Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 776/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 243 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 217 § 1 pkt 2 i pkt 7, art. 130, art. 221, art. 240 § 1 pkt 3, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 301/17 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Z. J. 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 301/17, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatków akcyzowego i od towarów i usług należnych od towarów sprowadzonych z zagranicy i zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu jako mienie przesiedleńcze.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 26 maja 2011 r. Z. J. zgłosił w Oddziale Celnym w Białymstoku do procedury dopuszczenia do obrotu towary w postaci rzeczy stanowiących mienie przesiedlenia: w poz. 1 - używany samochód osobowo-towarowy marki Ford, w poz. 2 - motocykl Yamaha, w poz. 3 - przyczepa samochodowa Haulmark, w poz. 4 - używane przedmioty osobistego użytku. Jednocześnie złożył wniosek o zastosowanie zwolnienia od cła na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz z podatku akcyzowego na podstawie art. 112 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009 r., ze zm.).

Zgłoszone towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu i zwolnione z należności celnych i podatkowych zgodnie z wnioskiem.

W dniu 12 października 2011 r. w ramach postępowania sprawdzającego Skarżący został wezwany przez Urząd Celny w Białymstoku w celu osobistego stawiennictwa i przedłożenia dokumentów w sprawie sprowadzonych towarów, jednak nie stawił się w wyznaczonym terminie.

W dniu 25 listopada 2011 r. Skarżący poinformował telefonicznie urząd celny, że przebywa w USA. Fakt przebywania strony na terytorium USA został również potwierdzony przez funkcjonariuszy Policji z Posterunku w S. Następnie w dniu 13 grudnia 2011 r. Skarżący stawił się w Urzędzie i przedłożył dowody rejestracyjne ww. pojazdów.

Następnie urząd celny uzyskał informację z Wydziału Granicznego Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej, z której wynikało, że odnotowano fakt przekroczenia granicy przez Skarżącego w dniu 26 września 2011 r. na kierunku wyjazdowym. W dniu 16 maja 2012 r. Posterunek Policji w S. nadesłał informację, że Skarżący przebywa w USA, zaś sprowadzone pojazdy są przechowywane w B. pod adresem ul. [...].

Organ celny wszczął postępowanie celne w celu ustalenia, czy spełnił on warunki określone w rozporządzeniu nr 1186/2009 ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych do skorzystania ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych, tzn. czy faktycznie nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty oraz czy towary zwolnione z należności są wykorzystywane przez osobę przesiedlającą się do celów osobistych i nie są użytkowane przez inne osoby.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku stwierdził na podstawie art. 204 ust. 1 lit. b/ Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstanie wobec Skarżącego z mocy prawa długu celnego oraz określił mu wysokość należności celnych w odniesieniu do samochodu osobowego marki Ford, motocykla Yamaha oraz przyczepy Haulmark, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z dnia 26 maja 2011 r. z zastosowaniem zwolnienia z należności przywozowych, w związku z naruszeniem warunku określonego w art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Jednocześnie, uwzględniając wynik powyższego postępowania, decyzją organ celny określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu osobowego marki Ford, jak też wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stosunku do ww. samochodu oraz w stosunku do motocykla marki Yamaha i przyczepy marki Haulmark, stwierdzając brak podstaw do zwolnienia tych towarów od ww. podatków.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2012 r., wydaną w sprawie długu celnego, podzielając pogląd, iż strona nie dokonała przeniesienia miejsca zamieszkania na obszar Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymał powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 137/13 utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r.

W dniu 20 września 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2013 r. i o uchylenie tej decyzji. Ponadto wniesiono o uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z dnia [...] listopada 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Do wniosku dołączono potwierdzenia przelewów bankowych, wyciągi z konta oraz kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w Białymstoku z dnia 25 maja 2016 roku, uniewinniającego Skarżącego od popełnienia czynu określonego w art. 54 § 2 i § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Po wznowionym postępowaniu, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił uchylenia decyzji wskazanych we wniosku strony, stwierdzając, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, z dnia [...] grudnia 2016 r. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzone postępowanie odwoławcze dotyczy jedynie oceny zaistnienia wskazanej przez stronę postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie zaś całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści dołączonych do wniosku o wznowienie .postępowania dokumentów bankowych nie wynika, iż dotyczą one przelewu środków z tytułu amerykańskiej emerytury, bowiem nie wynika to z treści tych dokumentów. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zawartego w odwołaniu stanowiska, iż w przypadkach wznowienia postępowania na wniosek strony ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem organu II instancji, to strona, żądając uchylenia ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, powinna przedstawić wystarczające dowody potwierdzające zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania, natomiast rolą organu jest ocena tych dowodów.

Oddalając skargę Wojewódzkie Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania ze względu na brak podpisu osoby upoważnionej do jej wydania a także daty decyzji. Zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 2 i 7 O.p. i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest nieuzasadniony. Postanowienie o wznowieniu postępowania, które na rozprawie złożył pełnomocnik skarżącego faktycznie nie posiada tych dwóch elementów wymaganych przepisami prawa. Jednakże oryginał tego postanowienia znajdujący się w aktach sprawy te elementy posiada, co oznacza pewne niedopatrzenie ze strony organu przy wysyłaniu postanowienia stronie, jednak nie ma wpływu na prowadzoną sprawę. postanowienie to jest bowiem niezaskarżalne, a strona brała czynny udział w całości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221 O.p. Strona skarżąca twierdzi, że w dwóch instancjach prowadzonego postępowania nadzwyczajnego, decyzję wydał ten sam pracownik organu celnego, który podlegał wyłączeniu od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Autor skargi nie dostrzega jednak, że obie decyzje wydane zostały przez osobę będącą piastunem organu. Nie można natomiast utożsamiać piastuna organu administracji publicznej z pracownikiem tego organu. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. I GPS 2/12, na którą powołuje się strona, nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Przedmiotem tej uchwały jest wyłącznie kwestia wyłączenia od orzekania pracownika organu monokratycznego, który jest upoważniony do działania w jego imieniu, ale nie jest jego piastunem, co wyraźnie w treści uzasadnienia prawnego uchwały zastrzeżono (zob. np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. I FSK 1367/15, dostępny w CBOSA).

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie tej nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o nadzwyczajnych trybach wzruszenia decyzji, w tym art. 240 § 1 pkt 5, na który powołał się Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania. Wynika to przede wszystkim z art. 73 Prawa celnego, który wśród przepisów Ordynacji podatkowej odpowiednio stosowanych w postępowaniach w sprawach celnych nie wymienia regulacji dotyczących trybów nadzwyczajnych. Obecne brzmienie art. 73 Prawa celnego jest zatem pokłosiem całościowego uregulowania tej problematyki w prawie unijnym.

W przypadku tzw. trybów nadzwyczajnych, uregulowania w tym zakresie znajdują się w art. 23 ust. 3, art. 27 i art. 28 UKC. W ramach niniejszego postępowania organ wniosek Skarżącego rozpatrzył z punktu widzenia treści art. 23 ust. 3 UKC, który stanowi, że nie naruszając przepisów obowiązujących w innych dziedzinach, określających przypadki, w których decyzje są wadliwe lub nieważne, organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego. Sąd zaakceptował stanowisko organu o potrzebie posiłkowego sięgnięcia do pojęć znanych krajowym trybom nadzwyczajnym. Należy uznać to za dopuszczalne i istotne z punktu widzenia zachowania reguły trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Organ ocenił materiał dowodowy sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną oraz dowody, na które powołał się Skarżący we wniosku. Analizując postępowanie przez pryzmat treści art. 23 ust. 3 UKC uwzględniono w szczególności ustalenia dotyczące okresów przebywania Skarżącego w Polsce i w USA w okresie od dnia zgłoszenia deklaracji o przesiedleniu, dotyczące posiadanego majątku, powiązań rodzinnych, miejsca uzyskiwania dochodów, miejsca zatrudnienia.

Dołączone obecnie przelewy bankowe nie dowodzą tego, że Skarżący pobierał emeryturę w Polsce. Okresy pobytu w USA, gdzie Skarżący przebywał przez większość czasu, gdy prowadzone było postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji (2011/2012), uprawniają do twierdzenia, że to tam wypłacano mu emeryturę związkową. To, że Skarżący okresowo zasilał konto w polskim banku, nie oznacza, że emeryturę pobierał w Polsce. Organ logicznie wyjaśnił, że przelewy te miały związek z przyjazdami Skarżącego do Polski i miały na celu zapewnienie środków na pobyt w kraju. Dołączone przelewy nie świadczą zatem o przeniesieniu centrum życiowych interesów do kraju. Analiza dokonana przez organ w powyższym zakresie jest trafna. Argumenty skargi wyników tej analizy skutecznie nie podważyły.

Sąd podzielił stanowisko organu, że dowody przedłożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem z dnia 20 września 2016 r. nie upoważniały do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zarzuty naruszenia tej regulacji okazały się niezasadne. Nie można się ponadto zgodzić z autorem skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5. Akta sprawy potwierdzają, że organ ponownie ocenił decyzję ostateczną, czemu dał wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, odnosząc się do każdego z przedstawionych dokumentów, mających zdaniem strony wpływ na ocenę zgodności tej decyzji z przepisami prawa celnego, w tym przelewów i zasilania konta bankowego w Polsce.

Skarżący złożył skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania skutkujące nieważnością zaskarżonej decyzji; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 217 § 1 pkt 2 i 7 O.p poprzez oddalenie skargi, pomimo że zachodziła przesłanka nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2017 r. polegająca na doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o wznowieniu postępowania, które nie zawierało niezbędnego elementu aktu administracyjnego, tj. podpisu osoby upoważnionej do jego wydania jak również innego elementu składowego, tj. daty wydania postanowienia, (art. 217 § 1 pkt 2 i 7 O.p.), przez co postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i skutkowało nieważnością wydanych w postępowaniu wznowieniowym aktów administracyjnych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 221, art. 240 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, pomimo że trzy decyzje wydane w niniejszym postępowaniu, to jest:

- decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2013 r. będąca przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania;

- decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. (wydana w pierwszej instancji odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej);

- decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2017 r. (w postępowaniu odwoławczym),

wydane zostały przez tego samego pracownika organu celnego, niebedącego piastunem organu, działającego w imieniu i z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku, w sytuacji gdy pracownik ten podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie z mocy ustawy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi i niezasadne przyjęcie, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i w sprawie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do zmiany ostatecznej decyzji, a mianowicie: skarżący przedłożył w postępowaniu wznowieniowym dokumenty potwierdzające otrzymywanie emerytury na rachunek w polskim banku już od marca 2011 r. (nieznane we wcześniejszym postępowaniu), które wskazują w powiązaniu z całością materiału dowodowego na przesiedlenie się Z. J. na terytorium Wspólnoty w zadeklarowanej przez niego dacie, a nie jak wskazał Sąd, iż służyły jedynie do "zapewnienia środków na pobyt w kraju", w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego w sprawie I GSK 1471/14 dotyczącą innych składników mienia przesiedlenia wskazał, że "Sąd nie wyjaśnia dlaczego jeżeli ktoś, kto ma własny dom w Polsce, jest stale zameldowany i przywozi ze sobą z drugiej półkuli takie rzeczy jak np. dwa łóżka, stół i cztery krzesła, dwie komody to nie świadczy to tym, iż jest on w trakcie przesiedlenia się, lecz, że "jedynie" (...) wyraża wolę stałego miejsca zamieszkania w państwie trzecim";

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 3, art. 27, art. 28 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (dalej: unijny kodeks celny lub u.k.c.) poprzez dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej przez pryzmat przepisów unijnego kodeksu celnego, który nie mają zastosowania do decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 19a ust. 9, art. 47 ust. 1 i 3, art. 81 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 112 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy mienie przesiedlenia podlegało zwolnieniu od cła z uwagi na usprawiedliwione podstawy do zastosowania art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości;

2) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku;

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;

4) zrzekł się rozprawy w postępowaniu kasacyjnym.

Nadto, wniósł na podstawie art. 179a p.p.s.a. o:

5) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 301/17; zasądzenie od organu skarżonego na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

6) ponowne rozpoznanie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie prawnej, co oznacza, że zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się bowiem zarzut zawarty w pkt 1.b) skargi kasacyjnej, tj. zarzut wydania decyzji przez pracownika organu celnego, podlegającego wyłączeniu. Naruszenie objętego tym zarzutem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący kasacyjne wiąże z poczynieniem przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych na okoliczność wydania decyzji przez piastuna organu, podczas gdy została ona wydana przez upoważnionego przez organ pracownika orzekającego w obu instancjach w trybie nadzwyczajnym oraz w instancji odwoławczej w trybie zwykłym, a w konsekwencji z przyjęciem przez Sąd I instancji wbrew wiążącej w sprawie uchwały NSA, że osoba, którą piastun organu upoważnił do wydania decyzji, nie podlega z mocy prawa wyłączeniu od załatwienia sprawy, w której wcześniej już orzekał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie zasadnie podnosi, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli decyzji odwoławczej we wskazanym wyżej aspekcie. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji uznał, że w sprawie decyzja odwoławcza wydana została przez piastuna organu, czyli zastępcę Dyrektora Izby Celnej, nie zaś jej pracownika. Przyjął również, że w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 odnosząca się do instytucji wyłączenia pracownika organu od wydania decyzji lecz podjęta na gruncie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. analogicznego do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 odnoszący się do zagadnienia prawnego wyłączenia piastuna organu administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji, gdyż uznaje, że rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną jest związany poglądem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12. Należy bowiem podkreślić, że moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpienie z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z 18 lutego 2013 r. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że osoba sprawująca funkcję monokratycznego organu w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) ma pozycję organu, a nie pracownika i z tego względu nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem przyznanie organom administracji publicznej kompetencji do wykonywania administracji publicznej oznacza obowiązek działania, a pozbawienie tych kompetencji nie może prowadzić do pozbawienia organu zdolności do wykonywania zadań publicznych. Jednakże zastępca dyrektora izby celnej nie posiada, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przymiotu piastuna organu. Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880), art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799) i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, organem są dyrektorzy izb celnych, powoływani i odwoływani przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wniosek Szefa Służby Celnej. Stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o Służbie Celnej i art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organem są dyrektorzy izb celnych powoływani i odwoływani przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wniosek Szefa Służby Celnej. Dyrektor Izby Celnej, stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o Służbie Celnej i § 2 ust. 2, § 5 ust. 1 i § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie nadania statusów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 61), kieruje izbą celną przy pomocy m.in. zastępców dyrektora (powoływanych i odwoływanych przez Szefa Służby Celnej na wniosek dyrektora izby celnej) i ustala zakres ich czynności w regulaminie organizacyjnym izby, w tym określa zakres stałych upoważnień do wydawania decyzji, podpisywania pism lub wyrażania stanowiska dyrektora izby w określonych sprawach. Z tych przepisów jednoznacznie wynika, że zastępcy dyrektora izby celnej nie mają, na co też wskazano wprost w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 własnych kompetencji do załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sporów normowanych przepisami prawa podatkowego, lecz działają jak inni pracownicy z upoważnienia organu podatkowego i w jego zakresie posiadają przymiot pracownika organu jako podmiotu działającego z upoważnienia organu. Prawo zastępcy dyrektora izby celnej do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora nie jest, jak argumentował NSA, immanentną cechą instytucji zastępcy, nie wynika z istoty zastępstwa. Analizując sporne w sprawie zagadnienie nie można nie zauważyć, że status monokratycznego organu, jakim jest dyrektor izby celnej, stosownie do wskazanych przepisów przyznaje minister do spraw finansów publicznych tylko konkretnej osobie. Przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej powołanie nie obejmuje swym zakresem potencjalnych zastępców dyrektora – na wniosek dyrektora izby celnej – powołuje Szef Służby Celnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2013 r., III SA/Wr 200/13). W tym kontekście nie można utożsamiać zastępcy dyrektora izby celnej z jedyną osobą piastującą funkcję organu monokratycznego i wnioskować z tego, że skutki prawne działania zastępcy są tożsame ze skutkami działania osoby powołanej do sprawowania funkcji organu. Zastępca dyrektora izby celnej, tak jak każdy funkcjonariusz celny, pracownik jednostki organizacyjnej, musi bowiem dysponować – pochodzącym od osoby pełniącej funkcję organu (dyrektora izby celnej) – upoważnienie do wydawania i podpisywania decyzji administracyjnej. A skoro tak, to w warunkach opisanych w art. 221 Ordynacji podatkowej nie sposób wyłączyć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do zastępcy dyrektora izby celnej (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2014 r., II SA/Go 112/14, lex nr 1440635). Wobec tego osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej nie może być traktowana jako organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organem jest dyrektor izby celnej, a działanie w jego zastępstwie pracownika izby celnej (również zastępcy dyrektora), jest działaniem upoważnionego pracownika w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Podpisu zastępcy dyrektora izby na decyzji nie można traktować jako podpisu pełniącego funkcję organu, ponieważ funkcję tę pełni każdorazowo konkretna osoba do tego powołana (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 392/07, lex nr 4693340; wyrok NSA z dnia 1 października 2008 r., II FSK 1030/07, lex nr 446987). Przyjęte w art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., SK 3/11, OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OSP 13/09, ONSAiWSA 2010, nr 5 poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, gdyż działa on zawsze w granicach przyznanego mu poważnienia, na rachunek organu podatkowego. Nie sposób zatem zaaprobować odmiennego poglądu, prezentowanego w powołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11. Sąd I instancji opierając się na tym wyroku nie dostrzegł tego, że wyrok ten w związku z podjętą uchwałą NSA z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 utracił swoją aktualność.

Sąd I instancji w sposób wadliwy ocenił fakt podpisania decyzji na różnych etapach postępowania i w różnych trybach przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu (nie zaś piastunem organu), a w efekcie wadliwie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, czyniąc skargę kasacyjną zasadną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona w sprawie decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu od załatwienia sprawy, co obligowało Sąd I instancji do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem nie jest sporne, że decyzja ta została podpisana – co wynika z pieczęci – przez zastępcę dyrektora Izby Celnej w Białymstoku w osobie Macieja Filończuka z upoważnienia dyrektora. Ten sam zastępca wydał też decyzję pierwszoinstancyjną w trybie nadzwyczajnym, jak i podjętą w postępowaniu zwykłym decyzję odwoławczą.

Wskazane wyżej uchybienie skutkowało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wobec przesłanek uchylenia wyroku, jak i biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, jakim jest należność publicznoprawna, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynnosći adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 800 ze zm.) oraz § 3 w zw. z § 2 ust. 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).