Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1949/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 3 pkt 4, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1949/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r., sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. znak [...] określił A. P. (P.):

* wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. w kwocie 164 zł,

* wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2013 r. w kwocie 60 038 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 16 511 zł,

co łącznie stanowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 16 675 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144 poz. 930 ze zm.), dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym".

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. A. Zakład Usługowo-Handlowy S.-B., opodatkowaną na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Za rok 2013 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-28, w którym wykazał przychody w wysokości 60 776 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5 448,47 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 698,37 zł, podatek należny w kwocie 340 zł.

W dniu 27 lutego 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 2013 oraz rzetelności sporządzonego spisu na dzień 31 grudnia 2013 r. Stwierdzono, że wydatki dotyczące zakupu materiałów budowlanych na kwotę 78 359,69 zł nie znajdują odzwierciedlenia w uzyskanym przychodzie, a z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie wykazywał całości przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Także sporządzone spisy z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r. są nierzetelne. Protokół kontroli doręczono Stronie w dniu 30 czerwca 2014 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia 15 października 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ stwierdził, że ewidencja przychodów prowadzona w 2013 r. jest nierzetelna, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego - Podatnik osiągał przychód, których nie został zaewidencjonowany. Stwierdzono również szereg rozbieżności dotyczących terminów wykonania robót, zakresu robót, wykorzystania materiałów, wysokości należności oraz udokumentowania wykonanych robót. W celu ustalenia stanu faktycznego przesłuchano wielu świadków, tj. osób, na rzecz których A. P. świadczył usługi – M. M., J. M., P. K., M. K., A. O., pracownika R. U. oraz inne osoby: żonę E. P., W. M., K. M. Organ stwierdził również nieprawidłowości w sporządzonych remanentach na dzień 1 stycznia 2013 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r.

Organ obszernie i szczegółowo opisał przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, analizę ewidencji przychodów firmy S.-B. A. P. oraz dokumentów źródłowych, wskazując którym dał wiarę a którym wiarygodności odmówił. Przywołał również stosowne przepisy prawa.

A. P. wniósł od powyższej decyzji odwołanie.

W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że dochód osiągnięty w 2013 r. jest prawdziwy i wszystkie usługi, które wykonał i były zakończone, były wykazane uczciwie, a rozbieżności w zeznaniach świadków i Strony wynikają z tego, że ani Strona ani świadkowie nie pamiętają wszystkiego. "Na przykład Pani M. powiedziała, że ocieplenie budynku robione było w 2013 r., a to nie prawda bo usługę wykonano i fakturę wystawiono w 2012 r. Ocieplenie wykonywaliśmy wspólnie z synami Pani M. i było rozłożone na kilka etapów. Pani M. zeznała, że to było w 2013r. bo nie pamiętała dokładnie, ale w 2013 r. robiliśmy co innego, a w 2014 r. znowu co innego i w 2015 r. jeszcze inne usługi. Na usługi te zostały wystawione faktury. Podobnie było w przypadku Pana M. K. i P. K. Obaj pracowali, pomagali przy wykonaniu usług. Więc nikt nie pamięta szczegółów, ale wszystkie roboty były zrobione i skończone, zostały zaksięgowane, wszystkie kwoty się zgadzają i nikt nie ma pretensji i zastrzeżeń, wszystko jest potwierdzone fakturami."

A. P. zaproponował przeanalizować i omówić po kolei każdą fakturę z każdym ze świadków, w celu wyjaśnienia wszystkich rozbieżności w zeznaniach osób przesłuchiwanych. Podatnik w odwołaniu stwierdził "my wszyscy po wspólnej analizie i długiej rozmowie stwierdzamy, że usługi zostały zrobione i rozliczone uczciwie i rzetelnie, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami i każdy to potwierdzi."

Ponadto wskazał, że zakupy zrobione w 2013 r. mogą nie mieć odzwierciedlenia w usługach w 2013 r., bo zostały użyte w 2014 r. i 2015 r. i jeszcze do dnia dzisiejszego posiada materiały z 2013 r. Część prac zaczętych w 2013 r. jeszcze nie jest zakończona ze względu na sytuację finansową inwestorów. Wszystkie prace mają szeroki zakres i są rozciągnięte w czasie. Każdy etap prac zakończonych jest rozliczany i fakturowany. A. P. podał, że kryzys dotknął nie tylko jego firmę ale również zleceniodawców i nie zawsze może szybko odzyskać zainwestowane pieniądze. To jest przyczyną tych wszystkich rozbieżności w zeznaniach świadków i Strony.

Ponadto w piśmie z dnia 3 sierpnia 2015 r. A. P. ponowił argumentację i zaznaczył, że nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków, gdyż przebywał za granicą.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 października 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wielkość przychodu wykazana przez A. P. w 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał, że A. P. nie wykazał wszystkich przychodów osiągniętych w 2013 r., ewidencję przychodów prowadził nierzetelnie, co spowodowało jej odrzucenie i określenie przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w drodze oszacowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu robót budowlanych wynosi 5,5%. Zgodnie z art. 11 ww. ustawy od osiągniętego przychodu można odliczyć składki zapłacone w roku podatkowym na własne ubezpieczenie społeczne. W myśl art. 13 ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego.

