Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 152/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust 4 , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 16 grudnia 2014 r. nr[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 152/15

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 dalej jako: u.p.a.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 30 października 2014 r. określającą skarżącemu A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Yamaha YFM 700 FI Grizzly E o nr identyfikacyjnym [...] w wysokości 840 zł oraz określił wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 838 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 2 zł.

2. Stan sprawy jest następujący:

8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej jako: Naczelnik UC, organ pierwszej instancji) wszczął u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów samochodowych za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 7 października 2013 r. W trakcie kontroli ustalono, że skarżący nabywał wewnątrzwspólnotowo m.in. pojazdy marki Yamaha, Suzuki, Kawasaki, Honda, Polaris oraz Bombardier określane jako pojazdy terenowe (ATV) i nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu. Większość z nich została zarejestrowana w kraju jako ciągniki rolnicze oraz pojazdy samochodowe inne – podrodzaj czterokołowe. Z informacji udzielonych przez przedstawicieli producentów ww. pojazdów wynikało, że są to pojazdy sportowe (służą do sportu wyczynowego), rekreacyjne, rekreacyjne typu ATV lub użytkowe. Część z nich posiadała jedno miejsce siedzące, a niektóre posiadały dwa miejsca.

Postanowieniem z 21 lutego 2014 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Yamaha YFM 700 FI Grizzly E. Naczelnik UC ustalił, że skarżący nabył przedmiotowy pojazd na terenie Niemiec zgodnie z rachunkiem nr [...] z 19 listopada 2009 r. za kwotę 6.565 euro. Po sprowadzeniu pojazdu do kraju został on zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski 19 listopada 2009 r.

Decyzją z 30 października 2014 r., nr [...] organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 840 zł.

Naczelnik UC wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd to pojazd czterokołowy, wyposażony w jednocylindrowy, czterosuwowy silnik wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 686 cm3 i mocy 34,6 kW oraz w rozrusznik elektryczny i automatyczną skrzynię biegów. Przedmiotowy pojazd ma długość 2065 mm, szerokość 1180 mm, wysokość 1240 mm. Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) posiada on możliwość przewożenia dwóch osób oraz zarejestrowany został jako pojazd samochodowy inny, podrodzaj: czterokołowiec. Z informacji udzielonej 12 listopada 2013 r. przez "A" Oddział w Polsce, przedstawiciela pojazdów marki Yamaha na Polskę, wynika, że przedmiotowy pojazd to pojazd rekreacyjny lub użytkowy, jego masa własna w stanie gotowym do jazdy wynosi 294 kg, uciąg wynosi 5580 N, czyli 576 kg, zatem siła uciągu przyczepy bez hamulca najazdowego nie przekracza dwukrotności masy własnej pojazdu. Nadto, z załącznika do zaświadczenia z 23 listopada 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że przedmiotowy pojazd to pojazd dwuosobowy, jego masa własna wynosi 240 kg, dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 400 kg, a dopuszczalna masa całkowita ciągniętej przyczepy bez hamulca wynosi 100 kg.

Porównując przedmiotowy pojazd z pojazdami przykładowo wskazanymi w pozycji CN 8701, mieszczącymi się w kategorii ciągniki oraz przypisanymi im cechami, Naczelnik UC zauważył, że przedmiotowego pojazdu nie może zaklasyfikować do pozycji CN 8701 90 Nomenklatury Scalonej jako ciągniki pozostałe (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709). Zgodnie z dokumentami otrzymanymi z Wydziału Komunikacji przedmiotowy pojazd posiada możliwość przewożenia dwóch osób, uciąg przyczepy (bez hamulca) nie przekracza dwukrotności jego masy własnej oraz został zarejestrowany jako pojazd samochodowy inny czterokołowy, wobec czego nie spełnia on łącznie wszystkich cech charakterystycznych, o których mowa w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8701 90 jako pozostałe ciągniki. Z wyjaśnień do kodu CN 8701 wynika bowiem, że w przypadku gdy pojazd nie spełnia wszystkich cech charakterystycznych opisujących ten kod, to takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 8703; zgodnie zaś z wyjaśnieniami do not podpozycje od CN 8701 90 11 do CN 8701 90 90 wykluczają również tak zwane quady (pozycja CN 8703 lub podpozycja CN 9503 00 10).

