Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1856/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1a, art.19, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.91.2021.4.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (Skarżąca, Spółka, Strona, Wnioskodawca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowego od osób prawnych (zwany również "CIT") od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. ("Nowelizacja"), spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd w Polsce z dniem 1 stycznia 2021 r. lub - jeśli dana spółka komandytowa tak postanowiła - z dniem 1 maja 2021 r. stały/staną się podatnikami CIT. Spółka podjęła decyzję by nie korzystać z prawa do odroczenia opodatkowania CIT i tym samym 1 stycznia 2021 r. stała się podatnikiem CIT.

Komplementariuszami Spółki są osoby fizyczne i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udział wspólników w zysku Spółki za dany rok ustalany jest w drodze uchwały wspólników i może ulegać zmianie w kolejnych latach. Jednocześnie, w trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskanego zysku lub/oraz biorąc pod uwagę możliwości płynnościowe, Spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet zysku.

Pismem z dnia 17 maja 2021 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

- wszyscy komplementariusze Spółki - będący osobami fizycznymi i osobą prawną - posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). Zgodnie z umową Spółki wszyscy komplementariusze mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki i ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania;

- rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (jednocześnie z rokiem finansowym, za który osiągany jest zysk). W związku z opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych (od 1 stycznia 2021 r.), jej pierwszy rok podatkowy (będący zarazem rokiem kalendarzowym i finansowym) trwa od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.;

- Spółka wypłaca i zamierza wypłacać wspólnikom (w tym komplementariuszom) zaliczki na poczet zysku Spółki regularnie (tak jak to miało miejsce dotychczas) na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez wspólników. Oznacza to więc, że w okresie 1 stycznia 2021 r. - 31 grudnia 2021 r. (pierwszy rok podatkowy Spółki) wypłacane są zaliczki na poczet zysku Spółki, jaki ta wypracuje (osiągnie) w trakcie tego roku. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych;

- zaliczki na poczet zysku Spółki są wypłacane na podstawie uchwał właściwego komplementariusza Spółki podejmowanych w oparciu o postanowienia Umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z zm., dalej "k.s.h."), mające zastosowanie do ustroju i sytuacji spółek komandytowych. W myśl art. 103 § 1 k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Mając to na uwadze, w świetle przepisów art. 52 § 1 oraz art. 37 § 1 k.s.h., wspólnik spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego - możliwe jest jednak określenie w umowie spółki zasad żądania (przez wspólnika) wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku). W oparciu o te regulacje k.s.h. została skonstruowana umowa Spółki. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników (po podjęciu stosowanej uchwały przez wyznaczonego wspólnika). Umowa Spółki stanowi, że "wszyscy wspólnicy Spółki są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki". Jednocześnie przewiduje ona, że "Komplementariusz (...) może w trakcie roku obrotowego podjąć uchwałę o wypłacie zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy. (...) Dla uniknięcia wątpliwości ww. Komplementariusz może podjąć jedną lub więcej uchwał w kwestii wypłaty zaliczek na poczet zysku za dany rok obrotowy". Na marginesie trzeba podkreślić, że możliwość wypłat zaliczek na poczet zysku spółek komandytowych jest powszechnie akceptowana w praktyce i doktrynie prawnej. Jak podkreśla się w doktrynie: "Podstawą prawną prawa do wypłaty wspólnikowi zaliczki powinno być postanowienie umowy spółki lub zgoda wszystkich pozostałych wspólników" (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., 2001, s. 169; ciż, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz k.s.h., 1.1, 2010, s. 355, Nb 2) (red. Jara, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz", Wyd. 3/B, Legalis 2020);

