Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 62/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122,art. 191,art. 120,art. 187 § 1,art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188,art. 193 § 4 i 6,art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 roku i od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r., po przeprowadzeniu którego, decyzją z [...] lipca 2020 r. określił spółce zobowiązanie w kontrolowanym podatku za wskazane wyżej miesiące. Uzasadniając decyzję, wskazał że przedmiotem działalności spółki były usługi budowlane specjalistyczne: remonty mostów, prace związane z konstrukcjami stalowymi - wykonywanie, montaż i remonty. W badanym okresie rozliczeniowym spółka wykazała obroty ze sprzedaży usług w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych, ich malowania i montażu, remontu mostów oraz usług związanych z konserwacją i nakładaniem powłok lakierniczych, a także ze sprzedaży i zakupów towarów. Obrót był ewidencjonowany na podstawie faktur VAT. Spółka uzyskała także obroty ze sprzedaży usług poza terytorium kraju oraz dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Powyższym w zakresie organ rozliczenia uznał za prawidłowe.

Naczelnik ustalił również, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez: Zakład [...] B. Z. w [...] - [...] faktury VAT oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T. P. J. w M. - [...] faktura VAT i ocenił, że spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, wystawionych w badanym okresie na jej rzecz przez ww. podmioty. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych ww. firmach dowiedziono, że Z. B. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie świadczyła usług i nie dokonywała dostaw towarów, natomiast jej aktywność sprowadzała się jedynie do wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Na fakturach dotyczących nabycia usług budowlanych przez firmę Z. B.: we wrześniu 2015 r. - jako sprzedawca figuruje wyłącznie PHU R. R. S. - [...] faktur, a w okresie od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. jako sprzedawca figuruje wyłącznie PPHU T. P. J. - [...] faktury. Jednakże z ustaleń organu wynika, że aktywność R. S. sprowadzała się do przyjmowania faktur, na których jako wystawca widniał pomiot nieistniejący oraz do wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Całość zakupów R. S. wynika bowiem z faktur, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B. . R. S. nie mógł jednak nabyć usług budowlanych od firmy PHU B., ponieważ podmiot ten w badanym okresie rozliczeniowym nie istniał z uwagi na zgon właściciela. Tym samym, firma R. S. nie mogła sprzedać usług budowlanych firmie Z. B., a w konsekwencji firma Z. B. nie mogła dalej odsprzedać usług, których rzekomym wykonawcą było PHU B.. Mając na uwadze powyższe organ nie dał wiary zeznaniom R. S. oraz M. B. (syn Z. B.) o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznał także zeznania A. B., prezesa "A", że zlecone prace były wykonywane przez pracowników firmy Z. B., bowiem firma ta nie posiadała warunków kadrowo-technicznych do wykonania tych prac, podobnie jak jej rzekomy podwykonawca R. S..

W zakresie drugiego kontrahenta, tj. firmy P. J., organ ustalił, że w analizowanym okresie sam nie świadczył usług budowlanych z uwagi na brak zaplecza techniczno-personalnego, natomiast odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez PPHU W. H.. W kontrolowanym okresie W. H. był jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT dotyczące usług budowlanych dla firmy P. J.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. J. usługi budowlane wynikające z faktur otrzymanych od firmy W. H. fakturował kolejnym kontrahentom, w tym firmie Z. B. oraz w grudniu 2016 r. bezpośrednio skarżącej.

Naczelnik podkreślił, że do ustalenia stanu faktycznego przyjęto materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach zakończonych prawomocnymi decyzjami. Wnioski przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dokumentów pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie oceny prawidłowości odliczenia VAT od zakupionych od Z. B. i P. J. usług budowlanych. Wszystkie dowody włączone do materiału dowodowego postanowieniami z [...] listopada 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] lutego 2020 r. oraz [...] lutego 2020 r., dały podstawę do stwierdzenia nieprawidłowego odliczenia VAT w kwocie [...]zł. Zdaniem organu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka posiadała wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, dotyczących współpracy z firmami Z. B. i P. J.. Jednocześnie organ ocenił, że wniesione przez stronę wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie i postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz z przesłuchania właścicielki ww. lokalu mieszkalnego G. S., a także z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych przez Spółkę "A" jej pracowników, uzasadniając że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy i nie przyczynią się do jej wyjaśnienia.

