Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1476/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie WSA Hanna Kamińska (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. M., A. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...], wydaną z powołaniem na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23 ust. 1 pkt 11, art. 26 ust. 1 pkt 1, 2, 8, 9, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 146, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...], określającej małżonkom A. i B. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 122.005,50 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28.912 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 31.929,20 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego Izba Skarbowa stwierdziła, że małżonkowie A. i B. M. złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r., na formularzu PIT-33. Działalność gospodarcza prowadzona przez Panią A. M. w prywatnym gabinecie stomatologicznym objęta została postępowaniem kontrolnym, w wyniku którego nie stwierdzono nieprawidłowości w deklarowaniu podstaw opodatkowania.

Natomiast kontrola działalności przeprowadzona w spółce cywilnej "B." - M. i B. M. z siedzibą w C. wykazała szereg nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej, co znalazło wyraz w wyniku kontroli z dnia 11 lipca 2001r., w którym Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce "B." dochód z prowadzonej w 1998r. działalności gospodarczej w kwocie 805.112,75 zł w miejsce deklarowanego 746.544,68zł oraz w decyzji z dnia [...] sierpnia 2001r. Nr [...] określającej małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 104.805,50 zł zaległość w tym podatku w kwocie 11.712 zł oraz odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji w wysokości 11.037,20 zł.

Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w W., która decyzją z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] określił małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym o osób fizycznych za 1998r. w wysokości 122.005,50 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 28.912 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia wydania decyzji w kwocie 31.929,20zł.

Również od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W. zarzucając rozstrzygnięciu:

- obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie lub niewłaściwą interpretację przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- obrazę przepisów procedury podatkowej mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący zakwestionowali stanowisko Inspektora dotyczące nieuznania odliczenia rent od podstawy obliczenia podatku i powołali się w tym względzie na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2000r. zgodnie z którym każda renta ustanowiona na podstawie przepisów kodeksu cywilnego podlega odliczeniu od podstawy obliczenia podatku. Również nie zgodzili się ze stanowiskiem Inspektora w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów 1998r. wynagrodzeń pracowników fizycznych w kwocie 16.988,70zł.

Izba Skarbowa po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami podniesionymi w odwołaniu wydała decyzję w dniu [...] kwietnia 2002r. Nr [...], w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Inspektor nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę cywilną "B." związanych z budową budynku mieszkalnego w M. tj. zakupu materiałów budowlanych, usług obcych oraz wynagrodzeń pracowników fizycznych zatrudnionych na ww. budowie w łącznej kwocie 60.635,25 zł. Bowiem przychód związany z tymi wydatkami wystąpił w 1999r. w momencie wystawienia w dniu 4 stycznia 1999r. faktury VAT nr [...] dla Spółdzielni [...] "J." w M..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, a dotyczące przychodów roku podatkowego. Zafakturowanie robót związanych z

obiektem w M. nastąpiło w 1999r., wobec tego wszystkie wydatki na budowę tego budynku winny być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów 1999r.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na treść art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowiącej, że jednostki mogą wyceniać na dzień bilansowy produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta nie może być stosowana do produkcji o przewidywalnym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące. W niniejszej sprawie czas wykonywania zadania inwestycyjnego przekraczał trzy miesiące, dlatego też wartość produkcji w toku na koniec 1998r. należało wycenić według ogólnej zasady określonej w art. 28 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, tj. według cen nabycia lub wg kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za koszty wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie uważa się koszty bezpośrednie produkcji, tj. materiały do produkcji, płace pracowników produkcyjnych oraz inne koszty bezpośrednie odnoszące się do jednostki wytworzonego produktu.

Organ odwoławczy nie uznał zasadności wyjaśnień skarżących w zakresie odliczenia od dochodu rent ustanowionych na rzecz rodziców M. i W. M. oraz K. S. w łącznej kwocie 43.000 zł, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajmując następujące stanowisko: przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty opartej na tytule prawnym. Pojęcie to zdefiniowane jest w art. 903 k.c. jako zobowiązanie jednej strony względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach określonych co do gatunku.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowe renty nie spełniają wynikającego z art. 903 k.c. wymogu okresowości ze względu na wypłaty całego świadczenia w ciągu jednego miesiąca - grudnia 1998r. - w trzech ratach, a zatem kwoty z nich wynikające nie mogą być odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba powołała się w tym przedmiocie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2001r. sygn. akt III SA 1768/00. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że zawarte umowy renty stanowią pozorne czynności prawne, zmierzające do obniżenia podatku.

