Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1801/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 168
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej T.Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 365/13 w sprawie ze skargi T.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T.Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., I SA/Bd 365/13, oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji – ustalając stan faktyczny stanowiący podstawę wyrokowania – przyjął, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "B. A." T. S. dokonywała sprzedaży, w ramach umowy komisu, samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terenie kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo z terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, przez wstawiających do komisu. Sprzedaż dokumentowana była fakturą VAT. W miesiącu kwietniu 2005 r. dokonała sprzedaży komisowej niezarejestrowanych w kraju, samochodów osobowych marki: BMW 540 (w dniu 13 kwietnia 2005 r., nr faktury 27/04/2005) i Alfa Romeo 156 (w dniu 5 kwietnia 2005 r., nr faktury 26/04/2005). Nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego (AKC-3) i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (AKC-3/E) oraz nie obliczyła i nie wpłaciła na konto Izby Celnej należnego podatku akcyzowego, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca wyjaśniła, że stosowała zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz określiła wysokość stosowanej marży brutto, jak i wysokość podatku VAT należnego od marży. Przedłożyła również formularz danych identyfikacyjnych pojazdu marki BMW 540. Dokument ten nie zawierał jakichkolwiek informacji o ewentualnych brakach, czy też uszkodzeniach pojazdu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów na okoliczność uszkodzeń pojazdu lub braków w jego wyposażeniu. Natomiast w dniu 25 września 2009 r. wniosła o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych; w dniu 2 listopada 2009 r. zaś złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesiąc kwiecień 2005 r. wraz z formularzem AKC-4/E, w której obliczyła i wykazała podatek akcyzowy od sprzedanych samochodów osobowych.

Organ drugiej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony od dnia 17 września 2008 r., tj. od dnia wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od czerwca 2004 r. do sierpnia 2005 r. Do okresu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. organ doliczył zatem 218 dni. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 6 sierpnia 2011 r. W dniu 27 lipca 2011 r. zastosowane zostały dwa skuteczne środki egzekucyjne w postaci zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Zaistniała zatem okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia. Zdaniem organu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia 27 lipca 2011 r. W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów: umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem i komisantem oraz umowy kupna – sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem i ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi. Zwrot "każda sprzedaż" zawarty w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., oznacza, że nie chodzi tylko o umowę sprzedaży, prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży. Istotne jest to, że skutki prawne czynności komisanta dokonanej w jego imieniu własnym, powodują przejście własności z komitenta na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Sprzedaż komisowa określona w art. 765 k.c., jak również sprzedaż z art. 535 k.c., są identyczne w skutkach prawnych, bowiem w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym że ten ostatni działa na rachunek komitenta. Komisant świadczy zatem usługę komisową na rzecz komitenta, będąc jedynie sprzedawcą tej usługi. Przyjęty przez komisanta od komitenta towar w celu sprzedaży na warunkach umowy komisu pozostaje nadal własnością komitenta do czasu sprzedaży go finalnemu nabywcy. To on pozostaje właścicielem do momentu nabycia tej rzeczy przez osobę trzecią, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, czyli osobą, która faktycznie włada rzeczą za kogo innego. W konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, skarżąca nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych, przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wskazując, że przepisy prawa materialnego nakładają na podatnika (w tym przypadku komisanta) obowiązek złożenia deklaracji podatkowej będący konsekwencją powstania obowiązku podatkowego, organ stwierdził, że komisant powinien złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że skarżąca nie wykonała tych obowiązków powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję uwzględnił orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w szczególności treść orzeczenia z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07, w sprawie Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Zgodnie z orzecznictwem ETS o naruszeniu normy art. 90 TWE będzie można mówić wyłącznie w przypadku, gdy wysokość podatku akcyzowego wyliczona zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r., przewyższy rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Przystępując do tego porównania Naczelnik Urzędu Celnego w pierwszej kolejności obliczył podatek akcyzowy stosując przepisy prawa krajowego, a w szczególności § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. Postępowanie to jest zgodne zarówno z wyrokiem ETS w sprawie C-426/07, jak i z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 210, poz. 1551).

Odnośnie samochodu osobowego marki Alfa Romeo rok produkcji 1998, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uwagi na fakt, iż wyliczona przez biegłego średnia wartość rynkowa samochodu okazała się wyższa niż wartość rynkowa wskazana przez organ pierwszej instancji, ustalona w oparciu o dane informatora "INFO-EKSPERT", uwzględnił wartość rynkową pojazdu wskazaną przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] maja 2011 r., tj. 20 923 zł, i uznał podatek rezydualny w wysokości 516 zł wyliczony na jej podstawie za prawidłowy. Natomiast odnośnie pojazdu marki BMW 540, rok produkcji 1997, organ drugiej instancji stwierdził, że średnia wartość rynkowa pojazdu w wysokości 55 200 zł ustalona przez organ pierwszej instancji na podstawie danych zawartych w informatorze "INFO-EKSPERT" jest nieprawidłowa. Wobec czego, skorzystał z uprawnień przyznanych przez art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p. i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Celnej ustalił średnią wartość rynkową tego pojazdu na kwotę 45 192 zł. Ze względu na fakt, iż w przypadku pojazdu sprzedanego przez skarżącą, podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, organ ustalił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją przedmiotowego pojazdu na poziomie podatku rezydualnego w wysokości 4 435 zł. Uwzględniając wniosek skarżącej o obniżenie kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, organ na podstawie art. 79 u.p.a. łączną kwotę akcyzy należną z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kwietniu 2005 r., tj. 4 951 zł, obniżył o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów, tj. o łączną kwotę 1 671 zł.

W skardze na tą decyzję T. S. wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów nieobowiązującego rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., albowiem z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. u.p.a. z 2004 r.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 o.p., co powinno skutkować umorzeniem postępowania;

3. zastosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., który pozostaje w sprzeczności z art. 90 TWE, gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, oraz przez dyskryminację o charakterze pośrednim związaną z większą liczbą obowiązków związanych z jej rozliczeniem w zakresie sprzedaży krajowej;

