Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 138/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.58.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.,

• art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art.21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1, ust. 8, oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zmian.) ;

po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R.S. i M.S. - reprezentowanych przez radcę prawnego, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SPV-2.4102.95.2021 z dnia 25 czerwca 2021 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 13.105,00 zł- decyzją z 29 listopada 2021r. -utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 12 lutego 2016 r. do organu podatkowego wpłynęło sporządzone przez małżonków R.S. i M.S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości uzyskanych dochodów z zagranicy - załącznik PIT/ZG. W załączniku tym podano NO (Norwegię) - jako kraj uzyskania przez R.S. całości dochodów ze stosunku pracy za granicą (w wysokości 79.133,39 zł) w rozumieniu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym.

W dniu 1 września 2017 r. wpłynęła do organu podatkowego sporządzona przez małżonków korekta ww. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości uzyskanych dochodów z zagranicy. W zeznaniu tym w załączniku PIT/ZG wskazano DK (Danię) - jako kraj uzyskania dochodu ze stosunku pracy (w wysokości 4.363,52 zł) w rozumieniu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. R.S. od wykazanych

dochodów ze stosunku pracy (w tym z zagranicy w kwocie 74.769,87 zł) w ciągu roku podatkowego nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy, a w złożonej korekcie zeznania zastosował ulgę abolicyjną od uzyskanych dochodów (w rozumieniu art. 27g ustawy o podatku dochodowym), w wyniku czego małżonkowie wykazali nadpłatę podatku w wysokości 2.056,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 maja 2021 r. nr 2205-SPV.4102.95.2021 wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez małżonków w 2015 roku oraz włączył do akt prowadzonej sprawy materiały pozyskane od administracji podatkowej Norwegii i Danii.

W oparciu o zgromadzony materiał dowody Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję nr 2205-SPV-2.4102.95.2021 z dnia 25 czerwca 2021 r., określającą R.S. i M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 13.105,00 zł. Decyzję tą doręczono pełnomocnikowi w dniu 30 czerwca 2021 r..

W ww. decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonych dowodów wynagrodzenie R.S. zostało uzyskane na terenie Nigerii - to jest kraju na terenie którego była wykonywana praca, a z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego też winno ono podlegać opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, bo podatnik nie zapłacił tam żadnego podatku w Nigerii. Natomiast dochód osiągnięty w Danii winien być uwzględniony z zastosowaniem art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (to jest z zastosowaniem tzw. stopy procentowej).

W ocenie organu pierwszej instancji w wydanej decyzji z dnia 25 czerwca 2021 r. stwierdzono, że rozliczenie podatkowe małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok winno przedstawić się następująco:

• przychód podatnika (wynagrodzenie za pracę w Nigerii): [...] zł,

• przysługujące diety: [...] zł,

• koszty uzyskania przychodu: [...] zł,

• dochód: [...] zł,

• przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy: [...] zł,

• koszty uzyskania przychodu: [...] zł,

- dochód: [...] zł,

- pobrane zaliczki na podatek: [...] zł,

- składki małżonka na ubezpieczenie społeczne: [...] zł,

- dochód małżonka po odliczeniach: [...] zł,

- dochody podatnika osiągnięte za granicą (Dania) do stopy % [...] zł,

- łączne dochody małżonków: [...] zł,

- podstawa obliczenia podatku: [...] zł,

- łączny podatek obliczony wg stopy % (17,03%): [...] zł,

- podatek zapłacony poza granicami Polski: [...] zł,

- ulga z art. 27g ustawy o p.d.o.f.: [...] zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne: [...] zł,

- odliczenia od podatku z tyt. wychowywania 2 dzieci: [...] zł,

- podatek należny: [...] zł,

- suma wpłaconych zaliczek: [...] zł,

- kwota nadpłaty z korekty PIT-36: [...] zł,

- kwota do zapłaty: [...] zł.

R. i M.S. - reprezentowani przez pełnomocnika, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydając opisaną na wstępie decyzję z 29 listopada 2021 r. podkreślił, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 oraz z art. 4 oraz z art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

• Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), a w konsekwencji,

• tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego organ stwierdził, że art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. u.p.d.o.f..

Jeśli więc podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie konieczne jest kolejno ustalenie:

1. czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów,

a jeżeli tak, to:

2. jakie zasady unikania opodatkowania takich dochodów wynikają z postanowień tej umowy i czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy.

Stanowisko o tym, że dochody podatnika podlegały opodatkowaniu w Norwegii, strona sukcesywnie potwierdzała w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (i odwołaniu), dowodząc, że na podstawie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) dochody osiągnięte w 2015 r. podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Przywołany przepis art. 14 ust. 3 Konwencji stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zatem na podstawie zacytowanego przepisu możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów z pracy najemnej na statkach, występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca:

• jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

• jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

W świetle zaś przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5 ustawy o PIT).

Powoływane przez pełnomocnika strony przepis art. 14 ust. 3 Konwencji - wskazuje na możliwość opodatkowania w Norwegii - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Zdaniem organu odwoławczego, w kwestionowanej odwołaniem decyzji bezspornie wykazano, że żadna z jednostek - to jest odpowiednio A. oraz M.- nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Bowiem A. jest jednostką produkcyjną, magazynową i rozładunkową, nigdzie nie pływa i jest zakotwiczona w tym samym miejscu odkąd przybyła do Nigerii, zaś M. to samopodnośna platforma, która została zmieniona w jednostkę produkcyjną. Znajduje się w tym samym miejscu, w którym została pierwotnie zainstalowana to jest w Nigerii - stosownie do informacji przekazanej przez norweską administrację podatkową pismem nr [...], które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 17 marca 2021 r..

Ponadto w aktach sprawy znajdują się wydruki z powszechnie dostępnej strony internetowej https://www.vesselfinder.com/pl pozwalającej śledzić położenie statków, z których wynika, że:

- A. (IMO [...]) - to offshore support vessel, czyli statek pomocnicy podnoszący bandę Singapuru, który przebywał na wodach terytorialnych Nigerii i nie odwiedzał żadnych portów;

- M. (IMO [...]) - to platforma podnosząca bandę Nigerii, usytuowana na wodach terytorialnych Nigerii - brak odwiedzanych portów.

W świetle powyższego nie można uznać, że jednostki te przemieszczały się między różnymi portami, a w związku z tym, że wykonywały transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Jednostki bezsprzecznie nie wykonują swoich zadań podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz pozostają w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd też ich źródłem przychodów nie jest transport morski.

Zatem wbrew zarzutom pełnomocnika strony - nie ma zastosowania w sprawie powołany przepis art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej.

Jeśli natomiast praca wykonywana jest przez marynarzy na jednostkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na platformie czy innej instalacji morskiej - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca, gdyż krajem uzyskania przychodów jest wówczas to państwo.

Skoro zatem wyżej wymienione jednostki w 2015 roku pozostawały na wodach terytorialnych Nigerii, co potwierdziła norweska administracja podatkowa - to państwem uzyskania przychodów była Nigeria, z którą Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważono, że umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacyjnej Republiki Nigerii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i sprzedaży majątku, sporządzona w dniu 12 lutego 1999 r. do dnia dzisiejszego nie weszła w życie. Bezspornym zatem jest, że R.S. w roku 2015 osiągał dochody z pracy w państwie, z którym nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nigeria nie została również wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493). W konsekwencji powyższego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny i brak zapłaty podatku w tym państwie. W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Nigerii - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że odwołujący w ogóle nie zapłacił podatku za granicą z tytułu pracy wykonywanej na jednostkach A. oraz M. - w tym nie wykazał zapłaty podatku za granicą w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok. Ponadto w świetle informacji przekazanej przez norweską administrację podatkową również miejsce faktycznego Y. AS, podmiotu faktycznie eksploatującego ww. statki znajdowało się w Nigerii.

Nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów R.S.. W sprawie nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględniania domaga się pełnomocnik.

Stąd też podnoszone w tym zakresie zarzuty, w tym również dotyczące naruszeń przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, są nieuzasadnione, a rozstrzygniecie organu pierwszej instancji dotyczące przedmiotowej kwestii jest prawidłowe.

Ze zgromadzonych dowodów (w tym miesięcznych informacji dotyczących wypłat wynagrodzeń na rachunek bankowy podatnika) wynika, że z tytułu wykonywanej pracy najemnej na terenie Nigerii, R.S. otrzymał wynagrodzenie przekazywane za pośrednictwem banku w łącznej wysokości 75.657,59 zł (po jego przeliczeniu na PLN). Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w treści art. 11a ust 1 ustawy podatkowej, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Biorą powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia pozyskanych środków w EURO na PLN (których szczegółowe zestawienie znajduję się na str. 16-17 decyzji organu I instancji). Kwoty tej Strona nie kwestionowała we wniesionym odwołaniu. Ponadto przedmiotowy przychód podlegał pomniejszeniu o kwotę wolną od podatku z tytułu przysługującego zwolnienia w wysokości 30% należnej diety.

Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust 1, przebywających czasowo za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z zastrzeżeniem ust 15.

Wysokość diet zaś została określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W tym dla Nigerii według poz. 76 załącznika do ww rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej wynosi 46 EURO.

W ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji w wydanej decyzji prawidłowo przyjął, że R.S. w okresie od 19 stycznia 2015 r. do 7 kwietnia 2015 r. (przez 79 dni) oraz w okresie od 26 maja 2015 r. od 23 lipca 2015 r. (przez 59 dni) pracował na terytorium Nigerii. Powyższe potwierdzają zapisy w książeczce żeglarskiej nr [...], której kopię pełnomocnik strony załączył dla celów dowodowych do odwołania. Dlatego też rozliczenie przysługujących podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet pracowniczych przedstawia się następująco: 138 dni x 46 Euro x 30% x kurs Euro 4.2615 zł (tabela Tabela nr 254/A/NBP/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. = 8.115,60 zł. Tym samym za czas pracy na ww. statkach podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę z tytułu przysługujących diet.

Z kolei koszty uzyskania przychodu przysługujące R.S. przyjęto w wysokości 778,75 zł (za okres 7 miesięcy) opierając się na dyspozycji z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, w myśl którego koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335,00 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2,4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027, ze zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Z uwagi na fakt, iż w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2015 rok (jak i w toku prowadzonego postępowania) R.S. nie wykazał odliczeń z tytułu uiszczonych składek na ubezpieczenie społeczne jak i nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów w toku prowadzonego postępowania organ przyjął, że podatnik nie poniósł wydatków związanych z uiszczeniem składek na powszechne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Co do dochodu R.S. uzyskanego z tytułu pracy na statku O. wskazano, że z zapisów w książeczce żeglarskiej R.S. wynika, iż w okresie od 8 grudnia 2015 r. - 11 stycznia 2016 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku O. (IMO: [...], podnoszącego flagę Danii) - zgodnie z umowa o pracę zawartą z R. ApS z siedzibą w S. (Dania). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przedmiotowej pracy wpłynęło na rachunek bankowy podatnika w dniu 30 grudnia 2015 r.. Zaś kwota całościowego wynagrodzenia wyniosła 11.141,66 DKK, co wskazano z informacji sygnalnej przekazanej przez duńska administrację podatkową.

Z informacji pozyskanych zaś z powszechnie dostępnej strony internetowej [...] wynikało ponadto, że O. - to tankowiec pływający pod banderą Danii. Przy czym w korekcie zeznania rocznego za 2015 rok małżonkowie wykazali w załączniku PIT- ZG, że R.S. uzyskał w Danii dochód ze stosunku pracy w kwocie 4.363,52 zł, (o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym).

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w powyższym zakresie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta z Danią. Natomiast kwotę uzyskanego dochodu określono w wysokości 6.363,00 PLN (wg. kurs 1 DKK=0,5711 (tabela Tabela nr 254/A/NBP/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. = 8.115,60 zł). Strona powyższego ustalenia nie kwestionowała.

Przy czym wysokość diet z tytułu umowy o pracę z Danią, została określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Według poz. 23 załącznika do ww. rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej wynosi 406DKK.

Ponieważ R.S. przez 24 dni (w grudniu 2015 roku) wykonywał pracę na pokładzie O. to rozliczenie przysługujących Podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet pracowniczych przedstawia się następująco: 24 dni x 406 DKK x 30% x kurs DKK 0,5711 zł (tabela Tabela nr 254/A/N BP/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. = 98,68zł. Tym samym za czas pracy na ww. statku. Podatnikowi przysługiwało prawo pomniejszenia przychodów ze stosunku pracy o kwotę przysługujących diet w wysokości 98,68 zł. Dlatego też co do zasady dochód z tytułu pracy w Danii wyniósł 6.264,32 zł (6.363,00 zł - 98,68 zł) i podlegał uwzględnieniu przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowo małżonków.

Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej Konwencji zmienionym Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 roku (Dz. U z 2010 r., Nr 241, po z. 1613) w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu,

b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii,

c) jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zatem należy uznać, iż dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego na statku O. podlega rozliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją) łącznie pozostałym dochodem uzyskanym w Nigerii, a podlegającym opodatkowaniu w kraju na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby podkreślił, że przychody, koszty oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podane przez M.S. zostały przyjęte w wysokości wykazanej w korekcie zeznania PIT-36 za 2015 rok, to jest zgodnie ze stanem przedstawionym w informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy sporządzonej przez płatnika.

W ocenie organu, wynikająca z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205-SPV-2.4102.95.2021 z dnia 25 czerwca 2021 r. kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (wysokości 13.105,00 zł), została określona w prawidłowej wysokości mimo, że na str. 17 tej decyzji mylnie podano kwotę dochodu podatnika osiągniętego za granicą (Dania) do stopy % w wysokości "6.363,00 zł" zamiast 6.264,32 zł - to jest po uwzględnieniu odliczenia z tytułu przysługującej diety.

Odnosząc się do złożonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma z dnia 15 czerwca 2021 r. dokumentów, Dyrektor lzby stwierdził, że dokument w postaci opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r. należy przyjąć jako kolejny dowód w sprawie, lecz pozostaje one bez wypływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto i opinii tej wynika, że statek typu FPSO (floating production, storage and offloading), jest statkiem określanym jako pływający punkt produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, jego zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu stanowiący podstawową funkcję transportową. Natomiast statek typu FSO (floating storage and offloading), jest określany jako jednostka pływająca pełniąca analogiczne funkcje do FPSO z wyjątkiem produkcji - przetwarzania surowych węglowodorów (str. 8 opinii, pkt 10 i 11). Tym samym trudno przyjąć, że statek FPSO A. (w świetle przedłożonego certyfikatu z dnia 21 grudnia 2014 r. oraz platforma M., przeznaczone zostały do wykonywania międzynarodowego transportu morskiego i że taki transport wykonywały w sytuacji, gdy od czasu ich instalacji pozostawały w miejscu. Również opinię z dnia 11 września 2020 r. wydaną przez prof. dr hab. Z.B. - będącą dokumentem prywatnym, zawierającą ogólny pogląd (rozważania) dotyczący dotychczasowego unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych] - należy przyjąć jako jeden z dowodów w sprawie, lecz pozostaje ona bez wypływu na treść wydanej decyzji. Ww. dokumenty nie są bowiem źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Natomiast dokument z dnia 8 lipca 2021 r. wystawiony przez S. ApS, w którym wskazano, że za 24 dni pracy (w grudniu 2015 r.) na statku O., R.S. uzyskał dochód 1.493,52 EURO, jak i poświadczenie otrzymania wynagrodzenia, potwierdziły prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do kwoty stwierdzonego dochodu. Ponieważ 1.493,52 EURO x kurs Euro 4.2615 zł tabela Tabela nr 2S4/A/NBP/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. = 6.364,64 zł, natomiast jak już wyżej wskazano organ pierwszej instancji stosując kurs DKK (na dzień 31 grudnia 2015 r. do kwoty przychodu wykazanego przez administracje podatkową Danii ustalił dochód w porównywalnej wysokości - to jest w kwocie 6.363,00 zł.

Ponadto kserokopia książeczki żeglarskiej potwierdziła okresy zamustrowania wykazane w decyzji organu pierwszej instancji na ww. jednostkach.

Organ wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wydanym decyzjom zarzucili:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stoicie na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku , przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

5. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - przewozi ładunki nazwane jako specjalne, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

10. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statki, na których podatnik świadczył pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

12. art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

13. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statki, na których podatnik świadczył pracę nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki w Norwegii;

14. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015;

15. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

16. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść , zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

17. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,

18. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

19. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

20. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj., w Norwegii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

6. art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 roku (znak: 2201-IOD-3.4102.58.2021, UNP: 2201-21-148883) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2021 r. (znak: 2205-SPV-2.4102.95.2021) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości 13.105,00 złotych, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący korygując wcześniejsze zeznanie w zakresie podatku dochodowego za rok 2015 r. uwzględnił ulgę abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie wskazanych statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący nie spełnia wymogu z art. 14 ust. 3 Konwencji, bowiem nie wykazał zaistnienia przesłanki eksploatacji wskazanych statków w transporcie międzynarodowym. Co więcej, w ocenie organu, dochód osiągnięty przez skarżącego z pracy najemnej nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii, nic powstał więc w związku z pracą na tym statku obowiązek podatkowy i skarżący nie był zobowiązany do zapłaty (i nie zapłacił) podatku w Norwegii, a tym samym nie doszło według organu do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.

Sąd uznał ,że prawidłowo określony przez organ problem w sprawie wymagał przede wszystkim wyjaśnienia, czy w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.). w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Niezbędne przy tym było ustalenie, jaki był w 2015 r. status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu kolizja norm prawa podatkowego, uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007. s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie -nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w 'pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznic 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nic posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim :Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii, Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania przedmiotowych dochodów w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r.. Il FSK 1759/10). Dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, mające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15; CBOSA).

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, Ił, 12. 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zasadnie organy uznały, że w niniejszej sprawie nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie dowiedziono, że skarżący nie świadczył pracy na wskazanych w skardze statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

- z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

- z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące pochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Sąd aprobuje stanowisko dotyczące definicji pojęcia statku w transporcie międzynarodowym zawarte w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18, w którym Sąd ten wskazał, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest. aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatacje statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 20 ] 8 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652:18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl –CBOSA). Podobne stanowisko zajęto także w wyrokach; z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2454/18 oraz z dnia z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/20.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji bezspornie wykazano - co potwierdzone zostało również w informacji przekazanej przez norweską administrację podatkową pismem nr [...], która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 17 marca 2021 r. - że żadna z ww. jednostek, to jest odpowiednio A. oraz M., nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, bowiem:

• A. jest jednostką produkcyjną, magazynową i rozładunkową, nigdzie nie pływa i jest zakotwiczona w tym samym miejscu odkąd przybyła do Nigerii;

• M. to samopodnośna platforma, która została zmieniona w jednostkę produkcyjną. Znajduje się w tym samym miejscu, w którym została pierwotnie zainstalowana to jest w Nigerii.

Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy znajdują się także wydruki z powszechnie dostępnej strony internetowej https://www.vesselfinder.com/pl pozwalającej śledzić położenie statków; z których wynika, że:

• A. (IMO: [...]) - to offshore Support Vessel, czyli statek pomocniczy podnoszący bandę Singapuru, który przebywał na wodach terytorialnych Nigerii i nie odwiedzał żadnych portów;

• M. (IMO: [...]) - to platforma podnosząca bandę Nigerii, usytuowana na wodach terytorialnych Nigerii - brak odwiedzanych portów.

W świetle powyższego trafne jest stanowisko, że do ww. dochodów skarżącego z pracy na tych statkach nie będzie miał zastosowania powoływany przez niego art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią. Za pozostające bez znaczenia dla sprawy uznać zatem należy zarzuty dotyczące naruszenia Konwencji.

Organ zasadnie wskazał, że gdy praca wykonywana jest przez marynarzy - jak w przedmiotowej sprawie - na jednostkach które nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, w tym na platformie czy innej instalacji morskiej , wówczas krajem uzyskania przychodów jest państwo na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Skoro więc ww. wymienione jednostki w 2015 roku pozostawały na wodach terytorialnych Nigerii, to państwem uzyskania przychodów była Nigeria, z którą Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania , a skarżący podatku tam nie zapłacił.

W tych okolicznościach nie narusza prawa stanowisko organu, że uzyskane przez podatnika dochody z pracy najemnej we wskazanym zakresie podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. W sprawie nie mają więc zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ani przewidziana w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, której uwzględnienia domaga się podatnik.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegii. Organy wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska o braku podstaw do uznania, że statki były w 2015 r. faktycznie eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W świetle tak ustalonych okoliczności, których skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu pracy na wskazanych statkach nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.. W sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania. Sąd aprobuje zatem wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego dokonane w zaskarżonej decyzji.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów skargi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, 191 oraz art. 233 § ł pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Organ podatkowy nie przekroczył swoich kompetencji w pozyskaniu informacji od norweskiej administracji podatkowej. Przeciwnie, w realiach niniejszej sprawy, działanie takie było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i nie zostały pozyskane z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów Konwencji oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nic podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem okoliczność, że strona skarżąca odmiennie interpretuje przepisy niż organ, nie oznacza, żc organ ma obowiązek zastosować zasadę in dubio pro tribuiario. Zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co - w ocenie Sądu - nie miało miejsca w sprawie.

Sąd zauważa, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku - tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń) - w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). W ocenie Sądu, wydane rozstrzygnięcie jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i - wbrew podniesionym przez stronę skarżącą zarzutom - nie stanowi przejawu dyskryminacji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd zauważa, że przepis ten ustanawia uprawnienie do skutecznego środka prawnego przed sądem, któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Podnosząc zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu, w sprawie nic doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia artykułowi 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie i pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji.

Podobnie w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobiegania zanieczyszczaniu mórz.

Wreszcie nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja, jak już wspominano powyżej, ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.