Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 461/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art.121§1, art.122, art.124, art.180§1, art.187§1, art.191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89a ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. Sp.z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2016r. wobec E. Sp. z o.o. w upadłości postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 19.10.2016r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż brak było podstaw do dokonania przez Spółkę E. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., złożonej w dniu 12.09.2016r., korekty podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie nieprawidłowe było wykazywanie skutków tej korekty w deklaracjach za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w postaci uwzględniania kwoty korekty podatku w wysokości [...] zł w kwotach podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w sposób odmienny od zawartego w korektach deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę za te miesiące. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z dnia 22.05.2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towaru i usług określił bowiem w/w podatnikowi :

za styczeń 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł,

za luty 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł,

za marzec 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł,

za kwiecień 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł,

za maj 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł,

za czerwiec 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł,

za lipiec 2016r.:

podatek naliczony do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem Syndyk ww. Spółki wniósł w dniu 12.06.2017r. odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji błędne ustalenia w zakresie uznania, że wystawione przez nią faktury nr [...] i [...] zostały rozliczone, co ma wynikać z księgowań po stronie Ma, jako zmniejszenie należności od spółki [...], jak również stwierdzenia, że opisane tymi fakturami zdarzenia gospodarcze dokumentują dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem są fakturami, o jakich mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem brak jest podstaw do dokonania przez Spółkę E. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. korekty podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a w rezultacie nieprawidłowe było wykazanie skutków tej kwoty korekty w deklaracjach za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w postaci uwzględnienia kwoty korekty podatku w wysokości [...] zł w kwotach podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a następnie jego zwrot.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 1 marca 2018r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w toku postępowania kontrolnego badaniem objęto okoliczności dotyczące formalnego spełnienia przesłanek dokonania korekty w związku z realizacją transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 30.06.2015r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionymi przez E. Sp. z o.o. dla spółki [...].

Przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i nr [...] z 30.06.2015r. miały być towary handlowe, które wyszczególnione zostały w załączonych do faktur specyfikacjach. Faktury ujęte zostały w rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2015r.

Wobec sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nr [...] i nr [...] z dnia 30.06.2016 r. wystawionymi na rzecz firmy [...] Sp. z o.o. Spółka E. dokonała korekty, w wyniku której podstawa opodatkowania zmniejszona została o kwotę [...]zł, a podatek należny zmniejszony został o kwotę [...]zł na podstawie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności organ II instancji po przytoczeniu treści art. art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT przypomniał, iż w toku odrębnie prowadzonego wobec Spółki E. w upadłości postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za czerwiec 2015r., zakończonego decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 22.05.2017r. nr [...] ustalono, że E. Sp. z o.o. w czerwcu 2015r. zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży m. in. faktury dokumentujące transakcje nabycia i dostawy towarów, które realizowane były poprzez łańcuch kilku podmiotów w ten sposób, że te same towary sprzedawane były przez D. Sp. z o.o., następnie w wyniku kolejnych transakcji sprzedaży realizowanych przez kolejne 2 lub 3 podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, nabywane były końcowo w takiej samej ilości, w tym samym dniu lub na przestrzeni kilku kolejnych dni, przez D. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyodrębniono 4 różne schematy transakcji ze względu na ich realizowanie w łańcuchu tych samych podmiotów występujących w identycznej kolejności. Udowodniono, że fragmentem jednego z łańcuchów transakcji były przedmiotowe faktury nr [...] i [...] z dnia 30.0.6.2015r. wystawione na rzecz [...] Sp. z o.o., a ujawniony schemat obejmował transakcje dokonywane w łańcuchu kolejno występujących następujących podmiotów:

D. Sp. z o.o. -> E. Sp. z o.o. -> [...] Sp. z o.o. -> D. Sp. z o.o.

Na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zamieścił

Tabelaryczne zestawienie wykazu faktur dokumentujących sprzedaż towarów przez kolejne podmioty uczestniczące w w/w łańcuchu transakcji.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonych dowodów wynika, że przebieg transakcji polegał na dokonywaniu sprzedaży towarów w zamkniętym łańcuchu kolejnych podmiotów w ten sposób, że w pierwszym łańcuchu dostawcą i ostatnim występującym w łańcuchu nabywcą tych samych towarów zawsze była spółka D. . Zebrany materiał dowodowy w postaci faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez uczestniczące w transakcjach podmioty, załączonych do nich specyfikacji i dowodów magazynowych WZ i PZ oraz złożonych pisemnych wyjaśnień wskazują, że przedmiotem transakcji w ramach danego łańcucha były te same towary, co oznacza, że D. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży figurujących na stanie ewidencyjnym towarów, aby w krótkim odstępie czasu te same towary odkupić i przyjąć na stan magazynowy.

