Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 730/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1  , art., 145 par 1  pkt 1 lit. a , art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.664.2017.2.PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej jako Skarżąca lub Gmina) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika w związku z wykonywaniem czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich.

We wniosku wskazała, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017r. rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Szeroki zakres zadań edukacji publicznej, uwzględnia m.in. wydawanie przez szkoły dokumentów identyfikujących uczniów - legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia poszczególnych klas w szkołach. Każdy uczeń szkoły publicznej w Gminie posiada wydaną na własne nazwisko legitymację szkolną. Legitymacja ta, jest drukiem ścisłego zarachowania, ewidencjonowanym w placówce oświatowej. Legitymacja identyfikuje ucznia, określa szkołę do jakiej uczęszcza uczeń, uprawnia do korzystania ze zniżek w środkach transportu miejskiego. Każdy uczeń ma obowiązek dbać o dokument, pilnować aby jego ważność w kolejnych latach była potwierdzona pieczęcią urzędową szkoły. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy legitymacja bądź też inny dokument wydawany przez szkołę np. świadectwo, zagubią się lub też ulegną zniszczeniu. W takim przypadku szkoła uprawniona jest do wydania duplikatu takiego dokumentu. W § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych – wskazano, iż za wydanie duplikatów legitymacji, Gmina ma obowiązek pobierać opłatę równą kwocie opłaty skarbowej pobieranej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę równą kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Gmina od wydania duplikatów świadectw pobiera więc 26 zł, a za wydanie duplikatu legitymacji opłatę w wysokości 9 zł. Opłaty, te są ujmowane w rejestrze VAT, dokumentując w ten sposób sprzedaż z zastosowaniem stawki zwolnionej VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w pozycji 10 deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji, której wysokość reguluje § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r., działa jako podatnik podatku VAT?

Zdaniem Gminy, wystawienie duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z kształceniem. Dokonując tych czynności Gmina realizuje swoje zadania statutowe z zakresu szeroko pojętej edukacji. Opłata pobierana za wydanie duplikatu dokumentu przez szkołę jest daniną publiczną, określoną ściśle przepisami prawa. Nie ma więc podstaw do uznania działania Gminy jako podatnika podatku VAT, a tym samym umieszczania odpłatności za duplikaty dokumentów w rejestrze sprzedaży. Gmina nie działa w tym przypadku jako przedsiębiorca. Organy władzy publicznej mogą zostać uznane za podatników, kiedy wykonują czynności inne niż wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz kiedy czynności te będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W opisanym przypadku nie zostają spełnione żadne z tych warunków, nie można więc mówić o działalności gospodarczej Gminy w zakresie pobierania opłat z tytułu wydania duplikatów legitymacji oraz świadectw.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2018r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r. poz. 1454 ze zm.) wynika, że jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017r. Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Następnie Dyrektor KIS wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podniósł, że w świetle art. 8 ust. 1 tej ustawy - przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Organ interpretacyjny zauważył, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Dyrektor KIS zaznaczył, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. W konsekwencji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Gmina - w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Istnieje przy tym bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie. W ocenie organu interpretacyjnego zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, iż świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czynność podlegającą opodatkowaniu. Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym, Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich po centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - działa jako podatnik VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i że realizując czynności polegające na odpłatnym wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne.

Skarżąca podkreśliła, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych jest rozporządzenie, które określa odpłatności za te świadczenia. Opłaty te odpowiadają wysokości opłaty skarbowej, z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto uzyskanie duplikatu legitymacji szkolnej lub świadectwa szkolnego nie jest możliwe od dowolnego podmiotu - jest wydawane przez konkretną placówkę oświatową. W ocenie Gminy trudno zatem uznać aby w tym przypadku miało dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy 112.

