Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 921/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj i lipiec 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 560 ( pięćset sześćdziesiąt ) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 445.396,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj 2007r. w wysokości 2.949,00 zł oraz lipiec 2007r. w wysokości 5.405,00 zł.

T. H. (dalej powoływany jako strona, skarżący, podatnik) za rok podatkowy 2007 złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na formularzach PIT-36, PIT-36L oraz PIT-38.

Dane wykazane na formularzu PIT-36 dotyczyły:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy zawartego na podstawie umowy o pracę z dnia 1 lipca 2006r. z pracodawcą M. Z. (przychód w wysokości 68.312,50 zł, koszty uzyskania przychodu 1.302,00 zł, dochód 67.010,50 zł),

- działalności wykonywanej osobiście w firmie "A." sp. z o.o. z W. (przychód w wysokości 17.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.400,00 zł, dochód 13.600,00 zł),

- najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w B. przy ulicy C. 2/5, za który strona zgodnie z umową pobierała czynsz w wysokości 500 zł miesięcznie (łączna kwota przychodu w 2007r. wyniosła 6.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów 563,16 zł, dochód 5.436,84 zł),

- przychodów z innych źródeł w wysokości 281.176,00 zł z tytułu cesji praw do lokalu mieszkalnego w nowobudowanym budynku w W. przy ulicy C. Według umowy cesji z dnia 12 kwietnia 2007r. strona otrzymała od cesjon. odstępne w wysokości 244.640,00 zł oraz zwrot wpłaconych wcześniej na rzecz developera kwot w wysokości 36.536,00 zł. Prawo do lokalu skarżący nabył dnia 1 lipca 2006r.

W wyniku przeprowadzonych czynności w zakresie weryfikacji danych wykazanych przez podatnika w zeznaniu PIT-36 organ I instancji ustalił, że w 2007r. nie był on zatrudniony w spółce z o.o. B. i nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Zaś przedmiotowe płatności dokonywane przez spółkę na jego rzecz, dotyczyły zapłaty za fakturę wystawioną przez C. T. H. z dnia 30 grudnia 2007r. na wartość netto 8.000,00 zł za czynności wykonane dla spółki, polegające na doradztwie i negocjacjach przy nabyciu nieruchomości w Z. oraz uzyskania pełnomocnictwa do zarządzania nieruchomością. Przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za m-c grudzień 2007r. pod poz. 3 oraz rozliczona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu 2007r., prowadzonej przez skarżącego.

Wobec braku jakiegokolwiek dowodu zarówno u podatnika, jak i w spółce "A.", potwierdzającego zatrudnienie strony na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, organ podatkowy nie uznał wykazanego w zeznaniu rocznym przychodu ze spółki "A." w kwocie 17.000,00 zł, kosztów uzyskania dochodu w wysokości 3.400,00 zł, dochodu w wysokości 13.600,00 zł oraz zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 2.584,00 zł.

Odnośnie przychodów wykazanych w rozliczeniu rocznym PIT-36 ze stosunku pracy oraz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w B. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Stosownie do okoliczności faktycznych oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował także kwestię odpłatnego zbycia cesji praw do lokalu mieszkalnego położonego w W. Ustalił, iż nie mieści się w katalogu źródeł przychodu wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze zbycia cesji praw do lokalu. Stanowi on zatem źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia cesji praw do lokalu stanowi kwota przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia praw i obowiązków pomniejszona o koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z ich nabyciem. Zatem prawidłowa wartość dochodu uzyskanego z tytułu cesji praw do lokalu wynosi 254.640,00 zł.

Na podstawie dokumentów źródłowych organ I instancji ustalił, że wykazane w zeznaniu PIT-36L kwoty dotyczyły następujących transakcji:

- sprzedaży w dniu 10 grudnia 2007r. nieruchomości położonej w miejscowości K. (niezabudowana działka nr 187/1). Z umowy wynika, że strona wraz z M. Z. przeniosła na rzecz D. Z. własność udziału wynoszącego łącznie 7/10 części we współwłasności ww. nieruchomości za cenę 84.000,00 zł. Skarżący jako przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął połowę tej kwoty, tj. 42.000,00 zł pomniejszoną o podatek VAT, tj. 34.426,23 zł,

- przygotowania do sprzedaży działki nr 8 przy ulicy I. w W., potwierdzonej fakturą z dnia 19 grudnia 2007r. wystawioną przez C. T. H. na rzecz D. sp. z o.o. w W. na wartość netto 45.816,00 zł, podatek VAT 10.079,52 zł,

- wynagrodzenia za świadczenie usług doradztwa przy zakupie nieruchomości na rzecz B. sp. z o.o. – transakcja dotyczyła zakupu kamiennicy w miejscowości Z. i została potwierdzona fakturą z dnia 30 grudnia 2007r. wystawioną przez C. T. H. na rzecz B. w W. na wartość netto 8.000,00 zł, podatek VAT 1.760,00 zł,

- zwrotu kosztów paliwa, zgodnie z fakturą z dnia 30 grudnia 2007r. wystawioną przez C. T. H. na rzecz B. sp. z o.o. w W. na wartość netto 2.200,00 zł, podatek VAT 484 zł,

- sprzedaży w dniu 10 grudnia 2007r. nieruchomości położonej w W. przy ulicy B. (niezabudowana działka nr 100). Z umowy sprzedaży wynikało, że strona jako posiadacz 1/4 części nieruchomości wraz z D. Z. oraz małżeństwem E. i A. C. sprzedali na rzecz M. Z. ww. nieruchomość, za łączną cenę 2.745.300,00 zł. W związku z przedmiotową transakcją podatnik wystawił dnia 30 grudnia 2007r. na rzecz B. M. Z. fakturę na wartość netto 767.249,18 zł, podatek VAT 168.794,82 zł.

Organ I instancji wskazał, że jak wynika z dokumentów źródłowych do pozostałych kosztów działalności gospodarczej zakwalifikowano: wydatki związane z opłatami skarbowymi za rejestrację jako podatnika VAT, koszty wydzielenia działki, koszty sporządzenia aktów notarialnych, zakupu aparatu cyfrowego i notebooka, zakupu paliwa do samochodu oraz zakupu działki w miejscowości J.

W zeznaniu PIT-38 podatnik wykazał przychody w wysokości 747.326 zł, które dotyczyły sprzedaży nieruchomości położonej we wsi T. w gminie J., oznaczonej numerem 256/1, potwierdzonej następującymi aktami notarialnymi:

- akt notarialny nr "[...]" z dnia 11 stycznia 2007r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami 256/17 i 256/18 na wstępnym projekcie podziału - A. i K. K. za cenę 166.950 zł,

- akt notarialny nr "[...]" z dnia 15 maja 2007r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami działek 256/12 oraz 1/25 działki 256/14 po podziale - A. i M. S. za cenę 129.000 zł,

- akt notarialny nr "[...]" z dnia 23 maja 2007r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami działek 256/11 oraz 1/25 działki 256/14 po podziale – M.B. za cenę 172.676 zł,

- akt notarialny nr "[...]" z dnia 26 lipca 2007r. dotyczący sprzedaży części tej nieruchomości oznaczonej numerami działek 256/20 oraz 1/25 działki 256/14 po podziale – K. i A.R. za cenę 278.700 zł.

Koszty w wysokości 256.171 zł wynikają z aktu notarialnego nr "[...]" sporządzonego dnia 5 stycznia 2007r. dokumentującego zakup przez skarżącego ww. nieruchomości.

W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż strona prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami już od listopada 2006r., co w konsekwencji spowodowało, iż przychody z tytułu zbycia działek uzyskanych po podziale nieruchomości we wsi T. winien zakwalifikować jako przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, iż strona prowadziła w 2007r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Skarżący winien być zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i w ciągu roku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ podatkowy uznał księgę przychodów i rozchodów za 2007r. za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, albowiem strona nie ujęła przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą działek w miejscowości T.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w stosunku do strony w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik:

1) nieprawidłowo opodatkował przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.,

2) nie wpłacał w trakcie roku podatkowego 2007 zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej,

3) nieprawidłowo zakwalifikował przychody z tytułu sprzedaży działek gruntu w miejscowości T. do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tzn. jako sprzedaż majątku prywatnego,

4) przychody z tytułu umowy zlecenia oraz przychody z innych źródeł dotyczące sprzedaży cesji praw do lokalu mieszkalnego wykazał w nieprawidłowych wysokościach.

Po rozpoznaniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek i określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2007r. w kwocie 325,00 zł i za miesiąc lipiec 2007r. w kwocie 4.923,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy powołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, iż zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ podatkowy zakupu udziału w prawie własności nieruchomości położonej we wsi T. w gminie J., tj. działki nr 256/1, przez skarżącego za zakup dla celów handlowych, a nie na własne potrzeby mieszkaniowe, z jednoczesnym przyjęciem tej daty za moment rozpoczęcia działalności gospodarczej wraz z wszelkimi konsekwencjami takiego stanowiska - ustalone rozmiary działalności, sposób opodatkowania. Podkreślono, iż zarzuty odwołania strony, sprowadzają się wyłącznie do kwestionowania okoliczności faktycznych i prawnych, związanych z takim zakwalifikowaniem zakupu tej nieruchomości.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, wynika, iż podatnik w dniu 21 września 2006r. wraz z M. Z. i S. P. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi T. w gminie J. stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem 256/1 o powierzchni 4 hektary 30 arów za łączną cenę 1.000.000 zł. Tytułem zadatku, sprzedająca S. Z. otrzymała przed podpisaniem umowy 50.000 zł. Resztę ceny sprzedaży w kwocie 950.000 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, w formie przelewu bankowego z rachunku kredytowego kupujących na rachunek sprzedającej. Z treści § 8 aktu wynika, że sprzedająca udzieliła kupującym samodzielnych pełnomocnictw, m.in. do: składania stosownych wniosków, pism, oświadczeń oraz odwołań dotyczących uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji o pozwoleniu na budowę, a także dokonania podziału geodezyjnego przedmiotowej działki gruntu, reprezentowania i występowania w jej imieniu wobec władz, sądów, organów państwowych i samorządowych i instytucji w celu uzyskania wszelkich dokumentów niezbędnych do uzyskania powołanych decyzji lokalizacyjnych, dokonania podziału oraz rozpoczęcia inwestycji budowlanej.

W dniu 5 stycznia 2007r. podatnik wspólnie z M. Z. i S. P. zawarli umowę kupna nieruchomości położonej we wsi T. oznaczonej numerem działki 256/1, z której wynika iż zakupił 1/4 część nieruchomości za cenę 237.500 zł. Płatność miała nastąpić na konto sprzedającego w ciągu 5 dni roboczych licząc od dnia sporządzenia umowy. Łączny koszt wraz z opłatami i podatkami wyniósł 256.171 zł.

Organ odwoławczy wskazał również, że przed ostatecznym zakupem przedmiotowej nieruchomości - w dniu 23 listopada 2006r., złożony został wniosek o dokonanie podziału geodezyjnego ww. nieruchomości. Ze wstępnego projektu podziału nieruchomości wynika, iż przedmiotowa działka miała być podzielona na 18 działek o powierzchni ok. 0,1-0,2 ha, działkę nr 256/23 o powierzchni 1,3271 ha oraz drogę wewnętrzną umożliwiającą wjazd na poszczególne działki z istniejącej drogi. Plan podziału potwierdza akt notarialny (strona 5 aktu) sporządzony dnia 11 stycznia 2007r. w związku ze sprzedażą małżonkom K. udziału wynoszącego 4/72 części we własności niezabudowanej nieruchomości we wsi T.. Z treści niniejszego dokumentu (strona 6) wynika, iż nabywcy, po uzyskaniu właściwej dokumentacji "zobowiązują się niezwłocznie zawrzeć, bez spłat i dopłat, umowę zniesienia współwłasności, mocą której: działki gruntu oznaczone numerami 256/6, 256/12 i 256/21 na wstępnym projekcie podziału, stanowiącym załącznik nr 1 do niniejszego aktu stanowić będą własność T. H. (...), działki gruntu oznaczone numerami 256/17 i 256/18 (...) stanowić będą własność Państwa M. i K. małżonków K., na zasadach wspólności ustawowej". Mając na uwadze treść umowy wraz z załącznikiem w postaci projektu podziału, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący będąc posiadaczem 1/4 części prawa własności działki nr 256/1, miał otrzymać w wyniku podziału działki: nr 256/6, 256/12 i 256/21, a także działki nr 256/17 i 256/18, które jednocześnie sprzedał.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia strony o zamiarze budowy domu jednorodzinnego na działkach niesąsiadujących ze sobą, niestanowiących zwartego terenu, poza działkami nr 256/17 i 256/18, które podatnik sprzedał.

Wskazano również, że w toku przesłuchania podatnik zeznał, iż złożenie wniosku o podział działki narzucała ustawa o planowaniu przestrzennym, a z chwilą składania wniosku wspólnie z innymi kupującymi, miał podpisaną umowę przedwstępną na kupno nieruchomości. Ponieważ właściciel nieruchomości był w podeszłym wieku, udzielił kupującym pełnomocnictw do załatwienia spraw związanych z podziałem.

Następnie podano, że z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy J. wynika, iż obszar oznaczony pierwotnym numerem 256/1 objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego części wsi T. - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, zieleń leśną, drogę wewnętrzną i poszerzenie drogi lokalnej. Ustalono również, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określono tylko minimalną wielkość wydzielonych działek, wynoszącą na terenach zabudowy mieszkaniowej - 1000 m2.

Organ odwoławczy podkreślił, iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy J., nie obligował właścicieli nieruchomości, jak twierdzi strona, do podziału zakupionej działki, na wiele działek budowlanych. Skarżący podejmując decyzję o podziale nieruchomości, działał z zamiarem wprowadzenia działek do obrotu na rynku nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż z ustaleń organu I instancji wynika, iż uzyskane w wyniku podziału działki strona sukcesywnie zbywała począwszy od dnia 11 stycznia 2007r., tj. już po 5 dniach od nabycia. Sprzedaż kolejnych działek nastąpiła w miesiącach maju (2 działki) i lipcu 2007 roku (1 działka). Łącznie w 2007r. skarżący sprzedał 5 działek gruntu, uzyskanych w wyniku podziału gruntu w miejscowości T. za łączną kwotę 747.326,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż zdaniem organu I instancji momentem przesądzającym o tym, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą wcześniej, niż zarejestrował ją w Urzędzie Miasta (10 maja 2007r.) było złożenie w dniu 23 listopada 2006r. wniosku o podział działki. Okoliczności faktyczne, m.in. takie, jak data nabycia nieruchomości i data jej zbycia, przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, czas jaki upłynął od nabycia do zbycia, nabywanie kolejnej nieruchomości (działka w K.) po kilku miesiącach od pierwszego nabycia, brak dowodów potwierdzających zamiar budowy domu jednorodzinnego (np. pozwolenia na budowę, projektu budowy domu), świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, strona podejmując decyzję o podziale działki na mniejsze, działała w celu zwiększenia walorów handlowych gruntu. Zawarcie umowy przedwstępnej zakupu działki gruntu w dniu 21 września 2006r. w strefie terenów atrakcyjnych i szybkie (bo jeszcze w tym samym roku) podjęcie działań zmierzających do podziału tej działki (wniosek o podział działki złożony w dniu 23 listopada 2006r.) na mniejsze świadczy o zaplanowanym od początku i zorganizowanym działaniu inwestora. Gdyby uznać, jak twierdzi strona, że zakup działki miał służyć jedynie do celów prywatnych, dzielenie gruntu na tak wiele działek byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. A wybór poszczególnych działek, niegraniczących ze sobą, z pewnością nie wskazuje na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania przesłuchał S. P. i M. Z., którzy wraz ze skarżącym zakupili przedmiotową nieruchomość. Zeznania S.P. wskazują jednoznacznie, że z uwagi na fakt, iż kupujący nie zaciągnęli wspólnego kredytu, postanowili nieruchomość rozdzielić poprzez złożenie wniosku o podział tej nieruchomości. Zatem wniosek o podział nieruchomości miał służyć wyodrębnieniu z całej nieruchomości części przypadających na poszczególnych nabywców, a nie - jak twierdzi strona - złożenie wniosku narzucała ustawa o planowaniu przestrzennym. Natomiast z zeznań M.Z. wynikało, że od 1 lipca 2006r. prowadząc firmę pod nazwą B. w Wyszkowie zatrudniał na umowę o pracę skarżącego na stanowisku dyrektora zarządzającego. Następnie w dniu 6 lutego 2006r. wymienieni zawarli z Prezesem Spółki z o. o. "E." umowę spółki z o. o. o nazwie "F.", której przedmiotem działalności są m.in. usługi budowlane, pośrednictwo finansowe, obsługa nieruchomości oraz doradztwo i reklama.

W toku postępowania skarżący przedłożył oświadczenie z dnia 17 września 2009r. P.M. - architekta, z którego wynika, że w ostatnich miesiącach 2007r. wykonywała ona prace projektowe dla strony i były to domy jednorodzinne w miejscowości T. Z zeznań P.M. wynika, że strona zleciła wykonanie projektu domu jednorodzinnego w miejscowości T., na przełomie 2007 i 2008r. Jak zauważył organ I instancji miało to miejsce po dokonaniu sprzedaży już czterech działek, a ze względu na więzi koleżeńskie i przyjacielskie, P.M. nie pobrała żadnego wynagrodzenia z tytułu prac projektowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt ten w połączeniu z brakiem dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty projekt domu jednorodzinnego, z brakiem danych w postaci jakichkolwiek parametrów - powierzchnia, usytuowanie na działce itp., należało ocenić jako mało wiarygodne potwierdzenie wykonania prac architektonicznych.

Organ podatkowy I instancji przesłuchał w trakcie postępowania również byłą żonę strony – S.H. Wymieniona nie potrafiła podać szczegółów zakupu działki, nie potrafiła również określić dokładnie projektu planowanego domu, nie znała szczegółów dotyczących finansowania inwestycji oraz nie pamiętała uzgodnień z P. M. w zakresie projektu. Podała, że ostatecznie rozwiodła się z mężem, a w lutym 2008r. podatnik podarował jej mieszkanie przy ul. Ł. w W.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ani podatnik, ani jego była żona, czy projektant, nie pamiętają i nie dysponują żadną konkretną informacją na temat przedmiotowej inwestycji. Nikt nie potrafił również podać szczegółowych danych dotyczących domu i działki.

W dalszej kolejności w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji dodatkowo przesłuchał w charakterze świadków osoby, które zakupiły od strony działki. Z analizy protokołów przesłuchań świadków wynika, że informacje o ofercie zakupu działek pozyskali na portalu allegro, bądź poprzez biuro nieruchomości. Działki gruntu nie były uzbrojone, bowiem jak wynika z zeznań nabywców, samodzielnie występowali z wnioskami o doprowadzenie przyłączy. Podkreślono również, że małżonkowie K. (nabywcy pierwszej wydzielonej działki sprzedanej przez T. H. w dniu 11 stycznia 2010r.), informację o możliwości nabycia nieruchomości pozyskali przez biuro nieruchomości B. M. Z.. Powyższe, zdaniem organów, świadczy o tym, iż działania strony miały charakter profesjonalny i zorganizowany, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Podkreślono, że skarżący posiadał wiedzę, jak również miał rozeznanie na rynku nieruchomości, gdyż z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w spółce z o. o. B. finalizował umowy lub kontrakty związane z zakupem nieruchomości.

