Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1069/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3  pkt 3 i  pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Jolanty Kornakiewicz sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A` S.A. w K. (obecnie A S.A. w K., zwana dalej spółką lub jednostką) od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten okres w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował deklarację podatkową złożoną przez stronę na 2010 r. W jego ocenie spółka błędnie wykazała jako budynki: elektrofiltr kotła nr 2, elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego, które winna wykazać jako budowle. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że strona jako budowle w całości podlegające opodatkowaniu powinna była wykazać: pomocniczy kocioł grzejny wody, kocioł wodny nr 1, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, kocioł wodny nr 2, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny, instalację transportową sorbentu oraz elektrofiltr kotła nr 1 (część budowlana), podczas gdy w deklaracji wykazała tylko części budowlane tych urządzeń.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że do podstawy opodatkowania przedmiotów uznanych za budowle organ pierwszej instancji przyjął ich wartość, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ten sam sposób określona została podstawa opodatkowania wiaty magazynowej. Organ pierwszej instancji nie objął natomiast swoją decyzją ładowarko-zwałowarki, gdyż w jego ocenie nie była to budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odnotowało również, że uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowić mają całość techniczno-użytkową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało następnie, że od decyzji organu pierwszej instancji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Pełnomocnik jednostki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm., zwanej dalej u.p.o.l.), art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. Nr 243 poz. 1623 z późn. zm.), a także art. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy odnotował, że w ocenie strony odwołującej organ pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionych przez nią dowodów, opierając podstawę faktyczną swego rozstrzygnięcia na zamówionej przez siebie opinii techniczno-prawnej bez ustosunkowania się do zgłoszonych wobec niej zastrzeżeń. Zdaniem strony opodatkować należy jedynie części budowlane kotłów i elektrofiltrów. Niedopuszczalne jest, w jej ocenie, wyprowadzanie wniosków o przedmiocie opodatkowania ze sposobu ujęcia w ewidencji poszczególnych środków trwałych. Podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera próby dokonania podziału na budowle, urządzenia budowlane, części budowlane urządzeń technicznych, czy fundamenty pod maszyny i urządzenia. Nie zawiera również żadnych wskazań co do przyjętej przez organ kwalifikacji obiektów. Strona zaakcentowała także, że jedynie pełnienie roli "budowlanej" przez urządzenie techniczne, pozwala włączyć je lub jego części do podstawy opodatkowania. Niebudowlane elementy urządzenia w ogóle nie powinny być brane pod uwagę przez organ podatkowy. Podniosła, że, zgodnie z orzecznictwem, fundament wraz z posadowionym na nim urządzeniem można opodatkować jako budowlę tylko wtedy, gdy istnieje między nimi związek techniczny, a nie wyłącznie użytkowy.

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności odwołało się do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., wskazujących na przedmiot oraz podmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wyjaśnił następnie pojęcie gruntu, wskazując, że informacje ich dotyczące z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków.

Następnie organ odwoławczy przywołał definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazując, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje również na ich temat. Podkreślił przy tym, że ewidencja ta w myśl art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone oraz wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe podważenie zawartych w niej zapisów, ani ich zmiana. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te, które są podobne do nich. Organ odwoławczy odnotował przy tym poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 i z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08. Nadto zdaniem organu odwoławczego z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ przywołał przy tym definicję urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na przepisy regulujące wysokość stawki podatku od nieruchomości oraz obowiązki osób prawnych w zakresie podatku od nieruchomości. W tym kontekście przywołał uchwałę Nr 565/2009 Rady Miasta Siemianowic Śląskich z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta Siemianowic Śląskich (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 217, poz. 4154) oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Nadto przytoczył także art. 21 § 3 O.p.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach zwrócił uwagę na różnice w złożonych przez stronę deklaracjach podatkowych za 2009 r. i 2010 r. Wskazał, że strona w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. wyjaśniła, że różnice między deklaracjami wynikają ze zmiany klasyfikacji przedmiotów opodatkowania, które w deklaracji za 2009 r. wykazała jako budowle, a w deklaracji za 2010 r. jako budynki, aktualizacji ich wartości oraz wyłączenia części z nich z opodatkowania.

Następnie organ odwoławczy odnotował ustalenia wynikające z analizy pisma strony z dnia 13 stycznia 2010 r. oraz załącznika do niego, a także ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie podniósł, że elektrofiltr kotła nr 2 nie został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, jednak strona opodatkowała go w tym charakterze na podstawie opinii rzeczoznawcy. Organ odnotował także ustalenia dotyczące aktualizacji wartości, wskazując przy tym na wyjaśnienia strony, z których wynika, że w deklaracji za rok 2009 podstawa opodatkowania wymienionych w decyzji przedmiotów ustalona została na podstawie nieprawidłowo oszacowanej przez nią wartości części budowlanej tych obiektów, wobec czego w deklaracji za rok 2010 wykazała inne wartości. Strona korekty podstawy opodatkowania tych przedmiotów dokonała na podstawie opinii z dnia 9 lipca 2009 r. K. C., T. K., W. N., A. S. oraz K. G. oraz aneksu do tej opinii sporządzonego w dniu 13 sierpnia 2009 r. Nadto organ odwoławczy ustalił, że strona w deklaracji na 2010 r. nie wykazała zbiornika roztworu (nr inwentarzowy [...]), szynoprzewodów (nr inwentarzowy [...]), instalacji kablowej sieci komputerowej (nr inwentarzowy [...]) oraz sieci kablowej i teletechnicznej (nr inwentarzowy [...]), które w jej ocenie nie są przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kontynuując organ odwoławczy zaznaczył, że w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. jednostka podtrzymała swoje stanowisko. W kolejnym piśmie z dnia 31 maja 2010 r. strona wyjaśniła, że elektrofiltr kotła nr 1 został w grudniu 2009 r. rozebrany, z całości jego konstrukcji pozostała jedynie część budowlana, której wartość wynosi [...]zł. Organ zaznaczył, że z załącznika nr 1 do pisma strony z dnia 13 stycznia 2010 r. wynika, że w deklaracji na rok 2010 do podstawy opodatkowania części budowlanej tego urządzenia przyjęto kwotę [...] zł, opierając się na aneksie z dnia 13 sierpnia 2009 r. do opinii z dnia 9 lipca 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zauważyło, że inna kwalifikacja posiadanych przez stronę przedmiotów wynika z zamówionej przez Prezydenta Miasta S. opinii techniczno-prawnej sporządzonej w październiku 2010 r. przez B w W. (Oddział [...] w K.). Zgodnie z tym dokumentem budynkami są: kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw fluidyzacyjnych, maszynownia z nawą elektryczną oraz pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym. Budowlami są elektrofiltr nr 2 kotła nr 1, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1, elektrofiltr kotła fluidalnego, elektrofiltr kotła nr 1 oraz wiata. Natomiast pomocniczy kocioł grzejny wody, kotły wodne, kocioł parowy, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny, ładowarko-zwałowarka i zbiornik roztworu to urządzenia techniczne. Z kolei szynoprzewody, instalacja kablowa sieci komputerowej i sieci kablowe i teletechniczne to wyposażenie budynków.

