Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 747/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 4a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku od towarów i usług UE oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], odmawiającą rejestracji A Sp. z o.o., jako czynnego podatnika VAT i VAT UE.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] r. wpłynął do Urzędu Skarbowego formularz rejestracyjny VAT-R (rezygnacja ze zwolnienia od VAT z dniem [...] r.) wraz z NIP-8, umową najmu lokalu ([...] m 2 części wspólnej lokalu przy [...] za cenę 10 zł plus VAT miesięcznie) oraz oświadczeniem, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w transporcie drogowym, logistyki i koordynacji transportu oraz, że od [...]r. spółka nie wystawiła faktur VAT i nie rozpoczęła wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odpowiedzi na zapytanie organu wynajmujący lokal tj. prezes zarządu B M.K. poinformował, że B podpisała [...] r. umowę na najem lokalu z C sp. z o.o., która pozwala na podnajem lokalu bez konieczności zgłaszania tego faktu wynajmującemu. A zatem, B może lokal ten podnajmować innym podmiotom. Organ ustalił, że pod wskazanym adresem aktualnie zarejestrowanych jest ponad 50 spółek (53) z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem zdaniem organu, adres ten niewątpliwie jest tzw. "wirtualnym biurem".

Ponadto, w wyniku analizy powiązań osobowo-kapitałowych organ ustalił, że skarżąca spółka z o.o. posiada kapitał założycielski w wys. [...] zł a jej jedynym właścicielem jest D Sp. z o.o. w R., której prezesem jest M.K.. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] r. przez Urząd Skarbowy w R. w związku z ustaleniem, iż adres zgłoszony jako siedziba spółki w KRS - nie istnieje (budynek został wyburzony). A zatem, D Sp. z o.o. jako podmiot posiadający niezgodne z rzeczywistością dane - został uznany za nierzetelny, co skutkowało jego wykreśleniem z rejestru podatników VAT czynnych i wpisaniem do Bazy Podmiotów Szczególnych. Ponadto właścicielem D sp. z o.o. wg KRS jest M.K.. Osoba ta jest aktualnie właścicielem lub członkiem zarządu w 271 spółkach na terenie całego kraju, przy czym posiadała powiązania w 429 spółkach, co w ocenie organu oznacza, iż uprawia proceder zakładania spółek w celu ich odsprzedaży. Założone w ten sposób spółki, powiązane osobą M. K. funkcjonują również pod adresem w K. przy ul. [...].

Organ wskazał, że prezes skarżącej sp. z o.o., K.W., w KRS figuruje w 21 spółkach powiązanych osobowo/kapitałowo na terenie kraju, a 20 z nich były lub są powiązane osobowo/kapitałowo z osobą M. K..

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka oświadczyła, iż będzie zajmować się koncesjonowanym handlem paliwami, w związku z czym [...] r. złożyła stosowne dokumenty do Urzędu Regulacji Energetyki (dalej zwana też URE). Jednakże na dzień dzisiejszy nie posiada podpisanych umów handlowych, ponieważ przeszkodą w tym zakresie jest brak rejestracji do VAT. W ocenie organu spółka z kapitałem w wys. [...] zł oraz właścicielem w osobie prawnej, która nie posiada siedziby - w zasadzie nie ma zdolności do rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza w obszarze działania handlu towarem tak wrażliwym jakim są paliwa.

Ponadto, w toku prowadzonego postępowania ujawniły się w Urzędzie trzy sprawy dotyczące rażących nadużyć podatkowych w spółkach założonych przez M. K. polegających na:

1. nie ujawnieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o znacznej wartości ("znikający podatnik"),

2. wystawieniu bez zadeklarowania wielu faktur VAT na kwotę ponad [...] min zł,

3. wykazaniu w rozliczeniu znacznej kwoty zwrotu VAT w wys. powyżej [...] zł (spółka bez reprezentacji, sąd odmówił wpisania prezesa do KRS ponieważ osoba ta została skazana prawomocnym wyrokiem karnym).

W sprawie próby wyłudzenia zwrotu VAT organ podatkowy złożył zawiadomienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa (dokument wyłączony z jawności z akt sprawy ).

Druga spośród ujawnionych oszustowych spraw znajduje się aktualnie na etapie kontrolnym. Obydwie Spółki (założone przez M. K.) zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Trzecia sprawa znajduje się na etapie czynności sprawdzających.

Jednocześnie [...] r. wpłynęła do Urzędu informacja dot. działalności dwóch kolejnych spółek M. K. (z siedzibą w K. ul. [...]), które objęte są monitoringiem prowadzonym dla podmiotów działających w branży paliwowej.

Wobec ujawnienia tego rodzaju zdarzeń, oraz narastania wiedzy dotyczącej procederu uprawianego przez M K., organ podatkowy doszedł do przekonania, że zarejestrowanie skarżącej spółki z o.o. obarczone byłoby bardzo dużym ryzykiem nadużyć podatkowych, które w spółkach M. K. już wystąpiły. W ramach postępowania dowodowego przeprowadzono rozmowę telefoniczną z pracownikiem URE w W., w trakcie której uzyskano informację, że postępowanie dowodowe prowadzone przez URE w związku ze złożonym przez spółkę A wnioskiem o wydanie koncesji na obrót paliwami zakończyło się. W jego wyniku URE stwierdziło, iż Spółka ta nie posiada odpowiednich środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nadto nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika VAT. W związku z tym po upływie terminów procesowych zostanie wydana decyzja odmowna dla Spółki.

Podatnik złożył informację, że [...] r. został złożony do sądu rejestrowego wniosek o zmianę danych Spółki D w zakresie zmiany adresu siedziby. Po zweryfikowaniu powyższej informacji okazało się, że pod wskazanym adresem mieści się E Sp. z o.o., którego właścicielem i prezesem jest M.K.. Zgodnie z tablicą informacyjną zamieszczoną na budynku mieści się tam siedziba 198 podmiotów, które w większości były lub są powiązane osobowo/kapitałowo z M. K..

Reasumując, organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. odmówił zarejestrowania A sp. z o. o. jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła, że decyzja

ta została wydana na podstawie nieprawdziwych domysłów i podejrzeń a nie na podstawie stanu faktycznego i prawnego.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Następnie przywołał treść art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i art. 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) i wyjaśnił, że naczelnik urzędu skarbowego może odmówić dokonania rejestracji podatnika w oparciu o złożony przez niego VAT-R, kiedy wystąpią inne przesłanki nie wskazane wprost w art. 96 ust. 4a ustawy VAT. Wymagają one wówczas szerokiej oceny organu podatkowego oraz właściwego uzasadnienia w wydanej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione, przez pracowników organu pierwszej instancji potwierdziły, że pod wskazanym adresem podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, służy on wyłącznie w celu rejestracji Spółki. Biorąc zaś pod uwagę rodzaj i zakres zgłoszonej do KRS działalności gospodarczej podmiotu tj. transport drogowy towarów, czy też zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu: handel paliwami trudno podzielić stanowisko Strony i przyjąć jako informacje rzetelne, że możliwe byłoby prowadzenie określonej wyżej działalności i zajmowanie się jej sprawami na dokładnie [...] m2 do użytku wspólnego z 44 innymi podmiotami. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że Spółka tworzy wyłącznie fikcję prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Stoi to w sprzeczności z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.). Dla uznania czy dane miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej, jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest czy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie personalnym i technicznym umożliwiającą, a zarazem i zapewniającą prowadzenie działalności polegającej na dostawie towarów czy świadczeniu usług. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o jakiejkolwiek organizacji planowanej działalności gospodarczej Spółki czy stworzeniu odpowiednich warunków do jej wykonywania.

Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-73/06 (pkt 61-63) wskazując, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje ogólnego zarządu spółką oraz w którym są wykonywane jej centralne zadania administracyjne. W kontekście okoliczności wskazanych przez organ pierwszej instancji, miejsce zgłoszone przez Spółkę jako siedziba i adres prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pozorność i fikcję zgłaszanych przez Spółkę danych. Nie mają one bowiem nic wspólnego z faktycznym miejscem siedziby i wykonywania planowanej działalności gospodarczej na wskazanych [...] m2 wynajętej powierzchni, oddanych do użytku wspólnego z innymi 44 podmiotami gospodarczymi.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem spółki, że kapitał spółki jest wystarczający do prowadzenia działalności koncesjonowanej, gdyż z informacji, zawartych w materiale dowodowym wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone przez Urząd Regulacji Energetyki w W. w związku z wnioskiem spółki o wydanie koncesji na obrót paliwami zakończyło się niepowodzeniem. URE stwierdził, że spółka nie posiada odpowiednich środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a nadto nie posiada statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Tym samym wątpliwości organu pierwszej instancji były zasadne i potwierdzone przez organ wydający koncesje na obrót paliwami.

Organ podkreślił, iż z danych statystycznych opartych na informacjach zawartych w jawnym Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że na dzień [...] r. M.Z.K. (współwłaściciel i prezes zarządu) występuje/występował w powiązaniach jako prezes, wiceprezes lub wspólnik z 450 podmiotami z terenu województw: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Dla porównania wg stanu na dzień [...] r. występował w 397 podmiotach. Wartości te jednoznacznie wskazują, że "rotacja" osoby M.K. w tak wielu spółkach prawa handlowego i tak krótkim czasie, nie niesie za sobą znamion faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnej ze zgłoszonymi rodzajami działalności statutowej podmiotów. Podobne okoliczności działania można zaobserwować wobec K.W. - prezesa zarządu A Sp. z o.o., który na dzień wydania zaskarżonej decyzji był ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w 21 podmiotach prawa handlowego, zarejestrowanych na terenie całego kraju, z czego 20 z nich były lub są powiązane kapitałowo/osobowo z M.K..

Mając powyższe na uwadze obowiązkiem organu pierwszej instancji była analiza wskazanych powiązań, która w związku z innymi okolicznościami, które pojawiły się w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania, musiały skutkować wydaną decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że w zebranym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym pojawiło się zbyt wiele wątpliwości, które wskazywały, że rejestracja A Sp. z o. o. jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, może nieść ryzyko dopuszczenia do obrotu gospodarczego podmiotu nierzetelnego. Tym bardziej, że jedyny udziałowiec Spółki tj. D Sp. z o.o. to podmiot gospodarczy, któremu został uchylony NIP z uwagi na posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi. Z analizy materiału dowodowego wynika, że nastąpiło to na skutek wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT [...] r. przez Urząd Skarbowy w R. w związku z ustaleniem, iż adres zgłoszony jako siedziba spółki w KRS nie istnieje (budynek został wyburzony). Oświadczenie Strony zawarte w odwołaniu iż, Spółka D Sp. z o.o. właściciel spółki A Sp. z o. o. posiada siedzibę, a odpowiednia dokumentacja została przekazana pracownikom [...] Urzędu Skarbowego w K., zdaniem organu drugiej instancji nie stanowi wystarczającego wyjaśnienia w sprawie. Organ podkreślił, że informacje zawarte w KRS, co do zasady mają charakter wzruszalny i możliwe jest ich obalenie poprzez wskazanie ich niezgodności z rzeczywistym stanem prawnym, niemniej jednak do aktualizacji przedmiotowych danych zobowiązany jest sam podmiot, a nie organ podatkowy. Organ drugiej instancji zaznaczył, że wniosek o zmianę siedziby zgodnie z oświadczeniem Strony, został złożony do Sądu dopiero w dniu [...] r., na etapie prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie rejestracji A Sp. z o.o. , natomiast pracownicy organu pierwszej instancji już w dniu [...] r. powzięli informację o wyburzeniu nieruchomości stanowiącej siedzibę i miejsce prowadzenia działalności D Sp. z o. o. Oczywistym zatem jest, że posługiwanie się przez podmiot fikcyjnymi danymi budziło wątpliwość co do jego uczciwości w rozliczeniach podatkowych. Nie istnieje bowiem żadna okoliczność, która uzasadniałaby ukrywanie przed organami podatkowymi rzeczywistego adresu siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że D Sp. z o. o. nie dopełniła przed organem podatkowym, obowiązku aktualizacji danych uzupełniających na formularzu NIP-8. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017r., poz. 869 ze zm.), podmiot objęty wpisem do KRS ma obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stąd w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu prowadzenia działalności gospodarczej, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania.

