Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 435/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 188, art. 199a § 3 w zw. z art. 292,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 ust. 1, art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 (2)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 677/14 w sprawie ze skargi C. W. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. W. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 677/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę C. W. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier na automatach. W deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prawidłowość powyższego rozliczenia została poddana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) weryfikacji w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W efekcie przeprowadzonych czynności dowodowych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Polegały one na zawyżeniu kwoty podatku do odliczenia na skutek ujęcia w rozliczeniu faktury wystawionej przez F.H.-U. L. T. H. (dalej: PHU L.) tytułem sprzedaży 20 sztuk automatów do gier. Zdaniem organu pierwszej instancji, ww. faktura nie dokumentowała czynności zakupu automatów do gier od jej wystawcy. Ustalenia organu pierwszej instancji opierały się m. in. na materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w ramach postępowania karnego ([...]), włączonym do akt postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzone dowody stwierdzono, że wystawca faktur w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą w innym zakresie, nigdy nie był zaś w posiadaniu urządzeń do gier, a ponadto, że uczestniczył w procederze przestępczym polegającym na generowaniu na rzecz różnych podmiotów (w tym spółki) faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nierzetelność spornej faktury została potwierdzona w toku ww. postępowania karnego zarówno przez prezesa zarządu spółki (wyjaśnienia podejrzanego G. M.), jak i wystawcę tej faktury (zeznania świadka T. H.). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i w rezultacie odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez odmowę przesłuchania wnioskowanych świadków, art. 199a § 1 w zw. z art. 292 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm.), dalej: ustawa o VAT, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy nie podzielił zasadności odwołania i decyzją z dnia 10 marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podtrzymano ustalenia dowodowe, uzasadniające zakwestionowanie spornej faktury jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru, ani nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Spółka nie podważyła natomiast ustaleń dowodowych organów podatkowych, ani nie wskazała, że wnioskowane przesłuchania mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca - wnosząc o jej uchylenie - powtórzyła zarzuty odwołania, poszerzając je dodatkowo o naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. przez pominięcie norm Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej: VI dyrektywa, mającej pierwszeństwo przed prawem krajowym oraz niepodjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dokonując oceny legalności decyzji Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że w świetle zeznań świadków (złożonych w postępowaniu karnym i podatkowym, wzajemnie się uzupełniających), potwierdzonych wyjaśnieniami prezesa zarządu spółki (złożonymi w charakterze podejrzanego) nierzetelność spornej faktury nie budzi wątpliwości. Wystawca tej faktury nigdy nie posiadał 20 sztuk automatów do gier, nigdy ich nie wyprodukował, ani nie kupił, tym samym nie mógł ich sprzedać spółce. Kwestia zaś, czy spółka otrzymała automaty od innego dostawcy nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Sąd wskazał, że dokonując odmiennej oceny materiału dowodowego skarżąca pomija wyjaśnienia prezesa jej zarządu, złożone w postępowaniu karnym, w których ww. przyznał się do korzystania w rozliczeniach podatkowych z faktur wystawianych przez T. H. Wyjaśnienia te Sąd uznał przy tym za wiarygodne, odrzucając jednocześnie zeznania złożone przez prezesa zarządu spółki w toku postępowania podatkowego, jako nieznajdujące potwierdzenia w świetle pozostałych dowodów. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty postawione w skardze organowi podatkowemu nie stanowią o wadliwości zaskarżonej decyzji. Nie znajdują one odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jego ocenie, ani też we wskazanej podstawie prawnej. Skarżąca zarzuciła bowiem obrazę art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w sytuacji kiedy organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) cytowanej ustawy. Również zarzut braku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wskazywał, o jakie braki chodzi, bądź jakich czynności nie przeprowadzono. Zdaniem Sądu, nie można za takowe uznać powtórzenia przesłuchań wskazanych uczestników działań przestępczych z udziałem spółki. Skarżąca całkowicie pomija fakt objęcia postępowaniem karnym w charakterze podejrzanego G. M. (prezesa zarządu spółki) i zarzucenia mu w tym postępowaniu współdziałania z innymi osobami (m. in. wystawcą spornej faktury) w dokonywaniu oszustw podatkowych z wykorzystaniem faktur wystawianych przez różne podmioty. Ustalenia te wskazują na świadome wykorzystanie do rozliczeń spółki faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych celem zaniżenia zobowiązań podatkowych. Wyklucza to zatem badanie dobrej wiary i staranności kupieckiej zarządu spółki w doborze kontrahentów (w tym PHU L.). Za niezasadne Sąd uznał zarzuty braku uwzględnienia regulacji I i VI dyrektywy w sytuacji, gdy obowiązująca w stanie faktycznym sprawy (jak też obecnie) ustawa o VAT stanowi implementację tych przepisów wspólnotowych, z uwzględnieniem aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112. Niezrozumiałe dla Sądu okazały się ponadto podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 199a § 3 i art. 292 O.p.

