Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 367/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 129/16 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...]"B." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o.o. w B, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 129/16, oddalił skargę Przedsiębiorstwa [....] "B." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 grudnia 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2010r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Na skutek przeprowadzonego względem strony postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010r. organ instancji uznał, że strona nieprawidłowo rozliczyła w kontrolowanym okresie podatek od towarów i usług, wobec następujących nieprawidłowości:

I. w zakresie podatku naliczonego poprzez:

1. zawyżenie podatku naliczonego za miesiące III, IV, V, VI i VIII 2010r., ujętego na 7 fakturach VAT (nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) wystawionych przez P.H.U. "A." B. G., za różnego rodzaju usługi budowlane, oraz na fakturze nr [...] wystawionej przez firmę "I." W. G., za rozprowadzenie instalacji wodno - kanalizacyjnej. Organ I instancji stwierdził, że A. i I. nie wykonały w rzeczywistości usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach i w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach zakupu;

2. zawyżenie podatku naliczonego za maj 2010r. w wysokości 55.000 zł, ujętego na fakturze VAT z dnia 11.05.2010 r., nr [...] wystawionej przez PPHU "M." M. P., za sprzedaż ładowarki teleskopowej model [...]. Organ uznał, że M. w rzeczywistości nie sprzedała ww. środka trwałego, ujętego w ww. fakturze, i w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze zakupu;

II. w zakresie podatku należnego poprzez:

1. zawyżenie podatku należnego za V, VI i IX 2010r. w łącznej wysokości 20.862,77 zł, wynikającego z 6 faktur VAT (nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]) wystawionych przez stronę na rzecz firmy A., za sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych. Organ I instancji stwierdził, że strona w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży materiałów ujętych na kwestionowanych fakturach. W związku z powyższym określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za V, VI I IX 2010r.;

2. zawyżenie podatku należnego za maj 2010r. w wysokości 5.466,82 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 31.05.2016r. nr [...], wystawionej przez stronę na rzecz firmy A., za prace budowlane - budowa garażu. Organ I instancji uznał, że strona w rzeczywistości nie wykonała usługi ujętej na zakwestionowanej fakturze i określił stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty wynikający z wystawionej faktury za maj 2010r.;

3. zaniżenie podatku należnego za sierpień 2010r. w wysokości 20.900 zł wynikającego z faktury VAT z 19.08.2010r. nr [...], wystawionej przez stronę na rzecz PPHU L. T. M., za montaż konstrukcji aluminiowej oraz zawyżenie podatku należnego za IX 2010r. w wysokości 20.900 zł, wynikającego z faktury VAT 21.09.2010r. nr [...], wystawionej przez stronę na rzecz firmy L. za montaż konstrukcji aluminiowej. Organ I instancji ustalił, iż strona bezpodstawnie skorygowała fakturę nr [...] (faktura korygująca nr [...] z 31.08.2010r.) i bezpodstawnie wystawiła za usługę montażu konstrukcji aluminiowej kolejną fakturę nr [...] z dnia 21.09.2010r., którą wykazała w rejestrze VAT za wrzesień 2010r. Organ I instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] w rzeczywistości dokumentuje wykonaną usługę i tylko ta faktura znajduje się u odbiorcy usługi firmy L.. Zatem usługa montażu konstrukcji aluminiowej na rzecz L. winna być opodatkowana w sierpniu 2010 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu odwołania, w obszernym uzasadnieniu decyzji z dnia 22 grudnia 2015r. stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Organ odwoławczy przedstawił zgromadzone w toku postępowania dowody, w szczególności zeznania świadków podważające rzetelność faktur, którymi posługiwał się skarżący w obrocie prawnym.

Z uzasadnienia organu odwoławczego w zakresie zawyżenia podatku naliczonego za miesiące III, IV, V, VI i VIII 2010r., ujętego w fakturach wystawionych przez A. i I., organ odwoławczy szczegółowo przytoczył zeznania świadków i stwierdził, że A. i I. w rzeczywistości nie wykonały usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki B.. Podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji kwestionując transakcje udokumentowane fakturami, ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania wspólników spółki B., B. G., W. G. oraz dokumenty przez te podmioty przedłożone, w tym umowy i protokoły odbioru robót. Nie dano wiary wyjaśnieniom wspólników spółki B. oraz B. G., bowiem z zeznań W. G. oraz całego dodatkowo zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż firmy A. i I. nie wykonały usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, zaś dokumenty będące w posiadaniu Spółki B. zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia tych "fikcyjnych faktur" i w celu przedłożenia tych dokumentów do ARR wraz z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji. W ocenie organu odwoławczego strona była świadoma powyższego, i prawidłowe jest pozbawienie odwołującej się, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez firmy A. i I..

Odnośnie zakupu od firmy M. ładowarki teleskopowej [...] z widłami organ odwoławczy stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 11 maja 2010r., nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego Spółki, poprzez odliczenie zawyżonej kwoty podatku naliczonego, a także uzyskanie dofinansowania z ARR w wysokości nie więcej niż 45% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, wśród których spółka wskazała zakup ładowarki w kwocie netto 250.000 zł. Jako okoliczności potwierdzające takie stanowisk organ odwoławczy wskazał: nieuzasadniony wybór oferty zakupu ładowarki od firmy M., wątpliwości odnośnie zapotrzebowania spółki B. na sprzęt w postaci ładowarki teleskopowej oraz co do statusu zakupionej ładowarki (tj. czy była to maszyna fabrycznie nowa czy używana), nieuzasadnione zawyżenie ceny sprzedaży ładowarki przez firmę M. dla spółki B., znikome wykorzystanie ładowarki w działalności spółki, brak w spółce pracownika posiadającego stosowne uprawnienia do obsługi maszyny, brak rozszerzenia działalności spółki o usługi z wykorzystaniem maszyny, brak dowodów na świadczenie przez M. usług serwisowych ładowarki oraz dokonywanie jej napraw. Organ wskazał również na nieuzasadnione zaniżenie ceny odsprzedaży ładowarki przez skarżącą i sprzedaż w okresie krótszym niż wskazany we wniosku o uzyskanie dofinansowania z ARR, tj. 3 lata od momentu zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także ustalenia w zakresie podatku należnego. Odnośnie pkt II.1. podał, że w miesiącach V, VI i IX 2010r. spółka B. wystawiła na rzecz A. przedstawione już 6 faktur VAT na których wykazano sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych. Organ I instancji, odnośnie tych faktur uzyskał wyjaśnienia wspólników spółki B., przeanalizował materiały źródłowe spółki i zestawił pod kątem ilościowym, asortymentowym i cenowym zakupy materiałów budowlanych odwołującej się, które były lub mogły być tożsame z materiałami widniejącymi na ww. fakturach, odebrał wyjaśnienia od B.G., przeanalizował inwestycje wykonywane przez firmę A. w 2010 r. pod kątem wykorzystania tych materiałów, przeanalizował płatności za te materiały. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dowiódł, że faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy A., nie dokumentują faktycznych transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Wskazał, że o fakcie, iż strona w rzeczywistości nie sprzedała firmie A. kwestionowanych materiałów świadczy również to, że pomimo, iż na większości zakwestionowanych faktur określono formę płatności przelewem (tylko z faktury [...] wynika zapłata gotówką), to organ I instancji w trakcie analizy rachunków bankowych A., w toku postępowania prowadzonego wobec B. G. nie stwierdził przelewu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za te faktury.

Organ odwoławczy ocenił, że strona w rzeczywistości nie wykonała usługi ujętej na zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 31.05.2016r. nr [...]. Podobnie organ ocenił za zasadne stwierdzenie naruszenia dotyczące zaniżenia podatku należnego za sierpień 2010r. w wysokości 20.900 zł wynikającego z faktury VAT z 19.08.2010r. nr [...] wystawionej przez stronę na rzecz L. za montaż konstrukcji aluminiowej oraz zawyżenie podatku należnego za IX 2010r. w wysokości 20.900 zł, wynikającego z faktury VAT 21.09.2010r., nr [...], wystawionej przez stronę na rzecz firmy L. za montaż konstrukcji aluminiowej. Organ I instancji ustalił, iż strona bezpodstawnie skorygowała fakturę nr [...] (faktura korygująca nr [...] z 31.08.2010r.) i bezpodstawnie wystawiła za usługę montażu konstrukcji aluminiowej kolejną fakturę nr [...] z dnia 21.09.2010r., którą wykazała w rejestrze VAT za wrzesień 2010r. Organ I instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] w rzeczywistości dokumentuje wykonaną usługę i tylko ta faktura znajduje się u odbiorcy usługi firmy L.. Zatem usługa montażu konstrukcji aluminiowej na rzecz L. winna być opodatkowana w sierpniu 2010r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień,

4. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania strony, co w konsekwencji spowodowało naruszenie:

7. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

8. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych skarżącego,

9. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu bez wystąpienia przesłanek jego zastosowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutami w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, uznając, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone obszerne postępowanie dowodowe. Wyniki tego postępowania zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dotyczy to zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. Z materiału dowodowego wynikało, że W. G. nie wykonał usługi wykazanej na fakturze nr [...]. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że firma A. nie wykonała robót, które zostały wyspecyfikowane w wystawionych przez nią fakturach. Sąd pierwszej instancji powołał się na zeznania kierownika budowy J. M. który zeznał, że spółka B. zleciła obcym firmom jedynie wykonanie prac w zakresie instalacji elektrycznych i hydraulicznych. Nic mu nie było wiadomo, że firma A. pracowała na tej budowie. T. G. - pracownik firmy I., zeznał, że spółka B. nie zatrudniała do prac budowlanych podwykonawców, uważał że byłoby to dziwne z uwagi na to, że miała swoich "fachowców". A. S. z E. zeznał, że dokończył w budynku prace hydrauliczne, które rozpoczął wcześniej ktoś inny. W czasie gdy on zakładał armaturę, poszczególne mieszkania wykańczali pracownicy spółki B.. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ zasadnie powołał się też na dziennik budowy remontowanego budynku. Wynika z niego, że roboty, które zostały zafakturowane na rzecz spółki B. w 2010r., zostały już wykonane w 2009r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie stwierdził, iż A. i I. w rzeczywistości nie wykonały usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz spółki B., w związku z czym prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach zakupu wystawionych przez A. i I.. Sąd podzielił ustalenia i wnioski organu odwoławczego w przedmiocie faktury nr [...] to jest ładowarki teleskopowej. Za podstawę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że dokonując "zakupu" ładowarki teleskopowej strona skarżąca zamierzała osiągnąć dwa cele: uzyskać dofinansowanie z ARR i prawo do podatku naliczonego. Takie cele mogła zrealizować dokonując zakupu ładowarki teleskopowej. Tymczasem okoliczności faktyczne, które zostały przestawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku, wskazują na pozorowanie czynności sprzedaży koparki teleskopowej.

Nie budzą też zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji ustalenia organu w zakresie podatku należnego. W miesiącach V, VI i IX 2010r. spółka B. wystawiła na rzecz A. 6 faktur VAT na których wykazano sprzedaż różnego rodzaju materiałów budowlanych. O tym, że ww. faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy A., nie dokumentują faktycznych transakcji świadczy m. in. to, że w trakcie analizy rachunków bankowych A., w toku postępowania prowadzonego wobec B. G. nie stwierdził przelewu środków pieniężnych z tytułu zapłaty za te faktury.

Odnosząc się do zarzutów, że materiał dowodowy został pozyskany w innych postępowaniach, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że taki stan rzeczy nie narusza uprawnień skarżącej, które gwarantują jej chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie pominięcia przez organ dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W postępowaniu podatkowym wykazano, że zakupiona ładowarka teleskopowa nie była faktycznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a wystawienie spornej faktury było pozorowaniem czynności sprzedaży. Pozorowanie czynności sprzedaży związane było z uzyskaniem korzyści majątkowych wynikających z podpisanej umowy o dofinasowanie i korzyści podatkowych wynikających z prawa do podatku naliczonego. O tym, że pomiędzy kontrahentami było porozumienie w zakresie pozorności świadczą okoliczności dotyczące wykorzystania tej ładowarki i jej odsprzedaży za cenę niewspółmierną w stosunku do ceny jej nabycia.

Końcowo, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a normy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niesłusznym oddaleniu zarzutów Skarżącej pod adresem zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, pomimo istnienia przesłanek przemawiających za tym, że decyzje te wydano z istotnym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające w szczególności na nieuwzględnieniu żądań Skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo iż w ocenie skarżącej mogły one mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy i nie dotyczyły one okoliczności dostatecznie wyjaśnionych. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia pomimo naruszenia w toku postępowania zasad jego prowadzenia i zebraniem materiału dowodowego niewyjaśniającego dostatecznie wyczerpująco istotnych dla sprawy okoliczności.

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i art 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne oddalenie zarzutów Skarżącej pod adresem zaskarżonych decyzji organów I i II instancji pomimo nieuwzględnienia przez nie przy ocenie stanu faktycznego ksiąg podatkowych Skarżącej, będącego następstwem niesłusznego przyjęcia, że są one prowadzone w sposób nierzetelny mimo braku dostatecznych podstaw ku takiemu stwierdzeniu. To uchybienie organów skutkowało niewłaściwą i niewszechstronną oceną przez nie materiału dowodowego, doprowadzając do niesłusznego uznania, że twierdzenia Skarżącej co do prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług są nieudowodnione.

3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne oddalenie zarzutów skarżącej pod adresem zaskarżonych decyzji organów I i II instancji pomimo niepodjęcia przez nie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, skutkującego niezebraniem w sprawie istotnego dla niej materiału dowodowego, zważywszy iż istniejące wątpliwości dotyczące transakcji

opisanej w fakturze VAT nr [...] (transakcja z M. P.) nie dawały się zdaniem Skarżącej rozstrzygnąć w toku postępowania i wymagały oddania jej skuteczności pod ocenę sądu powszechnego.

4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niesłusznym oddaleniu zarzutów Skarżącej pod adresem zaskarżonych decyzje organów I i II instancji, pomimo błędnego uznania istotnych dla sprawy okoliczności za dostatecznie udowodnione, rozpatrzeniu przez nie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz niewszechstronny i dokonaniu przez nie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającego w szczególności na:

nieuzasadnionym uznaniu za nierzetelne prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych pomimo przedstawienia dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji objętych podatkiem od towarów i usług, przy jednoczesnym przypisaniu zeznaniom świadków znaczenia z nich niewynikającego (w następstwie ich nadinterpretacji bądź błędnej interpretacji). Powyższe skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem przez organy I i II instancji, że księgi podatkowe Skarżącej jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu w sprawie oraz niesłusznym nieuwzględnieniem treści ich zapisów przy

ocenie stanu faktycznego;

nieuzasadnionym przyjęciu, iż wystawione faktury VAT wystawione

przez przedsiębiorstwo "A." nr [...][...][...][...][...][...][...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomimo potwierdzenia przez świadków faktu zlecenia i wykonania tych prac przez to przedsiębiorstwo, przy jednoczesnym:

- wyciągnięciu wniosków sprzecznych z treścią zeznań świadków (w następstwie ich nadinterpretacji bądź błędnej interpretacji], którzy zeznali o braku pamięci w przedmiocie obecności pracowników przedsiębiorstwa "A." na miejscu robót;

- wyciągnięcia z faktu wystawienia faktur VAT dokumentujących prace względnie odległym czasie od daty ich wykonania zgodnie z wpisami w dzienniku budowy wniosków sprzecznych z wiedzą o zasadach współpracy z przedsiębiorstwami instalacyjne - budowlanymi;

nieuzasadnionym przyjęciu, iż wystawiona przez przedsiębiorstwo

"I." faktura VAT nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, będącego następstwem nieprawidłowej (sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego) oceny wiarygodności świadka W. G.;

nieuzasadnionym przyjęciu, że transakcja zakupu i odsprzedaży

ładowarki teleskopowej [...] od przedsiębiorstwa "M."

M. P. nie miała znaczenia gospodarczego, zaś sama

czynność prawna była pozorna i z tego względu nieważna, pomimo:

- istnienia dowodów potwierdzających jej faktyczne dokonanie oraz brak pozorności;

- niewłaściwej tj. sprzecznej z zasadami wiedzy o ryzykach związanych z działalnością gospodarczą ocenie kryteriów, jakimi kierowała się skarżąca dokonując zakupu z oferty przedsiębiorstwa "M." M. P. oraz późniejszej odsprzedaży.

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo zaistnienia w granicach rozstrzygnięcia przesłanek uzasadniających uwzględnienie skargi Skarżącej z powodu naruszenia przez organy I i II instancji przepisów postępowania, co skutkowało wydaniem orzeczenia sprzecznego z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo zaistnienia w granicach rozstrzygnięcia przesłanek uzasadniających uwzględnienie skargi Skarżącej z powodu naruszenia przez organy I i II instancji przepisu materialnego, co skutkowało wydaniem orzeczenia sprzecznego z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 lit. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu

na brak pełnego i odpowiedniego odniesienia się do treści zarzutów Skarżącej

podniesionych w treści skargi oraz wynikającego z akt stanu sprawy, co

znajduje odzwierciedlenie w braku wyjaśnienia w treści uzasadnienia,

dlaczego wskazane w skardze błędy w sposobie gromadzenia i wnioskowania

z materiału dowodowego zostały uznane przez Wojewódzki Sąd

Administracyjny za bezzasadne. Powyższe uchybienie wskazuje, że

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał sprawy w pełnym

podlegającym jego rozpoznaniu zakresie pod kątem zgodności działań

organów I i II instancji z obowiązującymi przepisami proceduralnymi, nie

rozstrzygając przez to o całości sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go pomimo braku podstaw dla stwierdzenia, że udokumentowane fakturami VAT czynności nie zostały dokonane;

2. art 88 ust 3a pkt 4 lit c. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go pomimo braku podstaw dla stwierdzenia, że faktura VAT nr [...] z dnia 11 maja 2010 r. dokumentuje czynność prawną nieważną ze względu na jej pozorność.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych.

W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W skardze kasacyjnej nie wskazano także żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się jedynie na ocenę dowodów z zeznań M. L. i E. M.. Jednak z zeznania M. L., wynika tylko to, że wiedział on, że firma "B." została wynajęta do jakiś prac, ale pracowników tej firmy przy wykonywaniu usług nigdy nie widział. Podobnie zeznania E. M., która wiedzę o udziale strony skarżącej w adaptacji budynku miała wyłącznie z dokumentów księgowych - nie uzasadniają przeciwnego stanowiska od tego, że roboty nie były wykonywane przez firmę skarżącej. Fakt, że 8 pracowników wykonawcy, a szczególności kierownik budowy nie wiedzą, aby firma "B." pracowała na spornej budowie oraz to, że podwykonawcy zeznali, ze prace budowlane wykonane były wyłącznie przez pracowników innej spółki przeczy twierdzeniu strony skarżącej, co pomija autor skargi kasacyjnej. Ponadto rozbieżność dat faktur z zapisami dziennika budowy tj. urzędowego dokumentu przebiegu robót budowlanych przeczy również wykonaniu spornych prac przez stronę skarżącą.

W zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę W. G. ocena materiału dowodowego dotycząca tego, że W. G. nie wykonał usługi wykazanej na fakturze jest logiczna i została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zeznania świadków, na które powoływały się organy i Sąd pierwszej instancji podważają rzetelność faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca w obrocie prawnym. Zachowanie strony związane było z uzyskiwaniem korzyści podatkowych i finansowych. Skarżąca wykorzystywała bowiem kwestionowane faktury, związane z nabywaniem i sprzedażą towarów i usług, do uzyskania korzyści finansowych związanych z realizacja projektu o dofinansowanie. Świadczą o tym okoliczności faktyczne związane z zakupem, wykorzystaniem i odsprzedażą ładowarki teleskopowej. Z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego zakup tej ładowarki był całkowicie nieuzasadniony. Świadczą o tym okoliczności dotyczące zakupu, eksplantacji, serwisu i odsprzedaży tej ładowarki. Została ona zakupiona za 250.000 zł netto. Praktycznie nie była ona wykorzystywana. Natomiast została ona odsprzedana zbywcy, w 2012r. za 40.000 zł netto. Okoliczności towarzyszące zakupowi ładowarki, jej znikome wykorzystanie w Spółce oraz jej odprzedaż z powrotem sprzedawcy jednoznacznie wskazują, iż transakcja zakupu ładowarki, udokumentowana fakturą nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego obniżenia zobowiązania podatkowego Spółki, poprzez odliczenie zawyżonej kwoty podatku naliczonego, a także uzyskanie dofinansowania z ARR w wysokości nie więcej niż 45% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, wśród których Spółka wskazała zakup ładowarki w kwocie netto 250.000 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także poglądy orzekającego Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości pominięcia przez organ dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.19-20 uzasadnienia). Przy tym w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym polegała wadliwość oceny sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji dotycząca wykładni przywołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy.

6.4. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać -wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Ustalenia dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji mają oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego, w gruncie rzeczy sprowadza się do braku akceptacji wyników tego postępowania. Strona skarżąca nie wykazała natomiast jakich uchybień, w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany.

6.5. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

6.6. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

6.7. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.8. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oceny jego zastosowania przez organy w związku ze stwierdzeniem zawyżenia podatku należnego związanego ze sprzedażą materiałów.

6.9. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.