Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 101/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędziowie WSA Jarosław Szaro, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej "A." Sp. z o.o. s.k. w restrukturyzacji z/s w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2014 i 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi zarządcy masy sanacyjnej A. sp. z o. o. s.k. z/s w T. w restrukturyzacji jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Wójta Gminy C. z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. oraz podatku rolnego za 2014 i 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez Wójta z urzędu, postanowieniem z 27 listopada 2015 r. Wcześniej wezwał F. sp. z o.o. s.k. (spółka zmieniła później firmę na G. W.) do złożenia korekty na podatek rolny na 2014 i 2015 r. oraz na podatek od nieruchomości na 2014 i 2015 r., powołując się na decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie prowadzenia na działce nr 456/10 w G. działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Wójt po raz pierwszy określił spółce wysokość ww. zobowiązań podatkowych, ale została ona uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2016 r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Kolejna decyzja Wójta z [...] stycznia 2017 r. została uchylona przez Kolegium decyzją z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Opisaną na wstępie decyzją z [...] marca 2018 r. Wójt określił spółce zobowiązanie podatkowe:

1) w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 6 638 zł oraz za rok 2015 r. w kwocie 28 075 zł,

2) w podatku rolnym na 2014 r. w kwocie 1 812 zł oraz na 2015 r. w kwocie 1 500 zł.

Z zaprezentowanych ustaleń faktycznych wynika, że w 2015 r. organ podatkowy powziął wiadomość o fakcie wydobywania na działce gruntowej nr 456/10 położonej w G. kruszywa przez jej właściciela - spółkę F. sp. z o.o. sp.k.. W deklaracjach podatkowych na lata 2014 i 2015 spółka ujawniła w/w nieruchomość jako działkę rolną. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w K. ustalił zaś, że F. sp. z o.o. s.k. prowadziła na części tej działki działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa (piasku ze żwirem) w okresie od sierpnia 2014 r. do 19 maja 2015 r. W dniu 11 września 2014 r. zawarła umowę z F. S.A. z/s w P. na wykonanie nasypu kolejowego na odcinku T.-D. w km 80,200-111,500 w ramach projektu "Modernizacja linii kolejowej E30/C-E30, odcinek K.-R., etap III". Początek dostarczania przez spółkę F. mieszanki pospółki i piasku miał miejsce w październiku 2014 r. Wtedy też według organu powinna złożyć korektę deklaracji podatkowej, czego nie uczyniła. Obowiązek podatkowy powstał od 1 listopada 2014 r. Działalność wydobywczą prowadzono na powierzchni 4,8570 ha, tj. 48 570 m2 w okresie od października 2014 r. do 19 maja 2015 r. Sumarycznie, podatek od nieruchomości za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r. wyniósł 34 713 zł. Podatek rolny za ten okres wyliczono sumarycznie na 3 312 zł. Łącznie określono zobowiązanie na 38 025 zł.

W dowołaniu spółka zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i ograniczenie się do ustaleń dokonanych przez inny organ oraz pominięcie zawartej umowy dzierżawy z 21 października 2014 r. oraz umowy na wykonanie usług przystosowawczych z 26 listopada 2014 r., które mają dowodzić, że działka miała być wykorzystywana do działalności rolniczej. Jako rolna była też sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, a więc inny sposób jej wykorzystania wymagał przeprowadzenia odpowiednich dowodów. Nie została ona jednak zajęta przez nią na działalność gospodarczą, ale organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Nie zgodziła się odwołująca się z ustaleniem, że materiał użyty do budowy nasypu kolejowego pochodził z działki 456/10. Zakwestionowała wyliczenie podatku na podstawie uzasadnienia decyzji wydanej w innym postępowaniu prowadzonym przez organy nadzoru górniczego. Sporna działa w jej ocenie stanowiła grunt rolny, przez co wyłączenie określone w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (aktualny tekst jedn. Dz. U. 2019 r. poz. 1170, dalej: U.p.o.l.) nie powinno mieć zastosowania. Zarzuciła nadto, że ustalenia faktyczne oparto zasadniczo na decyzji organu nadzoru górniczego, bez zapoznania się z całością akt tamtej sprawy. Niemniej, organ nadzoru górniczego nie oceniał, czy grunt był zajęty na działalność gospodarczą. Także ustalenie powierzchni gruntów odbyło się tylko w oparciu o sprawozdania z prac biurowych. Wszystko to powoduje, że uzasadnienie decyzji I instancji jest wadliwe, nie spełnia wymagań określonych w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."), decyzja nie zawiera bowiem pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania dowodów, na których je oparto.

Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję I instancji w mocy.

Uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie Kolegium podało, że warunkiem uznania nieruchomości za grunt opodatkowany podatkiem rolnym jest sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego, chyba że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku gruntów podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza ich wyłączenie z produkcji rolnej poprzez czynności faktyczne. Nie ulega zaś wątpliwości, że w czasie wydobycia kruszywa grunt rolny w tej części był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego powodu zakwalifikowanie gruntu w ewidencji jako rolnego nie miało znaczenia.

Dalej organ zaznaczył, że decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z [...] sierpnia 2015 r. naliczono Firmie Handlowo-Usługowej F. sp. j. w C. opłatę podwyższoną za wydobywanie bez wymaganej koncesji piasku ze żwirem z części działki o nr ewid. 456/10. Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Okręgowego Urzędu Górniczego w K. naliczył F. Sp. z o.o. s.k. z/s w C. opłatę podwyższoną za wydobywanie bez wymaganej koncesji piasku ze żwirem z części dz. 456/10 od października 2014 r. do 19 maja 2015 r., a decyzją z [...] kwietnia 2016 r. za wydobywanie bez wymaganej koncesji piasku ze żwirem w okresie po 19 maja 2015 r. do 9 grudnia 2015 r. Według wypisu z rejestru gruntów z 24 lutego 2017 r. działka 456/10 stanowi nieużytki N o pow. 0,3913 ha, grunty orne RII o pow. 6,7790 ha, grunty orne RIIIa o pow. 2,3265 ha, grunty orne RIIIb o pow. 1,7576 ha, grunty orne RIV a o pow. 0,9865 ha, grunty orne RV o pow. 2,0581 ha, sady S-RII o pow. 0,0398 ha, sady S-RIIIb o pow. 0,0816 ha. Ostateczne decyzje organu nadzoru górniczego wskazują, że na ww. działce wydobywano kruszywo, które wykorzystano m.in. do budowy nasypu kolejowego. Prowadzono na niej działalność gospodarczą. Powierzchnie zajęte na ten cel zostały określone w znajdujących się w aktach sprawozdaniach z prac biurowych mających na celu obliczenie ilości wydobytej kopaliny bez koncesji. W okresie do 19 maja 2015 r. było to 4,8570 ha, a po tej dacie 2,3999 ha.

Argument spółki nawiązujący do zawartej umowy dzierżawy nie zasługiwał według organu odwoławczego na uwzględnienie. Wskazał, że samo zawarcie umowy nie dowodzi, że była ona wykonywana, podczas gdy z decyzji organu nadzoru górniczego jednoznacznie wynika, że z przedmiotowej działki wydobywano kruszywo.

Skargę na powyższa decyzję wniósł zarządca masy sanacyjnej A. sp. z o. o. s.k. z/s w T. w restrukturyzacji. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji albo uchylenia wydanych w sprawie decyzji, zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 311 § 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 243, dalej: "P.r.", w zw. z art. 6, 8 i 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, z późń. zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów z uwagi na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z pominięciem zarządcy masy sanacyjnej ustanowionego 11 września 2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowy dla K. w K. sygn. akt [...] pomimo, że organ był zobowiązany do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 4. O.p. (wskutek braku zdolności do czynności prawnych przez samą stronę, wobec utraty tegoż przymiotu w sensie formalnym) i jego podjęcia przeciwko zarządcy, czego nie dokonał, naruszając także zasadę praworządności oraz zaufania,

2) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie decyzji I instancji pomimo naruszenia przez ten organ:

a) 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wyrażającego się w rezygnacji z jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej i oparciu ustaleń faktycznych na ustaleniach faktycznych innego organu i tylko w zakresie treści samych decyzji i ich uzasadnień, w tym pominięcie w ocenie umowy dzierżawy gruntu rolnego z 21 października 2014 r. oraz umowy na wykonanie usług przystosowawczych z 26 listopada 2014 r. które to dokumenty potwierdzają, że skarżąca nie zajęła gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej ergo zastosowanie znajdzie przepis art. 2 ust. 2 Upol wyłączający możliwość opodatkowania jej działki podatkiem od nieruchomości,

b) art. 210 § 1 w zw. z 210 § 4 O.p. poprzez:

- przytoczenie w treści uzasadnienia prawnego decyzji art. 2 -6 U.p.o.l. bez wyjaśnienia prawnych przyczyn zastosowania tych przepisów w sprawie, co uniemożliwia weryfikację prawidłowości ich zastosowania;

- wskazanie, że organ w 2015 r. powziął wiadomość o fakcie wydobywania kruszywa przez spółkę w terminie od sierpnia 2014 r. do 19 maja 2015 r. oraz że postępowanie podatkowe potwierdziło, że prowadziła ona na tej działce działalność gospodarczą, bez wskazania dowodów, które miałyby to potwierdzić;

- założenie, że materiał użyty na dostarczenie mieszanki pospółki i piasku na nasyp kolejowy pochodził z działki oznaczonej nr 456/10 przy braku przytoczenia - oprócz wskazania, że informacja ta ujawniona jest w aktach Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego - dowodów, które potwierdzały tę okoliczność mającą ważkie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

- przyjęcie ustaleń dokonanych przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego za własne bez sprecyzowania faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których inny dowodom odmówił wiarygodności, co uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonej decyzji;

- wyliczenie należnego podatku w oparciu o treść uzasadnienia do decyzji wydanej w innym postępowaniu,

c) błędu w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że działka nr 456/10 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy spółka nie zajęła jej na prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do naruszenia art. 2 ust. 2 U.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotowa działka stanowiła użytek rolny, a brak takiego zajęcia stanowi przesłankę negatywną do naliczenia podatku od nieruchomości.

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że spółka zajęła grunt na prowadzenie działalności w sytuacji, gdy do takiego zajęcia nigdy nie doszło zważając, że warunkiem sine qua non jest objęcie w posiadanie gruntu, a ten był w 2014 i 2015 r. dzierżawiony przez podmiot trzeci, pozbawiając jej jego posiadania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywarło wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe. W myśl art. 311 ust. 1 P.r. postępowania dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi we własnym imieniu, ale na rzecz dłużnika. Spółka nie mogła więc samodzielnie występować w postępowaniu; stroną w znaczeniu procesowym jest bowiem zarządca. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinno skutkować obligatoryjnym zawieszeniem postępowania, wezwaniem zarządcy do udziału w nim, a dopiero po tym wstąpieniu i umożliwieniu wzięcia udziału w sprawie możliwe było wydanie decyzji, w której adresatem winien być "zarządca masy sanacyjnej A. sp. z o.o. s.k. w restrukturyzacji", co nie miało miejsca. Okoliczność ta ma świadczyć o tym, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa.

Niezależnie od powyższego skarżący zaznaczył, że ustaleń faktycznych dokonano na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, bez pozyskania całości akt organu nadzoru górniczego. Organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie postępowania wyjaśniającego, lecz oparły się na materiale zgromadzonym przez organ, który jest zainteresowany niekorzystnym rozstrzygnięciem dla spółki. Ponadto kwestia zajęcia gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle nie była przedmiotem rozważań prawnych organu nadzoru górniczego, ale też organu podatkowego. Skoro działka została sklasyfikowana w ewidencji jako użytki rolne, to organ powinien udowodnić, że została ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Podnoszone dotychczas zarzuty tej treści nie zostały uwzględnione.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ zaznaczył, że nie został przed wydaniem decyzji powiadomiony o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego ani o zgłoszeniu wniosku je inicjującego. Niemniej, w postępowaniu odwoławczym nie prowadzono dodatkowego postępowania dowodowego, a decyzję skutecznie doręczono zarządcy. Otwarcie postępowania sanacyjnego nie zmienia podmiotu, do którego kierowana jest decyzja podatkowa; podatnikiem nadal pozostaje spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola wydanych w sprawie decyzji nie wykazała potrzeby zastosowania względem nich środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej określana skrótem "P.p.s.a.". Uwzględnienie skargi może mieć miejsce w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Strona skarżąca sformułowała dwie grupy zarzutów. Pierwsza dotyczyła kwestii proceduralnej, związanej z otwarciem wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego. Na nim zarządca oparł zarzut nieważności decyzji. Druga odnosiła się do wymiaru podatków i związana była głównie z niedostatecznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i wadliwą oceną zgromadzonych dowodów, co miało mieć wpływ na błędne zastosowanie przepisów U.p.o.l. i O.p. względem spółki uznanej za podatnika.

Jeżeli chodzi o kwestię związaną z postępowaniem restrukturyzacyjnym i jego wpływu na postepowanie podatkowe, to konieczne jest poddanie analizie przepisów P.r. i O.p., które odnoszą lub mogą odnosić się do tej kwestii. Wnioski płynące z jej wyników nie potwierdziły zasadności stawianego zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 311 ust. 1 P.r., postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Z art. 51 ust. 1 P.r. wynika, że zarządca jest powoływany przez sąd w postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego. W sprawach dotyczących masy sanacyjnej zarządca dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek dłużnika (art. 53 ust. 1 P.r.). Natomiast przepisy O.p. nie zawierają regulacji odnoszących się do sytuacji związanej z prowadzonym postępowaniem restrukturyzacyjnym i jego wpływem na postępowanie podatkowe, w tym gdy do otwarcia postępowania sanacyjnego dochodzi przed jego zakończeniem (w trakcie). Powołany art. 311 ust. 1 P.r. nie dotyczy takiej sytuacji, ponieważ odnosi się on jedynie do przypadku "wszczęcia i prowadzenia" postępowania, a więc zainicjowania przez zarządcę lub przeciwko niemu nowego postępowania, a nie wstąpienia do postępowania już toczącego się. Przepis ten nie reguluje zagadnienia "podstawienia procesowego" zarządcy masy sanacyjnej w miejsce strony objętej postanowieniem sądu restrukturyzacyjnego; regulacji takiej nie zawierają także unormowania O.p. Zarządca jest z mocy art. 311 ust. 1 P.r. stroną inicjowanego przez siebie postępowania tylko w znaczeniu procesowym, a podatnikiem nadal pozostaje podmiot restrukturyzowany.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przeciwko spółce w 2015 r. Jej również doręczono decyzję I instancji, od której wniosła odwołanie. Decyzję II instancji z [...] października 2018 r. także doręczono spółce. SKO w R. informację o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego otrzymało już po doręczeniu decyzji spółce. Postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego wydano 11 września 2018 r. Skarga do sądu administracyjnego została wniesiona przez zarządcę masy sanacyjnej, z zachowaniem ustawowego terminu liczonego od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji spółce.

