Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1449/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do kwietnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2014 r. określającą A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r., w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez skarżącą.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za badany okres zawiera niżej wymienione nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego:

1. Podatek naliczony strona:

- w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w 15 fakturach wystawionych przez "A" Sp. z o. o. [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakwestionowane faktury wg zestawienia nr 1 ze str. 14-16 decyzji organu I instancji) czym zawyżyła podatek naliczony w ww. miesiącach w łącznej kwocie 219.648,95 zł;

- w okresie od maja do października 2009 r., z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w 27 fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o. o. [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakwestionowane faktury wg zestawienia nr 4 ze str. 35-37 decyzji organu I instancji) czym zawyżyła podatek naliczony w ww. miesiącach w łącznej kwocie 431.365,76 zł;

- błędnie ujęła w ewidencji i deklaracji VAT-7 za sierpień 2009 r. podatek wynikający z faktury korygującej nr [...], z dnia 4 sierpnia 2009 r. wystawionej przez "C" Sp. z o. o., [...], wartość netto -116,16 zł, VAT: -25,56 zł, tj. w ww. okresie strona zaewidencjonowała w miejsce wartości podatku VAT wynikającego z ww. faktury w wysokości -25,56 zł, kwotę 25,56 zł czym spowodowała zawyżenie podatku naliczonego w sierpniu 2009 r. o kwotę 51,12 zł (2 x 25,56);

- nie ujęła w ewidencji i deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. faktury korygującej nr [...], z dnia 16 października 2009 r., otrzymanej w dniu 23 października 2009 r., wystawionej przez "C" Sp. z o. o., [...], w kwocie netto: -2.237,59 zł, VAT: -492,27 zł czym zawyżyła podatek naliczony w październiku 2009 r. o kwotę 492,27 zł;

- zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie 8.077,67 zł poprzez błędne przeniesienie kwot z rejestrów w miesiącach:

w czerwcu 2009 r. o kwotę 134,83 zł (rejestr: 190.031,17 zł, VAT-7: 190.166 zł),

w lipcu 2009 r. o kwotę 3.500,33 zł (rejestr: 275.458,67 zł, VAT-7: 278.959 zł),

w sierpniu 2009 r. o kwotę 169,15 zł (rejestr: 162.831,85 zł, VAT-7: 163.001 zł),

we wrześniu 2009 r. o kwotę 415,87 zł (rejestr: 162.043,13 zł, VAT-7: 162.459 zł),

w listopadzie 2009 r. o kwotę 3.857,49 zł (rejestr: 162.043,13 zł, VAT-7: 162.459 zł),

- zaniżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie 4.013,13 zł

poprzez błędne przeniesienie kwot z rejestrów:

w lutym 2009 r. o kwotę 2.559,81 zł (rejestr: 98.917,81 zł, VAT-7: 96.358 zł),

w marcu 2009 r. o kwotę 563,43 zł (rejestr: 152.170,43 zł, VAT-7: 151.607 zł),

w kwietniu 2009 r. o kwotę 12,24 zł (rejestr: 150.675,24 zł, VAT-7: 150.663 zł),

w maju 2009 r. o kwotę 33,47 zł (rejestr: 213,531,47 zł, VAT-7: 213.498 zł),

w październiku 2009 r. o kwotę 844,18 zł (rejestr: 201.349,18 zł, VAT-7: 200.505 zł),

2. Podatek należy strona:

- zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 141,30 zł na skutek niezgodności pomiędzy kwotami widniejącymi w rejestrach sprzedaży a sumą paragonów ujętych w raportach kasowych:

w lutym 2009 r. o kwotę 40.43 zł (nieujęcie w rejestrze sprzedaży paragonu nr [...], poz. 35 w raporcie kasowym na kwotę brutto 224,18 zł,

w kwietniu 2009 r. o kwotę 73.43 zł (nieujęcie w rejestrze sprzedaży paragonu nr [...], poz. 86 w raporcie kasowym na kwotę brutto 407,20 zł),

w maju 2009 r. o kwotę 13,20 zł (powstała niezgodność w kwocie 73,20 zł brutto: w rejestrze sprzedaży wykazana kwota brutto 307,01 zł a w raporcie kasowym wykazana kwota brutto 386 zł),

w październiku 2009 r. o kwotę 14,24 zł (powstała niezgodność w kwocie 78,99 zł brutto: w rejestrze sprzedaży wykazana kwota brutto 2.273,82 zł a w raporcie kasowym wykazana kwota brutto 2.347,02 zł);

