Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1821/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 197 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 269 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1167/15 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w dniu 25 sierpnia 2014r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Cz. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu P. "[...]", al. W. [...], [...] Cz.. Podczas kontroli ustalono, że w lokalu znajdowało się urządzenia do gier, automat o nazwie NOVO LINE CASINO, nr [...] typu wideo - multigame, stanowiący własność skarżącego. Przeprowadzone przez kontrolujących gry demonstracyjne wskazały, że miały one charakter komercyjny i losowy oraz że umożliwiały wygrane rzeczowe (wygrane pieniężne). Podczas kontroli nie okazano zezwolenia na urządzanie gier na automatach znajdujących się w lokalu, regulaminu gier, ani poświadczeń rejestracji automatów. Ponadto zabezpieczono dokument o nazwie "Umowa dzierżawy powierzchni nr [...]" zawartą w dniu 1 sierpnia 2014 r. w Cz. pomiędzy Sz. O. (wydzierżawiającym), a J. T. (dzierżawcą), z której wynikało, że w wymienionym lokalu dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń wskazanych w załączniku do umowy. W umowie został również ustalony miesięczny czynsz dzierżawy, który miał wynosić 1500.00 złotych brutto i miął być płatny od chwili uruchomienia urządzeń, z dołu do 10-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Płatność miała następować tylko w przypadku kiedy urządzenia były eksploatowane. Utrata urządzeń lub usterki uniemożliwiające eksploatowanie powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Wystawiona przez wydzierżawiającego faktura, powinna zawierać opłatę stosownie do ilości dni rzeczywistej eksploatacji urządzeń. Umowa została podpisana na czas nieokreślony i weszła w życie z dniem podpisania.

Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. z dnia [...] listopada 2014 r., którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ wskazał, że gry na kontrolowanym urządzeniu organizowane były w celach komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia automatu było zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Urządzenie umożliwiało udział w grach, które miały charakter losowy. Grający nie miał wpływu na wynik gry. Szybkość z jaką kręciły się bębny wyświetlane na monitorze uniemożliwiały grającemu zatrzymanie ich w dogodnym dla siebie momencie, czyli momencie gwarantującym wygraną. Organ stwierdził, że urządzającym gry na automacie poza kasynem gry był J. T. o czym świadczyła umowa najmu.

Objętą skargą decyzją, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielają w pełni jego ustalenia oraz uznając za prawidłowe podstawy wymierzenia skarżącemu kary za urządzanie gier poza kasynem gry.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję stwierdził, że brak było podstaw do zarzucenia zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego.

Sąd stwierdził, że w sprawie zostały spełnione warunki do uznania spornego automatu za automat w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz.1540 ze zm., dalej: u.g.h.), co wynikało z opisu przeprowadzonego eksperymentu. W spornym urządzeniu rozgrywane były gry organizowane w celach komercyjnych, mające charakter losowy i niezależny od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie. W grach gracz uzyskiwał bezpośrednio wygrane rzeczowe lub pieniężne. Gry prowadzone na automacie odbywały się zarówno za wartości otrzymane za środki pieniężne wrzucone do automatu, jak również uzyskane w wyniku wygranych. W automacie zainstalowane było urządzenia wypłacające tzw. Hopper, pozwalające na możliwość zamiany wygranej w wyniku wygranej ilości punktów kredytowych na środki pieniężne. W tym zakresie Sąd zauważył, że jedną z gier dostępną na spornym automacie był American Poker II. Ten rodzaj gry jest wprost konkretnie wymieniony w pkt 5 katalogu z art. 2 u.g.h.

Za bezsporne Sąd uznał równie, że skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, a więc urządzał gry na automatach bez zezwolenia. W takim przypadku, stosownie do art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, która wynosi 12.000 zł od każdego eksploatowanego automatu.

W ocenie Sądu I instancji, również zasadnie uznano skarżącego za urządzającego gry na automatach. To skarżący był podmiotem, który stworzył warunki do urządzenia gier na spornym automacie, o czym świadczyła umowa najmu powierzchni nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., z której jasno wynikało, że przedmiotem dzierżawy była powierzchnia 3 m² w lokalu znajdującym się w Cz. przy al. W. [...] pod instalację urządzeń do gier na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W umowie ustalono miesięczny czynsz dzierżawny, opłacony od chwili uruchomienia urządzenia, gdzie płatność miała być dokonana tylko w przypadku gdy urządzenia były eksploatowane. Utrata urządzeń lub ich usterki uniemożliwiające brak eksploatacji powodowały zaniechanie płacenia czynszu.

Odnosząc się do kwestii, czy przepisy art. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie rozstrzygnięcia na tych przepisach, Sąd I instancji, podzielając pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt II GSK 686/13), wyroku Sądu Najwyższego z 28 marca 2014 r., sygn. (III KK 447/13), wyroku Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 grudnia 2013 r. (sygn. akt I KZP 15/13), uznał za niezasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania Sąd powinien odmówić.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podała art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

J. T. skarg kasacyjną zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pakt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8, § 10 w zw. z § 2 pakt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, z uwagi na posiadanie przez nie charakteru "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy, wobec których nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a wobec ich zastosowania uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącego, podczas gdy przepis wprowadzający zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier – art. 14 ust. 1 ug.h. został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co do którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a w związku z tym nie może być stosowany w stosunku do jednostek, w tym skarżącego, natomiast niezastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do wniosku, że zastosowanie wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sankcji w postaci kary pieniężnej nastąpiło w sytuacji braku wyrażonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach w innych miejscach niż kasyno gier;

2. art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.g.h. i wymierzenie grzywny w sytuacji gdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt gdyż ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go, jako podmiotu uprawionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry;