Organ odwoławczy wskazał na zastrzeżenia wniesione przez stronę pismem z dnia 12 listopada 2010 r. do powyższej opinii techniczno-prawnej. Strona podniosła, że z opinii tej wynika jakoby posiadała cztery elektrofiltry, podczas gdy posiada dwa czynne oraz wiatę magazynową będącą pozostałością po zlikwidowanym elektrofiltrze kotła nr 1. Budynek po zdemontowanym kotle [...] nadal istnieje i jest wykorzystywany. Turbozespół zlokalizowany jest w budynku i był całkowicie zdemontowany. Nadto w ocenie strony na gruncie podatku od nieruchomości budowla nie musi stanowić całości techniczno użytkowej. Opinia ta nie uzasadnia w sposób jednoznaczny mającego istnieć pomiędzy nimi związku techniczno-użytkowego. Do tego pisma strona załączyła opinię techniczno-prawną C sp. z o.o., ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B. i dr W. M. oraz opinię D.

Organ odwoławczy odnotował następnie wnioski wynikające ze wskazanych wyżej opinii. W tych ramach organ wskazał, że z opinii techniczno-prawnej C sp. z o.o. wynika, iż podstawę opodatkowania budynku wraz z znajdującymi się wewnątrz instalacjami i urządzeniami powinna stanowić wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku. W przypadku budowli nie będących budynkiem wraz z instalacjami i urządzeniami trwale związanymi z tą budowlą, stanowiącymi jej integralną część, podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowić powinna wartość tego obiektu, ponieważ stanowi on nieruchomość. Natomiast w przypadku urządzeń wolnostojących stanowiących budowle, stojących na fundamentach, podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowią wyłącznie fundamenty, zaś urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące integralną część budynku i nie mogą być opodatkowane odrębnie.

Z ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B. B. i dr W. M. wynika, że jeżeli części kotła lub innego urządzenia technicznego wychodzą poza obręb ścian budynku, to nadal stanowią albo część budynku, który opodatkowany jest w zależności od powierzchni użytkowej, albo część urządzenia technicznego, która nie jest jego częścią budowlaną. Rozdzielnia elektryczna także stanowi budynek. Elektrofiltry i transformatory blokowe są urządzeniami technicznymi. Za budowle należy uznać tylko ich fundamenty i ewentualnie inne dające się wyodrębnić części budowlane. Zbiorniki mazutu oraz zbiorniki retencyjne pyłu stanowią samodzielne budowle lub części budowlane budowli, którą jest cały blok elektrowni. Podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli. Odmiennie należy potraktować metalowy zbiornik [...], gdyż znajduje się on w budynku. Tym samym podatek od nieruchomości będzie naliczony tylko od powierzchni użytkowej budynku, w którym taki zbiornik się znajduje.

Z opinii D wynika, że budynkami są: kotłownia z bunkrownią i budynkiem dmuchaw fluidyzacyjnych, maszynownia z nawą elektryczną oraz pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym. Szynoprzewody, instalacja kablowa sieci komputerowej oraz sieci kablowe i teletechniczne to wyposażenie budynków. Ponieważ elektrofiltr nie posiada charakterystycznych cech przypisanych w ustawie "prawo budowlane" dla budynku nie można go do tej kategorii zaliczyć. Z opinii tej wynika, że elektrofiltry posadowione są na fundamentach, do ich konstrukcji nośnej przymocowana jest lekka obudowa z dwóch warstw blachy fałdowej z ociepleniem z wełny mineralnej między blachami. Również od góry jego obudowa wykonana jest z blach, co faktycznie można potraktować jako jego element konstrukcyjny, a nie jako dach. Elektrofiltr nr 2 kotła nr 2, elektrofiltr nr 3 kotła nr 1 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego stanowią jeden z elementów składowych kompleksu technologicznego składającego się z hali kotłów, kotłów, elektrofiltrów, komina oraz rurociągów i urządzeń technologicznych łączących te elementy w jedną całość. Nadrzędnym elementem jest kocioł, a pozostałe zapewniają tylko jego właściwe funkcjonowanie. Kotły są urządzeniami technicznymi. Do budowli zaliczyć należy ładowarko-zwałowarkę, instalację transportową sorbentu, zbiornik roztworu oraz wiatę.

Następnie organ zaznaczył, że B w W. pismem z dnia 2 grudnia 2010 r. odniósł się do zarzutów strony, stwierdzając, że przy klasyfikacji obiektów na budynki i budowle nie ma potrzeby szczegółowej weryfikacji dokumentacji projektowej, technologicznej, instalacyjnej itp., gdyż stanowią jedynie element pomocniczy przy podejmowaniu decyzji odnośnie tej kwalifikacji. Liczba czynnych elektrofiltrów nie ma wpływu na ich kwalifikację jako budowle. Likwidacja elektrofiltru i wykorzystanie pozostałego obiektu jako wiaty magazynowej nie zmienia dla niej klasyfikacji. Turbozespół pozostanie ponownie zamontowany, co nie zmienia jego charakteru i przeznaczenia budynku. Nie ma też żadnej nieścisłości pomiędzy opisem turbozespołu a stanem rzeczywistym.

