Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1009/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 134 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 975/06 w sprawie ze skargi K. T. i P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 975/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi K. i P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2006 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. orzekł o oddaleniu skargi.

Podatnicy w zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym uwzględnili ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwaną dalej p.d.o.f. – odliczając od podatku należnego od wykazanych dochodów kwotę 5 670 zł tytułem tej ulgi.

W postępowaniu wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w celu sprawdzenia prawidłowości zeznania podatkowego podatnicy wyjaśnili, że podstawą do uwzględnienia ulgi mieszkaniowej były wydatki poczynione w roku podatkowym na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę P. obejmującego przebudowę z rozbudową istniejącego budynku letniskowego, położonego w Pr. [...], na mieszkalny.

Organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 24 lutego 2006 r. nie uwzględnił uprawnienia podatników do ulgi podatkowej z art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Zauważył, że ulga ta przysługuje z tytułu poniesienia przez podatnika wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Podatnicy nie ponieśli wydatków tego rodzaju, bowiem dokonali przebudowy i rozbudowy budynku letniskowego na mieszkalny zatem ani charakter inwestycji, ani kwalifikacja budynku nie uprawnia do ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił w części odwołanie podatników uznając, że część poniesionych przez nich wydatków można zaliczyć do wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. Organ odwoławczy dokonując analizy "Projektu adaptacji z rozbudową domku letniskowego na jednorodzinny dom wolno stojący" (stanowiącego załącznik do pozwolenia na budowę), w szczególności zaś jego części nazwanej "Inwentaryzacją domu letniskowego" uwzględnił okoliczność, że część istniejącego budynku letniskowego (około 19%) zostanie zachowana (pozostała część podlegała rozbiórce). Organ uznał, że w tym zakresie, w jakim wydatki zostały poniesione na przystosowanie dotychczasowej substancji budowlanej do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników podlegają one uwzględnieniu w ramach omawianej ulgi mieszkaniowej jako wydatki na modernizację.

Ustalając procentowy udział tych wydatków w wydatkach ogółem (przez porównanie powierzchni zabudowy po rozbudowie do powierzchni przypadającej na zachowaną część budynku letniskowego) organ obliczył wysokość przysługującego podatnikom odliczenia od podatku i zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy z kwoty 7 079,80 zł do kwoty 5 908,10 zł.

Od decyzji tej skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 19 p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r., nieprawidłową interpretację stanu faktycznego oraz błędy rachunkowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdzili, że ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawierają dowolną interpretację stanu faktycznego. Zdaniem skarżących organ podatkowy drugiej instancji przypisał błędne znaczenie rozbiórce części ścian zewnętrznych, nadając jej znaczenie tożsame ze zmniejszeniem budynku do jednej izby ograniczonej czterema ścianami. Interpretacja tego rodzaju jest niezgodna z przyjętym w budownictwie znaczeniem rozbierania ścian nośnych i zewnętrznych, gdyż ich wymiana jest elementem prac składających się na remont i modernizację budynków, a jest niepodważalnym tokiem działań, że ścianę podlegającą wymianie należy uprzednio rozebrać. Ponadto podkreślono, że dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenie ma powierzchnia budynku przed podjęciem działań budowlanych, a nie w ich trakcie. Organ odwoławczy popełnił ponadto błędy rachunkowe skutkujące zawyżeniem zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 170 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a. – orzekł o jej oddaleniu.

Sąd zważył, że warunkami koniecznymi, których spełnienie umożliwia skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej jest w szczególności poniesienie wydatków przeznaczonych na "remont i modernizację" – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – "budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego".

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Natomiast za modernizację uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego np. przez wykonanie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej, gazowej lub zmiany sposobu ogrzewania. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie-przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 886/96, Lex nr 33715).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo ocenił charakter prac budowlanych prowadzonych przez skarżących uznając, że nie stanowią one ani remontu, ani modernizacji w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W wyniku przeprowadzonej przez skarżących inwestycji powstała bowiem nowa konstrukcja budowlana, mająca zaspokajać potrzeby mieszkaniowe podatników, wykorzystująca jedynie ok. 19% powierzchni zachowanego budynku letniskowego. Jeżeli roboty budowlane polegają na wykonaniu faktycznie nowego obiektu budowlanego, choć z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych pozostałych po innym obiekcie budowlanym, który uległ rozbiórce, inwestor nie dokonuje remontu, lecz co najwyżej odbudowy (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r. sygn. akt SA/Bk 852/00, ONSA 2002/2/85). Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżących zawarte w skardze, iż rozebranie ścian nośnych i zewnętrznych, a następnie ich wymiana jest elementem prac składających się na remont i modernizację budynku. Przyjęcie tego poglądu za prawidłowy prowadziłoby bowiem do znacznego poszerzenia znaczenia terminu remont i modernizacja, nie dającego się pogodzić z rozumiem nadanym mu gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że inwestycja budowlana nie odnosiła się do budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wydatki muszą dotyczyć budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotem inwestycji budowlanej nie był budynek mieszkalny, lecz domek letniskowy, który zasadniczo nie jest przeznaczony do realizowania potrzeb mieszkaniowych. Tym samym należy stwierdzić, że skarżący nie mieli podstawy do odliczenia poczynionych wydatków inwestycyjnych, nie tylko dlatego że prowadzone przez nich roboty budowlane nie stanowiły remontu i modernizacji, ale również dlatego że nie dotyczyły budynku mieszkalnego ani lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd podkreślił, że dokonując oszacowania powierzchni budynku organ podatkowy drugiej instancji oparł się na danych wynikających z zawartego w aktach sprawy projektu adaptacji z rozbudową domku letniskowego na jednorodzinny dom wolnostojący, stanowiącego integralną część decyzji – pozwolenia na budowę. Dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenie ma bowiem powierzchnia budynku, która następnie została wykorzystana przy rozbudowie, a nie powierzchnia budynku przed podjęciem prac budowlanych, gdyż budynek ten w znacznej części został rozebrany. Organ podatkowy nie odwoływał się więc do powierzchni budynku w trakcie prac budowlanych, lecz ustalił, jaka jego część została zachowana w toku przeprowadzonej inwestycji i poddana adaptacji. Powierzchnia ta stała się następnie podstawą do obliczenia kwoty wydatków, uznanych przez organ za wydatki poniesione w ramach ulgi podatkowej wynikającej z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Ponadto za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący błędów rachunkowych popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odmienna kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji organu drugiej instancji wynika bowiem z ponownego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodowanego korektą wynikającą z uwzględnienia części poczynionych przez skarżących wydatków za wydatki o charakterze remontowym i modernizacyjnym.

P. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztami postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

Wg skarżącego całość robót budowlanych była ukierunkowana na modernizację domu letniskowego w celu stworzenia możliwości jego całorocznego użytkowania. W niniejszej sprawie doszło do remontu i modernizacji budynku, skoro wymieniono część elementów, zaś część unowocześniono.

Według skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonał także błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f w zakresie ustalenia, iż dom letniskowy nie jest domem mieszkalnym (s. 6-7 uzasadnienia wyroku). Powyższa wykładania sprzeczna jest bowiem z treścią rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), które wprowadza klasyfikację obiektów budowlanych. Rozporządzenie powyższe w Sekcji 1, Dziale 11, Grupie 111, Klasie 1110 do budynków mieszkalnych jednorodzinnych zalicza: "samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp." Stwierdzenie Sądu, iż dom letni "nie jest przeznaczony do realizacji celów mieszkaniowych" jest zatem całkowicie błędne, gdyż jest to wykładnia contra legem.

Dodatkowo skarżący podkreślił, że przez cały czas zamieszkuje w powyższej nieruchomości a budynek, który został zmodernizowany zaspokaja potrzeby mieszkaniowe – jego i małżonki. Niewątpliwym dowodem, na powyższą okoliczność jest zameldowanie skarżących pod tym adresem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał także błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. uznając, iż "dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji znaczenie ma bowiem powierzchnia budynku, która następnie została wykorzystana przy rozbudowie, a nie powierzchnia budynku przed podjęciem prac budowlanych, gdyż budynek ten w znacznej części został rozebrany".

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem skarżący dokonali robót budowlanych zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę "Przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku letniskowego na mieszkalny". Tak więc przebudowywaną powierzchnią budynku jest ta, która istniała w momencie wydania decyzji administracyjnej, czyli przed podjęciem prac budowlanych. Natomiast w trakcie prac modernizacyjnych, mających ulepszyć zastaną substancję mieszkaniową, dokonali oni nie rozbiórki jako wyodrębnionych działań budowlanych a wymiany części elementów, w tym ścian.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie organu, w rezultacie realizowanej inwestycji, z wykorzystaniem jedynie ok. 19% procent powierzchni budynku letniskowego, powstała nowa substancja budowlana, mająca na celu zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatników. W konsekwencji, o remoncie i modernizacji można mówić tylko w odniesieniu do tej części domku, która nadawała się do adaptacji. Remontować (przywracać stan poprzedni) lub modernizować (unowocześniać) można bowiem substancję mieszkalną już ukończoną, gotową, tj. wybudowaną, przebudowaną czy rozbudowaną. Tymczasem, większość wydatków poniesionych w 2003 r. dotyczyła realizacji nowej inwestycji. Jednocześnie, ponieważ budynek letniskowy w znacznej części został rozebrany, dla ustalenia udziału przebudowy w inwestycji istotne znaczenie ma powierzchnia budynku, która została wykorzystana przy rozbudowie, a nie jego całkowita powierzchnia. Zdaniem organu podatkowego, okoliczność rozbiórki zasadniczych elementów konstrukcyjnych (takich jak np. ściany nośne) wyklucza możliwość przyjęcia, że prace w tym zakresie miały charakter remontowy lub modernizacyjny. Odmiennego stanowiska nie można wywodzić z faktu, iż nowe elementy konstrukcyjne, wzniesione w wyniku przeprowadzonych prac, zostały usytuowane częściowo na tym samym gruncie.

