Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 687/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 852/03 w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 687/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2006 r., I SA/Kr 852/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "F." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że decyzją z dnia 28 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w K. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okres oraz zaległość podatkową w tym podatku.

W decyzji zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki na wynagrodzenia wraz z narzutami dla prezesa zarządu spółki /Sławomira R./ i wiceprezesa zarządu /Lucyny R./. Ponadto nie uznano za taki koszt wydatków na zakup od osób indywidualnych oleju przepracowanego i wydatków za usługi telekomunikacyjne /wynikające z faktur VAT wystawionych przez T.P. S.A./. Przyjęto także, iż kwoty związane ze skupem od osób indywidualnych oleju zużytego stanowiły dla spółki nieodpłatne świadczenie, w związku z czym podwyższono odpowiednio jej przychód.

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122 i art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dalej p.d.o.p.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa, decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r., uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i określiła spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. oraz zaległość podatkową w tym podatku wraz z należnymi odsetkami, w niższej kwocie, aniżeli organ I instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem za nieuzasadnione opodatkowanie przychodu związanego ze skupem oleju w części zakwalifikowanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej jako przychód w naturze. W związku z nieprawidłowościami w udokumentowaniu skupu oleju organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków na ten cel poniesionych. Wobec dokonania tej korekty brak było podstaw do jednoczesnego zwiększenia przychodu podatnika o przychód w naturze. W pozostałym zakresie organ wyższego stopnia podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na skutek skargi od omówionej wyżej decyzji, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2003 r., I SA/Kr 1889/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił ww. rozstrzygnięcie podatkowe wskazując, iż błędnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury VAT z dnia 23 stycznia 1998 r. za rozmowy telefoniczne, wystawionej na A. B. - właściciela lokalu wynajętego skarżącej spółce. Sąd wskazał, że zgodnie z zawartą umową najmu przedmiotem tej umowy był samodzielny lokal, a najemcy został udostępniony m.in. telefon, za który zobowiązany był ponosić stosowne opłaty w zakreślonym terminie, dlatego też brak jest podstaw do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na wskazany cel.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z wynagrodzeniami prezesa i wiceprezesa spółki Sąd zauważył, iż umowy, na mocy których te wydatki poczyniono, były czynnościami pozornymi, mającymi na celu obejście prawa, stąd też kwoty otrzymywane przez ww. osoby z tytułu stosunku pracy nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji /por. art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p./. Odrębnym przepisem jest tu w szczególności art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy /t.j. Dz.U. 1998 nr 21 poz. 94 ze zm./.

Podkreślono przy tym, że na powyższą ocenę nie ma wpływu argumentacja skarżącej, iż umowy o pracę, łączące spółkę z ww. osobami, były zawarte znacznie wcześniej, tj. wtedy gdy nie byli oni jeszcze małżeństwem, a jedynym udziałowcem /w 1993 r. do 16 października 1995 r./ była Krystyna F. Z chwilą gdy Sławomir R. i Lucyna R. stali się jedynymi udziałowcami spółki, nie mogli być w świetle przepisów Kodeksu handlowego /por. zwłaszcza art. 203/, swoimi pracownikami i to bez względu na to, czy umowy zawarte z działającą w charakterze pełnomocnika wspólników Krystyną F. były umowami o pracę, czy też umowami zmieniającymi warunki płacy.

W wyroku z dnia 30 stycznia 2003 r. podzielono również stanowisko organów podatkowych dotyczące nabycia oleju przepracowanego. Zdaniem Sądu rachunki dokumentujące powyższą okoliczność zasadnie nie zostały uznane za dowody poniesienia wydatku na zakup oleju zużytego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Izba Skarbowa w K., stosując się do oceny prawnej wyrażonej w omówionym wyżej wyroku, spornym aktem prawnym uchyliła decyzję organu I instancji w całości, określając podatnikowi wysokość należnego podatku za 1998 r. W decyzji tej uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek spółki na rozmowy telefoniczne, udokumentowany rachunkiem wystawionym na właściciela lokalu wynajętego skarżącej spółce. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie pozostało niezmienione.

Sporną decyzję wydano na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p.

W skardze na ostatnio wymieniony akt prawny ponownie podjęto polemikę ze stanowiskiem organu, co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na rzecz członków zarządu spółki i na zakup oleju zużytego od osób indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże nie tylko ten Sąd ale również organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Orzekając zgodnie z wnioskiem Izby Skarbowej Sąd wojewódzki zauważył na wstępie, że sprawa spółki była już przedmiotem rozpoznania w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2003 r., I SA/Kr 1889/01, gdzie wypowiedziano się, co do podnoszonych również na obecnym etapie postępowania zarzutów strony w zakresie zakwestionowanych /jako koszty uzyskania przychodu/ wydatków z tytułu wynagrodzeń dla prezesa i wiceprezesa spółki oraz na zakup oleju przepracowanego od osób indywidualnych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko organów podatkowych. Sąd uznał jedynie racje strony odnośnie do części wydatków na rozmowy telefoniczne.

Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę po raz kolejny, zastosowała się ściśle do oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku wydając decyzję, w której uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek spółki udokumentowany rachunkiem wystawionym na A. B. Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy był związany oceną prawną wyrażoną w przytoczonym wyroku z dnia 30 stycznia 2003 r., zgodnie z obowiązującym wówczas z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skoro więc Izba Skarbowa zastosowała się ściśle do oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie można zarzucać jej naruszenia prawa.

Sąd zauważył następnie, że podobne uregulowanie znajduje się w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 tej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze zasadę wyrażoną w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, dalej Przepisy wprowadzające, Sąd I instancji uznał, iż ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu zapadłym przed 1 stycznia 2004 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w sprawie. Dlatego też zarzuty skargi polemizujące z oceną prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2003 r., są bezzasadne. Ocena ta pozostaje wiążąca także wówczas gdyby okazała się nietrafna.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia oparto na zarzucie naruszenia art. 106 par. 3 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p. strona podjęła polemikę z ustaleniami faktycznymi, które legły u podstaw zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, a także poprzedzających ją decyzji i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. W szczególności podtrzymano argumentację, iż umowy o pracę z prezesem i wiceprezesem zarządu spółki zostały zawarte w okresie, kiedy jedynym udziałowcem spółki była Krystyna F., natomiast umowy, na których oparły się organy i Sąd, dotyczyły jedynie podwyższenia wynagrodzenia. Wskazano również, że skutki prawne zawarcia umów pracy z ww. osobami zostały ocenione w sposób sprzeczny z unormowaniami Kodeksu handlowego /art. 197, art. 200, art. 203/ i Kodeksu pracy /art. 30 i 63/, a ponadto błędnie uznano je za czynności pozorne w rozumieniu art. 53 i art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.

W motywach zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. wskazano, że Sąd wojewódzki oddalił złożony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedstawiających historię zatrudnienia prezesa i wiceprezesa skarżącej spółki. Tymczasem całość dokumentacji, dotyczącej stosunku pracy prezesa i wiceprezesa spółki, nigdy nie była przedmiotem analizy organów podatkowych ani Sądu, co uzasadniało zdaniem strony zgłoszony wniosek.

Wreszcie argumentując zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. powołano się na orzecznictwo, z którego wynika, że jeżeli organ nie zastosuje środków, które są w jego dyspozycji, w celu usunięcia negatywnych skutków wadliwego załatwienia sprawy, to sąd administracyjny rozpatrując skargę może, na podstawie ww. przepisu, stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki wnosił jak w skardze kasacyjnej, natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego /związanie granicami skargi kasacyjnej - por. art. 183 par. 1 p.p.s.a./, nie pozwala mu - co do zasady - na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Brak skutecznych podstaw zaskarżenia obliguje więc Sąd kasacyjny do oddalenia środka odwoławczego. NSA działa bowiem z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 par. 2 p.p.s.a. /gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest którąś z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością/, nie występujących w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego nie korespondują z treścią zaskarżonego wyroku i nie mogą skutecznie podważyć wyrażonej w nim oceny prawnej.

