Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2213/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150 § 3 i § 4, art. 150 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1190/19 w sprawie ze skargi T. K., W. K., J.K., M. K., K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. K., W. K., J.K., M. K., K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1190/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. K., W. K., J. K., M. K., K. P. (dalej jako: "skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 14 grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę obliczone do dnia otwarcia spadku. Decyzja ta została przesłana za pośrednictwem Poczty do ustanowionego w sprawie pełnomocnika wszystkich stron – doradcy podatkowego. Z powodu niemożności doręczenia pisma, przesyłka w dniu 21 grudnia 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym powiadomiono pełnomocnika, pozostawiając zawiadomienie w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 31 grudnia 2018 r. Pomimo nieodebrania przesyłki przez pełnomocnika do upływu ostatniego, tj. czternastego dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, przesyłka nie została przez Pocztę zwrócona do organu, lecz wydana pełnomocnikowi stron w dniu 7 stycznia 2019 r.

Podaniem z 16 stycznia 2019 r. (nadane za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r.) pełnomocnik stron wniósł odwołanie do organu odwoławczego, przedstawiając zarzuty przeciwko ww. decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na odwołanie organ I instancji zwrócił uwagę na uchybienie terminu do jego wniesienia, bowiem doręczenie decyzji nastąpiło w trybie art. 150 § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: "o.p.") w dniu 4 stycznia 2019 r., natomiast odwołanie nadane zostało za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r., a zatem z przekroczeniem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

W reakcji na powyższe pełnomocnik stron, kwestionując przekroczenie terminu do wniesienia odwołania, złożył wniosek z 8 lutego 2019 r. o przywrócenie uchybionego terminu, składając jednocześnie odwołanie. Motywując wniosek o przywrócenie terminu wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 grudnia 2018 r. została doręczona do jego rąk w placówce pocztowej 7 stycznia 2019 r., po uprzednim wadliwym awizowaniu. O wadliwości awizowania przesyłki, a przez to błędzie w obliczaniu terminu do wniesienia odwołania skutkującym niezawinionym uchybieniem terminu do jego wniesienia, pełnomocnik stron dowiedział się 7 lutego 2019 r. i niezwłocznie wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ odwoławczy przeprowadził z udziałem Poczty postępowanie wyjaśniające odnośnie okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z 14 grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2019 r. DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 grudnia 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. w kwocie 19.426 zł, odsetki za zwłokę obliczone do dnia otwarcia spadku w kwocie 15.354 zł. W ślad za tym, zaskarżonym postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 grudnia 2018 r. w sprawie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia.

W skardze pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżących w sytuacji, gdy istniały wątpliwości co do prawidłowości doręczenia ww. decyzji organu podatkowego I instancji z 14 grudnia 2018 r.;

2. art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału;

3. art. 162 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1190/19 uchylił postanowienie organu II instancji z dnia 21 czerwca 2019 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżących kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przed dokonaniem oceny legalności zaskarżonego postanowienia sąd wskazał, że wyrokiem z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1189/19 WSA w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2019 r. stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p, że odwołanie od ww. decyzji organu I instancji z 14 grudnia 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W wyroku tym sąd stanął na stanowisku, że doszło 7 stycznia 2019 r. do skutecznego doręczenia pełnomocnikowi stron opisanej wyżej decyzji z 14 grudnia 2018 r., przez co termin do wniesienia odwołania zaczął biec od tej daty. To z kolei spowodowało, że odwołanie nadane za pośrednictwem Poczty 19 stycznia 2019 r. wniesione zostało z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

Sąd podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku podkreślił, że determinuje ona ocenę co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji z 14 grudnia 2018 r. Aby możliwe było rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu, musi dojść uprzednio do jego uchybienia. Tymczasem w ocenie sądu do uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie doszło, gdyż doręczenie decyzji pełnomocnikowi stron nastąpiło 7 stycznia 2019 r., a odwołanie wniósł on 19 stycznia 2019 r. W efekcie, zdaniem sądu brak było podstaw do zastosowania art. 162 o.p., tj. do zastosowania instytucji przywrócenia uchybionego terminu, gdy uchybienie takie nie miało miejsca. Skoro nie doszło do uchybienia terminu, to z oczywistych powodów nie ma terminu, który mógł podlegać przywróceniu. Brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie o zaistnieniu bądź nie przesłanek do jego przywrócenia, o których mowa w art. 162 § 1 i 2 o.p.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a to: - art. 150 § 3 i § 4 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że datą doręczenia pisma przechowywanego na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w placówce pocztowej a następnie wydanego adresatowi po upływie czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w tejże placówce pocztowej, jest dzień podjęcia pisma przez adresata, a nie ostatni dzień czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej;

- art. 150 § 4 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przypadku, gdy doręczenie decyzji zostało dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a przesyłka zawierająca tą decyzję została wydana fizycznie adresatowi już po upływie tego czternastodniowego okresu, to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczyna swój bieg od dnia fizycznego wydania przesyłki adresatowi, a nie od daty jej doręczenia zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 o.p.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalonym na podstawie akt sprawy nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, t.j., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby takie przesłanki zachodziły w niniejszej sprawie z urzędu. Ponadto, nie doszło do ujawnienia podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które aktualizowałyby konieczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia ukonstytuowanego w art. 189 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu analizy formalnej niniejszej sprawy, NSA przyjął, że nie zaistniały żadne przeszkody dla rozpoznania skargi kasacyjnej w sytuacji związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji. Sąd pierwszej instancji wyrokiem uchylił postanowienie

o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując, że nie było uchybienia terminu do wniesienia odwołania stąd wniosek o przywrócenie terminu był bezprzedmiotowy. Sąd w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że decyzja została doręczona z dniem odebrania awizowanej przesyłki, zaś organ uznał, że datą doręczenia jest ostatni dzień czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p.

Ustalenie tej daty jest istotne zarówno z punktu widzenia terminu do wniesienia odwołania, jak i zasadności wniosku o jego przywrócenie. W ocenie organu podatkowego doręczenie nastąpiło z dniem 4 stycznia 2019 r., a zatem odwołanie nadane w dniu 19 stycznia 2019 r. było spóźnione. Wobec braku przesłanek do przywrócenia terminu w ocenie organu należało wniosek ten rozpatrzyć negatywnie. Sąd I instancji w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku stanął na stanowisku, że skoro decyzja została doręczona w dniu 7 stycznia 2019 r., odwołanie nadane w dniu 19 stycznia 2019 r. nie było spóźnione.

Z uwagi na powyższe pomimo, że przedmiot sprawy dotyczy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w okolicznościach sprawy koniecznym jest odniesienie się do ustalenia daty odebrania awizowanej przesyłki.

Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 150 § 3 i § 4 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że datą doręczenia pisma przechowywanego na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w placówce pocztowej

a następnie wydanego adresatowi po upływie czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w tejże placówce pocztowej, jest dzień podjęcia pisma przez adresata, a nie ostatni dzień czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 150 § 4 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przypadku, gdy doręczenie decyzji zostało dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu liczonego od dnia pierwszego zawiadomienia adresata o złożeniu pisma w placówce pocztowej zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a przesyłka zawierająca tą decyzję została wydana fizycznie adresatowi już po upływie tego czternastodniowego okresu, to termin do wniesienia odwołania od tej decyzji rozpoczyna swój bieg od dnia fizycznego wydania przesyłki adresatowi, a nie od daty jej doręczenia zgodnie z przepisem art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami w sprawach sygn. akt III FSK 2004/21 oraz III FSK 2010/21 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji wydane w sprawach I SA/Gl 1187/19 oraz I SA/Gl 1189/19 i oddalił skargę. NSA nie podzielił zapatrywań sądu wynikających ze wskazanych wyroków, jakoby tak długo, jak przesyłka znajdowała się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, strona miała możliwość odbioru przesyłki z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z doręczenia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. NSA podzielił stanowisko skarżącego kasacyjnie, że skoro przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 21 grudnia 2018 r., decyzję uważa się za doręczoną w dniu 4 stycznia 2019 r. Tym samym prawne skutki związane z doręczeniem pisma nie są zależne o tego, czy adresat zapoznał się z treścią pisma. Doręczenie zastępcze ma charakter domniemania prawnego, co oznacza, że ustawodawca świadomie zakłada prawdziwość twierdzenia o doręczeniu pisma adresatowi, bez względu na to, czy pismo w ten sposób doszło do jego rąk, czy też fakt taki nie miał miejsca. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie została pozostawiona w aktach sprawy wyłącznie dlatego, że w dniu 7 stycznia 2019 r., została podjęta przez adresata – M. S., w placówce pocztowej (co potwierdzono na formularzu potwierdzenia odbioru ww. przesyłki przez złożenie podpisu). Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że doręczenie miało miejsce w dniu 4 stycznia 2019 r. i od tej daty biegł termin do wniesienia odwołania. Odbiór przesyłki przez pełnomocnika strony w dniu 7 stycznia 2019 r., wobec już dokonanego skutecznego doręczenia w trybie art. 150 o.p. nie może wywrzeć skutku prawnego mającego znaczenie dla biegu terminu do wniesienia odwołania. Skutek doręczenia nastąpił już przed dniem fizycznego wydania korespondencji pełnomocnikowi strony i nie mógł tenże skutek zostać przesunięty w czasie – brak ku temu podstawy prawnej. Skoro zatem ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 18 stycznia 2019 r.

W tych okolicznościach za nieprawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji jakoby wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania był bezprzedmiotowy. Doszło bowiem do uchybienia terminowi, co uzasadniało merytoryczne rozpoznanie wniosku. Z tego też względu należało uznać za zasadny również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 162 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie akt sprawy nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a w konsekwencji wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy.

Z uwagi, że doszło do uchybienia terminowi do złożenia odwołania, wniosek o przywrócenie terminu nie był bezprzedmiotowy i należało go merytorycznie rozpoznać. Kwestie ewentualnych nieprawidłowości Poczty Polskiej m.in. dotyczących "przetrzymania" i wydania przesyłki po upływie czternastu dni od pierwszego zawiadomienia o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. powinny zostać ocenione przy badaniu uprawdopodobnienia istnienia winy w uchybieniu terminu. Wobec powyższego Sąd ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli zgodności

z prawem wydanego przez organ postanowienia o odmowie przywrócenia terminu

w zakresie ustalenia istnienia przesłanek do przywrócenia terminu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i stosownie do art. 185 p.p.s.a.uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |