Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 192/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. :

- nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł.,

- nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu ustalono, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał wskazane wyżej dwie decyzje w następstwie zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz spółki "A" przez Firmę Handlową "B K.B. nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] i [...] z [...] r., jako podstaw do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie [...] zł.

W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur – K.B. – jako podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT, a wystawione przez niego faktury nie mogły być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w nich naliczonego. W konsekwencji, po stwierdzeniu tych uchybień ustalił Spółce nie tylko zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ale także dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W odwołaniach zawierających taką samą argumentację "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosła o stwierdzenie nieważności obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności z naruszeniem art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) , przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, art. 121, art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona w pierwszej kolejności zakwestionowała zakres przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, której przedmiotem było rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] r. oraz [...], [...], [...] r., a nie kontrola rozliczeń Spółki z firmą "B" K.B. W trakcie kontroli ksiąg rachunkowych nie zażądano od strony okazania dokumentów źródłowych dotyczących podatników, zaś w zakwestionowanych fakturach figurował NIP wystawcy, zatem był on czynnym podatnikiem. Wreszcie strona zapłaciła całą należność wynikającą z kwestionowanych faktur, a więc i zawarty w nich podatek. To na sprzedawcy ciążył obowiązek jego prawidłowego rozliczenia

Dalej wyrażono pogląd, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje podstawową zasadę dotyczącą funkcjonowania podatku VAT, a mianowicie zasadę jego neutralności. Jej zewnętrznym wyrazem jest określone w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wspomnianą zasadę uregulowano także w art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Jak podkreśliła strona zasada powyższa wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Tym samym w ocenie strony ponoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku wkalkulowanego w cenę sprzedaży przez nabywców bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o zapłacony podatek jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy i rozważeniu tak sformułowanych zarzutów obu odwołań organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przewidziane w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, które można realizować tylko w oparciu o dokument, jakim w świetle ustawy jest faktura VAT. Natomiast zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. nr 97, poz. 971) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. W świetle powyższego podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura VAT, ale wystawiona tylko przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zatem uprawniony do jej wystawienia. Jeżeli natomiast nie zostanie ona wystawiona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od towarów i usług to jej wystawienie nie będzie rodzić prawa do obniżenia podatku należnego.

Tym samym z uwagi na fakt, iż kontrahent strony Firma Handlowa "B" K.B. nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny to tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT.

K.B. w dniu [...]r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku VAT. Jednakże w dniu [...] r. złożył w tymże samym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło podstawę do wykreślenia go z ewidencji podatników VAT. Zatem w badanym przez organ okresie K.B. nie figurował w rejestrach podatników podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT.

W następstwie powyższego ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) zakwestionował prawo strony do odliczenia kwoty podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez nieuprawniony podmiot. Stanowisko takie organ odwoławczy uznał za prawidłowe, podobnie, jak ustalenie stronie, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług podatkowego w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania i 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do działań organów administracji publicznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten strona uzasadniła tym, iż kontrola podatkowa nie dotyczyła jej stosunków handlowych z firmą "B" K.B., lecz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r., a ponadto rozpoczynając w [...] r. zakupy węgla w firmie "B" była w posiadaniu dokumentów VAT-5, VAT-5B i VAT-R kontrahenta. Wreszcie na fakturach podawał on swój NIP, co świadczyło o tym, że był czynnym podatnikiem. Nie podzielił jednak tej argumentacji, bowiem protokół kontroli został prawidłowo sporządzony i odzwierciedlał stan ksiąg podatkowych. Strona, co sama przyznała, wiedziała o przyczynach zakwestionowania niektórych faktur. Umożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mogła się do niego odnieść. Zatem nie ograniczono jej praw procesowych.

Odnosząc się do kwestii zapłacenia podatku naliczonego w cenie brutto za kupiony węgiel wyjaśnił, iż ustawodawca kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot umożliwił kontrahentowi uzyskanie w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług informacji o rejestracji kontrahenta lub jej braku. Z tej możliwości odwołująca się Spółka nie skorzystała.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy podniósł, że w razie wątpliwości co do treści prawa i jego zgodności z Konstytucją RP zainteresowani mogą wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym wnioskiem lub skargą. W odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w sprawie Trybunał nie orzekał o ich niezgodności z Konstytucją. Natomiast w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. Organy zaś zobowiązane były zastosować obowiązujące prawo.

W kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której jest mowa w art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) podkreślono, że poprzez art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gwarantujący podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zrealizowano ją w pełni. Co nie oznacza, iż nie może ona doznać pewnych ograniczeń. Takie ograniczenie zostało przewidziane właśnie w § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...).

Na koniec zauważył, iż pierwsza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana w rozpoznawanej sprawie został uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia właśnie w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii rejestracji K.B. Z tego obowiązku organ I instancji się wywiązał. Natomiast strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, jednak z tej możliwości nie skorzystała.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. zarzucając naruszenie art. 86, art. 87 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Dyrektywy VAT, art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Na poparcie swojego stanowisko przytoczyła argumenty podniesione już w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazała, iż zakres dyspozycji art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług zawierające delegację dla ministra finansów do określenia w rozporządzeniu przypadków, w których nabycie towarów i usług uprawnia do obniżenia kwot podatku należnego narusza zasadę państwa prawa, gdyż aktem prawnym niższego rzędu ogranicza się prawa podatnika. Bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podmiotowym podatnika, a nie jego przywilejem. Jednocześnie jest instytucją gwarantującą neutralność podatku od towarów i usług. Zatem skarżąca z naruszeniem tej zasady oraz art. 17 Dyrektywy VAT została w tym prawie ograniczona. Wreszcie status podatnika jest kategorią obiektywną, jego uzyskanie nie zależy od faktu rejestracji go jako podatnika. Zatem prawa, z jakich może skorzystać nie powinny być ograniczane tylko z tego powodu, że kontrahent nie dopełnił czynności rejestracji go jako podatnika, przy jednoczesnym zrealizowaniu po jego stronie wszystkich przesłanek o jakich mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług warunkujących przyznanie mu statusu podatnika.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, iż wobec K.B. toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ odwoławczy uchylił decyzje określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r., i nakazał organowi I instancji przy określaniu kwoty zobowiązania uwzględnić także uprawnienie podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie oceniają zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wyeliminowania z odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej Spółki organy podatkowe przyjęły § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż powyższe zagadnienie było już uprzednio kilkakrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który zajął w tym zakresie jednoznaczne stanowisko (vide: wyroki z dnia 12.03.2007 r. o sygn. akt III SA/ Gl 614/06, z dnia 27.11.2006 r. o sygn. akt III SA/Gl 456/06, z dnia 4.06.2007 r. o sygn. akt III SA/GL 307/07). Zatem należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Przechodząc do omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Ten przepis zapewnia pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Inaczej rzecz przedstawia się w odniesieniu do przepisów wykonawczych do ustawy. Wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który – co prawda – ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej są zobowiązane działać na podstawie prawa - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa, rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego - art. 87 Konstytucji RP. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż nie był uprawniony do pominięcia przepisu rangi podustawowej i to nawet w sytuacji, gdyby miał uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji, są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd ma zatem prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego tak jak przepisy wspomnianego rozporządzenia z 31 grudnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów (...), jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie (pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie, por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, OSNA 2002, z. 2, poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, sygn. akt IFSK 402/05 z 10 stycznia 2006r. LEX nr 187441, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003, sygn. akt III RN 33/02, Przegląd Podatkowy 2003, nr 7, s. 62), przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy, w której poddano ocenie kwestionowany przepis (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 4).

Warunki, jakim na tle regulacji zawartej w Konstytucji muszą odpowiadać unormowania zawarte w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Artykuł 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Ten pogląd potwierdza również, obowiązujący w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2003 r., art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiujący pojęcie ustaw podatkowych. Wynika z niego, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznanej sprawy przyjdzie stwierdzić, że uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiające podatnika możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów i usług, lecz wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony – niezarejestrowany od kwoty podatku należnego w ocenie Sądu narusza art. 217 Konstytucji RP. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku.

Rozważając zarzut naruszenia art. 17 Dyrektywy VAT w tym miejscu wskazać należy, iż europejskie wspólnotowe prawo pierwotne (traktatowe), jak i wtórne, charakteryzuje się m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć tę kolizję zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej określany jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: Traktat Wspólnot Europejskich - TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich, a zatem sądy tych państw mają obowiązek go stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo występowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej "litery i ducha Traktatu" - zdaniem ETS - uniemożliwia państwom członkowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota.

W orzeczeniu Simmenthal (C-106/77) ETS określił zakres czasowy zasady pierwszeństwa stwierdzając, że zgodnie z tą zasadą, relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uznanie, że krajowe przepisy naruszające sferę, w ramach której Wspólnota wykonuje swoje prawotwórcze uprawnienia, lub które w inny sposób są sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego, wywołują jakiekolwiek skutki prawne - zdaniem ETS - prowadziłoby do pozbawienia skuteczności bezwarunkowych i nieodwołalnych obowiązków przyjętych przez państwa członkowskie na mocy Traktatu, podważając w ten sposób podstawy prawne istnienia Wspólnoty.

Zestawienie regulacji zawartych w art. 17 i art. 18 Dyrektywy VAT pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

W zapadłym na gruncie Dyrektywy VAT orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.03.2005 r.). Z treści przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów Dyrektywy VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP oraz art. 17 Dyrektywy VAT nie mogła pozostać w obrocie prawnym.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Jednocześnie w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 ostatnio powołanej ustawy oraz z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.