Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 17/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 289/13 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz P. T. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 289/13 ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 28 marca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., w łącznej wysokości 348.469 zł.

W stanie faktycznym ustalono, że na podstawie pisma z dnia 7 lutego 2011 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. a także ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005-2009. Postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 lutego 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne. Następnie pismami z dnia 4 kwietnia 2011 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Skarżącego o wskazanie wszystkich nicków posiadanych na portalu Allegro w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r., za pomocą których dokonywana była sprzedaż przez Internet oraz o udzielenie informacji w zakresie wszystkich posiadanych przez niego rachunków bankowych w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. Na pisma Skarżący nie udzielił odpowiedzi.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o poinformowanie m.in., czy Skarżący był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonywał wpłat na poczet tego podatku, czy zalegał z płatnością podatku; czy było wobec niego prowadzono postępowanie podatkowe za lata 2005-2009, w przedmiocie podatku od towarów i usług. W udzielonej odpowiedzi pismem z dnia 10 maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że Skarżący nie zgłosił zmiany miejsca zamieszkania (w bazie danych Urzędu widnieje adres: [...]), nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku od towarów i usług, nie dokonywał żadnych wpłat na konto Urzędu, nie prowadzono wobec niego żadnego postępowania podatkowego za lata 2005-2009, nie zostały wydane żadne decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, nie zalega i nie zalegał z płatnością podatków w Urzędzie.

Organ kontroli skarbowej zwrócił się łącznie do 15 banków o udzielenie informacji w zakresie posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych. W odpowiedzi BZ WBK, BRE Bank, ING Bank Śląski, Lukas Bank, Bank Pekao SA, PKO BP SA, Polbank EFG, Raiffeisen Bank, Milennium Bank i Toyota Bank Polska SA potwierdziły, że w latach 2005-2009 prowadziły jego rachunki bankowe. Pismem z dnia 21 lipca 2011 r., Grupa Allegro sp. z o.o. poinformowała, że Skarżący został zarejestrowany pod nikami g., p., d.

Ponadto z informacji otrzymanych z banków wynika, że nick t. został zarejestrowany na Allegro w dniu 11 marca 2006 r. przez C. T. Kod aktywacji wysłano dnia 10 kwietnia 2007 r. na adres C. T., [...]. Przy użytkowniku ww. nick'a podano: C. T., [...].

Adres - [...], wskazał Pan P. T. jako adres do korespondencji w PKO SA (2007 r.), natomiast adres - [...] widnieje na wyciągach bankowych Podatnika w Polbank EFG i Toyota Bank SA. Ponadto ww. adres widnieje przy nick'u d.(w okresie od 12 marca 2007 r. do 7 lipca 2007 r.), a przy nick'u t. od dnia 21 kwietnia 2007 r.

Dane personalne Skarżącego, wykorzystane przy rejestracji kont zostały usunięte przez użytkownika, a w powiadomieniach dla kupujących podano numery rachunków bankowych, których był właścicielem (BRE Bank, PKO BP SA, ING Bank Śląski, Millenium, Toyota Bank, Polbank EFG).

1.3. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r., organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z dnia 8 listopada 2010 r., w sprawie C. T., z którego wynika, że osoba taka nie figuruje w zbiorze danych osobowych PESEL. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, że nick'ów d. i t. używała ta sama osoba, tzn. Skarżący. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2011r., organ kontroli skarbowej włączył jako dowód do prowadzonego postępowania, uwierzytelnioną kserokopię pisma MSWiA z dnia 9 listopada 2010 r., dotyczącą Skarżącego.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r., organ zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie czego dotyczą i czy są związane z dokonywaną przez niego sprzedażą towarów przez Internet wskazane w przedmiotowym piśmie wpłaty na konto: BRE Bank, BZ WBK, ING Bank Śląski, PKO BP SA, Polbank EFG, Raiffeisen Bank Polska SA, Toyota Bank SA., a także o wyjaśnienie czego dotyczą wpłaty dokonane przez N., H. i K. T. oraz operacje z A. W., D. K. i firmą C. D. K., oraz dlaczego w opisie wpływów na rachunek bankowy Strony w Lukas Bank, jako odbiorca widnieje A., A. W.

W odpowiedzi pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w tym piśmie, jednocześnie wyjaśnił, że przesłanie informacji o zdarzeniach sprzed lat opartych o pamięć jest niemożliwe.

1.4. Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r., organ kontroli skarbowej wezwał Skarżącego do wskazania aktualnych adresów zamieszkania wnioskowanych przez niego świadków, oraz wskazania na jaką okoliczność mają być przesłuchani. W piśmie z dnia 19 września 2011 r. Skarżący podniósł, że wiedza świadków pomoże w ustaleniu za co, dlaczego, po co i komu płacili, nie wskazał aktualnych adresów zamieszkania świadków.

1.5. Postanowieniem z dnia 10 października 2012 r., organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosku i odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków. Skierował do osób wymienionych we wniosku z 23 sierpnia 2011 r. (na adresy widniejące na wyciągach bankowych) pisma o udzielenie pisemnych wyjaśnień, z jakiego tytułu dokonywały wpłat na rachunki bankowe Skarżącego. Od N. T., H. T., A. W. i M. P., organ nie otrzymał odpowiedzi, przesyłki kierowane do tych osób nie zostały podjęte w terminie. M. G., B. N., M. W., T. O., A. G. i M. M., pomimo prawidłowego doręczenia im pism, nie udzielili odpowiedzi. S. P., A. P., D. K. i M. W., nie potrafili jednoznacznie wyjaśnić, czego dotyczyły dokonane przez nich przelewy. Organ pierwszej instancji dokonał ponownej analizy operacji wyszczególnionych w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r., do których nie odniósł się Skarżący i uznał, że wpłaty dokonane na jego konta, jak i przelewy wychodzące z jego rachunków bankowych nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

1.6. Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienia odnośnie: sprzedaży towarów, źródła pochodzenia towarów sprzedawanych na aukcjach, doręczania towarów nabywcom, płatności za towary, ewidencji sprzedaży, opodatkowania obrotu uzyskanego ze sprzedaży. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił się o udostępnienie dokumentacji podatkowej; pismo strona odebrała dnia 17 sierpnia 2011 r. i nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności danych z rachunków bankowych należących do Skarżącego oraz danych przekazanych przez Grupę Allegro, organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, posługując się nickami g. w 2005 r., p. w latach 2005-2006. Sprzedaży towarów dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, co świadczyło o tym, że prowadził działalność gospodarczą, której nie zarejestrował i nie zgłosił do opodatkowania. Na podstawie wyciągów bankowych uzyskanych z BZ WBK SA, PKO BP SA, BRE Bank SA, ING Bank Śląski, organ kontroli skarbowej ustalił, że pierwszy przychód z tytułu sprzedaży towarów przez Internet Skarżący uzyskał w dniu 3 stycznia 2005 r. (wpłata kwoty 105 zł z aukcji nr [...]), a w 2005 r. przychód ogółem w kwocie 1.978.759, 10 zł.

Ustalono, że Skarżący z dniem 17 stycznia 2005 r. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, i zobowiązany był przed tym dniem do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego i składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W trakcie postępowania kontrolnego, stwierdzono również, że Skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie przedłożył dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu Allegro, w związku z czym nie nabył prawa określonego w art. 86 ust.1 u.p.t.u. Skarżący nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, pomimo że miał taki obowiązek, nie prowadził szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty.

1.7. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

1.8. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, które wraz z aktami sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przesłał do Izby Skarbowej w L., ponieważ na dzień zakończenia postępowania kontrolnego, Skarżący wskazał adres: [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając na podstawie art.170 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."). przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. zgodnie z właściwością miejscową wniesione przez Skarżącego odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2011 r.

1.9. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 marca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 roku.

Organ odwoławczy uznał, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone a zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest prawidłowa. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego organu odwoławczego organ wskazał na treść art. 25 k.c. i mając na uwadze art. 26 ust. 1 u.k.s. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie można ustalić właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 21 grudnia 2012 r., dyrektora izby skarbowej, dlatego odwołanie służyło do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję, tj. do Dyrektora Izby Skarbowej w Z.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006 organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu 13 lipca 2010 r. z uwagi na wszczęcie, postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r., śledztwa wobec Skarżącego w sprawie uchylania się przez niego w okresie od 2005 r. do 2009 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl. działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że otrzymał od organu kontroli skarbowej poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie wezwań w charakterze świadka kierowanych do Skarżącego: z dnia 8 września 2010 r. na adres: [...]; z dnia 8 września 2010 r. na adres: [...]; z dnia 8 listopada 2010 r. na adres: [...]; z dnia 8 listopada 2010 r. na adres: [...]. Podatnik nie odebrał w terminie wezwań, były one dwukrotnie awizowane. Nastąpiło zatem skuteczne zawiadomienie Skarżącego zgodnie z art.150 O.p. "o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu wynikającego z art. 70 1 O.p.".

Ponadto w dniu 6 kwietnia 2011 r. w siedzibie Sądu Rejonowego w N., Skarżącemu doręczono wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej, jako świadka w sprawie uchylania się w okresie od 2005 r. do 2009 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art.54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks., którego odbiór poświadczył podpisem i datą.

Organ pokreślił, że już w 2010 r. Skarżący był wzywany przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawiennictwa w sprawie uchylania się w okresie od 2005 r. do 2009 r. od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego allegro.pl działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, tj. o przestępstwo skarbowe, nie znajduje więc uzasadnienia twierdzenie, że całe postępowanie kontrolne wobec Podatnika zostało wszczęte już po upływie biegu przedawnienia zobowiązania za 2005 r.

2. Skarga do Sadu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2013 r., pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W złożonej skardze wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w oparciu o postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), b) i c) P.p.s.a., zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art.15 § 1 i § 2 O. p. w związku z art.26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

- art.70 § 1 oraz § 6 pkt 1, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art.200, art 150 § 2, art.180 § 1 w związku z art. 188, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie, prezentowane na etapie postępowania odwoławczego stwierdzając, że decyzję w drugiej instancji w sprawie zobowiązań Skarżącego wydał niewłaściwy organ.

2.2. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenia skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie odniósł się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.k.s. Sąd podkreślił, że właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym została w dniu 7 lutego 2011 r. wyznaczona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art. 10 ust. 1 pkt 11 u.k.s. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało Skarżącemu doręczone w kwietniu 2011 r. w Sądzie Rejonowym w N. i wówczas Skarżący poinformował inspektorów ww. postanowienie mu doręczających, że nigdzie nie ma miejsca zamieszkania, a adres do korespondencji poda w późniejszym terminie. Zakładając rachunki bankowe w oddziałach różnych banków Skarżący wskazywał różne adresy zamieszkania (L., K., W.). W dniu 7 grudnia 2011 r. Skarżący wysłał do organu kontroli skarbowej pismo zawiadamiające o zmianie adresu, wskazując jednocześnie nowy adres [...]. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego L. Skarżący podał, że miejsce jego zamieszkania od 1 listopada 2011 r. to [...]. Natomiast w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w L. (już po złożeniu odwołania) piśmie z 16 kwietnia 2012 r. poinformował, że ww. adres jest adresem do korespondencji oraz miejscem zamieszkania i ten adres był adresem jego zamieszkania na dzień 21 grudnia 2011 r. Ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że pod ww. adresem mieści się skrytka adresowa udostępniona Skarżącemu na podstawie zawartej przez niego na okres 12 miesięcy umowy z dnia 2 grudnia 2011 r.

Sąd podkreślił, że z pisma Skarżącego z 7 listopada 2011 r., wynika, że zmienił on adres, a ponieważ nowy adres został przez niego wskazany, organ prowadzący postępowanie od chwili otrzymania ww. pisma wszelką korespondencję powinien kierować do Skarżącego na nowy adres. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawiadomienie organu o zmianie adresu nie jest jednoznaczne z zawiadomieniem o dokonaniu zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym nie ma żadnego wpływu na kwestię właściwości miejscowej organów podatkowych czy organów kontroli skarbowej. Adres do korespondencji, którego zmianę w oparciu o art. 146 § 1 O.p. zgłosił Dyrektorowi UKS Skarżący, nie jest więc równoznaczny z miejscem zamieszkania, do którego odwołuje się przepis art. 17 § 1 O. p., a które zostało zdefiniowane w art. 25 k.c.

3.3. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż organowi pierwszej instancji, mimo podjęcia wielu prób nie udało się ustalić, gdzie Skarżący przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżący posługiwał się różnymi adresami głównie do korespondencji, ale organowi pierwszej instancji nie wskazał, gdzie jest jego miejsce zamieszkania, uważając błędnie za takie miejsce, miejsce odbioru korespondencji. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budziło wątpliwości przekazanie odwołania Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. według właściwości. Powoływanie się przy tym przez obu Dyrektorów na regulację zawartą w zdaniu drugim art. 26 ust. 1 u.k.s. Sąd uznał za zasadną.

3.4. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego odnośnie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, Sąd uznał go za uzasadniony. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012 r. poz. 848). Sąd podkreślił, że treść wskazanej tam normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

3.5. Sąd wyjaśnił, że z przedłożonego do akt sądowych postanowienia z dnia 13 lipca 2010 r., wynika, że wszczęto nim śledztwo w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r., przez Skarżącego od opodatkowania i nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego allegro działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów, w wyniku której osiągnął szacowany przychód w kwocie co najmniej 2.956.100,50 zł, narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 533.067,30 zł przy ustaleniu, iż z popełniania przestępstwa skarbowego uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 k.k.s., w zw. z art. 6 §2 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt.2 k.k.s.

Postawiony przez Trybunał Konstytucyjny wymóg zawiadomienia strony o poinformowaniu podatnika o wszczęciu prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego zdaniem Sądu pierwszej instancji następuje nie tylko w momencie postawienia zarzutów, ale może nastąpić przy wykonywaniu innej czynności procesowej, np. w momencie doręczenia wezwania stronie do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym dokładnie opisano czyn oraz wskazano w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana. Już z treści takiego wezwania winno wynikać, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostaje przekształcane w ad personam. Takie wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 10 lipca 2010 r. śledztwo, jednak do końca 2011 r. nie postawiono Skarżącemu zarzutów, ale co istotne - nie doręczono mu żadnego zawiadomienia, wezwania informującego nie tylko, że toczy się w stosunku do niego postępowanie karno-skarbowe, ale również, iż prowadzone w fazie ad rem postępowanie zostaje przekształcone w ad personam. Za spełniającego ten wymóg nie można zdaniem Sądu uznać wysłanych do Skarżącego wezwań z dnia 8 września 2010 r., oraz 8 listopada 2010 r., zobowiązujących go do stawienia się w charakterze świadka. Mając ponadto na uwadze treść postanowienia z dnia 13 lipca 2010 r., dotyczącego dwóch osób, tj. Skarżącego oraz jego żony jak również zarzucanego im takiego samego rodzajowo przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, z opisu jego popełnienia wynika, że Skarżący miał zostać przesłuchany w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przeciwko jego żonie a nie jemu. Ponadto przesłuchiwania Skarżącego jako świadka w prowadzonym przeciwko niemu śledztwu nie miałoby żadnego uzasadnienia skoro złożonych przez niego zeznań z uwagi na regulację art. 391 k.p.k. nie można byłoby odczytać, nawet gdyby sam oskarżony o to wnosił, ani dokumentów wówczas sporządzonych przez niego w związku z tym przesłuchaniem.

Z powyższego względu z samego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, nie można w ocenie Sądu wysnuć, że Skarżący został powiadomiony o wszczęciu prowadzonego wobec niego postępowania. Z użytego w wezwaniu z dnia 8 września i 8 listopada 2010 r., sformułowania "jako świadka w sprawie uchylania się w okresie od 2005 - 2009 roku od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego allegro", w sytuacji gdy prowadzono w tym samym postępowaniu postępowanie także w stosunku do jego żony nie wynika, że prowadzone w stosunku do niego postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w "in personam". W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie otrzymał od organów informacji o tym, że jest w stosunku do niego prowadzone śledztwo, jak również jakiego okresu i przedmiotu dotyczy oraz w jakiej jest fazie. Ponadto wezwania z dnia 8 września i 8 listopada 2010 r., zostały wysłane na adresy [...] oraz [...], które nie były w momencie ich wysłania miejscami zamieszkania Skarżącego.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu zaprezentowanego przez organ odwoławczy, że skoro "Podatnik nie odebrał w terminie przedmiotowych wezwań (...) nastąpiło zatem skuteczne zawiadomienie Podatnika, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd zauważył, że w postępowaniu karno-skarbowym nie stosuje się art.150 O.p., stosuje się natomiast przepisy kodeksu postępowania karnego, w tym zawarty w tej regulacji art.133 k.p.k. w zw.113 § 1 kodeksu karno-skarbowego. Instytucja zastępczego doręczenia ma ponadto zastosowanie tylko wówczas gdy wezwanie zostało wysłane na prawidłowo ustalone miejsce zamieszkania osoby do której wezwanie jest wysyłane. Zatem wezwania wysłane z dnia 8 września i 8 listopada 2010 r. również z podanej przyczyny nie mogły spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Także odnośnie doręczenia Skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2011 r. wezwania do stawienia celem przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2011 r. jako świadka, a także informacji o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego Sąd stwierdził, że również tymi czynnościami nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie Podatnika o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

3.7. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni pogląd, że w sprawie nie wystąpiła przesłana zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym nastąpiło na podstawie art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

1. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organu podatkowego i poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego błędnie przyjął, że istniejący stan faktyczno-prawny nie uzasadniał zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdy tymczasem organ podatkowy rozpatrując przedmiotową sprawę w sposób prawidłowy – z poszanowaniem zasad procesowania wywiódł, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniał uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. nie przedawniło się.

2. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia wskazanego prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, pomimo że organ tego przepisu nie naruszył, prawidłowo uznając, że ma ona w przedmiotowej sprawie zastosowanie a istniały podstawy do oddalenia skargi,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wadliwym uznaniu podczas kontroli działania organów podatkowych, iż organ naruszył prawo materialne poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 pkt 1 O.p., choć w przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu – nie wystąpiła przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia, a zobowiązanie przedawniło się, gdy tymczasem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. nie przedawniło się.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów ma – zdaniem składającego skargę kasacyjną organu - istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy z uwagi na to, że organy podatkowe nie dopuściły się przy rozpoznaniu sprawy naruszenia zarzucanego im przepisu, co Strona przeciwna uzasadniła i "gdyby Sąd bezzasadnie nie zarzucił naruszenia przepisu, a prawidłowo ocenił – w procesie kontroli legalności działania organów podatkowych – zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy – mógł wydać wyrok oddalający skargę".

Wskazując na powyższe uchybienia organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Formułując zarzuty naruszenia "art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p." oraz "art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a." w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do norm tych przepisów i nie wykazano, na czym miałoby konkretnie polegać ich uchybienie przez Sąd pierwszej instancji.

5.2. Jeżeli składający skargę kasacyjną zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że w sprawie Sąd dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów postępowania, należało w jej uzasadnieniu odnieść na tle tych przepisów do kwestionowanych przez organ okoliczności wskazanych przez Sąd, czego jednak w tej sprawie nie uczyniono.

Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu usiłuje natomiast dowieść, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – skierowane do Skarżącego wezwania z dnia 8 września 2010 r., oraz 8 listopada 2010 r., zobowiązujące go do stawienia się w charakterze świadka zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.

W skardze kasacyjnej próżno jednak szukać zarzutu naruszenia tego przepisu.

Ponadto Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wypowiedział się, że w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 150 O.p., gdyż "w postępowaniu karno-skarbowym nie stosuje się art.150 O.p., stosuje się natomiast przepisy kodeksu postępowania karnego, w tym zawarty w tej regulacji art.133 k.p.k. w zw.113 § 1 kodeksu karno-skarbowego". Autor skargi kasacyjnej skonstatował to stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzeniem, że "brzmienie ww. przepisów jest podobne, ponadto obydwie ustawy przewidują możliwość zastępczego doręczenia pism ze skutkiem doręczenia". Ze stwierdzenia tego nie wynika jednak, czy składający skargę kasacyjną podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, czy też je neguje, lecz – co najistotniejsze – również w tym zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji uznał, że do spornego doręczenia powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje dotyczące doręczenia, określone w kodeksie postępowania karnego "w tym zawarty w tej regulacji art.133 k.p.k. w zw.113 § 1 kodeksu karno-skarbowego" – w skardze kasacyjnej nie zanegowano tego poglądu sformułowaniem stosownego zarzutu kasacyjnego.

W konsekwencji, skoro w żaden sposób nie obalono zarzutami skargi kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skierowane do Skarżącego wezwania z dnia 8 września 2010 r., oraz 8 listopada 2010 r., zobowiązujące go do stawienia się w charakterze świadka, nie zostały skutecznie doręczone – brak podstaw do uznania, że Sąd ten dokonał wadliwej oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnośnie zobowiązań podatkowych Skarżącego za okresy od stycznia do listopada 2010 r.

5.3. Skarga kasacyjna nie daje także podstaw do uznania, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowany co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., w kontekście doręczenia Skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2011 r. wezwania do stawienia się celem przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2011 r. jako świadka, a także informacji o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego o treści: "Informuję, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z przyczyn określonych w przepisie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60, ze zm.) w związku z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65, ze zm.), zgodnie z którym nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe".

W skardze kasacyjnej brak bowiem jakiejkolwiek przekonywującej argumentacji, że ze sformułowania zawartego w wezwaniu do stawienia się w charakterze świadka "w sprawie uchylania się w okresie od 2005 - 2009 roku od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie za pośrednictwem portalu internetowego allegro" wynika, że Skarżący w sposób wystarczająco jasny został poinformowany o fakcie, że w sprawie jego zobowiązania podatkowego (dotyczącego w tym przypadku VAT za grudzień 2010 r.) zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe, skoro w wezwaniu tym nie określono jakiego czynu dotyczy to postępowanie, a także w czyjej sprawie ma być on przesłuchiwany.

5.4. Nie podważono także w skardze kasacyjnej trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że z powyższej informacji o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie wynika, aby Skarżący został powiadomiony, że w sprawie jego zobowiązania podatkowego (dotyczącego w tym przypadku VAT za grudzień 2010 r.) zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe.

Trafnie bowiem Sąd ten stwierdził, że w sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest dokumentu wskazującego na żądanie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, a z ww. informacji nie wynika, że w stosunku do Skarżącego zostało już wszczęte postępowanie karno-skarbowe dotyczące 2005 r., brak i w tym przypadku podstaw do uznania, że na podstawie tego dokumentu Skarżący w sposób wystarczająco jasny został poinformowany o fakcie, że w sprawie jego zobowiązania podatkowego (dotyczącego w tym przypadku VAT za grudzień 2010 r.) zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe. Z treści powyższej informacji, że "kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe", nie wynika, kiedy zostało wszczęte to postępowanie, jakiego dotyczy przestępstwa skarbowego oraz za jaki okres rozliczeniowy.

5.5. W sytuacji, gdy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", a stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P. 30/11 (OTK ZU 2012/7A poz. 81), aby norma tego przepisu była uznana za zgodną z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podatnik powinien zostać poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, informacja ta nie może mieć charakteru dorozumianego, lecz powinna – w przypadku gdy pochodzi z doręczonego podatnikowi dokumentu – wskazywać jednoznacznie na fakt wszczęcia takiego postępowania odnośnie popełnienia określonego przestępstwa lub wykroczenia (ze wskazaniem stosownych norm prawa karnego-skarbowego) wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia zawiesza.

Powyższe dokumenty doręczone Skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2011 r., z których składający skargę kasacyjną organ wywodzi skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie spełniają tych wymogów, a zatem nie mogą wywołać skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu VAT za grudzień 2010 r.

W świetle powyższego, za nietrafny także należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.6. Stwierdzając zatem, że zaskarżony wyrok w pełni odpowiada prawu, a sformułowane pod jego adresem zarzuty kasacyjne są niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.