Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1543/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 101 ust.3, art 102 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1543/13

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...], nr [...], określającą skarżącemu A. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki PORSCHE CAYENNE o nr nadwozia [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 41.439 zł.

II.

Stan sprawy:

w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, kupił w kraju 19 pojazdów, które uprzednio zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Wśród nich znajdował się przedmiotowy samochód marki PORSCHE CAYENNE; samochód ten sprzedał w dniu 29 września 2011r. firmie "A", sp. z o.o. z siedzibą [...] za kwotę 325.000 zł; w dniu 30 września 2011r. samochód został przez tę firmę po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód pięcioosobowy.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął postępowanie podatkowe, mające na celu określenie zobowiązania w podatku akcyzowym od ww. samochodu marki PORSCHE CAYENNE.

W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu przeprowadzono oględziny pojazdu. W protokole wskazano, że jest to pojazd posiadający pięciodrzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących, każde wyposażone w pasy bezpieczeństwa, górne uchwyty pasażerskie oraz zagłówki. Siedzenia zamontowane w oryginalnych miejscach kotwiczenia. Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana, podsufitka jednolita na całej długości, bez śladów ingerencji, wykładzina podłogi jednolita z gumowymi dywanikami dla pasażerów. Samochód wyposażony jest w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, podgrzewane siedzenia i lusterka, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne dla dwóch rzędów siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w górnej części pojazdu, poduszki powietrzne dla wszystkich pasażerów, szklany szyberdach elektrycznie sterowany, ekskluzywne wykończenie wnętrza pojazdu, w tym podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem, głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu. Pojazd nie posiada żadnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Z oświadczenia aktualnego użytkownika pojazdu, zawartego w treści protokołu przesłuchania świadka wynika, że nie dokonał on w nim żadnych zmian konstrukcyjnych i zakupił go w stanie jak przedstawiony w dniu oględzin.

Złożono do akt postępowania oświadczenie sprzedawcy pojazdu, że wszelkie daniny publiczne, w tym podatek akcyzowy zostały uregulowane. W wyniku weryfikacji tego oświadczenia ustalono, że oświadczenie to nie jest zgodne ze stanem faktycznym i podatek akcyzowy nie został zapłacony – ani z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ani też z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Natomiast z pisma autoryzowanego dealera samochodów marki Porsche t.j. firmy "B" wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w [...] na rynek belgijski jako samochód osobowy co potwierdza fakt, że samochód jest pięciomiejscowy, wyposażony w dwa rzędy siedzeń, cztery drzwi; nadwozie jest całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik); nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową.

Dokonano w oparciu o system EUROTAXGLASS’S Polska wyceny pojazdu, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez skarżącego wyniosła 267.700 zł. Podstawa opodatkowania została wyliczona na kwotę 222.789 zł: wartość pojazdu z faktury sprzedaży - 325.000 zł, wartość pomniejszona o VAT 23% - 264.227 zł, wartość pomniejszona o akcyzę 18,6% - 222.788,90 zł, stawka podatku akcyzowego – 18,6%.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki PORSCHE CAYENNE, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 41.439 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Do odwołania załączono kserokopie pisma skierowanego do firmy "C", sp. z o.o., w którym strona wnioskowała o wystawienie faktur korygujących w związku z niezapłaconym podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzją z dnia [...] orzekł o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako u.p.a.), w myśl którego, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Następnie wyjaśniono, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Dalej organ wskazał, że klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócono uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703. Podstawowym zadaniem przy klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Następnie podkreślono, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. W ocenie organu, sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704. Organ zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy pojazdu ciężarowego. Montażu kratki za przednim fotelem oraz zdemontowania tylnej kanapy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną czy też projektową. Organ podkreślił, że łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek. Opis zmian dokonanych w pojeździe, stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z 30 września 2011r. wskazywał, że w pojeździe "zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano kanapę trzyosobową z homologowanymi pasami i zagłówkami w miejsca konstrukcyjnie fabryczne".

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że organ miał obowiązek wystąpić do niemieckich organów w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zapisów zawartych w dokumentach niemieckich. Odnosząc się do zarzutu braku sprawdzenia przez organ autentyczności dokumentów handlowych sporządzonych przez organy obcego państwa organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Tym samym brak było w sprawie podstaw do podejmowania przez organ podatkowy w tym zakresie czynności sugerowanych przez stronę. Wskazano, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony organ pierwszej instancji nie podważał cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie nabycia samochodu, gdyż przeróbki w nim dokonane tj. zdemontowanie kraty i zamontowanie tylnej kanapy (zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie doprowadziły do zmian w konstrukcji pojazdu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyporządkował pojazd do kodu CN 8703, a przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący stał się podatkiem podatku akcyzowego. W związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień wystawienia przez skarżącego faktury.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący, działający przez pełnomocnika, sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 199, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez odstąpienie od wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie stanu (właściwości) pojazdu samochodowego w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego stan przedmiotowego pojazdu samochodowego wskazywał na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem autora skargi doszło w sprawie do błędnej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków. Błędnie też ustalono kwotę zobowiązania podatkowego, w tym przyjęto za podstawę wartość faktury, a nie rzeczywistą wartość samochodu.

Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z 6 grudnia 2008r. poprzez bezzasadne zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie odnosi się do ustaleń faktycznych w zakresie cech i wyglądu pojazdu w kontekście jego zasadniczego przeznaczenia w chwili powstania obowiązku podatkowego. Skarżący już w toku postępowania podatkowego wskazywał też na różnice występujące w cenie, które należało ustalić ze wskazaniem wyposażenia w dniu zakupu i sprzedaży; ustalenia zaś oparto na wyposażeniu wg dnia oględzin.

Skarżący podkreślił, że nie ustalono kto rozporządzał samochodem, a sam fakt wystawienia faktury i zapisów na fakturze nie stwierdzają, czy dokonano sprzedaży samochodu osobowego czy ciężarowego. Ustalenia organu są wynikiem błędnej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenia szeregu istotnych dowodów, w tym nie potwierdzono, że skarżący nie dokonywał żadnych zmian w wyposażeniu pojazdu. Zgodnie z przyjętą doktryną poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, pośrednik, detalista) nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo, że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe.

Zdaniem strony, organ nie ustalił kto dokonał zmian w pojeździe i jaka była wartość rzeczywista tego pojazdu wraz z wyposażeniem. Wskazano na dyrektywę in dubio pro tributata, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami organ winien wybrać sprawiedliwy rezultat sprawy, a nie opierać swoich ustaleń na szczątkowym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi przywołano orzecznictwo TSUE, które podkreśla, że niedopuszczalnym jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które nie są możliwe lub nadmiernie utrudnione.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

VI.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych Ordynacji podatkowej, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego, że w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, iż określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r. LEX ).

Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo -towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy.

W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada pięciodrzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących, każde wyposażone w pasy bezpieczeństwa, górne uchwyty pasażerskie oraz zagłówki. Siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych miejscach kotwiczenia. Tapicerka siedzeń jest jednolita, skórzana, podsufitka jednolita na całej długości, bez śladów ingerencji, wykładzina podłogi jednolita z gumowymi dywanikami dla pasażerów. Samochód wyposażony jest w automatyczną klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, podgrzewane siedzenia i lusterka, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne dla dwóch rzędów siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w górnej części pojazdu, poduszki powietrzne dla wszystkich pasażerów, szklany szyberdach elektrycznie sterowany. Samochód posiada ekskluzywne wykończenie wnętrza, w tym podłokietniki dla pasażerów drugiego rzędu z uchwytami na napoje i schowkiem, głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu. Pojazd nie posiada żadnej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Z oświadczenia aktualnego użytkownika pojazdu, zawartego w treści protokołu przesłuchania świadka wynika, że nie dokonał on w nim żadnych zmian konstrukcyjnych i zakupił go w stanie jak przedstawiony w dniu oględzin.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Zatem trafnie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia, a więc łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenia do pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność oraz tymczasowość przeróbek.

Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Należy ponownie wskazać, że odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

W tego typu sprawach sądy administracyjne zasadnie wykazują, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zasadnie też podkreślono, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem winno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

Przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

W zakresie zarzutu pełnomocnika strony a dotyczącego błędnego przyjęcia rzeczywistej wartości pojazdu należy odnieść się do art. 104 u.p.a.; przepis ten zawiera takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego. Organ miał na względzie wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku; dokonał porównania weryfikując wartość pojazdu z faktury z wartością wynikającą z systemu EUROTAXGLASS’S Polska. Jak słusznie organ drugiej instancji podkreślił wyrok TSUE wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Ustawa o podatku akcyzowym jest zgodna z prawem unijnym, bowiem w art. 104 u.p.a. ustawodawca reguluje kwestie podstawy opodatkowania, zawierając takie same stawki podatku zarówno w przypadku importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży w kraju samochodu osobowego; co do zasady przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi cena, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić.

VII.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej; realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktyczne go, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona – jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny.

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. To organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenie sprzedawcy w którym wskazano, że wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, VAT) zostały uregulowane. Podkreślając, że dokument ten, którego nie było w dokumentacji handlowej skarżącego wpłynął do organu w trakcie postępowania podatkowego (nie zdołano ustalić kto je złożył) organ odwoławczy uznał to oświadczenie za niewiarygodne, stąd konieczność weryfikacji pod kątem zapłacenia podatku akcyzowego przez inne podmioty. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącego podjęte zostały u jego kontrahentów czynności sprawdzające. Czynności tych jednak nie można było przeprowadzić, bowiem sprzedawca nie prowadzi działalności pod podanym na fakturze adresem. Pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowej siedzibie spółki. Ustalono, że sprzedawca pojazdu nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu nie został zapłacony. W zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla określenia kodu CN przedmiotowego samochodu. Mając na uwadze pozostałe wnioski strony należy w ślad za organem odwoławczym przywołać wyrok NSA z 27 września 2007r. w sprawie II FSK1032/06, w którym wskazano, że o tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok opubl. w bazie LEX pod nr 389363).

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Reasumując: wydanie kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

EK