Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1944/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1-3. art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. D. s.c. [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 408/15 w sprawie ze skargi P. H. D. s.c. [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. D. s.c. [...] w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 408/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. H. D. s.c. J.K., S.B. w Ł. (zwana w dalszej części uzasadnienia: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 lutego 2015 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

2. Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, że z ustaleń organu kontroli wynikało, że Spółka sprzedawała m.in. zestawy promocyjne zawierające e-papierosy oraz książkę "[...]". W tak sprzedawanym zestawie e-papierosy opodatkowane były stawką podatku VAT w wysokości 23%, a do książki stosowana była stawka VAT 5% - zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sprzedawany w zestawie e-papieros, mimo jego wysokiej ceny zakupu (20-30 USD), zawsze wyceniany był na 1,23 zł (wartość brutto). Z kolei cena książki w zestawie (130-200 zł) była wyższa od jej ceny nabycia, która jak podała strona wynosiła około 9 zł.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że przyjęte przez spółkę zasady sprzedaży zestawu e-papierosów w połączeniu z książką, polegające na zamianie wartości produktów opodatkowanych różnymi stawkami (5% i 23%) prowadzą do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług. Produkt, któremu Spółka przypisała niską wartość (1,23 zł) to e-papieros, który podlega opodatkowaniu stawką 23%, a do książki opodatkowanej stawką 5% przypisała rzeczywistą wartość e-papierosów. Organ podkreślił, że ta sama książka sprzedawana w zestawach promocyjnych, raz kosztuje np. 200 zł, a raz 128 zł, co oznacza, że cena książki była uzależniona od ilości i rodzaju elementów zestawu e-papierosów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ocenił, że powyższe działania Spółki stanowiły nadużycie. Z uwagi na powyższe w decyzji z 29 września 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za poszczególne miesiące 2012 r. w wysokościach odmiennych niż zadeklarowane przez Spółkę.

3. Decyzją z 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 września 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego działanie Spółki stanowiło nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż skutkiem dokonanych transakcji, mimo iż spełniają one formalne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, było uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego konsument decydując się na zakup nie miał jakiegokolwiek wyboru, czy chce kupić wyłącznie e-papierosy, czy też e-papierosy w zestawie z książką. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym książka pt.: "[...]" spełniałaby zakładany przez Spółkę cel marketingowy, nawet w przypadku gdyby dodawana była do zestawu jako tzw. gratis. Cena zestawu pozostawałaby bowiem na tym samym poziomie, a klient płaciłby taką samą cenę. Jedyną różnicą w zastosowanej strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% i zawyżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 5%.

Organ odwoławczy podkreślił, że cena książki zmieniała się nie tylko w ciągu miesiąca, ale nawet w ciągu jednego dnia (np. 23 stycznia 2012 r.: 200 zł i 300 zł, 12 lutego 2012 r.: 128 zł i 210 zł), co wskazuje, że była ona uzależniona od ilości i rodzaju elementów wchodzących w skład e-papierosa. Książka bowiem nie zmieniła swej treści (wartości informacyjnych), a więc jej cena musiała zależeć od innych czynników.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając skargę Spółki od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podzielił stanowisko organów, że przyjęta przez Spółkę cena sprzedaży książki (opodatkowanej stawką preferencyjną) była faktycznie ceną sprzedaży e-papierosów, zaś cena e-papierosów (1,23 zł), to faktycznie cena książki. W ocenie Sądu jedynym powodem powyższej "zamiany" podstawy opodatkowania e-papierosów i książki było preferencyjne opodatkowanie książek, wynikające z art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 32 załącznika nr 10 "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.). Poprzez ową zamianę podstawy opodatkowania e-papierosów i książki, Spółka faktycznie opodatkowała dostawę e-papierosów preferencyjną stawką podatku. Powyższe działanie niewątpliwie stoi w sprzeczności z celem przywołanego powyżej przepisu, ponieważ wolą prawodawcy nie było preferencyjne opodatkowanie e-papierosów, tylko książek. Trafnie organy oceniły, że zasadniczym celem tak skonstruowanych cen towarów wchodzących w skład zestawów składających się z e-papierosów i książki, było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez obniżenie wartości towaru opodatkowanego stawką podstawową i zwiększenie wartości towaru opodatkowanego stawką preferencyjną, a w konsekwencji zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży zestawu tych towarów. Skarżąca Spółka nadużyła w ten sposób art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 32 załącznika nr 10 "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Uzyskiwała korzyść podatkową ponieważ nabywając e-papierosy za cenę 20-30 USD czyli około 70-100 zł, odliczała podatek naliczony od tej ceny (16-22 zł). Sprzedając e-papierosy za cenę 1.23 zł (brutto) Spółka uzyskała nieuzasadnioną korzyść podatkową w wysokości około 15-22 zł.

