Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1438/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, powoływana dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] , nr [...] , określającą J. P. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2009 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł za miesiące: kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r .oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2009 r. w kwocie 11 596,00 zł, za luty 2009 r. w kwocie 7 700, 00 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 7.700,00 zł; za kwiecień 2009 r. w kwocie 9.451,00 zł; za maj 2009 r. w kwocie 11.308,00 zł; za lipiec 2009 r. w kwocie 9.944,00 zł; za sierpień 2009 r. w kwocie 7.744,00 zł; za wrzesień 2009 r. w kwocie 5.258,00 zł; za październik 2009 r. w kwocie 18.361,00 zł; za listopad 2009 r. w kwocie 10.771,00 zł i za grudzień 2009 r. w kwocie 5.610,00 zł. .

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

J. P. była w 2009 r. przedsiębiorcą, prowadzacym jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w S. . Przedmiotem tej działalności były usługi ogólnobudowlane.

W wyniku przeprowadzonej w firmie J. P. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., postanowieniem z dnia 19 września 2013 r., nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. W toku tego postępowania organ skarbowy stwierdził, że J. P. zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny, o podatek wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z/s w W. na łączną kwotę netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł tytułem świadczenia usług ogólnobudowlanych oraz 12 faktur VAT wystawionych przez "C" , z/s w S. na łączną kwotę netto: 4.200,00 zł, podatek VAT: 924,00 zł tytułem nabycia usług księgowych.

Według ustaleń organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. były "puste" tzn. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei, odnośnie faktur wystawionych przez "C" uznano, że ponieważ J. P. nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez ww. podmiot, gdyż zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto stwierdzono, że w rozpatrywanym okresie "A" wystawiła 8 faktur VAT na rzecz "D" z/s w miejscowości B. na łączna kwotę netto 301 470,00 zł, podatek VAT 66 323,40 zł tytułem świadczenia prac ogólnobudowlanych, 1 fakturę VAT na rzecz "E" z/s w miejscowości B. na kwotę netto 25 000,00zł, podatek VAT 5 500,00 zł tytułem świadczenia prac ogólnobudowlanych (roboty ciesielskie) na budowie nowego bloku energetycznego w R. , 3 faktury VAT na rzecz firmy "F" z/s w miejscowości B. na łączna kwotę netto 112 320,00 zł, podatek VAT 24 710,40 zł tytułem świadczenia prac ogólnobudowlanych oraz 1 fakturę VAT na rzecz "G" z/s w B. na kwotę netto 40 500,00zł, podatek VAT 8 100,00 zł tytułem świadczenia prac ogólnobudowlanych (roboty ciesielskie i betoniarskie) na budowie hali Widowiskowo-Sportowej w O.

W ocenie organu pierwszej instancji wystawione przez J. P. ww. faktury VAT dokumentowały czynności fikcyjne, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a więc nie mogły być uwzględnione w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ten okres.

W dniu 2 października 2014 r. organ pierwszej instancji, w oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku kontroli podatkowej, sporządził protokół badania ksiąg podatkowych firmy "A" w którym, uznając je za prowadzone nierzetelne w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, nie uznał za dowód zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży i zakupu za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.

W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r, luty 2009 r, marzec 2009 r, maj 2009 r, czerwiec 2009 r, lipiec 2009 r, sierpień 2009 r. i listopad 2009 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2009 r, wrzesień 2009 r, październik 2009 r. i grudzień 2009 r.

Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił kwotę podatku do wpłaty w wysokości 105.443,00 zł z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego 13 faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając jej:

- naruszenie art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie;

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, poprzez przyjęcie, iż J. P. jako podatnik wystawiła w 2009 roku faktury VAT, w oparciu o które ustalono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury wystawiał W. W. ;

- naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania za "puste" faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o, gdy tymczasem brak było dowodów to potwierdzających, choćby z uwagi na fakt, że żadne postępowanie karne czy też podatkowe toczące się przeciwko: "B" Sp. z o.o, osobom powiązanym ze spółką, czy też przeciwko W.W. nie zostało jeszcze zakończone.

Wskazując na powyższe odwołująca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji lub zmianę przedmiotowej decyzji poprzez stwierdzenie, iż J. P. nie posiada do zapłaty należności z tytułu podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarzuciła wydanym decyzjom nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego oraz wskazała, że osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą i wystawiającą zakwestionowane przez organ faktury był W. W. .