Od tej decyzji strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rozstrzygnięciu:

1) naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie odliczonych od podatku rent w łącznej kwocie 43.000zł;

2) naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz wydatków na delegacje pracowników;

3) naruszenie zasady określonej w art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się;

4) naruszenie przepisów procedury podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 § 1, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Rozwijając przedstawione zarzuty skarżący podnoszą powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2000r., orzecznictwo NSA oraz treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że każda renta ustanowiona zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowi trwały ciężar, niezależnie od czasu jej trwania.

Podkreślają, że z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że nie zachodzi przypadek pozorności czynności prawnej, gdyż: umowy zostały rzeczywiście zawarte, postanowienia tych umów wykonane, strony umowy (w tym wypadku rentobiorca) spełniły wszystkie wymogi publiczno - prawne wiążące się z umowami renty tj. od uzyskanej kwoty renty został odprowadzony podatek w wymaganej wysokości.

Nie można więc, w żaden sposób uznać, że strony umowy swym postępowaniem dążyły do obejścia przepisów prawa podatkowego lub w inny sposób naruszyły obowiązujące prawo. Nie nastąpiła też z całą pewnością "niezgodność między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz".

Nie można uznać, zdaniem skarżących, że przedmiotowe renty nie spełniają wymogu okresowości wynikającego z art. 903 k.c., gdyż przepis ten nie określa, od którego momentu zaczyna się świadczenie okresowe. Momentu takiego nie znają również organy podatkowe oraz nie został on również wskazany w orzecznictwie sądowym.

Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 4 i 5 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy stwierdzają, że nie ulega wątpliwości, iż wynagrodzenia pracowników i inne związane ze stosunkiem pracy świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodów oraz w przypadku tego typu świadczeń mających ze swej natury charakter ciągły i nierozerwalnie związany z normalnym, bieżącym funkcjonowaniem firmy, nie można jak to ma miejsce w stosunku do np. zakupu materiałów budowlanych, dokonać wyraźnego przyporządkowania poniesionego kosztu do uzyskanego następnie przychodu.

Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych czy też opłat, np. za używanie telefonu. Koszty te są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione.

Skarżący twierdzą, powołując się na wypowiedź Pani Minister I. O. oraz na wyrok NSA z dnia 18 maja 1999r. sygn. akt I SA/Wr 2552/98, że koszty wynagrodzeń pracowników należą ze względu na swój charakter do tej samej kategorii co koszty pośrednie, a więc takie, które nie mają bezpośredniego związku z uzyskiwanym przychodem, a więc nie można ich podporządkować określonemu przychodowi za dany rok podatkowy, należy je zatem potrącać w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Kosztami takimi będą np. koszty zarządzania przedsiębiorstwem; koszty ogólno - administracyjne jak wynagrodzenia kierowników jednostki, koszty podróży służbowych, łączności, biurowe oraz ogólno - gospodarcze w postaci kosztów utrzymania obiektów o charakterze ogólnym, magazynów itp.

Skarżący zarzucili Izbie naruszenie zasady zawartej w art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2001r., została wydana na skutek uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania prawidłowości odliczenia rent umownych, decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. określająca zaległość w podatku dochodowym na kwotę 28.912 zł, podczas gdy wcześniej opiewała ona na kwotę 11.712 zł. W ten sposób Izba Skarbowa naruszyła zakaz reformationis in peius ustanowiony w przepisie art. 234 ustawy, wydając decyzję pogarszającą w sposób znaczny sytuację odwołującej się strony.

Ponadto skarżący wywodzą, że zostały naruszone przepisy procedury art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, znajdujące swój wyraz w tym, że ustalenia i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnoszą się do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz argumentów przedstawionych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodała też, że zarzut strony naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Izba Skarbowa bowiem decyzją z dnia [...] listopada 2001r. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. była nową decyzją określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r.

