Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1214/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817,- (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1214/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , określającą M. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2004 rok w kwocie 13.792,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w roku 2004 prowadził podatnik działalność gospodarczą w zakresie robót ziemnych, melioracji rowów, oczyszczania jezdni i chodników pod nazwą FHU A – R. M..

W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 61.875,00 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup oleju napędowego wg faktur VAT wystawionych przez firmę FH D . i B Spółka z o.o. W ocenie organu firmy te nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenia:

- art. 2 Konstytucji, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika, nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem,

- art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie decyzji na materiale uzyskanym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w sposób naruszający zasady przeprowadzenia kontroli, tj.: nie poinformowanie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Na podstawie tego przepisu uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, należycie go udokumentuje oraz wykaże jego związek z uzyskanym przychodem.

Organ odwołał się do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) i stwierdził, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych.

W ocenie organu postępowania prowadzone przez organy ścigania oraz organy podatkowe wykazały, że firmy FH D i B Sp. z o. o. były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości natomiast sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot. Organizatorem wprowadzania do obiegu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia był A. K.

Organ wskazał na zeznania M. B. (prezesa spółki B) z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł., z dnia 14 czerwca 2006 r., sporządzone przez funkcjonariuszy KWP w O. oraz z dnia [...] r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP, z których wynika, że obrotem olejem napędowym zajmował się A. K. ; środki pieniężne ze sprzedaży oleju napędowego M. B. oddawał M. i K. ; od wykazanych w dokumentacji firmy dostawców oleju napędowego pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał H. L. , bądź przesyłał pocztą. Za fakturami L. "nie szło żadne paliwo".

Zdaniem organu z zeznań tych wynika, że spółka B zapewniała jedynie obieg faktur, nie zajmując się dystrybucją paliwa.

Organ wymienił firmy, które w dokumentacji spółki B figurowały jako dostawcy paliwa oraz ich przedstawicieli, którzy nie potwierdzili, że dostawy rzeczywiście były dokonywane. Wśród tych osób byli J. S. i K. K. .

W ocenie organu nie dysponował paliwem również podmiot FH D, o czym świadczy fakt, że jego kontrahent – firma F nie potwierdziła dokonywania rzeczywistych dostaw, zaś J. S. przesłuchany w dniu 21 grudnia 2005 r. zeznał, że nabywał faktury paliwowe od tej firmy.

Organ wskazał również na zeznania S. D. (zatrudnionej w spółce B w charakterze księgowej) z dnia 12 kwietnia 2006 r., kiedy powiedziała m. in., że jej zdaniem spółki B i C obracały jedynie dokumentami. Jej zeznania potwierdziła K. C., która otrzymywała wynagrodzenie za wypisywanie faktur.

Organ zwrócił uwagę na wyroki skazujące osoby uwikłane w ten proceder: H. L., K. C. (wyrok z [...] r.[...] ) i S. D. (wyrok z [...] r. [...] ).

Organ zacytował zeznania podatnika z dnia 5 czerwca 2008 r., kiedy powiedział, że paliwo zamawiał telefonicznie. Paliwo od różnych dostawców przywozili ci sami kierowcy, co w ocenie strony było sytuacją normalną. Płatności podatnik dokonywał gotówką i oprócz faktur nie posiada innych dokumentów zapłaty. Do jakości paliwa nie miał zastrzeżeń.

Dokonując oceny tych zeznań organ wywnioskował, że zdaniem podatnika, faktycznym dostawcą towaru wynikającego ze spornych faktur, był ich wystawca.

Organ wskazał również na zeznania pracowników strony: G. Ś. i K. G. - przesłuchanych w charakterze świadków - którzy zeznali, że podatnik dokonywał zakupu paliwa od firm, których nie znają.

W wyjaśnieniach z dnia 24 maja 2011 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. K., na okoliczność potwierdzenia, że nabył paliwo, zapłacił za nie i wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przychody.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodów, gdyż w ocenie organu przesłuchanie tego świadka nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. W aktach znajdują się bowiem protokoły przesłuchań D. K. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Zeznania tego świadka potwierdziły mechanizm zakupu paliwa, lecz nie zmienia to faktu, że wystawca faktur nie był sprzedawcą towaru, lecz jedynie jest dostawcą faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia od podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że w niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niedopuszczalne, ponieważ brakuje dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakupów paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur oraz dowodów potwierdzających, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Natomiast okoliczność, że podatnik dokonywał transakcji w dobrej wierze jest bez znaczenia, ponieważ nie stanowi ona przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że dowody przeprowadzone bezpośrednio w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym i podlegają swobodnej ocenie organu.

Natomiast podejmowanie i wyjaśnianie tych samych okoliczności sprawy bez wskazania ze strony skarżącej nowych dowodów, których rzetelność potwierdziliby świadkowie przesłuchani w tamtych postępowaniach, nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Organ uznał, że niemożliwe jest uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie kierowców, którzy dowozili paliwo, wobec braku danych personalnych tych osób. Organ podatkowy nie ma wiedzy, od kogo pochodziło paliwo fakturowane przez firmy B i FH D, gdyż firmy te faktycznie paliwa nie posiadały.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak dowodów na to kto był faktycznym sprzedawcą (właścicielem) dostarczanego paliwa jest równoznaczny z brakiem dowodu na faktyczne poniesienie wydatku w wysokości wynikającej ze spornych faktur, będącego w związku z przychodami uzyskiwanymi przez stronę.