Pismem z dnia 9 grudnia 2010 r. strona poinformowała organ pierwszej instancji, że wartość budowlana zbiornika oleju na dolewki wynosi [...]zł. Z załącznika nr 1 do pisma strony z dnia 13 stycznia 2010 r. wynika, że przedmiot ten został wykazany w deklaracji na rok 2010 i taka też była jego podstawa opodatkowania.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w toku postępowania strona zmieniła nazwę z A` Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na A SPÓŁKA AKCYJNA z siedzibą w K..

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności stwierdziło, że ze względu na art. 180 O.p. nie dopuściło w charakterze dowodu w sprawie opinii B w W. (Oddział [...] w K.), gdyż została ona podpisana przez osobę nieupoważnioną do reprezentowania Instytutu. Kolegium podniosło przy tym, że pomimo wniesienia przez stronę zastrzeżeń do treści tej opinii, organ pierwszej instancji nie stworzył jej możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania biegłemu pytań i składania wyjaśnień, czym w sposób istotny naruszył art. 190 § 2 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że dokument ten nie może być przyjęty w sprawie w charakterze dowodu z opinii biegłego, gdyż z protokołu oględzin, wbrew art. 173 § 1 O.p., nie wynika, kto z ramienia B w W. w tej czynności uczestniczył oraz co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Organ pierwszej instancji naruszył też art. 196 § 3 w związku 197 § 3 O.p., gdyż nie pouczył biegłego o przysługujących mu prawach, a także o odpowiedzialności karnej za podawanie nieprawdziwych informacji i zatajaniu prawdy.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie ma przeszkód do tego, aby organ podatkowy zwrócił się do odpowiedniego instytutu naukowego, naukowo- badawczego lub innej instytucji o wydanie opinii. Przywołując stanowisko doktryny podniósł, że taka jednostka organizacyjna, do której organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii, nie uzyska statusu biegłego, a wydana przez nią ekspertyza nie będzie opinią biegłego w rozumieniu art. 197, lecz dowodem nienazwanym, który może być dopuszczony jako dowód w sprawie podatkowej. Ponieważ jednak opinia ta została podpisana przez osobę niemającą umocowania do reprezentowania B w W., to nie mogła być wykorzystana w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało przedłożone przez stronę dokumenty, w tym zamówione przez nią ekspertyzy za przedstawienie przez stronę jej własnego stanowiska.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., opierając się na przedstawionym przez stronę materiale dowodowym, stwierdziło, że budynkami podlegającymi opodatkowaniu są kotłownie z bunkrownią i budynkiem dmuchaw (nr inwentarzowy [...]), maszynownia z nawą elektryczną (nr inwentarzowy [...]), pomieszczenie specjalne w budynku socjalnym (nr inwentarzowy [...]). Wniosek ten organ wywiódł z załączonych do akt opinii, ale przede wszystkim z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ podkreślił, że dane z ewidencji mają charakter bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego. Powtórzył, że wszelkie zmiany w zakresie ustaleń co do istnienia, wielkości czy klasyfikacji nieruchomości ujawnionych w ewidencji, winny być dokonywane wyłącznie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy właściwe w kwestii prowadzenia ewidencji gruntów i budynków.

Kontynuując rozważania Kolegium wskazało, że z tych też powodów przyjęto, iż budynkami są również elektrofiltr kotła nr 3 (nr inwentarzowy [...]) oraz elektrofiltr kotła fluidalnego (nr inwentarzowy [...]). Organ wyjaśnił, że nie mógł oprzeć podstawy faktycznej swego rozstrzygnięcia na innych dowodach niż ewidencja gruntów i budynków, gdyż jest związany jej treścią.

Odnosząc się natomiast do elektrofiltra kotła nr 2, organ odwoławczy oświadczył, że z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby był to budynek, stąd przy jego ocenie oparł się na pozostałych zgromadzonych dowodach. W pierwszej kolejności organ przedstawił definicje elektrofiltrów zawarte w opinii D i literaturze przedmiotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zauważyło, że do zdefiniowania elektorfiltra używa się pojęcia "urządzenie", które z kolei oznacza "zespół przyrządów służących do wykonywania określonych czynności".

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż elektrofiltry stanowią tylko jeden element całego kompleksu, są posadowione poza obiektem hali, w której znajdują się kotły, na oddzielnych fundamentach (opinia D). W świetle tych ustaleń organ odwoławczy podzielił opinię wyrażoną w przedstawionej przez stronę ekspertyzie prawnej prof. dr hab. B. B. i dr W. M. z której wynika, że elektrofiltry są urządzeniami technicznymi (str. 31 tej ekspertyzy), a nie wolnostojącą instalacją przemysłową.

W ocenie organu odwoławczego elektrofiltr kotła nr 2 nie jest budynkiem, ani urządzeniem znajdującym się w budynku. Organ nie podzielił tym samym poglądu zawartego w opinii dr inż. L. W., który stwierdził, że elektrofiltr kotła nr 2 jest budynkiem, gdyż jego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron. Należało bowiem uwzględnić, że (jak wskazano w opinii D, str. 11) obudowa ta nie odpowiada ustawowej definicji budynku.

W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że elektrofiltr nr 2 jest urządzeniem technicznym wchodzącym w skład instalacji odpylającej. Nie jest to wolnostojąca instalacja przemysłowa, czy też wolnostojące urządzenie techniczne, a jedynie jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że elektrofiltr jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez oczyszczanie (odpylanie), tj. redukcję zanieczyszczeń powietrza. Organ zwrócił przy tym uwagę, że we wszystkich przywołanych opiniach podkreśla się, że elektrofiltry są urządzeniami. Elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdzając, że deklaracja podatkowa na rok 2010 była w tym zakresie nieprawidłowa, gdyż strona wykazała w niej elektrofiltr kotła nr 2 jako budynek).

