Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 840/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 626/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 października 2016 r., I SA/Kr 626/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, Burmistrz W. decyzją ostateczną z dnia 30 marca 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 79 852 zł.

W dniu 12 maja 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynik kontroli z dnia 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych we właściwych organach podatkowych za 2009 r., w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W wyniku kontroli ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartego w dnia 31 stycznia 2009 r. z T. [...] sp. z o.o.

W konsekwencji postanowieniem z 23 lipca 2014 r. wznowiono z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). zakończone ostateczną decyzją z dnia 30 marca 2012 r., postępowanie podatkowe, gdyż w decyzji uwzględniono w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jedynie do dnia dokonania przez T. S.A. transakcji z 31 stycznia 2009 r. Jak wskazano wznawiając postępowanie, podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. nie była kwestionowana przez podatnika, a wznowienie postępowania wynika z konieczności rozciągnięcia okresu opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na cały 2009 r. Mając powyższe na względzie, organ za bezcelowe uznał przeprowadzanie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy podstawa opodatkowania była już ustalona, a spółka nie wykazała, iż nastąpiły jakiekolwiek zdarzenia mające wpływ na zmianę podstaw opodatkowania w stosunku do ustalonego już stanu faktycznego (postanowienie z dnia 19 listopada 2014 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych).

Decyzją z 21 listopada 2014 r. Burmistrz W. (uzupełnioną decyzją z 23 grudnia 2014 r.) uchylił w całości decyzję z 30 marca 2012 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 242 054 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jej posiadaniu w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty-grudzień) pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych też powodów na skarżącej jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli (miesiąc styczeń 2009 r.) zaś, za pozostałe miesiące (luty - grudzień 2009 r.) z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez niego deklarowane do opodatkowania. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 10 marca 2016 r. utrzymało decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z 21 listopada 2014 r. wskazując, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych. W świetle przepisów prawnych dokument elektroniczny wymaga specjalnego, sformalizowanego elektronicznego środowiska. Platforma usług teleinformatycznych (ePUAP) zapewnia właściwą budowę dokumentu elektronicznego, identyfikację uczestników systemu teleinformatycznego, złożenie podpisu czy to profilem zaufanym, czy podpisem elektronicznym oraz doręczenie dokumentu elektronicznego, przy uwzględnieniu reguł powiadomień. Z powyższych względów Kolegium stwierdziło, że wskazany organowi podatkowemu adres mailowy ([...]) nie spełnia wymogów dla doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dlatego też konieczne było doręczenie zaskarżonej decyzji w formie pisemnej i takie doręczenie Kolegium uznało za skuteczne i prawidłowe.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że w sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem na wynik kontroli skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. podnosząc, że na jego podstawie uzyskał informację, która była nową okoliczności (wyszła na jaw dopiero w wyniku kontroli skarbowej z dnia 31 marca 2014 r.), nie była znana organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 30 marca 2012 r. (spółka dokonując korekty deklaracji wskazała, iż od 1 lutego 2009 r. wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosiła 0,00 zł w związku ze sprzedażą budowli w dniu 31 stycznia 2009 r.).

Zdaniem SKO w sprawie prawidłowo ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nieprawidłowo deklarował podstawę opodatkowania w zakresie budowli, albowiem w podstawie opodatkowania nie ujął wartości spornych budowli (linii kablowych). Wobec powyższego przedmiot opodatkowania ustalono m.in. na podstawie deklaracji, w której podatnik prawidłowo deklarował całość budowli, ujmując m.in. telekomunikacyjne linie kablowe. Organ pierwszej instancji w decyzji z 30 marca 2012 r. przyjął do opodatkowania budowle za styczeń 2009 r. o wartości 21 602 056,77 zł, a za okres od lutego do grudnia o wartości 37 119 zł przyjmując, iż w dniu 31 stycznia 2009 r., jak wskazał podatnik, doszło do zbycia budowli na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem we wznowionym postępowaniu należało uwzględnić fakt, że linie kablowe jako budowle powinny podlegać opodatkowaniu również w okresie od lutego do grudnia 2009 r. Na dotychczas ustaloną (w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji) wartość budowli podlegających opodatkowaniu za styczeń 2009 r. (21 602 056,77 zł) składała się wartość budowli deklarowanych przez spółkę bez linii kablowych – 12 754 657,00 zł oraz wartość linii kablowych – 8 847 399,77 zł. Skoro linie kablowe pozostawały własnością spółki również w okresie od lutego do grudnia 2009 r., to na podstawie dotychczas poczynionych ustaleń można było określić podatek od nieruchomości (budowli - linii kablowych) za okres od lutego do grudnia 2009 r. Na wartość tą składały się: wartość budowli deklarowanych przez spółkę bez linii kablowych, tj. 37 119,00 zł oraz wartość linii kablowych tj. 8 847 399,77 zł.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, spółka wniosła skargę zarzucając m.in. naruszenie:

- art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § i pkt 8, a także art. 212 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazano w uzasadnieniu, w ocenie sądu doręczenie przez organ pierwszej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 o.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie decyzja SKO została wydana i doręczona po dniu 31 grudnia 2014 r., jednakże - jak wynika z akt sprawy - na podstawie decyzji nieostatecznej Burmistrza W. z 21 listopada 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r., na podstawie którego dokonane zostało zajęcie rachunku bankowego, o którym skarżąca spółka została zawiadomiona w dniu 18 grudnia 2014 r. Tym samym należy przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie wskazywanego przez spółkę art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."). Analiza treści dokumentów (wydanych w sprawie rozstrzygnięć) załączonych do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wskazuje, że skarżąca spółka kwestionując wszczęcie postępowania egzekucyjnego postawiła zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego z powodu niedoręczenia egzekwowanej decyzji do momentu wszczęcia egzekucji, a także braku wymagalności, gdyż egzekucję podjęto w sytuacji, w której do momentu jej podjęcia nie doręczono ani decyzji ani postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ organ pierwszej instancji nie uwzględnił pisma skarżącej z 6 sierpnia 2014 r., w którym wniosła na podstawie art. 144a o.p. o doręczenie korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków elektronicznych. Skuteczność doręczenia decyzji Burmistrza W. z 21 listopada 2014 r. była przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu z uwagi na zarzut skargi w tym zakresie i z tych względów było podstaw do zawieszania postępowania w oparciu o przesłanki wskazane przez skarżącą spółkę we wniosku z dnia 22 września 2016 r.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że otrzymana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. informacja zawarta w wyniku kontroli z 31 marca 2014 r., z której wynikało, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych we właściwych organach podatkowych za 2009 r., spółka nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jest okolicznością nową, nieznaną organowi podatkowemu I instancji w dacie podejmowania decyzji wymiarowej. W wyniku kontroli ustalono również, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartego 31 stycznia 2009 r. z T. [...] sp. z o.o. Powyższa informacja jest także istotna, gdyż mającą wpływ na wysokość określonego podatku od nieruchomości za 2009 r.

Analizując podstawę opodatkowania sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnionym był wniosek organów podatkowych, iż wartość linii telekomunikacyjnych za 2009 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną za poprzednie okresy rozliczeniowe i wartością budowli zadeklarowaną w 2009 r. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem w styczniu 2009 r. wartość budowli zadeklarowana przez podatnika w deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaś w pozostałej części tego roku - wartość budowli pozostałych po sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r., zadeklarowana wprost przez podatnika, ale powiększona o wartość linii kablowych, będących nadal własnością skarżącej spółki. Odwołując się do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej ,,u.p.d.o.p’’) sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu spółki, można było ustalić analizując jej deklaracje podatkowe za 2007 i 2009 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy z T. [...] sp. z o.o. skarżąca spółka pozbyła się części posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe oraz nieliczne inne środki zadeklarowane w korekcie deklaracji podatkowej. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca spółka nie kwestionowała podstawy opodatkowania określonej właśnie w ten sposób (dotyczącej stycznia 2009 r.) w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. nie składając od tej decyzji odwołania.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W takiej sytuacji wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odstąpienie od zawieszenie postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów wobec egzekucji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) istnienia obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b o.p.;

b) przesłanek wznowienia postępowania;

c) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

d) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sytuacji, w której nie wykazano w niej zaistnienia przesłanek wznowienia;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. li 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli

b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

6) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art 1 pkt 2 u.p.o.l, i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

7) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną w deklaracjach za lata poprzednie organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wyrok sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie istniały podstawy do oddalenie skargi na decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sytuacji, w której nie wykazano w niej zaistnienia przesłanek wznowienia. Brak wykazania w sprawie istnienia przesłanek do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną decydował o wyniku sprawy, w której ocenie sądu poddana została decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania uchylająca poprzednio wydaną decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009r.

Trafnie również w skardze kasacyjnej strony zarzucono, że sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu stanowiących własność spółki budowli. W tym zakresie trafnie zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), jak i naruszenie prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów procesowych (odnoszących się do odmowy zawieszenia postępowania sądowego, oceny skutków wydania i doręczenia decyzji nie formie dokumentu elektronicznego doręczanego drogą elektroniczną, w formie dokumentu papierowego) oraz prawa materialnego w zakresie dopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie od lutego do grudnia 2009r. budowli telekomunikacyjnych linii kablowych nie miał wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

6.2. Wyjaśnienie przyczyn uwzględnienia skargi kasacyjnej należało rozpocząć od przypomnienia, że zaskarżone rozstrzygniecie organu zostało wydane w wyniku wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu pierwszej instancji z 30 marca 2012r. Jako przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wskazano ujawnienie w wyniku kontroli skarbowej, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. z T. [...] sp. z o.o. Do istnienia podstaw wznowienia z tego powodu postępowania podatkowego odwoływał się sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Poprawnych wywodów (str. 14 uzasadnienia wyroku) na tle stosowania tego przepisu nie odniesiono jednak w sposób odpowiedni do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Przypomnieć należało, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji (postanowienia) pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania.

Wznawiając z urzędu postępowanie podatkowe z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p. organ pierwszej instancji zakreślił równocześnie granice postępowania wznowieniowego. W rozpoznawanej sprawie organ wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a jako powód podał informacje zawarte w otrzymanym w dniu 12 maja 2014r. wyniku kontroli skarbowej.

6.3. O zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Organ nie ma więc podstawy do wznowienia w takiej sytuacji postępowania z urzędu, w dodatku na niekorzyść strony. Nie sposób mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, skoro dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego. Okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie dowód ten zbagatelizował, nie ma żadnego znaczenia (por. wyrok NSA w Warszawie z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123; wyroki NSA w Warszawie: z 29 kwietnia 2003 r., III SA 2013/01, LEX nr 80743; z 9 kwietnia 2001 r., V SA 1831/00, LEX nr 51329).

Ponadto, aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyroki NSA z 24 lipca 2018r., I FSK 1749/16; I FSK 1746/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Za dowód zgodnie z art. 180 § 1 o.p. - należy uznać wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przykładowy katalog dowodów zawarty jest w art. 181 o.p. Odnosząc się do warunku "nowości" dowodu lub okoliczności, brzmienie analizowanego przepisu jasno wskazuje, że dotyczy on wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018r., I FSK 583/18; publik. CBOSA).

6.4. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że o istnieniu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. wiedział organ prowadzący postępowanie wymiarowe zakończone decyzją z dnia 30 marca 2012r., wynika to bowiem z materiałów dowodowych poprzedzających jej wydanie oraz z treści uzasadnienia samej decyzji. Natomiast niezaznajomienie się przez ten organ z treścią umowy lub nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości jej treści w zakresie istotnym dla wyniku sprawy jest wyraźnym niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nawet bez znajomości treści umowy ustalenie przedmiotu sprzedaży nią objętej w zakresie istotnym w niniejszej sprawie wymagało prostych czynności, o czym zaświadcza postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustalił on bowiem przedmiot sprzedaży poprzez postawienie spółce konkretnych pytań, wymagających jednoznacznej odpowiedzi.

Z kolei w decyzji z dnia 21 listopada 2014 r. wydanej w trybie wznowienia postępowania organ pierwszej instancji wskazał, że wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. zakończone ostateczną decyzją z dnia 30 marca 2012 r. w związku z otrzymaniem wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r., z którego wynikało, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy T. S.A. a T. [...] Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Tym samym wskazał, iż podstawą wznowienia postępowania było pismo, które nie istniało w dacie wydania ostatecznej decyzji z 30 marca 2012 r. Przyznał tym samym, że okoliczność, która według organu miała być nową okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, została ustalona dopiero w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym.

Odwołując się do przesłanek wznowienia postępowania nieprawidłowości tych nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Stwierdzono jedynie, że okoliczność faktyczna – posiadanie środków trwałych – budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – istniała w momencie wydania decyzji z 30 marca 2012 r., lecz nie była znana organowi, który ją wydał oraz, że decyzja ta była oparta na deklaracjach podatnika i złożonych przez niego wyjaśnieniach, którym organ dał wiarę. Tymczasem stanowiący podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie obejmuje swą treścią takiej przesłanki, jak "wprowadzenie organu w błąd". Okoliczność, iż pierwotna decyzja została wydana w oparciu o deklaracje podatnika i jego wyjaśnienia jest bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W postępowaniu tym istotne jest wyłącznie wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem, a jak już to wyjaśniono organy nie wykazały aby zostały one spełnione w rozpoznawanej sprawie. Natomiast z decyzji organów podatkowych oraz materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122 i art., 187 § 1, art. 180 § 1 o.p.i w wyniku tego nie ustalił w sposób należyty treści umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. w zakresie mającym kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, a jej przedmiot wywiódł z materiału dowodowego (deklaracji spółki), który winien być zweryfikowany. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji błędy popełnione w postępowaniu wymiarowym nie mogą być naprawiane w drodze wznowienia postępowania. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej okoliczność, że nie ustalono rzeczywistej treści umowy, a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może być podstawą wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podzielając zatem stanowisko zaprezentowane w skardze spółki odnośnie niewystąpienia w rozpoznanej sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., należało uznać za zasługujące na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostające w ścisłym związku z tą oceną. Jednocześnie ocena ta przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy.

6.5. Na aprobatę nie zasługuje również ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku o braku podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych. Usprawiedliwieniem dla tej oceny nie mogło być to, że spółka nie kwestionowała podstawy opodatkowania określonej w sposób odnoszących się do stycznia 2009 r. w decyzji z dnia 30 marca 2012 r. nie składając od tej decyzji odwołania. Przede wszystkim decyzja ta została uchylona w wyniku wydania zaskarżonej decyzji. Zachodziły zatem podstawy do powtórnego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania za cały 2009r.

Nie podzielając oceny sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało wyjaśnić, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Z treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że ani podatnik, ani też organ nie może - wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Z kolei złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. W sytuacji, w której zakwestionowano deklarację złożona przez podatnika za 2009r. i skutkiem tego sporne pozostawało określenie budowli jako przedmiotu opodatkowania oraz ich wartości, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne było zignorowanie przez organ podatkowy wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych (postanowienie z dnia 19 listopada 2014r.). Z tego względu wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, w sprawie organ pierwszej instancji nie podjął działań, które miały na celu zweryfikowanie i zaktualizowanie informacji spółki odnośnie wartości przedmiotu opodatkowania. Wskazane naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

6.6. Jak już zaznaczono wpływu na wynik sprawy nie miało to, że pozostałe zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej spółki pozbawione były usprawiedliwionych podstaw. Jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na sporne zagadnienia dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że w tej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 15 lutego 2017r., III SA/Wa 2952/16.

Z kolei okoliczności związane z wydaniem i doręczeniem decyzji w formie papierowej zamiast w formie dokumentu elektronicznego zostały ocenione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2018r., II FSK 173/16. W wyroku tym stwierdzono, że biorąc pod uwagę gwarancyjny charakter instytucji doręczeń, konsekwencją niezastosowania się organu podatkowego do wniosku strony o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144a § 1 o.p.) może być, w konkretnych okolicznościach faktycznych, nieskuteczność doręczenia pisma w formie tradycyjnej papierowej. W przypadku jednak prawidłowo złożonego wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ administracji nie ma wyboru, którą z form doręczeń ‒ elektroniczną czy papierową ‒ stosować. Jednakże w sytuacji, w której wniosek strony nie został uwzględniony z uwagi na jego wady, czemu organ dał wyraz w stosownym postanowieniu, organ ma prawo doręczania pism w sposób tradycyjny. Strona, która nie zgadza się z oceną wyrażoną we wskazanym wyżej postanowieniu, ma prawo kwestionować ją w środku odwoławczym od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie. Podzielając tę ocenę za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podnoszone w tym zakresie zarzuty procesowe.

6.7. Nie można również zaaprobować podnoszonych przez spółkę (konsekwentnie w wielu sprawach) zarzutów dotyczących braku podstaw do opodatkowania od lutego 2009r. budowli kablowych linii telekomunikacyjnych. W tym zakresie istnieje jednolita, utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której przyłącza się skład rozpoznający sprawę. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; publik. CBOSA). Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016r., II FSK 2651/15, publik. CBOSA).

6.9. Przedstawiona ocena dotycząca braku podstaw do wznowienia postępowania podatkowego przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 z późn. zm.).