Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 406/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Muzeum [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Muzeum [...] – dalej zwane M, Skarżący, Strona – złożyło skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej zwanego DIKS, organ - z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja wydana została wskutek złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu opisanej we wniosku kalkulacji.

We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że M (samorządowa instytucja kultury) prowadzi w szczególności działalność obejmującą czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza Muzeum polega na odpłatnym świadczeniu usług i sprzedaży towarów. Jest to w szczególności: - odpłatne udostępnianie ekspozycji stałych i czasowych, które mają za zadanie zapoznawać odwiedzających z dorobkiem ziemi [...] - sprzedaż wydawnictw, pocztówek i innych druków - sprzedaż towarów stanowiących tzw. gadżety - odpłatne świadczenie usług promocyjnych i reklamowych - odpłatne prowadzenie warsztatów, zajęć muzealnych z zakresu edukacji muzealnej. - odpłatne okazjonalne udostępnianie przestrzeni, w tym parkingu.

W niewielkim zakresie Muzeum prowadzi również działalność, której nie da się przypisać gospodarczego charakteru, z uwagi na brak zarobkowego celu jej prowadzenia.

Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami, przy czym wyłącznie opłaty za udział w warsztatach są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Muzeum prowadzi więc działalność zarobkową choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie zawsze pokrywają w całości koszty nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług. W zakresie, w jakim przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, Muzeum pokrywa te koszty z dotacji. Działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest z promocją działalności odpłatnej, a gdy charakter wydarzeń nieodpłatnych na to pozwala odpłatnie udostępniane są innym podmiotom stoiska handlowe zlokalizowane na terenie, na którym odbywa się takie wydarzenie. Jedynymi wydarzeniami niegenerującymi wpływów, a więc niemającymi charakteru zarobkowego są dwa wydarzenia: Noc Muzeum i działania oświatowe: przykładowo w 2019 roku były to Kolorowe ferie w Muzeum. Działalność oświatowa jest całkowicie pokrywana z dotacji i nie towarzyszą jej działania generujące przychody. Ma ona jednak marginalny charakter w skali całej działalności Muzeum. Przykładowo w 2019 roku na koszty ogółem 2.591,50 tyś. złotych, koszty działalności oświatowej stanowiły 1,12 tys. zł.

Noc Muzeów z kolei polega co prawda na bezpłatnym udostępnianiu ekspozycji, ale towarzyszą jej działania przynoszące przychody. W 2019 koszty zorganizowania Nocy Muzeum wyniosły 9.424,70 zł. Towarzyszące temu wydarzeniu działania, w tym przede wszystkim usługi marketingowo - promocyjne pokryły całkowicie koszt organizacji, a nawet pozwoliły na wygenerowanie zysku, co rzadko ma miejsce w przypadku innych odpłatnych działań kulturalnych. W ramach działalności zarobkowej możliwe jest wypracowywanie przez Muzeum zysków również w ramach innych działań. Dotyczy to przykładowo organizacji niektórych warsztatów, przy czym zysk liczony jest w tych przypadkach wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów bezpośrednich zadania.

Muzeum zamierza wyliczać wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT uwzględniając w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej, a w mianowniku roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody na prowadzenie innej działalności niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Muzeum działalności innej niż gospodarcza. Muzeum zamierza przyjąć, że licząc wskaźnik proporcji sumuje przychody z całej działalności gospodarczej, zakładając, że w zakresie w jakim ogółem sprzedaż związana z tą działalnością nie pokrywa jej kosztów, przychody z takiej działalności finansowane są z dotacji podmiotowej. Dotacja ta jest dotacją do działalności bez wskazania konkretnego sposobu jej wykorzystania i stanowi uzupełnienie w przypadku gdy sprzedaż nie pokrywa w pełni kosztów zadań. Do licznika została przyjęta suma przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów i usług bez uwzględnienia dotacji pokrywających różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży, a kosztami prowadzonej przez M działalności gospodarczej.

Muzeum założyło, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemająca charakteru gospodarczego i w dalszej konsekwencji niewspółmiernie do rzeczywistych relacji pomiędzy tymi działalnościami ograniczałoby zakres w jakim M przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które dotyczą zarówno prowadzonej przez M działalności gospodarczej jaki i niemającej takiego charakteru.

W związku z przedstawionym opisem Muzeum zadało pytania, czy prawidłowo zamierza ustalić jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć sposób określania proporcji polegający na uwzględnieniu w liczniku rocznego obrotu z działalności gospodarczej łącznie, a w mianowniku rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody na działalność inną niż gospodarcza, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez M działalności innej niż gospodarcza?