W transakcjach realizowanych według kolejnych schematów zmieniały się podmioty uczestniczące w roli pośredników, natomiast elementem niezmiennym było występowanie D. Sp. z o.o. w roli podmiotu dokonującego sprzedaży na początku łańcucha i dokonującego zakupu na końcu łańcucha. Materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, wyjaśnień złożonych przez podmioty uczestniczące w ww. transakcjach oraz innych dokumentów dostarczył dowodów wskazujących, iż towary wyszczególnione na fakturach dokumentujących kwestionowane transakcje w rzeczywistości nie opuszczały magazynu spółki D. , a celem tych transakcji było jedynie wygenerowanie obrotów D. Sp. z o.o.:

Organ przypomniał w tym zakresie , iż Pani J. S. - dyrektor finansowy spółek D. Sp. z o.o. i K. S. A. - zeznała, że dokumenty sprzedaży dotyczące tych transakcji wystawiane były na polecenie Pana K. K. i miały na celu poprawienie sytuacji finansowej i prezentacji lepszych wyników sprzedaży przez spółki należące do grupy K. . Było to spowodowane zbyt niskim obrotem hurtowym w stosunku do warunków kredytowych i prezentacji sytuacji finansowej Spółki. Również Pan J. P., pracownik D. odpowiedzialny za obsługę handlu hurtowego, zeznał, że generowanie wysokich obrotów w handlu hurtowym wynikało z potrzeby prezentacji odpowiednich wyników działalności przez D. Sp. z o.o. Zajmował się on również obsługą transakcji realizowanych przez E. Sp. z o.o., która na polecenie Pani W. i Pana K. była wykorzystywana jako pośrednik pomiędzy spółką D. a innymi firmami. Syndyk reprezentujący D. Sp. z o.o., odpowiadając na pytanie odnośnie okoliczności zawartych transakcji również potwierdził, że spółka D. dokonywała przedmiotowych transakcji sprzedaży towarów do Spółek: K. , [...], T. i E. , które poprzez szereg transakcji trafiały z powrotem do D. Sp. z o.o. Jednakże wskazał, iż nie są mu znane powody dokonywania takich transakcji oraz nie posiada pisemnych zleceń ich dokonywania.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, iż towar nie wyjeżdżał z magazynu D. Wskazują na to między innymi zeznania pracowników D. Sp. z o.o. (Pana J. P. i Pana A. S.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił nadto, iż żaden z podmiotów uczestniczących w realizacji przedmiotowych transakcji, wzywany do przedłożenia dokumentów dotyczących transportu lub innego przemieszczenia towarów objętych transakcjami, nie przedłożył żadnych dowodów.

Organ II instancji przypomniał, iż w udzielonych odpowiedziach poszczególne firmy składały następujące wyjaśnienia:

- Spółka T. podała, że koszty transportu od dostawcy do odbiorcy pokrywała spółka D. oraz że w przypadku transakcji sprzedaży towarów na rzecz E. transport odbywał się bezpośrednio z magazynu dostawcy tj. spółki D. za pośrednictwem środka transportu najętego przez dostawcę i na jej wyłączny koszt,

Spółka [...] wskazała, że w przypadkach transakcji zakupu towarów od E. towar był odbierany na magazynie, z którego korzystała [...]; dostarczenie towaru należało do E. , który korzystał z magazynu zlokalizowanego w tym samym miejscu; w rezultacie, transport na dalsze odległości nie był konieczny, odbiór towarów mógł nastąpić wyłącznie z magazynu, z którego korzystała [...],

Spółka K. nie posiada informacji w tym zakresie, nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi transport towaru, w księgach K. nie znaleziono faktur za usługi transportowe,

reprezentujący E. Sp. z o.o. w upadłości syndyk Pan P. D. wyjaśnił, że poza informacją znajdującą się w przekazanych dokumentach, nie posiada wiedzy na temat okoliczności realizacji w czerwcu 2015r. transakcji sprzedaży i zakupu z kontrahentami: [...] Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. w restrukturyzacji, w szczególności na temat przemieszczania towarów, na czyje zlecenie i kto zajmował się organizacją i realizacją transakcji, a z informacji jakie posiada, E. Sp. z o.o. nie zatrudniała w tym celu pracowników.

Również wśród przedłożonych przez Spółkę E. dla potrzeb prowadzonego postępowania dokumentów i ewidencji księgowych brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w związku z przedmiotowymi transakcjami E. Sp. z o.o. z tytułu transportu poniosła wydatki lub została obciążona jakimikolwiek kosztami przez inne podmioty.

