Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2203/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2166/13 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2013 r., nr IBPBI/2/423/707/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2203/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej D. [...] z siedzibą w K. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zamierza objąć emitowane przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikaty inwestycyjne w zamian za wniesione do tego funduszu papiery wartościowe w postaci akcji spółek, podlegających publicznemu obrotowi. Zadała pytanie, czy w takiej sytuacji powstanie u niej przychód podatkowy, zajmując stanowisko, że przychód taki nie powstanie. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.03.2013 r. (II FSK 1479/11) i wywiodła, że obejmując certyfikaty inwestycyjne wyzbędzie się wprawdzie praw z wniesionych akcji, ale nie uzyska z tego tytułu wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), gdyż certyfikat inwestycyjny nie zastępuje pieniądza, nie stanowi jego zamiennika lub substytutu, jako że jego wartość nie jest określana w obrocie gospodarczym, ale jej wyceny dokonuje fundusz. Ponadto przeniesienie własności akcji nie może być utożsamione ze zbyciem pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacją praw z nich wypływających, toteż dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie kreuje przychodu podatkowego.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 6.09.2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2011 r. (II FSK 896/10) i stwierdzając, że przez wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Wartość pieniężna certyfikatów inwestycyjnych, nabywanych w zamian za akcje, stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, w tym z tytułu umorzenia lub odkupienia tych tytułów lub jednostek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że objęcie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym w zamian za papiery wartościowe w postaci akcji spółki akcyjnej, powoduje powstanie przychodu podatkowego. Podniosła, że za wartości pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle oraz inne dokumenty, zastępujące w obrocie gotówkę, a także papiery wartościowe jako substraty pieniądza, umożliwiające wywiązywanie się z zobowiązań pieniężnych. Ponieważ na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1037 ze zm., dalej: u.o.i.f.) certyfikat inwestycyjny jest niebędącym papierem wartościowym pochodnym instrumentem finansowym, do którego odnosi się wprawdzie określona wartość pieniężna, ale nie zastępuje pieniądza, gdyż jego wartość wyceniana jest przez fundusz, a zbycie może być uzależnione od zgody zgromadzenia inwestorów, nie stanowi substratu pieniądza, a więc nie jest także wartością pieniężną.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodów podatkowych, wskazując jedynie przykładowe przysporzenia, które uznane są za przychody; można jednak wyprowadzić wniosek, że przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika. W przypadku wymiany papierów wartościowych na jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do takiego powiększenia majątku podatnika nie dochodzi, przeto wymieniona czynność nie powoduje uzyskania przychodu. Jakkolwiek na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółkach, objęta za wkład niepieniężny (inny, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zasady tej nie można rozciągać na objęcie certyfikatu inwestycyjnego w zamian za akcje, gdyż czynność ta nie jest odpłatnym zbyciem praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.; gdyby wniesienie aportu zawsze było przychodem, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłby zbędny. Ponadto o przychodach z funduszu inwestycyjnego traktuje art. 12 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., wiążąc je z otrzymaniem wypłat z funduszu, co dodatkowo wspiera argument, że warunkiem zaistnienia przychodu jest otrzymanie realnego przysporzenia przez uczestnika funduszu. Wreszcie, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odkupienia tych certyfikatów, dopiero wtedy można też rozpoznać przychód z tego tytułu. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby zarówno do trudności w określeniu dochodu w momencie objęcia certyfikatów (skoro nieznane w tym momencie byłyby koszty uzyskania przychodu), jak i do podwójnego opodatkowania wymiany papierów wartościowych na certyfikaty – pierwszy raz przy nabyciu certyfikatów, a drugi raz przy ich zbyciu (umorzeniu). Niezależnie od powyższego, skoro certyfikat inwestycyjny jest pochodnym instrumentem finansowym, nie stanowi wartości pieniężnej, gdyż ze względu na nieokreśloną wartość, precyzowaną dopiero przez fundusz, nie może zastąpić pieniądza w obrocie gospodarczym; nie stanowi więc jego substytutu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 2 i art. 128 ust. 1 oraz art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 ustawy z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: u.f.i.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że objęcie przez skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wniesione do funduszu papiery wartościowe, nie powoduje powstania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór ogniskuje się wokół wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle tego przepisu objęcie przez skarżącą certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za papiery wartościowe, nie spowoduje u niej powstania przychodu, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego w wyniku tego zdarzenia przychód powstanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowe.

Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zakresową, niepełną definicję przychodu. Nie obejmuje ona całego zakresu definiowanego pojęcia, o czym świadczy użycie terminu "w szczególności" (wymieniony w tym przepisie katalog przychodów jest więc niewyczerpujący). W takiej sytuacji konieczne jest uwzględnienie, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; ponadto w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem zaś jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 u.p.d.o.p.) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje źródeł przychodów (odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), dlatego zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy, wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego), obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny, czy też jednorazowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt II FSK 928/12).

Dlatego też zdarzeniem, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, jest również zbycie papierów wartościowych na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w zamian za co zbywający otrzymuje przysporzenie majątkowe w postaci certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. Należy mieć na uwadze, że papiery wartościowe stanowią zapłatę za certyfikaty inwestycyjne. Ustawodawca na równi z wpłatą w formie pieniężnej, która jest zasadniczą formą płatności za certyfikaty inwestycyjne (art. 7 ust. 1 u.f.i.), nakazuje traktować wniesienie do funduszu papierów wartościowych (art. 7 ust. 3 u.f.i.). W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w papierach wartościowych, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, prawa z tych papierów na towarzystwo (art. 28 ust. 2 u.f.i.), czyli wyzbywa się ich własności po to, by uzyskać certyfikaty inwestycyjne. Art. 7 ust. 3 u.f.i. ustanawia pewne udogodnienie, poprzez odstępstwo od wymogu wnoszenia wpłat w formie pieniężnej. Podmiot zainteresowany nabyciem certyfikatów inwestycyjnych nie musi sprzedawać akcji (papierów wartościowych), aby uzyskać pieniądze na nabycie certyfikatów, lecz może bezpośrednio za nie zapłacić papierami wartościowymi. Nie budzi wątpliwości, że w przypadku zbycia akcji za środki pieniężne powstaje przychód, sprzedający uzyskuje bowiem przysporzenie majątkowe. Nie inaczej jest, gdy zbywa akcje i w zamian za nie otrzymuje certyfikaty inwestycyjne, które jak już wyjaśniono, stanowią również przysporzenie majątkowe. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w udogodnieniu, jakie wprowadził ustawodawca w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych przy nabywaniu certyfikatów inwestycyjnych, upatrywać zamiar nie objęcia opodatkowaniem przychodu ze zbycia akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Również bowiem w takim przypadku źródłem przychodu jest zbycie akcji (papierów wartościowych), stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Wówczas dochód jest obliczany z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wartości pieniężne", ale słusznie w piśmiennictwie przyjęto, że są to aktywa finansowe, stanowiące substytut pieniądza, a więc przede wszystkim papiery wartościowe, a także środki płatnicze, jak weksle, czeki, akredytywy, przekazy (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Wrocław 2003, s. 196; Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 199). Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.o.i.f. papierami wartościowymi są, między innymi, akcje, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe. Również według art. 121 ust. 1 u.f.i. certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe. Skoro zatem z przytoczonych przepisów prawa wynika wprost, że certyfikaty inwestycyjne są papierami wartościowymi, zaś papiery wartościowe klasyfikowane są do kategorii wartości pieniężnych, to zgodzić się trzeba ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 28 ust. 2 i art. 128 ust. 1 oraz art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 u.f.i..

Odnotować też wypada, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.03.2013 r. (II FSK 1479/11), na który powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny i skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zapadł na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie jednak od tego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z przedstawionych wyżej przyczyn prezentuje pogląd odmienny.

Przyjęcie tego poglądu pozwala na uznanie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, toteż Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę, bowiem zaskarżona indywidualna interpretacja zawiera prawidłową wykładnię wymienionych przepisów.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.