Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 11/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) , art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 10b  pkt 3 w zwz. z art. 86 ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania K. B. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za kwiecień 2014 r, w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W deklaracji podatkowej za marzec 2014 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a za kwiecień 2014 r. kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu u podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatnik uwzględnił w rozliczeniu dwie faktury VAT dokumentujące: 1. nabycie usługi budowlanej ("Wykonanie podbudowy z kruszywa na budowie w Ż.") - faktura z dnia [...] marca 2014 r. wystawiona przez P.H.U. "A" A. P. na kwotę netto 100.000,00 zł, VAT 23.000,00 zł) oraz 2. nabycie 25,68 ton oleju rzepakowego - faktura z dnia [...] marca 2014 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" - Sp. z o. o., w K. na kwotę netto 75.756,00 zł, VAT 17.423,88 zł. W ocenie organu I instancji w tym przedmiocie spełniona została hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT".

Jednocześnie organ I Instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika był transport drogowy towarów (podatnik posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego).

W zakresie podatku należnego organ I instancji, w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym (surowym) stanowiących konsekwencje ustaleń związanych z zawyżeniem podatku naliczonego ustalił, że podatnik w ewidencji dostaw za marzec 2014 r. i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę [...] zł. Organ I instancji ustalił, że dostawca (spółka "B") nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę wskazanego na fakturze, to jest na podatnika, ponieważ sam nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W konsekwencji zatem podatnik nie mógł dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru (WDT) według faktury z dnia 3 marca 2014 r. wystawionej dla "C" s. r. o. w B. (kwota 80.892,00 zł, VAT 0%), jak to wykazał w rejestrze dostawy VAT w marcu 2014 r. i deklaracji VAT-7 za marzec. Organ I instancji ustalił, że administracja Republiki Czeskiej transakcji tej nie potwierdziła (brak kontaktu z podatnikiem).

Organ I instancji ustalił również, że w analizowanym okresie zarówno w prowadzonych rejestrach dostawy, jak i w rejestrach nabycia VAT oraz deklaracjach VAT-7 podatnik nie wykazał importu usług z tytułu: mycia cystern (usług zrealizowanych przez kontrahenta unijnego) w marcu 2014 r. - w kwocie [...] zł, w kwietniu w kwocie [...]zł, (z uwagi na brak w dokumentacji podatkowej faktur dokumentujących te czynności, kwoty ustalono wg Polskiej Aplikacji VIES) oraz naprawy cysterny podwozia, w kwietniu 2014 r., w kwocie [...] zł (usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...] kwietnia 2014 r. wystawionej przez s. c. "D", kwota [...] EURO). Powyższym, w ocenie organu I instancji podatnik naruszył art. 2 pkt 9, art. 28 b, art. 29 a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,a tym samym mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 10 b pkt 3 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu usług.

W odwołaniu, podatnik zasadniczo zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in.: zaniechanie oględzin terenu objętego robotami budowlanymi wskazanymi w umowie i wykonanymi przez firmę "A" A. P.; nie wzięcie pod uwagę zeznań inwestora – C. R., który na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2014 r. zlecił wykonanie robót budowlanych firmie skarżącego; pominięcie okoliczności, że transakcja objęta sporną fakturą została ujęta w ewidencji podatkowej A. P.; bezpodstawne przyjęcie braku realizacji robót budowlanych przez A. T. - podwykonawcę kontrahenta podatnika (A. P.) i obdarzenie wiarą zeznań A. T.; nieprzesłuchanie kluczowego świadka D. M. - kierowcy realizującego transport oleju do czeskiej firmy "C", czy właściciela tej firmy – P. C. zamieszkałego w W. Podatnik zarzucił również organowi I instancji, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), błędną ocenę miernika staranności i przyjęcie świadomego udział skarżącego w przestępstwie. Podatnik argumentował, że nie może ponosić konsekwencji za działania innych podmiotów, na których sposób funkcjonowania nie ma wpływu. To co było możliwe do zweryfikowania w momencie dokonywanych transakcji (rejestracja kontrahentów, ich legalność działania) podatnik zweryfikował. Dodał, że również jej kontrahent podjął podobne działania w stosunku do swojego bezpośredniego partnera gospodarczego. Podatnik argumentował, że otrzymał prawidłowe dokumenty, na podstawie których mógł dysponować towarem, kupił ten towar i zapłacił za niego, oraz sprzedał go innemu podmiotowi, który za ten towar zapłacił, wystawiając przy tym wszystkie wymagane prawem dokumenty.

Organ odwoławczy, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, podzielając ocenę organu I instancji, w pierwszej kolejności zauważył, że zakwestionowane przez organ I instancji zdarzenia gospodarcze nie są związane z podstawowym zakresem działalności podatnika (transportem drogowym towarów). Dalej organ odwoławczy argumentował, że jak wynika z akt sprawy, podatnik (wykonawca) przyjął do realizacji na podstawie umowy dotyczącej wykonania robót budowlanych zawartej [...] lutego 2014 r. z firmą "D" w Ż. (inwestor) wykonanie robót budowlanych w związku z przygotowaniem terenu pod skład drewna na działce nr [...] w C., w gminie Ż. Zakres robót zgodnie z § 1 tej umowy obejmował: korytowanie i utwardzenie terenu; oczyszczenie terenu wraz z wykarczowaniem sadu (drzew owocowych w ilości -150 szt.); wyrównanie i stabilizację placu; wykonanie drogi dojazdowej do traka - w sumie 900 m2, podbudowę z płyt betonowych; wykonanie placu pod załadunek drewna - w sumie 600 m2, podbudowę z płyt betonowych. Zakończenie przedmiotowych prac i oddanie robót budowlanych miało nastąpić do 10 grudnia 2014 r. (§ 2 umowy), zaś uzgodnione wynagrodzenie w myśl § 4 pkt 1 tej umowy wyniosło 130.000,00 zł netto plus 23% VAT (po zakończeniu inwestycji zostanie wystawiona faktura VAT, z terminem płatności 21 dni i bezgotówkową formą płatności). Umowa przewidywała również finansowe konsekwencje niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę, skutki nieterminowego wykonania prac. Zamawiający zobowiązał się również do udostępnienia wykonawcy placu na potrzeby wykonywania robót budowlanych oraz do składowania materiałów i urządzeń. Podatnik w dniu 28 lutego 2014 r. zawarł kolejną umowę o wykonanie robót budowlanych na terenie wyżej wymienionej działki (zleconych mu przez inwestora) z firmą P.H.U. "A" A.P. z siedzibą K. (podwykonawca). Zgodnie z warunkami tej umowy podwykonawca zobowiązany był do: niwelacji terenu; likwidacji sadu (usunięcie drzew 150 szt.); równania terenu; przyszykowania terenu pod skład drewna; stabilizacji terenu; wykonania drogi dojazdowej (dojazd do traka), 900 m2- kruszywo i kostka betonowa przemysłowa; wykonania placu manewrowego (do załadunku drewna), 600 m2- kruszywo i kostka betonowa przemysłowa. Na zamawiającym (podatniku) ciążył zaś obowiązek przygotowania terenu do rozpoczęcia prac w dniu 1 marca 2014 r. oraz odbiór wykonanych robót (z możliwością sprawdzenia jakości materiałów używanych do budowy. Podwykonawca dodatkowo zobowiązany został do nabycia materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania prac oznaczonych znakiem bezpieczeństwa, a zamawiający (podatnik) do przekazania podwykonawcy zgody inwestora na modernizację. Wynagrodzenie ustalono na 100.000 zł z płatnością w czterech ratach. Jak następnie ustalił organ I instancji wystawca robót ze spornej faktury VAT z [...] marca 2014 r. (podwykonawca - firma "A" A. P.) stanowiącej podstawę do odliczenia przez podatnika VAT w wysokości [...] zł w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. zlecił z kolei wykonanie usługi objętej umową z dnia [...] lutego 2014 r. kolejnemu podwykonawcy, to jest firmie "E" Usługi Remontowo-Budowlane A. T. w G., który w dniu [...] marca 2014 r. wystawił na rzecz swojego kontrahenta (podwykonawcy podatnika) fakturę o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Zgodnie, z treścią przedmiotowej faktury dokumentowała ona roboty prowadzone w Ż. - wykonanie podbudowy z kruszywa. Jednocześnie, jak ustalono, podatnik pomimo upływu terminu realizacji usługi budowlanej do dnia 10 grudnia 2014 r. nie wystawił faktury VAT na rzecz inwestora, to jest firmy C. R., dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT wystawionej na jego rzecz przez firmę "A" A. P. i (jak wynika z dowodów KW) do dnia 5 maja 2014 r. uregulował całość zobowiązania na rzecz wykonawcy.