W ocenie organów nieprzekonującymi były także twierdzenia strony, że powodem sprzedaży działek był brak funduszy na zapłatę za przedmiotową nieruchomość, bowiem nie uzyskał kredytu, a zobowiązany był wywiązać się zawartej umowy przedwstępnej. Organ I instancji zwrócił się do banku G. Oddział w W. oraz przesłuchał pracowników tego banku. Zeznania świadków nie wykluczają, iż skarżący ubiegał się o kredyt na inwestycję w T.. Również zeznania S. P., iż na nabycie przedmiotowej nieruchomości kupujący mieli zaciągnąć kredyt, przesądza o tym, iż wniosek o kredyt mieli zaciągnąć wszyscy nabywcy. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego twierdzenia strony, że próba ubiegania się o kredyt dotyczy budowy domu jednorodzinnego w T.. Wskazano także, że po dokonaniu sprzedaży pierwszej działki w miesiącu styczniu 2007r. skarżący kolejną część tej nieruchomości sprzedał już 15 maja 2007r. Powyższe, zdaniem organów, wskazuje, że działalność strony, miała charakter ciągły. Kolejną nieruchomość położoną w miejscowości K. skarżący zakupił wraz z M. K. dnia 26 kwietnia 2007r., zatem już po pięciu miesiącach od nabycia działki w T.. Zakup tej nieruchomości sfinansowany został z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez obojga kupujących w banku G. Oddział w W. Odnośnie zakupu tejże nieruchomości podatnik zeznał, iż jej nabycie nastąpiło do majątku prywatnego, a jako cel zakupu, również wskazano zamiar budowy domu mieszkalnego.

Organy zwróciły uwagę, że pomimo zakupu nieruchomości w miejscowości K. do majątku prywatnego, skarżący sprzedaż jej części, dnia 10 grudnia 2007r., zakwalifikował już jako źródło przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Zdaniem organów nie bez znaczenia w kwestii kwalifikacji przychodów z tytułu zbycia działek w miejscowości T. jako przychodów z działalności gospodarczej ma aspekt finansowy. Bowiem działania strony na każdym etapie nakierowane były na osiągnięcie zysku (charakter zarobkowy). Począwszy od wyboru gruntów atrakcyjnie umiejscowionych, poprzez działania zwiększające ich wartość (podział nieruchomości na mniejsze). Dokonywanie przez stronę sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany wyklucza zaspakajanie zwykłych potrzeb podatnika, czy też zwykłe gospodarowanie swoim mieniem. Majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspakajania własnych potrzeb, a okoliczności sprawy wskazują, iż działki budowlane zostały wyodrębnione z całej nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży z nastawieniem na osiągnięcie jak największego zysku. Nieruchomość bowiem została zakupiona za kwotę 256.171 zł natomiast w okresie zaledwie siedmiu miesięcy sprzedano cztery działki i uzyskano z tego tytułu przychód o wartości 747.326 zł. Z powyższego wynika, iż skarżący ze sprzedaży części zakupionej nieruchomości w T. uzyskał przychód przewyższający prawie trzykrotną wartość zakupionej nieruchomości. Zwrócono również uwagę na krótki okres pomiędzy zakupem i sprzedażą działek. Powtarzalność i regularność transakcji świadczy o tym, że motywem strony nie była chęć zaspokojenia potrzeb własnych. Rozmiar przedsięwzięcia wymagał zebrania danych o jego opłacalności, o popycie na rynku działek budowlanych, wymagał załatwiania różnych procedur związanych z możliwością podziału działki na wiele mniejszych, podjęcia działań marketingowych, działań w kierunku ustalenia możliwości inwestycyjnych na danych działkach, co pozwoliło w konsekwencji dokonać sprzedaży działek. Fakt, iż skarżący nie zarejestrował formalnie działalności w 2006r., a zarejestrował ją w maju 2007 nie oznacza, że takiej działalności nie prowadził w 2006 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż począwszy od momentu złożenia wniosku o podział działki w T., tj. 23 listopada 2006r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy całkowicie podzielił opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego na temat działalności gospodarczej strony. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż podatnik z całą pewnością zakupił, a następnie sprzedawał, działkę nr 256/1 w T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i taką działalność prowadził, z pewnością od dnia 23 listopada 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii opodatkowania strony w 2007r. na zasadach ogólnych, tj. bez uwzględnienia stawki 19 % w oparciu o dyspozycję art. 30c u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę fakt, iż w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej już w listopadzie 2006 roku skarżący nie złożył zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania w obowiązującym terminie, przewidzianym dla osób rozpoczynających działalność gospodarczą w trakcie roku, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. , przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej winien opodatkować na zasadach ogólnych. Zawiadomienie złożone 3 grudnia 2007r. nie daje możliwości opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej w 2007 roku na zasadach określonych w art. 30c z uwagi na to, iż dniem poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej był dzień 22 listopada 2006r., a pierwszy przychód z tytułu działalności skarżący uzyskał już w dniu 11 stycznia 2007r. Przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą. Wskazuje on jednoznacznie, że w przypadku, gdy podatnik chce zrezygnować z opodatkowania stawką liniową zobowiązany jest w terminie określonym, tj: do 20 stycznia danego roku podatkowego, zawiadomić o rezygnacji. W związku z tym, iż skarżący zlikwidował wcześniej prowadzoną działalność gospodarczą, od tego momentu nie był przedsiębiorcą, bowiem do celów podatkowych podatnik pozostaje przedsiębiorcą od dnia rozpoczęcia do jej zakończenia (likwidacji) ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych.

Organ odwoławczy podzielił tezę, że po likwidacji wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące osób rozpoczynających działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą, obojętnie czy to prowadzonej na własne nazwisko, czy to w formie spółki, z której dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., przestaje istnieć podmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór przestaje mieć znaczenie prawne.

Organ zwrócił także uwagę na to, że po zgłoszeniu działalności w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 grudnia 2007r. skarżący złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania stawką liniową. Takie postępowanie strony, zdaniem organu podatkowego, pozwala stwierdzić, że był świadomy, że jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności w trakcie roku ma zastosowanie do niego art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Nie do zaakceptowania jest stanowisko strony, że podatnicy niejednokrotnie składają oświadczenia, których składać nie muszą, zwłaszcza gdy korzystają z profesjonalnej obsługi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy, również uwzględniając wnioski dowodowe strony. Przeprowadzona została wnikliwa i wszechstronna ocena całokształtu zgromadzonego materiału.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo ustalono wartość przychodu ze sprzedaży działek w T. na podstawie aktów notarialnych dokumentujących transakcje ich sprzedaży oraz prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 445.396,00 zł. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące maj i lipiec 2007r. W rozliczeniu zaliczek miesięcznych nie został bowiem uwzględniony zakup nieruchomości, które podatnik wykazał w remanencie początkowym z dnia 3 grudnia 2007r. Wskazano, iż skarżący w ciągu roku zakupił działki w K. i w W. Sprzedaż częściowa działki 187/1 w K. oraz działki w W. przy ul. B. nastąpiła w grudniu 2007r. Z powyższego wynika, iż w ciągu roku podatnik ponosił koszty zakupu działek, a przychód (poza działkami w T.) uzyskał dopiero w grudniu. Organ I instancji dokonał rozliczenia zaliczek z tytułu podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2007r. wyłącznie na podstawie przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działkami w T.. Niezasadnie pominięty został zakup pozostałych nieruchomości. Prawidłowa wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące maj i lipiec 2007r. liczonych od dnia terminu płatności zaliczki (tj. odpowiednio 20 czerwca 2007r. i 20 sierpnia 2007r.) do dnia złożenia zeznania za 2007 rok, tj. 6 lutego .2008r. (dzień złożenia I wersji zeznania PIT-36 za 2007 rok) wynosi - odpowiednio: 325 zł i 4.923 zł.

Organ odwoławczy nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwot odsetek i prowizji kredytowych, albowiem fakt ten nie został przez stronę udowodniony. Z pism banków, w przypadkach, w których było kilku kredytobiorców, nie wynika kto dokonał spłaty odsetek w 2007r. Również z przedłożonych umów kredytowych nie wynikało, czy i jakie koszty z tytułu ich zawarcia poniósł skarżący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. H., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 9a ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120 -122, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy jednostronnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy w kwestii sprzedaży działek położonych w miejscowości T., przez co naruszone zostały przepisy art. 120-122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Następnie skarżący podniósł, że o zaliczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek w T. zdecydowały dwie kwestie: czas, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonanymi przez niego oraz to, że po kilku miesiącach uruchomił działalność gospodarczą polegającą, m.in. na obrocie nieruchomościami. W konsekwencji tych zdarzeń organ podatkowy ocenił jednostronnie wszystkie zgromadzone materiały. Interpretowano dowody tak, aby wykazać, że strona już w momencie zakupu miała zamiar odsprzedaży przedmiotowej nieruchomości i w konsekwencji datą rozpoczęcia działalności gospodarczej jest listopad 2006r. Podkreślono, że w sprawie akcentuje się datę zakupu działki - 5 stycznia 2007r. i datę sprzedaży pierwszej z działek powstałych po podziale nieruchomości – 11 stycznia 2007r. Skarżący zwraca uwagę, że bezpośrednią przyczynę sprzedaży stanowiła niemożność uzyskania kredytu na zakup nieruchomości oraz brak zewnętrznych źródeł finansowania. Zdaniem autora skargi nie do przyjęcia jest również stanowisko organów w kwestii powierzchni nabytej nieruchomości i relacji tej powierzchni do potrzeb osobistych podatnika, z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie badał potrzeb strony w tym zakresie. W ocenie skarżącego atrakcyjność usytuowania działki oraz wysoki dochód z jej sprzedaży nie może przesądzać o dokonaniu tej sprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazano na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy sprzedażą działek we wsi T., a rozpoczęciem działalności gospodarczej przez podatnika w zakresie handlu nieruchomościami - dzięki tej sprzedaży pozyskał środki na rozpoczęcie działalności, a także przekonał się o potrzebie i rentowności tego typu działalności.

Dalej wskazano, że kolejnym zdarzeniem mającym wpływ na sprzedaż działek w T. był rozpad małżeństwa strony. To spowodowało, iż nie złożył ostatecznie wniosku o kredyt, a także nie zlecił architektowi opracowania projektu. Jak wskazano, rozwód nastąpił w 2008r., natomiast faktycznie małżeństwo podatnika rozpadło się w lutym 2007r., kiedy małżonkowie przestali wspólnie zamieszkiwać i prowadzić wspólne gospodarstwo domowe. Stąd decyzja o sprzedaży kolejnych działek. Fakt zakupu mieszkania dla żony wynikał z porozumienia się małżonków i darowaniu żonie mieszkania w zamian za co żona zobowiązała się nie sądzić o majątek. Zdaniem autora skargi oczywistym uchybieniem ze strony organu jest nieuwzględnienie zeznań byłej żony skarżącego ze względu na ich ogólnikowość i nieprecyzyjność oraz uznanie za niewiarygodne zeznań M. Z..

W dalszej kolejności skarżący podniósł, iż nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek i prowizji kredytowych z powodu braku udokumentowania ich poniesienia przez podatnika, stanowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego z akt sprawy wynika, że podatnik korzystał z kredytów bankowych wspólnie z innymi kredytobiorcami. Wskazując na dowody dokumentujące kredyt w banku H. zaciągnięty przez stronę wspólnie z M. K. na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. (akt notarialny, umowa kredytowa, zaświadczenie z banku o wysokości i terminach spłat rat kredytowych), stwierdził że "należy uznać wydatek kredytobiorców w wysokości ponad 12.600 zł, co przy udziale wynoszącym po 1/2 daje udowodniony koszt u skarżącego w wysokości ponad 6.000 zł". Powołując się na zapisy umowy kredytu hipotecznego udzielonego przez bank I. podatnikowi, M.Z. i M.Z. na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. B. zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 2007r. oraz zaświadczenie banku z 8 kwietnia 2011r. stwierdzające zapłatę w 2007r. przez kredytobiorców odsetek w wysokości 39.301,03 zł, wskazał na "udokumentowany koszt strony w wysokości 13.100,34 zł".

Zdaniem skarżącego treść umów kredytowych przewiduje, że wszelkie koszty związane z ich wykonaniem ponoszą solidarnie kredytobiorcy. Banki nie wydały zaświadczeń o wysokości poniesionych kosztów przez stronę, bowiem kredytobiorcami były odpowiednio dwie i trzy osoby. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego "zwyczajowo jest przy zobowiązaniach solidarnych" - nawet w przypadku poniesienia danego wydatku tylko przez jednego zobowiązanego - stosowne rozliczenie proporcjonalnie do udziału w zobowiązaniu. Żaden kredytobiorca nie godziłby się na pokrywanie kosztów proporcjonalnie przypadających na innego kredytobiorcę, wobec powyższego nieuznanie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów rażąco narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , a także art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W dalszej części skargi wskazano, iż skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów w kwestii opodatkowania działalności w 2007r. na podstawie zasad ogólnych, a nie w sposób liniowy przy zastosowaniu stawki 19%. Powołując się na przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. podkreślono, iż wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy także lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek o zastosowanie zryczałtowanych form opodatkowania. Niezależnie od ustaleń dotyczących momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, do czasu zadeklarowania przez stronę opodatkowania w inny sposób, tzn. opodatkowania wg skali podatkowej lub też opodatkowania jedną z form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, każda prowadzona działalność gospodarcza musi zostać opodatkowana zgodnie z art. 30c, w sposób liniowy stawką 19%. Ustawodawca nie przewidział bowiem innych niż w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f., sposobów wyjścia z tej metody opodatkowania. Zatem sam fakt likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i jej późniejszego ponownego uruchomienia, czy to w grudniu 2007r., czy też w listopadzie 2006r., tak jak chce tego organ podatkowy, jest bez znaczenia dla sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w 2007r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 109/12 oddalił skargę podatnika. Na skutek skargi kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej przez T.H. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2062/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w Olsztynie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p., przez nieprzedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z jakich podwodów "na podstawie zapisów aktów notarialnych oraz z umów kredytowych nie można przyjąć, że współkredytobiorcy skarżącego ponieśli koszty proporcjonalnie do swojego udziału" W aktach sprawy znajdują się zarówno kopie aktów notarialnych jak i kopie umów kredytowych związanych z ich zakupem i wreszcie zaświadczenia banków kredytujących informujące o wysokości poniesionych w 2007r. przez kredytobiorców kosztów ich obsługi (m.in. tom oznaczony symbolem "B10" - k. 113-119, 121-144 152-165 akt adm.). Kredytobiorcy odpowiadali za zaciągnięte wobec banku zobowiązania solidarnie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uzasadniania konstatację, że nie wykonano dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a., tzn. nie wyjaśniono w sposób wystarczający podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia się w szczególności do solidarnego zaciągnięcia przez skarżącego i jego kontrahentów zobowiązań kredytowych względem banku. Ponadto WSA, uznając za zasadne nieuwzględnienie przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów skarżącego proporcjonalnego udziału w kosztach prowizji i odsetek bankowych od zaciągniętych kredytów na zakup nieruchomości, jednocześnie zaakceptował proporcjonalne uznanie kosztów wspólnych związanych z zakupem nieruchomości. NSA ocenił powyższe jako niespójną ocenę co do kwestii kosztów uzyskania przychodów z obrotu nieruchomościami przez skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wskazuje, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo i wyczerpująco skontrolował zaskarżone akty organów administracyjnych pod kątem wymogów procesowych, uregulowanych w art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z normy tej wynika, że granice sprawy rozpoznawanej ponownie podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Oznacza to, że Sąd, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może formułować nowych ocen prawnych ani badać jakichkolwiek aspektów sprawy, które nie były przedmiotem dotychczasowych rozważań sądów pierwszej i drugiej instancji.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny tylko częściowo uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej. W wyroku z dnia 3.10.2014r. uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, aprobujące stanowisko organów podatkowych co do tego, że sprzedaż przez skarżącego w 2007r. nieruchomości (działek) dokonywana była w ramach działalności gospodarczej w tym zakresie. Podzielił także dokonaną przez WSA ( za organami podatkowymi) wykładnię przepisów art. 9a ust.1, ust.2 i ust. 4 u.p.d.o.f. regulujących kwestię wyboru sposobu opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. NSA stwierdził, że w świetle art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej. NSA uznał, że zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż skarżący był świadomy, iż jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności w trakcie roku ma zastosowanie do niego art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, na obecnym etapie postępowania Sądowi pierwszej instancji pozostała do oceny kwestia prawidłowości stanowiska organów podatkowych odnośnie do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem ze sprzedaży działek.

Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się w zaskarżonej decyzji do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu musi wystąpić niewątpliwie fakt jego poniesienia w celu uzyskania przychodu. Ponadto fakt ten musi być bezwzględnie udowodniony. Wskazał, że organy podatkowe, po kilkukrotnym wzywaniu podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających jednoznacznie poniesienie wydatków w postaci odsetek i prowizji od zawartych przez niego umów kredytowych, nie otrzymały takich dokumentów.

Należy zgodzić się z argumentacją skargi, że stanowisko, iż organy podatkowe nie otrzymały dokumentów na poniesione wydatki w związku z zawartymi umowami kredytowymi pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy. Jak wskazał to także NSA, w aktach sprawy znajdują się zarówno kopie aktów notarialnych jak i kopie umów kredytowych związanych z ich zakupem, zaświadczenia banków kredytujących informujące o wysokości poniesionych w 2007r. przez kredytobiorców kosztów ich obsługi (m.in. tom oznaczony symbolem "B10" - k. 113-119, 121-144 152-165 akt adm.). Wynika z tych dowodów, że zarówno: kredyt zaciągnięty w banku H. w dniu 27.03.2007r. jak i kredyt zaciągnięty w bank I. w dniu 5.09.2007r., wspólnie z innymi osobami, zostały przeznaczone na wspólny zakup nieruchomości, które w udziale mu przypadającym skarżący sprzedał w 2007r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie więc wystąpił bezpośredni związek między przychodem skarżącego osiągniętym ze sprzedaży nieruchomości a pozyskaniem, na podstawie umów kredytowych, środków finansowych na zakup tych nieruchomości. Zatem koszt kredytów w postaci prowizji i odsetek, co do zasady stanowił koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Przedstawione przez skarżącego zaświadczenia z banków o wysokości zapłaconych w 2007r. kwot tytułem odsetek od kredytów, wbrew stanowisku organów, stanowiły dowód na poniesienie wydatków związanych z uzyskanym przychodem. Zasadne było też twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że koszty te należy przyjąć w wysokości proporcjonalnie przypadającej na skarżącego, w stosunku do tego, jaki udział przypadał mu w nieruchomości nabywanej za środki pozyskane ze wspólnie zaciągniętego kredytu.

W ocenie Sądu, z uwagi na specyfikę działalności podatnika, polegającej na obrocie nieruchomościami, w ramach której zakupu tych nieruchomości podatnik dokonywał wspólnie z innymi osobami, z którymi też wspólnie zaciągał kredyty, należy przyjąć, że podstawa do proporcjonalnego rozliczania kosztów zaciąganych wspólnie z innymi osobami kredytów tj. odsetek i prowizji wynika z treści art. 8 ust. 2 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami zasada, że w przypadku m.in. przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, przychody te u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do udziału, ma odpowiednie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodu. Zatem podniesiona przez organ podatkowy okoliczność, że w przypadku solidarnej odpowiedzialności za zaciągnięty kredyt, Bank, jako wierzyciel, może żądać uregulowania całego zobowiązania od jednego z dłużników, nie ma znaczenia dla rozliczeń podatkowych każdej z osób, które po wspólnym zakupie nieruchomości dokonywały ich podziału, a następnie sprzedawały te nieruchomości wyłącznie na własny rachunek.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania a w konsekwencji także przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił tę decyzję.

O niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania na podstawie art. 206 w związku z art.200 i 205 §§ 2 i 4 ustawy. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego w wys. 10%, mając na uwadze to, że sporna kwota kosztów uzyskania przychodów, z powodu której decyzja została uchylona, jest niewspółmiernie niska w stosunku do wartości przedmiotu sporu, od której pobrany był wpis sądowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę prawną i określi wysokość dochodu i zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2007 rok z uwzględnieniem pominiętych kosztów uzyskania przychodu.