Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11 ust. 1- 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1833/17 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., I SA/Bk 1833/17, oddalił skargę F. [...] Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 12 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 13 lipca 2017 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 94.558 zł. Zdaniem organu I instancji analiza dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wykazała, że spółka w latach 2012-2014 udzielała poręczeń spłaty zobowiązań wobec banków wynikających z umów kredytowych zawartych pomiędzy bankiem a F. [...] Sp. z o.o. w P. Ustalono, że transakcji poręczenia za lata 2012-2013 spółka dokonała bez wynagrodzenia, natomiast w 2014 r. wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia zostało znacząco zaniżone. W związku z powyższym organ dokonał oszacowania dochodów spółki za 2013 r. w kwocie 456.837 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z 12 października 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wartość oszacowanego przychodu spółki za 2013 r. wyniosła 456.837,00 zł, a to oznacza, że spółka przekroczyła ustawowy próg (30.000 euro) nakładający, na podstawie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."), obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym. Zdaniem organu wysokość wynagrodzenia spółki z tytułu zawartych umów poręczenia nie odpowiadała cenom rynkowym stosowanym przy tego rodzaju usługach, a zatem konieczne było oszacowanie dochodu spółki z tego tytułu i w związku z tym zasadnym było wystąpienie do 12 podmiotów (instytucji) o przekazanie informacji w zakresie wielkości prowizji i opłat stosowanych przy udzielaniu przedsiębiorcom tego typu poręczeń. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i w ten sposób ustalono spółce wysokość dochodu z tytułu dokonanego poręczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka, wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 - w skrócie: "rozporządzenie MF"), art. 9a u.p.d.o.p., a także art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organy prawidłowo dokonały interpretacji art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., przyjmując, że na skarżącej, w zakresie zawartej umowy poręczenia z podmiotem powiązanym, ciążył obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro wartość prawidłowo oszacowanego przychodu spółki za 2013 r. wyniosła 456.837 zł, to przekroczyła ustawowy próg nakładający obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym (tj. równowartość 30.000 euro). WSA w Białymstoku uznał, że przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 11 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania wskazane w tymże przepisie. Błędna wykładnia wskazanego przepisu spowodowała jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji;

b) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1, § 4 ust. 1-2, § 6 ust. 1-4, § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1-3, § 9 ust. 1-2, § 10, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1-2 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, iż prawidłowym było ustalenie skarżącej dochodu w drodze oszacowania z tytułu udzielonego poręczenia w spłacie kredytu obrotowego spółce F. [...] na podstawie umowy z dnia 9 marca 2012 r. wraz ze zmianami oraz umowy z dnia 21 listopada 2013 r. z Bankiem [...] S.A., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, bez przeprowadzenia prawidłowej analizy porównywalności transakcji, co skutkowało określeniem wartości rynkowej świadczenia i tym samym dochodu w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 11 u.p.d.o.p., tj. w wysokości odbiegającej od poziomu, jaki w porównywalnej transakcji ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne, w szczególności w sytuacji:

- braku uwzględnienia w ramach analizy porównywalności transakcji cech charakterystycznych usług poręczeniowych, w tym głównego elementu cenotwórczego w postaci ryzyka niewywiązywania się przez dłużnika z warunków umowy,

- braku uwzględnienia, że spółka jako podmiot niebędący bankiem ani instytucją finansową działała w specyficznych warunkach i okolicznościach, udzielając poręczenia podmiotowi powiązanemu i nie wykorzystywała proporcjonalnych do możliwości banku i instytucji finansowej zasobów ludzkich oraz nie angażowała aktywów o porównywalnej wielkościowo skali do tych angażowanych przez bank/instytucję finansową. Dodatkowo spółka posiadała szczegółową wiedzę odnośnie sytuacji finansowej kredytobiorcy, co pozwoliło na pełną ocenę ryzyka związanego z udzieleniem poręczenia,

- braku uwzględnienia rozkładu funkcji, aktywów i ryzyk w porównywanych transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi i podmiotami niezależnymi,

- braku zidentyfikowania czynników ekonomicznie wpływających na ustalenia pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym, w szczególności nie zidentyfikowano, iż kluczowym czynnikiem braku ustalenia wynagrodzenia w 2013 r. z tytułu udzielenia poręczenia przez spółkę był brak ryzyka spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytowej przez F. [...] Sp. z o.o. wobec banku,

- braku wyeliminowania różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami, które w ewidentny sposób wpływają na cenę przedmiotu transakcji,

- braku uwzględnienia dowodów przedłożonych przez spółkę potwierdzających, na jakich warunkach spółka F. [...] mogła uzyskać porównywalną usługę poręczeniową w bankach z uwagi na niedopuszczalność wykorzystania tych informacji w świetle art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 12 ust. 2 rozporządzenia MF, podczas, gdy dowody te powinny być wykorzystane przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do szacowania dochodu spółki;

c) art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., poprzez błędną wykładnię wynikające ze stwierdzenia, że spółka była zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. co do transakcji udzielenia poręczenia ze spółką F. [...], pomimo braku ustalenia wynagrodzenia w ramach przedmiotowej transakcji;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na braku należytego wskazania w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej i faktycznej takiego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez:

- nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., dla transakcji udzielenia poręczenia przez skarżącą podmiotowi powiązanemu,

- przyjęcie, że działania organów podatkowych w sprawie były wystarczające do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, pomimo nieuwzględnienia przez organy istotnych faktów i dowodów, mających wpływ na wartość rynkową usług pomiędzy podmiotami powiązanymi,

- braku wyjaśnienia przyczyn uznania przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy porównywalności transakcji za prawidłową i rzetelną podczas gdy, przeprowadzona analiza porównywalności transakcji nie uwzględniała szeregu czynników wpływających na ustalone warunki, o których mowa w przepisach rozporządzenia MF (§ 7- § 11);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi zamiast uchyleniu decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa, bez uwzględnienia materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą, który dowodził, iż decyzja została oparta na niekompletnym, wybiórczo i nierzetelnie zebranym materiale dowodowym w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa i naruszeniem podstawowej zasady działania organów podatkowych w ramach prowadzenia postępowań podatkowych, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec podniesionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi o treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Skarga kasacyjna w zasadzie sprowadza się do przedstawienia własnych subiektywnych ocen zaistniałych w sprawie zdarzeń, bez wykazania, że zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe było wynikiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestia nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a w rezultacie zaniżonych wartości poręczeń pożyczek między podmiotami powiązanymi była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obecnie za utrwalony należy uznać pogląd, że przepisy art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowią samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" (inaczej zaniżonych) dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując w części lub w całości z określonego przysporzenia z tytułu zawarcia umowy poręczenia pożyczki z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotem powiązanym, w wyniku której zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów w danym roku podatkowym. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. nakazuje w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., II FSK 3432/16). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zasadniczo podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, wykorzystując je poniżej.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzony w toku postępowania fakt powiązań między skarżącą i F. [...] jest oczywisty i nie był kwestionowany, a zatem w sprawie niewątpliwie znajdował zastosowanie art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego i ona też determinuje określony tok postępowania przed organami podatkowymi, a następnie jego ocenę przez Sąd pierwszej instancji. Formułowane zaś przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, także na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące wadliwego procedowania przed organami podatkowymi, a następnie wykonanie wadliwej kontroli legalności przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o kryterium wynikające z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zakładają określoną wykładnię prawa materialnego, która została przeprowadzona prawidłowo.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodpłatność bądź częściowa odpłatność udzielenia poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada okresową wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia za udzielone poręczenie, a wartością poręczenia ustalonego przez organ, stanowi dla spółki przychód, z tytułu odpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wspomniano poza sporem pozostaje kwestia istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. między skarżącą spółką a F. [...] spółką z o.o. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku podmiotów powiązanych, obowiązkiem podatnika jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w dokumentacji tej powinny być określone czynniki, które mają wpływ na ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta jest zatem dowodem, który powinien wspomóc organ podatkowy przy weryfikacji wpływu powiązań między podmiotami na wykazanie dochodu niższego lub niewykazanie dochodu przez jeden z podmiotów powiązanych. We wspomnianej dokumentacji m.in. wymienione powinny być także czynniki, inne niż strategia rozwoju, kalkulacja zysku, wysokości kosztów, uwzględnione przy określeniu wartości przedmiotu transakcji. Co istotne, przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie konstytuuje samoistnie obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie prowadzi stosownej dokumentacji, czyni to na własne ryzyko i ponosi tego konsekwencje w przypadku wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennego stanu, niż zakłada spółka. W takim postępowaniu ciężar dowodowy przechodzi na spółkę i to ona może tylko wykazać, że określona czynność (transakcja) miała inną wartość niż twierdzi organ podatkowy. Nawet jeśli strona nie jest w stanie uzyskać określonych dokumentów z banków, po jej stronie leży wykazanie inicjatywy dowodowej (więcej na ten temat: por. S. Bogucki, J. Brolik, Dokumentacja cen transferowych a ciężar dowodu – w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, praca zbiorowa pod red. D. Gajewskiego, Warszawa 2019 r., s. 58 – 82).

Weryfikując zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Zatem w interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października 2016 r., II FSK 2288/14 i z 5 lipca 2016 r., II FSK 1812/14). Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2014 r., II FSK 2494/12 i z 7 lutego 2018 r., II FSK 3644/15).

Wobec powyższego w przypadku braku dokumentacji, o której mowa w art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p., następuje przyrzucenie ciężaru dowodowego na stronę, która podnosząc określone twierdzenie, np. co do wartości transakcji nie przekraczającej równowartości 30.000 euro, winna to jednoznacznie wykazać. Tymczasem w niniejszej sprawie strona mimo braku dokumentacji, nie wykazała żadnymi innymi dowodami, że wartość poręczenia pożyczki nie przekracza równowartości 30.000 euro. Co istotne nie chodzi o formalny zapis kwoty na umowie poręczenia, ale o realną jego wartość. Wobec braku dokumentacji, wynikającej z art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy miał zatem podstawy do określania dochodów spółki w drodze oszacowania. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, spółka kwestionuje w istocie możliwość porównywania przez organy podatkowe wartości poręczeń pożyczek udzielonych przez spółkę podmiotowi powiązanemu z warunkami poręczeń udzielanych przez banki (czy inne instytucje finansowe). W ocenie autora skargi kasacyjnej, nie były to warunki porównywalne.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, iż w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z kolei w rozporządzeniu MF przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wobec powyższego bezzasadne są oczekiwania autora skargi kasacyjnej, aby organy dokonywały porównywania na rynku transakcji tylko między podmiotami powiązanymi, aby odnieść to stricte do sytuacji skarżącej spółki. Powołane powyżej rozporządzenie wprost nakazuje w § 21 ust. 1, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z kolei, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają zatem na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym, nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, w tym przez banki. Odwołując się do wykładni powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien zatem wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie muszą to być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty, albo zaistniałe tylko między podmiotami powiązanymi. W rozporządzeniu MF wskazuje się bowiem wprost na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, nie dokonał więc wadliwej wykładni analizowanych przepisów i nie stwierdził, iż do porównania przyjąć można transakcje niespełniające tych wymogów. Wręcz przeciwnie - oceniając ustalenie wartości rynkowej poręczenia pożyczki oceniał, czy spełnione zostały warunki, określone w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i czy zostały uwzględnione ewentualne różnice między tymi transakcjami. Warto wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tej materii, z której wynika, że dopuszcza się możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku poręczeń czy pożyczek w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2016 r., II FSK 357/13; z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Gd 2097/97 i z 18 maja 1999 r., I SA/Po 1945/98).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokładnie rozważyły wszystkie czynniki mające wpływ na ustalenie wartości transakcji, wobec braku dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., przyjmując najniższe wartości poręczenia podane przez podmioty niezależne. Strona nie wykazała innymi dowodami i nie przeprowadziła jednoznacznej analizy obalającej wnioski organów, ograniczając się jedynie do wskazania różnic między podmiotami powiązanymi a niezależnymi, wykluczając porównywalność tych transakcji. Zarzucając organom podatkowym, a w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji, dowolność wniosków dotyczących znaczenia powiązań strona nie zauważa, że jej argumentacja nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do wpływu na wartość poręczenia pożyczki. Tym samym w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ani zasadności zastosowanej metody szacowania, ani wyników szacowania oraz ich następstw, które są skutkiem zaniżenia przychodu skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe wykazało, że spółka winna prowadzić dokumentację, o której stanowi art. 9a u.p.d.o.p., albowiem mimo twierdzenia, że poręczenie nie miało wartości lub wartość, na przykład, wynosiła 110.000 zł. (II FSK 1314/18) strona nie potwierdziła tych wartości – braku wartości żadnym innym dowodem niż tylko zapisem w umowie. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sam zapis w umowie jest niewystarczający i w rezultacie miały podstawy dokonać szacowania przychodu, przyjmując, że został on zaniżony.

Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutu, że konieczne było przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego. Powyższa konstatacja, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, wskazuje, że nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę, a ustawodawca uregulował w nim treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy nie zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił szczegółową analizę realizowanych z udziałem spółki transakcji poręczeń oraz dokonał wnikliwej oceny dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a następnie wyprowadził na takiej podstawie spójne, logiczne i przekonywujące wnioski. Nie może zatem zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten normuje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów niezbędnych uzasadnienia jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w tej części uzasadnienia sąd powinien wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że sąd powinien opisać, jaki stan faktyczny przyjął, na podstawie akt sprawy, za rzeczywisty. Przepis ten jako samodzielna podstawa kasacyjna nie może jednak służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji i przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 P.p.s.a. może zostać naruszony przez sąd jedynie wówczas, gdy sąd nie wskaże podstawy faktycznego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Jeżeli natomiast strona chciała zarzucić wadliwość argumentacji i niezasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi, to sposobem zwalczania stanowiska Sądu nie jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który dotyczy formalnej poprawności uzasadnienia, ale inne przepisy postępowania bądź prawa materialnego, które Sąd błędnie zinterpretował lub zastosował.

Na koniec podnieść należy, że wobec treści i zakresu wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się wypowiedzieć w sprawie w zakresie ewentualnej kontrowersji dotyczącej problematyki możliwej pojęciowo konkurencji pomiędzy odpowiedzialnością podatkową podmiotów powiązanych oraz odpowiedzialnością podatkową z tytułu otrzymania nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia. We wniesionej skardze kasacyjnej regulacje prawne dotyczące ostatniej z wymienionych podstaw odpowiedzialności podatkowej nie były przedmiotem zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie mogły więc z tego powodu, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., stanowić przedmiotu ocen i konstatacji prawnych Sądu administracyjnego drugiej instancji w postępowaniu kasacyjnym.

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera wad wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną spółki należało oddalić jako niezasadną, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Uwzględniając, że na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. rozpoznane zostały łącznie trzy skargi kasacyjne skarżącej spółki i wszystkie odpowiedzi pełnomocników organu miały podobną treść, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkował związane z tym koszty.