Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 598/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 666
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. n)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 882/15 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 882/15, ze skargi J. Z. (dalej jako: skarżąca, wnioskodawca, strona), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazała, że ukończyła studia wyższe na Wydziale Sztuk Pięknych i otrzymała w 1982 r. tytuł magistra sztuki. Jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych zgodnie z ustawą (Dz. U. nr 24, poz. 83), oraz z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568). Skarżąca jest członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków. Od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej. Według GUS, prowadzona przez stronę działalność gospodarcza została zakwalifikowana jako: 1.PKD -92.52.B Ochrona Zabytków, EKD 925250 Ochrona Zabytków (1998 r.); 2.PKD - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (2010 r.). W ewidencji działalności gospodarczej (wpis z 1988 r. nr [...]) przedmiot działalności został zakwalifikowany jako: 1. w 1998 r. Konserwacja i Renowacja Dzieł Sztuki; 2. w 2004 r. - 92.52.B Ochrona Zabytków; 3. w 2010 r. - 91.03.Z Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych.

Wykonywane przez wnioskodawcę prace konserwatorsko-restauratorskie to: usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę (rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych), który otrzymuje dokumentację tych prac.

1.2. W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy jako twórca wykonujący usługi artystyczne w przedmiocie konserwacja i restauracja dzieł sztuki nadal jest zwolniona od podatku od towarów i usług, jeżeli nie nastąpiły zmiany w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz ustawie o podatku od towarów i usług - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b).

Wyrażając swoje stanowisko strona stwierdziła, że wykonywana przez nią działalność w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, skarżąca nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Charakter wykonywanych prac - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie wskazuje, aby wykonywane były przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

Organ wskazał, że wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), usługi konserwatorskie i restauratorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., tj. usługi opisane we wniosku nie są usługami indywidualnego twórcy i artysty, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

2. Wnioskodawca nie zgodził się z taką wykładnią i złożył skargę do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd uwzględnił skargę. Uznał bowiem, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

Sąd na wstępie podniósł, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący.

Skarżąca wskazała, że jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wykonywane przez nią prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń w Urzędzie Wojewódzkim Konserwatora Zabytków na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę, który otrzymuje dokumentację prac. Wobec tego, organ błędnie i z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przyjął, że skarżąca nie może być uznana za twórcę, ponieważ przejawem prowadzonej przez skarżącą działalności nie jest powstanie utworu lecz wykonywanie wyłącznie czynności o charakterze technicznym.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wskazana we wniosku i stosowana przez skarżącą procedura związana z wykonywaniem prac konserwatorsko-restauratorskich obejmuje obiekty wpisane do rejestru zabytków, dla których wymagane jest uzyskanie stosownych zezwoleń. Działalność skarżącej, jest więc objęta pełnym reżimem związanym z koniecznością przeprowadzenia badań i sporządzeniem pełnej dokumentacji obiektu.

Konserwację obiektów wpisanych do rejestru zbytków przeprowadza się po dokładnym zinwentaryzowaniu obiektu, przeprowadzeniu badań archiwalnych, historycznych i techniczno-naukowych mających na celu ustalenie stanu dzieła, wieku i wartości zabytkowej poszczególnych elementów obiektu, zakresu prac, określenia niezbędnych dla osiągnięcia celu projektu zabiegów konserwatorskich. Znajduje to odzwierciedlenie w treści załącznika do rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 lipca 2011 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, prac restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich, badań architektonicznych i innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych ( Dz.U. z 2011 r., Nr 165, poz. 987 ze zm.).

W ocenie Sądu, nie sposób tak złożonych i kompleksowych prac, obejmujących część badawczą i to zarówno historyczną jak i koncepcyjną, związaną z zastosowaniem odpowiednich metod, materiałów i technik wykonawczych, które muszą uwzględniać uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne i w końcu zawierające również ustalenia naukowe, sprowadzić jedynie do wykonywania czynności o charakterze technicznym, naprawczym, pozbawionych indywidualnego, kreatywnego działania, tak jak przyjął to organ w wydanej interpretacji, posiłkując się definicjami prac konserwatorskich i prac restauratorskich, zawartymi w art. 3 pkt 6 i pkt 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, Sąd podzielił stanowisko, że art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 odnoszący się do prac restauratorskich, określa cel tych prac a nie charakteryzuje i opisuje na czym te prace polegają.

Ponadto Sąd wskazał, że wykonywany przez skarżącą szeroki zakres prac konserwatorsko-restauratorskich niewątpliwie obejmuje również czynności o charakterze technicznym, które z założenia nie mają charakteru twórczego. Jednakże przedmiot złożonego wniosku, wyznaczony przedstawionym stanem faktycznym i sformułowanym na jego tle pytaniem, dotyczył świadczonych przez skarżącą usług związanych z kulturą, dotyczących obiektów wpisanych do rejestru zabytków, z którymi to usługami związane jest powstanie, przenoszonych na zleceniodawcę po otrzymaniu honorarium praw autorskich. Działalność skarżącej obejmuje więc szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego. Tak też jest postrzegany ten rodzaj działalności, w przyjętej w 1964 przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych, zwanej również Kartą wenecką. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowią dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tak określony przedmiot świadczonych przez skarżącą usług, jest objęty zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. Przedstawiona wykładania powołanego przepisu jest zgodna z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112). Natomiast w ocenie Sądu nieobowiązujący przepis § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. nie uprawniają do wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają już zwolnieniu.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty albo jej przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Podniósł zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez skarżącą przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków są usługami kulturalnymi w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

4.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej jako: "P.p.s.a" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. W rozpoznanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego w zakresie podniesionym w tej skardze.

5.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną, a następnie Sąd kontrolując jej legalność, związani byli stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, organ nie wzywał skarżącej do uzupełnienia wniosku, zatem uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący i w konsekwencji umożliwiający wydanie interpretacji. Powyższe nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej. Oznaczało to konieczność dokonania oceny prawnej w płaszczyźnie prawa materialnego wedle takich elementów tła faktycznego, jakie poddała do rozważań skarżąca w złożonym wniosku.

W świetle przytoczonych okoliczności za błędne należało uznać stanowisko wyrażone w uzasadniu skargi kasacyjnej, że spór w zakresie interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. sprowadzał się do ustalenia, czy podany we wniosku rodzaj wykonywanych przez skarżącą usług pozwala uznać ją za indywidualnego twórcę, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak już wyżej podkreślono organ wydając interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie związany był zakreślonym przez stronę stanem faktycznym. Stąd do oceny materialnoprawnej należało przyjąć stan faktyczny z wniosku, w którym skarżąca podała, że jest twórcą i posiada prawo do korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych. Wykonywane przez nią prace konserwatorsko-restauratorskie to usługi związane z kulturą, w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Skarżąca wykonuje prace przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków po uzyskaniu stosownych zezwoleń na ich wykonanie. Po zakończeniu prac i po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę, który otrzymuje dokumentację prac. Skoro zatem organ związany był stanem faktycznym zakreślonym przez stronę to nieuprawniona była ocena kwestionująca status twórcy w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych. Był to element stanu faktycznego, który nie podlegał interpretacji.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów, zaznaczyć należy, że kwestia zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15, z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15, z dnia 12.09.2017 r., sygn. akt I FSK 18/16, z dnia 9.11.2017 r., sygn. akt I FSK 234/16, z dnia 5.10.2017 r., sygn. akt I FSK 113/16–publ. w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak niżej powołane orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela linię orzeczniczą prezentowaną w powołanych wyżej wyrokach i poniżej prezentuje stanowisko zbieżne z zawartym w ich uzasadnieniach.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej odwołał się do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2014 r., poz. 1446). Zgodnie z art. 3 pkt 6 tej ustawy, prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7).

Organ uzasadniał, że powyższe definicje w zestawieniu z pojęciem "utworu" określonym w ustawie o prawie autorskim potwierdzają stanowisko o odtworzeniowym charakterze czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, co z kolei uzasadniać miało twierdzenie o niemożliwości uznania działalności wnioskodawcy za działalność twórczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone definicje, jak wynika z ich treści wskazują przede wszystkim cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, wbrew stanowisku kasatora, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16, jak też powołane w nim orzeczenia).

Argument, że charakter prac konserwatorskich i restauratorskich ma charakter odtworzeniowy nie może przesądzać o odmowie do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykonywany przez skarżącą szeroki zakres prac konserwatorsko-restauratorskich niewątpliwie obejmuje również czynności o charakterze technicznym, które z założenia nie mają charakteru twórczego. Jednakże przedmiot złożonego wniosku, wyznaczony przedstawionym stanem faktycznym i sformułowanym na jego tle pytaniem, dotyczył świadczonych przez skarżącą usług związanych z kulturą, dotyczących obiektów wpisanych do rejestru zabytków, z którymi to usługami związane jest powstanie, przenoszonych na zleceniodawcę po otrzymaniu honorarium praw autorskich.

Mając na uwadze powyższą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u. oraz stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takich okolicznościach nie doszło do wadliwej oceny co do rozumienia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Opisany przez skarżącą stan faktyczny podpadał wprost pod wskazany przepis statuujący zwolnienie od podatku VAT.

Dodać należy, że zasadnie stwierdził Sąd, że z treści § 43 i § 46 powołanego rozporządzenia VAT, obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich przestały korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że trafnie Sąd wskazał, że dokonana w powyższym zakresie wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) u.p.t.u., uwzględnia również aspekt zgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi - z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni cel ten realizują. Stanowisko powyższe zajął NSA m.in. w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela.

Zaznaczyć także należy, że państwa członkowskie, w tym Polska, mają swobodę w określeniu rodzajów usług kulturalnych, które będą w ich prawodawstwach zwolnione z VAT. Dyrektywa 2006/112/WE daje tym państwom swobodę w określaniu przedmiotowych warunków zwolnienia (por. wyrok TS z 15.02.2017 r., C-592/15, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko British Film Institute, EU:C:2017:117).

Ponadto prawodawca krajowy obejmując tym zwolnieniem świadczone przez twórców usługi kulturalne, które mają charakter twórczy, niosą cechy indywidualne, wynagradzane są za pośrednictwem honorariów w zamian za przenoszone prawa autorskie, tego rodzaju podmioty uznał za mieszczące się w pojęciu innych niż podmioty prawa publicznego instytucji kulturalnych, wspomnianych w art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112, świadczących niektóre usługi kulturalne w interesie publicznym, zwolnione z podatku VAT - zob. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 kwietnia 2003 r. C-144/00, zgodnie z którym wyrażenie "inne instytucje kulturalne" wskazane w art. 13 część A ust. 1 lit. n szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112) nie wyklucza solistów występujących indywidualnie.

W świetle przytoczonych uwag argument podniesiony w skardze kasacyjnej sprowadzający się do twierdzenie, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112 jest przewidziane dla ściśle określonego kręgu podmiotów (prawa publicznego i instytucji kulturalnych) i w związku z tym nie można obejmować jego zakresem czynności wykonywanych w interesie publicznym także przez inne podmioty, jak to określił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

5.4. Podsumowując, zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.