Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2321/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1524/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1524/11) oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w L.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spółka wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 209.031 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i załączonych do niego dokumentów wynikało, iż zawartą w akcie notarialnym z dnia 30 czerwca 2006 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki, podwyższony został kapitał zakładowy spółki o kwotę 41.819.000 zł, poprzez emisję 20.909.500 nowych akcji imiennych serii B, o wartości nominalnej i emisyjnej 2 zł każda, które zostały objęte przez jedynego akcjonariusza M.N., w zamian za aport przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "M. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatek w kwocie 209.031 zł.

W uzasadnieniu złożonego wniosku spółka podniosła, iż treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ma kluczowe znaczenie w omawianej sprawie bowiem, zdaniem spółki, z przepisu tego, pod warunkiem, że jest on odczytywany z uwzględnieniem celów i motywów stojących za przyjęciem Dyrektywy kapitałowej, jednoznacznie wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wskutek operacji restrukturyzacyjnej angażującej aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powinno być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zarówno organ pierwszej i jak i drugiej instancji uznali stanowisko skarżącej za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm, dalej: u.p.c.c.). Obowiązek ten, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy, ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, przy zmianie umowy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Zdaniem organu odwoławczego w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie wskazał, że skoro Polska stała się członkiem Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r., to przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Natomiast od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu, związanych z nim aktach, w tym również ww. Dyrektywa. Stąd jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę jest jej wersja - po nowelizacjach - obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Znowelizowany art. 7 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/333/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984 r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu.

W dniu 1 lipca 1984 r., tj. w dacie wskazanej w powołanym art. 7 Dyrektywy, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej stanowią, że opłata skarbowa od umowy spółki obliczana jest od podstawy obliczenia opłaty i wynosi: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania- 10%, od innych wkładów - 5%.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zawiązku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. Dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia z dnia 16 mają 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23).

Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie zaaprobował pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%.

Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

a) art. 1 ust. 1 lit. k art. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa kapitałowa), w kontekście treści art. 7 ust. 1 lit. b w pierwotnym brzmieniu Dyrektywy kapitałowej, poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w związku z przyjęciem aportu przedsiębiorstwa w zamian za udziały tej spółki podlega u.p.c.c. oraz odrzucenie tezy o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z Dyrektywą kapitałową,

b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, w kontekście treści art. 7 ust. 1 lit. b w pierwotnym brzmieniu Dyrektywy kapitałowej, poprzez błędną wykładnię w szczególności uznanie, że po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej w związku z przyjęciem aportu przedsiębiorstwa w zamian za udziały tej spółki mogło podlegać podatkowi kapitałowemu,

c) art. 1 ust. 1 lit. k art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie pomimo ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 1 lit. b w pierwotnym brzmieniu Dyrektywy kapitałowej), polegające na obciążeniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji podwyższenia kapitału zakładowego formie aportu przedsiębiorstwa,

d) art. 7 ust. Dyrektywy kapitałowej (z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 1 lit. b w pierwotnym brzmieniu Dyrektywy kapitałowej) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że przepis ten pozwala na opodatkowanie u.p.c.c. czynności podwyższenia kapitału zakładowego w formie aportu przedsiębiorstwa i nie zachodzi w tym przypadku niezgodność przepisów krajowych z przepisami unijnymi,

e) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust, 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, w kontekście treści art. 7 ust. 1 lit. b w pierwotnym brzmieniu Dyrektywy kapitałowej, oraz w związku z art. 1 ust. ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej § 54 rozporządzenia o opłacie skarbowej poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy regulujące opodatkowanie zmiany umowy spółki na dzień 1 lipca 1984 r. obejmowały opłatą skarbową również wkłady do spółek akcyjnych, a w konsekwencji uznanie, że aport przedsiębiorstwa do spółki podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych,

f) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że przepisy regulujące opodatkowanie zmiany umowy spółki na dzień 1 lipca 1984 r. obejmowały opłatą skarbową również wkłady do spółek akcyjnych,

g) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej (z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 1 lit. b w pierwotnym brzmieniu Dyrektywy kapitałowej) oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 rozporządzenia wykonawczego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odstąpieniu od zastosowania tych przepisów – w przypadku prawidłowego odczytania przepisów Dyrektywy kapitałowej, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w kontekście przepisów prawa unijnego oraz przepisów ustawy o opłacie skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uznać zasadność żądania spółki o stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Z niespornego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że uchwałą z dnia 30 czerwca 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki akcyjnej "C. podwyższyło kapitał zakładowy spółki poprzez emisję nowych akcji, które w całości zostały objęte przez jednego akcjonariusza w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Od powyższej czynności cywilnoprawnej płatnik (notariusz) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, której podstawę stanowiły przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 i ust. 3 ust. 2 pkt 2 u.p.e.a. zgodnie, z którymi przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej.

W skardze kasacyjnej przede wszystkim podniesiono zarzut naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej, instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, wypowiedział się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako "TSUE") wypowiedział się już w w.w. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie Pak-Holdco C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok TSUE zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; II FSK 563/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11).

W opisywanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Powyższy wywód uzasadnia stwierdzenia, że przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzemieniu obowiązującym w 2006 r. były zgodne z regułami prawa wspólnotowego, w jakim nastąpił objęciem podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (akcyjnej) poprzez utworzenie nowych akcji, które następnie zostały objęte i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W tym też kontekście należy wskazać, że jedyna wersją dyrektywy nr 69/355/EWG jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r.

Interpretację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. należy odnosić bez uwzględnienia treści art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy zmienionej dyrektywą nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. bowiem powyższa dyrektywa utraciła moc przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze podniesione wyższej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 P.p.s.a.