W ocenie organu odwoławczego, o fikcyjności transakcji objętych zakwestionowaną fakturą świadczą w szczególności nie tylko zeznania samego podatnika ale i jego bezpośrednich kontrahentów, to jest inwestora i podwykonawcy. Organ podkreślił, że żadna z przesłuchanych osób (zarówno w charakterze strony, jak i świadka na etapie różnych postępowań, czy to kontrolnych, czy podatkowych prowadzonych przez właściwe dla tych podmiotów urzędy skarbowe, nie była w stanie powołać się na konkretne okoliczności towarzyszące realizacji robót budowlanych prowadzonych w obrębie działki nr [...] w C.

Organ podkreślił, że pomimo zapisów umownych zobowiązujących podatnika jako wykonawcę do dołożenia należytej staranności w wykonaniu przedmiotu umowy (§ 5 umowy z dnia 20 lutego 2014 r.) zarówno podatnik, jak i jego bezpośredni kontrahent realizując kontrakt o znacznej przecież wartości (kwota brutto ok. 160 tys. zł odpowiadająca wartości całej podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika w kwietniu 2014 r.) jako dowody realizacji umowy wskazywały przede wszystkim umowę, fakturę VAT, dowody zapłaty gotówkowej, czyli elementy strony formalnej faktury. Organ odwołał się do zeznań podwykonawcy podatnika – A. P. (protokoły przesłuchań z: 23 stycznia 2015 r., 28 lutego 2015 r., 30 października 2015 r.) i ocenił, że podwykonawca nie dysponował żadnym potencjałem osobowym (nie zatrudniał pracowników w analizowanym okresie), ani zapleczem technicznym (dysponował jedynie drobnymi narzędziami). Sam też powoływał się na okoliczność realizacji robót zleconych mu przez podatnika przez swojego podwykonawcę, to jest firmę "E" A. T., który to podmiot z kolei nie potwierdził wykonania tych usług, wskazując również, że nie wystawił faktury VAT na rzecz firmy "A" A. P. (protokół przesłuchania A.T. w charakterze strony z dnia 10 lutego 2015 r.). Uzasadniał, że A. P. nie był w stanie podać ani jednego nazwiska osoby związanej z realizacją tej inwestycji, czy to kierownika budowy, czy też osób bezpośrednio wykonujących te prace, czy też osoby dowożącej materiały na miejsce prac. Nie dysponował żadnymi dowodami zakupu materiałów wykorzystanych do prac budowlanych na działce w C.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że firma A. P. nie zatrudniała pracowników, nie zatrudniał ich także wskazywany A.T. To wszystko prowadzi do wniosku, że zarówno wystawca faktury stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika nie miał możliwości i środków do wykonania robót, jak i nie miał ich również wskazany przez niego jego podwykonawca. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, że bez znaczenia jest to, jacy pracownicy pracowali przy wykonywaniu robót, jak też nawet przyjęcie, że A. P. nie chce ujawniać tych osób z powodu np. jakiś uchybień z zakresu prawa pracy, czy ubezpieczeń społecznych, nie wyklucza, że roboty te zostały wykonane, organ odwoławczy podnosił, że jeśli przedsiębiorca podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), to musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie stwierdził niewykonania robót budowlanych objętych sporną umową, ale ustalił, robót tych nie wykonały ujawnione przez strony kontraktu podmioty. Organ odwoławczy dodał, że niezasadne są zarzuty podatnika, że bezpodstawnie odmówiono wiary zeznaniom A. P., dając wiarę z kolei zeznaniom A.T., w sytuacji, gdy wiarygodność tych osób, które w zasadzie przedstawiły zupełnie odmienny przebieg relacji "biznesowych" została poddana szczegółowej analizie, w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy. Uzasadniał, że niewątpliwie z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż firma A.T. nie była zarejestrowana we właściwym dla tego podmiotu urzędzie skarbowym (w G.), podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych, dokumenty rejestracyjne firmy "E" ujawnione przez A. P. (na etapie prowadzonej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. kontroli podatkowej) okazały się nieautentyczne, zaś protokół z przesłuchania w charakterze strony A.T. nie wskazywał, że podmiot ten świadczył usługi budowlane na rzecz firmy "A". Organ odwołał się też do pozyskanej na etapie postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanej wobec A.T. określającej mu kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do kilkudziesięciu faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. P. na przestrzeni od stycznia do września 2014 r., a także decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wydanej wobec A. P..

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się z podatnikiem, że przeprowadzenie dowodu z oględzin pozwoliłoby zweryfikować przynajmniej część zeznań A. P., co mogłoby mieć wpływ na ocenę ich wiarygodności. Przeprowadzone aktualnie oględziny nie dawałyby odpowiedzi na pytanie, kto faktycznie wykonał przedmiotowe prace budowlane, a przecież tylko ta kwestia jest przedmiotem sporu podatnika z organem podatkowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że żadna ze stron transakcji nie posiadała dokumentacji (poza fakturami VAT i umowami zawartymi przez podatnika z inwestorem i podwykonawcą) związanej z realizacją zafakturowanej usługi budowlanej (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Odnosząc się z kolei do zarzutów podatnika pominięcia zeznań inwestora Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że faktycznie przesłuchany w charakterze świadka C. R. (protokół przesłuchania z dnia [...] października 2014 r.) potwierdził, że A. P. nadzorował prace. Jednocześnie jednak świadek ten nie miał pewności, w jakim charakterze był on obecny podczas prac. C. R. nie miał wiedzy, czy był pracownikiem, wydawało mu się, że był podwykonawcą.

