Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1109/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 24 listopada 2016 r. nr RF.3120.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2017r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradców podatkowych A. J. i K. S., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. (dalej "organ") z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 4 października 2016r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową

z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Ponadto jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 25 elektrowni wiatrowych (dalej: "Turbiny", pojedynczo "Turbina") oraz infrastruktury towarzyszącej (łącznie zdefiniowanych dalej jako "Farma Wiatrowa").

Farma Wiatrowa posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez Spółkę. Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży zwanej również masztem, oraz gondoli. Do gondoli każdej z Turbin przymocowany jest wirnik

z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą cześć. Turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne Turbiny. Znajdują się w niej elementy takie, jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz

z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), steruje ruchem obrotowym gondoli.

Gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z Turbin, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który uniemożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części Turbiny, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla Turbiny można wymieniać na inną. a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu.

Wieża jest stalowym elementem konstrukcji Turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym Turbinę. Poszczególne elementy Turbiny (tj. gondola, maszt, fundament) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki.

Na infrastrukturę towarzyszącą składają się m.in:

a) budynki rozdzielni;

transformator 110/30 kV;

rozdzielnia 110 kV;

rozdzielnia 30 kV;

transformator uziemiający;

szafy sterowniczo-zabezpieczające;

szafy zasilania potrzeb własnych stacji;

system SSiN;

szafa pomiaru energii;

szafa systemu CCTV;

k) okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z siecią operatora oraz

każdą z Turbin ze ww. stacją;

l) drogi dojazdowe do każdej z Turbin;

m) inne elementy, takie jak monitoring, oświetlenie oraz ogrodzenie terenu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się

z następującym pytaniem:

Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz. w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2016r. poz. 716, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego,

o której mowa wart. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2016r. poz. 290 z późn. zm., dalej: "u.p.b."). Nie stanowi natomiast budowli,

o której mowa wart. 1a ust. 1 pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tymże fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że pomimo tego, że nie ma żadnych wątpliwości, iż normatywna definicja budowli dla potrzeb opodatkowania została sformułowana

w przepisach ustawy podatkowej, jaką jest u.p.o.l., to jednak zawarte w: niej odesłanie do przepisów prawa budowlanego powoduje, iż akt ten w sposób bezpośredni wpływa na zakres opodatkowania. Teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z dnia 13 września 2011r. (P 33/09). Pomimo tego, że TK nie dokonuje powszechnej wykładni aktów prawnych, a zatem wskazany wyrok, z formalnego punktu widzenia, nie jest wiążący dla organów podatkowych i sądów administracyjnych orzekających w sprawach opodatkowania budowli, to jednak jego znaczenie dla zasad ich opodatkowania jest zasadnicze.

TK wyraził pogląd, wedle którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. należy uznać "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. (...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

TK zakazał wszelkiej analogii w zakresie określania przedmiotów opodatkowania. Budowle podlegające opodatkowaniu muszą być wymienione

z nazwy w przepisach prawa budowlanego.

TK podkreślił także, że w pojęciu budynku i budowli w rozumieniu prawa budowlanego mieszczą się również stanowiące ich części składowe instalacje

i urządzenia techniczne.

Organ podkreślił, iż - w opinii TK - w celu zakwalifikowania obiektów

i urządzeń jako obiektów budowlanych, nie można posługiwać się przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), czy przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KST) - wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej. Powołując w tym zakresie bogate orzecznictwo, TK uznał, że akty wykonawcze nie mogą decydować o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak stwierdził organ, przed przystąpieniem do analizy regulacji prawnych, na których opiera się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, stanowczo należy odrzucić taki kierunek wykładni, który nowelizacji tych przepisów związanych z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych odmawiałby waloru prawotwórczego i z góry zakładał, że wprowadzone przepisy nie niosą za sobą treści normatywnej.

Kontynuując, organ wskazał, że uznanie elektrowni wiatrowych za budowle w rozumieniu u.p.b., pomimo braku ich wskazania expressis verbis w art. 3 pkt 3, jest możliwe w świetle poglądu zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu w sprawie P 33/09. Jeszcze raz bowiem należy wskazać, iż o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Jak wskazał TK, treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując:

a) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują;

b) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas. których nazwy w niej występują;

c) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują.

