Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1264/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.165 a par.1 wzw. z art.14 h, art. 14 b par.5b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r. odmawiające T.G. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 30 stycznia 2017 roku do organu wpłynął wniosek T.G. (dalej: strona, wnioskodawca, w którym opisano następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: "Wnioskodawca", "Wspólnik"). Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej "Spółka komandytowa"). Spółka komandytowa powstała w drodze przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w 2015 r. Spółka komandytowa jest wspólnikiem w innej spółce osobowej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka komandytowa posiada ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej. Ponadto w majątku Spółki komandytowej znajdują się również: udziały i akcje w spółkach kapitałowych, środki pieniężne oraz środki trwałe. W majątku Spółki komandytowej znajdują się m.in.:

środki pieniężne,

udziały w spółkach kapitałowych,

akcje w spółkach kapitałowych,

środki trwałe,

ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej (dalej wszystkie zwane jako "Składniki majątkowe").

W przyszłości, wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki komandytowej. W związku z tym, podjęta zostanie decyzja przez wspólników Spółki komandytowej o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji w trybie art. 67 ksh oraz postanowień umowy Spółki komandytowej (dalej jako "Likwidacja"). W ramach Likwidacji Wnioskodawca może otrzymać Składniki majątkowe.

Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowa prowadzi działalność holdingową oraz finansową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka komandytowa zajmuje się m.in. nabywaniem papierów wartościowych w podmiotach krajowych oraz realizacją wspólnych przedsięwzięć gospodarczych, świadczeniem usług w zakresie wsparcia działalności gospodarczej, a także doradztwem finansowym.

Na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej rodzić będzie po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej rodzić będzie po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

3) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji w spółkach kapitałowych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej rodzić będzie po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

4) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków trwałych w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej rodzić będzie po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

5) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej w wyniku Likwidacji Spółki komandytowej rodzić będzie po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia 9 maja 2017 r. organ odmówił wszczęcia postępowania.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 14b § 5b ww. ustawy, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a tej ustawy.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego, stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ upoważniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli:

- wniosek o wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 1 został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym, lub

- z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte.

O "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić m.in. w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Ocena kwestii zaistnienia przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymagała - na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej -wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Postanowienie z dnia 9 maja 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zostało wydane na podstawie otrzymanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 9 maja 2017 r. opinii, według której w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacja podatkowa.

Według Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia Ordynacji podatkowej.

Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

- pojęcie uzasadniony oznacza: oparty na obiektywnych racjach, podstawach,

- natomiast wyraz przypuszczenie oznacza: domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności.

Organ zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny.

Ponadto, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

W myśl art. 119b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Odnosząc się wprost do zarzutów przedstawionych w zażaleniu stwierdzono, że organ w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Wnioskodawcy może cechować sztuczność o której mowa w art. 119c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Powyższego ustalenia nie zmienia podnoszony w zażaleniu argument Strony, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest elementem innych wskazanych przez Stronę konsekwencji i nie ma charakteru przeważającego nad tymi innymi konsekwencjami.

W ocenie organu odwoławczego, treść wniosku, dotyczącego skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, pozwalała na powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że podstawowym motywem opisanych we wniosku działań jest uzyskanie korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami podatkowymi.

Organ podkreślił, że na podstawie art. 14b § 5b ww. ustawy, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie przesądza, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego. Zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 119b tej ustawy jest przedmiotem postępowania odrębnego od postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić postępowania zastrzeżonego dla organów właściwych do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ani wydawać rozstrzygnięć, które mogłyby w jakikolwiek sposób ingerować w to postępowanie.

W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych. Zatem - wbrew zarzutom Wnioskodawcy - nie tylko nie miał obowiązku, ale i nie miał umocowania do wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia tego wniosku o informacje, które w ocenie autora zażalenia przemawiałyby za wyłączeniem zastosowania przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej i wydaniem interpretacji indywidualnej.