W świetle powyższego, organ pierwszej instancji uznał, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę Z. B. i P. J., które zaewidencjonowała i zadeklarowała do odliczenia w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu. Tym samym, po przeprowadzeniu badania ksiąg, przyjął że ewidencja zakupów za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., prowadzone były nierzetelnie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sieropnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji zakupów za okres od 1 września 2015 r. do [...] listopada 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w zakresie ewidencjonowania nabyć i kwot podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez firmy Z. B. i P. J..

Naczelnik nie zakwestionował rzetelności rejestrów w zakresie dostaw i podatku należnego, zatem podstawę opodatkowania i podatek należny przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez spółkę. Natomiast wielkość nabyć i podatku naliczonego przyjęto w wysokościach zadeklarowanych przez spółkę, po wyłączeniu wartości wynikających z nierzetelnych faktur, wystawionych w okresie od września do listopada 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: "u.r.").

Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zgadzając się z oceną dokonaną przez Naczelnika, że Z. B. i P. J. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli podmiotami rzeczywiście uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Pomimo składania przez nich deklaracji VAT-7, pozostałe okoliczności ustalone w czasie kontroli w obu podmiotach i w toku postępowania podatkowego u Z. B., świadczą o tym, że podmioty występujące jako dostawcy na fakturach zakupu VAT faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem i nie wykonywały usług, a co za tym idzie nie mogły nim rozporządzać jak właściciel. Formalne zarejestrowanie działalności przez ww. podmioty służyło wyłącznie upozorowaniu legalności obrotu gospodarczego. Podmioty te były tylko ogniwami w łańcuchu podmiotów, które nie dokonując rzeczywistego obrotu towarem lub świadczenia usług posługiwały się "nierzetelnymi fakturami" dla osiągnięcia korzyści podatkowych. Faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Również okazane przez stronę protokoły odbioru robót, na których jako wykonawca wskazana jest firma Z. B. lub P. J. organ ocenił jako nierzetelne, gdyż zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia wykonania usług przez ww. firmy, które w rzeczywistości ich nie wykonały. W. J. w imieniu nieistniejącego PHU B. wystawiał faktury na nierzetelną firmę R. S.. Ta z kolei wystawiała faktury na kolejną nierzetelną firmę Z. B.. W momencie zainteresowania ww. firmami przez organy skarbowe, zaprzestały swojej działalności, a w ich miejsce pojawiła się firma W. H. i P. J.. Żadna z tych firm wskazanych w zakwestionowanych fakturach prac budowlanych nie wykonała. Tym samym, faktury wystawione przez ww. podmioty w myśl ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), zdaniem Dyrektora, nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż wskazane w nich czynności, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców tych faktur.

Jednocześnie organ kierując się postanowieniami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), przy uwzględnieniu interpretacyjnych wyroków TSUE stwierdził, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, a kontrahenci nie są rzeczywistym dostawcą usług. Nie dokonała weryfikacji kontrahenta, a mimo to nawiązała współpracę z tymi podmiotami. Prezes zarządu spółki, wiedząc o niewielkich możliwościach w zakresie infrastruktury i zaplecza kontrahentów, nie znając ich zasobów pracowniczych zlecił tym kontrahentom duże prace budowlane, jak budowa mostu czy budynku handlowo-usługowego, twierdząc jednocześnie, że nic mu nie wiadomo, aby pracowali z podwykonawcą. Tym bardziej, że byli to jedyni podwykonawcy, od których strona w badanym okresie otrzymała faktury na tak znaczne kwoty (ok. [...] zł brutto). Ponadto skarżąca twierdziła, że nawiązała współpracę z firmą Z. B. za pośrednictwem innej firmy budowlanej, natomiast z firmą P. J. opierając się na znajomości z bratem właściciela. Jednak nikt nie był w siedzibie ww. firm. M. B., przesłuchany [...] sierpnia 2016 r. i [...] lutego 2017 r., zeznał że szczegóły transakcji z kontrahentami były ustalane, np. w kawiarni. Natomiast A. B. [...] lutego 2017 r. zeznał, że z M. B. wszystkie szczegóły dotyczące wykonania prac uzgadniał telefonicznie. Jednak pomimo ustalania szczegółów wykonania prac budowlanych, zarówno skarżąca, jak i podwykonawcy, nie potrafili podać żadnych danych pracowników: imienia i nazwiska miejsca zamieszkania, jakie prace wykonywali i na jakich budowach. Ponadto strona, jaki i M. B., zeznawali że albo nie wiedzieli ilu było na danej budowie pracowników albo podawali dane w przybliżeniu i to była jedyna ich wiedza na temat kadry pracowniczej. A. B. również zeznał, że zaplecze techniczne Z. B., o jakim wiedział, to narzędzia ręczne typu poziomica, szlifierka, młotek. W ocenie organu odwoławczego takiego sprzętu nie można uznać za zaplecze techniczne do wykonywania dużych budów typu mostu czy budynku handlowego. Dodatkowo dokumenty będące w posiadaniu spółki (zlecenia wykonania robót ww. firmach) wymieniają bardzo ogólnie rodzaj prac do wykonania. Nie określają żadnych parametrów technicznych zleconych usług. Również z protokołów odbioru wykonanych robót, podpisanych przez zleceniodawcę (skarżącą i wykonawcę), wynika jedynie, że odebrano roboty wymienione w zleceniu lub prace wykonano zgodnie z dokumentacją, natomiast nie wynika np. jakie konstrukcje i jakich rozmiarów były czyszczone, malowane i montowane, jakie było ich położenie w trakcie realizacji zlecenia, z czyjego materiału zostały wykonane oraz jak wyglądała wspomniana dokumentacja. Skarżąca udokumentowała też nabycie usług od podwykonawców, tj. Z. B. i P. J., bez poinformowania o tym swoich zleceniodawców, a w niektórych przypadkach wbrew zapisom zawartym w podpisanych umowach o realizację usług.

Organ odwoławczy podkreślił również, że prawidłowość rozliczenia VAT przez podwykonawców Z. B., R. S., W. H. i P. J., były przedmiotem odrębnych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. Zgromadzono w nich materiał dowodowy, który poddano analizie i ocenie. W przypadku Z. B. ustalenia dokonane w tracie postępowania zostały zawarte w decyzjach z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] maja 2019 r. W pierwszej z nich organ stwierdził, że pomimo zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, w rzeczywistości Z. B. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wykazał, że w badanym okresie rozliczyła faktury dotyczące nabycia usług budowlanych wyłącznie od R. S., a następnie odsprzedała je innym podmiotom, w tym skarżącej. W uzasadnieniach decyzji szczegółowo przedstawiono schemat przebiegu transakcji kupna i sprzedaż usług budowlanych, wskazujący na fikcyjne prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną wobec Z. B.. W kolejnej decyzji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie sprzedaży usług przez W. H. na rzecz P. J., a następnie przez P. J. na rzecz Z. B., organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dotyczące nabycia usług od P. J. są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W konsekwencji stwierdzł, że Z. B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma P. J.. Z. B. nie złożyła odwołania od tej decyzji.

Naczelnik przeprowadził również postępowania podatkowe wobec R. S., które zakończył decyzjami z [...] sierpnia 2017 r., w których stwierdził, że faktury VAT wystawione przez niego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji kupna i sprzedaży. W opinii organu doszło jedynie do wystawienia przez strony transakcji pustych faktur VAT, które nie stanowiły odzwierciedlenia rzetelnych i autentycznych operacji gospodarczych i nie potwierdzały wykonania usług. R. S. nie złożył odwołań od tych decyzji.

Naczelnik przeprowadził także postępowanie podatkowe wobec W. H., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, które zakończono decyzją z [...] października 2018 r., z której wynika, że transakcje sprzedaży usług budowlanych, usług maszynami budowlanymi, wynajem maszyn budowlanych oraz pracowników, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy P. J. w okresie od 1 października 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ ocenił, że wystawione faktury są fakturami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W. H. nie odwołał się od tej decyzji.

W przypadku PHU B. kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego nie można było przeprowadzić z uwagi na śmierć J. B., właściciela firmy. Nie można było również przesłuchać jego pełnomocnika - W. J., na którego w swoich zeznaniach, jako jedynego podwykonawcę powoływał się R. S., bowiem ten nie potrafił wskazać żadnych danych dotyczących W. J., na podstawie których można by było ww. zidentyfikować i wezwać na przesłuchanie.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż działalność kontrahentów nie może rzutować na działalność spółki. To ona dokonała wyboru kontrahentów, którzy zleconych prac budowlanych nie wykonali. Firmy Z. B. i P. J., nie posiadały sprzętu, zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników. Jedynymi ich podwykonawcami byli R. S., "nabywający" usługi od firmy nieżyjącego już wtedy J. B. lub W. H., który jako działalność gospodarczą zgłosił usługi gastronomiczne. Tym samym sporne faktury nie stanowią o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT z uwagi na ich nierzetelność.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, iż zlecone przez stronę prace budowlane firmie Z. B. ([...] faktur) i firmie P. J. ([...] faktura) nie zostały wykonane przez te firmy, jak i przez firmy, którym ww. podzlecały te same prace. Podwykonawcy bez zaplecza personalno-technicznego kolejno zlecają sobie wykonanie dokładnie tych samych prac budowlanych, które zlecił główny wykonawca (skarżąca) pierwszemu podwykonawcy. Strona zleciła wykonanie prac budowlanych firmie Z. B., Z. B. podzleciła dalej dokładnie te same prace R. S., który następnie podzlecił te same prace budowlane PHU B. . Natomiast P. J., podzlecił zlecenie otrzymane od strony, który zlecił je następnie W. H.. Faktury wystawiane przez kolejnych podzleceniodawców zasadniczo w swej treści brzmiały tak samo, dokładnie te same prace były podzlecane kolejnym firmom. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednak nie wynika, aby którykolwiek z wymienionych podwykonawców prace zlecone wykonał.

Natomiast odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą dowodów, organ ustalił, że orzeczenia lekarskie wydane w maju 2017 r. nie dowodzą, że P. J. zatrudniał pracowników w 2016 r. W celu potwierdzenia i ustalenia rozmiarów współpracy pomiędzy nim a M. K. pracownicy Urzędu przeprowadzili u M. K. czynności sprawdzające w zakresie transakcji dokonanych w okresie od października 2016 r. do kwietnia 2017 r. z firmą P. J.. Stwierdzono, że w ww. okresie M. K. zawarł jedną umowę ([...] marca 2017 r.) o świadczenie usług pomocniczych z P. J.. Za wykonane usługi wystawiono [...] faktury. Ze złożonego przez M. K. pisemnego wyjaśnienia wynika, że prace pomocnicze, polegające namalowaniu elementów do postawienia hali, wykonywało [...] obywateli [...]. Powyższe potwierdza, że P. J. w analizowanym okresie, tj. od października do grudnia 2016 r., nie świadczył usług, przez wynajętych pracowników. Jednocześnie w zebranym w sprawie materiale nie ma dowodów potwierdzających stanowisko strony, że w badanym okresie rozliczeniowym P. J. korzystał z pracowników, których nie wykazywał w dokumentacji. Skarżąca również takich dowodów nie przestawiła.

