czy też naruszenia dwuinstancyjności postępowania organ ten uznał za niezasadny.

Odnośnie ciężaru dowodu, strona przeciwna uważa, że skoro skarżąca czerpie korzyści z faktu uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku VAT, to w sytuacji, gdy zgromadzone dowody przeczą możliwości wykonania tych usług, to Skarżąca wina dostarczyć dowody zmierzające do wykazania realnych możliwości ich wykonania przez podmioty figurujące na fakturach. Ustosunkowując się do ponowionego zarzutu - nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania i oświadczeń wnioskowanych przez spółkę osób uczestniczących w realizowanych przez A inwestycjach, Izba Skarbowa podtrzymała twierdzenie, że z uwagi na ich ogólnikową treść - nie mają one wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy.

Strona przeciwna zaprzeczyła też, jakoby postępowanie prowadzone było w sposób nieobiektywny lub sprzeczny z obowiązującymi w tym zakresie zasadami procedury. Podstawę uznania, że wystawcy faktur nie byli wykonawcami robót budowlanych w zakresie w nich ujawnionym, stanowił materiał dowodowy zgromadzony nie tylko w Skarżącej spółce, ale też u jej kontrahentów i we współpracujących z nimi firmach. Brak zaś realnych dowodów przeciwnych ustaleniom organów nie uzasadnia zarzutu o naruszeniu w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej i granic swobodnej oceny dowodów.

Organ konsekwentnie utrzymuje, że wobec stwierdzonej w postępowaniu fikcyjności transakcji, wydatki w tym zakresie nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe - przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik spółki z o.o. A wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G. sygn. akt II Ka 26/03, przedkładając kserokopię wyroku w sprawie o sygn. akt II Ks 26/03 z dnia 13 maja 2004 r. Wnioskowany dowód ma w ocenie pełnomocnika istotny walor dowodowy z uwagi na zeznania słuchanych w sprawie świadków.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...]. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota sprowadza się do oceny:

* naruszenia zasad postępowania: określonych w art.121 i art. 122 oraz reguł dowodowych nakazanych art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

* przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej;

* naruszenia norm prawa materialnego:

* art.58, art. 83 § 1 w związku z art.353 l Kodeksu cywilnego - przez błędne ich zastosowanie;

* art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi skutkami podatkowymi dla skarżącego;

* art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do zasadności rozstrzygnięcia, wobec stawianych w skardze zarzutów - Sąd, mimo zastrzeżeń do poglądu organów podatkowych o ciężarze dowodów, uznaje rozstrzygnięcie za tramę z podanych niżej powodów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania - określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję, gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art. 120 OP). Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), organ podatkowy powinien rozpatrzyć okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy jest więc niezbędnym elementem, warunkującym prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że ten etap postępowania nakłada szczególne obowiązki na organy podatkowe, które ustawodawca obarczył odpowiedzialnością za ustalenie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, brak aktywnego współdziałania strony w ustaleniu stanu faktycznego nie zwalnia organów z obowiązku wykazania zasadności przyjętych ustaleń jeżeli pozostają one w sprzeczności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika. Ustawodawca podatkowy, formułując zasady postępowania nie recypował reguły art. 6 Kodeksu cywilnego obarczającej obowiązkiem dowodowym strony, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Stąd okoliczność, że korzyść z kwestionowanej faktury odniósł podatnik, nie uwalnia organu od wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd nie podzielając w tym względzie poglądu forowanego przez organy, dokonał oceny poprawności przeprowadzonego postępowania, ważąc przy tym, czy zgromadzony materiał dowodowy, uzasadniał wyprowadzenie wniosków przyjętych przez orzekające w sprawie organy.

Mimo prezentowania poglądu że ciężar dowodu co do okoliczności korzystnych dla strony spoczywa na stronie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w bardzo szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń a wyprowadzonym wnioskom, które legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia nie można zarzucić dowolności.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe w zasadniczej części oparte zostały na twierdzeniu organów, że czynności dokumentowane dziewięcioma zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę W. C. i s.c., C - za roboty budowlane w łącznej kwocie [...] w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawiające je podmioty. Ponadto organy zakwestionowały też kosztowy charakter wydatków w kwocie [...] z tytułu zakupu materiałów i urządzeń związanych z budową Zakładu Poprawczego i Schroniska dla Nieletnich w G., studni głębinowych w S. i stacji paliw w L. Nie uznano też za koszt podatkowy -wypłaconych dwóm pracownicom ekwiwalentów pieniężnych za odzież roboczą i pranie w kwocie [...], oraz zaksięgowanej jako koszty reprezentacji i reklamy - kwoty [...]z tytułu zakupu alkoholu na spotkanie noworoczne. W konsekwencji tych ustaleń, wykazanych w spółce A z tego tytułu wydatków - nie uznano za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oceniając poprawność tak przyjętych ustaleń zważyć należy - w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów - czy postępowanie, które doprowadziło organy do tych konkluzji przeprowadzone zostało z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego.