W ocenie organu odwoławczego, nie istniała racjonalna przesłanka do zlecenia wykonania tej usługi temu podwykonawcy przez dodatkowe ogniwo w łańcuchu transakcji, to jest firmę K. B. (co niewątpliwie wpływało na wartość transakcji). Dodał, że zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że A. P. był bezpośrednim kontrahentem inwestora, to jest C. R., bowiem na przestrzeni trzech pierwszych kwartałów 2014 r. wystawił na rzecz "D" C. R. 9 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych o wartości brutto około 500.000 zł (według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2015 r. wydanej wobec A. P.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jak wynika z pisemnych wyjaśnień C. R. (pismo z dnia [...] sierpnia 2017 r.) złożonych na etapie postępowania przed organem odwoławczym, umowa zawarta w dniu [...] lutego 2014 r. z podatnikiem do chwili obecnej nie została wykonana z przyczyn leżących po stronie inwestora (nie udostępnienie całej działki wykonawcy). Przy czym, jak zaznaczył organ odwoławczy, okoliczności związanej z brakiem zakończenia inwestycji i tym samym brakiem wystawienia faktury VAT na inwestora podatnik nie uzasadnia naruszeniem przez inwestora postanowień przedmiotowej umowy (§ 3) ale tym, że prace nie zostały jeszcze zakończone, gdyż nie został jeszcze uporządkowany teren. W ocenie organu należy poddać w wątpliwość podane przyczyny niezakończenia inwestycji zarówno przez inwestora, jak i podatnika, a to z tego powodu, że podatnik zawierając kolejną umowę w dniu [...] lutego 2014 r. zobowiązał się do przygotowania terenu do rozpoczęcia prac w dniu 1 marca 2014 r. (a więc nie może być mowy o nieudostępnieniu całej działki, tak jak to aktualnie tłumaczy inwestor). Ponadto nie można również uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką biznesu zachowanie stron transakcji opiewającej przecież na znaczną kwotę (prawie 160.000 zł), które w żaden sposób nie dochodzą swoich roszczeń, czy to z tytułu nieudostępnienia przedmiotu umowy (w całości) wykonawcy, czy też niewykonania prac związanych z uporządkowaniem terenu w określonym w umowie terminie (przy jednoczesnym braku aneksów do przedmiotowej umowy chroniących interesy obydwu stron transakcji). Jest to, o tyle nieprawdopodobne, że jak wynika z ustaleń organu I instancji podatnik uregulował w formie gotówkowej (to jest sprzecznie nie tylko z informacją zawartą w treści faktury z dnia [...] marca 2014 r., która przewidywała bezgotówkową formę płatności, ale również z naruszeniem norm prawa) w trzech transzach całą należność z tytułu spornej faktury już w niewiele ponad miesiąc od wystawienia faktury VAT, bez jednoczesnego dążenia do zakończenia inwestycji, która od strony finansowej (123.000 zł) była przecież dla firmy podatnika nieuzasadnionym obciążeniem. Powyższe okoliczności trudno uznać za odpowiadające powszechnie przyjętym zwyczajom, czy też praktykom obrotu gospodarczego.

W ocenie organu odwoławczego, mając na względzie dorobek orzecznictwa, w tym TSUE, w zakresie dobrej wiary i zachowania należytej staranności, w niniejszej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o pozorowanym jedynie przebiegu wykonania przez wystawcę spornej faktury usługi budowlanej, a tym samym, o nierzetelności wystawionej przez ten podmiot faktury VAT. Tymczasem dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas, gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja taka jednak nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w omawianej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego w pełni zasadnie również organ I instancji ocenił transakcję podatnika ze spółką "B" dotyczącą nabycia oleju rzepakowego na podstawie faktury z dnia 3 marca 2014 r. (kwota netto 75.756,00 zł, VAT 17.423,88 zł), który następnie według wystawionej w tym samym dniu faktury sprzedał on w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy: P. C. "C" S.R.O. (kwota netto 80.892 zł, VAT 0%). Zapłaty według okazanego wyciągu firma czeska dokonała podatnikowi przelewem też w dniu 3 marca 2014 r.. Jednocześnie w tym samym dniu podatnik uregulował należność w kwocie 80.892 zł firmie "B", a w dniu 4 marca 2014 r. podatnik dokonał zapłaty pozostałej należności w kwocie 12.287,88 zł. Do faktury sprzedaży oleju rzepakowego (WDT) dołączono list przewozowy CMR, z którego wynika, że przewoźnikiem była firma "H" M. R., S. Z treści faktury dotyczącej zakupu oleju rzepakowego wynika również, że zamawiającym transport był wystawca faktury na rzecz podatnika, to jest spółka "B". Jak uzasadniał organ odwoławczy, zebrane w toku prowadzonego postępowania dowody ujawniły, że bezpośredni kontrahent podatnika dokonał nabycia oleju rzepakowego od "F" sp. z o. o. w Ł., której z kolei głównym dostawcą oleju rzepakowego była firma "G" w T., na rzecz której wyżej wymieniony bezpośredni kontrahent unijny podatnika na przestrzeni od marca do maja 2014 r. deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Tym samym, z powyższego przebiegu łańcucha transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym wynika, że rozpoczynał się on i kończył na tym samym podmiocie to jest firmie "G" R. S. Organ odwoławczy, powołał się na włączony do akt na etapie postępowania odwoławczego wyciąg z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2015 r. wobec spółki "F" określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. 98 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji związanych z "obrotem" olejem rzepakowym. Z ustaleń organu skarbowego właściwego dla tego podmiotu wynika wprost, że spółka "F" funkcjonowała w schemacie "karuzeli podatkowej", prowadziła celowe działania mające uprawdopodobnić jej funkcjonowanie jako podatnika VAT, a jednocześnie mające na celu utrudnienie kontaktu z organami państwowymi. Jednym z podmiotów uznanych przez wyżej wymieniony organ skarbowy za "znikającego podatnika" oprócz właśnie spółki "F" był też R. S., będący głównym wystawcą faktur na rzecz spółki "F", który według ustaleń tego organu: złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług 4 września 2013 r., wybrał możliwość kwartalnego rozliczania VAT, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, nie prowadził działalności pod adresem rejestracyjnym, nie posiadał majątku trwałego, został namówiony do zarejestrowania działalności gospodarczej przez znajomego, a działalności tej faktycznie nie wykonywał, dostawy wewnątrzwspólnotowe na jego rzecz deklarowała firma "C" s.r.o. Organ odwoławczy argumentów również, z odwołaniem do powyższego rozstrzygnięcia, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w tej spółce "potwierdziło udział znikających podatników w łańcuchu dostaw, korzystanie z zasad rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych, udział wielu podmiotów w łańcuchu dostaw; brak problemów z wejściem na rynek spółki, związek spółki "F" z podmiotem będącym głównym wystawcą faktur dla tej spółki, odwrócony łańcuch handlowy od niewielkich, nowo powstałych podmiotów do znanych na rynku firm z branży olejowej; określenie przez "znikającego podatnika" na wystawionych fakturach cen oleju rzepakowego niższych od cen jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; brak obrotowych środków pieniężnych, środków trwałych oraz transportowych w spółce "F" oraz podmiotów poprzedzających tę spółkę w łańcuchu dostaw.