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie może przesądzić, czy w przypadku przedstawionym w zdarzeniu przyszłym we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. znajdzie zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny wydaje stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 119a, nie jest natomiast zobowiązany (a właściwie nie ma uprawnienia) do zbadania zarówno rozmiarów potencjalnej korzyści podatkowej Wnioskodawcy, jak również nie mógł też przeprowadzić postępowania, które pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistego celu podjęcia opisanych we wniosku czynności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.G. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ podatkowy na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w ten sposób, że nie wykazał możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika co stanowi warunek zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji. Nie można bowiem przyjąć, że organ wykazał spełnienie przesłanki obowiązującej na gruncie analizowanego przepisu poprzez pomijanie szeregu istotnych okoliczności, które w zestawieniu z proponowaną przez organ "optymalizacją" rzekomo planowaną przez Skarżącego nie wykazują na istnienie jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

W ocenie Strony Dyrektor nie wykazał zaistnienia korzyści podatkowej w ramach planowanych czynności prawnych. W konsekwencji po stronie organu nie miał prawa powstać stan "uzasadnionego przypuszczenia" o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji, ponieważ zaprezentowana argumentacja miała na celu udowodnienie z góry przyjętej tezy. Wobec powyższego nie można w ogóle mówić o możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji w przedmiotowym stanie faktycznym z uwagi na okoliczność, że organ podatkowy nie wykazał jakiejkolwiek korzyści podatkowej osiąganej przez podatnika.

Co więcej organ podatkowy we wskazanej sprawie w ogóle nie dokonał ustalenia, czy opisane czynności mogą mieć jakiekolwiek inne aniżeli podatkowe konsekwencje. Analiza art. 119a Ordynacji prowadzi do wniosku, że aby w ogóle mówić o możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji konieczne jest wykazanie, że pozostałe poza podatkowe korzyści mają charakter nieznaczny względem korzyści podatkowej. Na gruncie analizowanej sprawy organ podatkowy nie dokonał w ogóle oceny jakie pozapodatkowe konsekwencje mogą mieć opisane przez Skarżącą czynności. Wobec powyższego, nie mając świadomości co do konsekwencji pozapodatkowych organ podatkowy nie mógł w ogóle dokonać oceny relacji zachodzących pomiędzy celem podatkowym, a poza podatkowym. Wobec powyższego organ podatkowy powinien był wystąpić do podatnika z pytaniem jakie korzyści poza podatkowe zamierza osiągnąć w ramach opisanej operacji i dopiero w takiej sytuacji można by przyjąć, że organ podatkowy był w stanie dokonać oceny relacji oraz znaczenia korzyści podatkowej i poza podatkowej.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b Ordynacji poprzez wydanie postanowienia pomimo niewykazania korzyści podatkowej realizowanej przez podatnika oraz niedokonaniu oceny, czy opisana transakcja realizuje jakikolwiek inny cel.

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji w zw. z art. 119a Ordynacji ewentualna niemożność wydania interpretacji indywidualnej, musi być warunkowana realną możliwością wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji Podatkowej. Zgodnie jednak z treścią art. 119b § 1 Ordynacji "Przepisu ort. 119a nie stosuje się: 1) jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł; (...) 5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania".

Lektura powyższego przepisu wskazuje więc, iż niemożliwe jest wydanie decyzji opartej o treść art. 119a Ordynacji w sytuacji gdy korzyść osiągana przez podmiot nie przekracza kwoty 100.000 zł. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zbadał, czy w niniejszej sprawie faktycznie może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji. W ocenie skarżącej organ podatkowy powinien był zatem dokonać ustalenia, czy możliwa do zrealizowania korzyść podatkowa przekracza pułap 100.000 złotych, po przekroczeniu którego istnieje możliwość zastosowania generalnej klauzuli obejścia prawa. Wobec powyższego organ podatkowy naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne dokonanie rozstrzygnięcia. Przedmiotowe rozstrzygnięcie mogło zostać wydane przez organ podatkowy dopiero po wykazaniu, że kwota korzyści podatkowej przekroczy 100.000zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie według powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 – dalej jako: Ordynacja podatkowa). Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Na gruncie postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. W tej sytuacji, jakkolwiek, podzielić należy stanowisko autora skargi, co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej, to w okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do tego, aby przyjąć że uchybienie organu w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Żaden ze wskazanych przez wnioskodawcę elementów opisywanego zdarzenia przyszłego, nie uzasadniał przyjęcia wniosku, aby w okolicznościach niniejszej sprawy mogła ziścić się którakolwiek z przesłanek określonych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Co należy podkreślić, sama strona skarżąca, reprezentowana od samego początku postępowania przez pełnomocnika profesjonalnego, ani w toku tego postępowania, ani w złożonej do Sądu skardze nie twierdzi, aby w będącym przedmiotem złożonego przez nią wniosku, zdarzeniu przyszłym którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej miała się ziścić.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie pojawiła się żadna okoliczność, która uzasadniałaby choćby powzięcie przypuszczenia o zaistnieniu, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 119b Ordynacji podatkowej. Skoro więc sama strona skarżąca nie utrzymuje, aby przesłanki takie ziściły się, to należało przyjąć, że stwierdzone uchybienie organu – w okolicznościach niniejszej sprawy - nie miało wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem w myśl art. 145 § 1 ppsa Sąd uchyla postanowienie wówczas gdy stwierdzi naruszenie prawa - mające lub mogące mieć - wpływ na wynik sprawy, to stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b Ordynacji podatkowej nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego.

Odnosząc się do dalszych aspektów sprawy należy podkreślić, że w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12, www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do - elementów - stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do – elementów – zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek i argumentów organów uzasadniających takie przypuszczenie wskazać należy, że zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika dla uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona uchylania się od opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest zgodna z intencją ustawodawcy, który powołał ten przepis do życia ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz.846 – dalej jako: ustawa zmieniająca) wprowadzającą do Ordynacji podatkowej Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" obejmujący art.119a-119zf. W uzasadnieniu projektu ustawy, wprost ustawodawca wskazuje, że art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowi rozwiązanie, chroniące przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych, w zakresie unikania opodatkowania, ponieważ dla spraw tych (unikania opodatkowania) stworzono dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczającej (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr:367, www.sejm.gov.pl). Jednocześnie, ustawodawca podjął decyzję o systemowym rozdzieleniu kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych (powierzając możliwość ich wydawania upoważnionym przez właściwy organ dyrektorom izb skarbowych – wg daty wydania zaskarżonego postanowienia) oraz opinii zabezpieczających (powierzając kompetencje w tym zakresie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych – art. 119y o.p.). Podkreślić należy przy tym, że odmiennie ustawodawca uregulował również procedury prowadzące do wydania interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej. W postępowaniu unormowanym w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustaleń stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Natomiast w zakresie procedury wydawania opinii zabezpieczających, inaczej niż ma to miejsce w przypadku interpretacji indywidualnych, w razie istnienia wątpliwości dotyczących wniosku organ jest uprawniony żądać wyjaśnień, a także podjąć inne przewidziane prawem działania celem wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x § 4).

W świetle powyższego należało przyjąć, że w sytuacji gdy z woli ustawodawcy organ, który wydał zaskarżone postanowienie nie jest uprawniony do wiążącego przesądzania zaistnienia przesłanek określonych w art. 119a, to w świetle dokumentacji akt sprawy należało stwierdzić, że organ ten zasadnie ograniczył się do oceny zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji.

Przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczyły "celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji może być uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny zauważył, że przedstawiona konstrukcja mogłaby opierać się na wykorzystaniu prawnopodatkowego statusu spółki komandytowo-akcyjnej, jako podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymane później przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas zasad opodatkowania. Finalnie, w wyniku zastosowanego mechanizmu działania, tj. przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, a następnie jej rozwiązaniu, zastosowanie w sprawie znalazłyby przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm - dalej: updof). Natomiast, gdyby nie zmiana formy prawnej spółki, wartość majątku przekazanego bezpośrednio osobie fizycznej w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej (będącej w aktualnym stanie prawnym podatnikiem podatku dochodowego) podlegałaby opodatkowaniu stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 updof. Zatem gdyby działalność była prowadzona w formie spółki komandytowo-akcyjnej, jej planowane rozwiązanie skutkowałoby powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Realizacja zamierzonej czynności mogłaby więc skutkować niepowstaniem zobowiązania podatkowego. Nie może zatem rodzić uzasadnionych wątpliwości, że dokonując przedstawionej analizy organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy należy także podkreślić, że uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń, co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko przytoczono stanowisko ministra, ale przedstawiono stanowisko organu, w zakresie zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a także wskazano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki którymi kierował się organ.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.