W toku kontroli oraz postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości. W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego przesłuchano wielu świadków, w tym wszystkie osoby, na rzecz których A. P. wykonywał prace. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że ewidencja przychodów nie odzwierciedla stanu faktycznego, jest nierzetelna z uwagi na:

1) ujmowanie w ewidencji faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. terminów wykonania robót, zakresu robót, wysokości należności w stosunku do robót wykonanych u M. M., M. K., P. K. i A. O.,

2) zaniżenie przychodu uzyskanego w 2013 r. poprzez nieuwzględnienie przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług budowlanych dla J. M. oraz z tytułu robót dotyczących wykonania chodników i ogrodzenia dla M. K.,

3) niewyjaśnienie związku dokonanych zakupów z zaewidencjonowaną sprzedażą,

4) nieprawidłowości w sporządzonych remanentach na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r.

Odnośnie robót wykonanych u M. M. organ I instancji ustalił, że z tytułu świadczonych usług w 2013 r. A. P. wystawił dwie faktury: jedną w maju 2013 r. za roboty budowlane wykończeniowe o wartości netto 3 200 zł (brutto 3 936 zł) oraz drugą w listopadzie 2013 r. z tytułu betonowania ogrodzenia, spawania i założenia siatki o wartości netto 1 708,33 zł (brutto 1 845 zł). Podczas przesłuchań A. P. i M. M. podali odmienne terminy świadczenia usług oraz ich zakres.

Podatnik stwierdził również, że wystawione przez niego faktury odzwierciedlają stan faktyczny, że świadkowie być może zapomnieli o usługach, które dla nich wykonał w maju 2013 r. i wówczas w maju 2013 r. zapłacili mu kwotę 3 936 zł, natomiast w listopadzie zapłacili kwotę 1 845 zł.

Natomiast M. M. podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2014 r. zeznał, że A. P. wykonywał roboty udokumentowane fakturą o numerze [...] z dnia 8 listopada 2013 r., tj. betonowanie ogrodzenia, spawanie, założenie siatki. Zapłacił kwotę 3 200 zł w listopadzie 2013 r. za postawienie części nowego ogrodzenia oraz wyremontowanie starej części ogrodzenia. W kwocie tej mieści się również zapłata za poprawienie bramy i domurowanie ścianki w stodole.

Ponownie przesłuchany w dniu 9 lutego 2015 r. M. M. zeznał, że A. P. roboty rozpoczął jesienią koło września 2013 r. a skończył w listopadzie 2013 r. Ponownie potwierdził, że A. P. nie wykonywał żadnych robót w maju 2013 r.

Także W. M., ojciec M. M. wspólnie z nim zamieszkujący, podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2014 r. zeznał, że A. P. poprawiał ogrodzenie, wymienił część sztachet na siatkę, dobudował pewien odcinek ogrodzenia, zlikwidował jedne drzwi i zamurował ściankę w stodole. Według W. M. rozmowy na temat powyższych robót miały miejsce w miesiącach sierpień - wrzesień 2013 r. a A. P. wykonywał je w listopadzie 2013 r.

Organ ocenił zeznania A. P. i M. M. jako rozbieżne. Osoby te podały bowiem odmienne terminy wykonania robót, zakres prac zleconych i wykonanych oraz różne kwoty dokonanych płatności.

Organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania M. M., bowiem potwierdzone zostały przez W. M. Natomiast osoby te nie potwierdziły faktu wykonywania robót w maju 2013 r. Oceniając zeznania A. P. jako niewiarygodne organ zauważył, że nie są spójne i są zmieniane w zależności od okoliczności. Podatnik najpierw zeznał, że roboty wykonał w maju i otrzymał za nie kwotę 3 936 zł, a później podniósł, iż w maju wykonał część robót, roboty przerwał, a w listopadzie wystawił fakturę na kwotę 1 845 zł, po czym w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014r. wskazał znowu kwotę 3 200 zł.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 31 maja 2013 r. z kwotą netto 3 200 zł wystawiona dla M. M. nie odzwierciedla rzeczywistości, jest nierzetelna i wartość ta nie może stanowić przychodu. W związku z powyższym uznano, że prawidłowa wartość przychodu wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez A. P. za rok 2013 wynosi 57 500,81 zł, a wartość podatku należnego z tego tytułu wynosi 164 zł (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne).

Ponadto w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że w 2013 r. A. P. świadczył usługi dla J. M., które nie zostały zafakturowane i zapisane w ewidencji przychodów. Stanowisko takie wynika z analizy zeznań J. M., K. M., E. P. oraz A. P.

A. P. podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2014 r. w ogóle nie wskazał J. M. jako zleceniodawcy, dopiero w dniu 13 maja 2014 r. zeznał, że usługę dla J. M. rozpoczął w 2013 r., lecz jej nie zakończył, nie pobierał zaliczki na poczet tej usługi i nie wystawiał faktury. Zeznania te stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W szczególności z zeznaniami J. M., która podczas przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015 r. wyjaśniła, że w 2012 r. A. P. wykonywał podbitkę pod dach. W 2013 r. wykonywał ocieplenie całego budynku, ocieplenie i wylewkę tarasu, remont w środku domu tj. ściągniecie starej podłogi w jednym pokoju, zrobienie wylewki, położenie paneli, podwieszenie sufitów, wymienienie wszystkich drzwi wejściowych i jednych zewnętrznych, ocieplenie klatki schodowej. Wielokrotnie wskazywała też, że roboty te były wykonane, zakończone i odebrane w 2013 r. J. M. stwierdziła również, że w 2013 r. zapłaciła A. P. około 15 000 zł.

Organ zeznania J. M. uznał za wiarygodne, ponieważ szczegółowo wymieniła jakiego rodzaju roboty wykonał A. P. w 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r., które roboty zostały przez nią odebrane i zapłacone. Zeznania te zostały potwierdzone także przez innych świadków. E. P. (żona Podatnika) przesłuchana w dniu 9 maja 2014 r. zeznała, że w 2013 r. mąż wykonywał usługi dla Pani M. ze S. Również K. M. (córka J. M.) przesłuchana w charakterze świadka w dniu 12 czerwca 2014 r. zeznała, że w 2013 r. firma Z.U.H. S.-B. A. P. ze S. świadczyła usługi budowlane dla J. M. Były to usługi w zakresie ocieplenia dachu wewnątrz budynku. Było to w miesiącach grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r.

Natomiast za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia A. P. o niewykonywaniu w 2013 r. usług budowlanych dla J. M. J. M. zeznała, iż z A. P. umawiała się na wykonywanie robót etapami, co także podnosił A. P.

W ocenie organu, nawet częściowe wykonanie usługi, etapami stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skoro poszczególne ustalone etapy robót zostały wykonane, co także potwierdza Podatnik, ich wartość stanowi przychód, niezależnie od tego czy należności z tego tytułu zostały otrzymane czy nie. W przypadku usług budowlanych przychód powstaje w sytuacji wykonania robót, w tym także częściowego ich wykonania. Zatem organ stwierdził, że wykonanie robót, które zostały odebrane i zapłacone przez J. M. w 2013 r. stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do zakresu prac wykonywanych w 2013 r. przez firmę A. P. dla M. K. organ stwierdził, że był on szeroki i rozłożony w czasie od kwietnia do grudnia 2013 r. W tym okresie A. P. wystawił i zaewidencjonował pięć faktur na łączną kwotę netto 15 941,96 zł. Z treści tych faktur wynika, że roboty te obejmowały: wylewki, malowanie, szpachlowanie wewnątrz budynku mieszkalnego, budowę ganku w tym konstrukcji drewnianej, wstawianie drzwi, pokrycie dachu ganku, wykonanie altany, wstawienie parapetów oraz ułożenie płytek na schodach wejściowych. A. P. stwierdził, że nie wszystkie rozpoczęte w 2013 r. prace zostały zakończone a inne wymagają poprawy. W całości wykonał tylko te prace, które zafakturował. Kwestią sporną są terminy wykonania betonowych chodników wokół domu, odnowienie podmurówki i malowanie ogrodzenia. M. K. zeznał, że roboty te zostały rozpoczęte w marcu - kwietniu 2013 r. Wszystkie prace zostały wykonane, odebrane i zapłacone w 2013 r. M. K. stwierdził, że nie zostały wystawione faktury za wylewki (chodniki), odnawianie podmurówki i malowanie ogrodzenia. M. K. stwierdził, że za wszystkie wykonane roboty zapłacił A. P. w 2013 r. około 20 tys. zł., ale nie potrafił wskazać ile dokładnie zapłacił za roboty niezafakturowane. Ponadto M. K. podczas przesłuchania 9 lutego 2015 r. przedłożył fakturę nr [...] z dnia 12 stycznia 2015 r. na kwotę 20 610 zł, otrzymaną od A. P. za pośrednictwem brata za roboty, które zostały wykonane w 2013 r. Świadek nie potrafił wyjaśnić dlaczego A. P. wystawił w 2015 r. tę fakturę.

Oceniając powyższe zeznania organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez A. P. Dodatkowo ich wiarygodność podważa fakt wystawienia w 2015 r. faktury obejmującej swym zakresem roboty wykonane i odebrane według zeznań zlecającego w 2013 r. Jak wynika z akt sprawy, a co potwierdził M. K. "A. P. wystawiał faktury bardzo różnie, wcześniej niż wykonane roboty, fizycznie dostawałem fakturę po zrobieniu roboty, ale data na fakturze była dużo wcześniejsza". Według tłumaczeń A. P. "tak mu pasowało w rachunkach, a świadkowi zależało tylko na wykonaniu roboty". W świetle powyższego, zasadnie organ I instancji uznał, że A. P. wykonywał w 2013 r. roboty na rzecz M. K., ale nie na wszystkie prace wystawiał faktury.

Wiele rozbieżności co do terminu i zakresu wykonywanych robót oraz ich właściwego udokumentowania ujawniono także w przypadku świadczenia usług przez firmę A. P. na rzecz P. K. W ewidencji Podatnika znajdują się dwie faktury: jedna z 23 grudnia 2013 r. dotycząca betonowania ogrodzenia + materiał o wartości netto 6 000 zł (brutto 6.480,00 zł) oraz druga faktura z dnia 31 grudnia 2013 r. dotycząca remontu elewacji, malowania + materiał o wartości netto 9 500 zł (brutto 10 260 zł). A. P. i P. K. w odmienny sposób przedstawiają okoliczności związane z fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. Według A. P. faktura ta została wystawiona przed zakończeniem prac. Ze względu na warunki pogodowe roboty nie zostały zakończone w grudniu. A. P. nie wydał P. K. faktury, ponieważ nie otrzymał zapłaty za usługę.

Z uwagi na zagubienie faktury nr [...] dnia 31 grudnia 2013 r. A. P. wystawił duplikat, tylko zapomniał zmienić daty i numeru. Podatnik otrzymał zapłatę pod koniec stycznia lub na początku lutego 2014 r. i wówczas wydał P. K. jako duplikat fakturę nr [...] z dnia 3 lutego 2014 r.

Za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia A. P., że roboty zawarte w fakturze [...] na rzecz P. K. nie zostały wykonane w 2013 r. a dopiero w 2014 r. Wbrew składanym wyjaśnieniom Podatnik uwzględnił kwotę wynikającą z tej faktury zarówno w ewidencji przychodów jak i w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto A. P. w 2014 r. wystawił fakturę o numerze [...] z dnia 3 lutego 2014 r. dla innego zleceniodawcy – M. S. Okoliczność ta wskazuje na niewiarygodność wyjaśnień A. P. a także świadczy o nierzetelności wystawionych przez niego faktur. P. K. nie potwierdził twierdzeń A. P.

Oceniając rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie A. P. organ zwrócił również uwagę na fakturę wystawioną dla A. O. Kontrolujący ujawnili dwie faktury, z tym samym numerem, dotyczące tej samej usługi. Przy czym jedna jest wystawiona ręcznie a druga komputerowo. W zapisach obu faktur są rozbieżności w kwotach wartości netto i kwotach podatku VAT. A. P. zeznał, że nie pamięta kto wystawił fakturę komputerową, fakturę ręczną wystawił osobiście i miała ona stanowić duplikat zagubionego oryginału. W ocenie organu odwoławczego taki sposób dokumentowania robót budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wystawianych faktur a tym samym wpływa też na rzetelność ewidencji przychodów.

Ponadto o nierzetelności ksiąg wypowiedział się sam A. P., który podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2015 r. zapytany jaka obowiązywała w 2013 r. zasada wystawiania faktur, odpowiedział, że "Jak mi się umyśli to wystawiam fakturę, czasami po skończonej pracy, czasami przed, nie ma żadnych zasad, w zależności od potrzeb, kiedy klient chce się rozliczyć na danym etapie, to wystawiam fakturę."

Dalej organ wskazał, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, regulująca zasady i sposób uproszczonego opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej, nakłada na podatników, którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania określone obowiązki. Miedzy innymi art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia, odrębnie za każdy rok podatkowy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przez pojęcie "towary" należy rozumieć towary handlowe, surowce i materiały podstawowe, z tym że:

a) towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odsprzedaży, w stanie nieprzetworzonym,

b) surowcami i materiałami podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu.

Na podstawie przedłożonej przez Stronę dokumentacji wydatki poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy podzielił następująco: materiały i towary – 78 359,69 zł; pozostałe wydatki – 16 675,07 zł; środki trwałe – 13 736,58 zł; wynagrodzenia – 10 240 zł; zapłacone składki ZUS – 12 647,95 zł.

Zatem poniesione i udokumentowane przez Podatnika koszty działalności gospodarczej w wysokości 131 660,29 zł przewyższają przychód wynikający z ewidencji przychodów oraz z zeznania PIT-28 za rok 2013.

Z ustaleń kontrolnych wynika, że w remanencie na początek i koniec 2013 r. figurują artykuły, których tam nie powinno być. Dla przykładu w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2013 r. wykazano beton w ilości 3 m3 z ceną jednostkową 190 zł o wartości 570 zł. Taka sama ilość betonu została wykazana również na dzień 31 grudnia 2013 r. Sam Podatnik stwierdził, że "to jakaś pomyłka, nie mogło być go na stanie na koniec 2012 r. ani 2013 r."

Z materiału dowodowego wynika również, że A. P. nie ujmował w ewidencji materiałów, które choć zostały zakupione w 2013 r. a wykorzystane dopiero w 2014 r. nie znalazły się w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. Taka sytuacja miała miejsce w związku z zakupem w dniu 3 września 2013 r. w firmie F. farby na kwotę netto 2.357,50 zł (brutto 2.899,73 zł). Podatnik zeznał, że "na jesieni miał być malowany dach u klientki, ale później się "nie odezwała". Materiał się zepsuł i go wyrzuciłem w lutym lub marcu 2014 r". Podkreślenia wymaga, że wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 32 827,11 zł przekracza kwotę przychodu zadeklarowanego za 2012 r., który wyniósł 30 370,26 zł. Podobnie wartość remanentu sporządzonego przez Podatnika na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 60 768,22 zł przekracza kwotę przychodu zadeklarowanego za 2013 r., który wyniósł 60 700,81 zł. Nierzeczywiste wydaje się organowi również utrzymywanie zapasów materiałów na tak wysokim poziomie, niewiele niższym od wartości dokonanych zakupów materiałów.

W ocenie organu niewiarygodne są twierdzenia A. P., że materiałów nie kupował dla danego klienta, tylko zakupów dokonywał wcześniej na promocjach. W kolejnych zeznaniach Skarżący sam wyjaśnił, że "nieprawdą jest, że wszystkie materiały są kupowane wcześniej na promocjach, bo jest rzeczą niemożliwą, żeby to wyrobić później". Ponadto E. P. zeznała, że nabywcy usług zwracali uwagę, że roboty były wykonywane przy użyciu nowych materiałów.

Ponadto Podatnik nie potrafił wyjaśnić związku dokonanych zakupów z zaewidencjonowaną sprzedażą. Dla przykładu w dniu 20 lutego 2013 r. zakupił w firmie I.PL materiały budowlane takie jak styropian, gips, o wartości netto 8 908,45 (brutto 10 957,39 zł). A. P. zmieniał zdanie co do wykorzystania zakupionych materiałów. Początkowo twierdził, że odebrał towar wcześniej w 2012 r. na dokument WZ i wykorzystał na zrobienie elewacji u Pani M. w 2012 r. Następnie podał, że materiał został wykorzystany przy wykonaniu elewacji u P. K. Powyższe zeznania są sprzeczne z wyjaśnieniami otrzymanymi z firmy I.PL, gdyż w firmie nie jest praktykowane wydawanie towarów na podstawie dowodów WZ przed datą wystawienia faktury. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdą jest, że A. P. pobierał powyższe materiały na WZ-ki w 2012. Z zeznań J. M. wynika, że elewacja była robiona częściowo na wiosnę 2013 r. oraz w sierpniu 2013 r. Z kolei u P. P. elewacja była robiona w listopadzie 2013 r. W świetle powyższego trudno jednoznacznie określić do jakich usług został wykorzystany zakupiony materiał.

Podobne wątpliwości budzi wykorzystanie betonu zakupionego w firmie C. na podstawie faktury [...] z dnia 14 czerwca 2013 r. o wartości netto 1 870,00 zł (brutto 2 300,10 zł dotyczącej zakupu 11 m3 betonu. Skarżący zmieniał zeznania co do wykorzystania zakupionego betonu. Podczas jednego przesłuchania wskazywał, że beton został użyty w trakcie prac dla M. M., a podczas następnego wskazywał na prace realizowane u M. K.

Zdaniem organu odwoławczego oba tłumaczenia nie zasługują na uwzględnienie. M. M. zeznał, że A. P. wykonywał u niego roboty jesienią, koło września 2013 r. Natomiast M. K. zeznał, że wylewki, chodniki wokół domu, do bramki, do podjazdu do altany i pod altanę zostały rozpoczęte po wakacjach, czyli można przyjąć, że najwcześniej we wrześniu. Tym bardziej, że biorąc pod uwagę właściwości fizykochemiczne betonu, jest to materiał, który wymaga natychmiastowego wykorzystania po dostarczeniu przez betonowóz a nie utrzymywania przez kilka miesięcy - od czerwca do jesieni.

Organ uznał wyjaśnienia A. P. w zakresie wykorzystania materiałów budowlanych za niewiarygodne i niespójne. Rozbieżności dotyczą zarówno wykorzystania każdego ze wspomnianych powyżej materiałów jak również w odniesieniu do ogólnych zasad stosowanych przez Podatnika.

Powyższe sytuacje dodatkowo dowodzą, że A. P. prowadził, ewidencje przychodów nierzetelnie. Dokonywał zakupów w celu wykonania usług, których nie ujmował w ewidencji przychodów.

Organ przywołał treść art. 193 oraz art. 3 pkt 4 O.p., a także § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2002 r., nr 219, poz. 1836 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji analiza materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że ewidencja była prowadzona nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie przychodów. Podatnik nie ujął w ewidencji przychodów należności otrzymanych od J. M. oraz nie uwzględnił należności od M. K. za wykonanie chodników i ogrodzenia. Świadkowie nie potrafili określić dokładnie zapłaconych kwot. Stwierdzono rozbieżności w zakresie terminów wykonania robót, zakresu robót, sporządzenia remanentów, dokumentowania usług. W tych okolicznościach, na podstawie art. 193 § 6 O.p., organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji przychodów.

Organ przywołał treść art. 23 O.p. i przeanalizował metody oszacowania pod kątem możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdził, że:

metoda porównawcza wewnętrzna nie może być zastosowana z uwagi na brak sprawdzonych danych dotyczących rozmiarów działalności w latach poprzednich (brak kontroli za lata poprzednie),

metoda porównawcza zewnętrzna nie może być zastosowana, ponieważ brak jest podmiotów prowadzących działalność o zbliżonej wysokości obrotów, porównywalnym usytuowaniu, zbliżonym charakterze prowadzonej działalności oraz zatrudnieniu,

metoda remanentowa nie może być zastosowana z uwagi na fakt, że spisy z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz 31 grudnia 2013 r. zostały sporządzone nierzetelnie,

metoda produkcyjna nie może być zastosowana z uwagi na inny rodzaj prowadzonej działalności - działalność usługowa,

metoda kosztowa nie może być zastosowana z uwagi na brak danych do wyliczenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie,

metoda udziału dochodu w obrocie nie może być zastosowana, ponieważ jest nieadekwatna do sytuacji podatnika w związku z opodatkowaniem przychodów z działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 O.p., dlatego podstawę opodatkowania należy określić w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. W myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ wskazał, że Skarżący podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2014 r. pytany o stosunek wartości zużytych materiałów i robocizny w cenie wykonanej usługi stwierdził, że "2/3 całości usługi stanowił materiał a robocizna resztę."

Zatem najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest podstawa polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie zeznanego udziału zużytych materiałów w wartości całej usługi. Ponieważ udokumentowany zakup materiałów w 2013 r. wynosi 78 359,69 zł, stąd wartość wyszacowanego przychodu wynosi 117 539,53 zł. Biorąc pod uwagę kwotę przychodu zaewidencjonowanego w wysokości 57 500,81 zł, kwota przychodu niezaewidencjonowanego wynosi 60 039 zł.

Za wyborem tej metody przemawia fakt, iż kwota oszacowanego przychodu jest zbliżona do wartości przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym A. P. W ujęciu rocznym Podatnik dokonał wpłat i wypłat na kwotę ok. 123 tys. zł. Ponadto metoda ta opiera się na pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu materiałów, co zostało potwierdzone informacjami uzyskanymi od kontrahentów. Podatnik sam zeznał, że materiały stanowiły 2/3 w całości świadczonej usługi, tym samym deklarując osiąganie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ przywołał też art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, uzasadniając przyjęcie podwyższonej stawki. Wskazał, że dla robót budowlanych ustawodawca przewidział w art. 12 stawkę 5,5%, wobec czego jej pięciokrotność wynosi 27,5%. W związku z powyższym od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 60 039 zł zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 16 511 zł. Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że zakupione materiały zostały zużyte do świadczenia usług, z których przychód nie został zaewidencjonowany.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków – J. M., M. K. i P. K. organ stwierdził, że na podstawie art. 190 O.p. Skarżący był każdorazowo zawiadamiany o terminie przesłuchania świadków, jednakże ani razu nie skorzystał z prawa udziału w przeprowadzeniu dowodów i możliwości zadawania świadkom pytań.

Zdaniem organu odwoławczego wniosek o ponowne przesłuchanie świadków jest próbą wpłynięcia na zmianę zeznań przez te osoby. Wszyscy przesłuchiwani wcześniej świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Fakt nieobecności A. P. na przesłuchaniach nie jest przesłanką do ich ponownego przeprowadzenia. Podatnik miał również możliwość zapoznania się z zebranym materiałem w trybie art. 200 O.p., jednakże nie skorzystał z tego prawa.

A. P. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Do skargi załączył oświadczenia M. K., P. K. i J. M., zgodnie z którymi Skarżący wystawiał rzetelne, uczciwe i wiarygodne faktury po wykonaniu prac remontowo-budowlanych.

Zarzucił, że zeznania świadków zostały przekręcone i zapisane na niekorzyść Skarżącego, by go pogrążyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, że ponowne słuchanie świadków, poprzedzone wcześniejszymi rozmowami i ustaleniami ze Skarżącym nie może zapewnić wiarygodności zeznań i oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. Za takie dowody nie można uznać oświadczeń załączonych do skargi, które nie korelują z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie.

To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organy dochowały również obowiązków informowania Skarżącego nałożonych przez art. 190 i art. 200 O.p.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że Skarżący prowadził ewidencję przychodów nierzetelnie i dokonywał zakupów w celu wykonania usług, których nie ujmował w ewidencji przychodów.

Organ I instancji wykazał, a organ odwoławczy słusznie zaakceptował, że Skarżący ujmował w ewidencji faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. terminów wykonania robót, zakresu robót, wysokości należności w stosunku do robót wykonanych u M. M., M. K., P. K. i A. O.,

Trafnie organ wskazał, że Skarżący zaniżył przychód uzyskany w 2013 r. poprzez nieuwzględnienie przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług budowlanych dla J. M. oraz z tytułu robót dotyczących wykonania chodników i ogrodzenia dla M. K.,

W toku postępowania Skarżący nie wyjaśnił związku dokonanych zakupów z zaewidencjonowaną sprzedażą i nie wytłumaczył wiarygodnie nieprawidłowości w sporządzonych remanentach na dzień 1 stycznia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r.

Prawidłowo organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznania M. M. potwierdzone przez W. M., że roboty zostały zlecone w sierpniu - wrześniu, a wykonane i zapłacone w listopadzie 2013 r. Oceniając zeznania A. P. jako niewiarygodne trafnie zauważono, że nie są one spójne i są zmieniane w zależności od okoliczności. Podatnik najpierw zeznał, że roboty wykonał w maju i otrzymał za nie kwotę 3 936 zł, a później podniósł, iż w maju wykonał część robót, roboty przerwał, a w listopadzie wystawił fakturę na kwotę 1 845 zł, po czym w piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r. wskazał znowu kwotę 3 200 zł.

Mając na uwadze powyższe słusznie stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 31 maja 2013r. z kwotą netto 3 200 zł wystawiona dla M. M. nie odzwierciedla rzeczywistości, jest nierzetelna i wartość ta nie może stanowić przychodu.

Prawidłowo organ ustalił, że w 2013 r. A. P. świadczył usługi dla J. M., które nie zostały zafakturowane i zapisane w ewidencji przychodów. Stanowisko takie wynika bowiem z analizy zeznań J. M., K. M., E. P. oraz A. P.

Słusznie organ uznał zeznania J. M. za wiarygodne, ponieważ szczegółowo wymieniła jakiego rodzaju roboty wykonał A. P. w 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r., które roboty zostały przez nią odebrane i zapłacone. Zeznania te zostały potwierdzone także przez świadków E. P. i K. M.

Prawidłowo przy tym organ wskazał, że nawet częściowe wykonanie usługi, etapami stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Skoro poszczególne ustalone etapy robót zostały wykonane, co potwierdził w swoich wyjaśnieniach Skarżący, ich wartość stanowi przychód, niezależnie od tego czy należności z tego tytułu zostały otrzymane czy nie. W przypadku usług budowlanych przychód powstaje bowiem w sytuacji wykonania robót, w tym także częściowego ich wykonania i odebrania.

Odnosząc się do zakresu prac wykonywanych w 2013 r. przez firmę A. P. dla M. K. organ zasadnie stwierdził, że nie zostały wystawione faktury za wylewki (chodniki), odnawianie podmurówki i malowanie ogrodzenia, chociaż roboty te zostały wykonane, odebrane i zapłacone w 2013 r. Trafnie organ uznał, że A. P. wykonywał w 2013 r. roboty na rzecz M. K., ale nie na wszystkie prace wystawiał faktury.

Słusznie organ uznał za niewiarygodne zeznania A. P., że roboty zawarte w fakturze [...] na rzecz P. K. nie zostały wykonane w 2013 r. a dopiero w 2014 r. Wbrew składanym wyjaśnieniom Skarżący uwzględnił bowiem kwotę wynikającą z tej faktury zarówno w ewidencji przychodów jak i w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto A. P. w 2014 r. wystawił fakturę o numerze [...] z dnia 3 lutego 2014 r. dla innego zleceniodawcy – M. S. Okoliczność ta wskazuje na niewiarygodność zeznań A. P. a także świadczy o nierzetelności wystawionych przez niego faktur.

Zasadnie również organ wytknął Skarżącemu odnośnie faktury wystawionej dla A. O., że kontrolujący ujawnili dwie faktury z tym samym numerem, dotyczące tej samej usługi. W zapisach obu faktur są rozbieżności w kwotach wartości netto i kwotach podatku VAT.

W ocenie Sądu taki sposób dokumentowania robót budzi uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wystawianych faktur a tym samym wpływa też na rzetelność ewidencji przychodów. Powyższe potwierdził sam Skarżący podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2015 r., zapytany jaka obowiązywała w 2013 r. zasada wystawiania faktur, odpowiedział, że "Jak mi się umyśli to wystawiam fakturę, czasami po skończonej pracy, czasami przed, nie ma żadnych zasad, w zależności od potrzeb, kiedy klient chce się rozliczyć na danym etapie, to wystawiam fakturę."

Należy również podkreślić, że poniesione i udokumentowane przez Skarżącego koszty działalności gospodarczej w wysokości 131 660,29 zł przewyższają przychód wynikający z ewidencji przychodów oraz z zeznania PIT-28 za rok 2013. Również spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. są nierzetelne. Z ustaleń kontrolnych wynika, że w remanencie na dzień początek i koniec 2013 r. figurują artykuły, których nie powinno tam być. Z materiału dowodowego wynika również, że A. P. nie ujmował w ewidencji materiałów, które choć zostały zakupione w 2013 r. a wykorzystane dopiero w 2014 r. nie znalazły się w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r.

Podkreślenia wymaga również, że wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r. w kwocie 32 827,11 zł przekracza kwotę przychodu zadeklarowanego za 2012 r., który wyniósł 30 370,26 zł. Podobnie wartość remanentu sporządzonego przez Skarżącego na dzień 31 grudnia 2013 r. w kwocie 60 768,22 zł przekracza kwotę przychodu zadeklarowanego za 2013 r., który wyniósł 60 700,81 zł. Nie jest wiarygodne utrzymywanie zapasów materiałów na tak wysokim poziomie, niewiele niższym od wartości dokonanych zakupów materiałów.

Ponadto Podatnik nie potrafił wyjaśnić związku dokonanych zakupów z zaewidencjonowaną sprzedażą. Trafnie ocenił organ jako niewiarygodne twierdzenia A. P., że materiałów nie kupował dla danego klienta, tylko zakupów dokonywał wcześniej na promocjach.

Zasadnie organ wytknął Skarżącemu również, że nie potrafił określić do jakich usług został wykorzystany zakupiony materiał, np.: od firm I.PL czy C. A. P. zmieniał zdanie co do wykorzystania zakupionych materiałów. W świetle powyższego nie dało się jednoznacznie określić do jakich usług został wykorzystany zakupiony materiał. W konsekwencji trafnie organ uznał wyjaśnienia A. P. w zakresie wykorzystania materiałów budowlanych za niewiarygodne i niespójne. Rozbieżności dotyczą zarówno wykorzystania każdego ze wspomnianych materiałów jak również w odniesieniu do ogólnych zasad stosowanych przez Skarżącego. Powyższe dodatkowo wskazuje, że Skarżący prowadził ewidencje przychodów nierzetelnie. Dokonywał zakupów w celu wykonania usług, których nie ujmował w ewidencji przychodów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego w odwołaniu, jakoby zakupy zrobione w 2013 r. mogły nie mieć odzwierciedlenia w usługach w 2013 r., bo zostały użyte w 2014 r. i 2015 r. W takim bowiem wypadku owe zakupy powinny być uwzględnione w stosownych spisach i remanentach na początek i koniec roku, co w sprawie nie miało miejsca.

Wyjaśnienia organów są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym jak już wskazano Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p., przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy, inkasenci. Obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów nakłada na podatników osiągających przychody opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną zgodnie z § 13 ust. 2 uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że ewidencja była prowadzona nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała stanu faktycznego w zakresie przychodów. Podatnik nie ujął w ewidencji m.in. przychodów należności otrzymanych od J. M. oraz nie uwzględnił należności od M. K. za wykonanie chodników i ogrodzenia. Świadkowie nie potrafili określić dokładnie zapłaconych kwot. Stwierdzono rozbieżności w zakresie terminów wykonania robót, zakresu robót, sporządzenia remanentów, dokumentowania usług. W tych okolicznościach, organy podatkowe słusznie stwierdziły na podstawie art. 193 § 6 O.p. nierzetelność ewidencji przychodów.

W sytuacji nierzetelności ksiąg podatkowych organ podatkowy określa prawidłową wartość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §1 O.p., jeżeli:

- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z kolei z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których zanana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości koszów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Organ odwoławczy trafnie ustalił, że w niniejszej sprawie nie było możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 O.p., dlatego podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p.

A. P. podczas przesłuchania w dniu 19 marca 2014 r. stwierdził, że stosunek wartości zużytych materiałów w cenie wykonanej usługi wynosi 2/3 całości usługi, a robocizna stanowi resztę.

Zatem słusznie organ stwierdził, że najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest podstawa polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie zeznanego udziału zużytych materiałów w wartości całej usługi. Za wyborem tej metody przemawia również fakt, że kwota oszacowanego przychodu jest zbliżona do wartości przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym A. P. - w ujęciu rocznym wpłaty i wypłaty na kwotę ok. 123 tys. zł. Ponadto metoda ta opiera się na pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu materiałów, co zostało potwierdzone informacjami uzyskanymi od kontrahentów.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, do tej części przychodów, które zostały określone przez organ podatkowy znajdują zastosowanie podwyższone stawki podatku. Stawki te dotyczą tylko tej części przychodów, która została określona w drodze oszacowania, a nie całości przychodów. Na podstawie art. 17 ust. 2, ryczałt o którym mowa wyżej stanowi pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. Dla robót budowlanych ustawodawca przewidział w art. 12 stawkę 5,5%, wobec czego jej pięciokrotność wynosi 27,5%. W związku z powyższym od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 60 039 zł zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 16 511 zł.

Podsumowując całokształt materiału dowodowego daje podstawy do przyjęcia, że zakupione materiały zostały zużyte do świadczenia usług, z których przychód nie został zaewidencjonowany.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagał uzupełnień ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ani na etapie postępowania odwoławczego. W szczególności w sprawie nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania świadków, bowiem treść złożonych przez nich zeznań przed organem pierwszej instancji nie budzi wątpliwości.

Trafnie przy tym wskazał organ, że przy wielokrotnym przesłuchiwaniu świadków – J. M., M. K. i P. K., Skarżący był na podstawie art. 190 O.p. każdorazowo zawiadamiany o terminie ww. czynności dowodowych. Ani razu jednak nie skorzystał z prawa udziału w przeprowadzeniu dowodów i możliwości zadawania świadkom pytań.

Fakt nieobecności A. P. na przesłuchaniach z powodu pobytu za granicą, nie jest przesłanką do ich ponownego przeprowadzenia, tym bardziej, że gdy przebywał w kraju, pomimo prawidłowego zawiadomienia, z prawa uczestniczenia w przesłuchaniach świadków praktycznie nie korzystał. Skarżący miał również możliwość zapoznania się z zebranym materiałem w trybie art. 200 O.p., jednakże nie skorzystał z tego prawa.

Oczywiste jest, że w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach Skarżącego występują pewne rozbieżności, uzasadnione upływem czasu od zdarzeń mających miejsce w 2013 r. Jednakże całokształt materiału dowodowego wskazuje na niewiarygodność wyjaśnień Skarżącego, co skutkować musiało wydaniem zaskarżonej decyzji.

Ponadto każdy z zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów został szczegółowo opisany i poddany ocenie w zaskarżonej decyzji. Wskazano także z jakich przyczyn dana okoliczność czy dowód jest mało wiarygodny i dlaczego organ podatkowy odmówił wiary wyjaśnieniom Skarżącego. Przedstawiono ocenę jego twierdzeń w powiązaniu z całością zebranego materiału dowodowego. Dokładnej analizie poddano zeznania świadków, dokumentację księgową, w tym zapisy na wystawionych fakturach oraz inne pozyskane dowody. Poszczególne dowody poddano ocenie na tle pozostałych, w ich wzajemnej łączności oraz wpływu jednej okoliczności na inne, z uwzględnieniem zasady, że organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny oraz wskazane okoliczności sprawy stały się podstawą do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Końcowo należy podkreślić, że zarzut przekręcenia zeznań świadków i interpretowania ich w sposób niekorzystny dla Skarżącego nie jest zasadny. Trudno bowiem przypisać organowi tendencyjność, skoro z akt sprawy nie wynika by doszło do naruszenia przepisów procedury mających zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącego okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.