Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1107/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r oddala skargę. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...], określającą T. S. (dalej: "podatniczka") podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje.

Podatniczka w badanym 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą

w zakresie usług budowlanych, transportowych oraz wynajmu szalunków pod nazwą U. O. T. S., opodatkowaną podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości 19% dochodu (tzw. podatkiem liniowym). Ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą prowadzona była w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W dniu 29.04.2009 r. podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym

w S., zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2009, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł, obliczony podatek [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny [...] zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy [...] zł, podatek do zapłaty [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził

u podatniczki kontrolę podatkową za okres 01.01.2008 r. - 31.12.2009 r. bez zawiadomienia podatniczki o zamiarze jej wszczęcia, z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa, o czym została ona poinformowana pismem z dnia 28.10.2013 r.

Postanowieniem z dnia 23.09.2014 r. (doręczonym 8 października 2014 r.) organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

W toku postępowania podatkowego, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości odnośnie zadeklarowanej wartości przychodu, natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodu - zakwestionował rzetelność dowodów dokumentujących zakup usług podwykonawczych przy realizacji robót budowlanych (dociepleniowych) na budowach zlokalizowanych w Ś., w S. oraz P. o łącznej wartości [...] zł, od dwóch podwykonawców, tj.:

1. F.H.U. "[...]" A.Ł., ul. [...] w S., z tytułu rachunków nr [...] o łącznej wartości [...] zł,

2. M. K., zam. S., [...]K., z tytułu faktur nr [...], o łącznej wartości [...] zł netto.

Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że podatniczka posługując się sygnowanymi przez te podmioty dokumentami, dokonała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur", tzn. takich, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji bowiem, wystawcy tych faktur nie wykonali usług w nich wymienionych. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatniczki za 2008 r. jest nierzetelna w części, w jakiej ujęto wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami i w konsekwencji, nie uznał przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie, w ocenie organu I instancji, w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., zw. dalej: O.p.), dlatego też odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia

13.05.2016 r. podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, dowodząc, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury wystawione przez: M. K. i A. Ł., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym zostały przez nią poprawnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodała, że w przypadku akceptacji przez organ odwoławczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowanych faktur wnosi o oszacowanie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w pierwszej kolejności wskazał,

że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na jego zawieszenie z dniem 6 października 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z doręczeniem podatniczce postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia z dnia 26 sierpnia 2014 r. oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

z uwagi na wszczęcie w dniu 6 listopada 2014 r. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została skutecznie poinformowana.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S., zasadnie zakwestionował wartości wynikające ze spornych rachunków i faktur wystawionych przez: M. K. i A. Ł. w łącznej kwocie [... zł i obniżył o tę kwotę, wartość zadeklarowanych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do zakwestionowanych rachunków wystawionych przez A. Ł. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji przesłanych przez urzędy skarbowe województwa [...] wynika, że A. Ł. nie wykazał żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej, którą - jak twierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka prowadził w badanym 2009 roku, jak również nie złożył deklaracji w podatku od towarów i usług, ani deklaracji PIT-4R i PIT-11, co świadczy o tym, iż nie zatrudniał pracowników. Po analizie zeznań A. Ł. organ zauważył nadto, że pomimo tego, iż świadek potwierdził fakt wykonywania, jako podwykonawca, usług na rzecz podatniczki, jak również zeznał, iż wystawił okazane mu rachunki nr [...], potwierdził autentyczność swojego podpisu i pieczątki widniejących na rachunkach oraz stwierdził, że otrzymał wszystkie należności z nich wynikające, to jednak:

- nie potrafił samodzielnie wskazać miejsc wykonywania robót, cyt.: " Wykonywałem usługi dla nich, jako podwykonawca, ale teraz nie pamiętam, gdzie to było, czy w Ś., czy w P., czy w G., nie jestem w stanie pamiętać tego, tyle w tym czasie się zdarzyło. ", a na pytanie "Na czym dokładnie polegała współpraca prowadzona z firmą pani T. S. w latach 2008-2009?" odpowiedział, cyt.: "Na wykonywaniu robót zleconych przez jej firmę, nie powiem, gdzie teraz i jakich, bo nie pamiętam. " - poszczególne miejsca budowy wskazywał świadkowi dopiero przesłuchujący, zadając pytania odnośnie każdego z czterech wystawionych rachunków;

- nie potrafił wskazać żadnych dokumentów poświadczających współpracę z panią T.S., np. na pytanie czy sporządzał pisemne umowy odpowiedział, cyt.: "Nie pamiętam, coś było podpisywane, jakaś umowa była na pewno. Przepraszam, ale nie pamiętam. ";

- składał sprzeczne zeznania odnośnie swojej roli przy wykonywaniu robót - początkowo zeznał, że wykonywał prace polegające na kołkowaniu styropianu, po czym w dalszej części przesłuchania oświadczył, iż nie pracował fizycznie, lecz zatrudniał podwykonawców "na czarno", a swoją obecność na budowie wskazał jako jedno - czy dwukrotną;

- udzielał wymijających informacji na temat danych osobowych pracowników zatrudnionych przez niego jakoby "na czarno", cyt.: "Nie wiem, czy posiadam dokumenty potwierdzające fakt korzystania z usług podwykonawców, teściu narobił bałaganu, spalił część dokumentów. Miałem ludzi "na czarno" bez zarejestrowania, pracowało [...] osób. (...). Nie pamiętam danych tych osób. (...). Pamiętam, że jeden był góral, jeden zmarł, jeden wyjechał. "

- nie potrafił jednoznacznie określić swojego statusu, jako podatnika podatku od towarów i usług - na pytanie czy w latach 2008-2009 był czynnym podatnikiem VAT odpowiedział twierdząco, po czym w pytaniu, dlaczego, jako czynny podatnik VAT wystawiał rachunki, a nie faktury VAT zeznał, cyt.: "To ja źle zrozumiałem, ja byłem na ryczałcie, ja w 2009 roku nie byłem podatnikiem VAT-u na 100 procent. ".

W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez M.K. – organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec ww. podatnika przeprowadzone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług - pierwsza w dniach od 15.06.2011 r. do 01.08.2011 r. za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. (w następstwie której w dniu 23.08.2011 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7K, w których uwzględnił wszystkie ustalenia kontroli) oraz drugą - za okres 01.10.2008 r. - 31.12.2008 r. i 01.04.2009 r. - 30.09.2009 r., wszczętą bez zawiadomienia strony, udokumentowaną protokołem kontroli z dnia 30.09.2014 r.. Następnie, po zakończeniu drugiej kontroli, postanowieniem z dnia 20.01.2015 r., doręczonym stronie w dniu 10.02.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz II i III kwartał 2009 r., zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku ww. postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli ww. organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również nie ujął w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego żadnej z faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Do dnia zakończenia ww. postępowania M.K. nie przedłożył również żadnych innych dowodów poświadczających jego współpracę z firmą należącą do podatniczki, jak również nie wskazał osób, ani firm, które w jego imieniu wykonały usługi wymienione na spornych fakturach. Przesłuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 23.02.2015 r. w charakterze strony, M.K., po okazaniu mu uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez niego na rzecz podmiotu o nazwie U.O. T.S., potwierdził wprawdzie, że wystawił przedmiotowe faktury VAT i wykonał udokumentowane nimi prace, jednakże:

- nie zna i nigdy nie spotkał T.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą U. O. T. S.;

- współpracował z jej ojcem, z którym spotykał się w domu, będącym jednocześnie biurowcem, położonym w okolicach dworca kolejowego w S., tam też przeglądał wspólnie z nim dokumentację budowlaną i ustalał zakres prac, tam następowało również przekazywanie faktur i dokonywanie płatności;

- nie zawierał pisemnych umów obejmujących realizację prac wykazanych na okazanych mu fakturach VAT;

- współpracę z panem S. nawiązywał poprzez kontakt telefoniczny, co czasami dokumentowane było nieformalnymi, odręcznymi notatkami, którymi obecnie nie dysponuje;

- podczas prac udokumentowanych okazanymi fakturami VAT nie zatrudniał pracowników, niektóre roboty budowlane (np. szalowanie do wylewu konstrukcji żelbetowych, podestów balkonowych) wykonywał samodzielnie, pracował również jako majster, czy brygadzista;

- odmówił wskazania przyczyny nieuwzględnienia okazanych mu faktur VAT w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2009 r.

Mając na uwadze ww. zeznania M. K., a także fakt, iż:

- zapłaty za wszystkie zakwestionowane faktury - według wyjaśnień M. K. oraz T. S. - zostały dokonane gotówką, co potwierdzać mają jakoby dowody KW,

- w toku prowadzonego postępowania podatkowego M. K. odmówił przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego uprawnień i kwalifikacji zawodowych;

- M. K. nie dysponował zasobami umożliwiającymi wykonywanie usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, tj. nie posiadał środków trwałych, nie ponosił kosztów zakupu niezbędnych materiałów, nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców (organ podatkowy stwierdził bowiem, że wskazani przez M.K. podwykonawcy nie istnieją);

- deklarując samodzielne wykonywanie poszczególnych prac, w tych samych okresach rozliczeniowych M.K. miał świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, co w powiązaniu z zakresem świadczonych usług i możliwościami przerobowymi podatnika nie daje podstaw do uznania złożonych w tym zakresie zeznań za prawdopodobne (ocenę tę potwierdza również analiza miejsc realizacji poszczególnych zleceń, która wskazuje, że prace udokumentowane spornymi fakturami VAT odbywać się miały jednocześnie w kilku oddalonych przez siebie miejscach);

Organ odwoławczy przywołał ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przedstawione w treści ww. decyzji dotyczącej M.K. nr [....] z dnia [...] r., w której stwierdził, że wszystkie faktury wystawione w roku 2008 i 2009 przez tego podatnika na rzecz podmiotu gospodarczego o nazwie U.O.T.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a swoje stanowisko w tej kwestii szeroko uzasadnił.

Z kolei w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prowadzonym w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. M.K., pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożył żądanych przez organ dokumentów dotyczących jego współpracy z T.S., jak również nie stawił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym zweryfikowanie ustaleń organów podatkowych z wiedzą posiadaną przez niego w zakresie spornych transakcji. W związku z powyższym, zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również stwierdził, iż faktury VAT sygnowane przez M.K. są fakturami fikcyjnymi, nieodpowiadającymi prawdzie materialnej.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że transakcje podatniczki zawarte z tymi podmiotami, zostały faktycznie wykonane, a zatem nie została spełniona przesłanka uprawniająca do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Podatniczka ani jej podwykonawcy, poza fakturami oraz gotówkowymi dowodami zapłaty nie przedłożyli żadnych innych dowodów (np. zawartych umów dot. wykonania zleconych prac, korespondencji handlowej, kosztorysów, protokołów odbioru robót, dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników lub korzystanie z usług świadczonych przez podwykonawców, dowodów zakupu materiałów, itp.), które mogłyby świadczyć o tym, iż sporne usługi budowlane zostały wykonane.

W ocenie organu odwoławczego, podatniczka wywodząc dla siebie określone skutki prawne, zobowiązana była dochować należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów. Podatnik działający w dobrej wierze winien bowiem wykazać się aktywnością która potwierdzi, że jest rzetelnym przedsiębiorcą starającym się nie dopuścić do uwikłania go przez kontrahenta w problemy podatkowe, w przeciwnym wypadku nie może domagać się korzyści wynikających z obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zakupionych usług od takiego nierzetelnego kontrahenta. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy, podatniczka była świadoma faktu, iż nawiązuje współpracę z podwykonawcami, co do których istniało duże prawdopodobieństwo, że nie działają zgodnie z prawem.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wystawione dowody kasowe KP lub KW oraz podnoszone w odwołaniu argumenty, że podwykonawcy korzystali

z pracowników zatrudnionych "na czarno".

Za zasadne organ odwoławczy uznał odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi, iż dokonanie obliczenia podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podatniczkę dokumentacji rachunkowej, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, T.S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie w szczególności przepisów:

- art. 121, art.122 O.p., co spowodowało, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób niekompletny i został nieprawidłowo zinterpretowany.

Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 O.p. i nieuwzględnienie

w tym zakresie, jej wniosku o oszacowanie wysokości dochodu.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

Co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, faktur wystawionych przez firmę M.K., skarżąca zaznaczyła, że zarówno ona jak i M. K., potwierdzili w swych zeznaniach, fakt wykonania prac budowlanych, na które wystawione zostały przedmiotowe faktury. Organ podatkowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom pomimo, że przedmiotowe faktury zostały w całości zapłacone przez skarżącą a fakt otrzymania gotówki, potwierdzony został na fakturze lub dowodzie KW. To, że M.K. spornych faktur VAT nie rozliczył w swoich deklaracjach podatkowych, w ocenie skarżącej, nie może przesądzać faktu nie wykonania zafakturowanych usług.

Skarżąca wskazała, że nie jest obowiązkiem podatnika weryfikowanie sposobu i prawidłowości rozliczania się swojego podwykonawcy z ciążących na nim obowiązków podatkowych.

W odniesieniu do zakwestionowanych rachunków wystawionych przez A.Ł., skarżąca zwróciła uwagę m.in. na złożone przez niego wyjaśnienia odnośnie do miejsca, terminu i zakresu wykonywanych prac, które zgodne są z zapisami w dziennikach budów oraz na złożone wyjaśnienia uzasadniające wysokość zastosowanych stawek wynagrodzenia za wykonane prace. Wyjaśniła, że podwykonawcy nie są wpisywani do dziennika budowy, co potwierdził jej zdaniem, inżynier budowlany w złożonych zeznaniach. Skarżąca zwróciła uwagę, że wszystkie prace wskazane w rachunkach zostały w rzeczywistości wykonane. W jej ocenie organy podatkowe nie wykazały, że nie wykonała prac budowlanych dla spółki, której skarżąca była podwykonawcą.

Końcowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 23 O.p., znacznie zawyżając wyliczony dochód.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w 2009 r. przez F.H.U. "[...]" A. Ł., z tytułu rachunków nr [...] o łącznej wartości [...] zł, oraz M. K., z tytułu faktur nr 12/06/2009, 13/06/2009, 15/07/09 i 17/07/09, o łącznej wartości [...] zł netto.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieją wskazane powyżej podmioty odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż usług i potwierdzały, że wystawca faktur był ich wykonawcą. Sporny jest fakt czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje w zakresie podmiotowym i przedmiotowym.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują.

Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, przyjmując, że zadaniem organów podatkowych dokonujących szacunku jest ustalenie danych, niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych, organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu, mogą wykorzystać wszystkie możliwe i dostępne do wykorzystania dane, a skoro mają dostęp do takich danych (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności szacowania podstawy opodatkowania, po to, aby ustalić podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Brak rzetelnych ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie uniemożliwia odstąpienia od szacowania. Dokonanie szacunku było zbędne, bowiem zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na możliwość określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W doktrynie wskazuje się też (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Niezbędne jest bowiem wykazanie jego poniesienia (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a także wykazanie, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Go 135/14, LEX nr 1484964; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, POP 2012, z. 2, s. 179-183, z glosą krytyczną B. Brzezińskiego, POP 2012, z. 2, s. 107-109). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11, LEX nr 1336886). W niniejszej sprawie, skarżąca nie oferując wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, żąda zaś ich oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle konkretnych stanów faktycznych, dopuszcza się oszacowanie w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku udokumentowania ich tzw. pustymi fakturami. Wyroki te dotyczą jednak sytuacji, w których, obiektywnie rzecz biorąc, nabywca towaru wykazał się należytą starannością, a nabywając towar nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1429/10, LEX nr 1069254).

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, jak wskazał organ odwoławczy, podatniczka była świadoma faktu, iż nawiązuje współpracę z podwykonawcami, co do których istniało duże prawdopodobieństwo, że nie działają zgodnie z prawem.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach O.p. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, dlaczego nie dano wiary niektórym oświadczeniom strony.

Odnosząc się do zarzutów prezentowanych w skardze, Sąd podziela ocenę dokonaną przez organu, iż z faktu że wykonała wszystkie prace budowlane dla [...] Sp. z o. o., której to spółki była podwykonawcą, co oznacza, że musiała dysponować odpowiednią siłą roboczą, nie wynika że kwestionowane faktury były rzetelne. W okresie wykonywania prac budowlanych na obiektach wskazanych w spornych rachunkach T. S. zatrudniała od [...] do [...] pracowników budowlanych.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez M.K. - w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wobec tego podatnika przeprowadzone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w następstwie której w dniu 23.08.2011 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7K, w których uwzględnił wszystkie ustalenia kontroli oraz druga - za okres 01.10.2008 r. - 31.12.2008 r. i 01.04.2009 r. - 30.09.2009 r., wszczęta bez zawiadomienia strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec pana M.K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz II i III kwartał 2009 r., zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] r. W toku tego postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również nie ujął w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego żadnej z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Nie przedłożył również żadnych innych dowodów poświadczających jego współpracę ze Skarżącą. Przesłuchany w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 23.02.2015 i, w charakterze strony M.K. po okazaniu mu uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez niego na rzecz podmiotu o nazwie Usługi Ogólnobudowlane T. S., potwierdził wprawdzie, że wystawił przedmiotowe faktury VAT i wykonał udokumentowane nimi prace, jednakże:

- nie zna i nigdy jej nie spotkał;

- współpracował z jej ojcem, z którym spotykał się w domu, będącym jednocześnie biurowcem, położonym w okolicach dworca kolejowego w S., tam też przeglądał wspólnie z nim dokumentację budowlaną i ustalał zakres prac, tam następowało również przekazywanie faktur i dokonywanie płatności;

- nie zawierał pisemnych umów obejmujących realizację prac wykazanych na okazanych mu fakturach VAT;

- współpracę z ojcem skarżącej nawiązywał poprzez kontakt telefoniczny, co czasami dokumentowane było nieformalnymi, odręcznymi notatkami, którymi obecnie nie dysponuje;

- podczas prac udokumentowanych okazanymi fakturami VAT nie zatrudniał pracowników, niektóre roboty budowlane (np. szalowanie do wylewu konstrukcji żelbetowych, podestów balkonowych) wykonywał samodzielnie, pracował również jako majster, czy brygadzista;

- odmówił wskazania przyczyny nieuwzględnienia okazanych mu faktur VAT w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2009 r.

Mając na uwadze ww. zeznania M.K., a także fakt, iż:

- zapłaty za wszystkie zakwestionowane faktury - według wyjaśnień pana M. K. oraz T.S. - zostały dokonane gotówką, co potwierdzać mają jakoby dowody KW;

- w toku prowadzonego postępowania podatkowego M.K. odmówił przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez niego uprawnień i kwalifikacji zawodowych;

- M.K. nie dysponował zasobami umożliwiającymi wykonywanie usług wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, tj. nie posiadał środków trwałych, nie ponosił kosztów zakupu niezbędnych materiałów, nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z usług podwykonawców (organ podatkowy stwierdził bowiem, że wskazani przez M. K. podwykonawcy nie istnieją);

- deklarując samodzielne wykonywanie poszczególnych prac, w tych samych okresach rozliczeniowych M.K. miał świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych (tj. [...] G.M.), co w powiązaniu z zakresem świadczonych usług i możliwościami przerobowymi podatnika nie daje podstaw do uznania złożonych w tym zakresie zeznań za prawdopodobne (ocenę tę potwierdza również analiza miejsc realizacji poszczególnych zleceń, która wskazuje, że prace udokumentowane spornymi fakturami VAT odbywać się miały jednocześnie w kilku oddalonych od siebie miejscach); Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w treści ww. decyzji dotyczącej pana M. K. nr [...] z dnia [...] r. stwierdził, że wszystkie faktury wystawione w roku 2008 i 2009 przez podatnika na rzecz podmiotu gospodarczego o nazwie U. O. T.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a swoje stanowisko w tej kwestii szeroko uzasadnił.

Z kolei w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prowadzonym w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. M. K., pomimo kilkukrotnych wezwań, nie przedłożył żądanych przez organ dokumentów dotyczących jego współpracy z Podatniczką, jak również nie stawił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym zweryfikowanie ustaleń organów podatkowych z wiedzą posiadaną przez niego w zakresie spornych transakcji.

W związku z powyższym, oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż faktury VAT sygnowane przez M.K. na rzecz firmy U.O. T. S. są fakturami fikcyjnymi, nieodpowiadającymi prawdzie materialnej.

Sąd te oceny w pełni podziela i jednoczenie uznaje, że prezentowane w skardze zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie nie popartą niczym polemikę z oceną materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe rachunków wystawionych przez F.H.U. "[...]" A.Ł. zauważyć należy, że za rok podatkowy 2009 złożył On jedynie PIT-37, w którym - według informacji posiadanych przez organy podatkowe - wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy wg PIT-11.

Ponadto, z informacji przesłanych przez urzędy skarbowe województwa [...] wynika, że A.Ł. nie wykazał żadnych przychodów z tytułu działalności gospodarczej, którą - jak twierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, prowadził, nie zatrudniał pracowników.

Nie potrafił samodzielnie wskazać miejsc wykonywania robót, nie potrafił wskazać żadnych dokumentów poświadczających współpracę z T.S., składał sprzeczne zeznania odnośnie swojej roli przy wykonywaniu robót - początkowo zeznał, że wykonywał prace polegające na kołkowaniu styropianu, po czym w dalszej części przesłuchania oświadczył, iż nie pracował fizycznie, lecz zatrudniał podwykonawców "na czarno", a swoją obecność na budowie wskazał jako jedno- czy dwukrotną; udzielał wymijających informacji na temat danych osobowych pracowników zatrudnionych przez niego jakoby "na czarno", nie potrafił jednoznacznie określić swojego statusu, jako podatnika podatku od towarów i usług.

Rzeczywistego wykonania usług przez na rzecz T.S. nie potwierdza również fakt, iż pomimo znacznych kwot zobowiązań wynikających z zakwestionowanych rachunków, podatniczka w żadnym zanalizowanych przypadków nie dokonała płatności za pośrednictwem systemu bankowego, co mogłoby uwiarygodnić istniejący związek gospodarczy z podwykonawcą.

Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca zarzuca, że pewne podmioty, do których organy zwróciły się o informacje, nie udzieliły odpowiedzi. Należy jednak wskazać, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Skarżąca, nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ. Ten zaś, jak wynika z zaskarżonej decyzji, wielokrotnie umożliwiał skarżącej złożenie odpowiednich informacji i wniosków dowodowych.

Reasumując organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją kwestionowane faktury. Organ z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dopiero zaś brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie dopatrzył si naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Sąd skargę oddalił w całości.