Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 209/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 30 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 209/06

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki z o.o. A z siedzibą w Ł. W trakcie tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, związanych z administrowaniem targowiskiem B. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka zawarła w dniu [...] 1993 r. z Gminą Ł. umowę, na mocy której powierzono jej administrowanie tym targowiskiem. Do obowiązków administratora należało m.in. prowadzenie targowiska zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki i organizowanie handlu na terenie targowiska, utrzymanie porządku i czystości zarówno na terenie targowiska, jak i na terenie bezpośrednio przyległym do targowiska, dbanie o należyte oświetlenie targowiska, ponoszenie opłat za usługi komunalne, w tym: wywóz śmieci, opłat za energię, wodę, odprowadzanie ścieków oraz ponoszenie wszelkich innych kosztów związanych z prowadzeniem i utrzymaniem targowiska. Za wykonanie tych zadań (obowiązków) administrator nie otrzymywał wynagrodzenia od Gminy Ł., lecz wszelkie koszty z tym związane pokrywał z własnych dochodów uzyskiwanych z tytułu pobierania od handlujących na targowisku opłat za świadczone przez siebie usługi komunalne i inne.

Pracownicy organu kontroli skarbowej ustalili, iż Spółka A pobierała trzy rodzaje opłat od korzystających z targowiska:

1) opłatę targową w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, za pobór której Spółka otrzymywała wynagrodzenie od Urzędu Miasta Ł., obliczając od niego należny podatek VAT według stawki 22%,

2) opłatę eksploatacyjną, pobieraną zgodnie z § 5 w/w umowy od osób stale korzystających z powierzchni targowiska, za które wystawiała faktury VAT i obliczała od niej należny podatek VAT według stawki 22%,

3) opłatę komunalną, pobieraną również godnie z § 5 w/w umowy, do której stosowano zwolnienie z podatku VAT. Opłatę tą pobierał inkasent od osób okazjonalnie korzystających z targowiska, bez wystawiania faktury VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, powołując się na opinię Urzędu Statystycznego w Ł., iż usługi administrowania targowiskiem (m.in. pobieranie opłat od osób korzystających z miejsc do handlowania) mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 70.32.12-00.00 - "usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie", w związku z tym podatnik nie miał podstaw prawnych do uznania usług poboru opłaty komunalnej związanej z utrzymaniem placu targowego w czystości, wywożeniu nieczystości, odpadów, odśnieżaniu, opróżnianiu i oczyszczaniu toalet publicznych na targowisku, jako zwolnionych z podatku VAT. Usługa poboru tej opłaty nie została zamieszczona w katalogu czynności zwolnionych, zatem Spółka powinna za wykonanie tych usług naliczać VAT według stawki 22%.

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], którą to decyzją, w oparciu, m.in. o przepisy art. 2 ust.1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określono Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2002 r., określono kwotę podatku VAT za miesiąc styczeń 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc (782,- zł) i ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 5.368,70 zł.

W dniu 10 sierpnia 2005 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił to dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5.368,70 zł, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wyodrębnienie przez podatnika tzw. usługi komunalnej i potraktowanie jej jako niezwiązanej z usługą zarządzania targowiskiem jest sztuczne i sporządzone dla celów usprawiedliwienia błędnego postępowania strony. W tym przypadku obowiązki administratora zostały określone w § 2 ust. 1 i 2 umowy z dnia [...] 1993 r., zawartej między Spółką A a Gminą Ł. Do obowiązków tych należało wykonywanie czynności zwykłego zarządu, a w szczególności, m.in. utrzymanie porządku i czystości zarówno na terenie targowiska, jak i na terenie bezpośrednio przyległym do targowiska. Nie była to zatem odrębna, od usługi administrowania targowiskiem, usługa związana z oczyszczaniem dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył również treść pisma z dnia 27 października 2005 r. Głównego Urzędu Statystycznego, z którego wynikało, że usługi administrowania targowiskiem miejskim, wykonywane na zlecenie gminy, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 70.32.12-00.00 - "usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie", a utrzymanie porządku i czystości na terenie targowiska oraz pobieranie opłat od osób targujących za wykonywanie tych czynności – realizowane przez podmioty w ramach usługi administrowania targowiskiem na zlecenie – nie jest odrębnie sklasyfikowane. Wskazano również na treść uchwał Rady Miejskiej w Ł. – z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] – w sprawie regulaminu targowisk miejskich, z których wynika, że osoby prowadzące działalność na targowisku zobowiązane są do uiszczania opłaty targowej oraz innych opłat (eksploatacyjnych) za usługi świadczone przez administratora. Natomiast administrator targowiska zobowiązany jest do zapewnienia porządku i czystości w obrębie targowiska i na terenach przyległych, w granicach określonych przez właściwą delegaturę Urzędu Miasta Ł. Te akty prawa miejscowego, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie wskazują, że utrzymanie czystości na terenie targowisk położonych na obszarze miasta zawsze będzie wchodziło w zakres obowiązków administratora danego targowiska. Nie jest to więc usługa odrębna od usługi administrowania targowiskiem. Ponadto nie jest to usługa, którą zarządca targowiska świadczy na zlecenie osób handlujących na tym targowisku i które to osoby mogą skorzystać, jeśli chcą, z tej usługi. Osoby prowadzące handel na targowisku są obowiązane do ponoszenia tych opłat i raczej nie mają możliwości wyboru, tzn. mogą ewentualnie zrezygnować z prowadzenia handlu na targowisku.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż od lipca 1997 r. wyroby i usługi sklasyfikowane są w VI tomach, które stanowią załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. stosowano jednak równolegle Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług z Systematycznym Wykazem Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KWiU). Po 30 czerwca 1999 r. obowiązywała już tylko Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, jednakże na podstawie ustawy z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 57, poz. 596) postanowiono, dodając przepis art. 54 ust. 4, że dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. W ustawie z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 105, poz. 1107) termin ten przedłużono do 31 grudnia 2002 r. W związku z tym, zgodnie z tomem VI, działem 63 powyższego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 70.32.12-00.00 – "Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie" powiązane są z symbolem KU 89302x, co potwierdził Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 16 października 2002 r. nr [...].

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Łd 404/05 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. o sygn. akt I FSK 424/05, uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe do 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a nie jak zrobił to organ pierwszej instancji, na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki z o.o. A złożył w dniu 19 stycznia 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów:

- art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne określenie momentu oraz podstawy powstania obowiązku podatkowego, poprzez przyjęcie usługi administracji nieruchomościami dla ustalenia stawki podatku, zamiast usługi rzeczywiście świadczonej pod nazwą "usługi komunalnej",

- art. 2 w związku z art. 13 w/w ustawy, przez błędne zakwalifikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, tj. poprzez kwalifikację ich jako usług administracji nieruchomościami,

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego; poprzez ustalenie dla spornej usługi klasyfikacji PKWiU 70.32.12 – 00.00; błędne ustalenie usługi, wobec której określono stawkę podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż usługi komunalne świadczone przez A polegały na utrzymaniu placu targowego w czystości, wywożeniu nieczystości, odpadów, odśnieżaniu, opróżnianiu i oczyszczaniu toalet publicznych na targowisku. Za powyższe usługi Spółka pobierała od handlujących tzw. opłatę komunalną. Tak więc te usługi komunalne powinny być sklasyfikowane jako 90.00.30. PKWiU, a wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 7%.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa interpretacja treści umowy łączącej Spółkę z gminą w części dotyczącej wynagrodzenia. Na podstawie § 4 umowy z dnia [...] 1993 r. (w brzmieniu nadanym aneksem nr 3 z dnia [...] 1995 r.) administrator za wykonanie zadań określonych w § 2 i § 3 umowy nie otrzymuje wynagrodzenia. Wszystkie koszty związane z wykonywaniem obowiązków wymienionych w tych paragrafach pokrywa administrator z własnych dochodów uzyskiwanych z tytułu pobierania od użytkowników targowiska opłat za świadczone przez siebie usługi komunalne i inne. Dodatkowo według § 6 ust. 2 tej umowy administrator może na terenie targowiska prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu użytkownikom targowiska usług, przy czym pobrane z tego tytułu opłaty stanowią dochód administratora. Jednocześnie aneksem nr 3 do umowy zmieniony został § 5, na podstawie którego administrator otrzymał prawo poboru opłat za usługi komunalne (eksploatacyjne) od osób korzystających z targowiska oraz za inne świadczone przez siebie usługi, w tym za prowadzenie parkingu. Z umowy tej wynika wprost, że skarżąca nie otrzymuje wynagrodzenia od Gminy Ł. z tytułu administrowania targowiskiem B, natomiast wszelkie koszty związane z wykonywaniem obowiązków wymienionych w umowie będzie pokrywać z własnych dochodów uzyskiwanych z tytułu pobierania od użytkowników targowiska opłat za świadczone przez siebie usługi komunalne. Nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy wynagrodzeniem, a pokryciem kosztów prowadzonej działalności.

Strona skarżąca wskazała, że rzeczywistą podstawą opodatkowania usługi komunalnej jest uzyskiwany obrót z tytułu wykonania tej usługi, a właściwą stawką podatku stawka podatku właściwa dla w/w faktycznie świadczonej usługi. Niezależnie od tego, czy dochody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu usług komunalnych mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu usługi administrowania targowiskiem, czy zarówno usługi te, jak i wynagrodzenie z ich tytułu mają walor odrębności, to stanowisko organu o właściwej dla usług komunalnych stawki 22% VAT, determinowanej przez usługę administracji nieruchomościami, jest błędne. Podstawą określenia dla danej usługi stawki podatku jest ustalenie właściwej klasyfikacji usługi na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264). Klasyfikacja usługi, za którą Spółka A pobierała opłatę komunalną, powinna być ustalona jako: PKWiU 90.00.30-00.00 – oczyszczanie dróg kołowych, ulic placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu. Według reguł interpretacyjnych PKWiU usługa złożona, składająca się z kombinacji rożnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W przypadku usługi komunalnej zasadniczy charakter usłudze nadaje oczyszczanie placu targowiska.

W odniesieniu do opinii Głównego Urzędu Statystycznego, postawiono zarzut wydania jej bez uprzedniego dokładnego przedstawienia tej instytucji stanu faktycznego sprawy oraz, że Urząd ten nie może interpretować zarówno przedstawionej mu umowy, jak i prawnych i podatkowych konsekwencji treści umowy, w tym przedmiotu sporu, czyli umownego ustalenia wynagrodzenia. W związku z tym opinia ta zarówno nie potwierdza stanowiska organu, jak i nie wyklucza przyjęcia, że usługi komunalne świadczone przez skarżącą powinny być klasyfikowane jako PKWiU 90.00.30, co wprost wynika z rozporządzenia.

Jak wskazano, czym innym są usługi administrowania targowiskiem (co do których może odnosić się opłata eksploatacyjna), a czym innym, tzw. usługi komunalne (za które pobierano odrębną opłatę komunalną).

Strona skarżąca podniosła także, iż uzasadnienie decyzji można też rozpatrywać jako oparte na błędnym założeniu, polegającym na przyjęciu istnienia pomiędzy Gminą Ł. i skarżącą stosunku prawnego, w ramach którego wykonywana była usługa komunalna. Prowadzi to do niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia stron usługi komunalnej. Gmina Ł. nie była stroną tego stosunku (usługobiorcą) oraz nie płaciła za wykonanie usługi. Usługobiorcami byli wyłącznie handlujący, którzy kupowali powyższą usługę. W związku z tym błędne jest zakwalifikowanie usługi komunalnej, jako usługi administrowania nieruchomościami (lub w ramach tej usługi), co powoduje w konsekwencji przyjęcie, że pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcami istniała umowa administrowania nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Powszechność podatku od towarów i usług, wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm), polega na tym, że obejmuje on swym obowiązkiem, co do zasady, każdą sprzedaż towaru czy świadczenie usługi, jak również każdego sprzedawcę towaru i wykonawcę usługi. Powszechny charakter posiada określona w art. 18 ust. 1 ustawy podstawowa 22% stawka podatku od towarów i usług. Ustawodawca w samej ustawie oraz w aktach wykonawczych do niej precyzyjnie określił przypadki w jakich może być stosowany przywilej zwolnienia z opodatkowania lub zastosowana stawka 7% lub 0%. Przepis art. 18 ust. 2 ustawy wprowadza stawkę podatku w wysokości 7% dla usług wymienionych w załączniku Nr 3 do tejże ustawy. Według tego załącznika, w poz. 86, opodatkowaniu stawką 7 % podlegają usługi – w zakresie oczyszczania ulic i placów oraz usuwania nieczystości z nieruchomości, z wyjątkiem usług szaletów publicznych. Usługi te zaliczono do sekcji O – "usługi komunalne pozostałe, społeczne i indywidualne" działu 90 – "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ (Dz.U. Nr 42, poz. 264 z póź. zm.). I tak w ramach usług komunalnych zostały tu wymienione takie usługi jak:

- usługi związane z gromadzeniem śmieci i odpadów z domów prywatnych, bloków, fabryk i instytucji,

- transport oraz likwidowanie śmieci i odpadów poprzez spalanie lub w inny sposób,

- usuwanie gruzu budowlanego,

- konserwację studzienek burzowych,

- usuwanie ścieków i nieczystości płynnych pochodzących z budynków, za pomocą sieci kanalizacyjnej, bądź inny sposób,

- oczyszczanie i utylizację ścieków i nieczystości,

- opróżnianie i oczyszczanie szamb,

- usuwanie nieczystości z toalet,

- utrzymanie i konserwację sieci kanalizacyjnej,

- oczyszczanie ulic, placów i innych terenów,

- usuwanie śniegu i lodu.

"Słownik Języka Polskiego" pod red. Mieczysława Szymczaka (wydawnictwo PWN, Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie "komunalny" jako: podlegający samorządowi miejskiemu, miejski. I dalej - gospodarka komunalna to "dział gospodarki narodowej, którego celem jest zaspokajanie materialno-bytowych potrzeb ludności miejskiej (komunikacja miejska, oczyszczanie miasta, wodociągi, gospodarka mieszkaniowa, itp.)." Jednakże oczywistym jest, że do usług komunalnych można zaliczyć również powszechne usługi, świadczone dla ogółu określonej społeczności (np. gminnej) takie jak np. dostawa wody, czy usługi kominiarskie.

Zasady i formy gospodarki komunalnej, polegającej na wykonywaniu przez gminę zadań własnych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 1996 r. , Nr 13, poz. 74 z póź. zm.) w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, określa przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 z póź. zm.). Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej). Do takich należą bez wątpienia zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej w sprawach wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) oraz targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym), które są zadaniami własnymi gminy. Ustawa o gospodarce komunalnej stanowi także, iż gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę w formie zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2, art. 14 ust. 1 i art. 21 ustawy o gospodarce komunalnej).

Art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej daje także możliwość powierzenia wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub, odpowiednio, przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W przypadku targowisk i hal targowych gmina może powierzyć zarząd tych obiektów określonej osobie, czy jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Ustanowienia zarządu dokonuje właściciel w drodze umowy cywilnoprawnej. O zarządzie rzeczą jest mowa w art. 199 - 208 i w art. 269 Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują jednak tego pojęcia. W doktrynie prawa cywilnego na ogół przyjmuje się, że zarząd: "jest to załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej w stanie nie pogorszonym w ramach aktualnego jej przeznaczenia" (zob. J. Ignatowicz - "Prawo rzeczowe", PWN, Warszawa 1994, s. 131). Oddanie w zarząd oznacza przekazanie wykonywania niektórych uprawnień płynących z własności określonej jednostce organizacyjnej. Prawu polskiemu jest znana również inna postać zarządu, tzw. zarząd trwały, uregulowany w art. 43-50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 115, poz. 741 z póź. zm.). Jest to forma władania nieruchomością przez państwową lub komunalną jednostkę organizacyjną ustanowioną w drodze decyzji przez właściwy organ. Do trwałego zarządu w sprawach nie uregulowanych w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art. 50 tej ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. usług komunalnych zmieniły się od 1 stycznia 2000 r. Usługi polegające na: dostawie wody z sieci i beczkowozami, odprowadzaniu i czyszczeniu ścieków, oczyszczaniu ulic i placów oraz usuwaniu nieczystości z nieruchomości (z wyjątkiem usług szaletów publicznych), usługi kominiarskie, tj. czyszczenie i przegląd przewodów kominowych, wentylacyjnych oraz palenisk, usługi komunikacji miejskiej podlegały, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem według stawki w wysokości 7 % (poz. 84-87 załącznika Nr 3 do ustawy).

