Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 987/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1217 (jeden tysiąc dwieście siedemnaście) zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, III. wstrzymuje wykonanie uchylonej decyzji.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą m. in. działalność bibliotek i archiwów.

Organ I instancji stwierdził, że strona w grudniu 2004 r. opodatkowała (z zastosowaniem stawki VAT 22%) częściową zapłatę za świadczone usługi archiwizacyjne, ujmując w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 jedynie częściową (ułamkową część) wartość sprzedaży wynikającą z wystawionych w danym miesiącu faktur, traktując to jako sprzedaż rozliczaną w czasie(w zależności od długości okresu, w jakim miały być przechowywane zarchiwizowane dokumenty). Zdaniem organu usługi archiwizacji jako zakwalifikowane do grupowania PKWiU 92.51.12 - podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. W wyniku stosowanej praktyki strona zawyżyła obrót opodatkowany oraz podatek należny, jednocześnie zaniżając wartość sprzedaży zwolnionej. W związku z nieprawidłowym opodatkowaniem sprzedaży usług archiwizacyjnych strona także niezasadnie odliczyła całość kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów lub usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną oraz związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Skutkowało to zweryfikowaniem zadeklarowanych rozliczeń podatku VAT za badany okres, którego organ I instancji dokonał w zakresie wartości obrotu opodatkowanego i zwolnionego, podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W oparciu o przepis art. 108 ust. 2 ustawy uznał organ, iż ciąży na stronie obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT.

Organ II instancji uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe.

Omawiając przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz poz. 11 załącznika do ustawy, wyjaśnił organ II instancji, że usługi archiwizowania, brakowania, porządkowania, oprawy archiwizacyjnej, składowania i przechowywania dokumentacji należącej do różnych podmiotów podlegają zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem działalności strony są usługi związane z archiwizacją akt pracowniczych oraz księgowo - finansowych, które strona sama zakwalifikowała do grupowania PKWiU 92.51.12 - "usługi archiwów". Podkreślając ten fakt powołał się organ na pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i rejestrów z dnia [...], które potwierdza prawidłowość zaklasyfikowania usług archiwizacyjnych do tego grupowania. Usługi archiwizacyjne nie są wymienione w wyłączeniach od zwolnienia przedmiotowego, o których mowa w punkcie 5 poz. 11 zał. nr 4 do ustawy o VAT, dlatego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji udokumentowane wystawionymi w grudniu 2004 r. sprzedaż usług archiwizacyjnych podlegała zwolnieniu od podatku VAT, skoro jednak strona wystawiła faktury wykazując podatek VAT, to zasadnym było zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Za prawidłowe uznał organ II instancji również stanowisko organu I instancji oparte na przepisie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, wskazując, że zwolniony z podatku VAT obrót z tytułu usług archiwizacji strona winna ująć w rozliczeniu miesiąca, w którym wystawiona została faktura, a więc grudnia 2004 r. w całości. Brak było podstaw do częściowego rozliczania tego obrotu w sposób długoterminowy, uzależniony od czasu składowania akt, co czyniła strona. Nieprawidłowo zatem dla celów podatku VAT strona rozliczała "w czasie" fakturę dokumentującą sprzedaż usług, a podstawę zapisów dla ustalenia obrotu (a w konsekwencji podatku należnego) w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej danego miesiąca stanowiły wystawione dowody księgowe, sporządzane do faktur wystawianych zarówno w miesiącu bieżącym jak i w poprzednich. Obrotem podlegającym zarejestrowaniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony od podatku jest cała wartość faktury (brutto) i to o kwotę, o jaką strona zaniżyła wartość sprzedaży zwolnionej. Jednocześnie strona zawyżyła obrót opodatkowany i podatek należny o kwoty wynikające z dowodów wewnętrznych, dotyczących "rozliczenia w czasie" faktur sprzedaży usług archiwizacyjnych, wystawionych także w poprzednich okresach rozliczeniowych. Wskazując na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził organ, że słusznie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów (zbiorczych pojemników do archiwizacji, sznurka), związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, tj. z wykonywaniem usług archiwizacyjnych. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ decyzji organu I instancji wydanej w stosunku do D. B. wskazał organ II instancji, że decyzja ta wydana została w odniesieniu do innego podmiotu, ponadto nie ma ona wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem dotyczy innego podatku (dochodowego od osób fizycznych) oraz innego okresu rozliczeniowego (2000 r.).

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że usługi archiwizacji świadczone przez skarżącą zostały nieprawidłowo opodatkowane podatkiem VAT 22% oraz art. 51a ustawy z dnia 14.07.1983 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1386), naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że strona dopuściła się nieprawidłowości rozliczając kwoty objęte wymienionymi w zaskarżonej fakturami w czasie, naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie treści prawomocnej decyzji wydanej w identycznym stanie prawnym i faktycznym oraz związanego z tą decyzją pisma organu podatkowego I instancji z dnia [...] (znak [...]) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła strona, że proces archiwizowania ma charakter długoterminowy, a okres świadczenia tych usług ustalony jest przepisami ustawy o archiwizacji, w związku z tym w pełni uzasadnione jest zastosowanie przepisu art. 41 ustawy o rachunkowości. Podniosła, że istotne znaczenie ma w sprawie pominięta przez organ II instancji prawomocna decyzja organu I instancji z dnia [...] Nr [...] wydana w sprawie D. B. za 2000 r., od której strona przejęła realizację umów przechowywania dokumentacji. Treść tej decyzji jest odmienna od ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, niekorzystnych dla strony skarżącej. Taki stan rzeczy narusza zasadę zaufania obywatela do organów Państwa.

Polemizując ze stanowiskiem organu odnośnie zwolnienia usług archiwizowania od podatku VAT, stwierdziła skarżąca, że w powoływanych w sprawie przepisach jest mowa o usługach archiwów w znaczeniu usług świadczonych przez instytucje prawa publicznego zwane "archiwami" w znaczeniu podmiotowym, a nie o usługach archiwizacyjnych (znaczenie przedmiotowe). Pojęcie archiwum sprecyzowane zostało w ustawie z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396 ze zm.). W świetle tych przepisów stwierdzić należy, że strona skarżąca nie miała statusu archiwum, nawet jeżeli wykonywała czynności archiwizacyjne, jest jedynie przechowawcą dokumentacji. Odwołała się strona do VI Dyrektywy prawa wspólnotowego Unii Europejskiej wskazując, że w zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy, odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach Dyrektywy, natomiast przepisy krajowe nie mogą naruszać przepisów Dyrektywy. Zwolnienia nie przewidziane w Dyrektywie nie mogą być wprowadzane mocą jednostronnej decyzji państwa członkowskiego. Opodatkowanie lub zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie może zależeć od jej klasyfikacji w prawie krajowym. Podnosząc, że zwolnienia przewidziane w poz. 11 zał. nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania do strony skarżącej jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym, stwierdziła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 11 zał. nr 4 do tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Sporne pomiędzy stronami są dwie kwestie: opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania VAT usług archiwizowania dokumentacji świadczonych przez stronę skarżącą oraz rozliczenie w czasie obrotu i podatku od towarów i usług z tytułu powyższych usług.

Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie, to strona skarżąca stoi na stanowisku, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT stawką 22 %, organy podatkowe zaś zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy.

Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o p.t.u. W poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" ustawodawca wymienił oznaczone symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, wyłączając w punkcie 5 wstęp oraz wypożyczanie wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5).

Natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem", w grupie 92.5. - "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą", w klasie 92.51 - "Usługi bibliotek i archiwów", w kategorii 92.51.1 - "Usługi bibliotek i archiwów", umieszczono podkategorię 92.51.12 oraz pozycję 92.51.12-00 - "Usługi archiwów".

Wobec powyższego zgodnie z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem, w tym m. in. usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą. Treść poz. 11 załącznika nr 4 wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez wyżej wymienione podmioty oraz usługi związane z kulturą świadczone przez pozostałe podmioty. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest to, że ustawodawca wyłączając ze zwolnienia w poz. 11 pkt 5 niektóre rodzaje usług posługuje się wprost pojęciem "usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą. Ustawodawca nie używa natomiast pojęcia "usługi archiwizacyjne" czy "usługi archiwizowania", które stosowane jest przez stronę skarżącą i organy podatkowe dla określenia rodzaju usług świadczonych przez skarżącą.

W niniejszej sprawie, w celu wyjaśnienia, jakie podmioty prowadzą działalność archiwalną należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396 z późn. zm.). Sieć archiwów tworzą archiwa państwowe, archiwa zakładowe oraz archiwa niepaństwowych jednostek organizacyjnych.

Działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, prowadzi państwowa sieć archiwalna, która tworzą:

1) archiwa państwowe;

2) archiwa państwowe wyodrębnione;

3) archiwa zakładowe organów państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych;

3a) archiwa zakładowe organów jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych jednostek organizacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego prowadzą:

1) jednostki organizacyjne, które posiadają powierzony zasób archiwalny;

2) państwowe biblioteki i muzea, które gromadzą i przechowują materiały archiwalne wchodzące do państwowego zasobu archiwalnego.

Natomiast stosownie do art. 42 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach ewidencjonowany niepaństwowy zasób archiwalny tworzą materiały archiwalne powstałe i powstające w wyniku działalności:

1) partii politycznych,

2) organizacji politycznych, spółdzielczych i innych organizacji społecznych,

3) kościołów i związków wyznaniowych,

4) innych niż wymienione w pkt 2 niepaństwowych jednostek organizacyjnych

oraz stanowiące ich własność.

Stosownie do art. 23 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach działalność archiwalna obejmuje gromadzenie, ewidencję, przechowywanie, opracowanie, zabezpieczenie i udostępnianie materiałów archiwalnych oraz prowadzenie działalności informacyjnej. Także organy niepaństwowych jednostek organizacyjnych, w myśl art. 45 ust. 1 obowiązane są do ewidencjonowania, przechowywania i zabezpieczenia materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego. Organy te określają zasady i tryb udostępniania materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego (art. 45 ust. 2).

Należy zaznaczyć, że materiałami archiwalnymi są wszelkiego rodzaju materiały mające znaczenie, jako źródło informacji o wartości historycznej o działalności Państwa Polskiego, jego poszczególnych organów i innych państwowych jednostek organizacyjnych oraz o jego stosunkach z innymi państwami, o rozwoju życia społecznego i gospodarczego, o działalności organizacji o charakterze politycznym, społecznym i gospodarczym, zawodowym i wyznaniowym, o organizacji i rozwoju nauki, kultury i sztuki, a także o działalności jednostek samorządu terytorialnego i innych samorządowych jednostek organizacyjnych - powstałe w przeszłości i powstające współcześnie (art. 1 ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 materiały archiwalne służą nauce, kulturze, gospodarce narodowej oraz potrzebom obywateli. Istotne jest też, że materiały archiwalne stanowiące narodowy zasób archiwalny przechowuje się wieczyście (art. 3).

Zaspokojeniu kulturalnych potrzeb społeczeństwa służy działalność archiwalna prowadzona przez sieć archiwów państwowych i niepaństwowych zgodnie z przepisami ustawy o narodowym zasobie archiwalnym dotycząca materiałów archiwalnych o wartości historycznej, przechowywanych wieczyście. Oprócz prowadzenia powyższej działalności związanej z nauką i kulturą, ustawa o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach dopuszcza w rozdziale 4a prowadzenie przez archiwa państwowe działalności gospodarczej w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania, zwanej dalej "dokumentacją". Działalność ta może być również prowadzona przez przedsiębiorców, spełniających warunki określone w ustawie. Działalność w zakresie przechowywania dokumentacji o czasowym okresie przechowywania jest działalnością komercyjną, prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), wyodrębnioną przez ustawodawcę od działalności archiwalnej związanej z materiałami archiwalnymi, służącej nauce i kulturze.

Strona skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie porządkowania, segregowania, oprawy i czasowego (na różne okresy) przechowywania akt osobowych i dokumentacji księgowo - finansowej przekazywanej przez inne podmioty gospodarcze, nie posiadała statusu archiwum ani też nie wykonywała działalności archiwalnej w rozumieniu przepisów ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Usługi świadczone przez stronę skarżącą trudno również zaliczyć do innych usług związanych z kulturą. Jeżeli więc, jak powyżej wyjaśniono, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą, to w konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do tej ustawy przyjęły, że usługi skarżącej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej, niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej).

Za wyrokiem tut. Sądu z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Wr 1055/08) należy przypomnieć, że "podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe.(...) Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę" Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), "stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom)."

W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. "Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie. (...) Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej. Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia).(...) Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. (...) Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby zawierał osoby fizyczne. (...) Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. (...) Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków."(tamże). Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego, działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (Sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia 7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że "zwolnienie przewidziane w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz w duchu przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury. Można już dojść do wniosku w oparciu o wykładnię literalną i systemową przepisów krajowych wskazanych na wstępie, że sporne zwolnienie dotyczy działalności archiwów dokonywanej w interesie publicznym. Natomiast nie pozostawia najmniejszej wątpliwości już zastosowanie takiego zwolnienia, jeżeli dokona się wykładni przepisów prawa krajowego zgodnej z przepisami VI Dyrektywy. Wartym podkreślenia w przedmiotowej sprawie jest to, że jakkolwiek wyrok Sądu dotyczy opodatkowania VAT, to nie działa on na niekorzyść strony skarżącej. Wypada zauważyć, że zwolnienia w podatku od towarów i usług mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych. W konsekwencji zatem to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT. Stąd też zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak archiwa wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług archiwizacyjnych było działaniem na jej niekorzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych z usługami archiwizacyjnymi, obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.). Takie też stanowisko, które skład orzekający w nin. sprawie podziela w całej rozciągłości, zajął Sąd w powołanym wyżej i cytowanym wyroku, dotyczącym podobnego zakresu przedmiotowego sprawy.

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany do jej oceny w kontekście wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Należy przy tym zauważyć, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi mają charakter ciągły. Niewątpliwie do decyzji strony skarżącej należy to, w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też całościowo. Jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że jeżeli strona zamierza rozliczać taką usługę etapowo to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje, wobec usług archiwizowania, szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie wówczas mają zasady ogólne przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy. Stosownie do powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie, przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi, to ona w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą. Ustawa o podatku VAT jednak nie przewiduje rozliczenia podatku należnego analogicznie, jak w przypadku rozliczenia międzyokresowych kosztów (art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), stąd też rozliczenie proporcjonalne podatku należnego należy uznać za błędne.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi odnoszącego się do faktu nieuwzględnienia przez organy orzekające w nin. sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] wydanej w sprawie D. B. w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. oraz pisma tego organu z dnia [...], należy podkreślić, że powoływana decyzja i pismo wydane zostały w stosunku do innego podmiotu, innego podatku oraz innego okresu rozliczeniowego.

Z omówionych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach sądowych w treści art. 206 tejże ustawy z uwagi na częściowe podzielenie zarzutów i uwzględnienie skargi.