Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 524/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zamiennie: organ) z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], którą wymieniony organ, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. R. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny – za 2011 r. – w wysokości 835 017, 00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał następujący stan faktyczny i prawny: po zakończeniu czynności kontrolnych w ramach kontroli celno-skarbowej został wydany wynik kontroli z dnia 6 października 2017 r. nr [...] stwierdzający nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli złożył – na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej deklarację PIT-38, która nie obejmowała w całości ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej. Deklaracja ta nie została uwzględniona; postanowieniem z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] kontrola celno-skarbowa została przekształcona z dniem 23 listopada 2017 r. w postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] (doręczonym 5 grudnia 2017 r.) poinformował Skarżącego, że z dniem 13 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r.

W dniu 31 stycznia 2011 r. zawiązana została umowa Spółki E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 10 000 000,00 zł.; dzielił się na sto udziałów o wartości nominalnej po 100 000 zł. Kapitał zakładowy pokryty został gotówką w kwocie 1 000 000,00 zł. oraz wkładem niepieniężnym (aportem) o wartości 9 000 000,00 zł. Wspólnikami Spółki są: W. K. (objął 10 udziałów i pokrył je wkładem pieniężnym), J. K. (objął 44 udziały i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym), I. R. objął 44 udziały i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym) oraz J. S. (objęła 2 udziały i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym).

Skarżący pokrył 44 udziały wkładem niepieniężnym w postaci:

a) 1/2 udziału w prawie własności do patentów na wynalazek “Sposób i przyrząd do

transportu pary nart" wg polskiego zgłoszenia nr [...] w sprawie uzyskania patentu oraz nr [...] w sprawie uzyskania patentu dodatkowego i wg zgłoszenia międzynarodowego [...],

b) 1/2 udziału w prawie własności do wspólnotowego wzoru przemysłowego pod nazwą ,,Przyrząd do transportu pary nart" obejmującego również logotyp pod nazwą ,,S." według wspólnotowego zgłoszenia do rejestracji, które otrzymało nr [...],

c) 1/2 udziału w prawie własności autorskich praw majątkowych do instrukcji montażu i użytkowania przyrządu do transportu pary nart, posiadającej cechy utworu w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.),

d) 1/2 udziału w prawie własności autorskich praw majątkowych do szaty graficznej i kształtu opakowania przyrządu do transportu pary nart, posiadających cechy utworu w rozumieniu art. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz cechy wzoru przemysłowego w rozumieniu art. 102 do 105 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.),

e) 1/2 udziału w prawie własności linii technologicznej umożliwiającej produkuję na skalę przemysłową przyrządu do transportu pary nart o wydajności 100 tysięcy sztuk miesięcznie w cyklu 24 godz. na dobę - według wykazu stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, w którym wykazano:

- formę wtryskową 4-ro gniazdową (korpus przyrządu do transportu pary nart),

- formę wtryskową 4-ro gniazdową (kółka przyrządu do transportu pary nart),

- formę wtryskową 8-mo gniazdową (tulejka ośki przyrządu do transportu pary nart),

- formę wtryskową 4-ro gniazdową (obtrysk koszyczka przyrządu do transportu nart),

- formę wtryskową 4-ro gniazdową (koszyczek przyrządu do transportu pary nart),

- formę wtryskową 4-ro gniazdową (zapraska przyrządu do transportu pary nart),

- formę wtryskową (śmigiełko przyrządu do transportu pary nart),

- wykrojnik do taśmy dwustronnej (mocowanie przyrządu do nart),

- stanowisko montażowe,

- stanowisko kontroli jakości,

- stanowisko pakowania,

- transport wewnętrzny (dwa wózki transportowe),

f) 1/2 udziału w prawie własności dokumentacji techniczno-koncesyjnej 2D przyrządu do transportu pary nart,

g) 1/2 udziału w prawie własności dokumentacji techniczno-konstrukcyjnej 3D linii technologicznej w plikach PARASOLID XT służącej do produkcji przyrządu do transportu pary nart.

Skarżący poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w Spółce uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce – 4 400 000 zł. - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: ustawa). Koszt uzyskania przychodów z tego tytułu wyniósł 5 174, 87 zł (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy).