5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie Spółki, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

– naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy -zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 41a, art. 99 ust. 12, art. 111 ust. 1, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. przez ich zastosowanie do "wygenerowanego przez organ stanu faktycznego",

– naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z przepisami Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej zatytułowanego "DOWODY", wynikających z poszczególnych tez Sądu zamieszczonych na stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str.7 - 11).

2) art. 187§ 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że prawidłowe jest zachowanie organu, który dla ustawowej potrzeby zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie dokonał pozyskania jakichkolwiek informacji dla znaczenia i stosowania oraz tego, czym jest strategia marketingowa AIDAL, a w konsekwencji także;

– art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd niedopuszczalnej bierności organu w zakresie pozyskania informacji na temat strategii AIDAL, jako dowodu w sprawie, w sytuacji, kiedy takie działanie stanowi oczywiste naruszenie wskazanych przepisów prawa.

3) art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że cena książki w decyzji wymiarowej wynosi 1,23 zł, podczas kiedy sam na str. 8 uzasadnienia zauważa, że wynosiła ona w przypadku zamówienia 500 szt. - 9 zł netto, a zatem, z materiału dowodowego wynika, że cena 1, 23 zł nie jest okolicznością udowodnioną,

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, za organem podatkowym, że spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, które przekonałyby Sąd, że zamiana ceny książki od 128 do 300 zł i e-papierosów za cenę 1,23zł miała skłonić klientów do późniejszego nabywania papierosów - str. 10, podczas kiedy, powszechnie wiadomo, że zakup konkretnej książki jest zakupem jednorazowym ilustrującym i uzasadniającym potrzebę używania e-papierosa, podczas, kiedy dalsze zakupy są już wyłącznie zakupami związanymi tylko z e-papierosem (płyny, bateria, części, itp.) lub nowym e-papierosein dla siebie, lub jako prezent, czy też coś, co jest godne polecenia znajomym i jest to okoliczność notoryjna w rozumieniu art. 187 § 3 O.p.,

5) art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że jest prawidłowe stanowisko polegające na tym, że organ nie zasięgając jakichkolwiek informacji na temat strategii marketingowej AJDAL przyjął, a za nim także Sąd, że z wyjaśnień spółki nie wynika, w jaki sposób chciała osiągnąć cel wynikający z tej strategii, podczas, kiedy w skardze zdefiniowano poszczególne elementy strategii realizowanej przez skarżących na rynku, które są znane powszechnie i stanowią dowód w rozumieniu art. 187 § 3 O.p.,

6) art. 187 § 3 O.p. przez przyjęcie przez Sąd, za organem podatkowym, że:

– "stworzenie zestawów promocyjnych", jako argument dla budowania lojalności klientów i przekonania ich do dalszych niezbędnych zakupów serwisowych i zamiennych, jest nieprzekonywujące (str. 9 uzasadnienia), podczas, kiedy jest to zabieg handlowy, stanowiący element strategii, powszechnie przyjętej i stosowanej na rynku,

– Spółka nie wykazała, w jaki sposób "zamiana" wartości towarów miałaby skłonić nabywców do późniejszego kupowania zestawów, tym bardziej, że ich cena była wyższa niż cena w zestawie, w sytuacji, kiedy istotą prowadzonej strategii jest to, by klient po część zamienną, płyn stanowiący istotę urządzenia, czy każdy inny element e-papierosów przyszedł, najpierw do spółki, a nie do innego podmiotu funkcjonującego w tym zakresie na rynku, co jest efektem działań lojalnościowych skarżących i okolicznością powszechnie uznawaną w budowaniu strategii rynkowej,

7) art. 23 i art. 193 § 2 O.p., w relacji z art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., przez przyjęcie, za organem, że jest usprawiedliwiony brak wskazania, w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód, pomimo takiego żądania przepisu art. 193 § 2 O.p. i brak w tym zakresie wskazania na art. 23 § 2 O.p., jako ewentualnej podstawy działania organu w zakresie wywodzenia skutków z art.29ust.l i 4 ustawy o podatku VAT,

