Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1028/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt. 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1201-IOD-1.4102.51.2018.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 grudnia 2018r. nr 1201-IOD-1.4102.51.2018.9 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z dnia 2 października 2018r. 1227-SPV.4102.43.2018 określającą E. S. (dalej jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, dokonanych aktami notarialnymi z dnia 22 grudnia 2015r. w kwocie 475.000,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W złożonym w dniu 27 kwietnia 2016r. zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2015 Skarżąca wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 2.500.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 0.00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U z 2012r. poz. 361 z późn zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) 2.500.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości dokonania rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2015 rok stwierdził, iż Skarżąca nie wydatkowała w okresie dwóch lat (...) dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, że Strona nie złożyła korekty zeznania PIT-39 za 2015 rok, jak również nie dokonała wpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2018r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym 19% dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2015r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem decyzją z dnia 2 października 2018r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 22.12.2015r. oraz Rep. [...] nr [...] z dnia 22.12.2015r. w kwocie 475.000,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem wskazał, że Skarżąca aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 22 grudnia 2015r. sprzedała A. S. - działającemu imieniem i na rzecz S. S. - nieruchomość gruntową położoną w Z., składającą się z działki nr [...] o powierzchni 0,0888 ha za cenę w łącznej kwocie 2.000.000,00 zł, którą nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 20 marca 2013 r. Rep. [...] nr [...].

Zdaniem organu I instancji w akcie notarialnym sprzedaży Rep.[...] nr [...] nieprawidłowo wskazano, że Skarżąca ww. nieruchomość nabyła na podstawie umowy darowizny Rep. [...] nr [...] z dnia 6 lutego 2009r. Aktem tym A. .S. i Skarżąca przekazali S. S. - swoje udziały (po 1/2 części każdy z nich) w przedmiotowej nieruchomości, natomiast Skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość aktem notarialnym Rep. [...] nr Rep. [...] nr [...].

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 22.12.2015r. Skarżąca sprzedała A. S. - działającemu imieniem i na rzecz S. S. - udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości gruntowej położonej w Z., składający się z działki nr [...] o powierzchni 0,1040 ha za cenę w kwocie 500.000,00 zł, którą nabyła podobnie jak wyżej na podstawie umowy darowizny z dnia 20 marca 2013 r. Rep. [...] nr [...].

Organ I instancji ustalił, że w akcie notarialnym sprzedaży Rep. [...] nr [...] nieprawidłowo wskazano, że Skarżąca jest właścicielem udziału w ww. nieruchomości na podstawie umowy darowizny Rep. [...] nr [...] z dnia 27.08.2009 r. Aktem tym A. S. przekazał w drodze darowizny S. S. - swój udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości j.w.

W związku z powyższym – zdaniem organu I instancji – sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze darowizny, a uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży posiadanych nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2009 r. Koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p) poprzez określenie zobowiązania podatkowego za rok 2015 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu, pomimo przeznaczenia uzyskanej w wyniku sprzedaży nieruchomości kwoty na własne cele mieszkaniowe;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania, Skarżąca podniosła, że nie została oceniona umowa, zawarta przez nią w dniu 11 maja 2016r. ze spółką A. sp. z o.o. w K., zgodnie z którą spółka zobowiązała się przenieść na nią prawo współwłasności udziału w nieruchomości, wraz z prawem do wyłącznego korzystania, a w przyszłości wydzielenia jako samodzielnego lokalu mieszkalnego. Podatniczka twierdziła, że tym samym przeznaczyła uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości dochód na własne cele mieszkaniowe.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31 grudnia 2018r.

W motywach rozstrzygnięcia DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że katalog wydatków pozwalających na uzyskanie zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ma charakter zamknięty i jest ograniczony dwuletnim terminem realizacji celów, opisanych w przepisie.

Organ odwoławczy uznał, że kwoty wypłacone wspomnianej spółce na podstawie umowy deweloperskiej stanowiły wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jednak w momencie ich ponoszenia lokal ten nie stanowił własności Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor zwrócił uwagę, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła umowy przenoszącej własność nieruchomości. Ponadto zgodnie z treścią księgi wieczystej [...], dostępnej na stronie https://przeglądarka-ekw.ms.gov.pl/, jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest nadal ww. spółka A. sp. z o.o. sp.k.

Tymczasem zwolnienie przysługuje w związku z zakupem własnego lokalu mieszkalnego, a nie w związku z samym wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na ten lokal.

