Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 832/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 1, art. 14h, art. 165a par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego D. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "Organ") wpłynął wniosek D. L. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca

na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu

art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo –rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu

art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej i doradczej, b) koszt leasingu

i użytkowania samochodu c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego

d) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach

i konferencjach e) lekcje języka angielskiego, w celu osiągnięcia przychodów

lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania

5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie

z art. 30ca ustawy o PIT?

Z uwagi na braki formalne wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 7 czerwca 2022 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 15 czerwca 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie, w tym m.in. wskazał, że w ramach pytania pierwszego zawartego we wniosku oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z 19 lipca 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ – zdaniem Organu – zakres wniosku

nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, o którym stanowi art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in., że z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak dalej wskazano w uzasadnieniu ww. postanowienia, to czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza jest działalnością badawczo – rozwojową. Nie jest zatem możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych przez Wnioskodawcę pozostałych pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4.

Pismem z 25 lipca 2022 r. Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, bowiem przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe i powinny podlegać interpretacji;

- art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte

na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego

i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych; ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy

z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji

do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając

na podstawie i w granicach prawa.

Postanowieniem z 19 września 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone ww. postanowienie.

W uzasadnieniu Organ przytoczył obowiązujący stan prawny i uznał, że wniosek Strony nie może być rozpatrywany w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek do jego rozpoznania,

tj. wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza ten zakres prawa podatkowego.

Z treści złożonego wniosku i uzupełnienia wynikało, że:

- w kontekście pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie wynikało,

że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Organ; udzielenie interpretacji w żądanym zakresie, (tj. "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" - pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

do czego Organ interpretacyjny nie jest uprawniony;

- wobec wątpliwości, co do zakresu pytania nr 1 wezwaniem z 7 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił o wyjaśnienie, czego to pytanie dotyczy, tj. czy Strona oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

czy też mieści się w kategorii działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT jako prace rozwojowe, o których mowa

w art. w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT;

- z odpowiedzi na wezwanie wynika, że w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekiwał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceny,

czy działalność Strony opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe

w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto Organ uznał, że kwestia prowadzenia przez podatnika badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny,

czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności,

tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Jak dalej wskazał Organ, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych

w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych

i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma stosownych narzędzi

do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem

ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących

na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Strony, tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe

w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – Organ musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy,

czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych, czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane,

w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza

i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji, itp. Byłoby

to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor nie jest uprawniony. W związku z powyższym, zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania bowiem dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym – zdaniem Organu – niezasadne są zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 3 pkt. 2, art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Dalej Organ wyjaśnił, że wystosował do Wnioskodawcy wezwanie na podstawie. art 169 § 1 O.p. w celu usunięcia braków wniosku, ponieważ uznał, że braki wniosku

są usuwalne. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić Wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu – nie pozwoliły

na wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadnie zatem uznano, że w niniejszej sprawie należy wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W konsekwencji, w ocenie Organu nie doszło do naruszenia wskazanych przez Wnioskodawcę w zażaleniu przepisów prawa.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego

go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2022 r., w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania do uzupełnienia wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej

w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne

w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych

lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box;

- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż Organ podatkowy naruszył zasadę działania organów

na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił argumenty celem

ich poparcia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydane wcześniej przez Organ pozytywne interpretacje podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący w "Replice do odpowiedzi na skargę ...." z 8 grudnia 2022 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jak stanowi powyższy przepis, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie

z art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem na tle ww. przepisu (m.in. wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20;11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

(w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. Skierowanie przedmiotowej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, bowiem podnoszone przez Skarżącego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy, złożoną skargę wraz z odpowiedzią

na skargę oraz pismo procesowe Skarżącego stanowiące replikę na odpowiedź

na skargę.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest

to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Zatem, w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Jak z kolei stanowi art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę

do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1

pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego

lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Działając w granicach ww. regulacji prawnych Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że w art. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") ustawodawca,

w poszczególnych punktach tego artykułu określił pewne definicje ustawowe, stwierdzając m.in. że: ilekroć w ustawie jest mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574,

z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca

2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustalenia czy wykładnia przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odsyłają bezpośrednio m.in. powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., mieści się w definicji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na to pytanie determinuje zaś prawidłowość zaskarżonego postanowienia.

