Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 124/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1-1a, ust. 12-12a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A S.A. w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego:

( jest nieprawidłowe w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej w przypadku braku fizycznego wywozu towaru z terytorium kraju;

( jest prawidłowe w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji i deklaracji podatkowej w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów, ale braku dokumentów potwierdzających ten wywóz do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę;

( jest prawidłowe w odniesieniu do wykazania WDT w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę;

( jest nieprawidłowe w odniesieniu do wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych za kolejny miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc po miesiącu wystawienia faktury;

( jest prawidłowe w odniesieniu do sposobu korekty deklaracji podatkowych po otrzymaniu potwierdzenia dostarczenia towarów do innego państwa członkowskiego.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. Spółka składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej "WDT") na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, które to numery zostały nadane nabywcom przez państwa członkowskie właściwe dla danego nabywcy i zawierają dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowią głównie [...] wyprodukowane przez Spółkę. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja [...] (we wniosku wskazano dokładne ich dane i parametry).

Wskazano, że co do zasady Spółka nie ma problemów z uzyskiwaniem stosownych dokumentów pozwalających na uznanie, że potwierdzony został wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE a co za tym idzie do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jednak sprawa się komplikuje w przypadku niektórych klientów z innych państw europejskich (wymieniono te firmy), którzy należą do grupy podmiotów zamawiających [...] z zastosowaniem do ciepłownictwa. Budowa, modernizacja, remonty sieci ciepłowniczych wymagają wyrobów budowlanych o określonych parametrach i certyfikatach. Spółka jest producentem [...] spełniających wymagania techniczne dla sieci ciepłowniczych.

Celem zapewnienia sobie ciągłości dostaw, związaną z realizowanymi pracami inwestycyjnymi, klienci ci dokonują w Spółce zakupu określonego asortymentu i ilości [...] (często duże ilości). Po uzyskaniu zamówienia Spółka, zgodnie z oczekiwaniem klienta, wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wystawienie faktury powoduje, że [...] o określonych numerach identyfikujących dany produkt ([...] są identyfikowane po tych numerach również w przypadku reklamacji) są przeznaczone do wywozu tylko do danego kontrahenta a zafakturowane towary z założenia zostają przeznaczone do wywozu do innego kraju członkowskiego. Po wystawieniu faktury nie ma możliwości sprzedania czy też wywozu [...] do innego odbiorcy. Każda [...] jest identyfikowana po unikatowym numerze wyrobu, gdyż nakaz numerowania oferowanych przez Spółkę [...] wynika z obowiązków ustanowionych normami międzynarodowymi. Jednak klient nie dokonuje zakupu [...] wybranych po określonych numerach, klient kupuje [...] o określonych parametrach i przeznaczeniu, które mają naniesione numery zgodnie z wymogami norm. Wywóz tych towarów jest realizowany systematycznie, jednak z uwagi na gabaryty sprzedanych [...] przewiezienie wszystkich pozycji objętych jedną fakturą wymaga niejednokrotnie kilkudziesięciu lub więcej samochodów (nawet do stu), spełniających wymogi do przewozów wielkich gabarytów.

Spółka dla zobrazowania problemu podała, że ładowność samochodu przewożącego [...] to maksymalnie [...] tony. Ilość [...], które można załadować na samochód zależy od wielu czynników takich jak: średnica, grubość ścianki, czy [...] posiada izolację i jaki jest jej rodzaj. W przypadku największych [...] na jeden samochód można załadować tylko jedną [...].

Możliwość odbioru [...] przez kontrahenta jest potwierdzana przez Spółkę poprzez zgłoszenie gotowości [...] do wysyłki. W przypadku wskazanych klientów transport towarów (w przeważającej części) jest organizowany przez nabywcę, co powoduje że Spółka nie ma wpływu na ilość i częstotliwość podstawiania samochodów odbierających towar. Jeżeli organizacja transportu leży po stronie Spółki, wysyłka towaru jest możliwa po uzyskaniu od klienta potwierdzenia możliwości wysyłki a w przypadku niektórych odbiorców konieczne jest wyznaczenie tzw. okienka rozładunkowego, tzn. daty i przybliżonej godziny w jakich samochody mogą zostać rozładowane. Nie bez znaczenia jest tu również fakt, że bardzo często [...] trafiają bezpośrednio na budowę, co ma olbrzymie znaczenie dla fizycznego przekazania [...], gdyż terminowość dostaw jest uzależniona od działania całego łańcucha wykonawców i podwykonawców budujących [...]. Należy przy tym wyjaśnić, że z racji jednorodnej specyfikacji [...] oraz wolumenu produkcji (od około [...] do około [...] ton miesięcznie) przy ograniczonym obszarze do składowania [...] występują przypadki, że [...] wyprodukowane w poprzednich okresach są składowane w dolnych warstwach. Podczas załadunku dla danego klienta mogą być ładowane [...] z górnych warstw, z bieżącej produkcji. Dla klienta nie stanowi to różnicy, bo ma zapewnioną ciągłość dostaw, natomiast w przypadku Spółki, choć jest to zjawisko niepożądane, rozwiązuje to określone problemy logistyczne, sprowadzające się między innymi do uniknięcia opóźnionej wysyłki określonego wolumenu [...]. W konsekwencji w rozliczeniu miesiąca klient może otrzymać towar o parametrach i ilości takiej jaka wynika z danej faktury, jednak wykazanych na różnych (nawet kilku) dokumentach sprzedażowych. Gdyby [...] nie były identyfikowane po numerach problem opóźnienia wywozu najprawdopodobniej by nie istniał, gdyż w takim przypadku wystarczyłoby spełnienie ilości i rodzaju dostarczanego towaru. Całkowite wyeliminowanie takich sytuacji znacznie spowolniłoby proces wysyłki, co z kolei skutkowałoby obciążaniem Spółki wysokimi karami za przestoje podstawionych środków transportu i nieterminowe dostawy. Z uwagi na ograniczenia stosowanego programu informatycznego nie ma możliwości dokonania zmian numerów [...] przypisanych do danej faktury. Spółka aktualnie jest na etapie wdrażania nowego programu, który pozwoli na wyeliminowanie takich ograniczeń.

Spółka podkreśliła, że do czasu przekazania przewoźnikowi zafakturowanych [...] klient nie ma fizycznego władztwa nad towarem w rozumieniu definicji dla podatku VAT, ugruntowanej w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Spółka nie ma z klientem zawartej umowy o przechowywanie zafakturowanego towaru a ryzyko utraty towaru ciąży w dalszym ciągu na niej. Zafakturowany towar nie zmienia miejsca przechowywania, jednak Spółka nie może dokonywać jakiegokolwiek obrotu tymi [...]. Jest to nietypowa sytuacja ponieważ produkt jest wyodrębniony jako należący do klienta i w danym momencie gotowy do fizycznego przekazania go klientowi a Spółka nie ma żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi.

Dodatkowo zaznaczyła, że ma bieżące prawo żądać zapłaty za te towary. Taka organizacja sprzedaży wynika ze specyfiki produktów oferowanych przez Spółkę jak również z wymagań i oczekiwań klientów, do których musi się zastosować i które Spółka akceptuje z uwagi na wartość sprzedaży realizowanej na rzecz tych odbiorców.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, rozpoznaje obowiązki podatkowe w następujący sposób:

( w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0% w tym miesiącu;

( w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę nie wykazywana jest wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury;

( w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7;

( w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu;

( po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonywana jest korekta opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę gdzie wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozliczając opisane powyżej dostawy w następujący sposób:

( w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę nie wykazywana jest wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury;

( w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym wystawiono fakturę;

( w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu;

( po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonywana jest korekta opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0%)?

Zdaniem Spółki, taki sposób rozliczenia jest zgodny z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u.") podała, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który następuje w wyniku dokonania dostawy. W ocenie Spółki kryterium to zostaje spełnione, gdyż przedmiotem transakcji są [...], które z założenia zostaną wydane klientowi, który nabywa cywilistyczne prawo własności, w celu wywiezienia ich do innego kraju członkowskiego UE. Jednak samo wydanie towaru przewoźnikowi (przejęcie dysponowania towarem jak właściciel) jest w tym przypadku uzależnione od spełnienia wielu czynników obiektywnych wynikających ze specyfiki działalności odbiorców oraz z gabarytów i tonażu towaru, będącego przedmiotem dostawy. W celu ustalenia, czy w przypadku danej transakcji dochodzi do dostawy towarów, kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE; przykładowo C-320/88) dla uznania, że dochodzi do dostawy towaru bez znaczenia jest, czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności. Istotne jest natomiast to. czy miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. podmiot, który włada rzeczą "jak właściciel" może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem. Potwierdzeniem dokonania przez Spółkę prawidłowej oceny kiedy w omawianych przypadkach następuje przejęcie władztwa nad towarem, w rozumieniu podatkowym, jest stanowisko wyrażone między innymi w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 3 października 2019 r. – w sprawie C-401/18:

"43. Ten, kto dysponuje towarem "jak właściciel", będzie zatem ponosił za każdym razem ryzyko przypadkowej utraty tego towaru. Wynika to z tego, że prawo do postępowania z towarem według własnego uznania, np. do zniszczenia lub zużycia, jest typowym wyrazem uprawnień właściciela (26). W tym względzie Komisja w swojej opinii słusznie odwołuje się do wynikającego z przepisów prawa władztwa decyzyjnego w odniesieniu do danego towaru. Drugą stroną takiego władztwa decyzyjnego jest również to, że posiadacz takiego prawa ponosi ryzyko przypadkowego zniszczenia towaru (przysługującego mu władztwa decyzyjnego). 44. W konsekwencji można wyjść z założenia, że ten, kto musi ponieść ryzyko przypadkowej utraty, posiada uprawnienie w rozumieniu art. 14 ust. I dyrektywy VAT do rozporządzania towarem jak właściciel (powołała wyroki TSUE: C-212/04, pkt 109, 110, 111; C-105/03, pkt 44, 47; C-397/01 do C-403/01, pkt 114-119; C-91/92, pkt 26 oraz C-106/89, pkt 8; C-282/10, pkt 24).

Zdaniem Spółki konsekwencją takiego uregulowania przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jest pozbawienie decydującego wpływu umów cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego. Ich rola może być posiłkowa w razie wątpliwości. Dodała, że kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów reguluje art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu wynika, że wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Stosownie do tego przepisu Spółka słusznie postępuje uznając, że w momencie wystawienia faktury ma obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących stawek podatkowych.

Dalej powołała się na art. 42 ust. 1, ust. 12 pkt 2 i ust. 12a u.p.t.u. i stwierdziła, że na ich podstawie oraz zaprezentowanego stanu faktycznego postępuje prawidłowo rozliczając podatek VAT w zaprezentowany sposób.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za:

( nieprawidłowe w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej w przypadku braku fizycznego wywozu towaru z terytorium kraju;

( prawidłowe w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji i deklaracji podatkowej w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów, ale braku dokumentów potwierdzających ten wywóz do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę;

( prawidłowe w odniesieniu do wykazania WDT w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę;

( nieprawidłowe w odniesieniu do wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych za kolejny miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc po miesiącu wystawienia faktury;

( prawidłowe w odniesieniu do sposobu korekty deklaracji podatkowych po otrzymaniu potwierdzenia dostarczenia towarów do innego państwa członkowskiego.

Powołał przepisy art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1-2, ust. 6 i 8, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1-1a, 12-12a, art. 99 ust. 1 i 3 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto zaznaczył, że od dnia 1 stycznia 2020 r. we wszystkich państwach Wspólnoty obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powołał art. 45a rozporządzenia 2018/1912.

Organ interpretacyjny wskazał, że pytanie Spółki dotyczy rozliczenia transakcji opisanych w stanie faktycznym w zależności od tego, czy dochodzi do fizycznego wywozu towaru ([...]) z terytorium kraju oraz momentu otrzymania potwierdzenia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

Zwrócił uwagę, że przepisy u.p.t.u. wskazują dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków koncentruje się natomiast na faktycznych aspektach transakcji, tj. udokumentowaniu faktu wywozu oraz dostarczenia towaru w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i transport (przemieszczenie) tych towarów do innego państwa członkowskiego UE. Warunek ten został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwrócił także uwagę na orzecznictwo TSUE, który w wyroku C-409/04 wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Według organu, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

( musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy, tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

( w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (powołał wyrok z 24 maja 2011 r., I SA/Wr 446/11).

