Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1992/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 216/13 w sprawie ze skargi Bank P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Bank P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1992/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 216/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Bank P. SA z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

1. Wniosek o interpretację i stanowisko spółki. Bank wnioskiem z dnia 6 lipca 2012 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów usługi forfaitingu. Usługi te są wykonywane na podstawie zawieranej przez Bank indywidualnej umowy forfaitingowej, na mocy której nabywa on wierzytelności od zbywcy bez prawa regresu. Nabycie może nastąpić w różnym terminie, (wnioskodawca przedstawił trzy modele możliwych rozwiązań w tym zakresie) tj. przed terminem wymagalności wierzytelności (w modelu 1 lub modelu 2), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług). Istotą usługi forfaitingu świadczonej przez Bank jest zapewnienie finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Szczegółowe zasady udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu są zawarte w opisie trzech podstawowych modeli stosowanych przez Bank: Finansowanie zbywcy wierzytelności. W tej opcji Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są: naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz ustalona kwotowo prowizja (określana jako "prowizja" lub "prowizja operacyjna" czy też "prowizja za realizację wykupu wierzytelności"), stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Kwota ww. odsetek potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok. Finansowanie zbywcy wierzytelności i dłużnika. W tej opcji Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca, stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję — stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Kwota odsetek dyskontowych potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok. Nabywając wierzytelność od zbywcy Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności wierzytelności na raty Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Stopa odsetek za finansowanie udzielone dłużnikowi zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marży Banku. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki). Finansowanie dłużnika. W tej opcji Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Kwota odsetek za finansowanie dłużnika zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.), marży Banku oraz okresu udzielonego przez Bank finansowania. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki). Wskazując na powyższe skarżąca zadała następujące pytania. Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek naliczonych z góry za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi (w modelu 2 i w modelu 3) uzyskiwane przez Bank od dłużnika w formie odsetek za finansowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT? W ocenie skarżącej spółki wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności uzyskiwane w formie odsetek dyskontowych jak również wynagrodzenie w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: “ustawa o VAT"). Wskazała ona, że nabywanie przez Bank wierzytelności w ramach umowy forfaitingowej jest jedynie narzędziem służącym do wyświadczenia usługi, jaką jest udzielenie przez Bank finansowania oraz że w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez Bank usługą udzielenia finansowania w formie forfatingu a otrzymanym wynagrodzeniem. W ocenie skarżącej w przypadku usługi forfaitingu świadczonej przez Bank, mamy do czynienia z odpłatną usługą podlegającą zakresowi przepisów ustawy o VAT, a wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek dyskontowych jest zwolnione z opodatkowania VAT. Zdaniem Banku nabywanie wierzytelności w ramach świadczenia usługi forfaitingu powinno zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy). Spółka jednocześnie wskazała, że w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym usługi forfaitingu nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Dalej argumentowała, że usług forfaitingu świadczonych przez Bank nie można uznać za usługi factoringu, gdyż Bank, poza nabyciem wierzytelności, nie wykonuje na rzecz zbywcy dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym. Bank nie posiada również dodatkowych obowiązków wobec zbywcy związanych z nabytą wierzytelnością. Odnosząc się do pytania nr 3 spółka stwierdziła, że wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi uzyskiwane przez Bank od dłużnika w postaci odsetek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. 2. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów w interpretacji z dnia 28 września 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień o których mowa w art. 43 ustawy o VAT., należy interpretować ściśle. Wskazał, że usługi w zakresie długów co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy., jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 tej ustawy. tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Minister Finansów po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd rozpoznając sprawę zauważył na wstępie, że stosownie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Następnie podniósł, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT konieczne jest istnienie dwóch podmiotów: usługodawcy i usługobiorcy oraz stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek oraz że kwestia ta była podnoszona zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok TSUE C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG TSUE oraz C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring czy wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11). Sąd argumentował, że z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę, niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności, i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnicą między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Dalej Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie spornym jest zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę niższą od nominalnej (po potrąceniu należnego wynagrodzenia), więc tym samym mają do niej zastosowanie powyższe wyroki, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 874/12, który wprost dotyczył opodatkowania nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę równą nominalnej. W wyroku tym NSA uznał, że transakcje pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) nie może być uznane za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności. Z tego powodu, zdaniem Sądu, nie można było uznać za właściwą ocenę organu interpretacyjnego, zgodnie z którą przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt ustawy o VAT. Sąd w świetle art. 5 ustawy o VAT za błędne uznał stanowisko organu, stosownie do którego usługą jest samo nabycie wierzytelności przez podatnika jako świadczenie wzajemne, a podstawę opodatkowania stanowi kwota świadczenia należnego od nabywcy. W ocenie Sądu bez znaczenia jest w takim przypadku także fakt, że skarżąca wierzytelności nabywa w celu ich realizacji (ściągnięcia), gdyż w momencie wykonywania tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Sąd zauważa, że zarówno usługa "ściąganie długów" jaki i "umowa faktoringu" nie występują w sytuacji opisanej w zdarzeniu wskazanym przez stronę, która jako instytucja bankowa nie jest zainteresowana "wynajęciem" egzekutora, który wyręczyłby ją w ściąganiu długu, gdyż nie ma takiej konieczności ani potrzeby, czego dowodzi wprost treść zawieranych prze nią umów. Sąd dodał następnie, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny winno być w istocie stwierdzenie, czy w świetle przedstawionego przez Bank stanu faktycznego usługa jaka ma być świadczona przez wnioskodawcę, polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w skarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wadliwej subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznając, że przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności i powiązana z nią usługa finansowania dłużnika stanową w istocie usługę ściągania długu opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji organ dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, pobierane przez stronę odsetki dyskontowe, prowizja od nabywanej wierzytelności oraz odsetki za finansowanie dłużnika są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 38 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Bank nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit.b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W konsekwencji kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego może być dokonywana jedynie przez pryzmat podanego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację indywidualną.

6.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy usługi wynikające z umów szczegółowo opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zdaniem Banku nabywanie wierzytelności w ramach świadczenia usługi forfaitingu powinno zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy), zaś wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi uzyskiwane przez Bank od dłużnika w postaci odsetek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Odmienne stanowisko wyraził organ dokonujący interpretacji. Uznał bowiem, że umowy te stosownie do przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji podzielił stanowisko skarżącego banku.

6.4. Umowa forfaitingu nie jest uregulowana w prawie polskim. Brak takiej definicji w ustawie o podatku od towarów i usług. Na gruncie prawa cywilnego zaliczana jest do tak zwanych umów nienazwanych. Przyjmuje się, że jest pewnego rodzaju odmianą umowy factoringu. Z uwagi na zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony stosunków zobowiązaniowych mogą swobodnie kształtować treść umowy, umowa forfaitingu może zawierać szereg elementów, które są adekwatne do aktualnych potrzeb obu kontrahentów. Stąd też niezwykle istotna jest treść łączącego strony stosunku prawnego, a nie jego nazwa. Zastrzeżenie to jest zwłaszcza aktualne w odniesieniu do tak zwanych umów nienazwanych.

6.5. Jak już wspomniano ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "usługi forfaitingu", czy też "usługi factoringu" dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wielu swoich orzeczeniach zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079).

Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Ma to niewątpliwie istotne znaczenie w odniesieniu do zwolnień od podatku od towarów i usług. Przepisy odnoszące się do zwolnień bowiem powinny być interpretowane ściśle i jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, Zb.Orz. s. I-9615, pkt 30; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 31).

6.6. Zgodnie z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Unormowanie to stanowi implementacje art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają między innymi transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Na gruncie poprzednio obowiązującej Dyrektywy VI (w wersji językowej angielskiej, szwedzkiej i polskiej, pozostałe wersje językowe nie wspominały o factoringu) prawodawca unijny wskazywał, że zwolnienie nie obejmuje "odzyskiwania długów i factoringu".

Uwzględniając powyższe unormowania, zarówno krajowe jak i unijne, należy stwierdzić, że zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Jest to zasada. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Prawodawca unijny, jak i krajowy, nie preferuje bowiem tego rodzaju działalności.

6.7. Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?

Z treści umów, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług). Istotą usługi forfaitingu świadczonej przez Bank jest zapewnienie finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami.

Jak wcześniej w punkcie 6.2. uzasadnienia wspomniano, podanym we wniosku stanem faktycznym Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany. Związanie to dotyczy również sądu pierwszej jak i drugiej instancji. Nie można więc uznać, że celem zawieranych umów było ściąganie długów.

6.8. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 26 czerwca 2003 r., C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH. Orzeczenie to zapadło na gruncie stanu faktycznego w ramach, którego MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH była podmiotem zajmującym się obsługą finansową i factoringową niemieckiego importera samochodów marki Mitsubishi. Zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową MKG nabywała wierzytelności importera przysługujące mu względem sprzedawców detalicznych (dealerów) i zajmowała się ich ściąganiem. Umowa przewidywała w tym zakresie przejęcie wierzytelności bez prawa regresu (factoring właściwy). Innymi słowy, MKG obciążało ryzyko ewentualnej niewypłacalności dealerów. Równocześnie MKG przejmowała inne wierzytelności importera, ale już z prawem regresu (factoring niewłaściwy). Na podstawie umowy MKG świadczyła też inne usługi na rzecz importera związane z factoringiem, takie jak zarządzanie rachunkami dłużników oraz dostarczanie dokumentów dotyczących wierzytelności.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Trybunał wyraził stanowisko, że faktor, bezdyskusyjnie, świadczy usługę klientowi polegającą zasadniczo na uwolnieniu go od operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów. Ponadto wskazano, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy factoring), stanowi odzyskiwanie długów i factoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie VI dyrektywy i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Zgodnie z jego obiektywnym charakterem, zasadniczym celem factoringu jest odzyskanie długów, które strona trzecia ma wobec factoranta. Dlatego factoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania (zob. pkt 77, 80, sentencja pkt 2).

Niewątpliwie stan faktyczny, wynikający z umów opisanych we wniosku o interpretacje jest całkowicie odmienny od stanu faktycznego wynikającego z wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

3.9. Z uwagi na powyższe, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, albowiem wyrok odpowiada prawu.

3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).