W ocenie Naczelnika UC przedmiotowy pojazd to pojazd typu quad, który należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ramach wymienionej pozycji, w zależności od rodzaju i pojemności silnika, pojazdy typu quad są klasyfikowane do pozycji CN 8703 21, CN 8703 23, CN 8703 24, CN 8703 31, CN 8703 32 oraz CN 8703 33. W szczególnych przypadkach, gdy konstrukcja pojazdu jest nietypowa, może się zdarzyć, że pojazd będzie spełniał warunki kodu CN 8703 10 18 – może to być pojazd typu quad wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, który ze względu na szczególną zabudowę i konstrukcję mechaniczną nabrał cech pojazdu poruszającego się po śniegu lub cech pojazdu golfowego. Przedmiotowy pojazd typu quad nie posiada nietypowej konstrukcji; został on wyprodukowany jako pojazd rekreacyjny, zatem nie spełnia wymogów uwagi 2 do działu 8 i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, wobec braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu, organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 21 90, do którego klasyfikuje się używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3. Z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, wyposażonym w silnik niskoprężny o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3, który zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

3. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90 poz. 864/2 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie własnej wykładni oraz dokonanie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie a organ pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8701 90 90;

- art. 100 ust. 4 i art. 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu typu quad, a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu quad w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym.

Skarżący podniósł, że sporny pojazd jest wprowadzany na rynek europejski pod kodem 8701 90 90, co potwierdza Wiążąca Informacja Taryfowa dla spornego pojazdu wydana w Niemczech. Wskazał, że osoba, która wprowadza pojazd do Unii Europejskiej otrzymuje Wiążącą Informację Taryfową w swoim kraju, której uprawnione organy nadają kod według Nomenklatury Scalonej o numerze 8701 90 90 oraz uiszcza cło według tego kodu. Następnie pojazd zostaje zbyty i wjeżdżając w tym przypadku do sąsiedniego kraju, przydziela mu się nowy kod według Nomenklatury Scalonej – odmienny od tego, jaki otrzymał w chwili wprowadzenia na teren Unii Europejskiej i według nowego kodu zostaje określona wysokość podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego powołana okoliczność świadczy o naruszeniu przez organ przepisów prawa wspólnotowego (przede wszystkim przywołanego Rozporządzenia).

Zdaniem Skarżącego, jeśli pojazdy spełniają wszystkie cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w podpozycji "pozostałe" kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90, która włącza pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki i są zgodne z Notami Wyjaśniającymi do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Natomiast jeśli nie spełniają one wszystkich wymienionych cech wówczas pojazdy terenowe należy klasyfikować do podpozycji 8703.

W związku z powyższym kodem właściwym dla przedmiotowego pojazdu winien być kod CN 8701 90 90, a pojazdy oznaczone tym kodem nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

4. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej (dalej jako: Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Yamaha YFM 700 FI Grizzly E w wysokości 838 zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 2 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że spór między stronami dotyczy oceny prawnej w zakresie klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu. Zdaniem skarżącego pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8701 90 90, podczas gdy Naczelnik UC stoi na stanowisku, że kodem właściwym winien być CN 8703 21.