II. przepisów postępowania:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pakt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. Z art 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5, art. 89 ust. 1 pakt 2, art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pakt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez błędne nieuwzględnienie skargi przez WSA w G. pomimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pakt 2, art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pakt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie przez organy celne swoich decyzji o przepisy u.g.h., tj. ustawy która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców oraz art. 1 pakt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz przyjęcie za podstawę prawną wydanych decyzji przepisu art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h., który przewidywał sankcję za naruszenie przepisu wprowadzającego zakaz urządzania gier w miejscach innych niż kasyna gier, a który to przepis został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy i nie mógł być stosowany;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pakt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h., poprzez błędne nieuwzględnienie skargi przez WSA w G., mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 89 ust. 1 pakt 2 u.g.h. poprzez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów potwierdzających, że gry na przedmiotowym automacie mają charakter losowy w rozumieniu u.g.h.;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pakt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne nieuwzględnienie skargi przez WSA w G., mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięcie szeregu okoliczności wskazujących, że skarżący nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Cz. z dnia [...] listopada 2014 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

Ocenę skargi kasacyjnej pod kątem zakwestionowanego nią wyroku Sądu I instancji poprzedzić należy uwagą, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach zakreślonych jej zarzutami (art. 183 § 1 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności bierze pod rozwagę zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem ocena prawidłowości lub wadliwości ustaleń faktycznych sprawy przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania przekłada się na zastosowanie przepisów prawa materialnego użytych w danej sprawie administracyjnej.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania, odstąpić należy od opisanej zasady, gdyż na kawie przedmiotowej sprawy odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rzutować będzie na kontrolę prawidłowości lub wadliwości zastosowania w sprawie przepisów procedury przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności gdy zarzuty pomieszczone w punkcie II petitum skargi kasacyjnej w swej istocie opierając się na zastosowanych w sprawie przepisach ustawy o grach hazardowych i wywodzonej przez stronę niezasadności ich zastosowania w świetle regulacji dyrektywy 98/34/WE.

Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa materialnego, odnieść się należy do pierwszego z nich – zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w prawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji (...), w ramach którego kasator wywodzi, że charakter "techniczny" powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych, jako nienotyfikowanych powodował, że nie można było zastosować wobec strony sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pakt 2 powołanej ustawy.

Kwestia technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jak i też zależności, jaka, w ocenie strony skarżącej, zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 tej ustawy były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Zauważyć należy, że uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu do uchwały stwierdzono, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Wobec treści uchwały za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty postawione w punktach I.1 i II.1 petitum skargi kasacyjnej.

Przywołana uchwała czyni również niezasadnym zarzut sformułowany w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżący kasacyjnie wywodzi, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w powiązaniu z treścią art. 6 ust. 1 i 4 tej ustawy powoduje, że strona jako przedsiębiorca – osoba fizyczna – wyłączony jest spod jej działania, a to z uwagi na okoliczność, że ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go, jako podmiotu uprawionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W punkcie 2 sentencji przywołanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W motywach tej części uchwały, NSA stwierdził, że z przepisu 89 ust. 1 u.g.h. jasno i wyraźnie wynikało, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Jednoznaczne odróżnienie od siebie tych deliktów, znajdujące potwierdzenie w konstrukcji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkowało zróżnicowaniem sposobu określenia, a tym samym i wysokości kar pieniężnych nakładanych na podmiot dopuszczający się ich popełnienia. Dalej wywiódł, że w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należało po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z punktu widzenia oceny realizacji wskazanych znamion tego deliktu administracyjnego nie miało żadnego prawnego znaczenia to, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenia, czy też nie. Gdyby miało być inaczej, to z pewnością znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w treści omawianego przepisu ustawy o grach hazardowych. Tak jednak nie jest, a samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie pkt 1 ust. 1 art. 89 ustawy o grach hazardowych podlegając karze pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z nielegalnie urządzanych gier. NSA stwierdził, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Powołany przepis adresowany jest zaś do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Odnosząc się do pozostałych dwóch zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przepisów postępowania, pomieszczonych w punktach II. 2 i II.3, które w swej istocie dotycząc wytknięcia błędów postępowania administracyjnego w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), których to braków, w ocenie strony, Sąd I instancji nie wziął pod rozwagę, również i te zarzuty uznać należy za niezasadne.

Jak bowiem wynika z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o który oparty został stan faktyczny sprawy przyjęty w wyrokowaniu przez Sąd I instancji, podstawą nałożenia na stronę skarżącą kary były ustalenia przeprowadzonej kontroli, w toku której funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment/doświadczenie/odtworzenie możliwości gry na urządzeniu wskazujące, że na spornym urządzeniu rozgrywane były gry organizowane w celach komercyjnych, mające charakter losowy i niezależny od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie miał wpływu na ich ustawienie.

Strona ustaleń tych nie zakwestionował, zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i postępowania przed sądem. Nie wykazała w tym zakresie żadnej aktywności dowodowej.

Dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania, który to wskazywał wyłącznie na brak opinii biegłego i konieczność jej pozyskania przez organ. Ocena tego zarzutu, jakiej dokonał Sąd I instancji była natomiast prawidłowa.

Jak bowiem słusznie wskazał Sąd I instancji, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, określający, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego.

Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1850/15).

Wobec tego podzielić należy stanowisko Sąd I instancji, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała sytuacja aby dla ustalenia czy na spornym automacie rozgrywane były gry o charakterze losowym koniecznym było powołanie biegłego. Losowy charakter prowadzonych na przedmiotowym urządzeniu gier wykazał bowiem przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment i jego wyniki, który także nie został podważony lub zakwestionowany przez stronę w toku postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, w punkcie 2 sentencji, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).