Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2833/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, iż J. D. (dalej: “Skarżący", “Strona") w dniu 11 kwietnia 2008r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zeznanie podatkowe PIT-37 za 2007r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 77.532,57 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w wysokości 28.048,29 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w kwocie 180 zł, koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 90 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (28.138,29 zł), wykazał dochód w kwocie 49.574,28 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 12.305,24 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 35.509 zł, od której obliczony podatek wynosił 6.364,17 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.862,27 zł stanowił kwotę 1.502 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (1.502 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (2.281 zł) wyniosła 779 zł i stanowiła nadpłatę, która została zwrócona w całości w dniu 17 czerwca 2008 r.

2. W dniu 29 grudnia 2011 r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania, w której wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 77.532,57 zł, koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu w kwocie 38.766,28 zł oraz przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w kwocie 180 zł i koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych w wysokości 90 zł. Ogółem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów (38.856,28 zł), wykazał dochód w kwocie 38.856,29 zł, od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 12.305,24 zł oraz ulgę z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 25.791 zł, od której obliczony podatek wyniósł 4.327,75 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.327,75 zł, wyniósł 0 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (0 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (2.281 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 2.281 zł. Nadpłata w wysokości 1.502 zł (2.281 zł - 779 zł) nie została zwrócona Skarżącemu. W dniu 17 lutego 2012 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., wynikającej z ww. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2007r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż powodem złożenia tej korekty było zastosowanie przez niego 50% kosztów uzyskania przychodów do całości uzyskanych przychodów w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz P. w K..

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: “NUS") postanowieniem z dnia [...] marca 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.564 zł.

4. W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: “DIS") uznał, iż postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: “ustawy Ord. pod.") i decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] maja 2013 r. pokreślił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.417 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2008 r. był zatrudniony na W. na stanowisku profesora nadzwyczajnego. Z powyższego tytułu Skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Zgodnie z zarządzeniem Rektora Politechniki [...] nr [...] z dnia 31 marca 1999 r., normą 50% kosztów uzyskania przychodów objęto do 90% wynagrodzenia zasadniczego pracowników naukowych. NUS wskazał, iż 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do części wynagrodzenia pracownika dotyczącej tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż wynagrodzenie uzyskane z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika oraz wynagrodzeń chorobowych, jak również premii uznaniowych czy nagród, nie będą objęte 50% kosztami uzyskania przychodu, ponieważ nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem z powyższych tytułów a twórczą pracą pracownika. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. zestawienie składników płac Skarżącego, wyjaśnienia Rektora Politechniki [...], rozliczenie zajęć i oświadczenie Strony, jednoznacznie wskazują, iż prawidłowo zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów jedynie do 90% wynagrodzenia zasadniczego Skarżącego. W świetle powyższego, NUS uznał za bezpodstawne stanowisko Strony, w którym twierdzi, iż należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia uzyskanego na P.

