Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 191/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/15 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/GL 1083/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku kontroli podatkowej, wszczętej przez organ pierwszej instancji w dniu 8 lipca 2013 r., stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Spółkę w 2011 r. była produkcja i montaż reklam dla klientów. Ogółem wartość sprzedaży dokonanej przez Spółkę w 2011 r. wyniosła 2.967.867,80 zł. Sprzedaż dokonana była m.in. na rzecz:

- G. Spółka z o.o. w W., na łączną wartość netto 1.380.472,90 zł,

- GL. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w Warszawie, na łączną wartość netto 1.342.864,90 zł,

W dniu 3 sierpnia 2009 r. Spółka (jako zleceniodawca) zawarła umowę pośrednictwa z firmą A. z siedzibą w M. (jako pośrednikiem) a w dniu 5 sierpnia 2009 r. z firmą G. z siedzibą w W. (także jako pośrednikiem).

Celem obu umów było określenie zasad wzajemnie korzystnej współpracy gospodarczej w zakresie zapewnienia obrotu w działalności prowadzonej przez zleceniobiorcę (§ 1 umowy).

Pośrednik (na podstawie § 2 pkt 1 umowy) zobowiązał się wobec zleceniodawcy, że w ramach wykonywania umowy doprowadzi do zawarcia umów ze zleceniodawcą według cen ustalonych i podanych przez zleceniodawcę za wykonanie określonego zlecenia. Pośrednik miał brać czynny udział w przygotowywaniu oferty na rzecz klienta zleceniodawcy stosując ceny każdorazowo ustalone i podane przez zleceniodawcę (§ 2 pkt 2 umowy).

W 2011 r. Spółka zaewidencjonowała po 12 faktur (wystawionych przez ww. pośredników w każdym miesiącu) na łączną kwotę po 359.639,45 zł od każdego z pośredników (292.389,79 zł netto), które dotyczyły "prowizji zgodnie z umową". Faktury VAT otrzymane od firm G. oraz A. zaewidencjonowane w 2011 r. były wystawiane każdego miesiąca, w takiej samej wysokości i z tożsamym opisem faktury.

Spółka w wyjaśnieniach z dnia 23 lipca 2013 r. dotyczących kwestii związanych z ww. umowami pośrednictwa m.in. podała, że "firma A. i G.wystawiają co miesiąc fakturę za usługi pośrednictwa w wysokości po 10% obrotu Spółki zrealizowanego w związku z działalnością pośredników".

Z przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w firmie G. Sp. z o.o. wynika, że podstawą wystawienia faktur przez G. Sp. z o.o., na rzecz Spółki były przede wszystkim faktury za wynajem powierzchni na cele biurowe oraz na cele magazynowo-produkcyjne oraz wynajem maszyn zgodnie z załączonymi umowami najmu. G.Sp. z o.o. to poprzednia nazwa spółki G. Sp. z o.o., natomiast A.poprzednia nazwa spółki A.Sp. z o.o.

Zdaniem organu I instancji Spółka nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usług pośrednictwa przez firmy A. i G. oraz brak jest efektów działalności pośredników wynikających z analizowanych umów pośrednictwa. Organ uznał, że usługi te nie zostały wykonane a Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o łączną kwotę 584.779,58 zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT otrzymane od firm: A. i G.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z 10 lipca 2015 r. dnia utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych konkretnych dokumentów potwierdzających wykonywanie usług przez pośredników. Zostały złożone jedynie umowy pośrednictwa, faktury, szczegółowe zamówienia oraz wyciągi dokumentujące zapłatę za usługi.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż osobami reprezentującymi głównych klientów Spółki były te same osoby, z którymi zawarto umowy pośrednictwa, tj. J.J. i S.J. Wymienione osoby zarządzały i reprezentowały firmy zlecające wykonanie Spółce część uzyskanych przez G. Spółka z o.o. i G.Spółka z o.o. Spółka Komandytowa zamówień od reklamodawców, a jednocześnie efektem ich pracy jako pośredników miało być znalezienie własnych firm jako potencjalnych klientów.

Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę na konflikt interesów jaki pojawia się w takiej sytuacji; nie jest możliwe jednoczesne reprezentowanie w trakcie działań mających na celu doprowadzenie do podpisania umowy na usługi reklamowe dwóch różnych podmiotów, którym zależy na pozyskaniu klienta bezpośrednio dla siebie. Jest to nielogiczne i sprzeczne z prawami rynku. Odniósł się do przesłuchania świadków J.J. i S.J., którzy zeznali, że w 2011r. z tytułu wykonanych usług pośrednictwa podpisane zostały umowy na wyprodukowanie nośników reklamowych z kontrahentami według załączonego wykazu kontrahentów. W ocenie organu uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania usług pośrednictwa. Zeznania świadków nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, które dowodzą wykonanie zakwestionowanych usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej przywoływana jako "O.p."), poprzez przekroczenie przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym granic swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez błędną analizę umowy pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie obowiązków jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem,

- art. 122 O.p. poprzez niewykonanie wniosków dowodowych i tym samym pominięcie istotnych dowodów i faktów przy wydawaniu decyzji oraz poprzez błędne przyjęcie, że na Spółce ciążył obowiązek udowodnienia tego, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów,

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, ze względu na to, że decyzja organu I instancji została wydana mimo, że przeprowadzone postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji wydał decyzję bez podstawowego dowodu w postaci zeznań pośredników oraz bez weryfikacji ich zeznań w przypadku stwierdzenia dalszych wątpliwości w zakresie wykonania umów pośrednictwa i zaliczenia tego wydatku przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty dotyczące decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Spółki są w pełni zasadne, a naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na sprawę, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja organu pierwszej instancji podlega uchyleniu w całości.

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, co narusza konstytucyjną zasadę państwa prawa, w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej przywoływana jako "u.p.d.o.p."), poprzez wydanie decyzji z pominięciem przeprowadzonych w sprawie dowodów i z błędną ich oceną z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnieniem wnioskowanych przez Spółkę dowodów, błędnym przyjęciem założenia, że na Spółce ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki na usługi pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki, te wszystkie naruszenia w konsekwencji skutkowały nie uznaniem na podstawie art. 15 ustawy za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług pośrednictwa poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki;

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, spowodowane niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, z którego według organu podatkowego wyniku konieczność i brak udowodnienia przez Spółkę rodzaju podjętych w ramach umowy pośrednictwa działań oraz otrzymania ekwiwalentnych świadczeń od kontrahentów (pośredników), a poprzez to niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisów oraz wydaniem decyzji pozbawiającej prawa do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów kosztów wynikających z zawartych umów pośrednictwa poniesionych w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki,

- art. 121 O.p. poprzez nie sygnalizowanie w trakcie kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania podatkowego, że dostarczone przez Spółkę dowody z dokumentów (umowa pośrednictwa, faktury przelew), oświadczenia i zeznania świadków w dalszym ciągu nie są, zdaniem organu podatkowego, wystarczające do udowodnienia, że wydatki na nabycie usług pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki,

- art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Naruszenie tych przepisów polegało także na przyjęciu przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji błędnego założenia, że ciężar udowodnienia, że usługi pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów ciąży na Spółce,

- art. 127 w związku z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy pierwszej instancji mimo, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji uzupełnił częściowo materiał dowodowy z naruszeniem przepisu art. 229 O.p. oraz nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w postaci zeznań osób z którymi pośrednicy kontaktowali się w celu uzgodnienia warunków zlecenia w części produkcyjnej zleconej następnie do wykonania Spółce,

- art. 180 § i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych Spółki w pierwszej instancji w postaci przesłuchania pośredników, w drugiej instancji w postaci przesłuchania osób z którymi pośrednicy kontaktowali się w celu uzgodnienia warunków przeprowadzenia kampanii reklamowych, w tym w części produkcyjnej następnie zleconej z udziałem pośredników do wykonania przez Spółkę,

- art. 181 O.p. poprzez pominięcie jako dowód w sprawie zeznań świadków prezesa zarządu Spółki w kontrolowanym okresie - oraz pośredników w osobach,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędną analizę umowy pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie obowiązków jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, pominiecie zeznań świadków jako dowodu w sprawie przy jednoczesnym odstąpieniu od przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych,

- art. 199a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną analizę umowy pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie obowiązków jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, a więc bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu jakiemu miało służyć zawarcie i wykonanie urnowy między stronami urnowy pośrednictwa,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji stosunku prawnego wynikającego z zawartej urnowy pośrednictwa. Decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana bez wymaganego przepisami prawa rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że zasadniczy wątek sprawy wiąże się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe obu instancji zaliczenia przez skarżącą Spółkę w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty 584.779,58 zł, na którą składały się wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmy: G. oraz A. (w kwocie po 292.389,79 zł netto) z tytułu usług pośrednictwa handlowego.

Wydatki dotyczyły prowizji wypłaconej na podstawie umowy pośrednictwa zawartej pomiędzy wymienionymi podmiotami a Spółką. Faktury VAT otrzymane od ww. firm były wystawiane każdego miesiąca, w takiej samej wysokości i z tożsamym opisem faktury. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ocenie wydatków na usługi pośrednictwa (w tym handlowego) w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednoznaczne i jednolite stanowisko, że w przypadku wydatków na usługi o charakterze niematerialnym, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane.

WSA w Gliwicach stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów ustalając, że wymienione czynności rodzące wydatki związane z umowami o świadczenie usług pośrednictwa handlowego nie zostały wykonane. Wg Sądu organ prawidłowo zwrócił uwagę, że pośrednicy w zeznaniach wskazali, że zapewniają cały obrót Spółki, dokonywali ustaleń odnośnie produkcji, prowadzili negocjacje materiałowe i cenowe. Powołane czynności znacznie wykraczają poza zakres usług pośrednictwa, które polegają na znalezieniu bezpośrednich partnerów dla zleceniodawcy, natomiast czynności wymienione przez pośredników dotyczyły ogólnego zakresu działalności Spółki.

Za słuszne uznano ustalenia organów podatkowych, że pośrednicy nie doprowadzili do znalezienia bezpośrednich kontrahentów dla zleceniodawcy, a ich działania ograniczały się do współpracy z podmiotami, w których pełnili funkcje reprezentacyjne bądź zarządcze. Ponadto podstawą do wystawienia przez pośredników faktur były całe obroty Spółki w danym miesiącu. Wyklucza to uznanie takich wydatków za rzetelne. Świadczenie pieniężne wypłacone mimo niewykonania usługi, której realizacja miała przynieść określony przychód powoduje, że poniesiony w ten sposób wydatek nie ma charakteru kosztowego.

Podkreślono także, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności. Zdaniem Sądu organy ustaliły w sposób prawidłowy istotne w sprawie fakty, co czyni zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. za pozbawiony racji.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął nieprawidłowo, iż umowy pośrednictwa nie zostały wykonane oraz nie zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym i przez Spółkę tytułem umów pośrednictwa a osiągniętym przez Spółkę przychodem w okresie objętym kontrolą;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował tego artykułu i wynikających z niego gwarancji demokratyczne go państwa prawa, a przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie dostrzegając naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy postąpił prawidłowo nie dopuszczając wszystkich dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz naruszając obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 120 O.p.;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnie wnioskowanych przez Spółkę dowodów (na etapie zastrzeżeń do protokołu, w postępowaniu przed organem I instancji w postaci przesłuchania pośredników oraz w II instancji i w całym postępowaniu wniosków dowodowych w postaci przesłuchania osób, z którymi pośrednicy kontaktowali się w celu uzgodnienia warunków przeprowadzenia kampanii reklamowych) przy jednoczesnym oparciu kolejnych rozstrzygnięć na tezie o braku dowodów wykonania umów pośrednictwa i związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Spółkę z tytułu zawartych umów pośrednictwa a uzyskanymi przychodami (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 121 § 1, 180 § 1, 181 i 188 Ordynacji podatkowej);

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy postąpił właściwie, nie udzielając informacji i wyjaśnień w trakcie kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania podatkowego, że dostarczone przez Spółkę dowody z dokumentów (umowa pośrednictwa, faktury, przelewy), oświadczenia i zeznania świadków w dalszym ciągu nie są wystarczające - według organu - do udowodnienia, że wydatki na nabycie usług pośrednictwa stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej);

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy postąpił prawidłowo, niepodejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzając wszystkich wnioskowanych przez Spółkę dowodów (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 122, 187 § 1 i 199 Ordynacji podatkowej);

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że w sprawie przeprowadzono rzetelne postępowanie dowodowe, a tymczasem: rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie wymagało i nadal wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed organami obu instancji (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej); organ II instancji naruszył przepis art. 229 Ordynacji podatkowej decydując się na przeprowadzenie podstawowych dowodów w postaci przesłuchania pośredników w II instancji w ramach postępowania dowodowego uzupełniającego (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę usankcjonował istotne naruszenie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej); organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności określoną w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji rozstrzyga! bez uwzględnienia podstawowego dowodu w postaci przesłuchania pośredników, a organy I i II instancji rozstrzygały bez przeprowadzenia pozostałych" wnioskowanych przez Spółkę wniosków dowodowych (Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, usankcjonował powyższe naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej);.

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe działały właściwie, podczas, gdy doszło do rażącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędną analizę umowy pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie obowiązków, jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, pominiecie zeznań świadków jako dowodu w sprawie przy jednoczesnym odstąpieniu od przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Spółkę wniosków dowodowych (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej);

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, dokonując rozstrzygnięcia w oparciu o błędną analizę umowy' pośrednictwa i błędne wnioski w zakresie: obowiązków, jakie spoczywały na stronach umowy w związku z jej wykonaniem, a więc bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu, jakiemu miało służyć zawarcie i wykonanie umowy między stronami umowy pośrednictwa (tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej’):

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, odstępując od wystąpienia sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy pośrednictwa. Decyzja organu I oraz II instancji została wydana bez wymaganego przepisami prawa rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd powszechny - tym samym Wojewódzki Sąd - Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących: braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, czy i w jakim zakresie podziela zarzuty skarżącej w tej kwestii; błędu w ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że pośrednicy nie doprowadzili do zawarcia umów z klientami bezpośrednimi;

- art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji podatkowej z dnia 10 lipca 2015 r., polegającej na tym, iż organ podatkowy wskazał, że umowy pośrednictwa nie były wykonane, ponieważ nie doprowadziły do zawarcia umów między Spółką a bezpośrednimi kontrahentami, co pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, np. zestawieniem sprzedaży, wystawionymi fakturami.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2015 r. oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzania w sposób należyty postępowania dowodowego; ewentualnie uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

U podstaw sporu występującego w niniejszej sprawie legło zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pośredników – firm: A. i G., co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 1555/18). Realizacja wskazanego wymogu jest o tyle istotna, że według art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (ten ostatni element w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Nie budzi zatem wątpliwości, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, tj. powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wówczas, gdy zaskarżone nią orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Mając na względzie wyżej podniesione uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe odniesienie się w pierwszej kolejności do sformułowanego w środku zaskarżenia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących błędów w zakresie ustaleń faktycznych oraz braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W istocie zatem wskazany zarzut dotyczy braków formalnych uzasadnienia wyroku, które mogą zostać zwalczone wyłącznie poprzez wskazanie w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 p.p.s.a., a nie art. 134 § 1 tej ustawy. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że braki w uzasadnieniu orzeczenia sądu pierwszej instancji, odnośnie do stanowiska w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (w tym przez pominięcie oceny zarzutów skargi w sprawie braku przeprowadzenia dowodów – o ile ma to wpływ na wynik sprawy), powinny być kontestowane przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem (zdanie pierwsze), "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1909/2018). Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3348/16). Strona wadliwie zatem wiąże naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, w postaci pominięcia oceny niektórych zarzutów skargi, podczas gdy przepis ten dotyczy kwestii, które w skardze nie zostały podniesione, a mieszczą się w granicach sprawy.

Argumentacja strony wskazana w podstawach kasacyjnych oraz znacząco rozbudowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pozwala na wniosek, że Spółka podważa przede wszystkim prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, a następnie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, wskazując na niekompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów pozyskanych. Błędne zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wiąże się w ocenie strony z "usankcjonowaniem" przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 O.p. konkretyzuje zasadę przewidzianą w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności materiału dowodowego. Z kolei z art. 191 O.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie podatkowe swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Zauważyć jednakowoż należy, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów, na sposób wykładni wymienionych regulacji procesowych rzutuje w dużej mierze treść przepisu zaliczanego do prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy wyjaśnienia wymaga uprawnienie podatnika do obniżenia przychodu o wskazywane przez niego wydatki, a to w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, zakres obowiązków organów podatkowych w zakresie ustalania rzeczywistego stanu faktycznego, determinowany jest w znacznej mierze treścią przepisów prawa materialnego, regulujących ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów (tu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zd. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14) zwraca się uwagę na szczególne (rozbudowane) obowiązki spoczywające na podatnikach osiągających dochody z działalności gospodarczej, jak w rozpatrywanej sprawie. Ustalanie takich dochodów odbywa się na podstawie prawidłowo prowadzonych przez nich ksiąg podatkowych. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nałożony został na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej. Jednocześnie przepisy ustawy odsyłają w tym zakresie podatnika do odrębnych przepisów, w tym przede wszystkim do ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że skoro mowa jest w tym przepisie o kosztach poniesionych, to wskazywane przez podatnika wydatki (jedna z kategorii kosztów), o które – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - pomniejszany jest przychód, niewątpliwie muszą mieć charakter rzeczywisty i związany z konkretnym zdarzeniem gospodarczym (stanowić zapłatę za zakup konkretnego towaru bądź konkretnej usługi). Dopiero potwierdzenie tych faktów zasadnym czyni badanie odnośnie istnienia związku takiego wydatku z przychodami (bądź źródłem przychodów). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Reasumując, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za faktycznie dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane w toku tej działalności przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy (związku ze źródłem przychodów).

Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego (i to zastępowanych w postępowaniu podatkowym przez doradcę podatkowego) jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna (np. pośrednictwa).

Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p. (powiązany z właściwymi regulacjami p.p.s.a.), a więc przepisów wyrażających zasadę zaufania do organów podatkowych (§ 1) oraz informacji (§ 2).

Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, charakter prowadzonego postępowania wskazywał na jego kierunki, natomiast okres postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (ponad 15 miesięcy) umożliwiał stronie podjęcie inicjatywy dowodowej i przedłożenie dokumentów potwierdzających realizację usługi pośrednictwa.

Uwzględniając powyższe rozważania, dotyczące rozkładu tzw. "ciężaru dowodzenia" w postępowaniu podatkowym, jak też obowiązku właściwego dokumentowania określonych operacji gospodarczych (zwłaszcza usług niematerialnych), a także niesporne okoliczności faktyczne dotyczące przebiegu transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że podatnik nie mógł czuć się zaskoczony tym, że dla organu pierwszej instancji, takie dowody, jak: umowa pośrednictwa, faktury, druki przelewów, okazały się niewystarczające dla właściwego wykazania wykonania usługi i ustalenia jej gospodarczego znaczenia dla podatnika.

Przypomnijmy bowiem, że ocenie podlegały operacje niematerialne (usługi pośrednictwa) dokonywane w ramach grupy podmiotów powiązanych ze sobą elementem osobowym.

J.J., prowadzący działalność pod firmą G. (jeden z pośredników), był jednocześnie członkiem zarządu skarżącej Spółki, a także członkiem zarządu G.Sp. z o.o. oraz osobą upoważnioną do reprezentacji G. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Z kolei S.J., prowadzący działalność pod firmą A. (drugi z pośredników), był zarazem członkiem zarządu G.Sp. z o.o. oraz osobą upoważnioną do reprezentacji G.Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Natomiast K.B., która w skarżącej Spółce pełniła funkcję prezesa zarządu, zeznała że do jej obowiązków należało zorganizowanie jej funkcjonowania oraz zapewnienie obrotów i nie pobierała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Była natomiast zatrudniona na podstawie umowy o pracę w G. Sp. z o.o. Spółki G. oraz G. były głównymi kontrahentami skarżącej Spółki (ponad 90% obrotu). Organ poddał też analizie możliwość realizacji umowy pośrednictwa przez pryzmat oceny relacji wszystkich uczestników operacji (powiązanych podmiotów), uwzględniając przy tym wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

Poza sporem pozostaje, że S.J.i J.J. występowali w imieniu spółek G. oraz G., które to firmy (a nie skarżąca Spółka) podpisywały umowy z reklamodawcami. Pośrednicy (S.J. i J.J.) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wystawiali Skarżącej faktury, sporządzane wyłącznie na podstawie wielkości obrotu Spółki, tj. od wartości wystawionych przez Spółkę faktur za dany miesiąc, a do ustalenia wysokości prowizji nie były sporządzane żadne dodatkowe zestawienia.

Nakreślony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz wystąpieniu pełnomocnika Spółki (uzupełnionego materiałami przedłożonymi na rozprawie, jako załącznik protokołu) model gospodarczy, stosowany przez grupę powiązanych podmiotów, pokazuje dwie płaszczyzny relacji między nimi:

1) relacja między skarżącą Spółką, a spółkami G. oraz G.;

2) relacja między skarżącą Spółką, a J.J. i S.J., prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśnia gospodarczą istotę oraz sens ekonomiczny pierwszej grupy relacji. G. oraz G.nie dysponowały bazą wykonawczą, w związku z czym powierzyły realizację zleconych im przez reklamodawców przedsięwzięć skarżącej Spółce, która posiadała odpowiednie zaplecze produkcyjne. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia, czy poziom cen ustalonych między G. oraz G., a skarżącą Spółką (a więc grupę podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.) nie różni się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Jednakże z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miały nie relacje gospodarcze Spółki z G. oraz z G.., lecz wątek współpracy Skarżącej z J.J. i S.J., prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozpatrywanie tychże relacji pod kątem tzw. cen transferowych (art. 11 u.p.d.o.p.), miałoby podstawy jedynie wówczas, gdyby istniała możliwość rozpoznania spornych prowizji za pośrednictwo, jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To zaś byłoby możliwe w przypadku wykazania, że świadczenie usług między określonymi podmiotami miało rzeczywiście miejsce, miało to racjonalny związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a poniesiony wydatek nie stanowił wyniku decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania S. J., J.J. oraz K.B. (opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), nie pokazują czy i w jakim stopniu ci dwaj pierwsi przyczynili się do realizacji zleceń udzielanych przez G. i G., a także inne podmioty, tym bardziej, że zadania w tym zakresie wynikają również z funkcji pełnionych przez nich w tych podmiotach oraz skarżącej Spółce. Inaczej mówiąc, podatnik nie wyjaśnił: jak, dlaczego oraz w jakim zakresie można mówić o oddzieleniu obowiązków J.J. i S.J., jako członków zarządu spółek G. i G. (a w przypadku J. J. także poza skarżącą Spółką, której był członkiem zarządu), od ich działań podejmowanych poza tymi spółkami, w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Za bezpodstawny należy uznać zarzut pominięcia zeznań świadków K.B., J.J. i S.J. W objętej skargą decyzji organ odniósł się do każdego z tych dowodów i doszedł do wniosku, że nie są one wystarczające do uznania za prawdziwe twierdzeń strony.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko zajęte w tej mierze przez organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, że podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał, iż sporne transakcje miały miejsce. Zdaniem NSA materiał dowodowy zgromadzony w toku całego postępowania podatkowego jest kompletny z punktu widzenia wymogów określonych w art. 187 § 1 O.p., został przez organy właściwie oceniony (art. 122 O.p.), z uwzględnieniem reguły wynikającej z art. 191 O.p. Z tych też powodów zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za chybiony. Skarżąca, zarzucając niekompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pokazuje zarazem jakie dowody winny zostać jeszcze przez organy przeprowadzone, by można było przyjąć, że materiał dowodowy jest kompletny. Z tego powodu organ odwoławczy nie mógł naruszyć art. 188 O.p. Za niezasługujące na uwzględnienie należy uznać również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. oraz art. 124 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie wykazała na czym konkretnie polegało naruszenie tychże regulacji. Należy też stwierdzić, że w decyzjach organów podatkowych wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz opis stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również motywy, jakimi kierowały się organy zajmując końcowe stanowisko.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przy wydaniu decyzji odwoławczej nie doszło do naruszenia art. 229 O.p. oraz art. 127 O.p., a to w związku z tym, że do przesłuchania świadków doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przypomnieć należy, że wniosek o przesłuchania świadków został zgłoszony po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego. Stosownie do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Pomimo użytego sformułowania, że organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 O.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy (por. S. Presnarowicz [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1381). Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia – w myśl art. 187 § 1 O.p. – całego materiału dowodowego.

Ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie wywodzi z nich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania (por. S. Presnarowicz, op. cit, s. 1382).

Wbrew twierdzeniom strony, uzupełnione w ten sposób dowody nie stanowią uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części (ani tym bardziej w całości), czego konsekwencją powinno być uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zresztą zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu nie został sformułowany w podstawach kasacyjnych. Realizacja przez organ II instancji uprawnienia wynikającego z art. 229 O.p. przekreśla tezę, że pokazana wyżej aktywność procesowa organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p.

NSA nie podziela także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p.

Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jak akcentuje się w judykaturze, norma prawna zawarta w art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). Oczywiście obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wiąże organ podatkowy tylko wówczas, gdy przypadku, gdy dokonana na podstawie art. 199a § 1 O.p. reklasyfikacja czynności prawnej (inaczej mówiąc rozpoznanie rzeczywistej czynności prawnej) wywołuje odmienne skutki podatkowe niż czynność prawna nazwana przez jej strony. W rozpatrywanym przypadku rozstrzygające znaczenie ma natomiast nie charakter prawny więzi łączących poszczególne podmioty (strony czynności prawnej), ile wykazanie czy doszło do wykonania świadczenia stanowiącego przedmiot tej czynności. To zaś mieści się w sferze ustaleń faktycznych, do których przepis art. 199a § 1 O.p. się nie odnosi. Z tych też względów pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., albowiem – wbrew twierdzeniom Skarżącej – istota sporu nie odnosiła się do kwestii ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego lub prawa, lecz okoliczności faktycznych.

W ocenie NSA przedstawiony wyżej schemat biznesowy nie koliduje z uprawnieniami stron do swobodnego ułożenia łączących je stosunków prawnych na gruncie prawa prywatnego (3531 kodeksu cywilnego). Problemem okazały się natomiast skutki podatkowe wynikające z niedostatecznego udokumentowania przez podatnika usług niematerialnych jakie miały być wykonane na rzecz skarżącej Spółki przez J.J. i S. J., w ramach ich jednoosobowej działalności gospodarczej, z perspektywy możliwości rozliczenia ich kosztów w kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, stosownie do którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wyrok WSA w Gliwicach nie stoi w sprzeczności z zasadą państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Kończąc, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał za celowe odniesienie się do poruszonego przez pełnomocnika Spółki wątku wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego relacji do prowadzonej sprawy podatkowej. Wprawdzie kwestia ta pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie, to jednak Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przypomnieć, że zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione, czy też nie. Natomiast podstawą pociągnięcia określonych osób do odpowiedzialności karnej skarbowej jest wina (umyślna lub w przypadkach wskazanych ustawą również nieumyślna).

O ile zatem każdy stwierdzony przypadek powstania zaległości podatkowej (niewykazany przez podatnika) powinien spotkać się z określoną reakcją organu podatkowego (wdrożeniem postępowania podatkowego i wydaniem stosownej decyzji), to wymóg ten nie przekłada się a priori na ziszczenie podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny, przy okazji analizy wielu spraw, dostrzega w ostatnim czasie zjawisko (niejako) wzmożonego inicjowania postępowań o wykroczenia lub przestępstwa skarbowe (zwłaszcza jeżeli skutkiem tego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zwrócić jednakowoż w tym miejscu należy uwagę, że celem postępowania karnego skarbowego jest pociągnięcie do odpowiedzialności sprawców przestępstw i wykroczeń skarbowych, a nie uzupełnianie właściwych organów w zakresie realizacji przez nie obowiązku prawidłowego wymiaru podatku w indywidualnych sprawach oraz jego egzekucji. Postępowanie karne skarbowe żadną miarą nie może stanowić instrumentu optymalizacji prowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.