Jak uzasadniał dalej organ odwoławczy z przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji weryfikacji dostawcy oleju rzepakowego dla podatnika wynika, że spółkę tę pozbawiono podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "F", jednocześnie - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowując kwoty wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT na sprzedaż oleju rzepakowego, które znalazły się w obrocie prawnym (w tym faktura wystawiona dla firmy podatnika z dnia 3 marca 2014 r., kwota netto 75.756,00 zł, VAT 17.423,88 zł). Jak bowiem wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., Spółka "B" nigdy nie rozporządzała towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w zakresie transakcji tego podmiotu z podatnikiem ustalono między innymi że: wszystkie sprawy związane z zamówieniami ze strony spółki "B" obsługiwał R. P., natomiast sprawami finansowymi i dokumentacją finansową zajmował się W. F., który nie wskazał, że posiadał kontakt osobisty z podatnikiem, gdyż wszystkie sprawy załatwiano telefonicznie lub e-mailowo; wystawca spornej faktury nie ponosił żadnych kosztów związanych z transportem oleju rzepakowego (wszystkie faktury dotyczące oleju rzepakowego zarówno dokumentujące zakup, jak i sprzedaż Spółki "B" zawierają zapis wskazujący, że w cenie oleju zawarte są koszty transportu); według wyjaśnień W. F. nikt ze spółki "B" nie uczestniczył w czynnościach załadunku i rozładunku oleju rzepakowego; wystawca spornej faktury VAT potwierdził wszystkie okoliczności dotyczące uregulowania przez podatnika całej należności (bezgotówkowa forma płatności w dwóch ratach). Organ odwoławczy dodał również, że firma "C" dla czeskich służb podatkowych jest podmiotem nieosiągalnym. Z otrzymanej od nich odpowiedzi wynika, że według baz danych podmiot ten złożył deklarację VAT za przedmiotowy okres podatkowy, zadeklarowano nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, niemniej jednak bez przekazania poszczególnych faktur brak jest możliwości ustalenia od jakich firm zakupiono towar. Jednocześnie jak wskazały czeskie służby podatkowe firma ta zadeklarowała z kolei dostawy towarów do polskiego nabywcy, to jest firmy R. S., co, jak wykazano, znalazło potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki "F". W odniesieniu do kolejnego ogniwa w obrocie olejem rzepakowym, to jest firmy R. S. organ I instancji ustalił, że (pismo właściwego dla tego podmiotu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2015 r.) w dniu [...] września 2014 r. wobec tego podmiotu wszczęto kontrolę podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Kontrolowany nie przedłożył do kontroli dokumentacji podatkowej. Na podstawie informacji z VIES ustalono, że kontrolowany nabył w okresie marzec, kwiecień i maj 2014 r. od firmy "C" towary o wartości przekraczającej łącznie ponad 8 mln zł. Nie wykazał jednak tych nabyć jako WNT i nie złożył deklaracji podatkowych VAT. Podmiot ten z dniem 4 czerwca 2014 r. został wykreślony z rejestru VAT. W trakcie kontroli nie stwierdzono transakcji zwartych z podatnikiem w kontrolowanym okresie. Dodatkowo jak wynika z treści protokołu przesłuchania podatnika (protokół z dnia 23 września 2014 r. ) współpracę z "B" Sp. z o. o., która dotyczyła przewozu ładunków cysternami, podatnik nawiązał kilka lat temu, poprzez internetową giełdę transportową T.. Do momentu nabycia oleju rzepakowego od tego podmiotu (marzec 2014 r.) skarżący świadczył jedynie usługi transportowe dla spółki "B". Podatnik przyznał jednocześnie, że towaru nie widział, miał jednak zlecenie od odbiorcy, którego nazwy w momencie składania zeznania nie pamiętał. Zeznał również, że propozycja współpracy w zakresie nabycia oleju rzepakowego wyszła od firmy "B". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak zeznał także R. P. (jak ustalił na potrzeby postępowania podatnik, bo posługiwał na początku się tylko imieniem), osoba, z którą kontaktował się w sprawie nabycia oleju odegrała również zasadniczą rolę w weryfikacji jego unijnego kontrahenta, z którym podatnik również nawiązał współpracę dzięki internetowej giełdzie transportowej. Weryfikacja, polegała na sprawdzeniu czy taka firma istnieje i czy zapłaci, czy jest rzetelna. Podatnik nie był obarczony koniecznością organizacji przewozu towaru, bowiem transport był wliczony w cenę nabycia oleju rzepakowego i organizatorem transportu był wystawca faktury VAT. Jak zauważył organ odwoławczy podatnik przyznał, że nie zawierano umowy na piśmie, kontakty z firmą czeską nie miały bezpośredniego charakteru, kontaktowano się jedynie telefonicznie (z mężczyzną, którego nazwiska nie pamiętał) lub poprzez pocztę elektroniczną, nie był też nigdy w tej firmie. Formę pisemną przybrało jedynie zamówienie na towar. Z uwagi na szybkość i przejrzystość transferu środków finansowych podatnik założył specjalne konto bankowe w banku ALIOR BANK, był to bank gdzie nabywca towaru miał konto.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy pozwala na sformułowanie nie tylko tezy, że podatnik nie zachował należytej staranności w celu upewnieniu się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestniczenia w oszustwach podatkowych, ale na przypisanie mu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w sprawie, które pozwoliły na rekonstrukcję stanu faktycznego zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie, a skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ podatkowy I instancji ich oceny. Tym samym zarzuty podatnika co do naruszenia przepisów postępowania jest chybiony, a samo wyprowadzanie przez podatnika odmiennych wniosków z przeprowadzonych przez inne organy dowodów z jednoczesnym zarzutem o braku ich swobodnej oceny nie jest uzasadnione. Organ odwoławczy dodał również, że w jego ocenie należy przyjąć, że cała działalność podatnika w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej dodatkowo ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby podatnik w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą oleju rzepakowego posiadał podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) – dalej: "Dyrektywa 112- warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału podatnik w zakresie tego obrotu nie działał samodzielnie. O braku tej samodzielności świadczy chociażby, zdaniem organu odwoławczego, powoływanie się w zeznaniu na okoliczność weryfikacji kontrahenta unijnego przez wystawcę faktury, brak własnego wkładu finansowego w przeprowadzoną transakcję (podatnik uregulował należność za towar po wpłynięciu na jego konto należności od nabywcy) i fakt, że z ofertą sprzedaży wyszedł sam wystawca faktury. Organ odwoławczy dodał również, że pomimo kilkuletniej, jak przyznał sam skarżący, współpracy z "B" nie był w siedzibie tej Spółki, nie nawiązał bezpośrednich relacji z jej przedstawicielami, nie znał de facto członków jej zarządu. Jedyną znaną mu osobą z tej firmy był Pan R. (R. P., który jak wynika z KRS jest członkiem zarządu tej Spółki). Dodał również, że z dowodów zebranych na etapie postępowania odwoławczego wynika, iż podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2017 r.), posługując się jedynie niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią zaświadczenia wydanego w oparciu o ten przepis przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. na wniosek "B" Sp. z o. o. odnośnie spółki "F". Dodał, że zaświadczenie potwierdzające, że Spółka "F" jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zostało wydane po ponad dwóch miesiącach od rzekomego nabycia przez podatnika oleju rzepakowego. Podatnik nie podjął działań zmierzających do weryfikacji swojego czeskiego kontrahenta. Jak dalej uzasadniał organ odwoławczy bezsprzecznie ustalono, że podatnik nigdy nie rozporządzał towarem (olejem rzepakowym) jak właściciel. Jego bezpośredni kontrahent (firma "C") również, a jest to przesłanka warunkująca uznanie dostawy towarów za mające miejsce w rzeczywistości. W przedmiocie zarzutu podatnika, co do nie przesłuchania kierowcy dokonującego transportu (D. M.), czy właściciela firmy "C" (P. C.) organ odwoławczy wyjaśnił, że po pierwsze zgodnie z art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a po drugie organ podatkowy I instancji podejmował próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. M. (łącznie w ramach pomocy prawnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystosował w celu przeprowadzenia tego dowodu dwa wezwania, które nie zostały odebrane.).