W kwestii firmy Z. B., którą zajmował się jej syn M. B., organ wskazał, że przesłuchany [...] sierpnia 2016 r. i [...] lutego 2017 r., zeznał iż firma matki nie zatrudniała pracowników poza nim. Nie miała żadnego zaplecza technicznego. Posiadała tylko drobne narzędzia typu wiertarki, dwie betoniarki, poziomice, kielnie. Siedziba firmy nie posiadała bazy, ani magazynu. Szczegóły transakcji z kontrahentami były ustalane np. w kawiarni. W okresie od 1 października 2012 r. do 31 maja 2016 r. miała tylko jednego podwykonawcę, firmę R. S., który był także jedynym dostawcą usług. Wszystkie prace wykonywali pracownicy R. S., którzy byli wynajmowani do wszystkich robót. Jednocześnie M. B. nie znał żadnych nazwisk pracowników R. S.. Natomiast R. S. zeznał, że w okresie, kiedy prowadził działalność siedział w domu i dawał zlecenia W. J.. Nie zatrudniał pracowników i nigdy też nie widział pracowników W. J.. Nie pamiętał, gdzie w kontrolowanym okresie prowadził inwestycje i dla jakich podmiotów. Były to roboty budowlane np. montaż ogrodzenia, czy budowa kurnika, malowanie konstrukcji, huśtawek. Zatem twierdzenie M. B., że roboty wykonali pracownicy R. S. jest nieprawdziwe, bowiem sam R. S. zaprzecza, że miał pracowników, a wszelkie prace zlecał W. J., który używał na wystawianych fakturach nazwy nieistniejącej firmy. Nie można uznać za zasadne, że "branie zleceń" i podpisywanie umów stanowi o "prowadzeniu budów". A. B., zeznał, że M. B. raczej nie sprawował nadzoru nad pracownikami, nie widział, żeby wykonywał fizycznie jakieś prace, raczej zajmował się formalnościami. Tym samym nieprawdopodobnym jest, aby taka osoba zajmowała się kierowaniem i nadzorowaniem budowy.

Jednocześnie organ podkreślił, że nie zaprzecza, iż do wykonania prac budowlanych doszło, jednakże wykonywanie tych prac przez jakichś niezidentyfikowanych pracowników nie dowodzi, że prace te wykonały firmy wskazane na spornych fakturach przez swoich pracowników lub przez pracowników podwykonawców.

Ponadto sam fakt przekazywania przez stronę zapłaty za wystawione przez firmę Z. B. czy P. J. faktury za pośrednictwem rachunku bankowego także nie świadczy o rzetelności wystawionych przez te podmioty dokumentów. Z analizy zestawienia wpływów i wypłat z rachunku bankowego prowadzonego do rozliczeń firmy Z. B. za okres 1 czerwca do 23 listopada 2016 r. wynika, że po otrzymaniu zapłaty od kontrahenta za wystawioną fakturę, w tym od strony, pieniądze w następnym dniu były niemal w całości wypłacane w bankomacie przez M. B..

W ocenie organu odwoławczego zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art. 122, art. 187 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej dowodzi, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako dostawcy figurują: Zakład [...] Z. B. za okres od września 2015 r. do listopada 2015 r. i od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T. P. J. za grudzień 2016 r., stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Faktury te są nierzetelne, tym samym nie stanowią podstawy do zaewidencjonowania ich w księgach podatkowych.