Po zapoznaniu się z całością sprawy i po dokonaniu analizy materiałów dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji, w całości powtórzył i podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Dlatego też, według organu, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc przywołane regulacje prawne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie stwierdził, że wystawione przez Spółkę z o.o. "B" na rzecz podatnika w 2009 r. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na następujące fakty:

J. P. , w wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli podatkowej stwierdziła, że nie kojarzy Spółki z o.o. "B" ani żadnych jej przedstawicieli, a nazwę zna z faktur na zakup usług, jakie widziała w dokumentacji firmy. Na zadanie pytanie kontrolujących czy Spółka "B" faktycznie świadczyła usługi budowlane potwierdzone fakturami oraz protokołami odbioru robót na rzecz firmy "A" oświadczyła cyt.: "Nic mi o tym nie wiadomo. Z czasem zaczęłam podejrzewać, że są to faktury kosztowe kupowane jako "puste faktury". Faktury te dostarczane były do firmy "H" przez P. P. H. znajomego P. W. W. W/w osoby nie znam, osobiście widziałam ją raz, później wielokrotnie załatwiałam z nią telefonicznie rożne sprawy w imieniu i na prośbę P. W. W. . ". J. P. przyznała także, że podpisy widniejące na fakturach zakupu usług, umowach zlecenie oraz protokołach odbioru robót są w większości złożonej przez nią osobiście, ale nie była pewna czy w stu procentach. Nadto wyjaśniła, że nigdy nie dostała od W. W. gotówki na zapłatę należności wynikających z faktur wystawianych przez spółkę "B" , sama też nigdy nikomu za ww. faktury nie płaciła. J. P. podobnie zeznała przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. do protokołu przesłuchania strony z dnia 1 września 2014 r, że firma "B" sp. z o.o. jest jej znana tylko z faktur, które przynosił jej W. W. . Oświadczyła, że wydaje jej się, że "B" sp. z o.o. faktycznie nie świadczyła usług budowlanych na rzecz jej firmy, gdyż były to tylko "puste faktury". Przyznała, że podpisy widniejące na fakturach zakupu od spółki "B" , na umowach zlecenia oraz protokołach odbioru robót są w większości złożone przez nią, jednakże nikomu nie przekazywała należności z nich wynikających, na których każdorazowo wskazywany był gotówkowy sposób zapłaty. Okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" zostały ustalone również w oparciu o materiały udostępnione Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , który wobec "B" Sp. z o.o. prowadził dwa postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. oraz od października 2008 r. do września 2009 r, a także w oparciu o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...] . Z informacji przekazanej w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych toczących się wobec "B" Sp. z o.o. potwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "B" Sp. z o.o. a odbiorcą jest firma "A" zostały przez ten podmiot ujęte w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Niemniej jednak, Spółka ta nie była w posiadaniu dokumentów źródłowych ani innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wynikających z przedmiotowych faktur, w szczególności zawartych umów zleceń, protokołów odbioru robót, dokumentów świadczących o dokonaniu rozliczeń między tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności dokumentacja księgowa "B" Sp. z o.o. oraz zeznania poszczególnych świadków dowiodły, że w rozpatrywanym okresie "B" Sp. z o.o.:

• nie posiadała żadnego kapitału,

• nie posiadała żadnych środków trwałych bądź wyposażenia, w tym środków transportowych i komputerów,

• nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów z tym związanych,

• nie ponosiła żadnych kosztów działalności, mimo deklarowania wielomilionowych obrotów,

• od 2006 r. tj. od śmierci J. K.- ówczesnego Prezesa Zarządu faktycznie nie funkcjonowała, tym samym nie świadczyła żadnych usług,

• w okresie od stycznia 2008 r. do września 2009 r. Spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., a w szczególności protokoły zeznań osób powiązanych z "B" Sp. z o.o. tj. E. R., M. H. oraz R. B. jedynie potwierdziły, że podmiot ten brał czynny udział w procederze wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT.

Postępowania kontrolne toczące się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończone zostały wydaniem decyzji dla "B" Sp. z o.o. z dnia 19 września 2013 r. nr [...] oraz z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] , którymi organ kontrolny określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot w okresie od stycznia 2008 r. do września 2009 r. m.in. na rzecz Firmy Budowlanej "A" J. P. .

