Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1905/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 51/10 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 51/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2009 r. w przedmiocie wysokości dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 września 2009 r. określającą J. A. wysokość dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r.

W toku postępowania podatkowego wyjaśniono, że w dniu 1 lutego 1992 r. skarżący zgłosił w Urzędzie Skarbowym w L. rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży samochodów osobowych, załączając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 29 stycznia 1992 r. W dniu 20 stycznia 1993 r. J. A. złożył w urzędzie skarbowym zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem 20 stycznia 1993 r. Skarżący został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Burmistrza Miasta L. z dniem 3 lipca 2007 r.

W oparciu o deklaracje PCC-1 składane w celu rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wnioski VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa środka transportu, ustalono, że w latach 2001 - 2008 skarżący dokonał zakupu 24 samochodów i 2 motocykli. W badanym 2004 r. J. A. kupił cztery samochody, z których dwa sprzedał w tym samym roku, tj.:

- BMW 525 TDS RP kupiony w dniu 6 stycznia 2004 r. i sprzedany w dniu 27 października 2005 r.,

- Seat Toledo kupiony w dniu 16 maja 2004 r. i sprzedany w dniu 31 maja 2004 r. z zyskiem 1.998 zł,

- BMW 325 kupiony w dniu 8 września 2004 r. i sprzedany w dniu 5 października 2004 r. z zyskiem 675 zł,

- Jeep Rand Cherokee 5.2 KAT kupiony w dniu 6 grudnia 2004 r. i sprzedany w dniu 12 lutego 2006 r.

Ponadto skarżący sprzedał w 2004 r. samochód Fiat 170 kupiony w dniu 30 grudnia 2003 r.

Mając na względzie powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że w analizowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskując środki ze sprzedaży samochodów stanowiące źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., złożenie oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej nie wpływało w żaden sposób na obowiązki strony wynikające z prawa podatkowego. Powtarzalność podejmowanych czynności, częstotliwość dokonywanych transakcji, przedmiot prowadzonej działalności oraz fakt osiągania zysku ze sprzedaży aut potwierdzał, że skarżący nie nabywał przedmiotowych samochodów na potrzeby własne.

Organ odwoławczy wskazał również, że mimo iż protokół kontroli doręczony stronie w dniu 20 kwietnia 2009 r. został podpisany wyłącznie przez jedną z osób kontrolujących, to brak ten nie dyskwalifikował zawartych w tym protokole ustaleń, tym bardziej, że skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu (art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W skardze do sądu administracyjnego J. A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucając naruszenie art. 68 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 7, art. 7 i art. 35 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, że organy podatkowe nie przedstawiły konkretnych dowodów świadczących o wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, a swoje wnioski oparły na domniemaniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wskazując, że przesłankami pozarolniczej działalności gospodarczej są: zarobkowy charakter, ciągłość i prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Sąd podkreślił jednocześnie, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów do tego źródła ma wypełnienie warunków określonych w powołanym wyżej przepisie prawa. Bez wpływu na taką kwalifikację pozostaje zaś wykonanie przez podatnika obowiązków ewidencyjnych (zgłoszenie organom administracji zamiaru wykonywania działalności), czy też jego subiektywne przekonanie, że realizuje przychody z innego źródła, bądź że sprawuje jedynie zarząd nad majątkiem osobistym. Przesądzającego znaczenia nie ma również okoliczność, czy dany podmiot dysponuje przedsiębiorstwem rozumianym jako zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że wniosek organów o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w 2004 r. był uzasadniony. Skład orzekający zaakcentował, że pomimo zawieszenia działalności a następnie jej likwidacji, J. A. w latach 2001 - 2008 zakupił 24 samochody i 2 motocykle. W roku 2004 nabył cztery samochody, z których dwa sprzedał w krótkim czasie od daty zakupu, tj. Seat Toledo i BMW 325.

Sąd – w ślad za organami podatkowymi - nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że nabywał samochody wyłącznie na własne (prywatne) potrzeby, a przyczyną ich sprzedaży był zły stan techniczny. Twierdzeniom tym przeczyły bowiem wnioski wynikające z porównania dat zakupu i nabycia samochodów przez stronę. W okresie między kupnem i sprzedażą samochodu marki Seat Toledo, tj. między 16 a 31 maja 2004 r. i BMW 325, tj. między 8 września a 9 października 2004 r., skarżący posiadał także BMW 525 TDS. Posiadając ów samochód skarżący w dniu 6 grudnia 2004 r. nabył samochód Jeep Grand Cherokee 5.2 KAT. Ponadto z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w 2004 r. J. A. sprzedał również samochód Fiat 170, który kupił w dniu 30 grudnia 2003 r. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą o tym, iż przez przeważającą część roku 2004 skarżący posiadał samochód BMW 525 TDS, a zatem jego "prywatne" potrzeby były w tym czasie zaspokojone. Skład orzekający zwrócił ponadto uwagę, że nabywając Seata Toledo i BMW 325 rzekomo na własne potrzeby i zbywając je ze względu na zły stan techniczny skarżący z obu transakcji osiągnął zysk.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, iż w badanym okresie J. A. posiadał inny samochód oraz że dwa wyżej wymienione samochody kupił i sprzedał w krótkich odstępach czasu, pozwalało przyjąć, iż transakcje te miały na celu osiągnięcie zysku (zarobku), a nie zaspokojenie własnych potrzeb posiadania samochodu osobowego. Liczba pojazdów kupionych w latach 2001 – 2008 oraz okoliczność, że działalność w zakresie handlu samochodami skarżący prowadził w latach wcześniejszych, świadczyła o tym, że prowadził on działalność w sposób ciągły.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii zorganizowania działalności, Sąd wyjaśnił, że art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, by dla osiągania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik posiadał wyodrębnione lokalowo (budynkowo) przedsiębiorstwo. W celu osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik może wykorzystywać miejsce zamieszkania. Z akt sprawy wynikało, że zgłaszając organowi ewidencyjnemu rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 29 stycznia 1992 r., skarżący wskazał jako miejsce jej wykonywania właśnie adres zamieszkania. Skoro w tym miejscu skarżący mógł prowadzić działalność gospodarczą w sposób zorganizowany w roku 1992, to jako bezzasadny należało – zdaniem Sądu - ocenić zarzut, iż było to niemożliwe w roku 2004.

Sąd nie dopatrzył się ponadto innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie decyzji organu odwoławczego.

W skardze kasacyjnej J. A. wniósł o uchylenie bądź zmianę powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że osiągane przez skarżącego przychody mieściły się w źródle przychodów: działalność gospodarcza,

2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą uzyskując z niej przychody.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w ciągu całego roku 2004 skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż od kilkunastu lat była ona zawieszona. W analizowanym okresie dokonał on zakupu 4 samochodów na potrzeby własne i swojej rodziny. Po nabyciu BMW 525 TDS (rocznik 1992) skarżący postanowił go zmienić, ale dwa następne samochody (Seat Toledo - rocznik 1997 i BMW 325 - rocznik 1992) okazały się wadliwe z uwagi na ich stan techniczny a więc skarżący zdecydował się je sprzedać. Strona argumentowała, że jej zamiarem nie było dokonanie sprzedaży samochodów, zaś taka potrzeba wyniknęła z wyżej wymienionych przyczyn. Czwarty samochód (Jeep) był użytkowany przez skarżącego przez ponad rok.

Ponadto wskazano, że przy uwzględnieniu wszystkich kosztów, jakie poniósł skarżący (transport, ubezpieczenie, paliwo) okazałoby się, że sprzedaż samochodów związana byłaby ze stratą a nie dochodem. Podkreślono jednocześnie, że J. A. nie miał na celu prowadzenia działalności zarobkowej i nie można mu przypisać zorganizowania i ciągłości działalności.

Uwzględniając powyższe autor skargi kasacyjnej zarzucił organom podatkowym dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Analizę wskazanych przez skarżącego naruszeń należy rozpocząć od przytoczenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym przede wszystkim art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Treść powołanego unormowania determinuje bowiem – kluczową dla rozstrzygnięcia – ocenę stanu faktycznego sprawy w tym sensie, że precyzuje, które cechy określonej aktywności decydują o zakwalifikowaniu jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło opodatkowanego przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy). Zgodnie z zawartą tam definicją: pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Mając na uwadze cytowany przepis oraz okoliczności faktyczne badane w toku postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko prezentowane przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że działalność podejmowana przez skarżącego powinna być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że w 2004 r. J. A. dokonał sprzedaży trzech samochodów: Fiata 170 kupionego w dniu 30 grudnia 2003 r., Seata Toledo kupionego w dniu 16 maja 2004 r. i sprzedanego w dniu 31 maja 2004 r. oraz BMW 325 kupionego w dniu 8 września 2004 r. i sprzedanego w dniu 5 października 2004 r. W analizowanym okresie (w styczniu i grudniu 2004 r.) skarżący nabył także dwa inne auta. Uwzględniając powyższe okoliczności, a w szczególności krótki okres między kupnem pojazdów a ich zbyciem (w obydwu przypadkach nieprzekraczający miesiąca), jak również fakt użytkowania przez stronę w 2004 r. samochodu marki BMW 525, nie można dać wiary wyjaśnieniom autora skargi kasacyjnej jakoby samochody były kupowane na potrzeby własne i rodziny. Podobnie ocenić należy twierdzenia skarżącego, że obydwa samochody Seat Toledo i BMW 325 okazały się niesprawne technicznie i z tego powodu wynikała konieczność ich sprzedaży. Sprzeczne bowiem z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest utrzymywanie, że skarżący dysponując własnym autem nabywa, rzekomo na własne potrzeby, kolejne pojazdy, nie zdając sobie sprawy z ich złego stanu technicznego, a następnie – wobec niemożności ich użytkowania – sprzedaje je w ciągu kilkunastu dni.

Przytoczone ustalenia a także fakt, że w latach 2001 – 2008 skarżący nabył łącznie 24 samochody i 2 motocykle, a przedmiotem zarejestrowanej przez niego w 1992 r. działalności gospodarczej była sprzedaż i kupno samochodów, potwierdzały, że działalność prowadzona przez stronę miała charakter ciągły i zorganizowany. Jak trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku dla takiej kwalifikacji dokonywanych przez stronę transakcji nie jest konieczne posiadanie przez nią przedsiębiorstwa a więc zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności nie wymagał dysponowania szczególną infrastrukturą, co zresztą potwierdzało wskazanie przez J. A. organowi ewidencyjnemu miejsca zamieszkania jako miejsca wykonywania działalności.

Skarżący nie zakwestionował również w sposób skuteczny wniosku organów, że dokonywane przez niego transakcje miały na celu osiągnięcie zysku. Nie mógł bowiem odnieść zamierzonego przez stronę skutku hipotetyczny i niczym nie poparty argument, że uwzględnienie wydatków związanych z zakupem pojazdów (transport, ubezpieczenie, paliwo) potwierdzałoby osiągnięcie straty (a nie dochodu) ze sprzedaży samochodów. Subiektywne przekonanie skarżącego, że dokonywane przez niego czynności kupna – sprzedaży nie miały cech pozarolniczej działalności gospodarczej pozostawał bez jakiegokolwiek wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji akcentował w swych rozważaniach obiektywny charakter pojęcia działalności gospodarczej, które jest niezależne od przeświadczeń podatnika.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne sformułowane w skardze kasacyjnej. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem – jak wyjaśniono wyżej - w toku postępowania podatkowego nie doszło do jakichkolwiek uchybień w zakresie art. 122, art. 191 czy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy prezentowanej w decyzji i potwierdzonej w kwestionowanym wyroku Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Całkowicie nieuzasadnione było zaś wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej w sytuacji, gdy zamiarem skarżącego było podważenie oceny ustaleń faktycznych. Zarzut dotyczący wadliwej interpretacji wymienionych wyżej unormowań nie został zresztą w jakikolwiek sposób uzasadniony.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.