Pamiętać bowiem należy, że stanowisko Sądu I instancji było konsekwencją zastosowania się do dyspozycji art. 99 Przepisów wprowadzających, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 /a więc z wyjątkiem uchwał NSA wydanych przed tą datą/, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Wskazany przepis wyraża zasadę związania wojewódzkiego sądu administracyjnego oceną prawną zawartą w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Należy przez nią rozumieć związanie, co do wyjaśnienia treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w danej sprawie, co oznacza zarówno ocenę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/ jak i wyjaśnienie dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/, zostało uznane za błędne lub prawidłowe.

Przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa /por. W. Sanetra, Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego - Przegląd Sądowy 2002 nr 9 s. 57; M. Łochowski, Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania - Przegląd Sądowy 1997 nr 10 s. 24-25; E. Wengerek, glosa do uchwały 7 sędziów SN z dnia 25 lutego 1957, I CO 44/56 - Nowe Prawo 1958 nr 7-8 s. 189/ pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju reguły egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi /dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalis, reguły intertemporalne/, zasady wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji /kwalifikacji prawnej faktów/. Ocena prawna dotyczy również wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony. Nie jest ona ograniczona wyłącznie do rezultatów zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa /dyrektyw językowo-logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych czy tzw. dyrektyw drugiego stopnia, tj. kryteriów wyboru jednego z poprzednio wymienionych rodzajów wykładni/, których użycie polega na ustaleniu znaczenia /sposobu pojmowania/ normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą /mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego/. Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawna wiąże Sąd /organ/, któremu sprawa została przekazana, wymaga ona uzasadnienia.

Granicą obowiązywania związania oceną prawną jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych /elementów przedmiotowych i podmiotowych/ sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego /por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSP 1999 z. 3 poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.; wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r., II FSK 48/05 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 90/05 - ONSAiWSA 2006 nr 6 poz. 155/. W związku z tym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i danym sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem /wznowienie postępowania/. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z obowiązującym prawem, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., II SA 1221/03 - Lex 146754; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1576/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04 - nie publ.; por. też J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - LexisNexis 2006, s. 326; A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze 2005, s. 346 i 347/.

Wychodząc z tych założeń przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 30 stycznia 2003 r., I SA/Kr 1889/01 (...) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wypowiedział się w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodu spółki wydatków związanych z wynagrodzeniami prezesa i wiceprezesa oraz z zakupem oleju zużytego od osób indywidualnych, podzielając w tym zakresie całkowicie stanowisko organów podatkowych, tak co do ustaleń faktycznych powziętych przez nie w sprawie, jak i następnie ich kwalifikacji w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p. Podobnie za słuszne uznano rozstrzygnięcie podatkowe w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących rozmów telefonicznych /z wyjątkiem kwoty wynikającej z faktury z dnia 23 stycznia 1998 r. wystawionej na A. B./ - por. s. 6-9 uzasadnienia orzeczenia. W tym stanie rzeczy zaskarżony obecnie wyrok Sądu wojewódzkiego, dotyczący wskazanych wyżej ustaleń faktycznych i prawnych, nie mógł być inny, jak tylko oddalający skargę. Wyrażone w tym zakresie - niekorzystne dla strony - stanowisko, zawarte w przytoczonym orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2003 r., pozostawało bowiem pod ochroną art. 99 Przepisów wprowadzających.

Powyższej, podtrzymanej przez Sąd I instancji oceny prawnej nie sposób przy tym podważać przy pomocy powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p./ i procesowego /art. 135 i art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Właściwym /co nie znaczy, że zasadnym/ w tej sytuacji zarzutem byłby bowiem tylko zarzut błędnego zastosowania art. 99 Przepisów wprowadzających, w ramach którego strona powinna wykazać, iż Sąd wojewódzki nie podlegał dyspozycji ww. przepisu, gdyż w sprawie nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych lub prawnych. Tego rodzaju podstawy zaskarżenia obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera, co jak wyjaśniono na wstępie, z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a., wyklucza możliwość kontroli zaskarżonego wyroku przez Sąd odwoławczy w tym kontekście.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę na błędną formułę przytoczonych w przedmiotowym środku odwoławczym podstaw zaskarżenia, która również wykluczałaby możliwość ich uwzględnienia i to niezależnie od wskazanych wyżej okoliczności.

Po pierwsze, podnosząc zarzut uchybienia w zaskarżonym wyroku ww. przepisom /tak procesowym jak i materialnym/, autor skargi kasacyjnej nie określił sposobu ich naruszenia, podczas gdy art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie jego formy /błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie/. Jakkolwiek ten błąd nie przesądza o wadliwości konstrukcyjnej powołanych przez skarżącą zarzutów kasacyjnych, to taką cechę posiadają już kolejne nieprawidłowości, dostrzeżone przy ich analizie przez Sąd odwoławczy.

Po wtóre bowiem, w ramach zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 p.d.o.p. usiłowano podważać ustalenia faktyczne, na których opierał się zaskarżony wyrok, a także poprzedzający go wyrok z dnia 30 stycznia 2003 r. /w szczególności co do okresu zatrudnienia członków zarządu spółki i skuteczności umów zawartych z nimi przez skarżącą spółkę/. Abstrahując już w tym miejscu od omówionego wyżej braku możliwości podjęcia tego rodzaju polemiki ze względu na treść art. 99 Przepisów wprowadzających należy zauważyć, że ustaleń faktycznych sprawy nie można kwestionować poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym /podważanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W tej materii NSA wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/.

Błędna wykładnia przepisu prawa oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu - więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego - por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Tego rodzaju argumentacji nie sposób doszukać się w treści uzasadnienia omawianego zarzutu.

Po trzecie, uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. sprowadza się do zacytowania jego treści i przytoczenia tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez jakiegokolwiek odniesienia jej do stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, co także wyklucza możliwość jego merytorycznej oceny. Strona w ogóle nie wyjaśnia w jaki sposób przepis ten miałby zostać naruszony przez Sąd I instancji, a pamiętać należy, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./, aby możliwa była kontrola kasacyjna w zakresie w ten sposób wyznaczonym.

Jedynym prawidłowo sformułowanym zarzutem niniejszej skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zgłoszonego na rozprawie wniosku dowodowego, dotyczącego dokumentów mających obrazować historię zatrudnienia prezesa i wiceprezesa spółki. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że podnoszenie tego rodzaju zarzutu miałoby sens, gdyby został on powiązany z zarzutem naruszenia art. 99 Przepisów wprowadzających. Innymi słowy strona musiałaby wykazać, że Sąd wojewódzki nie dopuścił dowodu z dokumentów, który wskazywałby na to, że w sprawie doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych, przez co nie miał w niej zastosowania ww. art. 99 Przepisów wprowadzających. Tego natomiast nie uczyniono.

W konsekwencji więc, wobec braku skutecznych podstaw zaskarżenia, Sąd II instancji zobligowany był do oddalenia skargi kasacyjnej. Zauważa się przy tym, że postępowanie sądowoadministracyjne od przeszło trzech lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące wymogów konstrukcyjnych tego środka odwoławczego /por. poza ww. orzeczeniami przykładowo post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa, OSP 2004 z. 6 poz. 73/. Podobnie obszerny jest już dorobek piśmiennictwa w tym zakresie /por. przykładowo powoływane wyżej komentarze do ustawy procesowej oraz B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych - Prawo i podatki 2005 nr 1-2/.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.