- zaniżyła podatek należny w lutym 2009 r. o kwotę 4.475,90 zł na skutek nieujęcia w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 28 lutego 2009 r., dla "D", [...], kwota netto: 20.345,00 zł, VAT: 4.475,90 zł, forma płatności: gotówka;

- w okresie od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do kwietnia 2010 r. zaniżyła podatek należny w każdym z ww. okresów o kwotę 220 zł, tj. łącznie w kwocie 3.080 zł (za 2009 r. łącznie 2.200 zł i za 2010 r. łącznie 880 zł) na skutek nieujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z 14 faktur wystawionych za dzierżawę sklepu;

- zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. o kwotę 237,74 zł poprzez błędne przeniesienie kwoty z rejestru (rejestr: 76.765,74 zł, VAT-7: 76.528 zł);

- zawyżyła podatek należny w deklaracjach VAT-7 w łącznej kwocie 2.226,32 zł poprzez błędne przeniesienie kwot z rejestrów:

w lutym 2009 r. o kwotę 760,73 zł (rejestr: 97.000,27 zł, VAT-7: 97.761 zł),

w maju 2009 r. o kwotę 1.010,97 zł (rejestr: 229.719,03 zł, VAT-7: 230.730 zł),

w grudniu 2009 r. o kwotę 427,76 zł (rejestr: 256.251,24 zł, VAT-7: 256.679 zł),

w lutym 2010 r. o kwotę 26,86 zł (rejestr: 18.150,14 zł, VAT-7: 18.177 zł).

W związku z tym, że strona w rejestrach zakupu za przedmiotowy okres zaewidencjonowała faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w ewidencji sprzedaży za luty, kwiecień, maj i październik 2009 r. nie wykazała pełnej wartości podatku należnego w łącznej kwocie 141,30 zł, poprzez ujęcie w rejestrze niższych kwot transakcji niż te wynikające z raportów kasowych, organ kontroli skarbowej stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji i uznał na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, że ww. rejestry są prowadzone nierzetelnie, zatem nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do kwietnia 2010.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że w decyzji będącej przedmiotem odwołania, w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ kontroli skarbowej nie uznał prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy figurują "A" Sp. z o. o. (dalej jako "A") oraz "B" Sp. z o. o. (dalej jako "B") w wyniku stwierdzenia, że ww. podmioty nie istnieją, a transakcje pomiędzy nimi nie miały miejsca. Ponadto organ kontroli skarbowej dokonał szereg innych ustaleń, opisanych na stronach 4-5 decyzji, których skarżąca się nie zakwestionowała w odwołaniu.

Odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 42 faktur zakupu towarów i usług od ww. podmiotów (w tym 15 faktur od "A" i 27 faktur od "B"), organ szczegółowo przedstawił dokonane w sprawie ustalenia.

I tak odnośnie "A" Dyrektor przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia ww. Spółki, które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że Spółka ta jest podmiotem stwarzającym pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, gdyż mimo podjętych starań nie udało się go zidentyfikować. W szczególności organ zwrócił uwagę na: (1) brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki – W. G. oraz brak jakiejkolwiek wiedzy o działalności Spółki osoby, która zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21 lipca 2004 r. była Prezesem jej Zarządu – M. R. C.; (2) niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki; (3) fakt, że Spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby, a w S. wynajmowała biuro handlowe tylko przez 3 miesiące; (4) zatrudnianie przez Spółkę w 2007 r. dwóch pracowników - P. G. i B. Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz "A" od 2005 r.; (5) opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały; (6) przebywanie w miejscu wskazywanym jako biuro Spółki, tylko jednej osoby, w miejscu tym natomiast nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Poza tym Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach; (7) niewiarygodne twierdzenie strony, że Spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz strony, których wartość wyniosła ponad 1,2 mln zł (z czego w samym styczniu 2009 r. powyżej 700 tyś. zł); (8) zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 280.600 zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a obecność tylko na niektórych dowodach podpisu osoby wypłacającej oraz wystawianie KW z nawet 20-to miesięcznym opóźnieniem; (9) odmowa złożenia zeznań przez skarżącą i jej męża; (10) w dwóch przypadkach data sprzedaży jest wcześniejsza od daty nabycia, tj. fakturę nr [...] skarżąca wystawiła/sprzedała w dniu 10 marca 2009 r., natomiast zakupu tej usługi miała dokonać w dniu 14 marca 2009 r. na podstawie faktury nr [...] od "A", podobnie w przypadku faktury nr [...] z dnia 28 marca 2009 r., a podatniczka sprzedaży dokonała 23 marca 2009 r. – faktura nr [...] ; (11) brak pisemnych umów skarżącej z "A"; (12) pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie; (13) tylko w 7 przypadkach (47%) na 15 transakcji udokumentowanych fakturami od "A" ustalono, komu skarżąca sprzedała usługi wymienione w spornych fakturach; (14) wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT z dniem 31 maja 2006 r.; czy też wydanie wobec ww. podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 26 września 2012 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT, w której wskazano, że Spółka stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, firma ta praktycznie nie istniała, nie mogła więc dokonywać ani zakupów ani sprzedaży, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" a także samej Spółki organ odwoławczy wskazał, że: (1) fikcyjność i pozorność działań tej Spółki potwierdził sam Prezes, a zarazem udziałowiec, zeznając, że jedynie podpisywał dokumenty za co otrzymywał pieniądze, nie posiadał wiedzy czym Spółka się zajmowała, nie znał firmy skarżącej; (2) Spółka nie miała możliwości technicznych, jak i osobowych do prowadzenia działalności, nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, takich jak np. wydatki na materiały biurowe, opłaty telefoniczne, wydatki na podróże służbowe czy też na utrzymanie samochodów; (3) ustalono, że "B" dokonywała nabycia towarów i usług będących przedmiotem odsprzedaży dla skarżącej od podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, które były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (wobec tych podmiotów wydano decyzje z dnia 30 sierpnia i 9 września 2011 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT) przy czym w 81,5% przypadków faktury wystawione na rzecz Spółki "B" przez te podmioty posiadają datę wystawienia późniejszą niż data sprzedaży widniejąca na fakturach sprzedaży wystawionych przez "B" na rzecz skarżącej. Zatem "B" w 81,5% transakcji dokonała odsprzedaży towarów/usług, których jeszcze nie nabyła; (4) Spółka na wystawionych fakturach posługiwała się pieczątką z nieaktualnym adresem; (5) brak dokumentów potwierdzających jakikolwiek kontakt ze Spółką "B"; (6) brak pisemnych umów z wystawcą spornych faktur (tylko w 3 przypadkach sporządzono "Zlecenie" i "Protokół odbioru wykonanych elementów, robót, obiektu do faktury", przy czym dokumenty te różnią się od siebie szatą graficzną, jak i podpisem jej wystawcy oraz odciskiem pieczęci wystawcy); (7) nieprowadzenie przez Spółkę "B" działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi na fakturach i dokumentach rejestrowych; (8) brak wiarygodnych dowodów na regulowanie zobowiązań gotówkowych wobec Spółki "B", poza wystawionymi asygnatami kasowymi KW - kasa wypłaci - na których brak jest podpisu osoby przyjmującej gotówkę. Przy czym wiarygodność ww. dokumentów podważa fakt, że dokumenty KW były sporządzane przez stronę po śmierci E. B., który był jedynym udziałowcem i prezesem Spółki "B" (od dnia 16 czerwca 2010 r. Pan B. nie żyje); (9) brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o rzeczywistym dokonaniu transakcji między Spółką "B" a skarżącą; (10) odmowa męża skarżącej - prowadzącego faktycznie jej działalność - odpowiedzi na pytania dotyczące działalności firmy; (11) niestawiennictwo skarżącej na wezwanie w celu złożenia zeznań w charakterze strony; (12) skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rejestrze zakupów faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego powyżej uznał za udowodniony fakt, że "A" i "B" należy uznać za podmioty nieistniejące, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, jak również sprzedaż wykazana w fakturach, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty wystawionych na rzecz skarżącej nie została dokonana przez podmioty wskazane jako wystawcy spornych faktur, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, a co za tym idzie, brak jest możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W ocenie organu, strona miała również pełną świadomość co do fikcyjnego charakteru opisanych na spornych fakturach transakcji, stąd powoływanie się na dobrą wiarę, brak świadomości, w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy i wskazanych obiektywnych okoliczności nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia.

