Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 274/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1, art. 217 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 i § 2, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 155
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Brata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3304/11 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3304/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2 czerwca 1999 r. zmieniającej decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w ten sposób, że uchylona została decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za lata 1992 – 1993.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Urząd Skarbowy w P. pismem z dnia 15 listopada 1993 r. wszczął z urzędu na podstawie art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. nr 9, poz. 26 ze zm.; dalej: "K.p.a.") postępowanie podatkowe wobec Zakładu "F." H. S. w S. mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 1992 - 1993 od rat leasingowych przekazywanych za granicą za prawo do użytkowania środków produkcji." W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący (jako najemca) zawarł w dniu 11 lipca 1990 r. w W. umowę najmu z "F." S.p.A. we Włoszech (jako wynajmującym) ciągników I. na okres 3 lat w zamian za kwotę wynajmu w łącznej wysokości 874 620 DEM.

Po przeprowadzeniu postępowania, Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 19 grudnia 1995 r., wydaną na podstawie art. 104 § 1 K.p.a., art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486, ze zm.) oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86, ze zm.) stwierdził, że Skarżący nie pobrał i nie odprowadził na rachunek Urzędu Skarbowego W. zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych z tytułu czasowego użytkowania w 1992 r. i 1993 r. środków transportowych będących własnością firmy F. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że zapłacone przez Zakład "F." raty leasingowe stanowią opłaty licencyjne za używanie będących przedmiotem umowy urządzeń transportowych. Wynika to z charakteru umowy, która zawarta została w celu użytkowania rzeczy, a leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia rzeczy nie zaciągając żadnych zobowiązań wobec leasingodawcy. Opcja nabycia na własność przedmiotu umowy nie ma charakteru dwustronnie zobowiązującego, a tym bardziej wzajemnego. Strony skorzystały z możliwości zawartej w umowie, tj. oświadczyły wolę zakupu. Strony umowy nie ustaliły przed przystąpieniem do płacenia należności lub w momencie zapłaty pierwszej raty, że po spłaceniu ostatniej raty, prawo własności przedmiotu leasingu przechodzi na leasingobiorcę. Wobec tego zapłacone raty, jako opłaty za używanie urządzeń przemysłowych podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Dla podatnika mającego siedzibę we Włoszech, stawka podatku od należności licencyjnych obowiązuje w wysokości 10 %, zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Włoskiej z dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. Nr 62, poz. 374).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w P., decyzją z dnia 14 marca 1996 r. utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji jest z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego bez znaczenia, zobowiązanie to istnieje bowiem niezależnie od działania organu podatkowego w przedmiocie określenia jego wysokości. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej w P., zobowiązanie to może się przedawnić wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zaś przez przedawnienie prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Strona pismem z dnia 2 kwietnia 1996 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. w trybie art. 155 K.p.a. w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za 1992 r., podnosząc ponownie argument naruszenia terminu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. trzyletniego okresu do wydania decyzji wymiarowej za 1992 r.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Minister Finansów decyzją z dnia 17 października 1996 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, że "Przepis art. 155 K.p.a. umożliwia uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie tej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. W przedmiotowej sprawie właśnie przepisy szczególne sprzeciwiają się uchyleniu zaskarżonej decyzji. Minister Finansów uznał, że zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "F.", będący podmiotem gospodarczym, dokonującym wypłaty należności z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za prawo do użytkowania urządzeń transportowych, był obowiązany jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości 20 % uzyskanego przychodu. Zdaniem Ministra Finansów, z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego wydanie przez Urząd Skarbowy w P. decyzji określającej wysokość niepobranego i nieodprowadzonego przez Skarżącego jako płatnika podatku, jest bez znaczenia. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanym art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje z mocy prawa w wysokości wynikającej z przepisów prawa, istnieje zatem niezależnie od działania organu podatkowego w przedmiocie wydania decyzji. Minister Finansów podkreślił, że w sytuacji niewywiązania się przez Zakład "F." z określonego w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję w trybie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż "pomijając brak podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek słusznego interesu strony ani tym bardziej interesu społecznego, które przemawiałyby za pozytywnym załatwieniem wniosku pełnomocnika Zakładu. Sytuacja finansowa "F." w S. jest dobra i pozwala na uregulowanie zobowiązań podatkowych, natomiast w interesie społecznym leży terminowe i w prawidłowej wysokości regulowanie zobowiązań podatkowych.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, podnosząc, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły zasadniczego zagadnienia, jakim było ustalenie, czy umowa najmu zawarta przed dniem 1 stycznia 1992 r. miała charakter leasingu operacyjnego czy kapitałowego i czy do wnoszonych opłat z tytułu najmu na rzecz kontrahenta zagranicznego miały zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 stycznia 1992 r., co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za wymienione lata.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 1826-1827/96, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, uznając, że tryb określony w art. 155 K.p.a. ma charakter nadzwyczajny i nie może służyć merytorycznej weryfikacji całości przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Sąd podkreślił, że w piśmie z dnia 2 kwietnia 1996 r. Skarżący nie kwestionował samej podstawy zobowiązania podatkowego, podnosząc jedynie, że został naruszony art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych na skutek ustalenia podatku po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, przy czym to uchybienie miało dotyczyć jedynie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1992. W opinii Sądu w tym zakresie Minister Finansów szczegółowo ustosunkował się do poruszonego we wniosku problemu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wywody natury prawnej zawarte w skardze podatnika, nie znajdują żadnego uzasadnienia w przepisach ustawowych obowiązujących w latach 1992 - 1993, a więc w czasie kiedy powstał obowiązek podatkowy strony. W szczególności, jak zauważył Sąd, żadna umowa uprzednio zawarta z firmą F. nie mogła jej zwalniać od ustawowego obowiązku uiszczania podatków od dochodów uzyskiwanych w latach 1992-1993. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że obowiązujące w tym czasie przepisy, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły, że podatek dochodowy z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają siedziby na tym terytorium, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej.

Niezależnie od prowadzonego postępowania sądowego Skarżący pismem z dnia 15 listopada 1996 r. wystąpił do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie wniosku z dnia 2 kwietnia 1996 r. w trybie art. 155 K.p.a. W jego ocenie zgodnie z art. 2 umowy najmu kwoty należności z tytułu wynajmu wolne są od wszelkich opłat, podatków, obciążeń i kosztów, obecnych i przyszłych, nałożonych w Polsce, a także, że "umowa najmu została zawarta pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (...). Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym jak i przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie przewidywały zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z tytułu najmu na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zatem Urząd Skarbowy w P. dokonał wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego bezpodstawnie, bowiem przepisy podatkowe nie działają wstecz. Ponadto Strona zarzuciła, że "w czasie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ani Izba Skarbowa nie przeprowadziły szczegółowego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, a zatem naruszony został art. 7 i art. 77 K.p.a."

W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 15 listopada 1996 r. (uzupełnionego pismami z dnia 2 stycznia 1998 r. oraz z dnia 19 kwietnia 1999 r.) Minister Finansów, działając w oparciu o art. 155 K.p.a., w związku z art. 336 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p.") decyzją z dnia 2 czerwca 1999 r. zmienił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w ten sposób, że uchylona została decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 grudnia 1995 r. w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za lata 1992 – 1993. W uzasadnieniu wydanej decyzji Minister Finansów stwierdził, że "Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r., w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułu rat leasingowych za lata 1992 i 1993 w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego są merytorycznie poprawne. Niemniej jednak należy zauważyć, że w trybie art. 155 K.p.a. istnieje możliwość zmiany lub uchylenia zarówno decyzji wadliwych jak i prawidłowych; możliwe jest to tylko wtedy, gdy przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony." Minister Finansów podniósł ponadto, że rozpatrywał już raz przedmiotową sprawę na okoliczność występowania przesłanek z art. 155 K.p.a., lecz tylko i wyłącznie w zakresie naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem na wcześniejszym etapie postępowania kwestie podstaw zobowiązania podatkowego nie były przez Skarżącego kwestionowane. Minister Finansów dokonał również analizy prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z mocą od 1 stycznia 1992 r. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez zagraniczne osoby prawne, nie mające w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności spoczywa na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz na osobach fizycznych będących podmiotami gospodarczymi, jako płatnikach tych należności. Płatnicy ci, jak wyjaśnił Minister Finansów, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek. Analogiczne rozwiązanie zostało przewidziane również w art. 29 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśnił dalej Minister Finansów, wprawdzie przepisy poprzednich ustaw w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych nie przewidywały obowiązku pobierania od dochodów uzyskiwanych na obszarze Polski przez zagraniczne osoby fizyczne lub prawne podatku dochodowego w formie ryczałtu, obowiązek ten wynikał jednak z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 1982 r. w sprawie zasad opodatkowania niektórych zagranicznych osób fizycznych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 46, ze zm.). Biorąc powyższe kwestie pod uwagę, jak zauważył Minister Finansów, "obowiązek poboru przez Pana S. jako płatnika od przekazywanych F. należności z tytułu rat leasingowych za czasowe korzystanie z ciągników I., należy rozpatrywać w świetle powyższych przepisów oraz postanowień umowy zawartej pomiędzy Rządem PRL i Rządem Republiki Włoskiej. Zgodnie z art. 21 wspomnianej ustawy podatek potrącony w Polsce z m. in. umów licencyjnych co do zasady wynosi 20% przychodu podmiotu zagranicznego wypłaconego przez podmiot polski, jednakże - zgodnie z umową z Republiką Włoską - dla podatnika mającego siedzibę we Włoszech obowiązuje stawka podatku w wysokości 10%. Reasumując Minister Finansów uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący niemniej jednak, decyzje wydane w tej sprawie nie mogły ostać się w obrocie prawnym. Minister Finansów wskazał, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie stosowania przepisów dotyczących leasingu międzynarodowego wystąpiły rozbieżności. W ocenie Ministra Finansów "umowa polsko - włoska pozwala na stosowanie opodatkowania należności licencyjnych w obu umawiających się państwach, co oznacza jednak opodatkowanie w jednym lub drugim z nich. Opodatkowanie zaś zarówno w państwie powstania należności jak i w miejscu siedziby byłoby sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym organy podatkowe orzekające w sprawie leasingu międzynarodowego obowiązane są do przeprowadzenia postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy podmiot zagraniczny nie uiścił podatku dochodowego w swoim kraju. Pominięcie tego ustalenia powoduje, iż wydane decyzje bez przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego naruszają art. 7 K.p.a." Jednocześnie Minister Finansów zauważył, iż "z akt sprawy wynika, że w tym zakresie postępowanie nie było przeprowadzone. (...) Brak wyjaśnienia sprawy w przedmiocie opodatkowania firmy włoskiej w miejscu siedziby i przerzucenie całości obowiązku podatkowego na Skarżącego, jako płatnika narusza słuszny interes strony, o którym mowa w art. 155 K.p.a. Niewątpliwe jest, że interesu strony nie należy utożsamiać z niepłaceniem podatków, niemniej jednak należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami praworządności i obowiązującym systemem podatkowym." Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania.

W dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie, Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko H. S. (sygn. akt ...) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm., dalej: "K.k."). Przepisy te penalizują zachowanie polegające na udzieleniu albo złożeniu obietnicy udzielenia korzyści majątkowej lub osobistej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji (§ 1). W § 3 art. 229 K.k. określono typ kwalifikowany tego przestępstwa, którego dodatkowym znamieniem jest działanie w celu skłonienia osoby pełniącej funkcję publiczną do naruszenia przepisów prawa lub udzielenie albo złożenie obietnicy udzielenia takiej osobie korzyści majątkowej lub osobistej za naruszenie przepisów prawa. H. S. zarzucono m.in. to, że w czerwcu 1999 r. w W., udzielił S. M. w związku z pełnieniem funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów korzyść majątkową w formie pieniężnej, w ten sposób, że w S. polecił swojemu ówczesnemu pełnomocnikowi - M. J. - przekazać opisaną kwotę S. M., jako gratyfikację za korzystne rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy podatkowej, tj. w zamian za wykorzystanie trybu określonego w art. 155 K.p.a. do nadzwyczajnego wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej i wydanie z upoważnienia Ministra Finansów decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r., która zmieniała, z wniosku Skarżącego, decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. i uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 grudnia 1995 r. dotyczącą określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od rat leasingowych za lata 1992 i 1993, z uwagi na interes społeczny lub słuszny interes strony. W ocenie Prokuratury tak określony czyn H. S. wyczerpał znamiona przestępstwa określonego w art. 229 § 1 K.k. W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J., korzyści majątkowej od H. S., za wydanie decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r. został postawiony S. M. (art. 228 § 1 K.k.). Czyn ten objęty jest aktem oskarżenia o sygn. akt .... Prokuratura Okręgowa w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt ... wobec M. J., który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 K.k. w zw. z art. 229 § 1 i 3 K.k. w zw. z art. 12 K.k. Zgodnie z dyspozycją pierwszego z wymienionych przepisów odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej. W dniu 11 marca 2009 r. prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt ... umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M. J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: "Kpk"), w zw. z art. 229 § 6 K.k. Stosownie do tych przepisów nie podlega karze sprawca przestępstwa, jeżeli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcję publiczną, a sprawca zawiadomił o tym fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ ten o nim się dowiedział. Zdaniem Prokuratury, gromadzony materiał dowodowy pozwolił bezsprzecznie ocenić, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy H. S. w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M.. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M. J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. Minister Finansów, wskazując art. 243 § 1 i § 2 O.p., wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. Po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w aktach sprawy Minister Finansów – stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. – decyzją z dnia 7 czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 listopada 1996 r. Skarżącego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. W decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. Minister Finansów wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż decyzja z dnia 2 czerwca 1999 r. wydana została w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest dokonanie analizy tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów. Jednocześnie rozpatrując ponownie wniosek Strony z dnia 15 listopada 1996 r., odmówił uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z uwagi na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka z art. 155 K.p.a., tj. przesłanka interesu społecznego lub słusznego interesu strony.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i dokumentów zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy Minister Finansów decyzją z dnia 30 września 2011 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, iż wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Celem wznowionego postępowania, poza ustaleniem czy zaistniała określona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 ustawy, jest usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania. Zdaniem Ministra Finansów, prowadzone postępowanie wznowieniowe odpowiadało prezentowanemu przez Skarżącego podziałowi na dwie fazy, tj. fazę I-szą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 O.p. okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonym w art. 240 § 1 O.p. (czyli ustalenie, "czy istnieje formalna przesłanka wznowienia postępowania") - oraz fazę Il-gą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Minister Finansów stwierdził, iż przejawem przeprowadzenia przez Ministra Finansów I-szej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie przez niego postanowienia z dnia 11 lutego 2011 r. W ocenie organu niezasadny był przy tym zarzut odwołania w sprawie niesporządzenia przez Ministra Finansów uzasadnienia postanowienia o wznowieniu postępowania. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa. Minister Finansów w wydanej decyzji podniósł, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a zatem nie ma przeszkód do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego wynikającego z postępowań prowadzonych w stosunku do osób biorących udział w popełnieniu przestępstwa (aktów oskarżenia i postanowienia o umorzeniu śledztwa). Zdaniem Ministra Finansów dowody te były wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". W ocenie oragnu za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawiał także fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Skarżącego i występowała jako jego pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Bazując na okolicznościach sprawy wynikających z zebranych w sprawie dowodów, omówionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, Minister Finansów nie miał podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań M. J. W konsekwencji powyższych ustaleń Minister Finansów stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa". Minister Finansów wskazał także, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie istniała także przesłanka "interesu publicznego", która wynika z potrzeby wycofania z obrotu decyzji wydanych w wyniku przestępstwa a także ochrony interesu Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutu odwołania "nadużycia instytucji wznowienia postępowania" (zdaniem Strony celem prowadzonego postępowania jest chęć poprawy pozycji procesowej prokuratury w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w P.) Minister Finansów uznał, iż nie kwestionuje związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym wobec Skarżącego, a wznowionym postępowaniem. Związek ten jest oczywisty chociażby ze względu na to, iż materiały przygotowane w toku tego postępowania przez Prokuraturę - odnoszące się do zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 229 K.k. - stanowią jeden z dowodów zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p. Cele obu postępowań są jednak różne. Celem prowadzonego postępowania nie była "poprawa pozycji prokuratury", lecz realizacja nakazu wynikającego z przepisów prawa. Wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., Minister Finansów dokonał ponownej analizy rozstrzygnięcia z dnia 2 czerwca 1999 r.

W ocenie Ministra Finansów niezasadny był również zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., poprzez uchylenie decyzji "mimo istnienia przeszkody tj. upływu terminu przedawnienia". Odnosząc się do powyższego Minister Finansów zauważył, że decyzja z dnia 2 czerwca 1999 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego określonego w art. 155 K.p.a. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 15 listopada 1996 r. (uzupełnionego pismami z dnia 2 stycznia 1998 r. i z dnia 19 kwietnia 1999 r.) o uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r., a nie rozstrzygnięciem dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. W niniejszej sprawie – w ocenie organu odwoławczego – terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy, tj. w przedmiocie istnienia przesłanek uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w trybie art. 155 K.p.a. Minister Finansów dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie dotyczącym wniosku Strony z dnia 15 listopada 1996 r. o uchylenie - w trybie art. 155 K.p.a. – decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. stwierdził, że organ badający sprawę w trybie art. 155 K.p.a. nie miał legitymacji do badania zgodności decyzji ostatecznej z przepisami prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona została praktyka, że postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 155 K.p.a. nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz jego celem jest sprawdzenie, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki dyktowane interesem społecznym lub słusznym interesem strony, które przemawiałyby za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej. W postępowaniu w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 155 K.p.a., badanie przesłanek do zastosowania tego trybu (istnienie "interesu społecznego" lub "słusznego interesu strony") nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy obu instancji przy wydawaniu decyzji ostatecznej, a do tego sprowadza się argumentacja Skarżącego. Analizując przesłanki interesu społecznego oraz słusznego interesu strony należy mieć na uwadze czy np. wykonanie decyzji nie doprowadzi do upadku społecznie użytecznej działalności podatnika, pozbawi podatnika środków do życia itp. Podkreślić należy, że Strona składając wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 2 kwietnia 1996 r. w trybie art. 155 K.p.a. podniosła, że decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w P., "wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa i bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika." De facto Strona nie wskazała zatem żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że za uchyleniem bądź zmianą decyzji przemawia wzgląd na interes społeczny, czy też słuszny interes strony. Interes ten nie może być postrzegany tylko przez pryzmat wydania – zdaniem Strony – decyzji wadliwej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Ministra Finansów, w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Nie ma zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w trybie art. 155 K.p.a.

3. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 243 § 1 ustawy w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania niewskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony; naruszenie art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 O.p. przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu; art. 128 O.p. przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez bezpodstawne wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia; art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P.; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i b oraz § 2 ustawy przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia 3 lipca 2001 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a nawet w przypadku uznania, że przedawnienie nie nastąpiło, nowa decyzja odpowiadałaby w treści decyzji dotychczasowej.

4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. oraz orzeczenia co do istoty sprawy w sprawie ponownego rozpatrzenia wniosku o zmianę decyzji w trybie art. 155 K.p.a. w przedmiocie podatku zryczałtowanego za 1992 r. i 1993 r. – nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Sąd oceniając przesłanki prowadzące do podjęcia decyzji o wznowieniu postępowania uznał, że zasadne było wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie ze względu na wyjście na jaw okoliczności związanych z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z wydaniem decyzji zmieniającej decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1992-1993. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawarcie w uzasadnieniu decyzji odniesienia do postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 20 września 2010 r. o zmianie środka zabezpieczającego uwagi o wadliwości decyzji wydanych przez Ministra Finansów pozostaje bez wpływu na istnienie kluczowych przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 O.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu Skarżącego, iż poprzez wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją wydaną w trybie zmiany decyzji ostatecznej organ "nadużył instytucji wznowienia postępowania". Organy podatkowe posiadały bowiem uzasadnione uprawnienie do wznowienia postępowania podatkowego. Z uprawnienia tego skorzystały i wbrew zarzutom skargi nie można zarzucać organom podatkowym, iż w świetle istniejących przesłanek do wznowienia postępowania skorzystały z przysługujących im uprawnień. Ponadto, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe związane zakresem sprawy nie badały wpływu wznowienia postępowania na postępowanie cywilne. W ocenie Sądu badanie zależności miedzy postępowaniem cywilnym prowadzonym wobec Skarżącego, w tym postępowaniem zabezpieczającym a postępowaniem wznowieniowym wykracza poza ramy sprawy administracyjnej będącej przedmiotem badania sądowego.

W zakresie natomiast zarzutu Skarżącego o braku wskazania przyczyny i podstawy prawnej postanowienia o wznowieniu postępowania Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania bada jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice tego badania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanką pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 ustawy wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4 pkt 8 i 11 O.p. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 O.p. Postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. Powyższe stanowisko wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 ustawy. Zatem nawet jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 O.p., nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący zarzucił wadliwość postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania, w którym organ nie wskazał jednoznacznych przesłanek wznowienia. W tym zakresie można domniemywać, iż w sytuacji odwrotnej tj. w przypadku powołania się na jedną z przesłanek wznowienia postępowania Strona podnosiłaby zarzut prowadzenia jednotorowego postępowania celem uzasadnienia przyjętej z góry założonej tezy.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących samych przesłanek wznowieniowych, Sąd pierwszej instancji podniósł, iż podstawę wznowienia w analizowanej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p., tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Sąd podkreślił, że o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do postanowienia Prokuratury z dnia 11 marca 2009 r., które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 11 marca 2009 r. o umorzeniu śledztwa w części, tj. m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej S. M., w związku z pełnieniem przez S. M. funkcji publicznej Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, wskazano, iż w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji. M. J. ujawnił zdarzenia korupcyjne, w których uczestniczył. Uznano, że spełnił określone w ustawie warunki i w myśl prawa może skorzystać z przewidzianej w art. 229 § 6 K.k. klauzuli niepodlegania karze za popełnione przestępstwo łapownictwa czynnego. Dzięki wyjaśnieniom podejrzanego - jak się wskazuje w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 marca 2009 r. - przełamana została solidarność sprawców przestępczego procederu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Minister Finansów uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań tejże osoby. W ocenie Sądu ww. postanowienie jest jednym z powodów do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż oczywistość popełnienia łapownictwa przez S. M. i H. S. wynika z aktu oskarżenia o sygn. akt ..., .... Zdaniem organu podatkowego okoliczności czynu zostały dokładnie przedstawione i w aspekcie zebranych dowodów – w tym także zeznań innych świadków w zakresie procederu wpływania Skarżącego na urzędników Ministerstwa Finansów – nie budzą wątpliwości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia, a także powoływania się na zeznania świadka przyznającego się do wręczania korzyści w zamian za wydawanie korzystnych dla Skarżącego decyzji. Prawidłowo uznał Minister Finansów, iż te dowody są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, iż Minister Finansów w decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r. nie wziął pod uwagę tego, iż uprzednio także wydał decyzję w trybie art. 155 K.p.a., w której potwierdził prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych. Nie wziął także pod uwagę tez zaprezentowanych przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA/Wa 1826-1827/96. Powyższe zestawienie zdarzeń faktycznych z wyjściem na jaw okoliczności związanych z wręczeniem korzyści majątkowych pozwala na przyjęcie, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie zaistniała przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, ustawodawca zawarł bowiem w art. 240 § 2 O.p. dodatkową przesłankę, która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie, a mianowicie wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie może budzić wątpliwości, iż w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa.

