Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 796/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 do kwietnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej jako: Dyrektor IAS), działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1, w zw. z art.221 § 1 oraz art. 249 § 1 pkt 2, w zw. z art. 247 i art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.800. ze zm.), zw. dalej Ordynacją, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Dyrektora IAS, z dnia 08.10.2018 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IS) z dnia 04.12.2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US), z dnia 03.07.2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Naczelnik US wydał na Spółkę, w dniu 03.07.2014 r., decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. Decyzją z dnia 04.12.2014 r. Dyrektor IS utrzymał ww. decyzję w mocy - z pouczeniem, że wydana na skutek odwołania decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a Strona, zgodnie z art.53 § 1 oraz art.54 § 1 P.p.s.a., może ją zaskarżyć do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, za pośrednictwem Dyrektora IS, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia.

Decyzja organu odwoławczego została Stronie doręczona w dniu 15.12.2014 r. Wniesiona przez Stronę, pismem z dnia 15.01.2015 r., skarga do WSA w Gdańsku została, postanowieniem Sądu z dnia 11.03.2015 r. (sygn. akt i SA/Gd 242/15), odrzucona, jako wniesiona po upływie przewidzianego prawem terminu.

Pismem z dnia 26.02.2018 r. pełnomocnik Spółki złożył, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora IS, z dnia 04.12.2014 r. - jak również decyzji z dnia 20.10.2014 r., wydanej na Stronę przez Dyrektora IS, w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za miesiące od kwietnia do września 2009 r. (i w tym zakresie, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji, Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia 30.03.2018 r, o odmowie wszczęcia postępowania - utrzymaną w mocy decyzją z dnia 15.06.2018 r.).

Pełnomocnik Strony zarzucił rażące naruszenie przepisów art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a, w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz.535. ze zm.), zw. dalej ustawą o vat, oraz art.65 i art.58 Kodeksu cywilnego, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Strony możliwości obniżenia podatku należnego za objęte postępowaniem miesiące o podatek naliczony z tytułu otrzymanych i zapłaconych faktur VAT, za wynajem pracowników od B S.A. (dalej: B) i C Sp. z o.o. (dalej: C), z powodu rzekomego nieudokumentowania rzeczywistych transakcji fakturami VAT, wystawionymi przez kontrahentów Strony z tytułu wynajmu pracowników - i wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz zwrot kwot podatku VAT, pobranych z tytułu wydania decyzji.

Składając wniosek z dnia 26.02.2018 r., pełnomocnik Spółki stwierdził, że decyzja z dnia 04.12.2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w ocenie Strony dwa organy administracji podatkowej wydały dwie decyzje w oparciu o ten sam stan faktyczny, jednak różnie go interpretując - okoliczności faktyczne ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w wydanej w dniu 17.02.2017 r., decyzji określającej stratę za rok podatkowy 2009 r. spowodowały, iż organ nie zakwestionował, jak w zaskarżonych decyzjach w podatku VAT, świadczonych przez B i C, usług na rzecz Spółki, a polegających na wynajmie pracowników. Zdaniem Pełnomocnika, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że poniesione przez Spółkę wydatki, m.in. polegające na wynajmie pracowników od B oraz C, stanowią koszt uzyskania przychodu, to organ wydający decyzję w przedmiocie podatku VAT, nie powinien stwierdzić, że faktury dokumentujące te transakcje nie spełniają wymogów z art. 8 ust.1 i art.86 ust.1 ustawy o VAT, a tym samym, zawarte w nich kwoty podatku VAT nie mogą pomniejszać podatku należnego - dodatkowo należy mieć na uwadze fakt, że Spółka w całości zapłaciła podatek VAT z tytułu otrzymanych od tych podmiotów faktur VAT za rzeczywiste wykonanie usług i na rzecz Spółki. W opinii pełnomocnika Strony, zaskarżona decyzja winna być uchylona, jako rażąco naruszająca przepisy prawa.