4. naruszenie przepisów postępowania przez organ pierwszej instancji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe i niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nadanie przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności, przy świadomości, że zostanie on następnie uchylony przez organ drugiej instancji, jak miało to miejsce w analogicznej sprawie dotyczącej 2004 r., co w ocenie skarżącej miało na celu stworzenie czynności pozornej przedłużającej bieg okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podniósł, że w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 367/13 organ podał, że wobec skarżącej zawiadomieniami z dnia 22 lipca 2011 r. zostały zastosowane dwa środki egzekucyjne w postaci zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego pracodawcą oraz zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiących świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym. Dłużnicy zajętej wierzytelności (Agencja Celna "G." Sp. z o.o. w B. oraz ZUS o/B.) o środku egzekucyjnym zawiadomieni zostali w dniu 27 lipca 2011 r. Skarżąca powiadomiona została o środkach egzekucyjnych w dniu 10 sierpnia 2011 r. w trybie art. 44 k.p.a. Zobowiązania skarżącej zostały również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną na postawie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1/07 z dnia 12 lutego 2007 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2007 r.) – data wpisu 11 czerwca 2007 r. (zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w B., X Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 19 czerwca 2007 r.) Przedmiotem zabezpieczenia jest działka oznaczona w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym 3/17 o obszarze 00.12.37 ha. W postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu 1 marca 2007 r. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lutego 2007 r., będąca podstawą do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nr ZZ-1/07 z dnia 12 lutego 2007 r., wygasła w dniu 15 lipca 2011 r., tj. w dniu doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nadających rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] i [...] maja 2011 r. (zobowiązanie za okres kwiecień, lipiec i sierpień 2005 r.), a tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] lipca 2011 r., a więc w terminie wskazanym w art. 154 § 4 "u.p.a.". Wobec powyższego dzień wystawienia tytułów wykonawczych (tj. [...] lipca 2011r.) jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, jeśli zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne, bowiem zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. – oddalając tę skargę wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. – za niezasadny uznał zarzut, wedle którego zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów przedawnienia z art. 70 o.p. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, wedle którego wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe w sprawie uchylania się od opodatkowania akcyzą za badany okres, wyczerpuje przesłanki zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Sąd I instancji stwierdził, że według wyjaśnień organu drugiej instancji o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym skarżąca dowiedziała się w dniu 3 października 2008 r. (w dniu zapoznania się z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów), a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który mijał z końcem 2010 r. Powyższe spowodowało według organu wydłużenie terminu przedawnienia do dnia 6 sierpnia 2011 r. Ponadto organ wskazał, że w stosunku do skarżącej został zastosowany środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. W uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Wprawdzie uchwała ta odnosi się – jak podniósł Sąd I instancji - do art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., jednakże wymóg powiadomienia podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym obowiązywał także przed tą datą, również w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że dłużnicy zajętej wierzytelności o zastosowanym środku egzekucyjnym zostali zawiadomieniu w dniu 27 lipca 2011 r. Skarżąca została powiadomiona o środkach egzekucyjnych w dniu 10 sierpnia 2011 r. W postępowaniu zabezpieczającym poborca skarbowy w dniu 1 marca 2007 r. dokonał zajęcia ruchomości należących do skarżącej. Dzień wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] lipca 2011 r., jest dniem zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zajęcie zabezpieczające przekształciło się z mocy prawa w egzekucyjne. Organ podkreślił też, że wynikające z zaskarżonej decyzji zobowiązanie zostało również zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną. Wpis hipoteki został dokonany w dniu 11 czerwca 2007 r. Okoliczności tych skarżąca nie podważa, a wręcz potwierdza wskazując, że hipoteka zabezpieczała należność z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami na dzień 6 lutego 2007 r. i na tamtą chwilę znajdowała uzasadnienie w stanie faktycznym. W myśl art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W tej sytuacji skoro podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2005 r. został zabezpieczony hipoteką, to nie doszło – jak wywodził Sąd I instancji - do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, jeżeli strona o zastosowanym środku egzekucyjnym zostałaby powiadomiona po upływie terminu przedawnienia, to i tak zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległoby przedawnieniu ze względu na to, że zostało ono zabezpieczone hipoteką. W takim jednak razie po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie to mogłoby być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Treść tego pisma jest skarżącej znana, ponieważ na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. w sprawach sygn. akt I SA/Bd 351/13 i I SA/Bd 352/13 kopia została jej doręczona. Do wniosku o wstrzymanie decyzji skarżąca załączyła, m.in. kopię wypisu z księgi wieczystej o ustanowieniu hipoteki. Za niebudzące zastrzeżeń Sąd I instancji uznał ustalenia organu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał nadto, że rozumienie art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. przez organ i skarżącą nie budziło wątpliwości, zaś postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie jest ono celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu organ ustalił fakty prawnie relewantne. W tym celu występował do strony i innych organów o przedłożenie stosownych dokumentów, przesłuchał skarżącą, T. S. i J. W. oraz określił wartość wskazanych pojazdów. Ustalenia organu zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Nie wykazano, że któryś z powyższych przepisów o.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Poza stwierdzeniem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wadliwy i niepełny, skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie obowiązywało w momencie orzekania przez organ, lecz w systemie prawa polskiego odróżnia się kwestię obowiązywania od stosowania przepisów prawa. Obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się bowiem z czasowym zakresem jego stosowania. W aspekcie temporalnym możemy mieć do czynienia z dwiema sytuacjami: 1) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie wydania decyzji stosowania prawa – w takim przypadku okres obowiązywania i stosowania prawa pokrywa się, 2) nakazie stosowania przepisu obowiązującego w czasie nastąpienia faktu prawnego, do oceny skutków prawnych którego przepis taki jest stosowany, choć niekoniecznie obowiązującego jeszcze w czasie, gdy zachodzi akt jego stosowania (T. Pietrzykowski, Wsteczne działanie prawa i jego zakaz, Zakamycze 2004, s. 44). Na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) mamy do czynienia z drugą sytuacją. W myśl bowiem art. 154 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem przepisy nieobowiązujące w czasie, gdy zachodzi akt ich stosowania. Na tle tego uregulowania nie budzi wątpliwości, że w danej sprawie należy stosować przepisy poprzednio obowiązującej u.p.a. z 2004 r. Nie może zatem budzić wątpliwości stosowanie także aktów wykonawczych do tej ustawy – w tym przypadku rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu, zgodnie z którym w celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego, należało w pierwszej kolejności określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, pojazdów podobnych do sprzedanych przez skarżącą, w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny) i wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie każdego pojazdu krajowego. Kwotę tę należało porównać z kwotą akcyzy określoną według przepisów dotychczasowych dla każdego samochodu. Jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu ułamkowi. Wówczas dopiero możliwe było stwierdzenie, czy opodatkowanie sprzedaży samochodów według dotychczasowych przepisów krajowych nastąpiło z naruszeniem art. 90 TWE. Sąd I instancji nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny, uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z informatora "INFO-EKSPERT" czy opinii technicznej wydanej przez biegłego. Prawidłowo też obniżono podatek o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji dokonanych wyliczeń, prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, organ uznał, że skoro w przypadku wymienionych wyżej pojazdów podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami był wyższy od kwoty rezydualnego podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją należało ustalić na poziomie kwoty podatku rezydualnego. Zatem w rozpatrywanej sprawie kwota podatku, któremu podlegała sprzedaż przed pierwszą rejestracją używanych pojazdów z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła T. S. Zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto skarżąca wniosła o uchylenie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci hipoteki przymusowej kaucyjnej w wysokości 1 176 727,00 zł i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż komisant jest podatnikiem w niniejszej sprawie, mimo tego że nie jest on nabywcą – właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym;

2.naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 o.p. (zarzut przedawnienia). W chwili orzekania przez organ drugiej instancji, zobowiązanie już wygasło na skutek upływu terminów przedawnienia, a w związku z tym organ drugiej instancji nie może utrzymać zaskarżonej decyzji w mocy, lecz musi ją uchylić i umorzyć postępowanie;

3.naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono jego podstawę prawną, tj. u.p.a. z 2004 r.;

4.zastosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., co pozostaje w sprzeczności z art. 90 TWE, gdyż sprzeciwia się on krajowemu podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdu używanego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

W kontekście na wstępie poczynionych uwag przypomnienia wymaga również i to, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. uzasadnia twierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.).

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi należy stwierdzić, że pierwszy z zarzutów kasacyjnych został sformułowany z naruszeniem przywołanych zasad, co wyklucza merytoryczne odniesienie się do niego.

Autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że komisant jest podatnikiem w sprawie, mimo tego, że nie jest on nabywcą - właścicielem towaru, lecz jedynie pośrednikiem w transakcji między właścicielem samochodu a kupującym, nie wskazał bowiem przepisów, którym, jego zdaniem, uchybiono. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie może więc być poddany kontroli kasacyjnej.

Odnośnie natomiast do zarzutu z pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 o.p. stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogu polegającego na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, z którą wiązać należałoby zarzucane jego naruszenie. Jak wyżej wskazano, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono. Jednakże zauważyć należy też, że formułując zarzut błędnej wykładni tego przepisu dodatkowo uchybiono wymogowi sprecyzowania, w czym przejawia się błędna wykładnia oraz jak przepis prawidłowo winien być interpretowany. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to bowiem zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Ta wada konstrukcji zarzutu dodatkowo wyklucza możliwość zrozumienia, naruszenie której z norm art. 70 o.p. autor skargi kasacyjnej zarzuca. Ponadto wskazanie, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło poprzez wydanie decyzji w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminów z art. 70 o.p. świadczy o tym, że w istocie strona zmierzała do podważenia zastosowania przywołanego prawa. Taki zarzut, z przyczyn już wskazanych, także nie mógłby być skuteczny. Zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W tym kontekście przypomnienia wymaga również, że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wobec tego, że każdorazowo pozostaje on w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, wymaga podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny I instancji za podstawę wyrokowania, z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Tymczasem, stan faktyczny sprawy żadnym zarzutem skargi kasacyjnej skutecznie podważany nie jest. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do skutków ex nunc uchylenia czynności egzekucyjnych i zmierza do wykazania, że podejmowane przez organ czynności były pozorne. Nie ulega jednak kwestii, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego (nawet gdy przepis ten zostanie konkretnie wskazany), jeżeli z uzasadnienia zarzutu i skargi kasacyjnej wynika, że podważane są okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd administracyjny I instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nadto, jakim przepisom uchybiały kwestionowane czynności egzekucyjne.

Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwia także zarzut naruszenia art. 168 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 84 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które to rozporządzenie jest aktem prawnym nieobowiązującym, gdyż z dniem 1 marca 2009 r. uchylono podstawę prawną jego wydania, tj. u.p.a. z 2004 r.

Jakkolwiek faktem jest, że objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 168 u.p.a. z 2008 r. stanowi, że traci moc u.p.a. z 2004 r. o podatku akcyzowym, a zgodnie z art. 169 tej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r., to jednak nie można nie zwrócić uwagi na to – co pomija strona skarżąca kasacyjnie – że art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. jednoznacznie stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przedmiotem w rozpoznawanej sprawie, poza sporem, był podatek akcyzowy za kwiecień 2005 r. Zastosowanie w sprawie przepisów u.p.a. z 2004 r., jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w tej sprawie, nie powinno więc budzić wątpliwości. Tym samym, stanowisko autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 84 Konstytucji RP, co jego zdaniem polegać miało na tym, że wskazany przepis odnosi się do obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, i wynikających z aktów obowiązujących, uznać należy za chybione. W tej mierze, w pełni podzielić trzeba stanowisko Sądu I instancji, że należy odróżniać obowiązywanie prawa od jego stosowania. Zasadnie wywiedziono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązywanie prawa nie zawsze pokrywa się z czasowym zakresem jego stosowania. Rozstrzygnięcia kwestii intertemporalnych ustawodawca dokonał w powołanym art. 154 u.p.a. z 2008 r., jednoznacznie wskazując na stosowanie dotychczasowych przepisów.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów kasacyjnych, a mianowicie do zarzutu (wadliwego) zastosowania § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., pozostającego – w ocenie strony skarżącej kasacyjnie - w sprzeczności z art. 90 TWE, należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano argumentów, które mogłyby uzasadniać trafność tej podstawy kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w B., uwzględniając konsekwencje wypływające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), prawidłowo ocenił zastosowanie tego przepisu w sprawie i jego zgodność z art. 90 TWE, dokonując jasnego i czytelnego wywodu, którego skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.