Organ drugiej instancji zaznaczył, że dokonana ocena dotyczy stanu faktycznego ustalonego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana danych adresu siedziby D Sp. z o. o., która miała miejsce [...] r. wpisem nr [...] do Krajowego Rejestru Sądowego nie ma więc znaczenia dla rozpatrywania prawidłowości zawartych w tej decyzji ustaleń co do stanu faktycznego.

Tym samym ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie aktualizowanego adresu siedziby Spółki tj. K., ul. [...], gdzie mieści się E Sp. z o. o., którego współwłaścicielami są M.K. i K.W., mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Zgodnie bowiem z tablicą informacyjną umieszczoną na budynku, mieści się tam siedziba 198 podmiotów, które w większości były lub są powiązane osobowo/kapitałowo z ww.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyklucza, że rejestracja A Sp. z o. o. jako czynnego podatnika VAT i VAT UE, może nieść za sobą ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego. Dla potwierdzenia tej tezy, wskazał zaistniałe już fakty znane organowi pierwszej instancji, a dotyczące podmiotów powiązanych osobą M.K.. Organ wskazał, że prowadząc działalność pod nazwą E Sp. z o. o. M.K. pełniąc funkcję prezesa zarządu oraz będąc jej współwłaścicielem, zajmuje się m. in. zakładaniem i sprzedażą spółek.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie rejestracji A Sp. z o. o. jako czynnego podatnika VAT oraz VAT UE, organ pierwszej instancji ujawnił wobec M.K. (współudziałowca i prezesa zarządu D Sp. z o.o.) okoliczności, które mogłyby wskazywać na działania prowadzące do nadużyć podatkowych. W przypadku ww. stwierdzono mianowicie bardzo dużą aktywność w zakresie tworzenia nowych podmiotów gospodarczych, które następnie odsprzedawane są innym podmiotom tj. osobom zagranicznym lub osobom młodym, bez doświadczenia w danej branży. W efekcie we wskazanych przypadkach po odsprzedaży udziałów zaobserwowano gwałtowny wzrost aktywności podmiotów, których działania z dużą dozą prawdopodobieństwa można uznać za nadużycia podatkowe, polegające m. in. na :

• nieujawnieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o znacznej wartości ("znikający podatnik") oraz wystawieniu wielu faktur VAT, przy jednoczesnym zaprzestaniu wykonywania obowiązków sprawozdawczych;

• działaniach zmierzających wyłącznie do nadania transakcjom kupna-sprzedaży pozoru rzeczywistego działania i w konsekwencji osiągnięcia celu w postaci uzyskania zwrotu VAT w znacznej wysokości.

Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w niektórych zbywanych spółkach, w których zaobserwowano ww. nieprawidłowości, pomimo zmian w zakresie danych dot. wspólników, w dalszym ciągu M.K. pełnił funkcje osoby upoważnionej do reprezentowania podmiotu, co świadczyć może o jego faktycznym dalszym udziale w zarządzaniu sprawami takich spółek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powyższe nie było jedyną przesłanką wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Zebrany bowiem materiał dowodowy, już na wstępie prowadzonego wobec Spółki postępowania, wskazywał na jedyne możliwe w zaistniałych okolicznościach rozstrzygnięcie sprawy tj. odmowę rejestracji A Sp. z o. o. jako czynnego podatnika VAT oraz VAT UE.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka z o.o. stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte jest na nieprawdziwych sformułowaniach i podejrzeniach, a nie na podstawie stanu faktycznego i prawnego. Jednocześnie zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że spółki, w których zarządzie zasiada lub też wspólnikiem jest M.K. czy K.W. prowadziły lub prowadzą działalność niezgodną z prawem. Podobnie, nie można stwierdzić by wobec podmiotów zakładanych przez wyżej wymienionych toczyły się bądź toczą się postępowania podatkowe czy też zakładanie spółek i ich dalsza odsprzedaż miała charakter przestępczy.