Dyrektor IAS decyzja z dnia 08.10.2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 04.12.2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US, z dnia 03.07.2014 r., w przedmiocie podatku VAT za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. - co uzasadnił stwierdzeniem, że pełnomocnik Strony winien był wykazać, iż decyzja z dnia 04.12.2014 r. obarczona jest wadami, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, ze względu na jej błędną, wadliwą i nieodpowiadającą prawu treść, a takie ustalenia nie zostały poczynione, przy czym pełnomocnik swój wniosek oparł na argumentacji właściwej dla etapu postępowania odwoławczego, natomiast analiza treści decyzji nie wykazała istnienia żadnych wad stanowiących rażące naruszenie prawa, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności, a za wadę taką na pewno nie można uznać różnicy w ustaleniach dokonanych przez dwa organy podatkowe w zakresie dwóch podatków odmiennej konstrukcji, tj. podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Strony zarzucając jej:

- rażące naruszenie przepisów art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a, w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT oraz art.65 i art.58 Kodeksu cywilnego, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych i zapłaconych faktur VAT, za wynajem pracowników od B i C, z powodu rzekomego nieudokumentowania rzeczywistych transakcji fakturami VAT, wystawionymi przez kontrahentów Strony z tytułu wynajmu pracowników świadczących usługi na rzecz Spółki,

- naruszenie przepisu art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji, w zw. z art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, w zw. z art.88 ust.3a. pkt 4 lit.c ustawy o VAT oraz art.65 i art.58 Kodeksu cywilnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie przez organ, że zaskarżona decyzja z dnia 04.12.2014 r. nie naruszyła rażąco prawa, podczas gdy interpretacja tych przepisów jest oczywista, a wydana decyzja jest sprzeczna z tymi przepisami,

- naruszenie art.247 § 1 pkt 3 w zw. z art.128 Ordynacji, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco żadnych przepisów prawa, a co za tym idzie, nie istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności, podczas, gdy naruszenie przez wydaną decyzję przepisów art.86 ustawy o VAT jest bezsporne,

- naruszenie art.180, art.187 i art.188 Ordynacji, poprzez nieprawidłowe i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ, w całości pomijając dowody przedstawione przez Stronę, a mające istotne znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy - w tym, wnioski Skarżącej z dnia 20.08.2018 r., złożone niezwłocznie po zapoznaniu się z całością materiału zebranego w sprawie, tj. dot. wyroku Sądu Okręgowego [...], oraz poprzedzającego go wyroku Sądu Rejonowego [...] wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r., oraz o zwrot pobranych kwot z tytułu podatku VAT z tytułu jej wydania.

Na wstępie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor IAS przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie zarzutu z odwołania, że w pierwszej instancji "w całości pominął wnioski Skarżącej z dnia 20 sierpnia 2018 roku złożone niezwłocznie po zapoznaniu się z całością materiału zebranego w sprawie tj. wyroku Sądu Okręgowego [...] oraz poprzedzającego go wyroku Sądu Rejonowego z dnia 19 czerwca 2017 roku w sprawie [...], w których wprost stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące podważane przez Organ czynności są fakturami przedstawiającymi rzeczywiste transakcje ". Po ustaleniu braku wpływu do organu, w terminie od 20.08. do 14.11.2018 r., pisma odnoszącego się do przedmiotowej sprawy, zarówno od Strony, jak i od jej pełnomocnika, Dyrektor Izby, pismem z dnia 15.11.2018 r. wezwał Stronę do wyjaśnienia podstaw zarzutu pominięcia w decyzji z pierwszej instancji wniosków dowodowych, w terminie 7 dni, pod rygorem rozpatrzenia odwołania na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.11.2018 r., pełnomocnik Strony, w piśmie z dnia 22.11.2018 r. wskazał, że nie udało mu się odnaleźć dowodu nadania pisma z dnia 20.08.2018 r., co "oznaczać może, iż w istocie, omyłkowo, pismo to nigdy nie zostało do Organu wysłane " i wniósł o:

- zwrócenie się przez organ do Sądu Okręgowego o akta sprawy o sygn. [...],

- dołączenie do akt niniejszej sprawy oryginału wyroku Sądu Okręgowego z dnia 30.11.2017 r., w sprawie o sygn. [...], wraz z uzasadnieniem, oraz poprzedzającego go wyroku Sądu Rejonowego z dnia 19.06.2017 r., w sprawie o sygn. [...],

- załączenie do akt sprawy całej treści decyzji z dnia 17.02.2017 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej poniesioną przez Spółkę stratę w podatku dochodowym w 2009 r.,

- rozważenie możliwości przesłuchania świadków, w postaci pracowników B z 2009 r., którzy, na podstawie kwestionowanej przez organ umowy między B a Spółką, świadczyli usługi na rzecz Spółki.