Ocena stanu faktycznego, dokonana przez tut. organ i potwierdzona w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, została oparta na przedłożonym przez stronę ww. projekcie, z którego jednoznacznie wynika charakter inwestycji oraz zakres prac adaptacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie drugim skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zaliczenie "domów letnich" do kategorii "budynków mieszkalnych jednorodzinnych" w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm) nie oznacza automatycznie możliwości skorzystania z odliczenia, o jakim mowa w cyt. przepisie art. 27a ust. 1 p.d.o.f., w każdym przypadku, gdy prace budowlane są prowadzone w miejscu, w którym znajdował się taki dom letni. Oceniając podstawy do zastosowania analizowanego odliczenia konieczne jest bowiem również uwzględnienie okoliczności faktycznych, indywidualnych w każdej sprawie. Jak wynika m.in. z pisma podatników z dnia 6 czerwca 2006 r., K. i P. T., będąc właścicielami budynku letniskowego w Pr., jednocześnie (na podstawie umowy podnajmu) zajmowali mieszkanie przy ulicy G. w P. Przed wykonaniem spornych prac budynek letniskowy wykorzystywali "w sposób okresowy" od 1978 r. – zamieszkanie w nim na stałe w ich opinii było "uciążliwe", co należy wiązać m.in. z brakiem centralnego ogrzewania, zaliczonym przez stronę do "instalacji nieodzownych do zamieszkania stałego". W tym kontekście organ zauważył, że w cytowanym przez skarżącego wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 219/2004 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się bezpośrednio do kwestii zastosowania przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, stwierdził: "budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany (...) przeznaczeniem którego jest zaspokojenie ludzkich potrzeb mieszkaniowych". Jednocześnie, jak wynika z brzmienia cyt. przepisu art. 27a ust. 1 ustawy podatkowej, prace remontowo-modernizacyjne muszą być prowadzone w odniesieniu do "budynku mieszkalnego" (a nie prowadzić do powstania takiego budynku). W konsekwencji, przedmiotowe odliczenie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy remontowany obiekt spełnia warunek "przeznaczenia do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych" jeszcze przed wykonaniem prac. Tymczasem, w niniejszym przypadku potrzeby mieszkaniowe podatników przed wykonaniem spornych prac były zaspokajane poprzez wynajem mieszkania w P., gdyż dom letniskowy nie nadawał się do "zamieszkania stałego". W świetle powyższego, za nieistotny należy uznać argument o zameldowaniu pod adresem "Pr., ul. [...]" – szczególnie, że skarżący nie precyzuje, kiedy nastąpiła zmiana adresu zameldowania (na etapie postępowania odwoławczego podatnicy posługiwali się adresem "P., ul. G. [...]", taki też adres widnieje na ww. "Projekcie adaptacji z rozbudową...").

Dodatkowo należy zauważyć, że analizowany problem ma charakter wtóry i pozostaje bez wpływu na przyjęty kierunek rozstrzygnięcia, gdyż nieuwzględnienie wydatków, wykazanych w zeznaniu rocznym, wynikało z odmiennej kwalifikacji przeprowadzonych prac.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie została oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego – art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię.

Oznacza to – wobec związania sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) – że wiążące są dla Sądu – przy rozpatrywaniu środka zaskarżenia – ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36).

Z ustaleń tych (dokonanych w postępowaniu podatkowym) wynika jakiego rodzaju wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, poniósł skarżący wraz z małżonką w analizowanym roku podatkowym, w jakiej części były to wydatki na remont i modernizację budynku, a w jakiej dotyczyły przebudowy i rozbudowy dotychczasowego domu letniskowego na dom jednorodzinny. Wydatki na ostatnio wymieniony cel nie stanowiły w 2003 r. podstawy do ulgi mieszkaniowej, bowiem w świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podatek dochodowy podlegał zmniejszeniu (na zasadzie określonej w art. 2-15), jeżeli podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając w oparciu o dowody z dokumentów, w szczególności projekt budowlany ze stanowiącą jego część inwentaryzacją budynku letniskowego, uznał, że część robót budowlanych polegała na modernizacji dotychczasowego obiektu, nie wskazał przy tym dlaczego uznał, że modernizacja ta uprawnia do ulgi na podstawie ww. przepisu mimo że w decyzji organu I instancji nie uwzględniono prawa do tej ulgi m.in. z uwagi na rodzaj budynku poddanego przebudowie. Okoliczność tę trafnie podniósł Sąd I instancji, niewątpliwie jednak z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (por. art. 134 § 2 P.p.s.a.) nie mógł z tego powodu uchylić zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję ostateczną, w której uwzględniono prawo skarżącego do odliczenia od podatku (na zasadach określonych w art. 27a ust. 2-15) wydatków na własne cele mieszkaniowe w części, w której w ocenie organu odwoławczego stanowiły one wydatki na modernizację dotychczasowego obiektu, uznał, że jest ona niezasadna zarówno w zakresie, w którym kwestionuje rodzaj wykonanych robót budowlanych, jak i ustalenia dotyczące procentowego udziału wydatków na modernizację w wydatkach ogółem.

Sąd wyjaśnił przy tym jak w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych rozumiane są pojęcia "remontu" i "modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego" i zaakceptował dokonaną w decyzji odwoławczej ocenę charakteru robot przeprowadzonych w przedmiotowym obiekcie.

Nieuprawniony w tym stanie rzeczy jest wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oparty na zarzucie błędnej wykładni powoływanego przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., w sytuacji gdy skarżący w istocie kwestionuje kwalifikację dokonanych robot budowlanych wywodząc, że wszystkie roboty należało zaliczyć do robót o charakterze remontowym i modernizacyjnym. Z argumentacji tej wynika, iż skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, nie opierając przy tym skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Identycznie należy skwitować argumentację odnoszącą się do ustalenia procentowego udziału powierzchni dotychczasowego obiektu wykorzystanej przy przebudowie i rozbudowie w powierzchni ogółem budynku mieszkalnego dla celów obliczenia ulgi. Argumentacja ta nie przystaje do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskutek jego błędnej wykładni, tymczasem z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi integralną jej część i powinno odnosić się do przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Nieusprawiedliwiony jest wreszcie zarzut błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. opartej na zarzucie błędnego rozumienia przez Sąd definicji "domu mieszalnego" w sytuacji gdy z faktu uwzględnienia w decyzji odwoławczej prawa skarżącego do omawianej ulgi podatkowej w części, w której wydatki dotyczyły w ocenie organu modernizacji dotychczasowego domu letniskowego wynika, iż organ uznał, że tego rodzaju dom jest domem mieszkalnym. Wprawdzie organ w żaden sposób swojego stanowiska nie uzasadnił, jednakże rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej zdaje się świadczyć o takim zapatrywaniu organu.

W tej sytuacji odmienny pogląd Sądu nie miał wpływu na wynik sprawy (wysokość podatku należnego za rok podatkowy). Sąd kasacyjny zauważa w związku z tym, że przytaczana przez skarżącego klasyfikacja obiektów budowlanych dla uzasadnienia poglądu, że dom letniskowy należy zaliczy do budynków mieszkalnych nie może odnieść pożądanego skutku. Zaliczenie w PKOB (dla celów statystycznych) domu letniskowego do budynków mieszkalnych oznacza jedynie to, że w rozumieniu omawianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynek taki służy co najmniej w połowie całkowitej powierzchni użytkowej do celów mieszkalnych.

Tymczasem ulgi mieszkaniowe przewidziane w ustawie podatkowej dotyczyły zawsze budynków zaspakajających podstawowe potrzeby mieszkaniowe osób władających nimi na podstawie tytułu prawnego (zarówno ulgi przewidziane w okresie wcześniejszym na budowę budynku mieszkalnego, jak i w omawianym roku na remont i modernizację). Innymi słowy nie przysługiwały ulgi z tytułu określonych w ustawie wydatków na cele budowlane, dotyczące budynków służących tylko okresowo celom mieszkaniowym, nieprzystosowanym do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych w naszych warunkach klimatycznych.

Zasadnie zatem Sąd I instancji wyjaśnił, że dom letniskowy w zakresie ulg podatkowych nie może być uznany za dom mieszkalny, tj. dom zaspokajający potrzeby mieszkaniowe właściciela (innych osób uprawnionych do jego zajmowania), skoro ze swej definicji może zaspokajać te potrzeby tylko w okresie sezonu letniego.

Z tych względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.