Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1333/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 par. 1 w zw. z art. 330, art. 74 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 77 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.F.-L. S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 133/12 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. z tytułu oprocentowania odsetek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F.-L. S. A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. z tytułu oprocentowania odsetek.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 24 września 2008 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 19.719,10 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 19 lutego 1999 r., do dnia zapłaty powstałej w wyniku wyroku NSA z dnia 26 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Po 35/98. Następnie wnioskiem z dnia 24 września 2008 r. skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. w kwocie należności głównej, stanowiącej równowartość oprocentowania od kwoty 75.576,90 zł za okres od dnia jej pobrania, do dnia 1 października 1997 r., wraz z dalszym oprocentowaniem, do dnia zwrotu. Kolejnym wnioskiem z dnia 26 lipca 2010r. Spółka wystąpiła o zwrot należnej nadpłaty w podatku VAT za kwiecień 1995 r., powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 21/08 z dnia 21 lipca 2010 r.

Z kolei wnioskiem z dnia 12 października 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot brakujących odsetek wraz z oprocentowaniem, z uwagi na okoliczność, że dokonany w dniach 19 lutego 1999 r. i 27 sierpnia 2010 r. zwrot nadpłaty w podatku VAT za okres kwiecień i maj 1995 r. nie zawierał oprocentowania od kwoty 240.111,60 zł za cały okres tj. od dnia pobrania tych środków do dnia 1 października 1997 r.

Organ I instancji, decyzją z dnia 13 maja 2011 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

Rozpatrując wniesione przez Spółką odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 13 maja 2011 r., przekazując jednocześnie sprawą do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, działający w imieniu Spółki prezes zarządu, w dniu 8 listopada 2011 r. ograniczył swoje żądanie do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK, sygn. akt SK 21/08 (określonego we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r.).

W wyniku rozpoznania wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. decyzją z dnia 17 listopada 2011 r. organ odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. z tytułu oprocentowania odsetek z uwagi na przedawnienie prawa do zwrotu.

Organ wskazał, że decyzją z dnia 25 września 1997 r. określono Spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. w wysokości 58.512,00 zł oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30% zawyżenia w wysokości 13.936,00 zł.

W dniu 1 października 1997 r. na zobowiązanie wynikające z ww. decyzji, ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym na należność główną przekazano kwotę 46.454,00 zł oraz na odsetki za zwłokę – kwotę 29.122,90 zł, w dniu 29 grudnia 1997 r. na dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwotę 13.936,00 zł.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Po 35/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 1997 r. oraz poprzedzającą ją decyzję P. Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 1997 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

W następstwie powyższego organ I instancji w dniu 19 lutego 1999 r. dokonał zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 89.512,90 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 39.153,50 zł naliczonym od dnia 1 października 1997r. do dnia zwrotu.

Decyzją z dnia 17 marca 1999 r. organ określił Spółce zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. w wysokości 9.240,00 zł, odsetki w wysokości 5.275,70 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.772,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 maja 1999 r.

Zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji, na wniosek Spółki z dnia 30 marca 1999 r. zostało w dniu 2 kwietnia 1999 r. pokryte ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie decyzji P. Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 1996 r.

Następnie w związku z orzeczeniem TK z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt SK 63/06 Spółka wnioskiem z dnia 25 października 2007 r. wystąpiła o wznowienie postępowania m. in. w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie wymiaru podatku VAT za kwiecień 1995 r.

W wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r.:

- uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 czerwca 1999 r. w części utrzymującej w mocy decyzję P. Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 1999 r. w zakresie określenia odsetek w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.;

- uchylił decyzję P. Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 1999 r. w części określającej odsetki w kwocie 5.275,70 zł od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.;

- orzekł o braku podstaw do określenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

W związku z powyższym wysokość nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. została stwierdzona, wydaną w wyniku wznowienia postępowania, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2010 r.

Powstałą w wyniku wymienionej wyżej decyzji nadpłatę z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. w kwocie 5.275,70 zł, Naczelnik P. Urzędu Skarbowego zwrócił Spółce w dniu 25 lutego 2010 r. wraz z oprocentowaniem.

W dniu 25 listopada 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 89.512,90 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 39.153,50 zł naliczonym od dnia 1 października 1997 r. do dnia zwrotu Spółka otrzymała w dniu 19 lutego 1999 r.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W udzielonej odpowiedzi na skargą organ wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że przez ogłoszenie, o którym mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, nie należy rozumieć ogłoszenia orzeczenia uczestnikom postępowania, lecz ogłoszenie w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polski "Monitor Polski". Orzeczenie TK z dnia 21 lipca 2010 r. SK 21/08, na podstawie którego strona złożyła wniosek zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw z 9 sierpnia 2010 r., nr 142 poz. 961, zatem wniosek Spółki został złożony w momencie, gdy jeszcze nie zaczęło obowiązywać orzeczenie TK, był przedwczesny.

Sąd I instancji uznał, że tryb zwrotu nadpłaty, wprowadzony w art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.), we wszystkich wymienionych w nim przypadkach wymaga wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie, Spółka ponownego wniosku po ogłoszeniu orzeczenia TK, co nastąpiło 9 sierpnia 2011 r., nie złożyła a wniosek z dnia 12 października 2010 r. skutecznie cofnęła.

Następnie Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 1997 r. oraz poprzedzająca ją decyzja P. Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 1997r., zostały wyeliminowane z obrotu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 1998r., sygn. akt 35/98. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w dniu 1 października 1997 r., tj. w dniu jej uiszczenia, pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.)

Zważywszy, że podatek wraz z odsetkami za zwłokę został uiszczony w dniu 1 października 1997 r., 3-letni termin zwrotu nadpłaty upłynął 31 grudnia 2000 r. Spółka na skutek wykonania wyroku NSA z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 35/98, w dniu 19 lutego 1999 r. otrzymała zwrot nienależnie uiszczonego podatku, dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek wraz z oprocentowaniem należności głównej naliczonym od dnia 1 października 1997 r. do dnia zwrotu. Po otrzymaniu tych należności, Spółka nie wystąpiła z żądaniem oprocentowania pobranych odsetek za zwłokę.

Wniosek Spółka złożyła dopiero 26 lipca 2010 r., a więc po upływie terminu z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił także, że tryb określony w art. 74 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie natomiast, nadpłata dotycząca odsetek powstałych na skutek uchylenia przez NSA decyzji organów nie wystąpiła.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok Sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie:

- art. 80 § 1 w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie prawo żądania zwrotu nadpłaty w zakresie dochodzonym przez Spółkę wygasło,

- art. 74 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 79 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym , przez przyjęcie że wniosek Spółki z dnia 26 lipca 2010 r., o zwrot nadpłaty na podstawie wyroku TK z dnia 21 lipca 2010 r., w sprawie sygn. akt SK 21/08 był przedwczesny bowiem wyrok TK został opublikowany dopiero w dniu 9 sierpnia 2010 r.,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że jeżeli organ I instancji w skutek uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy, które to uchylenie nastąpiło wskutek odwołania strony może przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wydać decyzję niekorzystną dla strony skarżącej w sytuacji gdy organ drugiej instancji uchylił decyzję organu I instancji nie z powodu rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

Mając na uwadze powołane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W dniu 5 grudnia 2012 r. do NSA wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej". Podkreślono, że z ostrożności procesowej strona skarżąca uzupełnia złożoną skargę kasacyjną poprzez żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku wskutek naruszenia przez Sąd również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, domagał się zwrotu nadpłaty w postaci oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. W dniu 25 września 1997 r. organ podatkowy wydał decyzje w zakresie tego podatku. Następnie 1 października 1997 r. nastąpiła zapłata tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Decyzja ostateczna organu podatkowa została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r. Konsekwencją tego orzeczenia był zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, który nastąpił 19 lutego 1999 r. Ten zwrot nie obejmował oprocentowania naliczonego od zapłaconych odsetek.

Z wyżej przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotowa nadpłata powstała w dniu 1 października 1997 r. Stosownie bowiem do treści art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze Ordynacja podatkowa, zważywszy, że ten akt prawny wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierał kompleksową regulację dotyczącą kwestii związanych z nadpłatami. W ust. 3 tej normy prawnej zawarta jest także całościowa regulacja odnoszącą się do oprocentowania nadpłat. Dlatego też w przypadku nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. należy do wszystkich zagadnień z nimi związanych stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z: 14 maja 2003 r., III SA 2171/02; 23 marca 2007 r., II FSK 502/06, orzeczenia dostępne CBOSA).

W przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować jedynie procesowy tryb jej dochodzenia (por. wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 2110/04, CBOSA).

Reasumując, zagadnienia dotyczące powstania, rozliczenia i oprocentowania przedmiotowej nadpłaty uregulowane są w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Do tych kwestii nie ma zastosowania Ordynacja podatkowa.

Jak wcześniej wspomniano, skarżący swoje żądanie wywodzi w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, OTK - A 2010, nr 6, poz. 62. Należy jednak podkreślić, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny nie obalił natomiast domniemania zgodności z Konstytucją przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wprawdzie w rozpoznawanej skardze konstytucyjnej był zarzut niezgodności z Konstytucją art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże w tym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

Kwestie oprocentowania nadpłaty powstałej w dniu 1 października 1997 r. są więc uregulowane w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. nie obala domniemania zgodności z Konstytucją tej normy prawnej. Stąd też żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie oprocentowania odsetek, wywiedzione w oparciu o ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest bezzasadne. W niniejszej sprawie nie ma bowiem zastosowania przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, odnoszący się do przypadków, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takiej zaś sytuacji termin prekluzyjny z art. 80 § 1 w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej już minął.

Z tych też względów nie jest zasadny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 80 § 1 w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie prawo żądania zwrotu nadpłaty w zakresie dochodzonym przez spółkę wygasło. W tym zakresie częściowo błędne jest uzasadnienie Sądu I instancji, lecz zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd I instancji w ramach kontroli sądowej błędnie nie stwierdził naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ I instancji w pierwotnej decyzji stwierdził nadpłatę, lecz rozstrzygnięcie to zostało w wyniku odwołania podatnika uchylone. Organ I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Wbrew twierdzeniom kasatora postępowanie to nie narusza zakazu reformationis in peius. W postępowaniu podatkowym zakaz ten nie jest tak konsekwentnie uregulowany jak na przykład w postępowaniu karnym, czy też chociażby w postępowaniu cywilnym. Należy bowiem podkreślić, że adresatem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie organ odwoławczy. Norma ta bowiem stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie, z którym zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA 1998, nr 3, poz. 79; wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, CBOSA).

Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że w związku z brakiem zasadności pierwszego z zarzutów i uznaniem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. nie dotyczy spornej nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień1995 r. bez znaczenia dla zasadności skargi kasacyjnej są zarzuty odnoszące się do przedwczesności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stąd też zarzut naruszenia art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 ust. 1 tej ustawy nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym niemniej zbyt rygorystyczne jest stanowisko Sądu I instancji według, którego za przedwczesny należy uznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony w okresie pomiędzy wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dniem jego opublikowania w Dzienniku Ustaw.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.