Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 540/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 134
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 742/17 w sprawie ze skargi M. S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 742/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. S. L. (dalej jako "strona lub skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2011 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa

2) art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej i zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wymienionych w decyzji

3) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych w decyzji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia tych ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej

2) art. 122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą, których celem było udowodnienie, iż skarżąca faktycznie nabywała paliwo od podmiotów wymienionych w decyzji, przewoziła to paliwo, składowała w swoich zbiornikach, a następnie sprzedawała, jak też poprzez błędną ocenę, iż skarżąca miała wiedzę i świadomość lub powinna ją mieć , że podmioty wskazane w decyzji, z którymi przeprowadzała transakcje, podejmowały działania niezgodne z prawem ; a także poprzez dowolnie wymienne podnoszenie zarzutów wobec skarżącej, że księgowała "puste" faktury, względnie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji jak również posiadania wiedzy i świadomości skarżącej na temat nieprawidłowości na wcześniejszych etapach transakcji zawieranych przez inne podmioty

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu z akt sprawy prowadzonej w Sądzie Okręgowym w Poznaniu- sygn. akt [...], na okoliczność, iż spółka C. funkcjonowała w obrocie gospodarczym, miała organy do reprezentacji oraz była podmiotem sprzedającym paliwo skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z materiału dowodowego dołączonego z postępowania karnego prowadzonego przeciwko pracownikom spółki C. wynika, że spółka ta nabywała paliwo nie zachowujące wszystkich parametrów chemiczno - fizycznych wymaganych dla oleju napędowego, następnie współpracując z firmą T. zajmującą się badaniem paliwa i wydawaniem atestów, uzyskiwała od niej atesty poświadczające nieprawdę co do jakości i składu chemicznego badanego paliwa, a następnie paliwo takie jako mające wszystkie właściwości oleju napędowego, sprzedawała.

W ocenie skarżącej brak jest jakichkolwiek danych wskazujących na to, iż spółka C. działała w porozumieniu ze skarżącą lub że skarżąca miała wiedzę o praktykach spółki C., względnie, że z łatwością mogłaby takie praktyki wykryć.

Podniesiono , że przy spełnieniu wszelkich formalnych wymogów związanych z zakupem paliwa, tj. zgodność danych na fakturze z danymi w KRS, legalny przewóz, nabycie paliwa z magazynów, nie można było zorientować się, że spółka C. w taki sposób prowadzi swoją działalność gospodarczą.

Dodatkowo gdyby pojawiały się jakiekolwiek skargi ze strony klientów na złą jakość paliwa, lub gdyby badania przeprowadzone przez organy kontrolne typu PIH, Straż Graniczna wskazywały, iż paliwo nabyte od spółki C. nie odpowiada wymogom dla oleju napędowego, wówczas skarżąca miałaby sygnał, że sprzedane jej paliwo nie jest właściwe i wówczas mogłaby podjąć działania sprawdzające, które uchroniłyby ją od nabywania paliwa od niewłaściwego podmiotu.

W toku postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła szereg dowodów wykazujących, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami, miały miejsce: były to zeznania kierowców, którzy paliwo przewozili, dokumenty przewozowe w postaci listów przewozowych i CMR, dokumenty WZ, dane o stanach paliwowych na poszczególnych stacjach oraz ewidencję sprzedaży tych paliw, jak też atesty i świadectwa nadania paliwa.

Zdaniem skarżącej zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do pozbawienia skarżącej jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki, o których mowa w decyzjach i wyroku. Sąd uchylił się przy tym od jednoznacznego wskazania, czy skarżąca fakturowała tzw. puste faktury, czy też faktury nierzetelne, a jeżeli nierzetelne, to w jakim zakresie. Podkreśliła, że zarówno w zaskarżonych decyzjach jak i wyroku zabrakło analizy, na czym miałaby polegać zła wiara skarżącej, zaś przytoczone przez Sąd w zaskarżonym wyroku okoliczności są niewystarczające do wyprowadzenia wniosku jak w zaskarżonym wyroku, iż skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku VAT.

Błędne jest także, w ocenie skarżącej, stwierdzenie Sądu, iż niecelowe jest przeprowadzenie dowodów choćby takich jak dowód ze specjalisty do odczytywania tachografów, jak też z akt sprawy [...] Sądu Okręgowego w Poznaniu, albowiem właśnie przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na zbadanie, czy skarżąca w istocie tak jak twierdzi, we właściwy sposób badała kontrahentów, czy też zaniechała takich czynności.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2.W ramach uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła w pierwszym rzędzie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie ustaleń na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, natomiast badał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 31).

Podkreślenia wymaga, że należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć - jak chce tego autor skargi kasacyjnej - kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że o naruszeniu przepisu art. 134 § p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Jednakże taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są natomiast tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, samodzielnie sformułowane zarzuty w tym zakresie nie są trafne.

3.3. W ramach pozostałych sformułowanych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych powyżej : art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. powiązano z zarzutami naruszenia odpowiednio art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art.188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżąca, w tym m.in. poprzez nieuwzględnienie dowodu ze sprawy prowadzonej w Sądzie Okręgowym w Poznaniu- sygn. akt [...], na okoliczność, iż spółka C. funkcjonowała w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego skarżąca dokonała nabycia towaru od C. sp. z o.o. w P. . Ustalono jednak, że nie był to wykazany w fakturach olej napędowy, ale towar o innych właściwościach fizykochemicznych. Wprowadzony do obrotu przez C. produkt był magazynowany i wytwarzany w bazach paliwowych w Z., N. i G. . Do znajdujących się tam magazynów dostarczano produkty ropopochodne z Niemiec i Litwy, które po zrzuceniu do zbiorników były wydawane kierowcom przewożącym te produkty do bazy paliw w N. Ekspertyzy potwierdziły, że próbki paliw pobrane ze zbiorników w Z. i N. zawierają olej gazowy z dodatkiem alkoholi tłuszczowych i oleju roślinnego oraz oleju napędowego. K. G. prowadząca laboratorium wystawiała nieprawdziwe świadectwa jakości wskazujące na właściwe parametry paliwa - oleju napędowego. Następnie wraz z paliwem były one przekazywane podmiotom, którym faktycznie to paliwo dostarczono.

Prokuratura Apelacyjna w P. przedstawiła A. W. prezesowi zarządu oraz właścicielowi spółki C. w 2010 r. oraz do 19.01.2011r. zarzuty, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnia przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom oraz przestępstw skarbowych, a także przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Prokuratura Apelacyjna w P. przedstawiła też zarzuty P. W. - prezesowi zarządu oraz właścicielowi C. w kontrolowanym okresie, iż w okresie co najmniej od 12.07.2010 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom oraz przestępstw skarbowych, a także przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu paliwami płynnymi. W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w P. ustalono, że w 2011 r. grupa przestępcza, której dotyczyło postępowanie, odeszła od typowego odbarwiania oleju napędowego i skoncentrowała się na procesie mieszania różnych produktów ropopochodnych.

Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25.09.2015 r" znak: [...] spółce C. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

3.4. Skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń lecz podnosi, że działała w dobrej wierze. Pozostaje zatem ocena, czy materiał dowodowy w sprawie pozwalał Organowi na uznanie, że skarżąca nie działała w dobrej wierze w transakcjach ze spółką C.. W tym celu należy przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Strona w trakcie postępowania kontrolnego zeznała, iż współpracowała z C., nie pamięta jednak przedmiotu transakcji handlowych, ale na pewno było to paliwo, nie pamięta też prezesów tej spółki, pamięta jedynie jej nazwę. Składając natomiast zeznania przed Prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w P. podała, że w spółce C. nabywała olej napędowy. Nie pamięta dokładnie, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą C.. W każdym razie to spółka ta wyszła z propozycją współpracy. Nie miała w zasadzie styczności z jej przedstawicielami. Wszelkie kontakty odbywały się drogą telefoniczną lub mailową, a współpraca przebiegała różnie, czasem burzliwie. Jak zeznała, dla spółki tej przewożony był olej napędowy i bioester. Zna miejscowość Z., z pewnością kierowcy jej firmy tam jeździli.

S. G. (małżonek strony) - kierownik transportu oraz osoba odpowiedzialna za kontakty handlowe – zeznał natomiast, że współpraca ze spółką C. zaczęła się od transportu. Rozliczenia z tą firmą za zakupiony olej napędowy były dokonywane w formie kompensaty za usługi transportowe.

Pracownik skarżącej R. P., który dokonywał transportu olejów dla C. zeznał natomiast m.in., że olej ceramiczny pobrany w Z. zawoził do U., gdzie był przepompowywany do zbiornika. Stała tam cysterna na czeskich numerach rejestracyjnych, na którą założone były blachy ADR - informacja o przewożeniu diesla. Wyglądało to tak, że po jego rozładunku oraz odjeździe, paliwo miało być przepompowane do cysterny już jako olej napędowy. Paliwo ze Z. zawoził do B. [..], przed B. zjeżdżał na parking przy stacji paliw, tam przyjeżdżał mężczyzna, który zamieniał mu dokumenty CMR, tj. zabierał od niego dokumenty, które pobierał w Z., przystawiał na nich pieczątkę chyba firmy niemieckiej, po czym dawał mu kolejne dokumenty przewozowe CMR, gdzie nadawcą była firma niemiecka, a odbiorcą firma polska, podpisywał te dokumenty, zabierał oryginały, a jemu pozostawiał kopie. Z tymi dokumentami i paliwem wracał do Polski. Nie było w tym przypadku dokumentu ADR, gdyż nie wiózł towaru, który by był traktowany jako olej napędowy. Tak więc wiózł skomponowane paliwo nazywane przez nich "bełtami". To paliwo wiózł do Z. albo do M. lub N. .

Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie może skutecznie powoływać się, że działała w dobrej wierze zawierając transakcje ze spółka C. . Z ustalonego stanu faktycznego ewidentnie wynika, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie.

3.5. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art.188 o.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz na zasadę określoną w art. 122 tejże ustawy, wedle której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pracownicy skarżącej S. Z. i J. L. zostali przesłuchani zgodnie z wnioskiem natomiast przesłuchanie T. K. - specjalisty do odczytywania tachografów i rozliczeń czasu pracy kierowców, było niecelowe, gdyż w przedmiotowej sprawie usługi transportowe dokonane przez firmę skarżącej nie zostały zakwestionowane.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu w sprawie [...], na okoliczność legalności faktycznego przeprowadzenia transakcji pomiędzy skarżącą a spółką C. na przestrzeni 2011 r. zauważyć należy, że organ na żadnym etapie postępowania nie negował istnienia i działania takiego podmiotu. Zakwestionowano natomiast przedmiot transakcji wymieniony w fakturach wystawionych przez ten podmiot, ponieważ - jak udowodniono - nie był to olej napędowy, lecz inny towar ropopochodny. Ponadto należy podkreślić, że przedmiotowy wyrok nie odnosi się do tych kwestii, lecz jedynie do rozliczeń finansowych pomiędzy wymienionym w nim firmami, a wydany został w sprawie o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności.

3.6. W zakresie pozostałych zakwestionowanych przez organ faktur od innych firm skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do konkretnych ustaleń organu podatkowego w odniesieniu do tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest natomiast granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17).

W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., [...], C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., [...], C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., [...], C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., [...], C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., [...], C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Za przeświadczeniem, że była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia m.in. fakt, że nie była zainteresowana pochodzeniem paliwa. W dokumentacji księgowej, w wielu przypadkach nie stwierdzono dowodów potwierdzających sporne transakcje, takich jak np.: atesty jakości zakupionego oleju napędowego, umów o współpracy, czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru. To oznacza, że mogła mieć świadomość co do fikcyjności dokonywanych transakcji, gdyż godziła się na zawieranie transakcji z podmiotami nieuprawnionymi do ich dokonywania. Nie żądała też od wszystkich kontrahentów koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami oraz certyfikatów jakości kupowanego paliwa. Ustawodawca natomiast nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

Trzeba też zaznaczyć, że w sytuacji gdy wystąpią uzasadnione przesłanki (np. w przypadku obrotu paliwem, który jest tzw. towarem wrażliwym) co do osoby kontrahenta i pozostałych podmiotów, o których podatnik wiedział, że występują w obrocie przedmiotowym paliwem, takie badanie jest konieczne. Zaniedbanie w tym zakresie, w świetle innych dowiedzionych przez organ okoliczności faktycznych, ma zatem wpływ na ocenę, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w omawianym zakresie.

Ponieważ skutecznie nie zakwestionowano ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz jego oceny jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji także materialnego tj. art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art.88 ust 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. oraz art.7 Konstytucji.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.

E. Olechniewicz R. Pęk M. Olejnik