Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1941/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 27, art. 17b oraz art. 17f
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.130.2022.2.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") wniosek Skarżącej "A." Spółka z o.o. w R. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wskazane we wniosku kategorie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Pismem z 25 maja 2022 r. spółka uzupełniła braki wniosku.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym i podatkowym spółki jest okres dwunastu kolejnych miesięcy kalendarzowych, od dnia 1 listopada danego roku kalendarzowego do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego. W listopadzie 2021 roku spółka złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również: "ryczałt" lub "estoński CIT"). Pierwszy rok opodatkowania spółki estońskim CIT rozpoczął się więc dnia 1 listopada 2021 roku. Z uwagi na złożenie powyższego zawiadomienia, po stronie spółki zaktualizował się wynikający z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT obowiązek dokonania w rozliczeniu za rok podatkowy zakończony dnia 31 października 2021 roku:

a) zaliczenia do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT:

- przychodów uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, oraz

- kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT:

- przychodów zaliczonych do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

- kosztów uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.

Spółka nadmieniła, że we wniosku opiera się na treści art. 7aa ustawy o CIT w brzmieniu obowiązujący do dnia 31 grudnia 2021 roku. Wynika to z art. 64 ustawy z dnia 29 października 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.). W myśl ostatnio powołanego przepisu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 roku, a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 roku, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy. Dokonując rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT, spółka powzięła wątpliwości, jak traktować dla potrzeb tego rozliczenia następujące kategorie: - rezerwy na niewykorzystane urlopy, - amortyzację podatkową środka trwałego dokonywaną według wyższej stawki niż amortyzacja bilansowa tego środka trwałego, - amortyzację bilansową środka trwałego dokonywaną według wyższej stawki niż amortyzacja podatkowa tego środka trwałego, - raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie - dla celów ustalenia wyniku księgowego - do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, zaś dla celów podatku dochodowego amortyzacja tych składników majątkowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, - amortyzację bilansową środków trwałych w leasingu, jeśli przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w CIT są raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur otrzymanych od firmy leasingowej,

- niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe, - niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe.

We wniosku wskazano, że wątpliwości spółki wynikają w szczególności z uwzględnienia treści art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT. Wynika bowiem z niego, że przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo spółka zwróciła uwagę, że z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku, wydanego przez Ministerstwo Finansów, wynika, iż tzw. wstępna korekta przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT, dotyczy kategorii o podwójnej naturze, bilansowo- podatkowej, gdzie dana kategoria jest zarówno przychodem (kosztem) bilansowym, jak i podatkowym, lecz inny jest moment ujęcia tego przychodu (kosztu) dla celów bilansowych i podatkowych. Posiłkując się przykładami odsetek, różnic kursowych i odpisów amortyzacyjnych mogących stanowić zarówno koszt bilansowy jak i podatkowy, podkreślono w Poradniku naczelny cel korekty wstępnej, jakim jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów (por. str. 11-12 Poradnika). Uwzględniając zaś wynikający z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT obowiązek pomijania w korekcie wstępnej przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w Poradniku stwierdzono m.in., że celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych według zasad ogólnych CIT (str. 12 Poradnika). Wskazano też, że zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym (str. 13 Poradnika).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2022 r. skarżąca wskazała, że:

1) Spółka stosuje metodę podatkową przy ustalaniu różnic kursowych.

2) Umowy leasingu dla celów podatkowych mają charakter leasingu operacyjnego, a dla celów bilansowych leasingu finansowego.

3) Do dnia 31 października 2021 roku, tj. do ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, z tytułu aktywnych umów leasingowych do kosztów podatkowych zaliczono koszty rat leasingowych w wysokości 1.688.052,07 PLN, natomiast do kosztów bilansowych zaliczono amortyzację środków trwałych użytkowanych na podstawie umów leasingowych w wartości 1.342.810,74 PLN.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy rezerwy na niewykorzystane urlopy podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT?

2) Czy nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych?

3) Czy nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów?

4) Czy raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT?

5) Czy odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT?

6) Czy niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych?

7) Czy niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko skarżącej w odniesieniu do powyższych pytań było następujące:

Ad. 1

Rezerwy na niewykorzystane urlopy nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 2

Nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych.

Ad. 3

Nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

Raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT Mowa tu o sytuacji gdzie przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie - dla celów ustalenia wyniku księgowego - do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, zaś dla celów podatku dochodowego amortyzacja tych składników majątkowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5

Odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT. Mowa tu o sytuacji gdzie przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczone przez Spółkę w bilansie do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym są raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur otrzymanych od firmy leasingowej,

Ad. 6.

Niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych.

Ad. 7

Niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że:

Ad 1

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, rezerw nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stąd rezerwy na niewykorzystane urlopy nie podlegają uwzględnieniu przy wstępnej korekcie przychodów i kosztów, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT.

Ad 2

Odpis amortyzacyjny stanowi koszt podatkowy w amortyzacji podatkowej środka trwałego (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), jak również podlega uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 32 ustawy o rachunkowości). Odpis amortyzacyjny jest zatem kategorią o podwójnej naturze, bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych i/lub wysokość tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Odpis amortyzacyjny nie jest również zaliczany ani do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stąd nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do przychodów podatkowych.

Ad 3

Odpis amortyzacyjny stanowi koszt podatkowy w amortyzacji podatkowej środka trwałego (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), jak również podlega uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 32 ustawy o rachunkowości). Odpis amortyzacyjny jest zatem kategorią o podwójnej naturze, bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych i/lub wysokość tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Odpis amortyzacyjny nie jest również zaliczany ani do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Stąd nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego, podlega uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 4

Raty leasingowe stanowią koszty podatkowe na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie raty leasingowe nie podlegają uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponieważ w wyniku tym uwzględnia się odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej przedmiotu leasingu jako środka trwałego. Rata leasingowa nie jest zatem kategorią o podwójnej naturze, nie jest kategorią bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tej raty jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych i/lub wysokość tego odpisu jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. W tej sytuacji, raty leasingowe zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 5

Odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym są bowiem raty leasingowe, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT Raty te jednocześnie nie podlegają uwzględnieniu w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. Odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie mają więc podwójnej natury, nie są kategorią bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment ujęcia tej raty jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Efektywnie więc odpisy te są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Stąd odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 6 i 7

Różnice kursowe podlegają uwzględnieniu zarówno w przychodach podatkowych, jak i w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. W szczególności zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W rachunku podatkowym uwzględnia się je w momencie, gdy są zrealizowane (art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT).Zgodnie zaś z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, co do zasady wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi. Natura różnic kursowych jest zatem podwójna, bilansowo-podatkową, gdzie inny jest moment i/lub wysokość ujęcia tej różnicy jako kosztu dla celów podatkowych i bilansowych. Różnice te nie stanowią przy tym przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów {za wyjątkiem różnić kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, których nie dotyczy niniejszy stan faktyczny). Stąd niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że są zaliczane do przychodów podatkowych. Niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe podlegają natomiast uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w ten sposób, że są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2022 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie sposobu uwzględnienia w korekcie wstępnej:

• nadwyżki już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji bilansowej tego środka trwałego,

• nadwyżki już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w amortyzacji podatkowej tego środka trwałego

• niezrealizowanych dodatnie różnice kursowych bilansowych,

• niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowych.

Natomiast za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w odniesieniu do uwzględnienia w ww. korekcie wstępnej:

• rezerw na niewykorzystane urlopy,

• rat leasingowych zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

• odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu.

Dyrektor wskazał, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca"). W myśl jednak art. 64 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy. Stąd, w ocenie Dyrektora, z uwagi na okoliczność, że rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się 1 listopada 2021 r. a zakończy się 31 października 2022 r. (a zatem po dniu 31 grudnia 2021 r.) zastosowanie znajdą przepisy dotyczące ryczałtu spółek w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Według Dyrektora z treści przytoczonych przez niego przepisów ustawy o CIT wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie: - podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, - możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów, - podwójnego odliczenia tych samych kosztów, - możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów – wskazał organ interpretacyjny - podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Dyrektor zaakcentował, że celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Uzasadniając dalej swoje stanowisko Dyrektor wskazał, że jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości. Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Zdaniem Dyrektora przepis art. 7aa ustawy o CIT w zakresie korekty wstępnej będzie mieć zatem zastosowanie do takich kategorii, jak np. odsetki, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Przykładowo odsetki, co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń. Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku "dotychczasowego" uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym - jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania. Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji). Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki - udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco - oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

W dalszej części interpretacji indywidualnej Dyrektor przytoczył opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w następujący sposób uzasadnił swoje stanowisko co do pytań postawionych przez skarżącą.

Ad. 1

Dyrektor powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT i wskazał, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie te rezerwy, które ustawy o CIT wyraźnie wskazuje. W efekcie, rezerwy utworzone dla celów bilansowych na wypłatę wynagrodzeń (w tym wynagrodzeń za niewykorzystane urlopy), jako nie wymienione w ustawie podatkowej, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Tak długo jak wskazane koszty stanowią jedynie niewypłaconą rezerwę, podatnik nie ma prawa powiększyć swoich kosztów uzyskania przychodu. Dopiero z chwilą wypłaty wynagrodzenia w obowiązującym danym zakład pracy terminie, podatnik może potrącić wynagrodzenie w miesiącu za jaki było ono należne bez względu na wcześniejsze kwalifikowanie tych środków jako rezerwa. Zatem utworzone rezerwy na niewykorzystane urlopy spółka powinna wykazać w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że utworzona rezerwa została wykazana w wyniku finansowym spółki jako koszt działalności operacyjnej, a nie została ujęta w kosztach podatkowych, ponieważ rezerwy takie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT. Same wydatki na wynagrodzenia nie są zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że przepisu art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT nie stosuje się do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Powstaje zatem w tym przypadku różnica przejściowa między wynikiem finansowym a podatkowym, która powinna być rozliczona przed wejściem w ryczałt. Dlatego, zdaniem Dyrektora, stanowisko spółki w zakresie pytania Nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zasady amortyzacja podatkowej są ściśle uregulowane w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, zaś stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 należało zatem uznać za prawidłowe. W szczególności, w sytuacji, gdy spółka amortyzowała środek trwały dla celów rachunkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów podatkowych (występuje nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami w amortyzacji podatkowej) - w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem) winna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości różnicy między amortyzacją rachunkową i podatkową na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tired 2 ustawy o CIT.

Analogicznie, w sytuacji gdy spółka amortyzowała środek trwały dla celów podatkowych według wyższej stawki niż przyjęta przez niego dla celów rachunkowych (występuje nadwyżka już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji podatkowej środka trwałego nad już dokonanymi odpisami w amortyzacji bilansowej -w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem winna rozpoznać przychód w wysokości różnicy między amortyzacją podatkową i rachunkową na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tired 2 ustawy o CIT. Wydatki w postaci odpisów amortyzacyjnych nie są zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 4 i 5

Dyrektor uznał stanowisko spółki w zakresie tych pytań za nieprawidłowe.

Wskazał, że zasady rozliczenia umowy leasingu dla celów podatkowych regulują przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 17b, art. 17f ustawy o CIT.

Dyrektor wyjaśnił też, że w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) nie określono definicji leasingu. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować m.in. krajowe standardy rachunkowości, gdzie umieszczone są szczegółowe przepisy dotyczące leasingu. W celach bilansowych umowa leasingu może zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny lub finansowy. Jeśli zawarta przez jednostkę umowa leasingu spełnia choć jeden warunek wskazany w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych jest to leasing finansowy. W przypadku gdy umowa nie spełnia żadnego z wymienionych w tym przepisie warunków, jest kwalifikowana jako leasing operacyjny.

Organ interpretacyjny wskazał, że z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że przedmiotem leasingu są składniki majątkowe zaliczane przez spółkę w bilansie - dla celów ustalenia wyniku księgowego - do środków trwałych, na podstawie ustawy o rachunkowości (środek trwały w leasingu jest więc amortyzowany), zaś dla celów podatku dochodowego amortyzacja tych składników majątkowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (przedmiot umowy leasingu nie podlega u korzystającego amortyzacji), jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w CIT są raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur otrzymanych od firmy leasingowej.

Dlatego – zdaniem Dyrektora - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym. Z kolei dla celów bilansowych leasing ten jest traktowany jako leasing finansowy. Dyrektor zaakcentował, że spółka poddała w wątpliwość czy wskazane we wniosku raty leasingowe zaliczone dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów oraz odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu - podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów. Przy czym nadrzędnym celem przepisu art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów. Dyrektor nie podzielił poglądu spółki, że w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z kategoriami o podwójnej naturze, tj. kategoriami podatkowo-bilansowymi. W szczególności Dyrektor zaakcentował, że w związku z opisaną we wniosku umową leasingu spółka - jako korzystający, zalicza pewne wartości do kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów bilansowych jak i dla celów podatkowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, że dla celów bilansowych koszt ten stanowią odpisy amortyzacyjne a dla celów podatkowych raty leasingowe wynikające z comiesięcznych faktur. Raty leasingowe (w część kapitałowej) dotyczą bowiem również spłaty wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu.

Zatem – stwierdził organ interpretacyjny - na dzień dokonania rozliczenia za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem skarżąca winna ustalić różnicę pomiędzy wartością kosztów zaliczonych z tytułu wskazanej we wniosku umowy leasingu dla celów podatkowych a wartością kosztów ujętych z tytułu ww. umowy dla celów bilansowych (narastająco od początku trwania umowy leasingu).

W przypadku gdy ustalone w ten sposób koszty dla celów podatkowych przekroczą wartość kosztów ujętych dla celów bilansowych, spółka winna w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem rozpoznać przychód w wysokości występującej różnicy, na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 2 ustawy o CIT. Natomiast w sytuacji, gdy koszty związane z umową leasingu wykazane dla celów bilansowych przekroczą wartość kosztów ujętych dla celów podatkowych Wnioskodawca winien w kosztach podatkowych (w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowanie ryczałtem) rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wykazanej różnicy na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, według Dyrektora, wskazane wydatki w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz rat leasingowych nie są zaliczane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie może w tej sytuacji mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 6 i 7

Zdaniem Dyrektora, stanowisko spółki w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 należało uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu takiego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że dla celów podatkowych istnieją dwie metody ustalania różnic kursowych: metoda podatkowa - w rachunku podatkowym uwzględniane są tylko różnice kursowe zrealizowane, metoda bilansowa - wszystkie różnice kursowe (zrealizowane i niezrealizowane) uwzględnia się w rachunku podatkowym. Z wniosku wynika, że między ujęciem bilansowym różnic kursowych a ich ujęciem dla celów podatkowych powstają rozbieżności w postaci niezrealizowanych różnic kursowych. Dla celów podatkowych do ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową, uregulowaną w art. 15a ust. 1, ust. 2 ustawy o CIT.

Jak zauważył Dyrektor, wątpliwość spółki dotyczy uwzględnienia we wstępnej korekcie przychodów i kosztów niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych bilansowych oraz niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych bilansowych. Przy czym różnice kursowe są przychodami bądź kosztami podatkowymi, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15a ustawy o CIT. Nie może mieć więc w tym przypadku zastosowanie art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, zaś spółka w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem powinna uwzględnić w przychodach podatkowych - niezrealizowane dodatnie różnice kursowe bilansowe - na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze, zaś w kosztach uzyskania przychodów - niezrealizowane ujemne różnice kursowe bilansowe - na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT. Konieczność rozliczenia przed wejściem w ryczałt powstałych różnic przejściowych z tytułu różnic kursowych z wyceny bilansowej, potwierdza przykład 5 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek zamieszczony na stronie Ministerstwa Finansów. W przykładzie tym jest mowa o różnicach kursowych, dotychczas nierealizowanych, naliczonych przy wycenie bilansowej środków pieniężnych zgromadzonych na zagranicznym rachunku bankowym. W ocenie Dyrektora, nie ma żadnego uzasadnienia, aby inaczej traktować różnice kursowe z wyceny zobowiązań i należności.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu, zaskarżając interpretację w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze (datowanej 1 sierpnia 2022 r., przesłanej za pośrednictwem platformy ePUAP) spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że rezerwy na niewykorzystane urlopy podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT, podczas gdy przepis ten do rezerw na niewykorzystane urlopy nie znajduje zastosowania, albowiem rezerwy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jako takie nie podlegają uwzględnieniu w ramach korekty wstępnej, a to zgodnie ze znajdującym zastosowanie art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT;

2) art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że raty leasingowe oraz odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o CIT, podczas gdy przepisy te ani do rat leasingowych ani do odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie znajdują zastosowania, albowiem: a) raty leasingowe będąc kosztami uzyskania przychodów nie podlegają uwzględnieniu w wyniku finansowym netto dla celów bilansowych, b) odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zatem zarówno raty leasingowe jak i odpisy amortyzacyjne w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu nie są kategorią bilansowo- podatkową (o podwójnej naturze) i jako takie nie podlegają uwzględnieniu w ramach korekty wstępnej, a to zgodnie ze znajdującym zastosowanie art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 20 stycznia 2023 roku (zarządzenie k. 54 akt sądowych).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – w zaskarżonym zakresie – jedynie częściowo odpowiada prawu.

Z uwagi na wskazany wyżej zakres zaskarżenia, na obecnym etapie postępowania przedmiot sporu dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy tego, czy rezerwy na niewykorzystane urlopy podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT oraz art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej spółki przedmiotowe rezerwy nie podlegają uwzględnieniu w korekcie wstępnej. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. W ocenie sądu we wskazanym zakresie rację należy przyznać skarżącej spółce.

Druga sporna kwestia dotyczy zagadnienia uwzględniania rat leasingowych i odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji bilansowej środków trwałych w leasingu. Zdaniem skarżącej spółki oba wskazane parametry nie podlegają uwzględnieniu we wstępnej korekcie przychodów i kosztów dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT. Dyrektor nie zgodził się również z tym stanowiskiem skarżącej spółki. W odniesieniu do tego zagadnienia rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jest obowiązany:

1) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a)zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1:

- przychody uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

- koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15:

- przychody zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

- koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

c) ustalić dochód z przekształcenia - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy w ww. brzmieniu, przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jak to zostało wyjaśnione w komentarzu do ustawy o CIT, szczególne zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) oznaczają istotną zmianę dotychczasowych zasad rozliczeń podatnika. Rezygnuje się z podejścia polegającego na opodatkowaniu dochodu rozumianego jako różnica między przychodami i kosztami uzyskania przychodu (z uwzględnieniem odliczeń od podstawy opodatkowania) na rzecz nałożenia podatku na wypłaty zysku określone szczegółowo w art. 28m ustawy o CIT. Zatem, inaczej niż dotychczas, kwota podstawy opodatkowania wynika z prawa bilansowego. Informacja, o której mowa w pkt 1 ust. 1 art. 7aa ustawy o CIT, wynika z konieczności dopasowania dotychczasowych rozliczeń w CIT do nowych wymogów systemowych, tj. uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych kategorii świadczeń, które w przeciwnym wypadku pozostałyby nieopodatkowane lub mogłyby zostać opodatkowane podwójnie. Przychody i koszty opisane w pkt 1 i 2 i wynikająca z nich korekta na ostatni dzień roku bilansowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem dotyczą przychodów i kosztów, które tworzą przejściową różnicę między wynikiem bilansowym a wynikiem podatkowym. Zatem dotyczy to przychodów i kosztów, które podlegają uwzględnieniu w wyniku podatkowym w innych terminach lub okresach niż w wyniku bilansowym. Nie dotyczy natomiast przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT (przychody niestanowiące przychodów podatkowych), oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1–14a, wyd. XIII, Opublikowano: WKP 2022, LEX/el. kom. do art. 7aa ustawy o CIT)..

Zdaniem sądu z jednoznacznej treści art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT wynika – jak zasadnie podnosi skarżąca spółka – że rezerwy na niewykorzystane urlopy nie podlegają uwzględnieniu w korekcie wstępnej dokonywanej zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT. Jak bowiem stanowi wspomniany przepis art. 7aa ust. 2 tej ustawy, przepisu ustępu 1 pkt 1 lit. a i b nie stosuje się do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT stanowi, że rezerw nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw.

Zauważyć należy, że także organ interpretacyjny zajął tożsame stanowisko. Wskazał on, że rezerwy utworzone dla celów bilansowych na wypłatę wynagrodzeń (w tym wynagrodzeń za niewykorzystane urlopy), jako niewymienione w ustawie podatkowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie postawione we wniosku Dyrektor odwołał się do charakteru/ kwalifikacji samego wydatku na wynagrodzenia. Wskazał, że nie są one zaliczone do kosztów ":niestanowiących kosztów uzyskania przychodów". Z tego względu – stwierdził organ interpretacyjny – w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT.

W ocenie sądu takie stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne. Opiera się ono na nieuprawnionym zrównaniu wynagrodzenia za pracę z wynagrodzeniem za niewykorzystany urlop. Stanowisko Dyrektora nie uwzględnia specyfiki tego ostatniego. Jak bowiem wynika z treści art. 171 § 1 kodeksu pracy, ekwiwalent pieniężny przysługuje pracownikowi w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Istotna jest również treść § 3 art. 171 kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracodawca nie ma obowiązku wypłacenia ekwiwalentu pieniężnego, o którym mowa w § 1, w przypadku gdy strony postanowią o wykorzystaniu urlopu w czasie pozostawania pracownika w stosunku pracy na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej z tym samym pracodawcą bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą.

Z treści powołanych przepisów wynika, że – w odróżnieniu do wynagrodzenia za pracę – w konkretnych okolicznościach może w ogóle nie dojść do wypłaty wynagrodzenia za niewykorzystany urlop. Niezależnie bowiem od okoliczności wskazanych w art. 171 § 3 kodeksu pracy, wystarczy, że przed rozwiązaniem, czy wygaśnięciem stosunku pracy pracownik wykorzysta cały przysługujący mu urlop. W takiej sytuacji podatnik w ogóle nie poniesienie wydatku na wynagrodzenie za niewykorzystany urlop. Wówczas nie będzie kosztu, które podlega uwzględnieniu w wyniku podatkowym w innym terminie lub okresie niż w wyniku bilansowym. W sytuacji braku przesłanek do wypłacenia wynagrodzenia za urlop w ogóle nie dojdzie do poniesienia koszty w znaczeniu podatkowym.

Zdaniem sądu, słuszności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w omawianym zakresie – nie może potwierdzać argumentacja przytoczona w odpowiedzi na skargę. Dyrektor powołał się w niej na stanowisko wyrażone w Przewodniku do Ryczałtu. Wskazano w nim – wyjaśnił organ interpretacyjny – że w zakresie korekty wstępnej przepis art. 7aa ustawy o CIT ma zastosowanie do takich kategorii, które podlegają rozliczeniu również na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale w innym terminie lub okresie niż wskazuje art. 12 ust. 4 czy art. 15 i 16 ustawy o CIT. Jako przykład wskazano m. in. odsetki, które co do zasady, podlegają rozliczeniu w dochodzie podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ale dopiero w momencie, kiedy zostaną faktycznie otrzymane. Fakt ich naliczenia (bez uregulowania) pozostaje obojętny podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wskazane zasady dotyczące odsetek nie są analogiczne do rezerw na niewykorzystane urlopy. Jak bowiem zostało wyżej podniesione, specyfika tych ostatnich wskazuje, że w odniesieniu do nich nie może być mowy o ich rozliczeniu "w innym terminie lub okresie".

Z uwagi na powyższe nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasadny jest zatem pierwszy z postawionych w skardze zarzutów. Z tego względu zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu.

Zdaniem sądu, stanowisko Dyrektora KIS jest natomiast prawidłowe w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań nr 4 i 5 – dotyczących rat leasingowych i odpisów amortyzacyjnych w amortyzacji środków trwałych w leasingu. W ocenie sądu organ interpretacyjny słusznie zakwestionował stanowisko skarżącej, która wskazała, że rata leasingowa nie ma charakteru kategorii o podwójnej naturze bilansowo -księgowej.

Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 17f ustawy o CIT,

1) Do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

2) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

4) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

3. Do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że – w świetle umowy leasingu przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – skarżąca spółka zalicza pewne wartości do kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów bilansowych, jak i dla celów podatkowych. Z treści wniosku wynika, że amortyzacja składników majątkowych będących przedmiotem leasingu nie jest kosztem uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Do takiego kosztu – jak wskazano we wniosku – zaliczane są raty leasingowe. Dla celów podatku dochodowego umowy zawarte przez skarżącą mają charakter leasingu operacyjnego. W świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 17b ustawy o CIT, wskazana rata leasingowa – w części kapitałowej – dotyczy wartości początkowej przedmiotu leasingu. W tym zakresie dochodzi do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zarówno dla celów bilansowych (odpisy amortyzacyjne) jak i dla celów podatkowych (część kapitałowa raty leasingowej).

Z uwagi na powyższe, prawidłowo uznał Dyrektor KIS, że we wstępnej korekcie przychodów i kosztów, dokonywanej na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o CIT, skarżąca spółka winna ustalić różnicę pomiędzy wartością kosztów zaliczonych z tytułu wskazanej we wniosku umowy leasingu dla celów podatkowych a wartością kosztów ujętych z tytułu ww. umowy dla celów bilansowych (narastająco od początku trwania leasingu). W zależności od wyniku (nadwyżki kosztów podatkowych nad bilansowymi bądź odwrotnie) w rozliczeniu za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem skarżąca winna rozpoznać przychód (na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 2 ustawy o CIT) bądź koszt uzyskania przychodów (na podstawie art. 7aa ust. 1 pkt 1 lit. b tiret 2 ustawy o CIT) – w wysokości występującej różnicy.

Z uwagi na powyższe – jako niezasadny należało ocenić drugi z zarzutów podniesionych w skardze.

Z uwagi na wskazane wcześniej naruszenie przepisów ustawy o CIT, zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.