Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1111/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 106
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. nr[...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy H. stwierdzające, że prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej gmina, sprzedając w stołówkach posiłki uczniom oraz członkom personelu pedagogicznego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe.

We wniosku z 20 września 2017 r. o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje także zadania za pomocą jednostek budżetowych powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r.. poz. 446. ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. szkoły (podstawowe, gimnazja). Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy, organizują stołówki szkolne. Z wyżywienia w stołówkach korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny.

Koszty posiłków kalkulowane są zgodnie z art. 106 ustawy z 15 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy oświatowej, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny albo w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki.

W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT) w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek?

2. Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek?

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Z kolei, w ustawie Prawo oświatowe określono zasady funkcjonowania placówek oświatowych. Stosownie do treści art. 106 ww. ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Z treści tych przepisów wynika zatem, że zorganizowanie stołówki dla uczniów i wychowanków jest zadaniem placówki oświatowej realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań własnych Wnioskodawczyni realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie przepisu w ustawie oświatowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowej wysokość opłaty za posiłek w stołówce szkolnej wydany na rzecz uczniów zostaje ustalona przez dyrektora placówki w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Jednak kompetencja do ustalenia wysokości opłaty została ustawowo ograniczona na mocy ust. 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (tj. wysokość odpłatności jest ograniczona do kosztów tzw. "wsadu do kotła", a więc jest z mocy prawa niższa od faktycznego kosztu przygotowania posiłku).

Płatności określone w przedstawiony powyżej władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego) stanowią więc opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych (swoich jednostek budżetowych) w ramach zadania z zakresu edukacji publicznej nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ustawie oświatowej. Wysokość opłat za korzystanie przez uczniów i wychowanków z posiłku w placówce oświatowej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz zostaje ustalona przez dyrektora placówki, a podstawą do ustalenia tych opłat są zasady określone w przepisach ustawy. Opłata za korzystanie przez uczniów ze stołówki nie ma charakteru komercyjnego.

Odwołała się także do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeenle Borsele przeciwko Staatsseeretaris yan Financien ora/ Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeenle Borsele w którym m.in. wskazano, że:

"(...) W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT".

"(...) art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkól w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik".

Zdaniem Wnioskodawczyni istnieje analogia pomiędzy świadczeniem usługi dowozu uczniów do szkół występującą w ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE a świadczeniem usługi sprzedaży posiłków w prowadzonych przez nią stołówkach. Obydwie czynności należą do zadań z zakresu edukacji publicznej i nie powinny być rozumiane jako służące do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym stwierdzono, że: "Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. ..wkładu do kotła" który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Natomiast gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat".

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawczyni stwierdziła , że rozważania dotyczące charakteru prawnego czynności wykonywanych w zakresie edukacji publicznej polegających na sprzedaży posiłków w stołówkach w placówkach oświatowych na rzecz uczniów i wychowanków, znajdują również odpowiednie zastosowanie do sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego. Wprawdzie poziom odpłatności ponoszonej z tytułu wyżywienia w stołówce przez członków personelu pedagogicznego jest wyższy, niż w przypadku uczniów, bowiem członkowie personelu pedagogicznego, poza kosztami produktów, ponoszą również koszty przygotowania posiłków to jednak odpłatność za posiłki ponoszona przez personel pedagogiczny odbiega od warunków rynkowych typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gastronomii (chociażby z tego względu, że z tytułu tej sprzedaży Wnioskodawczyni z założenia nie realizuje zysku).

Możliwość korzystania ze stołówek także przez członków personelu pedagogicznego ściśle wiąże się z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością oświatową, występuje wyłącznie w kontekście tej działalności stanowiącej zadanie własne gminy. Zatem, skoro w zakresie sprzedaży posiłków w stołówkach na rzecz uczniów Wnioskodawczyni nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, trudno uznać, aby status ten uzyskiwała w odniesieniu do sprzedaży posiłków członkom personelu pedagogicznego, z uwagi na wyższy poziom ponoszonej przez nich odpłatności.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe Dyrektor KIS, odwołują się do norm art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT podkreślił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Jednakże że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane po kosztach ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Odwołując się do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami zaznaczył, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż posiłków dzieciom w przedszkolach oraz uczniom i nauczycielom w szkołach podstawowych - jak wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe - jest odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli i szkół usługą wyżywienia. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności pobiera się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawczynię na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Podsumowując Dyrektor KIS, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdził, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz uczniów i wychowanków, a także członków personelu pedagogicznego w szkołach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definicję świadczenia usług, a Wnioskodawczyni działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 tejże ustawy.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sadu administracyjnego skarżąca Gmina zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

3. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

4. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;.

5. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie działa w charakterze podatnika VAT;

6. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie działa w charakterze podatnika VAT.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz.1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła argumentację zbieżną z przestawiona we wniosku o udzieleni interpretacji indywidualnej. Odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a P.p.s.a, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony okazały się zarzuty opisane w pkt 1-4 skargi, w istocie będące jednym zarzutem naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 6 w związku ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy bowiem tego, czy Gmina jest lub nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi przez nią usługami sprzedaży na rzecz dzieci, młodzieży, personelu nauczycielskiego obiadów w stołówce szkolnej.

W ocenie Gminy skoro w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej to sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast w ocenie organu, skoro Gmina świadczy te usługi odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaży), to w istocie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT .

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, prawidłowe jest stanowisko Gminy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77, wyrok TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Powyższa regulacja wspólnotowa znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże (ust. 6 art. 15) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, na co trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r. sygn.. akt I SA/Op 496/17, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził odnośnie drugiego warunku, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził także, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

W wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 ,Naczelny Sąd Administracyjny którym wskazał, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT.).

Do zadań własnych gminy, co nie jest kwestionowane w sprawie należy m.in. w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli i szkół podstawowych organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Na rozprawie 21 marca 2018 r. skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1371/15. W tym orzeczeniu wyrażono stanowisko, że "stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśniono, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, która należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu)". Tak opisane zadanie gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 106 ust. 1 i 2 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki – ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych – ust.5 art. 106 Prawa oświatowego.

W świetle zapisów Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym gmina jest organem władzy publicznej, uprawnionym nawet do stanowienia prawa miejscowego. Zatem dokonując sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizuje zadanie własnych z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Także koszty posiłków sprzedawanych nauczycielom, chociaż wyższe od uczniowskich, nie odzwierciedlają ich wartości rynkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy 112 i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 NSA wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (vide wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13).

W wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eur-lex.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W ocenie Sądu usługi wykonywane przez gminę wskazane we wniosku, w tym także usługi na rzecz nauczycieli w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Sąd nie dopatrzył się również w tej działalności zaburzenia konkurencji skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE powołanym już w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 440,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).