Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2271/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7, art. 56 par. 1 i 2, art. 123 par. 1, art. 127, art. 229, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi E. B. oraz S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] określił E. i S. B. (dalej "Strony", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2004 r. w kwocie 7.783 zł.

Opierając się na wynikach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że istnieją rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r., mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji na należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący – S. B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." z siedzibą w R. w 2004 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 329,00 zł oraz zawyżył przychody wynikające z faktur sprzedaży samochodów o kwotę 6.040,00 zł - poprzez ewidencjonowanie ich w kwotach brutto (łącznie z VAT).

W związku z uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną po stronie przychodów oraz wadliwą po stronie kosztów organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 0 zł. Podstawę opodatkowania określono w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, stosownie do przepisu art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Ponadto wskazał, iż naruszono § 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zakresie ewidencjonowania przychodów, bowiem błędnie wpisane kwoty przychodów przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze podatkowej.

Na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ceny sprzedaży samochodów wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego, dokumentujących sprzedaż samochodów sprowadzonych z zagranicy były rażąco niskie w porównaniu do cen rynkowych. Ponadto nabywcy aut przesłuchiwani jako świadkowie zeznali, że kwoty jakie zapłacili za zakupione od Skarżącego samochody były dużo wyższe od wartości wykazanych w wystawionych fakturach, dokumentujących tę sprzedaż. Organ wskazał, iż Skarżący w 2004 r. wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodów na łączną kwotę brutto 33.307 zł, zaniżając przychody o kwotę 93.773 zł. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych firmy Skarżącego za 2004 r. po stronie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym księga prowadzona była nierzetelnie i nie stanowi dowodu w sprawie.

Ponadto organ zaznaczył, iż podstawę opodatkowania z działalności gospodarczej Skarżącego określono w kwocie 49.488 zł, przyjmując przychody ze sprzedaży samochodów (po uwzględnieniu różnic wynikających z zeznań nabywców) w kwocie 117.702,90 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w kwocie 68.215 zł, wynikającej z dowodów źródłowych przedłożonych do kontroli, tj. z dokumentów zakupu samochodów, uiszczenia opłat podatku akcyzowego, opłat skarbowych, faktur za przeglądy techniczne dowodów opłat za rejestrację pojazdów, dokumentów zakupu części samochodowych i środków pielęgnacyjnych do pojazdów oraz innych. Ustalone koszty są wyższe o 329 zł od deklarowanych w zeznaniu rocznym za 2004 r.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Jednocześnie Skarżący zaskarżyli wszystkie postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Strony.

Organowi pierwszej instancji zarzucili naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zbadania faktycznych cen zakupu pojazdów za granicą, faktycznych cen sprzedaży w kraju oraz w zakresie użytkowania samochodów w kraju przed ich sprzedażą przez Stronę,

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 216 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z treści korekt deklaracji AKC-U oraz przesłuchań w charakterze świadków osób, od których Strona nabyła i którym sprzedała samochody sprowadzone z zagranicy oraz nieprzeprowadzenie żądanych przez Stronę dowodów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 192 i art. 194 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nieuznanie treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., wydanej po korektach deklaracji AKC-U, za dowód tego co zostało w niej stwierdzone,

- wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, bez wydania i doręczenia protokołów kontroli Stronie, a także pozbawienia jej czynnego udziału w sprawie, gdyż wszystkie dokumenty dostarczane były pełnomocnikowi jako osobie pozostającej poza postępowaniem z powodu niewłaściwego umocowania.

Ponadto Strony wniosły także o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, które od Strony kupiły samochody, na okoliczność potwierdzenia cen sprzedaży samochodów w kraju, ponieważ Strona została pozbawiona czynnego udziału w przesłuchaniach świadków, dokonanych przez funkcjonariuszy Policji w ramach śledztwa Prokuratury Okręgowej w P.,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wszystkich osób, od których Strona nabyła samochody za granicą kraju na okoliczność potwierdzenia cen zakupów wyższych niż wynika to z dokumentów zakupu,

- przeprowadzenia dowodu z korekt deklaracji AKC-U i z cenników samochodów na okoliczność potwierdzenia cen zakupu za granicą samochodów wskazanych przez Stronę w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji,

- przeprowadzenia dowodu na okoliczność bezspornego ustalenia w zakresie, czy samochody sprowadzone z zagranicy nie były eksploatowane do momentu ich sprzedaży,

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność dokonania ustaleń w zakresie wskazanym w odwołaniu, a w szczególności w zakresie wykazania, że faktyczne ceny nabycia aut wskazane w pierwotnych deklaracjach AKC-U skorygowanych w późniejszym terminie nie są cenami faktycznymi,

- przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Strony, że ceny nabycia wykazane w korektach deklaracji AKC-U są cenami faktycznie zapłaconymi przez Stronę.

Strony zarzuciły również nieważność postępowania z powodu braku pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Zdaniem Stron pełnomocnictwo złożone do akt spraw upoważniało pełnomocnika do występowania przed organami podatkowymi, a nie przed organem kontroli skarbowej.

Skarżący zwrócili się również o przeprowadzenie dowodów z konfrontacji z wszystkimi osobami, które kupiły samochody od niego, na okoliczność dokonania w sposób bezsporny cen sprzedaży tych samochodów, włączenie do akt sprawy dokumentów źródłowych zakupu samochodów za granicą – w celu umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z nimi, przesłuchanie w charakterze świadków osób od których Strona nabyła samochody poza granicami kraju, na okoliczność potwierdzenia cen zakupu, tj. potwierdzenia, że ceny faktycznie zapłacone za te samochody były wyższe od cen wykazanych w umowach zakupu oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony, przez inne osoby, w związku z prowadzeniem przesłuchania Strony w dniu 16 marca 2011 r. – w jej ocenie – niezgodnie z przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, bowiem okoliczności sprawy zostały już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, a decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony.

Następnie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przedstawiono S. B. zarzuty w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku wielkiej wartości tj. o czyn z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2010 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, z tego względu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zaznaczył, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić tylko w stosunku do decyzji ostatecznych, w przypadkach gdy organ właściwy w sprawie stwierdzi, że jest ona dotknięta choćby jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Natomiast zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie jest decyzją ostateczną, bowiem Strony złożyły od niej odwołanie. Następnie wyjaśnił, że organ odwoławczy może po rozpatrzeniu odwołania wydać jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 O.p., które swoim zakresem nie obejmuje jednak stwierdzenia nieważności, stąd wniosek Stron o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie uznał za pozbawiony podstaw formalno-prawnych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania z powodu braku pełnomocnictwa, stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji. Każde pismo złożone w toku postępowań (znajdujące się w aktach sprawy) zawierało klauzulę, iż pełnomocnik reprezentuje Strony. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowy zarzut jest nieuzasadnioną próbą unieważnienia całości postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 125 § 1 O.p., organ odwoławczy zauważył, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Postępowanie kontrolne jak też podatkowe prowadzono z zachowaniem zasad określonych przepisami art. 120-126 O.p. Faktyczne ceny zakupu samochodów nabytych zagranicą ustalono na podstawie dokumentów źródłowych - umów zakupu tych samochodów (załączonych do deklaracji AKC-U), natomiast ceny faktyczne sprzedaży tych samochodów w kraju ustalono w oparciu o zeznania nabywców tych samochodów, złożone do protokołów podczas przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i faktur VAT wystawionych przez Stronę jako sprzedawcę.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wydano również stosowne postanowienia o odmowie żądanych przez Stronę przeprowadzeń dowodów, które - w jej ocenie - mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stąd zarzut naruszenia przepisów art. 216 w związku z art. 191, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu dowolnego uznania przez organ pierwszej instancji, że samochody sprowadzone z zagranicy nie były eksploatowane do momentu ich sprzedaży, należy zauważyć, że sam fakt dokonania przeglądu technicznego i rejestracji samochodu nie jest dowodem na stwierdzenie jego eksploatacji. Strona w żaden sposób nie wykazała, że samochody zakupione zagranicą zostały sprowadzone do kraju nie celem ich sprzedaży, a w celu eksploatacji i osiągania z tego tytułu przychodów. Ponadto Strona ani w postępowaniu kontrolnym ani odwoławczym nie przedłożyła dokumentów potwierdzających użytkowanie tych pojazdów po ich zarejestrowaniu w Polsce.

Odnosząc się do oświadczenia Strony, że wskazane w korektach deklaracji AKC-U ceny nabycia samochodów za granicą są cenami faktycznie zapłaconymi, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy w obowiązującym stanie prawnym do połowy 2008 r. organ podatkowy nie miał ustawowych możliwości korygowania lub zmiany deklarowanych podstaw opodatkowania, wartości zakupów wynikające z deklaracji pierwotnych potwierdzonych umowami kupna przyjęto za faktycznie poniesione. Samo wskazanie, że kwoty faktycznie zapłacone za samochody zakupione zagranicą, były większe od kwot wynikających z umów załączonych do pierwotnych deklaracji AKC-U stanowi podstawę do stwierdzenia, że podatnik wykazał nieprawdziwe dane w umowach kupna-sprzedaży, sporządzonych w momencie zakupu tych samochodów. Nie jest to też podstawą do przyjęcia kwot wskazanych w korektach deklaracji AKC-U jako wydatków faktycznie poniesionych.

Mając na uwadze wymogi art. 22 u.p.d.o.f. oraz, że ciężar wykazania, czy dany wydatek spełnia warunki wymagane do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów spoczywa nie tylko na organie podatkowym lecz również na podatniku, bowiem to on z faktu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wywodzi korzystne dla siebie skutki, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie kosztami uzyskania przychodów są kwoty wydatków poniesionych, udokumentowane umowami kupna-sprzedaży samochodów nabytych poza granicami kraju, a nie kwoty wskazane w korektach deklaracji, określone wg średnich cen rynkowych. Podkreślił, że umowy te zostały podpisane przez obie strony transakcji, a tym samym są to dokumenty mające moc dowodu, którego treść mogą podważyć tylko strony transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 192 i art. 194 § 1 O.p., gdyż organ pierwszej instancji umożliwił Stronie branie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów w sprawie, a pełnomocnik Stron z prawa tego korzystał wielokrotnie. Organ odwoławczy potwierdził, iż kwoty wykazane w korektach deklaracji AKC-U, choć uznane za prawidłowe dla wymiaru podatku akcyzowego, nie są udokumentowane żadnym innym dowodem faktycznego ich poniesienia, zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez nieuznanie treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. wydanej po korektach deklaracji AKC-U, za dowód tego co zostało w niej stwierdzone, w ocenie organu nie jest zasadny.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

– naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p., polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu,

– naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 133, art. 137 § 2 i 3 O.p. polegające na jego nie zastosowaniu oraz nie wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z uwagi na brak pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji w imieniu stron,

– wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.),

– pozbawienie stron czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.) z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez strony dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób, którym strona sprzedała samochody, i osób, od których strona nabyła samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów, i z powodu uniemożliwienia stronie złożenia 16 marca 2011 r. do protokołu z przesłuchania w charakterze strony zeznań i wyjaśnień, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący podkreśli, że z treści pełnomocnictwa nie wynika, iż upoważniało ono do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji. Okoliczność odbierania przez pełnomocnika korespondencji kierowanej przez organ pierwszej instancji do Stron, nie może zmienić faktu, iż brak było stosowanego pełnomocnictwa. Zatem, zdaniem Skarżących, nie zafunkcjonowała w obrocie prawnym powyższa decyzja organu pierwszej instancji.

Odnośnie przedawnienia zobowiązania Skarżący podnieśli, iż w zaskarżonej decyzji wątpliwości budzi okoliczność, że według organów zobowiązanie podatkowe zaniżono o 7.783 zł, a ze spornej decyzji wynika, że prokuratura przedstawiła stronie zarzuty w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego za 2004 r. o wielkiej wartości. W ocenie Stron z uwagi na powyższe naruszono również art. 210 § 4 O.p. z powodu nie zawarcia w decyzji uzasadnienia w tym zakresie.

Wskazali, że w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy w dniu 16 marca 2011 r., w aktach przedmiotowej sprawy nie było żadnych dokumentów dowodzących, by sprawie zaszły przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli powyższe dokumenty włączono do akt później, to Strony nie miały możliwości zapoznania się z nimi, a zatem naruszono zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu.

W ocenie Skarżących powyższa zasadę naruszono również poprzez uniemożliwienia S. B. złożenia zeznania i wyjaśnień do protokołu z przesłuchania strony w dniu 16 marca 2011 r.

Ponadto Strony zarzuciły naruszenie art. 127 i art. 229 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy i skutkowało nieuzasadnioną zwłoką w rozstrzygnięciu sprawy, czyli realną bezczynnością organu odwoławczego, w związku z naruszeniem w tym zakresie zasady dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przyjmując kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach P.p.s.a. na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż powyższa decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie także wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło przepisów zawartych w O.p. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego braku umocowania pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Sąd uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 czerwca 2009 r. doradca podatkowy złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismo procesowe "informujące o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r., złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do tego pisma załączył kopię pełnomocnictwa z dnia 17 czerwca 2009 r., które swym zakresem obejmowało m.in. sprawy podatku dochodowego od osób fizyczny tylko za lata 2005-2007 oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Jednakże przy piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. zatytułowanym "W zakresie wszystkich prowadzonych przez organ postępowań wobec mojego mandanta, w tym za rok 2004, 2006 i 2007 w podatku dochodowym (...) składam następujące żądania i wnioski dowodowe", złożonym do akt sprawy w dniu 25 czerwca 2009 r., załączył ponownie pełnomocnictwo z dnia 17 czerwca 2009 r. wraz z opłatą skarbową.

W ocenie Sądu z treści pełnomocnictwa z dnia 17 czerwca 2009 r., jednakże przedłożonego dopiero w dniu 25 czerwca 2009 r., wynikało umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania Skarżących przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji, organami celnymi pierwszej i drugiej instancji oraz sądami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji w sprawach: podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za lata 2004-2007 oraz w sprawach stwierdzenia nadpłaty w ww. podatkach, udzielenia pomocy publicznej, a także w postępowaniach egzekucyjnych przed organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi. Zatem od tego momentu, należało uznać, że w niniejszej sprawie Skarżący są właściwie reprezentowani przez pełnomocnika. Natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ kontroli skarbowej za prawidłowe przyjął pełnomocnictwo złożone do akt sprawy w dniu 19 czerwca 2009 r. Powyższe jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Należy podkreślić, że pełnomocnik Skarżących, będąc dopuszczony do występowania przed organem kontroli skarbowej, brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierał korespondencję kierowaną do niego, składał pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak też odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika także, że w toku postępowania odwoławczego doradca podatkowy, działając w imieniu swoich mocodawców, składał liczne wnioski dowodowe i skorzystał z tzw. prawa "ostatniego słowa" - w siedmiodniowym terminie, wyznaczonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 200 O.p.

Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, iż doradca podatkowy był umocowany do działania w imieniu Skarżących przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Tym samym zarzut Skarżących, iż decyzja tego organu nie weszła do obrotu prawnego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd uznał również za nieuprawniony zarzut wydania zaskarżonej decyzji po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął 30 kwietnia 2005 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r. Natomiast w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykrocznie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowany do Prokuratury Okręgowej w P. przedstawił Skarżącemu zarzut w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku małej wartości tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 w zb. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu przed dniem 31 grudnia 2010 r., z tego względu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

