Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 607/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw.  z art. 70 c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2011 i 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] oraz nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.204 (cztery tysiące dwieście cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ I instancji") z [...] r. określającej podatniczce M. F. (dalej także "skarżąca") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług:

1) nr [...] :

- za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł,

- za marzec 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za maj 2011 r. - kwotę różnicy podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za czerwiec 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za październik 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za listopad 2011 r. - w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2011 r. - w wysokości [...] zł;

2) nr [...] :

- za styczeń 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za luty 2012 r. - w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za marzec 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za maj 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za październik 2012 r. - w wysokości [...] zł,

- za listopad 2012 r. - w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatniczka w latach 2011-2012 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w D..

Pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011-2012. Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego ustalili, że zawyżyła ona w wymienionym okresie kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia usług transportowych, na których figurowała firma B ul. [...] , [...] B. (NIP: [...] ). Ustalono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i wskazują na świadomy udział podatniczki w obrocie fikcyjnymi fakturami. W obu decyzjach organu I instancji wskazano na regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia).

Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego (pismo z 18 grudnia 2018 r.) podniósł także zarzut naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podał, że w trakcie kontroli prowadzonej u podatniczki była ona zastępowana przez radcę prawnego T. O. na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 złożonego w dniu 27 kwietnia 2016 r. Kontrole skarbowe zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych, w których wskazano, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez zaistnienie przestanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ sporządzone na podstawie art. 70c tej ustawy zawiadomienie o wystąpieniu ww. skutku zostało doręczone podatnikowi w dniu 10 sierpnia 2016 r. Organ pominął jednak fakt, że doręczenie to miało miejsce w toku kontroli skarbowej, w toku której podatnik był zastępowany przez pełnomocnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał odwołanie za nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawniają się:

- za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r.,

- za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.

Dalej podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął 31 marca 2016 r. dochodzenia w sprawach podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatniczkę właściwemu organowi podatkowemu za lata 2011-2012 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okres wskutek posłużenia się w rozliczeniach nierzetelnymi fakturami zakupu otrzymanymi od podmiotu B w B., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z 8 sierpnia 2016 r. poinformował podatniczkę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 31 marca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego. Powyższe pismo zostało doręczone za pokwitowaniem osobiście podatniczce w dniu 10 sierpnia 2016 r.

Reagując na stanowisko zaprezentowanego przez pełnomocnika w piśmie z 18 grudnia 2018 r. wskazał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi ‒ mimo że w toku toczącej się kontroli był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika ‒ nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając to stanowisko odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Przechodząc do pozostałych zarzutów odwołania wyjaśnił, że o fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy firmą podatniczki a podmiotem B, świadczą przede wszystkim okoliczności ustalone odnośnie wystawcy zakwestionowanych faktur. Z akt sprawy wynika, że Sąd Wojewódzki w K. postanowieniem z dnia [...] r. postanowił o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. w związku z chorobą psychiczną. J. W. posiadał dwa numery NIP, a decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. numer [...] został unieważniony, jednak ten nadal posługiwał się tym numerem przy wystawianiu fikcyjnych faktur VAT (także zakwestionowanych faktur VAT dla podatniczki). Wobec wystawcy faktur wszczęto postępowanie karne, lecz w Sądzie Rejonowym w B., Wydział II Kamy w dniu [...] r. zapadł wyrok umarzający postępowanie wobec J. W., z uwagi na stwierdzoną całkowitą niepoczytalność wyłączającą możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. J. W. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 19 czerwca 1998 r. zajmuje się on wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonywał. Pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 5 grudnia 2013 r. J. W. ponownie dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej rejestracji firmy pod nazwą B, wskazując jako rodzaj przeważającej działalności PKD 46.12.Z, tj. działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. Adres głównego miejsca wykonywania działalności podany został w B. przy ul. [...]. Dokonując zgłoszenia J. W. posłużył się numerem identyfikacji podatkowej NIP [...] , który decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. został unieważniony. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 24 października 2014 r. Prokuratura Rejonowa w D. po raz kolejny wszczęła postępowanie, sygn. akt [...], w sprawie niestosowania się przez J. W. do orzeczonego w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez Sąd Rejonowy w B. środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawieranie transakcji i wystawianie faktur VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 244 K.k. Firma "B, [...] C. ul. [...] lub [...] B. ul. [...]" umieszczona została również w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych.

Natomiast na podstawie informacji uzyskanych z baz danych (m.in. RemDat) ustalono, że J. C. (uprzednio W.) nie zatrudniał pracowników oraz nie zadeklarował nabycia środków transportowych umożliwiających samodzielne wykonywanie usług transportu towarów.