W skardze na opisaną wyżej decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., polegające na odmowie prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur VAT, dokumentujących zakupy usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych od firm Z. B. i P. J.;

2. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.r. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ewidencji zakupów za okres od 1 września 2015 r. do 30 listopada 2015 r. oraz od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym w części obejmującej zaewidencjonowanie nabyć i kwot podatku naliczonego na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez firmy Z. B. i P. J.;

3. zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez ustalenie rzeczywistych wykonawców usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych powierzonych przez skarżącą firmom Z. B. i P. J.;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organ pierwszej instancji dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy i nie wyjaśniono stanu faktycznego przez ustalenie rzeczywistych wykonawców usług budowlanych i usług budowlanych podwykonawczych powierzonych przez skarżącą firmom Z. B. i P. J.;

5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie obowiązku, polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu;

7. art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego;

8. z daleko posuniętej ostrożności, na zasadzie ewentualnej, naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za objęty decyzją okres, w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez spółkę na zakup usług budowlanych według spornych faktur VAT uznane zostały za niestanowiące dowodu na związanie z wykonywaniem czynności opodatkowanych i w tym stanie rzeczy wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez odwołującą się w pozostałych okresach jej działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 23 lutego 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu usług budowlanych, wykazanego w fakturach wystawionych przez Zakład [...] Z. B. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe T. P. J.. Zdaniem organów podatkowych współpraca między podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówiły skarżącej prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, z czym skarżąca się nie zgadza, zarzucając organowi, że nie ustaliwszy uprzednio prawidłowo stanu faktycznego, nie był uprawniony do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając na uwadze, że skarga koncentruje się przede wszystkim na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca podała bowiem szereg argumentów, które mają przemawiać za rzetelnością faktur wystawionych przez ww. podmioty oraz kwestią dołożenia należytej staranności i działania w dobrej wierze przez nią w transakcjach z tymi firmami. Tym samym jej zarzuty, w swojej istocie, kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego.

W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

Celem rozważenia podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co - wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 180 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z faktur, z ewidencji środków trwałych, z zleceń, protokołów obioru robót, z protokołów zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, które to dowody, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy.

Na podstawie całego zabranego materiału dowodowego organ doszedł do jednoznacznych konkluzji, że ujęte w księgach spółki dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. W celu wyrażenia ww. stanowiska posłużył się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez skarżącą, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub pochodzące z innych postępowań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne. Art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Organy mają zatem prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2019 r., I SA/Gl 496/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji powyższego decyzje wydane w zakresie u.p.t.u. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Z. B., R. S. i W. H. za lata 2012-2016 są pełnoprawnymi dowodami, w których bezspornie wynika, że transakcje sprzedaży usług przez te firmy wiązały się z wystawianiem nierzetelnych faktur. Tym samym, jeżeli skarżąca dokonała wyboru kontrahentów, którzy zleconych prac budowlanych nie wykonali, to wbrew zarzutom skargi działalność kontrahentów może rzutować na działalność skarżącej. Zasadnie zatem organ, opierając się na powyższych dowodach, uznał że zakwestionowane faktury nie stanowią o możliwości skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia VAT z uwagi na ich nierzetelność. Organ dokonał też wielu czynności i zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego bezspornie stwierdził, że transakcje nie dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce. Nie naruszono tym samym art. 188 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego, stąd nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Mając zatem na uwadze, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, przesłuchanie osób będących pracownikami Z. B. było zbędne. Tym bardziej, że z zeznań świadków i zgromadzonych dowodów bezsprzecznie wynika, że kontrahenci skarżącej w żaden sposób nie mogli zrealizować sprzedaży usług i materiałów. Organy podatkowe udowodniły wieloma postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi, że firmy Z. B. i P. J. nie posiadały sprzętu, zaplecza technicznego, nie zatrudniały pracowników. Jedynymi podwykonawcami dla tych firm byli R. S., "nabywający" usługi od firmy nieżyjącego wtedy J. B. lub W. H., którzy również nie prowadzili działalności gospodarczej i nie posiadali w swojej dokumentacji rachunkowej dowodów na nabycie usług od czynnych podatników VAT. W związku z powyższym trudno uznać, że wykonane usługi i sprzedane materiały odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Potwierdzeniem dokonanych przez organy obu instancji ustaleń, jest także fakt, że zlecenia i protokoły odbioru robót nie określają żadnych parametrów technicznych zleconych usług. Nie wynika z nich jakie konstrukcje i jakich rozmiarów były czyszczone, malowane i montowane, jakie było ich położenie w trakcie realizacji zlecenia, z czyjego materiału zostały wykonane oraz jak wyglądała załączona do nich dokumentacja. Z powyższego wynika, że zalecenia jak i protokoły odbioru, zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia usług opisanych w spornych fakturach. Tym samym uznać należy, że organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w decyzjach.