4.1. Z powyższą decyzją, nie zgodziła się Skarżąca i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ lokal w momencie dokonywania wpłat w wykonaniu umowy deweloperskiej nie stanowił jej własności oraz przyjęcie, że nie wydatkowała środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych, podczas gdy dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków, a nie przeniesienie własności nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019r., I SA/Kr 262/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił decyzję Dyrektora z dnia 31 grudnia 2018r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., a także na art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.; dalej jako u.w.l.), wyjaśnił, że art. 9 tej ustawy odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, przy czym deweloper jest w pierwszej kolejności zobowiązany do zrealizowania wszelkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, aby wybudować budynek, w którym znajdować się będzie przyszły lokal, a dopiero po wybudowaniu budynku - do ustanowienia odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne wpłacane przez nabywcę są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu. Innymi słowy, w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy Sąd stwierdził, że ten – wskazując na wydatki na budowę lokalu – uznał za wydatki na cele mieszkaniowe również te wydatki, które podatnik ponosi jako strona umowy deweloperskiej (nabywca). Nabywca w dacie zawarcia umowy musi – co wynika z ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu – znać projekt lokalu, umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Deweloper przede wszystkim ma przenieść własność lokalu na nabywcę, jednak aby zrealizować to zobowiązanie, musi uprzednio wybudować budynek, w którym ów lokal będzie się znajdował. To zaś powoduje, że proces budowy lokalu jest podobny do budowy domu przez podatnika. Różnicą jest to, że deweloper wznosi budynek na swoim gruncie, we własnym imieniu dopełnia formalności związanych z lokalizacją, zatwierdzeniem projektu budowlanego, budową i jej zakończeniem, finansując tę budowę ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców. Cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy, zaś w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji uznał, że środki finansowe wpłacane deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe przyjmą, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w ramach umowy deweloperskiej korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nawet jeżeli lokal mieszkalny jeszcze fizycznie nie istnieje, stanowią bowiem wydatki na budowę tego lokalu.

6. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zaskarżając wyrok w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystarczy jedynie ponosić wydatki na podstawie umowy deweloperskiej, gdyż takie wydatki stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów musi prowadzić do wniosku, że samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego i wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności lub chociażby uzyskania wpisu o roszczenie do przedmiotowego lokalu w księdze wieczystej, jak nakazuje u.w.l. (art. 9 ust. 2 ustawy), nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargi oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

7. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej – wyrokiem z dnia 24 czerwca 2022r., II FSK 3059/19 – uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA wskazał, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołał się do uregulowań zawartych w u.w.l. - art. 2 ust. 1 i ust. 4 wyjaśniając, co należy rozumieć pod pojęciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zwrócił również uwagę na to, że odrębna własność lokalu "może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesieniu tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną osobę. Sąd podkreślił, że warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.) Sąd wyjaśnił także, iż przytoczony przepis u.w.l. dotyczy umów deweloperskich oraz odniósł się do obowiązku przechowywania środków wpłacanych przez nabywców na rachunkach powierniczych w bankach.

Następnie, po powołaniu się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące umów deweloperskich, raz jeszcze powrócił do powyższych kwestii stwierdzając, że "wprawdzie lokal w momencie ponoszenia wydatków nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do przyszłego lokalu, jego rozkład powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki te są czynione na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.)."

Przedstawiając taką argumentację, zaczerpniętą jak należy przyjąć z innych wyroków - dotyczących umów deweloperskich, na poparcie podjętego w wyroku rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji całkowicie abstrahował od stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, wynikającego z przedstawionych przez Skarżącą informacji i dokumentów, gdzie w ogóle nie było mowy o owym wpisanym do księgi wieczystej roszczeniu (przeciwnie - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił brak takiego wpisu), o rachunkach powierniczych, a co więcej – choć organ podatkowy tego bezpośrednio nie podnosi, już tylko pobieżna analiza treści i formy załączonej przez Skarżącą do akt sprawy umowy (bez nazwy) zawartej przez nią z A. sp. z o.o. sp. k., nakazuje powziąć wątpliwości, czy umowa ta stanowi umowę deweloperską (w rozumieniu art. 22 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu), o której tak szeroko rozpisywał się Sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach kwestia uzyskania przez Skarżącą prawa własności do lokalu mieszkalnego, tym bardziej zyskuje na znaczeniu, a co Sąd pierwszej instancji zbagatelizował i pominął.

W tym stanie rzeczy za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia wymienionych tam przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, ale tylko jako konsekwencja uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

NSA nie mógł poczynić w kwestii ewentualnej własności lokalu mieszkalnego jakichkolwiek dalszych ustaleń, albowiem Skarżąca nie wzięła udziału w mającej miejsce w dniu 24 czerwca 2022r. zdalnej rozprawie odmiejscowionej, a zakres pełnomocnictwa udzielonego przez nią profesjonalnemu pełnomocnikowi obejmował jedynie sporządzenie skargi kasacyjnej, co mając na uwadze rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie ziściło się, natomiast nie obejmował reprezentacji Skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tym stanie rzeczy ostatnią sposobnością dla Skarżącej do przedstawienia przez nią informacji i dokumentów dotyczących prawa własności lokalu, na budowę którego, według umowy, wnosiła określone środki, będzie – zdaniem NSA – ponowne rozpoznanie tej sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

8. Wraz z pismem z dnia 7 października 2022r. Strona przedstawiła akt notarialny z dnia 29 lipca 2020r. Rep. [...] nr [...]. Umowa ta, według oświadczenia stron, stanowiła wykonanie zobowiązania do przeniesienia własności udziału w prawie współwłasności Nieruchomości, wynikającego z umowy przedwstępnej zawartej między Stronami w formie zwykłej pisemnej w dniu 11 maja 2016r. Umowa ta (w formie aktu notarialnego) wyczerpywała wszelkie roszczenia stron wynikające z opisanej umowy przedwstępnej.

