Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 548/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 88 ust. 3 pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego (w skrócie "NUS") wszczął wobec "A" sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Kolejno NUS wszczął wobec "A" sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Następnie NUS wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2013 r. do 31 lipca 2013 r., w tym sprawdzenia zasadności wykazywanych zwrotów oraz sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków prawnych w zakresie kas fiskalnych. Powyższe kontrole podatkowe zakończyły się protokołami kontroli odpowiednio z dnia zakończyły się 24 września 2014 r. i 22 kwietnia 2015 r.

Strona, po zakończeniu kontroli za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2013 r. złożyła deklaracje korygujące dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług jedynie częściowo uwzględniającego ustalenia kontroli. Natomiast w odniesieniu do ustaleń kontroli nieobjętych ww. korektami deklaracji VAT-7 "A" sp. z o.o. złożyła pismem z dnia 6 maja 2015 r. zastrzeżenia.

Równocześnie podatnik w złożonej za wrzesień 2013 r. deklaracji podatkowej VAT-7 wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Postanowieniami z dnia [...] 2015 r. i [...] 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec "A" sp. z o.o. w likwidacji postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT od lutego do sierpnia 2013 r. i odpowiednio za wrzesień 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] 2017 r. i [...] 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

Organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") pozbawił spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego wynikający z faktur VAT wystawionych: (-) w maju 2013 r. przez "B" K.K. dokumentujących obsługę prawną spółki, (-) we wrześniu 2013 r. przez "C" sp. z o.o., dokumentujących wykonanie usług, (-) w sierpniu i wrześniu 2013 r. przez "D" M.S. dokumentujących nabycie usług prac ślusarsko-spawalniczych, (-) od lutego do lipca 2013 r. przez "E" W.B., dokumentujących wykonanie usług, (-) w lipcu 2013 r. przez "F" M.S., dokumentującej wykonanie usługi doradztwa gospodarczego w zakresie analizy dokumentacji rozliczeniowej. Organ stwierdził, że ww. faktury nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, o czym strona miała wiedzę.

Organ I instancji nie uwzględnił także w rozliczeniu za maj 2013 r. faktur wystawionych na rzecz "B" K.K., dokumentujących sprzedaż samochodów i środków trwałych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało obowiązek zapłaty przez spółkę wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ nie uwzględnił również w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lipca 2013 r. do września 2013 r. faktur wystawionych na rzecz "C" sp. z o.o. dokumentujących zbycie praw własności i użytkowania materialnych oraz niematerialnych składników przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. na rzecz "C" sp. z o.o. z zamiarem kontynuowania działalności przejmowanego przedsiębiorstwa, co skutkowało wyłączeniem tych transakcji spod opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Powyższe spowodowało obowiązek zapłaty przez spółkę wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ nie uwzględnił w rozliczeniu za w sierpień 2013 r. faktury wystawionej na rzecz "C" sp. z o.o. oraz za wrzesień 2013 r. faktury wystawionej na rzecz "G" sp. z o.o., dokumentujących wykonanie usług, z uwagi na to, ze nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało obowiązek zapłaty przez spółkę wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że w miesiącach od lutego do września 2013 r. spółka nie miała prawa do dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa nie przekracza 3.5 tony, gdyż nie spełniały one wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia

16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Organ zakwestionował także prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "H" sp. z o.o., dokumentującej wykonanie usługi w zakresie szkolenia z oprogramowania, która w rzeczywistości nie została wykonana, o czym strona posiadała wiedzę, co skutkowało pozbawieniem jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Kolejno organ wskazał, że strona błędnie zakwalifikowała świadczenie usług poza terytorium kraju udokumentowane fakturami jako export towarów.

Od ww. decyzji spółka złożyła odwołania, w których wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego lub uwzględnienie odwołań i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił jako dowody w sprawie wyroki w sprawach I SA/Gd 770/16, I SA/Gd 1170/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. wydaną wobec "C" sp. z o.o. w podatku VAT od lipca do października 2013 r. i decyzję z dnia 25 kwietnia 2016 r. wydaną wobec K.K. w podatku VAT od stycznia do listopada 2013 r. oraz protokoły z przesłuchania świadków. Nadto organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu przesłuchań świadków.

Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] 2018 r. którą utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących faktury wystawionej przez "H" sp. z o.o. oraz błędnego zakwalifikowania usług. Powyższych ustaleń strona nie kwestionowała.

Organ odnosząc się do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zbycie praw własności i użytkowania materialnych oraz niematerialnych składników przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. na rzecz "C" sp. z o.o. oraz faktur wystawionych na rzecz "B" K.K., dokumentujących sprzedaż samochodów i środków trwałych podzielił stanowisko organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem dokonanego zbycia było w istocie przedsiębiorstwo "A". Czynność ta zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji organ I instancji zasadnie określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w spornych fakturach dokumentujących w ocenie organów składowe czynności zbycia przedsiębiorstwa. W ocenie organu odwoławczego na podstawie ww. przepisu podatnik jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na każdej wystawionej przez niego i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze, również w sytuacji, gdy przedmiotowe faktury dokumentują czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktur z wykazaną nienależną kwotą podatku VAT naraziło bowiem budżet państwa na uszczuplenie, ponieważ odbiorca faktur dokonał odliczenia wykazanego w nich podatku.

Organ opisał istniejące pomiędzy kontrahentami powiązania osobowe, jako okoliczność istotną dla oceny stanu faktycznego w zakresie rzetelności zawieranych pomiędzy nimi transakcji. W działalność obu spółek – "C" i "A" zaangażowane były w istocie te same osoby, tyle że pełniące różnorakie funkcje, co ostatecznie sprowadziło się do tego, że w obu spółkach rolę decyzyjną pełnił W.Ż. jako jedyny członek i prezes zarządu, przy czym w okresie od dnia 12 czerwca 2013 r. do dnia 30 lipca 2013 r. łączył funkcję prokurenta spółki "C" z funkcją członka i prezesa zarządu w spółce "A". Natomiast K.K. był wspólnikiem spółki "C", zapewniał też obsługę prawną i był pełnomocnikiem "A".

Dalej organ podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego jasno wynika, że w wyniku transakcji opisanych spornymi fakturami strona "A" zbyła wszystkie istotne i niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo oraz identyfikującą je domenę internetową, urządzenia, maszyny, narzędzia, materiały, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej, prawo do korzystania z nieruchomości obejmującej halę produkcyjną oraz zaplecza biurowego i socjalnego, majątkowe prawa autorskie i tajemnicę przedsiębiorstwa w postaci kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej, obejmującej autorskie rozwiązania techniczne, zobowiązania wynikające z umowy przejęcia leasingu oraz cesji kontraktu na wykonanie przetwórni ryb, jak również gotowe elementy przetwórni niezbędne do wywiązania się z przedmiotowej umowy. Nadto Spółka "C" przejęła kadrę pracowniczą spółki "A", natomiast po zakończeniu procesu zbycia przedsiębiorstwa funkcję członka zarządu i jego prezesa objął w spółce "C" W.Ż., pełniący ją uprzednio w spółce "A". W efekcie powyższych czynności spółka "A" pozbawiona została możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, czego wyrazem było jej rozwiązanie i postawienie w stan likwidacji na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników podjętej w dniu 29 października 2013 r. Natomiast spółka "C" nabyła pełnię mocy wykonawczych w zakresie działalności tożsamej rodzajowo z uprzednio wykonywaną przez spółkę "A". W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, strona zbyła przedsiębiorstwo. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że zamiarem osób odpowiedzialnych za działalność spółki "C" było dalsze prowadzenie przejętego przedsiębiorstwa i to w zakresie działalności tożsamej rodzajowo z wykonywaną przez spółkę "A", o czym świadczy przejęcie umowy na wykonanie przetwórni ryb oraz nabycie zindywidualizowanego oznaczenia, a także kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej ww. podmiotu, co zresztą znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach spółki dotyczących uzasadnienia nabycia wymienionych składników przedsiębiorstwa "A". Jak wskazała bowiem "C", nabyta dokumentacja służy jako podstawa do prowadzenia prac zgodnie z charakterem prowadzonej działalności oraz jest podstawą do wykonywania nowych rysunków dokumentacyjnych urządzeń zamawianych przez nowych kontrahentów. Natomiast zakup znaku firmowego i marki nastąpił w celu możliwości korzystania z dokumentacji technicznych sygnowanych tym znakiem i opisem, jak również był podyktowany rozpoznawalnością znaku i nazwy wśród armatorów, z którymi spółka planowała prowadzenie rozmów handlowych.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że nie miały miejsca transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń przez "A" sp. z o.o. na rzecz K.K.. Dowody zebrane w sprawie wskazywały bowiem, iż K.K. pomimo otrzymania spornych faktur nie posiadał i nie rozporządzał jak właściciel objętymi nimi składnikami majątku spółki "A". Sprzęt i pojazdy pozostawały w dyspozycji spółki "A", która rozporządzała nimi jak właściciel. K.K. zafakturował sprzedaż na rzecz "C" sp. z o.o. maszyn, narzędzi, urządzeń i samochodów (które miał nabyć od "A" sp. z o.o.) jednakże ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również ustaleń poczynionych postępowaniu przeprowadzonym wobec K.K. i "C" sp. z o.o. świadczyła, że K.K. nie posiadał i nie rozporządzał towarami wskazanymi w spornych fakturach, a opisane w nich środki trwałe i wyposażenie zostały przekazane bezpośrednio przez spółkę "A" sp. z o.o. do "C" sp. z o.o. i to strona rozporządzała nimi wobec tej spółki jak właściciel. Tym samym zafakturowanie przez stronę sprzedaży wyposażenia, środków trwałych, samochodu marki VW Cady 1,9 TDI o nr rej. [...],VW Passat B5 kombi 1,9 TDI 1998r., Citroen Jumper 2,8 HDI o nr rej [...] oraz samochodu Audi A6 2007r. Rej [...] na rzecz K.K., która faktycznie nie miała miejsca, stanowiło jedynie element mechanizmu zastosowanego pomiędzy spółkami zmierzającego do rozczłonkowania faktycznej czynności zbycia przedsiębiorstwa na szereg odrębnych czynności sprzedaży podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu umożliwienia odliczenia spółce "C" podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć poszczególnych składników majątku strony. Powyższe odbyło się za wiedzą i akceptacją osób zaangażowanych w działalność obu spółek, tj. w szczególności W.Ż. i K.K.. Nieuzasadniona jest sytuacja, gdy K.K. jedyny wspólnik "C", będący jednocześnie pełnomocnikiem "A" nie doprowadza do transakcji nabycia przez stronę przedmiotowych składników majątku bezpośrednio od spółki "A", lecz kupuje je osobiście, a następnie sprzedaje z zyskiem spółce, w której posiada 100% udziałów. Korzyść z takiego przeprowadzenia transakcji spółka "C" mogła bowiem odnieść wyłącznie w wyniku odliczenia podatku naliczonego od szeregu czynności w istocie stanowiących niepodlegające opodatkowaniu nabycie przedsiębiorstwa. O takim stanie rzeczy wiedzieć musiał również W.Ż., pełniący funkcje decyzyjne i wykonawcze zarówno w "A" sp. z o.o. w czasie rzekomego zbycia sprzętu i pojazdów na rzecz K.K., jak i w spółce "C" w czasie wystawienia przez K.K. faktur opisujących ich sprzedaż na rzecz tej spółki, gdyż jak sam zeznał, będąc prokurentem w spółce "C", podejmował wszelkie czynności niezbędne dla funkcjonowania tego podmiotu.

Organ wskazał, że dla oceny spornych transakcji istotny pozostawał fakt, iż nie nastąpił fizyczny odbiór sprzętu i środków trwałych przez K.K., co świadczyło o tym, że K.K. ich nie posiadał i nimi nie rozporządzał, w przeciwieństwie do spółki "A", co umożliwiło stronie faktyczne przekazanie składników majątku w użytkowanie spółce "C" w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Hala, w której znajdowały się towary, nie była przez K.K. dodatkowo zabezpieczana, w związku z powyższym dostęp do tych towarów miała spółka "A". W świetle powyższego zasadne jest zatem stwierdzenie, iż nie nastąpiło faktyczne wydanie przedmiotów opisanych fakturami, a dysponowała nimi nadal spółka "A". Na powyższe wskazuje również brak zgłoszenia przez spółkę "A" do starostwa powiatowego sprzedaży na rzecz K.K. pojazdów objętych tymi fakturami (pismo Starostwa Powiatowego z dnia 10 marca 2015 r.). Samochody te były zarejestrowane na "A" sp. z o.o. K.K. nie zawiadomił właściwego organu o nabyciu przedmiotowych pojazdów oraz nie dokonał ich rejestracji. O dalszym posiadaniu i rozporządzaniu tymi pojazdami przez spółkę "A" pomimo wystawienia faktur dokumentujących ich sprzedaż w maju 2013 r., świadczy zaś okoliczność nabywania w kolejnych miesiącach paliwa do pojazdów o nr rej. [...], [...] oraz [...]. Wobec ustalenia, iż sprzedaż towarów i środków trwałych udokumentowana spornymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca, to nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Skoro przedmiotowe faktury zostały przez stronę wprowadzone do obrotu gospodarczego i posłużyły odliczeniu przez K.K. wykazanego w nich podatku, zaś strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetowych, określono stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach.

Kolejno organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie zostały wykonane przez skarżącą na rzecz "C" sp. z o.o. czynności objęte fakturami wystawionymi na rzecz "C" z tytułu cięcia i gięcia elementów stalowych, prac tokarsko-frezerskich, prac ślusarskich - wprowadzenie zmian w urządzeniach, prac ślusarskich - demontaż i przegląd elementów ze stali nierdzewnej, wykonanie obróbki elementów do uruchomienia walców. Wobec powyższego strona naruszyła art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem organu brak było podstaw do uznania, iż spółka "A" przy użyciu tożsamego zaplecza technicznego i w znacznej mierze osobowego, co spółka "C" wykonała dla niej usługi. Spółki co do zasady korzystały bowiem z tych samych pomieszczeń, tego samego sprzętu i urządzeń oraz tych samych pracowników, a funkcję decyzyjną w istocie pełniła w nich ta sama osoba, tj. W.Ż.. W toku postępowania wykazano również, że spółka "A" nie mogła wykonać tych usług poprzez wskazywanego podwykonawcę - S.M., który zaprzeczył związkom z tą spółką i wykonywaniu dla niej usług. Równocześnie nie znajdowała uzasadnienia sytuacja, w której spółka "A" miałaby świadczyć usługi w sierpniu 2013 r., na rzecz spółki "C", podczas gdy w tym samym miesiącu zmuszona była skorzystać z usług "C" przy pracach związanych z wykonaniem elementów pasteryzatora podlegającego sprzedaży w sierpniu 2013 r. do "I" R.K.. Skoro spółka "A" musiała posiłkować się usługami "C" w celu ukończenia przyjętego zlecenia, to brak jest podstaw do twierdzenia, że sama posiadała moce wykonawcze niezbędne do świadczenia usług na rzecz "C".

Dyrektor stwierdził, że ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że strona nie dokonała sprzedaży nacinarki do filetów na rzecz "G" sp. z o.o. Wraz z przejęciem przedsiębiorstwa strony zlecenie na wykonanie urządzeń przeszło w drodze czynności faktycznych do spółki "C" i w niej było kontynuowane, czego zakończeniem było dostarczenie niciarki do odbiorcy, lecz nie przez stronę, która w ustalonym stanie faktycznym nie była zdolna ukończyć i sfinalizować tego zlecenia, lecz przez spółkę "C". Przy czym zeznania osób występujących w imieniu "G" wskazujące, że wykonawcą i dostawcą była strona nie mając znaczenia, albowiem wiedzę tę czerpały wyłącznie z dokumentów, nie mając wiedzy, iż w tym samym miejscu na przestrzenie lat działały trzy równe podmioty zarządzane przez W.Ż.. Na kontynuację zleceń strony przez "C" wskazują zeznania pracowników, z których wynika, że płynnie przeszli ze spółki "A" do spółki "C", nic się dla niech nie zmieniło poza nazwą pracodawcy, dalej świadczyli tę samą pracę co dla strony. Tym samym organ uznał, że sprzedaż udokumentowana sporna fakturą nie miała w rzeczywistości miejsca, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany. Z powyższych względów stronie określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wskazanego w spornych fakturach.

