Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1064/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 grudnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1064/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], określającą Z. K. wysokość odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. i orzekł określając odsetki w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce cywilnej "A" z/s w B. (dalej: "Spółka") stwierdzono że w 2002 r. zaniżyła ona przychody z działalności gospodarczej o kwotę otrzymanego odszkodowania za szkody dotyczące składnika majątku, łącznie w wysokości 2.702,50 zł. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych takich jak: żuraw samochodowy DS-0203, żuraw samochodowy COLES-Hydro, żuraw samojezdny COLES-Husky, żuraw samochodowy Tatra DS 203 - łącznie w wysokości 61.238,74 zł. W efekcie, dochody Spółki zostały zaniżone, w tym także zaniżony został dochód przypadającego na wspólników, stosownie do posiadanych udziałów. Spowodowało to, że zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnicy uiszczali w kwotach niższych od należnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Z. K. wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc sierpień i wrzesień 2002 r. w łącznej kwocie 9.503,80 zł. oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek, natomiast decyzją z tego samego dnia nr [...] określił G. i Z. małżonkom K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.042,60 zł. Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Orzekając ponownie decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik określił Z. K. wysokości zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i wrzesień 2002 r. w łącznej kwocie 9.503,80 zł sierpień 2002 r. oraz określił odsetki za zwłokę od tych zaliczek. Natomiast decyzją z tej samej daty nr [...] określił małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.710,60 zł. oraz odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek za miesiące od stycznia do lipca 2002 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy pierwszą decyzję Naczelnika. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...], [...] stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji. Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do określania w drodze decyzji zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, bowiem zobowiązanie to z końcem roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek. Ponadto, brak jest podstaw prawnych do wydania dwóch decyzji adresowanych do tego samego podatnika, a dotyczących tego samego roku podatkowego.

Rozpoznając ponownie pierwszą sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił odsetki za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek, liczone na dzień złożenia zeznania, za miesiące od stycznia do września 2002 r.. Organ orzekł również, że Spółka zawyżyła odpisy amortyzacyjne od środków trwałych łącznie o kwotę 106.535,10 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł określając odsetki w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał ja w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uznał za koszt uzyskania przychodów roku 2002 odpisy amortyzacyjne od dźwigu marki Roman DS. 183T w kwocie 7.923,96 zł., a w pozostałym zakresie stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ ustalił, że miesięczna rata odpisu amortyzacyjnego od żurawia samochodowego marki Roman DS. 183T stanowiąca koszt uzyskania przychodu Spółki wynosi 660,33 zł., nie zaś 52,50 zł., jak orzekł organ pierwszej instancji, zatem za koszt uzyskania przychodu uznał miesięczny odpis amortyzacyjny w wysokości 607,83 zł.

Organ wskazał na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie z 1992 r."), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych – dalej: "rozporządzenie z 1995 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dalej: "rozporządzenie z 1997 r.) oraz art. 22a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), które w sposób zbieżny definiują pojęcie środka trwałego. Według tych aktów amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem maszyny, urządzenia i środki transportu stanowić będą środek trwały, jeżeli w momencie przyjęcia ich do używania będą kompletne i zdatne do użytku. Wartość początkową tych środków ustala się w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w ich posiadanie. Przepisy: § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 1995 r., § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 1997 r. oraz art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowią, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Przepisy powyższe (odpowiednio w § 4 ust. 7, § 6 ust. 7 i art. 22g ust. 9) wprowadzają zasadę w myśl której, jeżeli ustalenie kosztu wytworzenia nie jest możliwe - jego wartość ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych. Powyższe akty prawne wskazując co należy rozumieć pod pojęciem "cena nabycia" i "koszt wytworzenia", nie definiują jednak pojęcia "wytworzenie". Według słownika języka polskiego "wytwarzać" to samo co wytworzyć, tworzyć, robić, wyrabiać, przy czym "tworzyć" to robić coś z niczego, nadawać byt czemuś co dotąd nie istniało, z materiałów istniejących wyrabiać rzecz nową, wytwarzać, kształtować, formować (p. Słownik ilustrowany języka polskiego pod red. M. Arcta, Warszawa 1995 r., tom II s. 948). Powyższe przepisy wskazują jednocześnie, odpowiednio w § 4 ust. 3, § 6 ust. 3 i art. 22g ust. 17, że wartość początkową środków trwałych podwyższają wydatki poniesione na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację i modernizację). Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ulepszenie". Orzecznictwo sądowe wskazuje, że jego znaczenie należy ustalić na podstawie wykładni językowej. Według słowników języka polskiego, na przykład, modernizacja to samo co unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś; rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych; adaptacja oznacza przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie, nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Zatem generalnie ulepszenie środka trwałego nie oznacza jego wytworzenia.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej omówił kolejno wszystkie środki trwałe odnoszące się do przedmiotu sprawy oraz stanowiska przyjęte przez organy obu instancji w odniesieniu do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocniczkę Z. K., która zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 120, która w powiązaniu z art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) oraz § 2, które zakazują organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

2) art. 121 § 1, nakazującego, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 122 oraz art. 187 §1, statuujących zasadę prawdy obiektywnej,

4) art. 180, art. 187, art. 191 poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak również dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny,

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 określających zasady uzasadnienia decyzji,

6) art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 208 § 1 w zw. z 210 § 1 pkt 5 poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do sytuacji, że decyzja w sentencji, wbrew wymogom wynikającym z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 w zw. z art 210 § 1 pkt 5 nie "określa" wysokości zobowiązania podatkowego, a organ posługuje się pojęciem "orzeka", ponadto organ w sentencji nie zawarł rozstrzygnięcia co do części decyzji organu I instancji, w zakresie w jakim uchylił zaskarżoną decyzję,

II. Przepisów prawa materialnego:

1) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), (dalej: "rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek"),

2) art. 22g ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 pkt c) u.p.d.o.f.,

3) § 2 ust. 1, § 6 ust. 3, 5, 7 rozporządzenia z 1997 r.,

4) § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia 1995 r.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podania podstawy prawnej lub jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że sentencja decyzji jest nieprawidłowa, nie daje również odpowiedzi na pytanie, co w takim razie z decyzją w części, w której została ona uchylona. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2a Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji : a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W ocenie skarżącego organ nie wypowiedział się co do istoty sprawy, czy umarza postępowanie w części, którą uchylił.

Powyższe narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz art. 208 § 1 Ordynacji nakazującej umorzenie postępowania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej używa terminologii nieznanej i nie wymienionej w Ordynacji podatkowej. Trudno zatem zrozumieć, czy "orzekam" to określam lub może ustalam zobowiązanie, czy może umarzam zobowiązanie podatkowe, a może przypisuje temu stwierdzeniu jakieś inne, bliżej nieokreślone znaczenie.

W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja została wydana bez podania podstawy prawnej dotyczącej u.p.d.o.f., co na mocy art. 247 § 1 ust. 2 Ordynacji, skutkuje jej nieważnością. Podstawa taką natomiast powinno być rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek.

W dalszej części skarżący zakwestionował nieuznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wymienionych pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

W niniejszej sprawie wiąże wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...], [...], w którym Sąd stwierdził, że po zakończeniu roku podatkowego brak jest podstaw prawnych do określania w drodze decyzji zaliczek na podatek dochodowy, możliwe jest natomiast określenie odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, co zostało uczynione w decyzjach organów obu instancji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę decyzji organu I instancji stanowi art. 53a Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z ówczesną wersją tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Podkreślić należy również, że dopiero od 1 września 2005 r., mocą art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że wysokość odsetek od zaliczek określana jest na dzień złożenia zeznania podatkowego i na tę datę wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy również, że mimo braku wyraźnego unormowania tej kwestii we wcześniejszych wersjach art. 53a Ordynacji podatkowej, w orzecznictwie panował pogląd, że przyjęcie dnia złożenia zeznania podatkowego jako daty końcowej naliczenia odsetek od zaliczek wynika z wykładni przepisów art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 623/05, LEX nr 282621). Powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego powoduje bowiem bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach, czego potwierdzeniem jest art. 53a Ordynacji podatkowej odnoszący się do zagadnienia wydania decyzji w przedmiocie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Ustanie z tym dniem bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy powoduje, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek mogą być naliczane tylko do tego momentu. Odsetki za okres następny powinny być liczone już od zaległości w podatku a nie od zaległości w zaliczkach na podatek.

Podobne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 144/05 (LEX nr 168256, M. Podat. 2006/2/2), stwierdzając, że "skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres - na poczet którego zaliczki były pobierane - (tu rok podatkowy), to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania. Te daty wyznaczają obowiązek podatnika ostatecznego uiszczenia należnego podatku "rocznego"; różnicy między podatkiem należnym, a zaliczkami - niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości czy też nie. Uchybienie terminowi płatności zobowiązania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) obciążonej odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji...) naliczonymi w sposób wskazany w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę... (Dz. U. Nr 240, poz. 2063)." Ten ostatni akt, począwszy od 1 września 2005 r. został zastąpiony rozporządzeniem z dnia 22 sierpnia 2005 r.