W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących na przemieszczanie towarów w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi w ramach przedstawionych schematów. Żadna z uczestniczących w transakcjach spółek, w tym również E. Sp. z o.o., nie dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji towarów, które były przedmiotem dokumentowanych transakcji. Zatem jeżeli nawet ilości towarów wykazywane na fakturach sprzedaży wystawianych przez D. Sp. z o.o. w pierwszym etapie łańcuchów transakcji i następnie odkupione przez spółkę D. w ostatnim etapie tych transakcji, miały pokrycie w rzeczywistych stanach magazynowych towarów zalegających w magazynie centralnym tej spółki w P. T., to w związku z przedmiotowymi transakcjami nie podlegały one żadnemu przemieszczeniu ani oddaniu do dyspozycji innych podmiotów. Zapłata za faktury miała następować w ramach wzajemnych kompensat, czyli bez angażowania środków finansowych.

Ustalenia wskazujące, że w związku z zawieranymi transakcjami nie następowało jakiekolwiek przemieszczanie towarów, uzasadnione są celem, jakiemu służyło zawieranie transakcji, tj. sztuczne zawyżanie obrotów spółki D. nie związane z realizacją rzeczywistych dostaw towarów na rzecz innych podmiotów i nie będących w istocie sprzedażą towarów.

Organ II instancji zauważył odnośnie okoliczności dotyczących transakcji realizowanych w łańcuchu podmiotów, których przedmiotem były towary pozostające przez cały czas w magazynie D. Sp. z o.o., że spójne, wzajemnie się pokrywające lub uzupełniające i mające potwierdzenie w zgromadzonych dokumentach są zeznania złożone przez Panią J. S., Pana J. P., Pana A. S. i pracowników komórki księgowości: Pani E. R., Pani K. C. i Pani J. M.. Zeznania te, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., należy ocenić jako wiarygodne.

W świetle zeznań złożonych przez przesłuchanych świadków, organ odwoławczy podkreślił, że zeznania złożone przez Panią A. W. nie odzwierciedlają pełnej wiedzy, jaką powinna ona posiadać na temat okoliczności i powodów wystawiania faktur i innych dokumentów obrazujących transakcje zrealizowane w zamkniętym kręgu podmiotów. Zeznania przesłuchanych świadków są w tym zakresie ze sobą zbieżne, zyskują także na wiarygodności w świetle okoliczności, że w okresie realizacji transakcji Pani Wierzbicka była jedyną osobą uprawnioną do zarządzania Spółką E. oraz łączyła funkcje prezesa zarządu w tej Spółce i spółce D. W tych okolicznościach zeznania Pani A. W. dystansującej się od wiedzy na temat okoliczności zawarcia i celu realizacji przedmiotowych transakcji są mało wiarygodne, tym bardziej, że sama zeznała, że o transakcjach hurtowych, które wymagały jej akceptacji, powinna była mieć wiedzę. Same transakcje, w świetle zeznań Pani S. i Pana P. , były w tamtym momencie istotne z uwagi na realizowanie w ten sposób ważnego dla sytuacji finansowej spółki D. celu w postaci wykazania jak najwyższych obrotów.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż obsługą działalności E. Sp. z o.o. w badanym okresie zajmowali się pracownicy zatrudnieni wyłącznie w spółce D. począwszy od obsługi księgowej, poprzez zakupy, sprzedaż, marketing, aż po magazyn. Osoby zatrudnione w księgowości potwierdziły, że na podstawie poleceń swoich przełożonych w spółce D. zajmowały się również obsługą księgową i wystawianiem faktur w imieniu spółek E. . K. i T. , pomimo, że nie były w tych firmach zatrudnione. Potwierdzenie powyższych wniosków znajduje się w zeznaniach między innymi Pani A. W. i Pani J. S. gdzie podają, iż dział księgowości spółki D. prowadził również obsługę finansowo-księgową oraz wystawianiem faktur spółek K. , E. i T. . Pracownik działu zakupów Pan J. P. odpowiedzialny był również za zakupy i sprzedaż hurtową towarów realizowaną poprzez Spółkę E. . Zeznania pracowników D. Sp. z o.o. ( Pan J. P. zajmujący się zakupami i sprzedażą towarów, Pani J. M., Pani K. C. i Pani E. R.) są zbieżne w tym zakresie z zeznaniami Pani A. W. i Pani J. S.. Dodatkowo, z ich wyjaśnień wynika, że ich przełożonymi i osobami wydającymi polecenia służbowe byli Pan K. K., Pani A. W. i Pani J. S..