Niezależnie od powyższego z uwagi na niekwestionowanie przez organy podatkowe samej okoliczności transportu oleju rzepakowego wszystkie dowody zgłoszone przez podatnika dotyczące transportu, jako okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy nie mogły zostać uwzględnione. Odnośnie dowodu z pisma [...] z dnia [...] lipca 2014 r. dotyczącego czeskiego kontrahenta podatnika organ wyjaśnił, że z uwagi na brak urzędowego tłumaczenia na język polski nie może on zostać uwzględniony.

W kontekście powyższego, organ podsumował, że nie ulega wątpliwości, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budzi również wątpliwości, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle - fakturą VAT, ale też udowodnienia, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, to jest, że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Jeżeli zatem brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury VAT, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ na poparcie swojej argumentacji szeroko odwołał się do orzecznictwa krajowego i TSUE i dodał, że w jego ocenie, skarżący nie wykazał się nawet znikomą starannością w zakresie weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z pozostałymi ustaleniami organu I instancji, wobec których podatnik w złożonym odwołaniu nie przedstawił zarzutów, to jest w zakresie importu usług. Podzielił jego ocenę, że skarżący w analizowanym okresie zarówno w prowadzonych rejestrach dostawy, jak i w rejestrach nabycia VAT oraz deklaracjach VAT-7 za te okresy nie wykazał importu usług z tytułu mycia cystern oraz naprawy podwozia cysterny.

W skardze na ostateczną decyzję organu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący zarzucił przede wszystkim nieprawidłowe rozpoznanie czynności wykonywanych przez podatników jako transakcji łańcuchowej, a zatem naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust. 8, art. 22 ust 2, ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 1, art. 123, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które przedłużały postępowanie i były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego; prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego przez okres przeszło 3 lat; nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu; nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdza racje organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia podatnika; nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez podatnika na okoliczności, których w żaden sposób nie można było wyjaśnić innymi dowodami; nie dokonanie należytej oceny zebranych w sprawie dowodów; oparcie ustaleń na dowodach, dotyczących innych firm, zdarzeń z innego okresu ich działalności co powoduje, że tą okoliczność nie można uznać za udowodnioną, nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności.

Podatnik zarzucił także błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), i w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) zasadniczo poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw i bezpodstawne przyjęcie, że strona uczestniczyła w sposób świadomy w procederze ewentualnego nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy;

- art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dokonał dostawy towarów w oparciu o sporną fakturę (powinien być zastosowany art. 7 ust 8 ustawy o VAT ) i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy sporne czynności faktycznie zostały dokonane a faktura była pod względem podmiotowym i przedmiotowym prawidłowa i bezpodstawne wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres, gdy zobowiązanie za ten miesiąc wynika za złożonej deklaracji.

Skarżący podkreślił, że organ bezpodstawnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez firmę "B", gdy w tych konkretnych okolicznościach towar został faktycznie zakupiony i wprowadzony do dalszej odsprzedaży z poszanowaniem art. 7 ust 8 ustawy VAT, podatnik działał w dobrej wierze i dokonał niezbędnej staranności działania, Podtrzymał argumentację, że wcześniejszy kontrahent firmy "B" firma "F" została sprawdzona przez "B", a odbiorca towaru firma czeska "C" była w czasie transakcji sprawdzona przez skarżącego oraz potwierdziła odbiór towaru transportowanego przez firmę transportową "H" M. R. na podstawie CMR w oparciu o procedurę DAP do miejsca rozładunku w Czechach, płacąc podatnikowi za dostarczony towar przelewem bankowym.

Skarżący argumentował, że podejmując współpracę z firmą "B" dokonał sprawdzenia tej firmy pod względem formalno – prawnym, uzyskując takie dokumenty jak: kserokopia decyzji urzędu Skarbowego w Z. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia [...] lipca 2011 r., kserokopia zaświadczenia o numerze REGON z Urzędu Statystycznego w K.; kserokopia dokumentu z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika w Dziale 4 rubryce 1 brak zaległości, w rubryce 2 brak wierzytelności, w rubryce 3 brak wpisu o zabezpieczeniu na majątku, czy kserokopia licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy wydaną przez Starostę T. [...] lipca 2011 r. ważna przez 50 lat.

Uzasadniał, że z kolei co do czeskiej firmy drogą elektroniczną uzyskano takie dokumenty jak: wyciąg z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w B. ([...] września 2013 r. dokonano wpisu firmy handlowej "C" S.R.O., organ statutowy członek zarządu P. K. C.); umowę najmu nieruchomości (hali o wymiarach 20m na 15m) z dnia 2 stycznia 2014 r. na czas do 2 stycznia 2015 r. przez "C" S.R.O. od spółki "I" S.R.O.; dokument rejestracyjny firmy "C" S.R.O. jako unijnego podatnika VAT i fakturę sprzedaży PW K. B. z dnia 3 marca 2014 r. dla firmy "C" s.r.o. Argumentował, że na potwierdzenie stanowiska podatnika, że transport oleju rzepakowego trafił do odbiorcy czeskiego jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. , gdzie poinformował on, iż prowadzi kontrolę w formie "B" w zakresie podatku od towarów i usług z marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. Zgodnie ze zgromadzoną w kontroli dokumentacją przewozową CMR, olej rzepakowy wyszczególniony w fakturach wystawionych przez Spółkę "B" w miesiącach objętych kontrolą trafił ostatecznie do "C" s.r.o.

W przedmiocie należytej staranności, podatnik odwołał się m.in. do odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 11 maja 2017 r. i podkreślał, że jak argumentował Minister Finansów ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym, który odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT jest zobowiązany udowodnić na podstawie obiektywnych dowodów, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Skarżący podkreślił, że nie ma wypracowanych kryteriów zachowania należytej staranności, a propozycja zmierzająca do stworzenia definicji i wytycznych określających listę działań, których realizacja będzie wskazywała na działanie przez podatnika w dobrej wierze i zachowaniu należytej staranności zasługuje na szczególną uwagę.

