Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 436/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 16g ust. 10, art. 16h ust.3, art. 16g ust. 10a, art. 16k ust. 7 i 11
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Przejście należności i zobowiązań zakładu budżetowego  w świetle art. 25 ust. 1, ust. 5 i 7  ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U.  Nr 249, poz. 2204 ze zm. – dalej: u.f.p.) przy wniesieniu do nowego podmiotu wkładu  w postaci mienia dotychczasowego jak następstwem pod tytułem ogólnym powodującym  przekształcenie formy prawnej, o którym mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. z konsekwencjami, o których mowa w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., polegającym na kontynuowaniu metody amortyzacji  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów. Oznacza to, że brak  jest podstaw prawnych do zastosowania art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., skoro podmiot powstały  w wyniku przekształcenia nie poniósł wydatków, o których mowa w art.  16d ust. 1 u.p.d.o.p.

TEZY

Przejście należności i zobowiązań zakładu budżetowego  w świetle art. 25 ust. 1, ust. 5 i 7  ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U.  Nr 249, poz. 2204 ze zm. – dalej: u.f.p.) przy wniesieniu do nowego podmiotu wkładu  w postaci mienia dotychczasowego jak następstwem pod tytułem ogólnym powodującym  przekształcenie formy prawnej, o którym mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. z konsekwencjami, o których mowa w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., polegającym na kontynuowaniu metody amortyzacji  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów. Oznacza to, że brak  jest podstaw prawnych do zastosowania art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., skoro podmiot powstały  w wyniku przekształcenia nie poniósł wydatków, o których mowa w art.  16d ust. 1 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 507/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-82/13/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o. w K. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 507/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Przedsiębiorstwa W. [...] sp. z o.o.(dalej spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. spółka wskazała, iż utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm. - dalej: u.g.k.). Zakład budżetowy zajmował się dostarczaniem wody

i odprowadzaniem ścieków. Zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, środki transportu) służący zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do spółki przez gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie spółki

w wyniku jej zawiązania, a nie na skutek przekształcenia.

Składniki majątkowe wniesione przez gminę jako aport do spółki nie były ujęte przez gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy spółka ma prawo do tzw. przyspieszonej amortyzacji, o której mowa w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. przy zastosowaniu limitu w wysokości równowartości 100 tys. euro zgodnie z art. 5 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 69, poz. 587- dalej: ustawa nowelizująca) skoro rozpoczęła działalność w 2008 r. ?

Spółka stanęła na stanowisku, że w oparciu o art. 5. ust. 3 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku 2008 lub 2009 rozpoczęli prowadzenie działalności, mogą zgodnie z zasadami określonymi w art. 16k ust. 7-13 ustawy zmienianej w art. 2 dokonywać odpisów amortyzacyjnych, do kwoty limitu określonej w ust. 1, także w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności. W myśl art. 5 ust. 1 ww. nowelizacji w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych,

o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 16k ust. 7 ustawy zmienianej w art. 2, wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych. Skoro zatem spółka rozpoczęła działalność w 2008 r., to do składników majątkowych nabytych jako aport ma prawo zastosować w 2008 r. i 2009 r. zasady przyspieszonej amortyzacji określone w art. 16k ust. 7-13 u.p.d.o.p.

3. Organ interpretacyjny w dniu 3 marca 2010 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., umożliwiający dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych nie ma zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku m.in. przekształcenia. Wobec tego spółka nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako aport, gdyż na mocy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jest ona zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez zakład budżetowy. W roku podatkowym, w którym została utworzona, nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji z art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. Spółka może skorzystać z tej metody amortyzacji najwcześniej

w roku podatkowym 2009 r., po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych.

4. Spółka po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., I SA/Ke 414/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 265/11, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że kluczowa dla niniejszej sprawy okoliczność przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. została rozstrzygnięta prawidłowo, wobec tego zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bezzasadny. Pojęcie przekształcenia samorządowego Zakładu budżetowego

w spółkę z o.o. na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego Zakładu budżetowego). NSA zaznaczył jednak, że pominięto okoliczność skorzystania z tzw. przyspieszonej amortyzacji. Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do treści art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., a w szczególności do tego czy - i kiedy - środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że Zakład budżetowy nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych. Wobec tego spółka nie ma możliwości kontynuacji zasad amortyzacji swojego poprzednika prawnego. Prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna obejmować ocenę wskazanej we wniosku ewidencji majątkowej i stwierdzenie, czy pozwala na zastosowanie art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p., czy też obliguje spółkę do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych. Chodzi

o sprawdzenie, czy ewidencja pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne, czy w ogóle takie były dokonywane.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do oceny stanowiska wyrażonego we wniosku co do zasadności zastosowania art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. konieczne było wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego, bowiem wniosek nie zawierał kluczowych elementów uzasadniających zastosowanie sposobu amortyzacji z art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p.

5. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 595/12, uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

W dniu 25 marca 2013 r. organ interpretacyjny, w wykonaniu zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystosował wezwanie do spółki. Zobowiązał ją do udzielenia odpowiedzi na pytania, czy ewidencja ta może być traktowana

w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 u.p.d.o.p., a także czy ewidencja pozwalała na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2013 r. spółka dookreśliła swoje stanowisko, wskazując że ewidencja majątkowa, która jest przedmiotem pytań organu, nie może być traktowana w świetle art. 16g ust. 10a) u.p.d.o.p. jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwalająca na

kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9

i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Zwróciła uwagę na brzmienie art. 16g ust. 10a zdanie drugie przed dniem 1 stycznia 2011 r. i podkreśliła, że z treści przepisu jednoznacznie wynika, iż dla rozpatrzenia zasad opodatkowania istotna jest ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę jako podmiotu wnoszącego aport,

a nie ewidencja Zakładu budżetowego. Ewidencja majątkowa prowadzona przez Gminę nie pozwalała na określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka powinna kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dlatego łączną wartość środków trwałych należy wycenić na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., gdyż składniki majątku wnoszone aportem nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Prowadzona przez Gminę ewidencja majątku nie uwzględniała przepisów dotyczących amortyzacji, ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zwolnione od tego podatku są jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Spółka dodała, że zupełnie oczywistą kwestią jest to, Zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to kwestia zupełnie odrębna, nie odnosząca się do dyspozycji art. 16g ust. 10a zdanie drugie u.p.d.o.p.

6. Organ interpretacyjny w dniu 10 maja 2013 r. ponownie uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, spółka nie może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej składników majątkowych nabytych jako aport, gdyż na mocy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jest ona zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych uprzednio przez Zakład budżetowy. W roku podatkowym, w którym została utworzona, nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji z art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. w odniesieniu do żadnych środków trwałych. Spółka może skorzystać

z tej metody amortyzacji najwcześniej w roku podatkowym 2009 r. po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych.

7. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc

o jej uchylenie. Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 16k ust. 7 i 11 w związku z art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 10 i art. 16g ust. 10a zdanie drugie, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz przepisu art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r., Nr 69, poz. 587) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że spółka nie może skorzystać z tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7-13 u.p.d.o.p., ponieważ powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach stosowanych przez zlikwidowany Zakład budżetowy,

z którego pochodził majątek trwały.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że jej majątek stanowi wkład niepieniężny (aport przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zakład budżetowy) wniesiony przez Gminę, która nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie ewidencję majątkową, na podstawie której nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma najmniejszego znaczenia, jakie ewidencje prowadził zakład budżetowy i co z nich wynikało. Istotne jest, że Gmina, czyli podmiot wnoszący wkład niepieniężny, nie prowadziła ewidencji środków trwałych. Z tych względów spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych na podstawie przepisu art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Tym samym nie jest uprawniona do kontynuacji amortyzacji na podstawie art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ ten przepis ma zastosowanie do podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że nie ma podstaw do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych według zasad przyjętych przez Zakład budżetowy. Oznacza to, że Spółka ma prawo skorzystać z tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w przepisie art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. oraz w przepisie art. 5 ust. 3 ustawy nowelizującej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę zaznaczył, że był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 265/11 i poprzednim swoim orzeczeniem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowe znaczenie miało doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanych wyżej wyrokach sądów obu instancji. Podkreślił, że

spółka podała, iż Zakład budżetowy prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) pozwala na rzeczywiste określenie od jakich to wartości początkowych środków trwałych przekształconego Zakładu budżetowego spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art.16g ust. 18 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 16h) u.p.d.o.p. zobowiązana będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych

z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez Zakład budżetowy. Poza tym, skoro spółka powstała

w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, to wypełnione zostały przesłanki określone w art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 7 (art.16k) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowo organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Spółka w roku podatkowym, w którym została utworzona nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. i z tej metody amortyzacji może skorzystać najwcześniej w roku podatkowym 2009 z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p.

9. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 16k ust. 7 i 11 w związku z art. 16g ust. 9, ust. 10, ust. 10a,

art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz

art. 5 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej - poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie może skorzystać

z tzw. jednorazowej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7

- 13 u.p.d.o.p. ponieważ powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach, które stosował zlikwidowany zakład budżetowy,

z którego to zakładu pochodził majątek trwały;

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a. oraz art. 190 polegające na nieuwzględnieniu przy wydawaniu wyroku wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 265/11 - dalej: wyrok NSA i w konsekwencji uznanie, że

wskazał on na konieczność ustalenia przez organ (i od tej odpowiedzi

na to pytanie uzależnił rozstrzygnięcie w sprawie), czy zakład budżetowy prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem istotne jest, czy to gmina (podmiot wnoszący aport) prowadzi taką ewidencję (i od odpowiedzi na to pytanie powinno zostać uzależnione rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie).

Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o:

uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie Interpretacji,

zasądzenie na rzecz spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a.

zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 u.g.k. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 u.g.k. stanowi, że spółka powstała

w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane

z działalnością zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego,

a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład

w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności to, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację

w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną

z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k. oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k. oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 u.g.k. nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą - w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

W niniejszej sprawie zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do spółki na mocy ww. aktu notarialnego przez gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Jak wynikało z wniosku, skarżąca spółka jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (spółkę).

Z uzupełnienia wniosku z dnia 19 kwietnia 2013 r. wynikało, że "zakład budżetowy nie prowadzi ewidencji majątkowej. Ewidencję tę prowadzi gmina. Tak jednoznacznie wynikało ze złożonego wniosku o interpretację. Wnioskodawca ani

w tym wniosku, ani na żadnym innym etapie postępowania nie twierdził, że ewidencję majątkową prowadzi zakład budżetowy. Zupełnie zaś oczywistą kwestią jest to, że każdy zakład budżetowy, tak jak każdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w celu ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p.". Nie jest możliwe, aby podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podatnikiem jest każdy zakład budżetowy, nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż naruszałby w rażący sposób przepisy u.p.d.o.p. Tak oczywista kwestia nie mogła być zatem przedmiotem badania

w niniejszej sprawie. Kwestie ta nie powinna również budzić jakichkolwiek wątpliwości przy wydawaniu indywidualnej interpretacji.

Na skarżącą spółkę przeszły zatem - w drodze sukcesji - wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m,

z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają,

z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów

w miesiącu oddania ich do używania.

Na podstawie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej,

a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych

z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.1

Skoro doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, to na skarżącą spółkę w drodze sukcesji podatkowej przeszły zatem wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Jak

wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt ujęcia środków trwałych w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego. W sytuacji zatem, gdy środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego, skarżąca spółka będzie zobowiązana do kontynuowania metody amortyzacji według zasad stosowanych

przez zakład budżetowy. W związku z powyższym, skarżąca spółka nie będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł w miesiącu oddania ich do używania, gdyż musi kontynuować metodę amortyzacji przyjętą

w zakładzie budżetowym.

11. O trafności rozumienia określenia "likwidacja zakładu budżetowego" na gruncie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. świadczy też treść art. 25 ust. 1, ust. 5 i 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2204 ze zm. – dalej: u.f.p.). Z art. 25 ust. 1 tej ustawy wynika, że "zakłady budżetowe tworzą, łączą przekształcają w inną formę organizacyjno- prawną

i likwidują (...) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne [...]". Z kolei z art. 25 ust. 5 tej ustawy wynika, że "przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji" z tym, iż (art. 25 ust. 7) "należności i zobowiązania zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje ustanowiona jednostka". Przejście należności i zobowiązań zakładu budżetowego w świetle art. 25 ust. 1, ust. 5 i 7 u.f.p. przy wniesieniu do nowego podmiotu wkładu w postaci mienia dotychczasowego jak następstwem pod tytułem ogólnym powodującym przekształcenie

formy prawnej, o którym mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

z konsekwencjami, o których mowa w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., polegającym na kontynuowaniu metody amortyzacji z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., skoro podmiot powstały w wyniku przekształcenia nie poniósł wydatków, o których mowa w art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.

12. Sąd trafnie zauważył, że ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka może kontynuować odpisy amortyzacyjne. Oznacza to, że spółka zobowiązana będzie do kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, a zatem do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., a zgodnie

z art. 16h u.p.d.o.p. - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania metody amortyzacji stosowanej przez zakład budżetowy. Poza tym, skoro spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, to wypełnione zostały przesłanki określone w art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ust. 7 (art. 10k) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników. Prawidłowo zatem organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną uznał stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że spółka w roku podatkowym, w którym została utworzona nie ma prawa do tzw. przyspieszonej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p. i z tej metody amortyzacji może skorzystać najwcześniej

w roku podatkowym 2009 z wykorzystaniem podwyższonego limitu odpisów amortyzacyjnych, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 5 marca 2009 r., po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16k ust. 7-12 u.p.d.o.p.

Zatem zarzut naruszenia przez sąd art. 16k ust.7 i 11 w związku z art. 10g ust. 9, ust. 10 i ust. 10a, art.10h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym

w 2010 r. oraz przepisem art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz w konsekwencji uznanie, że spółka nie może skorzystać z tzw. jednorazowej amortyzacji uregulowanej w art. 16k ust. 7 — 13 u.p.d.o.p. - ponieważ powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach, które stosował zlikwidowany zakład budżetowy,

z którego pochodził majątek trwały z powyższych przyczyn jest całkowicie niezasadny.

13. Zdaniem NSA spółka nie wykazała zasadności również drugiego zarzutu, tj. naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wyroku NSA z dnia 19 lipca 2012 r., II FSK 265/11, dlatego też zarzuty skierowane do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2013 r., I SA/Ke 507/13, oddalającego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, są całkowicie niezasadne.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).