Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 234/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 216 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, 2, 2a.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 z późn. zm.) - dalej jako "O.p.") i art. 87 ust. 1, 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u" postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 22.593 zł zadeklarowanej przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

2. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w dniu 26 sierpnia 2014 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r. w której wykazała podatek należny w wysokości 164.395 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 186.988 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 22.593 zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku - 24 października 2014 r.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców wydany przez Sąd Rejonowy, numer w rejestrze [...]. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 8 lutego 2011 r.

W celu zbadania prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony kontrolę podatkową w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że na dzień wydania niniejszego postanowienia jest w trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych podatnika, w wyniku której stwierdzono konieczność sprawdzenia rzetelności i prawidłowości przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami podatnika. W związku z powyższym na chwilę obecną nie można dokonać analizy pod kątem zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., a tym samym zakończyć kontroli podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek - spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej jako zabezpieczenie udzielonego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2a) u.p.t.u., w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec wskazanej w uzasadnieniu postanowienia konieczności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami strony orzekł, że zasadnym staje się przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 22.593 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

3. Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. Skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z dnia 23 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. oraz zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika.

Strona wskazała, że wydane postanowienie jest bezzasadne i niezgodne z prawem, bowiem narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto wskazano na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i wyjaśnienia przez organ podatkowy powodu odmowy dokonania zwrotu podatku.

4. Pismem z dnia 24 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 23 października 2014 r., uznając zarzuty Skarżącej za bezzasadne. Organ podatkowy wskazał, że dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również rozliczeń z jego kontrahentami występującymi w łańcuchu transakcji. Ponieważ w chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dysponował całym materiałem dowodowym i ostatecznymi ustaleniami dotyczącymi poprawności przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami Skarżącej, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 20I4 r. uznał za w pełni uzasadnione.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 87 § 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo ustawowego obowiązku.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 191 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika; art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014 r. pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji dokonanych przez podatnika z kontrahentami; art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Skarżącej działanie organu podatkowego było niewłaściwe bowiem zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Wobec tego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, co w ocenie Skarżącej nie miało miejsca w omawianej sprawie, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te wynikają bezpośrednio z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 roku, I SA/Kr 1663/12). Skarżąca nie powinna zatem ponosić negatywnych konsekwencji niezakończenia przez organ podatkowy czynności w terminie. Prowadzenie przez organ podatkowy ciągłych kontroli i weryfikacji spółki zakłóca jej funkcjonowanie i uniemożliwia zachowanie płynności finansowej. Wskazać również należy, iż organ podatkowy nie określił postępowania, w którym ma być dokonana weryfikacja rozliczenia Vat-7, tym samym w istocie nie wskazał, do kiedy przedłużono termin zwrotu różnicy podatku.

Dalsze nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może być dowolnie uzasadnione. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik powinien otrzymać jasną i zrozumiałą informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości warunkujące przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 roku, I SA/ Łd 1418/13).

Realizacja przez organ podatkowy dyspozycji art. 124 O.p. ma przede wszystkim na celu wyjaśnienie stronom przesłanek, którymi kieruje się załatwiając sprawę, aby w miarę możliwości doprowadzić do realizacji przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Skarżącej, uzasadnienie skarżonego postanowienia z dnia 23 października 2014 roku sprowadza się jedynie do wskazania, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono konieczność sprawdzenia rzetelności i prawidłowości przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami podatnika. Takie ogólnikowe uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi na pytanie, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 roku dawały podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy niewątpliwie uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p., w sposób który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

Doszło także do naruszenia art. 191 O.p. gdyż fakt, że organ jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów nie oznacza orzekania według "swego widzimisię". Swoją ocenę bowiem obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.).

W przedmiotowej sprawie natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku jedynie na przekonaniu, iż zachodzą wątpliwości w transakcjach podatnika z kontrahentami, nie znajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i wrzesień 2014 r. wykazało nieprawidłowości w przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami Spółki w miesiącu lipcu 2014 r., natomiast nie wykazały nieprawidłowości w rozliczeniu za wrzesień 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia za lipiec 2014r. stwierdzono, że Skarżąca dokonała sprzedaży usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków na rzecz Spółki B, które uprzednio nabyła, od podmiotów nierzetelnych, wobec których prowadzone są postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z koniecznością sprawdzenia poprawności zawartych transakcji z powyższymi kontrahentami Skarżącej i zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2014r. było w pełni uzasadnione, gdyż w chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ nie dysponował ostatecznymi ustaleniami w sprawie.

Organ wskazał, że zakończone kontrole podatkowe u podwykonawców Skarżącej Spółki -tj. w firmie C i Zakład Remontowo - Budowlany D wykazały nieprawidłowości w przebiegu zawartych transakcji i nierzetelność tych podmiotów. Wobec podmiotów zostaną przeprowadzone postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji.