Realizacja zasad postępowania podatkowego obliguje organy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Poza materiałami zebranymi u Skarżącej, organy przeprowadziły też kontrole u jej kontrahentów i podmiotów z którymi te współpracowały, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach.

Zasadnicze wątpliwości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, dotyczyły zawyżenia koszów uzyskania przychodów:

* o kwotę [...] poprzez zaksięgowanie usług obcych (roboty budowlane i ziemne) udokumentowanych ośmioma fakturami VAT wystawionymi przez firmę Usługi Murarskie W. C. z R.; oraz

* o kwotę [...] poprzez zaksięgowanie usług obcych (roboty budowlane i ziemne) udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez spółkę cywilną C R. K. i J. G. z G.

Jak wykazało postępowanie, podmioty wystawiające faktury obejmujące tak szeroki zakres - pracochłonnych usług specjalistycznych, nie dysponowały faktycznymi możliwościami ich wykonania. Przedłożona przez A sp. z o.o. dokumentacja nie nasuwała z formalnego punktu widzenia podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturami czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak umowa, protokoły odbioru, czy dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi być jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistymi możliwościami ich wykonania przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca.

Nie kwestionując racji Skarżącej, że ciężar dowodu spoczywa na organie, należy jednak przyznać, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach, nie zostały wykonane, ani też odprzedane przez spółkę cywilną C, ani firmę W. C. spółce A. Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że własny potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał im wykonanie usług we wskazanym w fakturach zakresie, zaś wielkość i rodzaj zakupionych usług obcych (w przypadku s.c. C), był niewspółmierny i nie dotyczył zakresu usług sprzedanych. Istotne znaczenie miały też zeznania osób figurujących na umowach zlecenia, które zgodnie zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki C. W.C. nie potrafił w ogóle wskazać osób, które rzekomo "dorywczo" wykonywały prace, zaś zakres usług fakturowanych przez tę firmę był bardzo duży (31.113 roboczogodzin, wartość- ponad [...]) i nierealnym było wykonanie ich przez 3 pracowników firmy. Natomiast ani Skarżąca, ani monitowany przez organy podwykonawca - nie wskazali nazwisk lub danych innych osób które mogłyby usługi te wykonać. Firma ta nie wynajmowała też sprzętu niezbędnego do ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Ponadto organy wykazały, że usług tych podwykonawcy nie zakupili wcześniej w innych firmach, zaś usługi zakupione dotyczyły sprzedaży na rzecz innych niż Skarżąca podmiotów lub usług wykonanych na innych obiektach niż realizowane przez spółkę A.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - organy podatkowe ujawniły w sposób wiarygodny brak realnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę C i firmę W. C., a tym samym wykazały też brak związku poniesionych z tego tytułu wydatków z uzyskanym przychodem, co w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - skutkuje wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając szeroki zakres usług jakie w kontrolowanym okresie wymagały sprawdzenia, uznać należy, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - wykazały pełną rzetelność i konsekwencję w gromadzeniu dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie można zarzucić im wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej art. 191 OP.

Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Dokonały analizy możliwości wykonania zafakturowanych usług oceniając nie tylko własny potencjał techniczny i ludzki podmiotów od których pochodziły faktury, ale i ich podwykonawców. Weryfikując rozliczenia Spółki A za lata 1998 i 1999 przesłuchały też łącznie 121 świadków. Ten obszerny materiał dowodowy, oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie sposób w szczególności podzielić zarzutów Skarżącej spółki co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. W sytuacji, gdy podmioty nie dysponujące żadnym, lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające odpowiedniej liczby pracowników - fakturują obszerny zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, oczywistym jest że transakcje takie wymagają sprawdzenia. Nie można przy tym posądzić organów o subiektywizm w gromadzeniu i ocenie dowodów, skoro nie ograniczyły się one do kontroli własnych możliwości wykonania sprzedanych usług przez fakturujące je podmioty, ale wykazując rzetelność - sprawdziły też w kontrolach krzyżowych możliwość ich wcześniejszego zakupu u ich kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy, wszędzie tam, gdzie istniały jakiekolwiek podstawy - organy uznały realność fakturowanych usług. Zakwestionowały jedynie te, co do których wykazano w sposób ewidentny brak możliwości ich wykonania własnymi siłami lub ich wcześniejszego zakupu od firm sprzętowych. Organy zbadały też z dużą starannością, czy usługi te wykonali pracownicy, którym jak wskazywały okazane umowy, spółka C w latach 1998 i 1999 zleciła wykonanie prac. Jak wykazało postępowanie dowodowe, żadna ze 113 słuchanych na tę okoliczność osób faktu tego nie potwierdziła, przeciwnie -wszyscy zgodnie zaprzeczyli jakoby zawierali umowy i świadczyli jakakolwiek pracę na rzecz spółki ,C. Dowód ten uznać należy za wiarygodny, bowiem przesłuchano 84 % wszystkich osób, których umowy okazano organom. Takie same wnioski wynikały z zeznań 12 spośród 14 osób których umowy zlecenia dotyczyły 1998 roku. W tej sytuacji rzetelność organów w gromadzeniu dowodów i obiektywizm w ich ocenie nie może być kwestionowana. Dowód z przesłuchania osób które miały świadczyć usługę, przy wyjątkowej zgodności złożonych przez nie zeznań - był w ocenie Sądu istotnym dowodem, którego nie mogły podważyć zeznania wnioskowanych w odwołaniu świadków, którzy nie uczestniczyli bezpośrednio w wykonaniu spornych prac, a z racji pełnionych funkcji ( kierownik budowy, inspektor nadzoru) ich wiedza dotyczyła raczej zadań a nie tożsamości osób i ich pracowniczych relacji z firmą faktycznie wykonującą te usługi. Skoro konkretnych osób, rzekomo wykonujących usługi zlecone spółce C i firmie W. C. nie wskazał (mimo monitów organów) Prezes spółki C dokonujący (jak to wynika z protokołów) odbioru tych usług, ani też właściciel firmy Usługi Murarskie - fakturującej roboty na dużą skalę, to wnioskowani przez Skarżącego świadkowie tym bardziej wiedzy takiej nie mogli posiadali. Świadczą też o tym załączone do skargi oświadczenia osób wnioskowanych na świadków (m. In. p. E. G.), które mają tak ogólny charakter, że odmowa uznania ich mocy dowodowej dla ustalenia zakresu i możliwości wykonania spornych usług nie była bezpodstawna. Zatem twierdzenia Skarżącej, że świadkowie ci mogli stanowić wiarygodne źródło dowodowe dla stwierdzenia tożsamości pracowników i świadczenia przez nich robót w imieniu konkretnego pracodawcy - są w ocenie Sądu bezzasadne. Tym bardziej, że te same osoby które miały świadczyć pracę w imieniu s.c. C były jednocześnie pracownikami sp. z o.o. D. w takim układzie, jedynie wiarygodne zeznania mogły pochodzić od samych pracowników i dowód taki organy przeprowadziły. Kwestionowanie zatem wartości dowodowej ich zeznań i wnioskowanie dowodu, który nie może być wobec tych zeznań konkurencyjny jest w ocenie orzekającego Sądu - pozbawione racji. W szczególności, zeznania tych świadków, nie mogły podważyć zeznań pracowników bezpośrednio wykonujących te usługi, którzy zaprzeczyli świadczeniu jakiejkolwiek pracy na rzecz lub w imieniu, C" tj. podmiotu który wystawił sporną fakturę.

Natomiast w przypadku usług fakturowanych przez firmę W. C., nawet sam właściciel nie potrafił wskazać osób przy udziale których miałby wykonać sporne usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że wykonanie robót o wartości ponad [...], bardzo pracochłonnych (31.113 rbg), bez specjalistycznego sprzętu, w tak krótkim czasie przy zaangażowaniu 3 osób - nie było możliwe. Skarżący kwestionując w skardze dokonaną przez organy podatkowe ocenę możliwości wykonawczych tej firmy, w szczególności wskazane porównawczo ilości pracowników niezbędnych dla wykonania tak szerokiego zakresu robót, nadal nie wskazuje realnych możliwości ich wykonania. Przedstawione przez Spółkę opinie firm konsultingowych zawierają fragmentaryczną ocenę sporządzoną na podstawie jednej tylko umowy, co w żaden sposób nie podważa dokonanych przez organy ustaleń.

Stąd ustaleniom organów, ani wyprowadzonym przez nie wnioskom - nie można w żadnym razie przypisać wadliwości ani też subiektywizmu w gromadzeniu lub ocenie materiału dowodowego sprawy.

Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotów wystawiających faktury kosztowe, wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności świadczonych usług, spójna z pozoru dokumentacja (umowy, protokoły, faktury, przelewy) nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż prezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności, co istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez A od spółki C i W. C. Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Wartość faktury, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zależy nie tylko od formalnej jej poprawności jako dokumentu księgowego, lecz aby uznać jej wartość materialną dla uznania wynikającego z niej wydatku za koszt podatkowy, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną transakcję. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstawiają wartości dla uznania wynikającego z nich wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym gdy czynności które dokumentują nie zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot który fakturę tę wystawił. Formalna ocena dokumentów ma głównie znaczenie dla celów księgowych, zaś skutki podatkowe - wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury (lub innych dokumentów). Okoliczności ujawnione w postępowaniu podatkowym uzasadniały w ocenie Sądu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki A wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami wystawionymi przez W. C. oraz przez spółkę cywilną C.

Sąd nie stwierdził też - przy ocenie dowodów przedłożonych przez Skarżącą w tym "protokołów odbioru robót" i opinii spółek konsultingowych w branży budowlanej - aby organy naruszyły granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) lub inne zasady postępowania podatkowego. Na wstępie wyjaśnić należy, że organy nie kwestionowały możliwości dokonywania odbiorów robót przez Prezesa A, poddały jedynie w wątpliwość w realiach konkretnej sprawy i w powiązaniu z całością okoliczności faktycznych - wartość dowodową "protokołów odbioru robót"- podpisanych przez Prezesa i podwykonawców. W sytuacji bowiem, gdy Spółka A dysponowała odpowiednimi pracownikami (kierownikami budów), do obowiązków których należało nadzorowanie wykonywanych prac, zastępowanie ich w wykonywaniu bieżących obowiązków przez kierującego ponad 50 osobową załogą i realizującego jednocześnie kilka inwestycji - Prezesa spółki budzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego powodu takich działań. Tym bardziej, że taka procedura odbiorów robót -dotyczyła kontrahentów, co do których organy podatkowe zgłaszały uzasadnione (bo potwierdzone innymi jeszcze ustaleniami) wątpliwości związane z fikcyjnością fakturowanych przez te podmioty robót. Zauważyć przy tym należy, że dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami sprzętowymi i kadrowymi tych firm. Również ocena załączonych dopiero na etapie odwołania "protokołów odbioru robót" - tym razem podpisanych ze strony A przez kierownika robót a dotyczących tego samego zakresu robót, nie może być uznana za dowolną. Zważyć bowiem należy (pomijając już tak późne ich okazanie organom), że kopii tych właśnie protokołów nie stwierdzono w żadnej z kontrolowanych krzyżowo firm, stąd ich wartość dowodowa jest wątpliwa. Istniały zatem zasadne powody, dla których odmówiono dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków -kierowników budów firmujących te protokoły. Zatem podnoszony w skardze zarzut - nie może być uwzględniony, gdy organy racjonalnie uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 188 OP).

W skardze zarzucono wadliwość wniosków organów, co do ilości roboczogodzin koniecznych dla wykonania zafakturowanego zakresu robót, ujętego w umowach A z W. C. Zarzut jest bezzasadny, wyliczeniom tym nie sposób zarzucić dowolności, gdyż podstawą ich sporządzenia był przyjęty przez strony umowy - kosztorys z wykazaną w nim ilością roboczogodzin, a wyliczenie uwzględnia ilość realnie zatrudnionych przez wykonawcę pracowników. Co zaś się tyczy nie uznania przedłożonych przez Spółkę - opinii firm konsultingowych z zakresu budownictwa (E sp. z o.o. oraz Biura F sp. z o.o. - w W.), to zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, że dokonana w tych opiniach ocena możliwości wykonania wybranej umowy, w oderwaniu od zakresu robót które miały być realizowane równolegle w tym samym czasie na podstawie innych zawartych przez podmiot umów, obarczona jest błędem dyskredytującym ich wartość dowodową.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie -ważąc argumenty omówione wyżej - nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180 i art. 188 tej ustawy regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznał też, że nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów(art. 191 OP).

Również podnoszony w skardze zarzut - odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków -kierowników budów - nie może być uwzględniony, gdy organy racjonalnie uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 188 OP).

Skarżąca podniosła też zarzut - naruszenia przepisów materialnych Kodeksu cywilnego (art. 58; art. 83 § 1 w związku z art. 3531), akcentując bezpodstawność wniosków organów co do pozorności. Sąd podziela stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi pozorność o jakiej mowa w art. 83 K.c. Przesłanki pozorności uznać należy za spełnione, gdy jedna strona (wystawiająca fakturę), za wiedzą i zgodą drugiej, świadomie składa fałszywe oświadczenie, przejawiające się treścią faktury - dokumentując czynności które nie zostały dokonane. Druga zaś strona, przyjmując taką fakturę i dokonując z niej odliczenia podatku VAT- zgodę taką wyraża. Czynnością pozorną jest w tym przypadku sprzedaż -jej to dotyczy oświadczenie woli złożone dla pozoru, gdyż w rzeczywistości do sprzedaży nie doszło. Faktycznie działanie stron miało na celu - wystawienie faktury, na podstawie której druga strona uzyska określone korzyści podatkowe w postaci naliczonego podatku VAT i dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Dokonanie takich "transakcji" uznać należy za czynności pozorne, które wykluczają istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym z tego tytułu wydatkiem a uzyskanym przychodem Spółki. Brak więzi tych dwóch elementów stosunku podatkowo-prawnego wyklucza uznanie wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu - naruszenia art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez (jak twierdzi Skarżąca) "ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla Skarżącej Spółki". Organy próbowały ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń dokumentowanych spornymi fakturami za roboty budowlane, w tym celu poszukiwały wszelkich dowodów mogących je uwiarygodnić. Mając na uwadze, że podwykonawcy-opodatkowani na ryczałcie stosowali bardzo wysokie narzuty na fakturowane przez siebie roboty, organy zasadnie próbowały wyjaśnić ponoszone przez nich koszty, a jednocześnie ponoszenie kosztów mogło uwiarygodnić realność wykonywania przez nich rzeczonych usług - chociażby przez wykazanie wcześniejszego zakupu usług sprzętowych. Ustalenie, że ryczałtowcy ci nie posiadali dowodów na zakup usług (nie świadczy wprawdzie o naruszeniu przez nich ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), stanowi jednak bez wątpienia okoliczność potwierdzającą tezę organów o pozorności fakturowanych przez nich usług. Ponadto, podwykonawcy byli podatnikami podatku VAT, gdyby zatem istotnie nabywali jakiekolwiek usługi lub materiały, to już tylko dla celów odliczenia podatku naliczonego VAT - dokumenty takie powinni przechowywać jeszcze w okresie kontroli. Nie można zatem podważyć trafności wyprowadzonym z tych ustaleń wnioskom, że i te okoliczności przemawiają za pozornością fakturowanych robót.

Sformułowany w petitum skargi zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mógł być uwzględniony w zakresie związanym z fakturami dokumentującymi zakup robót budowlanych i ziemnych od firmy W. C. oraz od s.c. C R. K. i J. G. z przyczyn szczegółowo podanych we wcześniejszych motywach uzasadnienia. Zaś w dalej idącym zakresie z powodu braku w skardze konkretnych zarzutów i nie stwierdzenia w skarżonej decyzji wadliwości uwzględnianej z urzędu również nie było podstaw do uznania, że decyzja narusza prawo. Zarzut naruszenia ww. przepisu nie jest trafny w odniesieniu do żadnego z zakwestionowanych w decyzji wydatku, nie uznanego przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu. Naruszenie norm prawa materialnego oparła Skarżąca na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne w zakresie wskazanym przez Skarżącą.

Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Skarżącej - dopuszczenia w postępowaniu przed WSA dodatkowego dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w G. , sygn. II Ks 26/03, Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem dopuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia zaś dalej idące żądanie oddalił. Powołanym wyrokiem Sąd Karny uniewinnił S. L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o.o. A w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998 -1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca, (tu s.c. C lub W. C.). Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać (tj. 135 pracowników D figurujących w umowach zlecenia s.c. C). Również ("nie budzące wątpliwości" Sądu Karnego) zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane przez tut. Sąd za wiarygodny dowód, skoro zeznania ich (składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania) były różne w zależności od organu przed którym je składali. Ponadto osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Karny - zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe (patrz str. 5 uzasadnienia wyroku Ks 26/03), uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów WSA dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.