W skardze Skarżący podniósł tezę, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd nie było związane z obiektywną potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, ale zainicjowane zostało w celu wykorzystania w postępowaniu karnym przeciwko H. S.. W niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową, jaką jest Ministerstwo Finansów, może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia 20 września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Podnieść jednakże należy, iż mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Przepis art. 245 § 3 lit. b O.p. stanowi, iż organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku za lata 1992-1993 nie była przedmiotem postępowania wznowionego przez Ministra Finansów w dniu 11 lutego 2011 r. Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o zmianę ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 155 K.p.a. Minister Finansów wyeliminował z obrotu prawnego "swoją" decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. Nie była to decyzja wymiarowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze względu na to, iż przedmiotem uchylenia była decyzja wydana w trybie zmiany decyzji ostatecznej, kwestia przedawnienia zobowiązania (czy też braku wykonalności decyzji wymiarowej) pozostaje bez znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze zasadności decyzji Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Strona składając wniosek o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 2 kwietnia 1996 r. w trybie art. 155 K.p.a. podniosła, że decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w P., "wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa i bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika." De facto Strona nie wskazała zatem żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że za uchyleniem bądź zmianą decyzji przemawia wzgląd na interes społeczny czy też słuszny interes strony. Interes ten nie może być postrzegany tylko przez pryzmat wydania - zdaniem Strony - decyzji wadliwej. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu społecznego lub słusznego interesu strony. Nie było zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w trybie art. 155 K.p.a.

Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, iż Minister Finansów wydał dwie decyzje w trybie oceny przesłanek art. 155 K.p.a.: z dnia 17 października 1996 r. oraz z dnia 2 czerwca 1999 r. Analiza treści decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r. wskazuje jednoznacznie, iż Minister Finansów nie działał w niej jako organ oceniający przesłanki z art. 155 K.p.a., a jako trzecioinstancyjny organ podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sytuacja taka w sposób jasny, abstrahując od wyjawionych okoliczności związanych z jej wydaniem wskazuje, iż taka decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym.

5. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." przez nieuwzględnienie skargi, chociaż zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

• art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 129 O.p. przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów tj. wskazania przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem Skarżącej uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie czynnego udziału w postępowaniu;

• art. 240 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1pkt 2 O.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wznowienie postępowania, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia;

• art. 245 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, które doprowadziło do uchylenia decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r., chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki jej uchylenia;

• art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 128 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i "obejściu prawa" poprzez instrumentalnie wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P. poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie polegające na powoływaniu się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na kwestie, które nie zaistniały w niniejszej sprawie, a w konsekwencji niewydanie zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy i nieorzekanie w granicach tej sprawy;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niedokładny i odniesieniu się w nim przez Sąd I instancji do kwestii niezaistniałych w niniejszej sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, jak uczyniono to w niniejszej sprawie, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 446).

Za bezzasadny – z kilku względów – należy uznać zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 129 O.p. "przez błędną interpretację i niezastosowanie, ponieważ postanowienie o wznowieniu postępowania nie spełniało formalnych wymogów tj. wskazania przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia, co skutkowało uniemożliwieniem Skarżącej uzyskania informacji o podstawie prawnej prowadzenia tego postępowania, a w rezultacie czynnego udziału w postępowaniu". Po pierwsze bowiem, co podkreślono na wstępie, przy zarzutach o charakterze procesowym niezbędne jest wskazanie przez autora skargi kasacyjnej ewentualnego "wpływu na wynik sprawy", czego w przypadku analizowanego zarzutu nie uczyniono. W uzasadnieniu wskazanego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że niewskazanie przyczyn wznowienia w postanowieniu z dnia "9 września 2011 r. (11 września 2011 r.)" narusza zasadę prowadzenia postępowania tak, aby zapewniony był czynny udział Strony w tym postępowaniu (art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p.), gdyż odbiera się jej w ten sposób możliwość ustosunkowania się do podstaw wznowienia i obrony jej poglądów (str. 5 skargi kasacyjnej). W rozpatrywanej sprawie powyższe stwierdzenie nie wypełnia przesłanki "wpływu na wynik sprawy", o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem – jak wynika wprost z pisma Skarżącego z dnia 16 marca 2011 r. (k. 75-79 akt administracyjnych) – Strona i jej pełnomocnik od początku wiedzieli, jakie konkretnie okoliczności stały się przyczyną wznowienia postępowania. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób blokowały Skarżącemu możliwość składania wniosków dowodowych. Po drugie, wprawdzie brak precyzyjnego wskazania przesłanki wznowienia postępowania ocenić należy jako nieprawidłowy, jednakże - jak wskazuje orzecznictwo i doktryna - postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych; mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., III SA/Wa 2592/08, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99, publ. ONSA 2000, nr 2, poz. 45; por. również B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2009, str. 884). Powyższe oznacza, że brak konkretnego wskazania, która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek jest podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, nie stanowi wady skutkującej koniecznością uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało bowiem wznowione z urzędu, a organ nie badał przesłanek, co do których konieczny jest wniosek Strony.

Nieskuteczny jest również zarzut skargi kasacyjnej art. 240 § 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. "przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, poprzez wznowienie postępowania, chociaż w postępowaniu nie zachodziły pozytywne przesłanki tego wznowienia". Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Stosownie natomiast do art. 240 § 2 O.p. jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Wskazany przepis uzależnia zatem możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd powszechny wyroku od zaistnienia dwóch przesłanek:

- stwierdzenia oczywistości popełnienia przestępstwa, a także

- uznania, że wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny w niniejszej sprawie uprawniał organy podatkowe (a następnie Sąd pierwszej instancji) do uznania, że zostały one spełnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1299/07 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym art. 240 § 2 O.p. otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady oficjalności dowodów (S. Presnarowicz, w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", red. L. Etel, C. Kosikowski). Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sformułowanie "oczywisty", o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. jest w prawie pojęciem niedookreślonym i ma charakter uznaniowy (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem słowo "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny" (Podręczny słownik języka polskiego, opr. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996). Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego możemy mówić, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, iż decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższą "oczywistość" należy oceniać w dacie prowadzenia i wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego Minister Finansów miał więc prawo uznać, opierając się na postanowieniu Prokuratury z dnia 11 marca 2009 r. o umorzeniu śledztwa wobec M. J. (ujawniającym fakt przestępstwa polegającego na wręczeniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną) jako dokumencie urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., że w rozpoznawanej sprawie spełniona jest przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Wbrew zatem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, na podstawie treści aktu oskarżenia oraz postanowienia o umorzenia śledztwa Minister Finansów uprawniony był do uznania "oczywistości popełnienia przestępstwa".

Ponadto, jak wskazano powyżej, art. 240 § 2 O.p. umożliwia wznowienie postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa tylko jeżeli jest to niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, CBOSA). Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji kiedy organ podatkowy posiadając przekonywające dowody stwierdza, iż decyzja administracyjna została wydana w wyniku "oczywistego" popełnienia przestępstwa, w szczególności przestępstwa łapownictwa, to zawsze w interesie publicznym jest wznowienie postępowania i ponowna ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Takie działanie wynika wprost z zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa. Minister Finansów przeanalizował tę przesłankę zarówno w decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r., jak i z dnia 30 września 2011 r. Zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby, iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. I dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania pełnomocnika Skarżącej rozszerzając stanowisko organu pierwszej instancji - uznano, że jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa, jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 oraz § 2 O.p. "poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie, które doprowadziło do uchylenia decyzji z dnia 2 czerwca 1999 r., chociaż w sprawie zachodziły negatywne przesłanki jej uchylenia":

1) upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 12 skargi kasacyjnej);

2) merytoryczna prawidłowość decyzji Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. – przesłanka prawdopodobieństwa, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (str. 14 skargi kasacyjnej).

Jak stanowi art. 245 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Jak słusznie wskazał zarówno Minister Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji, art. 70 O.p. dotyczy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku za 1992-1993 r. nie była przedmiotem postępowania wznowionego w dniu 11 lutego 2011 r. przez Ministra Finansów. Należy podkreślić, iż Minister Finansów wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r., wydaną po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o zmianę ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 155 Kpa. Decyzja z dnia 2 czerwca 1999 r. nie była zatem decyzją wymiarową, a tylko takie korzystają z ochrony wskazanej w art. 245 § 3 lit. b O.p. Za taką interpretacją wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie przemawia również okoliczność, iż decyzja, o której mowa w art. 155 K.p.a., może być zmieniona lub uchylona w każdym czasie, a zatem nie stosuje się w tym postępowaniu ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 146 i 156 § 2 (por. A. Wróbel, M. Jaśkowska, Komentarz zaktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego). Skoro zatem decyzja na podstawie art. 155 K.p.a. jest decyzją wydaną w trybie nadzwyczajnym i może być wydana "w każdym czasie" (nie jest ona obwarowana żadnym terminem wynikającym z Kodeksu postępowania administracyjnego), Skarżący nie może wymagać, aby następnie jej uchylenie (na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej) było ograniczone takim terminem.

Bezzasadny jest także zarzut Skarżącego zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. Uzasadniając twierdzenie o prawidłowości decyzji Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 1999 r. autor skargi kasacyjnej wykazuje wadliwość decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r. w zakresie opodatkowania rat leasingowych (str. 14 – 21 skargi kasacyjnej). Umknęło jednakże uwadze autora, że decyzja z dnia 2 czerwca 1999 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 155 K.p.a. W trybie art. 155 k.p.a. mogą być zmieniane lub uchylane zarówno decyzje wadliwe, jak i decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, wyłącznie jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu społecznego lub słusznym interesem strony. Taka konstrukcja art. 155 k.p.a. powoduje, że nie można w nim upatrywać środka zmierzającego do ponownego rozpoznania sprawy zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, niejako "w kolejnej instancji". Badanie interesu społecznego i słusznego interesu strony nie może bowiem polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., I OSK 586/06, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II OSK 1810/09, CBOSA). Zdaniem Skarżącego "do naruszenia interesu społecznego dochodzi (...) gdy ma miejsce podwójne opodatkowanie, czemu zapobiegła uchylona decyzja Ministra Finansów" (str. 21 skargi kasacyjnej). Kwestia opodatkowania rat leasingowych analizowana była w decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 1995 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 1996 r., a zatem zaakceptowanie rozumienia pojęcia "interesu społecznego" prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej prowadziłoby do uznania, że decyzja wydana w trybie art. 155 K.p.a. stanowi niejako trzecią (niedopuszczalną) instancję.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem skargi kasacyjnej o naruszeniu w rozpoznawanej sprawie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 128 O.p. "przez błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nadużyciu i "obejściu prawa" poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej, tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w P. poprzez bezprawne uchylenie prawidłowej decyzji i działania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej". Zgodzić bowiem należy się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie ewentualne dochodzenie roszczeń przez jednostkę budżetową, jaką jest Ministerstwo Finansów może być utożsamiane również z działaniem zmierzającym do ochrony interesu publicznego, gdyż dochody takiej jednostki budżetowej odprowadzane są wprost do budżetu Państwa i w interesie publicznym jest naprawienie, w szczególności finansowe, ewentualnej szkody popełnionej w wyniku przestępstwa przekupstwa urzędników Ministerstwa Finansów. Wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd karny było związane z potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, zwłaszcza w świetle orzeczenia Sądu Okręgowego w P. z dnia 20 września 2010 r. odmawiającego udzielenia zabezpieczenia. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo zasadności powyższej argumentacji, kwestia ta nie powinna przysłaniać zasadniczych okoliczności związanych z zależnością między przestępstwem o charakterze "oczywistym" w postaci uzasadnionego podejrzenia przyjęcia korzyści majątkowych, a istnieniem interesu publicznego w celu weryfikacji legalności wydanego rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tzn. naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając wskazane zarzuty podniósł, że na str. 30-31 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji znajdują się dwa zdania, które odnoszą się do "postępowania cywilnego" prowadzonego w stosunku do H. S., podczas gdy w stosunku do Skarżącego prowadzone jest jedynie postępowanie karne przez Sąd Okręgowy w P.. Zdaniem Strony, taki błąd Sądu pierwszej instancji świadczy o słabej znajomości okoliczności faktycznych sprawy, niedokładnym zapoznaniu się z jej aktami i ich niezrozumieniu, co skutkowało naruszeniem przez Sąd: art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż nie wydał zaskarżonego wyroku na podstawie akt sprawy, art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż nie orzekł w granicach niniejszej sprawy, a także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie odnosiło się do kwestii niewystępujących w niniejszej sprawie, albo też kwestii zaistniałych, lecz opisanych w sposób niedbały, bez wymaganej do tego dokładności (str. 23 skargi kasacyjnej). Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne, bowiem wskazany błąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2012 r. jest błędem pisarskim, który nie ma wpływu na wynik sprawy. Z analizy treści uzasadnienia wyroku w całości, zwłaszcza akapitu, z którego pochodzi cytat dwóch zdań znajdujący się w skardze kasacyjnej, wynika bowiem, że Sąd pierwszej instancji odnosił się do postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 20 września 2010 r. o zmianie środka zabezpieczającego, a więc orzekał w granicach sprawy, na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie spełnia wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na względzie bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.