- Spółka wypłaca zaliczki na poczet zysku, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w bieżącym roku finansowym/podatkowym (trwającym od dnia 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.). Zaliczki są więc wypłacane na poczet zysku bieżącego roku. W trakcie 2021 r. - na podstawie właściwych uchwał podjętych zgodnie z umową Spółki - są i będą dokonywane wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółki za 2021 r. Wypłaty będą dokonywane do momentu ustalenia zysku Spółki za 2021 r. i podjęcia uchwały o podziale tego zysku (co nastąpi po zakończeniu roku finansowego/podatkowego/kalendarzowego, a więc prawdopodobnie w pierwszych miesiącach 2022 r.). Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.) konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. (bądź analogicznie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f. (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, w opinii Spółki, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (bądź analogicznie w u.p.d.o.p. - art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1). Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a - 6e u.p.d.o.f. (bądź analogicznie art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p.), co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok i należnego od niego podatku. Dopiero wtedy Wnioskodawca może pobrać podatek od zysku wypłaconego komplementariuszom. W przeciwnym razie w trakcie trwania roku podatkowego komplementariusze ponosiliby obciążenie podatkowe od całości wypłacanych im zaliczek bez możliwości odliczenia podatku Spółki (czyli wbrew intencji ustawodawcy oznaczałoby to podwójne opodatkowanie zysku przypadającego na komplementariusza), a dopiero po rozliczeniu rocznego CIT przez Spółkę mieliby obowiązek skorygowania zobowiązania podatkowego w PIT z tytułu otrzymanych zaliczek pomniejszając je o proporcjonalną (tj. przypadającą na danego komplementariusza) część CIT Spółki i wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku. Spółka wskazała, że przyjęty przez nią sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. (bądź analogicznie art. 26 a art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p.) odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. W przypadku wypłaty zysku komplementariusz może pomniejszyć kwotę zryczałtowanego podatku o część CIT zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, a więc wynikającego z rocznej deklaracji podatkowej spółki (proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowej). Tym sposobem, z ekonomicznego punktu widzenia dochody komplementariusza ze spółki komandytowej, zgodnie z zamiarem ustawodawcy, będą podlegać jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dniu 8 czerwca 2021 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ, po przywołaniu treści art. 2 pkt 1 lit. a Nowelizacji, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 i 2 Nowelizacji, wskazał, że z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie, po przywołaniu art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, ust. 2e, ust. 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że w stosunku do komplementariusza będącego osobą prawną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. Tym samym należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie, po przywołaniu treści art. 22 ust.1a-1e u.p.d.o.p., Organ wskazał, że skoro w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8. Organ stwierdził zatem, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku/dywidendy w trakcie roku podatkowego. Oznacza to, że w związku z wypłatą komplementariuszom przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego, zaliczki na poczet ich udziałów w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy, brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

W konsekwencji w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od uzyskanych przez komplementariusza będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca - spółka komandytowa. Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 9 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 8 czerwca 2021 r. zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku ciąży na płatniku już z chwilą wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, zaś do czasu, kiedy nie będzie znany roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego jest wypłacana zaliczka (będzie wypłacony zysk), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., nie jest możliwe, podczas gdy - jak wynika z wszechstronnej analizy przepisów, uwzględniającej nie tylko wykładnię językową, ale również efekty wykładni celowościowej - skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co jest zgodne z założeniem ustawodawcy dotyczącym jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej,

2) naruszenie art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (będące konsekwencją błędnej wykładni opisanej w pkt. 1 powyżej) i przyjęcie, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki, na Skarżącej jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, podczas gdy wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie powinna mieć obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) do momentu, dopóki nie zostaną ustalone wszystkie elementy niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza, a w szczególności wysokość podatku należnego od Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (odliczanego od podatku należnego od komplementariusza),

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na:

- braku kompleksowego odniesienia się do relewantnego dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwa sądowego, na które powoływała się Skarżąca;

- sformułowaniu uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, z którego wynika obowiązek Spółki do pobierania podatku dochodowego od zaliczki wypłacanej komplementariuszom (w trakcie roku) na poczet zysku spółki komandytowej, bez jednoczesnego odwołania się do zasady legalizmu i uwzględnienia okoliczności, że obowiązek płatnika powinien wynikać wprost z określonej i konkretnej normy prawnej, a wywodzenie lub domniemywanie takiego obowiązku przez organy podatkowe byłoby działaniem bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ w sposób błędny dokonał interpretacji przepisu art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w związku z treścią przepisów art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie sformułowania "podatek należny" w odniesieniu do "roku podatkowego" oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Jeżeli więc do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas, tj. w momencie obliczenia dochodu tej spółki oraz jego podziału pomiędzy wszystkich wspólników, czyli po zakończeniu roku finansowego, znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik (w tym przypadku Spółka) będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Dlatego też - wbrew stanowisku Organu wyrażonemu w interpretacji - wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) do momentu, dopóki nie zostaną ustalone wszystkie elementy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza, a w szczególności wysokość podatku należnego od spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (odliczanego od podatku należnego od komplementariusza). Dokonując interpretacji przepisu art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Organ nie powinien opierać się wyłącznie na wykładni literalnej tej regulacji, ale uwzględnić też intencje ustawodawcy i cel wprowadzenia tego przepisu. Nowelizacja przepisów w zakresie podatków dochodowych (wprowadzająca opodatkowanie podatkiem dochodowych spółek komandytowych) jednoznacznie wskazywała, że jednokrotność opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej jest świadomie założonym przez ustawodawcę elementem konstrukcyjnym opodatkowania działalności prowadzonej w tej formie prawnej (bez wyjątków), mającym na celu zróżnicowanie ciężaru opodatkowania wspólników w zależności od ponoszonego przez nich ryzyka biznesowego wyrażanego poziomem odpowiedzialności. Intencją ustawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu, było nałożenie podwójnego opodatkowania jedynie na dochody wspólników, którzy nie odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, czyli na komandytariuszy (a nie na komplementariuszy). Stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku o interpretację, wskazujące sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. odpowiada intencji ustawodawcy zmierzającej do jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Z kolei interpretacja przyjęta przez Organ, pomijając efekty wykładni celowościowej, prowadzi do sytuacji, w której główne założenie ustawodawcy wprowadzającego nową regulację prawną nie zostałoby spełnione. Dlatego też, gdyby Organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., tj. mając również na względzie cel wprowadzenia tego przepisu (zapewnienie jednokrotności opodatkowania komplementariuszy), to powinien był uznać, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Tym samym, nie uwzględniając wykładni celowościowej, Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, w związku z czym interpretacja powinna zostać uchylona.

Natomiast uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Strona wskazała, że sprawa, która dotyczyła zagadnienia prawnego podobnego do opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretację została już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Orzeczenie to dotyczy co prawda podatku dochodowego od osób fizycznych i sytuacji komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niemniej jednak regulacje dotyczące obowiązków płatnika przy wypłatach z zysku spółki osobowej są analogiczne, a sytuacja komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej tożsama (po zmianach w zakresie opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym). W orzeczeniu tym sąd zaprezentował pogląd (dotyczący zaliczek z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanych w trakcie roku do komplementariuszy), że: "wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 300 ust. 6a6e oznacza, że zamiar projektodawcy (dot. jednokrotnego opodatkowania komplementariuszy - przyp. Wnioskodawcy) znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek". Przytoczony wyrok dodatkowo potwierdza, że interpretacja przepisu art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. wyrażona przez Organ w interpretacji jest błędna.

Brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych i wyłączne stwierdzenie, że wyroki sądów wiążą tylko w indywidualnych sprawach narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. Ponadto, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację jest zobowiązany do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przedstawieniem prawnego uzasadnienia tej oceny. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji tego wymogu nie spełnia. Taka sytuacja (tj. pomijanie orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego) została już zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11). Wskazany przez Skarżącą wyrok nie ma co prawda charakteru wiążącego, niemniej jednak stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną oraz dostarcza dodatkowych argumentów świadczących o prawidłowości stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Odejście od poglądu sformułowanego w prawomocnym orzeczeniu NSA przez Organ, bez jednoczesnego wyjaśnienia motywów, dla których uznano ten pogląd za błędny, świadczy o naruszeniu art. 140 § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wskazane przepisy zostały również naruszone przez Organ poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, w ramach którego wywodzi się obowiązek Spółki do pobierania podatku dochodowego od zaliczki wypłacanej komplementariuszom (w trakcie roku) na poczet zysku spółki komandytowej, bez jednoczesnego odwołania się do zasady legalizmu i uwzględnienia okoliczności, że obowiązek płatnika powinien wynikać wprost z określonej i konkretnej normy prawnej, a wywodzenie lub domniemywanie takiego obowiązku byłoby działaniem bez podstawy prawnej.

Spółka podkreśliła również, że norma prawna nakładająca określone obowiązki (w tym - na płatnika) powinna być wyrażona konkretnie, a obowiązek powinien wprost z przepisu wynikać. Nie wolno go wywodzić z wykładni normy albo go domniemywać - w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z działaniem bez podstawy prawnej i na szkodę podatnika.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu.

Stanowisko Organu wyrażone w interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, gdy sugeruje się istnienie obowiązku prawnego po stronie Spółki, który nie ma umocowania w przepisach ustawy podatkowej, bowiem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na Skarżącą obowiązku obliczania i poboru podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom Spółki w trakcie roku podatkowego. Obowiązek poboru dotyczy sytuacji, w której nastąpi już obliczenie podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem podatku należnego od spółki komandytowej (Skarżącej) - dopóki nie ma podatku należnego i jego alokacji do konkretnego wspólnika mierzonej jego udziałem w zysku Skarżącej, to nie ma obowiązku poboru podatku od zaliczek wypłacanych do komplementariuszy. W tym zakresie więc, interpretacja, która powołuje się na ten obowiązek, a nie odnosi się jednocześnie do konkluzji wynikających z zasady legalizmu, musi być uznana za wadliwą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a stroną skarżącą jest wykładnia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. w zakresie istnienia po stronie Skarżącej (będącej spółką komandytową) jako płatniku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z chwilą wypłaty przez Nią na rzecz komplementariuszy podlegających opodatkowaniu u.p.d.o.p. zaliczki na poczet udziału w zysku w kontekście braku możliwości określenia (na ten moment) wysokości podatku na poziomie spółki komandytowej. Zdaniem Skarżącej skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej (gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 22 ust.1, pomniejsza się o odpowiednią część podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany), to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz i nie znając odpowiedniej wysokości kwoty podatku należnego na poziomie spółki komandytowej spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co jest zgodne z założeniem ustawodawcy dotyczącym jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Zdaniem organu interpretacyjnego od uzyskanych przez komplementariusza będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana Skarżąca - spółka komandytowa (mimo że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie będzie możliwe). Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, brak możliwości określenia rocznego należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk i co za tym idzie zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opodatkowania przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, nie powoduje, że na spółce komandytowej nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku. Na tle tak zarysowanego sporu, rację należy przyznać, w ocenie Sądu, stronie skarżącej.

Sąd wskazuje, iż zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wskazać w tym względzie należy chociażby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 963/21, w którym to wyroku sąd ten zwrócił uwagę na wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048.18. Wskazać również należy, że to samo zagadnienie było rozstrzygane analogicznie na tle podobnych regulacji u.p.d.o.f. (w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną analogiczne rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych) - patrz wyrok WSA w Krakowie z 18 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21 i wskazywane w nim orzecznictwo. W konsekwencji, w pełni podzielając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku NSA i odwołującym się do tegoż wyroku WSA w Gliwicach, sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przyjmuje jako własną argumentacją zaprezentowaną w tychże orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w myśl art. 8 O.p., płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać właściwy przepis, który nałożył na spółkę komandytową obowiązek pobrania podatku od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Otóż podstawą nałożenia na spółkę komandytową obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek) jest art. 26 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość (mieć możliwość jego wyliczenia). Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka komandytowa chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Jak wynika z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Stwierdzić zatem należy, że art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku (...) za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/ wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.u.p.d.o.p.

Reasumując, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że zaliczek na podatek nie wpłacają podatnicy od dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy, w których najczęściej podatek pobiera płatnik. Dotyczy to podatników m.in. uzyskujących dochody z dywidend (zob. P.Małecki, M.Mazurkiewicz (w:) P.Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 25). Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewidział obowiązku wpłacania zaliczek na podatek od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do ich pobierania przez płatnika tego podatku.

Podsumowując stwierdzić należy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek.

Zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku ciąży na płatniku już z chwilą wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej, zaś do czasu, kiedy nie będzie znany roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego jest wypłacana zaliczka (będzie wypłacony zysk), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., nie jest możliwe, podczas gdy skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariuszy spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W konsekwencji zatem zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1a i art. 26 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (będące konsekwencją błędnej wykładni opisanej wyżej) i przyjęcie, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki, na Skarżącej jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku, podczas gdy wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie powinna mieć obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) do momentu, dopóki nie zostaną ustalone wszystkie elementy niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza, a w szczególności wysokość podatku należnego od Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (odliczanego od podatku należnego od komplementariusza).

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zanegowanie stanowiska wyrażonego w wyroku NSA poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że "został on wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i tylko do niej się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku" narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponieważ wskazane zarzuty okazały się zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł) i równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dn. 27 grudnia 2021 r. (k. 60 akt sądowych)