Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1236/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. i zabezpieczenia tego zobowiązania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2020 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 13 listopada 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. sp. z o.o. w K. kwotę 1227 (jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2021 r., I SA/Gl 1195/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: NUC-S) z 13 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w wysokości 3.194.485,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych kwot w wysokości 120.906,00 zł, tj. łącznie 3.315.391,00 zł oraz dokonania zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, na majątku skarżącej. DIAS wskazał, że skarżąca za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. złożyła pliki JPK_VAT. W rejestrach zakupu ujęła przy tym 320 faktur zakupu od 30 podmiotów krajowych i zagranicznych w łącznej kwocie netto 14.861.726,27 zł, podatek VAT 3.404.557,95 zł. Z poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej ustaleń wynikało, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym jej celem było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednym z głównych dostawców oleju do bezpośredniego kontrahenta skarżącej - B. Sp. z o.o., jak również do niej samej, była A. Sp. z o.o. Spółka ta kupowała towar między innymi od C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Spółki te były powiązane osobowo oraz kapitałowo. Prezesem zarządu zarówno w A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. był B. W. posiadający 95% udziałów w C. Sp. z o.o. oraz 100% w N. Sp. z o.o. B. W. jest też prezesem zarządu, w podmiocie F. Sp. z o.o., który jest większościowym udziałowcem (90% udziałów) w A. Sp. z o.o. Spółki te w ramach fakturowanych transakcji nie wykorzystywały żadnych własnych środków trwałych. Towar był bezpośrednio transportowany od ich głównego dostawcy, tj. czeskiego podmiotu B. s.r.o. do magazynów zlokalizowanych w K. przy ul. [...], które były wynajmowane zarówno przez B. Sp. z o.o. jak i skarżącą. Organy ustaliły, że skarżąca dokonywała prawdopodobnie fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów B. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") oraz od A. Sp. z o.o. ("bufor"), a ten z kolei deklarował fikcyjne nabycie towarów od podmiotów wykazujących cechy "znikających podatników", tj. C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. Skarżąca następnie deklarowała fikcyjne dostawy, m.in. na rzecz podmiotu W. S.A. Mając na uwadze poczynione ustalenia, DIAS powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skonstatował, że skarżąca obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez swoich dostawców naruszyła ww. przepisy i tym samym zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu. Jednocześnie uznano, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz jej krajowych kontrahentów (odbiorców) dokumentują czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co daje podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS przytoczył również dane dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej, które - w jego ocenie - przemawiały za zasadnością dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w przybliżeniu w kwestionowanej decyzji. W tym zakresie DIAS wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej 19 sierpnia 2019 r. w trybie 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900), dalej: O.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do skarżącej. Następnie postanowieniem z 22 sierpnia 2019 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.687.799 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote polskie według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżąca nie posiada majątku. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców według stanu na dzień 28 października 2019 r. wynika, że skarżąca nie jest właścicielem bądź posiadaczem drogowych pojazdów mechanicznych. Z Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika natomiast, iż nie jest ona właścicielem nieruchomości (wg stanu na dzień 28.10.2019 r.). Siedzibę spółki stanowi wynajmowany lokal biurowy mieszczący się w K. przy ul. [...] stanowiący własność P.H-U.P. G. Jedynym, co może świadczyć o posiadaniu przez skarżącą majątku są zakupy środków trwałych wykazane w deklaracjach VAT-7 za okres od maja 2018 r. do czerwca 2019 r. na łączną kwotę 120.591 zł netto. Jednak wartość tych środków trwałych i tak nie jest w stanie zaspokoić kwoty podatku od towarów i usług określonej w zaskarżonej niniejszej decyzji. Z informacji pozyskanych z bazy czynności majątkowych sporządzonej na 7 listopada 2019 r. nie wynika, aby skarżąca posiadała jakikolwiek majątek. Ponadto, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego skarżąca od 1 stycznia 2020 r. zawiesiła działalność gospodarczą oraz jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 czerwca 2020 r. skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych. Zdaniem DIAS, pomimo że skarżąca na chwilę obecną nie posiada zaległości podatkowych, to jednak z uwagi na brak majątku i zawieszenie działalności gospodarczej istnieje uzasadniona obawa co do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji w przyszłości.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę strony skarżącej stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przyjął przy tym, że udział skarżącej w oszustwie podatkowym, znaczna kwota zobowiązania podatkowego wobec braku majątku oraz środków finansowych wystarczających na jej zaspokojenie stanowiło przesłankę do wydania przedmiotowej decyzji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do udziału skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił szczegółowo mechanizm transakcji skarżącej z jej kontrahentami. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu fakturowania, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej. Sytuacja, w której osoba kontrolująca kilka podmiotów, tj. B.W. "przepuszcza" fakturowo towar przez kilka z nich nie ma bowiem ekonomicznego uzasadnienia. Sąd uznał, że konstrukcja taka jest tym bardziej podejrzana, jeżeli występuje na poziomie rozliczania przez podmioty fakturowego WNT, które ze swej natury jest neutralne podatkowo i nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego, co niejednokrotnie wiedzie do tworzenia struktur zmierzających do uchylania się od opodatkowania.

Odnośnie zakupu przez skarżącą towaru od B. Sp. o.o. Sąd stwierdził, że organ kontrolny zasadnie przyjął, że w tej sytuacji, podobnie jak w przypadku innych zakupów, łańcuch fakturowania został sztucznie wydłużony. Uzasadnione wątpliwości budzi bowiem fakt uczestniczenia w transakcjach spółek mających de facto zgłoszone siedziby w tym samym lokalu, te same zgłoszone miejsca prowadzenia działalności, te same środki trwałe, tę samą księgowość. Ponadto obie spółki deklarowały zakupy od tych samych dostawców, choć czasem faktury wystawiane na skarżącą pochodziły od B. Sp. z o.o., a czasem bezpośrednio od tych dostawców. Wg przedstawionych dokumentów podmioty te korzystały z tej samej firmy transportowej należącej do G. S., oraz miały magazyn towarów znajdujący się pod tym samym adresem. Co prawda nie były to podmioty powiązane w rozumieniu ustaw podatkowych, ale de facto prezentowały tożsamy model działania. W ocenie Sądu nie bez znaczenia jest też to, że zarówno B. Sp. z o.o. jak i skarżąca, sprzedawała towar do W. S.A., a ta spółka z kolei fakturowała dostawy do B. s.r.o. Zdaniem Sądu rodzi to podejrzenie, że faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w przedstawionym powyżej łańcuchu dokumentowały wielokrotną sprzedaż tego samego towaru.

W ocenie Sądu zasadnie DIAS przyjął tezę o faktycznym nieprowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej, a tym samym uznał, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz jej krajowych kontrahentów (odbiorców) dokumentują czynności pozorne, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co daje podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wszelkie podejmowane czynności służyły wyłącznie jej pozorowaniu, nie była zatem podatnikiem VAT, mimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Oznacza to, że dokonane przez skarżącą nabycia towarów i usług nie były związane z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji uprawdopodobniono nieprawidłowość polegającą na tym, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto sytuacja finansowa skarżącej uzasadnia twierdzenie, że nie posiada ona majątku pozwalającego na uregulowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2019 r. Pozyskane w czasie kontroli informacje pozwoliły na ustalenie przybliżonej kwoty zaległości podatkowej za ten okres rozliczeniowy i należnych odsetek i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w z w. art. 121, oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowo wykonaną kontrolę sądowoadministracyjną (polegającą na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym, pomimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego), w szczególności dotyczy to:

a) nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie wydane decyzja została wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek ustaleń Urzędu Skarbowego, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a A. sp. z o.o./ A. sp. z o.o. - tu organ nie może się zdecydować (!) oraz B. sp. z o.o. i W. S.A.;

c) nienależycie skontrolowanego zarzutu naruszenia art. 33 § 2 w z w. z art. 33 § 1 O.p., przez podzielenie prawidłowości uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" przez podatnika, a tym samym, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji DIAS, lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów, co doprowadziło do powielenia błędnego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy poprzez bezkrytyczną akceptację przez DIAS ustaleń dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, z którymi podatnik nie miał do czynienia:

