Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1130/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 135, art. 145 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2010r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 16.06.2009r. Spółka A z siedzibą w O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Śródmieście z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wniosek został przekazany został wg właściwości do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że w dniu 16.10.2007r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki A, z którego notariusz sporządził protokół w formie aktu notarialnego Repertorium A [...]. W trakcie tego zgromadzenia podjęto uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, tj. do kwoty [...] zł, poprzez emisję [...] nowych akcji zwykłych imiennych serii D o wartości nominalnej [...] zł każda. Akcje nowej emisji serii D miały zostać w całości zaoferowane spółce B z siedzibą w B., K. [...], Niemcy. Przedmiotowe akcje miały zostać w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci [...] akcji imiennych zwykłych nieuprzywilejowanych Spółki C w likwidacji z siedzibą w O. o wartości nominalnej [...] zł każda i łącznej wartości nominalnej [...] zł. Powyższe akcje zostały wycenione w sprawozdaniu Zarządu Spółki co do przedmiotu wkładów niepieniężnych, na kwotę [...] zł. Od powyższej czynności notariusz (płatnik) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 14.06.2010r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uznał argumentów podniesionych przez Spółkę i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej decyzją z dnia 06.08.2012r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I-szej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że zgodnie z dyspozycją art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012r. poz. 749), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatę można zatem uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata podatku powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne). Może ona powstać z różnych przyczyn. Przede wszystkim w sytuacji nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Innymi słowy nadpłata występuje w sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do zawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. W świetle art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek od czynności cywilnoprawnych jest zobowiązaniem powstałym z mocy samego prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia – dokonania czynności cywilnoprawnej - z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450, ze zm. (stan prawny obowiązujący w dacie dokonania czynności tj. w dniu 16.10.2007r.), podatkowi temu podlegały między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki na spółce. Podstawę opodatkowania - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy - stanowi przy zmianie umowy spółki wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2;

4) wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie odrębnych ustaw;

5) wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności;

6) kwoty dopłat w spółce kapitałowej, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Umowa spółki (zmiana umowy) objęta jest stawką 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził zatem, że przepisy prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki pod firmą A (16.10.2007r.), przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zmiany umowy spółki w wysokości 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej na organach władzy publicznej, także na organach administracji publicznej, spoczywa obowiązek dokonywania wykładni pro wspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE.

W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, organ II –ej instancji powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10, którym stwierdzono, że w przypadku państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Zdaniem Trybunału, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację Polski, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 %, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 % i 5%. Konsekwencją tego, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem było opodatkowanie czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego stwierdzenia wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przed dniem 1 maja 2004r. Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego.

Nadto wynika z niego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa.

W konsekwencji organ uznał, że spółka uiściła w 2007 roku podatek należnie, w związku z tym podatek ten nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

W skardze – wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu - zarzucono naruszenie przepisów:

* art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady UE nr 69/335/EWG, zmienioną Dyrektywą Nr 85/303/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,

* art. 91 ust. 3 w związku z art. 8 Konstytucji RP,

* art. 234 i art. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

* art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

* art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji, powtarzając argumenty tam zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, poprzez emisję nowych akcji zwykłych imiennych, które miały być pokryte wkładem niepieniężnym.

Organy podatkowe biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo skupiły się na kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przytaczając przy tym m.in. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Z uwagi jednak na przedmiot istotnej w niniejszej sprawie czynności, polegającej na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego, należało rozważyć, czy owa czynność nie jest objęta zakresem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czego organy obu instancji w niniejszej sprawie zaniechały.

Należy przy tym wyjaśnić, że powyższa kwestia do niedawna była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ze względu na te rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów podjął w dniu 19 listopada 2012 r. uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12. Zgodnie z powyższą uchwałą "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Prawidłowa wykładnia przepisów u.p.c.c., nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów, regulujących opodatkowanie aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. NSA zwrócił uwagę, że art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W tym kontekście NSA stwierdził, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy.

Jak dalej wyjaśnił NSA, wybór jednej z przedstawionych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału.

Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. W związku z powyższym, zdaniem NSA, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie NSA brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.). Przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Należy w związku z powyższym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 ww. ustawy (m. in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki.

Następnie NSA wyjaśnił, że w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., który w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

NSA zajął się również oceną zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym (dyrektywą 2006/112/WE) i stwierdził, że w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że czynność wniesienia aportu podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Oznacza to, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. dyrektywy.

Zdaniem NSA, ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki, przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, w drodze wnioskowania a contrario NSA wywiódł, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Reasumując NSA stwierdził, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższej uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, które na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W stanie prawnym obowiązującym w dacie podjęcia przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez ustanowienie udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem), tj. 16.10.2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej objęte było bowiem wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Tę okoliczność organy podatkowe winny uwzględnić przy rozpoznawaniu wniosku strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu powyższej czynności. Z uwagi na powyższe sąd odstąpił od rozważań dotyczących zasadności zarzutów zawartych w skardze, albowiem w świetle cytowanej Uchwały siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 mają pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanej uchwale.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.