Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt SA/Wr 955/95
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1996-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Data otrzymania faktur winna wynikać z dokumentu źródłowego jakim jest oryginał faktury na którym powinno znajdować się potwierdzenie jej odbioru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznego dowodu wskazującego na datę otrzymania faktur, a niesporne jest, że potwierdzają one dostawę w dniu ich wystawienia i że są to faktury wystawione przez podatnika podatku VAT zastosowanie sankcji nie powinno mieć miejsca.

Sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 /ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter wyraźnie represyjny i mogła by być zastosowana tylko w przypadku gdyby podatnik nie dysponował dowodami potwierdzającymi fakt dokonania zakupu towaru od podatnika VAT lub dokonał zapisów w ewidencji niezgodnych z fakturami.

TEZY

Data otrzymania faktur winna wynikać z dokumentu źródłowego jakim jest oryginał faktury na którym powinno znajdować się potwierdzenie jej odbioru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznego dowodu wskazującego na datę otrzymania faktur, a niesporne jest, że potwierdzają one dostawę w dniu ich wystawienia i że są to faktury wystawione przez podatnika podatku VAT zastosowanie sankcji nie powinno mieć miejsca.

Sankcja z art. 27 ust. 5 pkt 2 /ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter wyraźnie represyjny i mogła by być zastosowana tylko w przypadku gdyby podatnik nie dysponował dowodami potwierdzającymi fakt dokonania zakupu towaru od podatnika VAT lub dokonał zapisów w ewidencji niezgodnych z fakturami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 marca 1996 r. sprawy ze skargi Kopalni Węgla Brunatnego "T." w B. na decyzję Izby Skarbowej w J.G. z dnia 20 lutego 1995 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 listopada 1994 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

W dniu 28 września 1994 r. K.W.B. "T." w B. przedstawiła Urzędowi Skarbowemu w Z. deklarację podatkową VAT-7 za miesiąc sierpień 1994 r. oraz kserokopie dokumentów zakupionych towarów i usług. Dokonując weryfikacji przedłożonych dokumentów z deklaracją podatkową Urząd Skarbowy stwierdził, że dwie z ujętych w miesiącu sierpniu faktur nr 27/94 i nr 28/94 wystawione przez Spółkę z o.o. "U." w K., Kopalnia otrzymała w dniu 1 września 1994 r. Celem wyjaśnienia powyższej nieprawidłowości Urząd Skarbowy przeprowadził dodatkowo postępowanie wyjaśniające, które jego zdaniem potwierdziło, że Kopalnia otrzymała ww. faktury dopiero w dniu 1 września 1994 r. Uznając w tej sytuacji, że odliczenie w miesiącu sierpniu 1994 r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach nr 27/94 i nr 28/94 na łączną kwotę 2.331.142.000 zł. było niezgodne z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 28 listopada 1994 r. (...) dokonał korekty naliczonego podatku o kwotę zawyżenia, przy jednoczesnym naliczeniu sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Ostatecznie ww. decyzją ustalono za miesiąc w kwocie 1994 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 1.461.589.000 zł., sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w kwocie 6.993.426.000 zł. i odsetki z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 155.254.000 zł.

W odwołaniu Kopalnia zarzuciła, że Urząd Skarbowy nadając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił faktów oraz oświadczeń zebranych w trakcie postępowania dowodowego potwierdzających otrzymanie kwestionowanych faktur w dniu 31 sierpnia 1994 r. Powołując się na oświadczenie złożone przez dyrektora W.M. Kopalnia utrzymuje, że za przyjęciem daty 31 sierpnia 1994 r. jako daty otrzymania faktur przemawia fakt przebywania przedstawiciela "U." w Kopalni "T." udokumentowany rachunkiem hotelowym z dnia 31 sierpnia 1994 r. stwierdzającym jego pobyt w B. w tym dniu i w dniu następnym. Kopalnia zarzuciła także brak podstaw do naliczenia sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zdaniem Kopalni zastosowanie sankcji może być uzasadnione jedynie w przypadkach szczegółowo wymienionych w art. 25 ustawy, natomiast w przypadkach, które nie są wymienione w ustawie sankcja ta nie powinno być stosowana. Powołując się na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Kopalnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie sankcji oraz naliczonych odsetek.

Izba Skarbowa w J.G. decyzją z dnia 20 lutego 1995 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego stwierdzając, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż Kopalnia otrzymała kwestionowane faktury w dniu 1 września 1994 r. a zatem zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu sierpniu 1994 r. Rozliczenie tych faktur w miesiącu sierpniu 1994 r. doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, co z kolei uzasadniało nie tylko korektę samego podatku ale i zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Podkreślono również, że przedstawione przez stronę odwołującą się skorygowane faktury nie mogą stanowić dowodu w sprawie gdyż wystawione one zostały z naruszeniem zasad określonych przepisami VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kopalnia podtrzymała w całości zarzuty odwołania wywodząc, iż organy podatkowe wbrew przedstawionym dowodom błędnie przyjęły, że odbiór spornych faktur nastąpił dopiero w dniu 1 września 1994 r.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Prowadzenie właściwej ewidencji niezbędnej do określenia podstawy i przedmiotu opodatkowania należy do podstawowych obowiązków podatników płacących podatek VAT.

Obowiązek prowadzenia ewidencji ustanawia art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Przepis ten wskazuje dane jakie musi zawierać ewidencja, w tym kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu.

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 19 ust. 3 cyt. ustawy stanowi jednoznacznie, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Taka regulacja jest uwarunkowana tym, że oryginał faktury stanowi dowód na to, że wystawca faktury jest podatnikiem VAT, co z kolei jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do tego, czy Kopalnia uprawniona była do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nr 27/94 i nr 28/94 wystawionych przez spółkę "U." w K. w miesiącu sierpniu czy też w miesiącu wrześniu 1994 r. Obie faktury, co jest okolicznością niesporną między stronami, zostały wystawione w dniu 31 sierpnia 1994 r. Sporna jest data otrzymania tych faktur przez Kopalnię. Kopalnia twierdzi, że otrzymała je w dniu 31 sierpnia 1994 r. Organy podatkowe wywodzą natomiast, że wydanie faktur przez przedstawiciela sprzedawcy nastąpiło w dniu 1 września 1994 r. i rozliczenie podatku naliczonego z tych faktur powinno nastąpić właśnie w tym miesiącu.

Zauważyć przy tym należy, że na skutek zniszczenia oryginałów dokumentów, twierdzenia stron co do daty otrzymania przedmiotowych faktur opierają się wyłącznie na ocenie dowodów pośrednich, w tym przesłuchaniu świadków, które są ze sobą sprzeczne. Data otrzymania przedmiotowych faktur przez Kopalnię nie wynika więc z dokumentu źródłowego jakim jest oryginał faktury, na którym powinno znajdować się potwierdzenie jej odbioru.

Wywodzenie zatem tylko na podstawie oceny dowodów, że dane w ewidencji podatkowej za miesiąc sierpień 1994 r. są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co doprowadziło do zawyżenia za ten miesiąc podatku naliczonego może budzić pewne wątpliwości w zakresie prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednak wobec stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego takich działań strony skarżącej, które doprowadziły do zniszczenia pierwotnych dokumentów źródłowych, organy podatkowe mogły dokonać oceny materiału dowodowego w sposób przedstawiony w zaskarżonych decyzjach i w konsekwencji zakwestionować prawidłowość rozliczeń za miesiąc sierpień 1994 r.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych co do istnienia podstaw do zastosowania sankcji ustanowionej art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. W sytuacji gdy brak jest jednoznacznego dowodu wskazującego na datę doręczenia faktur a niesporne jest, że wystawione w dniu 31 sierpnia 1994 r. faktury potwierdzają dostawę z tego dnia i że są to faktury wystawione przez podatnika podatku VAT, zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego o trzykrotność zawyżenia, nie powinno mieć miejsca. Sankcja ta ma bowiem charakter wyraźnie represyjny i mogła by być zastosowana tylko w przypadku gdyby podatnik nie dysponował dowodami potwierdzającymi fakt dokonania zakupu towaru od podatnika VAT, lub dokonał w ewidencji zapisów niezgodnych z fakturami. Jak to już wyżej wskazano, sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie zastosowanej sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 208 kodeksu postępowania administracyjnego.