Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 187/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 24 sierpnia 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wobec K. D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2005r. nr [...] określił wobec K. D. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym:

-w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki 1 nr [...], rok produkcji 1999, o pojemności silnika 1896 cm3,

- w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki 2 nr [...], rok produkcji 1997, o pojemności silnika 1686 cm3,

- w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki 3 nr [...], rok produkcji 1997, o pojemności silnika 1686 cm3. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 i § 2, art 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust 1 pkt. 3 i 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 5, art. 75 ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 81, art. 82 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...].2005r. do organu wpłynęły materiały postępowania karnego-skarbowego związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez K. W., z których wynikało, iż nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów dokonał K. D. Skarżący jako podatnik nie dopełnił ciążących na nim obowiązków związanych z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. nie złożył deklaracji uproszczonej i nie uiścił należności w podatku akcyzowym. Z tych materiałów wynikało również, iż pojazd marki 2 został sprzedany przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz, że podatnik nie dopełnił również w tym przypadku nałożonych na niego ustawowo obowiązków tj. nie złożył we właściwym ze względu na miejsce zamieszkania urzędzie celnym deklaracji oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Organ l instancji stwierdził, że stan faktyczny zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, był następujący: K. D. zakupił pojazdy marki 2 i marki 1 w Holandii w dniach odpowiednio [...].2004r i [...].2004r. Za granicę wyjechał wraz z K. W. prowadzącym działalność gospodarczą Handel Samochodami. Dokumentacja związana z przeniesieniem prawa własności przedmiotowych pojazdów została sporządzona na [...] K. W. - no. iż faktycznym właścicielem obu pojazdów był skarżący. Z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego wynika, iż rola K. W. "sprowadzała się do figurowania w umowie holenderskiej, a następnie załatwieniu formalności w Urzędzie Celnym w [...]".

Dokument sprzedaży pojazdu marki 2 zawierał kwotę [...] EUR, zaś pojazdu marki 1 kwotę [...] EUR, podczas gdy zgodnie z wyjaśnieniami skarżący zapłacił odpowiednio [...] EUR i [...] EUR. Skarżący miał świadomość, iż dokumenty sprzedaży pojazdów zawierają kwoty niższe niż faktycznie zapłacone oraz wiedział, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania w oparciu o nierzetelnie wystawione dokumenty spowoduje uszczuplenie należności w podatku akcyzowym.

Zgodnie z oświadczeniem skarżącego przedmiotowe pojazdy w chwili ich zakupu były sprawne i nie posiadały uszkodzeń mechanicznych innych niż wynikających z wieku i eksploatacji pojazdów. Pojazd marki 3 miał jedynie drobne wgniecenia na masce silnika oraz wadę w postaci spadku mocy i nierównej pracy silnika. Z zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym obu pojazdów wynika, iż spełniały one badania techniczne umożliwiające dopuszczenie ich do ruchu. Z protokołu oględzin pojazdu marki 3 sporządzonego w dniu [...].2004r wynika, iż stan techniczny nadwozia był dobry, bez widocznych uszkodzeń. Pojazd miał niewielkie zarysowania drzwi po obu stronach, nieznaczne ogniska korozji oraz punktowe ślady uszkodzeń lakieru na masce przedniej. Na dzień dokonania oględzin stan licznika wynosił 155.188 km.

Samochód 3 został sprzedany przez skarżącego przy udziale K. W. w dniu [...].2004r na giełdzie w [...] za kwotę [...] zł. Z dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy sprzedaży wynikało, iż zawarta została pomiędzy [...] K. W. i J. T., zaś cena pojazdu określona została na kwotę [...] zł.

Organ stwierdził, że w związku z faktem, iż nie można ustalić kwot, które nabywca zobowiązany był zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju z uwagi na rozbieżności pomiędzy przedstawioną dokumentacją i oświadczeniami podatnika, zasadnym było ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwpólnotowego przedmiotowych pojazdów, co wynika wprost z oświadczenia złożonego w dniu [...] 2004r oraz z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego. Zarówno dokumentacja potwierdzająca nabycie prawa rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak również faktura sprzedaży pojazdu marki 3 są dokumentami nierzetelnymi, zawierającymi dane niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, co najmniej w zakresie określenia stron stosunku zobowiązaniowego, jak również kwot, jakie nabywca był zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Dlatego na podstawie tej dokumentacji nie można określić podstawy opodatkowania , z uwagi na zebrany w sprawie materiał dowodowy podważający ich wiarygodność.

Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki 3 powstał w dniu [...].2004r., co wynika z protokołu przesłuchania skarżącego, który oświadczył, iż zakupił pojazd w tym dniu. Badania techniczne przeprowadzone w kraju przez diagnostę datowane są na dzień [...].2004r, co uwiarygodnia oświadczenie, co do daty nabycia pojazdu.

Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki 1 powstał w dniu [...].2004r, co wynika z protokołu przesłuchania skarżącego, który oświadczył, iż zakupił pojazd w tym dniu. Badania techniczne przeprowadzone w kraju przez diagnostę datowane są na dzień [...].2004r, co uwiarygodnia oświadczenie, co do daty nabycia pojazdu.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu marki 3 powstał w dniu [...].2005r. Data ta wskazana jest w oświadczeniach faktycznych stron stosunku zobowiązaniowego tj. K. D. i T.J.

Organ celny uznał, iż postępowanie dowodowe wykazało, że na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów nie można ustalić podstawy opodatkowania i zasadne było określenie podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Reasumując organ celny stwierdził, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązek podatkowy, stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 i 3 ustawy, powstaje z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności te zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należnych od tych wyrobów. Zasada ta została powtórzona w przepisie szczególnym art. 82 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Jednocześnie art. 10 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli kwota nabycia nie może być określona w przedstawiony powyżej sposób, ustala się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Stosownie do art. 21 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.

Postępowanie wykazało, iż skarżący jako podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów marki 1 i 2 oraz dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu marki 3, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji oraz nie uiścił należności w podatku akcyzowym. Dlatego też, organ l instancji wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów oraz z tytułu sprzedaży pojazdu 3 przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki

1 wyliczono w następujący sposób:

A/ wartość rynkową pojazdu przyjęto w oparciu o katalog 1NFO - EXPERT cz. A XI - 2004, str. 557, na kwotę w wysokości [...] PLN brutto,

B/ pomniejszono o podatek VAT w wysokości 22% ([...]zł: [...]=[...] zł),

C/ pomniejszono o podatek akcyzowy w wysokości 51,1% ([...] zł: [...]=[...] zł).

Kwotę podatku akcyzowego wyliczono w następujący sposób: podstawa opodatkowania [...] zł, stawka podatku 51,1%, kwota [...] zł.

Podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki 3 wyliczono w następujący sposób:

A/wartość rynkową pojazdu przyjęto w oparciu o katalog INFO - EXPERT cz. A. X-2004r, str. 342 na kwotę w wysokości [...] PLN brutto. Normatywny przebieg pojazdu na [...] 2004r. wynosi [...] km, zaś z protokołu oględzin pojazdu przeprowadzonego w dniu [...] .2004r wynikało, iż przebieg pojazdu wynosi [...] km. W związku z powyższym dla potrzeb kalkulacji przyjęto, iż przebieg pojazdu jest normatywny,

B/pomniejszono o podatek VAT w wysokości 22% ([...] zł: [...]=[...] zł),

C/ pomniejszono o podatek akcyzowy w wysokości 65% (:[...] zł =[...] zł).

Kwotę podatku akcyzowego wyliczono w następujący sposób: podstawa opodatkowania [...] zł, stawka podatku 65%, kwota [...] zł.

Organ celny wyjaśnił, iż w myśl art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Data rejestracji pojazdu w kraju jest także ostatecznym terminem zapłaty podatku akcyzowego. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż jeżeli przed datą rejestracji zostanie wykonana jakakolwiek czynność rodząca obowiązek podatkowy np. sprzedaż pojazdu jak w przedmiotowym stanie faktycznym, to w tym momencie powinien być zapłacony podatek. Podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdu marki 3 w dniu [...] 2004r. Zatem w tym dniu powstał obowiązek zapłaty należności w podatku akcyzowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją pojazdu marki 3 wyliczono w następujący sposób:

A/ wartość rynkową pojazdu przyjęto w oparciu o katalog INFO - EXPERT cz. A. X-2004r, str. 342 na kwotę w wysokości [...] PLN brutto. Normatywny przebieg pojazdu na [...] 2004r. wynosi [...] km, zaś z protokołu oględzin pojazdu przeprowadzonego w dniu [...].2004r. wynika, iż przebieg pojazdu wynosi [...] km. W związku z powyższym dla potrzeb niniejszej kalkulacji przyjęto, iż przebieg pojazdu jest normatywny.

B/ pomniejszono o podatek VAT w wysokości 22% ([...]zł: [...]=[...] zł),

Cl pomniejszono o podatek akcyzowy w wysokości 65% ([...] zł: [...]=[...] zł).

Kwotę podatku akcyzowego wyliczono w następujący sposób: podstawa opodatkowania [...] zł, stawka podatku 65%, kwota [...] zł.

Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].2004r. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwej izby celnej, chyba, że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Zatem podatek akcyzowy winien być wpłacony do dnia [...].2004r.

Organ wskazał, że określone kwoty podatku akcyzowego należy wpłacić wraz z odsetkami liczonymi od dnia następnego, w którym należało wpłacić należny podatek według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

K. D. odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wnosząc o jej zmianę lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił, że organ l instancji sprzecznie z art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym naliczył podatek akcyzowy od przedmiotowych pojazdów przyjmując jako podstawę opodatkowania cenę z cennika krajowego. Zgodnie z tym przepisem, w razie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić a więc, jest to cena, jaką nabywca zapłacił za granicą. Składając wyjaśnienia przed organem l instancji skarżący podał, że za 3 zapłacił [...] EUR, a za 1 [...] EUR. To właśnie te kwoty pomniejszone o podatek VAT i akcyzowy winny być podstawą do naliczenia podatku akcyzowego. Na tych wyjaśnieniach oparto się i uznano, że skarżący był kupującym, chociaż na dokumentach zakupu widniał K. W. Tak samo organ celny winien potraktować wyjaśnienia skarżącego, co do ceny. Nie można dawać wiary wybiórczo a ponadto powszechnie wiadomo, że samochody za granicą są o wiele tańsze. W kraju ceny są wyższe i nie można stosować cennika krajowego.

Bezpodstawne jest też obciążenie podwójną akcyzą odnośnie 3 a wymierzono podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego i od sprzedaży tego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Akcyza wynosi w sumie tyle, co cena, jaką zapłacił za granicą. Art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie mówi o tym, że w takich sytuacjach płaci się podwójny podatek akcyzowy. Skoro przepis go wyraźnie nie określa, to nie można go domniemywać. Wykładnia celowościowa tego przepisu przemawia za tym, ze można wymierzyć tylko jeden podatek akcyzowy.

Ponadto podniósł, że w dniu [...].2004r. był przesłuchany w Urzędzie Celnym [...] i nikt go nie poinformował, że może jeszcze złożyć deklarację w zakresie podatku akcyzowego odnośnie 3. Miał termin do dnia [...].2004r. Takie działanie organu celnego jest działaniem na szkodę podatnika i nie jest praworządnym działaniem organu administracji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 24.08.2005 r. nr: [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów 1 i 3 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym :

- w wysokości: [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego 1 oraz

- w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego 3.. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniach [...].2004 r. oraz [...].2004 r. skarżący dokonał w Holandii nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów. Wprawdzie w dokumentacji potwierdzającej nabycie prawa rozporządzania tymi pojazdami jako właściciel figuruje K. W., niemniej z akt sprawy wynika, iż to skarżący faktycznie nabył przedmiotowe pojazdy i był ich właścicielem. Rola K. W. "miała polegać na (...) takim udokumentowaniu transakcji, aby wynikało z dokumentów, że to on kupi samochód na siebie" oraz ".sprowadzała się do figurowania w umowie holenderskiej, a następnie załatwieniu formalności w Urzędzie Celnym w [...] (...)".

Dokumenty, na podstawie których skarżący nabył samochody 3 i 1 opiewały na kwoty odpowiednio [...] EUR oraz [...] EUR. O wysokości tych kwot decydował skarżący, mając świadomość, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania w oparciu o te kwoty spowoduje uszczuplenie należności w podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały faktycznie zakupione za kwoty odpowiednio [...] EUR i [...] EUR co skarżący potwierdził w oświadczeniu z dnia [...] 2004 r.

Ponadto dnia [...].2004 r. w [...] została zawarta umowa, na mocy której skarżący nabył rzekomo od K. W. samochód 1 za kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika jednak, iż ta umowa była fikcyjna, ponieważ skarżący był faktycznym właścicielem przedmiotowego pojazdu.

Następnie w dniu [...].2004 r. samochód 3 został sprzedany na giełdzie w [...] T. J., co zostało udokumentowane faktura VAT nr

[...] z dnia [...].2004 r. wystawioną przez Firmę K. W. z wyszczególnioną kwotą [...] zł. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...].2004 r. oświadczenia T. J. oraz świadka transakcji W. B. z dnia [...].2004 r. wynikało, iż pojazd ten został przez skarżącego sprzedany T. J. za kwotę [...] zł.

Skarżący zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego obu pojazdów jak i z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją 3 nie złożył deklaracji oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Stan faktyczny ustalony został na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. oświadczenia skarżącego z dnia [...] 2004 r., protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego K. W., T. J., protokołu przesłuchania świadka W. B. (szwagra T. J.) oraz postanowienia z dnia [...].2005 r. o przedstawieniu K. W. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego.

Powyższych faktów skarżący nie kwestionuje również w odwołaniu.

W myśl przepisu art 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ww. ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1) oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1), a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwila jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt

3).

Artykuł 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklaracje uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dr a nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego obu pojazdów jak i z tytułu sprzedaży. przed pierwszą rejestracją 3, organ l instancji w oparciu o powołane przepisy określił wobec skarżącego zobowiązania podatkowe z powyższych tytułów, we wszystkich przypadkach ustalając podstawę opodatkowania w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ l instancji uznał, zatem, iż dokumenty potwierdzające nabycie wewnątrzwspólnotowe 1 i 3 oraz sprzedaż przed pierwszą rejestracją drugiego z przedmiotowych pojazdów są fikcyjne w odniesieniu do stron oraz kwot transakcji. Skoro, zatem organ l instancji za wiarygodne uznał zeznania, iż to skarżący a nie K. W. był faktycznie stroną tych transakcji, winien również wyjaśnić przesłanki, którymi kierował się odmawiając tym samym zeznaniom mocy dowodowej w zakresie kwot, za jakie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe obu pojazdów. Ponieważ przesłanki te nie zostały wyjaśnione, dlatego też w ocenie organu odwoławczego, szczególnie przy uwzględnieniu reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej, ustalenie w zaskarżonej decyzji podstaw opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy na podstawie danych zawartych w katalogach "INFO-EXPERT" było nieprawidłowe

Stosownie do art. 82 ust. 3 w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ponadto w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego

Z akt sprawy wynika, iż 3 skarżący nabył w dniu [...].2004 r. za kwotę [...] EUR natomiast 1 w dniu [...].2004 r. za [...] EUR.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą Jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jeśli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje na terenie państwa członkowskiego, powstaje w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

Przeprowadzone w kraju badania techniczne przedmiotowych pojazdów datowane na dzień odpowiednio [...]. oraz [...].2004 r. uprawdopodabniają tezę, iż przemieszczenie przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju nastąpiło w dniach ich zakupu, co oznacza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 3 powstał w dniu [...].2004 r. a 1 w dniu [...].2004 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedstawia się następująco: 1) 3

- podstawa opodatkowania: [...] EUR x 4,2918 zł (średni kurs NBP 1 EUR na dzień [...].2004 r.) = [...]zł

- zobowiązanie podatkowe: [...] zł x 65% (stawka podatku określona przepisem art. 75 ust. 1 ustawy) = [...] zł 2) 1

- podstawa opodatkowania: [...] EUR x 4.3316 zł (średni kurs NBP 1 EUR na dzień [...].2004 r.) =[...] zł

-zobowiązanie podatkowe: [...] zł x 51,1% (stawka podatku obliczona wg wzoru określonego przepisem § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego =[...] zł.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów.

Do protokołu przesłuchania z dnia [...].2004 r. skarżący oświadczył, iż pojazd ten sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju za kwotę [...] zł. Zauważyć jednak należy, iż łączne obciążenia finansowe, jakie skarżący poniósł w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu 3 to m.in. kwota, za którą zakupił ten pojazd ([...] EUR tj. ok. [...] zł), koszty ubezpieczenia i opłat rejestracyjnych poniesionych w Holandii (ok. [...] EUR tj. ok. [...]), koszty paliwa na dojazd z miejsca zamieszkania ([...]) do miejsca zakupu przedmiotowego samochodu ([...]), oraz powrót tą trasą dwoma pojazdami (z akt sprawy wynika, że do [...] skarżący udał się wraz z D. Z. swoim prywatnym samochodem, którym - po dokonaniu transakcji - skarżący wrócił do kraju, natomiast D. Z. przyjechał do kraju zakupionym przez skarżącego 3)

- najkrótsza trasa [...]-[...] ustalona w oparciu o ogólnie dostępne dane wynosi ok [...] km, zatem łącznie te dwa pojazdy przejechały ok. [...] km, co po przyjęciu średniej ceny oleju napędowego ok. 1 EUR/I oraz średniego zużycia ok. 6 L/100 daje łącznie ok. [...] EUR czyli [...] zł. Koszty badania technicznego przedmiotowego pojazdu w kraju wynosiły ok. [...] zł. Dodatkowo w kosztach nabycia skarżący winien również uwzględnić podatek -akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu tj. 65 % od . kwoty wykazanej na umowie kupna-sprzedaży ([...] EUR), czyli [...] zł. Wszystkie ww. koszty po zsumowaniu dają łącznie kwotę przekraczającą [...] zł.

Gdyby, zatem przyjąć, iż skarżący sprzedał samochód 3 za taką kwotę oznaczałoby to stratę na transakcji sprzedaży, bowiem koszty zakupu przewyższałyby cenę sprzedaży. Należy zauważyć, iż organ podatkowy szacując poniesione w związku z nabyciem koszty przyjął dla tych wyliczeń wartości na poziomie średnim.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż 3 zakupiony został [...].2004 r., a sprzedany [...].2004 r. Okres pomiędzy datą zakupu i sprzedaży przedmiotowego samochodu nie przekroczył miesiąca a zatem na cenę sprzedaży nie miały wpływu różnice kursowe w wartości Euro. Z akt sprawy nie wynika również, by samochód w tym okresie utracił na wartości z innych przyczyn np. . na skutek kolizji, uszkodzeń.

Uznając, iż w podejmowany działaniach podatnik winien się kierować racjonalnością, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo postąpił organ l instancji, kwestionując wartość transakcji sprzedaży w kraju i ustalając podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją ww. pojazdu w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym jeżeli nie można określić kwot o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy,

W przedmiotowej sprawie opierając się na informacjach zawartych w katalogu "INFO-EXPERT" cz A X-2004 r., str. 342 organ l instancji ustalił, iż wartość takiego samego 3 z 1997 r. na rynku krajowym wynosi [...] zł. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] .2004 r. poświadcza, iż przedmiotowy samochód spełniał wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, co oznacza, iż jest to pojazd sprawny technicznie mogący uczestniczyć w ruchu, natomiast oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...].2004 r. wykazały, iż jego przebieg ([...] Km i nie odbiega od normy wynoszącej 155.000 km. W związku z powyższym podstawa opodatkowania, po pomniejszeniu o 22% podatek VAT i 65% podatku akcyzowego została określona w kwocie [...] zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z powyższego tytułu wynosi, zatem [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu, iż bezpodstawne było obciążenie podwójną akcyzą w odniesieniu do 3 tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu oraz jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są zarówno podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju jak i podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją jest instytucja odrębną i powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją.

Nie można, zatem mówić w przedmiotowym przypadku o podwójnym opodatkowaniu , gdyż w obu przypadkach obowiązek podatkowy powstaje niezależnie .-w związku z wykonaniem przez podatnika różnych czynności (zaistnieniem odmiennych stanów faktycznych), z którymi przepisy ustawy wiążą powstanie obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca przepisem art. 79 ustawy przewidział możliwość obniżenia przez podatnika kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu (w tym też przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Oznacza to, iż podmiot sprzedający samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją musi uiścić podatek akcyzowy od dokonanej transakcji, przy czym ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołany przepis daje podatnikowi możliwość "odzyskania" podatku akcyzowego uiszczonego uprzednio przy nabyciu tego wyrobu. Warunkiem takiego "odzyskania" jest jednak wcześniejsza zapłata takiego podatku, co wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 79 ustawy.

Zatem w sytuacji prawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku akcyzowego, polegającego na uiszczeniu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 3, a następnie podatku akcyzowego z tytułu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją- przy drugiej transakcji przysługiwałoby skarżącemu prawo obniżenia podatku, o którym mowa w art. 79 ustawy. Jako, że skarżący uchybił obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu (AKC-U) i nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu - nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku wynikającego z art. 79 ustawy.

Prawdą jest, iż z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju 3 skarżący mógł złożyć deklarację dla podatku akcyzowego do dnia [...].2004 r. stosownie do zapisu art. 18 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (...) za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niemniej jednak żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustnego informowania podatnika o obowiązujących przepisach. Ponadto we własnym interesie podatnik winien dołożyć należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa regulującymi jego uprawnienia i obowiązki by jakiekolwiek nierzetelności (zawinione, bądź nie) w wywiązywaniu się z tych obowiązków nie miały miejsca, bowiem konsekwencje w przypadku naruszenia przepisów ponosi zawsze podatnik. Nieznajomość prawa nie wpływa, bowiem na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa.

Ogólne reguły postępowania podatkowego określone przepisami Ordynacji podatkowej, wiążą organy podatkowe od momentu wszczęcia tego postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte zostało na mocy postanowienia z dnia [...].2005 r. Zatem zarzut braku praworządności w działaniu organu l instancji ze względu na okoliczność, iż w trakcie przesłuchania w dniu [...].2004 r. przeprowadzonego w ramach postępowania karnego skarbowego. skarżący nie został poinformowany o możliwości złożenia deklaracji z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju 3 organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż sam fakt przesłuchania nie zamknął skarżącemu drogi do złożenia deklaracji, bowiem termin do jej złożenia upływał dopiero w dniu [...].2004 r.

K. D. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Skarżący podniósł, ze nie zgadza się z zaskarżoną decyzją stwierdzając, iż nabywcą przedmiotowych pojazdów był K. W., który w pierwszej kolejności powinien być obciążony odpowiedzialnością za uiszczenie należnego podatku akcyzowego. Dodatkowo skarżący zarzucił, że nie dano mu możliwości złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku akcyzowego z uwagi na przedterminowe wszczęcie postępowania. Skarżący zarzucił również, że pobieranie podatku akcyzowego jest niezgodne z traktatem unijnym, który Polska podpisała i który obowiązana jest stosować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i w całości potrzymał swoje stanowisko w sprawie, powtarzając wcześniejszą argumentację.

Odpowiadając na zarzut, iż "pobieranie podatku akcyzowego jest niezgodne z traktatem unijnym " Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, która nie jest wyrażona wprost w traktacie o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, ale została wyinterpretowana przez ETS z prawa pierwotnego ma swoje umocnienie w art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Art. 90 traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanów o zakazie opłat niezwiązanych z przekraczaniem granicy, ale mogących mieć wpływ na handel międzypaństwowy, które są dyskryminujące dla produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Jest to przepis prawa wspólnotowego pierwotnego, który znajduje bezpośrednie zastosowanie i jest bezpośrednio skuteczny, podobnie jak art. 25 w/w traktatu który zakazuje wprowadzania ceł lub opłat o skutku równoważnym między państwami członkowskimi

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania: "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim..."

Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość (poprzez implementację), wprowadzenia podatków na wyroby niezharmonizowane, a do takich zaliczyć należy samochody osobowe. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymania jest jednak to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu.

Orzekanie o niezgodności ustawy krajowej z ratyfikowana umową międzynarodową, której ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (a do tego rodzaju umów należy TWE), w przypadku wątpliwości czy ustawę krajową da się pogodzić z przepisami takiej umowy międzynarodowej, leży w gestii Trybunału Konstytucyjnego. Tylko sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i to tylko wtedy, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Dopóki przedmiotowe przepisy prawa krajowego nie zostały uchylone, stanowią część polskiego porządku prawnego i mogą być podstawą wydawanych decyzji. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosowali przepisy obowiązującego prawa.

Natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych i terminów ich wymagalności, wynikająca bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej, oparta jest na zasadzie obiektywizmu i automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa, bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych, kształtuje się obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w określonym terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego obowiązek ten został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatycznie poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wypłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń dla tego obowiązku oraz prawidłową ich oceną prawną.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa ani faktycznej możliwości, do zastosowania środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego - działając zgodnie z orzecznictwem ETS.

Na tej samej podstawie na podatnikach ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. Obowiązek ten ciąży tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania jego indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności unormowań, jakie obowiązują obecnie w Polsce, z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub opłat o skutku równoważnym, albo innych obciążeń mających charakter dyskryminujący dla produktów innych państw członkowskich.

W przedmiotowej sprawie należna akcyza została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r.. z zastosowaniem stawek podatku określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli na podstawie obowiązujących aktów prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz.1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 lit. a i b p.p.s.a.)

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że samochody osobowe jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegają opodatkowaniu akcyza na podstawie przepisów określonych w Dziale III, Rozdział 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, póz. 257 ze zmianami).

Zgodnie z art. 80 ust.1 tej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). Stosownie do treści art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podatnikami akcyzy od samochodów są również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy).

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku sprzedaży na terytorium kraju powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust 3 pkt 1 ustawy), natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy)

Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania, w tym podatkowego zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania.

Ramy swobodnej oceny dowodów wyznaczone są wymogami prawa procesowego doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia, według których organ w sposób bezstronny, racjonalny i wszechstronny rozważy materiał dowodowy jako całość, dokonując wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność, odnosząc je do pozostałego materiału dowodowego. Ustalenie, zaś stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury.

Dokonana w sprawie poddanej kontroli Sądu przez organ odwoławczy ocena wiarygodności i wartości dowodowej zebranych w toku postępowania dowodów nie nasuwa zastrzeżeń, co do jej zupełności oraz zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy, nie daje zatem podstaw do uznania jej za dowolną. Z akt niniejszej sprawy wynika również, że organ odwoławczy dostrzegł i nie pominął istotnych wad decyzji organu l instancji.

W ocenie Sądu prawidłowo organy obu instancji wskazały, że postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że to skarżący K. D. faktycznie dokonał nabycia wewnatrzwspóinotowego przedmiotowych pojazdów. Trafnie, bowiem Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że skarżący w dniu [...].2004r. podczas przesłuchania go w charakterze podejrzanego zeznał: " W. nie wziął ode mnie żadnych pieniędzy, a jego rola sprowadzała się do figurowania w umowie holenderskiej, a następnie załatwieniu formalności w Urzędzie Celnym w [...] (...)" a następnie dalej - "3 kupiłem w dniu [...].2004r za [...] EURO w [...], a [...] w dniu [...].2004r. za [...] EURO w tej samej miejscowości. W. miał figurować w umowach sprzedaży jako kupujący, gdyż w ten sposób miał mi pomóc w załatwieniu sprawy w UC (...)". Skarżący potwierdził powyższe również w oświadczeniu z dnia [...].2004r.

W szczególności organ odwoławczy po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniach [...].2004 r. oraz [...].2004 r. skarżący dokonał w Holandii nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów. Wprawdzie w dokumentacji potwierdzającej nabycie prawa rozporządzania tymi pojazdami jako właściciel figuruje K. W., niemniej z akt sprawy wynika, iż to skarżący faktycznie nabył przedmiotowe pojazdy i był ich właścicielem.

Dokumenty, na podstawie których skarżący nabył samochody 3 i 1 określały kwoty odpowiednio [...] EUR oraz [...] EUR. O wysokości tych kwot decydował skarżący, mając świadomość, iż zadeklarowanie podstawy opodatkowania w oparciu o te kwoty spowoduje uszczuplenie należności w podatku akcyzowym. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały faktycznie zakupione za kwoty odpowiednio [...] EUR i [...] EUR, co skarżący potwierdził w oświadczeniu z dnia [...].2004 r.

Ponadto dnia [...].2004 r. w [...] została zawarta umowa, na mocy której skarżący nabył rzekomo od K. W. samochód 1 za kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika jednak, iż ta umowa była fikcyjna, ponieważ skarżący był faktycznym właścicielem przedmiotowego pojazdu.

Następnie w dniu [...].2004 r. samochód 3 został sprzedany na giełdzie w [...]- T. J., co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...].2004 r. wystawioną przez Firmę K. W. z wyszczególnioną kwotą [...] zł. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia [...].2004 r., oświadczenia T. J. oraz świadka transakcji W. B. z dnia [...].2004 r. wynikałoby, iż pojazd ten został przez skarżącego sprzedany T. J. za kwotę [...] zł.

Skarżący zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego obu pojazdów jak i z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu 3 nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku akcyzowego.

Stan faktyczny ustalony został na podstawie całokształtu zgromadzonego w powyższej sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. oświadczenia skarżącego z dnia [...].2004 r. protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego K. W., T. J., protokołu przesłuchania świadka W. B. (szwagra T. J.) oraz postanowienia z dnia [...].2005 r. o przedstawieniu K. W. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego.

Trafnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym powstał, zatem obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym był K. D.

Stosownie do treści art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Ponadto podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zgodnie z przepisem art 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, są obowiązane składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (...) za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następujące po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z kolei z treścią art 19 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek izby celnej, chyba, że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Skarżący jako podatnik nie zastosował się do w/w regulacji, dlatego prawidłowo postanowieniem z dnia [...].2005r. Naczelnik Urzędu celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a następnie decyzją z dnia [...] 2005r. określił to zobowiązanie Decyzja ta w wyniku odwołania została uchylona w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych pojazdów a w pozostałej części utrzymana w mocy. Jednocześnie Dyrektor Izby .Celnej w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia .wewnątrzwspóinotowego przedmiotowych samochodów. Jeżeli, bowiem w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, ze podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w cześć podatku nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania płatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

W skardze K. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sad podziela w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], iż zgodnie z 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym "w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić".

Decyzja z dnia 24.08.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] przychylił się do wniosku zawartego w odwołaniu organu l instancji, a dotyczącym przyjęcia za podstawę opodatkowania ceny faktycznie zapłaconej przez skarżącego za przedmiotowe pojazdy i w związku z tym uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym biorąc za podstawę opodatkowania kwoty uiszczone przez skarżącego przez samochody i przez skarżącego wskazywane (tj. [...] EUR za samochód 3 oraz [...] EUR za samochód 1), przeliczone wg średniego kursu NBP.

W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut skarżącego dotyczący braku możliwości złożenia deklaracji i zapłaty należnego podatku akcyzowego z uwagi na przedterminowe wszczęcie Dostępowania Prawidłowo, bowiem Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż ogólne reguły postępowania podatkowego określone przepisami Ordynacji podatkowej, wiążą organy podatkowe od momentu wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...].2005r. Natomiast z akt sprawy wynika, iż 3 został zakupiony przez skarżącego w dniu [...] 2004r., a 1 w dniu [...].2004r. Zgodnie z przepisem art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei przepis art.81 pkt 1 ust " wyznacza podmiotom dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego na złożenie deklaracji uproszczonej termin 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto jak już wskazano z uwagi na przepis art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (...) za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro skarżący w dniu [...].2004r. sprzedał przed pierwszą rejestracją samochód 3, termin złożenia deklaracji akcyzowej z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju tego samochodu upłynął w dniu [...].2004r. Natomiast przesłuchanie skarżącego w dniu [...].2004 r. odbyło się w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego a nie postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...].2005 r..

Na marginesie powyższych rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art.4 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jest to zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, jest jednokrotny charakter opodatkowania. Jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

W efekcie, jeżeli nabywca wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo ze przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe.

Warunek zapłaty lub zadeklarowania podatku akcyzowego w prawidłowej wysokość powinien zostać spełniony na podstawie przepisów obowiązujących w dniu dokonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy.

Niemniej powyższa zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyza samochodów osobowych. Zgodnie, bowiem z art. 80 ust.1, ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustawodawca wprowadził specyficzne rozwiązanie, jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów na podstawie art. 79 ustawy. W takiej sytuacji zasadnicza cześć kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w te, części o która zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustnego informowania podatnika o obowiązujących przepisach.

Zgodnie, bowiem z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Postępowanie, które toczyło się przed Urzędem Celnym w [...] do sygn [...] podczas którego skarżący został przesłuchany w dniu [...].2004 r. dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego polegającego na uszczupleniu należności w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów oraz zbycie jednego z tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją. Był, więc to odmienny przedmiot postępowania aniżeli w postępowaniu w sprawie poddanej kontroli Sądu, który dotyczył określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wszczętym z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...].2005 r.

Nie jest, więc zasadny zarzut skarżącego, że nie został pouczony że termin złożenia deklaracji akcyzowej z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju 2 upływał w dniu [...].2004r. Jak już, bowiem wskazano przesłuchanie skarżącego w dniu [...] 2004 r. odbyło się w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego Dla oceny postępowania podatkowego wszczętego już po upływie terminu określonego przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zarzut ten nie mógł przynieść zamierzonego skutku. Dlatego też powyższe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd wyeliminował jednak z obrotu zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, ponieważ decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego w zakresie poniżej opisanym, które miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze podniesiony został, bowiem również zarzut, iż "pobieranie podatku akcyzowego jest niezgodne z traktatem unijnym".

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego.

Oceniając przedstawiony przez skarżącego zarzut w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzut ten za częściowo zasadny.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod .warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc guasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego v, tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym. orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. .Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku rozumieć należy jako krajowy i miejscowy; podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu ( por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, ze jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawarte] w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem zasadnie uznały organy obu instancji, że skarżący nie dopełnił obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego, określonego w art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (złożenie deklaracji uproszczonej i uiszczenie podatku). Zasadnie uznały także, że skarżący nie dopełnił obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie, bowiem z art.80 ust. 1 i ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu o; przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1). Ponadto stosownie do zapisu art. 18 ust 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (...) za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dlatego prawidłowo na podstawie art. 207, w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 póz. 60 ze zm.)-Ordynacja podatkowa, wydano decyzje w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Wysokość tego zobowiązana z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego została jednak określona nieprawidłowo w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce,

W związku z tym Sad stwierdza, co do zasady, ze w niniejszej sprawie zarówno organ odwoławczy jak i organ l instancji nieprawidłowo określały wysokość podatku akcyzowego przyjmując do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 3 stawkę podatku 65%, samochodu osobowego 1 stawkę podatku 51,1%.

Nieprawidłowo również organ określił w decyzji pierwszoinstancyjnej wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu 3 na podstawie stawki podatku 65% co organ odwoławczy zaskarżoną decyzja utrzymał mocy. W takich przypadkach stawka podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w kraju samochodu osobowego używanego, uprzednio nabytego wewnatrzwspólnotowo nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej już zarejestrowanych.

Odnosząc się do sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwsza rejestracja w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym Natomiast jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnatrzwspólnotowego za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-3 >313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż w/w rozstrzygnięcia nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach nie orzeczono na podstawie art. 210§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku wniosku.