Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1821/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2434/12 w sprawie ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1821/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2011 r., który był później uzupełniany, skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2011 r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, iż wnosząc do utworzonej przez siebie spółki wkłady niepieniężne w postaci własnych scenariuszy filmowych i objęcie w zamian udziałów w tejże spółce nie był świadomy, że spowoduje to powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Podkreślił, iż wraz z żoną utrzymuje się z emerytury i nie jest w stanie uregulować tak wysokiej należności.

Decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi.

Decyzją z dnia 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 9 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, odmówił skarżącemu umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), stanowiący, iż organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dyrektor wyjaśnił, po przeanalizowaniu nadesłanych przez skarżącego dokumentów obrazujących jego sytuację zdrowotną, majątkową i finansową, że jego średni miesięczny dochód wynosi brutto 4.025,71 zł, zaś określone przezeń koszty utrzymania 2.700 zł; a zatem na pozostałe wydatki pozostaje kwota 1.325,71 zł brutto miesięcznie. Organ w oparciu o powyższe stwierdził, że co prawda sytuacja zdrowotna oraz finansowa nie należy do najlepszych, to jednakże nie jest najtrudniejsza, bowiem skarżący wraz z żoną posiadają stałe źródło dochodów w postaci świadczeń emerytalnych oraz świadczenia dodatkowego w postaci praw autorskich skarżącego.

Dyrektor wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe zaległości powstały w związku w przeprowadzoną kontrolą i wydaniem w dniu 22 marca 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor zauważył, że postępowanie w sprawach o udzielenie ulg jest odrębnym postępowaniem prowadzonym w płaszczyźnie wykonania zobowiązania w momencie podejmowania decyzji i nie może obejmować problematyki ustalania bądź określania wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie należności nie może stanowić kolejnej płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż na skutek złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zaś wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/11, WSA w Warszawie oddalił skargę.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące jego aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, lecz stwierdził, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dalej organ wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż w obecnej sytuacji materialnej strony umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w jej interesie, jednakże rozpatrując występowanie przesłanki "interesu publicznego", nakazującej mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które uzasadniać mogą obciążenie tegoż społeczeństwa kosztami udzielonej skarżącemu ulgi, uznał, iż przesłanka ta w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzył stanowisko zaprezentowane na wcześniejszym etapie postępowania. Powtórzył okoliczności powstania wirtualnych, jego zdaniem, zaległości podatkowych, kwestionując w ogóle zasadność wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz konkludując, iż w jego ocenie wniesienie aportu w postaci własnych scenariuszy filmowych do utworzonej przez siebie spółki nie podlegało opodatkowaniu przed końcem 2010 r., gdyż nie doszło do osiągnięcia żadnych zysków. Zarzucił też organowi, że nie dokonał należytego ustalenia stanu faktycznego, błędnie go zinterpretował oraz błędnie stwierdził brak interesu publicznego i interesu podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że w postępowaniu wywołanym wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. Kolejno Sąd poczynił kilka uwag o ogólnym charakterze, wskazując m.in. na nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wyjaśniając rolę nieostrych i niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", przy odkodowaniu których należy odwołać się do dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne w tym zakresie wskazówki interpretacyjne. Dalej Sąd wyjaśnił konstrukcję uznania administracyjnego.

Sąd uznał następnie, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Analiza sytuacji materialnej skarżącego, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena organu podatkowego, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Fakt, że nie spełniono żądania skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy. Sąd podkreślił, że dokonując analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej, a także zdrowotnej skarżącego, organy nie dostrzegły wyjątkowości położenia strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, zaś wyraz tej analizy i wniosków znajduje się w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone, zdaniem Sądu, prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa, a stanowisko organów podatkowych zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie umorzenia w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. lub umorzenia w części zaległości podatkowych, które do dnia wyrokowania nie zostały wyegzekwowane, wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym oraz zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów postępowania, w szczególności wpisu od skargi oraz nieobciążania go w żadnym przypadku kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. polegające na odmowie prawa skarżącemu do umorzenia w całości zaległości podatkowej lub w części dotychczas niewyegzekwowanej mimo wystąpienia przesłanki określanej ważnym interesem podatnika oraz wystąpienia przesłanki określanej ważnym interesem publicznym, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, w zw. z art. 2, 84, 32 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie wyjątkowej sytuacji i zbyt wąskie potraktowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie oraz nienaruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niedogłębne zgromadzenie przez organy podatkowe materiału dowodowego przez co nieprawidłowo, niewystarczająco i niewszechstronnie ustalono stan faktyczny.

W piśmie z dnia 1 sierpnia 2015 r. skarżący argumentował dlaczego w sprawie miało dojść do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz wyjaśniał szczegóły prowadzonej egzekucji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydana na podstawie art. 67a § 1 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie: CBOSA).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń.

Przedstawiona w zaskarżonym wyroku analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest prawidłowa. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że analiza sytuacji materialnej skarżącego, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku oraz podjęta na tym tle ocena organu podatkowego nie budzi zastrzeżeń. Podstawą przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Trudno przy tym odnieść się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do zarzutów przedstawionych w tym zakresie skardze kasacyjnej. Skarżący ogranicza się do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie doszło do "niedogłębnego" zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, przez co nieprawidłowo, niewystarczająco i niewszechstronnie ustalono stan faktyczny. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje dalej treści tego zarzutu i nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności, które przemawiałby za jego uznaniem, brak jakiegokolwiek wywodu potwierdzającego to stanowisko. Jedyny fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym następuje bezpośrednie odniesienie do artykułów, jakie miały zostać naruszone w związku z przedmiotową kwestią, stoi w sprzeczności z samym zarzutem. Autor skargi kasacyjnej podnosi bowiem, iż "należy zauważyć, że rozważania przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie mogą prowadzić do konkluzji, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p." (s. 8 skargi kasacyjnej).

Za całkowicie nieuzasadniony uznać należy także zarzut błędnej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., stanowiącego materialną podstawę kontrolowanej decyzji, podkreślając, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania, wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Dlatego też, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę.

W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi, a wobec tego Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści (s. 9 uzasadnienia wyroku).

Wskazać również należy na okoliczność, którą słusznie akcentował Sąd pierwszej instancji, właściwie zaczynając swoje rozważania od jej wyjaśnienia. Otóż w postępowaniu wywołanym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej nie można skutecznie kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sprawie toczyło się postępowanie, zakończone prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/11. Tym samym istotna część rozważań przedstawionych w skardze kasacyjnej o tyle nie może zostać poddana skutecznej kontroli na obecnym etapie postępowania, że odnosi się ona do podważenia wysokości podatku. Autor skargi kasacyjnej zdaje sobie również z tego sprawę – wprost przyznając słuszność takiemu stwierdzeniu (s. 6 skargi kasacyjnej). Dalej jednak utrzymuje, że argumentacja odnosząca się co do zasadności określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego winna również być brana pod uwagę.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że w orzecznictwie podnosi się, iż dla oceny zasadności przyznania ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej pozostają nie bez znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10, CBOSA). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie.

Należy zaznaczyć również, że "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany (por. wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 1410/09, CBOSA). Pojęcie to powinno być zatem oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić sytuację budżetową państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącym, że "nakładanie obowiązku podatkowego od aportu, który stanowił wytwór pracy twórczej artysty (scenariusze) i był przenoszony z jednego podmiotu na drugi, które w rzeczywistości były jednoosobowymi przedsiębiorstwami stanowiące wyłączną własność Skarżącego kłóci się z elementarnym pojęciem i poczuciem sprawiedliwości". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że trudno wskazać jakie ważne względy miałyby decydować o uprzywilejowaniu takiej sytuacji i uznaniu, że podatnik winien zostać zwolniony z obowiązku zapłaty zaległego podatku. Wartość wkładów niepieniężnych została zadeklarowana przez samego skarżącego. Jakkolwiek trudno odmówić racji skarżącemu, gdy podnosi, że społeczeństwo powinno popierać dążenia artystów do aktywności zawodowej i twórczego działania w celu rozwoju kultury polskiej, to nie sposób uznać, że istnieje konieczny związek między tym twierdzeniem a uznaniem, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka interesu publicznego. W istocie, argumentacja ta zmierza do podważenia tego, że objęcie przez podatnika udziałów w zamian za wniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez podatnika scenariuszy winno być opodatkowane. A tym samym – wobec art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – sprowadza się do podważenia treści obowiązującej regulacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje przy tym, że nie ma wątpliwości co do tego, iż interes publiczny nie uzasadnia w tym przypadku odstąpienia od zastosowania ww. przepisu w drodze umorzenia zaległości podatkowych. Więcej, to uznanie, że jest inaczej, godziłoby w te artykuły Konstytucji RP, które wymienia skarżący w skardze kasacyjnej (art. 2, art. 32 i zwłaszcza art. 84), byłoby bowiem niesprawiedliwym uprzywilejowaniem podatnika.

Podobnie, w odniesieniu do zwrotu "ważny interes podatnika" wskazać należy na wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania, jedną z naczelnych zasad systemu prawa podatkowego w Polsce. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, a co za tym idzie, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. Kwestia winy nie ma w tej sytuacji znaczenia. Przez "ważny interes podatnika" przyjmuje się zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też literaturze przedmiotu, nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 619/09, CBOSA). Wobec dokonanych przez organy ustaleń uznać należy, że takie nadzwyczajne względy nie występują. Jak słusznie wyjaśniał Sąd pierwszej instancji, nie mogą nimi być powiem nieznajomość przepisów prawa, czy brak świadomości konsekwencji podatkowych podejmowanych działań. Słusznie przy tym wskazywał organ, że choć sytuacja zdrowotna oraz finansowa skarżącego nie jest najlepsza, to nie należy też do najtrudniejszych – wraz z żoną posiada on stałe źródło dochodów w postaci świadczeń emerytalnych oraz świadczenia dodatkowego w postaci prawa autorskich skarżącego.

Końcowo podnieść trzeba, że analogicznie do merytorycznych wywodów dotyczących zasadności samego ustalenia podatku, przedstawionych w skardze kasacyjnej, bez znaczenia pozostają dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazane w piśmie z dnia 1 sierpnia 2015 r. – słusznie wskazał pełnomocnik organu podczas rozprawy, że pismo dotyczy postępowania podatkowego oraz postępowania egzekucyjnego i zawiera argumenty niemające znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Z powyższych przyczyn, wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na uwadze sytuację materialną strony, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a.