Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1572/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zakarżoną interpretację indywidualną w części , w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 12, art.17 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1572/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r., sprawy ze skarg "D" Sp. z o.o. w C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 13 czerwca 2013r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...] , II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. w pozostałym zakresie skargę oddala, IV. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

"D" sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów spółki na skutek realizacji opcji oraz obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji.

W przedmiotowych wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Spółka planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników, który zostanie przyjęty w formie regulaminu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Celem programu motywacyjnego będzie zwiększenie zaangażowania pracowników w sprawy Spółki oraz zatrzymanie w Spółce wykwalifikowanej kadry menadżerskiej.

Program będzie polegał na przyznaniu wybranym osobom z kadry menadżerskiej Spółki (członkom zarządu, kierownikom działów i ewentualnie ich zastępców) tzw. opcji na udziały, uprawniających do nabycia w przyszłości udziałów według ceny określonej w regulaminie tj. ceny nominalnej udziałów (dalej: opcje lub opcje menadżerskie). Zgodnie z regulaminem jedna przyznana opcja będzie uprawniać pracownika do nabycia określonej w regulaminie ilości udziałów. Ponadto, objęcie opcji przez wskazane wyżej osoby uzależnione będzie od pozostawania na swoim stanowisku minimum przez pełny rok obrotowy Spółki poprzedzający datę przyznania opcji. Ilość przyznanych opcji będzie natomiast uzależniona od osiągniętych przez Spółkę przychodów. Jednocześnie, regulamin będzie przewidywał, że opcje będą przyznawane dla kadry menedżerskiej, która ma określony staż pracy w Spółce, przykładowo trzyletni. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy z menadżerem, prawo do realizacji przyznanej już opcji wygaśnie.

Osoba, której przyznane zostaną opcje menadżerskie będzie miała prawo:

-do realizacji opcji tj. objęcia udziałów Spółki po preferencyjnej cenie,

-albo do zbycia opcji.

W przypadku, kiedy pracownik będzie zamierzał zbyć opcję lub udziały nabyte w drodze realizacji opcji, Spółce lub jej wspólnikom przysługiwać będzie prawo pierwokupu tych opcji albo udziałów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odkupienie udziałów przez Spółkę zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi w celu umorzenia tych udziałów.

Mając na względzie przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe, Spółka powzięła wątpliwość czy w związku z sprzedażą przez pracowników opcji menadżerskich albo udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji na jej rzecz, będzie pełniła funkcję płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.Czy nabycie przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji rodzi obowiązek podatkowy.

2.Czy na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji...

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez pracownika sprzedażą na rzecz Spółki opcji menadżerskich, jak i udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji, nie będą na Spółce ciążyć żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, przyznanie pracownikowi opcji menadżerskich, jak również objęcie udziałów na skutek realizacji tych opcji, po spełnieniu szeregu warunków określonych w regulaminie programu motywacyjnego, nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Spółki przyznanie opcji, jak i objęcie udziałów w wyniku realizacji opcji, stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. W konsekwencji, nie można uznać, że przychód dla pracownika powstanie już na etapie otrzymania opisywanych opcji lub objęcia udziałów. Za takim stanowiskiem przemawia również okoliczność polegająca na tym, że pracownik w przypadku rozwiązania albo wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego nie będzie miał uprawnienia do sprzedaży opcji, jak też i realizacji wynikających z nich praw. Co więcej, pracownik może z przyznanych mu opcji zrezygnować, tym samym, w chwili objęcia opcji nie będą stanowić one dla pracownika żadnego realnego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, bez wątpienia przychód nie powstanie ani na etapie otrzymania opcji ani na etapie jej realizacji czyli objęcia udziałów, tylko w momencie sprzedaży opcji albo udziałów.

Spółka zauważyła, że obciążona byłaby obowiązkami płatnika, gdyby przedmiotowy przychód pracownika został zakwalifikowany jako przychód z stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, dokonując literalnej wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył sformułowania przychód "ze stosunku pracy" a nie "w związku z stosunkiem pracy". W konsekwencji, zdaniem Spółki, przychody które osiągnie pracownik z tytułu zbycia opcji menadżerskich albo udziałów nie można zaliczyć do tej kategorii przychodów. Takie stanowisko wynika przede wszystkim z tego, iż ewentualny przychód z tytułu zbycia opcji albo udziałów nie jest bezpośrednio związany z stosunkiem pracy osoby, która opcje bądź udziały otrzymała. Zdaniem wnioskodawcy, aby dany przychód mógł być uznany za przychód ze stosunku pracy musi wprost wynikać z stosunku łączącego pracownika i pracodawcę, czyli powinien stanowić element wynagrodzenia w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpi, bowiem przyznanie opcji menadżerskich bądź udziałów nabytych w wyniku realizacji tych opcji nastąpi na podstawie regulaminu programu motywacyjnego, przychód powstanie natomiast z tytułu zbycia opcji lub udziałów objętych w wyniku realizacji opcji.

Reasumując, w ocenie Spółki, osiągnięty przez pracowników przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, dochód powinien być opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tego przepisu stanowi bowiem, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, nie ciąży na niej obowiązek płatnika, ponieważ zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa na podatniku, czyli w tym przypadku na pracowniku Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 13 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr [...] w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołał się na treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym , za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy – o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa – podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważył , że co prawda udziały w spółce z o.o. nie są papierami wartościowymi, niemniej opcje na udziały są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z uwagi na cechę zbywalności, bowiem jak wskazał wnioskodawca w treści przedstawionego zdarzenia, pracownikowi, który otrzyma opcje na udziały w spółce z o.o. przysługiwać będzie uprawnienie do ich zbycia. Jeżeli zatem istnieje bezwarunkowa możliwość zbycia posiadanych opcji na udziały, to tym samym jest możliwe ustalenie wartości ww. opcji.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie pewnej liczby opcji zbywalnych na udziały przez pracowników wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w świetle przedstawionego zdarzenia koszty nabycia poniesie Spółka w konsekwencji wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ww. tytułu przez pracowników.

W związku z powyższym nabycie opcji na udziały Spółki (wnioskodawcy) w ramach programu motywacyjnego na preferencyjnych warunkach przez uczestników (pracowników spółki) programu skutkuje powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników. W konsekwencji na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika zgodnie z treścią ww. art. 31 i 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z opcji na udziały wyjaśniono , że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Reasumując, nabycie opcji zbywalnych na udziały przez pracowników wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych opcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników na ich nabycie. Przy braku odpłatności cała wartość rynkowa stanowi przychód. Tym samym wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników wnioskodawcy do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników.

Natomiast w momencie realizacji praw wynikających z tych opcji, czyli nabycia udziałów, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika. Na Spółce będę jednak ciążyły obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano zatem za nieprawidłowe.

Natomiast w interpretacji z 13 czerwca 2013 r. nr [...] odnoszącej się do obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczono , że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji. Ocena stanowiska w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji została zawarta w odrębnej interpretacji.

Wskazano jednak , że w interpretacji dotyczącej nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji tut. Organ wskazał, iż realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano , że w doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym. Wobec tego zbycie opcji skutkuje opodatkowaniem jako przychód z kapitałów pieniężnych. Ponieważ zbywalna opcja na udziały nie jest papierem wartościowym przychód ze zbycia tej opcji jest przychodem ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Mając na uwadze powyższe w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu motywacyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do rozliczenia przychodu z tytułu sprzedaży opcji i udziałów, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku, zobowiązani będą wyłącznie uczestnicy programów, których opcje i udziały zostaną sprzedane. W tym zakresie na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika

Organ podzielił zatem stanowisko Spółki w kwestii zaliczenia ewentualnych przychodów z odpłatnego zbycia opcji na udziały i samych udziałów w spółce z o.o. do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz w kwestii braku obowiązków płatnika .

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, D. sp. z o.o. wniosła o uchylenie interpretacji , zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. póz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że przyznanie opcji na udziały Spółki w ramach programu motywacyjnego na preferencyjnych warunkach uczestnikom programu (pracowników Spółki) skutkuje powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie uczestników programu, a w konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki płatnika zgodne z art. 31 i 42a u.p.d.o.f., oraz

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.poprzez uznanie, że w przypadku realizacji opcji na udziały Spółki przez uczestnika programu motywacyjnego (pracownika| poprzez objęcie udziałów, po stronie uczestnika programu powstanie przychód tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności jeszcze raz podkreślił, że przyznanie opcji stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania przez uczestników programu przychodu w przyszłości tj. na etapie sprzedaży opcji albo sprzedaży udziałów uzyskanych w wyniku realizacji opcji.

W ocenie skarżącej Spółki dokonując natomiast literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że jako moment powstania przychodu przyjmowany jest moment "odpłatnego zbycia" pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są opcje menadżerskie, lub realizacji praw z nich wynikających . W wyniku samego objęcia udziałów nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów, ponieważ uczestnik programu obejmuje udziały, a nie je zbywa.

Nie dochodzi również do realizacji praw z opcji, ponieważ samo objęcie udziałów nie wiąże się osiągnięciem przychodu przez uczestnika programu. Do realizacji praw z opcji, czyli osiągnięcia przychodu po stronie uczestnika programu dojdzie bowiem dopiero w wyniku sprzedaży objętych udziałów. Zatem w przypadku objęcia udziałów przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1572/13 i sygn. akt I SA/Kr 1573/13 i prowadzić je pod wspólną akt I SA/Kr 1572/13 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga na interpretację nr [...] zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przede wszystkim nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do powstania przychodu z tytułu nabycia opcji .

Zgodzić się co prawda należy , że zawarta w art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., definicja przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty. Istotnie więc formuła tego przepisu jest bardzo pojemna, a w konkretnym przypadku zwłaszcza w sytuacjach szczególnych bądź nietypowych, mogą zaistnieć wątpliwości, co do zaklasyfikowania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym albo niepieniężnym jako przychodu ze stosunku pracy.

Nie jest jednak tak, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.

Należy zwrócić uwagę, że z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09).

Ponadto Minister Finansów powinien wyjaśnić kwestię charakteru umowy opcji nabycia udziałów w spółce a nie kwalifikować jej automatycznie jako przychód ze stosunku pracy . Jest to bowiem niewątpliwie umowa nienazwana (konsensualna, odpłatna, dwustronnie zobowiązująca oraz wzajemna) objęta unormowaniem prawa cywilnego, mocą której zawarty zostaje specyficzny kontrakt pomiędzy Spółką jako całością, a osobą mającą cechy menadżera. Umowa adresowana jest do zamkniętego kręgu osób, których właściwością m.in. jest to, że są zarazem pracownikami Spółki.

Brak jest zatem odniesienia się i rzeczowej polemiki, co do tych wszystkich elementów i cech podkreślanych przez Skarżącą, które wskazywały na odrębność zawartej umowy opcji i pochodzących stąd ewentualnych przychodów od umowy o pracę i wynikającego stąd wynagrodzenia. Chodzi tu przy tym o takie cechy, jak: odrębny od umowy o pracę cywilnoprawny charakter zawieranej umowy opcji, dobrowolność w przystąpieniu do programu, brak jakichkolwiek gwarancji co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia, odpłatność (ze strony pracownika) za przyznaną opcję nabycia udziałów itd.

Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjant na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie jest możliwe zatem rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. W przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne.

Jeżeli zatem uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Na mocy z art. 5 a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384) opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi. Zapewniają one posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem finansowym, w tym m.in. – tak jak wskazano to w analizowanym stanie faktycznym – nabycia w określonym momencie za z góry ustaloną cenę oznaczonej ilości udziałów. W konsekwencji przychód ze zrealizowania tych opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, gdyż powstaje w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Moment rozpoznania tego przychodu jest – jak zasadnie stwierdził organ interpretacyjny – wskazany wprost w art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód ten jest w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem należnym, do powstania którego nie jest konieczne jego otrzymanie.

Tak więc, w przypadku posiadania przeze wnioskodawcę instrumentów pochodnych przyznanych w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiera w momencie realizacji tych praw tj. dostawy udziałów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, że istnieje inne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości . Natomiast w momencie sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych wnioskodawca uzyska przychód z innego źródła niż w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Źródłem tym będzie bowiem sprzedaż udziałów, która stanowi źródło przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. , a nie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Tym samym argument wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu nie jest uzasadniony. W okolicznościach faktycznych nin. sprawy najpierw bowiem opodatkowaniu podlega realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. , a przy sprzedaży akcji opodatkowaniu podlega sprzedaż udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży udziałów lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia udziałów. W momencie realizacji praw z opcji czyli w momencie nabycia udziałów należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych tak samo jak należy go rozpoznać w momencie zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji. ( podobnie wyrok WSA z dnia 10.10.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1257/13)

Pominięcie normy zawartej w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może także wynikać z aspektów ekonomicznych, tj. ewentualnej niekorzystnej dla podatnika relacji pomiędzy określoną w opcji ceną nabycia akcji a ceną jaka uzyskana zostanie z ich sprzedaży.

Podkreślenia bowiem wymaga , że zgodnie z wykładnią gramatyczną stosownie do cytowanego przepisu przychód powstanie w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jest to czynność opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako odrębna od czynności sprzedaży udziałów.

Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym , że przychód powstanie zarówno w momencie objęcia i realizacji opcji jak i w momencie sprzedaży udziałów nabytych realizacji opcji. Realizacja opcji, a następnie ich zbycie to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna – opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma natomiast podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych" z pojęciem zbycia tych instrumentów . Istota obydwu transakcji jest bowiem odmienna. Realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych jest jedynie spełnieniem przez jedną ze stron stosunku prawnego przyrzeczonego świadczenia pieniężnego, a nie zbyciem praw majątkowych.

Ustawodawca konsekwentnie rozróżnia te pojęcia nie tylko na gruncie art. 17 ust 1 pkt 10 ale również w art. 30 b cyt ustawy . Zgodnie z tym przepisem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Takie sformułowanie przepisu powoduje, że ww. przesłanki należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo łącznie) rodzi powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutów skierowanych wobec interpretacji nr [...] uznać je również należy za bezzasadne, albowiem dotyczą one interpretacji nr [..].

Zauważyć bowiem należy , że ww. interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem skarżącej spółki , co wyraźnie wynika zarówno z jej sentencji jak i jej uzasadnienia . Nie zmienia tego faktu , że organ interpretacyjny w uzasadnieniu powołał się na treść interpretacji dotyczącej nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji wskazując, iż realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji. Nie odnosiła się natomiast do oceny stanowiska w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji .

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów a dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...]

Oceniając natomiast interpretację nr [...] w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów częściowo nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 12 ust 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.