Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23a ust. 7
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka Sędziowie WSA Paweł Zaborniak WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]; II. umarza postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie GAMES UNLIMETED, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w [...] kwotę 740 zł /słownie: siedemset czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Zaskarżoną decyzją z dnia [.] lipca 2015 r., nr [.], Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [.] [.][.] z dnia [.] kwietnia 2015 r., nr [.], w przedmiocie cofnięcia względem podmiotu: "[.]" Spółka z o.o. z siedzibą w [.] (zwana dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: [.], nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.].

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie: [.], nr fabryczny [.], na podstawie pozytywnej opinii technicznej Politechniki [.] z dnia [.] marca 2009 r., nr [.] zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację. Następnie Minister Finansów, w dniu [.] czerwca 2009 r. dokonał rejestracji powyższego automatu pod numerem [.] (k. 25 akt administracyjnych). Powyższa rejestracja została dokonana na okres 6 lat. Termin 6-letni upłynął z dniem [.] czerwca 2015 roku.

Działając na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej w dniu 25 czerwca 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [.] przeprowadzili kontrolę w punkcie gier: [.] nr 1 zlokalizowanym w [.] przy ul. [.] 58, należącym do Przedsiębiorstwa "[.]" Sp. z o.o. W trakcie kontroli funkcjonariusze ustalili w drodze eksperymentu, iż działający w w/w punkcie automat: [.], nr fabryczny [.], umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe niż 0,50 zł (a więc powyżej granicy wyznaczonej przez art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych).

Naczelnik Urzędu Celnego w [.] na podstawie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) zlecił przeprowadzenie badań kontrolnych jednostce badającej upoważnionej przez Ministra Finansów – Laboratorium Celnemu Izby Celnej w [.] (upoważnienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., [...]). Zgodnie z opinią z badań sprawdzających powyższej jednostki z dnia [.] marca 2015 r., nr [.], sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, w tym: 1) warunku zabezpieczenia automatu przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania; 2) warunku wyposażenia urządzenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz odpowiedniego zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz w oprogramowanie i zmianę stanu liczników; 3) warunku określonego w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę (stawki w grach rozrywanych na automacie wyniosły 10 PLN); 4) warunku określonego w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki; 5) warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

Na podstawie powyższych ustaleń jednostki badającej z przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu do gier organ stwierdził, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów wynikających z ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.), zgodnie z którą właściwy naczelnik urzędu celnego w [.] zobowiązany jest cofnąć, w drodze decyzji, rejestrację przedmiotowego automatu.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, podnosząc następujące zarzuty:

1) naruszenia art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz w zw. z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności oraz art. 5 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93, jak również w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez błędną interpretację pomijającą zupełnie wykładnię systemową i funkcjonalną, a polegającą na przyjęciu, że podmiot posiadający status jednostki badającej przed dniem 14 lipca 2011 r. mógł zachować tenże status również po tym dniu, przedkładając Ministrowi Finansów w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. jakikolwiek certyfikat akredytacji, a nie certyfikat adekwatny do badań elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, zgodnie z charakterem automatów do gier o niskich wygranych;

2) naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że przepis ten w związku z regulacjami takimi jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 , art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 u.g.h., wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier, co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane jako automaty do gier poza kasynami i salonami do gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w zrozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy nr 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 powyższej dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji nie może być stosowany;

3) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnymi w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Izba Celna w [.] jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązującego dnia 8 kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w [.] na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;

4) naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (o.p.) w zw. z art. 23b u.g.h. poprzez nieskierowanie spornego automatu na badanie sprawdzające do jednostki badającej posiadającej taki status zgodnie z przepisami obowiązującego prawa;

5) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 18 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata (cena) za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry, pochodząca z licznika wygranych;

6) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z reguł wykładni językowej wynika, że termin "jednorazowa" oznacza "jeden raz".

