Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1595/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.H.U. A s.c. I. i S. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1595/02

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa uchyliła w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2001 r. - określającą PHU "A" s. c. I. i S. W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 13.232 zł, zaległość podatkową w wysokości 10.891 zł, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 1.991,10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.267 zł - i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś zakresie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia Spółce cywilnej "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. w sposób odmienny od deklarowanego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, w następstwie nie uznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 11.000 zł wynikający z faktury VAT nr 118/98 z dnia 15 grudnia 1998 r. wystawionej przez T. B.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż podatnik P.H.U. "A" s.c. I. i S. W., odliczył podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez T. B., który będąc podatnikiem zarejestrowanym nie składał deklaracji VAT-7 i nie wpłacał należnego podatku VAT. Tym samym skoro podatek należny z zakwestionowanej faktury, nie był przedmiotem rozliczenia z urzędem skarbowym, nie może być odliczony przez podatnika będącego stroną niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że wystawca spornej faktury nie prowadził i nie prowadzi działalności w miejscu wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym a także nie sposób ustalić jego miejsca pobytu, jak również nie złożył deklaracji podatkowych i nie wykazał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie zapłacił tego podatku, co znajduje potwierdzenie w pismach Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2001 r. oraz Prokuratury Rejonowej – G. P. z dnia 23 maja 2002 r., które w swej treści zawierają informacje, iż nie można ustalić miejsca pobytu T. B., a tym samym przeprowadzić wobec niego czynności kontrolnych. Zdaniem organu, uprawnione jest stwierdzenie, iż podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony udokumentowany fakturą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, co wywiera skutek, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Na zaistnienie powyższych okoliczności wskazał wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, jednakże w podstawie prawnej wydanej decyzji nie powołano normy określonej w § 54 ust. 4 pkt l lit. a Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa, korzystając z reformacyjnych uprawnień uznała, że w sprawie objętej odwołaniem ma zastosowanie w/w regulacja.

Stąd, zdaniem organu, skoro sporna faktura wystawiona została przez podmiot fikcyjny, to fakt ten przesądza o stwierdzeniu braku podstaw do uznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany wystawioną przez ten podmiot fakturą, co znajduje umocowanie w § 54 ust. 4 pkt l lit. a powołanego rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Taki stan w sprawie objętej rozstrzygnięciem wystąpił. Wobec powyższego słusznie stwierdzono, że sporna faktura nie uprawniała strony do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego w miesiącu grudniu 1998 r.

Równocześnie orzekając w sprawie objętej odwołaniem Izba Skarbowa wskazała, iż miała na uwadze treść Obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, póz.905) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "zobowiązanie dodatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Podkreśliła, iż w stosunku do osób fizycznych będących podatnikami VAT nie mogą być stosowane sankcje administracyjne określone w art.27 ust. 5, 6 i 8 powołanej ustawy. Osoby te ponoszą natomiast odpowiedzialność z ustawy karnej skarbowej. Skoro zatem spółka cywilna jest spółką osobową to podmiotami są wszyscy wspólnicy, za czym przemawiają również regulacje prawa o działalności gospodarczej, stąd w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania sankcja w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Sadu Najwyższego. W związku z powyższym Izba za zasadne uznała uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.267 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

W skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie wykładni § 54 ust. l pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024) oraz naruszenie treści art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wniesionych zarzutów podatnik podnosi, iż § 54 ust. 4 pkt 2 jak również § 54 ust. 9 rozporządzenia, nie wspominają o zapłacie podatku. Zdaniem strony z treści tych przepisów wynika, iż nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet gdyby sprzedawca zapłacił podatek w prawidłowej wysokości, ale nie posiadałby kopii faktury i nie ująłby tej faktury w deklaracji. Ponadto strona podnosi, iż jedynie stwierdzenie braku kopii spornej faktury u jej wystawcy skutkowałoby brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego z tej faktury. Zdaniem strony taka sytuacja nie nastąpiła, bowiem nie dowiedziono nieistnienia podmiotu gospodarczego, będącego wystawcą spornej faktury.

Strona podnosi dodatkowo, iż zgodnie z zasadą domniemania niewinności, nie można podatnikowi odmawiać prawa do doliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, jeżeli nie dowiedziono braku faktury. To organa skarbowe wywodzą korzyści dla Skarbu Państwa, więc na nich spoczywa ciężar dowodu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie w swej istocie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe, w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. B., przyjmując, że faktury te nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz że nie wykazano podatku należnego z tych faktur w deklaracjach podatkowych za grudzień 1998 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały mocno sformalizowane i korzystanie z wszelkich przywilejów i preferencji ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy wywiążą się ze wszystkich obowiązków nałożonych tą ustawą. Ustawodawca, wyrażając w treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalną zasadę potrącalności podatku naliczonego, jednocześnie przewidział szereg sytuacji, które pozbawiają podatnika prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. I tak z treści § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wynika, że faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto § 54 ust. 9 cytowanego rozporządzenia stanowi, że niezachowanie kopii przez sprzedawcę prowadzi do niedopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług tylko wtedy, gdy sprzedawca w deklaracji VAT-7 nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży należnego podatku.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika niespornie, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. B. za grudzień 1998 r. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż wystawca faktur nie dokonywał rozliczeń z tytułu podatków, w tym podatku od towarów i usług, a zatem nie zaszły okoliczności wskazane w powołanym powyżej § 54 ust. 9 rozporządzenia.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie były uprawnione do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie stwierdziły braku kopii u wystawcy faktury, a jedynie nie były w stanie przeprowadzić kontroli u T. B. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego poglądu. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe wyczerpały dostępne im środki dla wyjaśnienia, czy sprzedawca posiada kopię wystawionej faktury. Podjęły próby przeprowadzenia kontroli, przekazały sprawę do Prokuratury, jednak pomimo tego nie udało się ustalić miejsca pobytu T. B. Obowiązek organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego nie jest nieograniczony i wymaga aktywnego uczestnictwa strony, szczególnie w sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych nie może przeprowadzić wszystkich środków dowodowych. Podatnik chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, powinien aktywnie współuczestniczyć w wyjaśnianiu sprawy, a nie ograniczać się do kwestionowania stanowiska organów.

W sytuacji, gdy podmiot będący wystawcą faktury, nie składa deklaracji podatkowych, nie dokonuje wpłat podatku, pod zgłoszonym adresem nie prowadzi działalności, wszelkie próby podjęcia kontaktu przez organy podatkowe nie przynoszą rezultatu, organy ścigania nie mogą ustalić miejsca jego pobytu, to uzasadnionym na gruncie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., jest stanowisko organów podatkowych o braku kopii faktury u sprzedawcy.

Zbliżone stanowisko do zaprezentowanego powyżej zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004r., sygn. akt III SA 2328/02, publ. LEX nr 149155.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ powołał, bowiem dwie wykluczające się podstawy prawne: § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Z jednej strony uznano, że sprzedaż usługi została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nie istniejący, a z drugiej, że nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Nie można z jednej strony dla potrzeb uzasadnienia braku możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony, twierdzić że podmiot nie istnieje, i jednocześnie istnieje, ale nie posiada kopii faktury.

Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, a uzasadnienie organów obu instancji w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a następnie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, przy czym ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.