Kontynuując wyjaśnił, że w chwili wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż towaru, który nie zmienia miejsca swojego przechowywania (tj. pozostaje na terytorium kraju), transakcje te nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wówczas bowiem nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów. Dopiero po faktycznym dokonaniu tego wywozu (przemieszczenia [...]. z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego), przedmiotowe transakcje wypełniać będą znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; powołał art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów, miejscem dostawy towarów jest magazyn Spółki na terytorium kraju, w którym znajdują się przedmiotowe zafakturowane, wyodrębnione towary należące do klienta, gotowe do fizycznego przekazania ich temu klientowi. Transakcje te, w których towary nie zostają wywiezione na terytorium państwa członkowskiego, mają zatem charakter dostaw krajowych. Tym samym, na podstawie ww. przepisów, Spółka winna opodatkować te transakcje z uwzględnieniem stawki podatku VAT właściwej dla dostaw tych towarów opodatkowanych na terytorium kraju oraz wykazać je w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Dodał, że powołany przez Spółkę przepis art. 42 ust. 12 u.p.t.u. odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy ściśle udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje zatem sytuację, gdy warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy (posiadania dowodów w dokumentacji) nie zostaje spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Natomiast z przepisu tego nie wynika uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie został dokonany wywóz poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy i towar należący do nabywcy pozostaje w Polsce. Z kolei jak wynika z art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym w sytuacji, gdy towary zostaną wywiezione z kraju, ale Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających ich wywóz i dostarczenie do kontrahenta w kraju członkowskim do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, to na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Spółka winna natomiast wykazać dostawę w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju – w sytuacji, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Dalej organ wskazał, że w przypadku, gdy podatnik opodatkuje dokonaną transakcję dostawy towarów stawką podatku VAT w wysokości 23%, a następnie zostaną spełnione warunki do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, to w efekcie mamy do czynienia z błędnie wskazaną dla tej transakcji czynnością opodatkowaną oraz niewłaściwą stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, Spółka winna zatem dokonać korekty rozliczenia wykazanego w deklaracji podatkowej. Przy czym, okoliczności związane z korektą winny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a rozliczenie w zakresie złożonej deklaracji winno nastąpić za miesiące, w których zostały one wystawione.

Odpowiadając na pytanie Spółki, w odniesieniu do dostaw towarów opisanych w stanie faktycznym organ wskazał, że:

( w przypadku braku fizycznego wywozu towarów do innego państwa członkowskiego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nieprawidłowe jest niewykazanie w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, wartości sprzedaży wynikającej z faktury. Właściwe jest bowiem opodatkowanie tej transakcji z uwzględnieniem stawki podatku VAT właściwej dla dostaw tych towarów opodatkowanych na terytorium kraju oraz wykazanie sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę;

( w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, ale braku dokumentów potwierdzających ten fakt do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, prawidłowe jest niewykazanie tej sprzedaży w ewidencji za ten miesiąc (miesiąc, w którym wystawiono fakturę). Właściwe jest natomiast wykazanie tej sprzedaży w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla dostaw krajowych;

( w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, prawidłowe jest wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym dostawa ta została dokonana, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (miesiąc, w którym wystawiono fakturę);

( w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów, ale braku dokumentów potwierdzających ten wywóz do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nieprawidłowe jest wykazanie sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych już w tym miesiącu. Właściwe w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów jest wykazanie tej transakcji ze stawką właściwą dla dostaw krajowych dopiero za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy (a nie za kolejny miesiąc po miesiącu, w którym wystawiono fakturę);

( po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego, prawidłowe jest dokonanie korekty opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wykazano dostawę opodatkowaną stawką właściwą dla dostaw krajowych oraz korekty deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę przez wykazanie sprzedaży (WDT) ze stawką 0% za ten miesiąc.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o jej uchylenie w części, tj. w zakresie stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy:

- jest nieprawidłowe w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej w przypadku braku fizycznego wywozu towaru z terytorium kraju,

- jest nieprawidłowe w odniesieniu do wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych za kolejny miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc po miesiącu wystawienia faktury

oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, 5 i 6, art. 22 ust. 1 pkt 3 art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 12, art. 106i ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłową wykładnię.

W uzasadnieniu skargi nie zgodził się, że brak wywozu zafakturowanego towaru do innego kraju członkowskiego oznacza automatycznie dostawę krajową. W ocenie Spółki stanowi to bardzo duże uproszczenie. Z faktu, że brak wywozu towaru nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (art. 13 ust. 1 ustawy) nie można wyciągnąć logicznie wniosku, że automatycznie będziemy mieli do czynienia z dostawą krajową (art. 19a ust. 1 ustawy), zwłaszcza że faktyczne władztwo nad towarem klient nabywa w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Spółka podkreśla, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (powołała wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r., Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, EU:C:1990:61, pkt 7; z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C 435/03, EU:C:2005:464, pkt 35; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C 255/02, EU:C:2006:121, pkt 51; z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C 237/09, EU:C:2010:316, pkt 24; a także z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C 78/12, EU:C:2013:486, pkt 33). Podobny wniosek wynika z at. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazała, że w celu ustalenia, czy w przypadku danej transakcji dochodzi do dostawy towarów, kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem (powołała wyrok TSUE C-320/88) Istotne jest natomiast to, czy miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. podmiot, który włada rzeczą "jak właściciel" może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem (powołała Opinie Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 3 października 2019 r. w sprawie C-401/18 oraz z 25 lipca 2018 r., sprawa C-414/17).

Dalej wyjaśniła, że wystawienie faktury w żaden sposób nie przenosi władztwa nad rzeczą na nabywcę. Ograniczenia w sprzedaży "zarezerwowanych" już [...] są podyktowane możliwościami technicznymi Spółki. Oznacza to, że samo wystawienie faktury w żadnym razie nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może więc rodzić obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy. Powołała wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2016 r., III SA/Gl 2502/15, z którego wynika, że o dostawie towaru decyduje faktyczne jej dokonanie, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zdaniem Spółki stanowisko organu jest nieprawidłowe, bowiem ta sama transakcja udokumentowana tą samą fakturą byłaby najpierw dostawą krajową, a następnie − po wywozie za granicę − wewnątrzwspólnotową dostawą towaru. Ustawa o VAT nie przewiduje, aby jedna czynność prawna (sprzedaż towaru) skutkowała jednocześnie dwoma różnymi konsekwencjami w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, następującymi jednak w różnym czasie. Jeśli uznamy, że nie mamy do czynienia z dostawą krajową (z powodów określonych powyżej) to nie możemy jednocześnie uznać, że nie mamy do czynienia z żadną transakcją gospodarczą (organ uznaje, że nie mamy też do czynienia z dostawą wewnątrzunijną). Co prawda, z dostawą wewnątrzunijną mamy do czynienia dopiero w momencie wywozu towaru poza granicę i dostarczenia go do kontrahenta unijnego (art. 13 ust. 1), jednak obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z momentem wystawienia faktury (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT); powołała wyroki wydane w sprawie I FSK 1714/08 oraz I SA/Lu 337/10.

Przykładowo podała, że jeśli założymy hipotetycznie, że faktura dla odbiorcy unijnego została wystawiona w styczniu, a faktyczna dostawa oraz jej dokumentowe potwierdzenie nastąpiło dopiero w maju, to spółka nie może przez pięć miesięcy udawać, że nie dochodzi do żadnego zdarzenia gospodarczego, a potem dokonać korekty w podatku VAT za ostatnie 5 miesięcy, tym bardziej, że art. 42 ust. 12 u.p.t.u. nie przewiduje takiej sytuacji. Prościej i rozsądniej jest uznać, że będziemy mieli do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową i zastosować procedurę przewidzianą w art. 42 ust. 12 od razu, a nie dopiero wstecznie w drodze korekty deklaracji VAT. Tym bardziej, że działanie Spółki jest bardziej korzystne dla skarbu państwa, gdyż transakcja jest rozliczana w podatkiem 23% w kolejnym po następnym okresie rozliczeniowym, (o ile spółka nie dysponuje dowodami wywozu towaru za granicę). W przypadku uznania postępowania spółki za nieprawidłowe taka sytuacja nie powodowałaby obowiązku podatkowego aż do wywozu. Dopiero wtedy należałoby zastosować procedurę z art. 42 ust. 12 wstecznie poprzez korektę odpowiednich 12 deklaracji za poszczególne miesiące. Takie postępowanie jest nielogiczne i niecelowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodał, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., I FPS 4/13, w której NSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10 oraz zaakceptował pogląd, że: "w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik – nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu – rozpoznaje u siebie dostawę krajową. Dalej NSA stwierdził, że w art. 42 ust. 12a u.p.t.u. wskazano okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r.

Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy – w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym − w chwili wystawienia przez Skarżącą faktury dokumentującej sprzedaż towaru, który nie zmienia miejsca swojego przechowywania (tj. pozostaje na terytorium kraju), transakcje te spełniają łącznie wszystkie przesłanki do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a w konsekwencji możliwości jej opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Stanowiska stron w tej kwestii zostały przedstawione wyżej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, powołane także przez strony, stanowią:

▪ art. 2 - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (pkt 1),

- towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (pkt 6),

- sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pkt 22);

▪ art. 5 ust. 1 - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

▪ art. 7 ust. 1 - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...);

▪ art. 13 - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (ust. 1);

- przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (ust. 2);

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6);

- za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 (ust. 8);

▪ art. 19a. ust. 1 - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1;

▪ art. 20 ust. 1 - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 1);

- w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 5);

▪ art. 41 ust. 3 - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42;

▪ art. 42 - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE (ust. 1);

- stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego (ust. 1a);

- jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;

2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (ust. 12);

- w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 (ust. 12a);

▪ art. 99 ust. 1 - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133;

▪ art. 106i ust. 7 - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie zaś z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1):

- ust. 1 - państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT;

- ust. 1a - zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie;

- ust. 2 - poza dostawami, o których mowa w ust. 1, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy nowych środków transportu wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dla podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;

b) dostawy wyrobów podlegających akcyzie, wysyłanych lub transportowanych do nabywcy do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów innych niż wyroby podlegające akcyzie nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, jeżeli wysyłka lub transport tych wyrobów odbywa się zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 dyrektywy 92/12/EWG;

c) dostawy towarów polegające na przemieszczeniu towarów do innego państwa członkowskiego, które byłyby objęte zwolnieniami przewidzianymi w ust. 1 oraz w lit. a) i b), gdyby zostały dokonane na rzecz innego podatnika.

Jak zauważył organ od 1 stycznia 2020 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z jego art. 45a:

- ust. 1 - do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa;

- ust. 2 - organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1;

- ust. 3 - do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że jest czynnym podatnik VAT i VAT UE, a specyfika produkowanych przez nią towarów ([...] oznakowanych numerami identyfikacyjnymi), następnie objętych dostawami na rzecz nabywców unijnych, powoduje, że produkty te są przeznaczone do wywozu tylko do danego kontrahenta, a zafakturowane towary z założenia zostają przeznaczone do wywozu do innego kraju członkowskiego. Po uzyskaniu zamówienia od nabywcy, Skarżąca wystawia fakturę dokumentująca sprzedaż. W przeważającej części transport towarów jest organizowany przez nabywcę, a możliwość odbioru towarów przez kontrahenta jest potwierdzana poprzez zgłoszenie gotowości do wysyłki. Wywóz tych towarów jest realizowany systematycznie, jednak z uwagi na gabaryty przewiezienie wszystkich pozycji objętych jedną fakturą wymaga niejednokrotnie kilkudziesięciu lub więcej transportów. Do czasu przekazania przewoźnikowi zafakturowanych towarów, klient nie ma fizycznego władztwa nad towarem. Wprawdzie Spółka nie ma zawartej z klientem umowy o przechowywanie zafakturowanego towaru, lecz ryzyko utraty towaru spoczywa na niej i nie może dokonywać jakiegokolwiek obrotu tymi towarami; nie ma także żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi. Skarżąca ma bieżące prawo żądać zapłaty za te towary. Wyjaśniła także, że z uwagi na ograniczenia stosowanego programu informatycznego nie ma możliwości dokonania zmian numerów [...] przypisanych do danej faktury i aktualnie jest na etapie wdrażania nowego programu, który pozwoli na wyeliminowanie takich ograniczeń. Zatem produkt jest wyodrębniony jako należący do klienta i w danym momencie gotowy do fizycznego przekazania go klientowi a Spółka nie ma żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi. Dodała, że gdyby [...] nie były identyfikowane po numerach, problem opóźnienia wywozu, by nie istniał. Zwróciła także uwagę na problemy logistyczne w sposobie składowania towaru, a także na złożony charakter dostawy i jej rozmiar (poszczególne jej elementy będą transportowane do zakładu klienta w pewnym przedziale czasowym, nawet przez kilka miesięcy).

Pytanie Skarżącej dotyczy więc rozliczenia transakcji opisanych w stanie faktycznym w zależności od tego, czy dochodzi do fizycznego wywozu towaru ([...]) z terytorium kraju oraz momentu otrzymania potwierdzenia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, a więc kwestia momentu przejścia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie tych towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Zatem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 1572/16). Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on odpowiedzialny. Zaakcentować należy, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie stanowi, iż chodzi tu o "dostawę na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych", a więc musi to być ten, a nie jakikolwiek nabywca unijny. Ten sam wniosek wypływa z art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdyż również wymaga on, by podatnik w określonym czasie posiadał dowody potwierdzające nie tylko fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju, ale również (oba warunki muszą być spełnione łącznie za sprawą użytego tu spójnika "i"), by te towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nabywcą jest zaś podmiot wskazany na fakturze. Jeśli doszło do dalszych transakcji, to fakt ten musi być przez podatnika zamierzającego skorzystać ze stawki 0% w sposób jednoznaczny udokumentowany.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo TSUE podkreślała, że jednoznacznie z niego wynika, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Uznała zatem, że "wystawienie faktury w żaden sposób nie przenosi władztwa nad rzeczą na nabywcę. Ograniczenia w sprzedaży "zarezerwowanych" już [...] są podyktowane możliwościami technicznymi Spółki. Oznacza to, że samo wystawienie faktury w żadnym razie nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie może więc rodzić obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u." Powołała się na wyrok tut. Sądu z 20 lipca 2016 r., III SA/Gl 2502/15 stanowiący o dostawie towarów.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4. W doktrynie zauważono, że prawo unijne zostawia państwom członkowskim całkiem duży, choć ściśle określony, margines implementacyjny. Zgodnie bowiem z dyrektywą państwa członkowskie mogą uznać, że dla niektórych rodzajów czynności bądź dla niektórych kategorii towarów obowiązek podatkowy powstaje:

1) nie później niż z chwilą wystawienia faktury;

2) nie później niż z chwilą otrzymania zapłaty;

3) w ustalonym okresie od chwili wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, jeśli faktura nie została wystawiona w terminie.

O ile przy określaniu zasad powstawania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności opodatkowanych niebędących transakcjami wewnątrzwspólnotowymi ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim dużą swobodę, o tyle w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przepisy unijne nie przewidują żadnej swobody państw członkowskich w tym zakresie (por. art. 68–69 dyrektywy VAT z 2006 r.). Pozwala to zachować zasadę symetrii, która znajduje również odbicie w polskich przepisach (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Wyd. XV 2021, LEX). Zgodnie natomiast z przepisami dyrektywy 2006/112/WE:

- zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie, gdy dostawę podobnych towarów uważa się za dokonaną na terytorium danego państwa członkowskiego (art. 68);

- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (art. 69).

Jak wskazano w ww. komentarzu dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu, który kończy się w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu wystawienie przez podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia tej faktury. Jeśli jednak do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie przez tego podatnika wystawiona, obowiązek ten powstaje niezależnie od wystawienia faktury w tym właśnie dniu. Jest to więc najpóźniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym w praktyce obowiązek podatkowy będzie powstawać z chwilą wystawienia faktury.

Powołany przez Skarżącą wyrok tut. Sądu (III SA/Gl 2502/15) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1911/16, a skarga została oddalona. Sprawa dotyczyła zbliżonej sytuacji jak w rozstrzyganej sprawie, a NSA uznał, że obowiązek podatkowy dotyczący dostaw towarów ("kompleksu") będzie powstawał z chwilą wydania poszczególnych elementów tego kompleksu, a nie kompleksu jako całości. Wskazał, że odnośne wykładni art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 1/15), w której wskazano, iż: "(...) rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Z powołanego w pytaniu prawnym wyroku ETS z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...] wynika bowiem, że:

1) W świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym.

2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (...)." W konkluzji Sąd uznał, że "w przypadku dostaw poszczególnych elementów kompleksu wystąpią odrębne dostawy, z których każda może zostać wyodrębniona co do daty i jej przedmiotu. Skutkiem dostarczenia przez spółkę poszczególnych elementów kompleksu będzie powstanie obowiązku podatkowego do każdej dostarczonej partii towarów stanowiących części kompleksu."

Również z wyroku z 10 października 2019 r., I FSK 1871/17 NSA stwierdził, że "użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę".

Zdaniem składu orzekającego o zaistnieniu WDT nie decyduje zatem, jak utrzymuje Skarżąca, wyłącznie przeznaczenie danego towaru (tu: do późniejszej wysyłki na terytorium innego państwa członkowskiego). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

Według Skarżącej towar ma być gotowy do odbioru i wywiezienia poza terytorium kraju, zaś swoboda nim dysponowania należy już do kontrahenta zagranicznego, mimo że fizycznie pozostanie on nadal (czasowo) w magazynie Spółki. Problem jednak w tym, że opisana transakcja będzie nosiła znamiona dostawy krajowej, albowiem wprawdzie dojdzie do przeniesienia na kontrahenta zagranicznego prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, jednak nie zostanie spełniony warunek wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Słuszna więc była konstatacja organu, który stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w takiej sytuacji przytoczone przepisy nie dają podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0%, albowiem towary fizycznie nie opuściły terytorium kraju, a ich nabywca dopiero zamierza odebrać je z magazynów Spółki i to w nieokreślonym terminie. Z tego względu należy przyznać rację organowi, że Skarżąca w momencie dokonania sprzedaży, której nie będzie towarzyszyło przemieszczenie towarów poza terytorium kraju, powinien tę sprzedaż uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej.

Organ wskazał jednak zasadnie, że nie przekreśla to możliwości potraktowania docelowo spornej transakcji jako WDT w sytuacji, gdy w końcu dojdzie do wywozu towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, a spółka uzyska zgodnie z wymogami art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stosowne dokumenty. Temu służy instytucja korekty, o której mowa w art. 42 ust. 12a ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 2061/17 (powołując się wyrok z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10) odnosząc się do definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.: "Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 u.p.t.u., określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana)". Sąd ten wyraził także pogląd, że gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu, to prawidłowo podatnik − nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu − rozpoznaje u siebie dostawę krajową.

NSA w ww. wyroku postawił tezę, że w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta, przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania − na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a u.p.t.u. − stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podobne stanowisko, co do konieczności rozpoznania w takiej sytuacji dostawy jako krajowej z ewentualnym prawem do późniejszej korekty, wyrażone zostało w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13, której teza brzmi: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej."

W uchwale NSA odwołał się do ww. wyroku z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10. Dodatkowo podniósł, że analizowane przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowią implementację przepisów wspólnotowych. Przy tym Dyrektywa 112 nie określa wprost warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w Polsce stawka 0%), a jedynie w art. 138 na państwa członkowskie nakłada obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 Dyrektywa 112 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika zatem, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej rozumienie art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy o VAT (odpowiednio art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) zgodne jest z prawem wspólnotowym, jednocześnie uwzględnia wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu wskazane wywody zachowały swą aktualność, a jego potwierdzeniem jest aktualne orzecznictwo, według którego dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Taki sposób opodatkowana transakcji ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2020 r., I FSK 1650/17). Zatem warunkiem uznania, że przemieszczenie towarów stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową jest m.in. to, że sprowadzone przez podatnika towary na terytorium innego państwa członkowskiego powinny mu tam posłużyć do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego innego państwa członkowskiego (por. wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 138/17). Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotny jest fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., I FSK 40/17). Sformułowanie warunków (w tym dokumentacyjnych) uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u., na których naruszenie wskazano w skardze i prawidłowo przyjął, że w przypadku, gdy podatnik opodatkuje dokonaną transakcję dostawy towarów stawką podatku VAT w wysokości 23%, a następnie zostaną spełnione warunki do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, to w efekcie mamy do czynienia z błędnie wskazaną dla tej transakcji czynnością opodatkowaną oraz niewłaściwą stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, Skarżąca winna dokonać korekty rozliczenia wykazanego w deklaracji podatkowej. Przy czym, okoliczności związane z korektą winny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a rozliczenie w zakresie złożonej deklaracji winno nastąpić za miesiące, w których zostały one wystawione.

W postępowaniu interpretacyjnym organ ma udzielić jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytania, tj. wskazać jak należy rozumieć przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawcy i jak należy go stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 3631/17).

Sąd uznał, że organ w wydanej interpretacji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, która na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.