Decyzją z dnia [.] lipca 2015 r., [.], Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] kwietnia 2015 r., nr [.], w przedmiocie cofnięcia względem podmiotu: "[.]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (ul.[...], [...] [...]), rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: [.], nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.], podzielając ustalenia oraz oceny prawne organu pierwszej instancji oraz odnosząc się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że ze względu na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu rejestracji (22 kwietnia 2015 r.) i jej doręczenie (27 kwietnia 2015 r.) przed upływem 6 lat od dnia rejestracji (6 czerwca 2015 r.) skutek wygaśnięcia rejestracji nie mógł zniweczyć wcześniejszego skutku cofnięcia rejestracji, który został wywołany przez nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, ponieważ "byt prawny rejestracji automatu ustał na skutek jej cofnięcia przez uprawniony organ", dlatego nie jest możliwepóźniejsze wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa. Taki kierunek wykładni potwierdza treść art. 239a o.p., który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu nieostateczna decyzja w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jako nienakładająca obowiązku podlega wykonaniu i jako prawnie skuteczna może być przedmiotem oceny prawnej organu odwoławczego. Ponieważ skutek cofnięcia rejestracji zaistniał przed dniem wygaśnięcia rejestracji z racji upływu terminu 6-letniego, dlatego nie jest możliwe ponowna "eliminacja" już cofniętej rejestracji w związku z zakończeniem biegu terminu ważności rejestracji.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono następujące naruszenia prawa:

1) naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na upływ czasu rejestracji spornego automatu;

2) naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie spełniania przez sporny automat warunków ustawowych na dowodzie sprzecznym z prawem, to jest na opinii Izby Celnej w [.], podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie tego rodzaju może zostać przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej;

3) naruszenia art. 23f ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. oraz w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że jednostka badająca widnieje na liście podmiotów upoważnionych przez Ministra Finansów do wykonywania badań sprawdzających, to organ jest uprawniony do nieuwzględniania dowodów świadczących, że jednostka ta utraciła uprawnienie do przeprowadzania badań;

4) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że przepis ten w związku z regulacjami takimi jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 , art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 15 ust. 1 u.g.h., wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier, co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane jako automaty do gier poza kasynami i salonami do gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w zrozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy nr 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 powyższej dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji nie może być stosowany;

5) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 18 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata (cena) za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry, pochodząca z licznika wygranych, oraz na tworzeniu nieznanego ustawie i stojącego w sprzeczności z pojęciem "jednorazowej wygranej" pojęcia "sumy jednorazowych wygranych";

6) naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z reguł wykładni językowej wynika, że termin "jednorazowa" oznacza "jeden raz", a "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje legalnościową kontrolę zaskarżalnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), będąc związany jedynie granicami sprawy administracyjnej sensu largo, której dotyczy skarga. Jednocześnie sąd ten nie jest związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami i wnioskami oraz powołaną przez stronę skarżącą podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, p.p.s.a.), uwzględniając z urzędu wszelkie naruszenia prawa i sankcjonując je w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd jest uprawniony do wyjścia poza granice skargi lub także przedmiotu zaskarżenia, obejmując rozpoznaniem i orzekaniem także niezaskarżone bezpośrednio akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia.

W niniejszej sprawie skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z jednej strony z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, z drugiej zaś – z mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia – naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Po pierwsze, wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia jest konsekwencją naruszenia treści art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez przyjęcie, że jest prawnie dopuszczalne orzeczenie o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych po upływie terminu ważności rejestracji i jej wygaśnięciu. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu właściwy organ administracji celnej (naczelnik urzędu celnego lub dyrektor izby celnej orzekający w postępowaniu odwoławczym) cofa w drodze decyzji rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca uzyskała rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie: [.], nr fabryczny [.], w dniu [.] czerwca 2009 r. (nr rejestracji: [.]), z 6-letnim terminem ważności. Powyższy termin upłynął 5 czerwca 2015 roku, natomiast organ odwoławczy wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia [.] kwietnia 2015 r. o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu w dniu 16 lipca 2015 r. Pomiędzy stronami sporna jest kwestia dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy o cofnięciu rejestracji po upływie terminu jej ważności i wygaśnięciu samej rejestracji.

Powyższą wątpliwość należy rozstrzygnąć w kierunku uznania, że organ odwoławczy orzekając merytorycznie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, to znaczy rozstrzygając tę sprawę co do istoty, ponownie stosuje tę samą normę prawa materialnego, którą poprzednio zastosował organ pierwszej instancji, co oznacza, że w momencie orzekania musi uwzględnić co do zasady aktualny stan faktyczny i prawny sprawy administracyjnej. Materialnoprawna skuteczność decyzji organu pierwszej instancji jest co do zasady tymczasowa i nie przysługuje je walor trwałości. Oznacza to, że w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzekaniem przez organ odwoławczy mogą pojawić się określone zdarzenia prawne, które wywierają skutki prawne w sferze prawa materialnego. Przykładem tego rodzaju zdarzenia jest sam upływ czasu, który w świetle regulacji ustawowej może wywołać automatycznie określone skutki materialnoprawne. W przedmiotowej sprawie upływ 6-letniego terminu ważności rejestracji automatu wywołał bezpośredni skutek w postaci wygaśnięcia rejestracji. Skutek ten nastąpił niezależnie od wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o cofnięciu rejestracji, albowiem skutek prawny cofnięcia rejestracji z racji wniesienia odwołania miał charakter zawieszony i tymczasowy, a przez to mógł zostać i został ostatecznie zniesiony przez "silniejszy" skutek wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II SA/Rz 847/15).

Podnoszona przez organ odwoławczy kwestia wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji nie jest w tym wypadku istotna, gdyż wykonalność jest cechą orzeczenia następczą i wtórną względem jego prawnej skuteczności. Skuteczność prawna jest pojęciem szerszym, gdyż wszystkie decyzje wykonalne muszą być skuteczne, ale nie wszystkie decyzje skuteczne muszą być wykonalne. Odwołanie się do treści art. 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz przyjęcie, że skoro decyzja o cofnięciu rejestracji nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to a contrario z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że nieostateczna decyzja tego rodzaju podlega wykonaniu (jest skuteczna), jest chybione.

Po pierwsze, natychmiastowa wykonalność nie przekreśla stanu tymczasowości w zakresie prawnej skuteczności nieostatecznej decyzji, gdyż nawet nieostateczna decyzja natychmiast wykonalna może zostać pozbawiona prawnej skuteczności przez organ odwoławczy.

Po drugie, w piśmiennictwie i orzecznictwie wyrażane są poglądy, że również decyzje, które skutkują pozbawieniem lub ograniczeniem uprawnienia, muszą być postrzegane jako decyzje nakładające obowiązki, a zatem zasada wyrażona w art. 239a o.p. znajduje względem nich zastosowanie (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11).

Zbliżony pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. II GSK 1066/14 Sąd ten przyjął, że skoro "decyzja cofająca rejestrację automatu nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności" to oznacza to, iż nie eliminowała ona z obrotu prawnego tej rejestracji, a w konsekwencji "możliwe było wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa, wskutek upływu terminu ważności rejestracji". Sąd odwoławczy zauważył także, że "nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji automatu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem niemożliwe byłoby już wygaśnięcie rejestracji automatu do gier z mocy prawa".

Po drugie, w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na wygaśnięcie rejestracji spornego automatu i niedopuszczalność dalszego merytorycznego orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że jeśli rejestracja automatu wygasła w toku postępowania odwoławczego, to rozstrzyganie o cofnięciu rejestracji staje się bezprzedmiotowe. W takim bowiem przypadku przestaje istnieć sprawa administracyjna (sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji), a to oznacza, że postępowanie w jej przedmiocie staje się bezprzedmiotowe (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 marca 2016 r., II SA/Ol 1299/15). Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. "Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej". Wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. II GSK 1066/14).

Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W sprawie będącej przedmiotem skargi w momencie orzekania przez organ odwoławczy o cofnięciu rejestracji (decyzja z dnia [.] lipca 2015 r.) skutek wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa już nastąpił (z dniem 5 czerwca 2015 r.), co oznacza w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, w której na nowo rozstrzygnięto sprawę cofnięcia rejestracji, sama sprawa przestała już istnieć. W związku z powyższym obowiązkiem organu odwoławczego było uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie autorytatywnie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a ponadto że zachodzi podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 208 § 1 o.p., dlatego niezależnie od uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., orzeczono o umorzeniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie: [.], nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.].

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.