W rezultacie Sąd uznał, że faktura dokumentująca transakcję niedokonaną nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Aby podatnik skutecznie mógł skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana dostawa została wykonana przez wystawcę faktury, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., polegające na pozbawieniu skarżącej przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. H., co przyczyniło się do pozbawienia skarżącej przysługującego jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także uprawnienia do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz zadawania świadkowi pytań i składania wyjaśnień,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegające na niedopuszczeniu w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca i nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, tj. odmowę przeprowadzenia zgłaszanego dowodu z zeznań świadka P. W.,

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 292 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i niewystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomimo zaistnienia wątpliwości, w konsekwencji czego skarżąca ponosi skutki podatkowe stosunku prawnego dotyczącego zawarcia umowy sprzedaży towaru w postaci urządzeń do gier, który to stosunek organ przyjął za udowodniony na podstawie akt sprawy o sygnaturze [...] Prokuratury Rejonowej w C., a zatem na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego, pomimo, że w toku postępowania podatkowego powinien zgromadzić własne dowody,

b) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, iż dysponuje ona stosownymi dokumentami w postaci faktury VAT oraz poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności,

– art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo, że czynności udokumentowane wystawionymi fakturami VAT zostały faktycznie dokonane, a zatem w niniejszym stanie faktycznym przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. przepisu nie zostały spełnione.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.4. Rozważając zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną wyrażoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez niezawiadomienie skarżącej o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. H., co przyczyniło się do pozbawienia skarżącej przysługującego jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a także uprawnienia do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz zadawania świadkowi pytań i składania wyjaśnień, a także zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegające na niedopuszczeniu w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca i nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, tj. odmowę przeprowadzenia zgłaszanego dowodu z zeznań świadka P. W. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty kasator kwestionował prawidłowość kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanych wad postępowania dowodowego. Należy jednak podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgłoszono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spośród zarzutów procesowych podniesiono tylko zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 292 O.p. Skoro więc w skardze nie sformułowano takich zarzutów procesowych, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji, że wadliwie oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi. Zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie nie wskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, polegający na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w aspekcie prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego.

Skoro więc w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z wyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, polegającego na nieskontrolowaniu z urzędu prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym aspekcie.

5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 w zw. z art. 292 O.p. W judykaturze trafnie przyjmuje się, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; wyrok NSA z 24 czerwca 2016 r., I FSK 1818/14; wyrok NSA z 25 października 2011 r., I FSK 1229/10; wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 91/11, CBOSA). Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p.

5.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, są bezzasadne.

5.7. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wskazywane w środku odwoławczym przepisy VI Dyrektywy nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Ta dyrektywa bowiem obowiązywała do końca 2006 r., zaś od 1 stycznia 2007 r. w tym zakresie obowiązuje Dyrektywa 112.

5.8. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji i skutecznie niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej, skarżący świadomie współuczestniczył w oszustwie podatkowym.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).