Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1180/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. w K. , utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009 r.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją ostateczną z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 823.240 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.090 zł oraz nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.771.316 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.157 zł – uchylił decyzje organu I instancji w częściach dotyczących określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r. w wysokości 2.090 zł i za grudzień 2009r. w wysokości 1.157 zł i umorzył postępowania w tym zakresie, natomiast w pozostałych częściach utrzymał decyzje w mocy.

Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a Sąd wyrokiem z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1042/14 skargę oddalił.

Od powyższego wyroku spółka pismem z dnia 6 maja 2015 r. wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niezależnie od tego, wnioskiem z dnia 13 stycznia 2016 r. spółka, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1, art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 14 grudnia 2016 r., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że według sentencji w/w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Ponieważ spółka w transakcjach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności w ocenie ich rzetelności, a teza 52 w/w wyroku w brzmieniu: "nawet jeśli podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty" - nie była znana organowi w momencie wydawania decyzji, to – uwzględniając, że orzeczenie TSUE ma na nią bezpośredni wpływ – wznowienie postępowania jest zasadne. Co więcej, po wznowieniu organ winien wydać decyzję, w której uchyli decyzję dotychczasową w całości, gdyż powołane powyżej orzeczenie TSUE dotyczy w oczywisty sposób wykładni przepisów, które były podstawą wydania tej wnioskowanej decyzji i mają na nią istotny wpływ.

Wniosek ten strona uzupełniła pismem z dnia 12 lutego 2016 r., rozszerzając dotychczasową argumentację. W kolejnym piśmie z dnia 5 kwietnia 2016 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniosła m.in., że brak jest przeszkód do prowadzenia postępowania wznowieniowego w sytuacji zawisłości sprawy "głównej" przed sądem administracyjnym.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na przepisy art. 243 § 1 i § 3 O.p. odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ m.in. wskazał, że odmowa wznowienia postępowania wiąże się z niedopuszczalnością wznowienia, która może nastąpić z przyczyn podmiotowych (np. gdy z żądaniem występuje podmiot niebędący stroną postępowania), jak i przedmiotowych (np. gdy decyzja będąca przedmiotem wniosku o wznowienie nie jest ostateczna), a w niektórych przypadkach z uwagi na upływ terminu przewidzianego ustawowo na złożenie wniosku o uruchomienie omawianego nadzwyczajnego trybu postępowania. Ponadto, jako niedopuszczalne uważa się żądanie wznowienia postępowania w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Ostateczna decyzja administracyjna może być bowiem przedmiotem kontroli zarówno przez sąd administracyjny (w wyniku wniesienia skargi), jak i przez organ w następstwie zainicjowania postępowania o charakterze nadzwyczajnym, co w konsekwencji prowadzi do zbiegu uprawnień do weryfikacji tej decyzji. Organ argumentował, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego i z tą chwilą gospodarzem sporu staje się sąd administracyjny, który rozstrzygnie o legalności decyzji, w tym uwzględniając ewentualne przesłanki wznowieniowe (z zastrzeżeniem art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem tych sytuacji, gdy organ uwzględni skargę w całości). Sąd nie jest bowiem związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, jest zobowiązany do uchylenia kontrolowanego aktu jeżeli - między innymi - stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Odnosi się to także do sytuacji, w której podstawa wznowienia wiąże się z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości mającym wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym obowiązująca zasada dyspozycyjności nie stoi w sprzeczności z możliwością kasacyjnej kontroli wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji według kryterium zgodności z prawem na tle wyroku TSUE, nawet jeśli podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie obejmowały przepisów prawa unijnego lub przepisów prawa krajowego, do których odnosił się przywołany wyrok, tylko z tego powodu, że w dacie orzekania sądu I instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości jeszcze nie zapadł.

W związku z tym, zdaniem organu I instancji, skoro postępowanie sądowe wszczęte zostało skargą wniesioną przez "A" Sp. z o.o. i nie zostało jeszcze zakończone (przed NSA), to nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 16 maja 2014r. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/14, z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 402/14 i z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt II GSK 2476/13 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99, a także wyroki WSA w Gliwicach: z 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1184/15 i 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1002/08.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem strony odmowa wznowienia postępowania jest niedopuszczalna ponieważ godzi w zasadę prawa do sądu określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżący jest ograniczony miesięcznym terminem i nie może wnosić o wznowienie postępowania w każdym czasie. Postępowanie sądowe prowadzone przed NSA., które ma na celu zbadanie legalności decyzji nie może stanowić przeszkody dla uruchomienia postępowania mającego na celu wznowienie postępowania przed organem, z tym zastrzeżeniem, że wznowione postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed NSA tak, aby merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej wnioskiem o wznowienie było możliwe dopiero po wydaniu orzeczenia przez NSA. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała m.in. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. I FSK 153/07, z dnia 17 lipca 2014r. I GSK 524/13 i I GSK 580/13.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo, powołując art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że zgodnie z jego treścią jednoznaczną intencją ustawodawcy było i jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Skoro tak, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że zasada ta musi i powinna działać w obydwie strony, co potwierdza przywołane w decyzji stanowisko doktryny oraz judykatury. Prowadzi ono do konstatacji, że za niedopuszczalne uznać należy wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego. W tej sytuacji argumenty odwołania o dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w stosunku do decyzji już zaskarżonej do sądu administracyjnego w celu zapewnienia stronie ochrony i np. zachowania terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., organ uznał za niezasadne.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 243 § 3, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 1 i 2 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, w wyniku błędnego przyjęcia, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego;

2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż oczekiwanie na prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, które obliguje organ do zawieszenia wszczętego postępowania wznowionego do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiający się brakiem wyjaśnienia dlaczego rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia wstępnego, dlaczego wyrok tego sądu miałby nie mieć związku z postępowaniem wznowionym, dlaczego wyrok ten nie determinowałby rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, na czym polega błąd logiczny skarżącej polegający na złym dekodowaniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w konsekwencji niezastosowanie obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego.

