Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2852/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 46 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 188, art. 203 pkt 1, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 4, art. 150 § 1a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 44
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 75, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 291/12 w sprawie ze skargi M. B.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. B.-J. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 291/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 15 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. określił M. B. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.661 zł z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ulicy R.

Organ pierwszej instancji ustalił, że M. B. i jej mąż B. B. uzyskali przychód w kwocie 170.000 zł ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, która to sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, przy czym podatnicy nie spełnili warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", albowiem prawo własności ww. lokalu nabyli w dniu 7 listopada 2002 r.

Naczelnik podał, że podatniczka wspólnie z mężem złożyła w dniu 8 maja 2006 r. w urzędzie skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. W tym samym dniu złożono deklarację o osiągniętych przychodach

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której wykazano: przychód uzyskany

z odpłatnego zbycia - 85.000 zł, koszty odpłatnego zbycia - 2.928 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - 82.072 zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. - 82.072 zł, podstawę opodatkowania - 0 zł, zryczałtowany podatek dochodowy - 0 zł.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony organ stwierdził, że małżonkowie B. wydatkowali przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 170.000 zł, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 2.928 zł w okresie dwóch lat (od 27 kwietnia 2006 r. do 27 kwietnia 2008 r.) na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jedynie w zakresie następujących kwot: 101.349,50 zł w związku z nabyciem nieruchomości położonej w S. przy ul. W. [...]; 1.927 zł jako koszty nabycia tej nieruchomości; 2.411,66 zł jako wydatki na materiały i prace remontowo-budowlane oraz wyposażeniowe na podstawie faktur wystawionych po dniu nabycia ww. nieruchomości, tj. po 4 kwietnia 2007 r. i przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. R. [...], tj. 27 kwietnia 2008 r. Z powyższej łącznej kwoty 105.688,16 zł na podatniczkę przypadła połowa poniesionych wydatków, tj. 52.844,08 zł.

Organ wskazał również, że M. B. poniosła wydatki w wysokości 14.083,31 zł na remont lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. G. [...], który nabyła w drodze spadku, a którego właścicielem była do dnia 26 lutego 2007 r.

Organ pierwszej instancji nie uznał następujących kwot za zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.: 10.000 zł (wydatki

z tytułu budowy i wykończenia domu wskazane w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r. z uwagi na niemożność ich udokumentowania), 9.000,01 zł (wynikająca z faktury VAT nr 92/2006 z dnia 27 grudnia 2006 r., bowiem podatniczka w trakcie przesłuchania zeznała, że faktura ta nie została zapłacona); 7.695,35 zł (z tytułu spłaconego w okresie od 27 kwietnia 2006 r. do 27 kwietnia 2008 r. kapitału kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej); 572,40 zł (wydatki na zakup materiałów niestanowiących materiałów budowlanych oraz wyposażenia wnętrz montowanych na stałe); 54.140,89 zł (wydatki poniesione przed dniem nabycia nieruchomości, tj. przed 4 kwietnia 2007 r., oraz poniesione po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, tj. po 27 kwietnia 2008 r.); 403,69 zł (wydatki na zakup elementów wyposażenia i przedmiotów użytku domowego dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. G. [...]).

Uwzględniając ustalony powyżej stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że M. B. wydatkowała przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. [...[ na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., tj. kwotę 66.927,39 zł, a tym samym nie wydatkowała całego przychodu w kwocie 83.536 zł (½ x (170.000 zł - 2.928 zł)) osiągniętego ze zbycia ww. lokalu mieszkalnego, pomniejszonego o koszty odpłatnego zbycia. Dlatego też od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę 16.609 zł (83.536 zł - 66.927,39 zł) organ pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2006 r. z odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 1.661 zł (16.609 zł x 10%).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. B., wnosząc o jej uchylenie w całości lub jej zmianę, zarzuciła jej:

1. częściowo błędną ocenę materiału dowodowego, co jest skutkiem niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

2. nieuzasadnione nieuznanie części wydatków tylko z tego powodu, że nie stanowiły "budowania w ścisłym tego słowa znaczeniu";

3. zignorowanie i brak odniesienia się do orzeczeń sądów administracyjnych, które strona przedstawiła w swoim piśmie, a jedynie zaakcentowanie przez organ pierwszej instancji własnego stanowiska;

