Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 115/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1 w zw. z art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30 ca, art. 30 cb ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza na rzecz skarżącego A.S. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.S. – dalej zwany Skarżący, Wnioskodawca – złożył skargę na indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – dalej zwany DKIS - z dnia [...] grudnia 2019 r.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku Wnioskodawca przedstawił opis stanu faktycznego z którego wynika, że od dnia [...] listopada 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług z V. Sp. z o.o. świadczy usługi programistyczne. W ramach tej umowy przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach omawianej działalności gospodarczej, w ramach współpracy ze Spółką, Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów (osób współpracujących ze Spółką na podstawie odrębnych umów) i pełni funkcję Testera Automatyzującego. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie - testy U l (User Interface - Interfejs Użytkownika), a także narzędzia do analizy danych oraz testuje oprogramowanie manualnie. Zespół programistów tworzy aplikację do komunikowania i konfiguracji kotłów produkowanych przez V.

V. dostarcza zespołowi prototypy kotłów, które jeszcze nie zostały wprowadzone na rynek, na bazie której programiści tworzą oprogramowanie do komunikacji z nimi. Rolą Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności testowanie manualne aplikacji w komunikacji z kotłem, następnie stworzenie (zaprogramowanie) testów automatycznych tak, aby testy manualne wykonywały się cyklicznie, bez udziału człowieka. Testy manualne, czyli pisanie przypadków testowych, jest nieodłączną częścią tworzenia testów automatycznych i należy je traktować jako "dokumentację" do testów automatycznych (zaprogramowanych). Dodatkowo, Wnioskodawca tworzy (programuje) narzędzia testujące kilkaset różnych parametrów pieca i generujące na tej podstawie szczegółowe raporty z testów. Wytwarzanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, a więc działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m. in. z zakresu sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług), w postaci oprogramowania do obsługi urządzeń produkowanych przez firmę V. Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że w przypadku skorzystania z IP Box przedstawi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi Wnioskodawca, nie Zleceniodawca. Czynności nie są przez Wnioskodawcę wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma dużą dowolność wyboru miejsca wykonywania czynności, jednak niekiedy musi on stawić się w siedzibie klienta w celu ustalenia zakresu czynności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca prowadzi od początku listopada 2018 r.

Wnioskodawca nie posiada jeszcze ewidencji o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy, ponieważ przepisy prawa nie wymagają od podatników prowadzenia jej "na wszelki wypadek", ale jej przygotowanie zostało już zlecone obsługującemu Wnioskodawcę księgowemu. Wnioskodawca zapewnia jednocześnie, że ewidencja ta będzie rzetelna i zgodna z rzeczywistością oraz z przepisami prawa. Testy manualne, czyli pisanie przypadków testowych, które należy traktować jako "dokumentację" do testów automatycznych - jak wskazano w treści wniosku - stanowią "dokumentację techniczną" powstałą w drodze podejmowanych prac nad programem, na bazie której Wnioskodawca tworzy testy automatyczne w postaci testów UI. Otrzymywane honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na rzecz Spółki, które Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką 5%, nie obejmuje wynagrodzenia za ww. testy manualne.

Skarżący zadał pytanie czy w opisanym wyżej zdarzeniu będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez niego oprogramowania? Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

DKIS w wydanej indywidualnej interpretacji stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 30ca ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wskazał, że z treści przywołanych przepisów wynika, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Dalej organ wskazał, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięcznego zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. W opisie okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazano, że Wnioskodawca nie posiada jeszcze takiej ewidencji.

Zdaniem organu nie sposób zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedlała należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. O ile bowiem w rzeczywistości żaden przepis wprost nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji na przyszłość, o tyle podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową chcący skorzystać z preferencji w zakresie IP Box jest obowiązany prowadzić ewidencję właśnie w celu prawidłowego wypełnienia obowiązku dającego mu prawo skorzystania z przedmiotowej preferencji.

W złożonej skardze interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - poprzez:

• niedokonanie oceny całości stanowiska wnioskodawcy i przedstawienie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w częścią i to w części, która nie stanowiła przedmiotu wątpliwości wnioskodawcy;

• niezawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dokonanej (częściowej) oceny;

b) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - poprzez niewskazanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

2. Dopuszczenie się błędu wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w tych przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, oraz że stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że czynności jakie wykonuje podatnik mieszczą się w czynnościach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uznanie stanowiska za nieprawidłowe wynikało z niespełnienia przez niego przesłanki określonej w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej wymienione zostały w art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Składają się na nie wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.

Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (tak: Wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (tak: Wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Zasadnie Strona wskazała, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku Skarżącego problemu prawnego. W ocenie Sądu w sposób co najmniej niewystarczający organ ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego oraz argumenty Skarżącego.

Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając negatywnie stanowisko Skarżącego w zakresie odrębnej ewidencji przede wszystkim odniósł się do tego z elementów, który zdaniem Strony nie był przedmiotem wniosku.

W przedmiotowej sprawie organ przede wszystkim położył nacisk na kwestię sposobu sporządzania informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencje (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Natomiast Strona wskazała, że w tym zakresie nie miała żadnych wątpliwości, a pytanie odnosiło się przede wszystkim do tego czy uzyskane przez Skarżącego dochody kwalifikują się do 5% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też ulgą podatkową IP Box).

Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Op obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska.

Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący zadał pytanie czy w opisanym zdarzeniu będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez niego oprogramowania?

Jednym z istotnych elementów dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie była ewidencja o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jej prowadzenie stanowi jedną z przesłanek umożliwiających zastosowania 5% stawki podatku. Ten element stanu faktycznego nie mógł zostać uznany za nieistotny.

Z tego też względu, w ocenie Sądu organ nie tylko był uprawniony ale wręcz zobowiązany do udzielenia interpretacji z uwzględnieniem wskazanej przez Stronę okoliczności, tj Skarżący nie prowadzi jeszcze ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inną kwestią jest prawidłowości twierdzenia DIKS dotyczącego ewidencji o której mowa w ust. 2 art. 30 cb ustawy w zakresie w jakim może zostać uznana za prawidłowo prowadzoną.

Wprowadzony 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego.

Warunki te są następujące:

• podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

• przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

• podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów

i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Aby wyjaśnić, jak powyższe warunki należy spełnić w praktyce, Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. wydało oficjalne, zawierające 86 stron, objaśnienia "dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box". Dokument został wydany na podstawie art. 14a par. 1 pkt 2 O.p. i stwierdzono w nim, że "Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego".

Minister uznał więc, że trudno ustalić z góry, czym jest program komputerowy – jakie produkty mogą być uznane za program w rozumieniu ustaw o PIT i CIT,

a jakie nie. Może to wywoływać pewne kontrowersje, ponieważ oznacza to, iż nie da się w sposób niewątpliwy określić kręgu beneficjentów ulgi IP Box.

Jednocześnie jednak, Minister Finansów przedstawił pewne wytyczne w tym zakresie. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w ustawach

o PIT i CIT należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie.

Odnosząc się do konkretnych wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania 5-procentowej stawki podatku dochodowego, Minister przypomniał także o możliwości wystąpienia do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której oceniony zostanie dany stan faktyczny i przesądzone zostanie, czy do dochodów

z komercjalizacji danego produktu IT można zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania.

Z tego też względu zrozumiałym jest, że Skarżący chcący skorzystać z ulgi IP Box chciał zweryfikować czy spełnia warunki dla zastosowania 5% stawki opodatkowania. Takim sposobem weryfikacji jest wskazana przez Ministra Finansów możliwość wystąpienia o indywidualną interpretację podatkową. Słusznie więc Skarżący oczekiwał, że organ w wydanej interpretacji oceni czy uzyskiwane przez niego ze wskazanego tytułu dochody kwalifikują się do preferencyjnego opodatkowania stawką 5%.

W niniejszej sprawie organ zakwestionował, możliwość zastosowania wskazanej stawki z uwagi, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wprost się nie wypowiedział czy dochody Strony można zaliczyć do dochodów wymienionych w art. 30 ca ust. 2 ustawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, które Skarżący wskazał we wniosku jako przepisy budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 7 oraz art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ogranicza się do oceny stanowiska Skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, których Skarżący nie wskazał jako budzące jego wątpliwości, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnie Strona wskazała, że organ nie odniósł się do jakichkolwiek innych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, które to okoliczności - takie jak sposób wytwarzania przez Skarżącego oprogramowania oraz rodzaj wytwarzanego oprogramowania, a także sposób osiągania przez Skarżącego dochodów, które chciałby w przyszłości opodatkować korzystając z preferencyjnej stawki IP Box" - stanowiły jego istotę.

Organ zobowiązany był w myśl art. 14c § 2 O.p. wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ wyraził brak aprobaty dla nieprowadzenia ewidencji na bieżąco, nie odnosząc się przy tym do kwestii możliwości zastosowania stawki preferencyjnej co do przenoszonych autorski praw majątkowych do wytwarzanego przez Skarżącego oprogramowania. W tym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna nie przedstawia stanowiska, przytoczono wyłącznie treść przepisów.

Z tego też względu zasadny jest zarzut, że organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z treści zaskarżonej interpretacji można co najwyżej wywnioskować, że organ nie kwestionuje tego, że podatnik uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (bo wprost stanowiska tego nie zakwestionował). Jednak takie stanowisko nie wynika wprost z zaskarżonej interpretacji.

Tym samym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ nie dokonał oceny czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania będzie mógł zastosować preferencyjna stawkę opodatkowania . Powyższe w konsekwencji narusza art. 14 c § 1 O.p.

Ponadto w ocenie Sądu zasadny jest zarzut, że DIKS dokonał błędnej wykładni art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja o której mowa w przepisach sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych. Stanowisko organu, że "stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów" jest zbyt daleko idące, a przez to nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze

albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4."

Z kolei w myśl ust. 2, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji". Skarżący prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ministerstwo Finansów we wspomnianych już wyżej Objaśnieniach (w pkt 174.) wskazało wprost, że: Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Mając na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że "stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów."

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód

z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji podatkowej (przychodów, dochodów, kosztów itd. dotyczących IP Box), szczegółowe wymogi określono w art. 30cb ustawy o PIT, a cel jej prowadzenia jasno podsumował Minister Finansów w objaśnieniach dotyczących IP Box z lipca 2019 r. "[...] dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Jak wynika z ust. 2 art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Natomiast brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5-procentowej stawki.

Zdaniem DIKS sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości - Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

W ocenie Sądu, ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30 cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie.

Natomiast w ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30 c." Zdaniem składu orzekającego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji o których mowa w art. 30 cb ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadnie również Strona zwróciła uwagę, że przepisy dotyczące preferencji podatkowej IP Box obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 r., a przywołane objaśnienia Ministerstwa Finansów wydane między innymi w celu ułatwienia podatnikom rozumienie i stosowanie tych nowych regulacji, zostały opublikowane w połowie lipca 2019 r. Część podatników dopiero w tym okresie powzięła nie tylko zamiar skorzystania z preferencji "IP Box", ale przede wszystkim z uwagi na sugerowaną przez Ministerstwo Finansów zasadność uprzedniego uzyskania interpretacji indywidualnej, ostateczną decyzję o skorzystaniu z niej i tak odłożyła na moment uzyskania pozytywnej interpretacji. Przyjęcie za prawidłowe prezentowanego przez organ stanowiska spowodowałoby brak możliwości skorzystania w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. z preferencyjnego opodatkowania takich podmiotów.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznawszy, że organ dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - wskazanych w skardze: art.14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265