Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2523/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 57a, art. 146 par. 1art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. działający przez W. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-194/16-4/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 3 marca 2016 r. W. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego w związku z prowadzeniem działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy w Polsce oraz niepodlegania opodatkowaniu u źródła wypłat na rzecz Funduszu na podstawie art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W. (dalej: Fundusz) jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym (AIF) w rozumieniu dyrektywy nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: ZAFI), inwestującym w nieruchomości, utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z dnia 16 maja 2013 ze zm., dalej: KAGB) - która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - fundusz jest reprezentowany i zarządzany przez spółkę zarządzającą. W przypadku Funduszu jest to W. (dalej: K./Spółka), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (niemieckie mit beschränkter Haftung) z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, w H..

Z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusz odbywa się za pośrednictwem Spółki zarządzającej, tj. dochody te, pomimo że formalnie osiągane są przez Spółkę jako cywilnoprawnego właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów, są uzyskiwane na rachunek Funduszu. Fundusz - poprzez działającą w imieniu własnym lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję swoich jednostek uczestnictwa. Fundusz, poprzez reprezentującą go Spółkę lokuje kapitał głównie na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości, jak i pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku. Ponadto, prowadzi on, m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

Fundusz jest zarządzany przez Spółkę i sam nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu lecz na rachunek Funduszu. Zgodnie z § 11 "Szczegółowych Warunków Uczestnictwa" z dnia 7 lipca 2015 r. regulujących stosunki prawne pomiędzy inwestorami oraz Spółką dla reprezentowanego przez Spółkę Funduszu, Spółka zarządzająca otrzymuje procentowe wynagrodzenie za czynności zarządzania majątkiem Funduszu. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu że Spółka, pomimo iż z prawnego punktu widzenia pozostaje cywilnoprawnym właścicielem nabywanych na rzecz Funduszu nieruchomości i udziałów w spółkach nieruchomościowych, nie jest ich "ekonomicznym właścicielem" tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa, te bowiem przysługują Funduszowi. Niemieckie regulacje prawne w bardzo restrykcyjny sposób określają prawa i obowiązki spółek zarządzających majątkiem funduszy inwestycyjnych:

- Zgodnie z § 84 KAGB, Spółka nie jest niezawisła w swoich decyzjach a dla szeregu czynność, podejmowanych w imieniu funduszu, np. dla inwestowania majątku funduszy, dysponowania tym majątkiem, dysponowania udziałami w spółkach nieruchomościowych, dokonywania obciążeń i cesji praw na majątku funduszu konieczna jest zgoda depozytariusza,

- Ponadto przepis § 104(1) niemieckiej ustawy o inwestycjach przewiduje możliwość zmiany spółki zarządzającej danym funduszem. W takim przypadku majątek nabyty na rzecz funduszu nadal pozostaje w posiadaniu funduszu. Podkreślić również należy, że KAGB posługuje się terminem majątku funduszu w odniesieniu do posiadanych przez niego aktywów, a nie majątku spółki zarządzającej,

- Z przepisu § 90(2) KAGB wynika ponadto, że wszelki majątek nabyty przez spółkę zarządzającą na podstawie uprawnienia funduszu lub w wyniku transakcji, która dotyczy funduszu, przynależy do tego funduszu, a nie do spółki zarządzającej,

- Zgodnie z § 93(2), (3), (5), (6) KAGB, fundusz nie ponosi odpowiedzialności majątkowej za działania spółki zarządzającej.

Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich.

Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania.

Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznej lub niepublicznej oferty nabycia jego jednostek uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym prawa własności nieruchomości lub udziały w spółkach posiadających nieruchomości. Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego Spółka, w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji także w transparentne podatkowo spółki osobowe.

Fundusz, reprezentowany przez Spółkę, prowadzi działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma swoją siedzibę (Niemcy), a także podlega tam (tj. w Niemczech) bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Depozytariuszem, u którego przechowywane są aktywa nabywane na rzecz Funduszu jest niemiecka spółka M.. Depozytariusz jest także odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów, które nie mogą być powierzone do przechowywania (m. in. nieruchomości składających się na portfel aktywów Funduszu).

Spółka, która zarządza Funduszem, prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ma siedzibę (Niemcy).

Podsumowując, działający poprzez Spółkę Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami:

1) podlega w państwie siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2) wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych (zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa), w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym nieruchomości,

3) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie wydanego przez BaFin, organu nadzoru nad rynkiem finansowym (z niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht),

4) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (BaFin) państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (Niemcy),

5) posiada depozytariusza przechowującego aktywa,

6) jest zarządzany przez W.. mit beschrankter Haftung, tj. pomiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (tj. na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin).

Obecnie Fundusz działający poprzez Spółkę zamierza nabyć położoną w Polsce nieruchomość stanowiącą budynek biurowy, w celu czerpania dochodów z najmu znajdujących się w nim powierzchni biurowych.

Pismem z dnia 6 maja 2016 r. (data nadania 6 maja 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

- Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową i jako taki nie posiada osobowości prawnej, zdolności prawnej, struktury organizacyjnej ani własnych organów (poza spółką zarządzającą). Brak osobowości prawnej czy też oficjalnego statusu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w przypadku Funduszu nie może stanowić przesłanki do odmowy przyznania Funduszowi działającemu przez Spółkę statusu zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania, która to instytucja może być podatnikiem na gruncie polskich przepisów i może korzystać ze zwolnień podatkowych (o ile spełnia warunki zwolnienia). Zgodnie z niemieckimi przepisami, Fundusz jest uznawany za podatnika i niemieckiego rezydenta podatkowego,

- Zgodnie z regulacjami prawa niemieckiego, przedmiot działalności niemieckich funduszy inwestycyjnych jest ograniczony do lokowania oraz zarządzanie środkami na wspólny rachunek inwestorów. Obejmuje on wynajem posiadanych nieruchomości Prawo niemieckie dopuszcza, aby Fundusz został wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce, pod warunkiem, że będą to spółki nieruchomościowe tzn. spółki inwestujące w nieruchomości, których majątek składa się w przeważającej części z nieruchomości.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy Funduszowi działającemu przez Spółkę będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów osiąganych z nieruchomości nabywanych w Polsce, zarówno w zakresie dochodów bieżących (np. dochody z najmu), jak również dochodu ze zbycia tych nieruchomości?,

2) Czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu, działającego przez Spółkę, nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania "u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.s.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Funduszowi działającemu przez Spółkę będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów osiąganych z nieruchomości położonych w Polsce, zarówno w zakresie dochodów bieżących (np. dochody z najmu) jak również dochodu ze zbycia tych nieruchomości.

Zgodnie z regulacjami wprowadzonymi ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr. 226, poz. 1478) oraz zmodyfikowanymi ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 234 poz. 1389), zwolnienie podmiotowe określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., które weszło w życie 1 stycznia 2011 r., doprecyzowane wyżej wymienioną ustawą z dnia 16 września 2011 r., obejmuje swym zakresem także instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Instytucje te, aby mogły korzystać z ww. zwolnienia, muszą spełniać łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Biorąc pod uwagę, że instytucja wspólnego inwestowania, jaką stanowi Fundusz działający przez Spółkę:

a) podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem jej działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa w Niemczech (BaFin),

d) jej działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym (BaFin),

e) posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,

f) jest zarządzana przez Spółkę, prowadzącą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Niemczech (BaFin);

to warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 10a u.p.d.o.p. należy uznać za spełnione i - tym samym - Fundusz, działający przez Spółkę, powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dla niemieckiego funduszu inwestycyjnego, prowadzącego w Polsce działalność na analogicznych zasadach jak w przedmiotowej sprawie, została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r., sygn. IPPB5/423-1203/11/15-8/S/AJ).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacjach z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPPB5/423-209/12/15-5/S/AJ oraz sygn. IPPB5/423-206/12/15-5/S/AJ.

Przedstawiając stanowisko w zakresie postawionego pytania drugiego, Wnioskodawca podał, że zwolnienie z opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. obejmuje również przychody/dochody podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku "u źródła", w związku z czym ewentualne wypłaty o których mowa wart. 21 oraz 22 u.p.d.o.p. dokonywane na rzecz Funduszu, działającego poprzez Spółkę, nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty dokonujące określonych kategorii płatności na rzecz kontrahentów zagranicznych zobowiązane są do poboru podatku "u źródła". Ustawodawca określił jednak wyjątek odnoszący się do wypłat dokonywanych na rzecz podatników, którym przysługuje zwolnienie od podatku. Mianowicie, zgodnie z art. 26 ust 1g u.p.d.o.p., m.in. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione powyżej, Wnioskodawca podkreślił, iż skoro - jak wskazano w stanie faktycznym - warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy uznać za spełnione, to pod warunkiem prawidłowego udokumentowania rezydencji podatkowej oraz złożenia oświadczenia potwierdzającego, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, wypłaty na jego rzecz z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

Fundusz podał, że potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska znaleźć można także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-835/14-4/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wypłaty z tytułu odsetek oraz dywidend i innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części w jakiej są przypisane niemieckiemu funduszowi emerytalnemu i/lub niemieckiemu funduszowi inwestycyjnemu mającym charakter instytucji wspólnego inwestowania zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") działający w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu wniosku Funduszu uznał za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-194/16-4/PW stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2016 r., uzupełnione pismem z dnia 6 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego w związku z prowadzeniem działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy w Polsce oraz niepodlegania opodatkowaniu u źródła wypłat na rzecz Funduszu na podstawie art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu interpretacji DIS, powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stwierdził, że dla uznania dochodów osiąganych w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu za dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie podanego przepisu muszą być spełnione łącznie wszystkie warunki w nim określone.

W ocenie DIS opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz.

Wykładnia funkcjonalna analizowanej normy prawnej wskazuje natomiast, że spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Wnioskodawcy i Funduszu (wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych) przez nią zarządzanego.

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. było bowiem wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym.

Reasumując, ponieważ zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. to, zdaniem DIS, należało uznać, że ten warunek zwolnienia nie będzie spełniony.

Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazują, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Funduszowi działającemu przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych, na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów osiąganych z nieruchomości położonych w Polsce, zarówno w zakresie dochodów bieżących (np. dochody z najmu) jak również dochodu ze zbycia tych nieruchomości - za nieprawidłowe, z uwagi na brak wypełnienia co najmniej jednego warunku zwolnienia (określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 a, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, (że zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. i w związku z tym warunek zwolnienia podmiotowego nie będzie spełniony), DIS uznał również za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., działającego poprzez Spółkę, nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.

3. Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. Fundusz wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretacje indywidulaną DIS z dnia 13 maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji podatkowej Fundusz zarzucił:

a) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.:

- art 6 ust.1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie nieuprawnione wymaganie identyczności, a nie jedynie porównywalności zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych jako warunku dla zastosowania zwolnienia;

- art 6 ust.1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww., przepisie, jest nie rodzaj działalności wykonywanej przez instytucję wspólnego inwestowania (tj. lokowanie i inwestowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), lecz klasyfikacja, na gruncie u.p.d.o.p., dochodu uzyskiwanego z takiej inwestycji;

- art 6 ust.1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię a w rezultacie uznanie, że nabycie ogółu praw i obowiązków, tytułem uczestnictwa w spółce osobowej inwestującej w nieruchomości, nie jest formą lokowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe, o których mowa ww. przepisie;

- art 6 ust. 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 i 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że rzekomo inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w nieruchomości dokonywanych bezpośrednio oraz za pośrednictwem spółek osobowych transparentnych podatkowo miałby uzasadniać odmienne traktowanie funduszy zagranicznych mających prawną możliwość dokonywania inwestycji za pośrednictwem takich spółek osobowych;

- art 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust 1 oraz 22 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do zastosowania poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wypłaty na rzecz Funduszu z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust 1 u.p.d.o.p. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce,

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie własnych założeń dotyczących zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2015 r. (dalej: wniosek) i dokonanie wykładni przepisów podatkowych dla tak dostosowanego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego);

- art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie polegało na niedokonaniu analizy wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych w toku postępowania zmierzającego do wydania i samokontroli wydanej Interpretacji;

- art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez i) sformułowanie dodatkowego, niewynikającego wprost z przepisów warunku zwolnienia, ii) pominięcie powszechnie akceptowanego w orzecznictwie poglądu o kwalifikacji tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jako prawa majątkowego;

- art. 2a w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario polegające na zastosowaniu nieuprawnionej wykładni art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika i obarczenie podatnika skutkami niejasnego i nieprecyzyjnego (w ocenie DIS) sformułowania przepisów przez ustawodawcę.

W uzasadnieniu Fundusz za niezrozumiałe uznał dopatrywanie się przez organ źródła przesłanki określonej w art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, wskazując, że u.p.d.o.p. jest samodzielnym aktem prawnym i nie zawiera w tym zakresie odwołania do przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., nazywanej dalej: "u.f.i.")..

Gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zwolnienia od spełnienia przesłanek określonych w u.f.i., odwołanie takie zostałoby wprost zawarte w u.p.d.o.p. Skoro cyt. ustawa takiego odwołania nie zawiera, brak jest podstaw prawnych aby je "dointerpretowywać". Zabieg taki jest nie tylko niezgodny z dyrektywami wykładni norm prawnych, ale ponadto - w analizowanym przypadku - prowadzi do zmiany charakteru interpretowanego przepisu. Wykładnia uzależniająca przyznanie zwolnienia od spełnienia wymogów ustanowionych dla polskich funduszy inwestycyjnych, a więc wymagająca działania w sposób charakterystyczny dla polskiego funduszu, w praktyce prowadzi do pozbawienia podobnych funduszy zagranicznych, nie mających jednak identycznego charakteru, zakresu inwestycji i cech jak fundusze polskie, prawa do skorzystania z preferencji podatkowej (mimo że intencją ustawodawcy było właśnie usunięcie ww. dyskryminacji).

W ocenie Skarżącego DIS wadliwie zastosował wykładnię pozajęzykową, ponieważ w projekcie wprowadzenia zwolnienia akcentowano, że celem jego wprowadzenia jest przeciwdziałanie arbitralnej dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych w stosunku do funduszy polskich oraz wynikającemu z tej dyskryminacji ukrytemu ograniczeniu w swobodnym przepływie kapitału i płatności. Wykładnia celowościową nie uzasadnia zatem oczekiwania identycznego (a jedynie podobnego) zakresu inwestycji funduszu. Szczególnie mając na uwadze, iż przepisy określające zasady działania instytucji wspólnego inwestowania funkcjonujących w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich nie są zharmonizowane. Jako nadinterpretację uzasadnienia projektu ustawy uznać należy dokonywanie oceny zasad tworzenia i funkcjonowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych przez bezpośrednie odniesienie do przepisów u.f.i. czy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r.

Zadaniem DIS jest przeprowadzenie procesu interpretacyjnego, czyli odkodowanie treści normy prawnej przez zastosowanie określonych dyrektyw interpretacyjnych. Wprawdzie to interpretator dokonuje wyboru metody wykładni, jednak nie jest to uprawnienie do wyboru dowolnego - należy bowiem uwzględnić zasady konstytucyjne wskazujące na preferencje aksjologiczne ustawodawcy. Pierwszeństwo należy przyznać zasadzie wykładni językowej, traktując pozostałe zasady wykładni jako subsydiarne.

Odstąpienie od wykładni językowej byłoby dopuszczalne w przypadku, gdyby ten rodzaj wykładni czynił przepis martwym (pustym) lub prowadził do absurdalnych rezultatów, lub też gdyby wykładnia językowa nie pozwalała na precyzyjne określenie strony podmiotowej lub/i przedmiotowe! zwolnienia Dopuścić taką wykładnię należałoby również wtedy, gdyby wynik wykładni językowej nie dał się pogodzić z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa. Jednak żadna z powyższych przestanek nie zachodzi w analizowanej sprawie.

Kierując się zasadami wykładni językowej, do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wystarczające jest łączne spełnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek. Ani ww. przepis, ant żaden inny obowiązujący przepis nie uzależnia stosowania tego zwolnienia od wypełnienia przez zagraniczny fundusz wymogów w przepisie nie wymienionych, a sformułowanych w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych.

W ocenie Funduszu art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. został zbudowany warunkowo i niespełnienie chociażby jednej z przesłanek w nim wskazanych, eliminuje możliwość wprowadzenia w życie normy prawnej przepisu. Jednocześnie posiadając taki charakter, zmusza interpretatora do wykładni ściśle językowej z pominięciem celowościowej i systemowej, W ocenie Sądu, pojęcia użyte w przepisie oznaczają dokładnie to co zostało zapisane. wykładni art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. należy dokonać mając na uwadze również tło historyczne i cele, którymi kierował się ustawodawca przy wprowadzaniu tego przepisu.

Nietrafne było zatem twierdzenie DIS, że Konstytucyjne zasady zaufania do państwa i prawa, pewności prawa, poprawnej legislacji, jak również wypracowany przez orzecznictwo prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, przesądzają o tym, iż dokonując wykładni art 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy poprzestać na wykładni gramatycznej, pozwalającej na pełne "odszyfrowanie" treści normy prawnej. Stosowanie pozostałych, subsydiarnych dyrektyw wykładni (w tym wykładni historycznej czy celowościowej) jest nie tylko niewymagalne, ale wręcz niedopuszczalne

Dokonując wykładni przesłanki określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. w zaskarżonej Interpretacji organ przyjął wadliwe założenie o wyłączeniu możliwości lokowania środków pieniężnych w udziały spółek osobowych transparentnych podatkowo. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że możliwość inwestowania w takie spółki osobowe świadczy o braku podobieństwa zagranicznych funduszy inwestycyjnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Zarówno polskie jak i zagraniczne fundusze inwestycyjne mają prawną możliwość inwestowania w spółki osobowe, choć różnią się co do typów spółek mogących być przedmiotem inwestycji (polskie fundusze, zgodnie z u.f.i., mogą inwestować jedynie w spółki komandytowo-akcyjne, podczas gdy Fundusz, zgodnie z ustawodawstwem niemieckim, może inwestować także w inne spółki osobowe).

Wymóg braku istnienia prawnej możliwości dokonywania inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe, jako przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p., konstytuuje kryterium "identyczności" a nie "porównywalności" instytucji wspólnego inwestowania do polskich funduszy inwestycyjnych i tym samym nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów.

Dokonując subsumpcji normy prawnej DIS popełnił istotny błąd logiczny, rozważając i oceniając zasady klasyfikacji dochodów funduszy dla celów podatkowych, podczas gdy przedmiotem weryfikacji powinien być zakres działalności funduszu (tj. przedmiot działalności). Przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest bowiem ograniczenie dopuszczalnej aktywności funduszy, nie zaś osiąganie przez nie dochodu z określonego źródła na gruncie u.p.d.o.p.

Wymów osiągania przez fundusz dochodów z praw majątkowych jest w praktyce niemożliwy do spełnienia, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje źródło "dochody z praw majątkowych". Odmowa przyznania Funduszowi zwolnienia na gruncie art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p., uzasadniona tym, że dochód Funduszu stanowi dochód z działalności gospodarczej a nie dochód z praw majątkowych, nie tylko nie znajduje uzasadnienia prawnego, ale skutkuje dointerpretowaniem przesłanki niemożliwej do spełnienia na gruncie obowiązujących przepisów.

Organ zdaje się nie dostrzegać, że fundamentalne znaczenie dla zastosowania przesłanki określonej w art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. ma nie źródło przychodu/dochodu a rodzaj inwestycji, tj. lokowanie środków pieniężnych w prawa majątkowe.

Skoro zatem językowa wykładnia art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. nie pozwala na zawężenie pojęcia "innych praw majątkowych" poprzez wyłączenie udziałów w spółce osobowej, zaś udział w spółce osobowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, uznać należy że lokowanie środków w udziały w spółkach osobowych wyczerpuje brzmienie przepisu art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p.

Zasady klasyfikacji dochodów dla celów podatkowych pozostaje bez znaczenia dla weryfikacji zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przesłanką ww. zwolnienia jest bowiem wykonywanie określonego rodzaju aktywności (tj. lokowanie środków pieniężnych w określone instrumenty), nie zaś osiąganie dochodów z określonego źródła. Negatywne rozstrzygnięcie Organu opiera się na jednym argumencie, a mianowicie wskazaniu na możliwość osiągania przez Fundusz dochodów z udziału w spółkach osobowych, mimo że - jak wykazano powyżej - sposób klasyfikacji dochodu osiąganego przez instytucję wspólnego inwestowania nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p.

Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu, że pod pojęciem "lokowania" należy rozumieć "umieszczanie" pieniędzy w określonych przedsięwzięciach. Definicja ta jednak nie uprawnia do twierdzenia, jakoby inwestowanie w nieruchomości za pośrednictwem spółek osobowych, powołanych w celu nabycia nieruchomości, nie stanowiło formy lokowania środków pieniężnych. Jak udowodnione w poprzednich punktach skargi, powszechnie akceptowany jest pogląd iż ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe. Zatem nabycie ogółu praw i obowiązków w transparentnej podatkowo spółce osobowej jest formą lokowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe, i jako taka niewątpliwie wypełnia przesłanki ww. zwolnienia.

Przy czym dla zastosowania przesłanki określonej w art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. fundamentalne znaczenie ma rodzaj inwestycji tj. lokowanie środków w inne prawa majątkowe jakim jest ogół praw i obowiązków w spółce osobowej. Poziom aktywności i zaangażowania w spółkę osobową pozostaje, w ocenie Spółki, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia.

Wbrew twierdzeniom organu, przystąpienie do spółki osobowej wcale nie musi być ukierunkowane na aktywne prowadzenie działalności gospodarczej w tej formie prawnej. Przepisy prawa handlowego dopuszczają uczestnictwo w spółkach osobowych "nieaktywnych" wspólników, których rola sprowadza się do umieszczenia w spółce określonych aktywów (wkładów), w zamian za co nabywają prawo do uczestnictwa w zyskach spółki (analogiczne jak prawo do dywidendy w spółkach kapitałowych - np. komandytariusz w spółce komandytowej, akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej). Co więcej, w obrocie gospodarczym funkcjonują tzw. spółki celowe tj. spółki specjalnego przeznaczenia (angielskie SPV), które często nie posiadają jakiegokolwiek zaplecza osobowego czy technicznego ani też stałej struktury pozwalających na czynne prowadzenia działalności gospodarczej, ale są powoływane dla realizacji określonych przedsięwzięć również o charakterze niegospodarczym (np. na gruncie przepisów o partnerstwie publiczno-prywatnym).

Nie dość, że poziom aktywności w spółce osobowej nie ma de facto wpływu na zastosowanie zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p., to jeszcze Organ niezasadnie przyjął, że Fundusz będzie aktywnie prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem transparentnych podatkowo spółek osobowych, co jest nie tylko niezgodne z zaprezentowanym we Wniosku stanem faktycznym, ale wręcz niedopuszczalne na gruncie niemieckich przepisów.

Zgodnie z regulacjami prawa niemieckiego (§ 1 Abs. 1b Nr. 3 lnvestmentsteuergesetz lnvStG), przedmiot działalności niemieckich funduszy inwestycyjnych jest ograniczony do lokowania oraz zarządzania środkami na wspólny rachunek inwestorów zaś aktywne, komercyjne gospodarowanie składnikami majątkowymi jest niedopuszczalne. Jedyny wyjątek dotyczy możliwości uczestnictwa w spółkach nieruchomościowych, które mogą nabywać wyłącznie nieruchomości lub aktywa niezbędne do gospodarowania nieruchomościami.

Skarżący wyjaśnił, że niemiecki fundusz inwestycyjny nie może aktywnie zarządzać spółkami znajdującymi się w jego portfelu inwestycyjnym (również za pośrednictwem podmiotów powiązanych). Wynajem i dzierżawa nieruchomości jak również posiadanie udziałów w spółkach nieruchomościowych są dopuszczalne. Fundusz nie może jednak podejmować działań noszących znamiona działalności gospodarczej np. oferować najemcom świadczeń dodatkowych istotnej wartości, świadczyć usług marketingowych czy reklamowych mających znamiona działalności komercyjnej, nabywać nieruchomości w celu krótkoterminowej sprzedaży (traktowane jako handel nieruchomościami) itp.

Wspomniane wyżej czynności odpowiadają działalności inwestycyjnej polskiego funduszu inwestycyjnego. Mianowicie, w świetle przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, pewne rodzaje polskich funduszy inwestycyjnych mogą nabywać nieruchomości (art. 147 ust. 1 u.f.i.) oraz dokonywać na nich inwestycji - w tym budowy i remontów – (art. 148 ust. 4 oraz ust. 5 u.f.i.), a także obciążać te nieruchomości (art. 149 u.f.i.). Skoro polskie fundusze inwestycyjne mogą dokonywać powyższych inwestycji, to nie ulega wątpliwości, iż działalność w tym zakresie mieści się w pojęciu inwestowania w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe. Argumentacja Organu jakoby Fundusz mógł pełnić rolę aktywnego wspólnika spółki osobowej wskazuje na niezrozumienie zasad funkcjonowania niemieckich funduszy inwestycyjnych, których działanie Spółka wyjaśniła Organowi w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z perspektywy Funduszu, inwestowanie w położone na terytorium Polski nieruchomości za pośrednictwem spółek osobowych nie różniłoby się, w zakresie poziomu zaangażowania czy bezpieczeństwa aktywów, od inwestycji dokonywanych bezpośrednio. Fundusz nie prowadziłby bieżących spraw spółki osobowej, nie angażowałby się w zarządzanie nią Fundusz, jako wspólnik spółki osobowej, byłby jedynie odbiorcą pasywnego dochodu z nieruchomości, zarządzanych przez specjalistów posiadających fachową wiedzę i znających rynek nieruchomościowy, tj. wyspecjalizowanych zarządców nieruchomości.

Konkludując, w ocenie Spółki, nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest formą lokowania czyli umieszczania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe i jako takie wypełnia przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest przy tym poziom aktywności Funduszu jako wspólnika spółki osobowej czy rodzaj prowadzonej przez nią działalności. Pasywne czerpanie dochodów z inwestycji w nieruchomości dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych (gdyż tylko takie zaangażowanie w spółki osobowe jest dopuszczalne na gruncie niemieckich przepisów), nie może być utożsamiane z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem ww. spółek. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Organu, jakoby już samo istnienie prawnej możliwości nabywania praw i obowiązków w spółkach osobowych pozbawiało zagraniczny fundusz inwestycyjny praw do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. I to niezależnie od tego, czy fundusz z tego prawa faktycznie skorzysta czy też nie (jak to ma miejsce w przypadku Funduszu, który nie dokonał w Polsce żadnych inwestycji za pośrednictwem spółek osobowych, lecz jedynie nabył nieruchomość bezpośrednio).

Zdaniem Skarżącego kwestia bezpieczeństwa inwestorów funduszu, o której wspomina DIS, pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 6 ust. 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. dla takiego funduszu, zaś wprowadzenie rozróżnienia ze względu na poziom bezpieczeństwa, można by, zdaniem Spółki, uznać za środek służący arbitralnej dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych, stojący w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, tj. z zasadą swobody przepływu kapitału.

Nie dość, że kwestia poziomu bezpieczeństwa inwestorów funduszu nie stanowi przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p., to jeszcze trudno się zgodzić jakoby faktycznie bezpieczeństwo inwestorów zagranicznego funduszu inwestującego w nieruchomość pośrednio, przez spółkę osobową, byłoby mniejsze, ze względu na większy poziom ryzyka i płynności aktywów, niż gdyby inwestycja dokonywana była bezpośrednio przez fundusz. Zgodnie z przepisami niemieckimi warunkiem nabywania i posiadania tytułów uczestnictwa w spółkach nieruchomościowych jest wymóg, aby forma prawna spółki nieruchomościowej wykluczała możliwość ponoszenia przez spółkę zarządzającą, reprezentującą fundusz i działającą na jego rzecz, odpowiedzialności wykraczającej ponad wartość wniesionego wkładu W przypadku inwestycji pośrednich w spółki osobowe, stopień zaangażowania niemieckiego funduszu jako komandytariusza w spółce komandytowej jest de facto porównywalny do roli udziałowca w spółce kapitałowej. Jego odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, czyli wniesionego wkładu.

Kwestia bezpieczeństwa inwestorów funduszy nie jest przesłanką zastosowania zwolnienia z art 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Jeśliby jednak nawet rozważyć poziom bezpieczeństwa inwestorów jako przesłankę ww. zwolnienia, wbrew twierdzeniom Organu poziom bezpieczeństwa inwestorów niemieckiego funduszu inwestującego w nieruchomość pośrednio (przez spółkę osobową) jest porównywalny do inwestycji dokonywanych bezpośrednio przez fundusz, co wynika z norm prawa niemieckiego wprowadzających wymóg ograniczenia ryzyka do wysokości wniesionego wkładu.

Konsekwencją przyjęcia przez DIS stanowiska, iż zakres działalności Wnioskodawcy wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. i - w związku z tym - warunek zwolnienia podmiotowego nie będzie spełniony, jest uznanie, że również wypłaty na rzecz Funduszu z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Organ zasadniczo zgadza się ze stanowiskiem Spółki o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła" również do wypłat z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem że będą one dokonywane na rzecz podmiotu spełniającego przesłanki zwolnienia określone w art 6 ust 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. Przesłanką negatywnego rozstrzygnięcia jest zatem jedynie przeświadczenie Organu o niespełnieniu przez Fundusz warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, z uwagi na argumenty przytoczone we uprzednich punktach niniejszego pisma. Pozostają one aktualne również w odniesieniu do pytania nr 2. Pochodną uznania zasadności argumentacji Spółki przytoczonej w odniesieniu do pytania nr 1 powinno być zatem również uznanie prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2.

Wbrew twierdzeniom DIS, Fundusz nigdy nie wskazywał na zamiar czy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek osobowych, a jedynie na prawną możliwość posiadania ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, powołanych w celu inwestowania w nieruchomości, co nie jest tożsame z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej w tej formie. Tymczasem, przedstawione na wstępie stwierdzenia organu stanowią nadinterpretację opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, co nie powinno mieć miejsca w postępowaniu o wydanie interpretacji.

DIS powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym należy uznać, że Organ wydając Interpretację naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., ponieważ nie będąc do tego uprawniony zmienił zdarzenie przyszłe w wyżej wymienionym zakresie i dokonał interpretacji tego zmienionego zdarzenia przyszłego.

W ocenie Funduszu, nawet gdyby uznać, iż z uwagi na nieprecyzyjność i wieloznaczność art. 6 ust 10a lit b u.p.d.o.p., subsumpcja normy prawnej zawartej w tym przepisie wymagałaby zastosowania pozajęzykowych dyrektyw wykładni (z czym Skarżący się nie zgadza), zastosowanie wykładni niekorzystnej dla instytucji wspólnego inwestowania, skutkującej pozbawieniem jej korzyści, których osiągnięcie mogłaby racjonalnie zakładać w oparciu o literalne brzmienie obowiązujących przepisów, stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów państwa. Prowadziłoby bowiem do obarczenia zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania skutkami nieprecyzyjnego sformułowania przepisów przez polskiego ustawodawcę, co w demokratycznym państwie prawnym nie powinno mieć miejsca.

Zdaniem Skarżącego, przepis art. 6 ust 10a u.p.d.o.p. nie budzi takich wątpliwości. Treść przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości iż przesłanką zwolnienia jest ograniczenie dopuszczalnej aktywności funduszy nie zaś osiąganie przez nie dochodu z określonego źródła. Nieuprawniona wykładnia tego przepisu zastosowana przez Organ hołduje zasadzie in dubio pro fisco, która to stanowi oczywiste zaprzeczenie zasady in dubio pro tributario.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-194/16-4/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

2. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna.

5. Na wstępie należy wskazać, że granice, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, innego organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 708/16).

6. W tej sprawie doszło do sporu między organem a Skarżącym. Zdaniem tego ostatniego Funduszowi, działającemu przez Spółkę, będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów osiąganych z nieruchomości położonych w Polsce, zarówno w zakresie dochodów bieżących (np. dochody z najmu) jak również dochodu ze zbycia tych nieruchomości.

W ocenie organu ponieważ zakres działalności Wnioskodawcy wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., ten warunek zwolnienia nie będzie spełniony. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wskazują, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Funduszowi działającemu przez Spółkę, w zakresie dochodów uzyskiwanych, na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów osiąganych z nieruchomości położonych w Polsce, zarówno w zakresie dochodów bieżących (np. dochody z najmu) jak również dochodu ze zbycia tych nieruchomości - za nieprawidłowe, z uwagi na brak wypełnienia co najmniej jednego warunku zwolnienia (określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.).

7. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz. Wykładnia funkcjonalna analizowanej normy prawnej wskazuje natomiast, że spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Wnioskodawcy i Funduszu (wyodrębnionej masy

Wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. było bowiem wynikiem podjęcia przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a) zaznaczono, że proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym.

Konsekwentnie w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) wskazano, że niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, w projekcie zaproponowano również wprowadzenie dodatkowego wymogu, który będą musiały spełnić zagraniczne fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazującego, że muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wolą Ustawodawcy było ustanowienie zwolnienia podmiotowego dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, ale tylko takich, które działają na podobnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych. DIS w skarżonej interpretacji zasadnie podkreślił, że podstawowe cechy konstrukcyjne polskich funduszy inwestycyjnych zarówno otwartych jak i zamkniętych oparto na schemacie wynikającym z Dyrektywy UCITS, w tym w zakresie przedmiotu działalności, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania.

Niewątpliwie porównywanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie jest kwestią prostą. Generalnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania są podobne do funduszy krajowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 244/16).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 641/15. Sąd uznał w nim, że obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne.

Stąd wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy dokonywać mając na uwadze również tło historyczne i cele, którymi kierował się Ustawodawca przy wprowadzaniu tego przepisu. DIS zasadnie wskazał na konieczność odróżnienia funduszy zagranicznych wymienionych w art. 2 pkt 9 u.f.i. i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS IV), czyli tzw. fundusze zharmonizowane od alternatywnych funduszy inwestycyjnych (czyli wszystkich innych niż ww.), które zarządzane przez podmioty określone w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywami funduszami inwestycyjnymi, która dotychczas nie została implementowana do polskiego porządku prawnego. Również prawo niemieckie odmiennie reguluje działalność instytucji wspólnego inwestowania i Funduszu zarządzanego przez Spółkę.

8. W tej sprawie głębszej analizy wymagała natomiast ocena wypełnienia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 10a lit. b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z nim instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (ta kwestia jest poza przedmiotem sporu w tej sprawie).

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,

W ocenie Sądu "wyłączny przedmiot działalności" wymieniony w tym przepisie odnosi się do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności instytucji wspólnego inwestowania w państwie jej siedziby, a nie do faktycznego zakresu inwestycji takiego podmiotu. Za nielogiczne bowiem należałoby uznać, że w przypadku wielokrotnej zmiany przedmiotu działalności danej instytucji wspólnego inwestowania w trakcie roku podatkowego, mogłaby ona wielokrotnie tracić bądź odzyskiwać prawo do zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto, nie może mieć wpływu na przyznanie zwolnienia odpowiednie ukształtowanie warunków umownych, zapisów statutu, czy innego dokumentu determinującego ustrój wewnętrzny instytucji wspólnego inwestowania. Kwestia zwolnienia z opodatkowania nie może być zależna od woli, czy zamiaru Wnioskodawcy, lecz musi być pochodną wypełnienia obiektywnych kryteriów.

W treści wniosku Wnioskodawca informuje, że działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie na rynku nieruchomości zarówno bezpośrednio - poprzez nabywanie nieruchomości, jak i pośrednio - poprzez nabywanie udziałów w spółkach inwestujących na tym rynku. Ponadto, prowadzi on, m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach. Fundusz, ma prawo dokonywać inwestycji w transparentne podatkowo spółki osobowe. Fundusz jest zarządzany przez Spółkę i sam nie posiada osobowości prawnej, a we wszystkich czynnościach prawnych, co do zasady, działa poprzez Spółkę. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu lecz na rachunek Funduszu.

Sąd podziela opinię DIS, że tego rodzaju stwierdzenie Wnioskodawcy należy rozumieć w ten sposób, że to Spółka inwestuje pozyskane od inwestorów środki, tworzące pewien wyodrębniony zbiór aktywów w określony sposób w imieniu własnym, lecz na rzecz inwestorów (ponieważ Fundusz nie posiada zdolności prawnej i do czynności prawnych, nie może zostać zatem np. właścicielem nieruchomości).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że "Prawo niemieckie dopuszcza, aby Fundusz został wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej z siedzibą w Polsce". W ocenie Sądu analizowany warunek zwolnienia podmiotowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. określa: wyłączny przedmiot działalności - zbiorowe lokowanie środków pieniężnych oraz przedmiot lokat - papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Obydwie ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. Trudno natomiast uznać np. przystąpienie do polskiej spółki jawnej za lokowanie środków pieniężnych. Zasadne jest odwołanie się do znaczenia słowa lokować w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) "lokować" oznacza "umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach itp". Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków.

Natomiast przystąpienie do ww. spółki osobowej ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę. Określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 u.f.i., uściślonym regulacjami art. 145-147 tej ustawy.

Wynika z nich wprost dopuszczalność podejmowania przez fundusze inwestycyjne zamknięte działalności polegającej na lokowaniu aktywów w papiery wartościowe; wierzytelności - z wyjątkiem wierzytelności wobec osób fizycznych; udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością; waluty; instrumenty pochodne - w tym niewystandaryzowane instrumenty pochodne; prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń, dopuszczone do obrotu na giełdach towarowych; instrumenty rynku pieniężnego - pod warunkiem, że są zbywalne; własność lub współwłasność; użytkowanie wieczyste.

Powyższe oznacza, że w świetle wymienionych regulacji oraz niektórych unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), fundusz inwestycyjny typu zamkniętego nie może zostać wspólnikiem w spółce osobowej nieemitującej papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., nie zaś z praw majątkowych. Wynika to m.in. z odmienności konstrukcji polskiej spółki jawnej lub komandytowej w zakresie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki, jej reprezentacji, zarządzania, zbywalności praw udziałowych itd. od rozwiązań przewidzianych dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych. Ponadto zgodnie z art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik (spółki jawnej) odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Zgodnie z art. 39 § 1-2 tej ustawy każdy wspólnik (spółki jawnej) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki.

Zgodnie z art. 29 § 1 -3 Kodeksu spółek handlowych:

- każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę,

- prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki,

- prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 22 § 2 tej ustawy każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Sąd podziela opinię DIS, że czym innym jest zatem "lokowanie" środków pieniężnych, a czym innym czynne prowadzenie działalności w charakterze np. wspólnika spółki jawnej. Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z nieporównywalnie większym zakresem obowiązków, niż wspólnika spółki z o.o., akcjonariusza spółki akcyjnej, nie wymieniając nawet uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego. Inaczej, posiadanie ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce jawnej wiąże się z koniecznością nieporównywalnie większej aktywności gospodarczej i odpowiedzialnością wspólnika, w tym odpowiedzialnością za długi spółki ponad wniesiony wkład.

Polski Ustawodawca nakazuje traktować dochody z udziału w spółce osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) tak jak dochody z działalności gospodarczej:

1) w przypadku osób fizycznych - na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opubl. w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.),

2) w przypadku osób prawnych na - podstawie art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.

Skoro zatem, zgodnie z właściwym prawem niemieckim, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, gdyż Wnioskodawca może także uzyskiwać dochody z działalności gospodarczej, to należy uznać, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 1 10a lit. b nie będzie spełniony. W ocenie Sądu ocena organ jest zasadna oparta wprost na treści ww. przepisu oraz jego wykładni językowej i Sąd pogląd ten podziela.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje przecież pogląd o prymacie językowej wykładni prawa podatkowego. Przykładem niech będą dwa orzeczenia NSA. Wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

W uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, Sąd wskazał, że można przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne.

W ocenie Sądu w tej sprawie wykładnia językowa warunków określonych w w art. 6 ust. 1 pkt 1 10a lit. b nie budzi wątpliwości i nie ma potrzeba sięgania po inne rodzaje wykładni prawa. Stanowisko przeciwne prowadziłby do uprzywilejowanego traktowania funduszy niemieckich (opisanych przez Wnioskodawcę) - czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane uczestnictwem w polskich spółkach osobowych - w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz spółek inwestycyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Funduszu Kapitałowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 57 poz. 491 ze zm.), które z uwagi na brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy mogą działać m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej i jednocześnie nie korzystają z żadnych preferencji podatkowych w zakresie u.p.d.o.p. (o charakterze podmiotowym).

Reasumując, ponieważ zakres działalności Skarżącej wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., należało uznać, że ten warunek zwolnienia nie będzie spełniony.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, (że zakres działalności Skarżącej wynikający z przepisów prawa niemieckiego wykracza poza zakres działalności określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. i w związku z tym warunek zwolnienia podmiotowego nie będzie spełniony), DIS zasadnie uznał również za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., działającego poprzez Spółkę, nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.

9. Odnosząc się do zarzutów skargi, w opinii Sądu z uwagi na powyższy wywód, co do wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b i jego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, u.p.d.o.p., zarzuty błędnej wykładni prawa zawarte w skardze nie mogą być zasadne. Analiza porównywalności ram prawnych działalności Skarżącej i polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie u.f.i. prowadzi do wniosku że przedmiot ich działalności należy uznać za nieporównywalny. Polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie u.f.i. nie mogą inwestować w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych.

Uznanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do niewątpliwie niezamierzonego (zamiarem Ustawodawcy było zrównanie traktowania pod względem podatkowym polskich i zagranicznych funduszy a nie uprzywilejowanie tych ostatnich) przez Ustawodawcę uprzywilejowanego traktowania funduszy niemieckich w stosunku do polskich funduszy działających w oparciu o u.f.i. Nadto podkreślić należy inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w spółki osobowe, co w przypadku instytucji zbiorowego inwestowania przedkłada się wprost na bezpieczeństwo inwestorów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że warunek zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. nie będzie spełniony w przypadku opisanym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Podmiot zarządzający będzie uzyskiwał dochody kwalifikowane zgodnie z u.p.d.o.p. jako dochody z działalności gospodarczej, co wykracza poza wyłączny zakres działalności określony w analizowanym przepisie.

10. Skarżący zarzuca w skardze, że DIS powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego. Tym samym należy uznać, że Organ wydając Interpretację naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., ponieważ nie będąc do tego uprawniony zmienił zdarzenie przyszłe w wyżej wymienionym zakresie i dokonał interpretacji tego zmienionego zdarzenia przyszłego

W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Skoro istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b o.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego, to wnioskujący musi wykazać bezpośredni związek stanu faktycznego z konkretnym przepisem ustawy podatkowej, który jego zdaniem ma w sprawie zastosowanie, a granice przedmiotowe sprawy dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji.

W tej sprawie skarżący powyższy wniosek wykazał, a organ dokonał jego oceny w granicach wskazanych w interpretacji, granic tych nie przekraczając, gdyż nie zmienił zdarzenia opisanego przez Skarżącego. Określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia (wymóg prowadzenia przez fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej zdefiniowanej jako zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), znajduje swe źródło w przepisie art. 3 ust. 1 u.f.i. i sprecyzowany w art. 145-147 tej ustawy. Oznacza to, że w świetle wymienionych regulacji polski fundusz inwestycyjny typu zamkniętego nie może zostać wspólnikiem w spółce osobowej nieemitującej papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią dochody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., nie zaś z praw majątkowych. Zasadnie nie można bowiem przyjąć, że w art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca kwalifikuje dochody z udziału w spółce osobowej jako dochody z działalności gospodarczej, a w art. 6 tej ustawy jako dochody z praw majątkowych.

Mimo, że wg Skarżącej uzyskanie statusu np. wspólnika spółki jawnej oznacza inwestowanie w prawo majątkowe, a wg Organu podatkowego prowadzi do uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może być uznane za przyjęcie własnych założeń przez Organ, co zarzuca Skarżąca (por. zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

11. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji z innego powodu.

Niezasadne są inne zarzuty naruszenia ar.t 2a w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez złamanie zasady in dubio pro tributario polegające na zastosowaniu nieuprawnionej wykładni art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika i obarczenie podatnika skutkami niejasnego i nieprecyzyjnego sformułowania przepisów przez ustawodawcę.

Organ podatkowy dokonał na etapie przygotowania projektu interpretacji analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zbliżonym zakresie powołując przy tym kilka rozstrzygnięć. Organ powołał się na orzecznictwo sądowe WSA Warszawa, które w wyrokach o sygn. III SA/Wa 853/14 z 5 listopada 2014 r. i III SA/Wa 1195/14 i III SA/Wa 3144/14 potwierdziło prawidłowość prezentowanego przez Organ podatkowy stanowiska.

Organ podatkowy zobowiązany jest do działania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro zgodnie z przedstawioną w interpretacji wykładnią Organ doszedł do jednoznacznego rozstrzygnięcia (które dodatkowo znajduje odzwierciedlenie w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych), to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podkreślić należy, że wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. W tej sprawie takich wątpliwości nie było i organ rozstrzygnął ją prawidłowo nie naruszając zasady z art. 2a O.p.

12. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę należało oddalić