Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 123/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 90 ust.1- 5, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oraz nadpłaty w tym podatku za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 roku i za październik 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina R. ( dalej zwana Gminą, Stroną lub Skarżącą) jest jednostką samorządu terytorialnego. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, wykonuje ona także szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej zwanej "u.p.t.u." Z tego tytułu Gmina była w okresie od dnia 1.01.2009 r. do dnia 31.12.2009 r., a następnie także od dnia 1.01.2011 r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje VAT-7 dla tego podatku za okresy miesięczne.

Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Następnie w dniu 27.12.2013 r. Gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Nadto Gmina wnioskiem z dnia 27.12.2013 r., powołując się na regulację art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) dalej zwanej "o.p.", wystąpiła o stwierdzenie nadpłat za niżej wymienione okresy rozliczeniowe 2009 roku: za styczeń w wysokości [...] zł, za luty w wysokości [...] zł, za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł.

W piśmie z dnia 27.12.2013 r. uzasadniającym przyczyny złożenia ww. korekt Strona wskazała m.in., że ujęła w nich dotąd nierozliczony podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z bieżącym funkcjonowaniem Urzędu Gminy R. (wydatki m.in. na: media, materiały biurowe, usługi informatyczne, monitoring urzędu, środki czystości itp.) oraz zakupy inwestycyjne dotyczące modernizacji i rozbudowy budynku tego Urzędu.

Zaznaczyła przy tym, że ww. nabycia związane są z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Dlatego stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Gmina wyliczyła ten współczynnik w wysokości 33%, na podstawie tego, iż sprzedaż opodatkowana od stycznia do grudnia 2009 r. wyniosła [...] zł, a sprzedaż zwolniona w tym samym okresie [...] zł. Następnie przedstawiła rozliczenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu ponoszonych przedmiotowych wydatków bieżących za poszczególne miesiące 2009 r., z uwzględnieniem wyliczonej proporcji w wysokości 33%.

Nadto Gmina przedstawiła rozliczenie podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu zakupów inwestycyjnych związanych z remontem i rozbudową budynku Urzędu, jak również adaptacją nowych pomieszczeń z uwzględnieniem wyliczonej proporcji w wysokości 33%.

Poza tym Strona w powołanym wyżej piśmie, uzasadniającym przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 podała, że ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmującej budowę (przebudowę), modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż położonych w Gminie oraz na bieżące wydatki związane z ich funkcjonowaniem, w tym w szczególności zejść i dojść na plażę oraz promenad. Zaznaczyła, że dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących te wydatki, jednakże obecnie stoi na stanowisku, że wskazane nabycia służą wykonywaniu przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jednym z podstawowych celów realizacji tych inwestycji było zwiększenie atrakcyjności zagospodarowania terenów dla prywatnych przedsiębiorców, stanowiących potencjalnych dzierżawców terenów i obiektów gminnych.

Z uwagi na powyższe okoliczności, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8.01.2014 r., przeprowadzono w Gminie w okresie od dnia 8.01.2014 r. do dnia 11.02.2014 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. zakończoną protokołem kontroli podpisanym w dniu 11.02.2014 r.

W trakcie kontroli oraz przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych uznano, że ewidencje zakupu za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2009 r. były prowadzone nierzetelnie w zakresie ustaleń opisanych w protokole kontroli i w tej części nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto wobec Gminy postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r.

W toku postępowania organ dokonał ustaleń odnośnie do szeregu następujących kwestii:

I. Centrum Ratownictwa wraz z Remizą OSP w P.

Ustalono, iż Gmina w poszczególnych miesiącach 2009 r. odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących budowę Centrum Ratownictwa wraz z Remizą OSP w P (dalej zwanym: Centrum Ratownictwa). Organ ustalił, że zgodnie z projektem, powierzchnia ww. budynku wynosi 455,06 m2. Strona zadeklarowała, że część pomieszczeń w tym obiekcie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego wynajmowania ich potencjalnym klientom. Łącznie na wynajem Gmina zadeklarowała 216,11 m2 powierzchni ww. budynku i wyliczyła, że jest to 47,49% całości (216,11 m2 x 100 : 455,06 m2). Posługując się tym wskaźnikiem obliczyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu przedmiotowej inwestycji na podstawie faktur VAT dotyczących budowy Centrum Ratownictwa. Natomiast organ ustalił, że w budynku Centrum Ratownictwa jedynie powierzchnia 40,41 m2 była dzierżawiona Wojewódzkiej Stacji Pogotowia Ratunkowego ze Sz. i w tym zakresie wystąpiła sprzedaż opodatkowana, natomiast pozostała część budynku była użytkowana w związku z realizacją zadań własnych Gminy (funkcjonowanie Ochotniczej Straży Pożarnej, organizacja nieodpłatnych zajęć językowych dla mieszkańców Gminy), czyli służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie organ podatkowy uznał, że w związku z budową Centrum Ratownictwa Gminie przysługiwało w 2009 r. prawo do odliczenia 8,88% podatku naliczonego (40,41 m2 : 455,06 m2 x 100) od omawianej inwestycji.

Z uwagi na powyższe rozliczenie organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona odliczając podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących budowę Centrum Ratownictwa według wskaźnika 47,49% zawyżyła z tego tytułu ten podatek.

II. Inwestycje i wydatki bieżące związane z zejściami na plażę, dojściami do plaż oraz promenadami na terenie Gminy.

Gmina w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących inwestycje i wydatki bieżące związane z zejściami i dojściami na plażę oraz promenadami na terenie Gminy. Jak ustalił organ podatkowy Rada Gminy w R podjęła w dniu 9.12.2008 r. Uchwałę nr XXXIV/250/08 w sprawie uchwalenia budżetu gminy na 2009 r., w której w rozdziale 60016 - Drogi publiczne gminne, zaplanowano wydatki na łączną kwotę [...] zł, w tym na utrzymanie bieżące oraz remonty cząstkowe dróg kwotę [...] zł. Natomiast kwotę [...] zł zaplanowano na wydatki inwestycyjne, między innymi na budowę zejścia plażowego w R. "Centrum R.", zejścia plażowego zaplanowanego w 2008 r. w P. przy ul. [...] oraz ul. [...]j, a także projekt techniczny zejść plażowych przy ul. [...], [...] i [...].

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina samodzielnie decyduje o zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych zejść na plażę. Ustalono, że Gmina budowę zejść na plażę w R. oraz w P. finansowała z budżetu Gminy. Stwierdzono też, że w 2009 r. w obszarze objętym zakresem przedmiotowych zadań inwestycyjnych nie ogłaszano żadnych przetargów na dzierżawę odcinków plaż na handel obnośny, wypożyczalnię leżaków, ogródków gastronomicznych, jak również toalet publicznych.

Mając to na względzie organ podatkowy I instancji ocenił, że celem przedmiotowych inwestycji była realizacja przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, tj. ustawą o samorządzie gminnym, a nie odpłatne ich wykorzystanie przez Gminę dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych. W konsekwencji Strona realizując inwestycje w zakresie budowy zejść na plażę nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a poniesione w związku z tym wydatki nie były związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Tym samym uznano, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową zejść na plażę w R. i zejść na przedłużeniu ulic [...], [...], [...] w P. oraz remontem zejścia w R. przy ul. [...]. Zatem z tego tytułu wg organu zawyżono podatek naliczony do odliczenia w lutym 2009 r. o kwotę [...] zł, w marcu 2009 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 2009 r. o kwotę [...] zł, w maju 2009 r. o kwotę [...] zł, czerwcu 2009 r. o kwotę [...] zł, w lipcu 2009 r. o kwotę [...] zł, w sierpniu 2009 r. o kwotę [...] zł, wrześniu 2009 r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2009 r. o kwotę [...] zł.

III. Nabycia związane z mającą powstać, infrastrukturą sportową na terenie Gminy.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu ujęto i rozliczono w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych związku ze sporządzeniem koncepcji architektonicznej hali tenisowej w P., za przygotowanie Studium Wykonalności oraz wniosku o uzyskanie w ramach [...] w ramach Działania 7.2 "Infrastruktura sportowa" pomocy finansowej na realizację przedsięwzięcia pod nazwą "Budowa boiska sportowego w P. - Gmina R.", a także za opinię prawną - boisko sportowe.

Organ uznał, że do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zatem w ich zakres wchodzi także wybudowanie boiska, czy hali do tenisa. W efekcie organ przyjął, że sporne inwestycje związane są z zadaniami własnymi Gminy, czyli czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług.

IV. Organ zakwestionował też faktury VAT dokumentujące nabycie usług wyceny nieruchomości, wystawione przez Biuro Obsługi Nieruchomości, ponieważ sprzedaż nieruchomości mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zatem dokonane wyceny nieruchomości, udokumentowane ww. fakturami są związane są ze sprzedażą zwolnioną. Organ stwierdził, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego z tego tytułu.

V. Organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem ciepła do ww. szkół, ponieważ brak jest związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną.

Nadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2009 r. za fakturę dotyczącą obsługi prawnej z tytułu umowy obejmującej wykonanie czynności zmierzających do likwidacji zakładów budżetowych Gminy R., tj. Zakładu Wodociągów oraz Centrum Informacji, Promocji Gminy R.

Organ zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego za fakturę dotyczącą zakupu radarowego systemu kontroli prędkości pojazdów, uznając, że nie jest on związany z działalnością opodatkowaną Gminy.

Następnie organ podatkowy I instancji wskazał, że Gmina wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat za poszczególne miesiące 2009 r. Na podstawie dokonanych ustaleń i przedstawionych wyliczeń organ uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłat za niżej wymienione miesiące 2009 r. jest niezasadny, gdyż za:

1) styczeń 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

2) luty 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

3) marzec 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

4) kwiecień 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

5) maj 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

6) czerwiec 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

7) lipiec 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...]. zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata,

8) październik 2009 r. - zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług, wyliczone przez organ podatkowy I instancji, wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, występuje zaległość w wysokości [...] zł, a nie nadpłata.

Natomiast odnośnie wnioskowanej przez stronę nadpłaty za sierpień 2009 r. wskazano, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wynosi [...] zł. Wobec zapłaty przez Gminę kwoty [...] zł wynikającej z pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, występuje nadpłata w kwocie [....] zł, a nie w wysokości [...] zł, o którą wystąpiła Strona. Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec Gminy decyzje z dnia 8.05.2014 r., o znaku :

1) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł,

2) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie [...] zł,

3) [...]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

4) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł,

5) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...] zł,

6) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

7) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

8) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł,

9) [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł,

10) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

11) [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł,

12) [...] określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym:

• do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę [...] zł,

• do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł.

Strona nie zgodziła się z powyższymi rozstrzygnięciami i złożyła 12 odwołań z dnia 26.05.2014 r., wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, ponieważ organ ten podczas prowadzonych postępowań nie przeanalizował przesłanek zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., więc rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym ustaleniu proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji tego naruszenia organ podatkowy I instancji dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży Strony nieprawidłowo uwzględnił obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne i przyjął, że proporcja sprzedaży za 2009r. wynosi 33%, podczas gdy prawidłowo ustalona proporcja za ten okres wynosi 83%,

- art. 90 ust. 3 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i § 3a o.p. w związku z art. 122 o.p., poprzez nieokreślenie prawidłowej proporcji sprzedaży, pomimo że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. złożonych przez Gminę i w związku z tym organ podatkowy był zobligowany do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Centrum Ratownictwa zgodnie z przyjętą proporcją w wysokości 47,49%, pomimo tego, że proporcja ta jest zgodna z procentowym udziałem powierzchni, jaką Gmina ma zamiar wykorzystywać w tym obiekcie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z zejściami na plażę, dojściami do plaży oraz promenadami, mimo tego, że wydatki te pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku z faktur związanych z planowanymi inwestycjami w infrastrukturę sportową,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegającym na określeniu w decyzji za wrzesień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, pomimo tego, ze w deklaracji pierwotnej Gmina wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz pomimo tego, że rozliczenie przez Naczelnika jest dla Gminy niekorzystne, z uwagi na to, że w kolejnych okresach rozliczeniowych organ określa Gminie wyższą kwotę zobowiązania, niż wykazana w pierwotnych deklaracjach.

Zdaniem Gminy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nieprawidłowo określił Gminie za poszczególne miesiące 2009 r. odpowiednio kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika bądź kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co było konsekwencją:

- błędnego przyjęcia, że proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wynosi 33 %. W opinii Gminy, prawidłowo ustalona proporcja wynosi 83%, a tym samym Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących w większej wysokości niż przyjęto w przedmiotowej decyzji,

- błędnego uznania, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia 47,49 % podatku naliczonego w związku z budową Centrum Ratownictwa i przyjęcia, że Strona zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.,

- błędnego stwierdzenia, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z zejściami na plażę, dojściami do plaży oraz promenadami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozpatrzeniu odwołań Gminy wydał decyzję z dnia [...] r., znak: [...]:

1) utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji znak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...],

2) uchylającą w całości decyzję organu I instancji znak: [...] i określającą w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w kwocie [...] zł,

3) uchylającą w całości decyzję organu I instancji znak: [...] i określającą w podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w kwocie [...] zł,

4) uchylającą w całości decyzję organu I instancji znak: [...] i określającą za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

• kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł,

• kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu wskazał m.in., że uwzględnia zarzuty Strony odnośnie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z mającą powstać, według deklaracji Strony, infrastrukturą sportową na terenie Gminy. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego, Gmina przedłożyła szereg dokumentów, które w opinii organu odwoławczego świadczą o tym, że Strona podjęła szereg czynności przygotowawczych zmierzających do wybudowania boiska i hali tenisowej w P. Przedłożone dokumenty świadczą zdaniem organu o zamiarze komercyjnego wykorzystania przynajmniej części tego obiektu. Tym samym uwzględniono zarzuty Strony podniesione w odwołaniach z dnia 26.05.2014 r. odpowiednio za maj, lipiec i grudzień 2009 r., odnośnie odmowy prawa do odliczenia podatku z ww. faktur.

W pozostałym zakresie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i stwierdził, że:

• ustalony przez Naczelnika współczynnik VAT (proporcja sprzedaży) za 2009 r. w wysokości 33% jest prawidłowy, w związku z czym Gmina ma prawo do odliczenia 33% podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Urzędem Gminy R.;

• Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z zejściami na plażę, dojściami do plaży oraz promenadami;

• Gmina ma prawo do odliczenia 8,88% podatku VAT naliczonego w związku z budową Centrum Ratownictwa.

• Organ prawidłowo dokonał określenia Stronie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. na jej rachunek bankowy, albowiem w korekcie deklaracji wystąpiła ona o zwrot.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej :

• naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na zaakceptowaniu przez Dyrektora nieprawidłowo ustalonej przez Naczelnika proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., co było konsekwencją pominięcia przez organ podatkowy - przy kalkulacji tej proporcji - treści art. 90 ust. 5 u.p.t.u. , zgodnie z którym do proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw towarów, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. W wyniku opisanego naruszenia, Dyrektor - dokonując weryfikacji kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy dokonanej przez Naczelnika - nieprawidłowo uwzględnił obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne i przyjął, że proporcja sprzedaży Gminy za 2009 r. wynosiła 33%, podczas gdy prawidłowo ustalona proporcja za ten okres wynosi 83%.

• naruszenie art. 90 ust. 3 w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i § 3a w związku z art. 122 oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w których Naczelnik zaniechał określenia prawidłowej proporcji sprzedaży Gminy, pomimo że Naczelnik w wydanych decyzjach zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji złożonych przez Gminę i w związku z tym był zobligowany do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego / kwoty zwrotu podatku VAT naliczonego - a tym samym - do określenia prawidłowej wysokości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

• naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 235 o.p.- polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. materiał zebrany bez jakiejkolwiek weryfikacji dokonywanych przez Gminę w 2009 r. czynności polegających na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne - pod kątem tego, czy dostawy te powinny zostać objęte zakresem zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

• naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., polegające na błędnym podzieleniu przez Dyrektora stanowiska Naczelnika, że:

1. Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z zejściami na plażę, dojściami do plaży oraz promenadami, mimo tego, że wydatki te pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT;

2 Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Centrum Ratownictwa, zgodnie z przyjętą proporcją w wysokości 47,49%, pomimo tego, że proporcja ta jest zgodna z procentowym udziałem powierzchni, jaką Gmina ma zamiar wykorzystywać w tym obiekcie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

• naruszenie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika za wrzesień 2009 r., w której Naczelnik określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zamiast określenia nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pomimo tego, że w pierwotnej deklaracji Gmina wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz pomimo tego, że rozliczenie to jest dla Gminy niekorzystne, z uwagi na to, że w kolejnym okresie rozliczeniowym Naczelnik określił Gminie wyższą kwotę zobowiązania podatkowego, niż wykazana w pierwotnych deklaracjach.

W związku z powyższym Gmina wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) uchylenie poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r.;

3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała także, że przed złożeniem opisanych wcześniej korekt deklaracji VAT, wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku uwzględniania - przy kalkulacji współczynnika VAT (proporcji sprzedaży) - obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Dnia [...] r. Minister Finansów - działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B. - wydał interpretację, w której stwierdził, że Gmina, dokonując kalkulacji proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji, Gmina złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Dnia 6.08.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok sygn. akt I SA/Sz 373/14, w którym w całości podzielił stanowisko Gminy zaprezentowane w skardze i uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

I. Oceniając zgłoszone w skardze zarzuty, przede wszystkim za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 235 o.p., polegający na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. materiał zebrany bez weryfikacji dokonywanych przez Gminę w 2009 r. czynności polegających na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne pod kątem tego, czy dostawy te powinny zostać objęte zakresem zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy, w związku z ponoszonymi przez Stronę wydatkami bieżącymi m.in. na: media, materiały biurowe, usługi informatyczne, monitoring urzędu, środki czystości - związanymi z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których Gmina nie była w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności - przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu w współczynnik (proporcję sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Gmina zadeklarowała, że sprzedaż opodatkowana od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. wyniosła [...] zł natomiast zwolniona – [...] zł, zatem ww. współczynnik wynosi 33% [[...] zł : ([...] + [...])].

Za pomocą tego współczynnika Strona wyliczyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Urzędu w poszczególnych miesiącach 2009 r. Ponadto Gmina poniosła również wydatki inwestycyjne związane z remontem i rozbudową budynku Urzędu, jak również adaptacją nowych pomieszczeń, dlatego dokonała w poszczególnych miesiącach 2009 r. odliczenia podatku naliczonego związanego tymi nabyciami, według rozliczenia zaprezentowanego już wyżej.

Organ odwoławczy nie zakwestionował prawa Strony do odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego i uznał, że przedstawione rozliczenie Strony w tym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie bowiem z cytowanymi już wyżej przepisami art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

O sposobie ustalania proporcji stanowi ust. 3 powołanego artykułu, zgodnie z którym proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tą zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z ustępem 5 tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z treści zaś art. 90 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy przypomnieć, że co do zasady w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia kwot konkretnych wydatków i przyporządkowania ich do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i pozostającej poza zakresem opodatkowania). Dopiero w przypadku niemożności wyodrębnienia w całości lub w części kwot podatku związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z cytowanym już art. 90 ust. 2 u.p.t.u. i usług według proporcji określonej w ust. 3 tego przepisu. Przy czym przewidziane w tych przepisach zasady odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., tj. czynności podlegających opodatkowaniu. W ślad bowiem za stanowiskiem zajętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011r., sygn. akt I FPS 9/10 należy stwierdzić, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Unormowania zawarte w przepisach art. 90 u.p.t.u., dotyczące zasad odliczenia częściowego mają zatem zastosowanie wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i dotyczą czynności objętych zakresem przedmiotowym tej ustawy, tj. opodatkowanych lub zwolnionych.

W efekcie skoro czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem u.p.t.u., to nie uwzględnia się ich w ww. proporcji.

W konsekwencji proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Wyłączenie, o którym mowa w cytowanych już art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma możliwie precyzyjnie określać udział działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Gmina uwzględniła obrót zrealizowany w 2009 r. z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i zastosowała go przy sporządzaniu korekt powołanych już deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., a organ podatkowy I instancji zaaprobował takie rozliczenie w zaskarżonych decyzjach. Dopiero na etapie odwołania od decyzji I instancji Gmina zmieniła swoje stanowisko odnośnie sposobu wyliczania wysokości wskaźnika proporcji i stwierdziła, że obrót zrealizowany przez Gminę w 2009 r. z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży.

Strona zarzuciła przy tym, że organ powinien prawidłowo zastosować przepisy dotyczące kalkulacji proporcji sprzedaży i wtedy ustalona proporcja za rok 2009 r. wyniosłaby 83%, co wynika z załączonych do odwołań z dnia 26.05.2014 r. prawidłowych, według Gminy, kalkulacji wskaźnika proporcji sprzedaży za 2009 r., nieuwzględniających obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne.

W ocenie organu odwoławczego sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości komunalnych należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi, np. na zbędność określonego środka trwałego. Tym samym obrót uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Natomiast Skarżąca stanęła na stanowisku, iż jedynymi warunkami w oparciu o które obrót z tytułu dostaw nieruchomości komunalnych na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zostaje wyłączony z proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest zaliczenie mienia komunalnego do środków trwałych Gminy podlegających amortyzacji oraz używania ich przez gminę na potrzeby jego działalności. Skoro zatem zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to w ocenie Skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u.

Zauważyć trzeba, że powyższe zagadnienia były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykład należy wskazać na wyroki sygn. akt I FSK 479/14 z 5.05.2015 r., I FSK 240/14 z 18.03.2015 r. i wyrok sygn. akt I FSK 117/114 z 27.05.2015 r. Szczególnie istotne są rozważania zawarte w pierwszym z wyroków odnośnie interpretowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela.

Interpretacja art. 90 ust. 5 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., przy uwzględnieniu wniosków płynących z treści art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112 implementowanego przez ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u., pozwala na wywiedzenie tezy, iż zwrot "używanych na potrzeby działalności podatnika", dotyczący dostaw towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych, rozumieć należy jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazany pogląd w zakresie wykładni ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C-98/07 Nordania Finans (pkt 24-25) wyjaśnił, że "przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (odpowiednik obecnego art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT – uwaga Sądu) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów"; "pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Prezentowane stanowisko proponuje węższe rozumienie ww. przepisu, aniżeli wynikałoby to z jego brzmienia, jednakże zawężenie przy wykorzystaniu wykładni funkcjonalnej językowego rozumienia ww. przepisu uzasadnia (wspiera) w niniejszym przypadku zasada jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok w sprawie 26/62 Van Gend en Loos), na gruncie systemu VAT explicite wyrażona w pkt 61 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zgodzić się z przywoływanym już wyrokiem NSA z 5.05.2015 r., że wykładnia restryktywna nie musi przy tym prowadzić do interpretacji contra legem, zwłaszcza, gdy jest zgodna z przyjmowanymi kanonami wykładni (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 94 i n.). Tymczasem prounijne odczytanie przepisu prawa krajowego stanowi uznaną metodę wykładni prawa z tzw. "elementem unijnym", pozwalającą na jednolite stosowanie regulacji zharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej. Granicą wykładni prounijnej jest uwzględnienie rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej stosownych unormowań krajowych (por. np. wyrok NSA z 23.03.2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61). Sąd ma jednak obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla więc, że nie tylko brzmienie ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Tym samym "obowiązkiem sądu jest poszukiwanie najlepszych dowodów intencji prawodawcy (...) decydowanie, które z zaproponowanych rozstrzygnięć jest najbliższe tej intencji" (por. Z. Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013, rozdz. IV.2)."

Zatem wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 u.p.t.u. odnosi się w dalszym ciągu do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje prima facie literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne". Wskazana interpretacja mieści się w językowej formule ww. przepisu.

W pełni dopuszczalne jest zatem ustalenie treści ww. art. 90 ust. 5 u.p.t.u. z uwzględnieniem intencji prawodawcy unijnego, którą odczytał w ww. sprawie Nordania Finans Trybunał Sprawiedliwości i w rezultacie objęcie zakresem zastosowania omawianej regulacji węższej klasy stanów faktycznych, aniżeli wynikałoby to z odczytania literalnego brzmienia ww. przepisu. Jak wskazano, interpretacja taka znajduje uzasadnienie w jednolitym stosowaniu przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej. Pamiętać zaś należy, że jednolitość stosowania prawa to jedno z zasadniczych kryteriów wyboru właściwego rozumienia tekstu prawnego (T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 119), nabierające szczególnego znaczenia – jak wskazano – na gruncie zharmonizowanych przepisów o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazuje, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być rozumiany podobnie jak ww. art. 174 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112. A zatem, w ocenie Sądu, nie każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u., należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności.

Zatem na tle wykładni ww. przepisów nie można pomijać przesłanki sprzedaży jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29.09.2015 r., sygn. akt 1047/14).

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, (wg stanu na 2009 rok).

Mając na uwadze powyższe, - uwzględniając wskazaną powyżej wykładnię art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - organ podatkowy powinien ustalić i rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem ww. dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit a) dyrektywy VAT (korzystające z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 u.p.t.u.), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Brak takich rozważań i ustaleń w zaskarżonej decyzji powoduje, iż za trafny należało uznać zarzut Skarżącej naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 235 o.p. - polegający na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez weryfikacji dokonywanych przez Gminę czynności polegających na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne - pod kątem tego, czy dostawy te powinny zostać objęte zakresem zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji.

Wobec powyższego dopiero weryfikacja poszczególnych czynności polegających na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne pozwoli Sądowi na ocenę czy organy prawidłowo skalkulowały proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Ocena zarzutów w tej materii jest zatem przedwczesna.

Natomiast odnosząc się do kwestii wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej i uchylającego ją nieprawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6.08.2014 r., należy zauważyć, że dotyczy on wyłącznie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Będąc związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku Sąd wskazał, że z wniosku Gminy nie wynika aby sprzedaż nieruchomości stanowiła zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika. Wyjaśnił również, że skoro w pisemnej interpretacji indywidualnej organ analizując art. 90 ust. 5 u.p.t.u. skupił się jedynie na wykładni zwrotu dotyczącego używania przez podatnika środków trwałych na potrzeby jego działalności, to ocenie Sądu poddana została prawidłowość tego stanowiska. Sąd wyjaśnił , że argumenty dodatkowo powołane w odpowiedzi organu na skargę, skupiające się na zupełnie innej kwestii, dotyczącej tego czy mienie komunalne będące przedmiotem transakcji stanowi czy też nie stanowi dobra inwestycyjnego w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, należało uznać za spóźnione i niewystarczające. Dlatego też zdaniem Sądu w orzekającego w obecnym składzie, treść wyroku z dnia 6.082014 r. nie może przesądzać o wyniku rozpoznawanej sprawy.

II. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją i wydatkami bieżącymi dotyczącymi zejść na plażę, dojść do plaż oraz promenad na terenie Gminy, Sąd uznaje iż w tym względzie zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W 2009 r. Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji obejmującej budowę (przebudowę), modernizację infrastruktury zlokalizowanej w okolicach plaż na terenie Gminy, w tym w szczególności zejść na plażę. Ponadto obciążały ją bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem tej infrastruktury, m.in. koszty remontów. W wyjaśnieniach przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Gmina poinformowała, że dotychczas nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących te wydatki. Gmina podniosła, że od samego początku ww. inwestycje miały służyć wykonywaniu przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jednym z podstawowych celów realizacji tej inwestycji było zwiększenie atrakcyjności zagospodarowania terenów dla prywatnych przedsiębiorców, stanowiących potencjalnych dzierżawców terenów i obiektów gminnych. Jak wskazała, w ramach prowadzonej działalności Gmina wydzierżawia zainteresowanym przedsiębiorcom liczne nieruchomości położone na jej terenie.

Strona twierdziła przy tym, że nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony, zawarty w cenie dokonanych zakupów, związanych z realizacją inwestycji oraz z bieżącym funkcjonowaniem zejść na plażę, dojść do plaży i promenad, związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Z uwagi na to uważa, że ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatnym udostępnieniem, dzierżawą nieruchomości - obiektów gminnych, co skutkuje prawem do obniżenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki.

Jak wynika z akt sprawy, Rada Gminy w R. Uchwałą nr XXXIV/250/08 z dnia 19.12.2008 r. w sprawie uchwalenia budżetu gminy na 2009 r. w Dziale 600 -Transport i łączność i w rozdziale 60016 - Drogi publiczne gminne, zaplanowała wydatki budżetowe na łączną kwotę [...] zł, w tym na utrzymanie bieżące oraz remonty cząstkowe dróg kwotę [...] zł. Pozostałą część w kwocie [...] zł zaplanowano na wydatki inwestycyjne, między innymi na: budowę zejścia plażowego w R. "Centrum R.", realizację zejścia plażowego zaplanowanego w 2008 r. w P. przy ul. [...] oraz ul. [...], projekt techniczny zejść plażowych przy ul. [...], [...] i [...].

Ustalono, że Gmina budowę zejścia plażowego w Rewalu "Centrum R." oraz trzech zejść na plażę w P. finansowała z budżetu gminy. Nadto oprócz ww. inwestycji w 2009 r. wyremontowano zejście na plażę przy ul. [...] w R. Z tytułu opisanych inwestycji Gmina odliczyła w poszczególnych miesiącach 2009 r. podatek naliczony. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zejście na plażę w centrum R. oddano do użytku we wrześniu 2009 r., pozostałe zaś w pierwszej połowie 2010 r.

W złożonych wyjaśnieniach wskazano, że w 2009 r. Urząd Gminy w R. nie zawarł umów, których przedmiotem byłoby odpłatne udostępnienie zejść na plażę w P. na przedłużeniach ulic: [...], [...] i [...] oraz na plażę w centrum R. i zejścia na plażę przy ul. [...] w R. W 2009 r. w obszarze objętym zakresem przedmiotowych zadań inwestycyjnych nie ogłaszano żadnych przetargów na dzierżawę odcinków plaż. Gmina wskazała, że w 2009 r. zawarła dwie umowy dzierżawy działki położonej w P. przy ul. [...] ( podczas gdy zejścia wybudowano w R. i P.). Natomiast w 2011 r. i 2012 r. Gmina przeprowadziła pisemne przetargi na prowadzenie na jej plażach działalności komercyjnej m.in. dzierżawę odcinków plaż na: handel obnośny, ustawienie poduszek pneumatycznych, wypożyczalni leżaków, ogródków gastronomicznych czy dzierżawę toalet publicznych.

Jak ustaliły organy w przetargach tych zaoferowano m.in. teren w okolicy zejścia przy ul. [...]. Ustalono przy tym, że cena za dzierżawę placu pod ogródek gastronomiczny przy tym zejściu była najtańszą tego rodzaju ofertą w N. i P. i przeczy to twierdzeniom Strony zawartym w skardze, że wybudowanie zejść na plażę podniosło atrakcyjność położonych wokół nich terenów oraz przyczyniło się do wyższych wpływów z ich dzierżawy. W latach 2011-2012 nie oferowano do dzierżawy terenów przy zejściach na plażę położonych przy ul. [...] i [...] w P.

Zgodzić należy się z organami, że powołane przez Stronę w skardze okoliczności dotyczące ogłaszanych przetargów na dzierżawę odcinków plaż na działalność komercyjną, nie są wystarczające do uznania, że występuje związek przyczynowo-skutkowy między budową, modernizacją i utrzymaniem zejść na plażę w R., a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług realizowanymi przez Gminę.

Istotnie natomiast zgodnie z powołaną Uchwałą Gminy w R. na rok 2009 r. wydatki związane z zejściami na plażę umieszczono, w rozdziale - Drogi publiczne gminne, czyli w zakresie zadań własnych Gminy. Podzielić należy zatem stanowisko, że budowa czy remont zejść na plażę odbywały się w ramach władztwa publicznego i Strona wykonując to zadanie działała jako organ administracji publicznej, w związku z czym nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania jednostek samorządowych przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też służą one osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele.

Gmina musiała wykonać sporne inwestycję, gdyż zadanie to bezpośrednio wynika z powołanej już ustawy o samorządzie gminnym, gdzie w art. 7 pkt 2 wskazano, że zadania własne gminy obejmują także sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zaś w punkcie 15, że obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Tym samym bez względu na to, czy tereny wokół tych wejść będą wydzierżawiane prywatnym przedsiębiorcom, czy też nie Gmina zobowiązana jest do ich wybudowania, modernizacji i utrzymania.

Trafnie zauważył organ, że wejście na plażę inną drogą, aniżeli wytyczoną przez Urząd Morski jest zabronione, a obowiązek udostępnienia wejść na plażę wszystkim użytkownikom spoczywa na Gminie, a zejścia udostępniane są wszystkim użytkownikom nieodpłatnie. Dlatego budowa, modernizacja i utrzymanie zejść należą do zadań Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, więc inwestycje te realizowane są w ramach czynności niepodlegających u.p.t.u.

W efekcie poczynione w związku ze spornymi inwestycjami nabycia towarów i usług są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie z czynnościami opodatkowanymi, jak twierdzi Strona.

Należy tu wskazać, że wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie Sveda UAB ( sygn. C-126/14) przywołany wraz z pismem procesowym Strony z dnia 2.11.2015 r., wbrew stanowisku Strony nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawową bowiem kwestią z jaką organy łączą w niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową i utrzymaniem infrastruktury w postaci zejść na plażę jest fakt, iż Strona jest Gminą, a przedmiotowe wydatki związane są z zadaniami własnymi Gminy wynikającymi z ustawy o samorządzie gminnym i z tym faktem łączy brak prawa do odliczenia. Natomiast wskazany wyrok dotyczy podmiotu będącego spółką, nie zaś Gminą wykonującą zadania własne i z tego powodu stan faktyczny którego dotyczy wyrok jest odmienny od będącego przedmiotem rozpoznania.

Dodać też należy, że pozostałe przytoczone przez Stronę zarówno w odwołaniu jak i skardze, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE odnośnie braku powiązania zakupów z bieżącą, bądź mogącą być dokonaną dopiero w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, a przysługującym mimo to prawem do odliczenia podatku naliczonego od tych nabyć, również nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż istotnie w sprawie brak jest związku między spornymi inwestycjami, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę R.

Strona zarzuca nadto w skardze, że organy podatkowe w kontekście uchwały NSA z dnia 24.10.2011r., sygn. akt FPS 9/10, nie ustosunkowały się do kwestii, że odliczeniu całości podatku naliczonego od spornych inwestycji nie stoi na przeszkodzie fakt, że są one jednocześnie wykorzystywane do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności opodatkowanych.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji uznano, że Stronie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z budową, modernizacją, czy remontem zejść na plażę, bowiem realizowane one były w ramach zadań własnych Gminy, czyli nabycia te służą jedynie działalności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. W świetle takiego stanowiska nie było podstaw do ustosunkowania się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć służących zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług.

Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych inwestycji jest spowodowany tym, że Gmina realizując je, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem jej status w niczym nie różni się od innych podmiotów, które także nie są podatnikami. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu.

Celem spornych inwestycji w postaci zejść na plaże była realizacja przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, tj. powołaną już ustawą o samorządzie gminnym, a nie odpłatne ich wykorzystanie. Gmina powołuje w skardze szereg wyroków na poparcie tezy, że związek nabyć z czynnościami opodatkowanymi może mieć nie tylko charakter bezpośredni ale i pośredni. Zauważyć należy, że orzeczenia te dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli ustalony w zaskarżonej decyzji, pozostają więc bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Organy zaś wykazały, iż brak związku bezpośredniego, czy pośredniego między spornymi inwestycjami, a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Co do powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10.06.2014r., sygn. akt I SA/Gd 391/14, należy podkreślić, że także dotyczy on odmiennego stanu faktycznego. We wskazanym wyroku Miasto użytkowało plażę częściowo nieodpłatnie na podstawie porozumienia z jednostką nadzorującą plażę, a częściowo odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa. Zatem Miasto płacąc za korzystanie z plaży, a następnie udostępniając jej części odpłatnie na podstawie umów cywilno-prawnych osobom trzecim, w świetle cytowanych już wyżej art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., niewątpliwie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W efekcie czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co implikuje możliwość odliczenia podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na utrzymanie i modernizację tej plaży. W konsekwencji omawiany wyrok dotyczy odmiennego stanu faktycznego, dlatego nie znajduje zastosowania w rozstrzyganej sprawie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego związanego z budową zejść na plażę w centrum R. i remontem zejścia przy ul. [...] w R. oraz na przedłużeniu ulic [...], [...], [...] w P.

W konsekwencji zarzuty Gminy odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych inwestycji nie zasługują na uwzględnienie.

III. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT związanych z budową Centrum Ratownictwa zgodnie z przyjętą proporcją 47,49 %, Sąd również uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Ustalono, że całkowita powierzchnia tego obiektu wynosi 455,06 m2. Gmina zadeklarowała, że do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług będą wykorzystywane pomieszczenia dla Wojewódzkiej Stacji Pogotowia Ratunkowego w Sz. oraz sala konferencyjna, pomieszczenia pomocnicze i pokoje gościnne o łącznej powierzchni 216,11 m2. W efekcie Strona odliczała w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. podatek naliczony od tej inwestycji według wskaźnika procentowego 47,49%, co wynika z wyliczenia (216,11 : 455,06 x 100%). Zgodnie z oświadczeniem Strony prace budowlane w tym obiekcie zakończono w 2013 r. Wtedy Gmina wystąpiła do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku w całości. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie piętra budynku Centrum Ratownictwa została wydana w dniu [...] r. Do tej daty Strona posiadała jedynie częściowe zezwolenie na użytkowanie pomieszczeń na parterze, wydzierżawianych Pogotowiu Ratunkowemu i wykorzystywanych przez Ochotniczą Straż Pożarną. Natomiast, według oświadczenia Gminy w ramach Uniwersytetu Trzeciego Wieku, pokoje gościnne na piętrze tego budynku były wykorzystywane przez strażaków samowolnie, bez uzgodnienia.

Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że czynnościom opodatkowanym służy jedynie ta część budynku Centrum Ratownictwa, w której znajdują się pomieszczenia wynajmowane dla Pogotowia Ratunkowego. Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą R., a Wojewódzką Stacją Pogotowia Ratunkowego w Sz. została zawarta w dniu 8.03.2011 r. i dotyczy dzierżawy pomieszczeń ambulatorium o powierzchni użytkowej 11,56 m2 oraz apartamentu o powierzchni 28,85 m2. W efekcie pod wynajem przeznaczono 40,41 m2 powierzchni Centrum.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzone dowody potwierdzają, że Centrum Ratownictwa było budowane w celu realizacji zadań własnych Gminy, do których m.in. należą sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, zaś tylko jego niewielka część służy działalności opodatkowanej.

W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji w 2009 r. przysługuje jedynie odnośnie 8,88% tego podatku. Faktycznie bowiem na wynajem przeznaczono 40,41 m2 budynku Centrum Ratownictwa (40,41 : 455,06 x 100 = 8,88%) i tylko taka jego część służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Natomiast pozostała część tego budynku wykorzystywana jest do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Użytkowano bowiem pomieszczenia Centrum jedynie w ramach zadań własnych Gminy, w związku z funkcjonowaniem Ochotniczej Straży Pożarnej, nadto salę konferencyjną wykorzystywano w związku z organizowaniem nieodpłatnych zajęć językowych dla mieszkańców Gminy, pokoje gościnne zaś na nieodpłatny wypoczynek letni strażaków.

Zatem według ustalonego stanu faktycznego w 2009 r. Centrum Ratownictwa było w budowie, zaś dopiero w latach 2011- 2013 jego część o powierzchni 40,41 m2 była dzierżawiona i w tym zakresie wystąpiła sprzedaż opodatkowana. Natomiast pozostała część tego budynku była w tym okresie wykorzystywana w związku z realizacją zadań własnych Gminy, a więc służyła czynnościom niepodlegającym u.p.t.u.

Zamiar Gminy, co do wynajmowania części przedmiotowego budynku o powierzchni 216,11 m2 na cele komercyjne wynika jedynie z oświadczeń Strony, których nie poparto jednak żadnymi dowodami. Wezwana do wyjaśnienia i wykazania związku poczynionych nabyć towarów i usług m.in. dotyczących budowy Centrum Ratownictwa z działalnością opodatkowaną Strona poinformowała jedynie, że do końca 2013 r. dzierżawione były pomieszczenia dla Stacji Pogotowia Ratunkowego i załączyła przedmiotową umowę dzierżawy, zaś pozostałe, tj. sala konferencyjna i pokoje gościnne będą wynajmowane od 2014 r., po uzyskaniu pozwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego na użytkowanie całego budynku Centrum Ratownictwa. Tym samym, nie udokumentowano wystarczająco zamiaru przeznaczenia tego budynku do działalności opodatkowanej, poza częścią przeznaczoną na funkcjonowanie Stacji Pogotowia Ratunkowego.

W konsekwencji powyższe okoliczności nie dowodzą w żaden sposób, że Gmina już na etapie budowy decydowała o komercyjnym przeznaczeniu omawianej inwestycji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można jedynie wywieść, że była ona realizowana w ramach zadań własnych Gminy, w celu zapewnienia porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli.

Z przyczyn podanych wyżej, Stronie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w wysokości przez nią wskazanej, tj. wyliczonej według wskaźnika procentowego 47,49%. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. Gminie przysługiwało od inwestycji w postaci budowy Centrum Ratownictwa odliczenie podatku naliczonego według wyliczonego i opisanego już wyżej wskaźnika 8,88%. Z uwagi na powyższe rozliczenie Strona odliczając podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących budowę Centrum Ratownictwa w kwotach obliczonych według wskaźnika 47,49%, zawyżyła podatek z tego tytułu.

Organy władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jeżeli wykonują czynności nałożone przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane i w tym zakresie nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozstrzyganej sprawie strona w momencie otrzymania faktur dokumentujących budowę Centrum Ratownictwa nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony z nich wynikający. Uprawnienie to dotyczyło jedynie 8,88% tego podatku,.

Trafnie wskazał organ, że w przypadku zmiany przeznaczenia ww. środka trwałego z czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług na czynności opodatkowane i niepodlegające temu podatkowi Gmina R., zgodnie z regulacją art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nabędzie takie prawo w stosunku do tej części budynku, która będzie służyła działalności opodatkowanej.

Istotnie w u.p.t.u. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Takie unormowanie pojawiło się dopiero z dniem 1.01.2011r., kiedy ustawą z dnia 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), wprowadzono regulację zawartą w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jest to regulacja odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, tj. art. 90 u.p.t.u. Służy ona bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi podatek naliczony.

Dlatego gdy dana nieruchomość służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i niepodlegającym temu podatkowi podatnik powinien określić na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., jaka część podatku z faktury dotyczącej wytworzenia, czy nabycia nieruchomości jest podatkiem naliczonym.

Zatem zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanem faktycznym i prawnym jedyną możliwością odzyskania podatku naliczonego uiszczonego przez stronę przy budowie ww. środka trwałego, jest jego korekta na podstawie cytowanych wyżej art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

Jednakże nie można rozliczyć w przedstawionej sytuacji podatku naliczonego w sposób który sugeruje Strona w skardze, tj. poprzez odliczenie w 2009 r. 47,49% podatku naliczonego, gdyż w takiej części Gmina zamierzała wykorzystywać budynek Centrum Ratownictwa do czynności opodatkowanych, a następnie za lata, w których dane pomieszczenia nie były wydzierżawiane bądź odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów trzecich, poprzez dokonanie korekty 1/10 podatku naliczonego. Sposób korekty wskazany przez Stronę miałby uzasadnienie, gdyby budynek ten w pierwszej kolejności służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a później nastąpiłaby zmiana jego przeznaczenia i byłby wykorzystywany do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Sąd podziela stanowisko, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawo Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach dotyczących budowy Centrum Ratownictwa zacznie aktualizować się od momentu zmiany przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń tego budynku, tj. kiedy zaczną one służyć działalności opodatkowanej.

IV. Gmina podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w ten sposób, że wbrew jej woli i na jej niekorzyść przyjęto, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. zostanie zwrócona na jej rachunek bankowy, podczas gdy w deklaracji pierwotnej oraz złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wykazano kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Jak wynika z akt sprawy w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Gmina wystąpiła o zwrot kwoty [...] zł na wskazany rachunek bankowy, zaś kwotę [...] zł zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z kolei organ, po uwzględnieniu poczynionych za ten okres rozliczeniowy ustaleń, określił Gminie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego że skoro Gmina w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. występowała o zwrot bezpośredni, prawidłowo postąpił organ określając w decyzji za ten miesiąc taki zwrot. Przed podjęciem działania przez organ Strona nie wyraziła bowiem wbrew temu co twierdzi – woli przeciwnej. W kontekście tego zarzut strony należy uznać za bezzasadny.

Jednak wobec uwzględnienia wcześniejszych zarzutów, uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.).