Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 837/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2009 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił K. B. (poprzednio G.) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 172.119,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 229.491,81 zł.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że w 2000 r. K. B. poniosła szereg wydatków w łącznej kwocie 293.478,33 zł, w tym: pokrywała koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny, dokonała zakupu kilku nieruchomości (w tym zarówno nieruchomości niezabudowanych w postaci działek gruntu, jak i lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego), ponosiła koszty remontu mieszkania oraz zakupu materiałów budowlanych, spłacała zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów oraz dokonała dopłaty do zeznania podatkowego za 1999 r.

Odnośnie zakupu od A Sp. z o. o. we W. nieruchomości położonej we wsi Ł., gmina W., ustalono, że w chwili podpisania umowy, tj. dnia [...], skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty 30.000 zł, natomiast pozostałą część wartości nieruchomości, tj. kwotę 250.000 zł, miała uregulować w ratach począwszy od sierpnia 2000 r. Według zeznań przedstawiciela A Sp. z o. o. do dnia [...] skarżąca nie zapłaciła pozostałej części.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2000 r. skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi na ogólną kwotę 63.986,52 zł, na którą składały się: dochody ze stosunku pracy i działalności gospodarczej w łącznej wysokości 13.143,09 zł, oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 843,43 zł oraz środki finansowe pochodzące z kredytu bankowego w wysokości 50.000 zł.

Organ odmówił uznania za źródło pokrycia wydatków kwoty 15.000 zł, która stosownie do oświadczenia skarżącej miała pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. W ocenie organu podatkowego ujawnione i opodatkowane źródła dochodów K. B nie pozwalały na zgromadzenie na dzień 1 stycznia 2000 r. wskazanej kwoty. Organ nie uznał za wiarygodne również oświadczenia skarżącej i jej byłego męża I. G., że w 2000 r. dysponowała kwotą 80.000 DEM, którą w [...] otrzymała od męża tytułem rekompensaty za zniesienie małżeńskiej wspólności majątkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że powyższe oświadczenia uwiarygodniają okoliczność otrzymania przez stronę wskazanej kwoty, jednakże nie przesądza to o posiadaniu tych środków finansowych na dzień 31 grudnia 1999 r. W ocenie organu środki te skarżąca musiała wydatkować w latach 1997 – 1999 na finansowanie strat poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz na pokrycie kosztów, wspólnego z I. G., zakupu w [...] lokalu mieszkalnego w J. przy ul. [...].

Zakwestionowano także oświadczenia strony dotyczące zaciągniętych oraz spłaconych kredytów pobranych na pokrycie strat z działalności gospodarczej z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą jakichkolwiek danych bądź dokumentów potwierdzających podnoszone okoliczności. Nie uwzględniono również wniosków dowodowych strony w przedmiocie przesłuchania świadków na okoliczność zaciągnięcia przez K. B. trzech pożyczek z B Sp. z o.o. oraz posiadania przez skarżącą zobowiązań wobec C S. A. w W. Oddział we W. na kwotę 30.000 zł, które to zobowiązanie miało zostać przejęte przez D we W., z uwagi na fakt, że nie mają one wpływu na zwiększenie kwoty nieuregulowanych zobowiązań wobec dostawców

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że wydatki skarżącej w 2000 r. wyniosły 293.478,33 zł, zaś jej dochody w tym samym roku podatkowym 63.986,52 zł. Stąd kwota nadwyżki obliczona została na kwotę 229.491,81 zł, a zryczałtowany 75 % podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono w wysokości 172.119,00 zł.

K. B., działająca przez pełnomocnika I. G., wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego w postaci naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że nieuzasadnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że otrzymana od I. G kwota 80.000 DEM wydatkowana została na pokrycie strat z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Przedłożone przez stronę dokumenty, jak również nie uwzględnione przez organ wnioski dowodowe potwierdzały istnienie innych źródeł, z których skarżąca pokrywała ponoszone straty. Strona podniosła, że fakt przerzucenia ciężaru dowodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania z nieujawnionych źródeł na podatnika nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Jako dowód posiadania przez skarżącą środków finansowych na pokrycie ponoszonych przez nią wydatków w 2000 r. przedłożono przedwstępną umowę kupna – sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia [...]., na mocy której K. B. i I. G. (sprzedający) otrzymali od D. K. (kupujący) tytułem zaliczki kwotę 50. 000 zł. Ponadto jako dowód posiadania zobowiązań wobec dostawców dołączono oświadczenie D Sp. z o. o. potwierdzające istnienie takiego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił K. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 75 % podatku dochodowym od dochodów za 2000 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w kwocie 32.652, 00 zł.

W trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy ustalił, że łączna kwota wydatków poniesionych przez skarżącą w 2000 r. wyniosła 527.886, 23 zł, na którą złożyły się zarówno wydatki bezsporne, ustalone przez organ I instancji, a to koszty utrzymania rodziny, wydatki dotyczące remontu mieszkania, zapłaty rat kredytu, prowizji bankowej, wydatki związane z zakupem pięciu nieruchomości, jak i wydatki ustalone przez organ odwoławczy odmiennie niż w postępowaniu przed organem niższej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował ocenę organu I instancji w zakresie wydatku z tytułu zakupu materiałów budowlanych od A Sp. z o. o. w kwocie 90.708,41 zł, uznając że zarówno znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur, jak i wyjaśnienia strony z dnia [...] uprawdopodobniają, że skarżąca poniosła z tego tytułu wydatki w wysokości 11.417, 54 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec uzupełnienia przez stronę na etapie odwołania materiału dowodowego, odmiennej oceny wymaga również sposób zapłaty przez skarżącą ceny 280.000 zł, stanowiącej wartość nieruchomości nabytej przez skarżącą od A Sp. z o.o. Uwzględniając zarówno zestawienie sald konta A Sp. z o.o., jak i pozostałe operacje księgowe ujęte na tym koncie oraz wyjaśnienia skarżącej organ odwoławczy uznał, że w 2000 r. tytułem rozliczenia zapłaty za nabytą nieruchomość K. B. nie przekazała A Sp. z o. o. żadnych środków pieniężnych, wobec czego wydatki skarżącej na zakup nieruchomości w 2000 r. wyniosły 146.450 zł, nie zaś jak ustalił organ I instancji 176.450 zł.

W zakresie posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych organ odwoławczy uznał za bezsporne udokumentowane dochody w łącznej kwocie 63.986,52 zł. Organ II instancji dał ponadto wiarę dowodom uprawdopodabniającym okoliczność uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych w łącznej kwocie 48.000 zł wypłaconych skarżącej przez E z siedzibą we W na skutek realizacji cesji wierzytelności wynikającej z umowy pomiędzy K. B. a D Sp. z o. o.

Organ odwoławczy podniósł jednakże, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą w spornym 2000 r., stąd ocena powoływanych przez stronę okoliczności zalegania z płatnościami na rzecz swoich dostawców podjęta została jedynie na podstawie dokumentów pośrednio dotyczących tych zaległości. W konsekwencji dokonanych ustaleń w ocenie organu uprawdopodobnione zostało, że skarżąca mogła niezapłacić w 1997 r. kwoty 8.608,32 zł z tytułu zobowiązania należnego F we W. oraz niewykonała w [...] zobowiązań w łącznej wysokości 52.118,02 zł, tj. 30.000 zł na rzecz C S. A., 16.148,01 zł na rzecz [...] oraz 5.970, 01 zł na rzecz G Sp. z o. o. w O.

Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu niższej instancji odnośnie partycypowania przez skarżącą w kosztach zakupu lokalu mieszkalnego w J. przy [...] uznając, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (akt notarialny dokumentujący zakup lokalu), że wydatek ten w całości obciążył I. G.

Organ II instancji nie dał z kolei wiary argumentom skarżącej dotyczącym pokrywania strat z działalności gospodarczej środkami finansowymi uzyskanymi w ramach pożyczek z E z o.o. Przeprowadzony przez organ dowód z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków W. M. i M. B. potwierdził jedynie, że strona zaciągała wskazane pożyczki, a tym samym miała zdolność kredytową, co jednocześnie nie potwierdza przeznaczenia kwot otrzymanych w ramach pożyczek na pokrycie strat z prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując analizy zeznań podatkowych PIT – 32 K. B. za lata 1997 – 1999, obejmujących przychody z działalności gospodarczej oraz z wynagrodzenia za pracę, koszty ich uzyskania, jak również ustalając wydatki na utrzymanie pięcioosobowej rodziny oraz posiadane przez skarżącą zobowiązania na rzecz dostawców, organ odwoławczy przyjął za uprawdopodobnione, że po zakończeniu 1999 r. skarżąca mogła dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 7. 232,93 zł oraz kwotą 7.758,44 DEM, która przy zastosowaniu najkorzystniejszego dla strony kursu marki niemieckiej do złotego w 2000 r. mogła stanowić równowartość 16.814,86 zł.

W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że łączna kwota środków jakimi mogła dysponować skarżąca w 2000 r. wyniosła 484.350,08 zł, co przy uwzględnieniu wydatków strony w wysokości 527.886,23 zł stanowiło podstawę stwierdzenia nadwyżki wydatków nad środkami pieniężnymi będącymi w dyspozycji strony w 2000 r. w wysokości 43.536,15 zł oraz ustalenia zryczałtowanego 75 % podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 32.652 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonej przez stronę umowy przedwstępnej zawartej z D. K. dotyczącej sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której skarżąca otrzymała tytułem zaliczki kwotę w wysokości 25. 000 zł.

Ponadto skarżąca podniosła, że sprawa dotycząca pożyczek z E Sp. z o. o. została przez organ podatkowy rozpoznana pobieżnie i ograniczyła się do przesłuchania dwóch pracowników E. Zaniechano natomiast wystąpienia do E o potwierdzenie i wykaz udzielonych skarżącej kredytów. Na poparcie podnoszonego zarzutu skarżąca przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Krzyków z dnia 3 marca 1999 r., sygn. akt I Nc 1485/98, w sprawie z powództwa E Sp. z o. o. przeciwko K. G., D. K, A. C., i D. W. o zapłatę (uchylenie nakazu zapłaty i umorzenie postępowania na skutek cofnięcia pozwu).

W dalszej kolejności strona zarzuciła organowi odwoławczemu błędne ustalenia dotyczące uzyskiwania przez skarżącą dochodów w latach 1995 – 2000 i dysponowania przez nią środkami finansowymi. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi transakcji z A Sp. z o. o., ponieważ w jej ocenie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty wskazują, że pomimo nabycia towarów handlowych zapłata za nie nastąpiła w 2000 r. Ponadto zdaniem skarżącej pominięto również rozrachunki oraz transakcje dokonane w ramach prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, na co wskazuje kwota 281.347,22 zł, która to kwota ujęta została jako kwota nierozliczona z tytułu rozrachunków z kontrahentami i zwiększyła kwotę środków jakimi strona dysponowała w 2000 r. W ocenie skarżącej nie uwzględniono również zapisów widniejących w księdze przychodów i rozchodów, z których wynika, że stan magazynu na dzień 31 grudnia 2000 r. wyniósł 30.911,43 zł oraz otrzymania przez skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za lata 1998 – 1999.

Skarżąca zakwestionowała ponadto ustalenia organu odwoławczego dotyczące kosztów związanych z utrzymaniem rodziny wskazując, że koszty te ponoszone są po połowie, zaś przedstawiony przez organ odwoławczy system ich rozliczenia jest niezrozumiały.

W skardze strona dokonała własnego zestawienia przychodów i wydatków za lata 1997 – 2000 podnosząc, że w 2000 r. pozostawała do jej dyspozycji kwota 33.174,15 DEM, która w latach następnych posłużyła jej do rozliczeń z kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał zajmowane stanowisko co do jej niezasadności wskazując, że część z zarzutów skargi podniesiona została po zakończeniu postępowania odwoławczego. Organ drugiej instancji podniósł także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w dowodzeniu okoliczności dotyczących podnoszonych w skardze zarzutów, jednocześnie przerzucając w tym zakresie obowiązek dowodzenia o źródłach finansowania poniesionych przez siebie wydatków na organy podatkowe. Organ wskazał, że wielokrotnie kierował do skarżącej wezwania do przedstawienia wszystkich posiadanych dowodów dotyczących faktycznie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, jednak z uwagi na bierną postawę strony skarżącej orzekał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku należytego wyjaśnienia okoliczności zaciągniętych pożyczek w E Sp. z o.o. organ podniósł, iż na wniosek strony przesłuchano świadków, których zeznania, oraz przedłożona przez skarżącą umowa pożyczki z 1996 r. na kwotę 5.000,00 zł, potwierdziły, że okoliczności uzyskiwania dofinansowania w postaci pożyczek z E nie miały wpływu na zwiększenie kwoty nieuregulowanych zobowiązań wobec dostawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1997- 1998. W ocenie organu odwoławczego możliwość zaciągania tych pożyczek oznacza, że strona miała zdolność kredytową, co przeczy tezie jakoby nieregulowanie tych zobowiązań pozwoliło na sfinansowanie kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997- 1998. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż również w tym przypadku strona, pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przedstawiła, za wyjątkiem kserokopii umowy pożyczki z 1996 r., żadnych dowodów w tej kwestii.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu strony co do pominięcia w rozliczeniach kwoty 25.000,00 zł uzyskanej z tytułu zawarcia w 1999 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego zwracając uwagę, iż okoliczności zapłaty 50.000,00 zł zostały wyjaśnione w innym postępowaniu podatkowym prowadzonym względem ówczesnego męża strony, w którym przyjęto, że powyższy przychód w całej kwocie stanowił wyłącznie jego przychód.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezrozumiały jest zarzut strony odnośnie ustalonych przez organ odwoławczy kosztów utrzymania rodziny w latach 1997- 2000 skoro uwzględniono fakt rozdzielności majątkowej małżonków G oraz przyjęto na podstawie wydatków poniesionych w 2000 r. co do wcześniejszych lat stałą proporcję 39,57% wydatków statystycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej podatku od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił."

W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach."

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41).

Przypomnieć można, iż w trakcie postępowania odwoławczego organ II instancji podjął szereg działań mających na celu ustalenie faktycznej kwoty posiadanych przez skarżącą środków finansowych na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym, jak też przychodów i wydatków poczynionych w 2000 r., co wynikło w głównej mierze z faktu przedłożenia przez pełnomocnika podatniczki nowych dowodów dopiero na tym etapie postępowania. Dopuszczono i przeanalizowano nie tylko dokumenty dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale także zeznania świadków- byłych pracowników E Sp. z o.o.- odnośnie okoliczności zaciągania pożyczek w latach 1996- 1998. Nie bez znaczenia dla oceny poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego, uzupełnionego w znacznym stopniu na etapie postępowania odwoławczego, jest fakt wybiórczego przedkładania przez stronę dokumentów obrazujących jej rozliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czego dobitnym przykładem jest dołączenie kolejnych dokumentów źródłowych dopiero w skardze. W ocenie Sądu w tej sytuacji brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skoro strona, pomimo braku przeszkód, nie przedstawia dowodów, które tylko dla niej są znane.

Zupełnie chybiony jest zarzut odnoszący się do pominięcia w rozliczeniach kwoty 25.000,00 zł z tytułu zawarcia w 1999 r. przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdyż jak to słusznie podniósł organ odwoławczy, okoliczności zapłaty kwoty 50.000,00 zł przez D. K. zostały bezspornie wyjaśnione w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem I. G., będącego jednocześnie pełnomocnikiem strony w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu dopuszczalnym było również, w ramach ustalenia wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem w poszczególnych latach, w sytuacji bezskutecznego wzywania strony do podania tych kosztów, oparcie się o dane statystyczne zawarte w rocznikach statystycznych, przyjmując za podstawę wielkość wydatków 5-osoobowej rodziny skarżącej w 2000 r.

Mając na uwadze powyższe za bezzasadny należy uznać zarzuty skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez załatwienie sprawy z pominięciem zasady dojścia do prawdy obiektywnej i przekroczeniem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Powtórzyć należy ponownie, iż w ocenie Sądu, proces dowodzenia organu podatkowego I i II instancji w przedmiotowej sprawie w oparciu o dostępny materiał dowodowy został przeprowadzony w sposób prawidłowy. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez stronę skarżącą i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, a także dopuściły zawnioskowane przez skarżącą dowody. Zestawiając przeciwstawne dowody, organy dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując, wobec czego nie można postawić im podniesionego przez skarżącą zarzutu dowolności, jak tez naruszenia przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Brak również podstaw do stwierdzenia, że organy dokonując oceny na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały szczególnie starannej i rzetelnej ocenie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jak słusznie bowiem zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 11/99, inna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżących nie może stanowić podstawy do uznania, że tylko z tej przyczyny ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była oceną dowolną.

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 upsa orzeczono jak w sentencji.