Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 317/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.53, par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 października 2006 r. sprawy ze skargi Haliny M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. w wysokości 53144,10 zł.

Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania:

W 2000 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Andrzej M., Halina M., Arkadiusz M., Agata M. (od dnia 13 czerwca 2000 r.) s.c., posiadając w okresie od 1 stycznia do 13 czerwca 2000 r. - 30% udziałów, a w okresie od 14 czerwca do 31 grudnia 2000 r. - 25 % udziałów, a także w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A.". W rezultacie postępowania kontrolnego, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. ustalił wysokość osiągniętego przez niego dochodu z działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstw PPHU "A." s.c. oraz PW "A." za 2000 r. .w wysokości 575.901,92 zł - zamiast zadeklarowanego z zeznaniu rocznym za 2000 r. (PIT-36)w wysokości 48.847,81 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004r. określił dla Andrzeja i Haliny małż. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 432.937,60 zł., zamiast zadeklarowanego z zeznaniu rocznym za 2000 r. (PIT-36) w wysokości 15.744,80 zł.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę weryfikacji prawidłowości obliczania wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r.

Za m-ce styczeń - sierpień 2000 r., skarżący nie składał deklaracji na zaliczki miesięczne. Natomiast z ustaleń kontrolnych wynika, że osiągając dochody z działalności gospodarczej zobligowany był odprowadzać należne zaliczki na podatek dochodowy, począwszy od m-ca stycznia 2000 r. Zaistniały więc przesłanki zastosowania dyspozycji przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Inspektor Kontroli Skarbowej obliczył prawidłową wysokość należnych od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące, naliczanych od ustawowego terminu ich płatności ( tj. od 20 - go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za m-c grudzień w wysokości i w terminie płatności zaliczki za m-c listopad) - do dnia złożenia wspólnego zeznania rocznego za 2000 r., tj. 30 kwietnia 2001 r., razem : 53.144,10 zł.

Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszoinstancyjny skarżący zaskarżył, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wywodząc, że orzeczenie nie jest słuszne w zakresie naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2001 r. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego, gdyż obowiązek zapłaty odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 2000r. wygasł wraz z obowiązkiem zapłaty tych zaliczek, tj. w dniu 31 grudnia 2000r.

Podniósł, iż zaliczki na podatek dochodowy nie mają samodzielnego bytu prawnego i z końcem roku podatkowego wygasa z mocy prawa obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych, a powstaje obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego, w konsekwencji czego, nie można naliczać odsetek za zwłokę od zobowiązania w zaliczkach miesięcznych, które wygasało.

Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn. ARN 26/91 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III S.A. 1230/99, wskazując na omówienie uzasadnień tych orzeczeń - opublikowane w Gazecie Prawnej nr 134/02. Dodatkowo podkreślił, że zarzuty dotyczące wysokości ustalonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, zawarte są w odrębnym odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, zważył, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej, w nadto wywodził :

Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 - 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym w 2000 r., podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3.

Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego. Skoro zaliczki miesięczne stanowią de facto "przedpłaty" podatku dochodowego, nie można ich traktować jako samoistnego zobowiązania i wywodzić, że z momentem upływu roku podatkowego wygasa obowiązek zapłaty zaliczek, a powstaje nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego - do 30 kwietnia następnego roku. Wymagalność zaliczek wygasa dopiero wraz z rozliczeniem rocznym podatku dochodowego, za dany rok.

Decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, ustalono te części składowe należnego podatku rocznego (zaliczki), których terminy płatności wynikały z terminu płatności zaliczek miesięcznych i od których w związku z ich nie uiszczeniem, naliczono odsetki za zwłokę; stąd odsetki za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2000 r. zasadnie obliczono za okres od dnia powstania zaległości (tj. ustawowe terminy płatności zaliczek miesięcznych) do dnia wynikającego z terminu złożenia przez skarżącego wraz z małżonką Haliną M. wspólnego zeznania rocznego PIT-32 2000, tj. 30 kwietnia 2001 r.

Reasumując, zgodnie z przepisem art. 51 § 2 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której na podstawie przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak wyżej wywiedziono, odsetki za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek, nalicza się po upływie unormowanych terminów płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych do dnia złożenia przez zobowiązanego zeznania rocznego, w którym następuje rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Sądu, w ślad za argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżąca zacytowała orzeczenie NSA z dnia 4..02.1997 r. sygn. SA/SZ 3155/95 - cytat : "wynikający z ustawy [...........] obowiązek składania miesięcznych deklaracji i rozliczanie wynikających z nich zaliczek na podatek dochodowy jest niezależny od podatku dochodowego rocznego.", stwierdzając, że orzeczenie to w pełni potwierdza pogląd podatnika w zakresie zupełnej formalno-prawnej odrębności obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od obowiązku rozliczanie podatku dochodowego za dany rok obrotowy. Wywodziła, że z samego już sformułowania art. 31 ustawy "o podatku dochodowym od osób fizycznych" wynika, że podatnik rozlicza i uiszcza zaliczki w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. W ocenie skarżącej oczywistą konsekwencją tego faktu jest okoliczność, że obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy wygasa z dniem 31 grudnia każdego roku, natomiast z dniem l stycznia roku następnego powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego, w tym przypadku do dnia 31.03.2OO4. r., którą to tezę potwierdza powołane wyżej orzeczenie, a także inne identycznie brzmiące, jak to z dnia 11.05.2OOO r., sygn. III SA l230/99, oraz. wyrok NSA z dnia 29.07.1996 r., sygn. SA GD 2165/95 cytat :"zaliczka na podatek dochodowy traci swój byt prawny z końcem roku kalendarzowego"; przy czym dokładnie w taki sam sposób kwestię tą reguluje wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.O8.1991 r. sygn. ARN 26/91.

W orzeczeniu z 1 grudnia 2004r., I SA/Bd 457/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za zasadną, choć zasadniczo nie z przyczyn w niej zawartych.

Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że dokonane w przedmiotowej sprawie obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od skarżącego, zostało oparte na ustaleniu, iż wysokość osiągniętego przez nią dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstw PPHU " A." s.c. oraz PW "A." za 2000 r. wynosi 1140551,29 zł. Ustalenie to zostało jednak dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący w toku postępowania wymiarowego podnosił m.in. zarzut, iż organy niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wartości "opłaty eksportowej", tj. dopłat do cukru w kwocie 371180,34 zł. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie opierało się nie na ustaleniach faktycznych, a na pewnym wnioskowaniu, a takie jednak swego rodzaju domniemanie, nie może być podstawą do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący kwotę dopłat uwzględnili już w kosztach podatkowych. Według Sądu okoliczność ta powinna być określona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że rzeczywiście tak było, a nie być przedmiotem domniemań.

Ustosunkowując się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez naliczenie skarżącemu przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000, za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2001 r., to Sąd uznał go za niezasadny. Stwierdził, że istnieje możliwość rozstrzygania przez organ podatkowy w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, jak i złożeniu zeznania rocznego, a bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy, z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygania w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji więc, odsetki od nie uiszczonych zaliczek są wymagalne do dnia ich wpłaty przez podatnika, nie dłużej jednak niż do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, kiedy upływa ostateczny termin złożenia zeznania podatkowego.

Na koniec, Sąd ocenił, że organy niezasadnie powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 53 lit. a Ordynacji podatkowej, który w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania, albowiem zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r., a więc po zakończeniu 2000 r. Wskazał, iż właściwą podstawą prawną orzekania w spornym przedmiocie są przepisy Ordynacji podatkowej. Z art. 51 § 2 tejże ustawy wynika, że za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie zaliczkę na podatek lub ratę podatku, zaś jej art. 53 § 1 stanowi, że od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę.

Uchybienie organów w zakresie niewłaściwej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia nie miało jednak wpływu na wynik sprawy i dlatego też stwierdzona wadliwość nie wpływała na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2005r., określił dla Andrzeja i Haliny małż. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 453.863,60zł.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę weryfikacji prawidłowości obliczania wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej obliczył wysokość należnych od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące, naliczanych od ustawowego terminu ich płatności ( tj. od 20 - go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za m-c grudzień w wysokości i w terminie płatności zaliczki za m-c listopad) - do dnia złożenia wspólnego zeznania rocznego za 2000 r., tj. 20 marca 2001 r.; ze względu na fakt, że wysokość nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy nie przekracza wysokości zobowiązania w tym podatku za dany rok podatkowy, w następujących kwotach:

1.podatek - zaliczka za m-c styczeń 2000 r. 8619,20 zł, odsetki za zwłokę 4123,30 zł

2.podatek – zaliczka za m-c luty 2000 r. 0,00 zł, odsetki za zwłokę 0.00zł

3. podatek - zaliczka za m-c marzec 2000 r. 0,00 zł, odsetki za zwłokę 0.00 zł

4. podatek - zaliczka okres m-c kwiecień 2000 r. 0,00 zł, odsetki za zwłokę 0.00 zł

5.podatek - zaliczka okres m-c maj 2000 r. 42 794,40 zł, odsetki za zwłokę 14427,00 zł

6. podatek - zaliczka m-c czerwiec 2000 r. 26.238,80 zł, odsetki za zwłokę 7918,40 zł

7. podatek - zaliczka m-c lipiec 2000 r. 57.470,70 zł, odsetki za zwłokę 15 176,80 zł

8. podatek - zaliczka m-c sierpień 2000 r. 0,00 zł, odsetki za zwłokę 0,00 zł

9. podatek - zaliczka m-c wrzesień 2000 r. 27.705,00 zł, odsetki za zwłokę 5241,90zł

10. podatek - zaliczka m-c październik 2000 r. 11.252,20 zł, odsetki za zwłokę 1689,40zł

11. podatek - zaliczka m-c listopad 2000 r. 3.615,90 zł, odsetki za zwłokę 406,20 zł

12.podatek - zaliczka m-c grudzień 2000 r. 3.615,90 zł, odsetki za zwłokę 578,30 zł Razem odsetki za zwłokę : 49.389,20 zł.

Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszoinstancyjny skarżący zaskarżył, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wywodząc, że orzeczenie nie jest słuszne w zakresie naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2001 r. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego, gdyż obowiązek zapłaty odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne m-ce 2000r. wygasł wraz z obowiązkiem zapłaty tych zaliczek, tj. w dniu 31 grudnia 2000r.

Podniósł, iż zaliczki na podatek dochodowy nie mają samodzielnego bytu prawnego i z końcem roku podatkowego wygasa z mocy prawa obowiązek zapłaty zaliczek miesięcznych, a powstaje obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego, w konsekwencji czego, nie można naliczać odsetek za zwłokę od zobowiązania w zaliczkach miesięcznych, które wygasało.

Powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn. ARN 26/91 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III S.A. 1230/99, wskazując na omówienie uzasadnień tych orzeczeń - opublikowane w Gazecie Prawnej nr 134/02. Dodatkowo podkreślił, że zarzuty dotyczące wysokości ustalonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, zawarte są w odrębnym odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując niniejszą sprawę w toku kontroli instancyjnej, zważył, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zgodnie z przepisem art. 51 § 2 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, od której na podstawie przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak wyżej wywiedziono, odsetki za zwłokę z tytułu nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek, nalicza się po upływie unormowanych terminów płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych do dnia złożenia przez zobowiązanego zeznania rocznego, w którym następuje rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Sądu, wraz z argumentacją zawartą w odwołaniu, skarżąca stwierdziła, że odsetki od zaliczek naliczone za okres od 1 stycznia 2001r. są naliczone niesłusznie.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga była zasadna.

Stosownie do art. 44 ust. 3 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), podstawą obliczenia zaliczki jest uzyskany dochód, obliczony zgodnie z wymogami tej ustawy.

Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że dokonane w przedmiotowej sprawie obliczenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od skarżącego, zostało oparte na ustaleniu, iż wysokość osiągniętego przez nią dochodu do opodatkowania z działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstw PPHU " A." s.c. oraz PW "A." za 2000 r. Ustalenie to zostało jednak dokonane z naruszeniem art. 153 w zw. z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 153 cyt. ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Jest to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wiąże, jeżeli dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). [por. Kabat A. w: Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005].

Z kolei stosownie do art. 134 § 2 cyt. ustawy, Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wskazany przepis w § 2 reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. Naruszenie zakazu reformationis in peius ma miejsce wówczas, gdy stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie, a oceny w nim zawarte należy odczytać w kontekście całości sformułowań zawartych w wyroku. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2004, FSK 1213/04, stwierdził, że nie zwalnia Sądu od wyjaśnienia podstawy prawnej oprocentowania nadpłaty ze szczególnym uwzględnieniem, z jakiego okresu przepisy znajdowały w sprawie zastosowanie. Bez ustalenia okresów istnienia podlegającej oprocentowaniu nadpłaty oraz ustalenia należnych za ten okres odsetek nie jest możliwa ocena, iż wypłacona kwota znacznie przekracza wysokość należnych odsetek. Od dokonania umotywowanego prawnie naliczenia nie zwalnia zarzut (ewentualnie) zastosowania art. 134 § 2. (LEX nr 147797).

Zatem, zawsze, gdy w wyroku sądu administracyjnego znajdzie się wyrażenie łamiące zakaz reformationis in peius, organ ma obowiązek wnikliwie rozważyć, czy stanowi ono ocenę, o jakiej mowa w art. 153, czy przeciwnie, składa się na ocenę, wyartykułowaną tak, że zakaz ten jest wzięty pod uwagę.

Orzekanie w sprawie, w której zapadł już wyrok sądu administracyjnego i nie nastąpiły zmiany uchylające moc wiążącą zawartych w nim ocen, jest powiązane z instytucją zakazu reformationis in peius, o jakim mowa w art. 134 § 2 cyt. ustawy, pośrednio. Punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia musi być obowiązujące prawo, w tym, poprzez art. 153 cyt. ustawy, wiążące oceny wyrażone w orzeczeniu sądowym.

W sprawie określenia Halinie i Andrzejowi M., zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., 1 grudnia 2004r., zapadł wyrok, I SA/Bd 458/04, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na uchybienie organu w kwestii rozliczenia ubytków naturalnych jako kosztów uzyskania przychodów, mimo braku wymaganych prawem dowodów. Stwierdził, że organy bezkrytycznie ustaliły fakt i wielkość ubytków cukru w oparciu o opracowaną przez skarżących metodę wyliczenia ich, którą następnie zakwestionowały, co do innych okresów, z uwagi na występowanie w nich marży dodatniej. Chodziło o rozliczenie ubytków styczniu 2000r.Jednakże, przy tym, wyraźnie ocenił, że uchybienie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na zapis art. 134 § 2.

Ustalając dochód, organ pierwszej instancji nie rozliczył ubytków naturalnych w ogóle. Jako podstawę przyjął brak wymaganych prawem dowodów i poczynione w sprawie wywody Sądu z 1 grudnia 2004r. Wynikiem tego, było wyliczenie dochodu wyższego, w stosunku do tego, z decyzji sprzed wyroku. Tak samo orzekł Dyrektor Izby Skarbowej, czego wynikiem było utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Orzeczenie administracyjne oparto na dotychczas zebranym materiale dowodowym, przy niezmienionym stanie prawnym i nie wzruszonym, prawomocnym wyroku.

Takim działaniem, organ, zreformował orzeczenie w sprawie zobowiązania podatkowego na niekorzyść skarżących. Zatem ustalił dochód z naruszeniem prawa, gdyż wykroczył poza art. 153 w zw. z art. 134 § 2 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocena ta znalazła swój wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 października 2006r., I SA/Bd 316/06, w którym uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od Haliny i Andrzeja M. za 2000r.

Zatem, organ błędnie ustalił wysokość dochodu skarżącego, więc również zaliczek i określając od nich odsetki naruszył art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 145 ust.1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)).

W pozostałym zakresie, Sąd uznał zarzuty za niezasadne. Przede wszystkim, jako związany oceną wyrażoną w już uprzednio wydanym wyroku.

Co do kwestii nie rozliczenia przez organ "opłaty eksportowej" zgodnie z żądaniem skarżących, to Sąd w wyroku z 1 grudnia 2004r., ocenił, iż motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dały podstaw do uznania je za prawidłowe. Wskazał na to, że nie oparto się na ustaleniach faktycznych, ale na pewnym wnioskowaniu. Za niewystarczające uznał, oceniając to jako swego rodzaju domniemanie, wnioskowanie, że skoro spis z natury nie ujawnił niedoboru w kwocie odpowiadającej wysokości dopłat, to zapewne podatnik odniósł dopłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że okoliczność ta powinna być ustalona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości, że rzeczywiście tak było.

Kontrolując decyzję w świetle tak dokonanej o ceny, Sąd przede wszystkim za istotną, nową okoliczność faktyczną uznał to, że na skutek pożaru w kwietniu 2005r., zostały zniszczone dokumenty księgowe. Ta zmiana stanu faktycznego miała wpływ na moc wiążącą oceny wyrażonej 1 grudnia 2004r. o tyle, o ile ograniczyła organowi zastosowanie się do art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie oznaczało to jednak, że w takiej sytuacji organ powinien bezkrytycznie przyjąć to, co postuluje podatnik.

Art. 187 § 1 op zapewnia gwarancje zasadzie prawdy materialnej (art. 122 op). Przepis zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach stanu faktycznego. Doczekał się bogatego komentarza zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Znaczy tyle, że aby ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, muszą być uwzględnione wszystkie dowody, a ustalenia powinny być dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. To, z kolei, zobowiązuje organ, by z własnej inicjatywy uzupełnił materiał dowodowy, również wtedy, gdy jego zdaniem, strona przedstawi go w sposób niepełny. Nie przedstawienie przez stronę dowodów nie może wywołać niekorzystnych dla niej skutków prawnych bez odpowiedniej aktywności organu podatkowego.

Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 22 cyt. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych każdego wydatku pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie go ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Jedynie podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, może udowodnić że spełnia on przesłanki wskazane przez prawo. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Co, oczywiście, nie oznacza całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu "opłat eksportowych", zgodnie z żądaniem strony, w ustalonym stanie faktycznym.

Podatnik wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentami. Wskazał na pożar, również na upływ czasu, czy charakter używanego programu komputerowego. To, co dostarczył, określił jako wszystko, czym realnie dysponował. W takim wypadku należało uznać, że materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny, więc zgodny ze wskazaniem zawartym w wyroku z 1 grudnia 2004r.

W ocenie Sądu wnioski, jakie wyciągnął organ, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. W sposób logiczny argumentował, to, że w księgowości brakuje śladu po nie rozliczonych opłatach w kosztach. Bezsprzecznie w przypadku zasadności twierdzeń skarżących, taki obraz, jaki wykazały organy, nie mógł mieć miejsca, także w przypadku wskazanych nieporozumień pomiędzy podatnikiem, a biurem rachunkowym.

Na koniec, Sąd wziął również pod uwagę to, że w decyzji organu pierwszej instancji przyjęto inny stan faktyczny niż poprzednio. Mianowicie, datą graniczną biegu odsetek ustalono 20 marca 2001r., a nie 30 kwietnia 2001r. Jakkolwiek nie znalazło to swego wytłumaczenia w decyzji organu drugiej instancji, Sąd nie stwierdził, w tym względzie, naruszenia prawa dającego podstawy do jej wzruszenia.

Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji. O kosztach nie orzeczono z braku stosownego wniosku (art.200 w zw. z art. 209 cyt. Prawa).