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. w wysokości 835 017,00 zł. Skarżący działając poprzez pełnomocnika – adwokata – wniósł odwołanie od tej decyzji.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego – decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe ujawnione w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącego, polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przychodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. to jest o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej: K.k.s.). Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem (art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) z dnia 20 listopada 2017 r. poinformował Skarżącego, że z dniem 13 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2011 r. Organ uznał, że zawiadomienie z dnia 27 listopada 2017 r. nie zostało skutecznie doręczone, natomiast zawiadomienie z dnia 20 listopada 2017 r. zostało prawidłowo doręczone ze skutkiem od dnia 5 grudnia 2017 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. w wysokości 835 017,00 zł. Odwołanie od tej decyzji wniósł, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, Skarżący.

W ocenie organu rozpatrującego sprawę w drugiej instancji odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji prawidłowo ustalono, że skutecznie doręczono Skarżącemu zawiadomienie z dnia 20 listopada 2017 r., wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Spowodowało to skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ podał dalej, że w trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że aport wniesiony przez Skarżącego do Spółki nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie był wykorzystywany przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w Spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1-3. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 pkt 3, a więc kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkłady niepieniężne do Spółki mającej osobowość prawną będzie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, podlega dochód. Takie stanowisko jest reprezentowane w licznych wyrokach NSA. W wyrokach tych akcentuje się, że warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniają się do możliwości uzyskania przychodu.

Skarżący sam oszacował wartość rynkową wniesionego do Spółki aportu niepieniężnego i organ nie kwestionuje tej wyceny, co powoduje również, że odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wyceny wartości wolnorynkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz linii technologicznej, będących przedmiotem aportu.

I. R. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalności związanej z wyceną aportu wniesionego do spółki w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 146, 148, 149, 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia przesyłki, tzw. doręczenia zastępczego, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz analiza stanu faktycznego do takiego wniosku prowadzić nie może, w szczególności aspekt rozstrzygnięcia doręczenia zastępczego zaskarżany w skardze nigdy nie był poruszany w sprawie, nawet przez organ wysyłający zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji gdy nawet ten organ uznał pierwotne zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego za wadliwe i ponownie zawiadomił podatnika w tej istotnej dla niego sprawie, powtórnie wysyłając zawiadomienie na wskazany przez podatnika adres do doręczeń,

2) art. 17 i 22 ustawy poprzez przyjęcie, że w sprawie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r., podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawnego do takiego wniosku prowadzić nie może,

3) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnienie wniosku dowodowego dotyczącego wyceny wniesionej aportem innowacyjnej przetestowanej linii technologicznej umożliwiającej produkcję wyrobu w ilości 100 tys. szt/1miesiąc, niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że spełnione zostały warunki do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ w sposób nieprawidłowy doręczył informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., dlatego w jego ocenie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Wskazał, że po czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w sprawie pogorszył się jego stan zdrowia i przebywał na zwolnieniu lekarskim, zatem nie miał obowiązku podejmowania żadnych czynności.

Skarżący podniósł, że organ błędnie ustalił stan faktyczny poprzez pominięcie przepisów, co do rynkowej wyceny przedmiotu aportu. Zwrócił uwagę, że aport wniesiony do Spółki miał być wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast Spółka założona przez 4 wspólników nastawiona była na wdrożenie wartości niematerialnych i prawnych, know-how oraz prowadzenie działalności gospodarczej.

Nadto Skarżący podniósł, że organ pominął fakt, że w art. 22g ustawy ustawodawca definiuje, jak rozumieć wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, również w przypadku w którym ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje kwestia, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Wywód prawny przedstawiony przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowany przez Skarżącego, a jest zgodny z powołanymi przepisami w tym zakresie. Spór dotyczy kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazuje, że wobec skutecznego zawiadomienia Skarżącego przed upływem wskazanego terminu na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej o przyczynie powodującej zawieszenie tego biegu z dniem 13 listopada 2017 r. zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie zostały wydane i doręczone po upływie okresu przedawnienia. Doręczenie wspomnianego zawiadomienia nastąpiło w dniu 5 grudnia 2017 r. Powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia to wszczęcie postępowania wobec Skarżącego w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przychodów z kapitałów pieniężnych za 2011 r. w kwocie 4 400 000 zł, dochodów z tego tytułu w kwocie 4 394 825 zł, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. na uszczuplenie w kwocie 835 017 zł – tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 4 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Taka przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia została unormowana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jak już wspomniano organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że skuteczne doręczenie zawiadomienia nastąpiło w dniu 5 grudnia 2017 r.

Skarżący kwestionuje skuteczne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej podnosząc, że doszło do przedawnienia omawianego zobowiązania z upływem 31 grudnia 2017 r., a więc wystąpiła przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie postępowania podatkowego. Organ powinien umorzyć postępowanie podatkowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przypomnieć należy, że wojewódzki sąd administracyjny, z mocy art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) wykonuje swoje ustawowe kompetencje, dokonując kontroli zaskarżonych aktów pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy.

Dokonując prawidłowości ustalenia przez organ, że skuteczne zawiadomienie Skarżącego w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nastąpiło z dniem 5 grudnia 2017 r. Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi wraz ze skargą znajdują się uwierzytelnione kserokopie wypełnionego druku potwierdzenia odbioru (strona 10 i 10/verte tom – "postępowanie odwoławcze"), z których wynika że przedmiotem wysyłki było zawiadomienie (zawieszenie biegu terminu przedawnienia); podana data pisma 20 listopada 2017 r. oraz nr [...] (a więc odpowiadające pismu zawierającemu zawiadomienie – karta 90 wspomnianego tomu akt); pismo było dwukrotnie awizowane – 21 i 28 listopada 2017 r. i przesyłka została zwrócona 6 grudnia 2017 r. W piśmie zaznaczono, że pozostawiając awizo wskazano okres pozostawienia pisma do dyspozycji adresata w placówce pocztowej "S. [...]". Zauważyć również należy, że tych opisywanych okoliczności Skarżący nie kwestionuje. Kwestionuje natomiast samą możliwość uznania za skuteczne takie doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdy organ doręczający zawiadomienie uzyskał w dniu 24 listopada 2017 r. zawiadomienie od Skarżącego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Pararelnie Skarżący podnosi, że uznanie takiego doręczenia za skuteczne nie jest również możliwe z uwagi na to , że organ orzekając po raz pierwszy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i po raz pierwszy w postępowaniu odwoławczym nie wskazywał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nastąpiło wskutek doręczenia omawianej przesyłki, a nastąpiło wskutek doręczenia zawiadomienia – przesyłka z dnia 27 listopada 2017 r. Skarżący kontynuując zauważa, że organ ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uznał doręczenie z 27 listopada 2019 r. za nieprawidłowe, nie wywołujące skutków prawidłowego doręczenia. W tej sytuacji cofanie się do doręczenia ekspediowanego z organu 20 listopada 2017 r. jest niedopuszczalne.

Odnosząc się kolejno do przedstawionej w tym zakresie argumentacji Skarżącego Sąd wskazuje, że:

- zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Z kolei w art. 150 Ordynacji podatkowej uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. Poszczególne jednostki tego artykułu regulują szczegółowo tę instytucję postępowania nazywaną "fikcją doręczenia", co oznacza, że nie następuje fizyczne doręczenie adresatowi przesyłki, natomiast w sensie prawnym doręczenie takie nastąpiło. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że celem wprowadzenia tej instytucji jest zapewnienie szybkości postępowania, a nawet możliwości jego prowadzenia, ale jednocześnie należy dołożyć staranności w zakresie wypełnienia formularza – "awizo", jak też: "potwierdzenia odbioru", bo również w takim przypadku należy dbać o zabezpieczenie prawa strony do udziału w postepowaniu. Art. 150 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do takich okoliczności faktycznych, że zawiadomienie o zmianie adresu w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia taka jednak była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r. II FSK 195/15, którego fragmenty przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazując jednocześnie ich źródła). Wykładnia przepisów w tym zakresie w ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie jest przekonująca. Zgodna z treścią przepisów oraz dyrektywami interpretacji prawa. NSA w powołanym wyroku wskazał, że przepisy art. 150 § 1 i 2 oraz art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczania poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie taka wykładnia umożliwiłaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu informowanie o zmianie adresu. Powtarzając, skład orzekający w niniejszej sprawie taką wykładnię akceptuje i, mając na uwadze, że próba doręczenia przez operatora pocztowego Skarżącemu przesyłki – pisma z dnia 20 listopada 2017 r. zawierającego zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nastąpiła w dniu 21 listopada 2017 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informacje o zmianie adresu do doręczeń (karta 88 wspominanego już tomu akt postępowania podatkowego) w dniu 24 listopada 2017 r., nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że skuteczne doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżącego nastąpiło z dniem 5 grudnia 2017 r., co spowodowało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem 13 listopada 2017 r. Nie wymaga, wobec opisu zarzuconego Skarżącemu czynu, uzasadnienia że podejrzenie popełnienia zarzucanego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, objętego zaskarżoną decyzją,

- ustawodawca w Ordynacji podatkowej uregulował zasady ogólne, a w tym zasadę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady ogólnej postępowania, gdy to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., stanowi samodzielna podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, jeżeli postępowanie poprzedzające wydanie tego aktu dotknięte było taką właśnie wadliwością.

Wymaga jednak zauważenia, że istotny wpływ na wynik sprawy może mieć tylko takie naruszenie omawianej zasady, że wskutek jej naruszenia podatnik dokonałby czynności procesowych lub czynności o skutkach materialnych, co spowodowałoby niekorzystne skutki procesowe lub materialne. Podkreślenia powtórnego wymaga, że te niekorzystne zachowania strony postępowania i ich skutki musza być wynikiem naruszenia zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwagi te Sąd czyni wobec przytoczonej wyżej argumentacji Skarżącego, że sposób prowadzenia postępowania przez organ spowodował, że doręczenie z 20 listopada 2017 r. nie może być uznane za skuteczne. Tych wadliwości skarżący dopatruje się w tym, że organ w decyzjach z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] wskazywał, że zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nastąpiło wskutek doręczenia pisma z dnia 27 listopada 2017 r. i że w drugiej z wymienionych decyzji (kasacyjnej) wskazano, że podczas powtórnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym należy dokonać uzupełniających czynności i przeprowadzić dodatkowe dowody mające na celu zweryfikowanie skuteczności doręczenia pisma z dnia 27 listopada 2017 r. ewentualnie ustalenie czy w niniejszej sprawie zaistniały inne przesłanki, które przerwały bądź zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych obu decyzjach organ nie wspomina o tym, że zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej nastąpiło wskutek doręczenia pisma z dnia 20 listopada 2017 r. Ponadto organ w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. nie poprzestał na doręczeniu pisma z dnia 20 listopada 2017 r., a podjął próbę doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pod nowy adres, wskazany przez Skarżącego w piśmie z dnia 23 listopada 2017 r. Świadczy to o działaniu niebudzącym zaufania.

Oceniając przytoczone wyżej okoliczności Sąd stwierdza, że niewątpliwie świadczą one o braku profesjonalizmu organu, zmianach koncepcji, ale jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy, że wytyczne zawarte w decyzji o charakterze kasacyjnym przez organ orzekający drugoinstancyjnie są bezwzględnie wiążące. Natomiast nie można przyjąć, że nastąpiło w ten sposób naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem takie działanie organu nie spowodowało działań Skarżącego o skutkach dla niego niekorzystnych (o charakterze procesowym lub materialnym). Dokonanie ponownej oceny prawnej oceny dokonanych wcześniej czynności (doręczenia) nie może być ocenione jako naruszenie zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w takim stopniu, że uzasadniałoby to uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, a mianowicie naruszenia przepisów materialnych Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, a również dokonanej subsumpcji.

Materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., na podstawie których wydana została zaskarżona decyzja.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z art. 9 ust. 2 ustawy wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Po myśli art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód taki powstaje m.in. w dniu zarejestrowania spółki (art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy).

Z treści art. 30b ust. 1 ustawy wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Przy czym, po myśli art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny jest różnicą pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e.

Z prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący poprzez objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w E. sp. z o.o., uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w kwocie 4 400 000 zł.

W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że przedmiotowy aport wniesiony do Spółki nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, i nie był wykorzystywany przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis ten określa tylko to, co jest przychodem w przypadku, gdy w zamian za wkład niepieniężny osoba fizyczna obejmuje akcje (udziały).

Ustalenie znaczenia określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie ustawy w pierwszej kolejności wymaga analizy językowej znaczenie tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni literalnej. Skoro więc przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy", a niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny", można stwierdzić, że:

- wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego;

- "wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa) – (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18).

Natomiast zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1-3 ustawy.

Zgodnie z tą regulacją w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki.

Dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na wytworzenie aportu - jak trafnie podnosi organ odwoławczy - zastosowanie ma treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Natomiast art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy nie miał zastosowania, co błędnie przyjął Skarżący.

Określony w tym ostatnim przepisie stan podatkowoprawny ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykorzystywał go w działalności gospodarczej - Skarżący takim podatnikiem nie był, co prawidłowo wykazał organ.

Ustawodawca objął regulacją kosztową takie sytuacje, gdy wartość niematerialna i prawna została wytworzona, poza działalnością gospodarczą (tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Dlatego w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy wskazano wyraźnie, że w przypadku, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika i gdy przedmiotem wkładu są te inne składniki, to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki w wysokości faktycznie poniesionej, ale niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, mówiąc inaczej, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie (jak twierdzi Skarżący), a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie tego aportu (tj. stanowisko organu). Chodzi tu o taki przypadek, w którym aportem nie są ani środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, a taka sytuacja zaistniała w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 358/15 i wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 428/16).

W niniejszej sprawie wnoszone jako aport prawa własności do patentu, prawa własności do wspólnego wzoru przemysłowego, prawa autorskie, know-how oraz prawa własności linii technologicznej nie były uprzednio środkiem trwałym, ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jako utrwalone należy uznać stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Organ należycie wykazał, że taka sytuacja nie zachodziła.

Sąd podziela stanowisko organu, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki mającej osobowość prawną jest aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy), ani też udziały lub akcje (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a-c ustawy), to zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu z nominalnej wartości akcji ustala się w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu.

Organ przyjął jako koszty uzyskania przychodów kwoty wykazane przez Skarżącego. Przekonujące i trafne są rozważania organu, co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla oszacowania wysokości tych kosztów.

Odnośnie do wniosku zgłoszonego w skardze o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym takiego dowodu z opinii biegłego należy przede wszystkim wskazać, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r.,

I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., II OSK 840/11; z dnia 17 grudnia 2015 r., II OSK 2501/15). Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim wskazać jednak należy, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, a to wobec uzasadnionego stanowiska organu, że w okolicznościach sprawy organ nie kwestionował przedłożonej przez Skarżącego wyceny. Dlatego organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem wyceny wartości wolnorynkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz linii technologicznej będących przedmiotem aportu (postanowienie z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...]).

Odnośnie do pisma przedłożonego przez pełnomocnika na rozprawie, a chodzi o pismo Dyrektora Departamentu Innowacji Ministerstwa Rozwoju z dnia 19 lutego 2016 r., które miało stanowić dla Skarżącego pewnego rodzaju ekspektatywę, że wniesienie aportu nie wywoła konieczności uiszczenia podatku, Sąd w pierwszym rzędzie wskazuje, że pismo chronologicznie było późniejsze od zdarzeń wywołujących opodatkowanie (odpowiednio: 2006 i 2011 r.), a ponadto treść tego pisma nie może być w żadnej mierze uznana, za dające ochronę podatkową, nawet gdyby pismo było sporządzone przed zdarzeniami wywołującymi skutki podatkowe.

Odnośnie przywołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: K.p.a.) wskazać należy, że nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że sąd administracyjny ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego.

Z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Analiza akt postępowania administracyjnego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.