W załączeniu, pełnomocnik Strony przekazał niepoświadczone kopie wymienionych w punkcie 2) wyroków. Organ odwoławczy podjął zatem działanie w kierunku pozyskania ich uwierzytelnionych kopii. Pismem z dnia 05.12.2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego po potwierdzone za zgodność z oryginałami, kopie wyroku Sądu Rejonowego z dnia 19.06.2017 r., (wraz z uzasadnieniem), wyroku Sądu Okręgowego z dnia 30.11.2017 r., (wraz z uzasadnieniem).

W dniu 18.12.2018 r., do Izby wpłynęło pismo Sądu z dnia 12.12.2018 r. (przekazujące w załączeniu odpisy ww. wyroków, które uzupełniły w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. Sąd poinformował przy tym, że w dniu 29.10.2018 r., w sprawie o sygn. akt [...] zapadł wyrok skazujący wobec p. T., przy czym, wyrok jest nieprawomocny, z uwagi na złożony w dniu 05.11.2018 r., wniosek obrońcy o uzasadnienie.

W wyniku analizy otrzymanych odpisów wyroków, organ nie uwzględnił wniosku Strony z punktu 1), co stało się przedmiotem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Dyrektor Izby stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się poświadczona kopia pełnej wersji, ww. w punkcie 3) decyzji. W dniu 30.05.2018 r., do Izby wpłynęła uwierzytelniona kserokopia tej decyzji, przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w załączeniu do pisma z dnia 29.05.2018 r., w odpowiedzi na pismo Dyrektora IAS z dnia 24.05.2018 r., z którą Strona miała okazję się zapoznać w trybie realizacji uprawnienia z art. 200 Ordynacji, w toku postępowania w pierwszej instancji.

Analiza wniosku z punktu 4) o rozważenie możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań zgłoszonych świadków, skutkowała uznaniem braku takiej możliwości w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym z wniosku Strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia 04.12.2014 r.

Postanowieniem z dnia 16.01.2019 r. Dyrektor Izby wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art.200 § 1 Ordynacji.

W złożonym w trybie art.200 § 1 Ordynacji piśmie z dnia 28.01.2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników B S.A., jak w ww. piśmie z dnia 22.11.2018 r.