Należy jednak dodać, że skoro zarządzanie (administrowanie) nieruchomościami niemieszkalnymi jest odrębną usługą przewidzianą w klasyfikacjach statystycznych (PKWiU 70.32.12-00.00), to należy uznać, iż także administrowanie targowiskiem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 2 ww. ustawy o VAT, zaś podstawę tego opodatkowania stanowi obrót, na który składa się całe świadczenie przypadające administratorowi (zarządcy) za wykonanie tej usługi.

Bezspornym jest, że w 1993 r. Gmina Ł. powierzyła skarżącej Spółce wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej, w ramach zwykłego zarządu (administrowania) całym targowiskiem B, a nie w tylko zakresie wywozu śmieci, oczyszczania dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwania śniegu i lodu z tego targowiska. Spółka miała prawo do pobierania opłat od handlujących na targowisku i pokrywania z nich wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem targowiska.

Opłaty wnoszone przez handlujących na targowisku (oprócz opłaty targowej, która jest swoistego rodzaju podatkiem) stanowią świadczenie wzajemne należne za samo używanie miejsca do handlowania i nie obejmują zatem opłat za ewentualne inne świadczenia ze strony administratora na rzecz handlującego, pozostające w ścisłym związku z udostępnieniem miejsca do handlu, np. za dostarczanie wody, ogrzewania, oświetlenia, wywóz śmieci itp. Opłaty te będąc jednak ściśle związanymi z samą usługą udostępnienie miejsca do handlu, są też opłatami należnymi z tytułu wykonania tej usługi i będąc obrotem w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT, według stawki przewidzianej dla samej usługi zarządu (administrowania) i to niezależnie od tego, czy stanowiąc jej elementy kalkulacyjne wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę określoną w jednej kwocie, czy też leżąca u podstaw tej usługi umowa opłaty te wyodrębnia w oddzielnych kwotach.

Niezależnie od tego, czy tzw. "opłata komunalna" zostaje wyłączona z opłaty eksploatacyjnej za korzystanie z miejsca na targowisku, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością zarządcy targowiska; wynika ona bowiem z jego zobowiązania cywilnoprawnego, a więc jest należnością otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi administrowania targowiskiem, stanowiącą tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Niepobieranie przez skarżącą Spółkę podatku VAT od kwot otrzymywanych od handlujących na targowisku za tzw. "opłaty komunalne" jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z cytowanym wyżej jej przepisem art. 15 ust. 1. Będąc świadczeniem niewątpliwie związanym z opłatą za korzystanie z targowiska, otrzymane przez skarżącą Spółkę sporne kwoty nie były związane ze świadczeniem usług w zakresie oczyszczania dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwaniem śniegu i lodu i jako takie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Korzystający z targowisk nie zlecali Spółce A usług w zakresie wywozu śmieci z targowiska, czy też oczyszczania ulic leżących obok targowiska. W związku z tym należy uznać, że w niniejszej sprawie Spółka nie świadczyła określonych przez siebie "usług komunalnych" na rzecz handlujących na targowisku. Zresztą sam pełnomocnik strony skarżącej na stronie szóstej skargi stwierdził, iż A wykonywała powyższą usługę komunalną w imieniu i na rachunek własny, nie na rzecz gminy.

Uznać zatem należy za zupełnie chybione zarzuty skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku VAT, a także przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.