Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2252/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 art. 43 ust. 1 pkt 2 art. 91 ust. 7 art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek A.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie

interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Spółka opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że jest podmiotem

prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi,

serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. Przedmiotem jej działalności,

wykonywanej faktycznie, jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych

(Grupa 45 PKD 2007). Wszystkie samochody zakupione przez Spółkę podlegają

odsprzedaży. Jedne z nich są odsprzedawane od razu, inne po pewnym okresie, w

którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Pomimo

czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności,

podstawowym ich przeznaczeniem jest ich odprzedaż.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa samochody osobowe

oraz ciężarowe. Spółka jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest

szczególnie zainteresowana osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży

ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo

premiowana rabatami od importera za zrealizowaną wyższą sprzedaż. Spółka ma

obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu,

pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Samochody

osobowe nabywane przez Spółkę można w sposób przybliżony podzielić na trzy

umowne kategorie ze względu na czas, po jakim następuje ich odprzedaż.

Pierwsza kategoria to samochody przeznaczone bezpośrednio na sprzedaż.

Samochody te są przyjmowane przez Spółkę do magazynu jako towar. W tej

kategorii mieszczą się też samochody na wynajem w warunkach pozwalających na

pełne odliczenie podatku naliczonego.

Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są

wystawiane przed salonem. Ponieważ samochody te są wykorzystywane do krótkich

jazd demonstracyjnych przez klientów to zostały zarejestrowane na Spółkę. Spółka

przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku

dochodowym od osób prawnych, mimo, iż będą one podlegały sprzedaży po 6

miesiącach nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia.

Trzecia kategoria samochodów to samochody, które początkowo są

wykorzystywane przez Spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności

gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na

Spółkę oraz wprowadzane na stan środków trwałych. Są to głównie samochody

zastępcze w serwisie, a także samochody wykorzystywane w bieżącej działalności

Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących

przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe

stanowiska wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki). Samochody te

są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.

Spółka podkreśliła, że często dochodzi do przemieszczenia samochodów

pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi

lub praktycznymi. Niezależnie od kategorii, wszystkie samochody nadal stanowią

towar przeznaczony do sprzedaży.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy podatnik ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego

VAT w pełnej wysokości w przypadku zakupu samochodów należących do drugiej i

trzeciej kategorii powyżej lub przekwalifikowania w księgach samochodów

należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią, niezależnie od ich

zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku

dochodowym?

2. Czy podatnik ma prawo dokonać ze stawką VAT 23 % sprzedaży

samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży a następnie użytkowanego w

celach określonych dla drugiej i trzeciej kategorii powyżej lub nabytego jako

samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii?

Odnośnie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że ma prawo do

odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054

ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", w przypadku zakupu samochodów należących do

ww. drugiej i trzeciej kategorii lub przekwalifikowania w księgach samochodów

należących do pierwszej kategorii na kategorię drugą lub trzecią niezależnie od ich

zakwalifikowania w księgach według kryteriów księgowych i przepisów o podatku

dochodowym, jeżeli przedmiotem jej działalności jest odsprzedaż samochodów

osobowych i ciężarowych.

Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie

ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym z dnia 16

grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - dalej: "ustawa zmieniająca",

ograniczenie wyrażone w art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do samochodów

osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej

nie przekraczającej 3,5 tony, nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności

podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Oznacza to, że w opisanej

sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego

określone w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przysługuje prawo do odliczenia całej

kwoty podatku. Jedynym bowiem warunkiem, określonym w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a

ustawy zmieniającej, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia

pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności

podatnika była odprzedaż tychże pojazdów.

Ponieważ Spółka spełnia ten warunek, ma ona prawo do odliczania podatku

VAT na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) w stosunku do

zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką on pełni w działalności

podatnika i okres, po jakim zostaje sprzedany.

Odnośnie drugiego pytania Spółka stwierdziła, że ma prawo dokonać

sprzedaży samochodu nabytego w celu dalszej odsprzedaży, a następnie

użytkowanego w celach określonych dla ww. drugiej i trzeciej kategorii lub nabytego

jako samochód przeznaczony dla drugiej i/lub trzeciej kategorii, ze stawką VAT 23 %.

Zdaniem Spółki, jeśli przy zakupie samochodów przez podatnika, którego

przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów osobowych oraz innych

pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5

tony niezależnie od ich księgowego zaszeregowania, nie ma zastosowania

ograniczenie z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej, to podatnik ma nie tylko prawo lecz i

obowiązek zastosowania stawki podstawowej przy sprzedaży tych samochodów. Nie

może on w szczególności korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o

VAT, gdyż nie spełnia warunków do tego zwolnienia.

Sytuacji tej nie zmienia fakt że pewna część samochodów, z uwagi na

przepisy podatku dochodowego od osób prawnych zaliczona będzie do majątku

trwałego, gdyż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że w chwili nabycia samochodów uprawniona była do

odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 punkt 7 lit. a

ustawy zmieniającej. Następnie po zmianie przeznaczenia pojazdów z towaru

handlowego na towar wykorzystywany w działalności opodatkowanej Spółka nadal

będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT, jednakże już

na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wynika, z faktu, że ograniczenia

w prawie do odliczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej nie mają

zastosowania do pojazdów nabywanych w przypadkach wskazanych w ust. 2 pkt 7

lit. a tego artykułu, który odwołuje się jedynie do przedmiotu działalności podatnika.

W związku z powyższym Spółki uznała, że nie będzie zobligowana do

dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów

stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że do 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku

VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT.

Na mocy ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisy art. 86 ust. 3-7a

ustawy o VAT zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10

ustawy o VAT, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego

związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów

samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3,5 tony.

Organ przytoczył treść przepisów art. 9 pkt 2, art. 3 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy

nowelizującej, z których wywiódł, że zasadą jest, że w przypadku nabycia

samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej

masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby

działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. To

ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3

ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww.

samochody i pojazdy są odsprzedawane, jako przedmiot działalności podatnika.

Użyte w tym przepisie, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w

zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów

(pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w

kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób.

Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z

odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich

odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia

jego zastosowanie.

Zatem w ocenie organu sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w

zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na

odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i

pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne

przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Przepis art. 3 ust. 2

pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy

nabywane samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż

odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na

potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów

demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych (na potrzeby pracowników

Spółki), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego

odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym

przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na

potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna

późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości

odliczenia podatku przy ich nabyciu. Samochód osobowy - choćby zakupiony z

zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania

przez podatnika (w celach demonstracyjnych lub w charakterze samochodu

zastępczego czy administracyjnego), przestaje być traktowany jako towar handlowy,

a staje się składnikiem majątku podatnika.

Organ przyjął więc, że w opisanej sytuacji Spółce - w odniesieniu do

samochodów osobowych oraz innych pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy

nowelizującej, wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, jako pojazdy

zastępcze lub samochody wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia

działalności gospodarczej - nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości

podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do

odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z

faktury zakupu tych pojazdów. Ewentualne zakwalifikowanie przedmiotowych

pojazdów do środków trwałych podatnika w rozumieniu przepisów o podatku

dochodowym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Ponadto, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że do dealerów

samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku

naliczonego od nabytych samochodów. Jeżeli podatnik będący dealerem

samochodowym zakupi samochód osobowy należący do pierwszej kategorii opisanej

we wniosku, a następnie dokona jego przekwalifikowania na kategorię drugą lub

trzecią, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem

tego pojazdu na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Spółka - mimo braku takiego prawa - dokona odliczenia

całości podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu ww. samochodów,

zobowiązana będzie do dokonania korekty niesłusznie odliczonej kwoty na ogólnych

zasadach tj. w rozliczeniu za okres, w którym odliczenia tego dokonała.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów przytoczył treść

przepisów art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 2 ustawy o

VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia

2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), z których wywiódł, że w sytuacji opisanej we

wniosku, Spółce w odniesieniu samochodów osobowych nabytych w celu dalszej

odsprzedaży a następnie użytkowanych w celach określonych dla drugiej i trzeciej

kategorii opisanej we wniosku lub nabytych jako samochody przeznaczone dla

drugiej i/lub trzeciej kategorii - nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku

naliczonego zapłaconego przy ich zakupie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy

nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku

należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającego z faktury zakupu tego samochodu.

W konsekwencji, przy sprzedaży samochodów osobowych wykorzystywanych przez

Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym pół roku od nabycia prawa do

rozporządzania nimi jak właściciel, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne

do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 ww.

rozporządzenia.

Organ tym samym zakwestionował stanowisko Spółki, zgodnie z którym

sprzedaż samochodu osobowego, wykorzystywanego do jazd testowych, jako

samochód zastępczy bądź samochód wykorzystywany w bieżącej działalności przez

pracowników Spółki, przez okres dłuższy niż pół roku, podlega opodatkowaniu

podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Wyjaśnił, że jeśli Spółka dokona

sprzedaży samochodu użytkowanego w celach określonych dla drugiej i trzeciej

kategorii opisanej we wniosku, zobowiązana będzie do dokonania korekty wcześniej

odliczonego podatku od nabytych samochodów, zgodnie z regulacją art. 91 ustawy.

Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do

usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 czerwca

2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 26 czerwca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną

zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. a ustawy zmieniającej - przez jego błędną wykładnią

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p."- przez zastosowanie innych niż

wynikających z ustawy warunków dla odliczenia całości podatku VAT przy zakupie

samochodów osobowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest

odprzedaż tych samochodów;

- art. 121 O.p. - przez dokonywanie wadliwych interpretacji tekstu ustawy w

sposób wypaczający jego sens;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowanie artykułu 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania

niezbędnych do dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w

sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z

2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w tym również interpretacji

indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) P.p.s.a.

sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem

stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art.

146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.

3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność

czynności.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach

danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała

na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie

prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Spółce prowadzącej działalność

gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych

przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z

nabyciem tych samochodów w celu ich odsprzedaży, używanych jako samochody

demonstracyjne, zastępcze lub w bieżącej działalności Spółki przez okres do 2 lat.

Przy analizowaniu kwestii związanych z ograniczeniem prawa do odliczenia

podatku naliczonego należy mieć na uwadze, że regułą wynikającą z konstrukcji

podatku VAT jest pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia

towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odstępstwa od tej

zasady muszą wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, które są zgodne z

prawem wspólnotowym. Przepisy ustawy o VAT przewidują ograniczenia prawa do

odliczenia podatku naliczonego, m.in. od nabycia samochodów osobowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i

usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust.

17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT,

w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów

samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę

podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty

podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty

podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca -

nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z mocy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT przepis powyższy nie dotyczył

przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych

samochodów (pojazdów).

Przepisy art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT zostały uchylone przepisami ustawy

nowelizującej.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej

wejścia w życie do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów

osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej

nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86

ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty

podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty

podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca -

nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis

ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest

odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z powyższych przepisów wynika, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2011 r.

(do 31 grudnia 2012 r.) obowiązywały takie same zasady odliczania podatku

naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, Dyrektywy 2006/112/WE oraz

orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bezsporne jest istotne

znaczenie dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług

przysługującego podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek

naliczony przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że ograniczenie tego prawa

musi wynikać wprost z obowiązujących w tym zakresie unormowań.

Kwestia zakresu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

przy zakupie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów

demonstracyjnych (testowych) przez podatników prowadzących działalność

polegającą na handlu samochodami, była już przedmiotem orzecznictwa.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym

stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, że ust. 3 nie dotyczy

przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i

pojazdów (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) oraz art. 3 ust. 1 ustawy

nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie

prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT

(art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej), a podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia

całej kwoty podatku naliczonego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października

2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, jedynym określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a

ustawy o VAT warunkiem pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu

pojazdów samochodowych jest, aby przedmiotem działalności podatnika była

odsprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Pogląd ten jest

adekwatny także do relacji istniejącej między art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art. 3 ust. 1

ustawy nowelizującej. Przepisy te - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b

ustawy o VAT (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - nie określają bowiem

przeznaczenia tych pojazdów i nie odwołują się do okoliczności zadysponowania

jakimś konkretnym pojazdem. Odwołują się jedynie do przedmiotu działalności

podatnika.

Wbrew stanowisku organu, z treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy

nowelizującej nie wynika, że dyspozycją tych przepisów nie są objęte samochody

osobowe, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, pełniąc początkowo funkcję

pojazdów demonstracyjnych (testowych).

Podatnik, którego przedmiotem działalności jest dalsza odsprzedaż

samochodów osobowych, nie traci zatem prawa do odliczenia w pełnej wysokości

podatku naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych (testowych).

Skarżąca zasadnie podniosła, że w takim przypadku nie stosuje się ograniczeń

procentowych (60%) i kwotowych (6.000 zł).

Sąd podziela również pogląd, że z treści omawianych przepisów nie wynika,

aby z punktu widzenia prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku

naliczonego jakiekolwiek znaczenie miało zaliczenie przez podatnika samochodu

osobowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z tych też względów Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w

pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów -

demonstracyjnych, zastępczych czy też wykorzystywanych w bieżącej działalności

Spółki a przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które wprowadzone zostaną do

ewidencji środków trwałych.

Zdaniem Sądu, samochody osobowe, które - jak wskazała Skarżąca -

kupione zostały w celu odsprzedaży, nie tracą charakteru towarów handlowych

z tego tylko względu, że służą celom demonstracyjnym i są wykorzystywane do jazd

testowych klientów. Rejestracja takich samochodów przez Skarżącą wynika ze

specyfiki handlu samochodami osobowymi, gdzie jazdy próbne są stałym elementem

sprzedaży. Odbywają się one zwykle na drogach publicznych, co w świetle

przepisów o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC, wymaga

zarejestrowania wykorzystywanych w tym celu pojazdów. Nie zmienia to jednak ich

charakteru, jako samochodów osobowych oferowanych do sprzedaży, a nie

przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa podatnika lub na cele prywatne

jego pracowników.

W ocenie Sądu, wprowadzając w art. 86 w ust. 3 ustawy o VAT i następnie

wart. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, ograniczenie prawa do odliczenia podatku

naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca chciał

zagwarantować pełne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów

ściśle związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Oznacza to, że do

podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej zastosowanie

ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia

podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary

i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej (por. także wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1014/10;

http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację ma w tym względzie Skarżąca.

Wadliwość stanowiska organu wynikała z przyjęcia, że wykorzystanie

samochodów do celów demonstracyjnych (testowych) powoduje, iż przestają być one

towarami handlowymi.

Jak już Sąd wskazał, wniosek taki jest niezasadny. Wykorzystanie do

demonstracji czy jazd testowych samochodów przeznaczonych do sprzedaży nie

wpływa na sam zamiar odsprzedaży towarzyszący ich nabyciu i tym samym nie

podważa celu wprowadzenia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jakim było

ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem

pewnych tylko kategorii towarów, które mogą być wykorzystane wyłącznie lub

częściowo poza działalnością gospodarczą podatnika (np. do celów prawnych

podatnika lub jego pracowników). W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą

sytuacja taka nie miała miejsca.

Kwestionując stanowisko Skarżącej sprowadzające się do tego, że może ona

odliczyć całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych

nabytych z przeznaczeniem do odsprzedaży, a czasowo wykorzystywanych na cele

demonstracyjne (testowe), Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego,

tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej. Naruszenie to miało wpływ na wynik

sprawy.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej

Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na

podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono

w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania

sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 §2i§4P.p.s.a.w kwocie równej

uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom

zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c

rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów

nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 163, poz.

1348 ze zm.).