Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 11
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W.F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W.F. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest udzielona na wniosek z dnia 31 stycznia 2011 r. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku i uzupełnionego na wezwanie organu interpretującego wynika, że wnioskodawca nabył wspólnie z małżonką w dniu 23 marca 1999 r. nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość ta weszła w skład łączącego małżonków ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, a w lipcu 1999 r. została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonego od 30 listopada 1993 r. jednoosobowego przedsiębiorstwa wnioskodawcy, jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały.

W dniu 17 marca 2000 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca na ww. nieruchomości rozpoczął proces inwestycyjny, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu innych budowli. Całość inwestycji została sfinansowana z własnych środków pieniężnych wnioskodawcy, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, oraz z kredytu bankowego otrzymanego na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2000 r.

W dniu 26 kwietnia 2001 r., na mocy umowy zawartej przed notariuszem, doszło do zmiany dotychczasowego ustroju majątkowego wnioskodawcy i jego małżonki na ustrój rozdzielności majątkowej. Jednocześnie małżonkowie dokonali częściowego podziału wspólnego majątku w ten sposób, że pewne składniki zostały fizycznie rozdzielone między małżonków, natomiast inne, jak wspomniana na wstępie nieruchomość (wraz z salonem samochodowym i serwisem), pozostały ich współwłasnością w częściach ułamkowych. Wnioskodawca, po dacie zawarcia ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, kontynuował rozpoczęty w marciu 2000 r. proces inwestycyjny na ww. nieruchomości. Odbioru prac budowlanych dokonano w czerwcu 2001 r.

W wyniku całokształtu działań powstał kompleks budynków i budowli z przeznaczeniem na prowadzenie salonu i serwisu samochodowego, a poniesione z tego tytułu nakłady zwiększyły pierwotną wartość początkową budynków i budowli jakie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 r.

Jak podał wnioskodawca, budynki po zwiększeniu ich wartości na skutek przeprowadzonego procesu inwestycyjnego, wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych oraz ponosi całość nakładów związanych z ich bieżącą eksploatacją i utrzymaniem, w tym pokrywa wszelkie obciążenia o charakterze publicznoprawnym przynależne do całej nieruchomości. Wskazał ponadto, że kompleksowy zarząd nad nieruchomością sprawuje na podstawie zawartej z małżonką w sposób dorozumiany (per facta concludentia) umowy quoad usum, którą małżonka wnioskodawcy akceptowała, godząc się na ponoszenie przez niego wszelkich ciężarów związanych ze wspólną nieruchomością (w tym podatków od nieruchomości, opłat za użytkowanie wieczyste, bieżące remonty i konserwacje, itp.) oraz czerpania tylko przez niego pożytków z całej nieruchomości. Również po rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód w dniu 7 grudnia 2007 r. była żona wnioskodawcy akceptowała zawartą umowę quoad usum.

W kontekście powyższego wnioskodawca dodał, że w piśmie z dnia 14 września 2010 r. była małżonka zażądała, powołując się na art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaprzestania amortyzacji budynków w części jej przynależnej i dokonania korekt w urządzeniach księgowych. Jednocześnie nie zadeklarowała ona gotowości ponoszenia obciążeń i ciężarów związanych z nieruchomością wspólną. Jak podał wnioskodawca, nie podjął w tym zakresie żadnych działań i swoje ewidencje pozostawił w takim stanie, w jakim wprowadził je w 1999 r.

Uzupełniając na wezwanie organu intepretującego opisany we wniosku stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że na przedmiotowej nieruchomości (jej części) nie była i nie jest prowadzona pozarolnicza działalność przez jego byłą żonę.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) czy po dacie zawarcia ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej, w związku z istniejącą, zawartą w sposób dorozumiany umową quoad usum, prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych, zwiększając ich wartość o poniesione przez jego przedsiębiorstwo nakłady inwestycyjne i czy w związku z tym może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości wniesionych do ewidencji środków trwałych i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów?

