Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2581/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 13, art. 29a ust. 15 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i października 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 lipca 2016 r. N. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i październik 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 23 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2014 r. w wysokości 876.429,14 zł i październik 2014 r. w wysokości 522.986,07 zł. Wskazaną przyczyną złożenia przez Spółkę korekt tych deklaracji było uwzględnienie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, wystawionych w grudniu 2008 r., do których potwierdzenia odbioru przez nabywców Spółka otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r.

W celu potwierdzenia zasadności złożonych korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową.

W toku kontroli ustalono, iż Spółka w sposób nieprawidłowy deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług poza terytorium kraju (dotyczy faktur z dnia 4 września 2014 r., z dnia 9 września 2014 r. i z dnia 10 października 2014 r.). Ponadto stwierdzono, iż Strona podatek naliczony od transakcji komisowych odliczała naruszając art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ustalono także, iż w deklaracji za wrzesień Strona rozliczyła fakturę z dnia 30 kwietnia 2014 r., która wpłynęła do Spółki w maju 2014 r. Powyższe nieprawidłowości Spółka skorygowała w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 29 maja 2015 r.

Ponadto w trakcie ww. kontroli ustalono, że Spółka we wrześniu i październiku 2014 r. uwzględniła faktury korygujące sprzedaż na terytorium kraju wystawione w grudniu 2008 r., do których potwierdzenia ich odbioru przez nabywców otrzymała odpowiednio we wrześniu i październiku 2014 r.

Z ustaleń wynika, że faktury korygujące wystawione w grudniu 2008 r. dotyczyły transakcji udokumentowanych fakturami pierwotnymi wystawionymi w poszczególnych miesiącach 2008 r. jak również 2007 r. i 2006 r. Powodem wystawienia tych faktur korygujących było przyznanie rabatu potransakcyjnego dealerom.

Przedmiotowe faktury korygujące były pierwotnie ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za styczeń - grudzień 2008 r. stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do skorygowania obrotu z ww. tytułu, z uwagi na brak posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie przez nabywców przedmiotowych faktur korygujących. Zgodnie z tymi ustaleniami Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której nie wykazała przedmiotowych faktur korygujących wystawionych w tym miesiącu, do których nie posiadała potwierdzeń odbioru.

We wrześniu i październiku 2014 r., Spółka otrzymała potwierdzenia odbioru przez nabywców części faktur korygujących wystawionych w grudniu 2008 r. W dniu 23 grudnia 2014 r. Strona złożyła zatem - wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług - korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r., w których uwzględniła przedmiotowe faktury korygujące.

W oparciu o ustalenia przedmiotowej kontroli N. [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. W toku postępowania podatkowego ww. organ stwierdził m.in., że dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. korekta obrotu i kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych w grudniu 2008 r. faktur korygujących jest prawnie niedopuszczalna. Dotyczy ona bowiem zdarzeń podatkowych mających miejsce w 2006 r., 2007 r. i w okresie od stycznia do listopada 2008 r., które na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po usunięciu nieprawidłowości stwierdzonych we wrześniu i październiku 2014 r. dokonał zatem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją z dnia [...] września 2015 r., w której organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 870.607,00 zł i za październik 2014 r, w wysokości 522.375,00 zł oraz określił wysokość nadpłaty za ww. miesiące odpowiednio za w kwocie 1.499.653.00 zł i 303.682.00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości 876.429.14 zł oraz za październik 2014 r. w wysokości 522.986,07 zł.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w rezultacie przyjęcie, iż Spółka nie była uprawniona do uwzględnienia w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r. faktur korygujących wystawionych przez Spółkę w grudniu 2008 r., w stosunku do których Spółka uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów odpowiednio we wrześniu 2014 r. oraz w październiku 2014 r.,

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., poprzez nieprawidłową wykładnię naruszającą zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności w związku z pozbawieniem Spółki możliwości wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku we właściwej wysokości,

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż mimo, że Strona dokonała modyfikacji stosunku gospodarczego do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skład którego wchodził podatek należny z pierwotnego stosunku gospodarczego, poprzez udzielnie w grudniu 2008 r. rabatów potransakcyjnych i wystawienie faktur korygujących, to skutki podatkowe tej modyfikacji nie zostały zweryfikowane przed upływem tego terminu. Z uwagi na przedawnienie, mimo formalnej prawidłowości wystawienia w grudniu 2008 r. faktur korygujących do faktur pierwotnych z okresów: 2006 r. - ll/2008 r. nie jest możliwe ich uwzględnienie w rozliczeniu za okres, w którym uzyskano potwierdzenia ich odbioru przez nabywców, tj. we wrześniu i październiku 2014 r.

Organ II instancji zauważył, że Strona w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, jak i niniejszego postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty nie wskazywała, aby nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących albo związane to było z "nadmierną uciążliwością" w ich uzyskaniu, co w żaden sposób nie może świadczyć o niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym bardziej, że w tym zakresie żadnych ograniczeń, co do formy ustawodawca nie wprowadził. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w momencie rozliczania faktur korygujących, tj. w grudniu 2008 r. Strona stosownych potwierdzeń odbioru tych faktur przez nabywców nie posiadała, co zostało zakwestionowane w 2010 r. przez Dyrektora UKS. Zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej Spółka skorygowała rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., z uwagi na brak posiadania dowodów potwierdzających otrzymanie przez nabywców korekt faktur. Stosowne potwierdzenia odbioru Strona otrzymała dopiero we wrześniu i październiku 2014 r. W tym czasie organy podatkowe w żaden sposób nie uniemożliwiały Stronie rozliczenia skutków podatkowych korekt faktur, również Strona nie wykazała, by miała trudności w pozyskaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących czy też nie skorzystała z możliwości wykazania, że nabywcy towarów są w posiadaniu korekt faktur i że zapoznali się z nimi oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owych korektach faktur. Stosowne kroki w celu wykazania skutków podatkowych faktur korygujących Strona podjęła dopiero w 2014 r., składając korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2014 r. w których to miesiącach otrzymała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł także, zobowiązania podatkowe wynikające z rozliczeń podatkowych, w których rozliczone zostały zdarzenia gospodarcze generujące podatek należny i do których to udzielono rabatów potransakcyjnych, stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu odpowiednio: za styczeń - listopad 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., za grudzień 2006 r. - listopad 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., za grudzień 2007 r. - listopad 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego wyłącznie w stosunku do transakcji za grudzień 2008 r., do których Strona udzieliła rabatów potransakcyjnych i wystawiła faktury korygujące, których potwierdzenie otrzymania przez nabywców otrzymała we wrześniu i październiku 2014 r. mogła wykazać skutki podatkowe w postaci zmniejszenia podatku należnego w rozliczeniu za te okresy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie wynika możliwość nieograniczonego w czasie odroczenia dokonania korekty podstawy opodatkowania - korekta ta ograniczona jest w czasie poprzez okres przedawnienia zobowiązania pierwotnego, do którego się odnosi. W tym kontekście organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie w efekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w skład których wchodzi podatek należny z faktur pierwotnych wystawionych w okresach: 2006 r., 2007 r, 01-11/2008 r., nie jest możliwe bieżące rozliczenie skutków podatkowych wystawionych w grudniu 2008 r. faktur korygujących.

Ponadto organ II instancji zauważył, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, i w rezultacie przyjęcie, iż Skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r. faktur korygujących wystawionych przez Skarżącą w grudniu 2008 r., w stosunku, do których Skarżąca uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów odpowiednio we wrześniu 2014 r. oraz październiku 2014 r., co narusza również art. 2a O.p.;

b. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wyłączającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunku dla uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej w przypadku trudności w jego uzyskaniu przy spełnieniu dodatkowych warunków, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w związku z tym, że Skarżąca uzyskała potwierdzenia otrzymania wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów;

c. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. poprzez nieprawidłową wykładnię naruszającą zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności w związku z pozbawieniem Skarżącej możliwości wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku we właściwej wysokości.

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych, które nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym;

b. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezastosowanie i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia w sposób nielogiczny oraz wewnętrznie sprzeczny przez co nie jest możliwe ustalenie motywów, którymi kierowano się wydając rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawiając fakturę korygującą podatnik realizuje prawo (obowiązek) skorygowania zobowiązania podatkowego wykazanego na fakturze pierwotnej tak, aby odpowiadało ono faktycznie zaistniałym zdarzeniom. Wystawiając fakturę korygującą, podatnik modyfikuje pierwotną wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w związku z dokonaniem korekty, po stronie podatnika powstaje prawo do uwzględnienia tak dokonanej modyfikacji w rozliczeniu podatnika, które jednak warunkowane jest (w formie nowego materialnoprawnego obowiązku), co do zasady (przed 2014 r. wyłącznie), otrzymaniem przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i może zostać zrealizowane w rozliczeniu za okres, w którym podatnik (akie potwierdzenie otrzymał. Tym samym, dokonując uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za późniejszy okres, podatnik nie modyfikuje pierwotnego zobowiązania podatkowego, które zostało bowiem już zmodyfikowane wcześniej.

Skarżąca podniosła, że uwzględniając poprawnie wystawione faktury korygujące w deklaracjach za wrzesień oraz październik 2014 r. nie modyfikowała przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Ponadto, Strona zarzuciła, że twierdzenia organu odwoławczego, z których wynika brak możliwości weryfikacji poprawności rozliczeń Skarżącej w zakresie dokonanych korekt nie znajdują podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Skarżąca zauważyła, iż uwzględniając poprawnie wystawione faktury korygujące w rozliczeniach za okresy, w których otrzymała potwierdzenia ich odbioru przez kontrahentów, nie koryguje ona przedawnionych zobowiązań podatkowych, ponieważ te zostały skutecznie skorygowane wystawieniem faktur korygujących przed upływem terminu przedawnienia korygowanych zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT Strona podniosła bezpodstawność jego zastosowania w związku z tym, że uzyskała potwierdzenia otrzymania wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów.

Skarżąca wskazała także, że zrealizowała ciążący na niej z mocy prawa obowiązek, uzyskując potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców. Kontrahenci Skarżącej otrzymali zatem poprawnie wystawione przed upływem okresu przedawnienia faktury korygujące i obowiązani byli do odpowiedniego zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie Sąd zauważa, że mimo iż osią sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność korekty podatku należnego w związku z fakturami korygującymi wystawionymi w grudniu 2008r., dotyczącymi zdarzeń podatkowych mających miejsce w 2006 i 2007r. oraz za okres 01-11 2008r., do których potwierdzenia odbioru przez nabywców Skarżąca otrzymała we wrześniu i październiku 2014r., to kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wrzesień 2014r. oraz za październik 2014r., wydanej po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 23 grudnia 2014r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za wymienione okresy, ma kwestia relacji postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku i postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego.

W sprawie bezspornym bowiem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...].09.2015 r. stwierdził, że Spółka z uwagi na uwzględnienie spornych faktur korygujących wystawionych w grudniu 2008 r" które dotyczyły dostaw przedawnionych, mających miejsce w 2006 r., 2007r i 0111/2008 r., zaniżyła podatek należny we wrześniu 2014 r. o kwotę 870.598,25 zł oraz w październiku 2014 r. o kwotę 522.365,11 zł. W decyzji tej organ uzasadnił także, że Spółka w złożonych deklaracjach pierwotnych odpowiednio za wrzesień 2014 r. wykazała kwotę zobowiązania do wpłaty w wysokości 2.370.260 zl, za październik - 826.057 zł, które to zobowiązania zostały przez Spółkę uregulowane. Wobec faktu, że kwoty wpłacone przez Spółkę na poczet zobowiązań za wrzesień i październik 2014 r. są wyższe, niż kwoty określone decyzją z dnia [...].09.2015 r., powstała nadpłata z tytułu nadpłaconego przez Stronę podatku, w tym za 09/2014 r. - w wysokości 1.499.653 zł, za 10/2014 r. - w wysokości 303.682 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w ww. decyzji obok zobowiązania podatkowego, także wysokość nadpłaty w ww. kwotach, na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej.

Ponieważ ustalenia wynikające z ww. decyzji z dnia [...].09.2015 r., miały wpływ na wartości stwierdzonych nadpłat w miesiącach: wrzesień - październik 2014 r., organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie uwzględnił ją w decyzji z dnia [...].03.2016 r., kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty, jako że dotyczyła ona tych samych okresów rozliczeniowych, tj. września i października 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę w dniu 12.11.2015r. od decyzji organu I instancji z dnia [...].03.2016 r., wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2015 r.

Dalej Sąd stwierdza, że od powyższej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca w dniu 15.12.2015r. wniosła skargę do WSA w Warszawie, który to Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3511/15, skargę oddalił.

W świetle powyższego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, w której dojdzie do wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązanie za dany okres rozliczeniowy i do wydania decyzji określającej to zobowiązanie na zasadzie art. 21 § 3 o.p., jako trafne uznać należy stanowisko Organu odwoławczego, że wówczas rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Takie stanowiska wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. II FPS 5/13 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i tym samym na podstawie art. 187 § 2 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. jest nią związany.

W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i dołączył do niego skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 o.p., a organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku, to ta decyzja określająca przesądza wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej.

W motywach powołanej uchwały sygn. II FPS 5/13 NSA wyjaśnił m.in., że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania nadpłaty wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego powinna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, skoro w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty i dołączoną do niego korektą deklaracji podatkowej, organy przeprowadziły odrębne postępowanie i wydały odrębne decyzje dotyczące określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie o nadpłacie jest już jedynie następstwem decyzji wymiarowej, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że – jak już wskazano w części wstępnej - stanowisko organu przedstawione w decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku VAT za 2014r. zostało uznane przez WSA w Warszawie za zgodne z prawem i skarga na tę decyzję została oddalona w sprawie sygn. III SA/Wa 3511/15. W konsekwencji również decyzja kontrolowana w nin. sprawie, odmawiająca podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy, spełnia kryterium legalności. Określona w odrębnej decyzji organu wysokość zobowiązania podatkowego oznacza bowiem w realiach analizowanej sprawy brak nadpłaty zdefiniowanej w art. 72 1 pkt 1 o.p.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że w sprawie mającej za przedmiot nadpłatę nie mogą być raz jeszcze rozważane i rozstrzygane kwestie - czy to faktyczne, czy prawne - które wyznaczyły wysokość zobowiązania podatkowego, określoną mocą odrębnej decyzji organu podatkowego a do tego, jak wskazuje treść skargi, sprowadza się zamiar Skarżącej.

Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i w rezultacie przyjęcie, iż Skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia w deklaracji podatkowej za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r. faktur korygujących wystawionych przez Skarżącą w grudniu 2008 r., w stosunku, do których Skarżąca uzyskała potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów odpowiednio we wrześniu 2014 r. oraz październiku 2014 r. oraz art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wyłączającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunku dla uwzględnienia faktury korygującej w deklaracji podatkowej w przypadku trudności w jego uzyskaniu przy spełnieniu dodatkowych warunków, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w związku z tym, że Skarżąca uzyskała potwierdzenia otrzymania wystawionych faktur korygujących przez kontrahentów, a także art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., poprzez nieprawidłową wykładnię naruszającą zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności w związku z pozbawieniem Skarżącej możliwości wykazania w deklaracji podatkowej kwoty podatku we właściwej wysokości - mogły być ocenianie wyłącznie w toku kontroli legalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nie miały one żadnego znaczenia dla wyniku sprawy dotyczącej nadpłaty. Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego mocą odrębnej decyzji organu przesądziło bowiem o nieistnieniu nadpłaty.

W związku z tym w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia regulacji rządzących ściśle instytucją nadpłaty, a wyłącznie ona była przedmiotem kontrolowanej decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Z tych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.