Wbrew temu, co twierdzi skarżący, spółka (przedsiębiorca) na skutek otwarcia postępowania sanacyjnego nie utraciła zdolności procesowej (zdolności do czynności procesowych). Nadal mogła być (i była) stroną postępowania podatkowego, podejmować samodzielnie wszystkie czynności procesowe. Nie utraciła też przymiotu podatnika, a tym bardziej podmiotowości prawnej. Regulacja powołanego w skardze art. 201 § 1 pkt 4 O.p. jest całkowicie nieadekwatna do okoliczności sprawy, ponieważ spółka nie utraciła zdolności do czynności prawnych. Takiego skutku nie określono w przepisach P.r. Jest to zresztą całkowicie zrozumiałe, skoro celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli (art. 3 ust. 1 P.r.), tyle że przy pomocy (wsparciu) doradcy restrukturyzacyjnego. Chodzi zatem o polepszenie jej kondycji gospodarczej, a nie likwidację.

Odwoływanie się przez zarządcę do przepisów związanych z ogłoszeniem upadłości (ustawy – Prawo upadłościowe) i jej skutków jest całkowicie nie na miejscu, ponieważ stosowanie w takich przypadkach analogii (jak sugeruje w piśmie z 27 maja 2019 r., powołując się na wypowiedź doktrynalną) byłoby niedopuszczalne. Postępowanie restrukturyzacyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania upadłościowego i zawiera odmienne i autonomiczne uregulowania prawne. Gdyby ustawodawca zechciał uregulować na gruncie przepisów procesowych (O.p.) lub w samej ustawie – Prawo restrukturyzacyjne skutki ogłoszenia/otwarcia postępowania sanacyjnego podobnie do skutków ogłoszenia upadłości, to zapewne by to uczynił w sposób wyraźny. Tymczasem analiza przepisów P.r. zmieniających inne akty prawne (zob. art. 401-447), w tym Ordynację podatkową, wskazuje wyraźnie, że zmian takich nie dokonano.

Ponadto trzeba zauważyć, że art. 201 § 1 pkt 4 O.p., na który powołuje się skarga wywodząc swoje racje, należy odczytywać razem z przepisem art. 205a § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że w razie utraty zdolności do czynności prawnych organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu po ustanowieniu kuratora. W kontrolowanym postępowaniu brak byłoby do tego podstaw.

W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo prowadził postępowanie z udziałem spółki i jej doręczył decyzję. Brak bowiem przepisów nakazujących w takiej sytuacji zmianę samej strony postępowania podatkowego czy przystąpienie/dopuszczenie do niego jego przedstawiciela/pełnomocnika/pomocnika.

Niemniej, gdyby nawet zaprezentować odmienną ocenę tej sytuacji, to należałoby ją rozpatrywać w kategoriach naruszenia przepisów o znaczeniu procesowym. Za podatek dalej bowiem odpowiedzialna byłaby spółka, ją należałoby oznaczyć w decyzji jako podatnika, a zarządcy masy sanacyjnej jedynie doręczyć dokument decyzji i ewentualnie oznaczyć go jako formalnego adresata decyzji. Takie uchybienie z kolei należałoby ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jako nieistotne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 991/09. Jest to jednak okoliczność bez znaczenia, ponieważ skarga na decyzję Kolegium została wniesiona w przepisanym terminie.

Przechodząc do oceny decyzji wymiarowych pod kątem ich zgodności z przepisami proceduralnymi i materialnoprawnymi, to w zaistniałym sporze między stronami rację przyznać należało organowi. W toku postępowania podatkowego zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który należycie oceniono, z zachowaniem wymagań stawianych swobodnej ocenie dowodów. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, tak w zakresie odnoszącym się do podatku rolnego jak i podatku od nieruchomości.

Niesporne w sprawie było to, że w okresie objętym decyzjami właścicielem działki nr 456/10 o pow. 14,4204 ha, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako: grunty orne, sady, nieużytki, była spółka F. sp. z o.o. s.k. W złożonych deklaracjach na podatek rolny i podatek od nieruchomości na 2014 i 2015 r. spółka przyjęła, że podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem, a w zakresie nieużytku podatkiem od nieruchomości.

Spór między stronami postępowania ogniskuje wokół tego, czy na działce nr 456/10 była prowadzona działalność gospodarcza (czy i w jakim zakresie została ona zajęta na taką działalność). Zarządca masy sanacyjnej, a wcześniej spółka w odwołaniu, twierdzili, że nie prowadzono na tej nieruchomości takiej działalności, lecz – najogólniej mówiąc – działalność przygotowawczą pod działalność rolniczą. Działka została bowiem wydzierżawiona innej spółce, która miała na niej prowadzić działalność rolniczą w zakresie uprawy roślin energetycznych. Natomiast organ podatkowy powziął z decyzji Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. informację, że w/w okresie na tej działce (jej części) prowadzona była działalność gospodarcza wydobycie kopali (piasku i żwiru), dlatego w październiku 2015 r. Wójt wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek rolny i podatek od nieruchomości za 2014 i 2015 r..

Opodatkowaniu podatkiem rolnym, tak w 2014 jak i w 2015 r., podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, dalej: p.r.). Podatnikami były m.in. osoby prawne będące właścicielami gruntów, chyba ze grunt znajdował się w posiadaniu samoistnym, wówczas obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.r.). Dzierżawca mógł być podatnikiem po spełnieniu przesłanek określonych w art. 3 ust. 3 p.r..

W razie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (czyli innej niż produkcja roślinna lub zwierzęca, o której mowa w art. 2 ust. 2 p.r.) grunt w takiej części podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacja art. 1 p.r. korespondowała z art. 2 ust. 2 U.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (a więc, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 U.p.o.l., działalności, o której była mowa w ustawie z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czyli zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły). Podatnikiem tego podatku były m.in. osoby prawne będące właścicielem nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l.), chyba ze przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu samoistnym, wówczas obowiązek podatkowy ciążył na tym posiadaczu (art. 3 ust. 3 U.p.o.l.).

Z powyższych przepisów wynika, że zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku ma to, w jaki sposób nieruchomość została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., dalej p.g.k.). Zapisy z ewidencji są dla organów podatkowych wiążące (zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., dane te stanowią podstawę wymiaru podatków), chyba że zostanie wykazane (ustalone), że użytek rolny jest wykorzystywany (zajęty) do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wtedy kwestia zapisu ewidencyjnego traci na znaczeniu, decydujący staje się sposób wykorzystania gruntu. Zajęcie to należy ujmować przede wszystkim w wymiarze faktycznym, zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia. W przypadku, gdy tylko część użytków rolnych zostaje zajęta na działalność gospodarczą, to taka część podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a pozostała część podatkiem rolnym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że z działki nr 456/10 wydobywane było kruszywo, a zakres (rozmiar) robót i ilość wydobytego materiału w jednoznaczny sposób przeczą temu, że były to prace przygotowawcze do działalności rolniczej mającej polegać na uprawie roślin energetycznych. Materiał poglądowy i opisowy wskazuje, że powstałe na skutek wydobycia urobku zagłębienie terenu, po uprzednim jego odhumusowaniu, nie mogło służyć uprawie roślin energetycznych. Już tylko z ekonomicznego punktu widzenia działalność taka byłaby – w przypadku planowanej uprawy roślin energetycznych – nieopłacalna. Ponadto spółka nie wyjaśniła, gdzie złożyła wydobyty urobek i od kogo nabywała materiał do realizowanej budowy nasypu kolejowego, aby w tak łatwy sposób podważyć ustalenia organów podatkowych. Włączenie w poczet materiału dowodowego tak decyzji organu nadzoru górniczego jak i sprawozdań opracowanych w celu wyliczenia ilości wydobytego kruszywa nie budzą wątpliwości Sądu, jako że było to zgodne z art. 180 § 1 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty te, zwłaszcza sprawozdania, dokonane w przewidzianej procedurze przez uprawnione i fachowe osoby, pozwoliły organowi podatkowemu na określenie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zbędne przy tym było zapoznawanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy nadzoru górniczego, ponieważ postępowania przez nie prowadzone mają odmienny zakres i cel od tych prowadzonych przez organy podatkowe. Już tylko z uwagi na podstawę opodatkowania uzależnioną od powierzchni gruntu, a nie substancji gruntu, wystarczające było zgromadzenie tylko takich dowodów, które odnosiły się do tego elementu konstrukcyjnego podatku. Ponadto wedle zasady wyrażonej w treści art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości postepowania) organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami.

Z decyzji organów nadzoru górniczego i opracowanych sprawozdań wynika natomiast jedna zasadnicza kwestia - fakt wydobywania kruszywa z działki nr 456/10 w znacznych ilościach, który wykraczał poza zwykłe wykorzystanie zasobów gruntu dla własnych celów (inną kwestią jest to, że tzw. wykorzystanie piasków i żwirów dla własnych celów przewidziano tylko dla osób fizycznych, zob. art. 4 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze [Dz. U. z 2017 r., poz. 2126 ze zm.- dalej: P.g.g.]) i poza granice definicji legalnej działalności rolniczej (produkcji roślinnej lub zwierzęcej). Na działce tej stwierdzono istnienie wyrobisk, zwałowisk, składowisk, prowadzenie robót wydobywczych. Wszystkie zajęte na te cele obszary działki rolnej uznać należało za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rozmiar działalności prowadzonej na działce przemawiał za prawidłową kwalifikacją organów podatkowych w przedmiocie zajęcia jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro tak, to część działki zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. Tak więc wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy wykorzystał jedynie wiarygodne dowody pozwalające ustalić jaka działalność prowadzona była na spornej działce rolnej, a na tej podstawie ustalił, że ta działalność spełnia kryteria działalności gospodarczej i na jakim obszarze była prowadzona (zajęta).

Zwrócić należy przy tym jeszcze uwagę, że decyzja, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zauważyć należy, że decyzje organów nadzoru górniczego zostały ponadto poddane kontroli sądowoadministracyjnej, a oddalające skargi spółki wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2018 r. III SA/Gl 1393/16 oraz III SA/Gl 1394/16, którymi objęto kontrolą decyzje Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z [...] marca 2016 r. nr [...] oraz z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], są prawomocne. Notabene w uzasadnieniu tych orzeczeń w/w sąd administracyjny przeprowadził analizę skuteczności umowy dzierżawy spornej działki przez inny podmiot na co powołuje się skarżący, dochodząc do zbieżnych wniosków z organami w niniejszej sprawie. Wskazał także na to w gdzie i w jakim celu właściciel działki wykorzystał wydobytą kopalinę, co nie było istotne z punktu rozstrzygniecia niniejszej sprawy podatkowej.

Z tej już tylko przyczyny zarzuty formułowane przeciwko rzekomo wadliwym ustaleniom faktycznym opartym na treści tych decyzji musiały być uznane za bezzasadne, ponieważ stosownej ich oceny dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który nie stwierdził naruszenia przez organy nadzoru górniczego przepisów postępowania. Ponadto należy zauważyć, że ustalenie opłaty podwyższonej, jak wynika z ustawy – Prawo geologiczne i górnicze, następuje m.in. w przypadku wydobywania kopalin bez wymaganej koncesji albo bez zatwierdzonego albo podlegającego zgłoszeniu projektu robót geologicznych (zob. art. 140 P.g.g.).

W ocenie Sądu zawarcie przez spółkę umowy dzierżawy z przeznaczeniem gruntu pod działalność rolniczą nie miało w sprawie istotnego znaczenia, ponieważ faktycznie na działce prowadzono działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa. Ustalenie to oznacza, że na podatniku – tutaj właścicielu nieruchomości, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części zajętej na działalność gospodarcza inna niż działalność rolnicza, a w pozostałej części obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Ocena wyrażona w tym zakresie przez organ odwoławczy jest silnie zakorzeniona w prawidłowych ustaleniach faktycznych i odpowiada przepisom prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie.

Z podanych względów skargę uznano za niezadaną i podlegająca oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.