Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 397/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. J. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił B. J. (dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 186 996,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w dniu 29 września 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec B. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., a wobec stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej wydał przedmiotową decyzję.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz.749), art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym będącą wynikiem nie rozpatrzenia w całego materiału dowodowego, a zwłaszcza pominięcie dowodów w postaci zaświadczenia Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w P. z dnia 9 września 2010 r. oraz protokołu zniszczenia archiwum P. B. J.. Skarżąca podkreśliła, iż nie miała możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. z przyczyn od niej niezależnych, bowiem w braku dokumentów, nie pamiętała z kim współpracowała w 2006 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 157 281,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, za udowodnioną okoliczność zniszczenia dokumentacji księgowej Skarżącej podnosząc jednocześnie, że Skarżąca nie dopełniła obowiązku poinformowania Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Ponadto Skarżąca nie podjęła wystarczających czynności, mających na celu odtworzenie utraconych dokumentów.

Dyrektor wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na uzyskanie w postępowaniu kontrolnym dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te to: wydruk z podsystemu "Kontrola" zeznania PIT-36 w roku podatkowym 2006 r., wyciągi bankowe oraz faktury i inne dokumenty potwierdzające poniesione przez Skarżącą wydatki. Dyrektor podkreślił, iż skoro brak jest dokumentacji źródłowej przy czym deklaracja podatkowa w zakresie przychodów stanowi oświadczenie wiedzy podatnika dotyczącej faktów to organ I instancji prawidłowo uznał wysokość przychodów wskazaną w zeznaniu. W szczególności z uwagi na to, że kwota ta koresponduje z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7.

Natomiast organy podatkowe zakwestionowały część wydatków uznanych przez Skarżącą za koszty uzyskania przychodu. Po analizie wyciągów bankowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty przelewów dokonanych przez Skarżącą na rzecz P. Sp. z o.o., pomniejszone o podatek od towarów i usług. Odnosząc się do kwot przelewów dokonanych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na brak dokumentów źródłowych nie było możliwe ich zweryfikowanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeanalizowano wszystkie dostarczone przez Skarżącą dokumenty, związane z wydatkami Skarżącej, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Dyrektor podkreślił też, że to obowiązkiem strony postępowania jest przedstawienie dowodów potwierdzających poniesione koszty, bo to strona zmierza to uzyskania korzyści podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie Skarżąca nie może zrzucać ciężaru dowodu na organ.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze alternatywnie wniosła bądź o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bądź na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

Decyzji tej Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż w sprawie niniejszej nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania pomimo bezspornego uznania, iż zarówno księgi podatkowe jak i dokumenty źródłowe w oparciu, o które te księgi były prowadzone uległy zniszczeniu w drodze zdarzenia losowego, za które Skarżąca nie odpowiada. Decyzji zarzucono też obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wytycznych wynikających z powołanego przepisu odnośnie czynności jakie powinien podjąć organ w sytuacji, w której brak jest ksiąg podatkowych i innych danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wobec braku ksiąg podatkowych, a także innych dokumentów pozwalających określić podstawę opodatkowania organ winien był zastosować procedurę oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej błędnie organ przyjął, iż wystarczającym dla określenia podstawy opodatkowania jest wydruk dokumentu z podsystemu "Kontrola", bowiem jest to dokument utworzony przez sam organ. Ponadto niezrozumiałym jest dlaczego organ przyjął wysokość przychodu, która wynikała z deklaracji PIT 36, zaś wynikające z tej samej deklaracji koszty uzyskania przychodu nie zostały uwzględnione.

W ocenie Skarżącej ustalenie wysokości zobowiązania poprzez wybiórcze uznawanie za wiarygodne tylko fragmentów przy jednoczesnym odmawianiu tej wiarygodności pozostałym fragmentom tych samych dokumentów, prowadzi do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając zarzuty skargi za chybione, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z posiadanymi uprawnieniami, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uwzględniając zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art.180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie ustaliły za pomocą przesłuchania Skarżącej co stało się z dokumentacją księgowo-finansową, przetrzymywaną przez Skarżącą w innym miejscu aniżeli wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej; nie ustalono również czy w 2006 roku pracowała poza prowadzoną działalnością gospodarczą, posiadając umowę o pracę. W przesłuchaniu powinna też wskazać jakie czynności wykonywała w prowadzonej działalności gospodarczej i jak kształtowały się wydatki w tejże działalności. Poprzez duplikaty faktur, Skarżąca jak twierdzi w pismach, częściowo udowodniła koszty uzyskania przychodów z tym, że przesłuchaniem winna wykazać jakie koszty obejmowała pozycja jej deklaracji podatkowej PIT 36 za 2006 rok – 501.391.90 zł. Organ podatkowy winien zweryfikować jej zeznania po uwzględnieniu posiadanych danych co do wypłat z konta bankowego działalności gospodarczej przy czym w obecnym postępowaniu zasadnie odliczył z wypłat po cenach brutto, kwot podatku od towarów i usług - z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2006 r., co może mieć znaczenie w sprawie, a mianowicie to, że koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym je poniesione. Stosownie do ust. 5, u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami; są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Stosownie do ust. 6 zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Przepis ten, w ocenie Sądu, nakazuje badać związek przychodów z kosztami podatkowymi powstałymi w innych latach aniżeli rok uzyskania przychodów.

O ile, zdaniem Sądu, uzupełniony zeznaniami Skarżącej, materiał dowody nie będzie wystarczający do jego oceny – należy dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Szacunek winien być dokonany co do kosztów uzyskania przychodów w części nieudowodnionej duplikatami faktur i dokumentami ujętymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. Należy również wykorzystać możliwości wskazane w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niewyrażenia zgody przez Skarżącą na przesłuchanie jej jako strony.

Sąd prezentuje opisane stanowisko za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1434/11. Wyrok ten zawiera następujące tezy:

" Art. 23 o.p. nie ma charakteru "mieszanego" - procesowego i materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej.

2. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania sprowadza się do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 o.p. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

3. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności). Tym samym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

4. W art. 23 § 2 o.p. stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.).

5. Art. 23 § 2 o.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.

6. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania." (LEX nr 1295979)

Jak stwierdzono na wstępie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję bowiem naruszyła ona przepisy :

- art. 122 Ordynacji podatkowej – zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 187 Ordynacji podatkowej – zasadę prawdy materialnej,

- art.121§ 1 Ordynacji podatkowej– zasadę zaufania do organów.

Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej jako zasada w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. ( Por. Piotr Pietrasz Komentarz do Ordynacji podatkowej Lex 2013). Stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Wówczas stosuje się do niej rygory przesłuchania świadka. Przepis koresponduje z art. 180 Ordynacji podatkowej, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz z art. 181, precyzującym środki dowodowe i art. 191 Ordynacji podatkowej nakazującym organowi podatkowemu ocenić czy dana okoliczność została, w świetle zebranego materiału, udowodniona. W ocenie Sądu brak dokumentacji księgowo - finansowej nie usprawiedliwia Skarżącej, ale w zastanej sytuacji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej winni byli przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, szanując zasady przewidziane Ordynacja podatkową dla takiego postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pomimo, że uznaje, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, stwierdza, że przeprowadzone opisał z należytą starannością, odnosząc się do każdego występującego dowodu. W ocenie Sądu również wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji był wnioskiem bezzasadnym, gdyż skarga nie wskazała podstawy faktyczno – prawnej złożonego wniosku poza przytoczeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a Sąd z urzędu takiej podstawy faktyczno – prawnej nie stwierdził.

Z uwagi jednak na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania Skarżącej i ewentualne oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził też, że decyzja nie może być wykonana do daty uprawomocnienia wyroku (art. 152 p.p.s.a.) i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego (art. 200 i 205 p.p.s.a.).