Podkreślić należy również, że przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) oraz § 2, art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 208 § 1 w zw. z 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - Sąd dostrzegł uchybienia zaskarżonej decyzji dotyczące przepisów postępowania, które jednak nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to ma dwa warianty, polegające wprawdzie na uchyleniu decyzji organu pierwszoinstancyjnego, lecz jednocześnie przejęciu w części ciężaru rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ II instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, że "jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy" (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, Temida (CD), Sopot 2002). Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1288/00, Temida (CD), Sopot 2002). Organ odwoławczy nie może wykraczać w swoim rozstrzygnięciu poza problematykę rozstrzygnięć podjętych w I instancji.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zastosował pierwszy wariant art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Jest to tzw. decyzja merytoryczno – reformacyjna, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. Podkreślić należy również, że użycie w sentencji decyzji odwoławczej słowa "orzekam" jest jak najbardziej prawidłowe i wynika wprost z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Treść zaskarżonej decyzji niewątpliwie wskazuje, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie wynika z niej natomiast jakakolwiek przesłanka do umorzenia postępowania, stąd też rozważania skargi w zakresie drugiego wariantu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej są zupełnie niezasadne.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl § 2 organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z kolei § 2 art. 208 Ordynacji podatkowej przewiduje fakultatywne umorzenie postępowania podatkowego jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (umorzenie fakultatywne). Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy np. podatnik zwracał się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie podatku, ale w trakcie tego postępowania doszedł do przekonania, że jest jednak w stanie zapłacić zaległy podatek. Wówczas organ podatkowy powinien umorzyć uprzednio wszczęte postępowanie w danej sprawie.

Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy rozważał możliwość umorzenia postępowania z jakiegokolwiek powodu, zaś sentencja decyzji wyraźnie wskazuje, że ma ona charakter merytoryczno – reformacyjny.

Należy zgodzić się natomiast z zarzutem skargi, że dokonując nowego wymiaru organ powinien wyraźnie sformułować, że jest to "określenie odsetek". Z treści decyzji wynika jednak niewątpliwie, że chodzi właśnie o taka sytuację. Należy zatem stwierdzić, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Dotyczy to również innej wady jaką jest uchylenie w części decyzji Naczelnika i utrzymanie jej w mocy w pozostałym zakresie. Z sentencji decyzji odwoławczej nie wynika bowiem, aby w jakimkolwiek zakresie decyzja pierwszoinstancyjna została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że uznał za koszt uzyskania przychodów roku 2002 wyłącznie odpisy amortyzacyjne od dźwigu marki Roman DS. 183T w kwocie 7.923,96 zł., a w pozostałym zakresie stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania. Ponieważ jednak przedmiotem sprawy była wysokość odsetek za zwłokę od kwot zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej określił je w innej wysokości niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., dlatego też organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną w całości i orzec w tym zakresie. Zaskarżona decyzja jest jednak na tyle czytelna, że nadaje się do prawidłowego wykonania, co oznacza, że wskazana wada nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z całą pewnością nie można stwierdzić, że wskutek niewskazania jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek, zaistniała podstawa do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej jako decyzji wydanej bez podstawy prawnej. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga przesądza jedynie o wadliwości rozstrzygnięcia. Niewątpliwie wydając decyzję merytoryczno – reformacyjną organ powinien był powołać ten akt, gdyż wyliczał odsetki w innej wysokości, jednakże jego niepowołanie nie powoduje konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, skoro wysokość odsetek została wskazana zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek. Stanowi to natomiast naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, określającego treść decyzji, chociaż – podobnie jak wady wcześniej omówione – nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne.

Odnośnie zarzutów dotyczących odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (art. 22g ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 pkt c) u.p.d.o.f., § 2 ust. 1, § 4 ust. 3 i § 4 ust. 6 rozporządzenia 1995 r. oraz § 6 ust. 3, 5, 7 rozporządzenia z 1997 r.), skład orzekający podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...]., [...] w sprawie określenia skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w którym Sąd rozstrzygnął tę kwestię i oddalając skargę uznał co do zasady, że ustalenia organu odwoławczego mające wpływ na wymiar podatku są prawidłowe.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

TF