Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 808/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2022 r., III SA/Wa 2467/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.221 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 października 2019 r.

W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej deklaracji, postanowieniem z 7 października 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019 r. Następnie, postanowieniami z 5 lutego 2020 r. oraz 9 lipca 2020 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku odpowiednio do 31 lipca 2020 r. oraz 29 stycznia 2021 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od postanowienia z 9 lipca 2020 r. zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 30 września 2020 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Spółka złożyła skargę na to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2315/20, uchylił postanowienie organu drugiej instancji. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi za te okresy, a także w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Następnie, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, postanowieniem z 15 stycznia 2021 r., przedłużył termin zwrotu podatku do 28 maja 2021 r. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie to skarżąca wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, postanowieniem z 14 maja 2021 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r., z uwagi na koniecznością włączenia do akt postępowania i dopuszczenia jako dowodu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 17 sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 maja 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, wskazując na transakcje skarżącej ze spółką B. z siedzibą na Malcie, na profil jej działalności i świadczonych przez nią usług, rzeczywisty przebieg transakcji, na powiązania kapitałowe i osobowe oraz na prowadzoną kontrolę podatkową za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, na prowadzone postępowanie podatkowe wobec skarżącej, a także na czynności podjęte w toku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Spółki przyjął, że w świetle art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżone postanowienie spełniało wymogi przewidziane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wątpliwości w niniejszej sprawie wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wydając postanowienie z 17 sierpnia 2021 r. wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wystarczająco wyjaśniając, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Spółka zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek:

- nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (piątego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA w Warszawie nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.;

- odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie na wyrwane z całego kontekstu tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione,

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku i uznaje je za słuszne zwłaszcza w kontekście powielenia w skardze kasacyjnej zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2603/21, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem była okoliczność, że na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za lipiec 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, tj. wykazanie przez skarżącą dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Z kolei w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Stosowanie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Tymczasem kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. Pomimo, że sprzedaż dokonana przez stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w u.p.t.u., to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo mogły stanowić próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Słuszna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Natomiast poczynione ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT. W postanowieniu wskazywano konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT oraz zostało ono doręczone zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem. Zostało również wyraźnie zaakcentowane, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 133 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał inny niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., III FSK 4909/21, CBOSA). Naruszenie określonej w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 P.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., II OSK 1732/19, CBOSA). Tymczasem okoliczności takie nie zostały uwidocznione w skardze kasacyjnej przez jego autora, a jedynie przez postawienie tego zarzutu skarżący kasacyjnie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021 r., I OSK 735/19, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie ograniczając się do zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał na konkretne okoliczności, które wynikałyby z akt sprawy, a zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia.

Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Kołaczek