W sprawie niesporne było, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Yamaha YFM 700 FI Grizzly E, którego nazwa, numer identyfikacyjny, kod modelu oraz rok produkcji zostały wskazane w rachunku zakupu z 19 listopada 2009 r. (przy czym z dokumentu tego nie wynikał rodzaj pojazdu). Przedmiotowy pojazd najpierw został zarejestrowany jako samochodowy inny, podrodzaj: czterokołowiec (CEPiK), później jako ciągnik rolniczy (dowód rejestracyjny), zaś w październiku 2013 r. jako pojazd samochody inny; w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że jest to ciągnik rolniczy, a w zaświadczeniu z 3 października 2013 r. – pojazd samochodowy inny. Zgodnie z informacją udzieloną przez przedstawiciela marki pojazdu w Polsce "A" Oddział w Polsce przedmiotowy pojazd może służyć jako pojazd sportowy, rekreacyjny lub użytkowy; charakteryzuje się on masą własną w stanie gotowym do jazdy o wartości 294 kg a jego uciąg wynosi 576 kg; nie posiada homologacji pozwalającej na jego rejestrację i użytkowanie na drogach publicznych.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wskazywana przez skarżącego pozycja 8701 obejmuje "Ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709)", a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90).

W Notach Wyjaśniających wskazano, że podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tzw. pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o następujących cechach: (-) pojedyncze siedzenie dla kierowcy; (-) standardowy hak holowniczy; (-) kierowanie za pomocą kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące; (-) kierowanie pojazdu odbywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana); (-) hamulce na wszystkich kołach; (-) automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny; (-) silnik specjalnie zaprojektowany do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania sprzętu; (-) napęd przekazywany jest do kół za pomocą wałków, a nie łańcucha; (-) opony dostosowane do wszystkich tych pojazdów mają głęboki wzór bieżnika, odpowiedni dla nierównego terenu; (-) uciąg przyczepy bez hamulca najazdowego wynosi dwukrotność masy własnej pojazdu lub więcej.

Zgodnie z treścią Not, jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami Wyjaśniającymi do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. pojazdy terenowe należy klasyfikować do pozycji 8703. Podpozycje te (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) wykluczają również tzw. quady (pozycja 8703 lub podpozycją 9503 00 10). Podpozycje od 8701 90 11 do 8701 90 50 obejmują ciągniki rolnicze oraz ciągniki stosowane w leśnictwie, posiadające przynajmniej trzy koła i wyraźnie przeznaczone, biorąc pod uwagę ich konstrukcję i wyposażenie, do zastosowania do celów rolnictwa, ogrodnictwa lub leśnictwa, a także specjalnie skonstruowane ciągniki rolnicze, takie jak ciągniki z podnoszonym podwoziem (ciągniki bramowe), wykorzystywane w winnicach oraz szkółkach, oraz ciągniki do okopywania i ciągniki do przewozu narzędzi. Z kolei podpozycja "Pozostałe" o kodzie CN 8701 90 90 obejmuje: ciągniki do robót publicznych oraz ciągniki jednoosiowe do przegubowych pojazdów silnikowych.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie i wyraźnie odróżniają pojazdy terenowe ATV od quadów (choć potocznie oznaczenia te używane są zamiennie).

W świetle powołanych zapisów, zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy pojazd typu quad nie jest ani ciągnikiem do robót publicznych, ani też ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych. Z tego względu nie powinien być klasyfikowany do kodu CN 8701 90 90 jako pojazd terenowy ATV. Nadto, brzmienie podpozycji "Pozostałe" (kod CN 8701 90) wskazuje, że obejmuje ona tzw. pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) w pozycji 8701 definiują ciągniki jako pojazdy kołowe lub gąsienicowe skonstruowane przede wszystkim do ciągnięcia albo pchania innego pojazdu, urządzenia lub ładunku; mogą być one wyposażone w pomocnicze urządzenia umożliwiające w połączeniu z głównym zastosowaniem ciągnika transport narzędzi, ziarna siewnego, nawozów lub innych towarów, albo urządzenia umożliwiające, jako funkcję pomocniczą, mocowanie narzędzi roboczych.

Przedmiotowy pojazd nie jest przeznaczony do używania jako ciągnik, ale – jak wskazał przedstawiciel marki Yamaha na Polskę – do wykorzystywania do celów sportowych, rekreacyjnych lub użytkowych.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną powyższego pojazdu ATV, tj. uciąg około 1170 kg (bez hamulca). Tymczasem przedmiotowy pojazd posiada uciąg dopuszczalny bez hamulca 100 kg, przy masie całkowitej 400 kg. Zdaniem organu parametry te wykluczają możliwość ciągnięcia lub pchania co najmniej dwukrotności jego suchej masy. Widać zatem wyraźną różnicę pomiędzy pojazdem terenowym ATV a quadem rekreacyjnym.

Wskazał, że pojazdy wyglądem przypominające te klasyfikowane jak powyżej do kodu CN 8701 90 90, mogą być także klasyfikowane do kodu CN 8703 21 10. Na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/94 z dnia 30 kwietnia 1994 r. nowy, terenowy, dwuśladowy pojazd z silnikiem jednocylindrowym, czteroskokowym, o pojemności 348 cm3, o zapłonie iskrowym, z wewnętrznym silnikiem spalinowym, tłokowym, pięciobiegową skrzynią biegów, biegiem wstecznym oraz dwoma hydraulicznymi hamulcami przednimi, wyposażony zarówno w siedzenie kierowcy jak i tylne dla pasażera oraz kierownicę z urządzeniami sterującymi oraz posiadający hak holowniczy zaklasyfikować należy do kodu CN 8703 21 10. Klasyfikacja taka ustalona została przez przepisy ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść kodów CN 8703, 8703 21 i 8703 21 10. Pojazdy takie, choć wyposażone są w hak holowniczy, nie spełniają warunków uwagi 2 do działu 87.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że klasyfikacji pojazdów typu quad winno się dokonywać także w oparciu o brzmienie uwag do sekcji lub działów. Uwaga 2 do działu 87 brzmi: "W niniejszym dziale określenie "ciągniki" oznacza pojazdy przeznaczone do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków, nawet wyposażone w osprzęt umożliwiający, w połączeniu z podstawowym wykorzystaniem ciągnika, transport narzędzi, nasion, nawozów lub pozostałych towarów".

Treść powołanych rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej prowadzi do wniosku, że pojazdy opisane w tych rozporządzeniach, które spełniają definicję uwagi 2 do działu 87 (a dodatkowo są w stanie ciągnąć lub pchać co najmniej dwukrotność ich suchej masy bez hamulca) należy klasyfikować do pozycji CN 8701 (do podpozycji stosownie do ich wykorzystywania: jako ciągniki rolnicze lub leśnie – kody od 8701 9011 do 8701 9050, albo jako ciągniki do robót publicznych lub jednoosiowe do przegubowych pojazdów silnikowych – kod 8701 9090). Natomiast jeśli nie spełniają one ww. warunków, to należy objąć je kodem CN 8703.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy pojazd nie spełnia warunków uwagi 2 do działu 87. Nie jest on bowiem przeznaczony do ciągnięcia lub pchania innych pojazdów, urządzeń lub ładunków, jest zaś przeznaczony do celów rekreacyjnych lub użytkowych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że pojazdy określane jako ATV mogą być klasyfikowane nie tylko do kodu CN 8701. Świadczyć może o tym na przykład Decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), numer sesji 21 z marca 1998 r., gdzie: "Czterokołowy pojazd terenowy z napędem na dwa koła (ATV – All Terrain Vehicle) z rurowym szkieletem podwozia, wyposażony w siodełko i kierownicę typu motocyklowego i cztery koła z oponami balonowymi; skręcanie dwóch przednich kół oparte o zasadę Ackermana; wyposażony w automatyczną skrzynię biegów z biegiem wstecznym, w bębnowe hamulce przednie i tylne oraz czterosuwowy, jednocylindrowy silnik o pojemności skokowej 124 cm3, napęd na tylną oś przenoszony za pomocą łańcucha; Pojazd nie wyposażony w wieszak ładunkowy, ani zaczep do holowania", został zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy, powołując poszczególne cechy charakterystyczne oraz parametry techniczne, wyjaśnił różnice między quadem a pojazdem terenowym ATV.

