Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 516/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, 135, 200 i art. 205 par.4 w zw. z par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5 w zw. z art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dot.wyrobów objętych podatkiem akcyzowym , ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - Dz.U. UE.L. 92.76.1 ze zm.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w marcu 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 516/07

UZASADNIENIE

1. Spółka "A" z ograniczoną odpowiedzialnością w L. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r., w kwocie 167 153 zł, zapłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W uzasadnieniu spółka podała, że zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów energii elektrycznej, nie bezpośrednio konsumentom. Spółka zapłaciła podatek akcyzowy na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy tej ustawy o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom tej energii są niezgodne z prawem wspólnotowym, naruszają art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił wnioskującej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu marcu 2006 r.

W uzasadnieniu nie rozważył niezgodności krajowej ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Wskazał na okoliczność, że również inne państwa członkowskie UE nie implementowały dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadniał argumentem, że spółka przeniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej, finalnie na konsumenta. W tej sytuacji zwrot zapłaconego podatku akcyzowego byłby bezpodstawnym wzbogaceniem spółki, kosztem Skarbu Państwa. Ocenił, że w tych okolicznościach sprawy nie jest spełniony art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, który za podmiot wpłacający podatek uznaje podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar zapłaty podatku.

3. Na decyzję organu pierwszej instancji spółka "A" złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej.

Zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, skoro terminie do 1 stycznia 2006 r. nie został implementowany do krajowego porządku prawnego;

2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą, wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

3) art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że nie istnieje nadpłata, gdy nienależnie zapłacony podatek został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru;

4) art. 120 Ordynacji podatkowej przez fakt, że nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisy dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP, w szczególności został pominięty art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej, który podlegał w tej sprawie bezpośredniemu zastosowaniu;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej przez pozbawione podstaw prawnych przyjęcie, że dla oceny zgodności polskich regulacji akcyzowych z dyrektywą energetyczną ma jakiekolwiek znaczenie okoliczność prawidłowej czy terminowej implementacji dyrektywy energetycznej do porządków prawnych innych państwach członkowskich Unii Europejskiej;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się w uzasadnieniu od oceny czy w sprawie ma miejsce sprzeczność polskich regulacji akcyzowych z dyrektywą energetyczną.

4. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Argumentował, że w porządku prawa krajowego zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Zważył, że przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych oraz energii elektrycznej stanowią, że w przypadku energii elektrycznej momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, konsumenta.

Organ odwoławczy z orzecznictwa ETS wywiódł zasadę, że dyrektywa ma bezpośrednią skuteczność, kiedy jej przepisy są precyzyjne, bezwarunkowe, przyznają jednostce prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej niedokonanie przez RP w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy energetycznej samo nie daje podatnikowi prawa bezpośredniego stosowania jej art. 21 ust. 5. Argumentował, że ten przepis dyrektywy energetycznej określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Z treści tego przepisu nie można precyzyjnie i bezwarunkowo wyprowadzić stanowiska, że producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej. Ten przepis nie zwalnia producenta energii elektrycznej od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.

Argumentował, że również po zmianie krajowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, kiedy podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będzie dystrybutor, nie producent, to nadal elektrownia dostarczająca energię elektryczną odbiorcom końcowym / najczęściej będą to duże podmioty przemysłowe / będzie podatnikiem podatku akcyzowego. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego elektrowni nie ulegnie zmianie w stosunku do obecnego stanu prawnego w krajowym porządku prawnym.

Za organem pierwszej instancji uzasadniał, że istotą podatków pośrednich, do których należy podatek akcyzowy, jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez finalnego odbiorcę, konsumenta. Producent wlicza kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży energii elektrycznej. Zwrot producentowi zapłaconego podatku akcyzowego bezpodstawnie wzbogaca producenta energii elektrycznej, bo to nie on ostatecznie poniósł ekonomiczny ciężar zapłaty akcyzy. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie P 7/2000 i przytoczył stwierdzenie zawarte w jego uzasadnieniu, że " zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby".

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy o podatku akcyzowym nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie tego obowiązku podatkowego na dystrybutora na podstawie przepisów dyrektywy. Brak implementacji dyrektywy może skutkować bezpośrednim powoływaniem się na jej przepisy przez uprawnionych podatników. W żadnym wypadku organy państwa członkowskiego nie mogą wyprowadzać obowiązków bezpośrednio na podstawie przepisów nieimplementowanej dyrektywy. Taka sytuacja powoduje, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w ogóle nie będzie mógł być pobrany. Nieopodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej w ogóle również stanowi naruszenie przepisów dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Taka sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym poddaje opodatkowaniu akcyzą sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i przewiduje, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Na gruncie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym organ odwoławczy argumentował, że zasada praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 91 Konstytucji RP, zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Przystąpienie RP do UE wiąże się z przyjęciem specyficznego porządku prawa wspólnotowego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w krajowy system prawny państw członkowskich. To powoduje, że w okresie początkowym stosowania prawa powstają liczne kontrowersje, wątpliwości na tle wzajemnych relacji przepisów krajowych i wspólnotowych. Przesądzenie tych kontrowersji, wątpliwości wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami państw członkowskich a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej. Okazuje się także konieczne przeprowadzenie postępowania przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące dla wszystkich państw członkowskich.

Organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego, powstrzymywania się od stosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, kiedy taka sprzeczność jest oczywista. W sytuacjach wątpliwych organy administracji państwowej nie dysponują instrumentem prawnym, umożliwiającym rozstrzygnięcie wątpliwości, powstających przy porównaniu brzmienia przepisu wspólnotowego z przepisem krajowego porządku prawnego.

5. Spółka "A" złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Wnosiła o jej uchylenie, o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej przez odmowę bezpośredniego zastosowania tego przepisu i przez odmowę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wprowadza zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą, wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową;

- art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia RP do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu RP do UE, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r./ Dz. U. Nr 90 poz. 864. /, który zobowiązywał RP do stosowania prawa wspólnotowego, obowiązującego państwa członkowskie UE przed dniem przystąpienia RP do UE, na mocy którego dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego;

- art. 72 i następne Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię zakładającą, iż nie znajdują zastosowania, gdy zapłacony nienależnie podatek akcyzowy został przez podatnika włączony do bazy kosztowej sprzedawanego towaru;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez fakt, że nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisy dyrektywy energetycznej oraz Konstytucji RP, w szczególności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który podlegał bezpośredniemu zastosowaniu w okolicznościach tej sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca spółka argumentowała, że jest producentem energii elektrycznej. Produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Wyprodukowaną energię elektryczną sprzedaje podmiotom, które nie są odbiorcami końcowymi energii elektrycznej, nie są konsumentami. Nabywcy energii elektrycznej są dystrybutorami zakupionej energii elektrycznej.

Spółka zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 6 ust. 5 krajowej ustawy o podatku akcyzowym. Ten przepis stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym przy sprzedaży energii elektrycznej powstaje z dniem jej wydania. Opodatkowana czynność była czynnością dokonaną na terytorium kraju w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo mając na uwadze art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca spółka uznała się za podatnika podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją jest wynikiem stanowiska skarżącej spółki, że przepisy krajowej ustawy o podatku akcyzowym określają moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej niezgodnie z dyrektywą energetyczną, która nie została implementowana do krajowego porządku prawnego, pomimo upływu terminu do implementacji.

Zdaniem strony skarżącej art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest precyzyjny i bezwarunkowy. Może być stosowany bezpośrednio w przypadku, gdy prawo krajowe zawiera sprzeczną regulację.

Zdaniem skarżącej spółki organy podatkowe obu instancji błędnie wykluczają stosowanie instytucji nadpłaty do nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego z odwołaniem do jedynego kryterium w postaci wzbogacenia skarżącej spółki czy zubożenia Skarbu Państwa. Ordynacja podatkowa wprost określa, że nadpłatą jest kwota podatku nienależnie zapłaconego. Podatek to świadczenie na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej, ciążące na podatniku. Na tej podstawie prawnej istnienie nadpłaty skarżącej spółki w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej jest oczywiste. Organ podatkowy nie może dokonywać oceny czy podatnik poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oparta jedynie na kryterium wzbogacenia podatnika czy zubożenia Skarbu Państwa narusza art. 72 i następne rozdziału 9 Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Takie stanowisko organów podatkowych obu instancji narusza również art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej, który wprost stanowi, że przepisów Ordynacji podatkowej, w tym o nadpłacie, nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków prawa cywilnego. Przepisy Ordynacji podatkowej o instytucji nadpłaty nie uprawniają organów podatkowych do oceny przesłanki zubożenia podatnika, do oceny, który podmiot w łańcuchu świadczeń poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

Sytuacje, kiedy prawo podatkowe uprawnia organy podatkowe do badania stosunków cywilnoprawnych przy wymiarze należności publicznoprawnych, są wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego / patrz art. 32 ustawy o VAT/.

Na brak podstaw do odwoływania się do pojęć, instytucji prawa cywilnego przy stosowaniu prawa podatkowego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie FSA 3/2003. To stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził na gruncie klauzuli obejścia prawa. Zaaprobował je Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP ówczesnego art. 24 b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej spółki orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie P 7/2000 / powoływane przez organ podatkowy / nie uzasadnia odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej / art. 72 § 1 i art. 73 § 2 / konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – art. 410 k.c., które również przyznają osobie, kosztem której dokonano nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego weszło. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło ".

Na gruncie zacytowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego skarżąca spółka zwracała uwagę, że po pierwsze instytucja nadpłaty z Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie nawiązuje do instytucji, przesłanek bezpodstawnego wzbogacenia, przewidzianej ustawą Kodeks Cywilny. Na gruncie Ordynacji podatkowej ewentualnym wzbogaconym jest Skarb Państwa. W takiej sytuacji Skarb Państwa jest zobowiązany zwrócić podatnikowi nadpłacony podatek. Po drugie, mimo stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, że " ustawodawca pominął istotną przesłankę jaką jest wykazanie zubożenia", nie nastąpiły żadne zmiany Ordynacji podatkowej. W tym stanie prawnym organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do stosowania przesłanek bezpodstawnego wzbogacenia i na tej podstawie do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny nie uznał przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie za niezgodne z Konstytucją RP. Organy podatkowe, sądy są tymi przepisami bezwzględnie związane.

Dodatkowo skarżąca spółka zwracała uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odnosił się do instytucji nadpłaty, unormowanej w sposób szczególny w art. 74 Ordynacji podatkowej, nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisów, które były podstawą zapłaty podatku.

Niezależnie od powyższych argumentów, zdaniem skarżącej spółki stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., że podatnicy akcyzy zapłaconej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie mogą uzyskać jej zwrotu, nie może znajdować zastosowania w innych stanach faktycznych, w innych postępowaniach sądowych. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. w sprawie FPS 4/04, w której uznał prawo podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku VAT, wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisów zmieniających ustawę o VAT; w wyroku z dnia 28 stycznia 2005 r. w sprawie FSK 1395/04, w którym stwierdził w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, powoływane w tej sprawie przez organ podatkowy, nie może mieć zastosowania "z racji odmiennych okoliczności i problemów prawnych, jakie występowały w sprawie objętej wyrokiem Trybunału. "

Skarżąca spółka argumentowała ponadto, że po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. wydano szereg wyroków, w których sądy stwierdzały istnienie nadpłaty podatku akcyzowego, nakazywały jej zwrot. Wskazał na wyroki w sprawach: FSK 1395/04, I SA/Sz 162/05, I SA/Łd 31/05, III SA/Wa 2897/05, I SA/ Łd 1575/02.

6. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.

8. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było żądanie skarżącej spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Ten przedmiot wyznaczył granice sądowej kontroli legalności w tym postępowaniu sądowym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Instytucja nadpłaty jest normowana przepisami rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /, w art. 72 do art. 80.

Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r. w sprawie I SA/Lu 1255/97 stwierdził, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone, gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Prawidłowo stwierdza skarżąca spółka, że o istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. O istnieniu nadpłaty nie decyduje okoliczność czy nienależna zapłata podatku doprowadziła do rzeczywistego zubożenia podatnika, uszczuplenia mienia podatnika. Gdyby ustawodawca chciał wykluczyć istnienie nadpłaty w sytuacji, kiedy nienależna zapłata podatku nie pociąga za sobą zubożenia podatnika, uszczuplenia jego mienia, to dałby temu wyraz w ustawie. Unormowałby sytuację, kiedy nienależna zapłata podatku nie jest nadpłatą, bo nie powoduje zubożenia podatnika, uszczuplenia jego mienia. Ustawodawca dokonałby w przepisach o instytucji nadpłaty rozróżnienia między nadpłatą formalną a materialną. W aktualnym stanie prawnym ustawodawca nie przewidział takiego rozróżnienia.

W obowiązującym stanie prawnym fakt nienależnie zapłaconego podatku jest podstawą stwierdzenia nadpłaty.

9. Dalsze rozważania prawne należy poprzedzić zasadniczym stwierdzeniem, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

- zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;

- zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;

- zasady efektywności prawa wspólnotowego;

- prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;

- orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

10. W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. podatek jest nienależnym, gdy został zapłacony bez podstawy prawnej w przepisach ustawy krajowej oraz gdy został zapłacony na podstawie przepisów ustawy krajowej, sprzecznych z prawem wspólnotowym.

11. W tej sprawie skarżąca spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej na rzecz elektrowni, w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm. /.

W myśl powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Osoba prawna, która dokonuje sprzedaży energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego.

12. W myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz. U. UE. L. 03.283.51 ze zm. / dla celów stosowania art. 5 i art. 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania / Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm. / podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Dla rozumienia pojęć, którymi posługuje się wspólnotowy ustawodawca w regulacjach dotyczących opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, istotna jest w systemie źródeł prawa wspólnotowego dyrektywa 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotycząca wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE / DZ. U. UE. L. 03.176.37 /, która definiuje w art. 2 w kolejnych punktach:

- w pkt 1 producenta, jako osobę fizyczną lub prawną wytwarzającą energię;

- w pkt 5 dystrybucję, jako transport energii elektrycznej systemami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczania jej do odbiorców, która nie obejmuje dostaw;

- w pkt 19 dostawę, jako sprzedaż łącznie z odsprzedażą energii elektrycznej odbiorcom;

- w pkt 7 odbiorcę, jako odbiorców hurtowych i odbiorców końcowych energii elektrycznej;

- w pkt 8 odbiorcę hurtowego, jako każdą osobę fizyczną lub prawną, która kupuje energię elektryczną w celu jej odsprzedaży wewnątrz lub na zewnątrz systemu, w którym działa;

- w pkt 9 odbiorcę końcowego, jako odbiorcę kupującego energię elektryczną na własny użytek.

Podsumowując, zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej nie powstanie do momentu dostarczenia energii elektrycznej odbiorcom końcowym, konsumentom.

13. Stosownie do postanowienia Rady zawartego w art. 18a ust. 9 dyrektywy Rady 2003/96/WE Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Krajowy ustawodawca nie dostosował polskich przepisów opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej do prawa wspólnotowego, do dnia rozstrzygania tej sprawy. Wskazuje na to porównanie brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z brzmieniem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

14. Porównanie brzmienia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z brzmieniem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wprost prowadzi do stwierdzenia, że unormowanie art. 6 ust. 5 krajowej ustawy o podatku akcyzowym, wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej, jest sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, wyznaczającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE energia elektryczna podlega podatkom / w tym akcyzowemu /, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Pojęcia, którymi posługuje się powołane unormowanie dyrektywy należy rozumieć w świetle przytoczonych wyżej definicji zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE. Dodatkowo zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 751, dystrybutor to osoba lub instytucja zajmująca się rozdzielaniem i rozprowadzaniem towarów.

Dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 zawiera zasadniczo odmienną regulację momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej, od tej sformułowanej w art. 6 ust. 5 krajowej ustawy o podatku akcyzowym.

Wymagalność podatku akcyzowego, jest związana ze sprzedażą wyrobu akcyzowego przez podatnika. To oznacza, że na gruncie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej jest podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, odbiorcy energii elektrycznej na własny użytek.

Sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym to jedna z sytuacji, która nakłada na krajowe organy stosujące prawo obowiązek odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego, sprzecznego z prawem wspólnotowym i nakłada na krajowe organy stosujące prawo obowiązek bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego.

W tej sprawie będzie to prawo wspólnotowe zawarte w dyrektywie Rady 2003/96/WE.

15. Dyrektywa w systemie źródeł prawa wspólnotowego należy do aktów prawa wtórnego, wydawanych przez organy Wspólnot, upoważnione do prawotwórczego działania na podstawie TWE. Unormowanie art. 249 TWE zawiera katalog aktów prawa wtórnego. W świetle tego wyliczenia dyrektywa należy do wiążących aktów prawa wtórnego. Dyrektywa ma charakter wiążący w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty zgodnie z postanowieniami dyrektywy. Chodzi o osiągnięcie stanu rzeczy / nie tylko prawnego, ale też gospodarczego, społecznego / wymaganego przez dyrektywę. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie i co do zasady wszystkie państwa członkowskie są adresatem dyrektywy publikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej / wyjątkiem są dyrektywy indywidualne, ale ten wyjątek nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie /. Dyrektywa staje się integralną częścią krajowego porządku prawnego od wejścia w życie. Jednak pełna stosowalność bezpośrednio obowiązujących norm dyrektywy następuje po upływie terminu wyznaczonego na dokonanie implementacji. W przypadku prawidłowej, terminowej implementacji normy dyrektywy obowiązują, lecz organy państw członkowskich są zobowiązane stosować normy prawa krajowego, które implementują dyrektywę, bo to normy prawa krajowego powinny zapewnić osiągnięcie rezultatu dyrektywy. To oznacza, że jeśli dyrektywa jest właściwie implementowana, to jej treść obejmuje swym zakresem jednostki za pośrednictwem środków implementacyjnych.

W przypadku, kiedy nie można osiągnąć założonego rezultatu dyrektywy za pośrednictwem norm prawa krajowego w wyznaczonym terminie, to podlegają bezpośredniemu stosowaniu normy dyrektywy, które korzystają z przywileju pierwszeństwa w razie sprzeczności z normami krajowymi. W takiej sytuacji działania organów państwa członkowskiego stosujących prawo powinny opierać się bezpośrednio na normach dyrektyw. W takiej sytuacji bezpośredni skutek norm dyrektywy ma charakter sankcyjny dla państwa członkowskiego za nieprawidłową lub nieterminową implementację. W takiej sytuacji jednostka może powoływać się przed organami państwa członkowskiego na prawa wynikające wprost z norm dyrektywy. Warunkiem bezpośredniego stosowania norm dyrektywy jest, by dana norma przyznawała jednostce prawa, była samodzielnym źródłem prawa jednostki, była nakierowana na przyznanie praw jednostce oraz by była wystarczająco precyzyjna, jasna, bezwarunkowa.

W tym miejscu należy wskazać istotne źródło prawa wspólnotowego w postaci orzecznictwa ETS. To orzecznictwo ETS stworzyło katalog zasad prawa wspólnotowego, zaliczanych do prawa pierwotnego. To orzecznictwo ETS wprowadziło zasadę bezpośredniej skuteczności norm dyrektyw i w ten sposób przełamało zasadę, że adresatami dyrektyw są tylko państwa członkowskie / patrz między innymi orzeczenia ETS w sprawach: C - 240 – 244 /98, C – 102/79, C - 8 /81, C – 204/94, C – 129/94, C – 72/95, C – 103/88, C - 346/97, C – 287/98, C – 236/92, C - 226/97, C - 343/92, C – 87 - 89/90, C - 6/90, C - 9/90, C – 397 - 401/01, C - 443/98, C - 431/92 /. W powołanych orzeczeniach ETS podkreśla obowiązek bezpośredniego stosowania normy dyrektywy przez wszystkie organy państwa członkowskiego uprawnione do rozstrzygania indywidualnych spraw uprawnionych podmiotów, w tym przez sądy krajowe państw członkowskich w sytuacjach, w których spełnione zostają warunki bezpośredniego stosowania normy dyrektywy.

Podsumowując, kiedy:

- minął termin wyznaczony państwom członkowskim, adresatom dyrektywy, na implementację dyrektywy;

- przepis dyrektywy jest precyzyjny, jasny, bezwarunkowy, przyznaje jednostce prawa, może być samodzielnym źródłem prawa jednostki, jest nakierowany na przyznanie praw jednostce;

- przepis prawa krajowego jest sprzeczny z przepisem dyrektywy;

to w takiej sytuacji są spełnione wszystkie konieczne warunki bezpośredniego zastosowania normy dyrektywy z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W takiej sytuacji bezwzględnym obowiązkiem organów państwa członkowskiego stosujących prawo w sprawach indywidualnych podmiotów, sądów krajowych jest uwzględnienie z urzędu bezpośrednio unormowań dyrektywy przy rozpatrywaniu sprawy, przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji bezpośrednie zastosowanie normy dyrektywy, to jeden z zasadniczych instrumentów zapewniających efektywność prawu wspólnotowemu / szerzej patrz B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej, Zakamycze 2004 r. /.

W okolicznościach tej sprawy art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie został implementowany w terminie do krajowej ustawy o podatku akcyzowym. Jego brzmienie jest jasne, precyzyjne i bezwarunkowe. Określa treść obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej. Spełnia warunki bezpośredniego zastosowania w indywidualnej sprawie podmiotu powołującego się na nienależną zapłatę podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej. Organy podatkowe rozpatrujące żądanie skarżącej spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej miały obowiązek z urzędu bezpośrednio zastosować ten przepis dyrektywy. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny był zobowiązany do uwzględnienia z urzędu tej normy prawa wspólnotowego, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

16. Podsumowując, bezpośrednia skuteczność art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE oznacza, że producenci energii elektrycznej nie są podmiotami obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z chwilą wydania energii elektrycznej / jak to określa krajowa ustawa o podatku akcyzowym /. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora odbiorcy końcowemu, konsumentowi. To oznacza, że na gruncie art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej jest podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu, odbiorcy energii elektrycznej na własny użytek.

Przy czym zaznaczyć należy, że zgodnie z powołaną dyrektywą, za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby.

17. Z tych względów zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie tego przepisu oraz przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.