W kontekście regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT argumentował, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Skarżący odwołał się do rozumienia pojęcia "organizacji" transportu i uzasadniał, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów, podkreślając jednocześnie, że stan faktyczny sprawy jest taki, że w ramach prowadzonej działalności K. B. podjął współpracę z podmiotem zagranicznym "C" S.R.O, mającym swoją siedzibę i magazyn na terytorium Unii Europejskiej i sprzedał swoje towary oraz organizował ich transport bezpośrednio z terytorium Polski od swojego dostawcy "B". Zatem, to K. B. organizował transport towaru bezpośrednio za granicę, a także go opłacił oraz wydał dyspozycję kierowcy D. M., kiedy może dokonać rozładunku oleju rzepakowego (po otrzymaniu środków pieniężnych za wystawioną fakturę VAT firmie czeskiej "C" S.R.O.). W ocenie skarżącego, z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z dwoma dostawami towarów: dostawą między "B" a K. B., oraz dostawą między K. B. a kontrahentem zagranicznym "C" S.R.O. (odbiorcą) przy czym towar transportowany będzie bezpośrednio od "B" do odbiorcy zagranicznego "C" S.R.O. Zatem skoro podatnik jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który zorganizuje transport towarów z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez firmę "B" na rzecz K. B., który jako nabywca będzie również dokonywać dostawy towarów na rzecz finalnego odbiorcy "C" S.R.O. Zatem, zdaniem podatnika, dokonywana przez niego dostawa oleju rzepakowego nie może być traktowana dla celów VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ nie spełnia definicji zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy W świetle powyższego analiza zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie stała się bezprzedmiotowa.

W zakresie transakcji dotyczącej robót budowlanych podatnik zarzucił, że organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wyjaśnienia podpisów A.T. na wystawionych przez niego fakturach i dowodach przyjęcia gotówki od A. P., nie skonfrontowały tych osób i nie przeprowadził dowodu wnioskowanego przez podatnika z oględzin przedmiotowego placu budowy, a także z oględzin rozebranych budynków gospodarczych i stodoły na posesji A. P..

Skarżący podsumował, że brak materiału dowodowego odnoszącego się do dobrej wiary podatnika w chwili zawarcia transakcji, że wiedział lub mógł wiedzieć o planowanym oszustwie, stanowi istotny brak w materiale dowodowym uniemożliwiający wyciąganie negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do podatnika w postaci zakwestionowania prawa do odliczenia VAT naliczonego lub ujęcia wydatku jako koszt uzyskania przychodu na podstawie faktury otrzymanej nawet od nieuczciwego podmiotu w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Swoje stanowiska skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2018 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym prze organy podatkowe.

Spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy P.H.U. "A" A. P. (usługi budowlane na kwotę 123.000 zł w tym 23.000 zł to VAT) i spółkę "B" (zakup oleju rzepakowego na kwotę 93.179,88 zł, w tym 17.423,88 zł to VAT) są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie, co jest konsekwencją pierwszego w przypadku transakcji z olejem rzepakowym, czy podatnik mógł dokonać jego WDT dla czeskiej spółki "C".

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, czy wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że ani A. P. ani spółka VITA – TRANS nie wykonali zafakturowanych usług i dostawy towarów na rzecz podatnika.

W kwestii robót budowlanych organ wykazał, że zarówno faktura wystawiona przez rzekomego podwykonawcę podatnika – A. P. z 31 marca 2014 r. za "Wykonanie podbudowy z kruszywa na budowie w Ż." ani przez podwykonawcę podwykonawcy - A.T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie, bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też muszą zlecić wykonanie robót podwykonawcy, który takie możliwości posiada. Tymczasem jak wykazały organy ani kontrahent podatnika ani podwykonawca kontrahenta takich możliwości i środków nie mieli. Znamienna w sprawie pozostaje również okoliczność, iż żadna ze stron kontraktu do dnia zakończenia postępowań podatkowych nie przedłożyła żadnego protokołu odbioru robót, żadna ze stron transakcji nie posiadała innej, poza fakturami VAT i umowami zawartymi przez skarżącego z inwestorem i podwykonawcą związanej z realizacją zafakturowanej usługi budowlanej dokumentacji (kosztorysów, kalkulacji). Okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych. Sporządzone kosztorysy i kalkulacje oraz protokoły odbioru robót stanowią bowiem istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi, z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań, oraz co istotniejsze odpowiedzialności względem inwestora. Poza tym A.T. wprost przyznał, że żadnych robót na rzecz A. P. nie wykonywał. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu, że skoro, jak podkreśla podatnik, A. P. od lat prowadzi działalność w zakresie budownictwa dróg, jest doświadczonym przedsiębiorcą w wykonywaniu robót budowlanych, to tym bardziej można oczekiwać od tak doświadczonego podmiotu gospodarczego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza powinna być podejmowana w sposób zawodowy. Pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się zaś z należytą starannością. Tymczasem z treści złożonych zeznań kontrahenta podatnika wynika, że wystarczającym w jego ocenie, dowodem wykonania spornych usług przez niego jest faktura VAT wystawiona przez jego podwykonawcę, czy też następnie wystawiony dokument sprzedaży na rzecz podatnika. Kontrahent podatnika, ani sam podatnik nie byli w stanie podać jakichkolwiek bliższych informacji odnośnie zafakturowanych usług. Nie byli w stanie podać ani jednego nazwiska osoby związanej z realizacją umowy, czy to kierownika budowy, czy to jakiegokolwiek pracownika, czy chociażby osoby (firmy) dowożącej materiały, które przecież jak wynika z umowy zawartej z podwykonawcą w dniu 28 lutego 2014 r., miał zapewnić podwykonawca. Jak ustalił organ podwykonawca nie dysponował też żadnymi dowodami zakupów materiałów wykorzystywanych do prac budowlanych, które jak wynika z zawartej między stronami umowy powinny posiadać oznaczenie bezpieczeństwa. Jak zeznał kontrahent podatnika gruz był rozbiórkowy z jego starej stodoły położnej w miejscowości Z., który na budowę przewozić miał (kilkakrotnie) grzecznościowo jego znajomy, którego nazwiska poddać nie chciał (zeznania z dnia [...] października 2015 r.) Nie sposób, w ocenie Sądu, nie zgodzić się z organem, który dokonując oceny przedmiotowych zeznań doszedł do wniosku, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami funkcjonowania w biznesie jest, takie "grzecznościowe" przewożenie samochodem ciężarowym gruzu na odcinku (jak ustalił organ), w zależności od wybranej trasy od 28,8 km do 37,7 km, zwłaszcza w sytuacji, jak przyznał sam A. P. ponad pięciokrotnego kursowania. Ponadto, jak ustalił organ zeznania kontrahenta podatnika w kwestii materiałów nie są spójne, bo jak przyznał przesłuchany w dniu [...] października 2015 r. materiały częściowo należały do niego, a częściowo do podatnika, a wcześniej w dniu [...] stycznia 2015 r. przesłuchany jako strona (materiał włączony postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. – tom. I. akt administracyjnych) zeznał, że materiały i urządzenia do wykonania robót zapewniał kontrahent, dla którego realizowane były roboty .

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187, art. 188 czy art. 191 i 192 tej ustawy.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta podatnika (A. P. ) jak i jego kontrahenta firmy "E" A.T. Zasadnie organ na poparcie swojej argumentacji odwołał się decyzji wydanej w stosunku do A.T., w trybie art. 108 ustawy o VAT, a przede wszystkim do decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wydanej wobec A. P. (k.159-187 tom III akt administracyjnych), z której jasno wynika, że organ podatkowy zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT m.in. fakturę VAT z 31 marca 2014 r. o wartości netto 95.700 zł (podatek VAT 22.011 zł) dokumentującą wykonanie podbudowy z kruszywa wystawioną przez "E" A. T.

Dokumenty te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Dopóki zatem domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. orzeczenia w sprawach sygn. akt.: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Nie można również pominąć dla całokształtu oceny dokonanej przez organ faktycznego takich jego ustaleń, jak choćby to, że pomimo całościowego niewykonania umowy podatnik dokonał zapłaty całej kwoty ze spornej faktury, w formie gotówki, w trzech transzach. Ponadto, jak zwrócił uwagę organ, a co znalazło wyraz w jego ustaleniach przytoczonych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, strony umowy z dnia [...] lutego 2014 r. brak wykonania umowy uzasadniały różnorako (inwestor nie udostepnieniem całej działki, a podatnik uzasadniając brak wystawienia faktury brakiem uporządkowania terenu). Nie można, w ocenie Sądu, uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką biznesu zachowanie stron transakcji opiewającej przecież na znaczną kwotę (prawie 160.000 zł), które w żaden sposób nie dochodzą swoich roszczeń. Nie sposób również pominąć ustaleń organu co do braku podstaw skorzystania przez inwestora z usług podatnika, a nie bezpośrednio z usług A. P., w sytuacji, gdy po pierwsze w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika był transport drogowy towarów (podatnik posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego), a po drugie, co wynika z ustaleń organu właściwego dla kontrahenta podatnika A. P., kontrahent ten w 2014 r. wystawił na rzecz C. R. 9 faktur za wykonanie usług budowlanych na znaczną kwotę 500.000 zł .

Dodać należy, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego właściwy dla podwykonawcy podatnika w analizowanym okresie A. P. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowanych zatrudniając przy tym pracowników " na czarno". Nie mniej jednak, zgodzić się należy z organem, że po pierwsze, jak już była o tym mowa kontrahent ten nie był w stanie podać jakichkolwiek bliższych danych co do jakiegokolwiek swojego pracownika, a w tej sprawie odwoływał się jedynie do udziału A. T. i jego pracowników w realizacji usługi budowlanej w C., a po drugie, jak ustalił organ dla niego właściwy i co zresztą przyznał on sam, dysponował drobnym sprzętem, a resztę albo wynajmował, a zasadniczo materiał i urządzenia dostarczali zleceniodawcy bądź inwestor. Przyznał, że nie korzystał z usług podwykonawców (k.165 tom III akt administracyjnych). Poza tym znamienne jest również to, że C. R. potwierdzając, że A. P. nadzorował prace, ale nie miał pewności w jakim charakterze. Niepewność inwestora, co do udziału w inwestycji budowlanej podwykonawcy, to kolejny dowód potwierdzający nierzetelność zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury VAT.

Najistotniejsze jednak jest to, że w okolicznościach analizowanej sprawy zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornej faktury z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte mają wyłącznie charakter polemiczny.

Zgodzić się również należy z organem oddawczym, że wszelkie wnioski dowodowe dotyczące wykonania robót budowlanych są w okolicznościach analizowanej sprawy i w świetle zebranego materiału dowodowego bezzasadne, a to przede wszystkim z tego powodu, że organ nie podważał okoliczności wykonania robót budowlanych ale fakt, że zrobił to przedsiębiorca A. P. sam jako wykonawca, czy przy pomocy podwykonawcy. Tym samym żądanie przeprowadzenia dowodu z oględzin czy to placu budowy, czy to rozebranych budynków gospodarczych nie przyczyniłoby się do ustalenia kto faktycznie wykonał przedmiotowe prace.

Ponadto wyjaśnić należy, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 tej ustawy jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w ustaleń w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Zatem, wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów.

Podsumowując tę cześć rozważań należy podkreślić, że brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, nie wykazanie jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z tą współpracą (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie) oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności to zasadnicze, ale jak wykazano, nie jedyne argumenty potwierdzające ustalenia organów podatkowych.

W pełni również zasadnie organ ocenił również, że i druga z zakwestionowanych faktur (zakup oleju rzepakowego) nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

I w tym przypadku organ zachował wszystkie standardy postępowania podatkowego, a argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Organ wykazał tez że zarówno co do usług budowlanych jak i zakupu oleju rzepakowego nie może być mowy o działaniu podatnika w dobrej wierze i z należytą staranności, co szczególnie do tej transakcji podatnik starał wykazać, a o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Nie zapominając jaki był przedmiot działalności podatnika w kontrolowanym okresie zauważyć należy, w kontekście postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 188 Ordynacji podatkowej, że w ocenianej sprawie podatkowej nie jest kwestionowana okoliczność przewozu oleju rzepakowego. Tym samym bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. M., kierowcy, czy też właściciela firmy "C" P. C., zwłaszcza, że podatnik nie wykazał na jakie okoliczności i fakty ponad te ustalone już przez organ ten dowód miałby być przeprowadzony. Jeszcze raz przypomnieć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Przepisem prawa materialnego, na którym w szczególności oparł swoje rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ podatkowy jest art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poza tym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Tym samym, w ocenie Sądu, oddalenie tych i pozostałych wniosków dowodowych strony, w okolicznościach zgromadzonego materiału dowodowego, zupełnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w wyżej wymienionym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Tymczasem, jak wykazały organy, w okolicznościach analizowanej podatnik nie mógł nabyć oleju od spółki V.– T., bo kontrahent ten nie dysponował tym towarem. Skarżący pomija zatem, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów i jest to sytuacja, w której towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy, ale fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową (a nie karuzelową) jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym.

Dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie bez znaczenia są ustalenia organów podatkowych takie jak to, że obrót olejem rzepakowym rozpoczynał się i kończył na tym samym podmiocie, to jest firmie "G" R. S., na rzecz którego bezpośredni kontrahent unijny podatnika na przestrzeni od marca do maja 2014 r. deklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe, co jest typowe dla transakcji karuzelowych oraz fakt szybkości jej dokonywania i płatności za nie. Jak ustalił organ, podatnik miał dokonać zakupu oleju od spółki V. – T. na podstawie faktury z dnia [...] marca 2014 r. (kwota netto 75.756,00 zł, VAT 17.423,88 zł), który następnie według wystawionej w tym samym dniu faktury podatnik miał sprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy P. C. "C" (kwota netto 80.892,00 zł, VAT 0%). Zapłaty według okazanego wyciągu firma "C" dokonała przelewem w kwocie 80.892,00 zł też w tym samym dniu ([...] marca 2014 r.) Jednocześnie w tym samym dniu podatnik uregulował należność w kwocie 80.892,00 zł firmie "B", zaś w dniu następny dokonał zapłaty na rzecz tej Spółki pozostałej należności w kwocie 12.287,88 zł. W ocenie Sądu, już ten sposób płatności przeczy rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu i regulowaniu zapłaty za towar. W ocenie Sądu, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy bezgotówkowa forma rozliczeń z całą pewnością nie przesądza o rzeczywistym przebiegu zakwestionowanej transakcji, zwłaszcza, gdy wziąć pod uwagę opisany wyżej sposób przepływu płatności. Brak własnego wkładu finansowego, to kolejny argument za zasadnością poczynionych przez organ ustaleń.