Z lit. a i b wynika więc, że nawet w przypadku braku wskazania expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. danego obiektu budowlanego, możliwe jest uznanie go

w oparciu o załącznik do ustawy za budowlę, nie tylko wtedy, gdy mieści się on

w bardziej ogólnej kategorii powołanej w ustawie (elektrownie wiatrowe mieszczą się w pojęciu wolnostojących urządzeń technicznych), ale nawet wtedy, gdy są jedynie do nich podobne.

Zdaniem organu, aa uznaniem, iż pomimo nowelizacji art. 3 pkt 3 u.p.b.

w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, nie może też przemawiać treść art. 3 pkt 1 u.p.b. Aktualnie przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz

z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wątpliwości w tym zakresie może budzić ostatnia część tego przepisu, wedle której obiekt budowlany,

a więc i budowla, musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie to powinno być definiowane zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych, która z kolei odsyła do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych

i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG. Wyrobem budowlanym jest więc każdy wybór lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowana w obiektach budowlanych lub w ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż elektrownia wiatrowa zbudowana jest również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów: budowlanych w szczególności nie są trwale wbudowane w obiekt budowlany.

Jeżeli dokonanie wykładni językowej regulacji u.p.b. z uwzględnieniem celu nowelizacji jej przepisów mogłoby budzić wątpliwości, co do elementów składowych budowli, jaką jej elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku do tej ustawy, to należy efekty tej wykładni zweryfikować dodatkowo poprzez metodę systemową zewnętrzną. Należy więc umiejscowić przepis w: ramach porządku prawnego, do którego należy i uwzględnić relacje w jakich pozostaje z innymi aktami, które ten porządek tworzą. W tym kontekście poza sporem pozostaje fakt, iż ustawa z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r. poz. 961, dalej "u.i.e.w.") w kompleksowy sposób, co do tej pory nie miało miejsca, uregulowała zagadnienia związane z tego rodzaju obiektami - zgodnie z art. 1 warunki i tryb ich lokalizacji oraz budowy. W związku z jej postanowieniami dokonano zmian w szeregu ustaw, w tym w u.p.b.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte w u.p.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w.

W opinii organu, poprawności tej tezy po pierwsze nie zmienia fakt, iż wskazany przepis zawiera pojęcie skonstruowane na potrzeby słowniczka tej ustawy. Zauważyć należy, iż podobnie jest w przypadku art. 3 u.p.b., który chociaż zawiera słowniczek, to znajduje zastosowanie również w procesie stosowania prawa podatkowego. Zatem, tak jak nie powinno być wątpliwości, iż sformułowane na potrzeby prawa budowlanego ("ilekroć w ustawie jest mowa o") definicje obiektu budowlanego czy budowli wiążą w procesie wykładni regulacji ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, tak i skonstruowana na potrzeby ustawy o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych ("użyte w ustawie określenia oznaczają") definicja elektrowni wiatrowej wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Z kolei powiązanie u.p.o.l. z u.p.b. jest oczywiste.

Na gruncie poczynionych rozważań organ stwierdził, iż wprowadzone u.i.e.w. zmiany związane z budową tych obiektów, będą miały znaczenie dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika to z powiązania u.p.o.l., u.p.b. oraz powołanej ustawy, które należy wyprowadzić z art. 1a ust. 2 u.p.o.l, i które zostało potwierdzone w orzeczeniu TK w sprawie 33/09.

W dniu 12 grudnia 2016r. do Urzędu Gminy K. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 grudnia 2016r. do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2016r.. sygn. [...].

W dniu 2 stycznia 2016r. organ otrzymał pismo Spółki z dnia 28 grudnia 2016r. informujące o interpretacjach indywidualnych wydanych przez inne organy podatkowe.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 6 grudnia 2016r., pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2017r., nie stwierdził zarzucanego przez Spółkę naruszenia prawa, a tym samym nie miał podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W dniu 3 lutego 2017r. wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości na rok 2017.

Skarżąca, reprezentowana przez doradców podatkowych A. J. i K. S., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przywołaną na wstępie skargę, na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W skardze, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 13 lutego 2018r., zarzucono naruszenie:

1. Dopuszczenie się błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2. art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (t.j. Dz. U. 1997, nr 78, poz. 483 z późn. zm.: dalej: "Konstytucja RP"), poprzez błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi takimi jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania), podczas gdy nowelizacja u.p.b., dokonana u.i.e.w., nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015. poz. 613 z późn. zm,, dalej: "O.p."), poprzez pominiecie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę.

3. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a. art. 14j § 3. art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016r., poz. 4), do której organ podatkowy jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji.

4. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2. art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle sianu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść Spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów.

5. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw.

z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno- elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów Ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP. w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

6. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10. art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli

w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

7. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f"

w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego

i Rady z 9 września 2015r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji

w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z 17 września 2016r.: dalej: "Dyrektywa 2015/1535"), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w zw. z art. 3 pkt 1; art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b.,

w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., nie stanowi przepisu technicznego

w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie u.i.e.w., dla celów podatkowych cała Turbina jest obiektem budowlanym,

a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika,

w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej, nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535.

8. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem

o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasada swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

9. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. W sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009r., dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83/389 z dnia 30 marca 2010r.; dalej: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno- elektronicznymi). W sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

10. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE

w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a

w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w: stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE oraz zasada swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE.

11. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016r.; dalej: "TUE") w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE do oceny art. 2, art, 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art.3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli

w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi). w sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobód przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanych przez TFUE. powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a

w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE.

12. Niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b.,

a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP. ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanych przez TFUE, ani

z Dyrektywą OZE w zw. z KPP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 107 TFUE,

w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a

w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

W piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2018r. przywołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 oraz przedstawiono argumentację nawiązującą do uzasadnienia tego wyroku, przemawiającą za zasadnością skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Wójt Gminy K. nie naruszył przepisów prawa dokonując indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1785), dalej u.p.o.l., w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, zwanych także we wniosku turbinami wiatrowymi.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli wieżę lub maszt i fundament, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład.

Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu administracyjnego, który w wyrokach z dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 900/17, oraz z dnia 9 listopada 2017r., sygn. akt VIII SA/Wa 562/17, podzielił stanowisko organów wydających interpretacje indywidualne, że zmiana ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2017r., poz. 1332), dalej w skrócie u.p.b., polegająca m. in. na wykreśleniu wyrażenia "elektrowni wiatrowych" z art. 3 pkt 3, ma znaczenie normatywne i nie można - tak jak domaga się tego skarżąca Spółka - utrzymywać, że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame z poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i sygn. akt I SA/Rz 236/17 oraz z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Rz 233/17; WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Łd 517/17).

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz. 961), w skrócie "u.i.e.w.", ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma znaczenie nie tylko na gruncie tej właśnie ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie ustawy Prawo budowlane, a pośrednio na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Należy też zauważyć, że rozbudowane zarzuty skargi odnoszą się do naruszenia konkretnych przepisów wymienionych w różnych punktach skargi, chociaż w związku z różnymi innymi przepisami wymienionymi w skardze (przepisami ustawy podatkowej, przepisami Konstytucji R. P., przepisami Prawa Budowlanego i przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych), jednak odniesienie się do zarzutów skargi nie wymaga ścisłego powiązania z kolejnymi punktami zarzutów skargi.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga przede wszystkim analizy pojęcia "budowli" i ustalenia, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania dla budowli stanowi jej wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji.

Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących w przepisach prawa budowlanego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przez przepisy prawa budowlanego, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć nie tylko ustawę z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, wskazał, że jest to odesłanie do ustawy Prawo budowlane, ale podkreślił, że odesłanie to nie musi być równoznaczne z odesłaniem do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji, gdy żaden inny akt normatywny nie definiuje pojęć "obiekt budowlany" lub "urządzenie budowlane", a taka sytuacja miała miejsce w dacie orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, to należy przyjąć, że jest to odesłanie do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że przedmiotem regulacji ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej (art. 1 ust. 1 u.i.e.w.). Ustawa ta zawiera również w art. 2 pkt 1 definicję elektrowni wiatrowej i stanowi, że użyte w tej ustawie określenie "elektrownia wiatrowa" oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Z kolei przez elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Skoro ustawa z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych normuje problematykę budowy elektrowni wiatrowych, a przy tym zawiera definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to od dnia wejścia tej ustawy w życie ustawę tę należy uznać za przepisy prawa budowlanego, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., czyli do daty wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1397/10; z 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1328/09 ).

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w tabeli wyszczególniającej kategorie obiektów budowlanych, w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por.r. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana Prawa budowlanego wprowadzona ustawą o odnawialnych źródłach energii poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw, niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w wyrokach z dnia 21 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Bd 866/16 i z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 11/17r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury.

Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1177/14, w którym Sąd ten, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003r. (sygn. akt III RN 133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, art. 2 u.p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por.r. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie z art. 3, ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulację nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004r. sygn. akt III CZP 37/04; OSNC 2005, nr 3, poz. 42; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004r. sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005r., sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku Skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy.

Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., w którym wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko Skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

W tym zakresie Sąd nie zgadza się z argumentację skargi. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 u.i.e.w. pojęcia "ustala się" nie oznacza, że przepis ten nie dotyczy, jak błędnie wywodzi skarżąca, osób prawnych. Oznacza natomiast, że ustawodawca niestety nie zawsze precyzyjnie używa pojęć, które sam wprowadza, a czego innym, podobnym, jednym z przykładów jest brzmienie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016r. poz. 2180), w którym to przepisie wyrażenie "określi" należy niewątpliwie rozumieć jako "ustali". Nie powinno być jednak wątpliwości, że art. 17 u.i.e.w. odnosi się do wszystkich podatników podatku od nieruchomości, czyli zarówno osób prawnych jak i fizycznych oraz jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, bowiem nic nie wskazuje na to, aby ustawodawca miał zamiar zróżnicować sytuację prawną podatników z zależności od formy organizacyjnej, zwłaszcza że właścicielami elektrowni wiatrowych, biorąc pod uwagę skalę inwestycji, są przede wszystkim osoby prawne.

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty podniesione głównie w pkt 1 skargi, bowiem organ dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych wyżej przepisów prawa, mając na uwadze ich wzajemny związek, mających zasadnicze znaczenie w tej sprawie.

Także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1 i 3, 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy traktować w całości jako budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 217 w zw. z art. 2, art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wymienionymi w skardze przepisami u.p.o.l., P.b. i u.i.e.w. Obowiązek podatkowy skarżącej został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, iż dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego, należy wskazać, że przepis art. 34 TFUE wprowadzony został jako jeden z elementów gwarantujących i uszczegółowiających podstawową swobodę Unii Europejskiej jaką jest swoboda przepływu towarów. Jest on wymierzony w bariery handlowe tworzone przez państwa członkowskie, zaburzające swobodny przepływ towarów i usług na wspólnym rynku wewnętrznym. Został wprowadzony w wyniku potrzeby popierania wymiany handlowej między państwami członkowskimi oraz zapewnienia warunków rozwoju konkurencji wewnątrz Unii. Jest to przepis ściśle związany z relacjami handlowymi pomiędzy państwami członkowskimi, zakazujący tworzenia sztucznych barier godzących w swobodny przepływ towarów. Zakres tej regulacji nie jest jednak nieograniczony.

Sięgając do najbardziej restrykcyjnej reguły interpretacyjnej zawartej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - formuły Dassonville (wyrok z dnia 11 lipca 1974r. C-8/74) podkreślić należy, że za środki o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych uznane zostały wszelkie regulacje dotyczące handlu, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie stanowić przeszkodę w handlu między państwami członkowskim. Zatem nawet najbardziej restrykcyjna formuła, przy wykładni pojęcia środków o skutkach podobnych do ograniczeń ilościowych, wskazuje na związek ewentualnie kwestionowanej regulacji z handlem. Tymczasem przepisy, których wykładnia jest przedmiotem sporu w sprawie, nie dotyczą w żadnym razie kwestii wymiany handlowej pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Przepisy te nie dotyczą ani samego produktu, ani form jego sprzedaży czy prezentacji, ani też sposobu wprowadzenia towaru do obrotu. Są to przepisy fiskalne, mające na celu opodatkowanie majątku będącego w dyspozycji podatnika. Nie mają związku z dokonywanymi przez podatników transakcjami handlowymi. Nie jest zatem zasadnym twierdzenie, że przepisy te w sposób potencjalny choćby, mogą być postrzegane w kategoriach ograniczeń ilościowych w przywozie bądź też środków o skutku równoważnym. Zaprezentowane przez skarżącą twierdzenie, że zwiększenie obciążeń w zakresie podatków majątkowych określonego sektora gospodarki jednego z państw członkowskich jest barierą w handlu pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich - polega na zbyt daleko idących analogiach i wnioskach przyczynowo - skutkowych, których podstawy dalece wykraczają poza ramy prawne traktatowych swobód.

Na marginesie wskazać należy też na formułę Keck zawężającą znacznie stosowanie formuły Dassonville (orzeczenie ETS w sprawie Keck and Mithourand C-267/91 i C-268/91), zgodnie z którą ograniczenia w przepływie towarów, o ile dotyczą w jednakowy sposób podmiotów bądź towarów krajowych i pochodzące z innych państw członkowskich, nie stanowią środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Na mocy powołanego orzeczenia dopuszczone zostały zatem środki ograniczające swobodę przepływu towarów w zakresie sprzedaży i reklamy, w sytuacji gdy są stosowane bez różnicowania towarów czy podmiotów krajowych i zagranicznych. Zatem nawet gdyby uznać, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy prawa krajowego, można rozpatrywać w kontekście barier ograniczających swobodny przepływ towarów, to na mocy powołanej formuły Keck, środki te należy uznać za dopuszczalne, gdyż w sposób niedyskryminacyjny obejmują wszystkie podmioty działające na terenie kraju w branży energii wiatrowej – zarówno krajowe, jak i zagraniczne.

Analogiczne argumenty powołać należy w odniesieniu do zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE. Spółka nie przedstawia bowiem przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby skonstruowany na potrzeby sprawy, niezwykle rozległy ciąg przyczynowo - skutkowy oparty na przesłankach, których prawidłowość nie została dowiedziona.

Warto zauważyć, że skarżąca powołuje się na treść art. 63 ust. 1 TFUE z całkowitym pominięciem treści art. 65 ust. 1 lit. a) ww. aktu, zgodnie z którym art. 63 ww. aktu nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Z treści wskazanego przepisu wynika, że w kontekście systemu prawa podatkowego pojęcie "ograniczenia przepływu kapitału" wykładać należy przez pryzmat norm prawa różnicujących sytuację podatkową inwestorów z innych państw członkowskich, które prowadziłyby do arbitralnej dyskryminacji, czy też ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Nie sposób nie zauważyć, że z tego typu normami prawa podatkowego w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia. Nowe zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotkną w równej mierze zarówno krajowych, jak i zagranicznych właścicieli elektrowni wiatrowych. Dlatego zwiększenie obciążenia daniną publiczną nie może w przedmiotowym wypadku być traktowane jako ograniczenie swobody inwestycji zagranicznych właścicieli skarżącej Spółki w Polsce.

Powołując się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, wyartykułowaną w orzeczeniu TS z dnia 10 września 2009r. w sprawie Plantalon, C-201/08, skarżąca zdaje się nie zauważać, że w treści tego samego uzasadnienia, Trybunał nie tylko uznał za uzasadnione oczekiwania przedsiębiorcy, który rozpoczął swą działalność pod rządami starego prawa i który w tym celu dokonał kosztownych inwestycji, przyznając mu prawo do powoływania się na powyższą zasadę, ale również wskazał okoliczności, w których możliwość ta jest wyłączona. W tezie 53 powołanego wyroku stwierdzono jednoznacznie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ma każdy przedsiębiorca, w którym władze krajowe wzbudziły uzasadnione nadzieje. Niemniej jednak jeśli rozsądny i przezorny przedsiębiorca jest w stanie przewidzieć wydanie przepisów mogących wpłynąć na jego interesy, nie może on powoływać się na tę zasadę w razie wydania takich przepisów. Co więcej, przedsiębiorcy nie mogą w sposób uzasadniony oczekiwać, że utrzymana zostanie istniejąca sytuacja, która może zostać zmieniona w ramach swobodnego uznania władz krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 lipca 2004r. w sprawach połączonych C-37/02 i C-38/02 Di Leonardo i Dilexport, Zb.Orz. s. I-6911, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 7 września 2006r. w sprawie C-310/04 Hiszpania przeciwko Radzie, Zb.Orz. s. I-7285, pkt 81).