W ocenie organu odwoławczego bez wątpienia należy podzielić pogląd organu I instancji, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane faktury mają charakter tzw. pustych faktur. Nie dokumentują one wskazanych w ich treści zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi w nich opisane nie zostały wykonane przez wystawcę przedmiotowych dokumentów, który stworzył je niejako na zlecenie. Posłużyły one wskazanemu w ich treści nabywcy, tj. podatniczce jako podstawa do obniżenia należności podatkowych.

Organ II instancji stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i rozpatrzył negatywnie złożone przez pełnomocnika podatniczki wnioski dowodowe, do których to kwestii szeroko odniósł się w uzasadnieniu decyzji.

W skardze pełnomocnik podatniczki (radca prawny) wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i poprzedzających ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

I) postępowania, które mogło mieć wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie orzeczenia merytorycznego utrzymującego w mocy decyzje organu pierwszej instancji, pomimo iż z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do listopada 2011 r., a z dniem 31 grudnia 2017 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2012 r., wskutek ich przedawnienia, co z kolei implikowało wydanie decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

2) art. 145 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70e O.p. poprzez uznanie, iż doręczenie zawiadomienia o wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, można uznać za skuteczne, a tym samym wywołujące materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że pisma w sprawie, w tym owe zawiadomienie, organ powinien doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, a naruszenie tej zasadzie stanowi o bezskuteczności dokonanej czynności,

3) art. 178 w zw. art. 144 i art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zapoznanie się pełnomocnika podatnika w dniu 15 grudnia 2016 r. z aktami postępowania za lata 2011-2012, w tym w szczególności z adnotacjami o braku zawiadomienia o zamiarze wszezęeie postępowania kontrolnego za rok 2011 i 2012, doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia, pomimo że art. 70c Ordynacji podatkowej mówi o zawiadomieniu, które jak każda czynność procesowa, powinna być dokonana na piśmie i doręczona stronie w myśl art. 144 i następnych Ordynacji podatkowej, zaś uchybienie przez organ zasadom doręczeń nie może być konwalidowane przez zapoznanie się przez stronę z aktami postępowania;

II) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż:

1) zawiadomienie o skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest dokonywane poza właściwym postępowaniem podatkowym (kontrolnym), a tym samym powinno być doręczone podatnikowi a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi,

2) dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczy powzięcie przez stronę informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, niezależnie od źródła; a nadto dla wystąpienia tego skutku nie jest wymagane poinformowanie strony o jego spełnieniu; pomimo, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynaeji podatkowej powinien być interpretowany wraz z art. 70c Ordynacji podatkowej i dła wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest łączne spełnienie obowiązków informacyjnych, o który eh mowa w tych przepisach.

W przypadku nie podzielenia przez Sąd zarzutów dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

I) postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji, pomimo że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącej koncentracji i oceny materiału dowodowego,

2) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, pomimo że w sprawie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione za pomocą dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie,

3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosku, że:

- faktury wystawione na rzecz podatnika przez podmiot B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - w ogóle nie zostały wykonane, pomimo że ta okoliczność nie wynika wprost z materiału dowodowego, a nadto podatnik jej konsekwentnie zaprzeczał i żądał przeprowadzenia dowodów na okoliczność przeciwną niż organ ustalił,

- podatnik świadomie brał udział w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" w celu obniżenia swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym, a usługi, które dokumentują sporne faktury VAT nie zostały w ogóle spełnione, pomimo że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozwala na dokonanie tak jednoznacznego ustalenia;

- podatnik nie dochował podstawowych aktów staranności, przy zweryfikowaniu kontrahenta, a podjęte przez niego czynności przed podjęciem współpracy były pozorne i miały na celu ukrycie przestępczego charakteru całego procederu, pomimo że przed nawiązaniem współpracy z podmiotem B podatnik otrzymał od kontrahenta zaświadczenie o wpisie do CEIDG oraz zaświadczenie o wpisie do rejestru podatników czynnych VAT, które były dokumentami urzędowymi a ich treść i forma nie budziły zastrzeżeń, a tym samym na ieh podstawie podatnik mógł uznać, iż jego kontrahent jest uczciwym przedsiębiorcą;

II) prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot B, pomimo że usługi objęte tymi fakturami zostały faktycznie spełnione, a podatnik nie wiedział i nie mógł obiektywnie wiedzieć, że transakcje z ww. podmiotem stanowią nadużycie prawa,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot B, wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców i zastosowanie go, w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze.

Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wobec powołania się przez pełnomocnika skarżącej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 podkreślił, że zapadła ona już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a do dnia jej podjęcia orzecznictwo sądów administracyjnych było niejednolite. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio podatnikowi, chociaż w trakcie kontroli był reprezentowany przez pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, a w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w dniu 15 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami za lata 2011-2012, w tym z adnotacją o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego odpowiednio za rok 2011 i rok 2012, ponieważ postępowania te zostały wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Natomiast podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. do czasu rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych organu wniesionych w sprawach o podobnym charakterze oraz o wystąpienie przez Sąd na podstawie art. 269 § 1 ww. ustawy o podjęcie uchwały w pełnym składzie Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającej na celu odejście od uchwały siedmiu sędziów tego Sądu z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18.

Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie nie uwzględnił obu wniosków.

Pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem upływał:

- za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r.,

- za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r.

Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konkretyzacją tego przepisu jest art. 70c O.p., wedle którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że:

- 27 kwietnia 2016 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1) udzielone przez skarżącą radcy prawnemu T. O. z Kancelarii Radcy Prawnego T. O. z S.. Z akt sprawy wynika (potwierdził to również organu I instancji w wydanej decyzji), że korespondencja w sprawie w toku postępowania kierowana była do rąk tego pełnomocnika;

- Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął 31 marca 2016 r. dochodzenia w sprawach podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych przez podatniczkę właściwemu organowi podatkowemu za lata 2011-2012 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okres wskutek posłużenia się w rozliczeniach nierzetelnymi fakturami zakupu otrzymanymi od podmiotu B w B., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.;

- skutkowało to wystosowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pisma z 8 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 70c O.p., zawierającego informację dla skarżącej o zawieszeniu z dniem 31 marca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2011-2012 z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego. Pismo zostało doręczone za zwrotnym potwierdzeniem odbioru podatniczce w dniu 10 sierpnia 2016 r.

Organ odwoławczy nie kwestionował, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono tylko podatniczce w dniu 10 sierpnia 2016 r., lecz jego zdaniem ‒ mimo że w toku toczącej się kontroli była ona reprezentowana przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika ‒ nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Wobec powołania się przez pełnomocnika skarżącej na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 podkreślił, że zapadła ona już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a do dnia jej podjęcia orzecznictwo sądów administracyjnych było niejednolite. Uznał także, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w dniu 15 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z aktami za lata 2011-2012, w tym również z zawiadomieniem o wszczętym postępowaniu przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu profesjonalny pełnomocnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia.

Bezpośrednie znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że:

- po pierwsze, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

- po drugie, uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1972/18). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18.

Strony są zgodnie co do tego, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., w analizowanym przypadku zostało doręczone tylko podatniczce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem, NSA w ww. uchwale z 18 marca 2019 r. przyjął, że to zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi podatnika – jeśli pełnomocnik został ustanowiony ‒ a uchybienie temu obowiązkowi należy traktować jako brak ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA w wydanej uchwale podkreślił, że "przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. (...) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Organ odwoławczy argumentował, że uchwała zapadła po wydaniu zaskarżonej decyzji. Kwestię tę poruszył WSA w Gliwicach w wyroku z 23 maja 2019 r., I SA/Gl 381/19. Sąd podzielając wyrażone tam stanowisko stwierdza, że pomimo tego, że uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęto 18 marca 2019 r., a doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonywano 10 sierpnia 2016 r., nie można twierdzić, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Uchwala NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji dotyczy ona także zdarzeń zaistniałych przed jej podjęciem, rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

Nie można również podzielić twierdzeń organu, że skoro pełnomocnik skarżącej (a konkretnie upoważniony przez niego aplikant) w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji (w dniu 15 grudnia 2016 r.) zapoznał się z aktami sprawy za lata 2011-2012, w tym z zawiadomieniem o wszczętym postępowaniu przygotowawczym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe zawieszającym bieg terminu przedawnienia, to powziął on wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. W ocenie Sądu zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika nie konwaliduje czynności jaką jest doręczenie. Zarówno art. 70c O.p,. jak również uchwała (pkt 1 sentencji) obligują organ do doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, jeżeli został ustanowiony. Oczekiwany przez organ skutek osiągnęłoby jedynie wręczenie pisma pełnomocnikowi za potwierdzeniem. Powtórzyć zatem ponownie należy, że przyjęcie odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami, czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi za bezprzedmiotową. Zaskarżone decyzje wydane zostały w warunkach przedawnienia, stąd nie było podstaw do merytorycznego rozstrzygania w nich o zobowiązaniu skarżącego, a jedynie o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Sąd nie uwzględnił zgłoszonych na rozprawie wniosków na podstawie art. 125 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a., bowiem brak było podstaw do ich uwzględnienia. Po pierwsze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 jest uchwałą obowiązującą i wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Po drugie dotąd Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał postanowienia w przedmiocie przekazania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby pomimo zgłoszenia takiego wniosku przez organ we wnoszonych wcześniej skargach kasacyjnych.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji, a na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W tej sprawie skarga została uwzględniona tylko w części, bowiem Sąd podzielił tylko jeden z zarzutów skargi, którego podstawą była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu na rzecz strony skarżącej zasądzono 50% kosztów postępowania. Na całość kosztów złożył się wpis (1.504 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (2.700 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).