Również za bezpodstawny organ uznał zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu, organ podatkowy dysponując dowodami, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności objętej rozpoznawaną sprawą obciążony jest obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do włączenia ich jako dowodów w sprawie i przeprowadzenia na ich podstawie analizy materiału dowodowego.

Organ podatkowy do upływu terminu zwrotu podatku za lipiec 2014r. był natomiast w trakcie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie i wyjaśniania okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zważywszy na konieczność szczegółowego sprawdzenia przebiegu transakcji u kontrahentów Skarżącej i jej nierzetelnych podwykonawców biorących udział w łańcuchu transakcji, kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za lipiec 2014r. nie została zakończona do dnia upływu terminu zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego.

7.2. Na wstępie wskazać należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym TK uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na stronie : http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku.

7.3. Jak wynika z ustaleń w sprawie, w celu zbadania prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w tym zakresie, bowiem dodatkowego sprawdzenia wymagała prawidłowość i rzetelność przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami Skarżącej.

W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ podkreślił, że na dzień wydania niniejszego postanowienia jest w trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych podatnika, w wyniku której stwierdzono konieczność sprawdzenia rzetelności i prawidłowości przebiegu transakcji zawartych z kontrahentami podatnika.

W związku z powyższym na chwilę obecną nie można dokonać analizy pod kątem zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., a tym samym zakończyć kontroli podatkowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a w niektórych przypadkach w terminie 25 dni od złożenia tego rozliczenia. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego.

Jest kwestią oczywistą, że ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu).

W sprawie tej jednak należy podkreślić wyraźnie, że nie chodzi o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Innymi słowy - nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 uznał, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. m.in. wyrok z 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13; dostępne na stronie na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.4. Zdaniem Sądu organ podatkowy był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ( doręczonego Skarżącej w dniu 10 października 2014r. ) doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego zasadności zwrotu kwoty podatku, organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku.

Mając na uwadze powołane unormowanie i wynikającą z niego przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tj. konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku, oraz przedmiot skargi spółki, tj. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu tego podatku, podkreślić trzeba, że przedmiotem sądowej kontroli działania administracji skarbowej w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu, a nie zasadność wszczęcia postępowania sprawdzającego rozliczenie przez spółkę podatku od towarów i usług za wskazany okres. Dlatego przedmiotem rozważań Sądu nie były przesłanki, jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczynając kontrolę podatkową oraz treść czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w ramach tej kontroli.

7.5. W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, dokonana bowiem przez Sąd analiza akt nie daje podstaw dla stwierdzenia, że organy podatkowe zaniechały niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału sprawy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza również, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem art. 191 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze treść uzasadnienia skargi Sąd wskazuje, że przywołany art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności, której organ podatkowy dał wyraz w sprawie wszczynając kontrolę podatkową, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu.

7.6. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że z okazanych do kontroli dowodów źródłowych potwierdzających nabycie towarów i usług wynika, iż w lipcu 2014r. Spółka dokonała sprzedaży usług budowlanych dla firmy, które uprzednio nabyła od kolejnych podwykonawców, tj. firmy C z/s w S. oraz Zakładu Remontowo - Budowlanego D. Jak ustalono firma C w okresie od II kwartału 2011 r. do IV kwartału 2013 r. wystawiała faktury na wykonanie prac budowlanych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym organ prowadzi wobec C postępowanie podatkowe za okres II kwartał 2011 r. - IV kwartał 2012r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, które nie zostało zakończone do dnia upływu terminu zwrotu za lipiec 2014r. wykazanego przez Skarżącą

W odniesieniu do podwykonawcy - Zakład Remontowo - Budowlany D organ stwierdził, że podatnik w okresie od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. również dokumentował fakturami VAT świadczenie usług budowlanych, które nie zostały wykonane. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe za okres od lipca do grudnia 2011r., które zostało zakończone decyzją, w której ustalono należny podatek od towarów i usług w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Zobowiązania wynikającego z decyzji podatnik nie uregulował i nie zostało ono wyegzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej. Natomiast za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. postępowanie podatkowe jest nadal prowadzone.

Należy podkreślić, że uzasadnienie odpowiedzi na skargę nie stanowi swoistego rodzaju uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

Jednakże to stanowisko potwierdza zebrany materiał dowodowy jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia tj; postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 2013r. oraz z dnia 11 września 2014r. w sprawie wszczęcia postepowania czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. dotyczące ww. kontrahentów Skarżącej

W związku z powyższym Sąd oceniając zarzut dotyczący prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia stwierdził, że lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie narusza art. 210 § 1, w tym pkt 6 O.p. - w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie skarżonego postanowienia z obiegu prawnego.

7.7. Końcowo Sąd podkreśla, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również - obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni, zdaniem Sądu, funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sądowa kontrola zasadności weryfikacji zwrotu oraz rezultatu tej weryfikacji (decyzji wymiarowej) stanowi natomiast formę kontroli zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika i stanowi gwarancję zastosowania w uzasadnionych przypadkach mechanizmu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u.

7.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.