Następnie wskazał, że skarżący zajmuje się profesjonalnie sprzedażą pojazdów typu motocykle, quady, pojazdy ATV, skutery oraz samochody osobowe. W ofercie dostępnej przez Internet nie ma jednak pojazdów określanych jako ATV. Skarżący oferuje za to do sprzedaży quady użytkowe, rekreacyjne i sportowe, a także quady dla dzieci. Wśród zamieszczonych ogłoszeń znajduje się oferta pojazdu Yamaha Grizzly YFM 700 FI EPS rocznik 2014, który został określony jako quad użytkowy. Z maszyn rolniczych skarżący oferuje jedynie odśnieżarki.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy pojazd typu quad winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (do podpozycji 8703 21). Poza przedstawiona już argumentacją, decyduje o tym brzmienie ww. pozycji (zgodnie z regułą 1 ORINS), do której zaliczane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Brak jest podstaw, aby uznać sporny pojazd za pojazd terenowy ATV, klasyfikowany do kodu CN 8701 90 90. Przedmiotowy pojazd to bowiem pojazd quad marki Yamaha, który jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 686 cm3 i mocy 34,6 kW, przystosowanym do przewozu dwóch osób (siedzenie kierowcy i pasażera), o masie własnej 294 kg dopuszczalnej masie całkowitej 400 kg i uciągu bez hamulca 100 kg.

Dokonując analizy poszczególnych parametrów technicznych Dyrektor Izby Celnej wskazał na znaczne różnice pomiędzy ciągnikiem rolniczym a quadem.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę w szczególności dane dotyczące cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz rekreacyjnego przeznaczenia, przedmiotowy pojazd quad marki Yamaha należało zaklasyfikować do kodu CN 8703 21, jako podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że przedmiotowy pojazd nie jest ani pojazdem ATV (ciągnikiem do robót publicznych lub ciągnikiem jednoosiowym do przegubowych pojazdów silnikowych) klasyfikowanym do kodu CN 8701 90 90, ani też ciągnikiem rolniczym, czy leśnym klasyfikowanym do podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50. Jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 100 ust. 4 i ust. 3 u.p.a. za niezasadny.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 w związku z art. 9 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Przywołany przez skarżącego art. 4 ww. rozporządzenia został skreślony przez art. 1 pkt 4 rozporządzenia nr 254/2000 z dnia 31 stycznia 2000r. (Dz.U.UE.L.2000.28.16), zmieniającego dotychczas obowiązujące rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2000 r., zatem nie obowiązywał w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że Naczelnik UC dopuścił się jego naruszenia m.in. poprzez jego niezastosowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że przepis art. 9 ww. rozporządzenia jest podstawą m.in. dla wydawania innych aktów prawnych, np. rozporządzeń Komisji dotyczących klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (do wyjaśniania zakresu pozycji taryfowych), uwag wyjaśniających, tworzenia nowych podpozycji statystycznych, zmian w nomenklaturze, czy też dostosowania Nomenklatury Scalonej wynikającego ze zmian w nomenklaturze Systemu Zharmonizowanego.

Natomiast art. 23 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską określa, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz cel przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Naczelnik UC rozstrzygał bowiem w kwestii określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu z innego państwa członkowskiego, a nie cła, czy też jakiejkolwiek opłaty o skutku równoważnym.

Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko skarżącego, że Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały powinna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie (tak preambuła do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87). W odwołaniu skarżący podniósł, że dla realizacji celów prawa wspólnotowego, a w szczególności dla jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej fakt, że dany pojazd zostaje wprowadzony na rynek UE z określonym kodem CN winien mieć ten skutek, że przemieszczając się po Unii Europejskiej kodu tego nie powinno się zmieniać, zwłaszcza w sytuacji gdy konstrukcja pojazdu nie była w żaden sposób naruszana. Ponadto wskazał, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na rynek europejski pod kodem 8701 90 90, o czym świadczy Wiążąca Informacja Taryfowa dla tego pojazdu wydana przez właściwy niemiecki urząd.

