Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1538/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2018 r., B. Sp. z o. o. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni przypadającym na 24 sierpnia 2018 r., w wysokości 300.000,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.940,00 zł.

W związku z wątpliwościami powstałymi w wyniku przeprowadzonych czynności, na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za maj 2018 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 5 października 2018 r.

Organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 8 maja 2018 r., na kwotę 64.861,00 zł.

W dniu 5 października 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., w całości uwzględniającą ustalenia poczynione w toku kontroli.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. (doręczonym 15 stycznia 2019 r.) wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2018 r.

W trakcie postępowania pełnomocnik Strony podnosił, iż błędne ujęcie spornej faktury wynikało z oczywistej omyłki spowodowanej błędnym odczytaniem treści faktury. Przedmiotowa faktura była fakturą zaliczkową i omyłkowo została ujęta w deklaracji w kwocie brutto 578.113,22 zł (w tym VAT 108.102,47 zł) zamiast w prawidłowej kwocie 231.245,28 zł (w tym VAT 43.240,00 zł), co spowodowało różnicę w wykazanym podatku VAT w wysokości 64.861,00 zł. Tym samym w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. wykazano błędną wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w błędnej wysokości 300.000,00 zł, zamiast 235.139,00 zł.

Pismem z dnia 5 marca 2019 r., Strona wniosła o zastosowanie w niniejszej sprawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. stwierdził, że w sprawie nie można uznać, iż doszło do popełnienia oczywistej omyłki i ustalił Spółce za maj 2018 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 12.972,00 zł.

Pismem z dnia 16 maja 2019 r., Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122 oraz 187 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej: "O.p."), poprzez:

- błędne zastosowanie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę dokonaną przez organ I instancji, iż Spółka spełnia warunki w nich określone,

- błędne stwierdzenie, iż kwota 64.861,00 zł, stanowi uszczuplenie,

- bezpodstawne naliczenie 20% dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 12.972,00 zł.

W oparciu o sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS przytoczył przepisy art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazując, że przepisy te nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W ocenie DIAS, zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u. ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zdaniem DIAS, skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie stwierdzono, że Spółka w złożonym rozliczeniu VAT-7 za maj 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to organ podatkowy miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do wskazywanych przez Stronę stanowisk sądów administracyjnych, zajętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1232/18, oraz kwestii zwrócenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w przedmiocie zgodności z prawem unijnym instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., DIAS wskazał, że wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w sprawach podatkowych, a sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów.

DIAZ zwrócił ponadto uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), w którym wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku.

DIAS przyznał, że analizowane regulacje są wprawdzie bardzo restrykcyjne, ale w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto, zdaniem DIAS, regulacja zawarta w art. 112b u.p.t.u. uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości - w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej.

DIAS zwrócił uwagę, że złożona pierwotnie przez Spółkę deklaracja VAT-7 za maj 2018 r., wykazywała zawyżoną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 300.000,00 zł, ale do zwrotu w takiej wysokości nie doszło wyłącznie dlatego, że zasadność zwrotu była przedmiotem kontroli podatkowej i w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które dopiero w jej następstwie zostały przez Spółkę skorygowane.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Sposób złożenia deklaracji przez Spółkę, wynikające z niej zapisy, czasokres pomiędzy jej złożeniem a wszczęciem kontroli nie daje podstaw by uznać, że dokonany zapis o kwocie podatku do zwrotu jest efektem oczywistej omyłki i musi być rozpatrywany w kategoriach okoliczności wykluczającej wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od czasu złożenia deklaracji korygującej.

DIAS uznał, że Strona nie popełniła oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządziła ww. deklarację, co potwierdza również pełnomocnik Spółki w oświadczeniu z dnia 21 września 2018 r. przyznając, iż: "Faktura nr [...] wystawiona dnia 08.05.2018 r. została niepoprawnie wykazana w deklaracji za 05/2018 r. poprzez błąd ludzki wynikający z błędnego odczytania faktury. Została ona zaksięgowana w kwocie brutto 578 113,22 zł (podatek VAT 108 102,47) a powinna być zaksięgowana w kwocie brutto 231 245,28 zł (podatek VAT 43 240,99 zł) jako zaliczka w nawiązaniu do numeru finansowego [...] zaliczka. (...)".

DIAS stanął na stanowisku, że skoro w sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. oraz okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie instytucji dodatkowego zobowiązania enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zatem organ I instancji zasadnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. Ponadto, zasadniczo przyczyny złożenia korekty przez Spółkę nie mają żadnego znaczenia, bowiem art. 112b u.p.t.u. nie różnicuje bowiem sytuacji podatników w zależności od tego, jakie powody legły u podstaw ich decyzji co do złożenia korekty deklaracji.

Jednocześnie DIAS wskazał, że dokumenty przesłane przez Stronę przy piśmie z dnia 13 września 2019 r., w postaci kserokopii upomnienia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2018 r., wydruków korespondencji mailowej z dnia 5 czerwca 2019 r. prowadzonej przez pełnomocnika Spółki z pracownikami organu i kserokopii protokołu z dnia 16 maja 2019 r. z okazania akt postępowania podatkowego, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, ponieważ nie mają związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uznania oczywistej omyłki.

Z ostrożności Spółka podniosła również naruszenie art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia, czy Strona działała w dobrej, czy złej wierze, w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż Strona działa w dobrej wierze i została popełniona oczywista omyłka.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust 3a pkt. 4) lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącej poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie nakierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, iż Skarżąca świadomie chciała uszczuplić Skarb Państwa,

- art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie nałożenia niesłusznie dodatkowej sankcji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność zastosowania przez organy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W ramach uwag ogólnych wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT. Nowe przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 roku występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (por. https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat).

Zgodnie więc z aktualnym brzmieniem regulacji, na tle której powstał spór w niniejszej sprawie, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust.2 pkt 1 u.p.t.u.)

Niewątpliwie zatem powyższa regulacja nie zawiera żadnych elementów podmiotowych dotyczących podatnika takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT (por także: https://casp.sgh.waw.pl/blog/sankcja-vat).

Można zatem skonstatować, że zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u., odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, czy cech podmiotowych podatnika (wina, zła wiara), gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności złożenia korekty.

W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. (I SA/Rz 474/19), wyrok z dnia 7 maja 2019 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 485/19), czy wyrok z dnia 24 lutego 2021 r. WSA w Białymstoku (I SA/Bk 64/21). Pewien wyjątek w tym zakresie stanowi jedynie wyrok z dnia 21 lutego 2019 r. WSA w Szczecinie (I SA/Sz 873/18).

Zauważyć także trzeba, że obowiązkiem organów krajowych jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa.

Odnośnie do powyższego należy wskazać na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

Wyrok TSUE został wydany w następującym stanie faktycznym (pkt 12-15 uzasadnienia wyroku): Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do NUS deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała. Pomimo złożenia korekty NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna.

TSUE uznał (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 dyrektywy VAT, a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu.

W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

W tym aspekcie warto przywołać również wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2009 roku w sprawie K-1 (C-502/07) odnoszący się do dawnej polskiej regulacji w zakresie nieobowizującego od 2008 r. tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie w tezie pierwszej stwierdzono, że "zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie stoi zaś na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku".

Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa unijnego.

W omawianym wyroku odnoszącym się do Grupy Warzywnej TSUE (pkt 27) podkreślił jednak, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewiduje również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym".

Biorąc powyższe pod uwagę konsekwentnie TSUE w wyroku dotyczącym Grupy Warzywnej (C-935/19) uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

W pierwszej kolejności, mając na uwadze przywołane wyroki TSUE, należy zatem ocenić, czy wykładnia prounijna art. 112b u.p.t.u. może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe nie mają żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze przedstawione stanowisko TSUE, w szczególności w pkt 34 i pkt 35 wyroku w sprawie Grupy Warzywnej (C-935/19), jak i prezentowaną w wyroku w sprawie Farkas (C-564/15) regulację węgierską wskazaną przez TSUE jako spełniającą wymóg prawa unijnego, wykładnia art. 112b u.p.t.u. musi prowadzić do rezultatu, w którym uprawniony organ może ze względu na szczególne okoliczności sprawy odstąpić od określenia sankcji VAT. Przewidziane w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w art. 112 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u nie może być realizowane "automatycznie" w rozumieniu wskazanym w przedmiotowy uzasadnieniu. Organ musi zatem, oceniając możliwość zastosowania art. 112b u.p.t.u, uwzględnić w ocenie cel unijny, jakiemu służyć ma sankcja VAT tj. zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym ale również mając na uwadze zasadę proporcjonalności, elementy podmiotowe sprawy jak dochowanie staranności przez podatnika oraz ewentualne rzeczywiste uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozstrzyganej sprawy należy zauważyć, że organy zasadnie uznały, że w sprawie nie zachodzi oczywista pomyłka i prawidłowo interpretują powyższe pojęcie. W tym kontekście zauważyć należy, że zawarty w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. zwrot "oczywista omyłka" występuje razem ze zwrotem "błędy rachunkowe". Jednoznacznie zatem w ww. przepisie ustawodawca wskazał na sytuację oczywiste, których przykłady wskazał organ w skarżonej decyzji. W rozstrzyganej sprawie Skarżący popełnił błąd ale błąd ten nie miał charakteru oczywistej omyłki.

Sąd daje jednak wiarę wyjaśnieniom Skarżącego (organ nie podważa ich wiarygodności), że błąd był niezamierzony i wynikał ze specyfiki prezentacji należności w treści otrzymanej faktury (karta 109 akt administracyjnych). Skarżący nie działał więc z zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Podkreślić również należy, że nie doszło do rzeczywistej straty w budżecie państwa, bowiem otrzymany faktycznie przez Skarżącego zwrot podatku VAT uwzględniał już złożoną korektę (został pomniejszony). Ponadto, błąd Skarżącego dotyczył odliczenia nadmiernej kwoty podatku VAT z faktury zaliczkowej, co wskazuje, że mógł być skorygowany w przyszłości (płatność końcowa) przez samego Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz kierując się prounijną wykładnią art. 112b u.p.t.u., w ocenie Sądu, zasadne było odstąpienie od określenia Skarżącemu sankcji VAT na podstawie art. 112b 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Skoro Sąd uznał w odniesieniu do rozstrzyganej sprawy za nie zasadne zastosowanie ww. przepisu, to nie badał zgodności z prawem unijnym wysokości sankcji oraz metody jej kalkulacji.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Na koszty te składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 400 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.