Postanowieniem z dnia 21.02.2019 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków Strony, zgłoszonych pismem z dnia 22.11.2018 r. o zwrócenie się przez organ do Sądu Okręgowego o akta sprawy o sygn. [...]; pismem z dnia 28.01.2019 r. o uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników B, jak w piśmie z dnia 22.11.2018 r., co uzasadnił stwierdzeniem, że analiza pozyskanych z Sądu Rejonowego odpisów wyroków wykazała, że akta sprawy o sygn. [...] stanowią materiał zbędny dla przedmiotu prowadzonego postępowania, tj. oceny zasadności żądania Strony stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 04.12.2014 r., dotyczą bowiem innego okresu rozliczeniowego, niż objęty niniejszym postępowaniem - zasadniczo jednak, tryb nadzwyczajny toczącego się postępowania wyklucza rozpatrzenie zgłoszonych przez Stronę merytorycznych zarzutów wobec decyzji, której unieważnienia Strona oczekuje, tak w zakresie gromadzenia dowodów, jak i ich oceny - co w równej mierze odnosi się do wniosku Strony z przywołanego pisma z dnia 22.11.2018 r., o rozważenie możliwości przeprowadzenia dowodów z przesłuchań zgłoszonych świadków (co organ rozważył i stwierdził brak takiej możliwości) - jak również do wniosku Strony z ww. pisma z dnia 28.01.2019 r., o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, skutkując odmową uwzględnienia wniosku o przesłuchania. Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość, że zeznania przyczynią się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - co z całą pewnością zdaniem organu odwoławczego nie może być uznane za uzasadnienie wniosku składanego w przedmiotowym postępowaniu nadzwyczajnym. Co więcej, w opinii Dyrektora IAS takie sformułowanie wniosku wprost świadczy o tym, że składając przedmiotowe wnioski dowodowe. Strona oczekuje, że dojdzie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tymczasem, przedmiotem postępowania w zakresie żądania stwierdzenia nieważności decyzji nie jest weryfikacja prawidłowości dokonanej przez organ, który ją wydał, merytorycznej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i jej wpływu na ostateczne rozliczenie obowiązków podatkowych w objętym postępowaniem zakresie, a jedynie ocena zasadności zgłoszonego żądania, istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności. Okoliczności odnoszące się do oceny zasadności wniesionego żądania o stwierdzenie nieważności, zostały, w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, wyjaśnione w toku postępowania, co, w świetle przepisu art.188 Ordynacji, oznacza zdaniem organu, iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie prowadzonego trybu nadzwyczajnego, adekwatne i wystarczające są inne, zawarte w aktach sprawy, dowody.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor IAS, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, nie stwierdził w przeprowadzonych w pierwszej instancji czynnościach naruszenia określonych Ordynacją zasad prowadzenia postępowania i podzielając ustalenia w pierwszej instancji, jako dokonane po starannie przeprowadzonym postępowaniu, wydał w dniu 26.02.2019 r., decyzję, którą utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję z dnia 08.10.2018 r., o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 03.07.2014 r., w przedmiocie podatku VAT za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r. - w której podkreślił, że:

- istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest ustalenie, czy decyzja ostateczna, której ono dotyczy, dotknięta jest wadą nieważności, określoną przepisem art.247 § 1 Ordynacji,

- przedmiotem postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji, jest decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwyczajnym,

- postępowanie uruchamiane w trybie nadzwyczajnym nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, kończących sprawę w trybie zwykłym.

Organ podtrzymał wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji z dnia 08.10.2018 r., że dokonane w roku 2017, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. nr 54 z 2010 r. poz. 654, ze zm.) i dotyczące roku podatkowego od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą świadczyć o wydaniu w dniu 04.12.2014 r., przez Dyrektora IS, na podstawie przepisów ustawy o VAT decyzji z rażącym naruszeniem prawa i nie mogą być uwzględnianie w sprawie rozstrzyganej w oparciu o przesłankę z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Zdaniem Dyrektora IAS wbrew wnioskowi Strony, w sprawie, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na odmienną konstrukcję podatku VAT, w której zasadnicze znaczenie ma nie fakt poniesienia wydatku, jak w przypadku podatku dochodowego, ale to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych - co znalazło potwierdzenie w przywołanym w decyzji z dnia 08.10.2018 r., wydanym w dniu 05.02.2018 r., wyroku Sądu Okręgowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lita, w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT oraz art.65 i art.58 Kodeksu cywilnego, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych i zapłaconych faktur VAT, za wynajem pracowników od B i C, z podatkiem VAT należnym za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., z powodu rzekomego nieudokumentowania rzeczywistych transakcji fakturami VAT, wystawionymi przez kontrahentów Strony z tytułu wynajmu pracowników świadczących usługi na rzecz Spółki,

- naruszenie przepisu art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji, w zw. z art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit.a, w zw. z art.88 ust. 3a. pkt 4 lit.c ustawy o VAT oraz art.65 i art.58 Kodeksu cywilnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie przez organ, że zaskarżona decyzja z dnia 04.12.2014 r. nie naruszyła rażąco prawa, podczas gdy interpretacja tych przepisów jest oczywista, a wydana decyzja jest sprzeczna z tymi przepisami, w sposób rażący i uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji,

- naruszenie art.247 § 1 pkt 3, w zw. z art.128 Ordynacji, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza rażąco żadnych przepisów prawa, a co za tym idzie, nie istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności, podczas, gdy naruszenie przez wydaną decyzję przepisów art.86 ustawy o VAT jest oczywiste, a zarzuty w tym zakresie są w pełni uzasadnione,

- naruszenie przepisu art.120 i nast. Ordynacji, w zw. z art.247 Ordynacji, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, które doprowadziło organ do wydania decyzji nie w oparciu o przepisy prawa, dowolnie je interpretując, co jest niezgodne z zasadą praworządności demokratycznego państwa,

- naruszenie art.249 Ordynacji, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszym postępowaniu, ponieważ sporne decyzje nie zostały rozpatrzone przez Sąd Administracyjny w jakimkolwiek innym postępowaniu,

- naruszenie art.180, art.187 i art.188 Ordynacji, poprzez nieprawidłowe i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ, w całości pomijając dowody przedstawione przez Stronę, a mające istotne znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca wniosła o:

- zmianę zaskarżonej decyzji, wraz z decyzją ją poprzedzającą, a w związku z tym, o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r., oraz poprzedzającej ją decyzji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

- zasądzenie w każdym przypadku od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych,

- zbadanie poprawności wydania niezaskarżalnego postanowienia organu z dnia 21.02.2019 r., o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą,

- zwrot pobranych kwot z tytułu podatku VAT z tytułu wydania decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 oraz poprzedzającej ją decyzji.

W uzasadnieniu złożonej skargi, pełnomocnik Spółki stwierdził, że:

- w większości kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego wynikają z ustalenia przez organ, że transakcje dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez B i C nie stwierdzają rzeczywistych transakcji, ponieważ, w ocenie organu, podmioty te nie mogły wynajmować pracowników na rzecz Spółki - z czym Spółka nie zgadza się, a tym bardziej z wnioskowaniem, że transakcje te były pozorne czy nierzeczywiste, jak stwierdził organ skoro bezspornym jest, że Spółka zapłaciła w całości za wystawione faktury VAT, dokumentujące prawdziwe transakcje, a co za tym idzie, brak jest podstaw do uniemożliwienia Spółce odliczenia rozliczonego i zapłaconego z tego tytułu podatku VAT,

- organ zdaniem Skarżącej zapomniał, iż nieważna jest czynność prawna tylko i wyłącznie w przypadku, gdy ustawa zastrzega taki skutek dla czynności prawnej, natomiast w przedmiotowym przypadku, przepisy prawa pracy czy kodeksu cywilnego, nie przewidują dla wynajmu pracowników szczególnej formy skutkującej nieważnością - czynności te nie mogą być również uznane za pozorne, bo jak wskazali pracownicy spółek, przesłuchiwani w charakterze świadków, mieli oni świadomość, że pracują w tych spółkach, a w ramach umowy o współpracy między tymi spółkami a Stroną, ich praca sprzedawana jest na rzecz Strony w ramach świadczenia usług - w związku z tym, nie sposób doszukać się, zdaniem Skarżącej, naruszenia przepisów prawa, wskazanych przez organ w decyzji z 04.12.2014 r., a co za tym idzie, przedmiotowa decyzja rażąco narusza przepisy prawa, w szczególności przepis art.86 ustawy o VAT. Tym samym, Strona ma możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu zapłaconych faktur VAT, dokumentujących transakcję między spółkami a Stroną z tytułu wynajmu pracowników,

- w treści zaskarżonej decyzji, organ wskazał, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest postępowaniem instancyjnym służącym do merytorycznego rozpoznania sprawy, a służy ono jedynie do weryfikacji ostatecznej decyzji, przede wszystkim pod kątem zgodności z prawem - nie zmienia to, zdaniem Skarżącej, faktu, że organ dysponuje nowymi dowodami w sprawie, tj. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydaną w wyniku kontroli B w postępowaniu numer 6811, w 2013 roku, w którym nie stwierdził jakiegokolwiek naruszenia przez B przepisów ustawy o VAT z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej z tytułu wynajmu pracowników - w związku z tym, oraz z zasadą neutralności podatku VAT, Skarżąca zauważa, że zaskarżona decyzja oraz decyzja, o której stwierdzenie nieważności Strona wnosi, w sposób rażący naruszają przepisy ustawy o VAT - organ w zaskarżonej decyzji jedynie zdawkowo odniósł się do przedmiotowego protokołu kontroli i decyzji, wskazując, że zostały one sporządzone już po wydaniu decyzji organu z dnia 04.12.2014 r., co bezspornie zdaniem Skarżącej prowadzi do naruszenia art.180 i nast. Ordynacji, wskazujących na sposób prowadzenia postępowania dowodowego, które odpowiednie zastosowanie znajdują do postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji,

- powyższe naruszenie przepisów postępowania podatkowego zdaniem Skarżącej dotyczy również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.02.2017 r., w której organ ten określił stratę za rok podatkowy 2009 r. w kwocie 3.413.962,06 zł - w treści tej decyzji organ nie zakwestionował, jak w zaskarżonej decyzji o podatku VAT, świadczonych przez B i C, usług na rzecz Skarżącej, a polegających na wynajmie pracowników - skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że poniesione przez Skarżącą wydatki, min. polegające na wynajmie pracowników od B oraz C, stanowią koszt uzyskania przychodu, to organ nie powinien w niniejszym postępowaniu stwierdzić, że faktury dokumentujące te transakcję nie spełniają wymogów z art.8 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT, a tym samym, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego nad naliczonym, co prowadzi do naruszenia tych przepisów,

- organ w znacznej części pominął wnioski dowodowe Skarżącej, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników, jak i z wyroków karnych, które to, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie były prawomocne - odmowa przeprowadzenia przedmiotowych wniosków dowodowych ma istotne znaczenie dla sprawy,

- decyzje, co do których Skarżąca wniosła wniosek o stwierdzenie nieważności, były wydane z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności - wbrew twierdzeniom organu, Skarżąca nie wywodzi naruszenia prawa poprzez przeprowadzenie nowych dowodów, a wskazuje na rażące naruszenie prawa przez organ, poprzez naruszenie przepisu art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit.a, w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT oraz art.65 i art.58 Kodeksu cywilnego, które organ może stwierdzić na podstawie posiadanych już dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2019 r. Skarżąca wnosząc jak dotychczas, powtórzyła zasadnicze zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa.

Ze zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy wyraźnie wynika prowadzenie postępowania w obu instancjach w sposób wnikliwy, z zachowaniem wszelkich wynikających z Ordynacji zasad - i w konsekwencji, wydanie decyzji w oparciu o prawidłowo interpretowane przepisy prawa.

Na wstępie należy podkreślić, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji, stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji - uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz w ustawach podatkowych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nakłada na organ obowiązek zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpoznanie takiego wniosku. Mając na względzie przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji, uniemożliwiający wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (z wyjątkiem przypadku, gdy żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji), a który, jak wskazał Dyrektor IAS w skarżonej decyzji, stanowił podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności drugiej, objętej przedmiotowym wnioskiem Strony z dnia 26.02.2018 r., decyzji Dyrektora IS z dnia 20.10.2014 r. Organ prawidłowo, celem wyeliminowania możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sadowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy, ocenił możliwość prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym z przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nieważności, w części dotyczącej decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r. Stwierdzając, że Sąd odrzucił skargę Strony, jako złożoną po przepisanym terminie – zasadnie uznał, że nie zachodzi przypadek z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji. Przepis ten nie stanowił zatem, jak zarzucił pełnomocnik Strony Skarżącej, podstawy wydania skarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w przeprowadzonych przez ten organ czynnościach naruszenia określonych Ordynacją zasad prowadzenia postępowania.

W toku prowadzonego postępowania zostały zebrane wszelkie dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, niezależnie od tego, czy potwierdzają one stanowisko Strony, czy też je podważają, a organ w obu instancjach w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Wszelkie wskazane przez Stronę okoliczności sprawy zostały uwzględnione w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a oczekiwania uznania przedstawionego przez Spółkę uzasadnienia za skuteczne, w świetle zebranych dowodów, są nieuzasadnione. Przeciwnie do reprezentowanego przez Stronę stanowiska, ze zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy wyraźnie wynika prowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób wnikliwy, z zachowaniem wszelkich wynikających z Ordynacji zasad.

Dyrektor IAS trafnie wskazuje, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest ustalenie, czy decyzja ostateczna, której ono dotyczy, dotknięta jest wadą nieważności, wskazaną w katalogu zamkniętym, z art. 247 § 1 Ordynacji. Natomiast, złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wymaga określenia, na czym polega wada, którą dotknięta jest dana decyzja. Wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 04.12.2014 r. Strona stwierdziła, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w, ocenie Strony, dwa organy administracji podatkowej wydały dwie decyzje w oparciu o ten sam stan faktyczny, jednak różnie go interpretując. Strona wskazała, że okoliczności faktyczne, ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanej w dniu 17.02.2017 r. decyzji, określającej stratę Spółki za rok podatkowy 2009, spowodowały, iż organ nie zakwestionował, jak w zaskarżonych decyzjach w zakresie podatku VAT, usług świadczonych przez B i C na rzecz Spółki, polegających na wynajmie pracowników. Wskazanie w decyzji z dnia 17.02.2017 r., że poniesione przez Spółkę wydatki, m.in. polegające na wynajmie pracowników od ww. podmiotów, stanowią koszt uzyskania przychodu, zdaniem Strony, przeczy prawidłowości twierdzenia, że faktury dokumentujące te transakcje nie spełniają wymogów z art. 8 ust.1 oraz art.86 ust.1 ustawy o VAT, przez co nie mogą pomniejszać podatku należnego. Dodatkowo, Strona za ważny uważa fakt, że w całości zapłaciła podatek VAT z tytułu otrzymanych od ww. podmiotów faktur VAT, za rzeczywiste wykonanie usług na jej rzecz. W ocenie Strony, decyzja z dnia 04.12.2014 r. winna być zatem uchylona, jako rażąco naruszająca przepisy prawa.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy trafnie zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie, przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowalna jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubczycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz". Wyd.Unimex,, Wrocław 2006, s.906-909). Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 14.03.2018 r. (sygn. akt II GSK 4710/16), stwierdził, że "o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji, można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu" - co oznacza, że wada nieważności musi tkwić w samej decyzji, podczas gdy Strona wadę nieważności decyzji z dnia 04.12.2014 r., upatruje w fakcie wydania decyzji z dnia 17.02.2017 r., którą Spółce została określona strata za rok podatkowy, trwający od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.

Strona nie dopatruje się zatem wady rażącego naruszenia prawa w samej decyzji z dnia 04.12.2014 r., dotyczącej podatku VAT za miesiące od listopada 2009 r. do kwietnia 2010 r., a jedynie domaga się stwierdzenia jej nieważności ze względu na rozstrzygnięcie, wydanej ponad 2 lata później, decyzji z dnia 17.02.2017 r., określającej stratę za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zasadnie Dyrektor IAS wywiódł stanowisko, że dokonane w roku 2017, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. nr 54 z 2010 r., poz.654, ze zm.) i dotyczące roku podatkowego od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r., ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogą świadczyć o wydaniu w dniu 04.12.2014 r., przez Dyrektora IS, na podstawie przepisów ustawy o VAT, decyzji z rażącym naruszeniem prawa i nie mogą być uwzględnianie w sprawie rozstrzyganej w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Wbrew wnioskowi Strony, w sprawie nie mogą mieć przesądzającego znaczenia ustalenia dokonane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na odmienną konstrukcję podatku VAT, w której zasadnicze znaczenie ma nie fakt poniesienia wydatku, jak w przypadku podatku dochodowego, ale to, by faktury odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych - co znalazło potwierdzenie w przywołanym w decyzji z dnia 08.10.2018 r., wydanym w dniu 05.02.2018 r., wyroku Sądu Okręgowego. Należy przypomnieć, że ww. wyrokiem Sąd utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego z dnia 12.09.2017r., którym oskarżonych: M. P. (pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki) oraz R. P. (pełniącego funkcję prokurenta Spółki), uznano za winnych tego, że w okresie od 28.12.2009 r. do 25.01.2010 r., w G., działając wspólnie i w porozumieniu w wykonaniu tej samej sposobności, umyślnie wprowadzili Urząd Skarbowy w błąd, przez podanie w złożonych za listopad i grudzień 2009 r. deklaracjach VAT-7, niezgodnych z rzeczywistym stanem, danych dotyczących podatku VAT należnego oraz naliczonego, wynikających z faktur potwierdzających czynności prawne pozorne, zmierzające do obejścia prawa podatkowego, i doprowadzając do nienależnego zwrotu nadwyżek podatku naliczonego za grudzień 2009 r. i kwiecień 2010 r. Ponadto Sąd odniósł się także do różnicy przepisów w zakresie podatku VAT i dochodowego od osób prawnych, która, w ocenie Sądu, nie może skutkować wyłączeniem winy oskarżonych.

Odnośnie przywołanych przez skarżącą wyroków karnych dot. p. T. organ prawidłowo ustalił, że ww. skazany został za wystawienie faktur VAT pozornych w zakresie świadczenia usług przez B na rzecz strony skarżącej w 2009 r., jednakże wyroki te dotyczące innego okresu rozliczeniowego (kwiecień 2009 r.) nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor IAS trafnie wywodzi, że skarżąca uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 04.12.2014 r., jak również wnosząc odwołanie od decyzji organu z dnia 08.10.2018 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji, a także skargę na decyzję z dnia 26.02.2019 r., podała argumenty, wskazujące na dążenie do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Przedmiotem postępowania w zakresie żądania stwierdzenia nieważności decyzji nie jest weryfikacja prawidłowości, dokonanej przez organ, który ją wydał, merytorycznej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego i jej wpływu na ostateczne rozliczenie obowiązków podatkowych w objętym postępowaniem zakresie, a jedynie ocena zasadności zgłoszonego żądania, istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności.

Wbrew zarzutom skargi, Strona nie wykazała, że decyzja z dnia 04.12.2018 r. obarczona jest wadami, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Dokonana przez organ, analiza treści decyzji, okoliczności i podstaw prawnych jej wydania, nie wykazała istnienia żadnych wad, stanowiących rażące naruszenie prawa, które uzasadniałyby stwierdzenie jej nieważności. Jak zostało wykazane, za taką wadę nie można uznać różnicy w ustaleniach dokonanych w zakresie dwóch podatków o odmiennej konstrukcji - jak również, nie stanowią o takiej wadzie, zgłoszone w odwołaniu od decyzji z dnia 08.10.2018 r, jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 04.12.2014 r., ww. wyroki w sprawach karnych pp. P. i p. T. Nie stwierdzono też innych wad, określonych przepisem art.247 § 1 Ordynacji - co skutkuje stwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, które, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uprawniałoby do wydania orzeczenia na podstawie art.247 i art.248 Ordynacji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 04.12.2014 r. nie została zatem wydana z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności.

Wbrew zarzutom skargi w rozważanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 180, art. 187 i art. 188. Nie można mówić o naruszeniu wynikających z przepisów prawa zasad prowadzenia postępowania, w sytuacji, gdy organy podatkowe wydają rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, które jednak nie odpowiada oczekiwaniom Strony.

Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania oraz przeprowadzone wszystkie dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego, w tym dokonano oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dołożono wszelkich starań, celem prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, wskazując przy tym dowody i przytaczając zastosowane przepisy prawa, z ich wyjaśnieniem. Uzasadnienia wydanych w obu instancji decyzji zawierają wszystkie prawnie wymagane elementy.

Reasumując: należy w pełni zaakceptować stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez skarżącego kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podawane przez skarżącego okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Podejmowana obecnie próba wzruszenia ostatecznej decyzji, w ramach trybu nadzwyczajnego, nie może odnieść zamierzonego skutku. Raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy a służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami - wadami kwalifikowanymi. Kwestia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanych w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Mając na uwadze, że w sprawie nie zaistniała wskazana w skardze przesłanka nieważności decyzji ostatecznej, a zarzuty skarżącego stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, za chybiony uznać należy zarzut kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Skarżąca, wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbowała w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów. Tymczasem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Mając na uwadze poczynione rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił wniesioną skargę jako niezasadną.