Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 16, art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 4-5, art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 142/17 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., I SA/Ke 142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. P. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 28 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonywane w spornym okresie dostawy zbóż i zwierząt przez małżonka skarżącej jako rolnika ryczałtowego należało opodatkować podatkiem VAT wraz z dostawami dokonywanymi przez skarżącą jako podatnikiem VAT.

W ocenie strony, użytkowane przez każdego z małżonków grunty jednoznacznie spełniały definicję gospodarstwa rolnego prowadzonego odrębnie przez każdego z nich, co miało świadczyć o tym, że J. P. jako rolnik ryczałtowy użytkował dzierżawione przez niego grunty o powierzchni 31 ha, a skarżąca jako rolnik - podatnik VAT użytkowała grunty stanowiące współwłasność małżeńską o powierzchni 42,2 ha. W konsekwencji skarżąca nie opodatkowała VAT części dokonanych dostaw produktów rolnych i bydła pochodzących z produkcji rolniczej z tego samego gospodarstwa, która została udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi przez męża. J. P. na wystawionych fakturach składał zaś oświadczenie, że jest rolnikiem ryczałtowym zwolnionym z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktów, znajdujących odbicie w zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach, należało uznać, że dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą strony i jej męża należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków prowadzona w jednym gospodarstwie rolnym. W świetle art. 2 pkt 15, 16, 19, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2 u.p.t.u. małżonkowie E. i J. P. nie mogli być potraktowani odrębnie: jeden jako rolnik ryczałtowy i drugi jako podatnik podatku od towarów i usług (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 124 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe naruszyły zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że istniało jedno gospodarstwo rolne prowadzone wspólnie przez małżonków E. i J. P. w związku z tym, całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, iż J. P. dokonując sprzedaży produktów rolnych z prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego bezpodstawnie korzystał ze statusu rolnika ryczałtowego tj. zwolnionego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe konsekwentnie pomijały definicję gospodarstwa rolnego wynikającą z art. 2 pkt 17 u.p.t.u.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie, pomijanych przez organ jako dowodów, faktur zakupu i umów kupna sprzedaży J. P. z kontrahentami.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całościowego materiału dowodowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art.191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 o.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 2a o.p.- poprzez nieuwzględnienie, że przy występujących wątpliwościach przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się je na korzyść podatnika- co w tym postępowaniu zostało wielokrotnie zlekceważone i pominięte.

- na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5 przy wzięciu pod uwagę art. 2 pkt 16 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (Dz. U. z 2015 r. poz. 807, 1419, dalej: "u.k.s.e"), w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczą decyzje, poprzez ich błędną wykładnię, a konsekwencji ich niezastosowania i opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dokonywanej przez małżonka strony.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

4.2. Rozpatrywana skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a zatem, co do zasady, w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie jednakże, w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.3. Wyjaśniając podstawy prawne sporu w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie "rolnik" nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcie rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne ,,działalności rolniczej" i ,,gospodarstwa rolnego" zawarte w art. 2 pkt 15 i pkt 16 u.p.t.u.

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., przy tym regulację tę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą także w innych przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo. A ponadto w ramach jednego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. Taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko judykatury jest w tym względzie jednolite (por. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1211/10; z 27 października 2015 r., I FSK 546/14; z 5 lipca 2016 r., I FSK 181/15; z 15 listopada 2017 r., I FSK 372/16; z 10 kwietnia 2018 r., I FSK 1005/16; z 15 listopada 2018 r., I FSK 2056/16; publik. CBOSA).

W konsekwencji za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 2 u.p.t.u.

4.4. Odnosząc się zaś do zarzutu autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 2 pkt 16 u.p.t.u. należy wyjaśnić, że definicja gospodarstwa rolnego bazująca na definicji z ustawy o podatku rolnym odnosi się jedynie do jednego elementu przedmiotowego związanego z areałem gruntu, własnym lub posiadanym zależnie. Podatnikiem, w świetle art. 15 ust. 4 u.p.t.u. jest natomiast osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne. Nie można postawić znaku równości między posiadaniem gruntu o powierzchni powyżej 1 ha a "prowadzeniem" gospodarstwa rolnego, do czego zmierzają wywody skarżącej. Prowadzenia gospodarstwa rolnego nie można sprowadzić tylko do "prowadzenia" posiadanego obszaru gruntów. Takie ujęcie prowadzenia gospodarstwa rolnego, tj. nawiązujące tylko do posiadanego areału byłoby nielogiczne. Z tego względu należy przyjąć, że na prowadzenie gospodarstwa rolnego składają się też elementy funkcjonalne i podmiotowe, a nie tylko samo posiadanie obszaru gruntów powyżej określonej powierzchni minimalnej. Prowadzenie gospodarstwa rolnego jest szerszym pojęciem niż zarządzanie gruntem rolnym. Sama powierzchnia areałów użytkowanych przez męża skarżącej, przekraczająca bezspornie 1 ha, nie mogła go uczynić osobą prowadzącą samodzielne gospodarstwo rolne. Sąd pierwszej instancji zasadnie oceniał więc elementy funkcjonalne związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie tylko kryterium powierzchniowe gruntów.

Z tych względów również zarzut naruszenia art. 2 pkt 16 u.p.t.u. nie jest zasadny.

4.5. Powyższej interpretacji przepisów ustawy podatkowej nie zmienia brzmienie ostatniego z powołanych w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 12 ust. 4 u.k.s.e. Otóż zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2007 r. do 1 stycznia 2015 r., a więc także w okresie objętym decyzją) w przypadku małżonków oraz podmiotów będących współposiadaczami gospodarstwa rolnego nadaje się jeden numer identyfikacyjny; numer identyfikacyjny nadaje się temu z małżonków lub współposiadaczy, co do którego współmałżonek lub współposiadacz wyrazili pisemną zgodę.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał i nie uzasadnił żadnej z postaci naruszenia tego przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Niemniej jednak, z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny może w tym miejscu wyjaśnić stronie, że sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, iż skarżąca wraz mężem skorzystali z powyższej możliwości prawnej, uzyskując dla męża numer identyfikacyjny, co było możliwe jedynie za zgodą skarżącej. Nie ma dowodów wskazujących, że strona zabiegała o własny numer identyfikacyjny, odrębny od numeru męża z tego powodu, że nie prowadziła z nim (nie współposiadała) wspólnego gospodarstwa rolnego, ale spotkała się z odmową właściwego organu nadania takiego numeru. Tylko wtedy argumentacja strony na tej płaszczyźnie mogłaby okazać się przekonująca.

Mając na względzie powyższe, po pierwsze, nie jest tak, że konkluzja co do tego, że małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo rolne opiera się tylko na tym, że posiadali jeden numer gospodarstwa rolnego oraz jeden numer stada. Po drugie, skarżąca wyrażając zgodę na nadanie numeru mężowi akceptowała, że jest ona współposiadaczem (z nim) gospodarstwa rolnego; w innej sytuacji jej aprobujące oświadczenie poświadczałoby nieprawdę. Po trzecie, nie ma dowodów, że skarżąca próbowała uzyskać odrębny numer identyfikacyjny twierdząc, że posiada własne, autonomiczne względem gospodarstwa męża, gospodarstwo rolne.

Faktem jest, że przywołany w uzasadnieniu skarżonego wyroku art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.k.s.e. nie mógł mieć zastosowania wobec skarżących, z tego względu że przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2015 r. Jednakże, mimo błędnego przywołania przez sąd pierwszej instancji stanu prawnego - z wyżej wskazanych względów - nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy.

4.6. Mając na uwadze wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, także podnoszone kasacyjnie zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie są zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem charakter wynikowy. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skoro nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 121 o.p. samodzielnie oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4, a także art. 122 o.p. w zw. z art. 187, art. 191 o.p. Organy podatkowe uznając, że małżonkowie prowadzili jedno gospodarstwo rolne, dokładnie wymieniły wszystkie ustalone w sprawie okoliczności i oceniły je zarówno oddzielnie jak i we wzajemnym powiązaniu.

Nie podważa skutecznie zaskarżonego wyroku twierdzenie, że za rejestracją jednego małżonków jako podatnika VAT, a drugiego jako rolnika ryczałtowego, przemawia potrzeba zakupu bardzo kosztownego sprzętu rolniczego, niezbędnego do prowadzenia takiego dużego gospodarstwa jak przypadku małżonków. Idąc tokiem rozumowania skarżącej, to tym bardziej pożądane byłoby funkcjonowanie w jednym gospodarstwie dwóch podatników czynnych VAT, co dawałoby jeszcze większe możliwości korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka argumentacja nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Wskazane wyżej przepisy u.p.t.u. nie dopuszczają funkcjonowania w jednym gospodarstwie dwóch podatników VAT w żadnej konfiguracji rejestrowej.

Na marginesie należy odnotować, że ten fragment uzasadnienia skargi paradoksalnie wskazuje, że zakup sprzętu rolniczego jest niezbędny do prowadzenia właśnie gospodarstwa małżonków, a nie tylko gospodarstwa żony albo gospodarstwa męża, oddzielnie.

Jako jeden z dowodów świadczących o wspólnym prowadzeniu przez skarżącą i jej męża gospodarstwa rolnego, organy powołały umowy dzierżawy. Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski z ich treści. W treści umów dzierżawy nie zastrzeżono prowadzenia na wydzierżawionych gruntach wyłącznie przez J. P. działalności rolniczej. Stanowisko to potwierdza fakt zgłoszenia przez J. P. do płatności zarówno gruntów wydzierżawionych jak i będących we współwłasności małżonków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że umowy dzierżawy zostały zawarte przez J. P., to jednak nie obalają faktu wspólnego prowadzenia gospodarstwa rolnego przez oboje małżonków.

Skarżąca nie potrafiła zanegować ustalenia organów odnośnie opodatkowania małżonków łącznym zobowiązaniem pieniężnym. Z tytułu współwłasności wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, na małżonkach ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym i leśnym.

Małżonkowie E. i J. P. prowadzili wspólnie gospodarstwo rolne nie tylko dlatego, że posiadali jeden numer gospodarstwa rolnego oraz jeden numer stada bydła. Jak wynika z zebranych dowodów, stado było własnością obojga małżonków, którzy wspólnie je hodowali. Bydło zakupione przez skarżącą wskazywał mąż jako własne i dokonywał jego sprzedaży jako rolnik ryczałtowy. Podobnie podatniczka sprzedawała bydło, które jej mąż wykazywał jako własne. Postępowanie podatkowe wykazało, że w dokumentach księgowych małżonkowie wykazywali to samo bydło.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że pisemne oświadczenia rolników o sprzedaży mężowi skarżącej bydła i płodów rolnych dowodzą jedynie tego, że małżonkowie dzielili się czynnościami związanymi z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, podejmowali czynności związane z nabyciem i sprzedażą, co odnosiło się też do stada.

Wreszcie należy wskazać, że sąd pierwszej instancji zasadnie argumentuje, iż potwierdzeniem wspólnego prowadzenia przez obydwoje małżonków P. gospodarstwa rolnego jest także faktura VAT z 31 stycznia 2012 r., na podstawie której Gospodarstwo Rolne J. P. i E. P. nabyło usługi dotyczące całego gospodarstwa rolnego, takie jak: kompleksowa ocena gospodarstwa rolnego w zakresie spełnienia wymogów wzajemnej zgodności; bezpieczeństwa i higieny pracy; przygotowanie biznes planu na potrzeby uzyskania kredytu. Fakturę opłacił w gotówce J. P. Sąd trafnie zauważył, że jakkolwiek faktura dotyczy stycznia 2012 r. jednakże nie obala tezy organu, że w okresie objętym decyzją małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo rolne.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej odnośnie tego, że wspólne prowadzenie konta miało na celu wygodę i bezpieczeństwo trzeba zaznaczyć, że skarżony wyrok wskazuje, że: "posiadanie dwóch kont bankowych, do którego dostęp mieli obydwoje małżonkowie w żaden sposób nie przesądza o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa rolnego gdyby nie wyżej powołane fakty". To jedynie jeden z wielu argumentów, bynajmniej nie koronny, uzupełniający całokształt ustaleń. Tak samo odrębne konta bankowe nie mogłyby stanowić dowodu na odrębność gospodarstw rolnych. Za organem wskazać jednak należy, że kwoty zwrotów podatku VAT skarżącej w większości przypadków wypłacane były w gotówce przez jej męża niedługo od dat wpływów. Nie chodziło więc tylko o pilnowanie, czy rachunki są opłacone i korzystanie z dochodów, ale mąż skarżącej dysponował zwrotami podatku VAT z tytułu działalności opodatkowanej, co jest kluczowym elementem systemu VAT. Ta okoliczność dodatkowo wspiera argumentację organów i sądu pierwszej instancji co do prowadzenia wspólnego gospodarstwa rolnego.

Wbrew temu co wywodzi skarżąca, zaskarżony wyrok nie wyklucza ewentualności prowadzenia przez małżonków, pozostających w ustroju wspólności majątkowej, dwóch odrębnych gospodarstw rolnych. Organy wykazały jednak, że w tej sprawie tak nie było, a skarżąca tych ustaleń dowodowych nie potrafiła obalić.

Organ nie nakazuje dzielić gospodarstwa. Twierdzenie skarżącej, że taki podział byłby, w realiach tej sprawy, absurdalny dowodzi wręcz prawidłowości twierdzenia organów i sądu pierwszej instancji, że małżonkowie prowadzili wspólnie jedno gospodarstwo rolne.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie szczegółowo przedstawionych w zaskarżonej decyzji faktów, znajdujących odbicie w zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodach, organy podatkowe zasadnie uznały, a sąd pierwszej instancji to aprobował, że dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą skarżącej i jej męża należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność obojga małżonków prowadzona w jednym gospodarstwie rolnym.

4.7. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a o.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Kasator nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

4.8. Nie może też odnieść żądanego przez stronę skutku sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 12 ust. 4 u.k.s.e., czyli przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2013 r., P 40/12, wskazano, że osoby, które pozostają w związku małżeńskim oraz prowadzą odrębne od drugiego małżonka gospodarstwo rolne, oraz osoby prowadzące gospodarstwo rolne, niebędące w związku małżeńskim stanowią podmioty podobne i powinny być traktowane tak samo. Trybunał uznał, że: "Wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez oboje małżonków występuje często w polskich warunkach i może być uznane za typowe (...). Jednakże mogą wystąpić i w praktyce występują sytuacje, gdy małżonkowie prowadzą odrębne gospodarstwa rolne. Wówczas każde z małżonków spełnia wymagania przewidziane zarówno w prawie unijnym, jak i w prawie polskim, do uznania go za rolnika (producenta rolnego uprawnionego do otrzymania numeru (...) i otrzymania wsparcia finansowego. Dopuszczalność wpisu do ewidencji tylko jednego z małżonków i nadanie mu numeru identyfikacyjnego jest wówczas niekorzystne dla drugiego z małżonków. Może się bowiem okazać, że nie jest w stanie korzystać ze środków pomocy, albo korzystanie z nich jest uzależnione od dobrej woli małżonka wpisanego do ewidencji. W takich sytuacjach jest możliwe, że nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, będące w posiadaniu małżonka niewpisanego do ewidencji zostaną pominięte przy płatnościach obszarowych, a także przy innych płatnościach albo że płatności będą przyznawane temu z małżonków, które jest wpisane do ewidencji, a nie temu, które jest posiadaczem danego gospodarstwa. (...) Należy zauważyć, że wspólne albo oddzielne prowadzenie gospodarstw rolnych przez małżonków jest niezależne od stosunków majątkowych, jakie między nimi występują. We współczesnych warunkach polskich w skład gospodarstwa rolnego znajdującego się w posiadaniu obojga małżonków i przez nich prowadzonego mogą wchodzić nieruchomości o różnym charakterze: zarówno należące do majątku wspólnego małżonków, jak i do majątków odrębnych, np. nieruchomości nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Prawo unijne i polskie normujące wpisy do ewidencji wiąże przy tym status producenta rolnego z posiadaniem gospodarstwa rolnego, nie zaś z charakterem przysługujących praw do nieruchomości. Prawa te mogą być różne, np. własność, współwłasność, prawa rzeczowe ograniczone, np. użytkowanie, albo prawa obligacyjne, np. dzierżawa. Wreszcie nieruchomości mogą się znajdować w posiadaniu małżonków bez tytułu prawnego".

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 12 ust. 4 u.k.s.e. w zakresie, w jakim nie przewiduje dopuszczalności nadania osobnych numerów identyfikacyjnych każdemu z małżonków, w sytuacji gdy istnieje między nimi rozdzielność majątkowa i posiadają odrębne gospodarstwa rolne jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 18 Konstytucji. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sam przyznaje, że między skarżącą a jej małżonkiem nie istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, a ponadto przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało, aby posiadali oni odrębne gospodarstwa rolne.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny postanowił w sentencji wyroku, że przepis ten we wskazanym zakresie traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z upływem 18 miesięcy, licząc od dnia 13 grudnia 2013 r. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekając o odroczeniu mocy obowiązującej orzeczenia, podniósł, że wyeliminowanie z porządku prawnego art. 12 ust. 4 u.k.s.e. w zakwestionowanym zakresie nie jest wystarczające dla przywrócenia stanu zgodności z Konstytucją RP. Niezbędna jest interwencja ustawodawcy. Ustawodawca zmieniając w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawę od 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy nadał nowe brzmienie tego przepisu dopuszczając możliwość nadania – przy spełnieniu określonych warunków - osobnych numerów identyfikacyjnych każdemu z małżonków. Jak już wskazano w punkcie 4.5. niniejszego uzasadnienia w okresie objętym zaskarżoną decyzją w przypadku małżonków oraz podmiotów będących współposiadaczami gospodarstwa rolnego nadawano jeden numer identyfikacyjny (temu z małżonków lub współposiadaczy, co do którego współmałżonek lub współposiadacz wyrazili pisemną zgodę).

Dodatkowo należy podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego w badanej sprawie nie była analiza możliwości nadawania małżonkom odrębnych numerów identyfikacyjnych, o których mowa w powołanym wyroku TK, tylko rzetelność zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania za okres objęty zaskarżoną decyzją.

4.9. Wskazana przez skarżącą interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 maja 2013 r. o nr IPTPP4/443-68/13-4/ALN wydana została w odmiennym zupełnie stanie faktycznym. Odnosi się bowiem do sytuacji, gdy zainteresowany wskazał, iż jest rolnikiem ryczałtowym, a jego żona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ale świadczącym usługi inne niż te, od których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku. A zatem w sprawie objętej interpretacją żona zainteresowanego jest czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej innej niż rolnicza i nie będzie dokonywać dostaw, od których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku.

Treść tej interpretacji, którą skarżąca próbuje bezkrytycznie przełożyć na swoją sytuację, wskazuje na istotne odmienności stanu faktycznego. Na tej podstawie postulować należy ostrożność w podążaniu za informacjami medialnymi i treścią rozstrzygnięć w innych sprawach, a co za tym idzie w powielaniu zachowań innych podmiotów bez uprzedniej, dokładnej analizy porównawczej na płaszczyźnie faktycznej i prawnej.

4. 10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).