Jednak w ocenie organu odwoławczego fakt importu pojazdu quad przez niemieckiego kontrahenta i uzyskania przez niego w związku z tym w swoim kraju Wiążącej Informacji Taryfowej, nie zwalnia skarżącego z prawidłowego zaklasyfikowania nabytego pojazdu i odpowiedzialności za przyjętą klasyfikację. Informacja nie jest wydawana w związku z dokonaniem importu, ponieważ jak w tym wypadku została ona udzielona ponad pół roku po sprowadzeniu przedmiotowego pojazdu do Polski, a więc również ponad pół roku po imporcie. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dokumentów odprawy celnej przedmiotowego pojazdu, stąd też trudno odnosić się do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonanej przez importera "B".

Co do treści samej Informacji, organ odwoławczy zauważył, że nie odnosi się ona do przedmiotowego pojazdu, tj. quada Yamaha.

W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Suzuki, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Wskazał, że określając skarżącemu zobowiązanie z tego tytułu organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania wartość podaną na rachunku zakupu – 6.565 euro. Natomiast Naczelnik UC nieprawidłowo przyjął 19 listopada 2009 r. za moment powstania obowiązku podatkowego. Tego dnia przedmiotowy pojazd został bowiem zarejestrowany w Niemczech. W Polsce pierwsza rejestracja przedmiotowego pojazdu miała miejsce 23 listopada 2009 r. W konsekwencji do przeliczenia kwoty 6.565 euro na PLN należało przyjąć kurs z dnia pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, tj. 23 listopada 2009 r. (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zatem zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym, określone z uwzględnieniem stawki akcyzy 3,1%, przyjętej dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3, wyniosło 838 zł (art. 105 pkt 2 u.p.a.).

5. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A. B., żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe:

1/ art. 100 ust. 4 i art. 3 u.p.a., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu samochodowego typu quad, a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu quad w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym;

2/ art 4 ust. 1 w zw. z art. 9 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 23 ust. 1 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich zastosowanie i przyjęcie własnej wykładni a przez to przyjęcie błędnej kwalifikacji taryfowej dla przedmiotowego pojazdu, podczas gdy wprowadzona przez ww. przepisy nomenklatura winna być stosowana w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie a organ wydający decyzje pominął fakt, że pojazd wprowadzony został na teren Unii Europejskiej przy ustaleniu kodu CN 8701 90 90;

3/ art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest zasadna.

7.2. Istotę sporu między stronami stanowi kwestia klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu typu quad, marki Yamaha YFM 700 FI Grizzly E o nr identyfikacyjnym [...]. Zdaniem organów, przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8703 21, do którego zaliczane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, czego konsekwencją było opodatkowanie nabycia przedmiotowego pojazdu podatkiem akcyzowym. Natomiast w ocenie skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe należy uznać za błędne, gdyż oparte zostały jedynie o dane wskazane w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, który nie powinien być podstawą kwalifikacji. Skarżący stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8701 90 90, co w rezultacie oznacza, że nie stanowi on wyrobu akcyzowego.

7.3. Na wstępie należy wskazać, że organy jako podstawę rozstrzygnięcia powołały art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu ma terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Stosownie do treści art.100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 stwierdził, że: decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). TSUE stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. TSUE w powołanym wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 zauważył, że wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wskazywana przez skarżącego pozycja 8701, do której w jego ocenie winne być sklasyfikowane nabywane pojazdy obejmuje ciągniki (inne niż ciągniki objęte pozycją 8709), a wśród nich: ciągniki kierowane przez pieszego (kod CN 8701 10), ciągniki drogowe do naczep (kod CN 8701 20), ciągniki gąsienicowe (kod CN 8701 30) oraz pozostałe (kod CN 8701 90). Wśród ostatniej grupy wyróżnia się: ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe (kody CN w zależności od mocy silnika) oraz pozostałe (kod CN 8701 90 90).

Jak wskazano w Notach Wyjaśniających, podpozycja "pozostałe" (kody CN od 8701 90 11 do 8701 90 90) obejmuje tak zwane pojazdy terenowe (ATV), przeznaczone do wykorzystywania jako ciągniki, o niżej wskazanych cechach:

- pojedyncze siedzenie dla kierowcy;

- standardowy hak holowniczy;

- kierowanie za pomocą kierownicy typu motocyklowego z dwoma uchwytami zawierającymi urządzenia sterujące;

- kierowanie pojazdu odbywa się przez skręcanie dwóch przednich kół i jest oparte na układzie kierowniczym typu samochodowego (zasada Ackermana);

- hamulce na wszystkich kołach;

- automatyczne sprzęgło i bieg wsteczny;

- silnik specjalnie zaprojektowany do użytku w trudnym terenie i będący w stanie uzyskać przy niskich obrotach wystarczającą moc do holowania sprzętu;

- napęd przekazywany jest do kół za pomocą wałków, a nie łańcucha;

- opony dostosowane do wszystkich tych pojazdów mają głęboki wzór bieżnika, odpowiedni dla nierównego terenu;

- uciąg przyczepy bez hamulca najazdowego wynosi dwukrotność masy własnej pojazdu lub więcej.

Sąd podziela stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji, w świetle którego, jeśli pojazdy spełniają wszystkie powyższe cechy charakterystyczne i są zgodne z Notami Wyjaśniającymi dotyczącymi podpozycji od 8701 90 11 do 8701 90 50, to należy je klasyfikować jako ciągniki rolnicze lub leśne. W przeciwnym razie objęte są podpozycją 8701 90 90. Jeśli nie spełniają one wszystkich powyższych cech charakterystycznych, tzw. pojazdy terenowe należy klasyfikować do pozycji 8703.

W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu istotne było ustalenie cech charakterystycznych pojazdu celem stwierdzenia, czy pojazd ten może być określony jako pojazd terenowy (ATV), przeznaczony do wykorzystywania jako ciągnik, celem zakwalifikowania do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że: (...) organy podatkowe bezspornie wykazały, że pojazd quad marki Yamaha jest pojazdem mechanicznym, czterokołowym, z silnikiem niskoprężnym o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej 686 cm3 i mocy 34 kW, przystosowanym do przewozu 2 osób (siedzenie kierowcy i pasażera); o masie własnej 240 kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 400 kg oraz uciągu bez hamulca 100 kg".

Natomiast cechą charakterystyczną pojazdu ATV jest m.in. pojedyncze miejsce dla kierowcy oraz uciąg około 1170 kg (bez hamulca). W rezultacie organ odwoławczy wskazując na dane dotyczące cech, parametrów technicznych pojazdu i jego konstrukcji oraz użytkowego przeznaczenia uznał, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do kodu CN 8703 21 jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej dokonując oceny parametrów technicznych pojazdu opierał się na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Natomiast przedstawiciel "A" Oddział w Polsce poinformował organy, że wymienione w piśmie pojazdy (w tym sporny pojazd) to quady jednoosobowe; mogą służyć jako pojazdy rekreacyjne lub użytkowe; pojazdy te nie zostały poddane procesowi homologacji i nie są dopuszczone do użytkowania na drogach publicznych; charakteryzują się masą własną w stanie gotowym do jazdy równą 294 kg, a ich uciąg wynosi 5880 N, tj. 576 kg.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący złożył wydruk z systemu Informacji Taryfowej Isztar zawierający Wiążącą Informację Taryfową WIT o nr [...] dotyczący pojazdu terenowego ATV klasyfikujący pojazd do kodu 8701 90 90. Z opisu towaru wynika, że pojazd wyposażony jest m.in. w pojedyncze siedzenie, hak holowniczy oraz opony terenowe, masa sucha pojazdu wynosi 274 kg, a uciąg holowniczy 599,59 kg.

Skarżący złożył także Wiążącą Informację Taryfową wydaną w Niemczech dla pojazdu Yamaha YFM 700 Grizzly wskazującą, że pojazd ten wprowadzany jest na rynek europejski pod kodem 8701 90 90.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że organy podatkowe przyjmując jako podstawę do zaklasyfikowania jedynie dane pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego oraz ewidencji CEPiK nie wyjaśniły dlaczego uznały, iż jedynie te dane pomimo odmiennych informacji wynikających z dokumentów dotyczących pojazdu Yamaha YFM 700 Grizzly, tj. informacji udzielonej przez przedstawiciela marki, a także złożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania są właściwymi cechami dotyczącymi przedmiotowego pojazdu.

W sytuacji zaistniałych różnic, mających wpływ na prawidłowe zastosowanie Not Wyjaśniających i w rezultacie zaklasyfikowania pojazdu do właściwego kodu CN, organy nie zweryfikowały u przedstawiciela producenta pojazdu różnic dotyczących parametrów technicznych w zakresie masy pojazdu, uciągu, liczby miejsc siedzących, a wynikających z posiadanych dokumentów rejestracyjnych pojazdu w odniesieniu do informacji uzyskanych od przedstawiciela marki Yamaha oraz z dokumentów złożonych przez skarżącego.

Zdaniem Sądu dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

W procesie klasyfikacji pojazdu zapisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W związku z powyższym organy powinny dokonać klasyfikacji pojazdu w oparciu o pełny materiał dowodowy, w szczególności o informacje dotyczące cech pojazdu (użytkowych, parametrów technicznych) uzyskane od producenta lub jego przedstawiciela.

Ponadto zarówno w trakcie prowadzonego postępowania przed organami, jak i w postępowaniu przed tut. Sądem skarżący podnosił, że sprowadzane przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazdy są również sprowadzane do kraju przez inne podmioty między innymi przez Suzuki Motor Polska oraz Yamaha. Firmy te uzyskały WIT na sprowadzane przez siebie quady i zaklasyfikowano je według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90 jako inne ciągniki. Zdaniem skarżącego potwierdzeniem powyższego są złożone do akt sprawy wydruki ze strony internetowej systemu informacji taryfowej ISZTAR jako przykład WIT-u do pojazdu typu quad Yamacha.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że WIT nie może mieć charakteru wiążącego w sprawie, jeśli jej adresatem nie jest strona niniejszego postępowania.

Jednakże w sytuacji, gdy strona twierdzi, że wskazane przez nią przykłady WIT dotyczą takich samych pojazdów zaklasyfikowanych według kodu nomenklatury scalonej 8701 90 90, obejmującej pozostałe ciągniki – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy stwierdzając, że informacja ta dotyczy pojazdów o innych cechach technicznych winny posiadać dane techniczne pojazdu, potwierdzone stosowną dokumentacją, które jednoznacznie wskazywałyby, że przedmiotowy pojazd ma inne cechy niż pojazd wymieniony w przedłożonej decyzji rozstrzygającej o klasyfikacji pojazdu.

Organy prowadzące postępowanie nie zwróciły się również do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako organu właściwego do wydania WIT, celem wyjaśnienia jakiego pojazdu dotyczy przedłożona przez skarżącego Wiążąca Informacja Taryfowa o nr WIT [...], co umożliwiłoby ocenę stanowiska skarżącego, iż pojazdy tego samego typu jak będący przedmiotem niniejszego postępowania klasyfikowane są do kodu nomenklaturowego 8701 90 90.

Sąd podkreśla, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej, dokonując ustaleń w zakresie danych dotyczących cech i parametrów technicznych pojazdu, naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

7.4. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a, uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uzupełni materiał dowodowy o informacje uzyskane od producenta pojazdu lub przedstawiciela marki Yamaha dotyczące miejsc siedzących oraz uciągu pojazdu pozwalające zakwalifikować pojazd do właściwego kodu nomenklatury scalonej.

7.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.

EK/MH