Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 477/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 2 pkt 5, § 50 - § 70
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. skargi kasacyjnej "S.O." R. K., C. K., J. N. Spółki jawnej w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2454/10 w sprawie ze skargi "S.O." R. K., C. K., J. N. Spółki jawnej w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "S.O." R. K., C. K., J. N. Spółki jawnej w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2011 r. o sygnaturze III SA/Gl 2454/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "S. O." R. K., C. K., J. N. sp. j. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że z literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców m.in. olejów opałowych o określonych parametrach, którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe oraz tych, którzy sprzedają je - niezależnie od celów - przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zatem, skoro skarżąca Spółka sprzedawała olej opałowy za pomocą urządzenia posiadającego Świadectwo Legalizacji Ponownej jako odmierzacz paliw ciekłych nr [...], to zasadnie organ podatkowy zastosował w tej sytuacji art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a. lub ustawa). Powyższe skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Tym samym uniemożliwione zostało zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla oleju nieprzeznaczonego na cele grzewcze.

W ocenie Sądu I instancji, bez względu na zalegalizowanie urządzenia, które znajdowało się na terenie prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, zostało ono wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i nawet brak wymaganej legalizacji nie zmienia faktu, iż urządzenie to mogło być wykorzystane do odmierzania i wlewania oleju opałowego.

Ocena powyższa została sformułowana w związku z następującymi okolicznościami sprawy.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w dniach od [...] października do [...] grudnia 2008 r. w firmie "S. O." R. K., C. K., J. N. - Spółka Jawna, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. stwierdzono, że Spółka sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Nieprawidłowości te stwierdzono również w marcu 2007 r.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Celnego w R. działając m.in. w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. orzekł co do istoty sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że R. T. S.A. uwzględniła w fakturze z [...] marca 2007 r. nr [...], dotyczącej sprzedaży oleju opałowego, kwotę zapłaconego podatku akcyzowego. W związku z tym określoną przez organ pierwszoinstancyjny wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. skorygowano o tę kwotę.

Organ podał, że przedmiotem działalności Spółki Jawnej "S. O." R. K., C. K., J. N. w okresie objętym postępowaniem podatkowym była m.in. sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Podczas kontroli podatkowej kontrolujący stwierdzili, że w 2007 r. Spółka "S. O." dokonywała sprzedaży oleju opałowego, dokumentowanej zarówno fakturami jak i paragonami fiskalnymi, za pomocą urządzenia określonego w świadectwie legalizacji jako odmierzacz paliw ciekłych z zastrzeżeniem: odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym.

Wskazał też, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z [...] grudnia 2008 r. wystąpił do Okręgowego Urzędu Miar w K. celem zajęcia stanowiska odnośnie urządzenia, za pomocą którego Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego. W dniu [...] grudnia 2008 r. inspektorzy Urzędu Miar dokonali oględzin urządzenia, sporządzając notatkę służbową. Powyższe fakty i dokumenty wskazują w sposób bezsporny, że cała sprzedaż oleju opałowego w kontrolowanym okresie na stacji w Ż. przy ul. W. [...], dokonywana była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który nie traci cech instalacji pomiarowej (rozp. w sprawie wymagań metrologicznych) - mimo braku możliwości odczytu wartości wydanego wyrobu.

Sąd I instancji oddalając skargę podał, że ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera definicji odmierzacza paliw ciekłych. Według zaś § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. W rozporządzeniu tym (§ 61 – § 69) wskazano jakie warunki techniczne powinien spełniać odmierzacz paliw ciekłych. Z kolei z definicji zawartej w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych wynika, że odmierzacz paliwa, to: "Instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów." Definicję legalną odmierzacza paliw zawiera też art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w myśl którego: "Za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów." Odrębne przepisy zawarte są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27), gdzie w załączniku nr 5 w pkt. 1 ppkt 6 wskazano, że odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W pkt 9 tego załącznika wskazano warunki jakie powinien spełniać odmierzacz paliw ciekłych.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że używane przez skarżącą urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych o jakim mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Po pierwsze, przyrząd ten został skonstruowany jako odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe, o czym świadczy Świadectwo Legalizacji Ponownej z [...] października 2004 r. wydane przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar Nr [...] w K.. W świadectwie tym znajdują się m. in. zapisy: "przedmiot legalizacji - odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe", "nr odmierzacza – [..]", "stosowany do wydawania - olej opałowy", "odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym", "okres ważności świadectwa - świadectwo traci ważność z dniem [...] października 2006 r." Zgodnie z art. 4 pkt 13 ustawy o miarach, legalizacja to zespół czynności obejmujących sprawdzenie i poświadczenie legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania. Zatem wydane Świadectwo Legalizacji Ponownej z [...] października 2004 r. zgodnie z przepisami przywołanej ustawy o miarach, sporny przyrząd określa jako: "odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe". Po drugie, nieuprawnione jest interpretowanie zapisów tego Świadectwa przez skarżącą jakoby potwierdzało ono, że odmierzacz paliw ciekłych służył jedynie jako urządzenie pomiarowe stosowane przez Spółkę dla celów wewnętrznych (pomiaru ilości wydanego oleju opałowego), a nie jako odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wskazane przez Spółkę zapisy zawarte w spornym Świadectwie Legalizacji odmierzacza paliw ciekłych - "Przepisy metrologiczne o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, wprowadzone zarządzeniem nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995 r. (... ) za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo), że odmierzacz nie może być stosowany w detalicznym obrocie handlowym" – wcale o tym nie świadczą.

Sąd I instancji nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, tj. art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p., przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalony został poprawnie i nie budzi wątpliwości, a organy rozważyły wyjaśnienia strony składane na każdym etapie postępowania. W toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, jak również Spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Wbrew zarzutom skarżącej, organ uzasadniając decyzję nie naruszył wymogów określonych w art. 210 4 O.p., jak również dokonana przez organy analiza materiału dowodowego nie narusza art. 180 i art. 181 § 1 O.p. Uznanie przez organy spornego urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych oraz ustalenie, że za jego pomocą sprzedawano olej opałowy, nie budzi zastrzeżeń.

Skargą kasacyjną "S. O." R. K., C. K., J. N. sp. j. z siedzibą w Ż. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 4 lit. a), art. 151 p.p.s.a. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać

przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż

woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) oraz załącznika MI-005 (Instalacja pomiarowa do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka podała, że organy podatkowe nie dokonały wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdyż w sposób niewyczerpujący, wybiórczo oraz tendencyjne rozpatrzono materiał dowodowy. W konsekwencji dokonano błędnej oceny stanu faktycznego polegającą na tym, że skarżąca sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest niepełne i niejasne. Zabrakło w nim oceny prawnej i odniesienia się do tez zamieszczonych w skardze oraz zarzutów dotyczących braku spełnienia przez sporne urządzenie wymogów "odmierzacza paliw ciekłych". Zarzucono także wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia odnośnie świadectwa legalizacji ponownej.

Skarżąca podkreśliła, że nieprawidłowo zaliczono urządzenie, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego do odmierzaczy paliw ciekłych. Błąd polegał na tym, że urządzenie skonstruowane jako odmierzacz paliw ciekłych, jest odmierzaczem nawet przy braku potwierdzenia określonych prawem wymagań technicznych i przy potwierdzonym przez świadectwo legalizacji odmiennym przeznaczeniu. Powyższe wykazano za pomocą dowodu z jednego dokumentu, tj. świadectwa legalizacji ponownej z dnia [...] października 2004 r. Jednakże zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie dopatrzyły się wewnętrznej sprzeczności tegoż dokumentu. Skoro bowiem przepisy prawa jednoznacznie określają, iż odmierzaczem paliw ciekłych jest urządzenie przeznaczone do tankowania pojazdów, to oczywistym jest fakt, że nie może być również "legalnie" przeznaczone do wydawania oleju opałowego. Ta wewnętrzna sprzeczność winna wzbudzić wątpliwości Sądu I instancji. Mianem odmierzaczy paliw ciekłych określa się wyłącznie urządzenia przeznaczone do tankowania pojazdów, małych samolotów i łodzi. Olej opałowy nie jest w sensie prawnym paliwem dla pojazdów, wobec czego, zdaniem Skarżącej, w świadectwie legalizacyjnym nie powinno mieć miejsca zestawienie pojęć: "odmierzacz paliw ciekłych" i "olej opałowy", gdyż do oleju opałowego co do zasady nie służy odmierzacz. Pojęcia te wzajemnie się wykluczają.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w procesie przelewania oleju opałowego, który jest cieczą, zawsze występują: pompa, węże i urządzenie, które wskazuje ilość wypompowanej cieczy. Wszystkie urządzenia, które do tego służyły, były przed 2008 rokiem klasyfikowane jako odmierzacze, bowiem klasyfikacja dokonywana przez urzędy miar "nie uwzględniała" skutków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, ani też skutków wynikających z dokonywania literalnej wykładni pojęcia odmierzacza paliw ciekłych. Używanie słowa odmierzacz miało jedynie konotację techniczną jako wskazywanie jednostki miary w tym przypadku dm3. Wszystkie urządzenia służące do wydawania cieczy były, zgodnie z praktyką urzędów miar, odmierzaczami, ponieważ technicznie wszystkie te urządzenia opierają się na tej samej zasadzie działania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, aby jednoznacznie stwierdzić czy stosowane przez Spółkę urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych należało dokonać szczegółowych jego oględzin i sprawdzenia czy wszystkie parametry techniczne odpowiadają tym, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda. Samo użycie w świadectwie legalizacyjnym określenia (jako nazwy urządzenia) "odmierzacz paliw ciekłych" przy braku spełnienia pozostałych warunków wynikających z cyt. rozporządzenia nie powinno przesądzać o kwalifikowaniu urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny ważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Stosownie bowiem do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego sprowadzają się w istocie do tego, iż Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi niewłaściwie ocenił, iż strona skarżąca w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż urządzenie, którym posługiwała się skarżąca, nie było odmierzaczem paliw w rozumieniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a ponadto urządzenie to było przeznaczone do wydawania oleju opałowego, a nie do tankowania pojazdów, przy czym nie spełniało wymogów technicznych, o których mowa w § 50 – § 70 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731).

Na wstępie należy zauważyć, iż w powołanej wyżej ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych", a więc za taki "odmierzacz" można uznać każde urządzenie, które "odmierza" takie paliwo. Urządzenie zaś, którym posługiwali się skarżący przy sprzedaży oleju opałowego, te warunki spełniało, gdyż z niewadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, iż urządzenie to wskazywało ilość sprzedanego paliwa.

O tym, że urządzenie to było odmierzaczem paliw świadczyło również Świadectwo Legalizacji Ponownej z [...] października 2004 r., w którym określono to urządzenie jako "odmierzacz paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe".

Takie rozumienie "odmierzacza paliwa ciekłego" nie pozostaje też w sprzeczności z załącznikiem MI-005 do Dyrektywy 2004/22/We z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którym przez odmierzacz paliwa rozumie się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Zauważyć bowiem należy, iż w powyższym załączniku do Dyrektywy 2004/22/We jest jedynie mowa o przeznaczeniu tej instalacji pomiarowej do tankowania m.in. pojazdów silnikowych. Definicja ta nie zawiera natomiast elementów składowych takiej instalacji. Poza tym sama zmiana przeznaczenia tego urządzenia do innych celów niż np. do tankowania pojazdów silnikowych nie oznacza, iż taka instalacja (urządzenie) przestaje pełnić funkcję "odmierzacza paliwa ciekłego".

Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" z naruszeniem § 2 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych (...), zgodnie z którym odmierzacze to - instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej bez znaczenia dla oceny spornego urządzenia jako odmierzacza paliw była również okoliczność, iż urządzenie to nie spełniało wszystkich wymogów technicznych, o których mowa w § 50 – § 77 omawianego rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo, czy też brak tzw. "pistoletu", a jedynie tzw. "zawór kulowy"), gdyż decydujące znaczenie miały właściwości techniczne tego urządzenia pozwalające na odmierzanie paliwa, a w konsekwencji na uznanie tego urządzenia za "odmierzacz paliw ciekłych". Za takim stanowiskiem przemawiał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym oględziny tego urządzenia dokonane w dniu [...] grudnia 2008 r. przez inspektorów Urzędu Miar oraz sporządzona z tych oględzin notatka służbowa.

Bez znaczenia dla oceny tego urządzenia jako "odmierzacza paliw ciekłych" była także okoliczność, iż podczas postępowania kontrolnego oraz później podczas postępowania podatkowego nie stwierdzono faktu tankowania za pomocą tego urządzenia pojazdów mechanicznych. W świetle bowiem literalnego brzmienia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, wyłączenie ze zwolnienia podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych obejmuje tych sprzedawców m.in. olejów opałowych, którzy sprzedają je dla celów innych niż opałowe, oraz tych, którzy sprzedają je – niezależnie od celów – przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Nie można przy tym pomijać, iż zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/We z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE L z dnia 6 grudnia 1995 r.) Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystywane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Realizacji celu określonego w art. 3 powyższej Dyrektywy służył zaś zapis zawarty m.in. w art. 65a omawianej ustawy o podatku akcyzowym, w którym przewidziano w określonej wysokości podatek akcyzowy w przypadku sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Taki odmierzacz umożliwia bowiem tankowanie paliwa w zbiornikach pojazdów samochodowych, a zatem olej napędowy przeznaczony na cele opałowe może być wykorzystywany do spalania w silnikach drogowych pojazdów mechanicznych.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż kwestionowany wyrok Sądu I instancji nie narusza powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.