Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 653/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.k. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. Sp. z o.o. Sp.k. (Spółka/Skarżąca) podała, że prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie Sp. z o.o. Sp.k. i pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada polską rezydencję podatkową dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie prowadzi działalności wyłącznie poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej zakład i rozlicza całość swoich przychodów na terytorium Rzeczypospolitej. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest m.in. działalność reklamowa i marketingu internetowego, w tym:

1) usługi optymalizacji treści i formy serwisów i stron internetowych w celu uzyskania jak najwyższej pozycji tych serwisów i stron internetowych w wynikach organicznych wyszukiwarek internetowych dla wybranych słów i fraz kluczowych, których operatorem pozostają klienci Wnioskodawcy (dalej również: "pozycjonowanie dla wyszukiwarek internetowych"),

2) usługi prowadzenia kampanii reklamowych G. i kampanii reklamowych analogicznych do G.; w ramach usługi wnioskodawca m.in. zleca, nadzoruje oraz ustala warunki działania kampanii reklamowych w wyszukiwarkach internetowych oraz na stronach internetowych należących do podmiotów trzecich, przygotowuje optymalne treści takich kampanii (dalej również: "obsługa kampanii reklamowej").

Klienci spółki to podmioty posiadające siedzibę lub główne miejsce prowadzenia działalności zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza tym terytorium. Jednym z działań, jakie mogą wpłynąć na efektywność prowadzonych przez Wnioskodawcę usług własnych, jest nabywanie na zlecenie swoich klientów, m.in. usług od G. I. L. (dalej również: "usługi AD"). Podmiot ten nie ma na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub zarządu (spełnia warunki uznania go za podmiot nieposiadający polskiej rezydencji podatkowej, wskazane wart. 3 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.").

Nabywane od G. usługi polegają na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (informacji o treści ustalanej indywidualnie przez Wnioskodawcę z klientem) w ramach obsługiwanych kampanii reklamowych, z możliwością przekierowania (bezpośredniego przeniesienia użytkownika stron internetowych) z wyświetlanych linków na strony internetowe wskazywane przez klienta jako docelowe). Linki sponsorowane wyświetlane są w wynikach wyszukiwania w wyszukiwarkach internetowych na stronach internetowych G. i na stronach operatorów innych stron internetowych, współpracujących w ramach programów prowadzonych przez G.. Usługi rozliczane są w dwóch modelach, w których płatności zawsze dokonywane są poprzez konto reklamowe G., z którego wpłacone wstępnie środki finansowe, pobierane są sukcesywnie, w trakcie postępu realizacji kampanii reklamowych:

1) klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone konto reklamowe G. a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe; w tym modelu współpracy do chwili poboru środków pieniężnych z konta reklamowego G. w związku z bieżącym realizowaniem kampanii (występowaniem przekierowań i kliknięć w linki sponsorowane) środki te pozostają w dyspozycji klienta Wnioskodawcy, tzn. klient może je dopłacić lub wystąpić o ich zwrot. Zawieszenie kampanii powoduje, że środki nie są pobierane. Natomiast rozliczenie z G. następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych (ostatecznie klient otrzymuje dwie faktury - za usługę Wnioskodawcy oraz za usługi reklamowe - wystawioną przez G.);

2) konto G. użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę. Środki pieniężne na ten cel otrzymywane są:

a) wcześniej przez Wnioskodawcę od klienta w ramach zapłaty za świadczoną na rzecz klienta usługę reklamową (ostatecznie klient otrzymuje jedną usługę - od Wnioskodawcy obejmującą łączną kwotę za obsługę kampanii reklamowej lub usługę pozycjonowania oraz usługę AD) lub też

b) w celu przyspieszenia rozpoczęcia świadczenia usługi, Wnioskodawca przekazuje je na konto G. z własnych środków obrotowych.

Ostatecznie w tym modelu (b) Wnioskodawca traktuje usługę realizowaną na rzecz klienta jako kompleksową, złożoną ze świadczenia usługi reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz G. I. L.. Nabycia usług A. dokonuje Wnioskodawca w takim przypadku we własnym imieniu i na własną rzecz, przenosząc następnie na rzecz klienta całkowity ekonomiczny koszt tych usług (bez jakichkolwiek dodatkowych prowizji z tego tytułu). W efekcie Wnioskodawca obciąża finalnego nabywcę całym kosztem usługi zewnętrznej doliczając kwotę do finalnej wartości świadczonej na jego rzecz usługi własnej. Wnioskodawca rozliczając świadczenie na rzecz klienta wystawia dwie faktury lub fakturę z dwiema osobnymi pozycjami:

1. usługa kampanii G. (w wartości przekazanego budżetu na kampanię AD, przy czym rozliczenie na fakturze za AD następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych na rzecz klienta, a ewentualnie niewykorzystane środki podlegają zwrotowi),

2. obsługa kampanii G. (czyli faktyczna usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta). Niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej prowizji z tytułu świadczenia usługi G. AD. Koszt tej usługi ponoszony przez klienta w obu modelach rozliczeń jest taki sam, a opłata za obsługę kampanii G. AD płacona przez klienta na rzecz Wnioskodawcy - z tytułu takiego samego rodzaju zamówionych usług reklamy - będzie taka sama. Innymi słowy opłata za obsługę wynika z własnych świadczeń reklamowych Wnioskodawcy, a nie z tytułu działania usługi zewnętrznej, realizowanej przez G. I. L..

Wybór jednego z powyższych modeli rozliczeń jest dostosowywany do konkretnego klienta i może być swobodnie modyfikowany (klient może zażyczyć sobie samodzielnie wpłacać pieniądze lub korzystać z działania Wnioskodawcy). Założeniem wyboru modelu nr [...] jest wyłącznie przygotowanie wygodniejszej propozycji dla klientów Wnioskodawcy, którzy nie muszą bieżąco kontrolować i monitorować stanu konta G. dla uzyskania płynności prowadzonych kampanii reklamowych. Nie muszą oni również ustalać czy na koncie G. zgromadzone są wystarczające środki na kolejne okresy prowadzenia akcji reklamowych. Model nr [...] jest wygodniejszy także co do kontaktu pomiędzy Wnioskodawcą a klientem:

a. ogranicza obowiązki powiadamiania klienta o konieczności uzupełnienia konta G.,

b. ogranicza wyczekiwanie na działanie klienta - kampania reklamowa przebiega płynnie, bez luk czasowych spowodowanych brakiem środków pieniężnych do wykonania usługi przez G.,

c. świadczenie usługi obsługi kampanii reklamowej może rozpocząć się już z chwilą podpisania umowy między Wnioskodawcą a klientem, dzięki czemu nie trzeba czekać na efekty prac własnych Wnioskodawcy do momentu podjęcia dodatkowych działań na koncie G. przez klienta - w efekcie Wnioskodawca samodzielnie może już na początkowym etapie współpracy wykonać czynności, dzięki którym widoczne będą efekty jego obsługi kampanii reklamowych.

Dodatkowo model współpracy nr [...] jest często sugerowany przez samych klientów, którzy oczekują albo kompleksowej usługi przez podmiot polski, albo alternatywnej usługi w tej samej cenie realizowanej przez podmioty z siedzibą za granicą. Usługi pozycjonowania oraz obsługi kampanii reklamowej to usługi uniwersalne, które świadczone mogą być z każdego miejsca na świecie, a to powoduje że konkurencyjność ceny staje się podstawowym wyznacznikiem wyboru podmiotu świadczącego usługi na rzecz zamawiających (klientów).

Wnioskodawca mimo uniwersalności wskazanych usług i konieczności konkurowania cenowo z zagranicznymi firmami jest świadomy zmian w przepisach ustaw o podatkach dochodowych w [...] i obowiązku opłacania jako płatnik dodatkowego, 20% podatku u źródła przez nabywcę usług reklamowych od podmiotów zagranicznych. Oferty, jakie przekazywane są przez konkurencyjne do niego podmioty zagraniczne na rzecz jego klientów, nie zawierają tego podatku w efekcie czego jego oferta, a także wszystkich polskich podmiotów działających na rynku reklamy staje się obecnie niekonkurencyjna w stosunku do ofert podmiotów zagranicznych. Istnieje znaczące prawdopodobieństwo, że klienci, którzy będą zmuszeni do zapłaty dodatkowych 20% należności na rzecz polskiego podatku dochodowego, zrezygnują z zamawiania usług w polskich przedsiębiorstwach na rzecz usług oferowanych w innych krajach, na czym ucierpieć może cały segment polskiego rynku reklamy internetowej. Realizując obowiązki nałożone przepisami prawa, Wnioskodawca ma zamiar wdrożyć zasady bezpieczeństwa w zakresie poboru i zapłaty podatku u źródła od usług AD nabywanych od podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy weryfikacji warunków niepobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabywanych usług reklamowych u źródła w Rzeczypospolitej [...] Wnioskodawca na zamiar stosować zasady należytej staranności, do jakich obligują go zmienione przepisy prawa podatkowego. Reguły ostrożności i staranności obejmą w jednostce:

1. ustalenie zasad postępowania przy poborze podatku (weryfikacja należności na rzecz usługodawcy oraz stawek podatku jaki należy pobrać, jeśli podatek byłby rozliczany przez wypłacającego na terytorium Rzeczypospolitej),

2. ustalenie zasad weryfikacji kontrahentów (ustalenie w możliwy do podjęcia sposób miejsca siedziby i zarządu kontrahenta, pozyskanie certyfikatu rezydencji zgodnie z warunkami wewnętrznymi prawa kraju siedziby kontrahenta - certyfikatu w wersji elektronicznej lub papierowej (gdy taki w danym kraju jest wydawany),

3. ustalenie podstawy prawnej stosowania właściwej stawki podatku lub reguł niepobierania podatku (odniesienie się do podstawy prawnej wynikającej z krajowych przepisów oraz reguł wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania),

4. prowadzenie listy wypłat uwzględniającej płatności na rzecz jednego podatnika, w szczególności w celu ustalenia momentu przekroczenia limitów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających wpływ na zasady rozliczeń podatku u źródła w Rzeczypospolitej [...] - [...] zł oraz 2 mln zł,

5. prowadzenie "Check-listy" wykonanych czynności w związku z rozliczeniem w/w transakcji, w stosunku do wypłacanych należności i kontrahentów - każda pozycja listy z podaniem daty wypełnienia, wykonaną czynnością i podpisem osoby, która dokonała danej czynności,

6. wprowadzenie reguł informowania odpowiedzialnych za rozliczenia pracowników oraz kontrahentów co do przekroczenia limitów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -10.000 zł oraz 2 mln zł,

7. ustalenie polityki wewnętrznej obiegu informacji i dokumentów i obowiązków w zakresie poszczególnych czynności dotyczących ustalenia właściwych zasad pobierania lub zaniechania poboru podatku w Rzeczypospolitej [...], zasad płatności za faktury oraz informowania kontrahenta o fakcie poboru podatku u źródła.

Wnioskodawca dysponuje elektronicznymi certyfikatami rezydencji usługodawcy wystawionymi przez organy podatkowe w kraju siedziby lub zarządu oraz oświadczeniami ze strony usługodawcy w formie skanu elektronicznego dokumentu, z podaniem i potwierdzeniem jego siedziby co do rezydencji podatkowej.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano m.in. następujące pytania:

czy w przypadku świadczenia usługi pozycjonowania i obsługi kampanii reklamowych w oparciu o model nr [...] opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca, który nie ponosi ekonomicznego kosztu usługi A. na rzecz klienta (usługa obciąża wyłącznie klienta ostatecznego poprzez refakturowanie na jego rzecz całego ekonomicznego ciężaru usługi) i dokonuje zamówienia usługi G. A. zgodnie z dyspozycją klienta (w ramach ustalonych budżetów reklamowych), obowiązany jest do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczenia usługi A. przez G., czy też podatek ten powinien opłacić bezpośrednio klient wykorzystujący usługę G. A. dla swoich celów reklamowych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr [...]);

2) czy w przypadku zastosowania modelu zapłaty, w której konto reklamowe zasilane jest przez klienta lub zgodnie z pełnomocnictwem uzyskanym od klienta przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru ryczałtowego podatku u źródła w Rzeczypospolitej [...]? (pytanie oznaczone we wniosku Nr [...]).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, w przypadku świadczenia usług w oparciu o model, w którym Konto G. użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę, lecz środki pieniężne na ten cel otrzymywane są od klienta, a Wnioskodawca traktuje usługę jako kompleksową (złożoną ze świadczenia usługi obsługi kampanii reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz G.), nie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu opisanej powyżej usługi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku usługi AD nie może być on uznany ani za nabywcę usługi reklamowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt la u.p.d.o.p., ani za wypłacającego należności z tytułu świadczenia usług reklamy, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W efekcie nie ma on również obowiązku zapłaty ryczałtowego podatku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania drugiego Spółka wyraziła pogląd, że w przypadku modelu rozliczeń z rachunku reklamowego zasilanego bezpośrednio przez klienta, nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła. Strona przywołując treść art. 26 u.p.d.o.p. podniosła, że przepis wskazuje, że poboru podatku, a następnie jego zapłaty do organów podatkowych dokonuje podmiot wypłacający świadczenia na rzecz G.. Wskazany w przepisie wypłacający to podmiot, który faktycznie przekazuje środki pieniężne i ponosi ekonomiczne obciążenie takiej wypłaty na rzecz G., stąd nie można uznać, aby wypłaty na rzecz zagranicznego podmiotu dokonywał Wnioskodawca. Jednocześnie w przypadku takiego modelu płatności na wypłacającym, czyli na kliencie Wnioskodawcy, ciąży obowiązek zachowania reguł starannego działania oraz ustalenia momentu przekroczenia limitów 2 mln zł wskazanych w przepisie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1n u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie pełni w takich modelach rozliczeń roli wypłacającego.

Jednocześnie strona podała, że podobnie w przypadku jej działania na zasadzie pełnomocnictwa do wykonania ściśle określonej wpłaty środków pieniężnych powierzonych przez klienta nie można uznać, by Wnioskodawca pozostawał wypłacającym i zobowiązanym do poboru podatku u źródła. Odniosła się w tym kontekście do regulacji ustawy z dnia [...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczących pełnomocnictwa oraz przedstawicielstwa. Stwierdziła, że jeżeli na podstawie udzielonego przez klienta pełnomocnictwa, Wnioskodawca dysponuje środkami klienta wyłącznie w celu wykonania ściśle określonej czynności - wpłaty na kampanię AD zgodnie z udzielonym i przedstawionym pełnomocnictwem, to skutki takiej wpłaty odnosić należy wyłącznie do reprezentowanego, a nie do Wnioskodawcy. W konsekwencji to klient pozostaje wypłacającym, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych czyli na kliencie Wnioskodawcy, ciąży obowiązek zachowania reguł starannego działania oraz ustalenia momentu przekroczenia limitów 2 mln zł wskazanych w przepisie art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1n u.p.d.o.p. oraz ewentualnej zapłaty podatku od dokonywanych wypłat.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej w dniu [...] sierpnia 2019r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki – w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego "u źródła" od należności z tytułu nabycia usług reklamowych od podmiotu zagranicznego niezbędnych dla świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów - za nieprawidłowe, w sytuacji gdy zapłaty za te usługi dokonuje Wnioskodawca – i prawidłowe, w sytuacji gdy zapłaty za usługi dokonuje klient Wnioskodawcy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca świadczy swoje usługi m.in. w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych przy wykorzystaniu nabywanych na zlecenie swoich klientów usług od podmiotu zagranicznego, polegających na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (informacji o treści ustalanej indywidualnie przez Wnioskodawcę z klientem) w ramach obsługiwanych kampanii reklamowych, z możliwością przekierowania z wyświetlanych linków na strony internetowe wskazywane przez klienta jako docelowe. Z powyższego wynika zdaniem organu, że bez nabycia usług od kontrahenta zagranicznego czy też w oderwaniu od tych usług Wnioskodawca nie mógłby w ogólności świadczyć usług w zakresie wskazanym we wniosku. Z tej przyczyny usługi nabywane od kontrahenta zagranicznego stanowią w istocie elementy usług oferowanych klientom Wnioskodawcy składające się na kompleksową usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Dlatego też, to Wnioskodawca jest podmiotem, który w istocie nabywa usługę od podmiotu zagranicznego co zapewnia mu możliwość świadczenia własnych usług dla swoich klientów. W ocenie organu nie ma znaczenia, że koszt usługi nabywanej od kontrahenta zagranicznego (X) jest wyodrębniony na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę, czy też jest ujęty w odrębnej fakturze wystawianej oprócz faktury za usługi Wnioskodawcy, bowiem jest to tylko techniczna kwestia rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientem. Zapłaty za usługi na rzecz podmiotu zagranicznego dokonuje Wnioskodawca, tym samym to on będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła", bowiem jak wynika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., to podmioty które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do sytuacji, w której to klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone (posiadane przez niego) konto reklamowe u podmiotu X, a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła". Jak wynika z opisu sprawy w tym modelu współpracy do chwili poboru środków pieniężnych z konta reklamowego w związku z bieżącym realizowaniem kampanii (występowaniem, przekierowań i kliknięć w linki sponsorowane) środki pieniężne pozostają w dyspozycji klienta Wnioskodawcy, tzn. klient może je dopłacić lub wystąpić o ich zwrot. Zawieszenie kampanii powoduje, że środki nie są pobierane. Co istotne, w tym przypadku klient otrzymuje dwie faktury, jedną od Wnioskodawcy za usługę przez niego świadczoną oraz drugą fakturę za usługi reklamowe, wystawioną bezpośrednio przez X, a więc kontrahenta zagranicznego. Zatem w tym przypadku to klient jest podmiotem bezpośrednio wypłacającym środki pieniężne na swoje konto u podmiotu zagranicznego X, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciąży w tej sytuacji obowiązek poboru podatku "u źródła". W związku z powyższym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie :

1) przepisów postępowania podatkowego (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z 210 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. zaniechanie przez organ wnikliwego rozpatrzenia stanowiska skarżących z przytoczeniem podstaw faktycznych i prawnych - powierzchowne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji, następstwem czego była powierzchowna analiza stanu faktycznego i błędne przyjęcie przez organ w interpretacji indywidualnej, iż świadczenie wykonywane przez skarżącą na rzecz klientów ma charakter kompleksowy i co za tym idzie, skarżąca nie może świadczyć usług wskazanych we wniosku na rzecz swoich klientów w oderwaniu od nabycia świadczenia od kontrahenta zagranicznego, podczas gdy usługa kontrahenta zagranicznego stanowi wyłącznie usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej wykonywanej przez skarżącą, a nadto nie jest ona niezbędna do wykonywania głównej usługi przez skarżącą;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na treść zaskarżonej interpretacji oraz ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie iż skarżąca nabywa i odsprzedaje od podmiotu trzeciego usługi reklamowe i tym samym błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy nabywane i odsprzedawane usługi to w rzeczywistości usługa zakupu i odsprzedaży towaru i w związku z powyższym, skarżąca nie jest obowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat na gruncie art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

- art. 14c § 2 O.p., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skarżącego, a jedynie stwierdzenie, że zdaniem organu podatkowego usługi nabywane i sprzedawane przez skarżącego (G. A.) mają charakter usług reklamowych, albowiem w ocenie organu jest to usługa kompleksowa.

W uzasadnieniu wniesionych zarzutów strona podniosła, że organ błędnie ocenił stan faktyczny i wraził sprzeczne z utartym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stanowisko wskazując, że usługa świadczona przez skarżącą wraz z wykorzystaniem usługi kontrahenta zagranicznego ma charakter kompleksowy, podczas gdy ze stanu z charakterystyki poszczególnych usług wynika, iż stanowią one kolejno usługę główną i usługę pomocniczą, bez której usługa główna może być swobodnie świadczona przez skarżącą. Podała, że o usłudze pomocniczej - równorzędnej do usługi głównej zgodnie ze stanowiskiem TSUE mówimy, gdy:

- usługi, z których refakturujący samodzielnie nie korzysta (lub korzysta jedynie w ograniczonym zakresie) - tj. wykorzystuje w całości do działań nabywcy, a nie do celów własnych, zbudowania własnej samodzielnej usługi,

- w zawartej umowie istnieje zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności,

- refakturujący wystawia na rzeczywistego nabywcę refakturę z uwzględnieniem zasadniczo tej samej stawki VAT co wskazana w fakturze wystawionej przez właściwego usługodawcę.

W ocenie skarżącej wszystkie powyższe warunki zostały przez nią spełnione. Strona podniosła, że wprawdzie pomocnicza usługa G. A. pomaga lepiej skorzystać potencjalnemu klientowi z usług skarżącej, tj. wyświetlaniu linków sponsorowanych, jednak klient skarżącej nie ma obowiązku korzystania z tej usługi pomocniczej. W przypadku usługi świadczonej przez stronę skarżącą, klient we własnym zakresie decyduje, z którego z dwóch modeli realizacji usług skorzysta.

Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji, w której klient wybierze model rozliczeń nr [...], tj. konto X użytkownika (klienta skarżącej) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez skarżącą, środki pieniężne na ten cel otrzymywane są:

a) wcześniej przez skarżącą od klienta w ramach zapłaty za świadczoną na rzecz klienta usługę reklamową (ostatecznie klient otrzymuje jedną usługę - od skarżącej obejmującą łączną kwotę za obsługę kampanii reklamowej lub usługę pozycjonowanie oraz usługę G. A.) lub też

b) w celu przyspieszenia rozpoczęcia świadczenia usługi, skarżąca przekazuje je na konto X z własnych środków obrotowych.

Klient wybiera i płaci za konkretną wybraną i dostosowaną przez siebie i pod siebie usługę zewnętrzna, niewpływającą z zasady na wysokość wynagrodzenia strony skarżącej.

Zdaniem strony, obie usługi nie tworzą jednego nierozerwalnego świadczenia (usługa kompleksowa), dlatego też koszt ewentualnej refakturowanej usługi zewnętrznej wyodrębniony jest na fakturze wystawianej przez skarżącą, czy też ujęty jest w odrębnej fakturze wystawianej oprócz faktury za usługi skarżącej - nie jest to wyłącznie czynność czysto techniczna jak wskazywał organ. Skarżąca dodała, że jej klient decydując się na usługi skarżącej ma możliwość wykupienia dodatkowej usługi od podmiotu trzeciego samodzielnie lub za pośrednictwem skarżącej. A contrario, klient chcący skorzystać z usług objętych wnioskiem ma do wyboru szereg rozwiązań oferowanych przez stronę skarżącą tj. wprowadzenia linków na stronach podmiotów trzecich, budowania systemu przekierowań pomiędzy stronami internetowymi, wskazania klientowi jakie treści i linki powinien zamieścić na swojej stronie, aby finalnie przynieść pożądany efekt w postaci zajmowania w wyszukiwarce G. odpowiednich pozycji - bez wykupowania przez klienta dodatkowej, zewnętrznej usługi.

