Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 572/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st.insp.sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2004 r. dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce: III, VI i VII 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 572/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...], dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r. dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z. .

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż J. K. za pośrednictwem swojego pełnomocnika w dniu 9 marca 2004r. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące III, VI i VII 2002 r. dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z., zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...], wskazując, iż nie z własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w z dnia [...] czerwca 2003 r.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2 Konstytucji RP, poprzez pozbawienie strony konstytucyjnego prawa do rozpoznania jego sprawy przez sąd, art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że członek Zarządu spółki z o. o nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a także art. 245 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania.

W rozpoznaniu odwołania i jego zarzutów organ II instancji w pierwszej kolejności nie podzielił tego, który dotyczy naruszenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, a który stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Zdaniem organu odwoławczego - za prawidłową należało uznać ocenę, iż J. K. pełniąc funkcję członka Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" z/s w Z. posiadał legitymację procesową do jej reprezentacji do dnia 17 maja 2002 r., z którym to dniem został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym postępowaniu więc był on osobą trzecią wobec Spółki, lecz inną niż wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej.

Podzielił argumentację organu podatkowego I instancji, iż J. K. nie spełnił warunków określonych w art. 133 Ordynacji podatkowej pozwalających na uznanie go za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki "[...]" w zakresie podatku VAT.

Wyjaśnił, iż w postępowaniu wymiarowym był on traktowany jako świadek i pośrednio uczestniczył w czynnościach kontrolnych dokonywanych w Spółce, a także miał możliwości co do wypowiedzenia się na temat działalności Spółki, co też uczynił.

Miał również prawne możliwości działania jako wspólnik, którym pozostawał pomimo zaprzestania pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu spółki "[...]".

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu pozbawienia skarżącego jako podatnika, prawa do rozpoznania jego sprawy przez sąd zauważył, iż jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych.

Podkreślił, że skoro decyzja wymiarowa została wydana dla Spółki, w dacie kiedy skarżący nie pełnił w niej jakichkolwiek funkcji i w sytuacji, gdy miała ona prawną reprezentacje w osobie ustanowionego przez sąd kuratora, to kurator, a nie skarżący był osobą uprawnioną do odbioru tej decyzji i ewentualnego jej zaskarżenia, z czego jednak nie skorzystał.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż J. K. miał prawo do złożenia odwołania od w/w decyzji nie będąc prawnym reprezentantem Spółki.

Dlatego też prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, iż J. K. nie miał legitymacji procesowej do występowania jako strona w postępowaniu wymiarowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT dla spółki z o.o. "[...]", co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki z dnia [...] czerwca 2003 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego w odwołaniu wyroków NSA Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stanowią one jedynie potwierdzenie stanowiska organu I instancji, iż na etapie przeniesienia odpowiedzialności (co ma miejsce w omawianym przypadku) wysokość należności nie może być kwestionowane i nie może być przedmiotem sporu pomiędzy osobą trzecią a organem podatkowym. Z treści tych wyroków absolutnie nie wynika, aby w sytuacji przeniesienia odpowiedzialności podatkowej osoba trzecia mogła wzruszać w trybach nadzwyczajnych wysokość kwoty należności, za która ta odpowiedzialność jest przenoszona, a o co w konsekwencji wnioskował skarżący.

Od decyzji tej J. K., działając poprzez swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, zaś zarzuty sprowadził do naruszenia:

1/ konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd (art. 45 ust.1 i art. 77 ust.2 Konstytucji RP) poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy odpowiedzialność za to zobowiązanie ponosi jej były członek Zarządu;

2/ przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że były członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że odpowiada on za te zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem (art. 107 Ordynacji podatkowej) oraz solidarnie z innymi członkami Zarządu (art. 116 Ordynacji podatkowej) ;

3/ przepisu art. 245 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 §1 tej ustawy, pomimo tego że skarżący jest stroną postępowania – osobą trzecią, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada;

4/ przepisu art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 91 i 248 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania i brak stwierdzenia nieważności decyzji, która została skierowana tylko do jednego z członków Zarządu, a nie jak powinno być do wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych, tj. Spółki i pozostałych członków Zarządu.

Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia przepisu art. 243 §2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ) - podkreślenia wymaga na wstępie, iż wbrew temu, co wywodzi skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi nie doszło do naruszenia powołanych przez niego przepisów konstytucyjnych.

Art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi, że "każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd". Gwarantowane tym przepisem prawo do sądu nosi charakter autonomiczny; przyjmuje się, że jest ono prawem podmiotowym obywatela, tworzącym podstawę roszczenia, a zatem stanowi odrębne i niezależne od innych powiązań normatywnych prawo przysługujące jednostce w stosunku do państwa (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2000 r., II CKN 285/00, OSNC 2000, nr 10, poz. 188). W praktyce oznacza to, że sprawa przedstawiona do rozstrzygnięcia musi być przez sąd (powszechny lub inny) rzeczywiście rozpoznana.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 77 ust. 2 Konstytucji ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej do dochodzenia naruszonych wolności lub praw.

Zestawienie powyższych norm konstytucyjnych pozwala na postawienie tezy, iż dotyczą one praw podmiotowych obywateli przyznanych im przez przepisy obowiązującego prawa. W tym też kontekście na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, czy J. K. został ich pozbawiony przez działanie lub zaniechanie organów podatkowych obu instancji, przy czym podstawową kwestią jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...], dotyczącą rozliczenia dla spółki "[...]" w Z. podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r., której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania posiada on status strony.

Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w przepisie art. 240 Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz., Lexis Nexis 2004, str.611).

Jedną z przyczyn wznowieniowych, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60) jest okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt.4). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc procedurą, przy pomocy której można wzruszyć nawet wadliwą decyzję administracyjną w każdej sytuacji, lecz możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu strona skarżąca pomija zupełnie, to że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest przecież ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zaś przypadku ta, o której mowa w pkt.4 powołanego przepisu.

Organ podatkowy I instancji, po wydaniu postanowienia z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wznowieniu postępowania – odmówił następnie przyznania skarżącemu statusu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r.

Zdaniem Sądu jest to stanowisko prawidłowe, aczkolwiek wskazać należy na pewną niekonsekwencję, na którą zwraca również uwagę autor skargi.

Poza sporem pozostaje, iż decyzja wymiarowa, której dotyczy wniosek skarżącego o wznowienie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r. dla spółki z o.o. "[...]" z/s w Z. stała się decyzją ostateczną, jak również i fakt, że skarżący jako Prezes Zarządu tej spółki został odwołany z zajmowanej funkcji z dniem 17 maja 2002r., co oznacza, że z tą chwilą utracił on prawo do jej reprezentacji.

Żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie zostało oparte na założeniu, że J. K., jako osoba trzecia (były członek Zarządu spółki) może być stroną postępowania wymiarowego.

Przepis art. 241 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 tejże ustawy następuje ono tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Rozważenia zatem wymaga kwestia, kto może być stroną takiego postępowania.

W myśl art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z 12 września 2002r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz.1387) - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Pierwsza część tego przepisu odnosi się do podmiotów zdefiniowanych w samej Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), natomiast druga dotyczy podmiotów, które charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni oraz osoby trzecie), a które wykazując się swoim interesem prawnym żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (por. "Ordynacja podatkowa" Komentarz, Lexis Nexis 2004, str.439 i nast.).

W powyższym kontekście oczywiste jest, iż J. K. nie posiadał statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki "[...]" za rok 2002. Podatnikiem tego podatku była tylko i wyłącznie ta spółka zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn.zm).

Nie ma więc uzasadnionych podstaw, jak to czyni skarżący, do wywodzenia swoich uprawnień jako strony z przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności do twierdzenia, iż jako "osoba trzecia" (były członek Zarządu) - ma on status strony postępowania wymiarowego, jakie było prowadzone przeciwko spółce.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału.

Odpowiedzialność tego rodzaju nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia (art. 108 §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Za nie podlegające dyskusji zatem należy uznać, iż w sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 §1 Ordynacji podatkowej, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania wymiarowego w ogóle nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej.

Przepis art. 133 Ordynacji podatkowej w swoim poprzednim brzmieniu, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy.

Nowela z dnia 12 września 2002 r. doprecyzowała pojęcie "interesu" strony poprzez dodanie przymiotnika "prawnego", co usunęło możliwość jego rozumienia także jako "interesu faktycznego", na który to skarżący wskazuje w uzasadnieniu skargi.

Na gruncie aktualnej treści przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej - interes prawny należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego, z tym prawem zgodny i przez to prawo chroniony. W literaturze tego zagadnienia przyjmuje się także, iż interes prawny nie może być wywodzony z samego faktu istnienia jakiegoś aktu normatywnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz musi się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, która daje się wyodrębnić spośród innych norm (por. op. cit.str.440)

W sytuacji zatem, gdy jak wskazano wyżej J. K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 roku, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był członkiem Zarządu, to nie mógł on tym samym posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji.

Zgodzić się trzeba ze skarżącym, iż istotnie w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 243 §2 Ordynacji podatkowej, ale wskazać trzeba, iż było ono konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności przepisu art. 241 §1 Ordynacji podatkowej i wznowienia postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem.

Wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie (art. 145 §1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi), albowiem prawidłowa jest ocena, iż skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu przepisu art. 133 §1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r., prowadzonym w stosunku do spółki "[...]".

Na koniec i tylko dla porządku odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wskazać, że w tym postępowaniu jest on całkowicie bezpodstawny. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy uchylenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki w zakresie podatku VAT, a nie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie w trybie art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej. Ponadto mając na względzie dyspozycję art. 91 w/w ustawy w związku z art. 366 kodeksu cywilnego zauważyć należy, iż to do wierzyciela należy wybór dłużnika z majątku którego chce się zaspokoić, bowiem może on żądać całości lub części świadczenia zarówno od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, jak też od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W tym stanie rzeczy i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.