6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i ponowne określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o złożoną korektę zeznania PIT-37 z 29 grudnia 2011 r. oraz uznanie, że norma 50% kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie do całości przychodów uzyskanych z P. w 2007 r. Strona dodatkowo zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji niezrozumiały dla niej sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny, natomiast spór dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącego 50 % kosztów uzyskania przychodów do całości otrzymanych przychodów z tytułu umowy o pracę zawartej z P.. Uzasadniając swoje stanowisko, DIS powołał się na dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") oraz art. 1 ust 1 i 2, art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) i stwierdził, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez podatnika ze stosunku pracy możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby cała praca twórcy związana była z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. W rzeczywistości wykonywana przez pracownika praca tylko częściowo ma charakter wykonywania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. W takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika twórcy. W przedmiotowym stanie faktycznym rozróżnienie takie zostało zawarte w zarządzeniu Rektora Politechniki [...] nr [...] z dnia 31 marca 1999r. zmieniającym zarządzenie nr [...] z dnia 30 stycznia 1997r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego. Zgodnie z treścią powyższego zarządzenia w grupie pracowników naukowo- dydaktycznych, do której to grupy zaliczał się Skarżący, normą 50% kosztów uzyskania przychodu można objąć łącznie nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Natomiast jak wynika z § 5 ust. 1 zarządzenia nr [...] nauczyciele akademiccy którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodu do odpowiedniej części swego wynagrodzenia zasadniczego, winni złożyć "oświadczenie" (...). Skarżący złożył stosowną deklaracją za rok 2007, co potwierdza pismo Rektora Politechniki [...] z dnia 5 marca 2012r. oraz załączona do niego kopia tej deklaracji. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organy podatkowe prawidłowo uznały, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż Stronie przysługują 50% koszty uzyskania przychodu zastosowane do 90% wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w 2007r. przez P.. Tym samym należy uznać za nieuzasadnione żądanie Skarżącego odnośnie zastosowania 50% kosztów do całości przychodów uzyskanych z P.. Na marginesie DIS wskazał, iż prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 8 lipca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 326/13 w sprawie Skarżącego dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niezrozumiałego dla Strony sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodu DIS wyjaśnił, iż zgodnie z zarządzeniem Rektora Politechniki [...] nr [...] z dnia 31 marca 1999r. 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do tej części wynagrodzenia zasadniczego, które nie przekracza 90% jego wysokości. W skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodzą należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13-tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania urlopu wypoczynkowego (tzw. wczasy pod gruszą) oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy między wynagrodzeniem a pracą twórczą. DIS wskazał na dokonane przez siebie wyliczenia z rozbiciem na poszczególne składniki.

8. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W jego ocenie nieuzasadnione jest stwierdzenie, że zastosowanie normy 50% do 90% wynagrodzenia zasadniczego: było formą umowy o wynagrodzenie za pracę twórczą zawartą między nim a P., gdyż żadna taka umowa nie miała miejsca. Wskazał, iż w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów zostały ustawowo określone w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, a nie 50% jakiejś części wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż zarządzenie Rektora nie stanowi prawa w systemie prawnym RP, lecz jest aktem o charakterze administracyjnym i ma na celu wykonanie prawa, a nie jego stanowienie. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż nie może ono ograniczać jego praw jako twórcy, a jedynie prowadzić do prawidłowego ich wykonania. Analiza realizacji tego zarządzenia pokazuje zaś, że skutkowało ono procedurami, w których uznanie 100 % czynności za prace twórcze było niemożliwe, co nie ma uzasadnienia w istniejącym prawie. W ocenie Skarżącego, uznanie podtrzymanego zaskarżoną decyzją wyliczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego prowadziłoby do absurdalnej konstatacji, że 44,91% przychodów za pracę jest związane z czynnościami o charakterze nietwórczym, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Nie jest logicznym pogląd, że jakaś część przychodów ze stosunku pracy nie ma związku z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym, jeżeli wszystkie czynności wykonywane w ramach stosunku pracy taki charakter mają. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż czynności o charakterze twórczym mają swoją specyfikę i często nie można określić precyzyjnie czasu, miejsca, okoliczności ich zaistnienia. Czynności te mogą być dokonywane w czasie choroby uniemożliwiającej prowadzenie wykładów, ale nie uniemożliwiającej pracy o charakterze koncepcyjnym. Również okres urlopowy jest okresem niezbędnym do utrzymania zdolności twórczych i wynagrodzenie za ten okres jest ściśle związany ze zdolnością do wykonywania pracy twórczej. Określenie udziału prac twórczych w całości prac wykonywanych w P. nie było zatem możliwe na podstawie zarządzenia Rektora. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że jako twórca ma prawo do korzystania z uprawnień nadanych mu ustawą w takiej formie, że jest ona możliwa do zastosowania i zrozumienia, poprzez złożenie oświadczenia w formie zeznania PIT-37. W jego ocenie zastosowane przez Politechnikę procedury miały charakter naliczenia zaliczki na poczet należnego podatku i jej odprowadzenia, skutkującego powstaniem nadpłaty. Złożona korekta wynikała z faktu, że zastosowane procedury o charakterze administracyjno-księgowym były skomplikowane i nie mogły doprowadzić do naliczenia podatku zgodnie z prostą i zrozumiałą normą, o której mowa w u.p.d.o.f.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ zwana dalej " p.p.s.a." W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

11. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawo do stosowania przez Skarżącego 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. do całości otrzymanych przychodów ze stosunku pracy nawiązanego na mocy aktu mianowania w dniu 1 października 2003r. Skarżącego na stanowisko profesora nadzwyczajnego na Wydziale [...] Politechniki [...] w K.. Wskazując na unormowania mające zastosowanie w związku z przedmiotem spornego stanowiska stron w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt. 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2006r. nr 90 poz.631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska "System prawa prywatnego. Prawo Autorskie" pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. Kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje art. 12 cytowanej ustawy, który w ust 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

12. Ponieważ w powołanych przepisach brak jest definicji utworu pracowniczego, o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że o ocenie, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego decydują ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium.

13. W toku postepowania podatkowego oraz w skardze Skarżący prezentował stanowisko, zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów winny znaleźć zastosowanie do całości uzyskanych przychodów, w związku z wykonywaniem pracy twórczej na rzecz P. w K.. Twierdził bowiem, że wykonywane przez niego prace twórcze stanowiły 100 % w całości prac wykonywanych na rzecz P.. Sąd w świetle przedstawionych przez organy podatkowe jednoznacznych dowodów nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego w tym przedmiocie. Niesporne jednak w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne skłaniają Sąd do uznania za zasadne stanowisko organów podatkowych, że Stronie przysługiwały 50 % koszty uzyskania przychodów zastosowane do 90 % wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego przez P.. Ze stanu faktycznego wynikało, że Skarżący w okresie od 1 stycznia 2003 do 30 września 2008r. był zatrudniony na stanowisku profesora nadzwyczajnego na Wydziale [...] Politechniki [...], na podstawie aktu mianowania. W powyższym akcie mianowania określono, ze prawa i obowiązki profesora regulują przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym oraz wydane na jej podstawie przepisy, zaś wynagrodzenie Skarżący będzie otrzymywał w wysokości i na zasadach określonych w przepisach o wynagradzaniu nauczycieli akademickich. Z uwagi na fakt, że praca wykonywana przez Skarżącego była pracą twórczą, do uzyskiwanego przez Stronę wynagrodzenia stosowano normę 50 % kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie § 5 ust.1 Zarządzenia Nr [...] Rektora Politechniki [...] w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, nauczyciele akademiccy, którzy stwierdzą, że wykonywane przez nich zadania spełniają warunki wymagane dla zastosowania normy 50 % kosztów uzyskania przychodów, winni złożyć oświadczenie według wzoru stanowiącego załącznik nr 1. Zgodnie z zarządzeniem Rektora nr [...] z dnia 31 marca 1999r. w grupie pracowników naukowo - dydaktycznych, do której należał Skarżący, łącznie normą 50 % kosztów uzyskania przychodów objętych było nie więcej, niż 90 % wynagrodzenia zasadniczego. Powyższe zostało zadeklarowane przez samego Skarżącego, w oświadczeniu (deklaracji) z dnia 6 grudnia 2006r., potwierdzonym przez Dziekana Wydziału [...]. Wyżej wymieniona deklaracja stanowi załącznik nr 3 do Zarządzenia nr [...] Rektora Politechniki [...] z dnia 31 marca 1999r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania wysokości wynagrodzenia zasadniczego nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego. Powyższe okoliczności ustalone przez organy podatkowe oraz zebrany w tym zakresie materiał dowody należało uznać za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Spowodowane jest to bowiem tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Określenie wielkości tego wynagrodzenia powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązującego danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach. (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813). W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, zasady ustalania wynagrodzenia nauczycieli akademickich za działalność objętą ochroną prawa autorskiego, w tym określenie, do jakiej części tego wynagrodzenia mogą być stosowane podwyższone 50 % koszty ustalania przychodów, zostały zawarte zarządzeniu Rektora nr [...] z dnia 31 marca 1999r. Nie ma przy tym znaczenia , że akt ten, jak słusznie wskazywał Skarżący nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa i jest aktem o charakterze wewnętrznym. Istotne jest to, że jest to akt obowiązujący P. jako pracodawcę i podległych mu pracowników, a podstawę jego wydania stanowił m. in. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 111 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz przepis art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

14. Przyznać należy, że takie umowne określenie wielkości wynagrodzenia, do której można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów stanowi pewnego rodzaju uproszczenie; i może zdarzyć się sytuacja, kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym. Jednak i w takiej sytuacji musi istnieć wyraźna podstawa, przez wskazanie że całość wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem pracy twórczej - i musi ona wynikać ze wzajemnych ustaleń miedzy pracodawcą a pracownikiem. W niniejszej sprawie brak jest takich ustaleń. Na marginesie Sąd wskazuje, że Skarżący, poza odwoływaniem się do własnego przekonania w tej kwestii, nie wykazał, że wykonywane przez niego prace o charakterze twórczym stanowiły 100 % obowiązków wynikających z stosunku pracy. Wskazać dodatkowo należy, że wprawdzie stanowisko profesora nadzwyczajnego jest samodzielnym stanowiskiem naukowo- badawczym, co wynika z ustawy o szkolnictwie wyższym, jednakże z ustawy tej wynika także, że pracownicy naukowo – dydaktyczni, do której to grupy należał Skarżący są zobowiązani nie tylko prowadzić badania, rozwijać twórczość naukową, kształcić studentów oraz innych uczestników studiów i kursów prowadzonych przez uczelnię, ale także wykonywać obowiązki (pracownicze) o charakterze organizacyjnym, uczestnicząc w pracach organizacyjnych uczelni. ( art. 99 ust.1 pkt 1-3 ustawy o szkolnictwie wyższym z dnia 12 września 1990r , oraz art.111 ust.1 pkt 1-3 ustawy o szkolnictwie wyższym). Na podkreślenie zasługuje także to, iż z treści załączonej do akt sprawy umowy o dzieło dydaktyczne i przeniesienie praw autorskich (karta akt adm. nr 38) wynikało także, że poza przygotowaniem zajęć dydaktycznych na Skarżącym ciążyły także obowiązki administracyjne i konsultacyjne w postaci dokonywania ocen i recenzji pisemnych prac, realizowania dodatkowych konsultacji merytorycznych dotyczących zajęć.

15. Przyjąć zatem należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie ze stanowiskiem pracodawcy, wynikającym z zarządzenia Rektora Politechniki [...] nr [...] 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować do części wynagrodzenia zasadniczego, która nie przekracza 90%. Powyższe wynika z faktu, że stosowanie podwyższonych k.u.p. może dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest bezpośrednio wykonywana. W skład wynagrodzenia zasadniczego nie wchodzą należności otrzymane z tytułu wynagrodzenia chorobowego, 13 – tej pensji, dodatku stażowego, dofinansowania wczasów "pod gruszą" oraz nagród. Powyższe składniki wynagrodzenia nie stanowią przychodu z tytułu pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego, gdyż nie występuje w tym przypadku związek przyczynowo – skutkowy między wynagrodzeniem a praca twórczą.

16. Końcowo wskazać należy, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty w postaci kopii artykułów o charakterze naukowym nie świadczą o tym, iż Skarżący powinien przyjąć 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia zasadniczego otrzymywanego od swego pracodawcy. Po pierwsze przyjąć należy, iż z umów o pracę załączonych do akt sprawy nie wynika, iż na Skarżącym ciążył obowiązek sporządzania artykułów naukowych, za które miał on otrzymywać wynagrodzenie od P.. Po drugie Skarżący sam zadeklarował jako podstawę swojej pracy twórczej wartość 90% wykonywanej pracy w P.. Po trzecie kwestia otrzymywania ewentualnego wynagrodzenia za przesłane artykuły powinna być traktowana jako działalność osobista Skarżącego, niezwiązana z pracą dydaktyczną, przy której co jest oczywiste powinno się przyjąć 50% koszty uzyskania przychodów. Jednakże kwestia ta z uwagi na brak szczegółów co do otrzymywanej zapłaty za przedstawione artykuły pozostaje poza oceną sądową.

17. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.