Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 146/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 §1, art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 631/16 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w likwidacji w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 25 października 2016 r. sygn. akt II SA/Ke 631/16 oddalił skargę [A] Spółki z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 220 §2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ustawa o grach hazardowych), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] listopada 2014 r. nr [...] wymierzającą spółce karę pieniężną 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie HOT SPOT o numerach fabrycznych: [...] - nr poświadczenia rejestracji [...]; [...] - nr poświadczenia rejestracji [...] i [...] - nr poświadczenia rejestracji [...], poza kasynem gry, na stacji paliw [...] B. P. w M.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowiodło, że na urządzeniach zarejestrowanych jako automaty do gier o niskich wygranych urządzano gry za stawki wyższe niż przewidziane art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co wynika z eksperymentu odtworzenia gry przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz z opinii biegłego sądowego. W świetle dokonanych ustaleń gry urządzane na badanych automatach spełniają ustawowe przesłanki definicji gier na automatach wskazane w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (gra o wygrane pieniężne, zawierająca element losowości), co obligowało organ do wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, tym bardziej, że lokal, w którym eksploatowane były automaty nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna (art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że spółka posiadała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego, a zakwestionowane automaty uzyskały poświadczenie rejestracji. Spór odnośnie do stanu faktycznego sprowadza się natomiast do tego, że według organu automaty stanowiące przedmiot sprawy umożliwiały gry za stawki przekraczające 0,50 zł, a także wygrane przekraczające 60 zł podczas, gdy zdaniem spółki automaty odpowiadają wymaganiom określonym w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, o czym świadczy to, że przed rejestracją przeszły badania przez upoważnioną jednostkę badającą.

W ocenie WSA, sama powoływana przez skarżącą okoliczność, że przed wprowadzeniem do działalności sporne automaty zostały uznane za spełniające warunki, o których mowa w przepisach ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, nie może podważać ustaleń wynikających z prawidłowo przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że urządzenia znajdujące się w kontrolowanym lokalu nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, wyrażonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wobec czego posiadają cechy automatu hazardowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Skarżąca spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, posiadała natomiast zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sankcja nałożona na skarżącą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest wynikiem tego, że spółka prowadziła działalność w punkcie gier z przekroczeniem warunków udzielonego jej zezwolenia. Przekroczenie warunków posiadanego przez nią zezwolenia polegało na prowadzeniu działalności na automatach niespełniających wymagań określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie wymagań pozwolenia na prowadzenie działalności.

Sąd I instancji wyjaśnił, że bez wpływu na tę ocenę - wynikającą z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych - pozostaje okoliczność posiadania przez spółkę opinii z badania poprzedzającego rejestrację automatów, wykonanego przed przeprowadzeniem przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w niniejszej sprawie. Wymierzone spółce kary mają charakter administracyjny, a więc zobiektywizowany i niezależny od tego, czy spółka wcześniej uzyskała poświadczenie ich rejestracji. Istotne jest bowiem to, czy używane przez nią automaty odpowiadają wymaganiom przewidzianym dla automatów do gier o niskich wygranych w obowiązującej aktualnie ustawie o grach hazardowych. Z tych samych powodów bez znaczenia prawnego pozostają podnoszone w skardze okoliczności, że spółka nie dokonywała do czasu kontroli żadnych modyfikacji w automatach oraz że organ winien był wyjaśnić rozbieżności istniejące w opiniach biegłych. Dla przedmiotowej sprawy miarodajny jest bowiem stan automatów na dzień wykonywania kontroli.

Według WSA ustalenie, że zakwestionowane automaty umożliwiają gry za stawki wyższe od dopuszczalnych, w świetle przeprowadzonych dowodów nie budzi wątpliwości, stąd zbędne było przeprowadzanie kolejnego dowodu na tę okoliczność w postaci opinii jednostki badającej, przesłuchania i konfrontacji biegłych oraz zeznań spółki. Zdaniem WSA, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych przez biegłego, skoro jest on biegłym Sądu Okręgowego w Kielcach z zakresu elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji ruchomej. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych merytorycznych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć wnioski wypływające z jego opinii. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarówno opinia biegłego, jak i przeprowadzony eksperyment pozwalały na poczynienie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś skarżąca w żaden sposób nie podważyła ich wiarygodności.

Sąd I instancji zaznaczył, że podziela stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16 że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawa o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2015 r. poz. 612, ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył również pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu powyższej uchwały, zgodnie z którym ustanawiając sankcję za naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w postaci administracyjnej kary pieniężnej - przy jednoczesnym ustanowieniu kary grzywny za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - ustawodawca założył tym samym, że stanowi ona instrument służący właściwej realizacji deklarowanych do osiągnięcia celów, pozostaje w racjonalnym związku z tymi celami i jest konieczna do ich osiągnięcia. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania strat budżetu państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływana jako: p.p.s.a.) zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze;

- art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w tym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36).

Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów , którym uchybił sąd I instancji - z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego - zdaniem skarżącego - naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało.

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście niesłuszne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Według strony skarżącej kasacyjnie, do naruszenia powołanego jako pierwszy przepisu doszło poprzez oddalenie przez Sad I instancji skargi pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast drugiego, na bezzasadnym jego niezastosowaniu, pomimo tego, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych i naruszył przepisy postępowania.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku naruszenia przepisów postępowania innego, niż będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd I instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu. Do naruszenia samego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby sąd nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanych przepisach. Sytuacja taka jednak nie zaistniała w obecnie rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej nie powiązano natomiast naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z żadnym przepisem postępowania, któremu miałyby uchybić organy administracji w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym nie tylko treść zarzutów, ale też ich uzasadnienie. Tak postawione zarzuty uznać należało więc za całkowicie gołosłowne.

Sąd I instancji trafnie stwierdził, iż ustalony stan faktyczny uprawniał organ do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, którego normę organ odczytał prawidłowo. Zdaniem NSA, niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego i świadczy z tego tytułu należną daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub zezwoleniu, wymierzenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie spełni swojej funkcji. Innymi słowy, skarżąca uważa, że skoro posiadała i wykonywała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu odprowadzała podatek od gier, to nawet jeżeli urządzała gry poza kasynem gry, bo skontrolowany automat nie stanowił automatu do gier o niskich wygranych objętego zezwoleniem (był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), nie powinna ponosić kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż niejako zwolniła się od niej, uiszczając podatek od gier. Wymierzenie kary pieniężnej "wliczonej" już w opłacany podatek było więc niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowanie skarżącej kasacyjnie jest całkowicie błędne, na co wskazano w dotychczasowym orzecznictwie (zob.: wyrok z 16 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 5437/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddane kontroli automaty umożliwiały grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych to były automatami do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które mogły być eksploatowane wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) skarżąca nie posiadała. Posiadane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, ergo nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków.

W uzasadnieniu cyt. uchwały NSA zaprezentował pogląd, że "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.". Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie - wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automacie do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w tej sprawie, przy czym trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strony nie chronił w ustalonym stanie faktycznym art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zresztą nieobjęty zarzutami kasacyjnymi. Poza tym skarżąca kasacyjnie oczywiście mylnie utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z obowiązkiem podatkowym. Sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni (np. restytucji podatku od gier).

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 2700 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji, za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.