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odniosło się do opodatkowania elektrofiltra kotła nr 1, wskazując w tym zakresie, że strona wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania tej budowli, gdyż zamiast określić ją w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęła wartość odtworzeniową oszacowaną przez rzeczoznawców. Zdaniem organu odwoławczego deklaracja na rok 2010 w tym zakresie również była nieprawidłowa.

W dalszej części decyzji organ stwierdził, że znajdujący się w kotłowni, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, kocioł wodny (nr inwentarzowy [...]), kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (nr inwentarzowy [...]), kocioł wodny (nr inwentarzowy [...]), pomocniczy kocioł grzejny (nr inwentarzowy [...]) oraz turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjnego (nr inwentarzowy [...]) to urządzenia techniczne, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowią całość techniczno-użytkową. Organ odwoławczy przedstawił przy tym poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, dotyczących możliwości opodatkowania budowli znajdujących się w budynku. Przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/ Bk 254/08, w których dopuszczono możliwość opodatkowania budowli znajdującej się w budynku, która stanowi odrębny od niego, samodzielnego obiekt budowlany. Wskazano jednocześnie, że NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 418/08 stwierdził, iż urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i służące wykorzystaniu budynku, zgodnie z jego przeznaczeniem nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Tezę tą Kolegium odniosło jednakże wyłącznie do tych budowli, które nie stanowią obiektów samodzielnych.

Kolegium podniosło, że skoro z kart kwalifikacyjnych tych obiektów dla celów podatku od nieruchomości wynika, że posadowione zostały na własnej konstrukcji wsporczej, to w jego ocenie, ich części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, niezależną od budynku, w którym zostały usytuowane. Kolegium odnotowało także, iż z pisma strony z dnia 13 stycznia 2010 r. wynika, że w taki właśnie sposób wykazano te przedmioty opodatkowania w deklaracji na rok 2010, wobec czego w tym zakresie była ona prawidłowa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało, że strona nie naruszyła prawa nie wykazując zbiornika roztworu (nr inwentarzowy [...]) w deklaracji na 2010 r. Organ stwierdził, że deklaracja ta jest również prawidłowa w odniesieniu do ładowarki-zwałowarki, instalacji technicznej sorbentu, szynoprzewodów (nr inwentarzowy [...]), instalacji kablowej sieci komputerowej (nr inwentarzowy [...]) oraz sieci kablowych i teletechnicznych (nr inwentarzowy [...]) i wyjaśnił motywy takiego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu natomiast do wiaty, organ odwoławczy podniósł, że strona, wskazując podstawę opodatkowania wiaty, wykazanej jako budowla, nieprawidłowo przyjęła wartość odtworzeniową oszacowaną przez rzeczoznawców. Działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy do podstawy opodatkowania wiaty przyjął więc kwotę [...]zł.

Wobec powyższego Kolegium wyjaśniło, że wskazaną przez stronę w deklaracji za 2010 r. podstawę opodatkowania budynków ([...]m 2) zmniejszył o [...] m 2 (powierzchnia użytkowa elektrofiltra kotła nr 1), zaś podstawę opodatkowania budowli ([...]zł) zwiększył o [...]zł (wartość elektrofiltra kotła nr 2 wynikająca z ewidencji środków trwałych) [...]zł (wartość elektrofiltra kotła nr 1 wynikająca z ewidencji środków trwałych) i o [...]zł (wartość wiaty wynikająca z ewidencji środków trwałych), a następnie zmniejszył o [...]zł (wartość elektrofiltra nr 1 oszacowana metodą odtworzeniową) i o [...]zł (wartość wiaty oszacowana metodą odtworzeniową).

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał naruszenie prawa materialnego i procesowego przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie wskazano, że dokonując identyfikacji przedmiotu opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę danych z ewidencji gruntów i budynków, opodatkowując w charakterze budowli elektrofiltr kotła nr 3 oraz elektrofiltr kotła fluidalnego, podczas gdy obiekty te w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako budynki. Nadto do podstawy opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych przyjął wartość środków trwałych, których są tylko elementami. Organ odwoławczy powtórzył uwagi dotyczące nieprawidłowości związanych z opinią biegłego oraz sporządzoniem protokołu oględzin. Podniósł także, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dostrzeżonej w doktrynie prawa aktualnej linii orzeczniczej, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane urządzeń technicznych, w tym i obiektów przemysłowych.

W końcowej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podkreśliło, że elektrofiltry kotła nr 1 oraz kotła nr 2 są urządzeniami budowlanymi, o których stanowi art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Organ stwierdził, że należało je opodatkować, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium nie zgodziło się przy tym z poglądem strony, że nie istnieje jednolita linia orzecznicza w analizowanym przez nią zakresie. Zdaniem organu odwoławczego linia ta jest ukształtowana i nie prowadzi do wniosku, wedle którego w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych budowlami podlegającymi opodatkowaniu są jedynie ich części budowlane. Tak jest tylko wówczas, jak wskazał organ, gdy urządzenie techniczne nie jest wolnostojące albo nie zalicza się do urządzeń budowlanych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik sformułował zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 197 § 1 O.p., art. 198 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 229 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co naruszył art. 122 O.p.;