Konkludując spółka stwierdziła, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi głównej i pomocniczej, a nie usługi kompleksowej o charakterze nierozerwalnym.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że organ w żadnym zakresie nie dokonał interpretacji i prawnie nie uzasadnił jaki charakter ma refakturowana poboczna usługa i czy w przedmiotowym przypadku znajdzie zastosowanie przepis art. art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Według strony skarżącej błędne jest stanowisko organu w przedmiocie przyjęcia nabywanego od G. A. świadczenia jako usługi reklamowej.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sytuacji nie ma obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., w związku faktem, że usługi nabywane przez skarżącą nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze. Skarżąca nie nabywa usług reklamowych, albowiem sprzedawcy powierzchni reklamowej (tutaj G. nie świadczą usług reklamowych dla klientów skarżącej, ponieważ udostępniała jedynie odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie.

W ocenie skarżącej prawidłowym będzie przyjęcie i traktowanie przedmiotowej usługi jako nabycia towaru w postaci miejsca w wyszukiwarce internetowej - umożliwienie publikacji dowolnej treści wybranej przez nabywcę.

Organ nie pochylił się wystarczająco nad powyższą sytuacją, przyjmując jedynie, że strona skarżąca świadczy kompleksową usługę reklamową, podczas gdy de facto usługa świadczona przez skarżącą (usługa w modelu nr [...]) składa się z dwóch osobnych usług:

1. usługa reklamowa (usługa główna),

2. odsprzedaż przestrzeni w wyszukiwarce G. (usługa poboczna).

Zdaniem strony odsprzedaż przestrzeni w wyszukiwarce G. nie ma cech usługi reklamowej i jako taka nie powinna być objęta podatkiem od źródła. Co prawda, zakup towaru związany jest z usługami reklamowymi, ale nie można przyjmować, że każdy towar, który jest niezbędny do wykonywania, świadczenia usług, stanowi to świadczenie. Nie można się zatem zgodzić, że to co kupuje i odsprzedaje skarżąca (usługa G. A.), to usługa reklamowa. Ponadto w ocenie skarżącej organ nie podjął nawet próby zdefiniowania usługi reklamowej, a następnie wykazania, że tak przyjęte przez organ usługi, można przypisać skarżącej oraz, że skarżąca spełnia przesłanki wykonywania usług reklamowych, bądź świadczenia o podobnym charakterze. Stanowisko organu prowadzi do sytuacji, gdzie usługi świadczone przez skarżącą jak i inne podmioty działające w branży reklamy internetowej na terenie [...] staną się niekonkurencyjne w odniesieniu do usług świadczonych przez podmioty z krajów zagranicznych. Klienci, którzy będą zmuszeni do zapłaty dodatkowych 20% należności na rzecz polskiego podatku dochodowego, zrezygnują z zamawiania usług w polskich przedsiębiorstwach na rzecz usług oferowanych w innych krajach, na czym ucierpieć może cały segment polskiego rynku reklamy internetowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odniósł się również do argumentacji skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a." ), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Prezentując w złożonym wniosku stan faktyczny skarżąca podała m.in., że prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność w formie Sp. z o.o. SK i pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym polską rezydencję podatkową dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. działalność reklamowa i marketingu internetowego, w tym:

1) Usługi optymalizacji treści i formy serwisów i stron internetowych w celu uzyskania jak najwyższej pozycji tych serwisów i stron internetowych w wynikach organicznych wyszukiwarek internetowych np. g. ) dla wybranych słów i fraz kluczowych, których operatorem pozostają klienci Wnioskodawcy (dalej również: "pozycjonowanie dla wyszukiwarek internetowych"),

2) Usługi prowadzenia kampanii reklamowych G. i kampanii reklamowych analogicznych do G.; w ramach usługi Wnioskodawca m.in. zleca, nadzoruje oraz ustala warunki działania kampanii reklamowych w wyszukiwarkach internetowych oraz na stronach internetowych należących do podmiotów trzecich, przygotowuje optymalne treści takich kampanii (dalej również: "obsługa kampanii reklamowej").

Jednym z działań, jakie mogą wpłynąć na efektywność prowadzonych przez Wnioskodawcę usług własnych, jest nabywanie na zlecenie swoich klientów, m.in. usług od G. I. L. (dalej również: usługi A.; G. I. L. dalej określana również jako G.). Podmiot ten nie ma na terytorium Rzeczypospolitej siedziby lub zarządu (spełnia warunki uznania go za podmiot nieposiadający polskiej rezydencji podatkowej ).

Nabywane od G. usługi polegają na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (informacji o treści ustalanej indywidualnie przez Wnioskodawcę z klientem w ramach obsługiwanych kampanii reklamowych, z możliwością przekierowania (bezpośredniego przeniesienia użytkownika stron internetowych) z wyświetlanych linków na strony internetowe wskazywane przez klienta jako docelowe); linki sponsorowane wyświetlane są w wynikach wyszukiwania w wyszukiwarkach internetowych na stronach internetowych G. i na stronach operatorów innych stron internetowych, współpracujących w ramach programów prowadzonych przez G.. Usługi rozliczane są w dwóch modelach, w których płatności zawsze dokonywane są poprzez konto reklamowe G., z którego wpłacone wstępnie środki finansowe, pobierane są sukcesywnie, w trakcie postępu realizacji kampanii reklamowych:

1) Klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone konto reklamowe G. a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe; w tym modelu współpracy do chwili poboru środków pieniężnych z konta reklamowego w związku z bieżącym realizowaniem kampanii (występowaniem przekierowań i kliknięć w linki sponsorowane) środki te pozostają w dyspozycji klienta Wnioskodawcy, tzn. klient może je dopłacić lub wystąpić o ich zwrot. Zawieszenie kampanii powoduje, że środki nie są pobierane. Natomiast rozliczenie z G. następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych (ostatecznie klient otrzymuje dwie faktury - za usługę Wnioskodawcy oraz za usługi reklamowe - wystawioną przez G.);

2) Konto G. użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę. Środki pieniężne na ten cel otrzymywane są:

a) wcześniej przez Wnioskodawcę od klienta w ramach zapłaty za świadczoną na rzecz klienta usługę reklamową (ostatecznie klient otrzymuje jedną usługę - od Wnioskodawcy obejmującą łączną kwotę za obsługę kampanii reklamowej lub usługę pozycjonowania oraz usługę A.) lub też —

b) w celu przyspieszenia rozpoczęcia świadczenia usługi, Wnioskodawca przekazuje je na konto X z własnych środków obrotowych.

Ostatecznie w tym modelu (b) Wnioskodawca traktuje usługę realizowaną na rzecz klienta jako kompleksową, złożoną ze świadczenia usługi reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz G. I. L.. Nabycia usług A. dokonuje Wnioskodawca w takim przypadku we własnym imieniu i na własną rzecz przenosząc następnie na rzecz klienta całkowity ekonomiczny koszt tych usług (bez jakichkolwiek dodatkowych prowizji z tego tytułu). W efekcie Wnioskodawca obciąża finalnego nabywcę całym kosztem usługi zewnętrznej doliczając kwotę do finalnej wartości świadczonej na jego rzecz usługi własnej.

Wnioskodawca rozliczając świadczenie na rzecz klienta wystawia dwie faktury lub fakturę z dwiema osobnymi pozycjami:

1. usługa kampanii G. (w wartości przekazanego budżetu na kampanię A., przy czym rozliczenie na fakturze za A. następuje wyłącznie co do środków faktycznie wykorzystanych na rzecz klienta, a ewentualnie niewykorzystane środki podlegają zwrotowi),

2. Obsługa kampanii G. (czyli faktyczna usługa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta). Niezależnie od przyjętego modelu rozliczeń Wnioskodawca nie nalicza dodatkowej prowizji z tytułu świadczenia usługi G. A.. Koszt tej usługi ponoszony przez klienta w obu modelach rozliczeń jest taki sam, a opłata za obsługę kampanii G. A. płacona przez klienta na rzecz Wnioskodawcy - z tytułu takiego samego rodzaju zamówionych usług reklamy - będzie taka sama. Innymi słowy, opłata za obsługę wynika z własnych świadczeń reklamowych Wnioskodawcy, a nie z tytułu działania usługi zewnętrznej, realizowanej przez G. I. L..

Zasadnicze, budzące wątpliwości w sprawie kwestie, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zawierają się w sformułowanych w nim pytaniach. Pierwsze z nich dotyczyło tego, czy w przypadku świadczenia usługi pozycjonowania i obsługi kampanii reklamowych w oparciu o model nr [...] opisany w stanie faktycznym, skarżąca, która nie ponosi ekonomicznego kosztu usługi A. na rzecz klienta (usługa obciąża wyłącznie klienta ostatecznego poprzez refakturowanie na jego rzecz całego ekonomicznego ciężaru usługi) i dokonuje zamówienia usługi G. A. zgodnie z dyspozycją klienta (w ramach ustalonych budżetów reklamowych), obowiązana jest do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczenia usługi A. przez G., czy też podatek ten powinien opłacić bezpośrednio klient wykorzystujący usługę G. A. dla swoich celów reklamowych. Kolejne, sformułowane we wniosku pytanie dotyczyło tego, czy w przypadku zastosowania modelu zapłaty, w której konto reklamowe zasilane jest przez klienta lub zgodnie z pełnomocnictwem uzyskanym od klienta przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca obowiązany jest do poboru ryczałtowego podatku u źródła w Rzeczypospolitej [...].

Zdaniem skarżącej Spółki, w obu przypadkach nie jest ona zobowiązana do poboru podatku u źródła. W sytuacji świadczenia usług w oparciu o model, w którym Konto G. użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę, lecz środki pieniężne na ten cel otrzymywane są od klienta, a Wnioskodawca traktuje usługę jako kompleksową (złożoną ze świadczenia usługi obsługi kampanii reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz X), nie jest obowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu opisanej usługi.

Także w przypadku modelu rozliczeń z rachunku reklamowego zasilanego bezpośrednio przez klienta, skarżąca nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła. Podobnie w przypadku działania Wnioskodawcy na zasadzie pełnomocnictwa do wykonania ściśle określonej wpłaty środków pieniężnych powierzonych przez klienta nie można uznać, by Wnioskodawca pozostawał wypłacającym i zobowiązanym do poboru podatku u źródła.

Z kolei zdaniem organu, w sytuacji, gdy zapłaty za usługi na rzecz podmiotu zagranicznego dokonuje Wnioskodawca, to on będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła", bowiem jak wynika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, to podmioty które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do sytuacji, w której to klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone (posiadane przez niego) konto reklamowe u podmiotu X, a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku "u źródła". W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

W złożonej skardze, skarżąca w pierwszej kolejności sformułowała zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z 210 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym tj. zaniechanie przez organ wnikliwego rozpatrzenia stanowiska skarżących z przytoczeniem podstaw faktycznych i prawnych - powierzchowne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji, następstwem czego była powierzchowna analiza stanu faktycznego i błędne przyjęcie przez organ w interpretacji indywidualnej, iż świadczenie wykonywane przez skarżącą na rzecz klientów ma charakter kompleksowy i co za tym idzie, skarżąca nie może świadczyć usług wskazanych we wniosku na rzecz swoich klientów w oderwaniu od nabycia świadczenia od kontrahenta zagranicznego, podczas gdy usługa kontrahenta zagranicznego stanowi wyłącznie usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej wykonywanej przez skarżącą, a nadto nie jest ona niezbędna do wykonywania głównej usługi przez skarżącą. Komplementarny z tym charakter ma kolejny zarzut, naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska skarżącego, a jedynie stwierdzenie, że zdaniem organu podatkowego usługi nabywane i sprzedawane przez skarżącego (G. A.) mają charakter usług reklamowych, albowiem w ocenie organu jest to usługa kompleksowa.

Sformułowane zarzuty są nietrafne z następujących powodów.

Po pierwsze, przedmiot postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Trafny jest, wyrażony w literaturze przedmiotu pogląd, że opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. B., Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, W. 2010, s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji, zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] marca 2010r, sygn. akt II FSK 1557/08 (CBOIS) trafnie zauważył, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - o której mowa w art. 14b O.p. oraz systemowe odczytanie art. 14b O.p. - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. W rozdziale 1a O.p. opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., o elementy prawne lub faktyczne.

Wobec tego, istotne w kontekście sformułowanych zarzutów procesowych jest stwierdzenie, ze czynności interpretatora podejmowane są z perspektywy przedstawionych okoliczności stanu faktycznego oraz sformułowanych we wniosku na jego tle pytań. Innymi słowy, organ mógł poruszać się w ramach tych zagadnień, które były przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego i zadanych na jego tle pytań. Tymczasem, podniesione zarzuty o charakterze procesowym i towarzysząca im argumentacja zmierzają do wykazania, że organ błędnie ocenił stan faktyczny i wraził sprzeczne z utartym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE stanowisko wskazując, że usługa świadczona przez skarżącą wraz z wykorzystaniem usługi kontrahenta zagranicznego ma charakter kompleksowy, podczas gdy ze stanu z charakterystyki poszczególnych usług wynika, iż stanowią one kolejno usługę główną i usługę pomocniczą bez której usługa główna może być swobodnie świadczona przez Skarżącą. Temu poświęcone jest uzasadnienie podanych zarzutów skargi oraz przywołane w niej orzecznictwo.

Należy w związku z tym podkreślić, że wprawdzie organ wyraził pogląd, że bez nabycia usług od kontrahenta zagranicznego czy też w oderwaniu od tych usług Wnioskodawca nie mógłby w ogólności świadczyć usług w zakresie wskazanym we wniosku i z tej też przyczyny usługi nabywane od kontrahenta zagranicznego stanowią w istocie elementy usług oferowanych klientom Wnioskodawcy, składające się na kompleksową usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Jednakże należy uwypuklić, że przedmiotem złożonego wniosku i związanej z nim oceny prawnej organu nie była kwestia charakteru i kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącą Spółkę z wykorzystaniem usług nabywanych od G., tj. czy ma ona charakter kompleksowy, czy też jak wywodzone jest w skardze, składa się ona z usługi głównej i pomocniczej. Ta kwestia nie była przedmiotem złożonego wniosku, w konsekwencji, nie mogła być przedmiotem wiążących ocen interpretatora. Organ wyrażając pogląd w powyżej przedstawionym zakresie, zasadniczo nawiązał do elementów stanu faktycznego, które skarżąca przedstawiła prezentując stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie. Skarżąca w stanie faktycznym sama bowiem wskazała, że: "Ostatecznie w tym modelu (b) Wnioskodawca traktuje usługę realizowaną na rzecz klienta jako kompleksową, złożoną ze świadczenia usługi reklamowej na rzecz swojego klienta, łącznie z którą przenosi na klienta koszty ponoszone z tytułu jego kampanii reklamowych na rzecz G. I. L.. Nabycia usług A. dokonuje Wnioskodawca w takim przypadku we własnym imieniu i na własną rzecz przenosząc następnie na rzecz klienta całkowity ekonomiczny koszt tych usług (..)". Podobnie, prezentując własne stanowisko w sprawie podała, że: "w przypadku świadczenia usług w oparciu o model, w którym Konto G. użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę, lecz środki pieniężne na ten cel otrzymywane są od klienta, a Wnioskodawca traktuje usługę jako kompleksową (,,,)".

W tej sytuacji, sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi i towarzysząca im argumentacja nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.

Podobnie, jako nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie iż skarżąca nabywa i odsprzedaje od podmiotu trzeciego usługi reklamowe i tym samym błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 21 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podczas gdy nabywane i odsprzedawane usługi to w rzeczywistości usługa zakupu i odsprzedaży towaru i w związku z powyższym, skarżąca nie jest obowiązana pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat na gruncie art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że także w tym wypadku przedmiotem wniosku, zadanych pytań i oceny prawnej organu nie była kwestia charakteru i kwalifikacji czynności, określonych przez stronę jako "pozycjonowanie dla wyszukiwarek internetowych" i "obsługa kampanii reklamowej", tj. czy mają one charakter usługi reklamowej, czy też należy kwalifikować je jako nabycie towaru. Przeciwnie, skarżąca we wniosku wyraźnie podała, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m.in. działalność reklamowa i marketingu internetowego, w tym:

1) Usługi optymalizacji treści i formy serwisów i stron internetowych w celu uzyskania jak najwyższej pozycji tych serwisów i stron internetowych w wynikach organicznych wyszukiwarek internetowych dla wybranych słów i fraz kluczowych, których operatorem pozostają klienci Wnioskodawcy ( "pozycjonowanie dla wyszukiwarek internetowych"),

2) Usługi prowadzenia kampanii reklamowych A i kampanii reklamowych analogicznych do A; w ramach usługi Wnioskodawca m.in. zleca, nadzoruje oraz ustala warunki działania kampanii reklamowych w wyszukiwarkach internetowych oraz na stronach internetowych należących do podmiotów trzecich, przygotowuje optymalne treści takich kampanii ( "obsługa kampanii reklamowej").

Dale skarżąca podała również, że: Nabywane od X usługi polegają na wyświetlaniu tzw. linków sponsorowanych (.....) oraz, że "Usługi rozliczane są w dwóch modelach, w których płatności zawsze dokonywane są poprzez konto reklamowe X, z którego wpłacone wstępnie środki finansowe, pobierane są sukcesywnie, w trakcie postępu realizacji kampanii reklamowych (...)".

Zatem skarżąca wyraźnie nakreśliła rodzaj i charakter czynności, polegających na świadczeniu i nabywaniu usług, a nie towarów i w tym nakreślonym kontekście zadała pytania dotyczące nie tego, "czy istnieje obowiązek", ale "kto" jest podmiotem zobowiązanym do poboru podatku "u źródła". Zatem to tej kwestii dotyczył złożony wniosek i sformułowane w nim pytania, do których organ prawidłowo ustosunkował się w wydanej interpretacji indywidualnej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej [...] siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej [...]. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej [...] przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis ten należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest [...] (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W świetle podanych regulacji, płatnikami zobowiązanymi do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, dokonujący wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ten realizuje się w dniu dokonania wypłaty należności podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z perspektywy tak skonkretyzowanych obowiązków związanych z poborem podatku istotne jest zatem, kto faktycznie ( fizycznie ) dokonuje wypłaty należności, a nie np. kto jest ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., czy też, kto ostatecznie ponosi ekonomiczne koszty realizacji świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, ale także - w szczególności w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego - zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z dnia [...] lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1979/99; uchwała NSA z dnia [...] marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99). Skoro żadnych innych warunków – poza tym, że płatnikiem podatku jest "dokonujący wypłaty należności" - przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera, zatem wywodzenie innych, dodatkowych przesłanek w procesie jego wykładni, jest nieuprawnione.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jednym z działań, jakie mogą wpłynąć na efektywność prowadzonych przez Wnioskodawcę usług własnych, jest nabywanie na zlecenie swoich klientów, m.in. usług od G.. Usługi rozliczane są w dwóch modelach, w których płatności zawsze dokonywane są poprzez konto reklamowe G., z którego wpłacone wstępnie środki finansowe, pobierane są sukcesywnie, w trakcie postępu realizacji kampanii reklamowych. W pierwszym przypadku, klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na założone konto reklamowe G., a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe. W drugim przypadku, konto G. użytkownika (klienta Wnioskodawcy) obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę. Środki pieniężne na ten cel otrzymywane są wcześniej przez Wnioskodawcę od klienta w ramach zapłaty za świadczoną na rzecz klienta usługę reklamową bądź, w celu przyspieszenia rozpoczęcia świadczenia usługi, Wnioskodawca przekazuje je na konto G. z własnych środków obrotowych.

Należy zatem podkreślić, że tylko te, wymienione w opisie stanu faktycznego elementy determinowały zadane pytania i wyłącznie w odniesieniu do zagadnień składających się na opis stanu faktycznego sprawy, mogły koncentrować się oceny prawne i stanowisko organu, zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

W istocie rzeczy, kluczowe zagadnienie w tej sprawie sprowadzało się do oceny, który z podmiotów gospodarczych tj. wnioskodawca, czy klient wnioskodawcy jest zobowiązany do poboru podatku "u źródła" zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z tytułu nabywanych od G. usług.

W ocenie składu orzekającego nie ulega wątpliwości i ta kwestia nie jest sporna, że w sytuacji, gdy Klient Wnioskodawcy samodzielnie wpłaca środki pieniężne na konto reklamowe G., a Wnioskodawca pozostaje wyłącznie nadzorującym i wykonującym kampanie reklamowe, zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest wnioskodawca, lecz jego klient.

Natomiast, w sytuacji gdy konto G. obsługiwane i zasilane jest środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę, on też jest zobowiązany do poboru tego podatku. I to zarówno, w sytuacji gdy środki na ten cel pochodzą z własnych środków obrotowych Wnioskodawcy, jak również, gdy otrzymał je od klienta w ramach zapłaty, za świadczoną na jego rzecz usługę reklamową. W obu przypadkach Wnioskodawca jest ich faktycznym i prawnym dysponentem.

W rezultacie, w tak nakreślonym stanie faktycznym sprawy, organ prawidłowo przyjął, że dokonywanie przez Wnioskodawcę wpłat na konto G., stanowi wypłatę należności, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkującą obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Pewne niejasności w ocenie Sądu, wynikają z użytego w pytaniu drugim sformułowania "lub zgodnie z pełnomocnictwem uzyskanym od klienta przez Wnioskodawcę". Analogiczne uwagi dotyczą stanowiska skarżącej, zawierającego się w zdaniu "Podobnie w przypadku działania Wnioskodawcy na zasadzie pełnomocnictwa do wykonania ściśle określonej wpłaty środków pieniężnych powierzonych przez klienta nie można uznać, by Wnioskodawca pozostawał wypłacającym i zobowiązanym do poboru podatku u źródła". Tymczasem, w opisie stanu faktycznego brak jest jakichkolwiek wskazań dotyczących takiej formuły dokonywania wpłat na konto G.. W stanie faktycznym podano bowiem, że w przypadku zasilania konta G. przez Wnioskodawcę, środki pochodzą z jego własnych środków obrotowych lub zostały otrzymane w ramach zapłaty za świadczoną usługę reklamową.

Jak wcześniej wskazano, tylko te, wymienione w opisie elementy stanu faktycznego, mogły być brane pod uwagę przez organ wydający interpretację. Wobec tego, w tak nakreślonym stanie faktycznym, okoliczność udzielenia przez klienta pełnomocnictwa do zasilenia konta G. przez Wnioskodawcę nie mogła mieć wpływu na przedstawione w interpretacji oceny prawne, a konkluzja organu, iż w sytuacji gdy wypłaty należności na rzecz G. dokonuje skarżąca spółka, ona też jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego "u źródła" – jest prawidłowa. Z podanych przyczyn, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego należało uznać za nietrafne.

Mając zatem na uwadze niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski