Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 599/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23,  art. 122,  art. 124,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 11a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2010r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. ), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 16a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2010 r., Nr [...] w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r. w kwocie 21.529 zł.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w miesiącu czerwcu 2008 r. skarżąca zakupiła w Szwajcarii dziewięć samochodów osobowych, wg poniższego zestawienia:

- FORD FOCUS 1,6 16V, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.596 cm3, rok produkcji 1999,

- MAZDA 323 1,5, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.489cm3, rok produkcji 1998,

- OPEL FRONTERA 25TD, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.499 cm3, rok produkcji 1997,

- RENAULT CLIO, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.598cm3, rok produkcji 1999,

- MERCEDES BENZ A140, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.397 cm3, rok produkcji 1998,

- FORD MONDEO 2,0 TD, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2002,

- MAZDA 6, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.999 cm3, rok produkcji 2003,

- RENAULT MEGANE 2,0 16V, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2003,

- RENAULT LAGUNA 1,9 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2001.

W tym samym okresie zakupione pojazdy zostały objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu w Oddziale Celnym, a po zakończeniu czynności przed organem celnym, skarżąca na podstawie umów z dnia 22 czerwca 2008 r. dokonała ich sprzedaży na rzecz obywatela Litwy A. l.

W związku z tym, w ocenie organu I instancji, skarżąca z mocy prawa stała się podatnikiem podatku od towarów i usług już w momencie dokonania pierwszej sprzedaży, a to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazując, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( art. 15 ust. 2 ustawy), organ podał, iż stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tejże ustawy, zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 40.10.10) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm. ), wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którego pozycji 59 są wymienione samochody osobowe.

Jak ustalono, dokonując obrotu wskazanymi wyżej pojazdami, skarżąca nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także nie złożyła deklaracji podatkowej i nie wpłaciła należnego podatku. Z uwagi na powyższe, organ I instancji dokonał stosownego rozliczenia i wymiaru podatku za miesiąc czerwiec 2008 r., stwierdzając, że wobec braku stosownej ewidencji, zaistniały podstawy do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wykazane w umowach kupna - sprzedaży wartości transakcji zostały zaniżone, gdyż nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia oraz doświadczenia życiowego byłaby sprzedaż ze stratą. Ustalono bowiem, że łączna wartość sprzedaży wynikająca z przedłożonych umów wyniosła 42.900 zł podczas, gdy ogólne koszty zakupu stanowiły wartość 43.473 zł. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (co omówiono na str. 3 tej decyzji), podstawę opodatkowania określono w oparciu o dokumentację uzyskaną z Urzędu Celnego. Oszacowaną wartość sprzedaży przyjęto poprzez dodanie do wartości celnych towarów (wynikających ze zgłoszeń lub decyzji celnych ) cła, podatku akcyzowego oraz kosztów transportu. Tak wyliczoną wartość zwiększono o "marżę zwyczajową" w wysokości 10 %.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie, w rozpoznaniu którego, decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił skarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono między innymi, iż odrzucenie umów sprzedaży z dnia 22 czerwca 2008 r. zawartych przez stronę z obywatelem Litwy A. l., jako dowodów w zakresie stosowanych cen, wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Wskazano, iż jeśli organ I instancji twierdzi, że wartości transakcji sprzedaży widniejące na przedmiotowych umowach odbiegają od rzeczywistych ich wartości, to zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdzającego to stanowisko. W toku postępowania odwoławczego ustalono ponadto, iż siedem z dziewięciu sprzedanych przez stronę samochodów zostało zarejestrowanych na terenie Polski, a ich rejestracja przez różne podmioty miała miejsce w drugim półroczu 2008 r. ( szczegółowy wykaz na stronie 5 tej decyzji). Z uwagi na powyższe, istotnym dla sprawy pozostawało ustalenie i przesłuchanie (przez organ I instancji ) nabywców przedmiotowych pojazdów, pozyskanie umów kupna-sprzedaży oraz dokumentacji podatkowej z tym związanej (np. w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych, na okoliczność od kogo nabyli samochody przed ich pierwszą rejestracją w kraju). Dodatkowo organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność przeanalizowania ocen technicznych (szt. 4) zakupionych przez stronę pojazdów, sporządzonych przez biegłego sądowego A. W. oraz wskazał, iż badając rzetelność i poziom cen sprzedaży wykazanych w zakwestionowanych umowach sprzedaży, organ I instancji powinien mieć na uwadze także kształtowanie się cen rynkowych poszczególnych pojazdów z uwzględnieniem dostępnych wydawnictw w tym zakresie ("Info-Ekspert", Eurotax" etc.), a także zgłoszoną wartość dla celów ubezpieczeniowych przedmiotowych pojazdów w momencie ich pierwszej rejestracji w Polsce.

Wykonując powyższe wytyczne, organ I instancji wystąpił do właściwych wg miejsca zamieszkania nabywców, Naczelników Urzędów Skarbowych tj. w O., Zwoleniu, Ł. oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego, o ich przesłuchanie w charakterze świadków, sporządzenie kserokopii zawartych umów, dowodów zapłaty, umów kredytowych, umów ubezpieczenia, faktur VAT.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił między innymi, iż :

- samochód osobowy FORD FOCUS 1,6 16V, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.596 cm3, rok produkcji 1999, został sprzedany w dniu 7 lipca 2008 r. w Komisie B Komitentem pozostawał A. l. Cena uzyskana przez komisanta - 10.000 zł,

-samochód osobowy MAZDA 323 1,5, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.489cm3, rok produkcji 1998, został sprzedany w dniu 28 lipca 2008 r. w K. B. Komitentem pozostawała skarżąca. Cena uzyskana przez komisanta ( wg zeznań nabywców ) - 11.500 zł,

-samochód osobowy OPEL FRONTERA 25TD, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.499 cm3 , rok produkcji 1997, został sprzedany przez A. l. na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 03 sierpnia 2008 r. za kwotę 16.500 zł,

-samochód osobowy RENAULT CLIO, nr nadwozia [...], pojemność silnika 598cm3, rok produkcji 1999, został sprzedany w dniu 29 lipca 2008 r. w Komisie B. Komitentem pozostawał A. l. Cena uzyskana przez komisanta - 500zł,

- samochód osobowy MAZDA 6, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.999 cm3, rok produkcji 2003, został sprzedany przez A. l. na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 12 października 2008 r. za kwotę 31.500 zł,

-samochód osobowy RENAULT MEGANE 2,0 16V, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2003 został sprzedany w dniu 26 września 2008 r. za pośrednictwem komisu znajdującego się w L. Wg oświadczenia nabywcy cena zakupionego pojazdu wynosiła 6.300 zł,

-samochód osobowy RENAULT LAGUNA 1,9 DCI, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.870 cm3, rok produkcji 2001 został sprzedany przez A. l. na podstawie umowy kupna - sprzedaży z dnia 20 sierpnia 2008 r. za kwotę 21.000 zł.

Wskazał nadto, że wartość rynkowa wymienionych pojazdów, wg notowań ogólnopolskich zawartych w opracowaniu "Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe VIII 2008 r." (wydawnictwo "Info-Ekspert") mieściła się w następujących przedziałach cenowych :

- FORD FOCUS 1,6 - od 15.050 zł do 16.350 zł,

- MAZDA 323 - od 10.250 zł do 12.050 zł,

- OPEL FRONTERA 25 TD - od 17.450 zł do 18.450 zł,

- RENAULT CLIO - od 11.050 zł do 13.850 zł,

- MERCEDES BENZ A 140 - od 17.250 zł do 18.550 zł,

- FORD MONDEO 2,0 TD - od 23.550 zł do 32.800 zł,

- MAZDA 6 - od 38.900 zł do 41.900 zł,

- RENAULT MEGANE 2,0 - od 26.950 zł do 30.000 zł,

- RENAULT LAGUNA 1,9 DCI - 18.550 zł do 24.450 zł.

