Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 709/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi D.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżona indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D.M. we wniosku złożonym w dniu 4 grudnia 2012 r., o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w okresie od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r. odbyła aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Zgodnie z umową o aplikację radcowską z dnia 17 grudnia 2008 r. została zobowiązana w każdym roku aplikacji radcowskiej do uiszczenia opłaty rocznej za szkolenie. Wysokość opłaty była ustalana przez Ministra Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Przez okres czterech lat odbywania aplikacji radcowskiej wnioskodawczyni połowę należnej opłaty rocznej za aplikację uiszczała z prywatnego rachunku bankowego w następujących terminach i wysokościach: 5 styczeń 2009 r. - 2.552,- zł (I rok); 14 czerwiec 2010 r. – 2.304,50 zł (II rok); 30 maj 2011 r. – 2.425,50 zł (III rok); 18 styczeń 2012 r. – 1.050,- zł (IV rok).

W okresie od 2009 r. do połowy 2012 r. skarżąca uiszczała składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) początkowo w wysokości 17,- zł miesięcznie, a następnie w wysokości 20,- zł miesięcznie.

Skarżąca podała, że w dniu 17 lipca 2012 r. uiściła na konto Ministerstwa Sprawiedliwości opłatę za egzamin radcowski w wysokości 1.125,- zł, ponadto w dniu 28 września 2012 r. uiściła na konto Okręgowej Izby Radców Prawnych opłatę za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną w wysokości 900,- zł.

Kończąc oświadczyła, że warunkiem koniecznym wykonywania zawodu radcy prawnego jest wpis na listę radców prawnych i złożenie ślubowania. Skarżąca owe warunki spełniła, albowiem w dniu 30 listopada 2012 r. złożyła ślubowanie radcowskie, a po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach kancelarii radcy prawnego w zakresie świadczenia usług prawniczych.

D.M. zadała następujące pytanie:

Czy wskazane przez nią wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną) mogą być zaliczone w grudniu 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie skarżąca rozpoczęła po uzyskaniu uprawnień radcy prawnego, tj. 1 grudnia 2012 r. w ramach indywidualnej kancelarii?

Zdaniem skarżącej poniesione przez nią przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych wydatki na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu.

Skarżąca wskazała, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wskazane przez nią wydatki związane były z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, których zdobycie było niezbędne do podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem skarżącej, wobec tego, że wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki celowo poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Nadto w ocenie D.M. pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację radcowską przed rozpoczęciem działalności gospodarczej a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie istnieje związek przyczynowo skutkowy, albowiem wydatki poniesione na szkolenie związane były ze zdobywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodała, że wszelkie przychody osiągane w ramach działalności gospodarczej będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, a bez nich niemożliwe byłoby założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Reasumując skarżąca wskazała, że poniesione przez nią wydatki stanową koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W dniu 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której wyjaśnił, odwołując się przy tym do treści art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, że co prawda celem, jaki był związany z ponoszeniem wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez skarżącą oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego, tym nie mniej – w ocenie organu – wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Zdaniem organu są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Jak podał organ, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, a sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Organ wskazał ponadto, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżąca poniosła wydatki związane z aplikacją radcowską w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). W konsekwencji, zdaniem organu wydatki poniesione przez skarżącą nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 7 marca 2013 r., D.M. wezwała Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie tym skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną).

Jak podkreśliła skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, określenie "w celu uzyskania przychodu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Skarżąca stwierdziła, że skoro kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zmierzające do stwierdzenia źródła przychodów, to tym bardziej za koszt uzyskania przychodu należy uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności prawniczej. Zdaniem skarżącej przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi.

A zatem, wbrew twierdzeniom organu, nie można uznać, że wydatki ponoszone na aplikację radcowską mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej.

W ocenie skarżącej charakter wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a poniesienie ich nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności gospodarczej, ale jest wręcz niezbędne do jej osiągnięcia. Jak podkreśliła celem odbycia aplikacji radcowskiej, jest w szczególności uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.M. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień radcy prawnego (opłaty roczne za aplikację radcowską, składki członkowskie, opłata za egzamin radcowski oraz opłata za decyzję w sprawie wpisu na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną).

Uzasadniając tak sformułowany zarzut skarżąca wyjaśniła, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że charakter odbytej przez nią aplikacji radcowskiej przemawia za uznaniem wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień radcy prawnego za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z planowanej działalności. Jak podała skarżąca aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Skarżąca wskazała, że rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, zatem wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską, której podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenie tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Nabyte przez nią umiejętności i wiedza podczas odbywanej aplikacji są wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skarżąca za nieprawidłowe uznała stanowisko organu, zgodnie z którym wydatki ponoszone na aplikację radcowską mają charakter wydatków typowo osobistych, związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, choć z przyczyn nie uwzględnionych w skardze.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie doszło, po pierwsze, do naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Stosownie do art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotne jest przy tym, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

WSA w tym składzie w pełni podziela pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne.

WSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09).

Na marginesie wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Lexis Nexis 2010, s. 167-168).

Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawczyni jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jej stanowiska.

Nie można tracić z pola widzenia argumentu, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Sąd orzekający podkreśla, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W kontekście powyższego niewątpliwe jest zatem, że w rozpoznawanej sprawie wyraźnie zabrakło odniesienia organu do kwestii specyfiki wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego i uzyskanego uprawnienia wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65 ze zm.). Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez skarżącą wydatki stanowią jej wydatki osobiste; nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez skarżącą pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, aby jasno zaprezentowane stanowisko poparte było jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). Niewątpliwie pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było czytelne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy.

W dalszej części przedmiotowych rozważań wskazać należy, że uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego wiązało się z następującymi kosztami:

1) opłatami rocznymi za aplikację radcowską;

2) składkami członkowskimi z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim

3) opłatą za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego;

4) opłatą za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną.

Co prawda strona wskazała w uzasadnieniu złożonego wniosku, że wydatki te należy traktować jednorodnie, tym nie mniej dla czytelnego zapisu stanowiska organu jak i mając na względzie charakter instytucji kosztów uzyskania przychodu, należało dokonać oceny każdego z ww. wydatków osobno - w ramach możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego.

Niezbędne jest zatem wnikliwe rozważenie każdego z aspektów związanych z zaprezentowanym przez skarżącą stanem faktycznym, celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych, czemu w istocie służy instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych).

W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, że kwestia charakteru wydatków, o jakich mowa we wniosku skarżącej nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2577/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Po 896/12). Kwestia charakteru wydatków poniesionych przez skarżącą nie jest też jednorodnie traktowana przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r.).

Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, dążąc tym samym do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego

WSA w Poznaniu zasadnie wskazał, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. W konsekwencji nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok z dnia 6 października 2009 r., I SA/Po 708/09, LEX nr 549035).

Zgodzić należy również się z tym sądem, że powołanie określonych wyroków oznacza, iż strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku, gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Mimo że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (art. 14a O.p.). Orzecznictwo sądowoadministracyjne ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e O.p. Stało się ono przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Po 1105/09, LEX nr 606478).

W kontekście powyższych rozważań, wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej tym bardziej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego; trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Z kolei brak stanowiska organu co do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko skarżącej, w tożsamych przedmiotowo sprawach, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.).

W sytuacji zatem, gdy w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym konieczność eliminacji z prawnego obiegu skarżonej interpretacji indywidualnej, rozpatrzenie zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest przedwczesne.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem ww. przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.