Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 932/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d-4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Dnia 2 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2021 r. nr 0111-KDWB.4010.25.2021.1.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej A S.A. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") wskazała, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Obszarem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są inwestycje budowlane. Działa ona jako generalny wykonawca we wszystkich segmentach budownictwa na terenie kraju i poza jego granicami, pełniąc zazwyczaj rolę lidera konsorcjum lub partnera konsorcjum. Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się realizacją inwestycji budowlanych, udziela gwarancji na rzecz swoich kontrahentów. Jednocześnie wystąpić mogą sytuację, w której umowa budowlana nie wymaga udzielenia gwarancji. Sytuacja taka ma miejsce najczęściej w przypadku zawierania przez spółkę umów o niskiej wartości. W zależności od zapisów umownych, spółka musi wnieść zabezpieczenie należytego wykonania umowy w formie gwarancji, w tym m.in. gwarancji pieniężnej lub też innej, np. gwarancji ubezpieczeniowej, która służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z rękojmi za wady dotyczących przedmiotu umowy. Gwarancja ubezpieczeniowa udzielana jest na podstawie umowy z firmą ubezpieczeniową. Jednocześnie w sytuacjach, w których spółka nie udzieli gwarancji ubezpieczeniowej, kontrahent ma prawo do pomniejszania wypłat z tytułu realizacji inwestycji o kwotę zabezpieczenia jej wykonania. Kwoty te są następnie stopniowo zwracane w trakcie realizacji projektu lub też w momencie udzielenia gwarancji. Udzielane przez spółkę gwarancje obejmują zazwyczaj dwa okresy: (1) na czas trwania realizacji inwestycji - jako gwarancja dobrego wykonania prac oraz (2) gwarancja usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, która obejmuje okres od zakończenia realizacji inwestycji do końca trwania okresu gwarancji, najczęściej na okres 5 lat po zakończeniu budowy. Udzielenie gwarancji każdorazowo następuje przed rozpoczęciem realizacji inwestycji budowlanej, a ich udzielenie wynika z umowy budowlanej zawartej z kontrahentem. Umowy te zawierają zapisy, zgodnie z którymi spółka jest zobowiązana do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy w wysokości od kilku do kilkunastu procent wartości umowy. Spełnienie tego warunku jest czynnikiem niezbędnym do zawarcia umowy budowlanej. Opłaty ponoszone przez wnioskodawcę z tytułu udzielenia gwarancji są kalkulowane w oparciu o wartość inwestycji wskazanej w umowie budowlanej, która ma zostać zawarta i są naliczane jednorazowo (dalej: "Opłaty"). Jednocześnie na umowie gwarancyjnej widnieje nazwa zadania budowlanego, którego dotyczy przedmiotowa gwarancja oraz dane beneficjenta (zleceniodawcy). Stąd też umowa gwarancyjna zawierana jest w związku z poszczególnym projektem, a następnie umową inwestycyjną, w efekcie każdorazowo możliwa jest identyfikacja poszczególnej opłaty gwarancyjnej i konkretnej umowy inwestycyjnej. Ponadto, w sytuacji zmian warunków kontraktu budowlanego, które mają wpływ na wartość inwestycji, spółka jest każdorazowo zobowiązana do uiszczenia nowej Opłaty skalkulowanej w oparciu o kwotę zwiększenia wartości inwestycji, tj. dodatkowego przychodu z tytułu jej realizacji. W takim przypadku spółka zobowiązana jest uiścić nową Opłatę i wtedy możliwe jest podpisanie aneksu do umowy budowlanej.

Wnioskodawca stwierdził, że Opłaty nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. Mogą się zdarzyć jedynie wyjątkowe sytuacje, gdy spółka podpisze umowę udzielenia gwarancji i uiści z tego tytułu Opłatę, natomiast finalnie nie dojdzie do podpisania kontraktu budowlanego. W takiej sytuacji może ona zawnioskować do ubezpieczyciela o zwrot Opłaty z powodu tego, że gwarancja nie została jeszcze udzielona kontrahentowi i nie podpisano umowy budowlanej. Decyzja ubezpieczyciela co do zwrotu Opłaty jest każdorazowo podejmowana indywidulanie i stanowi sytuację wyjątkową.

Spółka wydatki na Opłaty rozpoznaje dla celów księgowych jednorazowo w momencie wystawienia gwarancji, natomiast dla celów podatkowych rozlicza koszt w czasie, jako koszt pośredni.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy koszty Opłat należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji i jednorazowo zaliczyć w koszty podatkowe z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji?

2. W przypadku uznania przez organ, że koszty Opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, ale koszty pośrednie, czy należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia Opłaty?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że koszty Opłat stanowią koszty bezpośrednie realizowanych inwestycji, które należy zaliczyć w koszty podatkowe jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji. Z kolei w przypadku uznania przez organ, że koszty Opłat nie stanowią kosztów bezpośrednich realizowanych inwestycji, zdaniem spółki, koszty Opłat stanowić będą koszty pośrednie, a w efekcie należy rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia Opłaty.

Zdaniem spółki, aby dany koszt mógł być uznany za koszt bezpośredni, pomiędzy tym kosztem i osiąganym przychodem musi istnieć następująca współzależność: uzyskanie danego przychodu nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, oraz przy braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów, poniesienie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i zbędne. Mając to na uwadze oraz fakt, że brak jest w ustawie o CIT definicji kosztów pośrednich, a w przepisie wskazano jedynie, że kosztami pośrednimi są wszelkie te wydatki, które spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie stanowią kosztów bezpośrednich - kluczowe jest więc określenie, czy ponoszone przez wnioskodawcę Opłaty stanowią koszty, które warunkują uzyskanie osiągniętego i skonkretyzowanego przychodu. Okoliczności przedstawionego stanu faktycznego potwierdzają, że Opłaty ponoszone tytułem udzielenia gwarancji są ściśle, a więc bezpośrednio związane z przychodami jakie osiągnie wnioskodawca tytułem realizacji konkretnej inwestycji. Udzielenie kontrahentowi gwarancji, a więc poniesienie przedmiotowego wydatku, jest warunkiem koniecznym i niezbędnym celem zawarcia umowy budowlanej z kontrahentem.

Zdaniem wnioskodawcy - mając na uwadze fakt, że przychody z inwestycji budowlanych są otrzymywane zazwyczaj w transzach z uwagi na czasochłonność projektu - koszty Opłat powinny być rozpoznane w momencie otrzymania pierwszego przychodu z tytułu realizacji inwestycji. Spółka podkreśliła, że podejście, zgodnie z którym koszt Opłat należałoby rozliczyć w którymkolwiek z kolejnych etapów inwestycji (a więc otrzymywania kolejnych transz przychodów z tego tytułu), nie można uznać za prawidłowe. Mimo, że udzielenie gwarancji jest ściśle związane z kontraktem budowlanym i inwestycją, która ma być realizowana, to zaakcentować należy fakt, że taka współzależność istnieje jedynie na początkowym etapie inwestycji. Zawarcie umowy gwarancyjnej determinuje możliwość zawarcia umowy budowlanej i rozpoczęcia projektu. W związku z tym również koszt związany z jej zawarciem, tj. wartość Opłat, powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z inwestycją i rozpoznany dla celów podatkowych w początkowym etapie inwestycji. Na powiązanie Opłat z pierwszym przychodem z uzyskiwanym z inwestycji wskazuje również sama konstrukcja bezzwrotności Opłat. Jak wskazano w analizowanym stanie faktycznym zasadą jest, że Opłaty są ponoszone jednorazowo i nie podlegają zwrotowi. W szczególności Opłaty nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. Oznacza to, że obciążają one Wnioskodawcę niezależnie od tego czy osiągnie on jakikolwiek przychód z inwestycji w jej późniejszych etapach.

Tak więc Spółka musi wykazać koszt Opłat zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. jednorazowo, w momencie uzyskania pierwszego przychodu z inwestycji, ewentualnie - zdaniem wnioskodawcy - koszty Opłat należy rozpoznać zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia czyli dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów opłat z tytułu udzielenia gwarancji – jest nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: "updop", "ustawa CIT") i stwierdził, że podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem w ocenie organu interpretacyjnego, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Następnie, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e updop, Dyrektor KIS stwierdził, że ponoszone opłaty z tytułu udzielenia gwarancji nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez Spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu. Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy. W ocenie organu, ponoszone przez spółkę koszty nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez nią przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą opłat gwarancyjnych, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków z tytułu zawartych umów gwarancji dobrego wykonania prac oraz gwarancji usunięcia wad powstałych w przedmiocie umowy, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d updop, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opłaty związane z udzieleniem gwarancji należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. W sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z udzieleniem gwarancji uznano za nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości ww. interpretacji i zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że koszty Opłat nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a w konsekwencji nie mogą być potrącane w całości w momencie uzyskania pierwszej transzy (pierwszego przychodu) w ramach inwestycji, której dana opłata dotyczy;

- art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, polegającej na uznaniu, że w sytuacji, gdyby uznać, że opłaty nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, nie mogą one zostać potrącone w całości w dacie ich poniesienia, ale powinny zostać podzielone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa;

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający ceny prawnej co do stanowiska skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Wobec tego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za niezasadny uznał zarzut zawarty w petitum skargi co do naruszenia przez Dyrektora KIS art. 15 ust. 1, 4, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię. W pierwszym z tych przepisów określono, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu." Interpretacja tego przepisu, dokonana przez pełnomocnika skarżącej na str. 4 i 5 uzasadnienia skargi, jest zbieżna z tą, jakiej dokonał organ wydający interpretację indywidualną (str. 10 uzasadnienia interpretacji). Strony zgodnie wskazują, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Strony są także zgodne co do tego, że kolejne przepisy art. 15, tj. ust. 4, 4d i 4e ustawy o CIT nie definiują tzw. bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodu, ale określają jedynie moment ich potrącenia w zależności od osiągnięcia przychodu.

Zresztą sam pełnomocni skarżącej w uzasadnieniu skargi nie wskazuje na czym polega błąd wykładni ww. przepisów, podkreślając, że przedmiotem sporu jest klasyfikacja opłat do tzw. kosztów bezpośrednich (jak wskazała spółka), czy pośrednich (co wynika z interpretacji). Świadczy to o niezasadności zarzutu w zakresie błędnej interpretacji art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd podzielił z kolei zarzut skargi wskazujący na naruszeniu w sprawie art. 14c § 1 O.p., poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający ceny prawnej co do stanowiska skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei z art. 14c § 1 tej ustawy wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie takiej interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej.

W niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spółka wskazał a na obowiązek wnoszenie dwóch rodzajów gwarancji celem zabezpieczenia należytego wykonania umowy budowlanej, tj. gwarancję pieniężną lub gwarancje ubezpieczeniową. Z kolei organ wydający interpretację ograniczył się jedynie do analizy kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłat związanych z tzw. gwarancją ubezpieczeniową w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz.U. z 2019 r., poz. 1881 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 1130 ze zm.). W zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do możliwości i sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z tzw. gwarancją pieniężną, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym, wydana interpretacja powinna dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony lub zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej powinien wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Także ocena dokonana w interpretacji winna być jednoznaczna, bowiem osoba zainteresowana ma uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym, co wiąże się z celem uzyskania interpretacji, którym jest - jak wyżej wskazano - wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m O.p.).

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS nie był także przekonany, czy opłata związana z tzw. gwarancją ubezpieczeniową jest związana z uzyskaniem przez spółkę jakiegokolwiek przychodu,. Na str. 12 uzasadnienia interpretacji stwierdził, iż w jego ocenie "ponoszone opłaty z tytułu udzielenia gwarancji nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach", po czym w następnym zdaniu uznał, że "poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu". To świadczy o niejednoznaczności zajętego stanowiska przez organ interpretacyjny.

Dyrektor KIS w ogóle nie odniósł się do kwestii definitywności przedmiotowych opłat, tzn. czy wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, skoro w opisie stanu faktycznego sprawy wnioskodawca wyraźnie wskazał, że opłaty te nie podlegają zwrotowi w przypadku zerwania kontraktu budowlanego w trakcie realizacji inwestycji. Oznaczałoby to, że w sytuacji wykonania kontraktu budowlanego i uzyskania z tego tytułu przychodu opłaty te są zwracane spółce. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane – jak zgodnie wskazują strony tego postępowania – jedynie wydatki o charakterze definitywnym, tj. takie, których wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i jeżeli uzna to za konieczne wezwać wnioskodawcę (na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) do uzupełnienia wniosku w aspekcie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, w tym m.in. do wskazania czy opisane opłaty gwarancyjne należą do form zabezpieczenia należytego wykonania umów w rozumieniu art. 450 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1129) i kiedy są zwracane podatnikowi.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

P.C.