Także przygotowywanie i sporządzanie dokumentów związanych z rzekomą sprzedażą towarów przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji, tj. zamówień, specyfikacji towarów, dokumentów magazynowych oraz samych faktur były realizowane, zlecane i koordynowane tylko przez pracowników spółki D. , która z tego tytułu czerpała korzyści.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem, iż faktury wystawiane w trakcie przedstawionych w przedmiotowej decyzji schematów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych przemawiają również powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji, tj.: K. S.A., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. w okresie zawierania przedmiotowych transakcji.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż w okresie maj-czerwiec 2015r. K. S.A. była powiązana kapitałowo bezpośrednio z D. Sp. z o.o. (jako 100% udziałowiec), a pośrednio ze Spółką E. (której udziałowcem była D. Sp. z o.o.). Prezes zarządu K. S.A. - Pan K. K. - był równocześnie właścicielem 100% udziałów w spółce T. . Natomiast spółka T. do 27.06.2013r. była jedynym udziałowcem spółki [...]. Również spółkę [...], przesłuchany Pan J. P., kojarzył jako spółkę Pana K. K.. Dodatkowo, z akt sprawy wynika, iż w okresie do 27.06.2013r. oraz od 20.04.2016r. do 13.01.2017r. prezesem tej spółki była Pani M. C., która w 2015r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki T. . Również w okresie do 27.06.2013r. spółka T. była także jedynym wspólnikiem w [...] Sp. z o.o. Z osobami Pana K. K. i Pani M. C. powiązana była także V. Spółka z o.o. - od 27.06.2013 r. wpisana w KRS jako jedyny udziałowiec [...] Spółka z o.o. - w której sprawowali funkcję prezesa zarządu kolejno w okresie od 29.07.2016r. do 7.11.2016r. - Pan K. K., a od 7.11.2016r. do 4.0f.2017r. - Pani M. C..

Jedynym wspólnikiem w spółce V. w okresie od 7.11.2016r. do 4.01.2017r. była z kolei T. S. A., w której od 27.11.2015r. funkcję prezesa zarządu pełni Pani M. C., a w skład rady nadzorczej wchodzą m. in. Pan K. K. i Pani D. B..

Ponadto funkcję prezesa zarządu w spółkach D. i E. łączyła Pani A. W., a funkcję członka zarządu w spółce K. i stanowisko dyrektora ds. finansowych w D. Sp. z o.o. pełniła Pani J. S.. W świetle zgromadzonych dowodów ustalono, że zaangażowanie w opisywane transakcje wynikało z powiązania z kontrahentami Spółki E. osoby Pana K. K. (zarówno T. Sp. z o.o., jak i spółki [...]).

W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonych dowodów dała podstawę do stwierdzenia, że celem udokumentowanych transakcji było sztuczne wygenerowanie obrotów D. Sp. z o.o., nie mające związku z rzeczywistą realizacją dostaw towarów na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo bądź osobowo. Zebrany w postępowaniu za czerwiec 2015r. materiał dowodowy stanowił podstawę do oceny, że wystawione w ustalonych łańcuchach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, ale wykazano w nich fikcyjny obrót towarami. Ponieważ w rzeczywistości pomiędzy kolejnymi podmiotami nie dochodziło do realizacji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie powstawał także obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy, zatem nie dochodziło również do nabycia towarów przez odbiorców faktur.

Powyższe wnioski dały organowi odwoławczemu podstawę do stwierdzenia, że wystawione w tych okolicznościach faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zastosował on przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym również wobec faktur nr [...] i [...] z dnia 30.06.2015r., wystawionych przez Spółkę E. na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ II instancji podkreślił, iż czynności o charakterze fikcyjnym, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. A zatem do czynności takich, nie będących dostawą towarów, nie może być zastosowany przepis art. 89a ust.l ustawy o VAT, bowiem stosownie do jego treści podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny jedynie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, które w rzeczywistości miały miejsce. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że brak było podstaw dla dokonania przez Spółkę E. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. korekty podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT, a w rezultacie nieprawidłowe było wykazywanie skutków tej korekty w deklaracjach za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w postaci uwzględniania kwoty korekty podatku w wysokości [...] zł w kwotach podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał argumenty Spółki, jakoby organ I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że ww. faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, gdyż co do zapłaty za ww. faktury Sąd Okręgowy w K. IX Wydział Gospodarczy w dniu 10.11.2016r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. akt IX GNc [...]. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż zgodnie z art. 485 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego sąd wydaje nakaz zapłaty, jeżeli powód dochodzi roszczenia pieniężnego albo świadczenia innych rzeczy zamiennych, a okoliczności uzasadniające dochodzone żądanie są udowodnione dołączonym do pozwu dokumentami m. in. zaakceptowanym przez dłużnika rachunkiem, czyli fakturą. Rola sądu wydającego nakaz zapłaty jest ograniczona i sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty przewidzianych w art. 485, czyli badania pod względem formalnym załączonych dokumentów, nie bada on natomiast czy faktycznie dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce. Tak więc oznacza to, iż do wydania nakazu zapłaty wystarczające są dokumenty, udowadniające żądania zapłaty. Wskazane dokumenty mają uprawdopodobnić zasadność powództwa. Zatem wydając załączone do odwołania postanowienie sąd nie badał rzetelności transakcji zawiązanych ze złożonym pozwem.

