Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 318/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,00 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A S.A. z siedzibą w [...] pismem z dnia 17 czerwca 2009r. zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 110.859,00 zł. Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku wskazała, iż w dniach 17 lipca 2007r. i 14 października 2008r. zawarte zostały pomiędzy A S.A. jako pożyczkobiorcą a B. - akcjonariuszem Spółki jako pożyczkodawcą, dwie umowy opiewające na kwotę 3.000.000,00 euro każda. Powyższe czynności cywilnoprawne zostały zgłoszone do opodatkowania poprzez złożenie stosownych deklaracji, na podstawie których Spółka uiściła, wyliczony przy zastosowaniu stawki 0,5 %, przewidzianej dla czynności zmiany umowy spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki podatek został uiszczony nienależnie z uwagi na istnienie niezgodności przepisów prawa krajowego z uregulowaniami wspólnotowego prawa europejskiego, i jako taki winien zostać Spółce zwrócony. Powołując się na uregulowania art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG (Dz.U.UE.L.69.249.25) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wysunięty został wniosek, iż w Polsce w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. obowiązywało zwolnienie z opodatkowania transakcji udzielenia pożyczek spółce kapitałowej przez wspólnika.

Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009r., nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55.248,00 zł z tytułu umowy pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariusza w październiku 2008r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, występując w nim o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009r.:

- w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. - poprzez uznanie, iż opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez akcjonariusza było zgodne z prawem wspólnotowym mimo, iż przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy, jako niekierowany do Polski, nie mógł mieć zastosowania;

- w związku z § 53 i 54 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.nr 34, poz. 161 ze zm.) - poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec pożyczkodawcy w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50 % kapitału zakładowego spółki, było zgodne z prawem wspólnotowym.

Odnośnie pierwszego z zarzutów podkreślono, iż w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nasz kraj został zobowiązany do przyjęcia całego dorobku prawnego Wspólnoty (tzw. acquis communautaire), w tym również wdrożenia do polskiego systemu prawnego wszystkich obowiązujących na moment akcesji dyrektyw. Z uwagi na to, iż w Traktacie Akcesyjnym dotyczącym przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., nr 90, poz. 864) w odniesieniu do Dyrektywy nr 69/335/EWG nie zostały przewidziane odstępstwa od zasady pełnej jej implementacji, Polska od dnia 1 maja 2004r., tj. przystąpienia do Wspólnoty, zobowiązana została do dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do uregulowań przedmiotowego aktu w zakresie regulującym opodatkowanie gromadzenia kapitału przez spółkę kapitałową. W ramach wypełnienia powyższego obowiązku ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r., nr 6, poz. 42) został wprowadzony do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. art. 9 ust. 10 lit.h, zwalniający od podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Z dniem 1 stycznia 2007r. zaczęła jednak obowiązywać, wprowadzona przez ustawę z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629), zmiana przepisów, likwidująca powyższe zwolnienie. Tym samym z dniem 1 stycznia 2007r. Polska wycofała się z regulacji zapewniających zgodność przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych z Dyrektywą. Zdaniem strony, zmiana powyższa nie była w żaden sposób dopuszczona przez renegocjację warunków obowiązywania Dyrektywy kapitałowej, stąd jest działaniem nieuprawnionym, skutkującym naruszeniem przepisów Dyrektywy. Skoro w uzasadnieniu poprzednich zmian przepisów dokonanych ustawą z dnia 19 grudnia 2003r., wyraźnie zostało stwierdzone, że wprowadzenie zwolnienia z podatku umowy pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) jest wynikiem zapewnienia zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym - sprzeczność omawianej nowelizacji z prawem wspólnotowym jest w ocenie Spółki oczywista.

Nadto zarzucono, iż w art. 4 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej wymienione są enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przepisy Dyrektywy zezwalają na opodatkowanie tylko dwóch rodzajów pożyczek i to wyłącznie, jeżeli były one opodatkowane w danym państwie stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984r. Wówczas w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zaznaczono także, że nie ulega wątpliwości, iż na dzień 1 lipca 1984r. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. Niemniej jednak zgodnie z zapisami Traktatu Akcesyjnego nasz kraj został zobowiązany do implementacji całego dorobku prawnego Wspólnoty w stanie obowiązującym na dzień akcesji, w tym również Dyrektywy kapitałowej w brzmieniu na dzień 1 maja 2004r., zawierającym odniesienie do daty 1 lipca 1984r. Zdaniem pełnomocnika Spółki art. 4 ust. 2 Dyrektywy jest jednak przepisem przejściowym, który został wprowadzony w 1985r. celem umożliwienia ówczesnym państwom członkowskim Unii Europejskiej dostosowanie wewnętrznego ustawodawstwa do generalnych regulacji i celu Dyrektywy kapitałowej. Stąd może być przywoływany tylko przez te państwa, do których był skierowany, a więc państwa członkowskie, które były lub stały się członkami Wspólnot w dniu 1 stycznia 1986r. Wskazano, że analogiczne stanowisko prezentowane jest przez sądy administracyjne, w tym również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008r., sygn.akt III SA/Wa 920/08.

Wobec powyższego nie sposób uznać, zdaniem Spółki, iż polski ustawodawca był uprawniony do przywrócenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowców (akcjonariuszy). W rezultacie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. w zakresie opodatkowania przedmiotowej umowy jest niezgodna z Dyrektywą nr 69/335/EWG. Przepisy przedmiotowego aktu na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej nie przewidywały bowiem możliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności udzielenia pożyczki Spółce przez jej udziałowca. Błędna implementacja regulacji wspólnotowych, stosownie do ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzecznictwa sądów krajowych i praktyki organów administracji, zdaniem pełnomocnika, uprawnia Spółkę do bezpośredniego stosowania regulacji zawartych w dyrektywie kapitałowej. Ponadto stwierdzono, iż nawet w sytuacji niepodzielania przedstawionego wyżej stanowiska Spółki, i tak jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG państwa członkowskie mogły utrzymać opodatkowanie pożyczki udzielonej przez akcjonariusza wyłącznie w zakresie, w jakim czynności te były opodatkowane w danym kraju w dniu 1 lipca 1984r. stawką 1%. Tymczasem w Polsce na ten czas obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r., których przepisy przewidywały wprawdzie opodatkowanie rzeczonych pożyczek stosownie do § 54 aktu wykonawczego stawką w wysokości 5 % kwoty pożyczki, ale pod warunkiem, iż łączna suma zadłużenia względem wspólnika w dniu udzielenia takiej pożyczki przekraczała 50 % kapitału zakładowego. Stąd wniosek, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., przewidujące opodatkowanie każdej pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, były niezgodne z Dyrektywą kapitałową.

Decyzją z dnia 28 stycznia 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, nie znajdując podstaw prawnych do jej uchylenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że powołana przez stronę Dyrektywa z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału zaczęła w Polsce obowiązywać z dniem 1 maja 2004r. - tj. z dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zatem od dnia 1 maja 2004r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany winny być zgodne z prawem wspólnotowym.

Stąd przy interpretacji przepisów dyrektywy - wbrew przekonaniu strony odwołującej - brak jest podstaw do uwzględniania celów i przepisów ww. aktu w ujęciu historycznym. Stosownie bowiem do uregulowań art. 4 ust. 2 lit.c i d Dyrektywy, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki - mogą podlegać, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984r., podatkowi kapitałowemu.

Z kolei, stosownie do uregulowań art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie miało zależeć od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka miała określić, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Zgodnie natomiast z art. 9 niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogły być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Z przytoczonych wyżej uregulowań wynikało, że art. 7 przewidywał zwolnienie takich transakcji określonych w art. 4 przedmiotowej Dyrektywy, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek (o ile przemawiały za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach) i które na dzień 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc swobodę państwom Unii Europejskiej w podjęciu decyzji odnośnie opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Powołanie w art. 7 daty 1 lipca 1984r. jako daty odniesienia oznacza, iż przewidziane w przepisie zwolnienie dotyczy tych czynności objętych zakresem zastosowania rzeczonej Dyrektywy, które to w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego wówczas ustawodawstwa - zwolnione od podatku kapitałowego lub które opodatkowane były tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. W Polsce na dzień 1 lipca 1984r. umowa spółki podlegała uregulowaniom cyt. ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, przewidującej w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d pobór podatku od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, oraz - stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 piet 1 ww. ustawy - uregulowaniom powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej.

Z powyższych uregulowań wynikało, że pożyczka udzielona spółce podlegała na dzień 1 lipca 1984r. opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, co oznacza, iż zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało w przedmiotowej sprawie zastosowania. Stąd uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż ww. czynności w latach 2007-2008 podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 9 września 2000r. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż obowiązująca w tym okresie stawka podatku w wysokości 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9) nie przekraczała stawki 1 % przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie zgodził się z wyrażonym w odwołaniu stanowiskiem, iż Rzeczpospolita Polska, zwalniając z opodatkowania z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników (akcjonariuszy), zrezygnowała tym samym z możliwości opodatkowania takich czynności w przyszłości. W zakresie opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników (akcjonariuszy) reżim podatkowy przed dniem akcesji nie był korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu 2007-2008 należało stwierdzić, że w latach 2004-2006 w stosunku do okresu sprzed akcesji uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. Zmiany te zostały wprowadzone od 1 maja 2004r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2007r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki z chwilą zawarcia umowy pożyczki, z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tym samym nie może być mowy o pogorszeniu sytuacji prawnej czy faktycznej spółek kapitałowych w stosunku do stanu sprzed 1 maja 2004r. bądź 1 stycznia 2007r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, pełnomocnik Spółki A wniósł skargę do tutejszego Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG ze zm. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez uznanie, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca;

2. art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie jako nieskierowany do Polski;

3. art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, § 54 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952r. - poprzez uznanie, iż na dzień 1 lipca 1984r. pożyczki udzielane spółce przez udziałowca podlegały w Polsce opodatkowaniu opłatą skarbową

4. art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz § 53 i 54 Rozporządzenia z 1983r. - poprzez błędne zastosowanie w drodze przyjęcia, że zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie pożyczki udzielonej przez akcjonariusza w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariusza z tytułu pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekracza 50 % kapitału zakładowego i wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej w II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie - w przypadku powzięcia wątpliwości co do reprezentowanego stanowiska Spółki - o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, tj. odpowiedzi na pytania:

- czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej mógł stanowić podstawę dla opodatkowania przez Polskę podatkiem kapitałowym czynności zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki?

- czy zgodne z Dyrektywą kapitałową jest ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego od 1 stycznia 2007r. z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji?

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu. Zarzucono również, że rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Art. 1 ustawy o opłacie skarbowej w ust. 1 pkt 3 lit.d przewidywał opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Dla pism stwierdzających taką czynność - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy Rada Ministrów mogła określić w drodze rozporządzenia wysokość stawek, zwolnienia, a także uszczegółowić przedmiot opłaty skarbowej. Tymczasem na podstawie spornego § 54 ust. 5 Rozporządzenia opodatkowano czynność udzielenia spółce pożyczki przez udziałowca, a więc czynność nie należącą do kategorii pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Stąd - zdaniem Spółki - § 54 ust. 5 należy uznać za wykraczający poza zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Nie uszczegółowia on bowiem przedmiotu opodatkowania wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, a wprowadza zupełnie nowy przedmiot opodatkowania. Tym samym § 54 ust. 5 Rozporządzenia pozostaje w sprzeczności z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL. Nie jest on bowiem wydany w granicach upoważnienia ustawowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkową na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdyż do tego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Ustalenia faktyczne sprawy nie były sporne. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Dlatego ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skarżąca Spółka uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 55 248,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej jej przez akcjonariusza w dniu 14.10. 2007r. W oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. Spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona z podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia zgodności opodatkowania opisanej wyżej czynności umowy pożyczki udzielonej przez akcjonariusza z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25 ze zm.). Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj. w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, po czym – wbrew zasadzie stand still – nowelizacją ustawy dokonaną w ustawie z dnia 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W wyroku tym TSUE wskazał, że: "jak wynika z motywu pierwszego dyrektywy 69/335, miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. W tym celu art. 1-9 dyrektywy 69/335 przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego "podatkiem kapitałowym". W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335: "podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej dyrektywy:

"Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki."

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335:

"1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

2. Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%".

W motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, która nadała dyrektywie 69/335 brzmienie obowiązujące w czasie zdarzenia będącego przedmiotem sprawy przed sądem odsyłającym, stwierdzono: "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych państw członkowskich; w związku z tym należy dać państwom członkowskim możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego lub nakładania go na wszystkie lub część operacji objętych jego zakresem, zakładając, że w jednym i tym samym państwie członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku".

W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. (Dz.U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia: "za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego". W takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki.

Między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną. Artykuł 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959, zwanej dalej "ustawą o PCC z 2000 r.") poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Artykuł 1 ust. 3 ustawy o PCC z 2000 r. stanowił: "w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

4) dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania".

Artykuł 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC z 2000 r. określał, degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Pożyczka będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym podlegała na tej podstawie stawce 0,5%.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany ustawy o PCC z 2000 r., zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC z 2000 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 41, poz. 399): "zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

10) pożyczki udzielane [...]

h) przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Artykuł 9 pkt 10 lit. h) ustawy o PCC z 2000 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629, zwanej dalej "ustawą o PCC z 2007 r."). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC z 2007 r. i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego dyrektywy 2008/7. Na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) tej ustawy zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TSUE mając na względzie przedstawiony powyżej stan prawny wskazał, że: "zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu". Data 1 lipca 1984 r., która na mocy wspomnianego art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii.

Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. Jednakże po tym, jak Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić.

Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

TSUE w konkluzji stwierdził, że: "na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariusza są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Wobec stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, Sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówił zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Odnosząc się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji i podtrzymanego na rozprawie, iż w latach 2004 – 2006 w stosunku do okresu sprzed akcesji, Polska nie zrezygnowała z opodatkowania spornych czynności, a zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy, stwierdzić należy, iż po pierwsze: w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty pożyczki na udziały (akcje), po wtóre: w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. były to odrębne czynności cywilnoprawne, rodzące różne skutki w zakresie opodatkowania. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 września 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 517/11, iż: "w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej".

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona skarżącej Spółce przez jej akcjonariusza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach - w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt 1lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).