Muzeum stoi na stanowisku, że najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć odpowiada sposób określania proporcji opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3. Sposób ten zakłada przyporządkowanie obrotu do działań związanych bądź nie związanych z działalnością gospodarczą. W przypadku działalności prowadzonej przez M sposób ten czyli tzw. metoda dochodowa najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, ponieważ pozwala precyzyjnie ustalić rzeczywistą skalę prowadzonej działalności gospodarczej i związanych z nią nabyć, a tym samym ustalić w jakim zakresie VAT naliczony wykazany w fakturach, które nie dają się bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej bądź niebędącej działalnością gospodarczą powinien podlegać odliczeniu od podatku należnego. M nie jest podmiotem, którego działalność jest nastawiona na maksymalizacje zysku, co oczywiście nie wyklucza jego osiągania. Konsekwencją jest więc, że są takie działalności, na których M pomimo ich zarobkowego, gospodarczego charakteru osiąga stratę i finansuje ją wówczas z dotacji.

W dniu [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla M interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że Skarżący może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi w zaskarżonej interpretacji przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in, dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Natomiast zaproponowana przez Stronę metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogóle funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Z tych powodów przyjęta przez Stronę metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Zdaniem Organu metoda ta nie oddaje zatem specyfiki prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Tym samym zastosowanie wskazanej przez Stronę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto Organ wskazał, że argumentacja Wnioskodawcy, że przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania prawidłowej relacji pomiędzy działalnością gospodarczą i działalnością niemająca charakteru gospodarczego nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyjaśnił, dlaczego przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do zachwiania tej relacji. Również argument Wnioskodawcy, że "wzór liczenia proporcji wskazany jako najlepiej odpowiadający charakterowi działalności instytucji kultury w przypadku Muzeum nie spełnia warunku odpowiedniości z uwagi na to, że nie uwzględnia specyfiki działalności M polegającej na: - prowadzeniu działalności zarobkowej z założeniem, że nie jest ona nastawiona na zysk - otrzymywaniu dotacji pozwalającej na sfinansowanie działalności gospodarczej w części, w jakiej Muzeum ponosi na tej działalności stratę" nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym zakupy sfinansowane otrzymaną dotacją będą służyły również do celów innych niż działalność gospodarcza. Organ wskazał, że inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą, nie otrzymują dotacji na działalność gospodarczą. W tym kontekście to właśnie metoda proponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych.

M na interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2021 r. wniósł skargę,

w której wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzuca naruszenie:

1) prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. - naruszenie art. 14c §1 oraz §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej ordynacja podatkowa, przez pominięcie oceny stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz pominięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącego,

2) prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. - naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej ustawa o VAT, przez błędne wskazanie jako reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, dalej również określanym jako prewspółczynnik lub preproporcja, proporcji liczonej zgodnie ze wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 999), zwanego dalej również rozporządzenie Ministra.

W złożonej skardze Skarżąca zarzuca tut. Organowi m.in. naruszenie art. 14c §1 oraz §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej ordynacja podatkowa, przez pominięcie oceny stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz pominięcie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącego.

Zdaniem Skarżącej, organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy jednak nie zawarł uzasadnienia dlaczego metoda dochodowa jest niereprezentatywna w odniesieniu do istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego we wniosku o interpretację. W szczególności Organ odniósł się do kwoty wydatków związanych z czynnościami o charakterze gospodarczym i ich relacji do wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza. Skarżący dokonał wyliczenia tej kwoty w odniesieniu do 2019 roku. Organ nie ocenił sposobu ustalenia wysokości wyliczonych kosztów, faktu ich związania wyłącznie z działalnością inną niż gospodarczą ani podkreślanego przez Skarżącego niewielkiego udziału kosztów tej działalności w całej kwocie kosztów działalności Skarżącego,

Zdaniem Skarżącej, Organ pominął ocenę relacji istotnej z punktu widzenia argumentacji Skarżącego tj. znikomości wydatków na czynności inne niż związane z działalnością gospodarczą nie kwestionując jednocześnie danych, które stanowiły podstawę wyliczenia prewspółczynnika przez Skarżącego.

Skarżąca zarzuca organowi, że w ogóle nie uwzględnił specyfiki działalności Muzeum i nie zawarł uzasadnienia celowości włączenia wszystkich dotacji do mianownika wzoru. Nie może bowiem tym uzasadnieniem być fakt, że inni przedsiębiorcy nie otrzymują dotacji do prowadzonej działalności, skoro prewspółczynnik ma określać relację pomiędzy działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza u Skarżącego. Podkreślić również należy, że opisując specyfikę swojej działalności Muzeum wskazało na zapisy statutu kwalifikujące prowadzoną podstawową działalność do działalności kulturalnej, świadczonej przede wszystkim odpłatnie - a więc stanowiącej działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz uwzględniło okoliczność, że nie jest to działalność z założenia generująca zyski.

W ocenie Skarżącej Organ nie uzasadnił również dlaczego uznał, że sposób określenia proporcji przez Muzeum nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice, ponieważ "założenia przyjęte przy obliczaniu współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości". Wnioskodawca tymczasem oparł wyliczenia prewspółczynnika na danych z ewidencji księgowej wskazując na stosunek pomiędzy uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej a wielkością dotacji finansujących działalność nie będącą działalnością gospodarczą (działalność kulturalna świadczona nieodpłatnie).

Skarżąca twierdzi, że Organ analizując przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2021 roku poz. 305) dla sprecyzowania definicji przychodów wykonanych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów, powołał przepisy odnoszące się do innych pojęć z zakresu finansów publicznych niż te, z którymi mamy do czynienia w ustawie o finansach publicznych, w odniesieniu do składowych planu finansowego samorządowej instytucji kultury. Powołuje mianowicie przepisy definiujące daniny publiczne (art. 5 ust 2 pkt. 1 oraz pkt. 2 ustawy o finansach publicznych) jednocześnie nie wyjaśniając, jaki związek mają daniny publiczne z przedmiotem wniosku o interpretacją. Wywód organu dotyczący dochodów publicznych oparty na tym przepisie również nie został odniesiony do kwestii metody ustalania prewspółczynnika. Przywołany przez organ przepis nie ma w ogóle związku z przedmiotem interpretacji i niezrozumiałe jest powoływanie się Organu na ten przepis. Skarżący podkreślił, że brak uzasadnienia lub uzasadnienie, które nie jest wyczerpujące i przekonujące nie może być podstawą uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii czy w podanych przez Muzeum we wniosku o interpretację okolicznościach trafne jest jej stanowisko, że może ona ustalić sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") jako roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że proponowana metoda nie odpowiada specyfice działalności strony.

Należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z pewnymi zastrzeżeniami. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z zasady tej wynika bowiem, że jeżeli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, stronie skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje podatnikowi z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane

z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika

z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przypadku samorządowej instytucji kultury zastosowanie znajdują ponadto przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej jako "Rozporządzenie") wydanego na podstawie

art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według określonego w przepisie wzoru.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenia przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (t.j. przepisy ww. Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

W niniejszej sprawie Muzeum uznało, że bardziej reprezentatywnym sposobem dla określenia proporcji jest roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Poza sporem jest, że celem podstawowym działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane przez wnioskodawcę nieodpłatne czynności, wskazane we wniosku tj. "Noc Muzeów", działalność oświatowa, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują.

Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej. Należy podkreślić, że z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową strony, a jedynie dodatkową, którą skarżąca może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które podatnik realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stroną ma zatem charakter fakultatywny (akcesoryjny) i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie (art. 6 ust. 2 pkt 7 oraz art. 6 ust. 6 ustawy

o muzeach). Jednak nie można pominąć, że działalność statutowa stanowi również działalność opodatkowaną.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Muzeum prowadzi w szczególności działalność obejmującą czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W niewielkim zakresie Muzeum prowadzi działalność której nie da się przypisać gospodarczego charakteru. Tym samym wskazano,

że muzeum prowadzi działalność zarobkową, choć przychody uzyskane ze sprzedaży nie zawsze pokrywają w całości koszty nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług – w tym zakresie koszty te pokrywane są z dotacji. Ponadto Strona wykazała, ze działalność niemająca charakteru gospodarczego prowadzona jest w bardzo ograniczonym zakresie i co do zasady łączona jest

z promocją działalności odpłatnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym

i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cele te, w myśl art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje w szczególności przez: 1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających

im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz,

w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7) prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie

i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkowa, działalność gospodarcza w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: 1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów; 2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji; 3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Organ, przyjął w wydanej interpretacji, że skoro zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, samorządowa instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej to dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy, mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, że w przypadku samorządowej instytucji kultury niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z wyjątkiem zwróconych dotacji, odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia tej instytucji, odszkodowań innych niż stanowiące zapłatę, oraz dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury, używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności, a także transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy).

