Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 80/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 ust.1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie interpretacją indywidualną z dnia 8 listopada 2018 r.

nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione przez A. W. we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego

od osób fizycznych w zakresie:

1. uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe,

2. zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe,

3. ustalenia dochodu z tytułu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki celowej - jest prawidłowe.

Z przesłanych przez organ akt, wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej

m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki celowej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego

są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych (PKD: [...]). Wnioskodawca jest zatem między innymi deweloperem. Wnioskodawca prowadzi także inną działalność gospodarczą, nie tylko związaną z działalnością deweloperską.

Skarżący nabył jako przedsiębiorca w 2016 r. nieruchomość gruntową niezabudowaną (dz. nr [...]) dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej zwana "nieruchomością gruntową"). Nieruchomość została nabyta przez skarżącego jako "materiał" w związku z jego działalnością deweloperską. Ponadto

z nieruchomością tą związane jest uprawnienie do przejazdu i przechodu przez nieruchomości sąsiednie.

Skarżący nabył dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej prawo własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy, projektu budowlanego

oraz projektu wykonawczego. Na podstawie wyżej wskazanego projektu budowlanego skarżący uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę w czerwcu 2018 r. Pozwolenie na budowę dotyczy budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi i murami oporowymi w granicach działki nr [...] (zwanego dalej: "projektowanym budynkiem"). Projektowany budynek będzie wybudowany na nieruchomości gruntowej. Całe zaś przedsięwzięcie od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wybudowania lokali i zbycia prawa własności do lokali określane jest jako "przedsięwzięcie deweloperskie."

Dla projektowanego budynku skarżący uzyskał również warunki techniczne przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej jak również warunki techniczne usunięcia kolizji napowietrznej linii kablowej. Na postawie wspomnianych warunków technicznych skarżący zawarł umowę na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowę na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy), a także przyłącza gazowego.

Na podstawie tych umów dostawcy mediów mają za wynagrodzeniem wykonać przyłącza dla projektowanego budynku.

W projektowanym budynku zostaną wyodrębnione lokale, które będą sprzedawane nabywcom lokali. Prawo własności tych lokali będzie przedmiotem obrotu. Z tego względu dla lokali zostały opracowane karty lokalu (przykładowy projekt aranżacji wnętrza lokalu wraz z zestawieniem powierzchni pomieszczeń, schematycznym rzutem kondygnacji przedstawiającym położenie lokalu

na kondygnacji). Sprzedaż lokali będzie objęta rygorem tzw. ustawy deweloperskiej (tj. ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Dlatego dla projektowanego budynku został stworzony projekt umowy deweloperskiej oraz prospekty informacyjne.

Dla nabywców lokali w trakcie budowy projektowanego budynku będą zakładane zgodnie z ww. ustawą indywidualne rachunki powiernicze (umowy rachunku bankowego wraz ze znajdującymi się na nich środkami wpłaconymi przez klientów), na których zaksięgowane będą należne wpłaty związane z nabyciem konkretnego lokalu. Dla przedsięwzięcia deweloperskiego zostały również opracowane elementy Księgi Identyfikacji Wizualnej tj. logo, pismo firmowe, typografia, paleta kolorów do wykorzystania przy tworzeniu reklam, schematy reklamy outdoor'owej, w prasie, w Internecie.

Skarżący jest również w posiadaniu dokumentów związanych

z nieruchomością gruntową takich jak: wypis i wyrys z rejestru gruntów, protokół

z przetargu związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane

w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, wniosek

o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynku. W ramach przedsięwzięcia deweloperskiego niezbędne jeszcze będą między innymi następujące czynności: zawarcie umowy

na wybudowanie sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, która po wybudowaniu będzie przeniesiona na majątek Gminy oraz uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na umieszczenie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej w gruncie będącym własnością Gminy albo umowa z Gminą na umieszczenie urządzeń jeżeli będą one położone w działce drogi wewnętrznej.

Skarżący zamierza wnieść aport do spółki celowej - spółki z o.o. (dalej zwaną "spółką celową") w zamian za udziały w spółce celowej. Skarżący będzie wspólnikiem spółki celowej. Zamiarem skarżącego jest wniesienie do spółki celowej w formie aportu na pokrycie objętych w spółce celowej udziałów następujących składników materialnych i niematerialnych:

1) prawa własności nieruchomości gruntowej i praw związanych z tą nieruchomością ujawnionych w księdze wieczystej;

2) prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu budowlanego;

3) pozwolenia na budowę wydanego w czerwcu 2018 r. dla projektowanego budynku;

4) uzyskane przez skarżącego warunki techniczne przyłączy: wodociągowego, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu oraz energii elektrycznej jak również warunki techniczne usunięcia kolizji napowietrznej linii kablowej;

5) prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez skarżącego umów na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowy na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy) oraz przyłącza gazowego;

6) autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanego budynku: karty lokalu (przykładowy projekt aranżacji wnętrza lokalu wraz z zestawieniem powierzchni pomieszczeń, schematycznym rzutem kondygnacji przedstawiającym położenie lokalu na kondygnacji), projekt umowy deweloperskiej, prospekty informacyjne, elementy Księgi Identyfikacji Wizualnej - tj. logo, pismo firmowe, typografia, paleta kolorów do wykorzystania przy tworzeniu reklam, schematy reklamy outdoor’owej w prasie, w Internecie;

7) dokumenty związane z nieruchomością gruntową takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, protokół z przetargu związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia

na budowę, wniosek o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie

do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynku;

8) dokumentacja dotycząca złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne związanych z wybudowaniem sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, która po wybudowaniu będzie przeniesiona na majątek Gminy oraz dotycząca uzyskania decyzji lokalizacyjnych na umieszczenie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej w gruncie będącym własnością Gminy albo umowa z Gminą na umieszczenie urządzeń jeżeli będą one położone w działce drogi wewnętrznej;

9) dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa,

tj. historyczne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego dotyczące Inwestycji oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej przedsięwzięcia deweloperskiego stanowiące dokumenty źródłowe dokumentacji księgowej Wnioskodawcy (Wnioskodawca prowadzi ewidencję zawierającą datę, kontrahenta, nr dokumentu, kwotę netto, brutto, VAT, w której każdy koszt przyporządkowywany jest do konkretnego miejsca jego powstania, miejscem tym jest każde przedsięwzięcie deweloperskie oraz koszty ogólne zarządu, które proporcjonalnie są przyporządkowywane do danego miejsca powstania; rachunek taki sporządzany jest raz na miesiąc. Pozwala to Wnioskodawcy dodatkowo precyzyjnie określić koszty danego przedsięwzięcia, które są również widoczne w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wszystkie wskazane powyższej elementy (pkt 1-9) określane są w dalszej części także jako "zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9)".

U skarżącego wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się między innymi

do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji każdego rodzaju działalności, w tym przedsięwzięcia deweloperskiego. Zadaniem spółki celowej będzie kontynuacja przedsięwzięcia deweloperskiego do momentu wyodrębnienia

i sprzedaży prawa własności do lokali. Po zrealizowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego spółka celowa zakończy swoją działalność.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu skarżący wskazał, że składniki majątku ("przedsięwzięcie deweloperskie") - na dzień wniesienia aportu - będą podlegały wyodrębnieniu organizacyjnemu w prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwie w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie tych składników. Wyodrębnienie nie będzie jednakże wiązało się z utworzeniem odrębnego działu, czy wydziału albowiem do tej pory w działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej jako osoba fizyczna takie wyodrębnienie nie było konieczne. Ponadto w spółce celowej której istotą będzie realizacja całego przedsięwzięcia deweloperskiego wyodrębnienie takiego działu czy wydziału też nie będzie konieczne, stanowiłoby bowiem sztuczne wydzielanie. Wyodrębnienie organizacyjne w postaci oddziału/wydziału jest nieracjonalnym i sztucznym działaniem dla przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego w tym samym mieście co pozostałe przedsięwzięcia deweloperskie skarżącego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12,

W ocenie skarżącego zespół składników materialnych i niematerialnych określonych w ww. pkt 1-9 stanowi wyodrębnioną w ramach struktur skarżącego część jego działalności dedykowaną do realizacji konkretnego celu gospodarczego

i z tego między innymi względu jest wyodrębniony organizacyjnie. W związku

z wniesieniem aportu nie nastąpi przejęcie pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, albowiem w działalności gospodarczej skarżącego współpraca

z innymi podmiotami opiera się w głównej mierze na umowach cywilnoprawnych

(np. umowach o podwykonawstwo). Podwykonawcy realizują zlecone przez skarżącego czynności i wystawiają następnie faktury VAT lub rachunki. W tych przypadkach nie są to zatem stosunki pracownicze. Skarżący nie zatrudnia pracowników, którzy realizują przedsięwzięcie deweloperskie, budowa jest wykonywana przez podwykonawców albo generalnego wykonawcę i jego podwykonawców, z tego powodu z tym przedsięwzięciem nie są związani pracownicy, będą za to umowy na wykonanie robót budowlanych albo o przyłączenie do sieci.

Ponadto skarżący wskazał, że wszystkie składniki opisane we wniosku są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zadaniem gospodarczym realizowanym przez skarżącego, a następnie przez spółkę celową jest stworzenie konkurencyjnej oferty sprzedaży lokali na rynku nieruchomości. Wszystkie działania skarżącego, a następnie spółki celowej będą temu podporządkowane. Skarżący działa na podstawie przepisów odnoszących się do działalności deweloperskiej oraz chroniących konsumentów i jego działania uwzględniają obowiązujące przepisy. Jak wynika z opisu składników wszystkie składniki (pkt 1- 9) są niezbędne do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży.

Poza okolicznościami wskazanymi we wniosku, skarżący wskazał, że na dzień wniesienia aportu będzie istniało wyodrębnienie finansowe "przedsięwzięcia deweloperskiego" (wydzielonej części przedsiębiorstwa) w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wydzielenie finansowe już istnieje, albowiem skarżący poza PKPiR prowadzi ewidencje wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, ewidencja ta pozwala dodatkowo na wykazanie wszystkich składników majątkowych związanych z danym przedsięwzięciem deweloperskim. Prowadzona przez skarżącego ewidencja podatkowa, umożliwia identyfikację

i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Skarżący nie jest zobowiązany do sporządzania aktualnie sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Spółka celowa będzie zobowiązana do sporządzania i składania sprawozdań finansowych do właściwego US i KRS zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rachunek bankowy zostanie założony dla spółki celowej dopiero po jej powstaniu, ponieważ wcześniej nieistniejąca spółka nie zawarłaby umowy na prowadzenie rachunku bankowego. Ponieważ przyszli nabywcy lokali nie wpłacili jeszcze środków na rachunki powiernicze nie ma potrzeby by przenosić na spółkę celową praw i obowiązków związanych z prowadzeniem takich rachunków. Rachunki takie nie zostały przez skarżącego jeszcze założone. Skarżący nie prowadzi osobnego rachunku bankowego dla przedsięwzięcia deweloperskiego, zakładanie takiego rachunku bankowego również było by sztuczne na dzień dzisiejszy.

Skarżący wskazuje, że opisany we wniosku zespół składników materialnych

i niematerialnych w jego ocenie będzie mógł stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, iż opisane

we wniosku składniki są ze sobą powiązane. Tym co je łączy jest powiązanie

z nieruchomością będącą postawą przedsięwzięcia deweloperskiego; elementy

te tworzą z tego powodu powiązany zbiór. Wszystkie czynności realizowane

są w określonej kolejności (ze względu na wymogi prawne oraz organizacyjne)

i umożliwiają realizacje przedsięwzięcia deweloperskiego od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wyodrębnienia lokali a następnie

ich sprzedaży. Sposób realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółkę celową będzie tożsamy ze sposobem realizacji przedsięwzięcia przez skarżącego, mając tytuł prawny do gruntu, projekty i schematy budynku angażuje on wykonawców do wybudowania budynku; zakres działalności obejmuje projekt i pozwolenia na budowę; potencjalnie finansowanie mogą zapewniać przedpłaty, kredyt, pożyczki od uczestników spółki.

Przedmiotem aportu będą zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów na wykonanie przyłącza energii elektrycznej oraz umowy na wykonanie przyłącza energii elektrycznej tymczasowej (placu budowy), przyłącza gazowego oraz umowy o zaopatrzenie w wodę.

Ponadto prawa i obowiązki (zobowiązania) będą wynikały z opisanych ww. pkt 1-4, sześciu składników majątku. Przedmiotem aportu nie będą środki pieniężne. Poza tym skarżący wskazał, że spółka celowa nie została jeszcze założona.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy opisany w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."?

2) Czy w przypadku wniesienia opisanego w stanie faktycznym sprawy zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czynność taka będzie u skarżącego czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie określone w pkt. 1 (a więc w przypadku uznania, iż opisany w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czy w przypadku wniesienia zespołu składników materialnych

i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego powinien być obliczony w ten sposób, że od wartości wkładu określonego w umowie spółki celowej stanowiącego przychód skarżącego należy odjąć koszty uzyskania przychodu określone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w tym między innymi koszty: cena nabycia nieruchomości gruntowej wynikająca z aktu notarialnego (cena jaką skarżący zapłacił za nabycie nieruchomości gruntowej), wynagrodzenie notariusza w kwocie netto określone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego, opłaty sądowe określone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego?

Przedstawiające własne stanowisko w sprawie skarżący, w zakresie pytania oznaczonego nr [...] – wskazał, że opisany w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f

W ocenie skarżącego zespół składników materialnych i niematerialnych określonych w ww. pkt 1-9 spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach skarżącego konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT. Stanowi bowiem wyodrębnioną

w ramach struktur skarżącego część jego działalności dedykowaną do realizacji konkretnego celu gospodarczego. W przypadku skarżącego, który prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG i samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące tej działalności (nie działa przez organy) kwestia formalnego wyodrębnienia organizacyjnego przedsięwzięcia deweloperskiego byłaby niecelowa i trudna w przeprowadzeniu. Brak jest bowiem hierarchizacji wynikającej z wieloszczeblowej struktury. Ideą wyodrębnienia organizacyjnego jest możliwość przyporządkowania każdego elementu czy działania w przedsiębiorstwie do danej części przedsiębiorstwa. Specyfika działalności deweloperskiej pozwala przyporządkować każdy element przedsiębiorstwa albo do danego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. projekt może dotyczyć tylko jednego przedsięwzięcia, tak samo pozwolenie na budowę, umowa do prąd budowlany etc.) albo do elementów ogólnych przedsiębiorstwa (rachunek za usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu siedziby głównej). Dodatkowo u skarżącego wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do gromadzenia dokumentacji każdego przedsięwzięcia (w tym deweloperskiego) w odrębnych segregatorach.

Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa, skarżący wskazał, że prowadzona ewidencja podatkowa, umożliwia identyfikację

i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie w ocenie skarżącego wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku.

Ponadto, tym co łączy elementy ZCP jest powiązanie z nieruchomością będącą postawą przedsięwzięcia deweloperskiego; elementy te nie tworzą z tego powodu przypadkowego zbioru. Wszystkie czynności realizowane są krok po kroku (ze względu na wymogi prawne lub organizacyjne) i umożliwiają realizacje przedsięwzięcia deweloperskiego od momentu zakupu nieruchomości gruntowej

do momentu wyodrębnienia lokali i sprzedaży praw własności do tych lokali.

W ocenie skarżącego, warunek wzajemnego powiązania składników materialnych

i niematerialnych jest w analizowanym przypadku całkowicie spełniony. Na spółkę

w ramach aportu ZCP przeniesione zostaną bowiem zarówno składniki materialne (między innymi grunt, dokumentacja projektowa, dokumentacja księgowa),

jak i składniki niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę, decyzji lokalizacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami).

Ponadto, w ocenie skarżącego za spełnione należy uznać kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w odniesieniu do opisanych w ww. pkt 1-9 składników materialnych i niematerialnych, jako wyodrębnionego w ramach działalności skarżącego przedsięwzięcia przeznaczonego do zrealizowania inwestycji, skupionej wokół konkretnej nieruchomości, którą to działalność można prowadzić zarówno

w ramach struktury skarżącego, jak i samodzielnie w ramach nowego podmiotu (spółki celowej). Wszystkie składniki ZCP są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, albowiem jak wynika z opisu ZCP wszystkie składniki (pkt 1-9) są niezbędne do wybudowania budynku, wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży. Skarżący wskazał nadto, że również w zakresie kapitału ludzkiego - po wniesieniu aportu przez Wnioskodawcę do spółki celowej możliwe będzie zawarcie umów z podwykonawcami.

Ponadto, realizacja przez spółkę celową przedsięwzięcia deweloperskiego po wniesieniu aportu umożliwi kontynuację działalności skarżącego.

Mając na względzie powyższe, zdaniem skarżącego, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są - i na moment wniesienia aportem do spółki celowej - będą spełnione w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych opisanych w pkt 1-9.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...] (we wniosku oznaczonego nr [...]) , skarżący stwierdził, że w przypadku wniesienia opisanego

w stanie faktycznym sprawy zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czynność taka będzie u skarżącego czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym

od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. ze względu

na wniesienie aportu do spółki celowej będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr [...] (we wniosku oznaczonego nr [...]) - w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie określone w pkt 1, a więc w przypadku uznania że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w przypadku wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały spółki celowej dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego powinien być obliczony w ten sposób, że od wartości wkładu określonego w umowie spółki celowej stanowiącego przychód skarżącego należy odjąć koszty uzyskania przychodu określone w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w tym między innymi koszty: cenę nabycia nieruchomości gruntowej wynikającą z aktu notarialnego (cena jaką skarżący zapłacił za nabycie nieruchomości gruntowej), wynagrodzenie notariusza w kwocie netto określone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego, opłaty sądowe określone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego.

Zdaniem skarżącego, w tej sytuacji wniesienie aportu niebędącego ZCP ani przedsiębiorstwem do spółki z o.o. spowoduje powstanie przychodu po stronie skarżącego. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze

- w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Do określenia wartości rynkowej stosuje się odpowiednio art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.. Z tytułu powstania tego przychodu przedsiębiorca ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania w oparciu o art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii:

1. uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – za nieprawidłowe,

2. zwolnienia przedmiotowego - za nieprawidłowe,

3. ustalenia dochodu z tytułu wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki celowej - za prawidłowe.

W pierwszej kolejności, organ interpretacyjny wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki posiadającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący m.in. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki (1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, (2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, (3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, (4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Organ wskazał przy tym, że w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać,

iż całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi

z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) - na moment jego wniesienia do spółki z o.o. - będzie stanowił raczej zadanie gospodarcze, którego celem ma być kontynuacja przedsięwzięcia deweloperskiego do momentu wyodrębnienia

i sprzedaży prawa własności do lokali, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarżący zamierza bowiem przenieść niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz pozostałe składniki, których nie można uznać

za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze i które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

– jak uprzednio wskazano - na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi

do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności.

Organ wskazał przy tym, że nieruchomość niezabudowana (przedsięwzięcie deweloperskie) nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Samo wyodrębnienie organizacyjne, sprowadza się jedynie do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji. Wraz z aportem składników materialnych i niematerialnych nie dojdzie także do przejęcia przez spółkę celową pracowników. Do spółki tej nie zostanie wniesiony czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, bowiem - jak wskazał skarżący

- w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej współpraca z innymi podmiotami opiera się w głównej mierze na umowach cywilnoprawnych

(np. umowach o podwykonawstwo). Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

W ocenie organu nie można także wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika z wniosku dla przedsięwzięcia deweloperskiego, prowadzona jest PKPiR, skarżący prowadzi ponadto ewidencję wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, nie jest jednak sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat, nie jest także prowadzony odrębny rachunek bankowy. Przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne skarżącego, tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie można jednomyślnie mówić

o odrębności finansowej. Przedmiotem aportu nie będą również zobowiązania finansowe typu pożyczki, kredyty itp. Stąd też, nie można stwierdzić,

że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie organu, opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne, na moment wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym, przychód uzyskany w momencie wniesienia ww. składników aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki celowej), nie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym

od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego stanowisko skarżącego w zakresie pytania oznaczonych we wniosku nr [...] organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr [...] (we wniosku oznaczonego nr [...]) organ interpretacyjny stwierdził, że z tytułu wniesienia aportem do spółki celowej składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku (pkt 1 -9) w zamian za udziały w tej spółce skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu.

Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w sprawie, bowiem przedmiotowy grunt - jak wskazał skarżący - stanowić będzie, w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, towar handlowy, nie będzie zatem środkiem trwałym. Zatem organ zgodził się ze skarżącym, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej będą: cena nabycia nieruchomości gruntowej wynikająca z aktu notarialnego (cena jaką skarżący zapłacił za nabycie nieruchomości gruntowej), wynagrodzenie notariusza w kwocie netto określone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego oraz opłaty sądowe określone w akcie notarialnym nabycia nieruchomości gruntowej przez skarżącego.

Wobec powyższego stanowisko skarżącego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] organ uznał za prawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący A. W. – reprezentowany przez radcę prawnego – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia przedmiotowego i zobowiązanie organu do uwzględniania w sprawie dotyczącej ponownego wydania interpretacji indywidualnej orzecznictwa i interpretacji podatkowych wskazanych w niniejszej skardze i we wniosku o interpretację.

Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy to jest:

1. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że opisany przez skarżącego we wniosku o interpretację zespół składników materialnych i niematerialnych (w pkt 1-9 stanu faktycznego) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku. Powyższe wynikało z:

a. błędnego uznania, iż wnoszona w ramach aportu przez skarżącego niezabudowana nieruchomość gruntowa oraz pozostałe składniki nie będą stanowiły ZCP ponieważ stanowią cyt. "raczej zadanie gospodarcze, którego celem ma być kontynuacja przedsięwzięcia deweloperskiego do momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności do lokali, podczas gdy właśnie zdolność do kontynuacji tego zadania zarówno w chwili wyodrębnienia składników jak i po wniesieniu aportu decyduje o tym, że wyodrębnione składniki majątku mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze dotyczące przedsięwzięcia deweloperskiego. Organ po pierwsze nie jest pewny swojego stanowiska używając zwrotów "raczej będą stanowić", a po drugie zaprzecza własnym twierdzeniom uznając, iż zdolność do realizacji zadań gospodarczych (podstawowy element wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP) nie przesądza o istnieniu ZCP,

b. błędnego uznania, iż w realiach sprawy nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników gdyż występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży oraz uznanie, że samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy wyodrębnienie funkcjonalne istnieje, a z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności deweloperskiej i fakt, iż działalność spółki celowej będzie kontynuacją działalności gospodarczej skarżącego,

c. błędnego uznania, iż w realiach sprawy nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu tylko z tego względu, iż przenoszone składniki nie stanowią wyodrębnionej w strukturze skarżącego jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu, podczas gdy z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa wynika, iż wyodrębnienia organizacyjnego nie można zawężać do pojęcia oddziału, wydziału czy zakładu. Organ nie uwzględnił charakterystyki przedsiębiorstwa skarżącego, w którym tworzenie oddziału, wydziału czy zakładu byłoby sztuczne i nieadekwatne do rodzaju i formy organizacyjno-prawnej (osoba fizyczna wpisana do CEIDG) prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto nie przeniesienie pracowników nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem skarżący opiera się w swojej działalności gospodarczej głownie na podwykonawcach (umowy cywilnoprawne). Zatem czynienie zarzuty, iż nie przeniesienie pracowników zaprzecza istnieniu ZCP potwierdza, iż organ nie rozpatrzył sytuacji skarżącego i w sposób sztuczny kreuje obostrzenia dotyczące istnienia ZCP,

d. błędnego uznania, iż w analizowanej sprawie nie można wskazać także na odrębność finansową przedmiotu planowanej transakcji, gdyż na każde przedsięwzięcie deweloperskie nie jest sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat, podczas gdy organ nie uwzględnił charakterystyki przedsiębiorstwa skarżącego w kontekście samodzielności finansowej. Ponadto organ błędnie uznał, iż o braku tej samodzielności przesądza brak odrębnego rachunku bankowego, brak pożyczek i kredytów oraz fakt, iż przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne - podczas gdy okoliczności te są na aktualnym etapie przedsięwzięcia deweloperskiego indyferentne prawnie, albowiem z charakterystyki tego przedsięwzięcia wynika, iż dopiero

w późniejszym etapie takie elementy pojawią się w ramach przedsięwzięcia

i dopiero wtedy będą konieczne.

2. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu

i w konsekwencji błędne uznanie iż przepis ten w realiach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konstatacji, iż w przypadku wniesienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9 stanu faktycznego wniosku) do spółki celowej (spółki z o.o., której skarżący ma być wspólnikiem) przez skarżącego jako aport w zamian za udziały w spółce celowej czynność taka będzie zwolniona z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.) - dalej "o.p." w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." poprzez ich niezastosowanie i nienależyte rozpoznanie zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne, błędne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych w pkt 1-9 stanu faktycznego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wniesienie tych składników do spółki celowej nie będzie korzystało ze zwolnienia w PIT. Powyższe wynikało z lapidarnego oraz nierozpatrującego istoty sprawy odniesienia się do przesłanek warunkujących uznanie danej czynności za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a także z wykroczenia przez organ poza opisany stan faktyczny sprawy mimo związania organu stanem faktycznym opisanym we wniosku.

2. art. 14h o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające

z arbitralnego działania organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać,

że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez organ w indywidualnych sprawach innych podatników zakończonych wydaniem interpretacji indywidualnej. Powyższe polegało również na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa, w tym poprzez naruszenie wskazanych w niniejszej skardze przepisów proceduralnych oraz zastosowanie w interpretacji przepisów prawa materialnego nie znajdujących zastosowania w przedstawionym zdarzeniu.

3. art. 14e § 1 o.p. w związku z art. 14b § 1 o.p. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącego i podobnych interpretacji podatkowych, mimo że skarżący przedstawił takie orzecznictwo i stanowiska we wniosku o interpretację i obowiązkiem organu było odniesienie się do nich. Ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionego w zarzucie skargi przepisu art. 5a pkt 4 i art. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię

i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa

i nie podlega zwolnieniu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.. W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa procesowego, których istota sprowadza się do nienależytej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. W konsekwencji kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli zmieniająca interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny czy

w przypadku wniesienia opisanego we wniosku zespołu składników materialnych

i niematerialnych do spółki celowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako aportu w zamian za udziały w tej spółce, czynność taka podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując sporny problem należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Uprawnionym i jednocześnie koniecznym, staje się jej ustalenie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (na co wprost wskazuje art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 55ą Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi

i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9).

Aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw.

Zatem, zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych

i materialnych.

Uznać zatem należy, że aby jakiś składnik majątkowy (składniki majątkowe) mógł być uznany za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa“ dla celów podatku dochodowego, nie wystarczy potencjalna, czy też teoretyczna możliwość wydzielenia go ze składników majątkowych przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się rzeczywistym, organizacyjnym

i finansowym wyodrębnieniu z istniejącego podmiotu, w dacie wniesienia aportu, co w analizowanym przypadku nie miało miejsce. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Definicja "przedsiębiorstwa" sformułowana we wskazanym wyżej przepisie Kodeksu cywilnego posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. " (wyrok SN z dnia 08.04.2003 r., sygn. IV CKN [...]. System Informacji Prawniczej. Wyd. Praw. LEX nr 78892).

W poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". To z kolei potwierdza tezę, że o statusie "przedsiębiorstwa" decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. W konsekwencji oznacza to, że pojęcia "przedsiębiorstwa" nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. Cywilistyczne pojęcie "przedsiębiorstwa" definiowane jest bowiem w sposób przedmiotowy (por.: S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki. "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2003 r., str. 200 i nast.).

Tym samym więc, prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych

i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (podobnie: I FSK [...] z 11 kwietnia 2006 r.).

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Z analizy treści tego przepisu płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe

i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie

i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności

i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie

i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważkim też jest, by wydzielenie tego zespołu

w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej

w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (wyrok z 5.7.2007 r. sygn. akt II FSK 874/06, wyrok z 16.2. 2011 r., sygn. akt I SA/Go 34/11, wyrok z 8.3.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 24/06, wyrok z 19.05.2016 r., sygn. akt I SA/Rz 16/16, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 20.01.2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16).

W rozpatrywanej sprawie zdaniem skarżącego przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, jednak w ocenie sądu należy zgodzić się

z interpretacją organu co do tego, że opisywany przez skarżącego zespół składników i nazwany przez niego przedsięwzięciem deweloperskim, stanowi w istocie nieruchomość oraz dokumentację związaną z planowaną na tej nieruchomości inwestycją. Zasadnie organ ocenił, że wymienionych we wniosku składników nie można uznać za realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. Jak już przedstawiono powyżej, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych

i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie powoduje, że jest ona funkcjonalnie wyodrębniona i zdolna do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nawet sytuacji posiadania pozwolenia na budowę, warunków technicznych przyłączy, umów na wykonanie przyłączy czy dokumentacji i wszelkich praw do niej.

Opisana we wniosku nieruchomość niezabudowana nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Wyodrębnienie organizacyjne u wnioskodawcy sprowadza się jedynie do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji. Wraz z aportem przedmiotowych składników nie dojdzie także do przejęcia przez spółkę celową żadnych pracowników skarżącego. Tym samym, nie można tu skutecznie mówić

o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Za słuszne należy uznać także stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie występuje także odrębność finansowa przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika bowiem z wniosku, dla przedsięwzięcia deweloperskiego, prowadzona jest PKPiR, skarżący prowadzi także ewidencję wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, jednocześnie jednak nie jest sporządzony dla tego przedsięwzięcia odrębny bilans, rachunek zysków i strat, nie jest dla niego prowadzony odrębny rachunek bankowy, przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne skarżącego, w konsekwencji

w rozpatrywanej sprawie nie można także mówić o odrębności finansowej.

Ze stanu faktycznego nie wynika także, aby przedmiotem aportu miały być zobowiązania finansowe takie jak pożyczki, kredyty itp. Słusznie zatem organ uznał, że można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków czy składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie mogą być uznane za wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków i składników majątkowych przez spółkę celową.

W konsekwencji, zasadnie organ uznał, że skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem stanowisku zawartemu w skardze organ rozpatrzył w całości przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a okoliczność, że uzasadnienie organu interpretacyjnego jest zwięzłe i nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego nie może stanowić o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z naruszeniem art., 14h i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zasadami podatkowymi wyrażonymi w art. 120 i art. 121 tego aktu, wskazać należy, że rozstrzygnięcie organu zawsze powinno odpowiadać przedstawionemu w konkretnej sprawie stanowi faktycznemu. Okoliczność czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, zawsze będzie zależeć od ustalenia łącznego wystąpienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego z istniejącego już przedsiębiorstwa. Dodatkowo wskazać należy, że aktualne orzecznictwo przytoczone przez organ oraz przywołane powyżej potwierdza stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.