Powyższe naruszenia miały – zdaniem skarżącej - istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną pozbawiło skarżącą prawa do weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, pomimo spełnienia formalnych przesłanek jego wszczęcia.

W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczas prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Stosując powyższe kryteria w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzje oraz poprzedzająca ją decyzja tego samego organu naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawnej dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w celu zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego, a dokładnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Analiza prawna powyższej sytuacji wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia, że instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, normowana przepisami Ordynacji podatkowej, służy zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym, aby mogło dojść do zbadania, czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p.), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek pochodzi od strony postępowania, czy dochowała ona terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p., a nadto czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia (wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1299/13). Zatem przy braku wystąpienia jednej z w/w przesłanek negatywnych, złożenie wniosku o wznowienie postępowania także podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji powołania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego.

Na tle rozpoznawanej sprawy nie można nie zauważyć, że kwestia dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego w okresie zawisłości sprawy której wznowienie dotyczy przed sądem administracyjnym wywołuje istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (porównaj z jednej strony wyroki NSA: z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09; NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 680/13; z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13, i z drugiej strony wyroki NSA: z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 538/13, z dnia 4 grudnia 2014 r., II GSK 1530/13, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1299/13, z dnia 15 lipca 2004 r. sygn. akt I GSK 543/13).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, iż toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności decyzji administracyjnej nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją, z tym zastrzeżeniem, że organ obowiązany będzie zawiesić postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z powoływanym przez organ art. 56 p.p.s.a. - w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji odwrotnej niż w przedmiotowej sprawie, tj. nie reguluje ani nie rozstrzyga zbiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego będącego już w toku, które potencjalnie i jednocześnie zmierzają do wzruszenia tego samego aktu. Nie można zatem – zdaniem Sądu - w zakres jego zastosowania wpisać stany faktyczne, które nie zostały w nim określone przez ustawodawcę. Działanie takie byłoby bowiem pozanormatywne.

Ponadto stawiając znak równości pomiędzy złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, a prowadzeniem takiego postępowania, organ wyprowadził błędne wnioski. Prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania, nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 609/13). Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone, aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13). Powyższy pogląd wynika z analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, które to przepisy jednoznacznie wskazują, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne. Wobec tego toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją, z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby, wskutek upływu terminu (zob.: art. 240 § 1 pkt 4, 8, 11 O.p.), do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 544/13).

W konsekwencji, uwzględniając pierwszeństwo uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania kontroli sądowej, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) Sąd stwierdza, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 524/13, z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 580/13, z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 513/13. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko respektuje rozwiązanie systemowe zawarte w Ordynacji podatkowej zakładające, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania – w braku przesłanek negatywnych już wyżej opisanych - wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności – z zastrzeżeniem wyżej przedstawionych uwarunkowań związanych z ewentualną zawisłością sprawy przed sądem administracyjnym – do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1- 3 O.p. Takie zapatrywanie pozwala stronie m.in. na dochowanie terminu ustawowego dla wznowienia postępowania, gdy został on ustawowo przewidziany.

W dalszej konsekwencji, dopóki byt prawny decyzji nie zostanie przesądzony w ramach zainicjowanej kontroli sądowoadministracyjnej, dopóty nie zniknie zagadnienie prejudycjalne tamujące zakończenie postępowania wznowieniowego. Wskazana przesłanka zawieszenia ma charakter usuwalny. W sytuacji bowiem prawomocnego oddalenia skargi przez sąd administracyjny i pozostawienia zaskarżonej decyzji ostatecznej w obrocie prawnym obowiązkiem organu będzie podjęcie zawieszonego postępowania wznowieniowego i merytoryczne rozpoznanie wniosku. Z kolei wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję poddaną kontroli będzie uzasadniał umorzenie przez organ postępowania wznowionego.

Odnosząc się do wskazanej przez organ uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99 Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że pojęta ona została na podstawie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zdaniem Sądu nie można orzecznictwa powstałego na gruncie wcześniejszego stanu prawnego odnosić niejako wprost i bezpośrednio do art. 56 p.p.s.a., nie uwzględniając tej istotnej zmiany legislacyjnej, która sprawia, że co najmniej część wypowiadanych uprzednio tez nie znajduje obecnie uzasadnienia normatywnego. Oczywiście Sąd dostrzega, że również po wejściu w życie art. 56 p.p.s.a. reprezentowane są zapatrywania zbieżne z tymi zawartymi w uzasadnieniu w/w uchwały, na co wskazują m.in. powołane wyżej przykłady z judykatury, nie oznacza to jednak, że mają one charakter dominujący w tym sensie, iż są przyjmowane jednolicie na zasadzie przyjętej linii orzeczniczej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyraża pogląd, że złożenie skargi do sądu administracyjnego nie zostało normatywnie wymienione pośród przesłanek negatywnych, uniemożliwiających wszczęcie administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i okoliczność ta ma znaczenie prawne dla oceny dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego. Tym samym Sąd orzekający nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach WSA w Gliwicach z 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1184/15 i z 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1002/08.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a.