Dokonując oszacowania wartości sprzedaży w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych na terenie Polski, organ podatkowy I instancji przyjął ceny wynikające z zeznań świadków oraz okazanych przez nich dowodów zakupu, a następnie pomniejszył je o marżę w wysokości 10 % zwyczajowo stosowaną w handlu samochodami używanymi. Wskazał przy tym, że zasadność przyjętej marży potwierdza fakt, iż wyliczone przy jej użyciu wartości celne w/w pojazdów określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego, nie były przez stronę kwestionowane. Dodatkowo wyjaśnił, że w odniesieniu do samochodów Mazda 323 i Renault Megane nie odliczono marży, ponieważ co do pierwszego samochodu strona była komitentem, a w przepadku drugiego - cena dla nabywcy odpowiadała cenie wynikającej z umowy z dnia 22 czerwca 2008 r. W przypadku samochodów Ford Mondeo i Mercedes Benz tj. pojazdów niezarejestrowanych na terenie Polski, podstawę opodatkowania określono przy zastosowaniu procentowego udziału ustalonej wartości sprzedaży brutto samochodów zarejestrowanych w Polsce w wartości sprzedaży tych pojazdów wykazanych w umowie z dnia 22 czerwca 2008 r. ( szczegółowe wyliczenie str. 9 zaskarżonej decyzji). Organ zauważył, iż oszacowane ceny sprzedaży większości pojazdów były niższe od cen wynikających z notowań ogólnopolskich zawartych w opracowaniu "Pojazdy samochodowe. Wartości rynkowe VIII 2008 r." (wydawnictwo "Info-Ekspert").

Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr [...], w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie 23.603 zł.

Kwestionując zasadność tego stanowiska, skarżąca wniosła odwołanie, w rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podkreślił, iż dokonując weryfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji, miał na uwadze, że samochód osobowy MAZDA 323 1,5, nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.489cm3, rok produkcji 1998, został sprzedany w dniu 28 lipca 2008 r. w Komisie "O." spółka z o.o. w L., a więc nie mógł być brany pod uwagę w miesiącu czerwcu 2008r., co do którego tylko i wyłącznie było wszczęte postępowanie.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji stwierdził, iż nie podziela stanowiska strony dotyczącego niedopuszczalności wykonywania kompetencji organu podatkowego przez osobę pełniącą obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, iż zakres działania naczelników urzędów skarbowych określa art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (jedn. tekst Dz.U z 2004 r. Nr 121 poz. 1267 z późn. zm ), a kompetencję ogólną do prowadzenia postępowań podatkowych zawiera art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki naczelnika urzędu skarbowego do czasu powołania naczelnika tego urzędu wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby. Nie ma zatem podstaw do tego, by takiego ograniczenia kompetencji domniemywać

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawierający definicję strony w postępowaniu podatkowym, wskazał, że taki status ma między innymi podatnik. W związku z wykonywaniem przez skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stała się jego podatnikiem, a tym samym stroną niniejszego postępowania.

Organ ten dalej wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w części dotyczącej badania obrotu wskazanymi powyżej pojazdami samochodowym przez A. l. podjęte zostało w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec strony i miało na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zgodnie z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania przeprowadzono postępowanie dowodowe w pełnym istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie, w szczególności: przesłuchano świadków, sporządzono kserokopie zawartych umów, dowodów zapłaty, umów kredytowych, umów ubezpieczenia, faktur VAT, pozyskano materiał dowodowy z Urzędu Celnego oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Po skompletowaniu tych dokumentów, mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną we wskazanym powyżej przepisie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. wezwał skarżącą do złożenia zeznań w charakterze strony, na co nie wyraziła ona zgody. Ponadto postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. wyznaczył jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie oraz pouczył o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z uprawnień tych jednak nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż fakt prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie handlu samochodami używanymi, przez co należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży w ustalonym w sprawie stanie faktycznym jest bezsprzeczny. Akcentując, iż nie stanowi sporu fakt, że pojazdy, o których mowa, nie zostały zakupione na prywatne potrzeby skarżącej, dodał, że jak wynika z jej wyjaśnień, przedmiotowe samochody (9 szt.) nabyła z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Potwierdza je fakt ich sprzedaży w krótkim czasie od daty nabycia, co wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazując dalej na przepis art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji stwierdził, iż warunkiem zastosowania oszacowania jako wyjątkowej instytucji, zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest ustalenie istnienia zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych bądź nieprowadzenie wymaganej dokumentacji. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, natomiast wartość sprzedaży samochodów osobowych wynikająca z umów sprzedaży z dnia 22 czerwca 2008 r. pozostawała w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji.

Ten stan rzeczy – zdaniem organu II instancji – uzasadniał określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do rozstrzygnięć organu celnego w zakresie dotyczącym wymiaru należności celno - podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji wartość sprzedaży oszacowano, w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zebranego przez organ celny i organy podatkowe.

W odniesieniu do zastosowanej w sprawie zasady opodatkowania wykonanych przez podatnika czynności, wyraził stanowisko, iż stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Wskazując, że w myśl art. 109 ust. 3 tejże ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie do art. 120 ust. 4, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach (art. 120 ust. 15), organ odwoławczy stwierdził, że powyższy szczególny sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług może dotyczyć czynnych podatników tego podatku, którzy dokonali odpowiedniej rejestracji podatkowej, prowadzą ewidencję podatkową, określoną w art.109 ust.3 ustawy o VAT, uzupełnioną dodatkowo o zasady wynikające z art. 120 ust 15 tej ustawy. W stanie faktycznym sprawy, zastosowanie tego trybu nie było możliwe.

Od tej decyzji A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Domagając się uchylenia zaskarżanej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podała w pierwszej kolejności, iż w miesiącu czerwcu 2008 roku zakupiła w Szwajcarii dziewięć samochodów osobowych, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu w Oddziale Celnym, a następnie w dniu 22 czerwca 2008 roku dokonała na terenie kraju ich sprzedaży obywatelowi Litwy A. l.

Wywodziła, iż sprzedaż samochodów miała charakter incydentalny, albowiem nastąpiła w tym samym okresie czasu tj. 22 czerwca 2008 roku, a odbiorcą była ta sama osoba. Według niej, trudno dopatrywać się w tym jednym zdarzeniu określonego zachowania podatnika, z którym wiąże się norma prawna zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem, organy podatkowe przytaczając treść tego przepisu, nie dokonały głębszej analizy stanu faktycznego sprawy. Nie uzasadniły, jakie to okoliczności sprzedaży jednorazowej kilku samochodów sprawiły, iż zdarzenie to wskazywało na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; nie wyjaśniły, czy zdecydowało o tym kryterium ilościowe (ilość sprzedanych samochodów), kryterium jakościowe (marki sprzedanych pojazdów), czy być może kryterium fiskalne (kwota pieniędzy uzyskana ze sprzedaży samochodów), przez co doszło do naruszenia w sposób rażący art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

W jej ocenie również stan faktyczny – wbrew przepisowi art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa – został ustalony wadliwie. Wadliwość ta polegała na błędnym przyjęciu kwot "podstawy opodatkowania wg. Urzędu Celnego netto, na podstawie decyzji lub SAD" (tabela nr 1) jako kosztów nabycia pojazdów przez nią poniesionych. Podała, że organ podatkowy przyjął w tabeli nr 1 kolumna, dla pojazdów Renault Laguna rok 2001, Renault Megane rok 2003, Mazda 6 rok 2003, Ford Mondeo, rok 2002 podstawę opodatkowania netto tych pojazdów z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, które w stosunku do tych pojazdów określiły w sposób administracyjny wartość celną pojazdów. Skarżąca podkreśliła, iż określenie przez organ celny w decyzji wartości towaru nie jest tożsame z pojęciem ceny transakcyjnej tego towaru, po czym przedstawiła własne rozliczenie.

Jej zdaniem, organy podatkowe również bezpodstawnie przyjęły, iż wartości rynkowe przedmiotowych samochodów były znacznie wyższe aniżeli ceny sprzedaży tych pojazdów A. l. Przyznając, że "oczywiście wartości te były niższe", podała, że ustalenie takich cen było spowodowane "po pierwsze chęcią bardzo szybkiego zbycia pojazdów na pograniczu poniesionych kosztów, a po drugie było wynikiem jednorazowej sprzedaży kilku samochodów". W tym kontekście, działanie organu podatkowego, który dokonał określenia podstawy opodatkowania na podstawie cen zakupu samochodów wynikających z zeznań świadków lub okazanych dokumentów zakupu, gdzie sprzedawcą tych samochodów do komisów była osoba trzecia A. l. wydaje się być – w jej ocenie – nadużyciem prawa i jest wyjątkowo krzywdzące.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należy na wstępie wskazać, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji, mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wystarczające i wyjątkowo staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżąca w miesiącu czerwcu 2008r. zakupiła w Szwajcarii dziewięć samochodów osobowych (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), które zostały objęte procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu w Oddziale Celnym. Nie zarejestrowała działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami osobowymi i nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Nie składała również stosownej deklaracji podatkowej i nie opodatkowała wykonywanych czynności.

Okolicznością przyznaną przez nią jest dokonanie sprzedaży tych pojazdów na rzecz obywatela Litwy A. l. na podstawie umów z dnia 22 czerwca 2008 r. Stąd też niezrozumiały jest zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Wadliwość, którą skarżąca określiła jako "błędne przyjęcie kwot podstawy opodatkowania wg. Urzędu Celnego" nie jest elementem stanu faktycznego, ale jego oceną.

Przechodząc do meritum sporu, Sąd pragnie podkreślić, iż rację miał organ odwoławczy "wyłączając" z decyzji organu I instancji opodatkowanie czynności sprzedaży samochodu marki MAZDA 323 1,5 nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.489cm3, rok produkcji 1998, skoro został on sprzedany w miesiącu lipcu 2008r. (vide: dowody dokumentujące sprzedaż komisową - poz. 13 spisu akt sprawy). Skoro, gdy jak wynika z akt sprawy podatkowej, postępowanie kontrolne w sprawie niniejszej zostało wszczęte i było prowadzone w zakresie podatku VAT za miesiąc czerwiec 2008r., to z oczywistych względów nie mogło dotyczyć czynności wykonanych w miesiącu lipcu 2008r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), wskazać należy, iż zgodnie z jego ust.1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przedmiot sporu dotyczy oceny, czy skarżąca dokonując powyższych czynności sprzedaży samochodów, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie handlu.

Jeśli pod pojęciem "handel" rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, to wniosek organów, że w przedmiotowym okresie czasu prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu powoływanego wyżej przepisu, jest całkowicie trafny. Czynności skarżącej niewątpliwie odpowiadają definicji działalności gospodarczej. Okoliczności związane z zawartymi transakcjami świadczą jednoznacznie, iż rzeczywistym celem podejmowanych czynności była działalność gospodarcza (handel pojazdami), bo z całą pewnością nie zostały one zakupione na jej prywatne potrzeby. Działania te zdaniem Sądu świadczą o tym, że była to działalność gospodarcza wykonywana w sposób ciągły w celach zarobkowych, jako że pod pojęciem handel rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, a także z dnia 15 października 2010r., I FSK 1861/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie była jednorazowa czynność sprzedaży, ale ogółem 9 transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów wykonanych w określonych ww. okolicznościach / w tym – 8 sprzedaży w miesiącu czerwcu 2008r. i jedna w lipcu 2008r. /. Trudno zatem podzielić stanowisko skarżącej, że "czynność prawna sprzedaży samochodów miała charakter incydentalny".

Z powyższych względów, twierdzenia skarżącej, w myśl, których "trudno dopatrywać się w tym jednym zdarzeniu określonego zachowania podatnika, z którym wiąże się norma prawna zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług" jest niczym innym, jak tylko wyrazem jej subiektywnego zapatrywania. Wbrew temu, co ona wywodzi, organy podatkowe wskazały, dlaczego dokonanym czynnościom nabycia, a następnie sprzedaży pojazdów przypisały przymiot działalności gospodarczej. Podstawą tego wskazania była bowiem ocena, że pojazdy, o których mowa, nie zostały zakupione na prywatne potrzeby skarżącej, (o czym świadczy ich ilość), a także jej wyjaśnienia, że samochody ( 9 szt. ) nabyła z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. W tym stanie rzeczy, w żaden sposób, w szczególności zaś rażący, nie doszło do naruszenia przepisu art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zakwestionowania podstawy opodatkowania dokonanych czynności, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż skarżąca w uzasadnieniu wniesionej skargi, zarzucając, iż "organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż wartości rynkowe przedmiotowych samochodów były znacznie wyższe aniżeli ceny sprzedaży tych pojazdów A. l.", jednocześnie stwierdziła, że "oczywiście wartości te były niższe, ale ustalenie takich cen transakcyjnych pomiędzy nią a A. l. było spowodowane po pierwsze chęcią bardzo szybkiego zbycia pojazdów na pograniczu poniesionych kosztów, a po drugie - wynikiem jednorazowej sprzedaż kilku samochodów". Tym samym, zatem przyznała, że nie odpowiadały one wartościom rynkowym.

Zdaniem Sądu, ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 tego aktu uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób.

Skoro, więc przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to trzeba też podkreślić, iż przepisy te nie naruszają art. 11 A VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – obecnie art. 80 Dyrektywy 112 – por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009r., sygn. IFSK 1259/08 / orzeczenia.nsa.gov.pl. /.

Stosownie do art. 11A ust. 1 lit "a" VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i usług jest wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje· lub powinien otrzymać od kupującego. Wynikające z Dyrektywy ograniczenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową nie wykluczają możliwości dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy z dokumentów rzeczywista wartość transakcji nie wynika bądź takich dokumentów w ogóle nie ma. Przepisy VI Dyrektywy definiują, co stanowi podstawę opodatkowania, nie wskazują natomiast sposobu jej ustalenia.

W tym stanie rzeczy, Sąd zauważa, że w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z jej art. 23 § 4, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto ustawodawca podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody (art. 23 § 5).

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, albo – tak, jak w niniejszym przypadku – nie prowadzi jej wcale. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Oceniając tą kwestię, podkreślenia wymaga, iż organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23§4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy i wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przy dokonaniu oszacowania na podstawie art. 23§4 Ordynacji podatkowej, wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 Ordynacji podatkowej ) oraz wynikająca z art. 23 § 5 tego aktu dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu / por. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn.I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793, w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090 /.

Organ I instancji prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, do zeznań świadków, niekwestionowanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i cen rynkowych wykazanych w "INFO EXPERT".

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na bierną postawę skarżącej, która nie tylko odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, ale też nie skorzystała w postępowaniu ani przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego przedmiocie.

W skardze, skarżąca zarzuciła nadto, że w stosunku do samochodów: Renault Laguna rok 2001, Renault Megane rok 2003, Mazda 6 rok 2003, Ford Mondeo rok 2002, organy wadliwie przyjęły podstawę opodatkowania netto tych pojazdów z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, co oznacza, że nie doszło do ustalenia ich ceny transakcyjnej. Sąd zauważa, iż co do powyższych samochodów, skarżąca w postępowaniu celnym przedstawiła wyceny dr inż. A. W., które zostały zaakceptowane przez Naczelnika Urzędu Celnego (k – 1-5, T.II akt podatkowych) oraz organy obu instancji w niniejszym postępowaniu. Stąd też zarzut w powyższym zakresie nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.