Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 801/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 2-8, art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Paweł Chmielecki, Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Renaty J. i Tomasza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 2422/03 w sprawie ze skargi Renaty J. i Tomasza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 801/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Ka 2422/03, oddalił skargę Renaty i Tomasza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 czerwca 2003 r. określającą Renacie i Tomaszowi J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok od łącznych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "R." z siedzibą w B., wynagrodzenia ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, najmu oraz praw majątkowych. Nieuznano jednak za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę cywilną "R." z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów oraz zeznania rocznego PIT-33, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały między innymi wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów dotyczących firmy Tomasza J. za okres od czerwca do grudnia 1997 r. Przychody te podatnik uzyskał jako wspólnik spółki cywilnej "R." z najmu pomieszczeń w budynku usytuowanym w B. przy ulicy C. 8. Organy podatkowe ustaliły, iż Tomasz J. był współwłaścicielem tego budynku, a jego udział we współwłasności tej nieruchomości wynosił 20%. Ustalono także, że w dniu 26 kwietnia 2002 r. złożono, w imieniu wszystkich współwłaścicieli tej nieruchomości, wniosek o zaliczenie w koszty najmu odpisów amortyzacyjnych tych budynków, proporcjonalnie do udziału każdego współwłaściciela w nieruchomości. Organ podatkowy II instancji zwrócił też uwagę, iż w załączonej do protokołu, przeprowadzonej w dniach od 5 do 26 kwietnia 2002 r. kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej "R.". W jej wyniku okazało się, że w ewidencji środków trwałych odpisy amortyzacyjne ujęte były w innej kwocie aniżeli wcześniej zadeklarowanej przez stronę. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie spełniony został warunek zawarty w par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, stosownie do którego, podatnicy mogli indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych budynków po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji.

Organy podatkowe zajęły także stanowisko wskazujące, iż stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ zwanej dalej ustawą podatkową, kryterium określenia wysokości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowany w 1997 roku we współwłasności budynek wielorodzinny z mieszkaniami przeznaczonymi do wynajęcia jest udział w tej współwłasności odpowiadający udziałowi w nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał także, że ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, normuje działalność związaną z budową a zawarta w tym akcie definicja pojęcia "budowa" jest szersza od definicji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2003 r. nie narusza prawa. Sąd przytoczył przepis art. 22 ust. 8 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku, stosownie do którego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu. Sąd zauważył także, że stosownie natomiast do par. 9 pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu natomiast ustalenie stawek następuje na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu II instancji, iż w ewidencji środków trwałych załączonej do protokołu kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej "R.", odpisy amortyzacyjne zostały ujęte w kwocie niższej niż wskazana w późniejszym wniosku skarżących. Sąd ocenił zatem stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe za słuszne.

Sąd ocenił także jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego w myśl art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy podatkowej, odliczenie od dochodu, czyli podstawy opodatkowania, podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia oraz wydatki na zakup działki pod budowę budynku, powinna następować proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował ponadto, że przez pojęcie "budowa", o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, należy rozumieć proces mający na celu powstanie budynku. Wydatkami na taką budowę są zatem, jedynie środki przeznaczone na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego, którego rezultatem jest nowy obiekt budowlany, noszący minimum cech pozwalających uznać go za budynek mieszkalny.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2005 r., podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż ulga podatkowa z tytułu budowy co najmniej pięciu mieszkań do wynajęcia przysługuje współwłaścicielom nieruchomości, nawet tym, którzy stali się współwłaścicielami nieruchomości w dniu 31 grudnia 1997 r.;

- art. 13 pkt 2-8 ustawy podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że amortyzacja środka trwałego budynków używanych przyjętych w spółce cywilnej "R." powinna być dokonywana w rozliczeniu podatkowym osób fizycznych, pomimo, że zgodnie z przyjętą tabelą amortyzacyjną, amortyzację ujęto dla budynków używanych w okresie 10 lat, a to powoduje, iż dopuszczono się rażącego naruszenia prawa, gdyż organowi podatkowemu nie wolno narzucać sposobu oraz okresu amortyzacji jeżeli podatnik wybierze sposób ich rozliczenia zgodnie z prawem i w tym zakresie stanowi to naruszenie przepisów prawa materialnego;

- naruszenie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 i par. 2 oraz art. 191 tej ustawy poprzez wadliwą ocenę zarzutów skargi z uwagi na stan faktyczny, przez co sanowane zostało rozstrzygnięcie organów skarbowych, oparte na ustaleniach faktycznych, które tam poczyniono z naruszeniem przepisów, zatem w ten sposób rozstrzygano na podstawie wadliwego stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca w sposób obszerny przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniosła także, że z zaskarżonym wyrokiem nie można się zgodzić gdyż został on oparty na niepełnym materiale dowodowym, oraz błędnej interpretacji przepisów podatkowych obowiązujących w 1997 roku.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, jako podstawę zarzutów w niej zawartych wskazał na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do którego, skargę kasacyjną oprzeć można naruszeniu przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 polega więc na określeniu konkretnych przepisów prawa, które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd, jak również wskazanie sposobu ich naruszenia, poprzez określenie czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie wymienionej normy prawnej.

Pierwszy zawarty przez stronę w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie sprecyzował jednak, czy naruszenie tego przepisu przez Sąd polega na błędnej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu. Brak wskazania sposobu naruszenia nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mimo, że podstawy kasacji stanowią element istotny tego środka zaskarżenia. W konsekwencji czyni to zarzut nieskutecznym i uniemożliwia dokonanie jego merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Drugi ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd, przez niewłaściwe zastosowanie, art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 toku. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie to miało polegać na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że amortyzacja środka trwałego budynków używanych przyjętych w spółce cywilnej "R." powinna być też uwzględniona w rozliczeniu podatkowym osób fizycznych. Zarzut ten jednak, również nie został podniesiony w sposób skuteczny, a więc umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego merytorycznej oceny. Należy bowiem zauważyć, że ani organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosowały wskazanego powyżej art. 13 pkt 2-8 ustawy podatkowej. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola stosowania norm prawa materialnego, w tym wypadku przez organy podatkowe. Zarzuty natomiast zawarte w skardze kasacyjnej, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu I instancji formułowane powinny być z kolei z uwzględnieniem przepisów zastosowanych przez ten sąd w procesie sądowej kontroli działań administracji. Skoro art. 13 pkt 2-8 nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 października 2003 r., zastosowania tych norm nie badał także Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność tej decyzji z prawem. Tym samym Sąd nie mógł norm tych naruszyć.

Na uwzględnienie nie zasługuje także trzeci wskazany przez stronę skarżącą zarzut skargi kasacyjnej. Do zarzutów naruszenia przez Sąd prawa materialnego strona skarżąca zaliczyła w tym miejscu uchybienie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na uwadze przedmiot i treść zawartych w tych przepisach norm, w tym w szczególności art. 151 p.p.s.a., należy powiedzieć, że nie mieszczą się one w kategorii norm prawa materialnego. Dlatego ten zarzut kasacyjny również nie został skutecznie podniesiony i pozostaje poza kontrolą merytoryczną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią powołanego powyżej art. 183 p.p.s.a., sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, w oparciu o prawidłowo sformułowane w niej zarzuty, chyba że zachodzi nieważność postępowania, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.