2) czy w świetle otrzymanego pisma od współwłaściciela nieruchomości, może nadal amortyzować całość nakładów, jak i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia związane z nieruchomością?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że po dacie ustalenia rozdzielności majątkowej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych jest - w jego ocenie - prawidłowe. Dokonywane w ten sposób odpisy uprawniają również wnioskodawcę do ich zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodu. W poczet tych kosztów może także zaliczyć koszty ponoszone na całą nieruchomość, co wynika z umowy quoad usum. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska wnioskodawca argumentował, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nakazujący obliczać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej proporcjonalnie do udziału we współwłasności) nie może znaleźć zastosowania, albowiem na mocy umowy quoad usum, zawartej w sposób dorozumiany z małżonką, doszło między współwłaścicielami do zmodyfikowania reguły z art. 207 k.c., w myśl której, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim zaś samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Konsekwencją powyższego, zdaniem wnioskodawcy, jest z jednej strony możliwość pobierania pożytków ponad swój udział, ale z drugiej strony – jak podkreślił – także zobowiązanie do ponoszenia w całości wszystkich kosztów obciążających nieruchomość. Koszty te, wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (z wykorzystaniem tej nieruchomości) może natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do skuteczności samej umowy, wnioskodawca podniósł, że przepisy prawa nie wprowadzają w tym względzie szczególnych wymogów formalnych, co oznacza dopuszczenie jej zawarcia także w sposób dorozumiany, co miało miejsce w sprawie.

Ustosunkowując się do drugiego z pytań, wnioskodawca wskazał, że zmiana lub wypowiedzenie umowy quoad usum może nastąpić tylko w uzasadnionych przypadkach, tj. w razie wystąpienia istotnych okoliczności, a te w stanie faktycznym nie miały miejsca. Tym samym, nadal uprawniony jest do uznania w ciężar kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych oraz obciążeń związanych z nieruchomością.

W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że jakkolwiek za prawidłowe uznać należało ustalenie przez wnioskodawcę po dacie rozdzielności majątkowej na nowo wartości środków trwałych (uprzednio wprowadzonych do ewidencji), prowadzące do zwiększenia ich wartości o poniesione nakłady inwestycyjne, to już za wadliwe przyjąć należało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, a co za tym idzie - zaliczenie ich w 100% do kosztów uzyskania przychodu.

Przypominając zasady amortyzowania środków trwałych Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile dokonywane są w myśl reguł wynikających z art. 22a – 22o u.p.d.o.f. oraz przy uwzględnieniu treści art. 23 u.p.d.o.f. W kontekście tym organ interpretujący podniósł, że prawidłowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych to przede wszystkim dokonywanie ich na podstawie niewadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych. Dalej wskazał, że sposób ustalenia wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych, a pośrednio, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków, w sytuacji, gdy środki te stanowią współwłasność podatnika reguluje art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., stanowiąc, że w sytuacji gdy, składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Przedstawiona zasada doznaje wyjątku jedynie w sytuacji, gdy składniki majątku stanowią wspólność majątkową małżeńską a małżonkowie nie wykorzystują tych składników do działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie przez każdego z nich. Zasady tej, w ocenie organu interpretującego, nie zmienia zawarcie umowy quoad usum, gdyż ta określa jedynie sposób i zakres korzystania z nieruchomości, nie modyfikując stosunków własnościowych w rozumieniu k.c. Stwierdził zatem, że wartość początkową środka trwałego wnioskodawca powinien ustalić w takiej proporcji jego wartości, która odpowiada jego udziałowi we własności składnika majątkowego. W związku z tym wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wyłącznie od tej części wartości początkowej nieruchomości, która jest jego własnością, a nie od całej wartości nieruchomości. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane do tej części nieruchomości, która stanowi jego własność. Dalej wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca nie może zaliczyć podatku od nieruchomości w wysokości, w jakiej podatek ten obciąża jego byłą żonę, gdyż jest on ściśle związany z faktem bycia właścicielem nieruchomości, w związku z czym właściciele nieruchomości obowiązani są płacić go niezależnie od umowy regulującej korzystanie z nieruchomości wspólnej.

Reasumując organ intepretujący stwierdził, że wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych, jak i obciążeń związanych z nieruchomością dotyczących tej części nieruchomości, która stanowi własność wnioskodawcy (odpowiada jego udziałowi w prawie współwłasności). Wnioskodawca może natomiast zaliczyć do kosztów pozostałe obciążenia związane z bieżącym utrzymaniem środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, do ponoszenia których był zobowiązany.

