Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 823/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 roku sprawy ze skargi J.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 823/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił J.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 6.995,80 złotych. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego ustalił, że w 2002 roku J.A. prowadził działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy urządzeń mechanicznych. Z tytułu prowadzonej działalności opłacał podatek na zasadach ogólnych. Za 2002 rok dokonał wspólnego z synem rozliczenia dochodów składając zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał jako źródła dochodów: działalność gospodarczą – przychód w wysokości 12.458,54 złotych, wynagrodzenie ze stosunku pracy - przychód w wysokości 25.272,18 złotych, inne źródła – przychód w wysokości 14.524,15 złotych, dochód małoletniego dziecka – w wysokości 4.250,03 złotych. Należne zobowiązanie J.A. za 2002 rok wyniosło 3.109,60 złotych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdził, że odliczone od podatku wydatki mieszkaniowe zawyżono o łączną kwotę 3.886,28 złotych. Podatnik przedstawił zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej, zgodnie z którym w 2002 J.A. wpłacił kwotę 749,04 złotych roku tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego, w związku z termomodernizacją budynku. Organ podatkowy zauważył, że na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od 1 stycznia 2002 roku do 31 grudnia 2004 roku. Wymóg ten podatnik spełnił dokonując przed 2002 rokiem odliczenia wydatków z tytułu wpłaty wkładu budowlanego, a zatem wydatków, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.). Kwota przysługującego odliczenia stanowiąca 19% poniesionego wydatku wynosi jednak 142,31 złotych, a nie jak wyliczył podatnik 143,32 złote.

W 2002 roku J.A. poniósł wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości 374,52 złotych. Z tego tytułu w zeznaniu podatkowym odliczony podatek pomniejszył o kwotę 71,16 złotych stanowiąca 19% faktycznie poniesionych wydatków. Stosownie do postanowień art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą pomniejszać podatek dochodowy o dokonane wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej. Odliczeniu w okresie trzyletnim 2000-2002 podlega 10% poniesionych wydatków, nie więcej jednak niż 2,5% kwoty "dużej ulgi budowlanej" obowiązującej w pierwszym roku każdego okresu trzyletniego – jeżeli wydatki dotyczą lokali mieszkalnych. Przepis art. 27a ust. 5 stanowi zaś, że zmniejszenie podatku z powyższego tytułu może być dokonane w roku podatkowym, w którym suma wydatków poniesionych przez podatnika od początku okresu trzyletniego wynosi co najmniej 0,3% kwoty, o której mowa w ust. 2 obowiązującej w pierwszym roku tego okresu. Ponieważ w latach 2000-2001, zdaniem organu podatkowego, podatnik nie dokonywał odliczeń z powyższego tytułu, zatem w 2002 roku minimalny wydatek uprawniający do skorzystania z ulgi wynosił 462 złote. Mając zaś dowody poniesienia wydatków w kwocie mniejszej od wyżej wskazanej J.A. nie nabył w 2002 roku prawa do odliczenia wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tytułu wydatków na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego podatnik odliczył od podatku kwotę 3.815,11 złotych. Z treści przedłożonej umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, wynika, iż J.A. nabył prawo użytkowania wieczystego dwóch działek położonych w J.A. przy ulicy A, na podstawie umowy przeniesienia powyższych praw w dnu 17 października 2002 roku. W § 1 umowy strony oświadczyły, iż umowa ta stanowi wykonanie warunkowej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zawartej pomiędzy nimi, w formie aktu notarialnego, w dniu [...]. Na podstawie takich ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. doszedł do wniosku, że w 2001 roku J.A. nie posiadał jeszcze żadnego tytułu prawnego do przedmiotowych działek. Umowa Nr [...] z dnia 29 grudnia 2001 roku zawarta pomiędzy firmą A a podatnikiem, której przedmiotem było "wybudowanie domu mieszkalnego i zobowiązanie do sprzedaży nieruchomości" została zawarta w zwykłej formie pisemnej, bez zachowania formy aktu notarialnego. Tym samym nie stała się ona umową przedwstępną w części dotyczącej przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. W konsekwencji podatnik nie mógł na podstawie tej umowy dochodzić od drugiej strony zawarcia umowy przyrzeczonej. Ponieważ w 2001 roku J.A. nie posiadał żadnego tytułu prawnego do omawianych działek, to nie nabył on w tym roku prawa do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego – w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2002 roku podatnikom nie przysługiwało już prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na zakup gruntu – z wyjątkiem sytuacji kontynuacji danej inwestycji. Zasada ochrony praw nabytych, sformułowana w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dała podatnikom prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku, poniesionych jedynie na kontynuację danej inwestycji, to jest inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 roku. Skoro zaś podatnik nie nabył przedmiotowego prawa to nie ma zastosowania wobec niego sytuacja określona w powołanym art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tego też względu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż J.A. nie nabył prawa do odliczenia w 2002 roku kwoty 3.815,11 złotych tytułem 19% wydatków poniesionych na zakup prawa użytkowania wieczystego dwóch działek.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik J.A. wniósł o jej uchylenie, podnosząc, iż: w załączniku PIT-D do zeznania rocznego PIT-36 za 2002 rok w pozycji 75 wpisana jest kwota 142,32 złote, natomiast wskazana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kwota 143,32 złote nie występuje – ponadto błędnie określono przysługujące odliczenie na kwotę 142,31 dokonując niewłaściwego zaokrąglenia; w załączniku PIT-D w pozycji 95 wpisana jest kwota 374,52 złote, to jest kwota wydatków poniesionych w 2002 roku – wydatki na ten cel były poniesione przez podatnika również w 2001 roku, zatem narastająco kwota wydatków dawała uprawnienie do skorzystania z odliczenia w 2002 roku w wysokości 71,16 złotych; w 2001 roku podatnik dokonał wpłaty zaliczki w wysokości 50.000 złotych na wykonanie prac budowlanych i przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu – w 2001 roku podatnik odliczył od podatku kwotę 50.000 złotych, dzięki temu zatem nastąpiło nabycie prawa do "dużej ulgi budowlanej". Zdaniem strony skarżącej nie ma znaczenia fakt, iż podatnik nie uzyskał w 2001 roku żadnego tytułu prawnego do działek będących przedmiotem umowy, ważne jest jedynie poniesienie wydatków na ten właśnie cel. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca powołała się na pismo PB-2/MW-033-0324-1590/02 p.o. Dyrektora Departamentu podatków Bezpośrednich z 19 sierpnia 2002 roku, pismo PO-2/10-8010-01866/96 Podsekretarza Stanu z dnia 13 grudnia 1996 roku do izb i urzędów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2001 roku (sygn. akt III SA 3398/99). Podniesiono również, iż w 2002 roku podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykazał więc żadnych dochodów pochodzących z tego źródła, odmiennie niż wskazuje to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. – wymienione w decyzji kwoty mają pochodzić z dzierżawy, a nie z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w J.A., po rozpatrzeniu odwołania J.A. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], postanowił uchylić w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok i obniżyć wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty 6.995,80 złotych do kwoty 6.924,70 złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy zauważył, że kwota odliczenia z tytułu poniesienia w 2002 roku wydatków na uzupełnienie wkładu budowlanego w związku z termomodernizacją budynku została prawidłowo wykazana w zeznaniu w wysokości 142,32 złotych. Natomiast kwota w wysokości 143,32 złotych uznana przez organ podatkowy pierwszej instancji jako odliczona przez J.A. w istocie nie występuje w złożonym zeznaniu podatkowym. Dlatego też odliczenie dokonane przez podatnika w wysokości 142,32 złotych zostało prawidłowo wyliczone i zasadnie zastosowane w złożonym zeznaniu podatkowym. W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła dokumenty potwierdzające poniesienie w 2001 roku wydatków na wyodrębniony fundusz remontowy w łącznej kwocie 352,05 złotych. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w J.A. uznał prawo podatnika do dokonania odliczenia w wysokości odliczonej w zeznaniu podatkowym za 2002 rok w kwocie 71,16 złotych z tytułu wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał natomiast zapatrywanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. co do prawa podatnika do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zgodnie bowiem z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy dotyczące ulg podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły. Wartość wydatków "na własne potrzeby mieszkaniowe", kwalifikujących się do zastosowania ulgi podatkowej powinna wynikać z dokumentów. Jeśli wydatek dotyczy nabycia gruntu, właściwym dokumentem jest akt notarialny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2004 roku, sygn. akt FSK 596/04). W przedmiotowym stanie faktycznym niezbędnym dokumentem, który uprawniałby do uzyskania prawa nabytych do kontynuacji ulgi podatkowej z tytułu inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 roku, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego. Bowiem aby wywodzić prawo do odliczeń wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe należy dysponować prawem własności, a w tym konkretnym stanie faktycznym prawem użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego udokumentowanego umową w formie aktu notarialnego. Dopiero wykazanie dokumentu w powyższej postaci pozwala na korzystanie z praw wynikających z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu nieprowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w 2002 roku i nieosiągnięcia z tego tytułu żadnego dochodu podatkowy organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że J.A. w Urzędzie Skarbowym w P. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy urządzeń mechanicznych od dnia 5 listopada 2001 roku oraz jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 września 1999 roku. Podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono, że źródłem uzyskiwanych przez podatnika przychodów byłą dzierżawa linii technologicznej oraz agregatu prądotwórczego. Umowę dzierżawy powyższych przedmiotów rozwiązano z dniem 31 grudnia 2001 roku z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. W okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 roku J.A. wystawiał faktury dotyczące dzierżawy oraz refaktury za zużytą energię elektryczną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał w 2002 roku zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; na koniec roku sporządzono zaś na odrębnej karcie zestawienie zapisów księgowych za poszczególne miesiące. Powyższe zestawienie, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, zawiera ustalenie dochodu osiągniętego przez J.A. w 2002 roku z tytułu dzierżawy. Zgodnie z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – przychody z powyższego tytułu wyniosły 74.736,18 złotych, w tym z tytułu dzierżawy linii technologicznej i agregatu prądotwórczego 46.116 złotych oraz z tytułu refaktur za zużycie energii elektrycznej w wysokości 28.620,18 złotych, natomiast koszty uzyskania przychodów według zapisów księgowych wyniosły 62.277,67 złotych. Dochód osiągnięty przez podatnika z tytułu działalności gospodarczej wyniósł 12.458,54 złote.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, J.A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w J.A. w części ustalającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżący - posiłkując się uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2001 roku (sygn. akt III SA 3398/99) -podniósł, że dla rozpatrywanej sprawy istota jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy warunkiem odliczenia od podatku wydatków jest przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu na skarżącego, czy też wystarczy zaliczkowe wydatkowanie odpowiedniej kwoty na poczet ceny, której całkowite uiszczenie nastąpi w przyszłości, kiedy to też nastąpi przeniesienie prawa do nieruchomości. Dokonując wykładni przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdza, że wyrażenia zawartego pod lit. a wskazanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od zdania poprzedzającego wyliczenie różnych stanów faktycznych, a mianowicie zdania: "poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na (...)". W ocenie skarżącego taka redakcja przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 roku, a później zamieszczonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy nie jest zakup, lecz już sam wydatek przeznaczony na taki zakup. Dodatkowo skarżący podniósł, iż w 2002 roku nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykazywał więc żadnych dochodów pochodzących z tego źródła, co potwierdziła kontrola Urzędu Skarbowego w P. opisana w protokole kontroli na stronie 4. Odmienne stanowisko, zaprezentowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w J.A. jest niezgodne z prawdą. Wymienione w decyzji kwoty pochodzą z dzierżawy i najmu, a nie z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w J.A. wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 30 września 2005 roku skarżący oświadczył, że popiera skargę i wnosi o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo wyjaśniono, że dochód z tytułu najmu – dzierżawy został opodatkowany, jako że podatek został rozliczony w dokumencie PIT-5, rozliczenie podatku od dochodu z dzierżawy w zaskarżonej decyzji obciąża podatnika tym podatkiem po raz wtóry. Skarżący oświadczył, że nie zgłasza zastrzeżeń co do sposobu rozliczania przez organy podatkowe pozostałych odliczeń podatkowych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w J.A. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W rozpoznawanej sprawie J.A. zarzucił organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez uznanie, że w 2002 roku prowadził działalność gospodarczą oraz naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, albowiem tylko w sprawie, w której prawidłowo dokonano ustaleń faktycznych możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd pragnie zauważyć, iż spór co do prowadzenia lub nie prowadzenia działalności gospodarczej nie dotyczy ustaleń co do działań podejmowanych przez skarżącego, ale ich prawidłowego zdefiniowania. Pojęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej występuje w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomnieć należy, iż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003 roku na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). W okresie poprzedzającym wejście w życie powyższej regulacji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Definicja tego pojęcia znajdowała się w ustawie z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. Jednakże definicja ta, jako stworzona na potrzeby jednego aktu prawnego, nie miała charakteru uniwersalnego. Wynikało to wprost z tej ustawy, która w art. 2 ust. 1 stwierdza, że "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest (...)". W ocenie Sądu definicja ta, z braku jakiejkolwiek innej może być pomocniczo wykorzystywana na gruncie prawa podatkowego. Prawo działalności gospodarczej określało działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Wydaje się, że przy charakterystyce działalności gospodarczej nie można pominąć dorobku orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 października 1996 roku (sygn. akt III 4/96) wskazał, iż działalność gospodarcza charakteryzuje się prowadzeniem działalności na własny rachunek, zawodowym (stałym) charakterem, powtarzalnością podejmowanych działań, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2002 (sygn. akt I SA/Wr 2057/99, opubl. ONSA 2003/2/71).

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż skarżący zarejestrował w Urzędzie Skarbowym w P. działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy urządzeń mechanicznych, a źródeł uzyskiwanych przez niego przychodów była dzierżawa linii technologicznej oraz agregatu prądotwórczego. Działalność w tym zakresie skarżący prowadził od 1999 do kwietnia 2002 roku. W ramach prowadzonej działalności skarżący wystawiał faktury VAT i dokonywał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Oceniając tą działalność w świetle zakreślonych powyżej cech działalności gospodarczej, nie ulega wątpliwości, iż dzierżawa urządzeń ma charakter usługi, była prowadzona w celach zarobkowych, na rachunek własny J.A., w sposób ciągły. Przypisanie działalności skarżącego powyższych cech implikuje uznanie, iż prowadził on w tym zakresie działalność gospodarczą. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzowała tego jednoznacznie to zgodzić się należy, iż najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odrębne źródło przychodu jedynie w sytuacji, w której działalność ta nie jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności gdy zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług dzierżawy.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do przekonania, iż działalność J.A. polegająca na dzierżawie urządzeń technicznych była pozarolniczą działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten stanowi emanację ochrony praw nabytych. Zgodnie z jego treścią podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt lit. a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku, przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 roku do dnia 31 grudnia 2004 roku. Aby rozstrzygnąć, czy skarżący miał prawo odliczyć w 2002 roku wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego należy ustalić, czy w 2001 roku przysługiwało mu prawo do odliczenia wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przepis ten przewidywał prawo do odliczenia wydatków przeznaczonych między innymi na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów pod budowę budynku mieszkalnego (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a). Zdaniem organów podatkowych fakt braku w 2001 roku jakiegokolwiek tytułu prawnego do działek, których prawo wieczystego użytkowania skarżący nabył w 2002 roku, powoduje, iż nie nabył on prawa do odliczenia wydatku w postaci zaliczki na poczet wykonania prac budowlanych i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zgodnie z umową z 29 grudnia 2001 roku, zawartą be zachowania formy aktu notarialnego. Zdaniem Sadu mylą się organy podatkowe twierdząc, iż zawarcie umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego bez zachowania formy aktu notarialnego pozbawia ją przymiotu umowy przedwstępnej. Umowa przedwstępna zobowiązująca do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości zawarta w zwykłej formie pisemnej od takiej samej umowy zawartej w formie aktu notarialnego różni się jedynie zakresem roszczeń przysługujących stronom takiej umowy. Umowa w formie aktu notarialnego pozwala dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej, gdy umowa w zwykłej formie pisemnej pozwala jedynie dochodzić odszkodowania z tytułu ujemnego interesu umownego. Tak więc brak formy aktu notarialnego nie pozbawia umowy przedwstępnej zawartej przez skarżącego w dniu 29 grudnia 2001 roku charakteru takiej umowy. Zastanowić się jednakże należy czy uiszczenie zaliczki na poczet zawarcia umowy przyrzeczonej, kiedy przed dniem 1 stycznia 2002 roku skarżący nie dysponował tytułem prawnym do nieruchomości, upoważniało do odliczenia kwoty uiszczonej zaliczki.

Kwestia ta była już przedmiotem orzecznictwa sądownictwa administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 7 marca 2001 roku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III Sa/ 3398/99, opubl. ONSA 2002/2/80) uznał, iż warunkiem ulgi podatkowej przewidzianej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zakup lokalu, lecz już sam wydatek przeznaczony na ten zakup. Natomiast w przywołanym już przez organy podatkowe wyroku z dnia 8 listopada 2004 roku (sygn. akt FSK 596/2004, opubl. Monitor Podatkowy 2004/12/str. 3) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wartość wydatków "na własne potrzeby mieszkaniowe", kwalifikujących się do zastosowania ulgi podatkowej powinna wynikać z dokumentów, jeżeli wydatek dotyczy nabycia gruntu, właściwym dokumentem jest akt notarialny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, co może wydawać się zaskakujące, podziela stanowisko zawarte w obydwu przytoczonych wyżej orzeczeniach. Rzeczywiście przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a nie przewiduje prawa do odliczenia wydatków jedynie na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, ale również wszelkie wydatki przeznaczone na te cele, a więc także zaliczkę. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane w sposób ścisły. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 roku nie pozwala na skonstruowanie kolejnej przesłanki powstania prawa do skorzystania z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 27a, jaką zdaniem organów podatkowych miałoby być posiadanie przez podatnika tytułu prawnego do nieruchomości, na której zakup lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania podatnik przeznaczył określone wydatki. Ponieważ ustawodawca nie przewidział takiej przesłanki wprost w przepisach ustawy, Sąd nie widzi podstaw do uzależniania prawa do ulgi od jej spełnienia.

Mimo takiego stanowiska Sąd nie zgadza się ze skarżącym, że przysługiwało mu prawo do odliczenia od podatku wydatków przeznaczonych na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Podzielając stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2004 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pragnie zwrócić uwagę na treść art. 27a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Umowa z dnia 29 grudnia 2001 roku oraz wystawiona w tym dniu faktura VAT obejmowały łącznie zaliczkę na poczet przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i zaliczkę na poczet wykonania prac budowlanych. Dokumentem właściwym do określania wysokości wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego jest umowa w formie aktu notarialnego. Skoro strony umowy przedwstępnej nie zadbały o wysokości zaliczki na poczet przeniesienia prawa wieczystego użytkowania w akcie notarialnym to jakiekolwiek inne dowody poniesienia tego wydatku nie mają znaczenia.

Stwierdzenie przez Sąd braku uprawnienia do odliczenia od podatku wydatku na odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w 2001 roku skutkuje uznaniem, iż skarżącemu nie przysługuje ochrona praw nabytych, na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.