- art. 121 § 1 O.p. przez błędną interpretację, ponieważ organ podatkowy podjął sprzeczne rozstrzygnięcia w stosunku do identycznych stanów faktycznych oraz art. 124 O.p., gdyż nie wyjaśnił swoich rozstrzygnięć w uzasadnieniu decyzji w sposób niesprzeczny i spójny;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niezastosowanie ponieważ brak jest wskazania w uzasadnieniu spójnych i wewnętrznie zgodnych, uzupełniających się wzajemnie argumentów za przyjęciem rozstrzygnięcia, zawartego w sentencji decyzji, a także poprzez niekonsekwentne stosowanie wniosków interpretacyjnych do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że niektóre urządzenia lub ich części stanowią budowle, pomimo że znajdują się w budynku, co oznacza, że wartość tych urządzeń lub ich części nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania oraz na uznaniu, że niektóre urządzenia w całości stanowią budowle, pomimo że do budowli można zaliczyć tylko ich części budowlane.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na braki dowodowe w zakresie informacji specjalnych dotyczących kwalifikacji i zastosowania urządzeń należących do spółki. W jego ocenie organ odwoławczy zaniechał uzupełnienia materiału dowodowego w niezbędnym zakresie. Pełnomocnik uznał za niedopuszczalne dokonanie przez organ podatkowy we własnym zakresie specjalistycznych analiz technicznych na podstawie samodzielnie dobranej literatury. Podkreślił, że organ nie ma wiedzy specjalistycznej, aby zdecydować, czy określona książka, artykuł, czy opinia odnosi się do badanego w sprawie urządzenia. Oświadczył, że w zależności od budowy elektrofiltra może on być różnie kwalifikowany np. jako część instalacji wentylacyjnej wchodzącej w "skład" budynku, albo też jako oddzielna budowla lub budynek, jeśli nadany mu zostanie przymiot samodzielności i wydzielenia w przestrzeni. W ocenie pełnomocnika skarżącej należało przeprowadzić oględziny elektrofiltra dla wskazania jaka jest jego faktyczna budowa, w jakim celu jest stosowany, a także w jakim miejscu i w jaki sposób jest usytuowany.

Zdaniem pełnomocnika spółki samodzielnie ustalając budowę i przeznaczenie elektrofiltra nr 2 organ naruszył art. 197 § 1 O.p. Organ naruszył również art. 198 § 1 O.p., gdyż nie przeprowadził oględzin. Braki dowodowe i błędy w przeprowadzeniu postępowania dowodowego skutkują naruszeniem art. 187 § 1 O.p. oraz art. 229 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, stwierdzając, że jest ono niespójne, a przyjęte przez organ odwoławczy wnioski interpretacyjne nie są konsekwentnie stosowane do wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że trzy elektrofiltry o podobnej budowie i przeznaczeniu zostały uznane przez organ odwoławczy za budowle, budynek oraz urządzenie techniczne posadowione na budowli (części budowlanej). W jego ocenie poglądy organu odwoławczego pozostają w stosunku do siebie w sprzeczności, gdyż organ uznaje prawidłowość "Ekspertyzy prawnej" sporządzonej przez dr W. M. oraz prof. dr hab. B. B. i jednocześnie kwestionuje wnioski w niej wysuwane. W ten sposób organ naruszył art. 124 O.p. oraz 121 § 1 O.p. W tym też zakresie organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż wzajemnie sprzeczne wnioski oraz przeczące sobie fragmenty uzasadnienia nie pozwalają stronie stwierdzić, kiedy elektrofiltr powinien być zakwalifikowany jako budynek, a kiedy jako budowla i w jakich sytuacjach nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej odniósł się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując analizy przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, stwierdził, że uznanie, iż określony obiekt jest budowlą wyklucza możliwość przyjęcia, że ten sam obiekt lub jego część stanowi budynek oraz że urządzenie techniczne lub instalacja mogą być uznane za budowlę tylko wtedy, gdy są wolnostojące, a więc nie posiadają fundamentów ani innych części budowlanych i są niepołączne z żadnym innym obiektem budowlanym. Odnosząc się do opodatkowania budowli w budynku, podniósł, że nie sposób zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, aby podstawą opodatkowania była zarówno powierzchnia budynku kotłowni, jak i wartość budowli (części budowlanych urządzeń) w nim się znajdujących. W jego ocenie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla i budynek są rodzajami obiektów budowlanych, które wzajemnie się wykluczają. Jego zdaniem oznacza to, że nawet część budynku (jego wewnętrznej przestrzeni) nie może być uznana za budowlę, bez względu na fakt, czy znajduje się w nim urządzenie posiadające części budowlane, czy nie, czy jest stale związane z budynkiem, czy też jest mobilne. Umiejscowienie urządzenia w budynku wyklucza możliwość uznania go za wolnostojące (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), a dopiero urządzenie o takim charakterze może podlegać badaniu, czy stanowi ono budowlę. Na poparcie swego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 165/09. Jego zdaniem organ odwoławczy powinien zakwalifikować kotły wodne, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczy kocioł grzejny oraz turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny jako urządzenia występujące wraz z budynkiem i nie włączać wartości ich części budowlanych do podstawy opodatkowania.

Za nieprawidłowe pełnomocnik skarżącej uznał również wnioski organu odwoławczego dotyczące elektrofiltra nr 2. Podkreślił, że skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przyznało, że elektrofiltr jest urządzeniem niezwiązanym z żadnym konkretnym obiektem budowlanym, a jednocześnie uznało, iż stanowi on część jakiejś większej instalacji odpylającej, to przy takich wnioskach to nie elektrofiltr nr 2 jako taki powinien być przedmiotem analizy czy stanowi on budowlę. W ocenie pełnomocnika jednostki przedmiotem takiego badania powinna być cała instalacja, a nie tylko jej część. Wobec tego wnioski Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że elektroflitr nr 2 jest częścią większej instalacji odpylającej, a następnie przyjęcie, iż tylko on (jako jedyna cześć z tej rzekomej instalacji) podlega jako budowla opodatkowaniu, nie mogą być, zdaniem pełnomocnika, w żadnym zakresie uznane za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że strona nie wykazała błędu w definicji elektrofiltrów zawartej w uzasadnieniu decyzji. Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy był wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Kolegium nie zgodziło się z zarzutem strony dotyczącym dokonywania specjalistycznych analiz technicznych na podstawie samodzielnie dobranej literatury. Organ wskazał, że był w stanie ocenić, czy określona książka, artykuł, czy opinia odnosi się do badanego w sprawie urządzenia i na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów orzec, że urządzenie to ma cechy wskazywane dla tej kategorii obiektów w literaturze.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. wyraziło opinię, że dokonywanie kolejnych czynności dowodowych nie doprowadziłoby już do ustalenia istotnych dla sprawy faktów. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem, że należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było ustalić czym są elektrofiltry i czy spółka takie posiada.

W dalszej części odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło powody przyjęcia kwalifikacji prawnej podobnych do siebie urządzeń, a także wskazało na dokumenty, według których uznało fakty za udowodnione.