Natomiast, badanie rzetelności transakcji opisanych w przedmiotowej decyzji miało miejsce w postępowaniu prowadzonym przez organ kontrolny oraz organ odwoławczy i pozwoliło na stwierdzenie, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że ww. faktury nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych czyli są to tzw. "puste faktury".

W odniesieniu do twierdzeń zawartych w odwołaniu, iż poprzez zakup i sprzedaż towarów opisanych w łańcuchu dostaw E. Sp. z o.o. realizowała cel zgodny z przedmiotem swojej działalności i z tego tytułu Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku w postaci niezapłaconych podatków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. A w niniejszej sprawie zarówno zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę, jak i faktury przyjęte od T. Sp. z o.o., K. S.A., D. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. posłużyły rozliczeniom w podatku VAT - zostały wprowadzone do obrotu prawnego, przyjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, iż Spółka E. w rozliczeniu za styczeń 2016r. dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku dokonania korekty podstawa opodatkowania zmniejszona została o kwotę [...]zł, a podatek należny zmniejszony został o kwotę [...]zł. Korekty dotyczyły sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia 30.06.2016r. wystawionymi na rzecz firmy [...] Sp. z o.o., których rzetelność została zakwestionowana w zaskarżonej decyzji. W następstwie złożonych korekt za kolejne miesiące, w

w rozliczeniu za sierpień 2016r. Spółka E. zażądała zwrotu podatku VAT, a część tego zwrotu w wysokości [...] zł była wynikiem korekty dokonanej za styczeń 2016r. Jednocześnie ustalono, że [...] Sp. z o.o., biorąca udział w zakwestionowanych transakcjach, których rzetelność została zakwestionowana w toku prowadzonego postępowania, nie dokonała korekty zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia stosownie z przepisem art. 89b ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., twierdzenie, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody w wyniku realizacji zakwestionowanych transakcji uznać należy za bezzasadne.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż w piśmie z dnia 14.02.2018 r. Syndyk reprezentujący Spółkę odniósł się do stanowiska organu I instancji, zawartego w piśmie z dnia 30.06.2017 r., w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji i stwierdził, iż:

Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w K., Pan W. P. w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej w dniu 29.11.2016 r. z syndykiem poinformował, że warunkiem zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2016 r. jest przedłożenie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego [...] z dnia 10.11.2016 r. sygn. akt IX Gnc 1371/16 sprawie z powództwa syndyka E. Sp. z o.o. w upadłości przeciwko [...] Sp. z o.o.

Naczelnik M. urzędu Celno - Skarbowego w K. zwrócił podatnikowi w 2015 r. kwotę [...]zł tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstała w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. i dotyczyła faktur zakwestionowanych w niniejszej decyzji.

W ocenie organu II instancji powyższe stwierdzenia nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W rozliczeniu za czerwiec 2015r., w którym to ujęte zostały faktury nr [...] oraz nr [...] z dnia 30.06.2015 r. wystawione przez Spółkę dla [...] Sp. z o.o., Spółka nie wykazywała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z przedmiotową decyzją nie zgodził się Syndyk masy upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości w K. , który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze Syndyk zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów jakoby wystawione na rzecz E. Sp. z o.o. w upadłości faktury dokumentujące zakupy odliczone w rozliczeniu za czerwiec 2015 r. dokumentowały czynności prawne, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w sytuacji gdy każda z firm uczestniczących w sprzedaży prowadziła normalną działalność handlową, nie była to sprzedaż pustych faktur i nie dochodziło do omijania VAT-u, natomiast E. sp. z o.o. doliczała do ceny zakupu 2% marży i sprzedawała dalej towary w ramach normalnej działalności operacyjnej;

Ponadto skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to:

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane zgodnie z treścią łączącego strony stosunku prawnego;

• art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie dodatkowego podatku uregulowanego w tym przepisie, w sytuacji gdy przepis art. 108 ust. l ustawy o VAT nie pozwala na naliczenie tego podatku gdy wystawca rozliczył podatek wykazany we wprowadzonej do obrotu gospodarczego faktury.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., iż powszechnie w doktrynie akceptuje się pogląd, iż art. 191 o.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. W skardze odwołano się także do fragmentu uzasadnienia wyroku OZ NSA w Katowicach z 12.11.2002 r., l SA/Ka 1792/01, LEX nr 76379. Zdaniem autora skargi w powyższym kontekście nie można zaakceptować poczynionych przez organy w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych. Opisane w zaskarżonej decyzji transakcje, w których występowała Spółka E. były co do zasady podobne tzn. Spółka E. nigdy nie był pierwszym i ostatnim występującym w łańcuchu nabywcą bądź sprzedawcą, a nabywane przez E. sp. z o.o. towary były odsprzedawane z dodatnią marżą, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Ponadto wskazać należy, że podmioty, którym E. sp. z o.o. sprzedawała towary nigdy nie kwestionowały istnienia towarów będących przedmiotem dostawy, jak również obowiązku zapłaty za wystawione faktury, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji kontrolnej. Wprawdzie do chwili obecnej nie została uregulowana przez Spółkę [...] na rzecz E. sp. z o.o. płatność za faktury :nr [...] z dn. 30.06.2015 z dn. 20.06.2015 r. na kwotę brutto [...] zł oraz nr [...] z dn. 30.06.2015r. na kwotę brutto [...] zł., to nie ma również podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, albowiem co do zapłaty za w/w faktury Sąd Okręgowy w K. IX Wydział Gospodarczy w dn. 10 listopada 2016r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. akt IX GNc [...], a w dn. 11 maja 2017r. zostało wydane postanowienie w przedmiocie odrzucenia zarzutów strony pozwanej co do wydanego w dn. 10 listopada 2016 r. nakazu zapłaty. Skarżący zauważył nadto, że E. sp. z o.o. poprzez zakup i sprzedaż towarów w opisanym łańcuchu dostaw realizował cel zgodny z przedmiotem swojej działalności, i z tego tytułu Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku w postaci niezapłaconych podatków.

Uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi wskazał, iż jak się powszechnie przyjmuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwarunkowym, albowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Analizując regulacje dotyczące podstawowego źródła podatku naliczonego, jakim jest faktura VAT, należy stwierdzić, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest nie to, czy jakiekolwiek dostawy zostały zrealizowane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a więc prawo do odliczenia wiąże się z obowiązkiem posiadania faktur dokumentujących prawidłowe transakcje dokonane między podatnikami VAT.

W skazując na rozumienie pojęcia "pustej faktury" zawarte w wyroku NSA z 26.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13 skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami bowiem jego zdaniem dokumentowały one realne transakcje.

Odnośnie naruszenia w zaskarżonej decyzji art.108 ust.1 ustawy o VAT skarżący wskazał m.in., iż wskazany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zasadniczym celem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. l ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Przepis art. 108 ustawy o VAT nie ma zatem na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest głównie ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Zdaniem autora skargi skoro zatem wystawca zaksięgował i rozliczył fakturę nie ma podstaw do stosowania art. 108 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe i wydane zostały w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał również, że w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski obu organów odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom swobodnej jego oceny.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe obu instancji dokonały - zdaniem Sądu – oceny odpowiadającej tym kryteriom, gdyż wszechstronnie rozpatrzyły wszystkie dowody i wyjaśniły z jakich powodów niektórym dowodom odmówiły wiarygodności. To, że wnioski z nich wysnute nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącego, nie może być poczytane jako naruszenie tej zasady.

Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Tak już to podkreślono wyżej reprezentowanie przez organy podatkowe odmiennego od skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 § 1 O.p.

Jak trafnie ustaliły organy obu instancji ze zgromadzonych w sprawie dowodów bezspornie wynika, że zakwestionowany przebieg transakcji polegał na dokonywaniu sprzedaży towarów w zamkniętym łańcuchu kolejnych podmiotów w ten sposób, że pierwszym w łańcuchu dostawcą i ostatnim występującym w łańcuchu nabywcą tych samych towarów zawsze była spółka D. . Zebrany materiał dowodowy w postaci faktur zakupu i sprzedaży przedłożonych przez uczestniczące w transakcjach podmioty, załączonych do nich specyfikacji i dowodów magazynowych WZ i PZ oraz złożonych pisemnych wyjaśnień wskazują, że przedmiotem transakcji w ramach danego łańcucha były te same towary, co oznacza, że D. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży figurujących na stanie ewidencyjnym towarów, aby w krótkim odstępie czasu te same towary odkupić i przyjąć na stan magazynowy. Co istotne przedstawiając w/w ustalenia organ odwoławczy wskazał także na motywy wdrożenia takiego procederu. W tym zakresie swoje ustalenia oparł na zebranym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków J. S. - dyrektora finansowego spółek D. Sp. z o.o. i K. S. A. oraz J. P., z których wynika, że dokumenty sprzedaży dotyczące tych transakcji wystawiane były na polecenie Pana K. K. i miały na celu poprawienie sytuacji finansowej i prezentacji lepszych wyników sprzedaży przez spółki należące do grupy K. w tym D. Sp. z o.o. Było to spowodowane zbyt niskim obrotem hurtowym w stosunku do warunków kredytowych i prezentacji sytuacji finansowej wskazanej spółki.

Z akt sprawy wynika, iż towar nie wyjeżdżał z magazynu D. Wskazują na to między innymi zeznania pracowników D. Sp. z o.o. w osobach: J. P. i A. S.. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy zarówno Spółka E. jak i pozostałe podmioty uczestniczące w realizacji przedmiotowych transakcji, nie przedłożyły w toku postępowania dokumentów dotyczących transportu lub innego przemieszczenia towarów objętych spornymi transakcjami. Wobec jednoznacznych w tym zakresie ustaleń prawidłowo więc organy obu instancji przyjęły w wydanych przez siebie decyzjach, iż w związku z zawieranymi transakcjami nie następowało jakiekolwiek przemieszczanie towarów. Brak przemieszczania towarów i fizycznego wydawania go kolejnym nabywcom, uzasadniony był celem, jakiemu służyło zawieranie transakcji, tj. sztuczne zawyżanie obrotów spółki D. , nie związane z realizacją rzeczywistych dostaw towarów na rzecz innych podmiotów i nie będących w istocie sprzedażą towarów. Nie można przy tym zarzucić organowi odwoławczemu dowolności przy ocenie wiarygodności zeznań świadków: J. S., J. P., A. S., E. R., K. C. i J. M.. Zeznania wskazanych świadków odnośnie okoliczności dotyczących transakcji realizowanych w łańcuchu podmiotów, których przedmiotem były towary pozostające przez cały czas w magazynie D. Sp. z o.o. są bowiem logiczne, wewnętrznie spójne, wzajemnie się pokrywają lub uzupełniają, korelując przy tym ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Równocześnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił dlaczego uznał za niewiarygodne zeznania A. W.. Wskazany świadek był jedyną osobą uprawnioną do zarządzania Spółką E. oraz łączył funkcje prezesa zarządu w tej Spółce i spółce D. W tych okolicznościach zeznania A. W. dystansującej się od wiedzy na temat okoliczności zawarcia i celu realizacji przedmiotowych transakcji trudno uznać za wiarygodne, skoro jak sama zeznała o transakcjach hurtowych, które wymagały jej akceptacji, powinna była mieć wiedzę.

Za fikcyjnym charakterem zakwestionowanych transakcji przemawia dodatkowo bezsporny w sprawie fakt, iż obsługą działalności E. Sp. z o.o. w badanym okresie zajmowali się pracownicy zatrudnieni wyłącznie w spółce D. począwszy od obsługi księgowej, poprzez zakupy, sprzedaż, marketing, aż po magazyn.

Także przygotowywanie i sporządzanie dokumentów związanych z rzekomą sprzedażą towarów przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji, tj. zamówień, specyfikacji towarów, dokumentów magazynowych oraz samych faktur były realizowane, zlecane i koordynowane przez pracowników spółki D. która z tego tytułu czerpała korzyści.

Kolejnym niezależnym potwierdzeniem, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych są powiązania osobowe jak i kapitałowe pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji.

W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił przedmiotowe zależności.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz prawidłowo poczynionych na nich ustaleń Sąd podziela w całości stanowisko organów, że jedynym celem udokumentowanych transakcji było sztuczne wygenerowanie obrotów D. Sp. z o.o., nie mające związku z rzeczywistą realizacją dostaw towarów na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo bądź osobowo. Zebrany w postępowaniu za czerwiec 2015 r. materiał dowodowy stanowił podstawę do oceny, że wystawione w ustalonych łańcuchach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, ale wykazano w nich fikcyjny obrót towarami.

Powyższe wnioski dały organom podstawę do stwierdzenia, że wystawione w tych okolicznościach faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem prawidłowo zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również wobec faktur nr [...] i [...] z dnia 30.06.2015r., wystawionych przez Spółkę E. na rzecz [...] Sp. z o.o. Tym samym wbrew zarzutowi skargi prawidłowo przyjęły organy obu instancji, iż do zakwestionowanych czynności jako czynności o charakterze fikcyjnym, zastosowanie będzie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe fikcyjne transakcje nie stanowią bowiem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym do w/w czynności, które nie mogą być uznane za desygnat dostawy towarów, nie może być zastosowany przepis art. 89a ust.l ustawy o VAT, uprawniający podatnika do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W ty miejscu należy podkreślić, iż podstawowym warunkiem dla zastosowania przedmiotowej instytucji korekty jest dokonanie przez podatnika dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, które w rzeczywistości miały miejsce.