Zdaniem skarżącej spółki ustawa VAT przewiduje, że naczelnik urzędu skarbowego nie może zarejestrować podatnika w czterech przypadkach, z których żaden nie zaistniał w przedmiotowej sprawie, gdyż:

- wszystkie podane informacje przekazane do US były i są zgodne z prawdą,

- podmiot istnieje,

- spółka, jak i prezes zarządu K.W. byli w stałym kontakcie z pracownikami [...] Urzędu Skarbowego w K., a spółka reagowała także na każde wezwanie urzędu.

Skarżący podniósł również, że zarówno M.K. jak i K.W. są osobami niekaranymi, w spółkach, w których byli wspólnikami czy też w czasie kiedy zasiadali w zarządzie, nigdy nie zostały stwierdzone jakiekolwiek nieprawidłowości.

W opinii skarżącego organy podatkowe odmówiły zarejestrowania spółki A jako czynnego podatnika VAT i VAT UE opierając się na dwóch bezzasadnych założeniach mianowicie, że siedziba spółki to wirtualne biuro oraz spółka D jako właściciel skarżącego to podmiot nierzetelny. Tymczasem:

- po pierwsze, biuro w którym mieści się siedziba spółki A sp. z o. o. nie ma charakteru wirtualnego, tym niemniej okoliczność ta i tak pozostaje bez znaczenia dla kwestii ewentualnej rejestracji podmiotu. Skarżący wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1463/15, który powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w sprawie Ablessio, C-527/11, uznał że postępowanie dotyczące rejestracji podatnika jako podatnika VAT i VAT UE nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu;

- po drugie, teza o nierzetelności spółki D w związku z zawieszeniem NIP i brakiem dokonania zmian siedziby spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nie może znaleźć potwierdzenia wobec faktu, że dokonano wpisu do KRS ww. właściciela udziałów. Z kolei zmiana siedziby spółki-udziałowca, była spowodowana czynnikami niezależnymi od spółki, bowiem biuro spółki D zostało wyburzone, zatem do czasu dokonania zmian w KRS musiała posługiwać się ona starym adresem. Powyższe odzwierciedla przekazana [...] r. do organu odwoławczego pisemna prośba o dołączenie nowych materiałów dowodowych do akt sprawy, której treść zawiera informacje o zaistnieniu nowych znaczących okoliczności związanych z odmową rejestracji spółki A.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że organom nie można zarzucić naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałej sytuacji faktycznej, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy zarejestrowania i wydania skarżącej spółce potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 ustawy VAT, rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Skarżąca spółka swoją argumentację oparła przede wszystkim na stwierdzeniu, że brak jest podstawy prawnej dla organu do odmowy jej zarejestrowania. Spółka uważa, że ewentualne wydanie decyzji odmownej w sprawie rejestracji może nastąpić w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się rejestrację podał nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, bądź też wymaganych danych nie podał, podmiot nie istnieje, kontakt z podmiotem jest niemożliwy lub utrudniony, co jej zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Rację trzeba przyznać stronie, że w ustawie VAT, brak jest wyraźnej podstawy prawnej dla organu do wydania decyzji odmownej. Jednakże słusznie wywiodły organy, że podstawę taką można wywieść z innych przepisów prawnych. Wskazać przyjdzie na art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1). Zgodnie z jego brzmieniem, w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Problemem tym zajmował się NSA, który w wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 stwierdził, że stosowanie tego przepisu wymaga nie wprowadzenia określonych regulacji do krajowego porządku prawnego. Zdaniem NSA rozporządzenie ma zastosowanie ogólne, jest w całości wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie. Musi być w pełni przestrzegane przez podmioty, do których ma zastosowanie (osoby prywatne, państwa członkowskie, instytucje Unii). Ma zapewniać jednolite stosowanie prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, w których znajduje bezpośrednie zastosowanie od dnia wejścia w życie. Nie ma więc konieczności "transponowania" przepisów takiego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż w momencie wejścia w życie jego przepisów, jest ono częścią krajowych źródeł prawa. Jak dalej wskazał NSA, zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 Dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego właśnie w wyżej powołanym rozporządzeniu.

W świetle wywodów NSA powołanych powyżej, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, organ podatkowy nie jest związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego i jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności.

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika.

Trzeba także zauważyć, że pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa". W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Możliwość zastosowania powyższej regulacji w sprawie określenia siedziby podatnika na potrzeby zarejestrowania go jako podatnika podatku od towarów i usług, rozpatrywał NSA w powołanym już we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15. Wskazał on, że odwołanie się do tej normy może mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa".

Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa,

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

NSA wyraźnie stwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

Ponadto NSA w omawianym wyroku wywiódł, że zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 ustawy VAT odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 ustawy VAT rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne - brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy VAT, a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji.

W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru - trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje wydaniem decyzji o odmowie takowej rejestracji.

Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika.

NSA wyraźnie stwierdził, że za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów podatku od towarów i usług) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

Przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy VAT, należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Powyższe wywody NSA, orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za własne. Wynika z nich bezpośrednio, że organy miały podstawę do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego skarżącej spółki, a w oparciu o ustalenia tego postępowania, do odmowy zarejestrowania skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w lokalu wskazanym jako siedziba spółki zarejestrowanych na [...] m2 jest 53 podmioty i strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, że spółka pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby nie istnieje, gdyż jest to de facto adres wirtualnego biura. Spółka nie wskazała też innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu brak jest aspektów organizacyjnych, personalnych wskazujących na aktywność gospodarczą. Pod powyższym adresem brak jest również możliwości technicznych, które uzasadniałyby i potwierdzały w jakikolwiek sposób rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba strony skarżącej w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu, skoro zarząd spółki tam nie przebywa.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają to, że podany adres służył jedynie do zarejestrowania skarżącej spółki w rejestrze sądowym, zaś nie stanowi on faktycznej siedziby spółki. Z tych też powodów organ I instancji prawidłowo uznał, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Miał on wobec powyższego podstawy do wydania decyzji odmawiającej rejestracji skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu, w toku prowadzonego postępowania zasadnie organ I instancji zajmował się weryfikacją rzetelności złożonych danych w zakresie adresu jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Dokonana ocena, że spółka wskazała w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym nieprawdziwe dane w tym zakresie, nie oznacza, że organ podatkowy naruszył kompetencje spółki w zakresie wyboru miejsca jej siedziby.

Na zakończenie należy odnieść się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013 r. wydanym w sprawie C-527/11 Ablessio. Trybunał stwierdził w nim, że art. 213, 214 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku, gdy istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, iż nadany numer zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa takie ograniczenie może zostać zastosowane.

Z powyższego orzeczenia, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, wprost wynika, że jeżeli organ podatkowy ustali w świetle obiektywnych okoliczności, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa to winien odmówić rejestracji. W tezie 29 wyroku TSUE przypomniał, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oprócz bezspornych i przesądzających ustaleń w zakresie wykazania, że skarżąca spółka w zgłoszeniu rejestracyjnych podała nierzetelny adres siedziby, odmowę rejestracji obudowały dodatkowo także ustaleniami podważającymi rzetelność wyjaśnień skarżącej, co do podejmowanych działań gospodarczych, wykazując przykładowo, że prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec innych podmiotów, które są z nią związane. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na potencjał ekonomiczny skarżącej. Spółka została zawiązana z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, co jak słusznie zauważyły organy nie jest wystarczające do realizacji zamierzeń w postaci handlu paliwami.

Ponadto organy podatkowe dokonały także oceny możliwości rejestracji skarżącej spółki poprzez pryzmat informacji o dotychczasowej działalności osób będących udziałowcami spółki i prezesa zarządu spółki uzyskanych na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych oraz rejestrów w tym Rejestru Przedsiębiorców KRS, z których wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki i prezes spółki udziałowca występują w zbliżonym lub identycznym charakterze w innych spółkach prawa handlowego, które to spółki nie wywiązują się prawidłowo z ciążących na nich obowiązkach podatkowych. Kwestie te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji i przywołane w części opisowej niniejszego uzasadnienia na str. 7-8, zatem nie ma potrzeby ich powtarzania.

W opinii Sądu biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, szczegółowo, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji, zasadnie skarżącej spółce odmówione rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.