Końcowo Dyrektor za zasadne uznał ustalenia niekwestionowane w odwołaniu dotyczące: błędnego ujęcia faktury korygującej z 4 sierpnia 2009 r. i nieujęcia faktury korygującej z dnia 16 października 2009 r., błędnego przeniesienia kwot z rejestrów, niezgodności pomiędzy kwotami widniejącymi w rejestrach sprzedaży a sumą paragonów ujętych w raportach kasowych, nieujęcia w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury z dnia 28 lutego 2009 r. i nieujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z 14 faktur wystawionych za dzierżawę sklepu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę wniesionej skargi strona wskazała, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia lub niezaistnienia po stronie odwołującej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji ze Spółką "A" oraz Spółką "B"; art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności odwołującej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do odwołującej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzenia do obrotu pospółki, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia towaru.

Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112) w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w związku ze śmiercią w kwietniu 2009r. W. O. - jedynego udziałowca i jednocześnie osoby zarządzającej sprawami "A" znalazła się ona, nie z własnej winy, w pogorszonej sytuacji dowodowej. W ocenie strony - w takiej sytuacji - organy podatkowe w sposób szczególnie staranny powinny prowadzić postępowanie dowodowe. Podatniczka stwierdziła, że nie można jej zarzucić braku współdziałania z organami. Skarżącej przed podjęciem współpracy został okazany REGON Spółki, decyzja o nadaniu numeru NIP, zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. Podatniczka nie miała więc żadnych podstaw do uznania, że "A" w jakimkolwiek zakresie jest podmiotem nieuczciwym w sferze podatkowej. Podejrzeń w tym zakresie nie nasuwały również działania gospodarcze tej Spółki - wszystkie zlecone usługi zostały wykonane – ilość osób pracujących na rzecz tej Spółki oraz posiadany przez nią sprzęt wielokrotnie przekraczał zasoby posiadane przez skarżącą.

Skarżąca wskazała, że powyższe nie wynika wprawdzie z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie - niemniej jednak w obszernym postępowaniu przeprowadzonym przez organ odwoławczy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (zakończonym w 2012 r.) organ ten wystąpił do wszystkich odbiorców podatniczki. Na podstawie otrzymanych informacji miał dojść do wniosku, że usługi zafakturowane przez nią musiało średniomiesięcznie wykonywać 28 osób. Podatniczka, jak twierdzi, zatrudniała w tym roku 10 pracowników, w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania była to ilość mniejsza. Poza tym część kontrahentów wprost wskazała, że usługi na ich rzecz zostały zrealizowane przez podwykonawcę - "A". Powyższe, według skarżącej ma dowodzić, że ustalony przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością.

Według skarżącej, zakres usług świadczonych przez "A" – przede wszystkim roboty brukarskie - charakteryzuje się dużą fluktuacją pracowników i nie bez znaczenia jest fakt, że w związku z oddaleniem miejsc wykonywania robót zatrudniane są doraźnie miejscowe osoby. Ustalenie osób wykonujących z ramienia "A" prace na rzecz podatniczki, jak twierdzi strona, nie jest zadaniem prostym.

W ocenie skarżącej, organ odwoławczy, zarzucając podatniczce brak aktywności dowodowej, pominął fakt, że wiedzę o faktycznym miejscu funkcjonowania "A" organy podatkowe posiadały już w roku 2006, co potwierdza notatka spisana na okoliczność stawienia się w dniu 20 września 2006 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego– B. Ś., który oświadczył, że obecnie Spółka prowadzi swoją działalność w S., przy ul. [...]. Strona zarzuciła organom podatkowym, że posiadając tę wiedzę nie podjęły one żadnych czynności, które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego, swoje działanie ograniczyły do wykreślenia "A" z rejestru podatników VAT w dniu 16 lipca 2009 r. (po śmierci W. O.) z dniem 31 maja 2006 r. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że adres w S., ul. [...] wskazany jest na wystawionych dla niej fakturach Spółki "A".

Według strony skutki zaniechania organów podatkowych w wyjaśnieniu nieprawidłowości stwierdzonych w aktualizacji danych Spółki "A" (adres siedziby, miejsce prowadzenia działalności, dane udziałowca), o których wiedziały już w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa - w całości przerzucono na podatniczkę. Powyższe zaniechanie organów wpisuje się, w ocenie skarżącej, w tezę 62 orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11. Skarżąca twierdzi, że nie jest sporne, że nabyte od "A" i "B" towary i usługi są związane ze sprzedażą tych towarów i usług na rzecz jej zleceniodawców. Skarżąca dowodzi, że istnieją materialne dowody wykonania usług przez podatniczkę a strona nie miała żadnych podstaw by sądzić, że w transakcjach z ww. firmami wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości.

Jak wskazała skarżąca, nie jest sporne, że "A" i "B" jest osobą prawną ujawnioną w KRS (do dnia dzisiejszego), zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług. Podatnik nie wie, nigdy nie posiadał takiej wiedzy, by Spółką "B" zarządzała faktycznie inna osoba niż E. B.. Z przyczyn niezależnych od podatnika – twierdzenie o rzekomym otrzymywaniu wynagrodzenia przez ww. bez angażowania się w działania tej Spółki – nie mogą być skonfrontowane. Dziwi przy tym, że godząc się rzekomo na takie działania przez dłuższy okres – E. B. nie zna osoby, która propozycję taką mu złożyła.

W ocenie autora skargi wbrew stanowisku organów, siłami własnych pracowników oraz posiadanym sprzętem skarżąca nie byłaby w stanie wykonać sprzedanych usług - były one prowadzone równolegle w kilku miejscach. Podatniczka musiała korzystać z usług podwykonawców.

Podatnikowi nie jest znany potencjał sprzętowy Spółki "A" i "B" ujawniony w księgach, przyjmując wszakże własność sprzętu jako jedyny możliwy warunek wykonania usług – Spółka "E" nie mogłaby wykonać żadnych robót na rynku, a jest liczącym się na nim podmiotem. Poza tym należy mieć na uwadze, że dla robót brukarskich nie jest potrzebny wysokospecjalistyczny sprzęt.

W ocenie podatniczki nie budzi również zastrzeżeń sposób obliczenia wynagrodzenia dla "A" i "B" - wartość usług i towarów nabytych od nich była niższa niż wartość odsprzedaży tych towarów i usług dla zleceniodawców. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia systemu odliczeń powinna być w pełni respektowana, co oznacza, że podatniczce przysługuje prawo odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotę sporu w sprawie na etapie postępowania odwoławczego i sądowego stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figurowały Spółki "A" Spółka i "B", w wyniku stwierdzenia, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a transakcje te nie miały miejsca.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "A" i "B" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący.

Pod pojęciem "podmiot nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04). Zatem chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W rozpatrywanej sprawie organy stanęły na stanowisku, że skarżąca nie zakupiła towarów i usług od Spółek "A" i "B", które w rzeczywistości nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, były podmiotami jedynie pozorującymi wykonywanie działalności, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności gospodarczych.

Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona była informowana zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego, oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy, należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki "A" i "B", wystawione zostały przez podmioty nieistniejące, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami a skarżącą. W tym miejscu podnieść należy, że z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że te dane są niezgodne. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że organ prawidłowo przedstawił okoliczności dowodzące pozorności istnienia wskazanej spółki oraz niemożliwości świadczenia przez nią usług na rzecz skarżącej.

Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania zmierzające do ustalenia istnienia "A" Spółki z o. o., które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że Spółka jest podmiotem nieistniejącym, gdyż mimo podjętych starań nie udało się podmiotu zidentyfikować. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. O powyższym świadczą w szczególności:

- brak jakiegokolwiek kontaktu z osobą, która zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym upoważniona jest do reprezentacji Spółki – W. G. oraz brak jakiejkolwiek wiedzy o działalności Spółki osoby, która zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21 lipca 2004 r. była Prezesem jej Zarządu – M. R. C.;

- niedokonanie aktualizacji KRS co do sprzedaży udziałów w Spółce, nieskładnie wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych, a także brak możliwości wyegzekwowania grzywny nałożonej przez Sąd z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu Zarządu Spółki;

- fakt, że Spółka od lipca 2005 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby, a w S. wynajmowała biuro handlowe tylko przez 3 miesiące;

- zatrudnianie przez Spółkę w 2007 r. dwóch pracowników - P. G. i B. Ś., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz "A" od 2005 r.;

- opłacanie przez Spółkę składek do ZUS za osoby, które w niej nie pracowały;

- przebywanie w miejscu wskazywanym jako biuro Spółki, tylko jednej osoby, w miejscu tym natomiast nie było żadnych maszyn, sprzętu czy samochodów, które mogły by służyć wykonaniu usług określonych w fakturach. Poza tym Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych czy magazynów, gdzie przechowywać by mogła towary wymienione w spornych fakturach;

- niewiarygodne twierdzenie skarżącej, że Spółka mając do dyspozycji jednego pracownika i pomieszczenie biurowe była w stanie wykonać usługi budowlane i transportowe na rzecz strony, których wartość wyniosła ponad 1,2 mln zł (z czego w samym styczniu 2009 r. powyżej 700 tyś. zł);

- zapłatę w gotówce kwot w wysokości do 280.600 zł i brak na dowodach KW podpisu osoby rzekomo otrzymującej należność, a obecność tylko na niektórych dowodach podpisu osoby wypłacającej oraz wystawianie KW z nawet 20-to miesięcznym opóźnieniem;

- odmowa złożenia zeznań przez skarżącą i jej męża;

- w dwóch przypadkach data sprzedaży jest wcześniejsza od daty nabycia, tj. fakturę nr [...] skarżąca wystawiła/sprzedała w dniu 10 marca 2009 r., natomiast zakupu tej usługi miała dokonać w dniu 14 marca 2009 r. na podstawie faktury nr [...] od "A", podobnie w przypadku faktury nr [...] z dnia 28 marca 2009 r., a podatniczka sprzedaży dokonała 23 marca 2009 r. – faktura nr [...] ;

- brak pisemnych umów skarżącej z "A";

- pokrywanie się przedmiotu działalności skarżącej z usługami zafakturowanymi na spornych fakturach, przy czym skarżąca w przeciwieństwie do wystawcy faktur, posiadała środki osobowe i sprzętowe do wykonywania usług w takim zakresie;

- tylko w 7 przypadkach (47%) na 15 transakcji udokumentowanych fakturami od "A" ustalono, komu skarżąca sprzedała usługi wymienione w spornych fakturach;

- wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT z dniem 31 maja 2006 r.;

- czy też wydanie wobec ww. podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 26 września 2012 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT, w której wskazano, że Spółka stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, firma ta praktycznie nie istniała, nie mogła więc dokonywać ani zakupów ani sprzedaży, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności.

Wątpliwości budzi również okoliczność zakupienia Spółki przez W. O., który, co wynika z zeznań siostry - H. O., miał wykształcenie zawodowe, leczył się psychiatrycznie i miał stwierdzoną chorobę alkoholową. H. O. nie wiedziała o tym, jakoby jej brat był właścicielem Spółki "A". Pamięta, że przez ostatnie lata jej brat prowadził jednostajny tryb życia - dużo spał i pił dużo piwa. W. O. do dnia jego śmierci mieszkał w tym samym mieszkaniu co siostra. Z zeznań H. O. wynika, że W. O. nie miał wymaganych kwalifikacji ani zdolności, aby móc samodzielnie prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą, oraz kierować pracami grupy robotników. Nie umiał nawet obsługiwać komputera. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że argumentacja strony zawarta w skardze o pogorszonej sytuacji dowodowej z uwagi na śmierć W. O., nie zasługuje na uwzględnienie. Dodać należy, że wskazana okoliczność śmierci powoduje, że organ pozostawał w tej samej sytuacji dowodowej. Organ pierwszej instancji przesłuchał osoby, które miały być zatrudnione w Spółce, męża podatniczki, który faktycznie prowadził działalność zarejestrowaną na żonę, podjął próbę przesłuchania podatniczki, jak również przesłuchał osobę, której dane figurowały na spornych fakturach i deklaracjach.

M. S. w trakcie przesłuchania zeznał, że Spółka "A" posiadała 2 busy, a W. O. przyjeżdżał samochodem osobowym, tymczasem, według danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka ta nie figuruje w Centralnej ewidencji pojazdów. M. S. zeznał, że firmę "A" polecił mu A. S., który jego zdaniem był cichym udziałowcem w firmie. Skoro podatnik nawiązuje współpracę z "cichym" udziałowcem to miał świadomość tego, że działalność tej firmy nie jest zgodna z przepisami prawa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że jak wynika z zeznań i wyjaśnień pisemnych M. C., został on namówiony do nawiązania współpracy z "A" przez Pana B., który poznał go z M. S. Do kancelarii notarialnej zawiózł go właśnie Pan S., gdzie podpisał dokumenty nie będąc "do końca świadomy co podpisuje i jakie mogą być konsekwencje". Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że argumentacja strony zawarta w skardze - dotycząca braku podstaw do uznania przez nią Spółki "A" za nieuczciwą - nie znajduje odzwierciedlenia w zeznaniach wskazanych osób.

Zaznaczyć należy, że poza spornymi fakturami skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług przez Spółkę "A". Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają też dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo a zatem z pominięciem rachunku bankowego.

W tym miejscu wskazania wymaga, że o ile Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela interpretacji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz 1447 ze zm.), wskazanej w zaskarżonej decyzji i w tym zakresie stoi na stanowisku, że nie można przyjąć, iż przepis ten nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wszelkich płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a gdy jedną ze stron jest osoba nie prowadzącą działalności gospodarczej – obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1284/13), o tyle słusznie podniósł organ odwoławczy, że dokonywanie i żądanie zapłaty gotówką tak znacznych kwot winno wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta i świadczyć może o tym , że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Podobnie za fikcyjne uznać należy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" o czym świadczą następujące okoliczności:

- fikcyjność i pozorność działań tej Spółki potwierdził sam Prezes, a zarazem udziałowiec, zeznając, że jedynie podpisywał dokumenty za co otrzymywał pieniądze, nie posiadał wiedzy czym Spółka się zajmowała, nie znał firmy skarżącej; - Spółka nie miała możliwości technicznych, jak i osobowych do prowadzenia działalności, nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą, takich jak np. wydatki na materiały biurowe, opłaty telefoniczne, wydatki na podróże służbowe czy też na utrzymanie samochodów;

- ustalono, że "B" dokonywała nabycia towarów i usług będących przedmiotem odsprzedaży dla skarżącej od podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, które były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (wobec tych podmiotów wydano decyzje z dnia 30 sierpnia i 9 września 2011 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT) przy czym w 81,5% przypadków faktury wystawione na rzecz Spółki "B" przez te podmioty posiadają datę wystawienia późniejszą niż data sprzedaży widniejąca na fakturach sprzedaży wystawionych przez "B" na rzecz skarżącej. Zatem "B" w 81,5% transakcji dokonała odsprzedaży towarów/usług, których jeszcze nie nabyła;

- Spółka na wystawionych fakturach posługiwała się pieczątką z nieaktualnym adresem;

- brak dokumentów potwierdzających jakikolwiek kontakt ze Spółką "B";

- brak pisemnych umów z wystawcą spornych faktur (tylko w 3 przypadkach sporządzono "Zlecenie" i "Protokół odbioru wykonanych elementów, robót, obiektu do faktury", przy czym dokumenty te różnią się od siebie szatą graficzną, jak i podpisem jej wystawcy oraz odciskiem pieczęci wystawcy);

- nieprowadzenie przez Spółkę "B" działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi na fakturach i dokumentach rejestrowych;

- brak wiarygodnych dowodów na regulowanie zobowiązań gotówkowych wobec Spółki "B", poza wystawionymi asygnatami kasowymi KW - kasa wypłaci - na których brak jest podpisu osoby przyjmującej gotówkę. Przy czym wiarygodność ww. dokumentów podważa fakt, że dokumenty KW były sporządzane przez stronę po śmierci E. B., który był jedynym udziałowcem i prezesem Spółki "B" (od dnia 16 czerwca 2010 r. Pan B. nie żyje);

- brak jakichkolwiek innych dowodów świadczących o rzeczywistym dokonaniu transakcji między Spółką "B" a skarżącą;

- odmowa męża skarżącej - prowadzącego faktycznie jej działalność - odpowiedzi na pytania dotyczące działalności firmy;

- niestawiennictwo skarżącej na wezwanie w celu złożenia zeznań w charakterze strony;

- skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby przedstawione przez nią i ujęte w rejestrze zakupów faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą.

Reasumując Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez "A" i "B" wystawione zostały przez podmioty fikcyjne, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i jednocześnie nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług i dostawy towarów, co także wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdził, że wbrew przekonaniu skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmy "A" i "B". O braku należytej staranności świadczą wprost wskazane wyżej fakty dotyczące okoliczności dokonywania "transakcji" (brak umów, płatność gotówką, brak sprawdzenia danych tych firm itp.). Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze, dotyczące błędnego ujęcia faktury korygującej z 4 sierpnia 2009 r. i nieujęcia faktury korygującej z dnia 16 października 2009 r., błędnego przeniesienia kwot z rejestrów, niezgodności pomiędzy kwotami widniejącymi w rejestrach sprzedaży a sumą paragonów ujętych w raportach kasowych, nieujęcia w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury z dnia 28 lutego 2009 r. i nieujęcia w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z 14 faktur wystawionych za dzierżawę sklepu.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.