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535, wskazać należy, że zarzut naruszenia mechanizmów notyfikacji przepisów technicznych jest w przedmiotowej sprawie nieskuteczny. Powołana dyrektywa uznaje za przepisy techniczne specyfikacje techniczne i inne wymagania, bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Kwestionowany przez Skarżącą przepis - tj. kategoria XXIX załącznika do prawa budowlanego, nie może być postrzegany jako rodzaj specyfikacji technicznej, bądź też innych wymagań dotyczących usług, ani też w kategorii zasad, których przestrzeganie jest obowiązkowe w przypadku wprowadzenia do obrotu, produkcji, przywozu towaru czy też korzystania z usługi. Kwestionowany przepis sprowadza się do uznania turbiny wiatrowej za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Efektem jest zwiększenie obciążeń podatkowych posiadaczy tychże turbin. Przepis ten jednak nie stanowi o wymogach dotyczących nabywania towarów, nie zakazuje produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania jakichkolwiek produktów, nie stanowi także o zasadach świadczenia usług. Tym samym przepisu tego nie można uznać za przepis techniczny.

Rację ma Skarżąca, wskazując na treść opinii MSZ z 31 marca 2016r. do projektu ustawy o inwestycjach (do druku sejmowego nr 365), złożonej w trakcie prac legislacyjnych nad tą ustawą, w której zawarto wniosek, że w projekcie ustawy znajdują się przepisy mające charakter wymagających notyfikacji przepisów technicznych. Uwaga ta jednak nie dotyczy każdego z przepisów ustawy o inwestycjach, a poczyniona została konkretnie w stosunku do przepisów rozdziału 2 - Lokalizacja, ustanawiających istotne ograniczenia terytorialne, dotyczące lokalizacji elektrowni wiatrowych. W stosunku do tych jedynie przepisów zarekomendowano dokonanie stosownej notyfikacji ze wskazaniem na konieczność wykazania, że ustanowione ograniczenia uzasadnione są względami nadrzędnego interesu publicznego, proporcjonalne oraz nie dyskryminują podmiotów z innych państw członkowskich. Treść powołanej opinii w żadnym razie nie dowodzi zasadności wniosków skarżącej o technicznym charakterze wskazanego przepisu.

Tym samym zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 uznać należy za niezasadny.

Badając zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 i 21 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 49 TFUE, w pierwszej kolejności podnieść należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki:

- wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie;

- mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy);

- bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu do art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE, co uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie przedmiotowego przepisu. W pierwszej kolejności należy nie zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, jakoby postanowienia ww. dyrektywy nie zostały implementowane do polskiego porządku prawnego - w ramach procedury legislacyjnej podjęto bowiem szereg działań mających na celu zapewnienie pełnej implementacji przepisów ww. dyrektywy (można wskazać tutaj w drodze przykładu na ustawę z dnia 26 lipca 2013r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw).

Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać, że przywoływany w treści skargi art. 13 ust. 1 lit. d) Dyrektywy OZE, formułujący ogólne zalecenie skierowane przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki.

Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania poszczególnych technologii energii odnawialnej, przewidzianych przepisami ustawy, które nie stanowią podstawy wydania tej interpretacji. Problematyka całości zmian dokonanych ustawą o inwestycjach znacząco wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Na marginesie zauważyć też należy, że stwierdzenie, iż pomiędzy technologiami stosowanymi w trakcie pozyskiwania energii z różnych źródeł nie występują różnice uzasadniające odmienne traktowanie na płaszczyźnie systemu podatkowego, wymaga szczegółowej analizy konkretnych mechanizmów i technologii stosowanych przez producentów energii elektrycznej. Samo bowiem wskazanie w treści art. 3 ust. 3 P.b. elektrowni jądrowych jako potencjalnie uprzywilejowanych, nie ma sugerowanej przez skarżącą doniosłości prawnej, w sytuacji, gdy w obszarze geograficznym tej regulacji, nie istnieje faktycznie podmiot gospodarczy uprzywilejowany na mocy powołanych przepisów.

Zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 107 TFUE również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie skarżącej, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę ekonomicznych konsekwencji nowelizacji, wykracza znacznie poza zakres kognicji sądu administracyjnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.