Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1834/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 152, art. 153, art. 168 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art. 233, art. 240, art. 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 225/08 w sprawie ze skargi G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 225/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 lutego 2008 r. Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 29 listopada 2007 r. nr [...] odmówił Stronie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Powołując się na art. 79 § 1 i 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ wyjaśnił, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Nie można w takim przypadku rozstrzygać merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. oddalając wniesione przez podatniczkę zażalenie wskazał z kolei, że zgodnie z powołanym już wyżej art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podkreślił, że w stosunku do Strony zarówno w dniu składania wniosku, tj. 31.10.2007 r., jak i w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji toczyło się i nadal toczy się postępowanie podatkowe. Jest to postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 grudnia 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Postępowanie to uniemożliwia skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z przyczyn przedmiotowych – z mocy wyraźnego i niebudzącego wątpliwości przepisu prawa.

Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik G. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jego uchylenia i "zwrotu niesłusznie pobranego podatku". Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 127, art. 165, art. 220, art. 207 i art. 240 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę wyraził pogląd, że wskazywana przez organy podatkowe okoliczność istnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, jest wynikiem jedynie "zaniedbania i bezprawnego działania Izby Skarbowej w K.". Uznał, że po oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy powinien dla "czystości prawnej" w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – stwierdzić nieważność decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i nakazać zwrot niesłusznie pobranego podatku.

Następnie, odwołując się do brzmienia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, wskazał, że żaden z nich nie upoważniał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do ponownego załatwienia odwołania podatniczki. Uznał też, że przewidziane w art. 240 Ordynacji podatkowej przypadki wznowienia postępowania nie odnoszą się do sytuacji, w jakiej znalazła się strona. Nadmienił również, iż "bez względu na to, kto był organem egzekucyjnym i kiedy zobowiązanie zostało wyegzekwowane, to wyrok nakazywał wstrzymanie wykonania decyzji niezależnie od etapu jej realizacji".

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W złożonych w toku postępowania przed Sądem pismach procesowych, strony podtrzymały swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w aspekcie jego zgodności z prawem Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o zwrot nadpłaconego podatku w związku z "ostatecznie uchyloną decyzją" sporządzony został przez stronę w momencie istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wydanej w przedmiocie zobowiązania G. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 grudnia 2004 r.). Sytuacja ta była istotna przy rozważaniu zasadności prowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą postępowania w sprawie zwrotu uiszczonego podatku.

Aby rozstrzygnąć spór, jaki toczą strony w niniejszej sprawie, Sąd przywołał art. 79 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia – moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty – badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy prowadzone jest już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmuje także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty.

Skoro istnieją przeciwwskazania prawne, co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty równolegle z postępowaniem podatkowym, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest zakończone chociażby nieostateczną decyzją określającą wysokość podatku, którego dotyczy żądanie zwrotu. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 grudnia 2004 r. nr [...] wywołuje skutki prawne i podlega wykonaniu (pomimo jej zaskarżenia).

Zasadnie zatem stwierdził organ II instancji, odwołując się do art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, że niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku – w sytuacji trwania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości tego podatku. Pełnomocnik strony bezzasadnie wskazał na konieczność "stwierdzenia nieważności" decyzji organu I instancji, skoro decyzja ta nie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2006 r. Wskazywanie przez stronę skarżącą naruszenia art. 120, art. 121, art. 127, art. 165, art. 220, art. 207 i 240 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego oparcia w sprawie.

Celowościowa interpretacja art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zakaz ten zmierza do wyeliminowania możliwości kilkukrotnego badania i orzekania w drodze odrębnych postępowań o prawidłowości określenia wysokości należnego podatku. Odwołując się do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione w sprawie, w której z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte – organ podatkowy zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. M. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. art. 120, 121, 127, 165, 220, 207 i 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wytoczone argumenty przez pełnomocnika na podstawie cytowanych art. Ordynacji podatkowej są niezgodne z prawem.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów skarbowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach bez dostatecznej ku temu podstawy, zaaprobował postępowanie organów podatkowych. Skarga podatniczki zawierała tezę, że postępowanie podatkowe Izby Skarbowej w K. w zakresie ponownego rozpatrywania odwołania podatniczki w sprawie decyzji wymiarowej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. prowadzone jest bez podania jednoznacznej podstawy prawnej. Sąd nie ustosunkował się i nie ocenił w tym zakresie postępowania Izby Skarbowej w K. i przyjął bezkrytycznie, że takie postępowanie ma prawo się toczyć, co uniemożliwia zgodnie z art. 165 i 79 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Przyjmując taką tezę, Sąd nie określił precyzyjnie podstawy prawnej wznowienia postępowania podatkowego Izby Skarbowej w K. rozpatrującego ponownie odwołanie podatniczki.