W ocenie organu odwoławczego z uzasadnienia decyzji wynika, kiedy elektrofiltr winien być zakwalifikowany jako budynek, a kiedy jako budowla i w jakich sytuacjach nie podlega opodatkowaniu. Przywołując następnie poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając, że jego stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych. Ponownie wyjaśniając powody swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy wymienione w skardze.

W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w skardze. Przedstawiając swoje uwagi odnośnie charakteru elektrofiltra nr 2, podniósł, że nie są prawdziwe twierdzenia organu odwoławczego, że kwalifikacji tego urządzenia dokonał według twierdzeń i dowodów skarżącej. Według bowiem stanowiska strony, elektrofiltr jest urządzeniem technicznym posadowionym na fundamencie, który – jako część budowlana – podlega opodatkowaniu. Pełnomocnik podniósł, że w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że elektrofiltr miał być częścią jakiejś większej instalacji, a dodatkowo przyczyną opodatkowania elektrofiltra nr 2 jako całości jest fakt, iż służy on prawidłowemu funkcjonowaniu (jakiegoś) obiektu elektrowni. Stwierdził przy tym, że dopiero w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że tym obiektem elektrowni jest kocioł. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pełnomocnik oświadczył, że urządzenie będzie tylko wtedy "budowlanym", gdy zostanie powiązane z obiektem budowlanym i będzie zapewniało możliwość użytkowania tego obiektu. W niniejszej sprawie oznaczałoby to, że aby elektrofiltr mógł zostać zakwalifikowany jako urządzenie budowlane, trzeba by uznać, że jest powiązany z kotłem, kocioł ten jest obiektem budowlanym, a ponadto elektrofiltr zapewnia funkcjonowanie kotła. Jego zdaniem organ odwoławczy w żaden sposób nie wypowiedział się, jaki jest charakter tego kotła: czy jest to urządzenie, czy obiekt budowlany. Zgodnie z klasyfikacją przeprowadzoną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (według skarżącej - prawidłową) w stosunku do innego "obiektu" - kotła fluidalnego – organ uznał, że kocioł ten jest urządzeniem technicznym. W konsekwencji, jeżeli urządzenie w postaci elektrofiltra służy korzystaniu z innego urządzenia - kotła, to elektrofiltr nie może być uznany jako obiekt budowlany - urządzenie budowlane, gdyż nie służy korzystaniu z obiektu budowlanego, a tylko - urządzenia technicznego.

Następnie pełnomocnik oświadczył, że brak jest dowodów na to, że elektrofiltr stanowi "część instalacji odpylającej", a nadto, że materiał dowodowy nie zawiera żadnej analizy, co do charakteru kotła, któremu elektorfiltr nr 2 ma służyć. Za niedopuszczalne uznał przy tym odwołanie się do literatury specjalistycznej, gdy nie jest dokonywane przez eksperta w danej sprawie. Ponownie oświadczył, że należało przeprowadzić dowód z oględzin lub opinii biegłego, tym bardziej, że organ do charakterystyki elektrofiltra wprowadził dodatkowe aspekty.

Pełnomocnik skarżącej odniósł się także do odmiennej klasyfikacji elektrofiltrów. W jego ocenie powoływanie się przez organ odwoławczy na domniemania prawne, które obowiązują tylko niektóre elektrofiltry, mające usprawiedliwiać rozbieżności w ustaleniach, jest niewystarczające.

W końcowej części pisma pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje stanowisko o braku podstaw do opodatkowania budowli umieszczonych w budynkach. Podkreślił, że organ w żaden sposób nie ustosunkował się do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 165/09. Dodatkowo przedstawił pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dotyczący definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe nie dokonały kwalifikacji zgodnej z tym orzeczeniem.

W odpowiedzi na powyższe pismo Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r.) ponownie stwierdziło, że elektrofiltry kotłów nr 1 i 2 nie tworzą wolnostojącej instalacji przemysłowej, lecz są urządzeniami technicznymi zaliczającymi się do grupy urządzeń budowlanych, gdyż zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym obiektem jest kotłownia, a jej przeznaczeniem wytwarzanie energii. Przedstawił również wyjaśnienia dotyczące budynku kotłowni, wskazując że z tego budynku nie można byłoby korzystać zgodnie z jego przeznaczeniem bez związanych z nim elektrofiltrów. Wyjaśnił, że budynek kotłowni składa się z odrębnych pod względem technicznym części, a jego przeznaczeniem jest produkcja energii. W procesie tym zasadnicze znaczenie ma praca kotłów. Opierając się na literaturze przedmiotu, organ przedstawił proces produkcji prądu, wskazując na rolę elektrofiltrów w tym procesie.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skarżąca nie przedstawiła dowodów, lub chociażby argumentacji pozwalającej stwierdzić, że kotłownia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez elektrofiltrów, czy też innych urządzeń oczyszczających. Organ zaakcentował, że elektrofiltry są urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu elektrowni, jakim jest kotłownia, w której poszczególne przypisane im kotły zostały ulokowane, zgodnie z jego przeznaczeniem i z tej przyczyny w całości są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że ta ocena prawna wyrażona jest również w orzeczeniach sądów administracyjnych, których sygnatury organ przywołał.

Jednocześnie organ odwoławczy sprostował zawartą w odpowiedzi na skargę wypowiedź dotyczącą kotła. Oświadczył, że wyraził się nieprecyzyjnie przez co skarżąca mogła uznać, że kocioł jest obiektem budowlanym. Prostując powyższe stwierdzenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oświadczyło, że kotły nie są budowlami, a jedynie częściami przedmiotów składających się "na całość użytkową". Elektrofiltry zapewniają natomiast możliwość korzystania z budynku kotłowni zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dalszej części pisma organ stwierdził, że nie dokonał dowolnej oceny charakteru elektrofiltrów. Ponownie oświadczył, że oparł się na fachowej literaturze. Podniósł, że skarżąca nie wskazała, które z jego twierdzeń jest lub może być nieprawdziwe. Podkreślił jednocześnie, że skarżąca przyznaje, iż sporne urządzenia są elektrofiltrami. Skoro zatem z akt sprawy, jak i zgromadzonej literatury fachowej wynikało, że urządzenia te służą oczyszczaniu powietrza i w ten sposób zapewniają możliwość korzystania z obiektu elektrowni zgodnie z jego przeznaczeniem, to przeprowadzenie kolejnego dowodu, tym razem z opinii biegłego, byłoby niezgodne z art. 125 § 1 O.p., który nakazuje posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło także, że odmienna kwalifikacja podobnych do siebie urządzeń wynikała z faktu, że część z nich objęta była ewidencją gruntów i budynków, a część nie. Prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w tej ewidencji byłoby nieskuteczne prawnie, co jednakże nie zwolniło go z obowiązku badania pozostałych nieobjętych nią obiektów. Zdaniem organu odwoławczego samo podobieństwo urządzeń technicznych do budynków ujętych w ewidencji gruntów i budynków nie mogło prowadzić do nadania im takiego charakteru, skoro z akt sprawy wynikało, że są to urządzenia techniczne posiadające jedynie obudowę, a nie przegrody budowlane i dach, a więc nie odpowiadają definicji budynku.

Organ odwoławczy podniósł, że wymienił w zaskarżonej decyzji obiekty uznane za budowle. W jego ocenie skarżąca nie wykazała, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Zwrócił również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 855/11.

W kolejnym piśmie procesowym (z dnia 20 lutego 2012 r.) pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy nie wyciągnął właściwych wniosków z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym przedstawiono prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz budowlanego, które Trybunał ocenił jako niejasne i wadliwe sformułowane. Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny zakazał interpretowania niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika i dostrzegł, że ustawowa definicja urządzenia budowlanego obciążona jest błędem amfibologii, gdyż nie wiadomo, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Autor omawianego pisma zwrócił także uwagę na wyroki NSA dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym wyrok z dnia 30 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 202/08, w którym wskazano, że dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych.

Pismem z dnia 16 marca 2012 r. udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K..

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację.

Prokurator Prokuratury Apelacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, którą wydano mimo istotnych braków w ustaleniach faktycznych, do uzyskania których mogła być przydatna opinia biegłego.

Pełnomocnik organu odwoławczego (prawidłowo zawiadomionego o terminie posiedzenia) nie był obecny na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania A S.A w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...]zł (kwota zobowiązania określona przez Prezydenta Miasta S.. wynosiła [...]zł). Organ II instancji uwzględnił wiele zarzutów odwołania, a sporna pozostała kwestia opodatkowania trzech elektrofiltrów oraz składników majątku Spółki usytuowanych wewnątrz budynku kotłowni, tj. kotłów wodnych, kotła parowego z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczego kotła grzejnego, turbozespołu ciepłowniczo-kondensacyjnego uznanych za organ II instancji za urządzenia techniczne, które dopiero wraz z częściami budowlanymi stanowią całość techniczno-użytkową.

Art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu tejże ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w tej ustawie mowa jest o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć m. in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (1) oraz budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (2). Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zawiera z kolei enumerację przykładową obiektów budowlanych kwalifikowanych jako budowle, obejmującą także instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. W przepisie tym in fine ustawodawca wskazuje również, że przedmiot opodatkowania mogą stanowić także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak również urządzenia budowlane związane z danym obiektem, zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W kontekście przytoczonej regulacji stwierdzić należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest jednoznacznie wykazać przesłanki opodatkowania obiektu według jego całkowitej (przyjętej w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wartości, a nie uznania za podstawę opodatkowania jedynie części budowlanych czy też fundamentów pod maszyny i urządzenia.

Rozważania odnoszące się do elektrofiltrów rozpocząć należy od stwierdzenia, że zdaniem składu orzekającego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zakwalifikowania tych składników majątku skarżącej do elektrofiltrów. Wskazywały na to jednoznacznie zgromadzone w sprawie dowody

(w tym także przedłożone przez podatniczkę), a strona w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie przedstawiła żadnej argumentacji, która wskazywałby, że te składniki jej majątku nie są elektrofiltrami. Przeciwnie, konsekwentnie we wszystkich pismach procesowych określała je jako elektrofiltry i podnosiła jedynie, że organ nie ustalił, iż elektrofiltry opisane w wykorzystanej przez organ odwoławczy literaturze fachowej odpowiadają elektrofiltrom posiadanym przez skarżącą. Nadto wskazywała, że elektrofiltr kotła nr 1, elektrofiltr kotła nr 2 i elektrofiltr kotła nr 3 należy traktować na jednolitych zasadach, czego organ, jej zdaniem, bezpodstawnie zaniechał. Sama strona potwierdziła zatem, że pomiędzy posiadanymi przez nią elektrofiltrami nie ma istotnych różnic, a nadto nie wskazała na czym miałyby polegać odmienność tych obiektów od elektrofiltrów opisywanych w literaturze fachowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przyporządkowanie trzech omawianych obiektów do elektrofiltrów nie budzi, w świetle materiału dowodowego oraz wypowiedzi strony, wątpliwości. Zdaniem Sądu kwalifikacja taka nie wymagała wiedzy specjalnej ani też przeprowadzenia oględzin, a zatem zarzut naruszenia art. 197 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Budowa konkretnego elektrofiltra, cel jego stosowania, miejsce i sposób usytuowania wynika jednoznacznie z materiału dowodowego (który w znacznej części obejmuje materiały zaoferowane przez Spółkę). Warto choćby wskazać, że w sporządzonej na zlecenie strony opinii wydanej w Katedrze Inżynierii Materiałów i Procesów Budowlanych Wydziału Budownictwa Politechniki [...]ej w Gliwicach podano (str. 10), iż stanowią one jeden z elementów całego kompleksu, są posadowione poza obiektem hali, w której znajdują się kotły, na oddzielnych fundamentach. Ich konstrukcję nośną stanowią słupy przekazujące obciążenia elektrofiltra na fundament.

Omawiane elektrofiltry zostały, jak akcentuje to strona skarżąca, opodatkowane niejednolicie. Elektrofiltr kotła nr 3, jako ujawniony w ewidencji gruntów i budynków został opodatkowany jako budynek (podstawę jego opodatkowania stanowiła zatem jego powierzchnia). Nie sposób negować takiego rozstrzygnięcia, skoro - jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji - wspomniana ewidencja jest dla organu podatkowego (na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) bezwzględnie wiążąca, a prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność podważenia wpisów zawartych w ewidencji stanowiących urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych jest nieskuteczne prawnie. Konstatacja ta nie uzasadnia jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, wymogu opodatkowania pozostałych elektrofiltrów jako budynków. Podkreślić bowiem należy, iż wskazane powyżej domniemanie nie rozciąga się na inne, niż elektrofiltr kotła nr 3, obiekty.

Elektrofiltr kotła nr 2 (którego konstrukcja jest obudowana ze wszystkich stron obudową nie spełniają kryteriów określonych przez ustawodawcę dla budynków, na co wskazano w opinii wydanej przez D) został przez organ odwoławczy uznany za urządzenie techniczne wchodzące w skład instalacji odpylającej, stanowiące jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową, zapewniające możliwość użytkowania obiektu elektrowni (a ściślej mówiąc – na co wskazano w odpowiedzi na skargę – kotła) zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. W kontekście takich ustaleń organ II instancji, powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, którego skład orzekający w niniejszej sprawie nie neguje, stwierdził, że "elektrofiltr kotła nr 2 trzeba zatem w całości zaliczyć do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Konstatacja ta nie została jednak poprzedzona jednoznacznym stwierdzeniem (które stanowiło podstawę decyzji zaskarżonej w postępowaniu zakończonym wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 7 lipca 2009 r.), że każdy z elementów elektrofiltra jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej został przeznaczony, nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a zatem są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów.

Wskazany powyżej brak jednoznacznego wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, dla których podstawę opodatkowania elektofiltra stanowi jego całkowita wartość (a nie wartość jego części budowlanej) pozwala zarzucić organowi odwoławczemu, że z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej niedostatecznie i nieprzekonywująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Pominięcie tych, istotnych dla sprawy rozważań, doprowadziło do istotnej niekonsekwencji, wskutek której uznając zasadność opodatkowania elektrofiltrów w całości organ II instancji opodatkował jednocześnie samą część budowlaną elektrofiltra nr 1. Z akt sprawy jednoznacznie wynika (pismo strony z dnia 31 maja 2010 r.), że elektrofiltr kotła Nr 1 został w grudniu 2009 r. w całości rozebrany, a pozostawiono jedynie część budowlaną (na dzień 1 stycznia 2010 r. wartość początkowa elektrofiltra, tj. pozostałej części budowlanej wynosiła 341.495 zł i tą wartość przyjęto w zaskarżonej decyzji za podstawę opodatkowania).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy z jednej strony przyjął (choć bez jednoznacznego uzasadnienia), że elektrofiltr stanowi całość techniczno-użytkową i brak jest podstaw do wyodrębnienia z niego jakichkolwiek elementów, co oznacza, że podlega opodatkowaniu w całości, a jednocześnie uznał, że sama część budowlana tożsamego urządzenia technicznego może samodzielnie stanowić przedmiot opodatkowania. Wzajemna sprzeczność prawnopodatkowej kwalifikacji tych składników majątku skarżącej wymaga usunięcia w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w ramach którego organ zobowiązany jest jednoznacznie wykazać, odwołując się do przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz cech analizowanego obiektu, przesłanki przyjęcia takiej, a niej podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że elektrofiltry podlegają opodatkowaniu w całości prowadzi do wniosku, że pozostała po elektrofiltrze część budowlana nie może stanowić przedmiotu opodatkowania (bez rozebranego elektrofiltra nie spełnia bowiem ustawowych kryteriów budowli).

Zasadnie natomiast, zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy przyjął, iż usytuowanie składników majątku skarżącej spełniających kryteria budowli wewnątrz budynku nie wyklucza odrębnego opodatkowania tych obiektów. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10. Stwierdzono w nim, odwołując się do ustawowej definicji budynku i budowli, że dla uznania danego obiektu budowlanego za budowlę nie jest konieczne, by był to obiekt wolno stojący, co oznacza, że budowla jako przedmiot opodatkowania może być umiejscowiona w budynku (w jego przestrzeni). Obiekty budowlane w postaci części budowlanych urządzeń technicznych czy też fundamentów pod maszyny lub urządzenia stanowią budowle, bez względu na miejsce ich usytuowania, o ile spełniają ustawowo określone dla takich obiektów warunki. Umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości. Należy bowiem wskazać, że budynek podlega opodatkowaniu od jego powierzchni, zaś budowla od jej wartości. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje, lecz od swojej wartości. Dlatego trudno mówić, że części powierzchni budynku zajęte przez budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni). Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał (nieopodatkowane) elementy wyposażenia budynku (szynoprzewody, instalację kablową sieci komputerowej, sieci kablowe i teletechniczne, a także - rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony - zbiornik roztworu i odróżnił je od pozostałych obiektów usytuowanych w kotłowni. Prawidłowo, w ocenie Sądu, przyjął, że kotły wodne, kocioł parowy z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, pomocniczy kocioł grzejny, turbozespół ciepłowniczo-kondensacyjny to urządzenia techniczne, tworzące całość techniczną wraz z częściami budowlanymi (wsporczymi), a więc wyodrębnione od budynku i w konsekwencji stanowiące odrębny od niego przedmiot opodatkowania. Tak zresztą deklarowała je skarżąca, a podniesioną później argumentację zmierzającą do wyłączenia ich z opodatkowania wiązała zasadniczo z ich usytuowaniem.

Jak więc wykazano w powyższych rozważaniach organ odwoławczy opodatkował elektrofiltr kotła nr 1 z naruszeniem art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) i zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia uwag Sądu dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji części budowlanej pozostałej po rozebranym elektrofiltrze. O wykonalności zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wskazanej ustawy oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).