W konsekwencji dokonanych ustaleń również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że brak było podstaw dla dokonania przez Spółkę E. w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. korekty podstawy opodatkowania i korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT. Tym samym nieprawidłowe było wykazywanie skutków przedmiotowej korekty w deklaracjach za miesiące od stycznia do lipca 2016r. w postaci uwzględniania kwoty korekty podatku w wysokości [...] zł w kwotach podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc.

Konstatacji tej nie może zmienić fakt wydania nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym przez Sąd Okręgowy w K. . Jak wskazują bowiem przepisy art.484-497 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1360) rola sądu powszechnego wydającego nakaz zapłaty jest ograniczona i sprowadza się do stwierdzenia istnienia podstaw do wydania nakazu zapłaty przewidzianych w art. 485 kpc, czyli badania pod względem formalnym załączonych dokumentów, nie bada on natomiast czy faktycznie dane zdarzenie gospodarcze udokumentowane fakturą miało miejsce. W postępowaniu nakazowym sąd powszechny nie posiada po temu odpowiednich instrumentów procesowych by tę kwestie badać i analizować. Tym sam problem rzeczywistego wykonania umowy jest irrelewantny w tego typu postępowaniu.

Pełne badanie okoliczności sprawy może nastąpić dopiero po skutecznym wniesieniu zarzutów przez pozwanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak wynika bowiem z dołączonej do odwołania kopii postanowienia Sądu Okręgowego w K. Wydział IX Gospodarczy z 11 maja 2017r. sygn. akt. [...] wniesione przez stronę pozwaną zarzuty zostały przez Sąd odrzucone z powodu braku uiszczenia od nich przez stronę pozwaną stosownej opłaty sądowej.

W przeciwieństwie do postępowania nakazowego w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym organy je przeprowadzające dążą do ustalenia prawdy materialnej, czyli tzw. prawdy obiektywnej. W tym zakresie ustalenia te obejmują także badanie rzetelności transakcji. W realiach niniejszej sprawy poczynione o kompletny materiał dowodowy prawidłowe ustalenia organów obu instancji pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych czyli są to tzw. "puste faktury". Strona skarżąca poza wskazaniem na wystawione faktury nie potrafi przedstawić przekonywujących argumentów oraz dowodów świadczących o rzetelności transakcji, których one dotyczą. Argumentacja skargi przedstawiona na uzasadnienie podniesionego niej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazująca na brak fikcyjnego charakteru tych transakcji jest całkowicie niezasadna i oderwana od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Końcowo należy podkreślić, iż całkowicie bezzasadnym jest stanowisko prezentowane skardze, iż poprzez zakup i sprzedaż towarów opisanych w łańcuchu dostaw E. Sp. z o.o. realizowała cel zgodny z przedmiotem swojej działalności i z tego tytułu Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku w postaci niezapłaconych podatków. Odnosząc się do powyższego należy ponownie w ślad za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej wskazać, iż na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w każdym przypadku wystawienia tzw. faktury fikcyjnej (faktury pustej) dochodzi do naruszenia obowiązków podatkowych. A w niniejszej sprawie zarówno zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę, jak i faktury przyjęte od T. Sp. z o.o., K. S.A., D. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. posłużyły rozliczeniom w podatku VAT - zostały wprowadzone do obrotu prawnego, przyjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka E. w rozliczeniu za styczeń 2016r. dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku dokonania korekty podstawa opodatkowania zmniejszona została o kwotę [...]zł, a podatek należny zmniejszony został o kwotę [...]zł. Korekty dotyczyły sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia 30.06.2016r. wystawionymi na rzecz firmy [...] Sp. z o.o., których rzetelność została zakwestionowana w zaskarżonej decyzji. W następstwie złożonych korekt za kolejne miesiące, w rozliczeniu za sierpień 2016r. Spółka E. zażądała zwrotu podatku VAT, a część tego zwrotu w wysokości [...] zł była wynikiem korekty dokonanej za styczeń 2016r. Jednocześnie ustalono, że [...] Sp. z o.o., biorąca udział w zakwestionowanych transakcjach, których rzetelność została zakwestionowana w toku prowadzonego postępowania, nie dokonała korekty zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia stosownie z przepisem art. 89b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe słusznie stanowisko skarżącego, iż Skarb Państwa nie poniósł szkody w wyniku realizacji zakwestionowanych transakcji zostało uznane przez organ odwoławczy za nietrafne.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do argumentacji odwołania i wyjaśnił przyczyny jej nieuwzględnienia, nadto w sposób szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.