Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 57 a, art 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust 1, art 15 ust 1 i 2, art 88 ust 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b por 1, art 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r . sprawy ze skargi E sp. z o.o. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. E, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 19 czerwca 2017 r. do Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym został przedstawiony zaistniały stan faktyczny a jako podlegające interpretacji zostały wskazane przepisy art. 8 ust.1, art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej również ustawa o VAT). Przedstawiając zaistniały stan faktyczny E podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność w zakresie oceny ryzyka i szacowania poniesionych strat (symbol PKD: 66.21.Z). Działalność w zakresie dochodzenia odszkodowań Spółka prowadzi w imieniu klienta, natomiast we własnym imieniu w zakresie dochodzenia nabytych odszkodowań. Świadczy też usługi najmu samochodów zastępczych (symbol PKD: 77.11.Z). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność skarżącej polega przede wszystkim na nabywaniu odszkodowań w drodze cesji wierzytelności (przelew – art. 509 k.c.) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Nabycie to z reguły następuje po cenie wyższej niż wartość odszkodowania zaproponowanego przez firmę ubezpieczeniową. Ponadto wnioskodawczyni nabywa wierzytelności od podmiotów pośredniczących, skupujących odszkodowania od innych podmiotów, będących czynnymi podatnikami VAT. Dla takich transakcji cena nabycia jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności (ze względu na duży wolumen nabywanych praw). Niektóre z tych transakcji są opodatkowane stawką podstawową, co udokumentowane jest fakturami zakupu otrzymanymi od kontrahentów. Jeden z kontrahentów uzasadnia stosowanie stawki podstawowej VAT wydaną na jego wniosek interpretacją indywidualną prawa podatkowego. Z kontrahentami Spółka nie jest związana umowami handlowymi, ani nie łączy jej z nimi żaden stosunek prawny. Oferty zakupu pakietu wierzytelności nie są wiążące, skarżąca nie jest w żaden sposób zobligowana do ich zakupu. Spółka nabywa wierzytelności w postaci odszkodowań we własnym imieniu i na własne ryzyko. Odszkodowania są następnie przedmiotem pozwów o zapłatę przed sądami cywilnymi. Niektóre postępowania kończą się zasądzeniem należności (wyższej bądź niższej od nominalnej wartości nabytej wierzytelności); część postępowań kończy się ugodą jeszcze przed postępowaniem sądowym. Część nabytych wierzytelności może być przedmiotem sprzedaży do innych podmiotów skupujących takie prawa. Spółka powzięła wątpliwość, czy do wskazanych transakcji zastosowanie będzie mieć 23% stawka VAT, czy może transakcje te nie będą podlegały rygorowi ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na niewystąpienie w tym stanie faktycznym czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawczyni przyporządkowała następujące pytania: 1.Czy zbywanie przez Spółkę wierzytelności do innych podmiotów, podatników VAT, powinno zostać uznane za niepodlegające podatkowi od towarów i usług?

2. Czy Spółka nabywając wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od tych podmiotów, jeżeli z faktur tych wynika, że zbycie takie jest opodatkowane stawką podstawową? 3. Czy jeżeli Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz działalność opodatkowaną, to czy jest zobowiązana do ustalania współczynnika odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

We własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego skarżąca odnośnie pytania nr 1 podała, że zgodnie z przepisami art. 509 i art. 510 k.c. z chwilą zawarcia umowy cesji jako cesjonariusz wstępuje ona we wszelkie prawa i obowiązki, które przysługiwały cedentowi. Późniejsze dochodzenie należności z tytułu wypłaty szkód ubezpieczeniowych odbywa się bez udziału pierwotnego właściciela wierzytelności, a Spółka wykonuje swoje prawa związane z wierzytelnością we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą w postaci dochodzenia roszczeń w cudzym imieniu, co stanowiłoby świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podała, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości materialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni wsparła argumentacją z wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 772/12. Przytoczyła wyrażony tam pogląd, że transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta lub wynagrodzenia w innej postaci, nie może być uznana za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności. Z cyt. orzeczenia wynika także, że nawet różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również to, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Odnośnie pytania nr 2 we własnym stanowisku skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Spółka wskazała również, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, m.in. faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zdaniem wnioskodawczyni w sytuacji, gdy otrzymuje fakturę od podmiotu pośredniczącego, skupującego wierzytelności, czynnego podatnika VAT, na której to fakturze sprzedaż wierzytelności jest opodatkowana błędną stawką podstawową, to Spółka i tak nie ma prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z tych faktur. W następnej kolejności skarżąca prezentując własne stanowisko zwróciła uwagę, że największe wątpliwości budzi jednakże sytuacja, w której jej kontrahent stosuje do sprzedaży wierzytelności stawkę podstawową zgodnie z wydaną na jego wniosek interpretacją indywidualną prawa podatkowego. Zdaniem Spółki nie można wtedy mówić o sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż otrzymane faktury dokumentują transakcje podlegające opodatkowaniu, czego prawidłowość potwierdza wydana interpretacja indywidualna kontrahenta. W związku z zasadą neutralności (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wnioskodawczyni powinna zachować prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, skoro podatek ten został przez kontrahenta rozpoznany jako podatek należny i zapłacony. W zakresie pytania nr 3 Spółka, po przytoczeniu treści przepisów art. 86 ust. 2a i ust. 2 c ustawy o VAT, wyraziła pogląd, że wskazane w tych przepisach sposoby określenia proporcji będą miały zastosowanie do jej działalności. Wskazała, że oprócz działalności z zakresu obrotu wierzytelnościami prowadzi również działalność w zakresie najmu samochodów zastępczych. W jej ocenie, w sytuacji, gdy świadczy usługi opodatkowane (najem samochodów zastępczych, dochodzenie roszczeń w imieniu klienta) oraz usługi niepodlegające opodatkowaniu (zbycie wierzytelności) w pierwszej kolejności w celu odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych faktur należy przyporządkować kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie jest to możliwe Spółka powinna ustalić za pomocą jednej z przepisanych metod proporcję udziału działalności opodatkowanej do działalności ogółem. W tak ustalonej proporcji Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia [...] czerwca 2017 r., w tym m.in. o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1. Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżąca w piśmie z dnia [...] września 2017 r. podała, że jej zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługą w postaci dochodzenia roszczeń w cudzym imieniu. Uważa zatem, że zbywane przez nią wierzytelności do innych podmiotów "nie podlegają pod rygor ustawy o podatku od towarów i usług".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany również Dyrektor KIS) w wydanej [...] września 2017r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa), interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] czerwca 2017r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2017r.: - jest prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbywanych przez Spółkę wierzytelności na rzecz innych podmiotów, podatników VAT; oraz – jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez wnioskodawczynię wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W uzasadnieniu, przytaczając m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. – zwanej także ustawa o VAT), zwrócił uwagę, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko, co pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Wskazał również, że z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkami ściśle określonymi w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 tej ustawy). Wyjaśnił przy tym, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, którego postać nie jest przepisami określona. Następnie podkreślił, że na gruncie przepisów ustawy o VAT bez znaczenia jest, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Wobec nieokreślenia w przepisach formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określone sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego jest wykonywana usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu VAT musi istnieć bezpośredni związek, o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Podsumowując organ stwierdził, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą o VAT, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania VAT, co do zasady temu opodatkowaniu nie podlegają. Wyjątki od tej reguły zostały określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotny jest cel takiego świadczenia. W następnej kolejności organ przedstawił prawne ramy funkcjonowania instytucji przelewu wierzytelności. Wskazał m.in., że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Istotą zaś przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której ta osoba nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Dalej organ wyjaśnił, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę, na którego przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew. Organ zwrócił uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 uznał, że podmiot, który nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodane: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. , s.1) – nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z tezy 25 tego orzeczenia wynika, że TSUE przyjmuje, że w przypadku, gdy cena nabytych wierzytelności jest uzależniona "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" – różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę), odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Dyrektor KIS powołał się nadto na wydany w składzie 7 sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. NSA, biorąc pod uwagę także ww. wyrok TSUE, wyraził tam pogląd, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego bądź należnego, jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. NSA wskazał, że badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna - sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. Kiedy zaś występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. NSA z powyższego wywiódł wniosek, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W nawiązaniu do przedstawionego we wniosku zaistniałego stany faktycznego organ podniósł, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności – niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności. Czynności tej nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe; mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług. Dyrektor KIS jednocześnie zaznaczył i podkreślił, że sama sprzedaż wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a zatem po stronie zbywcy wierzytelności nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. To nabywanie wierzytelności jest odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem ustawy o VAT. W sytuacji kiedy dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Zatem kwestę opodatkowania tej czynności, w tym stawki VAT, należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę, czyli nabywcy wierzytelności. Organ powyższe twierdzenie wsparł przywołaniem wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1099/11, w którym został zaprezentowany pogląd, że to podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz jej zbywcy, a po stronie zbywcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tej czynności. Odnosząc powyższe do realiów sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności przez wnioskodawczynię pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, nie mieści się zatem w art. 5 ustawy o VAT. Skoro w sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, to brak podstaw do opodatkowania wskazanej czynności po stronie Spółki. W konkluzji organ stwierdził, że zbycie przez skarżącą wierzytelności do innych podmiotów, podatników podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem po jej stronie. Zaznaczył przy tym, że stanowi to potwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbywanych przez nią wierzytelności na rzecz innych podmiotów, podatników VAT, jednakże na podstawie innego uzasadnienia niż przedstawione we własnym stanowisku skarżącej zaprezentowanym we wniosku.

W kwestii zgłoszonych we wniosku wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 286 ust. 2a-2h ustawy o VAT (pytanie nr 2 i nr 3), Dyrektor KIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania nr 2, organ wskazał, że z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązana podatkowego). Organ następnie stwierdził, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności. Wynika to z faktu, co przedstawiono w zakresie oceny odnoszącej się do pytania nr 1, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie zbywcy. Czynność ta nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, zatem po stronie zbywcy wierzytelności nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy; konsekwentnie nie ma on podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność. Odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem ustawy jest , co do zasady, czynność nabycia wierzytelności. Skoro zatem to po stronie nabywcy występuje obowiązek ewentualnego opodatkowania nabycia wierzytelności, to skarżąca nabywając ww. wierzytelności nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko obowiązek ewentualnego naliczenia VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia (w sytuacji opodatkowania VAT czynności nabycia wierzytelności) będzie występować po stronie zbywcy wierzytelności. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy czynności związane z obrotem wierzytelnościami są wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że przepisy art. 86 ust. 2a ustawy wprost określają, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tym unormowaniem, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ wskazał, że cele prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji tej działalności, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślił, że mieszczą się w tym pojęciu również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem, czyli czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak np. sprzedaż wierzytelności "trudnych", które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, niemniej wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej VAT. Wyjaśnił ponadto, że przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa, a także cele prywatne, z założenia niemające żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami, które stanowią działalność gospodarczą skarżącej. Działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami mieści się w pojęciu celów związanych z działalnością gospodarczą, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na taką klasyfikację nie ma wpływu, że zdarzenia gospodarcze generujące przychody z tej działalności, mogą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Choć nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu, to mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konkluzji organ podał, że działalność Spółki związana z obrotem wierzytelnościami stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym stwierdzić należało, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z obrotem wierzytelnościami, Spółka nie jest obowiązana do odliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Końcowo Dyrektor KIS stwierdził:

- w odniesieniu do pytania nr 2, że skarżąca nabywając wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tych podmiotów, ponieważ to jedynie po stronie skarżącej może wystąpić obowiązek podatkowy, konsekwentnie ewentualne prawo do odliczenia przysługuje zbywcy wierzytelności; - w odniesieniu do pytania nr 3, że skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami oraz działalność polegającą na wynajmie samochodów nie jest zobowiązana do ustalenia współczynnika odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy; wynika to z faktu, że obie działalności wykonywane są w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną w zakresie uznania za nieprawidłowe jej stanowiska zawartego we wniosku z dnia [...] czerwca 2017 r. dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą wierzytelności od innych podmiotów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur z tytułu nabycia wierzytelności, pomimo faktu, że sprzedawca zastosował przy sprzedaży stawkę podstawową VAT, rozpoznał podatek należny i wpłacił go na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej oraz braku działania zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych przez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Spółka wskazała, że w swoim wniosku o interpretację w pytaniu nr 2 zapytała o możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia wierzytelności od kontrahentów Spółki, będących podatnikami podatku od towarów i usług oraz będących podmiotami pośredniczącymi w nabywaniu takich wierzytelności od osób fizycznych, zajmującymi się profesjonalnie skupowaniem i następnie sprzedażą takich wierzytelności. W zakresie tego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem w przypadku otrzymania faktury nabycia wierzytelności od podmiotu pośredniczącego, czynnego podatnika VAT, na której jest wskazana stawka podstawowa podatku, a zbycie wierzytelności co do zasady nie powinno podlegać opodatkowaniu, skarżąca zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług powinna zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji nie można mówić o spełnieniu dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż otrzymane faktury dokumentują transakcje podlegające opodatkowaniu, czego prawidłowość potwierdza wydana interpretacja indywidualna kontrahenta, a podatek został przez niego rozpoznany jako podatek należny i wpłacony do właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu postawionych zarzutów skarżąca podniosła m.in., że ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób towary i usługi powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, by móc skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącej można z tego wywieść, że związek ten nie musi być bezpośredni. Wskazała dodatkowo, że dany zakup niekiedy może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, jeżeli są one niezbędne lub potrzebne do prowadzenia działalności opodatkowanej. Wyjaśniająco skarżąca podała, że jej działalność polega przede wszystkim na dochodzeniu wierzytelności przed sądami powszechnymi. Prowadzi ona zatem działalność opodatkowaną polegającą na nabyciu wierzytelności i dochodzeniu ich przez sądami wraz z kompleksowym świadczeniem usług pobocznych polegających na najmie samochodów zastępczych. Podkreślała przy tym, zaznaczając, że wynika to z orzecznictwa TSUE, że dla zasady neutralności podatku od towarów i usług istotny jest zamiar wykorzystania towarów i usług w wykonywaniu czynności opodatkowanych w momencie ich nabycia, a nie jedynie rzeczywiste wykorzystanie. Skarżąca nabywa wierzytelności od podmiotów pośredniczących w skupie wierzytelności w celu ich dochodzenia, tzn. w celu uzyskania kwoty odszkodowania wyższej niż kwota ich nabycia. Jej zdaniem późniejszy brak ich faktycznego wykorzystania w działalności opodatkowanej z powodów niezależnych od skarżącej, nie pozbawia prawa do odliczenia podatku. W swojej argumentacji Spółka przytoczyła treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT określający, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celny w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a następnie w tym kontekście twierdziła, że jej zdaniem w sytuacji, gdy sprzedawca dokonuje sprzedaży wierzytelności, która zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną podlega opodatkowaniu oraz podmiot ten rozpoznaje podatek należny i wpłaca go na rachunek organu podatkowego, to nie można uznać, nie naruszając zasady neutralności VAT, że takie zbycie nie podlega opodatkowaniu a nabywca zostanie pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w zaskarżonej interpretacji została pominięta istotna kwestia a mianowicie taka, że po stronie zbywającego wierzytelność (kontrahenta skarżącej), podatnika VAT, może dojść do opodatkowania transakcji takiego zbycia stawką podstawową. Kontrahent ten nie dość, że uzyskał w wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska, to nadto w orzecznictwie wskazuje się (np. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2104/08), że usługa, którą ten kontrahent świadczy, jest w istocie usługą pośrednictwa finansowego opodatkowaną stawką podstawową. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej błędne jest stanowisko organu wyrażone w odniesieniu do pytania nr 2 a mianowicie, że skarżąca jest pozbawiona prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur od swoich kontrahentów dokonujących zbycia wierzytelności. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej odpowiednie zastosowanie mają przepisy określające fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Na podstawie art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, co w sprawach interpretacji podatkowych oznacza, że działania organów powinny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i niecechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Zdaniem skarżącej nie sposób nabrać zaufania do organów w sytuacji, gdy w tożsamych stanach faktycznych i prawnych wydawane są odmienne interpretacje podatkowe. Skarżąca wskazała końcowo, że organy powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) a w związku z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ora art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zaskarżona interpretacja jako zawierająca niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w części dotyczącej skarżonego zagadnienia, powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której własne stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe. Złożyła też wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi argumentując m.in., że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - wbrew twierdzeniom skarżącej – dokonano prawidłowej i wyczerpującej wykładni wskazanych w skardze przepisów, które miały zostać naruszone. Wobec powyższego organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Według organu, wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jej elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. Wskazał, że odmienna ocena prawna stanowiska skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wynika z niej powinność organów interpretowania przepisów prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, wyłącznie zbieżnie z jego stanowiskiem. Dyrektor KIS zauważył przy tym, że w zaskarżonej interpretacji oceniono jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej również w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W skardze nie sformułowano natomiast zarzutów co do tej części interpretacji, zatem organ poprzestał jedynie na zaakcentowaniu, że podtrzymuje swoje stanowisko również w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r, poz.201 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Zwrócić należy również uwagę, że obecnie, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - zwanej P.p.s.a., w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną; skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższe wskazanie ma o tyle znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi, że wystąpiła w niej pewna niespójność. Polegało to na tym, że wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji "w części, w której własne stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe", natomiast zarzuty zostały zgłoszone tylko co do uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności (pytanie nr 2). Sąd związany jest zarzutami skargi na interpretację indywidualną, zatem wyłącznie w takim zakresie, w jakim zostały one zgłoszone w niniejszej sprawie dokonywane jest badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W tak zakreślonych granicach rozpoznania skargi trzeba wskazać, że istota sporu koncentruje się na odmiennym postrzeganiu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności nabycia wierzytelności. Skarżąca jako nabywca wierzytelności, jakkolwiek co do zasady przyjmuje – czemu dała wyraz we własnym stanowisku zaprezentowanym we wniosku o interpretację - że w sytuacji, gdy otrzymuje fakturę od podmiotu pośredniczącego, skupującego wierzytelności, czynnego podatnika VAT, na której to fakturze sprzedaż wierzytelności jest opodatkowana błędną stawką podstawową, to nie ma prawa do odliczenia kwot podatku wynikających z tych faktur, prawo do odliczenia upatruje, jak można określić, "w szczególnych okolicznościach związanych z wystawieniem faktury przez jej kontrahenta – zbywcę wierzytelności". Otóż zdaniem Spółki w sytuacji, w której jej kontrahent stosuje do sprzedaży wierzytelności stawkę podstawową zgodnie z wydaną na jego wniosek interpretacją indywidualną prawa podatkowego, otrzymane od niego faktury dokumentują transakcje podlegające opodatkowaniu, czego prawidłowość potwierdza wydana interpretacja indywidualna kontrahenta i w związku z zasadą neutralności (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) skarżąca powinna zachować prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, skoro podatek ten został przez kontrahenta rozpoznany jako podatek należny i zapłacony. Spółka uważa, że nie można wtedy mówić o sytuacji przewidzianej w art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT określającym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana nimi nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W skardze powyższy pogląd został wyartykułowany ponownie. Skarżąca nadal twierdziła, że jej zdaniem w przypadku otrzymania faktury nabycia wierzytelności od podmiotu pośredniczącego, czynnego podatnika VAT, na której jest wskazana stawka podstawowa podatku, a zbycie wierzytelności co do zasady nie powinno podlegać opodatkowaniu, skarżąca zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług powinna zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Zdaniem skarżącej w takiej sytuacji nie można mówić o spełnieniu dyspozycji z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż otrzymane faktury dokumentują transakcje podlegające opodatkowaniu, czego prawidłowość potwierdza wydana interpretacja indywidualna kontrahenta, a podatek został przez niego rozpoznany jako podatek należny i wpłacony do właściwego organu podatkowego. Natomiast organ oceniając negatywnie powyższe stanowisko podniósł przede wszystkim, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią wierzytelności od innych podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i sprzedaż wierzytelności, ponieważ po stronie zbywcy czynność polegająca na zbyciu wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do zbywcy czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, zatem po stronie tego podmiotu nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy. Co za tym idzie, nie ma on podstaw do wystawienia faktury dokumentującej tę czynność. Organ wskazał, że odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem ustawy o VAT jest , co do zasady, czynność nabycia wierzytelności. Skoro zatem to po stronie nabywcy występuje obowiązek ewentualnego opodatkowania nabycia wierzytelności, to skarżąca nabywając je nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko obowiązek ewentualnego naliczenia VAT. Sąd wskazane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznaje za prawidłowe, wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Zagadnienie będące istotą sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych; dotyczące go orzecznictwo tworzy stabilną linię. Wynika z niej w szczególności, że sama sprzedaż wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, zatem po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności. Jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), jest to z jego strony świadczenie na rzecz sprzedawcy/zbywcy/cedenta usługi, której zasadniczym celem jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/12 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W swojej argumentacji dotyczącej spornego zagadnienia opodatkowania VAT nabywania wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, organ w zaskarżonej interpretacji słusznie wsparł się istotnymi dla tej sprawy orzeczeniami, a mianowicie wyrokiem TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst oraz wyrokiem NSA (7 sędziów) z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

W pierwszym z wymienionych wyroków TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał wskazał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu VAT. Świadczenie usługi podlega takiemu opodatkowaniu, gdy następuje odpłatnie, tzn. jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdy świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest zależna od perspektyw na ich spłatę (wątpliwych) i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z kolei w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, NSA, uwzględniając ww. orzeczenie TSUE, orzekł, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że z wyroków tych wynika, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tej usługi nabycia, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie podlega opodatkowaniu, jako że nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powtórzyć też należy, że wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Dodać jeszcze można, że w przypadku konkretnej transakcji nabycia wierzytelności (cesji) nie zachodzi konieczność analizowania/badania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży.

W cyt. wyroku TSUE przyjął bowiem, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży" (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 29/13) .

W swoim wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że nabywa wierzytelności od podmiotów pośredniczących, skupujących odszkodowania od innych podmiotów, będących czynnymi podatnikami VAT i dla takich transakcji cena nabycia jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności (ze względu na duży wolumen nabywanych praw). Nabywa wierzytelności na własny rachunek, czyli swoje ryzyko jako cesjonariusz, nie wskazując, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem. W tych okolicznościach zasadne było stanowisko organu, odnoszące się co prawda wprost do pytania nr 1 wniosku, ale determinujące jednocześnie uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 2. Prawidłowo Dyrektor KIS wskazał bowiem, że sama sprzedaż wierzytelności nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a zatem po stronie zbywcy wierzytelności nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczeniem usługi (odpłatnym, jeżeli cesjonariusz z tego tytułu otrzymuje umówione wynagrodzenie) jest natomiast nabycie wierzytelności, ponieważ to podmiot dokonujący zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania, świadczy na rzecz cedenta usługę, której podstawowym celem jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Wobec eksponowania przez skarżącą faktu wystawienia przez kontrahenta/zbywcę wierzytelności, będącego podmiotem pośredniczącym, skupującym odszkodowania od innych podmiotów oraz czynnym podatnikiem VAT, faktury zakupu dokumentującej tę transakcję opodatkowaną stawką podstawową, Sąd stwierdza, że całkowicie pozbawione racji jest wywodzenie z tego tylko faktu, że otrzymane od kontrahenta faktury dokumentują transakcje podlegające opodatkowaniu. Bezpodstawne oraz bezskuteczne jest również powoływanie się w tym zakresie na jakoby wydaną na rzecz kontrahenta/zbywcy interpretację indywidualną, zgodnie z którą kontrahent ten stosuje do sprzedaży wierzytelności stawkę podstawową VAT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że to nie wystawienie faktury VAT ma znaczenie dla ustalenia czy udokumentowana tą fakturą transakcja podlega opodatkowaniu. Sąd wyraża pogląd, że w sytuacji, gdy wystawione faktury, które otrzymał podatnik, w rzeczywistości nie dotyczą czynności świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i po stronie wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, to podatnikowi otrzymującemu te błędne faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Jest to sytuacja, gdy zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana nimi nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Bez znaczenia pozostaje dla tej oceny, że wystawca faktury miał jakoby zastosować się w tej mierze do wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej. W tym miejscu, pomijając jak enigmatyczne informacje dotyczące rzekomej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz jej kontrahenta (brak chociażby daty i numeru) przedstawiła skarżąca, zasadne będzie odwołanie się do istoty prawnej interpretacji indywidualnych. W tym zakresie Sąd uznaje za celowe przytoczenie odpowiednich stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17.

NSA podkreślił, że wydanie interpretacji indywidualnej to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, tj. o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości oraz do przestrzegania prawa podatkowego. Podniósł następnie, że oceniając charakter prawny interpretacji należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. NSA przypomniał, że indywidualne interpretacje podatkowe mają pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany (wyłącznie on) będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień temu wnioskodawcy przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może mu szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Najdalej natomiast idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 746/15; z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2924/13; z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 208/14; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1201/13).

Jak wyjaśnił ponadto NSA, wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast mówić dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. Z powyższego wynika, że nawet jeżeli kontrahent skarżącej wystawiając faktury zakupu kierował się wydaną na jego rzecz interpretacją indywidualną, to nie oznacza to oddziaływania tej interpretacji w sferze praw i obowiązków innego podmiotu materialnego prawa podatkowego, w tym przypadku skarżącej jako nabywcy wierzytelności. Tym bardziej skarżąca nie może oczekiwać, że "zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług powinna zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" wynikający z faktur wystawionych przez jej kontrahenta.

W świetle powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania; w szczególności organ nie uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi.