Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1567/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 228/17 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 228/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – P. P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze ("Dyrektor IAS") z 27 marca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. ("Dyrektor UKS") z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

1.1. Zdaniem organów podatkowych, w powyższym okresie Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą – C. [...], zaniżył uzyskane z tej działalności obroty, o czym świadczyło porównanie zadeklarowanej sprzedaży z zakupami towarów oraz spadek zadeklarowanej sprzedaży od maja 2011 r. Ponieważ nierzetelne dane wynikające z ewidencji VAT nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Dyrektor UKS ustalił tę podstawę w drodze oszacowania. Uznał jednak, iż nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.". Określając wysokość obrotu Dyrektor UKS za porównawczy punkt odniesienia przyjął dane z okresowego raportu fiskalnego C. [...] za styczeń 2011 r. Ustalił łączną wartość sprzedaży brutto wszystkich rodzajów lodów w stożkach za poszczególne miesiące 2011 r., a następnie do tych wartości zastosował 8% stawkę podatku od towarów i usług oraz metodę rachunku "w stu". W celu zaś określenia sprzedaży ze stawką 23% do zadeklarowanej sprzedaży netto za styczeń 2011 r. odniósł adekwatne procentowe wskaźniki udziału tego samego rodzaju sprzedaży za lata 2007-2010.

1.2. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych o nierzetelności ksiąg podatkowych. Odwołując się do wyroku z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 147/17, oddalającego skargę Skarżącego i jego żony na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., podzielił stanowisko organów podatkowych o niemożności zastosowania również do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. W ocenie WSA przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania była prawidłowa, a wykorzystane w niej dane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Na przeszkodzie zastosowaniu metody porównawczej, uznanej przez Skarżącego za właściwą, stało to, że podmioty wskazane przez niego nie prowadziły działalności gospodarczej w podobnym zakresie (nie sprzedawały takiego samego asortymentu towarów, co Skarżący) lub podobnych warunkach (inna ilość punktów sprzedaży, lokalizacja punktów sprzedaży na terenie innego miasta, inny stan zatrudnienia).

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, a także zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

2.1.1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przejawiające się w przyjęciu, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży deserów lodowych, lodów i pozostałych towarów handlowych, Skarżący mógł uzyskać przychód netto w kwocie 833 937,91 zł oraz przyjęcie, że jego zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług winno wynosić za marzec 2011 r. – 3.161 zł, za kwiecień 2011 r. –5.618 zł, za maj 2011 r. – 6.764 zł, za czerwiec 2011 r. – 9.188 zł, za lipiec 2011 r. – 4.225 zł, za sierpień 2011 r. – 3.810 zł, za wrzesień 2011 r. – 214 zł, za październik 2011 r. – 659 zł, za listopad 2011 r. – 551 zł, za grudzień 2011 r. – 493 zł.

2.1.2. art. 141 § 4 przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do całości zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze do WSA, a w szczególności dotyczących ilości klientów, którzy musieliby skorzystać z usług strony skarżącej;

2.1.3. art. 23 § 5 O.p. przez przyjęcie przez WSA, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania Skarżącego spełnia warunek, że przyjęta metoda oszacowania zmierzała do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi jednak na treść art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd ustawowy wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Z przepisu powyższego oraz z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe w zakresie zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione, a zatem autor skargi kasacyjnej obowiązany jest uzasadnić, w czym upatruje uchybienia przepisowi prawa, którego naruszenie zarzuca. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

Natomiast poprzedzenie zarzutów skargi kasacyjnej lub zawartego w nich opisu zarzucanego naruszenia prawa zwrotem "w szczególności", jak to uczynił autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, wskazywać może, iż jedynie przykładowo wymienia on zarzuty, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń przepisów prawa. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką kontrolę. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą.

4.4. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych reguł, należało uznać za niezasadną.

4.5. W skardze tej nie sfomułowano żadnych zarzutów podważających ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którym w okresie od lutego do grudnia 2011 r. Skarżący deklarował zaniżoną sprzedaż towarów, zarówno opodatkowaną 8%, jak też 23% stawką podatku od towarów i usług. Skarżący nie kwestionuje również istnienia przesłanek do ustalenia podstaw opodatkowania tym podatkiem w drodze szacowania. Nie zgadza się natomiast z przyjętą przez organy podatkowe metodą oszacowania obrotów, którą Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłową. Zdaniem Skarżącego należało posłużyć się metodą porównawczą zewnętrzną.

4.6. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w braku ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całości zarzutów podniesionych w skardze do WSA, "a w szczególności" dotyczących ilości klientów, którzy musieliby skorzystać z usług Skarżącego (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Przepis ten określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Każdy wyrok powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Generalnie rzecz ujmując, zarzut naruszenia tego przepisu będzie skuteczny, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku.

Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący stwierdził, że "gdyby przyjąć wyliczenia Dyrektora UKS w Z. G. (...), to według tych wyliczeń, przychód ze sprzedaży deserów lodowych sprzedawanych w naczyniach szklanych konsumowanych na terenie kawiarni w średniej kwocie netto 10 zł netto, (...) w 2011 r. w kawiarni S. [...] musiałoby się pojawić 79 813 klientów, to jest połowa mieszkańców Z. G., którzy co najmniej raz zamówili desery lodowe w tej kawiarni".

Analogiczne wyliczenia Skarżący przedstawił nie tylko w skardze do WSA, ale również w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS.

Do opartej na tych wyliczeniach argumentacji odniósł się Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 15). Sąd pierwszej instancji zgodził się z tą argumentacją stwierdzając, iż "Podzielić również należy stanowisko Dyrektora IAS odnośnie przedstawionych przez skarżącego wyliczeń, że nie są one zasadne gdyż skarżący nie wskazał, z jakich dowodów wywodzi, że średnia cena deseru lodowego sprzedawanego w naczyniach szklanych wynosi 10 zł. Ponadto nie wziął pod uwagę, że kwota 475.687,96 zł nie dotyczyła tylko sprzedaży samych deserów lodowych, ale także innych wyrobów (np. ciast)".

Sąd pierwszej instancji wypowiedział się zatem co do zarzutu skargi wskazanego przez Skarżącego jako pominięty. Dodać należy, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów i argumentacji, które mogłoby zakwestionować powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy ustanowione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy i zrelacjonowano poniesione w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do okoliczności faktycznych sprawy, oraz ocenił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów normujących sporne w sprawie zagadnienie dotyczące przyjętej metody szacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

4.7. Nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy przyjmując, że w 2011 r. mógł on uzyskać ze sprzedaży uzyskać przychód netto w kwocie 833 937,91 zł, a jego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (a w istocie szereg zobowiązań podatkowych w tym podatku, odrębnych dla każdego miesiąca jako okresu rozliczeniowego – wyjaśnienie NSA) to kwoty wskazane w decyzji organu pierwszej instancji (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Jak już wyjaśniono, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., określa elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tym samym zarzucając naruszenie tego przepisu można kwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, jego "techniczną kompletność".

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowa podstawa rozstrzygnięcia, należy podważać np. poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Autor skargi kasacyjnej takiego powiązania nie dokonał.

Nie powiązał też zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. z przepisami prawa materialnego, co sprawia, że zarzut ten nie mógł podważyć materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Całkowicie chybione było natomiast zarzucenie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten stanowi bowiem podstawę uchylenia zaskarżonego aktu (decyzji lub postanowienia) ze względu na naruszenie prawa materialnego.

Dodać należy, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i nie wykazał, aby w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Tym samym Skarżący nie wykazał istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W ramach omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniosł również naruszenie "art. 1 § 1 i § 2" P.p.s.a. Jednakże art. 1 P.p.s.a. nie zawiera jednostek redakcyjnych (paragrafów). Przepis ten ma charakter ustrojowy, jako że określa zakres regulacji Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie doprecyzowywać przepisy wskazane jako naruszone.

4.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zdaniem Skarżącego naruszenie tego przepisu spowodowane zostało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania zmierzała do określenia tej podstawy w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (pkt 2.1.3. niniejszego uzasadnienia).

Przepis powyższy stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Nawiązującej do tego zarzutu argumentacji, przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób określić jako rzeczową. Skarżący ogólnikowo twierdzi, iż ustalono, że "w 2011 r. w okresie kryzysu gospodarczego, nagle strona skarżąca uzyskała przychód netto w wysokości o prawie 300% wyższy w porównaniu do średniego przychodu w latach 2007 – 2010". Skarżąca nie przedstawiła żadnych danych i wyjaśnień pozwalających zweryfikować to jej twierdzenie w kontekście podatku od towarów i usług, w którym kategoria przychodów netto nie występuje. Analogicznie, jako ogólnikową i nieuzasadnioną ocenić należy wypowiedź Skarżącego, że w związku z powyższym oszacowaniem sprzedaży netto "jak można (...), tak w zakresie podatku VAT jak i w zakresie podatku dochodowego, nie dokonać również w drodze oszacowania kosztów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej,(...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania była prawidłowa, a dane w niej wykorzystane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Metoda ta spełniała przesłanki określone w art. 23 § 5 O.p. Zasadność zastosowania w rozpoznanej sprawie tej właśnie metody została przez organy podatkowe szczegółowo uzasadniona. Skarżący w żaden sposób nie podważył argumentacji organów podatkowych w tym zakresie, w istocie argumentację tę po prostu ignorując.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przyjętej przez organy podatkowe indywidualnej metody oszacowania wskazuje, iż jej podstawę stanowią dane posiadające umocowanie w ujawnionych faktach związanych z działalnością prowadzoną przez Skarżącego, a odzwierciedlonych również w dowodach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług (dane z deklaracji obrazujące sezonowość sprzedaży). W oparciu dane porównawcze z lat 2007-2010 ustalono proporcję sprzedaży dokonywanej w poszczególnych miesiącach według stawki podstawowej i obniżonej. Uwzględniono także dowody bezpośrednie, a mianowicie dowody zakupu półproduktów i surowców do produkcji loków (w tym stożków do lodów) oraz jednorazowych łopatek, a także raport z kasy rejestrującej za styczeń 2011 r. Ustalając metodę szacowania Dyrektor UKS musiał wziąć pod uwagę dane za poprzednie okresy rozliczeniowe. Podkreślić bowiem należy, że ani organ pierwszej, ani też organ odwoławczy, nie miały dostępu do stosowanych przez Skarżącego w 2011 r. receptur i danych o ilości surowców zużytych w tym roku przy produkcji lodów gałkowych, ponieważ Skarżący nie udzielił żadnych informacji w tym zakresie. Postępując w ten sposób Skarżący musiał liczyć się z tym, że metoda szacowania będzie opierała się również na wskaźnikach ustalonych dla sprzedaży we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

Co istotne, z art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca nie wskazał natomiast, że oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Uprawniony jest więc wniosek, iż organy podatkowe są zobligowane do wyboru metody szacowania, której rezultat będzie maksymalnie zbliżony do faktycznej podstawy opodatkowania, ale szacowanie z istoty swej opiera się na założeniu, że jego rezultat może odbiegać od tego, jaki byłby uzyskany, gdyby księgi podatkowe dostarczały danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dlatego też oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i następnie wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach jedynie przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być więc wyższe lub niższe od rzeczywistych, które w konkretnej sytuacji nie są znane organowi podatkowemu.

Nie tylko w skardze kasacyjnej, ale również na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, Skarżący nie wskazał konkretnych błędów metodologicznych zastosowanej metody szacowania, czy też wadliwości lub nieadekwatności danych przyjętych do obliczenia podstawy opodatkowania. Jak już wskazano, w skardze kasacyjnej poprzestał w tym zakresie na kilku ogólnikowych stwierdzeniach.

4.9. Autor skargi kasacyjnej jako "kompletnie niezrozumiałe" określił stwierdzenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że zastosowaniu metody porównawczej sprzeciwia się fakt, że podmioty wskazane przez niego dokonywały sprzedaży w innych miejscach na terenie Z. G..

Stwierdzenie powyższe związane jest z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych o niemożności oszacowania podstawy opodatkowania według metody porównawczej zewnętrznej, przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. W skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia tego przepisu. Nie zarzucono również naruszenia art. 23 § 4 O.p., który określał przesłankę zastosowania metody szacowania innej niż metody wskazane w art. 23 § 3 O.p. W tej sytuacji nie było możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zasadności niezastosowania porównawczej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Zauważyć tu jedynie należy, że cytat poprzedzający powyższe stwierdzenie Skarżącego nie pochodzi z zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług, aczkolwiek taka sama argumentacja znajduje się również na s. 13 w tej decyzji. W cytacie tym wskazano, że "pismem z dnia 16 września 2016r., Nr [...] organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego (...)". W zaskarżonej decyzji podano natomiast, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zlecone zostało "pismem z dnia 21 września 2016 r. Nr. [...]".

4.10. Wskazać również należy, że z powodów analogicznych do przedstawionych wyżej, wyrokiem z 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2968/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego i jego żony wniesioną od wyroku WSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 147/17, wydanego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

4.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.