Zarówno w odniesieniu do "B" Sp. z o. o., jak również kolejnych uczestników "obrotu" olejem rzepakowym, to jest spółki "F", firmy "G, z ustaleń organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów prowadzących postępowania kontrolne i podatkowe wynika, że żaden z tych podmiotów nie rozporządzał towarem w postaci oleju rzepakowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji weryfikacji dostawcy oleju rzepakowego (z wykorzystaniem w szczególności ustaleń kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania i ewidencjonowania podatku VAT za marzec i kwiecień 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) wynika, że Spółkę pozbawiono podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "F" sp. z o. o., jednocześnie - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowując kwoty wynikające z wystawionych przez ten podmiot faktur VAT na sprzedaż oleju rzepakowego, które znalazły się w obrocie prawnym (w tym faktura wystawiona dla firmy podatnika z dnia [...] marca 2014 r.).

Z ustaleń organu skarbowego właściwego dla tego podmiotu wynika wprost, że spółka "F" funkcjonowała w schemacie "karuzeli podatkowej", prowadziła celowe działania mające uprawdopodobnić jej funkcjonowanie jako podatnika VAT, a jednocześnie mające na celu utrudnienie kontaktu z organami państwowymi. Jednym z podmiotów uznanych przez organ skarbowy za "znikającego podatnika" oprócz właśnie spółki "F" był też R. S., będący głównym wystawcą faktur na rzecz spółki "F". Spółka "F" nigdy swobodnie nie dysponowała towarami, które w wyniku dokonanej dostawy zostały wysłane lub transportowane na terytorium RP. Nigdy też nie rozporządzała towarami wykazanymi w wystawionych fakturach dostaw.

Z akt sprawy wynika równocześnie, że weryfikacja dokonana przez organ I instancji kontrahenta unijnego skarżącego zbieżna jest z ustaleniami, które poczynił organ właściwy dla spółki "F". Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż "C" s.r.o. N. S. dla służb podatkowych tego kraju jest podmiotem nieosiągalnym. Z otrzymanej odpowiedzi (za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.) wynika, że administracja Republiki Czeskiej nie potwierdziła transakcji z K.B. Według baz danych podmiot ten złożył deklarację VAT za przedmiotowy okres podatkowy, zadeklarowano nabycie towarów z innego państwa członkowskiego, niemniej jednak bez przekazania poszczególnych faktur brak jest możliwości ustalenia od jakich firm zakupiono towar. Jednocześnie jak wskazały czeskie służby podatkowe firma ta zadeklarowała z kolei dostawy towarów do polskiego nabywcy, to jest firmy R. S., która to okoliczność znalazła też potwierdzenie w wyżej opisanych ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki "F". W odniesieniu do kolejnego ogniwa w obrocie olejem rzepakowym, to jest firmy R. S. organ I instancji ustalił, iż (pismo właściwego dla tego podmiotu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2015 r. - tom I, poz. nr 26) R. S. nabył w okresie marzec, kwiecień i maj 2014 r. od firmy "C" towary o wartości przekraczającej łącznie ponad 8 mln zł. Nie wykazał jednak tych nabyć jako WNT i nie złożył deklaracji podatkowych VAT, a z dniem 4 czerwca 2014 r. został wykreślony z rejestru VAT.

Podsumowując, w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, które wskazują, że w sprawie nie wystąpiła swoboda w dysponowaniu towarem w rozumieniu ustawy o VAT, ale że przeprowadzane transakcje miały charakter oszukańczy i których to okoliczności, co najważniejsze, podatnik nie podważył, nieuprawnione jest powoływanie się na możliwość zakwalifikowania spornych transakcji ze wszystkimi dalszymi skutkami podatkowymi opisanymi w złożonej skardze na mechanizm transakcji właściwych dla transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Tym samym i dalsza analiza przepisów związanych z miejscem świadczenia usług, z uwagi na brak spełnienia przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pozostają bez wpływu na podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Poza tym nie sposób zgodzić się z podatnikiem, że to on był organizatorem transportu, co wynika wprost z zeznań samego podatnika z dnia 23 września 2014 r., który wprost stwierdził że transport był "B", że olej kupił od razu z usługą transportowa. Zresztą z zeznań tych wynika, że skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat transportu, nie mógł tym samym wbrew stanowisku przedstawionym w skardze również planować, jak i koordynować poszczególne etapy wywozu towaru (tom. I poz. 17 akt administracyjnych).

W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie zatem organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. (CBOSA) oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy, w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy. Zwrócić uwagę należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu.

Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, w ocenie Sądu, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie usług, zasad rzetelności. Dobrą wiarą legitymuje się taki podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W niniejszej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zakłada pełną wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, o pozorowanym jedynie przebiegu wykonania przez wystawcę spornej faktury usługi budowlanej i dostawy oleju rzepakowego. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z obszernego spektrum dowodów, które zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie. Strona zaś nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych z nich.

W kontekście świadomości podatnika w zakresie obrotu olejem rzepakowym, należytej jego staranności, którą to kwestię mocno pełnomocnik skarżącego akcentuje w skardze dodać jeszcze należy, jak przyznał sam podatnik, że to wystawca faktury "B" de facto miał weryfikować czeską spółkę, nie on sam, a konkretnie pan Romek, kornego nazwisko początkowo skarżący nie pamiętał, a była to przecież osoba z którą w imieniu "B" miał wyłączny kontakt. Jak już wspomniano brak własnego wkładu finansowego w przeprowadzoną transakcję, wyjście z ofertą sprzedaży przez samego wystawcę faktury, brak zainteresowania podatnika zakupionym towarem, jego załadunkiem, pochodzeniem, założenie specjalnego konta w banku na potrzeby tej jednej transakcji (jak wynika z ustaleń organów wszystkie trzy firmy obsługiwane były przez [...] BANK), to niewątpliwie argumenty przemijające za tym, że podatnik wiedział, w jakim procederze działa i w jakim celu. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towaru, o tak znacznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13 - CBOSA). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W sytuacji bowiem, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, a, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, to podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to jest czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14 - CBOSA).

W ocenie Sądu, argumentację przemawiającą za przedstawioną przez organ oceną, organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i z odwołaniem do poszczególnych dowodów, których oceny dokonał zarówno każdego z osobna jak i w ich całokształcie i w granicach swobodnej oceny. Wbrew zarzutom skargi lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Ponownie podnieść należy, że wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie usług i towaru, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania. Fakt natomiast, że organy musza działać wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy nie oznacza, że szybkość postępowania powinna być realizowania kosztem wnikliwości w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ponadto, jeżeli strona uważała, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły lub, że organ pozostawał w bezczynności, to mogła skorzystać z właściwych w tych sytuacjach środków zaskarżania .

Podsumowując, trzeba wskazać, że lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku podatnika, wnioski sformułowane przez organ w motywach kontrolowanej decyzji są dokładnie takie o jakich konsekwentnie od lat mówi TSUE w powołanych wyżej orzeczeniach na gruncie przesłanek prawa do odliczenia, kierując się przy tym zasadami rządzącymi systemem VAT i koniecznością eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania prawa do odliczenia w celach oderwanych od faktycznej działalności gospodarczej.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).