Izba również uznała zarzut naruszenia przepisów art.: 120, 121, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej za chybiony, ponieważ strona uczestniczyła w prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym, zapoznawana była z zebranym materiałem dowodowym, składała wyjaśnienia. Natomiast ocena dowodów i wyjaśnień leżała w gestii organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji i nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że organy podatkowe są właściwe do oceny wpływu zaistniałych zdarzeń na prawo podatkowe. Istotą przedmiotowej sprawy jest kwalifikacja stosunku prawnego łączącego stronę z beneficjentem świadczenia (świadczeniobiorcą) i ocena, czy takie rozdysponowanie świadczenia uprawnia do odliczenia na podstawie ww. przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z powszechnie przyjętym zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie poglądem, organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umowy cywilnoprawnej, gdyż ta kompetencja należy do sądu powszechnego, nie mniej jednak mają prawo, a nawet obowiązek oceny skutków takiej umowy dla celów podatkowych. W przypadku uznania przez organy podatkowe, że dana umowa cywilnoprawna nie wywiera skutków w zakresie prawa podatkowego, ocena taka nie oznacza zmiany umowy i nie narusza zasady swobody umów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego (wyrok NSA 24.04.1996r. SA/Gd 2959/94). Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może bowiem prowadzić, do ukrycia ich rzeczywistej treści.

Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu zebrały wystarczające dowody, aby stwierdzić, że celem umowy renty zawartej w ostatnim miesiącu roku podatkowego - grudniu 1998r., bez formy aktu notarialnego (art. 890 § 1 w zw. z art. 906 § 2 k.c.), z czasem trwania uprawnień rentowych przez jeden miesiąc i wypłatą w tym czasie całości świadczenia w trzech ratach, jest obniżenie podatku.

Świadczenie to nie miało, w związku z powyższymi ustaleniami cech uprawniających do odliczenia kwot z niego wynikających od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach uprawnień nadanych tym organom na mocy przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżących naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 1998r. wynagrodzeń pracowników fizycznych oraz wydatków na delegację tych pracowników w łącznej kwocie 16.998,70 zł.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można je potrącać od przychodu podatnika. Kwestię tę reguluje art. 22 ust. 5 tej ustawy. Stanowi on, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Trafnie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że wynika z tego przepisu, iż koszty uzyskania powinny odnosić się do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego - wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Oznacza to, że podatnik który poniósł wydatki ściśle związane z budową budynku mieszkalnego w M. w postaci delegacji pracowników fizycznych za miesiące październik - grudzień 1998r. oraz wynagrodzenia pracowników fizycznych za wyżej wskazane miesiące może potrącać koszty ich nabycia w tym roku podatkowym, w którym uzyskiwał przychód związany z tymi wydatkami tj. w 1999r. w czasie zafakturowania robót.

Wynagrodzenia oraz delegacje pracowników fizycznych zatrudnionych na budowie obiektu w M. mają bezpośredni związek z uzyskanym w 1999r. przychodem, dlatego też Sąd nie podzielił poglądu skarżących, że stanowią one tzw. koszty pośrednie, których nie można przyporządkować określonemu przychodowi za dany rok podatkowy, a więc należy je potrącać w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ drugiej instancji zakazu reformations in peius. Zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się uregulowany w art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa polega na tym, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji mniej korzystnej dla strony odwołującej się, niż decyzja wydana w pierwszej instancji. W orzecznictwie sformułowano trafny pogląd, że zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w wyniku kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998r. FPS 2/98, ONSA 1998 Nr 3 poz. 79, wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997r. SA/Sz 1231/96, Lex nr 30809). Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie przepisu 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002r. była nową decyzją określającą małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w tym miejscu należy dodać, że art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy pozostawia uznaniu organu odwoławczemu wskazanie, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Z powołanego przepisu nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej ani też, że organ odwoławczy jest uprawniony do udzielania wskazówek odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przekazanej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja kasacyjna więc nie może zawierać takich wskazań, które przesądzałyby o treści powyższej decyzji organu pierwszej instancji.

Wskazanie organu odwoławczego, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać prawidłowość odliczenia rent umownych nie stanowiło zatem wskazówki do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stanowiło wskazanie jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Mając te argumenty na uwadze, należy przyjąć że decyzja kasacyjna Izby Skarbowej w W. nie naruszyła zakazu z art. 234 ustawy.

Sąd podzielił również stanowisko organu drugiej instancji zawarte w odpowiedzi na skargę, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów procedury podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych strona uczestniczyła w prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowaniu kontrolnym, zapoznawana była z zebranym materiałem dowodowym, składała wyjaśnienia. Natomiast organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku do wydania decyzji o merytorycznej treści (art. 122).

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) skargę oddalił.