4. nieuzasadnione nieuwzględnienie - jako pokrywających przychód - wydatków strony i jej męża (z uwagi na brak dokumentów) w kwocie 10.000 zł, które sygnalizowane były w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r. i nieodniesienie się do tej kwestii w decyzji. Ich poniesienie można udowodnić - zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" - innymi dowodami, m.in. zeznaniami, czy złożonym w 2009 r. oświadczeniem;

5. bezprawne działanie organu pierwszej instancji polegające na doręczeniu decyzji wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W toku postępowania odwoławczego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia należności podatkowej. Zdaniem strony nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, a tym samym z dniem 31 grudnia 2011 r. należność wynikająca z zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu. Argumentując powyższe strona wskazała, że nie doszło do skutecznego doręczenia (zastępczego) jej zawiadomień z dnia 9 grudnia 2011 r. o zajęciu wynagrodzenia oraz o zajęciu rachunku bankowego, ponieważ pisma te kierowane były do podatniczki, zamiast - zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - do ustanowionego przez nią pełnomocnika, czyli B. B. (pełnomocnictwo z dnia 19 września 2011 r. zostało złożone w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 21 września 2011 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że

w dniu 9 grudnia 2011 r. został wystawiony tytułu wykonawczy nr [...]

i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały w dniu 13 grudnia 2011 r. wysłane do zobowiązanej, tj. M. B. Przesyłki te zostały doręczone w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", tj. w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 29 grudnia 2011 r. Dyrektor nie podzielił stanowiska odwołującej, że z uwagi na ustanowienie pełnomocnika, to do niego powinny być skierowane ww. pisma, na co przywołał treść art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.". A zatem, spełniony został warunek wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona.

Następnie organ odwoławczy podał, że w dniu 25 stycznia 2006 r. małżonkowie B. podpisali z firmą deweloperską umowę, na mocy której zobowiązała się ona wybudować dom jednorodzinny w S. przy ul. W., a podatniczka wraz z mężem zobowiązała się go kupić. Jednakże dopiero w dniu 4 kwietnia 2007 r. małżonkowie B. nabyli na własność ww. nieruchomość. A zatem, raty wpłacone na rzecz firmy deweloperskiej na poczet budowy domu jednorodzinnego zostały uznane jako wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poniesienia przez małżonków B. wydatków na wykończenie (szeroko rozumianej "modernizacji") ww. nieruchomości przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f., bowiem podatnicy nie posiadali jeszcze prawa własności do ww. nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie tak rozumiana konieczność spełnienia tej przesłanki, a mianowicie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na modernizację (w tym wykończenie) nie jakiegokolwiek, lecz własnego budynku mieszkalnego, jest w pełni prawidłowa i znajduje oparcie w gramatycznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W przepisie tym chodzi o własny budynek mieszkalny strony, przy czym słowo "własny" należy rozumieć jako stanowiący jego własność/współwłasność, a zatem ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, budynek stanowił własność podatniczki.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez małżonków B. nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. [...] nie został przeznaczony na modernizację (wykończenie) budynku mieszkalnego stanowiącego w chwili ponoszenia tych wydatków własność strony. Tym samym, kwota 54.140,89 zł (nieuznana przez organ pierwszej instancji) wydatkowana została przed nabyciem nieruchomości, tj. przed 4 kwietnia 2007 r., czyli przed podpisaniem aktu notarialnego oraz po upływie dwuletniego okresu od dnia sprzedaży nieruchomości, tj. po 27 kwietnia 2008 r. i nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu uwag strony dotyczących specyfiki umowy deweloperskiej Dyrektor zauważył, że poniesione wydatki na modernizację domu w stanie "deweloperskim" udokumentowane fakturami, do którego małżonkowie B. nie posiadali jeszcze prawa własności, nie stanowią przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, nawet jeśli źródłem ich pokrycia były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. R. [...]. Wskazany przez stronę fakt dysponowania nieruchomością i przeprowadzania prac jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego w dniu 4 kwietnia 2007 r. nie jest tożsamy z tytułem własności. Zdaniem Dyrektora, z treści ww. przepisów wynika, że użyte sformułowanie "własnego" oznacza, że zwolnienie to odnosi się jedynie do tych podatników, który dokonali modernizacji budynku mieszkalnego, w stosunku do którego w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że wydatki poniesione przez małżonków B. w wysokości 572,40 zł na zakup m.in. worków na odpady, zestawu pędzli, torby ekologicznej, maskownicy metalowej, nawozu do trawy, tarczy diamentowej, rękawic czy wyrzynarki, nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zakupów na kwotę 403,69 zł (zakup elementów wyposażenia wnętrz i przedmiotów użytku domowego związanych z lokalem mieszkalnym położonym w S. przy ul. G. [...]). W ocenie Dyrektora, materiały te, aby mogły być zakwalifikowane do wydatków objętych zwolnieniem zgodnie z ww. przepisem, muszą dotyczyć substancji tego budynku (lokalu) mieszkalnego - stanowić część składową, tj. połączoną trwale z budynkiem, a nie np. montażu jego wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości czy zakupu narzędzi. Organ odwoławczy przyznał, że zakupione materiały pomocnicze, wyposażenie czy narzędzia są wprawdzie niezbędne do prowadzenia modernizacji czy remontu, jednak nie są w sposób trwały związane z tym budynkiem (lokalem), nie zwiększają także jego wartości. Natomiast narzędzie takie jak wyrzynarka po zakończeniu prac budowlanych z reguły zachowuje swą wartość użytkową i może być w dalszym ciągu wielokrotnie wykorzystywana.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ pierwszej instancji kwoty 10.000 zł, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika,

iż strona w piśmie z dnia 20 listopada 2009 r. poinformowała organ podatkowy

o wydatkach na wykończenie pomieszczeń, montaż elektryki, wynagrodzenie ekipy budowlanej, dojazdy z miejsca zamieszkania, tj. ze S. do S. na plac budowy, których nie jest w stanie potwierdzić i szacuje je na około 10.000 zł. W piśmie tym wskazano, że osoba, która świadczyła usługi wykończenia pomieszczeń, nie wystawiła dokumentu, albowiem nie prowadziła oficjalnej działalności gospodarczej, z kolei osoby, które podwieszały sufity, wyjechały ze S. Dyrektor zwrócił uwagę, że mimo nieodniesienia się bezpośrednio do ww. kwestii przez organ pierwszej instancji, to jednak z uwagi na brak dokumentów - dążąc do wyjaśnienia tego zagadnienia - organ podatkowy w dniu 26 września 2011 r. przesłuchał M. B., która zeznała, że wykonanie usługi miało miejsce w 2006 r., jednak nie jest w stanie podać danych osoby wykonującej te usługi ze wzglądu na upływ czasu. Podobnie strona zeznała co do osób wykonujących usługi związane z podwieszaniem sufitów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających te zwolnienia i ulgi należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie

w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie, które muszą być też odpowiednio udokumentowane. Nadto organ podniósł, że to na stronie ciążył obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący bezprawnego działania organu pierwszej instancji poprzez jednoczesne doręczenie decyzji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że postanowienie wraz z decyzją zostało doręczone podatniczce w dniu

1 grudnia 2011 r., a zatem w tym samym dniu, w którym doręczono postanowienie

w sprawie rygoru przedmiotowa decyzja zaistniała w obrocie prawnym i wiązała zarówno stronę, jak i organ podatkowy.

Natomiast w zakresie kwoty 7.695,35 zł z tytułu spłaconego w okresie od

27 kwietnia 2006 r. do 27 kwietnia 2008 r. kapitału kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie przedpłat na poczet firmy deweloperskiej, organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie B. w dniu 11 marca 2008 r. złożyli organowi podatkowemu oświadczenie PIT-2K, z którego wynika, że będą korzystać z ulgi odsetkowej, która związana jest z rozpoczętą w 2006 r. inwestycją i zaciągniętym

w tym samym roku kredytem. Dyrektor przytoczył treść art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., wskazując, że z przedmiotowego zwolnienia ma prawo skorzystać podatnik, który

w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej na podstawie

art. 26b ww. ustawy, bowiem korzystanie z tej ulgi - jak ma to miejsce

w przedmiotowej sprawie - wyklucza jednoznacznie możliwość wykazania jako zwolnienia spłaty kredytu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. B. wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wnosząc przy tym o uwzględnienie wszystkich argumentów podniesionych w odwołaniu i w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 291/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał dwa rozstrzygnięcia: w dniu 15 listopada 2011 r. decyzję określającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego w 2006 r.

z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ulicy R. [...] w kwocie 1.661 zł, oraz w dniu 16 listopada 2011 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2011 r., a nadto, że istnieje duże prawdopodobieństwo niewykonania przez podatniczkę tego zobowiązania, stosownie do art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Oba rozstrzygnięcia doręczone zostały skarżącej tą samą przesyłką poleconą w dniu 1 grudnia 2011 r. w trybie zastępczym przewidzianym art. 44 k.p.a. Od decyzji z dnia 15 listopada 2011 r. strona złożyła w dniu 16 grudnia 2011 r. odwołanie. Natomiast na postanowienie z dnia 16 listopada 2011 r. strona złożyła zażalenie, w wyniku którego organ odwoławczy uchylił je wobec niedopuszczalności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedoręczonej, a zatem jeszcze niebędącej w obrocie prawnym, i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe.

WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że z treści pełnomocnictwa z dnia

19 września 2011 r. udzielonego przez M. B. swojemu mężowi wprost wynika, że zawiera upoważnienie męża do reprezentowania skarżącej w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego zbycia wspólnej nieruchomości w S. przy ulicy R. [...]. A zatem, pełnomocnictwo to upoważniało ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy wyłącznie na etapie postępowania podatkowego, nie uwzględniało bowiem postępowania egzekucyjnego, które rozpoczyna się z chwilą wszczęcia egzekucji.

Sąd podniósł, że w związku z doręczeniem skarżącej w dniu 1 grudnia 2011 r. postanowienia z dnia 16 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r.,

w dniu 9 grudnia 2011 r. został wystawiony w stosunku do skarżącej tytuł wykonawczy nr SM 2/8985/11 oraz dwa zawiadomienia, tj. o zajęciu rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę, które wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały w dniu 13 grudnia 2011 r. wysłane zobowiązanej M. B. i doręczone zobowiązanej w trybie art. 44 k.p.a., tj. w trybie doręczenia zastępczego w dniu 29 grudnia 2011 r., czego wymaga wprost art. 26 § 5 u.p.e.a. A zatem, odpis tytułu wykonawczego został prawidłowo zaadresowany, bowiem treść udzielonego pełnomocnictwa z dnia 19 września 2011 r. nie budziła wątpliwości, że na mocy tego umocowania M. B. upoważniła męża wyłącznie do reprezentowania jej w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego.

WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że dopiero z dniem złożenia skargi z dnia 16 grudnia 2011 r. dotyczącej m.in. zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do wykonania wydanych w ich sprawach decyzji podatkowych z dnia 15 listopada 2011 r., która została podpisana "w imieniu własnym i jako pełnomocnik podatniczki" organ pierwszej instancji uwzględnił B. B. jako pełnomocnika M. B., stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 33 § 4 k.p.a., czemu wyraz dał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając w dniu 9 stycznia 2012 r. postanowienia dotyczące strony (adresowane do pełnomocnika podatniczki).

Zdaniem Sądu, nie budzi również wątpliwości, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy doszło do skutecznego zawiadomienia strony

o zastosowaniu środka egzekucyjnego, mimo braków formalnych (brak podpisu osoby sporządzającej oraz pieczęci urzędu pocztowego), jakie zawierało powtórne zawiadomienie (awizo), na poparcie czego organ przytoczył treść art. 18 u.p.e.a., który nakazuje w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej,

w postępowaniu egzekucyjnym stosować odpowiednie przepisy k.p.a. Z tego względu w kwestii doręczenia zastępczego zastosowanie znajduje art. 44 k.p.a.

W ocenie Sądu, brak pieczęci urzędu pocztowego oraz podpisu osoby sporządzającej powtórne zawiadomienie (awizo) nie powoduje bezskuteczności doręczenia przesyłki, zostały bowiem dochowane warunki konieczne dla skutecznego doręczenia zastępczego przewidziane w art. 44 k.p.a, a mianowicie, na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieje przyczyna, z powodu której nie doręczono pism, tj. nieobecność adresata, informacja o pozostawieniu awiz

w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (w dniach 15 i 23 grudnia 2011 r.) oraz

z powodu nieodebrania awizowanych przesyłek przez adresata w dniu 30 grudnia 2011 r. zwrócono je do nadawcy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnie wypełnionych zawiadomień powtórnych, w których w jednym wpisano imię "M." zamiast "M.",

a w drugim "B." zamiast ".", Sąd stanął na stanowisku, że mimo zaistniałych omyłek pisarskich nie mają one wpływu na skuteczność przedmiotowych zawiadomień, można bowiem na ich podstawie zidentyfikować adresata przesyłek, tj. M. B., tym bardziej, iż oba zawiadomienia powtórne znajdowały się jednocześnie w oddawczej skrzynce odbiorczej, a tym samym nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

A zatem, skoro doszło do skutecznego zawiadomienia zobowiązanej

o zastosowaniu środka egzekucyjnego (w dniu 9 grudnia 2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy oraz zawiadomienia o zajęciu, które w dniu 13 grudnia 2011 r. wysłano do zobowiązanej, tj. M. B. i w trybie zastępczym doręczono w dniu 29 grudnia 2011 r.), tym samym spełniony został warunek wynikający z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, niezbędny do uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatniczka została zawiadomiona.

WSA w Szczecinie nie podzielił stanowiska skarżącej, że na skutek uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w tej sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego

ww. postanowienia ze skutkiem ex tunc (z datą wsteczną), co nie może wywoływać skutków prawnych opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 26 stycznia 2012 r. uchylającego rozstrzygnięcie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a skutkującego następnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, nie niweczy

w żadnym razie zastosowanych wcześniej środków egzekucyjnych, gdyż nie doszło do unicestwienia skutków prawnych dokonanych czynności egzekucyjnych (zajęcie rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę).

Reasumując tę część rozważań Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało brakiem przedawnienia się zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r., a tym samym dopuszczalnością prowadzenia dalszego postępowania odwoławczego,

w toku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Następnie WSA w Szczecinie odniósł się do zaistniałych w sprawie problemów merytorycznych.

Opierając się na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że aby na gruncie ustalonego stanu faktycznego doszło do nabycia po stronie skarżącej prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, podatnik powinien spełnić łącznie określone tym przepisem warunki, tj. wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (przychód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy R. [...], pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia), nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Niespełnienie chociażby jednego z tych warunków skutkuje brakiem podstaw dla nabycia prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zaakcentował, że wydatkowanie uzyskanego przychodu wymaga wykazania stosownymi dokumentami, potwierdzającymi spełnienie ustawowych warunków koniecznych do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. To podatnik zobowiązany jest do wykazania właściwymi dowodami swoje twierdzenia co do poniesionych wydatków w określonym terminie i na cele przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., nie wystarczy bowiem gołosłowne twierdzenie strony. Obowiązek organu podatkowego co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności dowodowej i nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek nieustannego poszukiwania i przeprowadzania dowodów na każde twierdzenie strony w toku postępowania podatkowego.

WSA w Szczecinie wskazał, że kluczowym dowodem dla wykazania spełnienia warunku koniecznego do zwolnienia od podatku w przedmiotowej sprawie stanowi jedynie dokument wykazujący wydatkowanie przychodu uzyskanego

ze zbycia lokalu mieszkalnego w S. przy ulicy R. [...] tylko na rzecz skarżącej podatniczki i jej męża w okresie od dnia 27 kwietnia 2006 r. do dnia

26 kwietnia 2008 r. i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

(na nabytą nieruchomość w S. przy ulicy W. [...] oraz nabytą

w drodze spadku nieruchomość w S. przy ulicy G. [...], której właścicielem skarżąca była do dnia 26 lutego 2007 r.). Brak jednego z koniecznych warunków ustawowych powoduje, że podatnik traci możliwość nabycia prawa do tego zwolnienia podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że skarżąca wraz mężem w dniu 11 marca 2008 r. złożyła organowi podatkowemu oświadczenie PIT-2K, że będą korzystać z ulgi odsetkowej, która związana jest z rozpoczętą w 2006 r. inwestycją

i zaciągniętym w tym samym roku kredytem. W myśl zaś art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b. Oznacza to, że ustawodawca zadecydował w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., iż ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) podatnik jest uprawniony skorzystać, o ile w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości i jednocześnie nie korzystał lub nie korzysta z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b u.p.d.o.f. Korzystanie z ulgi odsetkowej, o jakiej mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyklucza bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e), a zatem w zakresie spłaty kapitału kredytu.

WSA w Szczecinie zgodził się również z organami co do wydatków poniesionych przez małżonków B. w wysokości 572,40 zł, które nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Podobnie w przypadku wydatków w kwocie 403,69 zł na zakup elementów wyposażenia i przedmiotów użytku domowego dotyczące lokalu mieszkalnego w S. przy ul. G. [...]. Sąd podkreślił, że materiały te, aby mogły być zakwalifikowane do wydatków objętych zwolnieniem zgodnie z ww. przepisem, muszą dotyczyć substancji tego budynku (lokalu) mieszkalnego - stanowić część składową, tj. połączoną trwale z budynkiem, a nie np. montażu jego wyposażenia stanowiącego odrębne ruchomości, czy zakupu narzędzi.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe w sposób poprawny wyjaśniły, jakie przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy i na czym polega niespełnienie przez skarżącą warunku niezbędnego do uzyskania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że przedstawione przez skarżącą stronę dokumenty mogą stanowić podstawę do zwolnienia przychodu w kwocie 83.536 zł uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej przy ulicy R. [...], a mianowicie jedynie do kwoty 105.688,16 zł, z czego na skarżącą przypadła połowa poniesionych wydatków, tj. 52.844,08 zł oraz wydatki poniesione przez skarżącą na remont własnego lokalu mieszkalnego S. przy ulicy G. 23/8 w wysokości 14.083,31 zł, tj. łącznie do kwoty 66.927,39 zł, co uzasadnia, że nie wydatkowała całego przychodu w kwocie 83.536 (1/2 x (170.000 zł - 2.928 zł) uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ulicy R. [...]. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że pozostałe wydatkowane kwoty nie spełniają warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż musi to być wydatek dotyczący "własnych" nieruchomości, do których podatnik posiada tytuł własności, co uzasadnia legalna definicja terminu "własnego budynku, lokalu, pomieszczenia" zawarta w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M. B., reprezentowana przez pełnomocnika - sędziego B. B., wnosząc o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w wyroku, nie przedawniło się, w związku z czym wniesiono o jego uchylenie po uznaniu, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. W razie przyjęcia poglądu o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego wniesiono o uchylenie wyroku i orzeczenie, że podatniczka poniosła wydatki, które w całości zwalniają ze zryczałtowanego podatku, o którym mowa w zaskarżonym wyroku. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zwrócenie sprawy WSA

w Szczecinie do ponownego rozpoznania, z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych popełnione przez Sąd pierwszej instancji oraz zaniechanie rozpoznania niektórych z zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie.

Autor skargi kasacyjnej podał, że nieprzerwanie od 23 sierpnia 2003 r. jest sędzią i z tego powodu wywodzi prawo do osobistego sporządzenia tej skargi.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponownie zaakcentowano, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., albowiem nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych (z uwagi na niedoręczenie skarżącej zawiadomień o zajęciu). Podkreślono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powodowało, iż "postanowienie nie może wywołać skutków opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA

w Szczecinie błędnie przyjął, że na skutek czynności egzekucyjnej opartej na decyzji nieostatecznej zaopatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Podtrzymano również zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia osoby skarżącej ("M." zamiast "M." i "B." zamiast "B.").

Podniesiono również, że orzekające w sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co jest głównie skutkiem niewłaściwej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W zakresie wydatków, które nie zostały uznane za skutkujące zwolnieniem

z podatku, autor skargi kasacyjnej odwołał się do istoty umowy deweloperskiej wywodząc, że wydatki na lokal, który później stał się własnością skarżącej, podlegają zaliczeniu do ulgi, pomimo że zostały poniesione przed uzyskaniem tytułu do lokalu. Z istoty umowy deweloperskiej wynika też konieczność ponoszenia wydatków na wykończenie mieszkania i taki był charakter części wydatków nieuwzględnionych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane

w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym

w art. 46 § 1 P.p.s.a.), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej powinien więc jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął Sąd

w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną -prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi odwoławczemu ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt II OSK 665/07, LEX nr 485017; z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1894/11, LEX nr 1367221; z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/11, LEX nr 1342098; z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej oczywiste staje się, że zawiera ona szereg wadliwości. Pomimo tego skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu.

Po podjęciu cytowanej wyżej uchwały z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odeszło od rygorystycznego traktowania wszelkich formalnych wadliwości skargi kasacyjnej jako przyczyny jej odrzucenia (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I OSK 1961/10, LEX nr 1082685; czy z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I OSK 768/11, LEX nr 1218900).

W wyroku z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 660/10 (LEX nr 1068774) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia

w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych

w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Z kolei w wyroku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1427/11 (LEX nr 1305428) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma zasadniczego znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone wymagane art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a. jej poszczególne elementy.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej petitum postawił zarzut błędnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został rozwinięty poprzez wskazanie, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powodowało, iż "postanowienie nie może wywołać skutków opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Autor skargi kasacyjnej szeroko argumentuje błędne przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że na skutek czynności egzekucyjnej opartej na decyzji nieostatecznej zaopatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie skarżącego, na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności "zniweczone zostały wszelkie skutki tego nieprawidłowego postanowienia, zwłaszcza skutki wynikające z prowadzenia działań egzekucyjnych".

Stanowisko to w pełni koresponduje z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (LEX nr 1451905).

Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że stanowisko wyrażone w takiej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych.

W przywołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,

że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego,

w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stwierdzeniem wyrażonym

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt

II FSK 2530/11 (LEX nr 1366027), że także zasada pewności prawa

i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym,

w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Konsekwencją powyższej uchwały jest uznanie, że zobowiązanie podatkowe

z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 1.661 zł uległo przedawnieniu

z dniem 31 grudnia 2011 r.

Zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 lutego

2012 r., jako wydana po upływie terminu przedawnienia, podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, należy podkreślić, że zgodnie

z art. 176 P.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, odpowiadających ich kategoryzacji dokonanej w art. 174 wymienionej ustawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przedstawienia własnych zapatrywań w kwestiach będących przedmiotem sporu, poprzestając na luźnym wskazaniu wymagań wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

W żadnym fragmencie swojego pisma nie wyjaśnił, czy zarzucane sądowi administracyjnemu pierwszej instancji uchybienia wykazują cechy błędów wykładni lub nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego, bądź też naruszeń przepisów postępowania, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzecz w tym, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza zakaz wykraczania poza wskazane w niej podstawy kasacyjne.

Uzupełniając te spostrzeżenia wypada zaznaczyć, że żadnych wskazówek co do rodzaju i skutków domniemanych naruszeń prawa nie dostarczają uwagi typu: "zawiadomień tych nie można traktować jako obowiązujący dokument na niwie publicznej [...], który wypełniałby zadania, o których mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej" (s. 2) lub "W niniejszej sprawie bez wątpienia należało zastosować co najmniej art. 2, 7 i 75 Konstytucji RP" (s. 15). Stwierdzenie w jednym z fragmentów skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 5), bez bliższego sprecyzowania powiązanych z tak pojmowanym błędem wadliwości, nie stwarza wystarczających podstaw do oceny jego zasadności. Zakładając, że myśl ta była rozwinięciem zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowości doręczenia, podniesionego na s. 2-3 skargi kasacyjnej, trzeba przypomnieć, co legło u podstaw stanowiska zajętego w tej materii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie. Jak można wnosić z treści pisemnych motywów wydanego przezeń wyroku, za uznaniem skuteczności dokonanych doręczeń zawiadomień przemawia dochowanie warunków określonych w art. 44 k.p.a. (prawidłowe wypełnienie zwrotnych poświadczeń odbioru). Można zatem powiedzieć, że swoim działaniem strona doprowadziła do konwalidacji zaistniałych uchybień, co prowadzi z kolei do wniosku, że nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem byłoby równoznaczne z aprobatą skrajnego formalizmu procesowego, pozwalającego na negowanie skutków wszelkich działań organów władzy publicznej, odbiegających w najmniejszym nawet stopniu od ustawowo zakreślonego wzorca.

Trzeba wreszcie wspomnieć, że zarzut dokonania przez organy podatkowe

i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie "błędnej oceny materiału dowodowego" nie został poparty wskazaniem jakiekolwiek przepisu postępowania, który zostałby naruszony i jest konsekwencją wytknięcia "niewłaściwej interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 7 skargi kasacyjnej), a więc regulacji prawa materialnego. Nie sposób przy tym uznać, że jakikolwiek sąd administracyjny przeprowadza ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie objętej jurysdykcją organów administracji publicznej. Dokonuje on jedynie kontroli zgodności z prawem podjętych w tym zakresie przez właściwe organy czynności, co odpowiada jego konstytucyjnie określonej roli (art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP).

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

przywołanego wyżej przepisu, uchylił zarówno zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Szczecinie z dnia 27 lutego 2012 r.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1.[pic]