Z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wynika, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie rzetelne dokumenty, wskazujące prawdziwego kontrahenta podatnika. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Odnosząc się do zarzutu, naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu w dniu 22 listopada 2010 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 23 listopada 2010 r. Natomiast zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało wydane w dniu 18 listopada 2010 r., dlatego zostało ono doręczono stronie.

Odpowiadając na zarzut braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pismo z dnia 15 października 2010 r. i dodał, że uzasadniając podstawę prawną organ podatkowy kierował się informacjami pozyskanymi z materiałów przekazanych przez organy ścigania oraz z urzędów skarbowych właściwych dla sprzedawców paliw.

Wskazując na art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło, gdyż w dniu 15 grudnia 2010 r. podatnik uregulował całą kwotę należności wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. R., który zarzucił organowi naruszenia następujących przepisów:

art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu płatności podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie działania organu pierwszej instancji, który przed wydaniem decyzji nie zapewnił podatnikowi możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, nie powiadamiając jego pełnomocnika

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą,

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - kierowców dowożących paliwo oraz odmowy przeprowadzenia oszacowania zużycia paliwa,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale,

art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów,

W uzasadnieniu wskazano m. in., że w dniu 31 grudnia 2010 r. minął okres przedawniania w niniejszej sprawie. 13 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, gdyż zostało sporządzone pismo zatytułowane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a wezwanie w sprawie osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym z Z. w sprawie karnej skarbowej doręczono stronie w dniu 30 grudnia 2010 r. Postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] r., [...] , zostało doręczone stronie w dniu 25 maja 2011 r., a uprawomocniło się w dniu 1 czerwca 2011 r. Uwzględniając więc okres zawieszenia, decyzja z dnia [...] r., doręczona w dniu 18 lipca 2011 r., została wydana po okresie przedawnienia.

Zdaniem skarżącego, błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, iż możliwe jest orzekanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło poprzez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej.

Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie mają podstawy prawnej, do wymagania od podatnika, aby w miejsce nierzetelnej faktury VAT, przedstawił fakturę od faktycznego dostawcy paliwa, bądź okazał inny dokument np.: dowód wpłaty, ograniczając w ten sposób możliwości dowodowe wynikające z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zawarł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Łd 348/11.

Skarżący podkreślił, że wskazywał dowody, które mogły potwierdzić fakt ponoszenia wydatku związanego z zakupem paliwa; był składany wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka D. K., który dowozi paliwo, a także wniosek o oszacowanie ilości zużycia paliwa, czego organy nie uwzględniły.

Organ czynił podatnikowi zarzut, iż nie wiedział, że firmy F.H. D i "B" handlują paliwem niewiadomego pochodzenia, sam organ jednak posiadł taką wiedzę dopiero w toku przeróżnych postępowań, w tym prokuratorskich. Zdaniem skarżącego to organy państwowe posiadają instrumenty, które pozwalają zweryfikować działalność tych firm. Podatnik natomiast nie ma takich możliwości.

W ocenie strony skarżącej nie ma wątpliwości, że podatnik kupował paliwo w celu świadczenia usług transportowych, a więc istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem. To, że firmy od których strona kupowała paliwo okazały się nieuczciwe, nie rzutuje na fakt rzeczywistego nabycia paliwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przypomina się, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95-OTK ZU 1996 nr 7, poz. 52).

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że sama wadliwość dokumentu, jakim jest faktura, nie przesądza o fikcyjności zakupu paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl tego przepisu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2010 r.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia z dnia [...] r. niewątpliwie została wydana w terminie. Sytuacja taka nie dotyczy jednak decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (s. 16) wynika, że przedmiotowe zobowiązanie wygasło, gdyż w dniu 15 grudnia 2010 r. (tj. dzień po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) podatnik uregulował całą kwotę należności wraz z odsetkami za zwłokę, na podstawie decyzji organu pierwszej instancji.

Należy zatem przeanalizować, czy w tych okolicznościach organ odwoławczy był uprawniony i zobowiązany do merytorycznego rozpoznania odwołania i rozstrzygnięcia sprawy w dniu 29 czerwca 2011 r.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010/5/85, LEX nr 585281, NSA stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W ocenie NSA pogląd taki nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r.,III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Stanowisko to dotyczy jednak skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

NSA zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, zostają pozbawione możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Należy zwrócić uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Upływ terminu przedawnienia uregulowany w 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wykazał je podatnik w deklaracji. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Natomiast opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Na bezprzedmiotowość postępowania przed organem odwoławczym w sytuacji analogicznej jak wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, zwrócił uwagę również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r., I SA/Gd 541/11, wyrażając pogląd, że uiszczenie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nie może być tożsame z zapłatą podatku i przez to powodować wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Sąd ten odwołał się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., I SA/Rz 444/07, w myśl którego zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej; w przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustalonego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu można uznać nawet, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, uiszczenie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jest rodzajem zabezpieczenia roszczenia Skarbu Państwa, a nie zapłatą podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał skutecznie, że w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia, należy zatem stwierdzić, że wydając decyzję w dniu 29 czerwca 2011 r. organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji ustosunkowanie do pozostałych zarzutów skargi staje się bezprzedmiotowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.