Spółka "B" aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, z uwagi na brak powołanych do tego organów. Członkowie zarządu spółki, którzy równocześnie byli jej wspólnikami tj. J.K. i i A. B. nie żyją. Na wniosek organu kontroli Sąd Rejonowy w W. powołał dla "B" Sp. z o.o. kuratora celem reprezentowania Spółki w prowadzonych postępowaniach kontrolnych (por. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2013 r).

Odnośnie faktur dokumentujących nabycie usług księgowych od “C" , organ stwierdził, że ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku występuje w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a material dowodowy dowodzi, że J. P. w rozpatrywanym okresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie przysługuje jej prawo do obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur VAT.

Natomiast w zakresie podatku należnego organ stwierdził brak obowiazku podatkowego u podatnika w stosunku do ogólem 13 faktur sprzedaży wystawionych przez J. P. na rzecz “D" (8 faktur), “E" (1 faktura), firmy "F" (3 faktury), “G" ( 1 faktura).

Zdaniem organu, wszystkie te wyszczególnione w decyzji faktury nie mogły być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, ponieważ dokumentowały transakcje fikcyjne, a to spowodowało w poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku należnego wykazanego w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7.

W szczególności odnośnie transakcji z "D" organ ustalając stan faktyczny miał na uwadze wyjaśnienia J. P. , która w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oświadczyła, że firma "A" wystawiała faktury sprzedaży m.in. na rzecz "D" ; wszystkie faktury wystawiał W. W. , ona je podpisywała i zawoziła do biura rachunkowego; firma "A" nie świadczyła żadnych usług budowlanych, wszystkie usługi świadczone były w rzeczywistości przez firmę "D" ; część wykonywanych przez firmę "D" usług fakturowana była przez firmę "A" jako podwykonawcę; pracownicy wykonywali pracę na sprzęcie należącym do W. W. lub generalnego wykonawcy; nic jej nie wiadomo, żeby na firmę "A" kupowane były materiały do świadczenia usług budowlanych; firma "A" służyła do wystawiana faktur sprzedaży celem generowania kosztów m.in. w firmach W. W. .

Ponadto, okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi przez organ ośmioma fakturami o numerach FV [...] wystawionymi przez "A" na rzecz "D" zostały ustalone także w oparciu o materiały udostępnione Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w S. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K, który wobec Firmy Budowlanej "D" W. W. przeprowadził postępowania kontrolne, a także w oparciu o materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...] .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w oparciu o dokumentację księgową firmy "D" , ustalił, że faktury wystawione przez firmę "A" zostały przez "D" zarejestrowane za poszczególne miesiące w odpowiednich rejestrach zakupu VAT, jak również kwoty z nich wynikające zostały ujęte w deklaracjach VAT-7

Z kolei, W. W. zeznając w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu [...] r. oświadczył, że J. P. założyła na jego prośbę firmę budowlaną "A" , gdyż on miał komplet pracowników tzn. 20 osób. Wyjaśnił, że firma do 20 pracowników jest tzw. "małym podatnikiem", stąd nie dotyczą jej przepisy o funduszach socjalnych, regulaminy przedsiębiorstw itd. Ponieważ potrzebował ludzi, a nie chciał ich zatrudniać u siebie ani też zatrudniać na czarno, poprosił J. P. , by założyła na siebie firmę i tych ludzi zatrudniła u siebie. On prowadził prace w [...] . Rola J. P. polegała na tym, że zarówno w jego firmie, jak i jej firmie robiła to samo tzn. zajmowała się sprawami kadrowymi, biurowymi i sprawami pracowniczymi. Jego rola polegała na technicznym nadzorze i podziale prac. J. P. była właścicielem firmy "A" . Ona zarządzała tą firmą. Pracownicy firmy "A" byli do jego dyspozycji na budowie i to on zajmował się tym, co będzie robić firma "A" za ile i gdzie. On nie był pracownikiem firmy "A" , nie był też pełnomocnikiem tej firmy. Firma "A" była podwykonawcą "D" .

Ponadto, zeznając w charakterze podejrzanego w Wydziale CBŚ KGP w K. w dniu 22 marca 2013 r. W. W. ponownie oświadczył, że J. P. na jego polecenie założyła firmę "A" . Dzięki współpracującym z. nim firmom J. W. , B. Ś.. A. J. i J. P. mógł realizować samodzielnie duże zlecenia. Swój zakres robót dzielił na poszczególne firmy. Potwierdził, że prowadził wszystkie rozliczenia tych firm w sensie praktycznym, czyli ilości wykonanych robót, stosowanych do nich protokołów, kwot należności, rozliczeń z ZUS. B. Ś.. J. W. i A. J. mieli zajmować się pracami czysto technicznymi i realizacją robót na poszczególnych budowach. Potwierdził, że dysponował pieczątkami tych firm, które znajdowały się w jego biurze. Ponadto zeznał, że wystawiał faktury za te firmy z przyczyn czysto technicznych. Faktury, protokoły okazywał właścicielom tych firm do sprawdzenia i podpisania. Oświadczył, że faktury wystawiane przez "A" , firmy B. S. , J. W. i A.J. nie były fikcyjne.

Ustosunkowując się do transakcji z "G" ., J. P. w toku kontroli podatkowej oświadczyła, że zakład B. S. był faktycznie prowadzony przez firmę budowlaną "D" W. W. . Wyjaśniła, że faktury sprzedaży w imieniu firmy "A" na rzecz "E" wystawiał W. W. , a ona je podpisywała i zawoziła do biura rachunkowego.

Ustalenia, dokonane w toku kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec "E" , potwierdziły, że w 2009 r. firma "A" wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 8 maja 2008 r. na kwotę netto: 25.000 zł, VAT 5.500,00 zł na rzecz B. S. , Przedmiotowa faktura została przez ten podmiot zewidencjonowana w odpowiednim rejestrze zakupu i ujęta w deklaracji VAT-7.

Przesłuchiwany najpierw w charakterze strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. w dniu 8 października 2013 r. B. S. zeznał, że usługi udokumentowane przedmiotową fakturą były wykonywane przez firmę "A" J. P. , należność za fakturę nr [...] została zapłacona gotówką, do przedmiotowej faktury posiada protokół odbioru robót, jego firma świadczyła usługi ogólnobudowlane, a w 2009 r. zatrudniał około 4 pracowników, nie potwierdza oświadczenia złożonego przez J. P. . Firmę założył w 2006 r. z własnej inicjatywy, ponieważ łatwiej można było znaleźć pracę.

Z kolei, zeznając w charakterze podejrzanego przed Prokuraturą Okręgową w C. w dniu [...] r. B. S. oświadczył, że miał na siebie zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale był tylko pracownikiem wykonującym prace fizyczne w charakterze cieśli lub czasami zbrojarza u swojego szwagra W. W. . Wiedział, że ma na siebie założoną firmę, którą prowadził W. W. . Sam nie miał komputera w domu i nie znał się na wystawianiu dokumentów. Jego rola w tej firmie sprowadzała się do podpisywania dokumentów, które robił szwagier czyli W. W. . Podpisywał dokumenty przynoszone mu przez W. W. i wracał do swojej pracy. J. P. znał tylko z widzenia. Nigdy nie zlecał jej żadnych prac, bo nawet nie miał z nią kontraktu. Nie wiedział czy ona coś robiła. Raz widział jak przywiozła wypłatę dla pracowników, w tym dla niego. W. W. w jego firmie zatrudniał i zarządzał pracownikami, którzy to jego traktowali jak szefa. On niczego nie załatwiał i niczym się nie zajmował, poza pracą fizyczną. Nie zna firmy "A" , ani żadnych innych firm współpracujących ze szwagrem. Nie widział żadnych papierów dotyczących działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się do transakcji z firmą J. W. J. P. w toku kontroli podatkowej oświadczyła, że firma zarejestrowana na J. W. była faktycznie prowadzona przez firmę budowlaną "D" W. W. . Wyjaśniła, że faktury sprzedaży w imieniu firmy "A" na rzecz tego podmiotu wystawiał W. W. , a ona je podpisywała i zawoziła do biura rachunkowego. Ponadto zeznając w charakterze strony w dniu 1 września 2014 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. J. P. oświadczyła, że zna J. W. , który jest bratem W. W. .

Ustalenia, dokonane w toku kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec firmy “F" , potwierdziły, że w 2009 r. firma "A" wystawiła trzy faktury VAT nr [...] z dnia 20 kwietnia 2009 r, nr [...] z dnia 18 maja 2009 r. i nr [...] z dnia 30 października 2009 r. na rzecz J. W. . Przedmiotowe faktury zostały przez ten podmiot zewidencjonowane w odpowiednich rejestrach zakupu VAT i ujęte w deklaracjach VAT-7.

Przesłuchiwany w charakterze strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r. J. W. zeznał, że należności wobec firmy "A" zostały uregulowane w formie gotówkowej, do każdej faktury sporządzany był protokół odbioru, zlecenia i obmiaru, działalność jego firmy polegała na wykonywaniu usług budowlanych, zatrudniał pracowników, posiadał niezbędne narzędzia do wykonywania robót, wszystkie usługi były faktycznie wykonywane przez pracowników J. P. , nie potwierdził oświadczenia złożonego przez J. P. . Działalność swoją prowadził od 2000 r, o istnieniu J. P. dowiedział się 8 lat później. Przez cały okres prowadzania działalności nie świadczył żadnych usług dla [...], o czym świadczą dokumenty firmy. Według niego oświadczenie J. P. jest przejawem zemsty na jego bracie.

J. P. , zeznając w charakterze strony w dniu 1 września 2014 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. w odniesieniu do transakcji z “G" oświadczyła, że firma "A" wystawiała faktury sprzedażowe na rzecz tego podmiotu. Faktury wystawiał W. W. , a ona podpisywała je i zawoziła do biura rachunkowego. A.S. poznała już będąc pracownikiem W. W. , po zakończeniu działalności firmy "A" .

Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec “G" w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. z "A" wykazały, że ww. podmiot nie przeprowadzał żadnych transakcji z tą firmą. W toku czynności sprawdzających A. S. złożył oświadczenie z dnia [...] r, w którym potwierdził, że w rozpatrywanym okresie nie przeprowadzał żadnych transakcji z "A" . .

Ponadto do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w C. z dnia [...] r. A. S. zeznał, że nie zna firmy "A" J. P. , nigdy nie podpisywał umowy z taką firmą, nigdy także z nią nie współpracował. Wykluczył współpracę z tą firmą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy instancji stwierdził, że w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. J. P. nie dokonała sprzedaży usług na rzecz podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT.

Organ ustalił, że J. P. nakłoniona przez W. W. do założenia własnej działalności gospodarczej, przekazała mu prowadzenie spraw związanych z firmą. W. W. nie będąc ani pracownikiem, ani pełnomocnikiem firmy "A" podejmował wszelkie decyzje związane z funkcjonowaniem firmy, posiadał wszelką jej dokumentację, operował pieczątkami, dokonywał rozliczeń, wystawiał faktury i sporządzał protokoły w imieniu spółki. Rola J. P. ograniczała się do zakładania akt pracowniczych w firmach "A" i "D" W. W. , podpisywania gotowych dokumentów tj. faktur, protokołów odbioru robót, umów, a także kompletowania dokumentów i zawożenia ich do biura rachunkowego. Jak były wystawiane fikcyjne faktury, to jej pomoc polegała na przybijaniu pieczątek w miejscu wystawcy, jak również odbiorcy danej faktury bądź też protokołu odbioru prac budowlanych. Okolicznościami potwierdzającymi fikcyjność wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT transakcji są ustalenia dotyczące samego funkcjonowania firmy "A" W badanym okresie firma ta nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń do wykonywania prac budowlanych, nie dokonywano także zakupu materiałów do świadczenia takich usług. J. P. nie znała ani miejsc, ani zakresu wykonywanych robót, poza lakonicznym stwierdzeniem, że były jakieś prace w B. . Nie potrafiła stwierdzić czy prace udokumentowana zakwestionowanymi fakturami były w istocie wykonane, czy też nie.

Na nierzeczywisty charakter transakcji wskazuje również analiza dowodów zgromadzonych w postępowaniu, która wykazała, że zakwestionowane transakcje sprzedaży usług w większości miały miejsce pomiędzy spółkami na różne sposoby powiązanymi z osobą W. W. . "D" była działalnością zarejestrowaną na niego samego, Usługi Budowlane były zarejestrowane na brata W. W. - J. W. , natomiast Zakład Remontowo Budowlany był zarejestrowany na szwagra W. W. - B. S. .

Za wiarygodne organ uznał zeznania J. P. , która proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT pomiędzy ww. podmiotami potwierdziła w dniu 1 października 2012 r. przed Prokuraturą Okręgową w C. , wyjaśniając, że wystawianie faktur było z tych czterech podmiotów i na ich rzecz, to znaczy wystawiane były faktury np. z firmy "A" na rzecz firmy zarejestrowanej na J. W. i odwrotnie, czy z zarejestrowanej na B. S. na rzecz W. W. i odwrotnie. Taki proceder prowadzony przez W. W. trwał od momentu, kiedy go poznała, aż do zatrzymania. Wszystkimi w/w firmami zarządzał cały czas W. W. .

Zeznania B. S. , który przed Prokuraturą Okręgową w C. w dniu [...] r. zeznał, że nie zna firmy "A" potwierdzają fikcyjność transakcji firmy "A" z "E" . I chociaż przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. B. S. potwierdził rzeczywisty charakter przeprowadzonej transakcji, to już zeznając w charakterze podejrzanego przed Prokuraturą Okręgową w C. oświadczył, że tylko miał na siebie zarejestrowaną działalność, podczas gdy on był pracownikiem fizycznym u swojego szwagra W. W. . Jak zeznał, J. P. nie zlecał żadnych prac, bo nawet nie miał z nią kontaktu.

Co do transakcji przeprowadzonych z “F" organ odwoławczy, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie dał wiary zeznaniom złożonym przez J. W. , który potwierdził, że usługi były faktycznie wykonane przez pracowników J. P. . Podobnie, organ nie dał wiary zapewnieniom W. W. , który wielokrotnie w swych zeznaniach, składanych zarówno przed organami podatkowymi, jak i w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. , zapewniał, że faktury wystawiane przez "A" m.in. na rzecz "D" nigdy nie były fikcyjne oraz że firma "A" była jedynie jego podwykonawcą, a to J. P. zarządzała tą firmą. Przeczą temu zarówno okoliczności założenia i funkcjonowania firmy "A" , jak i zeznania J. P. i B. S. . B. S. potwierdził bowiem, że w podobny sposób jak firma "A" została założona i prowadzona firma zarejestrowana na jego nazwisko. Co więcej, w dniu 14 maja 2013 r. W. W. , zeznając przed Prokuraturą Okręgową w C. , zaprzeczył sam sobie przyznając, że podejmował w sprawach firmy "A" wszelkie decyzje ponieważ był stroną dla zamawiającego.

Fikcyjność transakcji "A" z “G" potwierdziła zarówno J. P. , jak i A. S. , który, w toku czynności sprawdzających, złożył nawet oświadczenie z dnia 25 lipca 2013 r, w którym oświadczył, że w rozpatrywanym okresie nie przeprowadzał żadnych transakcji z "A" . .

W wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznego świadczenia usług. J. P. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. wystawiała na rzecz ww. podmiotów faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jednakże w przypadku gdy faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym organ uznał, że podatnik wystawiając faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie okoliczności wystawiania przez "A" fikcyjnych faktur VAT nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Strona odwołująca nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji, że faktury wystawione w ramach zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zeznania i wyjaśnienia strony, skonfrontowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonego postępowania, z dowodami zebranymi w toku innych postępowań zarówno podatkowych, jak i karnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników procederu mającego na celu oszustwo podatkowe, uzasadniały w dostateczny sposób, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości przez stronę wykonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Szczegółowo przywołane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności, wskazywały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu wyłudzeń podatkowych. Bezspornie zaś nie świadczyła usług wyszczególnionych na fakturach. W związku z tym nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zobowiązanym i uprawnionym do dokonywania rozliczeń tego podatku w składanych deklaracjach VAT. Wystawienie spornych faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 przywołanej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W odniesieniu natomiast do zarzutu J. P. , że to nie ona osobiście wystawiała zakwestionowane faktury VAT, organ odwoławczy stwierdził, że nieistotnym jest kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Zauważył przy tym, że obecnie obowiązująca regulacja nie wymaga podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem nawet niepodpisane faktury mogą stanowić dowody księgowe. Kwestia technicznego wystawiania faktur nie miała istotnego znaczenia dla możliwości określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu było natomiast, że "puste" faktury były wystawiane przez inną osobę przy jednoczesnej postawie J. P. dającej pełne przyzwolenie osobie trzeciej na prowadzenie spraw związanych z zarejestrowaną przez nią działalnością gospodarczą. Zebrany materiał dowodowy potwierdził brak zainteresowania odwołującej rozliczeniami z tytułu wykazanych transakcji. Zaznaczył przy tym, że J. P. poprzez założenie firmy na własne nazwisko i przekazanie W. W. . spraw związanych z jej działalnością, w sposób świadomy godziła się na wystawianie "pustych" faktur. Na takie warunki wyraziła zgodę. Innymi słowy wiedziała na co się decyduje zakładając firmę na swoje nazwisko, miała pełną świadomość, że nie będzie wykonywała żadnych czynności, a tylko będzie wystawiała faktury. Godziła się na to, by osoby trzecie posługiwały się dokumentami firmy i pieczątką. Takie postępowanie J. P. wskazuje na brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie natomiast w swoich orzeczeniach wskazywał, że należyta staranności i dobra wiara mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 O.p. co do ustaleń odnośnie wystawiania pustych faktur przez firmę "B" Spółka z o.o., organ w pierwszej kolejności zauważył, że okoliczność wystawiania przez "B" Sp. z o.o. pustych faktur VAT została ustalona w oparciu o dowody zebrane w toku postępowań zarówno podatkowych, jak i karnych, a materiał dowodowy bezpornie wykazał fikcyjność tych transakcji, co zostało w przedmiotowej decyzji ustalone w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji w podatku naliczonym.

