Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 649/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 150, art. 187, art. 212, art. 219, art. 228, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 649/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2022 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 marca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/1303/2021 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2016 r. uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta Chrzanowa (dalej: Burmistrz, organ I instancji) postanowieniem z dnia 19 listopada 2021 r. nr PO.3120.3768.2021.AB orzekł o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 25 października 2021 r. nr PO.3120.2113.2021.AB określającej Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Gospodarstwo, Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 221.017,00 zł, z uwagi na czas pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące.

Postanowienie to zostało wysłane bezpośrednio do Gospodarstwa oraz do jego pełnomocnika.

Na powyższe postanowienie zażalenie złożyło Gospodarstwo reprezentowane przez adwokata Ł. S.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego :

1. art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego błędne zastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., pomimo braku spełnienia ustawowej przesłanki - upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie krótszym niż 3 miesiące oraz drugiej przesłanki tj. w sytuacji nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, albowiem:

- jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności, które faktycznie stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, tych zaś brak w treści postanowienia,

- dla Strony istotna jest sentencja postanowienia, a w niej nie została zawarta druga przesłanka niezbędna do łącznego spełnienia z przesłanką upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie krótszym niż 3 - miesiące, tj. przesłanka polegająca na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

- uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie; w szczególności może to polegać na wskazaniu okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, ewentualnie z dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku - tych zaś w uzasadnieniu brak, wskazanie zaś na fakt złożenia odwołania od decyzji nakładającej obowiązek podatkowy nie uprawdopodabnia niezapłacenia podatku, szczególnie w sytuacji, gdy decyzja wydana jest w stosunku do jednostki Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...],

- w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły upatrywać takiego uprawdopodobnienia w braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej i zaskarżonej decyzji wymiarowej, rażąco naruszającej prawo,

2. art. 212 oraz art. 136 oraz 145 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo doręczenia go bezpośrednio Stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, którego ustanowienie było dla organu oczywiste, albowiem ww. fakt (ustanowienia pełnomocnika) potwierdza w treści uzasadnienia decyzji, zaś niedoręczenie postanowienia pełnomocnikowi, a jedynie Stronie, wywołało dla Gospodarstwa negatywne skutki w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego - mimo braku prawidłowego doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

Na podstawie tych zarzutów Gospodarstwo wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, względnie stwierdzenie nieważności postanowienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) postanowieniem z dnia 7 marca 2021 nr SKO.Pod./4140/1303/2021 utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza z dnia 19 listopada 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia SKO w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu braku wejścia postanowienia organu I instancji do obrotu prawnego, ze względu na doręczone postanowienia bezpośrednio Stronie, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, którego ustanowienie było dla organu wiadome.

W tym zakresie Kolegium wskazało, że "jak wynika z akt sprawy zaskarżone zażaleniem postanowienie Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 19 listopada 2021 r. nr PO.3120.3768.2021.AB o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 25 października 2021 r. nr PO.3120.2113.2021.AB określającej Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 zostało doręczone zarówno Podatnikowi, jak i ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W tym drugim przypadku doręczenie nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zażalenie zostało wniesione przez pełnomocnika Podatnika przed terminem doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, jednak w ustawowym terminie 7-dni, liczonym od daty doręczenia postanowienia bezpośrednio Podatnikowi. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że w przypadku doręczenia decyzji (postanowienia) stronie reprezentowanej przez pełnomocnika, przed doręczeniem tej decyzji (postanowienia) jej pełnomocnikowi, termin do wniesienia odwołania (zażalenia) przez stronę biegnie od dnia doręczenia jej decyzji (postanowienia) (...).

Ponadto w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej (...).

Uwzględniając powyższe uznać należy, że zażalenie Podatnika reprezentowanego przez adwokata Pana Ł. S. na postanowienie Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 19 listopada 2021 r. nr PO.3120.3768.2021.AB o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 25 października 2021 r. nr PO.3120.2113.2021.AB zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu."

W dalszej części uzasadnienia SKO odniosło się do zarzutów naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 O.p., wskazując, że "zobowiązanie podatkowe Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] z tytułu podatku od nieruchomości, którego dotyczy decyzja Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 25 października 2021 r. nr PO.3120.2113.2021.AB obejmuje okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (rok podatkowy 2016). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedmiotowe zobowiązanie ulega przedawnieniu z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Bezsprzecznie zatem w dacie wydawania przez organ I instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 25 października 2021 r. nr PO.3120.2113.2021.AB okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a więc spełniona została przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czego Podatnik nie kwestionuje.

Odnosząc się natomiast do spełnienia drugiej przesłanki określonej w przepisie art. 239b, czyli uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnienie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 871/11, podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 620/09). Natomiast w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Kolegium podziela stanowisko organu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie istniało zagrożenie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., którego dotyczy decyzja nieostateczna z dnia 25 października 2021 r. nr PO.3120.2113.2021.AB przedawni się z upływem 2021 r., bowiem Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] złożyło odwołanie od ww. decyzji, a tym samym - ze względu na przewidziane prawem terminy do rozstrzygania spraw przez organ odwoławczy i mając na uwadze konieczność doręczenia decyzji organu odwoławczego - istniało wysokie prawdopodobieństwo, że decyzja wymiarowa nie stanie się ostateczna i wykonalna przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym z uwagi na bliski koniec przedawnienia zobowiązania Podatnik poprzez niewykonanie decyzji i zaskarżenie jej w drodze odwołania mógł doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji (...).

Podkreślić także należy, że skoro co do zasady Podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, to może oczekiwać z zapłatą podatku do czasu uostatecznienia się decyzji, z której wynika obowiązek zapłaty. Mając zatem na uwadze fakt, iż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie nadania decyzji nieostatecznej pozostał krótki okres czasu, a Podatnik skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wniesienia odwołania, co z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego i konieczność wyekspediowania i doręczenia decyzji organu odwoławczego czyniło prawdopodobnym, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej - bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności - nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, stwierdzić należy, że przesłanka określona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie została spełniona."

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie z dnia 19 listopada 2021 r. skarżące Gospodarstwo zarzuciło naruszenie:

1. art. 239b § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania, tj. podatku od nieruchomości za rok 2016, z uwagi na brak spełnienia przesłanek - upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie krótszym niż 3 - miesiące oraz drugiej przesłanki, która musi występować łącznie z ww. wymienioną tj. nieuprawdopodobnienia, ze zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonanie, które są wymagane wskazanym przepisem prawa, było prawidłowe w sytuacji, w której:

- jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności, które faktycznie stwarzają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, tych zaś brak w treści postanowienia,

- dla strony istotna jest sentencja postanowienia, a w niej nie została zawarta niezbędna do łącznego spełnienia z przesłanką upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie krótszym niż 3 - miesiące, tj. przesłanka polegająca na uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

- uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. W szczególności może to polegać na wskazaniu okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, ewentualnie z tych zaś w uzasadnieniu brak, wskazanie zaś na fakt złożenia odwołania od decyzji nakładającej obowiązek podatkowy nie uprawdopodabnia niezapłacenie podatku, szczególnie w sytuacji gdy decyzja wydana jest w stosunku do jednostki Skarbu Państwa - PGL LP Nadleśnictwa [...], dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku – w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły upatrywać takiego uprawdopodobnienia w braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej i zaskarżonej decyzji wymiarowej, rażąco naruszającej prawo;

2. art. 212 oraz art. 136 oraz 145 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo doręczenia go bezpośrednio Skarżącemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, w sytuacji w której:

- ustanowienie było dla organu oczywiste, albowiem ww. fakt (ustanowienia pełnomocnika) potwierdza w treści uzasadnienia decyzji, zaś nie doręczenie postanowienia pełnomocnikowi, a jedynie stronie wywołało dla Gospodarstwa negatywne skutki, w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego - mimo braku prawidłowego doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi,

- wbrew stanowisku SKO postanowienie organu I instancji zostało doręczone jedynie stronie, nie zaś reprezentującego Gospodarstwo pełnomocnikowi, wskutek czego nie mogło wejść do obrotu prawnego.

Na podstawie tych zarzutów skarżące Gospodarstwo wniosło o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, gdyż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego".

Kolegium w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego zarzutu, mianowicie zarzutu nie wejścia do obrotu postanowienia organu I instancji.

Sąd wskazuje, że w sprawie nie jest sporne, że skarżące Gospodarstwo ustanowiło pełnomocnika w osobie adwokata Ł. S. do działania przed Burmistrzem. Postanowienie Burmistrza z dnia 19 listopada 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 25 października 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., zostało bezpośrednio doręczone Skarżącemu w dniu 23 listopada 2021 r. W dniu 30 listopada 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Jednocześnie organ I instancji wysłał również postanowienie do pełnomocnika i zdaniem organu II instancji zostało ono doręczone pełnomocnikowi w trybie art. 150 O.p.

Dokonana przez Sąd analiza zapisów i pieczęci znajdujących się na kopercie w której znajdowało się przedmiotowe postanowienie skierowane do pełnomocnika (przesyłka nr [...]) oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki wykazała, że pierwsze awizo w skrzynce pocztowej adresata (pełnomocnika), doręczyciel pozostawił w dniu 25 listopada 2021 r. Natomiast z zapisów i pieczęci na kopercie wynika, że drugi raz awizowano przesyłkę w dniu 3 grudnia 2021 r., a w dniu 10 grudnia 2021 r. stwierdzono, że nie podjęto w terminie przesyłki. Na potwierdzeniu odbioru nie odnotowano zapisów w kwestii pozostawienia drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki oraz decyzji o zwrocie przesyłki. Jednocześnie na potwierdzeniu odbioru brak jest podpisu osoby, która dokonywała doręczenia.

Sąd wskazuje, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Szczególnym formalizmem cechuje się doręczenie pism w trybie określonym w art. 150 O.p.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z uregulowania art. 150 O.p. wynika zatem, że skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych we wskazanym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Aby organ administracji mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 O.p.), zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednokrotnie już wyjaśniano, że aby uznać za skutecznie doręczone pismo organu w tym trybie (art. 150 O.p.), musi w aktach sprawy znajdować się dowód, z którego jednoznacznie i jasno wynikać będzie, jak działał doręczający. Dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym przepisie czynności doręczyciela, by można było uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym. Jeżeli nie wiadomo jak działał doręczający, to doręczenia nie można uważać za dokonane. Szczególnie z treści potwierdzenia odbioru i z adnotacji na przesyłce, które powracają do nadawcy, czyli organu podatkowego, winny wynikać wyraźnie okoliczności i przyczyny niemożności doręczenia przesyłki, fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, oraz informacja, że zawiadomienia o przesyłce każdorazowo umieszone zostały w miejscu wskazanym w § 2 art. 150 O.p.

Przypomnieć jeszcze należy, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając, że stanowić on może dowód wyłącznie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), a contrario uznać trzeba, że brak adnotacji kiedy pozostawiono drugie zawiadomienie i brak podpisu sprawia, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy. Oznacza to w konsekwencji, że brak poczynionych stosownych adnotacji przez pracownika operatora pocztowego na potwierdzeniu odbioru przesyłki nr [...] skutkuje stwierdzeniem, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 150 § 2 O.p.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności czynią stwierdzenia SKO o prawidłowym doręczeniu pełnomocnikowi postanowienia w trybie art. 150 O.p. zdecydowanie przedwczesnymi i świadczą o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z nakazem wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela (pracownika występującego w roli doręczyciela) w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. przewidzianych dla przesłuchiwania świadków (por: wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10; z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, z dnia 13 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10, z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2198/14 ; WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1604/13 i z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr akt 1278/18).

Wobec uznania, że przedmiotowe postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi, zasadniczym problemem prawnym stała się ocena skutków prawnych wspomnianego na wstępie doręczenia przez Burmistrza postanowienia z dnia 19 listopada 2021 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 25 października 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., bezpośrednio skarżącemu Gospodarstwu, zamiast ustanowionemu przez Niego pełnomocnikowi. W szczególności, czy taki akt jest wiążący na podstawie art. 212 w zw. z art. 239 O.p., w przypadku, gdy strona wniosła od niego zażalenie.

Oceny tej Sąd zobowiązany był dokonać w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 (dalej: uchwała z dnia 7 marca 2022 r.), gdyż przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W uchwale z dnia 7 marca 2022 r. NSA przyjął, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie."

Zatem teza niniejszej uchwały bezpośrednio odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, gdyż jak Sąd wskazał powyżej, pomimo ustanowienia przez skarżące Gospodarstwo pełnomocnika, postanowienie z dnia 19 listopada 2021 r. zostało bezpośrednio doręczone Gospodarstwu i złożone zostało zażalenie.

W uchwale tej NSA stanowczo stwierdził, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

Stosując uchwałę z dnia 7 marca 2022 r. należy uznać, że zażalenie na postanowienie z dnia 19 listopada 2021 r. zostało sporządzone i nadane zanim postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Przedwczesność środka zaskarżenia należy odnosić nie do daty sformalizowanego doręczenia postanowienia stronie, czy pełnomocnikowi strony, jeżeli został ustanowiony, lecz do daty wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego, co następuje zasadniczo z dniem dokonania skutecznego doręczenia postanowienia bądź stronie lub ustanowionemu pełnomocnikowi. Innymi słowy, za przedwczesne, w powyższym rozumieniu, należy uznać zażalenie wniesione na postanowienie, które nie weszło jeszcze do obrotu prawnego, tym samym nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia zażalenia. W konsekwencji oznacza to, że w świetle przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stosowanego do zażaleń na mocy przepisu 239 O.p., zażalenie było niedopuszczalne, gdyż nie jest prawnie dopuszczalne kwestionowanie postanowienia, które nie weszło do obrotu prawnego.

Wobec powyższego, skoro postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, SKO nie mogło rozpatrzyć zażalenia, tylko powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji, uchylając jedynie postanowienie SKO.

W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i naruszeń przepisów postępowania, Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że poza zakresem niniejszej sprawy są kwestie związane ze skutkami wyegzekwowania należności w trybie egzekucji administracyjnej na podstawie powyższego rygoru, o których Skarżący pisze w skardze.

Burmistrz w sytuacji, gdy istniałaby jeszcze możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 25 października 2021 r., tzn. gdyby decyzja ta w dacie ponownego orzekania o nadaniu rygoru nie była jeszcze ostateczna, zobowiązany będzie przy ponownym wydawaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru, uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, gdyż zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na rzecz skarżącego Gospodarstwa stosownie do art. 200 P.p.s.a., gdyż profesjonalny pełnomocnik nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów.

W myśl art. 210 § 1 zdanie 1 P.p.s.a., strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego lub rzecznika patentowego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Z kolei zgodnie z art. 210 § 2 P.p.s.a. przepis § 1 nie ma zastosowania w przypadku orzekania na posiedzeniu niejawnym, gdy strona nie jest reprezentowana przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub rzecznika patentowego. W takim przypadku o kosztach należnych stronie sąd orzeka z urzędu.

Jak już Sąd wskazywał powyżej, niniejszą sprawę Sąd rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zatem Sąd z urzędu ma obowiązek orzeczenia o kosztach postępowania, chyba że stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik i nie złoży wniosku o zasądzenie kosztów.

W niniejszej sprawie Skarżący był reprezentowany przez adwokata, który ani w skardze, ani w innym piśmie procesowym nie złożył wymaganego wniosku, o jakim mowa w art. 210 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji Sąd nie mógł zastosować art. 210 § 2 P.p.s.a. i orzec na rzecz Skarżącego o kosztach postępowania.