Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 827/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S.Spółka z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenie nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1,

w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.

z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

z [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłat z 15 czerwca 2009r. wynikających z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "S"

z siedzibą w S. za grudzień 2006r. oraz za luty, maj, lipiec, październik

i grudzień 2007r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad 2007r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka z o.o. "S"

w dniu 15 czerwca 2009r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do stycznia 2008r. W wyniku złożonej korekty deklaracji zostały ujawnione nadpłaty w tym podatku za grudzień 2006r. za luty, maj, lipiec, październik i grudzień 2007r. w łącznej kwocie [...] oraz zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, listopad 2007r. i za styczeń 2008r. – w łącznej kwocie [...].

Korekta była spowodowana tym, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w maju 2009r. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała podatek od towarów i usług z tytułu wykonywanych usług budowlanych w dacie wystawienia faktury podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należny podatek powinien być deklarowany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni, licząc od dnia wykonania usług budowlanych.

W związku z tym, że Spółka zbyt wcześnie deklarowała i płaciła podatek, w dniu 15 czerwca 2009r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat

i zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych powstałych skutkiem przedwczesnego deklarowania i płacenia podatku. Spółka wnioskowała o zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe stosownie do treści art. 76 § 1 pkt 1 – Ordynacji podatkowej z dniem faktycznej zapłaty podatku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia ujawnionych w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) nadpłat – w łącznej kwocie [...] na poczet wskazanych zaległości podatkowych oraz na odsetki za zwłokę.

Spółka na to postanowienie wniosła zażalenie zarzucając niezasadne zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem 15 czerwca 2009r. tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zdaniem Spółki nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Nadto w ocenie Spółki, organ I instancji niezasadnie przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. przepis uchylony ustawą z dnia 7 listopada 2008. o zmianie ordynacji podatkowej i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) w sytuacji kiedy wniosek jej został złożony w 2009r. tzn. gdy obowiązywała już zmieniona ustawa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzutu Spółki, iż zaliczenie ujawnionych w korektach deklaracji nadpłat podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych winno nastąpić z dniem zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, a nie – jak postąpił organ podatkowy – z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że sposób postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uregulowany jest w art. 75 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 75 § 2 pkt 1b i § 3 Ordynacji podatkowej, podatnicy podatku od towarów i usług mają prawo do wystąpienia z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub

w wysokości większej od należnej i wpłacili podatek, przy czym równocześnie

z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, winni złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 76 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z którego wynika, iż zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazują, że powołany przepis ma zastosowanie przy zaliczaniu nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych.

Jak stwierdził organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie w wyniku skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług, w jednym okresie rozliczeniowym została ujawniona nadpłata podatku, w innym zaś zaległość podatkowa. zachodzi zatem taka sytuacja, iż na dzień zaliczenia nadpłaty podatku tj. 15 czerwca 2009r. zobowiązania podatkowe wykazane w wysokości wyższej niż w pierwotnie złożonej deklaracji było podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, tj. stosownie do zapisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło zaległość podatkową. Nadpłata nie pokrywała zaległości zatem stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nadpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jak podkreślił Organ odwoławczy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008r. zaliczenie nadpłaty, o jakiej mowa w niniejszej sprawie, na poczet zaległości podatkowej następowało z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bowiem pkt 6 art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nie był wymieniony jako przypadek uprawniający do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości z dniem powstania nadpłaty. Wszystkie bowiem przypadki niewymienione w punkcie 1 znajdowały swoje miejsce w punkcie 2 art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepisy dotyczące momentu powstania nadpłaty mają charakter materialny, ponieważ dotyczą momentu jej powstania. Zatem - wbrew stanowisku Strony - w sytuacji braku przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania nowego stanu prawnego w zakresie powstania nadpłaty (uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) sprawy należy rozstrzygać na podstawie przepisów obowiązujących

w przedziale czasowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż błędne wykazanie zobowiązania podatkowego i jego zapłata nastąpiły w tym czasie. Dlatego też do nadpłat podatku od towarów i usług powstałych w okresie do końca 2008 r. zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1 tego paragrafu. Wobec powyższego zaliczenie nadpłat, o których mowa w rozpatrywanej sprawie na poczet wskazanych zaległości podatkowych dokonuje się zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Brak jest również podstaw, jak dalej stwierdził Organ odwoławczy, aby uznać za trafną argumentację odwołującej się Strony, iż stanowisko odnoszące się do odrębnego stanu faktycznego i prawnego, wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt: SK 39/03 ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Negatywne konsekwencje, w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstają wówczas gdy podatnik po czasie, dokona korekty deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie, ujawnienie nadpłat za okresy rozliczeniowe od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. nastąpiło dopiero 5 maja 2009 r., co spowodowało zastosowanie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, że kwota nadpłaty w wysokości [...] nie pokrywa w całości zaległości podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę podlega zaliczeniu stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie, na poczet kwoty zaległości podatkowej za listopad 2007 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

We wskazanym zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty oraz momentu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, w tym konsekwencji prawnopodatkowych tych ustaleń dla odwołującej się. Spółki, co stanowi kwestię sporną w sprawie, zarzuty wskazane w zażaleniu Organ odwoławczy uznał za niezasadne. Stanowisko organu podatkowego, jak wyjaśnił ten Organ, w tym względzie jest legitymowane jednoznaczną normatywną treścią przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 76a § 2 pkt 2. W związku z powyższym nie zgodził się z zarzutem, że wydane w sprawie postanowienia podjęte zostały z naruszeniem zasad rozstrzygania sporów czy innych zasad wskazanych w zażaleniu. Jednoznaczna treść art. 73 § l pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tym konsekwencjeich obowiązywania, istotne z punktu .widzenia ustalenia momentu powstania nadpłaty i momentu jej zaliczenia w podatku od towarów i usług, nie dają również podstaw do ich modyfikowania w kontekście, czy to wskazanej ogólnej zasady Ordynacji podatkowej, czy to zasady sprawiedliwości opodatkowania, do której odwołuje się zażalenie.

W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny, wobec braku przepisów przejściowych w związku z uchyleniem art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyraźnie, jasno i precyzyjnie określa zarówno moment powstania nadpłaty, jak i zaliczenia nadpłaty za okres rozliczeniowy do końca 2008 r. na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 76 a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie uchylonym z dniem 1 stycznia 2009r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że uiszczając zadeklarowany podatek od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe w wysokości wyższej od należnej działała w dobrej wierze, a Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku z tytułu wcześniejszych wpłat w pełnej wysokości podatku należnego. W tych okolicznościach zdaniem Spółki brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka błędnie ustaliła swój obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług należny z tytułu wykonywanych usług budowlanych, a błąd polegał na deklarowaniu tego obowiązku wcześniej, aniżeli wynika to z przepisu prawa.

W następstwie kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowych i wystąpiła o zaliczenie nadpłaty na poczet ujawnionych w tej sprawie zaległości.

Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, powoływany przez organy podatkowe jest przepis art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem :

1) powstanie nadpłaty – w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2,

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przy czym w odniesieniu do skarżącej Spółki zastosowanie miałby mieć pkt 2 art. 76 a § 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego unormowania do takiej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca Spółka, prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej.Skoro bowiem, Skarb Państwa od dnia nienależnej wpłaty dysponował kwotą odpowiadającą podatkowi należnemu w późniejszym terminie to nie byłoby zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwania terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z dniem wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty. W takim wypadku, podatnik byłby podwójnie pokrzywdzony : raz, że wcześniej dokonał zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej, drugi raz, że byłby niejako "karany" w formie odsetek z tytułu zaległości podatkowej.

W stanie praw obowiązującym w 2006, 2007 i 2008r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszych z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku w późniejszym okresie rozliczeniowym – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej nastąpić powinno na podstawie art. 76 a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 (vide wyrok NSA z 24 października 2006r. sygn.akt I FSK 36/06 Lex nr 280366).

W tej sytuacji, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosując przepis art. 76 a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego zaliczyły skarżącej Spółce nadpłatę dopiero w momencie wpłynięcia do organu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, zastosowania którego to przepisu narusza wyżej wskazane zasady konstytucyjne, dokonały tego z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie

art. 152 zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 powyższej ustawy.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe, rozpoznając sprawę zastosują

do jej rozstrzygnięcia właściwe ww. przepisy prawa materialnego.