Na mocy tego aktu notarialnego Pani E. S. nabyła udziały we współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych, na które składały się prawo do lokalu oznaczonego jako [...] oraz prawo do miejsca postojowego nr [...], za łączną cenę sprzedaży wynoszącą 820.000,00 zł.

Akt ten stanowił podstawę do wpisu do księgi wieczystej nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

9.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022r., I FSK 1536/21) ratio legis zawartego w art. 190 p.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (podkreślenie Sądu).

9.5. Rozpatrując ponownie skargę Strony w ww. warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że NSA co do zasady zaakceptował "propodatnicze" stanowisko zwarte w pierwotnie wydanym wyroku WSA w Krakowie w niniejszej sprawie.

Stanowisko to oparte jest na linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018r., II FSK 3510/17 i kontynuowanego także w późniejszych orzeczeniach tego Sądu (zob. np. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2019r., II FSK 11/17; 12 października 2021r., II FSK 38/19; 16 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1660/19).

Wyroki te dotyczyły zawieranych z osobami fizycznymi, tzw. umów deweloperskich przez przedsiębiorców, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tego rodzaju umów zobowiązywali się do wybudowania na należącym do nich gruncie budynków mieszkalnych, a następnie ustanowienia na rzecz nabywców odrębnej własności lokali. Wyroki te opierają się, zasadniczo rzecz biorąc, na przyjętej w pierwszym z nich tezie, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia chodziło tu głównie o rozstrzygnięcie na gruncie przepisów ustanawiających zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i 26 u.p.d.o.f., spornej kwestii, czy dla uzyskania tego zwolnienia od podatku, konieczne było w okresie wskazanym w tym pierwszym przepisie (2 lat) nie tylko poniesienie wydatków na rzecz realizującego projekt inwestycyjny dewelopera, ale również ustanowienie na rzecz nabywcy prawa do odrębnej własności lokalu. Korzystnej dla podatników interpretacji i wywiedzenie z obowiązujących wówczas przepisów wyżej przytoczonej tezy stanowiło wyjście naprzeciw klientom deweloperów, w tych wszystkich przypadkach, gdy z powodów niezależnych od tych nabywców, przeciągał sam się proces inwestycyjny, bądź formalności prawne poprzedzające oraz związane z ustanowieniem odrębnej własności lokali, zwłaszcza, że obowiązujący wówczas dwuletni termin na wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – był relatywnie krótki.

Jak jednak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku, tej korzystnej dla podatników interpretacji towarzyszyło założenie (bądź już wiedza), że do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na nabywcę, nawet po upływie 2 lat, ale jednak doszło lub chociażby uzyskano wpisu o roszczenie do przedmiotowego lokalu w księdze wieczystej. W przeciwnym wypadku, ta korzystna dla podatników interpretacja przepisów ustawy mogłaby zostać wykorzystywana do stworzenia możliwości do nadużywania tego przepisu.

Ponieważ w niniejszej sprawie w księdze wieczystej nie dokonano wpisu o roszczenie do lokalu dla Skarżącej, jak również na dzień orzekania zarówno WSA w Krakowie jak i NSA nie miały wiedzy o faktycznym nabyciu lokalu przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny ustanowił swoistą "ostatnią deskę ratunku" dla Skarżącej, w postaci możliwości przedstawienia przez nią w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przed WSA w Krakowie informacji i dokumentów dotyczących prawa własności lokalu, na budowę którego, według umowy, wnosiła określone środki.

Z możliwości tej, jak już wskazano w części "historycznej" wyroku, Skarżąca skorzystała i przedstawiła akt notarialny z dnia 29 lipca 2020r. Rep. [...] nr [...], na mocy którego Pani E. S. nabyła udziały we współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych, na które składały się prawo do lokalu oznaczonego jako [...] oraz prawo do miejsca postojowego nr [...], za łączną cenę sprzedaży wynoszącą 820.000,00 zł. Akt ten stanowił podstawę do wpisu do księgi wieczystej nr [...].

W konsekwencji Sąd rozpatrujący ponownie sprawę stwierdza, że spełniony został ostatni warunek do uznania, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w ramach umowy deweloperskiej korzystają ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, ponieważ w jej wyniku Skarżąca nabyła finalnie (mimo, że po upływie 2 lat) prawo własności lokalu.

9.6. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia w niniejszej sprawie (brak uznania ww. wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe) dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 października 2018r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

9.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy przyjmą, że wydatki ponoszone przez Skarżącą w ramach umowy deweloperskiej korzystają ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art.190, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł.