Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 627/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 sprawy ze skargi "P." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 16 marca 2015 r., , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2014 r., , określającą podatnikowi "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

S.A. z siedzibą (dalej zwana także "Spółką", "Stroną", "Klubem" lub "Skarżącą"), zajmująca się (według statutu) rozwijaniem działalności sportowej, upowszechnianiem kultury i sportu, prowadząca działalność polegającą w szczególności na sprzedaży biletów na mecze, sprzedaży gadżetów, świadczeniu usług reklamowych, złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7D za III i IV kwartał 2011 r., w których zadeklarowała m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, po czym przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku. Po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych za III i IV kwartał 2011 r., w których zmniejszyła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu do kwot [...] zł. Wyjaśniono, że korekty wynikały ze zmniejszenia kwot podatku naliczonego wynikającego z części zakupów usług, w tym z tytułu najmu samochodu osobowego, zakupu materiałów budowlanych, nabycia kuponów do kina, zakupu zabawek, wiązanki pogrzebowej , alkoholu, świec, podgrzewacza zapachowego.

Z uwagi na fakt, że w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7D złożonych za okresy objęte kontrolą, Spółka, nie zgadzając się z wszystkimi ustaleniami organu kontroli skarbowej, nie uwzględniła w całości ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 października 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Organ podatkowy

I instancji ustalił, że Spółka:

1. w deklaracjach VAT-7D za III i IV kwartał 2011 r. nieprawidłowo wykazała jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług:

- kwotę [...] zł, która stanowiła sumę kwoty [...] zł, wynikającą z umowy z tytułu finansowania transferu piłkarza oraz

- kwotę [...] zł z tytułu wpłat składek członkowskich przez uczestników drużyn młodzieżowych,

które to kwoty zdaniem organu nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej "u.p.t.u.";

2. zawyżyła w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7D za badane okresy rozliczeniowe podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trenerów, jak i zawodników Klubu, za wykonywane usługi trenerskie i usługi piłkarskie, za które należności zostały zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą trenerów i zawodników.

W przypadku faktur wystawionych przez trenerów w III kwartale 2011 r. ustalono, że Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, zaś w IV kwartale 2011 r. w łącznej kwocie [....] zł.

Organ I instancji, po wyjaśnieniu treści stosunku prawnego łączącego trenerów z Klubem na podstawie zawartego kontraktu trenerskiego i innych regulacji prawnych (uchwały Zarządu PZPN Nr III/25 z dnia 08.06.2000 r. w sprawie zasad regulujących stosunki pomiędzy klubem sportowym a trenerem piłki nożnej"), stwierdził, że w przypadku świadczenia usług trenerskich mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji organ uznał, że usługi świadczone przez trenerów nie podlegają wyłączeniu spod ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie istnieje stosunek podporządkowania. Istotne jest bowiem to, że trener pomimo, że ma ograniczoną swobodę uczestniczenia w obrocie gospodarczym, to jednak korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności, co do sposobu świadczenia usług. Każdy trener jest osobą o określonej wiedzy fachowej, a ich funkcjonowanie na rynku gospodarczym nie jest uzależnione od decyzji Klubu. Trenerzy swobodnie mogą organizować swoją działalność i przy wykonywaniu usług nie mają obowiązku stosowania się do wskazówek i poleceń Spółki.

W przypadku natomiast usług świadczonych przez zawodników Klubu, organ podatkowy I instancji uznał, że usługi te - stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, co powoduje, iż zawodnik sportowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2

ww. ustawy.

Zdaniem organu, działalności zawodnika nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, albowiem jest on podporządkowany woli i decyzjom klubu sportowego, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Pozycja zawodnika w klubie sportowym jest porównywalna do statusu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, którzy ponoszą odpowiedzialność za naruszenie obowiązków pracowniczych oraz odpowiedzialność materialną za szkody wyrządzone pracodawcy, niemniej jednak nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższą ocenę organ dokonał na podstawie analizy treści umów cywilnoprawnych o nazwie "Kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej" zawartych z każdym zawodnikiem Klubu, którego integralną częścią są postanowienia uchwały Zarządu PZPN nr 11/12 z dnia 19.05.2002 r. (ze zm.) w sprawie "Zasad regulujących stosunki pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem profesjonalnym" (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 8, art. 9 ust.1, art. 14 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 25, art. 30), "Regulaminu nagradzania i Karania zawodników I drużyny seniorów S.A. w rozgrywkach I ligowych – sezon 2011/2012" (§ 4 pkt 5, § 5 pkt 7, § 6 ust. 1) uchwalonego przez Zarząd PZPN, uchwały nr IX/140 z 3.07.2008 r. i z dnia 7.07.2008 r. w sprawie "Organizacji rozgrywek w piłkę nożną" (§ 26 ust. 1 i ust.2), Uchwały nr 111/39 z dnia 14.07. Zarządu PZPN w sprawie "Statusu zawodnika występującego w polskich klubach piłkarskich oraz zasady zmian przynależności klubowych" (§ 4, § 20 ust. 1), a także wyjaśnień Spółki, zeznań trenerów i zawodników.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec trenerów i zawodników przez naczelników innych urzędów skarbowych zgodnie z właściwością. W oparciu o powyższe organ I instancji zbadał warunki wykonywania usług piłkarskich, tj. kwestie praw i obowiązków zawodników, kształtowania wynagrodzenia, kwestie podporządkowania, odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich.

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez zawodników za III kwartał 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Na podstawie ww. zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 października 2014r., , określił Spółce w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od ww. decyzji organu i instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za IV kwartał 2011 r. "w zakresie dotyczącym odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez zawodników i orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. przez nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie pro unijnej wykładni tych przepisów i uznanie, że świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępnianie wizerunku na rzecz spółki nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez zawodników,

w związku z nabyciem od zawodnika świadczeń w zakresie uprawiania sportu oraz usług marketingowych i udostępniania wizerunku;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. oz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", przez niesłuszne uznanie, że Strona błędnie przedstawiła stan faktyczny w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej , sygn. akt [...] wskazując, iż nie ponosi ona odpowiedzialności wobec osób trzecich za działania zawodników, co doprowadziło do nieuzasadnionego pominięcia przez organ I instancji ustaleń Ministra Finansów - wynikających

z ww. interpretacji;

- art. 191 O.p. przez dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego,

a przez to naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że prowadzona przez zawodników działalność w zakresie świadczenia usług marketingowych i udostępniania wizerunku oraz uprawiania sportu nie może być uznana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zawarł polemikę z uzasadnieniem decyzji organu I instancji, zmierzającą do wykazania, że usługi w zakresie profesjonalnego uprawiania sportu przez piłkarzy Klubu wykonywane były w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku rozpatrzenia odwołania orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wskazujące na definicje pojęć: odpłatnej dostawy i odpłatnego świadczenia usług, podatnika VAT, działalności gospodarczej oraz na wyłączenie spod regulacji ustawy o VAT przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 317 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", a także na art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE L. 77.145.1, dalej zwanej "Dyrektywą VI", przy czym obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywą 112", definiujących pojęcie podatnika i działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, a także do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłych na tle ww. przepisów (tj. w sprawach: C-235/85 dotyczącej notariuszy i komorników, C-202/90 - poborców podatkowych, C-355/06 - wspólników, zarządzających i członków personelu pracowniczego spółki), a także do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że w świetle ww. przepisów i orzecznictwa za samodzielne nie mogą być uznane czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreującej stosunek podporządkowania, co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia, odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone szkody, wykonywane przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu na rzecz którego są dokonywane, nie powodujące żadnego ryzyka ekonomicznego usługodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.06.2008 r., sygn. akt K50/05, dotyczący zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 2 Konstytucji RP i stwierdzający, że stanowi on implementację art. 5 ust. 4 VI Dyrektywy, a także na art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 u.p.t.u. dotyczących prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się następnie do ustaleń faktycznych sprawy, Organ odwoławczy dokonał analizy stosunku prawnego i charakteru więzi łączących Klub z zawodnikiem i na podstawie ww. przepisów federacyjnych oraz zeznań i wyjaśnień zawodników, stwierdził, że w trakcie realizacji procesu wykonywania usługi pomiędzy zawodnikiem a Klubem zachodzi stosunek podporządkowania. Zwrócono uwagę na fakt, że zawodnik może uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu i musi to robić osobiście. Wskazano także, że zawierając umowę z konkretnym klubem, zawodnik zobowiązuje się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy klubowe. Ponadto, zawodnik może świadczyć usługi marketingowe i udostępnienia wizerunku na rzecz innych klubów sportowych tylko za zgodą Klubu, co oznacza – jak wywiódł Organ II instancji - że nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym, jak pozostali przedsiębiorcy i oferować swoich usług innym klubom sportowym.

Wskazano przy tym także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Klub:

- zapewnia zawodnikowi warunki do uprawiania sportu, bowiem zawodnik działa w ramach struktury organizacyjnej Klubu, wykorzystuje jego infrastrukturę

i organizację wewnętrzną,

- organizuje i kieruje procesem wykonania przez zawodnika zleconej usługi, gdyż decyduje gdzie, w jakim miejscu i w jakich godzinach będzie ona wykonywana,

- oddziałuje na zawodnika w drodze przyznawania nagród i stosowania kar, gdyż to Klub ma uprawnienia do ich stosowania, a zawodnik wyraził zgodę na dokonywanie potrąceń z jego wynagrodzenia,

- ma wyłączne prawa do karty zawodnika, co powoduje, że to Klub podejmuje decyzje o zgłoszeniu zawodnika do rozgrywek, o wystawieniu do gry, czy wreszcie o wyłączeniu zawodnika z I drużyny seniorów (w sytuacji, gdy Klub nie zgłosi zawodnika, ten nie może brać udziału w rozgrywkach, może jedynie trenować),

- zastrzegł sobie prawo pośredniczenia w dokonywaniu transferu zawodnika i uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych,

- ma obowiązek ubezpieczenia zawodników od skutków nieszczęśliwych wypadków wynikłych z uprawiania sportu.

Natomiast zawodnik – jak dalej wskazał organ odwoławczy - ma następujące obowiązki:

- ma obowiązek stosowania się do poleceń Klubu i upełnomocnionego przedstawiciela Zarządu (trenera),

- nie może świadczyć usługi według swojego uznania, jest bowiem ograniczony dyspozycjami Klubu,

- nie może dokonać swobodnego wyboru współpracowników czy godzin pracy,

- co do zasady nie ma możliwości jednostronnego wypowiedzenia kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej,

- musi przestrzegać ustalonych przez Klub reguł zachowania, tj. nie może uprawiać dyscyplin, których uprawianie jest zabronione ze względu na ryzyko kontuzji; jest zobowiązany do: poddawania się badaniom lekarskim, uczestniczenia w treningach

i obozach (wyjazdach) szkoleniowych; uczestniczenia we wszystkich nagraniach telewizyjnych, wywiadach i innych akcjach promocyjnych i imprezach oraz wydarzeniach organizowanych przez Klub lub jego sponsora; niedokonywania jakichkolwiek negatywnych ocen działalności Klubu lub członków organów Klubu w środkach masowego przekazu,

- nie ma wpływu na to, w jakich imprezach i wydarzeniach uczestniczy, może jednak odmówić swego uczestnictwa, jeśli udział w wydarzeniu lub imprezie narusza jego dobre imię, obraża jego uczucia religijne lub dobrego smaku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe wskazuje na zróżnicowanie statusu zawodników profesjonalnie uprawniających sport od innych przedsiębiorców.

Zdaniem Organu II instancji, w przedmiotowej sprawie zatem takie okoliczności jak:

- brak równouprawnienia podmiotów, a podporządkowanie zawodnika w zakresie osobowym i organizacyjnych,

- zawieranie kontraktów ze względu na indywidualne cechy i umiejętności,

- stałość wynagrodzenia płatnego w równych odstępach czasu, niezależnie od aktywności zawodnika na polu reprezentowania barw Klubu czy udziału w imprezach i wydarzeniach marketingowych oraz udostępniania wizerunku, uzależnione od potrzeb faktycznych Klubu,

- a także odpowiedzialność Klubu wobec osób trzecich za działalność swoich zawodników za czynności w ramach kontraktu (tj. za udział w meczach rozgrywanych przez S.A. w ramach rozgrywek organizowanych przez PZPN, za udział w imprezach marketingowych i udostępnianie wizerunku na rzecz Klubu), a tym samym ograniczenie odpowiedzialności zawodnika wyłącznie wobec Spółki, co wynika z art. 53 ustawy z dnia 20 marca 2009r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. nr 62, poz. 504 ze zm.), uchwały Zarządu PZPN Nr IX/140 z dnia 3.07.2008 r. oraz z dnia 7.07.2008 r. (§ 14 ust. 1 i § 26 ust. 3) w sprawie "Organizacji rozgrywek w piłkę nożną" oraz z uchwały Zarządu PZPN nr VII/129

z dnia 16.06.2011 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu Rozgrywek Piłkarskich

o Mistrzostwo I-ej ligi w sezonie 2011/2012 oraz z treści umów partnerskich,

o świadczenie usług promocyjnych, o sponsoring, o współpracę których stroną była Spółka a nie zawodnik,

świadczą, że sytuacja zawodnika jest porównywalna do sytuacji pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zatem usługi świadczone przez zawodnika stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zaś zawodnik nie jest podatnikiem tego podatku.

Działalności zawodników – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, bowiem zawodnik nie działa w warunkach ryzyka i niepewności, np. co do konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Jego wynagrodzenie także nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Ponadto świadczenie zawodnika cechuje całkowita dyspozycyjność w zakresie procesu wykonywania usługi. Zawodnik jest bowiem podporządkowany woli i decyzjom Klubu sportowego. Zatem zasadne jest twierdzenie, że zawodnik pracując dla Klubu, ponosi odpowiedzialność za własne działania tylko wobec Klubu.

W konsekwencji Organ II instancji uznał za zasadne stanowisko, że zawodnicy Klubu nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez zawodników.

Odnośnie stwierdzenia Spółki, że zawodnicy ponoszą odpowiedzialność dyscyplinarną, cywilną, finansową lub karną na podstawie przepisów federacyjnych, ustawy o sporcie, Kodeksu cywilnego lub Kodeksu karnego - co jej zdaniem potwierdza zasadność odliczania podatku od towarów usług wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez zawodników - organ odwoławczy stwierdził, że ponoszona przez zawodników odpowiedzialność nie mieści się w kategorii odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Z powołanych powyżej przepisów federacyjnych wynika bowiem, że to Klub ponosi odpowiedzialność zarówno za organizację, jak i rozegranie zawodów, natomiast odpowiedzialność samych zawodników sprowadza się do konieczności poniesienia kary za przewinienia dyscyplinarne.

Za nieuzasadnione uznano twierdzenie Spółki, że brak w kontraktach postanowień dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich wyłącza odpowiedzialność Klubu w tym zakresie. W ocenie organu, w tej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy art. 429 i 474 K.c. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1631/10.

W kwestii powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz odpowiedzi z dnia 25 czerwca 2014 r. na interpelację poselską nr 6720 z 19 maja 2014 r., dopuszczającej uznanie działalności z tytułu uprawiania sportu za działalność gospodarczą na gruncie VAT jak i PIT, organ odwoławczy stwierdził, że nie mają one znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ wskazał, że kwalifikacja działalności sportowej zawodnika, jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym na podstawie zawartego kontraktu. Wskazano ponownie na ustalenia sprawy, z których wynikało, że zawodnicy nie byli samodzielnymi podmiotami gospodarczymi ani w ramach zadań zleconych przez Klub ani w ramach usług marketingowych. Spółka ponosi odpowiedzialność za wykonanie usług marketingowych, skoro to ona była ich usługodawcą, a nie zawodnik, którego uczestnictwo w akcjach marketingowych, promocyjnych reklamowych oraz udostępniania wizerunku wynikało wyłącznie z faktu uprawiania określonej dyscypliny sportu w Klubie i było dopełnieniem obowiązków zawodnika Klubu. Wynagrodzenie z tego tytułu nie mogło być kwalifikowane inaczej niż przychody z uprawiania sportu.

Organ za bezpodstawne uznał także zarzuty dotyczące niezgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z art. 10 Dyrektywy 112, wskazując, że skoro, wbrew twierdzeniom Spółki, regulacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest węższa niż art. 10 Dyrektywy 112, to uzasadniona była ocena działalności zawodników w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i orzecznictwa TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także zarzucanych naruszeń przepisów postępowania dowodowego oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności naruszenia art. 121, 122, 187 i 191 O.p.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2015 r., , Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o dopuszczenie jako dowód w sprawie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.03.2015 r., (doręczonej Spółce w dniu 17.03.2015 r.) na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej zwanej "P.p.s.a.".

Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że zawodnicy reprezentujący barwy klubu piłkarskiego Spółki nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania usług sportowych, a przez to naruszenie art 15 ust. 1 i ust 3 pkt 3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że prowadzona przez zawodników działalność w zakresie uprawiania sportu, nie może zostać uznana za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez pominięcie zebranych w toku postępowania dowodów potwierdzających świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępniania wizerunku na rzecz podmiotów innych niż Klub i uznanie, że w przypadku świadczenia usług marketingowych i udostępniania wizerunku zawodnicy nie prowadzą działalności gospodarczej dla celów VAT, co stanowi naruszenie art 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie przez organ w okolicznościach sprawy prounijnej wykładni tych przepisów w zakresie uznania, że świadczenie przez zawodników usług marketingowych i udostępniania wizerunku na rzecz spółki nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej co prowadzi do uznania, że zawodnicy nie mogą być traktowani jako podatnicy VAT;

- art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione uznanie, że usługi marketingowe i udostępniania wizerunku nie są wykonywane w ramach prowadzonej przez zawodników samodzielnej działalności gospodarczej na gruncie VAT na skutek niewłaściwego zastosowania art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. do przychodów z usług marketingowych i udostępniania wizerunku, gdyż przychody z tego typu usług stanowią kategorię odrębną od przychodów z uprawiania sportu (a przez to nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście);

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na niesłusznym nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej , przez niesłuszne uznanie, że Spółka błędnie przedstawiła stan faktyczny w interpretacji;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zawodników w związku z nabyciem od zawodnika świadczeń w zakresie uprawiania sportu oraz usług marketingowych i udostępniania wizerunku z uwagi na fakt, że transakcja nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy takie prawo powinno spółce przysługiwać, jako że prowadzona przez zawodników działalność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej dla celów VAT;

- art. 127 O.p. przez bezrefleksyjne skopiowanie uzasadnienia z decyzji organu I instancji i brak jakiegokolwiek odniesienia się Organu II instancji do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła analogiczną argumentację do zawartej w odwołaniu, twierdząc, że zawodnicy świadczą usługi w zakresie uprawiania sportu oraz usługi marketingowe i udostępniania wizerunku w ramach podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług samodzielnej działalności gospodarczej. Z tego względu Spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w wystawianych przez zawodników fakturach. Zdaniem Skarżącej, szczególnie istotne jest że, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2014 r., sygn. I SA/Sz 441/14, Spółka uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą, że prowadzona przez zawodników działalność w zakresie usług marketingowych oraz udostępniania wizerunku stanowi w istocie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11.03.2015 r.,. Wnosi zatem o dopuszczenie jako dowód w sprawie tej interpretacji podatkowej zaznaczając, iż wnioski i ustalenia Ministra Finansów są odmienne od sporządzonych w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej legalności, mając na uwadze stan faktyczny mający oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz jej stan prawny, a także sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, w ocenie Sądu brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znalazła bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd przyjął zatem stan faktyczny sprawy ustalony przez Organy podatkowe jako podstawę dla swojego rozstrzygnięcia.

Istota sporu stron sprowadza się do ustalenia, czy zawodnicy zatrudnieni przez skarżącą Spółkę na mocy umowy cywilnoprawnej, tj. kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej (dalej zwanego "kontraktem") byli uprawnieni do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT") należnego im wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez zawodników na rzecz Spółki w ramach tego kontraktu usług, co skutkowałoby możliwością odliczenia przez Spółkę z należnego podatku od towarów i usług podatku naliczonego na fakturach sprzedaży tych usług, wystawionych przez zawodników Spółki.

Zdaniem skarżącej Spółki, objęcie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia zawodników za wykonywane usługi reprezentacji barw Klubu, za usługi marketingowe (za udział w akcjach promocyjnych, reklamowych) oraz udostępniania wizerunku, spełniało wymogi samodzielnej działalności gospodarczej przewidzianej w art. 15 § 1 u.p.t.u., a wobec tego zawodnicy jako przedsiębiorcy byli uprawnieni wystawić zakwestionowane faktury VAT na rzecz Klubu, a w konsekwencji naliczony podatek VAT figurujący na tych fakturach stanowił dla Klubu podstawę obniżania podatku należnego.

W istocie zagadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, że zawarte przez skarżącą Spółkę z zawodnikami sportowymi "Kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej" (dalej zwane "kontraktem") były to w rzeczywistości umowy zbliżone do umów o pracę kreujących przychód z uprawiania sportu, o jakim mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., nie spełniały bowiem wymagań przewidzianych art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż zawodnicy zatrudnieni w ramach ww. kontraktu są związani z Klubem (skarżącą Spółką) więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności (usług), wynagrodzenia i odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich za wykonywanie tych czynności (usług), których to czynności (usług) nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, a tym samym zawodników sportowych za podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tak zakreślonych ramach sporu, oceniając treść postanowień kontraktu zawodników zawartych ze skarżącą Spółką, Sąd uznał, że okoliczności faktyczne jak i prawne wskazane w zaskarżonej decyzji nie naruszają przepisów prawa w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego, lecz uzasadniają, że Spółka nie mogła odliczyć od podatku należnego podatku wynikającego faktur VAT wystawionych przez zawodników, gdyż czynności w ramach zawartego kontraktu nie wykonywali samodzielnie jak przedsiębiorca, co stanowi kluczową cechę działalności gospodarczej, nie wykonywali w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywali usług w ramach kontraktu w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywali ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług (usługi piłkarskie, promocyjno-marketingowe, udostępnianie wizerunku) wobec osób trzecich, nie świadczyli tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi zawodnicy sportowi wykonywali w imieniu i na rzecz Klubu w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń Klubu (wydawane przez osoby uprawnione przez właściwe organy władzy Klubu/Spółki, w tym trenerów), w ramach całego zaplecza i organizacji Klubu, wynagrodzenie miało charakter stały, jego wartość była "constans", przysługiwało zawodnikom za samą gotowość świadczenia usług w ramach kontraktu, nie zależało od stopnia zaangażowania zawodnika, jakości i ilości świadczonych usług, było ustalone w kontrakcie w sposób stabilny co do jego wysokości i terminu zapłaty, zaś odpowiedzialność za działalność zawodników ponosił Klub, a zatem zawodnicy świadczyli usługi jak osoby wykonujące czynności nieopodatkowane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że definicję pojęcia "podatnika" zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie zaś z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

- przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

- przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W ocenie Sądu, prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 3 pkt u.p.t.u. wymagała odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112, jak to też uczynił organ w zaskarżonej decyzji w zakresie poszukiwania definicji pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej".

Zgodnie z art. 9 ust.1 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).

Należało przy tym odwołać się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Wyjaśnienia wymaga, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należało zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173).

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. (w brzmieniu wyżej przywołanym) wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, a więc sugeruje zastosowanie tylko przepisów dotyczących umów zlecenia.

Przepis art. 10 Dyrektywy 112 zaś ma następujące brzmienie: "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tak skonstruowane przepisy Dyrektywy 112 (art. 10 w związku z art. 9 ust. 1) obejmują niemal każdą umowę cywilnoprawną, a zatem wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu krajowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona wskazane uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Innymi słowy, nie można mówić o samodzielnej działalności gospodarczej, gdy występuje taka więź, czy stosunek prawny między jego stronami, która spełnia wskazane wyżej warunki. Tak też powinien być intepretowany ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zgodnie z prawem unijnym należało uznać, że nie spełniają warunku samodzielności czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że Organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisów krajowych w odniesieniu do przepisów Dyrektywy 112, powołując przy tym orzecznictwo unijne zapadłe na jego tle. Sąd podziela również poglądy zawarte w powołanych przez Organ wyrokach TSUE, których tezy przytoczone zostały w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę.

Należy przy tym przypomnieć orzecznictwo TSUE, który w wyrokach zapadłych w kontekście art. 4 ust.4 Dyrektywy VI rozstrzygnął szereg kwestii budzących wątpliwości co do kwalifikowania określonych działalności jako działalności mających charakter samodzielny (niezależny).

I tak, w opinii [...] z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 odnajdujemy również szereg wskazówek dotyczących rozumienia warunków wskazanych w treści art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować, czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. sprawa C-23/98, J. Heerma, Zb. Orz. 2000 s. 419, uznano, że art. 4 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że gdy jedyną ekonomiczną aktywnością danej osoby, w rozumieniu tego przepisu, jest wynajem składnika majątku rzeczowego spółce prawa handlowego lub cywilnego, takim jak istniejące w prawie holenderskim, której osoba ta jest wspólnikiem, taki wynajem należy traktować jako niezależną działalność w rozumieniu powyższego przepisu.

Natomiast z opinii [...] z dnia 14 czerwca 2007 r. do sprawy C-355/06 wynika wyraźnie, że przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji, gdy z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, że którakolwiek z usług [...]była wykonana na rzecz spółki w jakichkolwiek innych ramach niż rzeczywista umowa o pracę. To spółka była przedsiębiorcą w zakresie usług sprzątania, [...] był jej jedynym pracownikiem. Spółka wypłacała mu miesięczne wynagrodzenie oraz coroczne świadczenie wakacyjne, od którego odliczał on odpowiednio podatki i składki na ubezpieczenie społeczne. Stąd też działając w charakterze pracownika nie ponosił samodzielnie ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było ponoszone przez spółkę, która zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. w płaszczyźnie poszczególnych czynności, do których stosuje się podatek VAT, nie ma świadczenia wzajemnego, w ramach którego wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz odbiorcy. Osoba ta otrzymywała stałą kwotę wynagrodzenia i świadczenia wakacyjnego, niezależnie od rzeczywiście wykonanych usług.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie nie tyle można było, ale należało wyjść poza rzeczywiste brzmienie ustawy krajowej i dokonać jej oceny w kontekście prounijnej wykładni, zważywszy na treść art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. UE z 30 marca 2010 r., C 83 s.13 i nast.) i unijną zasadę lojalnej współpracy, będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej (por. ww. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11).

Organy – w ocenie Sądu - prawidłowo dokonały oceny warunków kontraktów łączących zawodników ze skarżącą Spółką w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w celu ustalenia przedmiotowych więzi i stosunków występujących pomiędzy zlecającym wykonanie czynności Klubem a wykonującymi zlecane czynności zawodnikami, przeprowadzając badanie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zasadnie także dokonano szczegółowej analizy w tym zakresie treści przepisów federacyjnych (ww. uchwał PZPN, stanowiących integralną część każdego kontraktu) oraz uwzględniono wyjaśnienia Strony i zeznania zawodników, a także wszystkie pozostałe zgromadzone w sprawie dokumenty.

Zgodzić się należało z organem, że wprawdzie każdy kontrakt sformułowany był w sposób indywidualny, jednakże prawa i obowiązki zawodników jak i Skarżącej były tożsame i to w zakresie czynności uprawiania gry w piłkę nożną, jak i pozostałych usług marketingowych oraz związanych z udostępnianiem wizerunku zawodników. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, obowiązki i prawa piłkarza określone zarówno kontraktami, ale też i przepisami federacyjnymi, odbiegały od obowiązków i praw przedsiębiorcy. Na podstawie kontraktu piłkarze zobowiązywali się do reprezentacji barw Klubu, świadczenia usług opisanych w umowie i udostępniania wizerunku na zasadach wskazanych w umowie. Zawodnik mógł uprawiać piłkę nożną tylko na rzecz Spółki (Klubu) i musiał to robić osobiście, zaś udostępniać swój wizerunek na rzecz innych klubów tylko za zgodą Spółki. Nie mógł zatem swobodnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, co cechuje przedsiębiorcę. Na podstawie obowiązującego w Klubie Regulaminu Nagradzania i Karania, w odróżnieniu od przedsiębiorcy, zawodnik ponosił odpowiedzialność jedynie dyscyplinarną wobec Klubu (co jest właściwe dla pracownika zatrudnionego w warunkach umowy o pracę, a nie dla przedsiębiorcy), nie zaś wobec osób trzecich, przysługiwały mu nagrody za wyniki sportowe jak i kary za przewinienia. Odpowiedzialność Klubu wobec osób trzecich Klubu nie obejmowała jedynie winy umyślnej zawodnika, z tytułu której on sam ponosił odpowiedzialność cywilną (jednak zawodnik nie ponosił odpowiedzialności wobec Klubu za nienależyte wykonanie zobowiązania (usług) wynikającego z zawartego kontraktu, bowiem przysługiwało mu wynagrodzenie w stałej wysokości i wypłacane było w równych odstępach czasowych, niezależnie od ilości i jakości świadczonych usług oraz zaangażowania zawodnika w ich wykonanie, co swoimi zeznaniami potwierdzają sami zawodnicy, zaś za działalność zawodników odpowiedzialność ponosił Klub, stownie do uchwały Zarządu PZPN, o czym dalej) oraz karną (odpowiedzialność karną ponosi przecież zawsze osoba fizyczna jako sprawca czynu zabronionego, nie zaś instytucja, tutaj osoba prawna). Zawodnik podlegał kierownictwu Klubu, który zajmował się organizacją wykonywania przez zawodnika czynności, zgłaszał zawodnika do rozgrywek, wskazywał czas, miejsce wykonania wszystkich zadań zleconych, zapewniając zaplecze majątkowo – osobowe (§ 20 uchwały Zarządu PZPN Nr III/39 z dnia 14 lipca 2006 r., tj. obiekty do treningu i gry, zgodnie z przepisami PZPN, wykwalifikowany personel do odpowiedniego treningu i gry, opiekę terapeutyczną i sportowo – medyczną, sprzęt i ubiór sportowy, program treningowy, możliwość kontynuowania nauki, o ile zawodnik nie ukończył 21 lat). Klub zobowiązany był do ubezpieczenia NW zawodnika w związku z uprawianiem sportu, a więc w związku ze świadczeniem usług wykonywanych w ramach kontraktu. W trakcie trwania kontraktu (przynależności do Klubu) piłkarz nie mógł świadczyć usług według własnego wyboru (uznania), musiał przestrzegać ustalonych przez Klub reguł zachowania w zakresie uprawiania innych dyscyplin sportu, poddawania się badaniom lekarskim, uczestniczenia w szkoleniach, treningach, uczestniczenia w nagraniach telewizyjnych, wywiadach i akcjach promocyjno – reklamowych i wszelkich imprezach organizowanych przez Klub po rygorem odpowiedzialności dyscyplinarnej (§ 22 ust. 1 ww. uchwały PZPN Nr III/39 z dnia 14 lipca 2006 r.). A zatem, zawodnik świadcząc czynności w ramach kontraktu zawartego ze skarżącą Spółką (Klubem), w tym usługi sportowe, marketingowe i udostępnianie wizerunku, nie był niezależny jak przedsiębiorca w wykonywaniu tych usług, działali bowiem w ramach struktury organizacyjnej Klubu.

Powyższe okoliczności wskazują, że warunki kontraktów zawieranych przez Klub z zawodnikami stawiają zawodników w szczególnej pozycji, niewątpliwie w innej pozycji niż przedsiębiorcę, zdaniem Sądu, zbliżonej do pozycji pracownika. Świadczą o tym warunki wskazujące na więzy prawne między Klubem a zawodnikiem w zakresie warunków pracy właściwe dla stosunku pracy, świadczą one jednoznacznie o istnieniu podporządkowania zawodników w stosunku Klubu (skarżącej Spółki), więzy te przypominają bowiem swoim zakresem relacje pomiędzy pracownikiem a pracodawcą.

Zgodzić się również należy z organem, że to Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działalność swoich zawodników za czynności w ramach kontraktu, co wprost wynika - jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - z § 14 ust. 1 uchwały Zarządu PZPN Nr IX/140 z dnia 03.07.2008 r. i z dnia 07.07.2008 r. (okoliczność bezsporna). Wskazać również należy za organem, że w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, zarówno odnośnie udziału w meczach piki nożnej jak i usług marketingowych i udostępniania wizerunku, odpowiedzialność taką ponosił wyłącznie Klub, nie zaś zawodnik, co wprost wynikało z przepisów prawa powszechnie obowiązującego (wskazywany art. 53 ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych) jak i regulacji federacyjnych (§ 26 ust. 3 ww. uchwały Zarządu PZPN Nr IX/140 z dnia 3.07.2008 r. i z dnia 7.07.2008 r. w sprawie "Organizacji rozgrywek w piłkę nożną", § 21 uchwały Zarządu PZPN Nr VII 129 z 16.06.2011 r. w sprawie przyjęcia Regulaminu Rozgrywek Piłkarskich o Mistrzostwo I - ej ligi w sezonie 2011/2012), a także z umów o świadczenie usług marketingowych, których stroną była Spółka a nie zawodnik (okoliczność bezsporna).

Odnośnie usług marketingowych, prawidłowo ustalono, że Spółka w kontraktach z zawodnikami zastrzegła sobie prawo do rozpowszechniania wizerunku każdego zawodnika w celach promocji i reklamy, co stanowiło odpłatne nabycie przez Klub (skarżącą Spółkę) dobra osobistego, w związku z którym Klub lub jego kontrahenci mogli korzystać z wizerunku zawodnika za określonym wynagrodzeniem. Ustalenia w kontraktach z zawodnikami ich obowiązków co do uczestnictwa w akcjach promocyjnych, marketingowych i reklamowych oraz udostępniania wizerunku pozwalały wywieść Organowi uzasadniony wniosek, że Spółka w ramach zawartego z zawodnikiem kontraktu ma pełne prawo do dysponowania osobą zawodnika, według własnego uznania i potrzeb marketingowych. Okoliczności te jednoznacznie potwierdziły spójne zeznania piłkarzy.

O niespełnieniu warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w ocenie Organów podatkowych, świadczył także sposób skonstruowania wynagrodzenia za wykonane usługi, któremu również należało przypisać cechę podporządkowania. Z treści postanowień kontraktów, wyjaśnień Spółki oraz piłkarzy wynikało, że Klub zobowiązał się do wypłaty wynagrodzenia, które nie miało charakteru przypadkowego, lecz stały, ustalone było w sposób niezależny od aktywności piłkarza. Wynagrodzenie za każdą część kontraktu ustalone było z dołu, w stałej racie miesięcznej, w równych odstępach czasowych, bez względu na ilość i rodzaj usług wykonanych przez zawodnika w tym zakresie. Np. z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka zawodnika [...] wprost wynika, że wynagrodzenie wypłacane w ramach kontraktu miało charakter ryczałtowy, z którego nie można wyodrębnić w skali każdego miesiąca wynagrodzenia za pojedyncze czynności czy działania piłkarza, przy czym zeznał także, że w zakresie reprezentowania barw klubu w charakterze piłkarza mieszczą się następujące czynności: udział we meczach, treningach, obozach szkoleniowych, imprezach i wydarzeniach reklamowych, marketingowych, promocyjnych organizowanych przez Klub lub sponsora Klubu oraz udostępnianie wizerunku. Zeznania [...] korespondują z treścią zeznań innych zawodników, np. [...]. Nadto, z treści postanowień stron kontraktu z dnia 15.07.2009 r. (§ 3), zawartego przez Klub z zawodnikiem [...], zmienionego aneksem z dnia 15.07.2009 r., wprost wynika, że Klub zobowiązał się do opłacania za zawodnika składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz zaliczkę na poczet podatku dochodowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Takiej samej treści kontrakt zawarto z [....]. W przypadku zaś zawodnika [....], w aneksie Nr 1 do zawartego z nim kontraktu Klub zobowiązał się wobec zawodnika do naprawienia szkody jaką zawodnik poniesie na skutek stosownych ostatecznych decyzji organów podatkowych lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nakładających na zawodnika obowiązek zapłaty dodatkowego podatku lub składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne lub fundusz pracy. Już zatem sama ta okoliczność, że Klub, oprócz wypłaty zawodnikowi stałego miesięcznego wynagrodzenia, odprowadzał za zawodnika zaliczkę na poczet podatku oraz składki na ubezpieczenie społeczne, lub zobowiązywał się wobec zawodnika do pokrywania strat poniesionych przez niego z tego tytułu, wzmacnia argumentację świadczącą, że pozycja zawodników w ramach zawartego kontraktu zbliżona jest do pozycji pracowników, gdyż nie świadczyli na rzecz Klubu samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 i 10 Dyrektywy 112 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, trafnie zatem organy podatkowe uznały, że z przywołanych wyżej okoliczności wynikało, że pozycja zawodnika w istocie czynności wykonywanych w ramach kontraktu zawartego ze skarżącą Spółką była podobna do sytuacji pracownika, nie zaś do przedsiębiorcy. Wykonywanie czynności zawodników Klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu, świadczeniu usług marketingowych i udostępnianie wizerunku nie mogło być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wszystkie czynności zlecone w ramach kontraktu zawodnikom przez Klub (w zakresie reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza, w którym mieszczą się czynności: udział we meczach, treningach, obozach szkoleniowych, imprezach i wydarzeniach reklamowych, marketingowych, promocyjnych organizowanych przez Klub lub sponsora Klubu oraz udostępnianie wizerunku) wykonywane były przez zawodników w ramach organizacji Klubu (w drodze poleceń dotyczących wszystkich usług świadczonych na rzecz Klubu – tak np. zeznania [...]) oraz zaplecza majątkowo – osobowego Klubu, o czym wyżej mowa, co niewątpliwie świadczy, że zawodnicy występowali wobec Klubu w pozycji podporządkowania jak pracownik, a nie jak samodzielny przedsiębiorca. Zawodnicy byli ściśle związani z tym Klubem, zobowiązani bowiem byli grać w drużynie tego Klubu. Fakt ten był również warunkiem zlecenia im czynności polegających na współpracy z Klubem w sposób umożliwiający Klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. i do świadczenia usług reklamowych na rzecz Klubu. Czynności te nadal dotyczyły zawodników jako sportowców, ich obowiązków jako zawodników, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tego Klubu.

Należy ponownie podkreślić, że w istocie usługi zawodników – piłkarzy, polegające na uprawianiu gry w piłkę nożną, organizowane przez Klub lub sponsora Klubu, wykonywane były w oparciu o bazę materiałową i techniczną Klubu i z wykorzystaniem jego organizacji wewnętrznej. W całości organizowaniem tych czynności zajmował się Klub (skarżąca Spółka), a zatem bezspornie występowały tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki zawodnicy mają uprawiać sport należała do Klubu, a zawodnicy podlegali planowi szkolenia przyjętemu przez Klub, musieli podporządkować się terminarzowi rozgrywek, przy czym z treści kontraktów nie wynika, by zawodnicy z tytułu realizacji tych zleconych czynności ponosili jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego. Jeśli dodać do tego obowiązek osobistego wykonania tych czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą, to zgodzić się należało, że zawodnicy nie prowadzili samodzielnej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zachodzi podstawa do uznania, że w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym zbliżonym do umów o pracę.

Również wykonywanie w ramach zawartych z Klubem kontraktów pozostałych czynności przez zawodników, tak zwanych marketingowych (reklamowych, promocyjnych), a także związanych z udostępnianiem ich wizerunku, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te zawodnicy byli zobowiązani wykonywać w ramach warunków kontraktu z Klubem na zasadzie podporządkowania się poleceniom wydawanym w ramach struktury organizacyjnej Klubu, przy czym to Klub zawierał umowy z osobami trzecimi o świadczenie takich usług, zawodnikom zaś jedynie wskazywano (wydawano polecenia), kiedy i jakie usługi mają świadczyć. Usługi te były dopełnieniem ich obowiązków jako zawodników Klubu, świadcząc te usługi, działali w imieniu i na rzecz Klubu, co świadczy, że zawodnicy nie występowali tutaj jak samodzielny podmiot gospodarczy. Odpowiedzialność bowiem za świadczenie tych usług ponosił Klub w stosunku do kontrahenta na zasadzie odpowiedzialności kontraktowej, a nie zawodnik, nie on bowiem był stroną takiej umowy (okoliczność bezsporna, sama bowiem skarżąca Spółka przedstawiła w toku postępowania takie umowy (np. umowy o świadczenie usług promocyjnych, o sponsoring, o współpracy). Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że czynności te zawodnicy wykonywali na własny rachunek (ryzyko gospodarcze) i w stosunkach z innymi podmiotami ponosili za nie odpowiedzialność, co również wyklucza uznanie tych czynności za wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnicza zatem dla wyniku sprawy kwestia, czy zawodnicy wystawiający faktury dla Spółki byli podatnikami podatku od towarów i usług, została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.

Konsekwencją tego były dalsze czynności organów podatkowych i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały zawartą ww. przepisie normę prawną. Skoro bowiem, świadczenie usług przez zawodników skarżącej Spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez zawodników.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi.

W szczególności za nieuzasadnione potraktował zarzuty procesowe odnoszące się do przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w tej sprawie był pełny, a organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umów zawartych pomiędzy zawodnikami a Spółką. Ocenie tej nie można było zarzucić dowolności. Nie istniały też wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z kontraktów piłkarskich, a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zbadał ich treść jak i przepisów federacyjnych pod kątem złożonych oświadczeń woli przez każdą ze stron, łącznie z odpowiedzialnością zawodnika za swoje działania i zaniechania wobec osób trzecich. Nadto, należało zauważyć, że art. 191 O.p. dotyczy ustaleń faktycznych, oceny zebranego materiału dowodowego, zaś podstawą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie były kontrakty zawarte przez skarżącą Spółkę z zawodnikami, a treść tych umów nie podlegała dyskusji, nikt ich nie kwestionował. Strony różniły się jedynie co do kwalifikacji prawnej zdarzeń opisanych w umowach, a to nie mogło stanowić o naruszeniu art. 191 O.p.

Jako niezasadne uznać też należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 127 O.p. i zaniechania przez organ odniesienia się do zarzutów odwołania. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że sprawa została rozpoznana przez Organ II instancji na nowo. Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w swoim rozstrzygnięciu ponowną dokładną analizę zebranego materiału dowodowego, wyczerpująco wyjaśnił podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia odnosząc się również, wbrew twierdzeniu Skarżącej, szczegółowo do postawionych przez skarżącą Spółkę zarzutów odwołania.

Pozostała jeszcze kwestia odmiennego stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, , wskazaną w zarzutach skargi (w uzasadnieniu jednak zarzutów wskazano na jeszcze inne interpretacje indywidualne, przy czym interpretacja indywidualna z dnia 11.03.2015 r., , załączona do skargi, nie dosyć, że została wydana w innym stanie faktycznym, to została wyeliminowana z obiegu prawnego w wyniku wyroku WSA z dnia 29.10.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 441/14, uchylającego zaskarżoną interpretację).

Nie budzi wątpliwości, że z ochrony przewidzianej przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, wynikającej z udzielonej interpretacji indywidualnej, korzystać można nie tylko gdy sprawa dotyczy tego samego podatnika, ale także tylko wówczas, o ile ustalenia faktyczne są tożsame. Co do zasady odpowiedź organu jest formułowana na tle pytania sformułowanego na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, który z faktem tym musi się liczyć w zakresie skutków, jakie z tytułu jej udzielenia może ponieść. Organ interpretacyjny bowiem, wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, związany jest pytaniem sformułowanym na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, na tle którego zajął stanowisko. Organ ten dokonuje więc interpretacji, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny. Stan faktyczny wynikający ze wskazanej w zarzucie skargi interpretacji nie jest identyczny (tożsamy) z okolicznościami faktycznymi występującymi w rozpoznawanej sprawie. Zwrócić bowiem należy uwagę i podkreślić, że w opisie stanu faktycznego we wniosku o ww. interpretację indywidualną skarżąca Spółka wskazała w istocie, że Klub nie ponosi odpowiedzialności za działania zawodników, tj. cytuję: "Kontrakty nie zawierają postanowień, iż to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zawodnika", co w wyniku analizy treści postanowień kontraktów oraz treści przytoczonych wyżej przepisów federacyjnych (uchwał PZPN, stanowiących integralną część każdego kontraktu) oraz w świetle powołanego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 67) wyroku NS z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1631/10 (w którym Sąd ten w istocie wskazał, że stosunek prawny kreują nie tylko napisane w umowie przepisy, ale również regulacje wynikające z kodeksu cywilnego. Wskazał przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wymagają, aby określone były zasady odpowiedzialności, a zadość temu czynią przepisy art. 429 i 474 K.c.). To pozwalało jednoznacznie przyjąć w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, że Klub ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działalność zawodników i to ten element był decydujący dla organu dokonującego interpretacji, dla wskazania, iż w takim przypadku zawodnik wykonywał usługi w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Z przeprowadzonego natomiast postępowania dowodowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że to Klub (skarżąca Spółka) ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności zawodników, o czym wyżej mowa. W tej sytuacji nie bez racji stwierdzono, że interpretacja nie mogła wiązać organu podatkowego jako nieodpowiadająca stanowi faktycznemu sprawy, którą organ ten rozstrzygał w niniejszej sprawie. Zadaniem Sądu w stanie faktycznym rozpoznawanej tu sprawy była ocena legalności zaskarżonej decyzji i ustaleń faktycznych i prawnych będących podstawą tej decyzji w dacie jej wydania, a w tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia organów co do ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich przez skarżącą Spółkę w tym postępowaniu były prawidłowe, zaś decyzję wydano zgodnie z prawem. To samo dotyczy pozostałych interpretacji powołanych w uzasadnieniu skargi.

Z powyższych przyczyn nie mogła zatem zostać uwzględniona załączona do skargi interpretacja indywidualna jako dowód uzupełniający z tego dokumentu, gdyż nie miał on wpływu na wynik niniejszej sprawy, przy czym podkreślić należy, że brak wniosku Spółki o przeprowadzenie takiego dowodu, co skutkowało brakiem podstaw do procesowego zajęcia stanowiska w tej kwestii.

Końcowo, Sąd uznał za konieczne odniesienie się do Uchwały Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, zgodnie z którą przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że przedmiotową uchwałę należy odczytywać w ten sposób, że nie nakazuje ona każdorazowo działań sportowców (w tym zawodników profesjonalnie uprawiających piłkę nożną) oceniać jako spełniających kryteria samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie wskazuje na możliwość realizowania ich aktywności w dozwolonej prawem formie, dopuszczając przypisywanie przychodów do różnych źródeł. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy jednak od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. W niniejszej sprawie (rozpoznawanej na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w związku z kryteriami określonymi w art. 5b ust.1 u.p.d.o.f., których zawodnicy nie spełniają w ramach zawartego z Klubem kontraktu, by uznać wykonywane przez nich czynności w ramach tych kontraktów za pozarolniczą działalność gospodarczą) ustalone przez organ podatkowy obiektywne cechy wynagrodzenia piłkarzy, a także podporządkowanie ich w zakresie warunków wykonywanych czynności w ramach kontraktu zawartego z Klubem (skarżącą Spółką) oraz ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich przez Klub za te czynności, jednoznacznie świadczyły, że nie był to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.