W ocenie bowiem Skarżącego przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce są również przepisami podatkowymi i powinny podlegać interpretacji. Przeciwne stanowisko prezentuje Organ, w ocenie którego przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Skarżącego działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnieść należy się zatem do definicji legalnych zawartych w art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa

o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z kolei z art. 3

ust. 1 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez

to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych

oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Sąd w tym miejscu wskazuje, że w kwestii analogicznej do tej, która wystąpiła

w rozpoznawanej sprawie istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z: 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16; 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18; 10 stycznia 2019 r., II FSK 196/17;

16 stycznia 2020 r., II FSK 358/18; 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11; 13 października 2015 r., II FSK 2020/13; 15 stycznia 2020 r., 344/18; 6 lutego 2019 r.,

II FSK 347/17; 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14;

14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12; 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07 oraz powołane tamże orzecznictwo). Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne, stąd odniesienia do argumentów w nim zawartych w treści niniejszego uzasadnienia. Sąd zauważa jednakże, że organ powołał się na odmienne stanowisko prezentowane

w nieprawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 4 listopada 2021 r., I SA/Sz 711/21

- jednak Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę stanowiska zawartego

w tym wyroku nie podzielił.

W ocenie sądu pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa

w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne

i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz

z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń,

czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo,

że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego,

to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu.

Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ

nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych,

a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p.

Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym stanowi art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

Wskazać zatem należy, że z akt sprawy, tj. wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika,

iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, że instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi

się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe,

to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji,

czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na gruncie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony

w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe przepisy

są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Sąd wskazuje również, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Skarżący, przesądził ww. kwestię, o którą wprost zapytał (pytanie nr 1 wniosku), lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie jej istotą było, czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo rozwojową w rozumieniu

art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie nr 1).

We wniosku Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności

w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Kluczowe w niniejszej sprawie jest pytanie 3) lit. b) wezwania Organu z 7 czerwca 2022 r. do uzupełnienia wniosku,

w którym – zdaniem Organu – Wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek poprzez doprecyzowanie czy w ramach podejmowanej działalności samodzielnie prowadził

albo prowadzi On prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ocenie Sądu tak sformułowane wezwanie stanowi bezpodstawne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Podkreślić bowiem należy, że wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednakże

w rozpoznawanej sprawie Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę, co wprost wynika ze stanowiska Organu jak i wezwania do uzupełnienia wniosku w powyżej wskazanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe uznać należało, że ciężarem rozstrzygnięcia spornej kwestii Organ obciążył Skarżącego, gdyż jak wynika ze stanowiska Organu, warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, lecz to Skarżący powinien w treści wniosku sam wskazać

w sposób jednoznaczny (de facto – przesądzić) czy prowadzi On prace rozwojowe

w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wskazuje się w dominującym orzecznictwie sądów administracyjnych taki sposób postępowania Organu wypacza sens instytucji interpretacji, gdyż wezwanie organu do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

nie może zmierzać do tego aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą sam wprost zapytał we wniosku o wydanie interpretacji, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny

w kontekście definicji owej działalności.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi

na przedstawioną wątpliwość, a tym samym nie był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1

w zw. z art. 14h O.p.

Mając na uwadze fakt, że powyższe uchybienia dotyczą tak zaskarżonego

jak i poprzedzającego go postanowienia z 19 lipca 2022 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień. Dokonując bowiem oceny legalności sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa

w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli

jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. uwzględniając wynik sprawy, wniosek Skarżącego, wysokość poniesionych kosztów sądowych w postaci wpisu od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ([...] zł) i wysokość opłaty skarbowej

od pełnomocnictwa ([...] zł).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).