Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 56/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na nieokreśleniu kwot zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące w pełnych kwotach - w sytuacji gdy pełne kwoty zwrotu różnicy są podane w wyliczeniu znajdującym się w uzasadnieniu decyzji - nie mogą być traktowane jako rażące naruszenie wymienionych przepisów. Wskazane naruszenie prawa jest naruszeniem zwykłym.

TEZY

Naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na nieokreśleniu kwot zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące w pełnych kwotach - w sytuacji gdy pełne kwoty zwrotu różnicy są podane w wyliczeniu znajdującym się w uzasadnieniu decyzji - nie mogą być traktowane jako rażące naruszenie wymienionych przepisów. Wskazane naruszenie prawa jest naruszeniem zwykłym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Juliusz Antosik, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt III SA 1103/03 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od spółki "T." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 56/05

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 19 października 2004 r., III SA 1103/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki z o.o. "T." w W., uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 października 2002 r. określająca Spółce kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. Organ ten ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące Spółka wykazała kwoty różnicy podatku do zwrotu i właściwy Urząd Skarbowy dokonał ich zwrotu. Kwoty zwrotu różnicy są związane z zakupami towarów i usług służących budowie Mostu, zaś w ocenie organu I instancji Most ten nie służy czynnościom opodatkowanym /jako znajdujący się w ciągu drogi wojewódzkiej nr 719, w świetle art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych, jest on własnością Województwa M./; powołując się na art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ ten stwierdził, że podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, nie może pomniejszać kwoty podatku należnego. Zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do budowy Mostu. W związku z przedstawionymi przez Spółkę dowodami potwierdzającymi, jej zdaniem, że Most służy czynnościom opodatkowanym, w postaci umów użyczenia zawartych w 2002 r. i faktur za wynajęcie Mostu dla celów reklamowych, organ I instancji stwierdził, że wynajęcie Mostu dla celów reklamowych jest czynnością okazjonalną, zaś jego przeznaczeniem jest zapewnienie komunikacji drogowej, a nie świadczenie usług reklamowych. Ponadto ustalono, że Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wymienionej decyzji określił Spółce kwotę nienależnego zwrotu podatku, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tej zaległości i ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowe zobowiązanie podatkowe; za miesiące lipiec-wrzesień 1999 r. i czerwiec-wrzesień 2000 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 wymienionej ustawy oraz art. 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności zakwestionowała ustalenia dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących budowie Mostu.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji w zaskarżonej części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi budowie Mostu, nie stwierdzając uchybień w pozostałej części. Stwierdziła, że z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 i 2000 r. można wyprowadzić normę, zgodnie z którą odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; odliczanie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi tą ustawą byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Potwierdziła, że z art. 19 ust. 1 ustawy nie wynika wprost, jaki ma być to związek i w jakich ramach czasowych ma być zrealizowany, uznając za trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 września 1999 r., III SA 5176/98; związek ten musi być realny lub możliwy do zrealizowania, a nabywane towary lub usługi winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować, zaś z akt sprawy nie wynika, że związek taki istniał w okresie styczeń 1999 r. - wrzesień 2000 r. lub zaistnieje w przyszłości. Natomiast za uzasadniony Izba uznała zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 wym. ustawy, ale stwierdziła, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podała również, że Spółka, odliczając podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych, oprócz naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy, co wykazano w decyzji I instancji, naruszyła także art. 25 ust. 1 pkt 3. Wskazała przy tym na przepis ust. 2 pkt 1 tego artykułu, stwierdzając, że Most nie stanowi własności Spółki, co oznacza, że nie ma zastosowania art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /i odpowiadający temu przepisowi w 1999 r. par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r./. Izba uznała, że Most nie jest używany przez Spółkę, a po oddaniu do użytkowania nie jest też przez nią amortyzowany; brak jest też podstaw, aby uznać, że w przyszłości Most będzie wykorzystywany przez Spółkę i także w przyszłości Spółka nie będzie miała prawa do amortyzowania Mostu. Izba nie dopatrzyła się naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w stanie prawnym w 2000 r./ i par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /w stanie prawnym z 1999 r./, a także naruszenie art. 120, 121, 122 i par. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie w piśmie procesowym przedstawiła dodatkową argumentację, wskazując na naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - przez brak wskazania w decyzji sposobu wyliczenia podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu, art. 122 i 229 Ordynacji - przez niezbadanie stanu faktycznego odnośnie do zakwestionowanych faktur zakupu i wykonywania czynności opodatkowanych związanych z budową inwestycji Trasa i Most Świętokrzyski, art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez bezpodstawne przyjęcie, że tzw. zwrot bezpośredni na konto skarżącej w 1999 i 2000 r. dotyczył jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym związanej z zakupami zaliczonymi do środków trwałych, rażące naruszenie art. 10 ust. 2 tej ustawy oraz art. 21 par. 3 i art. 233 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej w części dotyczącej wysokości nienależnego zwrotu podatku VAT, wobec braku określenia kwoty zwrotu podatku innego, aniżeli wynikający z deklaracji VAT-7, rażące naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - przez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w decyzji w ogóle nie określono zwrotu podatku VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji, naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej - przez bezpodstawny zarzut nierzetelności deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą, art. 2 Konstytucji - przez obrazę zasady zaufania do organów podatkowych wskutek kwestionowania żądania zwrotów podatku VAT przez Spółkę uznanych uprzednio za zgodne z prawem, art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez określenie zaległości podatkowych mimo, że skarżąca otrzymała rzekomo nienależny zwrot podatku nie z własnej winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja organów podatkowych oparta na przepisach art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT powinna bezwzględnie określać wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku, co z kolei stanowi podstawę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wydane w sprawie decyzje określające kwotę nienależnego zwrotu, zaległości i odsetek za zwłokę, w ocenie Sądu, wymogu tego nie spełniają. Wbrew art. 10 ust. 2 ustawy o VAT nie określono kwoty zwrotu w wysokości prawidłowej. W konsekwencji organ I instancji, nie określając w ogóle prawidłowej kwoty zwrotu podatku, nie może uznawać pewnej kwoty zwrotu za zaległość podatkową ani też nie może wymierzać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brakuje bowiem podstawowego czynnika decyzji określającej /wysokość zwrotu w kwocie prawidłowej/, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie decyzji wbrew dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu, co potwierdza orzecznictwo NSA, m.in. wyrok z 27 lipca 1999 r., I SA/Wr 593/99, potwierdzający, że przedmiot decyzji w sprawie podatku od towarów i usług musi mieścić się w treści art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, zaś rozstrzygnięcia przekraczające uprawnienia wynikające z tego przepisu powodują wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Również treść art. 27 ust. 6 ustawy o VAT potwierdza, iż dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieodzowne określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, czego organy I i II instancji w ogóle nie uczyniły. Zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie określono w decyzji zwrotu VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji, stanowi o rażącym naruszeniu wym. art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut stwierdzenia przez organy obu instancji bez zbadania stanu faktycznego, iż "niesporna jest okoliczność, że kwoty podatku wykazane w pozycji 67 deklaracji VAT-7 do zwrotu na rachunek spółki dotyczą zakupu towarów i usług służących wykonaniu i budowie Mostu". Organy bez jakiejkolwiek analizy faktur zakupu zakwestionowały całość podatku naliczonego związanego z nabyciem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podczas, gdy w zakupach tych mieszczą się również zakupy środków trwałych związanych z ogólną działalnością, a nie z budową Mostu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd uznał, że uzupełnienie treści tego przepisu wyrazami "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", dokonane ustawą z dnia 18 września 2001 r. /Dz.U. nr 122 poz. 1324/, nie oznacza, że przed wejściem w życie tej ustawy było dopuszczalne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z punktu widzenia elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług należy zauważyć, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego /zwrotu różnicy podatku/ wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest konieczność istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie takiego prawa byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Rozpoznając więc zarzuty skarżącej Spółki dotyczące niezbadania sprawy i przyjęcia przez organy, że Most nie służy czynnościom opodatkowanym, Sąd uznał, że wskazane przez Spółkę czynności opodatkowane, które - jej zdaniem - są bezpośrednio związane z wydatkami na budowę mostu, nie zostały poddane analizie, w związku z czym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Zdaniem Sądu, że względu na przytoczoną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą odmowy obniżenia podatku należnego z powołaniem się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podniesione przez skarżącą okoliczności dotyczące braku rozporządzenia wykonaną inwestycją oraz jej późniejszej amortyzacji wymagają szczegółowego wyjaśnienia i ponownego przeanalizowania.

Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty dotyczące stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji I instancji, że deklaracje za styczeń 1999 r. - wrzesień 2000 r. były nierzetelne i mogły być odrzucone jako dowód w rozumieniu art. 193 par. 4 i art. 181 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie do zarzutu naruszenia art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji, Sąd podał, że niewystarczające jest stwierdzenie Izby Skarbowej, iż nawet ustalenia kontroli podatkowej nie mogą zwalniać podatnika z odpowiedzialności za prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Brzmienie tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że wykazanie braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami; stosownie do art. 187 par. 1 Ordynacji organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja wymaga weryfikacji w związku z uznaniem przez Izbę Skarbową za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących zawyżenia odsetek za zwłokę.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że pomimo zajścia przyczyn określonych w art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził nieważności decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że organ ten utrzymał w mocy decyzję wydaną w części bez podstawy prawnej /na skutek naruszenia dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ oraz w części z rażącym naruszeniem prawa /art. 27 ust. 6 tej ustawy/,

2/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2000/, a w szczególności dokonanie przez Sąd wykładni rozszerzającej tego przepisu na podstawie ogólnych zasad konstrukcji podatku VAT z całkowitym pominięciem zasad państwa prawa wynikających m.in. z art. 84 i 217 Konstytucji, z tym, że w piśmie procesowym z 23 czerwca 2005 r. Spółka zarzut ten cofnęła.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skoro decyzją organu podatkowego I instancji zakwestionowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, decyzja ta winna w swojej sentencji określać kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Tymczasem w sentencji decyzji organu I instancji nie określono prawidłowej kwoty zwrotu, lecz jedynie kwotę zwrotu nienależnego. Wydanie decyzji, wbrew dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, oznacza - zdaniem skarżącej Spółki - że została wydana bez podstawy prawnej, co potwierdza orzecznictwo NSA, w tym wyrok z 27 lipca 1999 r., I SA/Wr 593/99. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 6 tej ustawy, dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nieodzowne jest określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły. Ustalenie zatem dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie określono w decyzji zwrotu VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji, stanowi - w ocenie Spółki - rażące naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzje wydaną z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej sama dopuściła się rażącego naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT; w takim przypadku obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji. Skarżąca Spółka podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd podzielił ww. zarzuty skarżącego, a zatem w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. powinien był stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej, więc - uchylając tę decyzję - dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podkreślając, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wysokość zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na rozbieżność miedzy treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku a jego sentencją. W uzasadnieniu /na str. 8/ Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że "wydanie decyzji wbrew dyspozycji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi o rażącym naruszeniu tego przepisu" i że z orzecznictwa NSA wynika, że rozstrzygnięcia przekraczające uprawnienia wynikające z tego przepisu powodują wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a następnie, że "ustalenie (...) dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie określono w decyzji zwrotu VAT w innej wysokości niż wynika z deklaracji (...) stanowi o rażącym naruszeniu (...) art. 27 ust. 6 ustawy o VAT"; wcześniej /na str. 7/ Sąd zauważył, że decyzją pierwszej instancji w istocie została określona wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Natomiast w sentencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak wynika z końcowej części uzasadnienia wyroku - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a nie o stwierdzeniu nieważności /na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Jednakże uchybienie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ - mimo błędnego w wymienionym zakresie uzasadnienia - zaskarżony wyrok odpowiada prawu /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie można bowiem podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Istotnie w rozstrzygnięciu decyzji pierwszej instancji, czego nie zakwestionował podatkowy organ odwoławczy, nie określono kwot zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące w pełnych kwotach /niższych niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą Spółkę/, jak tego wymagają przepisy art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy, lecz jedynie w wyliczonych przez organy skarbowe kwotach odpowiadających zawyżeniu zwrotu różnicy. Jednakże tego rodzaju naruszenie wskazanych przepisów - w sytuacji, gdy pełne kwoty zwrotu różnicy są podane w wyliczeniu znajdującym się w uzasadnieniu decyzji - nie mogą być traktowane jako rażące naruszenie wymienionych przepisów. Należy zauważyć, że kwota nienależnego zwrotu różnicy podatku jest niewątpliwie częścią tego zwrotu, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone jako 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Oczywiście skarżąca Spółka ma rację, twierdząc, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie to w świetle art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej dwa odrębne elementy decyzji, jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - w której zawarte w wyliczeniach znajdujących się w decyzji kwoty zwrotu różnicy podatku i dodatkowego zobowiązania podatkowego nie budziły wątpliwości /oczywiście pod względem rachunkowym; merytorycznie kwoty zwrotu różnicy były przez podatnika kwestionowane/ - wskazane naruszenie prawa jest naruszeniem o zwykłym, a nie rażącym, charakterze.

Nie można również mówić o wydaniu w rozpatrywanej sprawie decyzji bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji w dziedzinie niepodlegające regulacji prawnej w takim właśnie trybie. Natomiast tego rodzaju sytuacja nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miała swoją podstawę w szczególności w art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chociaż dopuścił się on naruszenia tych przepisów przez określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości ograniczonej do kwoty zawyżenia tego zwrotu, traktowanego na równi z zaległością podatkową stosownie do art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; określenie zaś wysokości zaległości w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. /a wtedy właśnie została wydana decyzja organu I instancji/ miało swą podstawę w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /w obowiązującym wówczas brzmieniu/. Z kolei określenie za niektóre miesiące wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc miało swą podstawę w art. 27 ust. 6 /zdanie drugie/ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 27 lipca 1999 r., I SA/Wr 593/99, że w każdym wypadku określenie jedynie wysokości zaległości podatkowej /którą w istocie stanowi kwota zawyżonego zwrotu różnicy podatku/ oznacza rażące naruszenie tego przepisu, a nawet wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Natomiast w drugim z wyroków powołanych przez skarżącą Spółkę - w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., I SA/Lu 158/96 - Sąd wcale nie uznał takiego samego jak w rozpatrywanej sprawie naruszenia prawa za rażące, jak podano w skardze kasacyjnej, gdyż poprzestał na uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 obowiązującej wtedy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zaś trzeci z powołanych wyroków, z dnia 7 stycznia 2000 r., III SA 21/99, został wydany na tle innego stanu faktycznego i prawnego - chodziło o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r.

Jeżeli chodzi o drugi z zarzutów - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 i 2000/ - to, wobec niepodtrzymania tego zarzutu przez skarżącą Spółkę, należy jedynie powołać się na stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05, zgodnie z którym również w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.