8) wszystkie te zarzuty łącznie spowodowały także, i przede wszystkim, naruszenie Zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.,

9) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ:

– Sąd, w uzasadnieniu wyroku, nie odniósł się merytorycznie do zarzutu sformułowanego na str. 2 skargi do WSA: "organ II instancji zastąpił organ I instancji i wydał decyzję, w której wskazał inną podstawę merytoryczną rozstrzygnięcia: art.2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 41a, art. 99 ust. 12, art. 111 ust. 1, art. 146a pkt 1, w miejsce podstawy wskazanej przez organ I instancji: zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.".

Na str. 8 uzasadnienia Sąd ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że odmienna liczba przepisów nie przesądza o wadliwości decyzji, a przecież brak wyjaśnienia uzasadnienia merytorycznego - prawnego, w tym zakresie przez organ II instancji stanowił także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co Sąd zaakceptował.

– Sąd nie odniósł się merytorycznie w uzasadnieniu wyroku do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej i faktycznej, np.: ceny rynkowej, ceny zakupu, dla konstrukcji przyjęcia dla potrzeb wymiaru podatkowego ceny za książkę 1,23 zł,

– Sąd nie dostrzegł w uzasadnieniu wyroku rozróżnienia w ofercie Spółki, że cena zestawu "książka i e-papieros" była kierowana wyłącznie do klienta indywidualnego, jako realizacja strategii marketingowej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji pierwszej kolejności poddane zostaną ocenie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć też w tym miejscu należy, że naruszenie przepisów postępowania, ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a , może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie doszło do wskazywanego uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć wskazywane w tym zakresie uchybienie.

7.2. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że do jego naruszenia doszło w związku z tezami Sądu zamieszczonymi na stronach 7-11 uzasadnienia oraz nieodniesieniem się merytorycznie do tego, że organ drugiej instancji zastąpił organ pierwszej instancji i wydał decyzję, w której wskazał inną podstawę merytoryczną rozstrzygnięcia, a także nieodniesieniem się do zarzutu braku wskazania podstawy prawnej i faktycznej przyjęcia ceny książki na 1,23 zł i niedostrzeżeniem, że cena zestawu książka i e-papieros była kierowana wyłącznie do klienta indywidualnego jako realizacja strategii marketingowej.

7.3. Sformułowanie pierwszego zarzutu w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a jest ogólnikowe i mało czytelne. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyczytać, że autor skargi kasacyjnej formułując tak ten zarzut uważa, że istnieją braki w uzasadnieniu, w zakresie podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia ceny książki w kwocie 1,23 zł., a ponadto, że doszło do rozbieżności w tym zakresie skoro przyjęto, że cena zakupu książki wynosiła 9 zł netto. Oceniając tak sformułowany zarzut należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji kontroluje zaskarżony akt pod względem legalności, co wynika zarówno z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) jak i art. 3 p.p.s.a. Wskazując na braki uzasadnienia co do przyjętej w tej sprawie ceny książki znajdującej się w zestawie oraz rozbieżności w tym zakresie skarżąca w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji aprobującym stanowisko organów, że skarżąca sprzedając książkę w zestawie z e-papierosami manipulowała podstawą opodatkowania zaniżając cenę e-papierosów opodatkowanych stawką podstawową , a zawyżając cenę książki opodatkowanej stawką 5 %. Stwierdzić w związku z tym należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOSA ) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji zawarł stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę swego rozstrzygnięcia. Za pomocą tylko art. 141 § 4 p.p.s.a nie jest natomiast możliwe kwestionowanie oceny materiału dowodowego, czy też prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może więc odnieść pozytywnego skutku.

8.1. Nie powinno budzić wątpliwości to, że uzasadnienie sądu powinno zawierać także odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów. Mimo, że skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej zarzutu w zakresie zmiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jednocześnie stwierdza, że Sąd ten ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że odmienna liczba przepisów nie przesądza o wadliwości decyzji.

8.2. Na stronie 7 i 8 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zarzutu skargi naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Skarżąca bowiem w skardze zarzucała, że istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji określone w powołanych wyżej przepisach ze względu na wskazanie przez organ odwoławczy innej podstawy merytorycznej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu kiedy można mówić o rozstrzygnięciu bez podstawy prawnej, a kiedy mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdził jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta żadną z tych wad. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, by przywołanie przez organ odwoławczy w swojej decyzji więcej przepisów prawa materialnego niż to uczynił organ pierwszej instancji stanowiło sanowanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocenił zarzut Spółki odnośnie do zmiany przez organ drugiej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stwierdzając jednocześnie przy tym, że nie była to zmiana lecz przywołanie jedynie większej liczby przepisów. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podaje też jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy w swojej decyzji podania w podstawie prawnej większej ilości przepisów niż podał organ pierwszej instancji. Tak ogólnie sformułowany zarzut w tym zakresie nie mógł odnieść pozytywnego skutku.

8.3. Sąd pierwszej instancji za nieprzekonującą uznał argumentację Spółki co do przyjętej przez nią strategii marketingowej przy ustalaniu ceny zestawu -"książka i e-papieros". Wskazał też dlaczego podzielił stanowisko organów odnośnie do przyjęcia ceny książki na kwotę 1,23 zł. Stwierdził bowiem przy tym, że ustalona przez Spółkę cena sprzedaży e-papierosów była stała i wynosiła 1,23 zł., pomimo że cena ich nabycia była znacznie wyższa oraz kompozycja zestawów była różna. Zwrócił też uwagę na różnicę ceny sprzedaży książki, która wynosiła od 128 zł do 300 zł. Wskazując na te okoliczności oraz brak przekonujących wyjaśnień Spółki dotyczących różnych cen sprzedaży książki za trafne uznał stanowisko organów, że cena sprzedaży książki była faktycznie ceną sprzedaży e-papierosów, zaś cena e-papierosów była faktycznie ceną ksiązki ( vide str. 8 uzasadneinia). To, że Spółka z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że w związku z tym został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.

9.1. Naruszenia art. 187 § 1, art. 180 §1 w związku z art. 122 i 191 O.p. Spółka upatruje w tym, że 1) Sąd uznał, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, mimo że zdaniem skarżącej nie dokonano pozyskania jakiejkolwiek informacji dla znaczenia i stosowania oraz tego, czym jest strategia marketingowa AIDAL, 2) organy podatkowe słusznie przyjęły, że cena książki wynosi faktycznie 1,23 zł., w sytuacji gdy Sąd zauważa, że wynosiła ona przy zamówieniu 500 sztuk – 9 zł., 3) Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, które przekonałyby Sąd, że zamiana ceny książki i e-papierosów miała skłonić klientów do późniejszego nabywania papierosów, 4) z wyjaśnień Spółki nie wynika w jaki sposób chciała osiągnąć cel wynikający z tej strategii, w sytuacji, gdy w skardze zdefiniowano poszczególne elementy strategii realizowanej przez Spółkę, które są znane powszechnie i stanowią dowód w rozumieniu art. 187 § 3 O.p.

9.2. Oceniając te zarzuty zauważyć należy, że skarżąca sama zdefiniowała strategię marketingową AIDAL. Organ nie kwestionował podanej przez skarżącą definicji tej strategii, nie było więc potrzeby pozyskiwania dodatkowych informacji w tym zakresie. W skardze kasacyjnej skarżąca zresztą nie wskazuje jakie informacje, czy dowody organy powinny odnośnie do definicji tej strategii przeprowadzić. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że organy obu instancji nie zainteresowały się książką, nie analizowały jej treści, nie zażądały włączenia jej do akt trudno uznać za podważenie stanowiska przyjętego w tej sprawie, że został w niej zebrany wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia. Podatnik ma bowiem w postępowaniu podatkowym także inicjatywę dowodową. Może ze względu na treść art. 188 O.p. domagać się przeprowadzenia określonego dowodu, jeżeli dowód ten ma znaczenie dla sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca domagała się przeprowadzenia takiego dowodu, co więcej nie wynika też z niej jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu. Trudno więc w tej sytuacji podzielić zarzut skargi kasacyjnej braku zebrania w tej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego.

9.3. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej organy obu instancji oceniały cel strategiczno- marketingowy działań skarżącej. Organ pierwszej instancji na stronie 5 swojej decyzji wskazał na zmiany ceny książki w zestawie w ciągu jednego dnia, na to, że kalkulowana była cena zestawu promocyjnego, a nie jego składników, że tak kalkulowana sprzedaż nie spowodowała wzrostu obrotów. Zwrócił uwagę na to, że książka nigdy nie znalazła w ofercie handlowej Spółki. W rezultacie uznał, że sprzedaż zestawów bez zamiany wartości produktów wchodzących w ich skład nie zmieniłaby aspektu promowania "zdrowego palenia". Organ odwoławczy także na stronie 5 swojej decyzji oceniał czy taka kalkulacja była efektem marketingowym, czy też manipulacją podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że w dokumentach Spółki brak było dowodów zakupu książek w 2012 r. ( ilości, ceny), podkreślił, że klient decydując się na zakup nie miał jakiekolwiek wyboru, czy chce kupić wyłącznie e-papierosy, czy też e- papierosy w zestawie z książką. Uznał w związku z tym, że książka spełniałaby zakładany cel marketingowy nawet w przypadku, gdyby dodawana była do zestawu jako "gratis".

9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie budzi wątpliwości ocena działań skarżącej dokonana w tej sprawie w odniesieniu do kwestionowanych transakcji. W sprawie tej nie było sporne to, że cena zakupu e-papierosów była znacznie wyższa od ustalonej przez skarżącą ceny jej sprzedaży, cena zaś sprzedaży książki wielokrotnie przewyższała cenę zakupu książki. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że cena sprzedaży książki nawet w ciągu jednego dnia się zmieniała, to że skarżąca nie dysponowała dowodami zakupu książki, oraz to, że książka nigdy nie była przedmiotem odrębnej oferty, to że e-papierosy opodatkowane były stawką podstawową, a książki stawką 5% prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżąca ustalając tak cenę poszczególnych elementów zestawu w istocie manipulowała podstawą opodatkowania przy sprzedaży towarów opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT osiągając w związku z tym nieuzasadnioną korzyść podatkową szczegółowo opisaną przez organy.

9.5. Trafnie przyjęto w tej sprawie, że zasadniczym celem tak ustalania cen towarów w zestawie było zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży tych towarów. Zupełnie nieprzekonujące są twierdzenia skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, by takie ustalenie cen książki " [...]" w zestawie miało zainteresować klientów i uświadomić potrzebę zakupu. Jak sama skarżąca podaje w skardze kasacyjnej w roku 2012 na rynku było wiele firm oferujących e-papierosy, nie był więc to produkt nowy, jego działanie nie było więc nieznane. Trudno też zgodzić się też ze skarżącą by cena ustalona w zestawie za e-papieros była elementem przyciągającym klientów skoro klient nie mógł nabyć samego e-papierosa, a cena zestawu nie odbiegała od cen innych firm oferujących e-papierosy. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dowodów, gromadzenia materiału dowodowego, prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych samych względów nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 187§ 3 O.p.

10. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 i art. 193 § 2 O.p. w relacji z art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Nie ma bowiem racji skarżąca, że organy nie wskazały w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód i by nie wskazano na art. 23 § 2 O.p, jako podstawę działania organów w zakresie wywodzenia skutków z art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji podniósł, że w protokole badania ksiąg określono w jakim zakresie księgi te uznaje się za nierzetelne, organ ten wskazał też na art. 23 § 2 O.p. i podał dlaczego odstąpiono od szacowania ( vide str. 7 decyzji). Zauważyć też należy, że skarżąca 23 września 2014 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg. Formułując te zastrzeżenia nie miała problemów z odczytaniem w jakim zakresie księgi te uznano za nierzetelne. Także organ odwoławczy na stronie 13 swojej decyzji odwołał się do art. 23 § 2 O.p. i stwierdził, że były podstawy do odstąpienia od szacowania, wskazał także dlaczego ustalono w taki sposób podstawę opodatkowania.

11. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń i prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki, to skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem u.p.t.u.. Zasadniczym ich celem było bowiem uzyskanie takich korzyści. W tego typu sytuacjach jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) przyjmuje się, że działania takie stanowią nadużycie ( vide np. wyroki TSUE z 20 czerwca 2013 r. w sprawach C -653/11 HE Majesty`s Commissioners of Revenue and Customs i C -255/02 Halifax i inni). W wyrokach tych TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałyby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Tak też w tej sprawie uczyniono. Organy bowiem zgodnie z wytycznymi wynikającymi z tych wyroków prawidłowo przedefiniowały zakwestionowane transakcje. Nie zostały więc naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego.

12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.