- ustalenia organów dotyczą w zasadzie 2017 r. (k. 12-14 uzasadnienia decyzji DIAS), co nie może wpływać na stan wiedzy podatnika w 2019 r.;

- podatnikowi w ogóle nie są znane inne podmioty wskazane na modelu przepływu towarów wskazanym na k. 5 decyzji organu pierwszej instancji;

- pominięto, iż A. sp. z o.o. (dostawca) nie figuruje w schemacie obrazującym rzekomo fikcyjny obrót towarem (k. 8 decyzji organu pierwszej instancji);

- pominięto, iż skarżąca nie dokonywała nabyć towaru od A. sp. z o.o.;

- pominięto, iż prezes zarządu A. sp. z o.o. B. W. w piśmie z 17 września 2019 r. potwierdził, iż sprzedał towar B. sp. z o.o. (k. 30 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji);

- pominięto, iż G. S. (PHUP G.) potwierdziła, iż dokonywała w swym przedsiębiorstwie transportu towarów od A. sp. z o.o. dla skarżącej - przy czym PHUP G. - to firma transportowa działająca od 2002 r., dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę;

- pominięto, iż B. sp. z o.o. posiada środki do prowadzenia deklarowanej działalności, pracowników, zbiorniki na olej co zostało naocznie potwierdzone przez funkcjonariuszy KAS w dniu 20 sierpnia 2019 r., również skarżąca mogła z nich korzystać - czynności prowadzone przez KAS w tym dniu w sposób oczywisty potwierdzały realność działalności obu podmiotów;

- faktycznie pominięto zarzut posługiwania się decyzjami i ustaleniami dotyczącymi A. sp. z o.o. z 2017 r., a więc w żaden sposób nie związanymi ze współpracą ze skarżącą w 2019 r.; trudno zrozumieć, jak negatywnie oceniona współpraca A. sp. z o.o. z maja i czerwca 2017 r. z podmiotami takimi jak P. sp. z o.o. (podatnik nigdy nie miał);

- pominięto okoliczności dotyczące celu nabycia środków trwałych (m.in. młyna do tworzyw sztucznych - granulator [...] do plastiku związany z planowanym rozwojem spółki i podejmowanymi inwestycjami czy zbiornik na oleje o pojemności 60 m3), środki transportu, oraz pominięto, iż adres przy ul. [...] w K. to właściwie jeden budynek (połączony wewnątrz co powoduje, że rozróżnienie na nr [...] itd. jest umowne) więc nie jest to żaden argument, że skarżąca nie prowadzi działalności pod zarejestrowanym adresem;

- pominięto zarzut posługiwania się decyzją wydaną wobec A. dotyczącą 2017 r., co jest niezgodne z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r.;

- pominięto, iż podatnik nie ma wiedzy o decyzji wydanej w kwietniu 2019 r. wobec A. sp. z o.o. i trudno od podatnika wymagać by tę wiedzę miał przed podjęciem współpracy;

- podzielono błędne przypuszczenie, że B. i skarżąca nie prowadziły działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania z 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie spółki przy udziale pracowników [...] UCS potwierdzająca realność działalności skarżącej);

- pominięto, iż do dnia kontroli A. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. figurowali w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną vide: WSA w Gdańsku w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19);

- podzielono nieprawidłowe uznanie istnienia podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (jest to nieistniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe - wszak niektóre podmioty przez dłuższy czas prowadzą działalność pomimo ujemnych wyników finansowych);

- całkowite pominięcie okoliczności jakimi podmiotami w skali rynku są odbiorcy towaru skarżącej i czym się te podmioty zajmują W. SA, M. GmbH, O. SA w T.;

- pominięto, iż skarżąca planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza zamierzała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu dotyczącym tej firmy); postępowanie finalnie umorzono, bowiem wykreślono podatnika z rejestru VAT, zablokowano mu rachunki uniemożliwiając jakąkolwiek działalność (dziwi więc podkreślanie w decyzji DIAS tej oczywistej dość konsekwencji działań organów podatkowych faktycznie petryfikujących podmiot gospodarczy);