Kolejno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do odliczenia przez "A" sp. z o.o. podatku z faktur z tytułu obsługi prawnej, w których jako sprzedawcę wskazano K.K.. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, co wyczerpuje przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktycznemu ich wykonaniu przeczył, m.in. brak wskazania jakichkolwiek innych dowodów niż wystawione faktury, jak i rozbieżności pomiędzy treścią faktur, a wyjaśnieniami K.K. dotyczącymi świadczonych usług. Z zakwestionowanych faktur wynikało, że K.K. świadczyć miał usługi obsługi prawnej na rzecz "A" sp. z o.o. w zakresie analizy kontraktów zawieranych z armatorami zagranicznymi oraz obsługi prawnej spółki w zakresie bieżącej działalności - konsultacje związane z zawieranymi umowami handlowymi, natomiast w wyjaśnieniach z dnia 11 marca 2015 r. K.K. wskazał, że usługi doradztwa prawnego stwierdzone wystawionymi fakturami VAT związane były z reprezentowaniem członków zarządu w postępowaniu karnym oraz zatrzymaniu jako podejrzanych, a także z reprezentacją w postępowaniu kontroli skarbowej w ww. spółce. Twierdził także, że spółka nie posiadała żadnych kontraktów. W sposób oczywisty bezpodstawne pozostają zatem podejmowane przez stronę zarówno w odwołaniu, jaki złożonej skardze, próby wykazania, aby zakres usług określony przez K.K. w złożonych wyjaśnieniach odpowiadał zakresowi opisanemu w wystawionych przez niego fakturach. Wbrew bowiem twierdzeniom strony wyjaśnienia K.K. nie dotyczyły niniejszego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ww. wskazał bowiem, że usługi obsługi prawnej związane były z reprezentowaniem członków zarządu w postępowaniu karnym oraz zatrzymaniu jako podejrzanych, a także z reprezentacją w postępowaniu kontroli skarbowej w ww. spółce, stąd nieuzasadnione pozostają dywagacje strony dotyczące posiadanej przez organ pierwszej instancji wiedzy, co do zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Jednocześnie jakkolwiek nie sposób zaprzeczyć twierdzeniom strony, iż K.K. był umocowany przez spółkę do występowania w jej imieniu, w tym przed organem kontroli skarbowej, to brak jest zupełnie podstaw, aby tytuły wystawienia spornych faktur dotyczących analizy kontraktów zawieranych z armatorami zagranicznymi oraz obsługi prawnej spółki w zakresie bieżącej działalności - konsultacje związane z zawieranymi umowami handlowymi utożsamia, jak twierdzi strona z obsługą prawną spółki w zakresie zawieranych umów handlowych w ramach jej reprezentacji w prowadzonych wobec niej postępowaniach. Powyższe w ustalonych okolicznościach sprawy, zdaniem organu odwoławczego, świadczyło co najwyżej o dowolnym kreowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo przyjmowane dowody i wbrew treści dokumentów (w tym samych faktur) znajdujących się w aktach sprawy. Organ zauważył również, że wystąpiły rozbieżności w sposobie płatności należności wynikających ze spornych faktur. Zgodnie z treścią faktur z dnia 20 maja 2013 r., kwoty z nich wynikające miały być zapłacone przelewem, odpowiednio w terminie: 7 dni i 14 dni. Zauważyć należy, iż w toku prowadzonego postępowania strony umowy nie wskazały dat ani kwot zapłaty, wskazując tylko na porozumienie zawarte pismem z dnia 20 maja 2013 r., z którego wynika, iż "A" sp. z o.o. zwróciła się do K.K. o dokonanie kompensaty wzajemnych rozrachunków, tzn. zobowiązań spółki wynikających z faktur nr [...] oraz nr [...] z należnościami wynikającymi z faktur: [...], [...] i [...]. Tymczasem K.K. twierdził, że usługi zostały opłacone gotówką, pomimo że na ww. piśmie widnieje jego zgoda na dokonanie kompensaty. Żadna ze stron nie przedstawiła w toku postępowania potwierdzenia uregulowania należności z tytułu spornych faktur. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie spowodowały obrotu środków pieniężnych, co również przemawia za ich fikcyjnością.

Oceny wyżej przywołanych okoliczności odnoszących się do czynności obsługi prawnej, jak i opisanych fakturami wystawionymi przez "A" na rzecz K.K., a obejmującymi sprzęt komputerowy, telefony, narzędzia i urządzenia oraz pojazdy i przyczepę, które kolejno miały podlegać sprzedaży do "C" sp. z o.o., na podstawie faktury Nr [...] z dnia 03.09.2013 r. dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia [...] 2016 r. wydanej wobec K.K. w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. Powyższe stanowisko zawarte w ww. decyzji zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 770/16.

Następnie Dyrektor potwierdził prawidłowość zakwestionowania stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2013 r. wynikający z faktur wystawionych przez "C" z tytułu prac ślusarsko spawalniczych oraz wykonania urządzeń ze stali nierdzewnej. Przedmiotowe usługi miały dotyczyć prac przy pasteryzatorze wykonanym przez stronę na rzecz "I" R.K., jednakże skoro gotowy produkt został przekazany przez stronę odbiorcy protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 26 sierpnia 2013 r., zaś ostatnia faktura z tytułu jego wykonania została przez stronę wystawiona w dniu 14 sierpnia 2013 r., to usługi dotyczące pracy przy tym pasteryzatorze po wydaniu pasteryzatora nie miały miejsca.

Podobnie organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za sierpień 2013 r., wynikający z faktur wystawionych przez "D" M.S. z tytułu prac ślusarsko-spawalniczych, z uwagi na to, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S.M. nie prowadził działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, nie dysponował stosownymi mocami wykonawczymi osobowymi i sprzętowymi. Z jego zeznań wynika, że nie wykonywał prac ślusarsko spawalniczych, nie wystawiał spornych faktur, nie otrzymywał żadnych pieniędzy od spółki. Również zeznania świadków nie potwierdziły stanowisko strony.

Ustosunkowując się do zakwestionowanych transakcji zawartych z firmą "E" W.B. organ odwoławczy wskazał, że zasadnie zakwestionowano - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w której jako sprzedawca wskazana została firma "E" W.B.. Ustalono, że przebieg zdarzeń gospodarczych, udokumentowany fakturami przedłożonymi przez stronę nie miał miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu, proceder wystawiania przez W.B. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miał charakter zorganizowany i ukierunkowany za wiedzą osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw spółki. Przy czym inicjatorem kierującym tym procederem był W.Ż. - prezes zarządu spółki, działający w porozumieniu z W.B. i zabezpieczający formalne zaplecze, na co wprost wskazał W.B.. Posługiwanie się takimi fakturami przez stronę miało na celu uzyskanie korzyści i skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem organu strona miała pełną świadomość udziału w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. Dyrektor nie znalazł żadnych obiektywnych przesłanek, które wskazywałyby, iż w zakresie kontaktów z "E" W sytuacji, gdy w sprawie wykazano dowodnie, że czynności opisane fakturami wystawionymi przez "E" W.B. nie zostały zrealizowane przez ten podmiot na rzecz spółki "A", co odbyło się przy pełnej świadomości strony co do naruszenia prawa zaistniałego w wyniku wprowadzenia pustych faktur do obrotu prawnego i rozliczenia wynikającego z nich podatku, w sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem organu odwoławczego wyłącznie okoliczność braku potrzeby uiszczania przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia wypłacanego za godziny przepracowane przez pracowników powyżej normatywnego pracy czasu nie uzasadniała wykonywania przez stronę płatności na rzecz "E" W.B. w kwotach wielokrotnie przekraczających wynagrodzenie należne pracownikom w szczególności w sytuacji, gdy podmiot ten rzekomo wykonując usługi, korzystał nie tylko z pracowników spółki, ale również z jej maszyn, urządzeń i materiałów sam nie ponosząc kosztów związanych z ich zakupem, czy użytkowaniem.

W ocenie organu spółka nie miała również prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez "F" M.S. dotyczącej doradztwa gospodarczego w zakresie analizy dokumentacji rozliczeniowej, zatem prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem przedmiotowa faktura została wystawiona za usługę wykonaną w 2010 r. na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Zatem spółka nie działała w dobrej wierze.

Zdaniem organu w rozliczeniu od lutego do września 2013 r. strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dotyczących nabycia paliw do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie 3,5 ton z uwagi na niespełnienie warunków technicznych uprawniających do korzystania z odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła m.in. o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Wydanej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 165b § 1 w związku z art. 291 § 4 oraz art. 145 § 2 i 3 w związku z art. 138g O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego;

- art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych spółki, w tym poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy i stronniczy, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz zgodnie z góry przyjętą przez organy podatkowe błędną tezą uznającą, że faktury dokumentujące transakcje z kontrahentami spółki, w nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w tym także uznanie, że faktury wystawione na rzecz "C" dotyczyły sprzedaży całego przedsiębiorstwa spółki, a nie wyłącznie części poszczególnych składników majątkowych;

- art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że spółka zbyła na rzecz "C" na podstawie kilkunastu faktur całe przedsiębiorstwo ("A") za kwotę ok. 700.000 zł netto, pomimo iż z dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, że:

a) na stanie spółki pozostało ciągle 244 elementy wyposażenia i spółka ciągle (po sprzedaży części składników majątkowych) realizowała samodzielnie zadania gospodarcze (wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych kontrahentów) - co jednoznacznie wskazuje na brak możliwości uznania, że doszło do zbycia całego przedsiębiorstwa na rzecz "C" przez spółkę,

b) spółka zbyła wyłącznie część wymaganych materiałów i asortymentu w celu realizacji przez nabywcę ("C") wyłącznie jednego zlecenia (tj. dostawy kompletu wyposażenia przetwórni ryb z przeznaczeniem na statek i montażu tych elementów na tym statku), które to zlecenie przejęła (na podstawie umowy cesji) od zbywcy materiałów i asortymentu (spółki) - firma "C".

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K.K. w okresie rozliczeniowym: maj 2013 r., w tym nieuzasadnione i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że dwóm fakturom wystawionym przez "B" K.K. nie towarzyszyły rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, pomimo, iż K.K., adwokat, reprezentował spółkę w postępowaniach wszczętych m.in. naczelnika (nie wystawiając innych faktur za swoje usługi), oraz zarówno spółka, jak i K.K. potwierdzają, że kwestionowane usługi zostały wykonane;

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że przepis ten miał zastosowanie do kwoty podatku wykazanych na trzech fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz K.K. pomimo, iż obie strony transakcji potwierdzają, że doszło do zapłaty i odebrania towaru;

- art. 108 ust. 1 w związku z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz w z w. z art. 551 K.c. poprzez bezpodstawne uznanie, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych spółka nie dokonała zbycia poszczególnych składników majątkowych, a dokonała zbycia całego przedsiębiorstwa spółki na rzecz "C" (a więc dokonała transakcji niepodlegających podatkowi VAT i jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), pomimo iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem faktur sprzedażowych nie było całe przedsiębiorstwo, a wyłącznie poszczególne składniki majątkowe, w tym prawa do programów komputerowych oraz najem samochodów, użyczenie powierzchni hali i prawo do używania nazwy spółki, które miały służyć realizacji tylko jednego konkretnego zlecenia na rzecz "J", tj. konstrukcji przetwórni rybnej na jednym statku rybackim, które to argumenty nie pozwalają uznać, że "C" nabyła przedsiębiorstwo mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tym bardziej, że spółka nadal posiadała niezbędny asortyment (244 środki trwałe) i zaplecze ludzkie, w tym wykonywała usługi na rzecz kontrahentów - co oznacza, że nie sposób uznać, że spółka zbyła całe przedsiębiorstwo, ponieważ nie mogłaby wykonywać zafakturowanych usług (spawalniczych, cięcia i gięcia blach, prac frezarsko-tokarskich) jako podwykonawca;

- art. 6 pkt 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz powszechności opodatkowania podatkiem VAT każdego obrotu towarem lub usługą oraz zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem powyższych przepisów w sprawie, w rezultacie określenia kwoty do zapłaty, w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że przepis ten miał zastosowanie do kwoty podatku wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz "C", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, iż faktury te dokumentowały usługi wykonane na rzecz "C" w związku z realizacją przez "C" zlecenia na statku, tj. dokumentujących nabycie usług (spawalniczych, cięcia i gięcia blach, prac frezarskotokarskich), pomimo iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że "A" posiadała w 2013 r. niezbędny sprzęt, asortyment i zaplecze ludzkie wystarczające do wykonania zakwestionowanych usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka nie dochowała należytej staranności oraz że nie istniała tzw.: "dobra wiara" w relacjach z kontrahentem, pomimo tego, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zarówno spółka, jak i "E" W.B. uiszczały należne podatki z tytułu umowy o współpracy, a ponadto prezes zarządu spółki polecił własnym księgowym pracującym dla spółki, aby dokonywali / pomagali w rozliczeniach księgowych (w tym w składaniu deklaracji i płaceniu podatków) firmie "E" W.B., w celu zapewnienia, aby firma "E" W.B. należycie rozliczała się ze swoich zobowiązań podatkowych;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione, nieprawidłowe i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ocenionym w sposób wybiórczy i stronniczy, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz zgodnie z góry przyjętą przez naczelnika błędną tezą uznanie, że faktury wystawione na rzecz spółki przez "E" W.B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo uzasadniła ww. zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego miesięcy od lutego do sierpnia 2013 r. poprzez doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, nie zaś jej pełnomocnikowi, należy zauważyć, zgodnie z art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tego postanowienia. Omawiana regulacja prawna stanowi zatem, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia w tym zakresie. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne.

Zgodnie z art. 136 O.p. obowiązującym w okresie, w którym czynności związane z wszczęciem postępowania podatkowego były podejmowane przez organ pierwszej instancji, dopuszczający działanie strony przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 O.p.). Jeżeli zatem wolą strony jest, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, to winna udzielić mu pełnomocnictwa, które zgodnie z art. 137 § 2 O.p. powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 137 § 3 zdanie 1 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast w zakresie nieuregulowanym w ustawie Ordynacja podatkowa stosuje się przepisy prawa cywilnego - co wynika z art. 137 § 4 O.p.

Z powyższego wynika, że strona zobowiązana jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Dokument pełnomocnictwa winien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Organ nie jest uprawniony do poszukiwania w innym postępowaniu, czy takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Zatem konieczne jest przedkładanie pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady stronie.

Tym samym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że złożone w toku kontroli podatkowej za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2014 r. oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 8 stycznia 2015 r. chociaż zawierają szeroki zakres umocowania, to nie mogły być uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 138d § 1 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, bowiem przepis ten obowiązywał dopiero od 1 lipca 2016 r. i nie miał zastosowania w odniesieniu do pełnomocnictw przedłożonych przed tą datą. Natomiast pod rządami obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 137 § 3 O.p. tego rodzaju pełnomocnictwo (czyli pełnomocnictwo szerokie i o ogólnym charakterze) nie wyłączało ustanowionego w tym przepisie wymogu dołączenia oryginału pełnomocnictwa (lub jego odpisu) do akt konkretnie wszczętego postępowania podatkowego. Z podanych przyczyn - wbrew zarzutom zawartym w skardze - złożone w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnictwo nie mogło być w niniejszej sprawie utożsamiane z później złożonym pełnomocnictwem do akt postępowania podatkowego. Skoro art. 137 § 3 O.p. stanowi o aktach sprawy, to należy przez to rozumieć akta postępowania podatkowego prowadzone z chwilą jego wszczęcia, a nie przed tym momentem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, gdyż nie ma wówczas fizycznie jeszcze żadnych akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo. W ówczesnym stanie prawnym strona nie mogła umocować pełnomocnika niejako na przyszłość w postępowaniu, które jeszcze się nie toczyło. Tym samym zarzut w powyższym zakresie jest chybiony.

Kolejno należy wyjaśnić, że z akt sprawy wynika, iż NUS w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lutego do sierpnia 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] 2015 r. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez W.B. dnia 10 lipca 2015 r. W dniu 22 lipca 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo radcy prawnego informujące, że w prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. spółkę reprezentować będą pełnomocnicy. Do ww. pisma załączono pełnomocnictwo. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone osobie, która nie pełniła już funkcji prezesa spółki i nie była też pracownikiem tej spółki. Z powyższego wynika, że ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe organ w dniu [...] 2015 r. ponownie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za ww. okres. Ww. postanowienie zostało skierowane na adres spółki, do działania w imieniu której, uprawnienie posiadał wówczas likwidator i doręczone w trybie art. 150 O.p. dnia 14 października 2015 r. Wbrew zatem zarzutom spółki ponowne wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie było podyktowane pominięciem umocowanego pełnomocnika, lecz konsekwencją odebrania pierwotnego postanowienia w siedzibie spółki przez osobę nieuprawnioną. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postanowienie z dnia [...] 2015 r. powinno być doręczone pełnomocnikowi spółki. Trzeba zauważyć, że pełnomocnictwo złożone w dniu 22 lipca 2015 r. po doręczeniu postanowienia z dnia [...] 2015 r. nie mogło wywołać skutku prawnego z uwagi na okoliczność, że postępowanie za okresy od lutego do sierpnia 2013 r. nie toczyło się w tym czasie, wobec doręczenia przedmiotowego postanowienia osobie, która w tym czasie nie posiadała uprawnienia do działania w imieniu spółki, a zatem w tej dacie postępowanie to nie zostało jeszcze wszczęte. Stąd też złożone pełnomocnictwo nie obligowało do doręczenia ponowionego postanowienia w zakresie wszczęcia postępowania z dnia 29 września 2015 r. pełnomocnikowi.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło po upływie 6 miesięcznego okresu liczonego od dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej w zakresie dotyczącym miesięcy od lutego do sierpnia tj. od dnia 22 kwietnia 2015 r.

Błędnie skarżąca utożsamia datę 24 stycznia 2017 r. jako doręczenie postanowienia z dnia [...] 2015 r. skoro w tym dniu doręczono jedynie informacyjne pełnomocnikowi na jego wniosek rzeczone postanowienie.

Zasygnalizowania wymaga, że również prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie niekwestionowanym w skardze co do wszczęcia postępowania za wrzesień 2013 r.

Z uwagi na powyższe, sąd nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły przeszkody formalne, skutkujące brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, trzeba podkreślić, że w zakresie objętym wnioskami skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy i umożliwiał podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W powyższym zakresie stwierdzić należy, że w zakresie przebiegu spornych transakcji zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę nie narusza zatem art. 188 O.p. i wbrew stanowisku skarżącej nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego. W niniejszej sprawie całokształt okoliczności był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wskazania również wymaga, że stosownie do art. 181 O.p. organ podatkowy może wykorzystać jako dowód w sprawie również materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dlatego też organ nie miał obowiązku ponownego przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu, który raz już był przesłuchiwany w toku innego postępowania. Z akt sprawy objętej sporem wynika, że stronie zagwarantowano zapoznanie się z treścią zeznań włączonych w poczet materiału dowodowego oraz podjęcie polemiki, co do twierdzeń świadków. Strona natomiast nie przedstawiła w toku postępowania żadnych nowych okoliczności, które skutkowałyby wątpliwościami w zakresie stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, podejmując wyłącznie gołosłowną polemikę z poczynionymi przez organy ustaleniami. Również sama okoliczność, iż strona kwestionuje możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań W.B. złożonych w postępowaniu karnym w charakterze świadka, z uwagi na zmianę jego roli procesowej w wyniku przedstawienia zarzutów (do czego organ odwoławczy już się odniósł w niniejszej decyzji), nie czyni zasadnym żądania o uzupełnienie materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, poprzez ponowienie przesłuchania. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy znajdowały się dopuszczone jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania świadków (tj. 32 spośród 34 wnioskowanych przez stronę), tj.: pracowników "A" sp. z o.o. (obecnie w likwidacji), L.Z. - pełniącej funkcję księgowej w tej spółce oraz A.K. -sekretarki zatrudnionej w "A" sp. z o.o., kierowców taksówek, z których usług korzystał W.B., osób wskazanych jako usługodawcy/podwykonawcy w fakturach opisujących nabycie usług przez "E" W.B., W.Ż., W.B.. W stwierdzonym stanie faktycznym, w zakresie ponowienia dowodów z przesłuchania już raz przeprowadzonych, nie może być poczytywane za naruszenie uprawnienia strony wynikającego z art. 190 § 2 O.p.

W zakresie przesłuchania K.K. należy zauważyć, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego kilkakrotnie wzywano ww. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka oraz do złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, jednak pomimo odbioru wezwań świadek nie stawiał się na przesłuchanie oraz nie uzupełniał materiału dowodowego, zasłaniając się tajemnicą adwokacką. Powyższe potwierdza, że organy podjęły czynności niezbędne w celu zweryfikowania okoliczności dotyczących spornych transakcji.

Ustosunkowując się natomiast do argumentów skarżącej odnoszących się do protokołu z przesłuchania W.B. z dnia 16 maja 2013 r., należy wskazać, że w toku przedmiotowego przesłuchania W.B. przedstawił mechanizm funkcjonowania procederu i odniósł się do szeregu istotnych okoliczności mających miejsce w okresie objętym tym postępowaniem i dotyczących strony, a zatem mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy objętej sporem. Jednocześnie trzeba zauważyć, że organ ocenił zarówno ww. zeznania jak również oświadczenie z dnia 4 grudnia 2013 r., w którym W.B. wskazał, że podczas przesłuchania znajdował się w stanie nietrzeźwości, zaś sporządzony protokół, nie stanowi odzwierciedlenia zeznań, które miał wówczas złożyć oraz że protokół podpisał nie znając jego treści z obawy o swoje bezpieczeństwo, ponieważ podczas pobytu w Delegaturze Zarządu Centralnego Biura Śledczego w dniu [...] 2013 r. r. był bity i częstowany alkoholem przez funkcjonariuszy. Trzeba zauważyć, że przeprowadzone w związku z powyższym przez Prokuraturę Rejonową śledztwo nie potwierdziło okoliczności podniesionych w ww. oświadczeniu. Zatem twierdzenia skarżącej, iż pomimo ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania, wielce prawdopodobne jest, iż W.B. składając przedmiotowe zeznania znajdował się w stanie nietrzeźwości, są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Fakt, iż świadek co do zasady nadużywał alkoholu, sam w sobie nie stanowi dowodu na okoliczność, że analogiczna sytuacja miała miejsce podczas przesłuchania.

W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 199 O.p. Nie można się zgodzić ze stroną, że można pozbawiać mocy dowodowej zeznań W.B. i W.Ż., gdyż z uwagi na pełnione następnie w spółce funkcje, osoby te winny być przesłuchane jako strona a nie świadkowie. W podanym zakresie wskazać należy, że w sprawie dopuszczono dowód z protokoły przesłuchań ww. osób, które zostały przeprowadzony w odrębnych postępowaniach – z uwagi na brzmienie art. 182 O.p. nie sprzeciwia się wykorzystaniu dowodu z przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu, gdzie osobie przesłuchiwanej przysługiwał status świadka, zaś w postępowaniu, w którym dowód ten został dopuszczony, występuje ona w roli strony.

