Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 930/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 512/15 w sprawie ze skargi L.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 maja 2013 r., nr [...], [...] z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...], z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę kasacyjną L.Z.(dalej: strona, skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIS, organ II instancji, organ) z 22 maja 2013 r., nr [...], nr [...], z 17 czerwca 2013 r., nr [...], 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 oddala skargi.

Z uzasadnienia WSA wynika, że czterema decyzjami, w tym dwoma z 30 listopada

2012 r. i kolejnymi z 25 marca 2013 r. i z 6 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji), na podstawie art. 30 ust. 1

pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio za lata 2007, 2008, 2009 i 2010 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach (odpowiednio): 150.893 zł, 117.566 zł, 209.694 zł i 224.606 zł. Decyzjami z 22 maja 2013 r. i kolejnymi z 17 czerwca 2013 r. i 21 października 2013 r. DIS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia.

Co do roku 2007 ustalono, na podstawie chronologicznego zestawienia poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, że wydatki skarżącego w tym okresie wyniosły

w łącznej kwocie 201.190,73 zł, przy czym przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie dano wiary, twierdzeniom skarżącego, że finansował je ze środków pieniężnych należących do P. spółka z o. o. (dalej: P.), której był wówczas jedynym wspólnikiem. Wskazano, że z przedłożonych wyciągów bankowych spółki i raportów z kas fiskalnych wynika jedynie, że tylko część utargów restauracji była wpłacana na jej konto. Nie wynika z nich natomiast, by pozostała gotówka była wpłacana na konto osobiste skarżącego. Organ stwierdził, że strona nie odróżnia środków osobistych od środków należących do spółki – wszystkie traktuje jako swoją własność. Nie dał też wiary twierdzeniom, że przelewy dokonane 22 stycznia 2007 r. i 10 kwietnia 2007 r. (łącznie 26.360,40 zł) pochodziły ze środków należących do X.H. Analiza przychodów i wydatków strony za lata 2000-2006 wykazała, że 1 stycznia 2007 r. mogła ona dysponować oszczędnościami w kwocie 7.498,49 zł.

Odnośnie 2008 r. ustalono, że wydatki skarżącego to łącznie - 156.753,81 zł, na które przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analogicznie jak w postępowaniu dotyczącym 2007 r., organ nie dał wiary twierdzeniom, że finansowano je ze środków pieniężnych należących do P., której do 27 lutego 2008 r. strona była jedynym wspólnikiem,

a po tym dniu jednym z dwóch wspólników.

W ramach 2009 r. ustalono, że skarżący był wspólnikiem spółek z o. o.: P.

i Z.Y. (dalej: Z.Y.), ale nie wskazał tytułu pod jakim miałoby dochodzić do przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy spółkami a nim, traktując te środki jak swoją własność. Nadto organ uznał, że wpłaty kwot 25.000 zł i 72.900 zł na konto strony dokonane tytułem "zaliczki" pochodziły z nieujawnionego źródła, czego dowodzi sprzeczność złożonych przez nią w tym zakresie zeznań i wyjaśnień oraz brak przedłożenia dowodów potwierdzających wiarygodność twierdzeń i wskazywanych okoliczności. Również wpłata na konto 23.747,65 zł nie znalazła pokrycia w źródłach ujawnionych. Nie przedłożono bowiem żadnych dowodów z rozliczenia się ze Z.Y. i (ani strona, ani spółka). Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że z pożyczki udzielonej na nabycie nieruchomości w W. przy ul. P. pokrył także koszty notarialne tego nabycia, gdyż kwota udzielonej pożyczki jest równa cenie sprzedaży nieruchomości.

Natomiast co do 2010 r. wskazano, że DIS decyzją 21 października 2013 r. utrzymał

w mocy orzeczenie NUS z 6 czerwca 2013 r., którą ustalono stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 224.606 zł. Wydatki przyjęto

w wysokości 299.473,94 zł, na które zdaniem organu strona przed ich poniesieniem nie posiadała środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie dano też wiary jej twierdzeniom, że wydatki finansowano ze środków pieniężnych należących do P. i Z. Y., w których posiadała udziały.

W skargach do WSA skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w I i II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów procesowych tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu przepływu

i posiadania przez skarżącego środków finansowych w latach 2007-2010 świadczących o tym, że pochodzą one z dochodów nieujawnionych. Nadto, w skardze na decyzję za 2010r. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw.

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09.

W odpowiedziach na skargi DIS podtrzymał swoje stanowisko w sprawach

i wniósł o ich oddalenie.

Wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 746/14, WSA uchylił decyzje organu odwoławczego za 2007, 2008, 2009 i 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zaś NSA wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 473/15 uchylił orzeczenie Sądu w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, albowiem w pełni podzielił przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska NSA. Zobowiązał WSA do dokonania kontroli zaskarżonych decyzji zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

Ponownie orzekając w tej sprawie w zaskarżonym obecnie orzeczeniu Sąd I instancji wskazał, że przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sprawy determinują właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Następnie, odniósł się w sposób szczegółowy do materialnoprawnej podstawy zaskarżonych decyzji tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wynika z niego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zwrócił uwagę na wyrok TK z 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2

w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, postanowiono, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie orzeczenia TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r.

Następnie WSA przypomniał stanowisko dotyczące zawartych w orzeczeniu TK wskazań odnoszących się do kwestii stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, które ten sąd prezentował poprzednio orzekając w tej sprawie. Podzielił on wówczas prezentowaną przez WSA w Rzeszowie linię orzeczniczą wywiedzioną w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji RP i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, że sądy orzekające

w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami. Przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych – oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku TK z 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania.

Sąd zaznaczył, że NSA rozpoznając tę sprawę uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., przez jego niezastosowanie. Pogląd Sądu I instancji o braku możliwości stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na stwierdzoną przez TK niezgodność

z Konstytucją okazał się zatem nietrafny.

W konsekwencji WSA wyjaśnił, że jest zobowiązany przy interpretacji prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia

2007 r. prawa podatkowego, uwzględnić wyroki TK z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13

i z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Wskazał, że została opublikowana ustawa dnia 16 stycznia 2015r. (Dz. U. z 24 lutego 2015r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, w której ustawodawca znowelizował zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz kwestię przedawnienia. Zgodnie z art. 5 weszła ona w życie z dniem

1 stycznia 2016r., z wyjątkiem art. 4 (dotyczącym przedawnienia) który wszedł w życie

z dniem 28 lutego 2015 r. WSA stwierdził, że należy domniemywać, że zapisy tej nowej znowelizowanej ustawy są zgodne z Konstytucją i uwzględniają zalecenia, które zostały zawarte w powołanych wcześniej wyrokach TK.

Wyjaśnił, że dokonując kontroli zaskarżonych decyzji sąd jest zobowiązany uwzględnić zalecenia odnośnie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o f. , które zostały zawarte w powołanych wcześniej wyrokach TK. W konsekwencji jest zobowiązany ukształtować w drodze wykładni treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o f., która pozostawałaby w zgodności z zaleceniami zawartymi w wyrokach TK. W związku z tym stwierdził, że wykładnia art. 20

ust. 3 u.p.d.o f., nie może być sprzeczna z rozumieniem tego przepisu, który został zawarty w tej ustawie.

Dalej Sąd I instancji zaznaczył, że ustawodawca wskazał, że "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji

i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu

z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.". Za przychody z innych źródeł, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych." WSA wskazał, że za przychody,

o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Z kolei, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające

w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

WSA kończąc rozważania, odniósł się do rozpoznawanej sprawy. Wskazał, że skarżący w poszczególnych latach podatkowych poniósł wydatki, na które przed ich poniesieniem nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Takiego charakteru nie miały środki pieniężne pozyskane nielegalnie od spółek, których skarżący był udziałowcem. Sąd przypomniał, że skarżący wywodził, że sfinansował poniesione wydatki z przychodów spółek. Nie przedłożył on natomiast dowodów, że spółki, które posiadają odrębną podmiotowość prawną, przekazały mu środki pieniężnie, na podstawie określonego tytułu prawnego. Nie uzyskał on przychodów z tytułu swego udziału w spółce, gdyż legalnie mógł je uzyskać na podstawie tytułu prawnego. W związku z tym brak było podstaw do ustalania przepływów środków pieniężnych, którymi dysponowały spółki. Podatnikiem tego podatku nie są bowiem spółki. Organ wykazał, że skarżący wydatki, za poszczególne lata podatkowe sfinansował z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie zaistniały podstawy do ich opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W konsekwencji do ustalenia stronie podatku za poszczególne lata podatkowe.

W związku z tym Sąd stwierdził, że nie podziela zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu przepływu i posiadania przez niego środków finansowych

w poszczególnych latach podatkowych świadczących o tym, że pochodzą one

z dochodów ujawnionych. Skargi okazały się bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegały oddaleniu.

W skardze kasacyjnej na to orzeczenie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki

w sytuacji, gdy decyzje DIS zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach pełnomocnik na wstępie wyjaśnił, że strona nie kwestionuje merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym. Kwesta zastosowania art. 22 ust 3 u.p.d.o.f. była przedmiotem rozważań NSA w niniejszej sprawie (sygn.

akt II FSK 473/15).

Następnie wskazał, że według strony rozstrzygnięcie WSA w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Strona przedstawiła w toku postępowania materiały w postaci raportów kasowych i wyciągów bankowych z działalności gospodarczej P., świadczące o tym, że tylko niewielka część utargów była wpłacona na konto bankowe spółki, natomiast zdecydowana część była przekazywana na konto bankowe strony. Utargi te były ujęte w deklaracjach podatkowych spółki składanych do Urzędu Skarbowego. Organ nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom strony .

Zaznaczył, że niezrozumiałym dla strony jest opodatkowanie kwot 25.000 zł i 72.900 zł. Pieniądze te były wpłacone 12 stycznia 2009 r.i 23 lutego 2009 r do banku PKO

i jak wyjaśniono, co wynika również z pisma UM w O., że 25 lutego

2009 r. przelano w łącznej kwocie 120.681,45 zł. na konto Urzędu Miasta O. tytułem spłaty raty za wykup lokalu użytkowego położonego w O. przy ul. D. Pieniądze pochodziły z utargów P. Ta wskazana kwota nie była wydatkiem prywatnym strony.

Stwierdził, że nie wyjaśniono także okoliczność przedstawionych przez stronę w postaci bilansu otwarcia roku 2009 w Z.Y., którego udziałowcem jest strona, argumentując, że strona nie powoływała się na dane księgowe spółki a bilans otwarcia różni się od bilansu zamknięcia roku poprzedniego (ta nieznaczna różnica księgowa wynika

z błędnego programu komputerowego) a który to przychód w kwocie 85.093,84 zł. ma istotnie wpływ na określenie wysokości dochodu i poniesionych wydatków przez stronę.

Organ nie przeprowadził również żadnych dodatkowych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo że strona w toku postępowania wnioskowała

o powołanie na podstawie art.197 § 1 O.p. biegłego rewidenta na okoliczność zbadania wielkości przepływu środków finansowych P. na konto bankowe strony.

WSA, mimo zastrzeżeń spółki podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy przyjął, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został dostatecznie wyjaśniony.

Pełnomocnik zauważył, że stwierdzenie przez WSA, że podatnikiem tego podatku nie jest spółka, lecz strona ma sens tylko w przypadku gdyby wszystkie poniesione przez stronę osobiste wydatki świadczyły o tym, że posiadała środki pochodzące od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast nie można przyjmować (a contrario) do wyliczenia wysokości tego podatku przychody i wydatki spółek, które posiadały środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a zostały wpłacone na konto strony na skutek jego nieznajomości polskiego systemu prawno-podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS uznał, że podniesione w niej zarzuty nie są zasadne, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. Przed przystąpieniem jednak do ich omówienia konieczne jest poczynienie kilku uwag dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Stosownie do brzmienia art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie

(tak: postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II GSK 3883/17). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego oznacza to, że należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Istotnym jest, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa (tu) procesowego lub materialnego. Podkreślenia też wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej - może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

i uzasadnienie rozpoznawanego obecnie środka zaskarżenia.

W tej sprawie pełnomocnik strony oparł zarzuty jedynie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie na wstępie ich uzasadniania zaznaczył, że nie kwestionuje merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie materialnoprawnym, albowiem kwesta zastosowania art. 22 ust 3 u.p.d.o.f. [błędnie powołany – winno być: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.] była przedmiotem rozważań przez NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 473/15.

Jak powyżej wykazano, przez skuteczne przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd administracyjny

I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej dotyczącej tej sprawy strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzje DIS zostały wydane z naruszeniem z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., które w jej przekonaniu polegało na istotnym naruszeniu przepisów postępowania,

co w szczególności wyrażało się na błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego

w sprawie.

Zarzut ten został skonstruowany wadliwie, gdyż powołane przepisy - art. 121 i art. 187 O.p. składają się z kilku jednostek redakcyjnych (pierwszy z dwóch, drugi z trzech). Tym samym, nie sprostano wymogowi wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tych przepisów, z którą (którymi) wiązać należałoby zarzucane ich naruszenie. W tej formie przepisy te zostały powołane nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale również kilkakrotnie w jej uzasadnieniu. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy sąd kasacyjny zmuszony jest domyślać się, który konkretnie przepis prawa (ze wskazaniem jednostki redakcyjnej) – w ocenie strony - naruszono.

Analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi, że jest ona obarczona również wadą braku odpowiedniego uzasadnienia każdego z tych przepisów. Trzeba bowiem podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Wskazania tych norm prawnych które zostały naruszone i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Tymczasem, w poddanym obecnie kontroli środku zaskarżania ograniczono się przede wszystkim do zbiorczego powoływania w/w norm prawnych - i to w znacznym stopniu

w sposób wadliwy (o czym było powyżej) oraz do hasłowego, zdawkowego negowania wniosków wyciągniętych przez organy w zaskarżonych do WSA rozstrzygnięciach. Ten stan rzeczy unaocznia konfrontacja szczegółowych, obszernych i umocowanych zgromadzonym w sprawie materiałem motywów, które legły u podstaw stanowisk

w wydanych przez organ decyzjach z jedynie ogólnikową polemiką zawartą w skardze kasacyjnej.

Ponieważ zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna zawierać, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich odpowiednie uzasadnienie, a w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie leży zastępowanie strony w formułowaniu

i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej, powołane zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Na koniec, skład orzekający w tej sprawie uznał za konieczne zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych sądu jest zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawiera wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i skarżącego na tle okoliczności stanu faktycznego dotyczących poszczególnych spornych płaszczyzn. Odniesieniu do samej sprawy Sąd I instancji poświecił bowiem jedynie akapit w końcowej części uzasadnienia wyroku. Taki stan rzeczy niewątpliwie świadczy o uchyleniu się przez WSA od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Niemniej jednak, spostrzeżenie to musi pozostać bez wpływu na wynik niniejszej kontroli, albowiem jak wykazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.