- pominięto, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy skarżącą i spółką B. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. o posiadanym przez B. towarze w ilości większej niż ta ostatnia sama mogła zbyć do M. GmbH w Austrii oraz W. S.A., pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi spółki;

3. art. 106 § 3 P.p.s.a. w z w. z art. 133 § 1 i art. 11 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i faktyczny brak merytorycznego odniesienia się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci zeznań świadków po 20 sierpnia 2019 r.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w z w. art. 33 ust. 4 O.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, bowiem wynikająca z tego przepisu konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym dlaczego kwestionuje transakcje podatnika (właściwie jedynie potencjalnie je kwestionuje).

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku, ewentualnie uchylenie tego wyroku i decyzji DIAS,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obydwie instancje wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa,

- na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. - o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci:

a) wyroku WSA w Warszawie z 8 grudnia 2020 r. w sprawie III SA/Wa 2186/20 wraz z uzasadnieniem - skarga dotycząca skarżącej;

b) wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2021 r. w sprawie I SA/G1 1329/20 - skarga dotycząca B. sp. z o.o. (odmowa przywrócenia podatnika do rejestru VAT);

c) wydruków z tzw. białej listy VAT dla A. sp. z o.o., jak i A. sp. z o.o. sp.k. z 12 kwietnia 2021 r., gdzie nadal figurują jako czynni podatnicy VAT.

Ponadto skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Podstawą prawną opisanej wyżej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUC-S z 13 listopada 2019 r. były przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.);

3) W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

4) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

3.2. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. nastąpiło w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak stwierdził w tej sprawie organ pierwszej instancji G. Sp. z o. o. dokonywała prawdopodobnie fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów B. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") oraz od A. Sp. z o.o. ("bufor"), a ten z kolei deklarował fikcyjne nabycie towarów od podmiotów wykazujących cechy "znikających podatników", tj. C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. następnie deklarowała fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu W. S.A.".

Na podstawie dokumentacji źródłowej należącej do G. Sp. z o.o. oraz na podstawie złożonych plików JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r. ustalono, że spółka ujęła w swoich rejestrach zakupu 320 faktur zakupu od 30 podmiotów krajowych i zagranicznych w łącznej kwocie netto 14.861.726,27 zł, podatku VAT 3.404.557,95 zł.

Z analizy rachunku bankowego należącego do G. Sp. z o.o. wynika, że w przepływie środków finansowych między G. Sp. z o.o., jej dostawcami i spółką W. S.A., stosowano tzw. odwrócony łańcuch płatności, tzn. dokonanie zapłat przez G. Sp. z o.o. na rzecz jej dostawców było uzależnione od wcześniejszego otrzymania środków finansowych od W. S.A.

W konsekwencji wskazano, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wszelkie podejmowane czynności służyły wyłącznie jej pozorowaniu. Skoro skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, to organ pierwszej instancji uznał, że nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Uznano, że faktyczna rola skarżącej spółki ograniczała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Pracownicy B. Sp. z o.o. pełnili kluczowe role w G. Sp. z o.o., tj. udziałowiec oraz pełnomocnik do rachunków.

3.3. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej na tle wyżej przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy NSA stwierdza, że zasługują one na uwzględnienie.

Za trafne w szczególności należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwości uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji i w konsekwencji dokonania jego zabezpieczenia.

3.4. W ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., strona skarżąca de facto podnosi, że WSA w Gliwicach zaakceptował zaniechania organu w zakresie dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Całkowicie bowiem - zdaniem skarżącej - nieprawidłowo skontrolowano zarzuty skargi dotyczące błędnego podejrzenia, iż spółka nie prowadziła faktycznie działalności, a podejmowane przez nią czynności były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej. Co do użytego w uzasadnieniu pojęcia "znikających podatników" na wcześniejszym etapie, z uwagi na skąpość uzasadnienia w tym zakresie, trudno się skarżącej nawet do tego odnieść.

3.5. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty podatku odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Nie może to jednak oznaczać, że "posiadane dane" nie mają waloru dowodowego, tzn. stanowią dowolne twierdzenia organu niepoparte odpowiednimi środkami dowodowymi, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

3.6. Trafnie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2186/20), w sprawie ze skargi skarżącej - G. Sp. z o. o. z siedzibą w K. - uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Co istotne, analiza treści ww. wyroku wskazuje, że zaskarżone do tego Sądu ww. postanowienie Szefa KAS bazowało na analogicznym materiale dowodowym i ustaleniach, jakie były podstawą decyzji organów w niniejszej sprawie w przedmiocie zabezpieczenia.

3.7. Przede wszystkim zaskarżoną decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wydano w oparciu o niesprecyzowany jednoznacznie stan faktyczny.

Na przykład, organ pierwszej instancji stwierdził, że G. Sp. z o. o. dokonywała prawdopodobnie fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów B. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") oraz od A. Sp. z o.o. ("bufor"). W żadnym jednak zakresie nie wykazano, że B. Sp. z o.o. miała charakter "znikającego podatnika". Trudno przy tym uznać to stwierdzenie za trafne, w przypadku gdy tenże organ jednocześnie stwierdza, że pełnomocnik do rachunków spółki, G. S., była zatrudniona (co najmniej w roku 2018) w firmie B. Sp. z o.o. - wystawcy faktur dla skarżącej, a wspólnik skarżącej J. S. jest powiązany z firmą B. Sp. z o.o. Mieć przy tym należy na uwadze, że wyrokiem NSA z 21 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 826/20) uchylono wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2331/19) oddalający skargę B. Sp. z o.o. na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2137/20) uchylił postanowienie Szefa KAS z 18 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

Natomiast prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 4 lutego 2021 r. (sygn. akt SA/Gl 1329/20) ze skargi B. Sp. z o.o. w K. uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego.

3.8. Ponadto, podobnie jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2186/20), zwrócić należy uwagę, że zabezpieczona kwota oparta jest jedynie na ewentualnym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy organ odwoławczy (za organem pierwszej instancji) "prowadzi w uzasadnieniu skarżonego postanowienia rozważania co do ewentualności zastosowania też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec faktur zakupowych skarżącej wystawianych przez B. i G., ale finalnie nie dostrzegł jednak przesłanek i potrzeby blokowania kwot odpowiadających ewentualnie zawyżonemu podatkowi naliczonemu. Tym bardziej więc organ powinien szczegółowo wyjaśnić znaczenie wątku znikających podatników, który doprowadził organ do wniosku o prawdopodobnym wystawianiu przez Skarżącą pustych faktur, ale - jak można wnioskować z powyższego - mniej prawdopodobnego przyjmowania pustych faktur do rozliczenia przez Spółkę." (cyt. z ww. wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2186/20).

Co ponadto istotne, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka dokonywać miała nabycia towarów od A. Sp. z o.o. ("bufor"), podczas gdy w szczegółowym zestawieniu 320 faktur zakupu G. Sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2019 r., zawartym w decyzji tego organu nie wymieniono faktur, które miałyby pochodzić od A. Sp. z o.o.

3.9. Mając na uwadze powyższe sprzeczności ustaleń faktycznych organów w tej sprawie, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uprawdopodobniły, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji braku rzetelnego uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji, stwierdzić należy brak podstawy do dokonania jego zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p.

3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom postępowania wskazanym w skardze kasacyjnej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 33 § 1 w zw. z § 2 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, albo uzupełni materiał dowodowy i poczyni na jego podstawie ustalenia faktyczne w sposób pozwalający na uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego spółki w kwocie określonej w decyzji, z uwagi na nierzetelność jej transakcji zakupowych oraz faktur dokumentujących dokonywaną przez nią sprzedaż, co dopiero stanowić będzie podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia takiego zobowiązania, albo też uznając, że takich bezspornych ustaleń nie jest w stanie poczynić - umorzy postępowanie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.