Prawidłowo organ stwierdzi że nie wystąpiły także przesłanki uzasadniające konieczność przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność własnoręcznego złożenia podpisów przez rzekomych podwykonawców na fakturach dokumentujących nabycie przez W.B.. Należy przy tym podkreślić, że wzmiankowanym fakturom, nie towarzyszyły żadne inne dokumenty księgowe czy też umowy, co stanowi dodatkową okoliczność wskazującą na niewykonanie usług opisanych tymi fakturami. Zauważenia jednocześnie wymaga, że obowiązek powołania biegłego spoczywa na organie podatkowym w myśl art. 197 § 2 O.p. wyłącznie w sytuacjach, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego, co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca. W pozostałych sytuacjach zgodnie z § 1 powyższego przepisu organ może przeprowadzić dowód z opinii biegłego w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem jak już wskazano wyżej, w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek uzasadniających powołanie biegłego, jak również strona nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku, co przeczy zarzutom skargi o bezpodstawnym odrzuceniu wnioski w tym zakresie. Za wniosek taki bowiem nie sposób uznać twierdzeń odwołania wskazujących na potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu.

W ocenie sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle przywołanych wyżej okoliczności zarzuty wskazujące na naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. są bezpodstawne. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się również innych uchybień proceduralnych.

Z uwagi na powyższe sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przede wszystkim sąd podziela ustalenia organów podatkowych w kwestii oceny transakcji zawartych pomiędzy skarżącą spółką a "C" jako mających za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa. Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo, a nie szereg składników związanych z jednym kontraktem. Z uzasadnienia podniesionego zarzutu wynika, że spółka kwestionuje sposób zastosowania wskazanego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a zatem dokonaną subsumpcję. Sama wykładnia tego przepisu dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń.

Prawidłowo zatem organ wywiódł, jak należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie zbycie przedsiębiorstwa wskazując, że interpretacji tego pojęcia nie można dokonywać jedynie w oparciu o art. 55¹ kodeksu cywilnego, lecz także w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Jej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, orzekając że artykuł 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów - w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy - może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności.

Powyższe wyroki TSUE są istotne dla właściwej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Interpretacja bowiem tych pojęć, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), powinna być dokonywana w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro TSUE stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Tym samym – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11 – sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (por. wyroki NSA: z dnia 25.06.2013 r. sygn. akt I FSK 955/12; z dnia 3.03.2015 r. sygn. akt I FSK 640/13 czy z dnia 23.07.2015 r. sygn. akt I FSK 334/14).

Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zdaniem sądu nie można mieć wątpliwości, że będące przedmiotem zbycia przez skarżącą spółkę składniki majątku, tj. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo oraz identyfikującą je domenę internetową, urządzenia, maszyny, narzędzia, materiały, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej, prawo do korzystania z nieruchomości obejmującej halę produkcyjną oraz zaplecza biurowego i socjalnego, majątkowe prawa autorskie i tajemnice przedsiębiorstwa w postaci kompletnej dokumentacji technicznej i wykonawczej, obejmującej autorskie rozwiązania techniczne, zobowiązania wynikające z umowy przejęcia leasingu oraz cesji kontraktu na wykonanie przetwórni ryb, gotowe elementy przetwórni niezbędne do wywiązania się z przedmiotowej umowy, jak również przejęcie kadry pracowniczej przez spółkę "C" - stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Przedstawiony wyżej zakres przejętych składników w sposób oczywisty gołosłownym czyni zarzut strony, że zbyła wyłącznie składniki związane z realizacją konkretnego kontraktu, które nie pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy nie wynika, aby przed rozpoczęciem rozłożonego w czasie na okresy objęte postępowaniem procesu zbywania przedsiębiorstwa, spółka nabywająca dysponowała jakimkolwiek własnym majątkiem umożliwiającym faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. Jednym z kluczowych faktów jest, że po zbyciu składników majątku na rzecz "C", spółka "A" zlikwidowała działalność. Proces wygaszenia działalności "A", a kolejno jej likwidacji był naturalnym i logicznym następstwem czynności faktycznych i prawnych pomiędzy tymi podmiotami, w efekcie których spółka "A" została całkowicie pozbawiona mocy wykonawczych, umożliwiających faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej. W skardze zaś nie podniesiono żadnych konkretnych argumentów mogących ten wniosek podważyć, ograniczając się jedynie do gołosłownej polemiki. Zauważyć należy, że zamiarem "C" nie było dalsze prowadzenie działalności przejętego przedsiębiorstwa. Na taki stan rzeczy wskazywała bowiem nie tylko zbieżność w zakresie deklarowanego zakresu wykonywanej działalności przez obie spółki, ale również działalność faktycznie wykonywana. O takim stanie rzeczy świadczyły też wyjaśnienia samej "C", która w toku postępowania stwierdziła, że zakup znaku firmowego i marki Spółki "A" nastąpił w celu możliwości korzystania z dokumentacji technicznych sygnowanych tym znakiem i opisem. Był podyktowany rozpoznawalnością znaku i nazwy wśród armatorów, z którymi Spółka planowała prowadzenie rozmów handlowych. Zakup ten uchronił Spółkę przed koniecznością przerysowania zakupionych dokumentacji w celu zmian tabelek znamionowych zawierających nazwę oraz znak firmy. Przeniesienie własności znaku i marki na stronę miało zagwarantować Spółce swobodne dysponowanie posiadanym dokumentami i ich sprzedaż ze znakiem ""A"" bez narażenia się na roszczenia i pretensje ze strony zbywcy. Powyższe wyjaśnienia podważają zawarte w skardze twierdzenia o braku intencji stron w zakresie zbycia przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1170/16.

Podsumowując należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na dokonanie prawidłowej oceny, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art.6 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie prawidłowo organy zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślenia wymaga, że jednoznacznie ustalenia dowodziły, że działania stron były celowe, zaplanowane i ukierunkowane na dokonanie oszustwa podatkowego.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutami skarżącej co do naruszenia art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "C" z tytułu cięcia i gięcia elementów stalowych, prac tokarsko-frezerskich, prac ślusarskich - wprowadzenie zmian w urządzeniach na jedn. [...], prac ślusarskich - demontaż i przegląd elementów ze stali nierdzewnej, wykonanie obróbki elementów do uruchomienia walców, wobec ustalenia, że czynności objęte ww. fakturami nie zostały wykonane przez skarżącą na rzecz "C" sp. z o.o. W świetle spójnej argumentacji przywołanej i szeroko opisanej w zaskarżonej decyzji, potwierdzonej zebranym materiałem dowodowym należy zauważyć, że spółka nie była w stanie przedstawić argumentów, które potwierdzałyby, że pomimo wyzbycia się majątkowych i osobowych składników przedsiębiorstwa była w stanie nadal samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą, gdyż posiadała na stanie 244 elementy wyposażenia pozwalających jej na wykonanie spornych usług. Z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2013 r. spółka "C" użytkowała halę produkcyjną położoną w P. wraz z wyposażeniem i urządzeniami technicznymi, a także sprzęt spawalniczy, tokarki, frezarki i inne narzędzia oraz maszyny, które skarżącą rzekomo miała zbyć w maju 2013 r. K.K., a które faktycznie pozostawały w jej posiadaniu i którymi rozporządzała ona wobec strony jak właściciel. Równocześnie już w sierpniu 2013 r. spółka "C" zatrudniała na umowę o dzieło 29 pracowników, w tym zdecydowaną większość osób jeszcze związanych stosunkiem zatrudnienia ze skarżącą. Wśród osób tych znajdowały się pracownicy fizyczni (produkcji), biurowi oraz odpowiedzialni za sporządzanie dokumentacji technicznej. Równocześnie "C" w sierpniu 2013 r. nabyła od "A" kompletną dokumentację techniczną oraz dokumentację konkretnie dotyczącą jednostki [...], jak również stację graficzną wyposażoną w oprogramowanie Auto-Cad i 3 DC AD umożliwiające tworzenie projektów i rysunków technicznych. W związku z powyższym, zasadnym było stwierdzenie, że zamawiając powyższe usługi u strony, spółka "C" dysponowała mocami wykonawczymi, tj. sprzętowymi, lokalowymi i osobowymi, które w pełni umożliwiały samodzielną realizację zlecanych prac, co pozostawało w związku z etapowym przejmowaniem przedsiębiorstwa spółki "A". Dlatego brak było podstaw do uznania, iż "A" przy użyciu tożsamego zaplecza technicznego i w znacznej mierze osobowego, co "C" wykonała dla niej usługi. Spółki co do zasady korzystały bowiem z tych samych pomieszczeń, tego samego sprzętu i urządzeń oraz tych samych pracowników, a funkcję decyzyjną w istocie pełniła w nich ta sama osoba, tj. W.Ż.. W toku postępowania wykazano również, że Spółka "A" nie mogła wykonać tych usług poprzez wskazywanego podwykonawcę - S.M., który zaprzeczył związkom z tą spółką i wykonywaniu dla niej usług. Równocześnie nie znajdowała uzasadnienia sytuacja, w której spółka "A" miałaby świadczyć usługi w sierpniu 2013 r., na rzecz "C", podczas gdy w tym samym miesiącu zmuszona była skorzystać z usług "C" przy pracach związanych z wykonaniem elementów pasteryzatora podlegającego sprzedaży w sierpniu 2013 r. do "I" R.K.. Skoro spółka "A" musiała posiłkować się usługami "C" w celu ukończenia przyjętego zlecenia, to brak jest podstaw do twierdzenia, że sama posiadała moce wykonawcze niezbędne do świadczenia usług na rzecz "C". Stąd zarzuty skargi w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na istotę sporu.

Prawidłowe jest również stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie miały miejsca transakcje sprzedaży maszyn i urządzeń przez "A" sp. z o.o. na rzecz K.K. udokumentowane spornymi fakturami. Dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania wskazywały bowiem, iż K.K. pomimo otrzymania spornych faktur nie posiadał i nie rozporządzał jak właściciel objętymi nimi składnikami majątku "A", co dowodnie wykazano skarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że K.K. zafakturował sprzedaż na rzecz "C" sp. z o.o. maszyn, narzędzi, urządzeń i samochodów (faktura z dnia 3 września 2013 r. nr [...], które miał nabyć od "A" sp. z o.o. na podstawie spornych faktur. Ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu przeprowadzonym wobec K.K. i "C" sp. z o.o. świadczyła tymczasem, że K.K. nie posiadał i nie rozporządzał towarami wskazanymi w spornych fakturach, a opisane w nich środki trwałe i wyposażenie zostały przekazane bezpośrednio przez spółkę "A" sp. z o.o. do "C" sp. z o.o. i to strona rozporządzała nimi wobec tej spółki jak właściciel, a nie podmiot wskazany jako nabywca w spornych fakturach. Z powyższego wynika, że zafakturowanie przez Stronę skarżąca sprzedaży wyposażenia, środków trwałych, samochodów na rzecz K.K., która faktycznie nie miała miejsca, stanowiło jedynie element mechanizmu zastosowanego pomiędzy spółkami "A" i "C" zmierzającego do rozczłonkowania faktycznej czynności zbycia przedsiębiorstwa na szereg odrębnych czynności sprzedaży podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu umożliwienia odliczenia spółce "C" podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć poszczególnych składników majątku strony. Podkreślić przy tym należy, że powyższe odbyło się za wiedzą i akceptacją osób zaangażowanych w działalność obu spółek, tj. w szczególności W.Ż. i K.K..

Za powyższym stanowiskiem przemawia również brak ekonomicznego uzasadniania czy racjonalności tych transakcji. Podkreślenia wymaga, że K.K. będąc jedynym wspólnikiem "C", a jednocześnie pełnomocnikiem "A" nie doprowadza do transakcji nabycia przez stronę przedmiotowych składników majątku bezpośrednio od "A", lecz kupuje je osobiście, a następnie sprzedaje z narzutem spółce, w której posiada 100% udziałów.

W świetle powyższego zasadne jest zatem stwierdzenie, iż nie nastąpiło faktyczne wydanie przedmiotów opisanych ww. fakturami, a dysponowała nimi nadal "A". Na powyższe wskazuje również brak zgłoszenia przez skarżącą sprzedaży na rzecz K.K. pojazdów objętych tymi fakturami, co wynika z pisma Starostwa Powiatowego, gdzie wskazano, iż poszczególne samochody były zarejestrowane na "A" sp. z o.o.

K.K. zobowiązany w świetle przepisów art. 78 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (tj. z 2012 r. Dz. U. 1137 ze zm.) w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów (tj. z 2014 r. Dz. U. poz. 1522 ze zm.) zawiadomił właściwy organ o nabyciu przedmiotowych pojazdów oraz dokonał ich rejestracji. O dalszym posiadaniu i rozporządzaniu tymi pojazdami przez "A" pomimo wystawienia faktur dokumentujących ich sprzedaż w maju 2013 r., świadczy zaś okoliczność nabywania w kolejnych miesiącach paliwa do tych pojazdów.

Uwzględniając powyższe organ prawidłowo zweryfikował podstawy opodatkowania i podatku należnego strony wykazanego w rejestrze sprzedaży VAT maj 2013 r. wobec ustalenia, iż sprzedaż towarów i środków trwałych udokumentowana spornymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Nadto wobec niebudzących wątpliwości ustaleń, że przedmiotowe faktury zostały przez stronę wprowadzone do obrotu gospodarczego i posłużyły odliczeniu przez K.K. wykazanego w nich podatku, zaś strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia w dochodach budżetowych zasadnym było określenie skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie, w jakim skarżąca prawo do odliczenia podatku wywodziła z faktur z tytułu obsługi prawnej, w których jako sprzedawca wskazany została "B" K.K. wobec ustalenia, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej czynności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej przez K.K., był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Kwestii faktycznego wykonania ww. usług przeczył, m.in. brak wskazania jakichkolwiek innych dowodów niż wystawione faktury, jak i rozbieżności pomiędzy treścią faktur, a wyjaśnieniami K.K. dotyczącymi świadczonych usług. Z faktur wynikało, że K.K. świadczyć miał usługi obsługi prawnej na rzecz skarżącej w zakresie analizy kontraktów zawieranych z armatorami zagranicznymi oraz obsługi prawnej spółki w zakresie bieżącej działalności - konsultacje związane z zawieranymi umowami handlowymi, natomiast w wyjaśnieniach z dnia 11 marca 2015 r. K.K. wskazał, że usługi doradztwa prawnego stwierdzone wystawionymi fakturami VAT związane były z reprezentowaniem członków zarządu w postępowaniu karnym oraz zatrzymaniu jako podejrzanych, a także z reprezentacją w postępowaniu kontroli skarbowej w ww. spółce. Twierdził także, że spółka nie posiadała żadnych kontraktów. W sposób oczywisty bezpodstawne pozostają zatem podejmowane przez stronę zarówno w odwołaniu, jaki złożonej skardze, próby wykazania, aby zakres usług określony przez K.K. w złożonych wyjaśnieniach odpowiadał zakresowi opisanemu w wystawionych przez niego fakturach. Wbrew bowiem twierdzeniom strony wyjaśnienia te nie dotyczyły niniejszego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ww. wskazał bowiem, że usługi obsługi prawnej związane były z reprezentowaniem członków zarządu w postępowaniu karnym oraz zatrzymaniu jako podejrzanych, a także z reprezentacją w postępowaniu kontroli skarbowej w ww. spółce, stąd nieuzasadnione pozostają dywagacje strony dotyczące posiadanej przez organ pierwszej instancji wiedzy, co do zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami. Jednocześnie, jakkolwiek nie sposób zaprzeczyć twierdzeniom strony, iż K.K. był umocowany przez spółkę do wystawienia spornych faktur, dotyczących analizy kontraktów zawieranych z armatorami zagranicznymi oraz obsługi prawnej spółki w zakresie bieżącej działalności - konsultacje związane z zawieranymi umowami handlowymi utożsamia, jak twierdzi strona z obsługa prawną spółki w zakresie zawieranych umów handlowych w ramach jej reprezentacji w prowadzonych wobec niej postępowaniach. Powyższe w ustalonych okolicznościach sprawy świadczyło co najwyżej o dowolnym kreowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego w oparciu o wybiórczo przyjmowane dowody i wbrew treści dokumentów (w tym samych faktur) znajdujących się w aktach sprawy.

Podkreślenia wymaga również, że wystąpiły rozbieżności w sposobie płatności należności wynikających ze spornych faktur dokumentujących transakcje z K.K. Zgodnie z treścią spornych faktur z dnia 20 maja 2013 roku, kwoty z nich wynikające miały być zapłacone przelewem, odpowiednio w terminie: 7 dni i 14 dni. Zauważyć należy, iż w toku prowadzonego postępowania strony umowy nie wskazały dat ani kwot zapłaty, wskazując tylko na porozumienie zawarte pismem z dnia 20 maja 2013 r o dokonanie kompensaty wzajemnych rozrachunków, tzn. zobowiązań spółki wynikających z faktur nr [...] oraz nr [...] z należnościami wynikającymi z faktur: [...], [...] i [...]. Tymczasem K.K. twierdził, że usługi zostały opłacone gotówką, pomimo że na ww. piśmie widnieje jego zgoda na dokonanie kompensaty. Żadna ze Stron nie przedstawiła w toku postępowania potwierdzenia uregulowania należności z tytułu spornych faktur. Powyższe prowadzi do wniosku, że sporne faktury nie spowodowały obrotu środków pieniężnych, co również przemawia za ich fikcyjnością. Wbrew twierdzeniom Strony, w toku prowadzonego postępowania, nie zostały zatem dostarczone wiarygodne dowody potwierdzające wiarygodnie wykonanie usług oraz zapłaty. Pismo dotyczące wzajemnej kompensaty w ustalonych okolicznościach uznać bowiem należy za sporządzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej nie negują kompensaty jako formy zapłaty, jednakże w niniejszej sprawie stosowanie tego mechanizmu zarówno w relacjach pomiędzy stroną a K.K., jak i stroną a "C" umożliwiło kreowanie zdarzeń gospodarczych wywołujących korzystne dla stron skutki prawne bez konieczności dysponowania środkami finansowymi na pokrycie zobowiązań. Tym samym bezzasadne pozostają twierdzenia strony, iż sprzedaż na rzecz K.K. środków trwałych, wyposażenia i samochodów stanowiła niejako zapłatę za usługi doradztwa prawnego.

Należy zauważyć, że oceny wyżej przywołanych okoliczności odnoszących się do czynności obsługi prawnej, jak i opisanych fakturami wystawionymi przez "A" na rzecz K.K., a obejmującymi sprzęt komputerowy, telefony, narzędzia i urządzenia oraz pojazdy i przyczepę, które kolejno miały podlegać sprzedaży do "C" sp. z o.o., na podstawie faktury nr [...] z dnia 3 września 2013 r. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 770/16. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt. I FSK 344/17 z dnia 14 lutego 2018 r.

Również prawidłowe jest stanowisko organu odnośnie transakcji zawartych z firmą "E" W.B.. W powyższym zakresie w okolicznościach sprawy zasadnie zakwestionowano - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - prawo skarżącej do obniżenia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w której jako sprzedawca wskazana została firma "E" W.B.. Ww. ustalenie stanu faktycznego dawało się przy tym wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W okolicznościach sprawy podjęto szereg działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, natomiast zestawienie dowodów i dokonana w całokształcie ocena pozwalało na przyjęcie, że przebieg zdarzeń gospodarczych, udokumentowany fakturami przedłożonymi przez Stronę nie miał miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W ocenie organu odwoławczego nie budziło wątpliwości, iż proceder polegający na wystawianiu przez W.B. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miał charakter zorganizowany i ukierunkowany za wiedzą osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw spółki. Jako inicjator, organizator i kierujący tym procederem jawi się przy tym W.Ż. - prezes zarządu spółki, działający w porozumieniu z W.B. i zabezpieczający formalne zaplecze, na co wprost wskazał W.B..

Posługiwanie się takimi fakturami przez skarżącą niewątpliwie miało na celu uzyskanie korzyści i skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dlatego też, w sprawie pozostaje jednoznaczne, iż przyjmując od ww. faktury opisujące usługi, które nie zostały przez niego wykonane, wbrew twierdzeniom zawartym skardze strona miała pełną świadomość udziału w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa. Oczywiste bowiem jest, że faktury wystawiane i wprowadzone do obrotu przez "E" W.B. służyły tylko i wyłącznie do pomniejszenia podatku należnego strony o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Gdyby bowiem strona nie korzystała z pustych faktur pozyskiwanych od "E" W.B., to zobligowana byłaby do deklarowania w większości okresów rozliczeniowych zobowiązań podatkowych, zamiast nadwyżek podatku naliczonego, w tym do zwrotu zobowiązań podatkowych. Stąd też oczywisty jest zamiar działania strony w celu uzyskania korzyści majątkowej w wyniku nadużycia prawa. Dlatego też słusznie organ stwierdził, że brak jest obiektywnych przesłanek, które wskazywałyby, iż w zakresie kontaktów z "E" W.B. można byłoby przypisać spółce działanie w dobrej wierze. Jednocześnie ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2205/13 z dnia 19.03.2015 r.). Z tych też względów strona nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności i dobrą wiarę w kontaktach z kontrahentem.

Sąd nie podziela również argumentacji skargi, że w relacjach pomiędzy skarżącą, a "E" W.B. dokonano jedynie dozwolonej prawnie i uzasadnionej względami ekonomicznymi optymalizacji kadrowo-płacowej, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę. W tym też zakresie strona poza polemizowaniem ze stanowiskiem organów nie wykazała, że stan faktyczny odbiegał od ustalonego. Okoliczność braku potrzeby uiszczania przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia wypłacanego za godziny przepracowane przez pracowników powyżej normatywnego pracy czasu (niezależnie czy to w ramach nadgodzin ze stosunku pracy, czy na podstawie umów cywilnoprawnych), nie uzasadniała wykonywania przez stronę płatności na rzecz "E" W.B. w kwotach wielokrotnie przekraczających wynagrodzenie należne pracownikom w szczególności w sytuacji, gdy podmiot ten rzekomo wykonując usługi, korzystał nie tylko z pracowników spółki, ale również z jej maszyn, urządzeń i materiałów sam nie ponosząc kosztów związanych z ich zakupem, czy użytkowaniem. W tym kontekście brak jest wskazywanego przez stronę korzystnego skutku ekonomicznego, który nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto, mając na względzie twierdzenia W.Ż., iż nie było przeszkód, aby pracownicy realizowali prace dla W.B. również w normatywnym czasie pracy, o ile uporali się wcześniej z zadaniami zleconymi przez spółkę, to w takich sytuacjach strona płaciła dwa razy za tę sama pracę, raz w ramach normatywnego czasu pracy zatrudnianych osób, a drugi raz w ramach wiążących je umów o dzieło, płacąc rzekomemu podwykonawcy za otrzymywane faktury.

Końcowo należy zasygnalizować, że prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych w zakresie pozostałych ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania, a niekwestionowanych w skardze opisanych w decyzji na stronach 57-60,66-68, 68-74,100-103, 103-107.

Tym samym sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem dotyczącym błędnego dokonania oceny ksiąg skarżącej. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do stawianych zarzutów, uznając za prawidłową i zgodną z przepisami art. 193 § 4 O.p. dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym rejestrów sprzedaży i zakupu.

Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, że prawidłowo organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2013 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez stronę. Wbrew przy tym podniesionym zarzutom prawidłowo uznano księgi prowadzone przez stronę skarżącą w spornym zakresie za nierzetelne w zakresie transakcji zawartych z firmami: "C" sp. z o.o., "E" W.B., "B" K.K., "D" S.M. oraz "F" M.S., gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu faktycznego, co zostało wykazane w niniejszej sprawie. Słusznie organ również uznał za wadliwe ewidencje nabyć w części obejmującej podatek naliczony wykazany na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do samochodów poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa. Nie budziła również wątpliwości prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.