Skarżąca zarzuca organowi błędne przyjęcie, że jedyną możliwością wyliczenia "obrotu" pozostającego poza systemem VAT jest założenie, że na obrót ten składa się cała kwota dotacji otrzymywana przez Skarżącego, ponieważ nie tylko możliwe jest wykazanie jaka część dotacji dotyczy czynności pozostających poza systemem \/AT, ale możliwe jest również wykazanie jaka ich część dotyczy działalności gospodarczej, a jaka finansuje działalność tzw. mieszaną. W ocenie Skarżącej specyfika działalności Muzeum, polegająca na nie osiąganiu innych przychodów pozostających poza systemem VAT niż dotacje, nie może stanowić argumentu za ujęciem w mianowniku całości otrzymywanych przez Muzeum dotacji, bez uwzględnienia czy dotyczą działalności gospodarczej czy nie skoro art. 86 ust 2c pkt. 3 ustawy o VAT stanowi, że mianownik powinien zawierać roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Wprost z przepisu wynika zatem, że w mianowniku powinny znaleźć się wyłącznie dotacje finansujące działalność nie będącą działalnością gospodarczą.

Podkreślić należy, że zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w przypadku samorządowych instytucji kultury w mianowniku ujmuje się przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Zgodnie natomiast z powołanym wyżej § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia, przychodami wykonanymi samorządowej instytucji kultury - są przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Organ wskazał, że propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide; wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

Dalej organ wskazał, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w większej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie części dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w ocenie Sądu tylko z tego powodu, że działalność statutowa jest dotowana, nie można dodatkowo ograniczyć prawa odliczenia podatku naliczonego, skoro jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego prowadzona działalność statutowa jest w znacznym zakresie opodatkowana.

W rozpatrywanej sprawie Muzeum założyło, że w zakresie, w jakim dotacja służy działalności gospodarczej nie powinna być uwzględniona w mianowniku proporcji.

Jak zauważono w wydanej interpretacji, przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, samorządowa jednostka kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. W ocenie organu metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowych instytucji kultury uwzględnia bowiem całe spektrum działalności samorządowej instytucji kultury.

Należy zwrócić uwagę, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu czyli nie zwiększają obrotu. Jak już wcześniej wskazano, z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczone usługi w przeważającej części są odpłatne, zaliczane do czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, sposób finasowania wydatków (z dotacji czy z subwencji) nie powinien mieć wpływu na ograniczenie odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z treści przytoczonego przez organ orzeczenia TSUE C-204/03 pkt 25 przytoczony przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE został wprowadzony do dyrektywy "w celu uniknięcia sytuacji w której podmiot otrzymuje subwencję niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT".

W niniejszej sprawie Strona wskazała, że głównie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu natomiast jako sporadyczne w stosunku do całości wykonywanych działań należy uznać czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, działanie w przeważającej części odpowiadające działaniom statutowym nie oznacza że jest działaniem nieopodatkowanym. Działalność Strony pomimo, że w znacznej części dotyczy działalności statutowej i oparta jest na dotacjach niezwiązanych z ceną – jest działalnością opodatkowaną. Organ natomiast nie wyjaśnił jakie ma znaczenie, że działalność opodatkowana jest finansowana w części (nawet większej) dotacjami które nie są związane z ceną. Organ również nie wyjaśnił w odniesieniu do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego dlaczego pominięcie części dotacji w ustaleniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, skoro działalność strony związana jest w znacznym stopniu z czynnościami opodatkowanymi.

Działalność statutowa – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - jest w przeważającej części działalnością opodatkowaną. Z przedstawionego stanowiska organu w zasadzie wynika, że z tego względu iż jest to działalność dotowana mimo, że opodatkowana to należy dodatkowo zmniejszyć prawo do odliczenia podatku naliczonego (bo do tego sprowadza się zastosowanie wzoru zaproponowanego w rozporządzeniu). Organ jednak nie wyjaśnił jak prezentowane stanowisko organu ma się do zasady neutralności podatku VAT.

Z tego też względu za zasadny należy uznać zarzut, że organ pominął ocenę relacji istotnej z punktu widzenia argumentacji Skarżącej dotyczącej znikomości wydatków na czynności inne niż związane z działalnością gospodarczą.

Zatem, Organ nie wyjaśnił w wystarczający sposób, dlaczego wskazana przez Stronę metoda nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji, a w konsekwencji właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Powyższe z kolei stanowi naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej - zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego. Zanegowanie możliwości ustalenia sposobu określenia proporcji wskazanego w art. 86 ust 2c pkt 3 ustawy o VAT tylko z tego względu, że działalność Muzeum jest dotowana, pomimo że w znacznej części jest działalnością opodatkowaną, narusza również wskazane przepisy jak również zasadę neutralności podatku VAT.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznawszy, że organ dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - wskazanych w skardze: art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust.2a, ust. 2b oraz ust. 2c.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.