Zdaniem Skarżącej w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. opłaty pobierane przez Gminę z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych nie powinny być opodatkowane VAT, bowiem realizowane są w sferze imperium i nie prowadzą do zakłócenia konkurencji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie realizacji wskazanych zadań własnych w zakresie edukacji publicznej Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina dokonując czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierane są opłaty, świadczy odpłatnie usługi, działając w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, co wypełnia definicję działalności gospodarczej, wskazanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje wskazane zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W efekcie organ interpretacyjny uznał stanowisko Gminy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

Z kolei zdaniem Gminy realizując, poprzez jednostki budżetowe oświaty, zadania własne z zakresu edukacji publicznej, poprzez wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierana jest opłata, nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. W związku z tym wskazane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swoich orzeczeń (C-430/04), TSUE przypomniał, że art. 4 (5) szóstej dyrektywy - aktualnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia VAT. To do sądów krajowych należy dokonanie oceny, czy nastąpiło naruszenie konkurencji, z uwagi na okoliczności o charakterze gospodarczym, które mogą uzasadniać wyjątek od zasady nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z uwzględnieniem zaprezentowanego stanowiska TSUE wyraźnie więc należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Skoro bowiem działanie w charakterze władzy publicznej nawiązuje do sposobu wykonywania tej działalności, a art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego. Podatnikiem podatku od towarów i usług będzie więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej; ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Kwestię tę rozważał NSA w wyroku z 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż choć Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Wrocław 2014, s. 871-872). W świetle postanowień Konstytucji RP, a w szczególności przepisów art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA z 9 października z 2000r., sygn. akt OPK 14/00, stwierdzono, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji jednostka samorządu terytorialnego realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011r. I FSK 491/11; 11 października 2011r. I FSK 965/11; 2 grudnia 2010r. I FSK 2064/09; 25 maja 2010r. I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008r. I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008r. I FSK 116/07; CBOSA).

Uwzględniając zatem regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g."), należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Tak więc gmina, będąca niewątpliwie organem władzy publicznej, może – w kontekście ustawy o VAT – występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, oznacza te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

Zatem dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: 1) działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i 2) musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Z kolei kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne, np. przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007r., III SA/Wa 4312/06; CBOSA).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do obligatoryjnych zadań własnych tych jednostek samorządu terytorialnego należą m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Zadania te Gmina realizuje poprzez jednostki budżetowe, tj. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pokrywające swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzające na rachunek budżetu Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych).

Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017r. poz. 2198 ze zm.), tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych oraz innych druków szkolnych będących dokumentami urzędowymi, jak też wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za uwierzytelnianie dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie wskazanych czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Zatem Gmina wydając przez jej jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową), będącą szkołą, duplikaty świadectw szkolnych oraz legitymacji, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty oraz wydanego na podstawie tej ustawy § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017r. poz. 170) pobiera opłaty zgodnie z treścią § 27 ust. 3 tego rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności (na marginesie można zaznaczyć, że analogiczną regulację zawiera § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, które zastąpiło, z dniem 19 maja 2018r., rozporządzenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań oświatowych nałożonych na Gminę przepisami prawa.

Jak już wskazano, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany, co również – w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad – według Sądu nie budzi wątpliwości. Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Gmina działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wchodząc z otrzymującymi duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych w relacje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Zważyć należy, że wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Wysokość opłat została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Opłata ta ma charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT. Brak w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie wydano zaś akt wykonawczy, w którym ograniczono wysokość pobieranych opłat. W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT.

Zaznaczyć należy, że – w świetle art. 13 Dyrektywy 112 – nawet w przypadku, gdy podmioty władzy publicznej pobierają należności w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nie są podatnikami podatku od wartości dodanej, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie Sądu, w przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy za odpłatnością, do jakichkolwiek zakłóceń konkurencji nie zachodzi. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron. W odniesieniu do wydawania duplikatów przedmiotowych dokumentów brak elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Działania Gminy, polegające na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, nie mieszczą się również wśród działań zawartych w załączniku I do Dyrektywy 112 (których wykonywanie w zasadzie powoduje zaliczenie podmiotu władzy publicznej do kategorii podatników podatku od wartości dodanej).

Tym samym wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy, zgodnie z treścią art. 11 ustawy o systemie oświaty, za odpłatnością, o której mowa w treści rozporządzenia wydanego na podstawie tej ustawy, mieści się w zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Reasumując: zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W konsekwencji Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Tym samym Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w szeregu wyroków sądów administracyjnych wydanych dotychczas w podobnych sprawach, w tym w wyroku NSA z 23 marca 2017r. I FSK 1147/15, w wyroku WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2018r. III SA/Gl 297/18, w wyroku WSA w Gdańsku z 26 września 2018r. I SA/Gd 694/18, w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 13 grudnia 2018r. I SA/Go 472/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA)

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 200 zł.