Podstawowy przepis dotyczący postępowania podatkowego – Ordynacja podatkowa nie przewiduje w żadnym przypadku ponownego rozpatrywania odwołania podatniczki. Argumenty wynikające z art. 120, 121, 127, 207, 240 Ordynacji... przedstawione w skardze Sąd uznał za sprzeczne z prawem, nie podając z jakim prawem.

W skardze podniesiono zarzut, co do niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.10.2006 r. sygn. akt I SA/GI 1220/08.

Wyrok uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. i nakazał Izbie Skarbowej w K. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika odnośnie znaczenia tego wyroku stwierdzając, że w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie zobowiązania G. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 stycznia 2005 r.) Nasuwa się pytanie czy w obrocie prawnym może funkcjonować decyzja wydana niezgodnie z prawem?

Na wydaną decyzję przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. podatniczka złożyła odwołanie, w którym podnosiła, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Izba Skarbowa w K. podtrzymała tę decyzję natomiast WSA w Gliwicach uznał słuszność odwołania i skargi podatniczki, uchylając tę decyzję jako wydaną niezgodnie z prawem. Art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa mówi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszenie prawa.

Sąd nie ustosunkował się do tego uznając, że decyzja wydana z naruszeniem prawa jest skuteczna i obowiązująca.

Duże wątpliwości zatem budzi znaczenie zapisu w tym wyroku o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzja Izby Skarbowej podtrzymywała jedynie decyzje Urzędu Skarbowego. Jeżeli zostało wstrzymane jej wykonanie, to czy Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jest obowiązująca i posiada moc prawną? Sąd stwierdził jedynie, że w obrocie prawnym istnieje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., nie wskazując czy rozważył podnoszone w skardze argumenty co do konieczności jej uchylenia jako decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Sąd zanegował rozumowanie pełnomocnika co do znaczenia wyroku WSA w Gliwicach ale nie odpowiedział na pytanie co w takim razie znaczy ten wyrok w części, która wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzja została uchylona to co znaczy wstrzymanie jej wykonania?

Izba Skarbowa w K. powołuje się na art. 153 ustawy p.p.s.a. Pełnomocnik podatniczki zgłosił na rozprawie wątpliwości obowiązywania tego przepisu w postępowaniu podatkowym z uwagi na obowiązującą w tym zakresie ustawę Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że co najwyżej istnieje kolizja przepisów prawnych pomiędzy ustawą p.p.s.a. i ustawą Ordynacja podatkowa. Sąd nie podjął tego zagadnienia w ogóle.

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnił, że obowiązek ponownego rozpatrzenia odwołania G. M. wynika z konstrukcji przepisów Ordynacji podatkowej, i tak: W myśl art. 127 tej ustawy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z kolei z art. 220 § 1 wynika, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stronie służy odwołanie. Z regulacji art. 165 § 1 i § 3 ustawy wynika z kolei, że żądanie strony wszczyna postępowanie podatkowe z dniem doręczenia tegoż żądania organowi podatkowemu. Wniesienie żądania otwiera sprawę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w której organ podatkowy stosownie do art. 207 § 1 ustawy orzeka w drodze decyzji (chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej).

Wniesienie przez podatniczkę odwołania od decyzji z 28.12.2004 r. Nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. spowodowało wszczęcie postępowania odwoławczego i otwarło sprawę, która winna zostać zakończona poprzez wydanie decyzji ostatecznej. Dlatego też ani uchylenie przez WSA wyrokiem z 30.10.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/06 wydanej już uprzednio decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani oddalenie przez NSA wyrokiem z 05.06.2007 r. sygn. akt II FSK 245/07 skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej nie kończy sprawy podatkowej. Wydany wyrok WSA ma charakter kasacyjny. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ale wyrok taki nie zastępuje merytorycznego orzeczenia organu podatkowego drugiej instancji, który winien załatwić odwołanie podatniczki w drodze wydania decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy jest związany wyrokiem WSA w zakresie konieczności wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez Sąd, stąd potrzeba przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego z uwzględnieniem zaleceń WSA. Stosownie bowiem do art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze w sprawie nie tylko istnieje możliwość, ale zachodzi wręcz konieczność prowadzenia dalszego postępowania i wydania nowej decyzji odwoławczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna G. M. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi.

Wyłączną podstawą zarzutów było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...:

– naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podk. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jej zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga nie czyni zadość opisanym wymaganiom zarówno co do sformułowania zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

Powołane w skardze art. art. 120, 121, 127, 165, 220, 207 i 240 Ordynacji podatkowej, wbrew przekonaniu jej autora, nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami procesowymi regulującymi postępowanie podatkowe. Nie mogły być zatem bezpośrednio naruszone przez WSA. Zarzut byłby przedmiotem merytorycznej oceny w przypadku rzeczowego powiązania go z zarzutem naruszenia stosownych przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Wprawdzie drugi zarzut kasacyjny wskazywał na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... ale strona skarżąca nie odniosła się do treści powołanych przez siebie przepisów, siłą rzeczy nie wskazała na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji ich naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co ewentualnie wypełniłoby przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Przedmiotem sprawy była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniona faktem niezakończenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru G. M. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., którego dotyczyło żądanie stwierdzenia (i zwrotu) nadpłaty.

Okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy nie zostały przez skarżącą zakwestionowane.

Decyzją z 28 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wymierzył jej podatek dochodowy za 1999 r.

Decyzja została utrzymana w mocy, w postępowaniu odwoławczym, przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Wyrokiem z 30.10.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu II instancji (wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.). Ponieważ wyrok nie był prawomocny (art. 168 § 1 Prawa o postępowaniu...) Sąd miał obowiązek orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 Prawa o postępowaniu...). Oznaczało to, że podatek wynikający z decyzji wymiarowej nie mógł być od podatniczki egzekwowany – do czasu uprawomocnienia się tego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 30.10.2006 r. Wyrok, oddalający skargę kasacyjną, wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny 5 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 345/07). Wyroki NSA stają się prawomocne w chwili ich wydania (ogłoszenia). Zatem 5 czerwca 2007 r. rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania skarżonej decyzji straciło moc.

W tym samym dniu sprawa podatkowa G. M. wróciła do stanu sprzed wniesienia przez nią skargi do WSA. W obrocie prawnym funkcjonowała decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28.12.2004 r. Nr [...] określająca wysokość jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Wobec uchylenia przez WSA decyzji podjętej w postępowaniu odwoławczym do rozpoznania pozostawało odwołanie skarżącej z 14 stycznia 2005 r.

Załatwianie odwołań regulują postanowienia art. 233 Ordynacji podatkowej. Całkowicie nieuprawnione były dywagacje autora skargi kasacyjnej na temat konieczności wydania decyzji w trybie art. 247 tej ustawy z powodu nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bądź zastosowania art. 240 Ordynacji...

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została przez WSA uchylona; nie była to decyzja ostateczna – vide art. 128 Ordynacji podatkowej.

Treść art. 153 Prawa o postępowaniu... jest jednoznaczna "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Przepis ten nie jest "kolizyjny" z przepisami Ordynacji podatkowej. Jest dla postępowania administracyjnego (podatkowego) przepisem szczególnym. Przy ponownym rozpoznawaniu odwołania (z 15.01.2005 r.) G. M. od decyzji wymiarowej (z 28.12.2004 r.) Dyrektor Izby Skarbowej związany był wskazaniami co do dalszego postępowania zamieszczonymi przez sąd w uzasadnieniu wyroku zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie Prawa o postępowaniu...

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.