W ocenie Sądu przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego prawidłowo doprowadziła organ do przyjęcia wniosków, które wskazują, że ewidencja zakupów za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonanych transakcji. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.r.

Ponadto zasadnie organ przyjął, że okoliczności sprawy wskazywały, iż skarżąca posiadała wiedzę, co do nierzetelności podejmowanych czynności, dotyczących współpracy z ww. firmami. Należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja prawidłowości kwestionowanych transakcji, z uwzględnieniem zaangażowania spółki w sprawdzeniu kontrahentów oraz z uwzględnieniem posiadanej przez nią wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazały na takie okoliczności sprawy, według których zasadnie organy oceniły, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była przypuszczać, że współpraca zawarta z firmą Z. B. i firmą P. J. może skutkować nadużyciem w odliczeniu VAT. Trudno bowiem dać wiarę, że spółka, która zajmowała specjalistycznymi usługami budowlanymi w zakresie budowy mostów czy budynku handlowego, powierzyła wykonanie usług firmom, których zaplecze techniczne stanowiła poziomica, szlifierka i młotek. Ponadto niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, że podwykonawcy zabezpieczali niezbędne kadry pracownicze jeżeli żaden z podwykonawców, ani podwykonawca podwykonawców, nie posiadał kadry pracowniczej. Potwierdzeniem powyższego, jest fakt, że zarówno skarżąca, jak i podwykonawcy, nie potrafili podać żadnych danych na temat pracowników, jakie prace wykonywali i na jakich budowach. Sposób postępowania skarżącej daleko też odbiegał od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, jeżeli w celu wykonania złożonych prac budowlanych o dużej wartości nawiązała współpracę z kontrahentem za pośrednictwem innej firmy budowlanej, czy opierając się na znajomości z bratem właściciela, nigdy nie będąc w siedzibach tych firm. Na tym tle nie sposób jest uznać za przekonujący argument skarżącej o działaniu z należytą starannością poprzez opieranie się tylko na tym, że firmy te były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Tym bardziej, że na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Zachowanie skarżącej w żaden sposób nie przystaje zatem do wzorca racjonalnego przedsiębiorcy, wykazującego choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem, bez zaplecza, infrastruktura, kadry pracowniczej i na podstawie telefonicznych uzgodnień, bez sprecyzowania paramentów technicznych i dokumentacji byłaby obarczona ogromnym, zbędnym ryzykiem w przypadku, gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącej względem niego. Mając zatem na uwadze, że skarżąca dopuściła się takich zaniedbań przy weryfikacji swoich kontrahentów, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, przyjąć należy, że od samego początku świadomie zdecydowała się na podjęcie fikcyjnej współpracy celem uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych.

W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u,. który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ odwoławczy uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest stanowisko organu, że ww. przepisy służące określeniu podstawy opodatkowania, nie stanowią podstawy do oszacowania podatku naliczonego (por. wyroki NSA z: 15 września 2017 r., I FSK 2253/15; 14 listopada 2017 r., I FSK 345/16; 16 listopada 2017 r., I FSK 242/16; 5 kwietnia 2018 r., I FSK 945/16).

W konwekcji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.