Ponadto odnosząc się do wpływu wyniku postępowania karnego na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej podkreślił, że przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z kolei, według art. 187 § 1 ww. ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 191 O.p. przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Dalej podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym od postępowania karnego. Ustalenia dowodowe tego ostatniego nie są wiążące w innych postępowaniach, z wyjątkiem ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Materiały z prowadzonego postępowania karnego (m. in. zeznania świadków) mogą natomiast zostać włączone do materiału dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Podlegają jednakże każdorazowo swobodnej ocenie organów podatkowych. Nie istnieje zatem konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu bądź prokuratury co do wiarygodności zeznań, które są podstawą ustaleń dotyczących odpowiedzialności podatkowej strony. Wynik postępowania karnego nie przesądza bowiem o braku bądź istnieniu zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Organ odwoławczy na koniec wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno skarbowego oraz doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] r. nr [...] . Zatem w dniu wydania niniejszej decyzji zobowiązanie nie jest przedawnione.

W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. .

Od decyzji organu drugiej instancji J. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie:

- naruszenie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie,

- nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, poprzez przyjęcie, iż J. P. jako podatnik wystawiła w 2009 roku faktury VAT, w oparciu o które ustalono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury wystawiał W. W. ;

- naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłową interpretację zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania za "puste" faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o, gdy tymczasem brak było dowodów to potwierdzających, choćby z uwagi na fakt, że żadne postępowanie karne czy też podatkowe, toczące się przeciwko: "B" Sp. z o.o, osobom powiązanym ze Spółką, czy też przeciwko W. W. nie zostało jeszcze zakończone.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych.

.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur VAT wystawionych w 2009 r. przez Spółkę "B" , które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z 12 faktur za usługi księgowe jako niespełniających materialnych przesłanek do odliczenia podatku VAT tj. dokumentujących czynności, które nie zostały wykorzystane przez stronę do wykonania czynności opodatkowanej, a ponadto ustalenie, że transakcje pomiędzy skarżącą jako wystawcą ogółem 13 faktur na rzecz firm W. W. , B. S. , J. W. i A. S. jako nabywcami usług budowlanych miały fikcyjny charakter. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy J. P. miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2009 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że odnośnie transakcji pomiędzy skarżącą jako nabywcą a Spółką "B" jako wystawcą w 2009 r. 10 faktur organy zakwestionowały fakt sprzedaży usług budowlanych przez tego kontrahenta, który w badanym okresie nie posiadał żadnego kapitału, żadnych środków trwałych, wyposażenia, w tym środków transportowych i komputerów, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie ponosił żadnych kosztów działalności, od 2006 r. faktycznie nie świadczył żadnych usług, sporne faktury zostały wystawione przez osoby nieuprawnione, a składane deklaracje VAT-7 nie były sporządzana w oparciu o zapisy w dokumentach źródłowych tj. fakturach zakupu i sprzedaży, Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT do września 2009 r.

Ustalenia organu znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym przekazanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Spółce "B" kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych w okresie od stycznia 2008 r. do września 2009 r. faktur VAT za sprzedaż usług budowlanych na rzecz J. P. . Co istotne skarżąca zarzucając organowi błędne ustalenia sama wskazała faktury wystawione przez Spółkę "B" jako fikcyjne. Skarżąca wyjaśniła, że Spółkę zna tylko z faktur, faktury były dostarczane przez osobę o nazwisku H. , wydaje się, że Spółka nie świadczyła usług budowlanych, wystawiała tylko puste faktury, nikomu nie płaciła należności wykazanych na fakturach, a o danych i wartościach zawartych w fakturach decydował W. W. .

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Sąd podzielił przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że skarżąca była w pełni świadoma, a co najmniej musiała przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w tych transakcjach. Skarżąca nie dochowała żadnej staranności i ostrożności wymaganej od przedsiębiorcy wobec swoich kontrahentów. Skarżąca brała udział w obrocie, który istniał tylko na fakturach, wiedziała o tym i akceptowała ten stan rzeczy co czyni niecelowym uwzględnienie dobrej wiary skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z ww. wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT.

Nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty co do zależności wyniku tego postepowania od wyniku postępowania karnego i podatkowego toczących się wobec Spółki "B" i osób z nią powiązanych w tym W. W. . Organ w tej kwestii zajął prawidłowe stanowisko.

Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Odnośnie 12 faktur za usługi księgowe organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi ( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane VAT, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. W rozpatrywanej sprawie skarżąca uczestniczyła wyłącznie w obrocie dokumentami zarówno jako nabywca usług budowlanych jak i jako ich sprzedawca.

Z kolei, co do transakcji pomiędzy J. P. jako sprzedawcą usług budowlanych na rzecz firm prowadzonych przez W. W. , B. S. , J. W. i A. S. jako nabywcami tych usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, organ podatkowy słusznie zakwestionował przedmiotowe transakcję jako fikcyjne.

Skarżąca w 2009 roku posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "A" , która zgodne z profilem prowadzenia działalności miała świadczyć usługi ogólnobudowlane. Wskazany w dokumentacji rejestrowej firmy adres siedziby i jedynego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdował się w S. w miejscu zamieszkania J. P. . Ustalenia dokonane przez organ wykazały, że firma "A" w okresie objętym kontrolą nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, jak również nie dokonywała jakichkolwiek nabyć zaliczanych do środków trwałych. Z udostępnionej kontrolującym listy płac wynikało, że poszczególnych miesiącach rozpatrywanego okresu J. P. zatrudniała na podstawie umów o pracę od 3 do maksymalnie 6 pracowników. Zarejestrowana z dniem 30 stycznia 2008 r. działalność gospodarcza została przez J. P. zlikwidowana [...] r. J. P. w toku kontroli podatkowej złożyła, w dniu 1 lipca 2013 r, obszerne wyjaśnienia dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że to W. W. faktycznie prowadził działalność firmy "A" , w ramach której wystawiał faktury, przygotowywał umowy i protokoły odbioru robót oraz dostarczał jej gotowe dokumenty do podpisu. W ramach zarejestrowanej działalności J. P. miała podpisywać dokumenty związane z firmą "A" tj. faktury, protokoły odbioru robót, umowy, zakładać akta pracownicze, kompletować dokumenty i zawozić je do biura rachunkowego. W. W. nakłonił ją do zarejestrowania działalności gospodarczej na własne nazwisko, a firma "A" została zarejestrowana w celu ograniczenia zatrudnienia liczby pracowników w firmie budowlanej W. W. o nazwie "D" . W. W. dysponował pieczątkami firmy J. P. jak również firm prowadzonych przez B. S. , J. W. , A. a S. i decydował o wystawianiu faktur i ich treści. Z kolei, skarżąca podpisywała zarówno przedkładane jej faktury jak i inne dokumenty oraz dostarczała je firmie księgowej. Tym samym brała udział w obrocie pustymi fakturami. Skarżąca postępowała nieracjonalnie i nieostrożnie w prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej wykazując wyjątkową niefrasobliwość wobec kontrahentów zakwestionowanych transakcji. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione.

Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne i dlaczego.

Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do wszystkich zakwestionowanych transakcji. Poczynione ustalenia przemawiają za fikcyjnym przebiegiem opisanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji transakcji.

Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca miała tego świadomość.

Przyjęcie do rozliczenia podatku należnego objętego zakwestionowanymi fakturami VAT jest niezgodne z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi , iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 121, 122 O.p

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jej wyjaśnienia korespondują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny dowodów, którą oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa.

Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

26