W nawiązaniu do powyższego za niezasadny należało uznać zarzut niezbadnia przez organy przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika – przeciwnie do twierdzeń Skarżących – że w toku postępowania odwoławczego analizowano kwestię zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pkt 8 arkuszu odwoławczego zawarto informację o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów z kodeksu karnego skarbowego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., jednak nie dołączono do akt sprawy odpisu postanowienia w tej sprawie. W tej sytuacji pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. organ drugiej instancji zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w P. o przesłanie dokumentów potwierdzających fakt postawienia Skarżącemu zarzutów z kodeksu karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 13 grudnia 2010 r wpłynęły do Izby Skarbowej w Warszawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu oraz z dnia [...] listopada 2010 r. o uzupełnieniu zarzutów przedstawionych w dniu [...] listopada 2009 r. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, w dniu 16 marca 2011 r. zarówno pełnomocnik jak i Skarżący mieli możliwość zapoznania się z powyższymi dokumentami i wniesienia w tym zakresie uwag, wniosków i zastrzeżeń.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty Skarżących dotyczące naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 127 i art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący. W skardze pełnomocnik Skarżących podniósł, iż w sprawie naruszono prawa do czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez strony dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób, którym strona sprzedała samochody, i osób, od których strona nabyła samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów, i z powodu uniemożliwienia stronie złożenia do protokołu z przesłuchania w charakterze strony zeznań i wyjaśnień. Zdaniem Sądu powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe odmówiły przesłuchania sprzedawców samochodów osobowych. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, iż wnioski Skarżących w tym zakresie nie były możliwe do zrealizowania z uwagi na to, iż sprzedający byli obywatelami innych państw i ich wezwanie do stawiennictwa przed polskimi organami skarbowymi celem ich przesłuchania byłoby nieskuteczne. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia rozprawy z udziałem nabywców przedmiotowych samochodów osobowych – wydając stosowane rozstrzygnięcie w tym przedmiocie uzasadniając, iż stan faktyczny został ustalony na podstawie innych dowodów istotnych dla sprawy – przesłuchania w postępowaniu karnym.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego pozbawienia Skarżących czynnego udziału w sprawie Sąd stwierdził, iż wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego zarzut ten był niezasadny. Z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. wezwano Skarżącego do stawienia się w dniu 1 lutego 2011 r. celem złożenia zeznań we wskazanym zakresie i do jednoczesnego przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na zakup samochodów poza granicami kraju. W dniu w dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynęło do organu zaświadczenie lekarskie, z którego wynikało, że Skarżący przebywa na zwolnienie lekarskim od 28 stycznia 2011 r. do 16 lutego 2011 r. Dążąc do pełnego wyjaśnienia sprawy, organ odwoławczy ponowił pismem z dnia 2 lutego 2011 r., wezwanie Strony na przesłuchanie, wyznaczając datę przesłuchania na dzień 1 marca 2011 r. W piśmie z dnia 16 lutego 2011 r. pełnomocnik zawarł wniosek o zmianę terminu przesłuchania Strony z ustalonego na dzień 1 marca 2011, na inny - późniejszy, który w jego ocenie powinien być ustalony dopiero po przeprowadzeniu zgłoszonych rozpraw i dowodów, które nie zostały uwzględniony przez organ odwoławczy. Ostatecznie w dniu 1 marca 2011 r. Strona nie zgłosiła się celem złożenia zeznań i przedłożenia dowodów potwierdzających faktyczne wydatki na zakup samochodów poza granicami kraju. Z akt sprawy wynikało, iż w tej sytuacji organ odwoławczy przyjął, że Skarżący nie wyraża zgody na przesłuchanie i nie posiada wskazanych powyżej dowodów, stąd postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Korzystając z powyższego prawa, pełnomocnik Skarżących zgłosił się w siedzibie organu odwoławczego w dniu 16 marca 2011 r. celem wypowiedzenia się w ww. zakresie. W tym samym dniu zgłosił się również Skarżący celem złożenia zeznań. W trakcie przesłuchania Skarżący odmówił udzielenia odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące okoliczności zakupu samochodów za granicą. Strona oraz jej pełnomocnik odmówili też podpisania protokołu przesłuchania w przeprowadzonej części, motywując to tym, że przesłuchanie było prowadzone niezgodnie z przepisami. Analiza powyższych okoliczności pozwala na przyjęcie stanowiska, iż Skarżący z własnej woli nie brał czynnego udziału w postępowaniu.

W ocenie Sądu fakt negowania ustaleń organów podatkowych przy biernym udziale strony postępowania nie może przesądzać o wadliwości postępowania organów podatkowych. Jeżeli Skarżący chciał obalić tezy organów podatkowych wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego powinien przedstawić organom podatkowych wyczerpujące dowody oraz wskazać okoliczności nie wyjaśnione przez organy podatkowe. Sąd wskazuje także, iż postępowanie Skarżących dotyczące złożenia dowodów w swojej sprawie i uzależnienie ich złożenia od akceptacji uprzednich nierealnych wniosków dowodowych m.in. w postaci przesłuchania zbywców samochodów – należy ocenić jako nieracjonalne. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zarzuty skargi w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych związanych z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004 r. Sąd uznał, iż ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są przekonywające i właściwie udowodnione.

Z akt sprawy wynika, iż faktyczne ceny zakupu samochodów nabytych zagranicą ustalono na podstawie dokumentów źródłowych umów zakupu tych samochodów (załączonych do deklaracji AKC-U), natomiast ceny faktyczne sprzedaży tych samochodów w kraju ustalono w oparciu o zeznania nabywców tych samochodów, złożone do protokołów podczas przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i faktur VAT, wystawionych przez Skarżących jako sprzedawcę. W ocenie Sądu wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w innym postępowaniu - w przedmiotowej sprawie w postępowaniu karnym zgodnie z przepisem art. 180 O.p. nie może być uznane za wadliwe. Skarżący podnosił w toku postępowania, iż koszty nabycia samochodów były wyższe, niż wynikało to z umów sprzedaży. Podnieść należy, iż mimo wezwań organów podatkowych Strona żadnym innym dokumentem nie wykazała, że ceny zakupu samochodów za granicą kraju są faktycznie inne niż wynikające z przedłożonych umów, nie stwierdziła także, że umowy są fikcyjne. Tym samym organy nie podważyły treści tych umów i wskazanych w nich kwot zapłaconych za zakupione samochody. W ocenie Sądu brak przyznania przez Skarżących, iż umowy sprzedaży były sfałszowane (co zapewne nie było także w interesie prawnym Skarżącego) nie pozwalał organom podatkowym na przyjęcie innych niż metod wyceny nabywanych samochodów. Na podkreślenie zasługuje także to, iż wobec bierności Skarżącego w tym zakresie postępowanie organów w tym względzie przyjąć należało, iż postępowanie w sprawie nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do oświadczenia Skarżącego, że wskazane w korektach deklaracji AKC-U ceny nabycia samochodów za granicą są cenami faktycznie zapłaconymi, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością - w celu uzyskania przychodów i nie jest wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, wydatek ten został właściwie udokumentowany. Ciężar wykazania, że dany wydatek spełnia w/w warunki spoczywa na podatniku, bowiem to on z faktu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wywodzi korzystne dla siebie skutki.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący w 2004 r. po każdorazowym sprowadzeniu samochodu do kraju zobligowany był przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego samochodu z zagranicy. Zgodnie z art. 82 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić sprzedającemu. Stosownie do tego przepisu Skarżący w 2004 r., składając deklaracje AKC-U załączył do każdej deklaracji dokument stwierdzający wartość, którą zapłacił sprzedającemu tj. umowę sprzedaży oraz dokonał samowymiaru podatku, stosując stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w 2004 r. W sytuacji, gdy w obowiązującym stanie prawnym do połowy 2008 r. organ podatkowy nie miał ustawowych możliwości korygowania lub zmiany deklarowanych podstaw opodatkowania, wartości zakupów wynikające z deklaracji pierwotnych potwierdzonych umowami kupna przyjęto za faktycznie poniesione. Natomiast w korektach tych deklaracji, wykazujących wyższe kwoty wartości nabytych samochodów, złożonych w 2009 r. w związku ze zmianami orzeczonymi wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05), wysokość podstawy opodatkowania określana jest wg średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie wg ceny faktycznie zapłaconej, a Skarżący nie załączył żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiście poniesione wydatki na zakup samochodów - w wysokości wskazanej w poszczególnych korektach. Kwot wykazanych w korektach deklaracji nie potwierdził też żadnym innym dowodem, ani w momencie składania tych korekt, ani też w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie przed organami obu instancji, mimo wezwania o przedłożenie posiadanych dokumentów na okoliczność zakupu samochodów zagranicą.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż samo twierdzenie, że kwoty faktycznie zapłacone za samochody zakupione zagranicą, były wyższe od kwot wynikających z umów załączonych do pierwotnych deklaracji AKC-U nie może być podstawą do przyjęcia kwot wskazanych w korektach deklaracji AKC-U, jako wydatków faktycznie poniesionych. Mając na uwadze wymogi ww. art. 22 u.p.d.o.f. oraz to, że ciężar wykazania, czy dany wydatek spełnia warunki wymagane do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów spoczywa nie tylko na organie podatkowym lecz również na podatniku, bowiem to on z faktu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wywodzi korzystne dla siebie skutki. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kosztami uzyskania przychodów są kwoty wydatków poniesionych, udokumentowane umowami sprzedaży samochodów nabytych poza granicami kraju, a nie kwoty wskazane w korektach deklaracji, określone wg średnich cen rynkowych. Podkreślić należy, że umowy te zostały podpisane przez obie strony transakcji, a tym samym są to dokumenty mające moc dowodu, którego treść mogą podważyć tylko strony transakcji.

W stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.