Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 309/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia del. WSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 943/05 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

8UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 943/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2005 r., nr [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w dniu 7 maja 2004 r. K. T. złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z zakupem w Holandii samochodu osobowego VOLKSWAGEN NEW BEETLE, a następnie w dniu 11 maja 2004 r. korektę tej deklaracji. Z dokumentów tych wynika, że podatnik obliczył podatek akcyzowy według stawki 39,1% przewidzianej dla samochodów wyprodukowanych w 2000 r. i wykazał kwotę podatku do zapłaty w wysokości 3762 zł. Podatek ten zapłacił.

W związku z wątpliwością co do określonego przez podatnika roku produkcji pojazdu, a tym samym deklarowanej stawki i kwoty podatku, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do spółki z o.o. K. w P. o ustalenie roku produkcji przedmiotowego pojazdu. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że samochód został wyprodukowany w 1999 r. Po uzyskaniu odpowiedzi organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego, w konsekwencji czego, decyzją z [...] marca 2005 r. określił K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4917 zł. przyjmując, że określony wyżej pojazd został wyprodukowany w 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 7 lipca 2004 r. W uzasadnieniu w szczególności podniósł, że powołane w decyzji przepisy o podatku akcyzowym nie powinny być stosowane, bowiem są sprzeczne z wynikającym z art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) zakazem dyskryminacji podatkowej towarów pochodzących z państw Unii Europejskiej. Dyskryminacja polega na tym, że opodatkowanie akcyzą dotyczy tylko używanych pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo (po raz pierwszych rejestrowanych na terytorium Polski), a nie dotyczy używanych pojazdów krajowych (tj. takich, które po raz pierwszy już wcześniej zostały w Polsce zarejestrowane).

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stwierdził, że podatek akcyzowy został w tej sprawie obliczony na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej treścią jest on płacony od każdego samochodu przed jego pierwszą rejestracją niezależnie od tego czy pojazd został kupiony w kraju, nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też pochodzi z importu, co przeczy tezie podatnika o różnym traktowaniu towarów nabywanych w kraju oraz w innych państwach Unii. Ponadto stwierdził też, że nie jest władny oceniać zgodności obowiązującego w Polsce prawa z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o zwrot nadpłaconego podatku Dyrektor stwierdził, że podatek zapłacony przez K. T. nie jest nienależny, ani nadpłacony. Podatnik występujący o zwrot nadpłaty powinien poza tym złożyć skorygowaną deklarację podatkową, czego odwołujący się nie uczynił.

W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, a ponadto zarzucił naruszenie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej; o.p.) przez jego niezastosowanie. Wnioskował o uchylenie obu powyższych decyzji oraz zwrot zapłaconego podatku z odsetkami za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wskazał na art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, ust. 2, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz stwierdził, że z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

Sąd kolejno wskazał na art. 3, art. 2, art. 10, art. 90 TWE oraz podkreślił, że z treści tego ostatniego przepisu wynika nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. W ocenie WSA, organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE.

WSA następnie przywołał treść przepisów, tj. art. 76 ust. 1, art. 80 ust.1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, oraz art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nadto stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, iż akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych.

W ocenie Sądu I instancji, nie było też uzasadnione podnoszenie przez organ odwoławczy faktu nie złożenia przez podatnika korekty deklaracji AKC-U, wobec wcześniejszego zadeklarowania akcyzy i dobrowolnego jej zapłacenia. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 73 § 2 pkt 2 o.p. podatnik podatku akcyzowego, który w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne i zapłacił je, ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a stosownie do § 3 tego artykułu zobowiązany jest do jednoczesnego z wnioskiem złożenia skorygowanej deklaracji. Jednakże, zdaniem WSA, należało mieć też na uwadze, że uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązania, którego dotyczy postępowanie, co wynika z art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. W sprawie niniejszej postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 15 października 2004 r. doręczonym stronie 21 października 2004 r., a więc w chwili składania przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zawierającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, postępowanie podatkowe trwało i strona nie mogła złożyć korekty. Podatnik jednak wyraźnie określił swoje stanowisko stwierdzając, że nie był zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty akcyzy. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. organ odwoławczy, podzielając wnioski podatnika, mógłby stwierdzić nadpłatę podatku. Nieprawidłowość w zakresie ustalenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, stwierdzana przez organ w toku postępowania podatkowego, dotyczy także zawyżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z obowiązku podatkowego lub błędnego ustalenia podatku w drodze samoobliczenia w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powinno podatnika obciążać.

Sąd zaznaczył, że zawarty w odwołaniu wniosek o zwrot kwoty zapłaconego już podatku należało potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i przekazać organowi pierwszej instancji do rozpoznania w odrębnym postępowaniu.

W konkluzji WSA wskazał, że podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ administracji nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzut naruszenia art. 230 § 1 o.p. Sąd uznał za niezasadny, bowiem przepis ten ani nie był przez organ stosowany, ani nie powinien być zastosowany. Podniesienie tego zarzutu w skardze było niezrozumiałe.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i oddalenie skargi lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą, na przyjęciu, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257,ze zm.) mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów,

- naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym nie powinny być zastosowane w rozpoznawanej sprawie,

- naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie organowi odwoławczemu stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60, ze zm.) (dalej; o.p.), z uwagi na to iż wskazane przez Sąd przepisy regulują, kwestie powstania i określenia przez organ zobowiązania podatkowego, a nie dotyczą nadpłaty,

- niezastosowanie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego,

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) i art. 234 TWE, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego,

Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 90 TWE oraz podniósł, że jeśliby przyjąć, iż porządek prawny Wspólnoty Europejskiej jest spójny i jednolity, to należałoby z tego przepisu i art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG wywieść, że naruszenie traktatowego zakazu dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego może nastąpić między innymi poprzez zwiększenie formalności związanych z przywozem z innego państwa członkowskiego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Zauważył, iż Sąd orzekający nie dopatrzył się zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Zgodnie z krajową ustawą o podatku akcyzowym, wyrobem akcyzowym samym w sobie jest samochód osobowy bez względu czy jest on używany, czy nowy. Powyższe twierdzenie wynika z treści art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego stawka na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy opodatkowania. Powyższy przepis nie precyzuje czy przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wyprodukowanego w innym państwie członkowskim, czy też wyprodukowanego w Polsce. Co do zasady :w obydwu przypadkach stawka akcyzy jest taka sama zarówno w stosunku do samochodów wyprodukowanych w RP jak i w innych państwach członkowskich. Strona wskazała, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Podkreśliła, że polski system podatkowy przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy o podatkowania dla produktów krajowych i pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie można, w ocenie organu, zgodzić się z poglądem, że ustawodawca nałożył na podobne wyroby innych państw członkowskich podatek wyższy od tego, który nałożył bezpośrednio lub pośrednio na podobny wyrób krajowy.

Organ następnie podniósł, że harmonizacja ustawodawstwa w Unii nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach.

Według Dyrektora Izby Celnej wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie następującej sytuacji, iż wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju poruszaliby się pojazdami od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Nadto twierdzenie Sądu, iż "opodatkowanie akcyza nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych podlega obciążeniu daniną publicznoprawną jaka nie jest pobierana w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju" jest, w ocenie składającego kasację, błędne.

Kolejno strona wskazała, że jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, oznacza to w oczywisty sposób, iż żadnego z takich rozstrzygnięć nie można by kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz podkreślono, że wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym i konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Z uwagi na to należy uznać i w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony.

Nadto według strony, dowolnym jest ustalenie WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku, iż Traktat Akcesyjny wraz z pozostałymi źródłami pierwotnego prawa Wspólnot Europejskich stanowi część krajowego porządku prawnego, który posiada pierwszeństwo w stosowaniu w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich w tym Polski. Zdaniem organu, punktem wyjścia do jego odmiennego stanowiska będzie norma prawna zawarta w art. 8 Konstytucji RP. Wskazano na art. 2, art. 3 u.p.p.s.a. i art. 188, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz stwierdzono, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, będzie stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, jeżeli kolizja ta zostanie potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzający niezgodność przepisów ustawy z prawem traktatowym.

Dodatkowo organ podniósł, że Sądowi orzekającemu w przypadku powzięcia wątpliwości, czy Państwo Członkowskie nie narusza w krajowym ustawodawstwie podatkowym ustanowionego zakazu dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego, przysługuje stosownie do treści art. 234 TWE uprawnienie do zawieszenia postępowania oraz do wystąpienia do ETS, celem wydania orzeczenia wstępnego (prejudycjalnego). Z tego uprawnienia WSA w Łodzi nie skorzystał pomimo braku jednoznaczności ewentualnej kolizji obu porządków prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 WE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W związku z tym istniały podstawy aby zastosować art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji organów podatkowych I i II instancji.

Brak także podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył przepisy postępowania zarzucone w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w świetle art. 234 WE nie miał obligatoryjnego obowiązku wystąpić z pytaniem prejudycjalnym, bowiem nie był sądem ostatniej instancji. Również obowiązkiem Sądu było przeprowadzenie wykładni przepisów prawa zgodnie z hierarchią źródeł prawa, co też, w odróżnieniu do organów podatkowych, uczynił. Dopiero gdyby wykładnia przepisów prawa budziłaby wątpliwości, z którymi nie byłby w stanie sobie poradzić Sąd należałoby zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepis art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz przepisy konstytucyjne powołane przez stronę w skardze kasacyjnej.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na postawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.