Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1089/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1089/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 maja 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 stycznia 2009r. nr [...] określił "D" Spółce z o. o. z siedzibą w K. (dalej- spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 461.623,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003r. Organ kontroli skarbowej przyjął wartość wykazanych przez podatnika przychodów zgodnie z zeznaniami natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionował poszczególne pozycje ujęte w rachunku podatkowym spółki. Do pozycji tych zaliczono:

1. nakłady w wysokości 100.000,00 zł na remonty i modernizację wynajmowanych pomieszczeń oddziału w K. wynikające z faktur:

- Nr [...] z dnia 13 października 2003 r. na kwotę 9.800,00 zł, Nr [...] z dnia 22 października 2003 r. na kwotę 10.200,00 zł Firmy "M" P. M., K. ul. M.

- Nr [...] z dnia 21 października 2003 r. na kwotę 50.000,00 zł, Nr [...] z dnia 31 października 2003 r. na kwotę 30.000,00 zł "K" Spółka z o.o.

2. usługi transportowe w łącznej kwocie 408.000,00 zł wynikające z faktur Nr [...] z dnia 31 maja 2003 r., Nr [...] z dnia 10 października 2003 r., Nr [...] z dnia 29 listopada 2003 r., Nr [...] z dnia 31 grudnia 2003 r., wystawionych przez "K" Spółka z o.o.

3. usługi remontowe na kwotę 11.000,00 zł - wózka widłowego i samochodu marki "P" wynikające z faktur Nr [...] z dnia 6 listopada 2003 r., Nr [...] z dnia 14 listopada 2003 r., wystawionych przez "K" Spółka z o.o.

4. usługi wykonania tablic reklamowych oraz innych przedmiotów, świadczeń w łącznej kwocie 150.000,00 zł, wynikające z faktur Nr [...] z dnia 19 listopada 2003 r., Nr [...] z dnia 25 listopada 2003 r., Nr [...] z dnia 26 listopada 2003 r., Nr [...] z dnia 28 listopada 2003 r., wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową "JL" J. Ś. ul. S., [...] O.

5. prowizje za obsługą klientów na kwotę 60.000,00 zł, wynikające z faktur: Nr [...] z dnia 14 października 2003 r., Nr [...] z dnia 31 października 2003 r., wystawionych przez firmę "T" S. ,A. B., ul. M, [...] K. .

W powyższych przypadkach organ pierwszej instancji stwierdził, że treści w/w faktur, a także zeznania świadków w zakresie w jakim potwierdzają, że faktury te dokumentują wykonane przez wystawców faktur świadczenia i poniesione na nie wydatki są niewiarygodne. Ustalono, że faktury te są fikcyjne i zostały wystawione i wprowadzone do obrotu w ramach zorganizowanego procederu wystawiania fikcyjnych dokumentów.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "K" Spółka. z o.o. w likwidacji, K., ul. G., ustalono iż spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych, które nie dokumentowały ani świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Z firmą tą powiązana była również "A" Spółka z o.o. – poprzez osoby E. K. oraz J. S. – będących udziałowcami, pełnomocnikami oraz członkami zarządów zarówno "K" jak i "A". Osoby te podpisywały wszystkie dokumenty, w tym zakwestionowane na gruncie podatku od towarów i usług faktury, których odbiorcami były liczne firmy na terenie M., w tym również spółka. Dokumentacja obydwóch w/w spółek została zabezpieczona w trakcie przeszukania mieszkania E. K. w postępowaniu karnym. Dokumentacja związania z w/w postępowaniem (nr [...]), w tym wynik kontroli, została włączona jako materiał dowodowy do postępowania kontrolnego wobec spółki. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokonano przesłuchania licznych świadków, będących osobami prowadzącym bądź związanymi z firmami, które wystawiały fikcyjne faktury dla "D" w latach 2003 i 2004 (str. 12 i nast. decyzji organu I instancji), w tym E.K. w charakterze świadka oraz G.Z. w charakterze strony.

Mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur przedstawili świadkowie A.E. oraz A. A.. Świadkowie zgodnie stwierdzili, że uzgadniali między sobą treść faktury, także kwotę netto i podatek VAT. A.A.sporządzał fakturę, po którą przyjeżdżał osobiście A.E. i płacił za nią tylko kwotę w wysokości należnego podatku VAT wykazanego na fakturze. A.E .przyznał też, że kupował puste faktury od spółki "K".

Zestawienie w/w materiału dowodowego i jego analiza ujawniła, w ocenie Dyrektora UKS, że zarówno "K" Sp. z o.o., "T" S., A. B., F.H.U. "JL" J. Ś. jak i firma "M" P. M. wystawiały fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te opiewały zawsze na znaczne kwoty (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych), które odbiegały znacznie od cen rynkowych i kosztów związanych z działalnością kontrolowanej spółki, która prowadziła oszczędną politykę kosztową. Wydatki te nie dotyczą kosztów, które by można bezpośrednio przyporządkować do określonego przychodu, w tym ocenić racjonalność takich wydatków, brak jest materialnych śladów możliwych do weryfikacji w toku kontroli. Ponadto organ I instancji wskazał, iż faktury te były wystawiane przez firmy powiązane ze sobą gospodarczo i osobowo, a po wszczęciu wobec nich postępowań kontrolnych zawsze zgłaszały kradzież bądź zaginięcie dokumentacji księgowej. Podmioty te wykazywały olbrzymie kwoty przychodów/obrotu przy znikomych dochodach i podatku do zapłaty. Osoby je reprezentujące często zmieniały zeznania ani nie znały szczegółów rzekomo dokonanych transakcji gospodarczych, powołując się na podwykonawców, których nie potrafiły wskazać. Podobnie szczegółów dokonanych transakcji nie był w stanie podać G. Z. – prezes zarządu i główny udziałowiec spółki "D". Jedynym zgodnym zeznaniem tych osób było potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania spornych usług. W konsekwencji nie dano wiary zeznaniom wystawców faktur oraz prezesa kontrolowanej spółki w tych wypadkach, gdy ich zeznania były sprzeczne, inne dowody wykluczały możliwość uznania faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a kontrolowana spółka nie byłą w stanie, poza fakturami, przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, które była świadczyły o wykonaniu spornych usług.

"K" Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) wystawiła dla spółki w 2003 roku cztery faktury za świadczenie usług transportowych przez cały rok 2003, rozliczanych okresowo, opiewających na łączną wartość netto 408.000 zł (PTU 89 760 zł). Organ I instancji w decyzji przytoczył w tym miejscu zeznania E. K., przesłuchiwanej w charakterze świadka, z dnia 7 lutego 2008r. Świadek zeznawała, iż wszystkie usługi transportowe były świadczone przez firmy podwykonawcze, których jednak nie potrafi wskazać, gdyż nie posiada dokumentacji. Nie orientowała się, jaki towar przewożono, jak go zabezpieczano, czy wystawiano dokumenty przewozowe. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego część spornych usług na rzecz spółki "D", które miała wykonać firma "K", została w rzeczywistości wykonana przez firmę "S" sp. z o.o. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego "D" nie korzystała bezpośrednio z usług podwykonawców, lecz z firmy "K" jako dodatkowego pośrednika. Zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż E. K. nie była w stanie podać żadnych istotnych szczegółów działalności firmy, którą prowadziła i w imieniu której wystawiała faktury za usługi. Zasłaniała się także brakiem dokumentacji. Kradzież dokumentacji księgowej zgłosił w dniu 3 lipca 2006r. J. S. Tymczasem w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dokonano przeszukania prywatnych pomieszczeń E. K., w toku którego znaleziono i zabezpieczono dokumentacje księgowe wielu firm, w tym część dokumentacji spółki "K". Ponadto zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2003r. z D, spółka "K" miała świadczyć usługi własnym taborem samochodowym, podczas gdy z informacji z Urzędu Miasta wynika, że nie posiadała ona żadnych zarejestrowanych środków transportowych.

Organ kontroli skarbowej nie dał również wiary zeznaniom G.Z., złożonym w charakterze strony dnia 27 maja 2008r., który wskazał jedynie, iż wybrał "K" ze względu na rzetelność i terminowość, a wysokie stawki za kilometr uznał za niewygórowane. Tymczasem kierowca firmy "D"- J. D. - zeznał w dniu 22 lutego 2008r., że większość przewozów odbywało się samochodami skarżącej spółki, a w okresach nasilenia dostaw musiał wyjeżdżać w trasę nawet w niedzielę. Niektóre tylko dostawy realizowano za pomocą firm zewnętrznych, z tym że o "K" nigdy nie słyszał. Ponadto, zgodnie z jego zeznaniami, część dostaw w ramach współpracy ze spółkami z grupy "T" wykonywała była transportem własnym tamtych spółek.

Organ I instancji dokonał również analizy całości wydatków ponoszonych przez spółkę na transport własny i porównał je z kwotami wykazanymi w fakturach pochodzących od "K". Z porównania kosztów wynika, iż usługi świadczone przez "K" miałyby być ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi spółki. Tymczasem strona, jak wynika z jej zeznań, oraz z zeznań jej kontrahentów, jest rzetelnym kontrahentem, a równocześnie bardzo oszczędnym, targującym się o najmniejsze sumy.

Oceniając przedmiotowe faktury na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, iż dowody przemawiają za tym, że faktury te zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w wyniku zorganizowanego procederu wystawiania fikcyjnych dokumentów. Potwierdzają to także, obciążające ich samych, wyjaśnienia i zeznania innych odbiorców fikcyjnych faktur od firmy "K" sp. z o.o. Poza spornymi fakturami nie okazano w toku postępowania żadnych dowodów realizacji dostaw. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi te nie mogły być zrealizowane, gdyż "K" nie posiadał własnych środków transportu, nie był w stanie wskazać podwykonawców ani żadnych szczegółów transakcji. Ustalenia poczynione w przedmiotowym postępowaniu są zbieżne z wynikiem kontroli wobec "K".

Odnośnie faktur nr [...] z dnia 21.10.2003 r. i nr [...] z dnia 31.10.2003 r. wystawionych przez "K" dotyczących prac remontowych i magazynowych w hali magazynowej oraz utwardzania placu manewrowego obiektu przy ul. K. w K. organy ustaliły, że usługi te nigdy nie zostały wykonane. Faktu dokonywania remontów nie potwierdził żaden ze świadków (J. D., K. S. – likwidator spółki "K."), jak również zarządcy obiektów, tj. likwidator Zakładów Kamienia Budowlanego w likwidacji W. T. oraz syndyk masy upadłości tych zakładów J. N. Ponadto umowy najmu tego obiektu wymagały zgody na takie remonty, a skarżąca spółka nigdy o taką zgodę nie występowała, ani tez jej nie uzyskała. Nigdy też nie wystąpiła o zwrot nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Ustalenia organu w tej kwestii potwierdza także dokumentacja zdjęciowa obiektu oraz zeznania kolejnego najemcy, tj. Firmy Handlowo – Usługowej "M" J. M. S. Jedynie E. K. i G. Z. potwierdzili fakt wykonania przedmiotowych remontów jednakże wyjaśnieniom tym odmówiono wiary ze względu na ich niespójność i sprzeczność.

W kwestii faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę "K", a dotyczący remontu wózka widłowego oraz samochodu marki P., opierając się o zeznania świadka J. D. stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Świadek ten jednoznacznie stwierdził, że naprawy te dokonały firmy z B., B. i K. opisując jednocześnie okoliczności związane z tymi naprawami. E. K. i G. Z. stwierdzili, że napraw tych dokonała firma "K" natomiast nie potrafili podać żadnych szczegółów związanych z tymi naprawami. Organ pierwszej instancji nie dał wiary twierdzeniom E.K. i G.Z..

Organ pierwszej instancji uznał również za fikcyjne faktury VAT nr [..] z dnia 13.10.2003 r. oraz nr [...] z dnia 22.10.2003 r. wystawione przez "M" P. M. z tytułu remontu pomieszczenia portierni oraz pomieszczenia biurowego w obiekcie przy ul. Krakowskiej 212 w Krzeszowicach. Przesłuchany w charakterze świadka P. M. poza przyznaniem, że wykonał te prace nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych remontów. Wspomniał jedynie, że spółka "K" miała być jego podwykonawcą. Tymczasem G. Z. stwierdził, że remonty te wykonała wyłącznie firma "K". Ustalono także, iż P. M. był wystawcą faktur VAT na różnego rodzaju świadczenia dla firm, względem których ustalono, że nie wykonywały żadnych świadczeń, a zajmowały się jedynie wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur. W związku z powyższym w/w faktur wystawionych przez "M" P. M. nie uznano za wiarygodny dowód poniesienia świadczenia w nich opisanych.

Kwestionując faktury VAT nr [...] z dnia 14.10.2003 r. i nr [...] z dnia 31.10.2003 r., wystawionych przez firmę "T" S.,A.B., ul. M. , [...] K. za pozyskanie i obsługę klientów według umowy z dnia 3 marca 2003 r. stwierdzono, że faktury te dokumentują identyczne zdarzenia, które zostały udokumentowane fakturami [...] z dnia 22.10.03 r. oraz nr [...] z dnia 29.10.2003 r. wystawionymi przez spółkę "K" na rzecz firmy "T". Przesłuchiwany w charakterze świadka S. B. nie umiał w sposób wiarygodny przedstawić na czym miałyby polegać czynności objęte zakwestionowanymi fakturami VAT. Uznano, że w kontekście zeznań świadków A. E. i A. A. opisujących mechanizm ustalenia odpłatności za wystawienie fikcyjnych faktur, wartości faktur wystawionych w łańcuchu firm: "K", "T" i "D" odpowiadają temu mechanizmowi.

Kwestionując usługi wykonania tablic reklamowych oraz innych przedmiotów i świadczeń w łącznej kwocie 150.000,00 zł, wynikających z faktur Nr [...] z dnia 19.11.2003 r., Nr [...] z dnia 25.11.2003 r., Nr [...] z dnia 26.11.2003 r., Nr 19/11/2003 z dnia 28.11.2003 r., wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową "J" J. Ś. ul. S., [...] O., uzasadniono, że G. Z. nie był w stanie podać miejsca lokalizacji żadnej z tablic (co uniemożliwiło przeprowadzenie oględzin), ani też okoliczności związanych ze zleceniem i odbiorem robót. Ponadto nie przedłożył, jakiejkolwiek dokumentacji związanej z budową tablic reklamowych, które zgodnie z projektem stanowiłyby obiekty budowlane. Ponadto stwierdzono rozbieżności pomiędzy projektami tablic widniejącymi na wydrukach komputerowych przedstawionych przez stronę skarżącą, a ich opisem widniejącym w umowie. Uznano również, że wyjaśnienia G.Z. odnośnie świadczeń opisanych w zakwestionowanych fakturach pozostają w sprzeczności z treścią tych faktur. Organ stwierdził, że poza okazaniem faktury i umowy w tym zakresie, wykonanie omawianych świadczeń nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione.

W konsekwencji, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor UKS doszedł do wniosku, iż faktury pochodzące od w/w podmiotów, jako nie dokumentujące faktycznie wykonanych przez tych wystawców świadczeń, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W oparciu o powołane w tym miejscu orzecznictwo organ podatkowy I instancji wskazał, iż aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, to musi być on rzeczywiście poniesiony, pozostawać w związku z uzyskanym przychodem oraz być należycie udokumentowany. Podkreślono, iż tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów podatkowych mogą być uznane za koszt ich uzyskania.

Organ pierwszej instancji ustalił też, że po stronie kosztów uzyskania przychodów spółka ujęła nakłady poczynione na przyszłą inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka prowadząc prace na wydzierżawionej działce w B. nie prowadziła kont inwestycji. Organ pierwszej instancji zakwestionował rachunek firmy "Z" Usługi Geodezyjne Nr [...] na kwotę 600 zł za wykonanie mapy działki w B. - do celów projektowych, jako wydatek inwestycyjny poczyniony w związku z budową budynku magazynowo-biurowego. W tym przypadku powołując się na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że nakłady inwestycyjne nie mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów bez względu na to czy inwestycje zostały ukończone i oddane do użytku, czy też nie. Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota amortyzacji liczona od środków trwałych, pochodzących z zakończonych i przekazanych do użytkowania inwestycji. Stąd w/w wydatek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2003 r.

Stwierdzono również nieprawidłowości w sposobie prowadzenia kont księgowych związanych z amortyzacją środków trwałych, które miały wpływ na rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku kontroli ustalono, iż w 2003r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o sumę 16.065,57 zł poprzez błędne zaksięgowanie kosztów amortyzacji wynikających z zakupu przewijarki do bębnów w dniu 27 sierpnia 2003r. Spółka błędnie zamortyzowała w całości w/w środek trwały w roku 2003. Ostatecznie uznano, że w 2003r. spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę amortyzacji przewijarki do bębnów w łącznej kwocie 6 885,25 zł, zamiast zadeklarowanych pierwotnie 22 950,02 zł.

Zakwestionowano także zakup paliwa do samochodu prywatnego udokumentowany fakturą Nr [...] z dnia 10 maja 2003 r. na kwotę 131,07 zł. Organ ustalił, że faktura ta dokumentowała zakup paliwa dokonany przez firmę PHU "D" G.Z., a zatem były to koszty poniesione nie przez skarżącą spółkę lecz przez inny podmiot, wobec czego wydatek ten nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki.

W konsekwencji dokonano zmniejszenia wartości kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 745.796,64 zł.

Ustalenia organu kontroli skarbowej w w/w zakresie, opisane w protokole kontroli, zostały uznane częściowo za zasadne przez spółkę, która w konsekwencji skorygowała uprzednio złożone zeznanie CIT – 8 za 2003 r. w zakresie: rachunku firmy "Z" Usługi Geodezyjne Nr [...] na kwotę 600,00 zł za wykonanie mapy działki w B. - do celów projektowych (wydatek inwestycyjny), amortyzacji środków trwałych na kwotę 16 065,25 zł oraz zakupu paliwa do samochodu prywatnego udokumentowany fakturą Nr [...] z dnia 10 maja 2003 r. na kwotę 131,07 zł., działając na zasadzie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65, ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.").

Po uwzględnieniu korekt dokonanych przez "D" w trybie art. 14c u.k.s., organ I instancji określił koszty uzyskania przychodów spółki na kwotę 7 527 917,29 zł (tj. o 729 000 zł mniej, niż zadeklarowano w zeznaniu CIT-8), dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. na kwotę 1 709 714,12 zł (tj. o 729 000 więcej niż zadeklarowano), podstawę opodatkowania w kwocie 1 709 714 zł, a w konsekwencji podatek należny wg stawki na kwotę 461.623 zł (tj. o 196.830,22 więcej niż wykazano w deklaracji).

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji organu podatkowego I instancji zarzucono naruszenia przepisów postępowania, błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że usługi objęte wymienionymi fakturami wystawionymi przez "K" Sp. z o.o., "M", F.H.U. "JL" J. Ś., "T" S., A. B. nie zostały wykonane – a zatem ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "O.p.");

- art. 124 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci dokumentów;

- art. 187 w zw. z art. 292 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 191 w zw. z art. 292 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z § 4 poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne nie koresponduje z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy.

Decyzją nr [...] z dnia 8 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż bezsporne i prawidłowe są ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie nieprawidłowości po stronie przychodów spółki, jak i po części kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wymienionych w decyzji 16 faktur wystawionych przez "K" sp. z o.o., "M " P. M., F.H.U. "JL" J. Ś. oraz "T" S., A. B.

Odnośnie spornych kwestii, związanych z ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy wskazał, iż materiały dowodowe zbadano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniając ich wiarygodność według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółce umożliwiono aktywny i udział w postępowaniu, składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych usług. Równocześnie organ I instancji samodzielnie prowadził postępowanie dowodowe, a uzupełniając materiał włączony z innych postępowań kontrolnych dokonał przesłuchania strony oraz wielu świadków. Spółce umożliwiono też zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie przed wydaniem decyzji, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wobec podważenia przez organ I instancji rzetelności dokumentacji księgowej spółki oraz w/w faktur, na podatniku spoczywał obowiązek współdziałania w dostarczaniu środków dowodowych, które by mogły świadczyć na jej korzyść.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż nie bez wpływu na ocenę materiału dowodowego są okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącej spółki. Spółka "K" należała do rodzeństwa - E.K.(będącej prezesem "K") oraz J. S. (będącego prezesem "A" , następnie "V"). Zgłoszono zaginięcie dokumentacji księgowej obu firm, lecz dochodzenie w sprawie kradzieży umorzono z powodu niewykrycia sprawców. Zgłoszenia te zbiegły się w czasie z datą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec "K". Organ odwoławczy sporządził również zestawienie dotyczące kontrahenta strony odwołującej się – spółki "K", z którego wynika, iż nie posiadała siedziby, z której mogłyby prowadzić tak szeroko zakrojoną działalność gospodarczą. "K" zatrudniała jedynie w 2002-2003r., przez okres 10 miesięcy, dwóch pracowników. W spółka ta nie posiadała gruntów, budynków bądź budowli, ani żadnych innych środków trwałych, a zatem jakiegokolwiek zaplecza, za pomocą którego mogłyby realizować usługi wykazane w spornych fakturach. Na podstawie analizy informacji uzyskanych w trybie art. 33a u.k.s. od banków prowadzących ich rachunki firmowe stwierdzono, że na rachunek "K" wpływały należności za wystawione faktury, które w ponad 99% przypadków były natychmiast wypłacane. Natomiast za pomocą banków nie realizowano żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poza zapłatą składek ZUS na niewielkie kwoty.

W świetle w/w zebranych dowodów w sprawie spółki "K", jak również w świetle wiarygodnych w ocenie organu zeznań ich kontrahentów, którzy przyznali się do zakupu fikcyjnych faktur oraz opisali mechanizm ich wystawiania, nie dano wiary zeznaniom osób bezpośrednio zainteresowanych, tj. E.K. oraz G.Z., reprezentującego "D" sp. z o.o. Wskazano na niespójność ich zeznań oraz brak jakichkolwiek konkretów co do szczegółów przeprowadzonych transakcji i podwykonawców. Analizując ponownie najistotniejsze okoliczności odnośnie do kontrahentów strony odwołującej się, jak również dowody zebrane bezpośrednio w przedmiotowym postępowaniu, a dotyczące usług wykazanych w spornych fakturach, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż sporne usługi nie mogły zostać wykonane przez firmy, które nie posiadały w tym celu żadnego zaplecza, praktycznie nie zatrudniały pracowników, ani nie potrafiły wskazać żadnych podwykonawców. Zatem wydatki na nie poczynione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano, że nie można przyjmować za prawdę twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy nie potrafi on bądź nie chce wskazać dowodów na podstawie których opiera swe twierdzenia, a z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do tych formułowanych przez stronę.

Jednocześnie za wiarygodne uznano zeznania i wyjaśnienia świadków A. E. i A. A., którzy przedstawili mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur oraz wyjaśnili sposób płatności za taką fakturę. A. A. przedstawił też udział w tych transakcjach firmy F.H.U. "JL" J.S., który bezpośrednio wystawiał faktury dla skarżącej spółki.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w pełni podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania za fikcyjne spornych faktur. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w szczegółowym uzasadnieniu podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów, art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez oceny całego materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż koszty objęte zakwestionowanymi w trakcie postępowania kontrolnego fakturami wystawionymi przez "K" Sp. z o.o., ‘M" P. M., F.H.U. "J" J. Ś. oraz "T" S. B., A. B. nie zostały przez stronę skarżącą faktycznie poniesione, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wpłynęło na ustalenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003r. Zdaniem skarżącej z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że należności objęte fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe faktycznie zostały przez nią zapłacone. Przesłanką wynikającą z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest by poniesienie kosztów nastąpiło ,,w celu osiągnięcia przychodów" tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. W tym kontekście skarżąca spółka podniosła, że zarówno wydatki na remonty i modernizację pomieszczeń oddziału w K., usługi transportowe objęte fakturami wystawionymi przez spółkę "K", jak i usługi wykonania tablic reklamowych oraz prowizje za obsługę klientów zostały przez nią poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu.

Zarzucono też, że organy obu instancji błędnie uzależniły prawo zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jeżeli zachodzi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przez to bezpodstawnie zdaniem skarżącej, organy domagały się wykazania konkretnego przychodu, który uzasadniałby poniesienie zakwestionowanych wydatków.

Skarżąca spółka podniosła, że organy kontroli wydały decyzje z naruszeniem art. 122 O.p. bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszając zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował swoje rozważania na ogólnych ustaleniach dokonanych w toku postępowań kontrolnych w spółce "K" i innych podmiotach ze szczególnym uwzględnieniem zeznań osób, które nie pozostawały w żadnych relacjach handlowych ze skarżącą spółką , nie dokonując przy tym żadnych własnych ustaleń w zakresie postępowania objętego kontrolą odwoławczą, a tym samym błędnie ustalił stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił zdaniem strony skarżącej przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji czym naruszył art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie została zrealizowana. Nie odniósł się także do twierdzeń strony istotnych dla sposobu załatwienia sprawy uchybiając obowiązkom wynikającym z art. 121 §1 pkt 1 O.p. Nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, ponieważ nie zweryfikował ustaleń organu I instancji w zakresie realizacji tych usług.

Skarżąca spółka uznała, że zaskarżona decyzja narusza również art. 180 O.p. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, organ I instancji dysponował szeregiem dowodów w postaci dokumentów, w tym całą dokumentacją księgowo - finansową skarżącej, korespondującą z zakwestionowanymi fakturami i potwierdzającą dodatkowo fakt wykonania usług nimi objętych. Z niewiadomych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej dokumentów tych nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, stwierdzając, iż są one niewiarygodne mimo prawidłowości ich sporządzenia i oparł się w całości na dowodach pośrednich w postaci wyników innego postępowania kontrolnego oraz w większości zeznaniach świadków przesłuchiwanych w toku innych postępowań kontrolnych. Pomimo istnienia dowodów bezpośrednich w postaci prawidłowo i rzetelnie sporządzonych dokumentów organ podatkowy ustalił stan faktyczny wyłącznie o dowody zebrane w toku innych postępowań podatkowych.

Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 77§1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu obciąża organ administracyjny. Niedopuszczalne jest bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń inspektorów kontroli skarbowej. To organy podatkowe są organami orzekającymi (wydającymi decyzję) i one mają obowiązek samodzielnej oceny zarówno protokołu urzędu kontroli skarbowej jak i wszystkich dowodów ofiarowanych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zgromadzonych w sprawie dokumentów. Z obszernych zeznań przesłuchanych osób wybrał tylko fragmenty nie odnosząc się do pozostałej ich części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach, zarówno co do spornych kwestii dowodowych i okoliczności faktycznych, jak i argumentację merytoryczną co do oceny prawnej tak ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W konsekwencji odmówił skarżącej spółce prawa do uwzględnienia wydatków na usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach i umowach w kosztach uzyskania przychodów za 2003r.

Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 23 października 2009r. stanowiącym uzupełnienie skargi złożonej do Sądu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze i zgłosił zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2003, co miało istotny wpływ na określenie zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 i alternatywnie o wspólne rozpoznanie spraw o sygn. akt: I SA/Kr 1112/09 oraz spraw o sygn. akt od I SA/Kr 1065/09 do sygn. akt I SA/Kr 1181/09. Wobec faktu, że decyzje organu administracji dotyczące VAT znajdują przełożenie na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych, chociażby z uwagi na możliwość zaliczenia nieodliczonego podatku VAT od kosztów uzyskania przychodów, okoliczność przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za rok 2003 bezsprzecznie wpływa na ustalenia będące podstawą wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego skarżącej spółki za rok 2003.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższych pism podtrzymał stanowisko wyrażone dotychczas w sprawie.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. dopuszczono dowód z dokumentów znajdujących się w aktach o sygn. I SA/Kr 1165/09 na okoliczność ustalenia, że spółka "K" posiadała majątek, a także na okoliczność wykazania przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2003 r. i stycznia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie uznał, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT za usługi wystawione przez "K" Sp. z. o.o. ‘M" P, M,, "J" J.S. oraz "T" S. B., A. B.

Na wstępie rozważań należy wyraźnie zaakcentować, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 77§1 i art.80 k.p.a. jest całkowicie chybiony albowiem w prowadzonym postępowaniu przepisy te w ogóle nie miały zastosowania wobec czego organy podatkowe nie mogły ich naruszyć.

Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów, przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (vide wyrok NSA z 14 października 1999r., sygn. akt: III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (vide wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 336/04, niepubl.). NSA w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt: SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 O.p. ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w świetle przepisu art. 181 oraz art. 180 O.p., ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. (vide wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231).

Zauważyć trzeba, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych, kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "K", ‘M" P. M., "J" J. Ś. oraz "T" S. B., A. B. Pełnomocnik Strony Skarżącej kwestionując zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że podatnik zaniżył podatek dochodowy, bezpodstawnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki. Materiał został zgromadzony obszernie i w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez Skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny.

Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania ,,pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki zakwalifikowane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu.

Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów.

Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki:

1. faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu,

2. wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

3. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Nie spełnienie któregoś z ww. wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (vide wyrok NSA z 16 lutego 1999r., sygn. akt: III SA 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 1675/96, Lex 34761).

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu ustawy, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi miedzy innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojecie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych nich zapisów.

Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt: FSK 359/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznając, bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży, zatem w jego interesie. Ponadto ma on największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Sąd w pełni podziela to stanowisko w realiach rozpoznawanej sprawy. Dodatkowo trzeba podkreślić, że nie można przyjmować faktury w oderwaniu od obrotu towaru lub świadczenia usług. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. (WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 340/09 LEX nr 511450). To nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie wystawiona faktura. Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1588/08 LEX nr 505733). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (vide wyrok z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt: I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Co do zarzutu naruszenia art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2003 to nie zasługuje on na uwzględnienie albowiem wydatki ujęte w zakwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (z przyczyn omówionych powyżej) w związku z czym nie miało to wpływu na wysokość ustalonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok.

Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.