Po bezskutecznym wezwaniu organu intepretującego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika procesowego) wniósł skargę na wymienioną interpretację, żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz błędną wykładnię art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów skarżący podniósł, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy, albowiem odnosi się do ustalenia wartości początkowej składnika majątku w sytuacji istnienia współwłasności tegoż składnika majątkowego, tymczasem w sprawie, nakłady jakie poniósł skarżący zostały w całości pokryte z jego majątku i dlatego też, nie mają do nich zastosowania przepisy o współwłasności w rozumieniu art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Ponadto, w świetle prawa cywilnego, nie przysługuje mu roszczenie o zwrot przez byłą małżonkę odpowiedniej części nakładów. Skarżący podtrzymał wyrażone we wniosku stanowisko, że przysługuje mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości składników majątkowych, co uzasadniał, oprócz prezentowanego wyżej kierunku interpretacji art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., także umową quoad usum.

Argumentując zarzut naruszenia art. 14 b § 1 O.p. skarżący wskazał, że organ interpretujący pominął istotny element stanu faktycznego, jakim był fakt samodzielnego finansowania przez skarżącego nakładów poczynionych na nieruchomości przy jednoczesnym ponoszeniu całego ekonomicznego ciężaru utrzymania nieruchomości.

Skarżący dodał, że wbrew twierdzeniu organu intepretującego, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości w wysokości, w jakiej podatek ten obciąża jego byłą żonę. Prawo do zaliczenia całości tego podatku wypływa, jego zdaniem, z posiadania samoistnego nieruchomości, co potwierdza umowa quoad usum.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1312/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na dokonanie przez organ interpretujący błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i błędne wskazanie ich zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym

Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku przez organ interpretujący, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 542/12, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Z uzasadnienia wyroku Sądu kasacyjnego wynika, że Sąd pierwszej instancji odniósł swoje rozważania do innych środków trwałych, niż wskazane przez wnioskodawcę, w konsekwencji czego za podstawę rozstrzygnięcia przyjął sprzeczny z rzeczywistym (błędny) stan faktyczny, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Sąd kasacyjny zobowiązał Sąd, który dokona ponownej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do odniesienia swoich rozważań wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o jej udzielenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań prawnych Sąd podkreśla, że w sprawie niniejszej zastosowanie miała zasada przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: p.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu kasacyjnego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd pierwszej instancji poprzednio orzekający w sprawie, przez odniesienie swoich rozważań do innych środków trwałych, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu, za Sądem kasacyjny należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że nabytą przez niego wraz z małżonką zabudowaną nieruchomość, wchodzącą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej, w lipcu 1999 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez siebie jednoosobowego przedsiębiorstwa jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały. W 2000 r. rozpoczął proces inwestycyjny polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu nowych budowli, sfinansowany z jego własnych środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z kredytu bankowego. Umową z 26 kwietnia 2001 r. małżonkowie ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej i dokonali częściowego podziału wspólnego majątku przez rozdzielenie pewnych składników między siebie, a przedmiotowa nieruchomość (wraz z salonem samochodowym i serwisem) pozostała ich współwłasnością w częściach ułamkowych. Zakończona w czerwcu 2001 r. inwestycja służy działalności prowadzonej przez podatnika, a poniesione z tego tytułu nakłady zwiększyły pierwotną wartość początkową budynków i budowli, jakie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w lipcu 1999 r. Zarząd nad nieruchomością sprawuje na podstawie zawartej z małżonką w sposób dorozumiany umowy quoad usum, którą akceptowała także po ich rozwodzie oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych i ponosi koszty bieżącej eksploatacji i utrzymania.

Wnioskodawca oczekiwał od organu interpretującego odpowiedzi, czy w świetle umowy quoad usum, fakt ustania wspólnego ustroju majątkowego - w skład którego wchodziła wniesiona w 1999 r. do ewidencji środków trwałych zabudowana nieruchomość, wobec której wyłącznie jego przedsiębiorstwo poczyniło nakłady inwestycyjne, zwiększając jej wartość początkową - ogranicza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całości wartości środków trwałych, a co za tym idzie - w jakiej wysokości może zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, czy w świetle otrzymanego pisma od współwłaściciela nieruchomości (byłej żony), nadal może amortyzować całość nakładów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążenia związane z nieruchomością.

Według organu intepretującego, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym podstawowe znaczenie ma norma art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., wprowadzająca ogólną regułę ustalania wartości początkowej środków trwałych stanowiących współwłasność, która wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Wedle tej reguły – zdaniem organu interpretującego - wartość początkową środka trwałego (nieruchomości) ustala się z uwzględnieniem proporcji do posiadanego udziału w prawie własności, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych można dokonywać wyłącznie od tej części wartości początkowej nieruchomości (uwzględniającej poczynione przez skarżącego nakłady inwestycyjne), która stanowi własność skarżącego. Organ interpretujący zajął więc stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w prawie własności tego składnika majątkowego. Jednocześnie stwierdził, że do kosztów podatkowych może zaliczać obciążenia związane z bieżącym utrzymaniem środka trwałego, do ponoszenia których skarżący jest zobowiązany. Nie może jednakże zaliczać podatku od nieruchomości od tej części nieruchomości, która stanowi własność byłej małżonki skarżącego, gdyż to na niej ciąży obowiązek podatkowy od należącego do niej udziału w nieruchomości.

Skarżący twierdzi natomiast, że wskazana norma prawna nie ma zastosowania, z uwagi na skutki zawartej z małżonką dorozumianej umowy quoad usum, dające – jego zdaniem – prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej wartości środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, a nie jak zastrzegł ustawodawca w treści art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., jedynie w granicach przysługującego mu udziału we wspólnym prawie własności. W związku z czym może je w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów podatkowych może również zaliczyć w całości nakłady związane z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem budynków oraz obciążenia publicznoprawne, w tym podatek od nieruchomości.

Dokonując ponownie kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd uznał, że choć wykładnia art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. dokonana przez organ interpretujący co do zasady jest prawidłowa, to już prawny wywód dotyczący zaliczania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, jest sprzeczny z prawem materialnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ interpretujący nie odniósł się w dostateczny sposób do skutków prawnopodatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych przez skarżącego.

Stwierdzić zatem należało, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek postawione w niej zarzuty, a w szczególności ich argumentacja nie były w pełni trafne.

Główną osią sporu w sprawie jest właściwe odkodowanie normy wynikającej z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., gdyż ta ma fundamentalne znaczenie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest sporne w sprawie, że kosztami uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo -skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że owym kosztem podatkowym, zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., są odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy czym, stosownie do art. art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, o których jest mowa m.in. w art. 22a ust. 1.

Wedle wskazanego art. 22a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c (katalog środków trwałych niepodlegających amortyzacji, który nie ma zastosowania w sprawie), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowa leasingu), zwane środkami trwałymi.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że amortyzacji podlegają – jak wskazano we wniosku - kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe (nieruchomość wraz z salonem samochodowym i serwisem), będące współwłasnością skarżącego, od których skarżący ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej.

Niemniej, rzeczona wartość początkowa w realiach rozpoznawanej sprawy, jak prawidłowo wskazał organ interpretujący, a z czym nie zgadza się skarżący, musi zostać ustalona według zasady określonej w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f.

W myśl tego przepisu, w sytuacji gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności prowadzonej odrębnie.

Regulacja ta różnicuje zatem w swych skutkach wartość początkową środka trwałego, przyjętą przez podatnika do ewidencji (a w konsekwencji wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych), w zależności od wielkości przysługującego podatnikowi udziału we współwłasności rzeczy wspólnej, a zatem w oderwaniu od kwestii wyłączności używania środka trwałego tylko przez podatnika, jak również kwestii związanych ze sposobem finansowania danego środka, w tym także pokrycia kosztów jego wytworzenia. Jedyne odstępstwo od reguły z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f., dotyczy sytuacji, gdy składnik majątku wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej, a małżonkowie nie prowadzą odrębnych działalności gospodarczych z wykorzystaniem tego składnika.

Jednakże według skarżącego wskazana regulacja nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do podanego przez niego stanu faktycznego, a to z tego względu, że na stosunki związane z prawem własności wspólnej nieruchomości (środka trwałego) ma zawarta jeszcze w czasie trwania małżeństwa dorozumiana umowa quoad usum, na podstawie której skarżący miał prawo korzystać i pobierać pożytki z całej nieruchomości również od dnia ustania ustroju wspólności ustawowej. Skarżący wywiódł w tym zakresie, że w przypadku zawarcia takiej umowy należy przyjąć, że koszty ponoszone przez każdego ze współwłaścicieli dotyczące części nieruchomości przyznanej mu do wyłącznego korzystania w świetle umowy quoad usum, będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów tego współwłaściciela. Uzasadnia to celowościowa interpretacja przepisu art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Dotyczy to również odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, z których na mocy umowy pomiędzy współwłaścicielami korzysta tylko jeden z nich. Zatem kluczowe znaczenie ma tu – zdaniem skarżącego – fakt korzystania przez niego z całości nieruchomości, w związku z czym koszty ponoszone na nieruchomość na podstawie tej umowy, w tym odpisy amortyzacyjne od budynków i budowli, stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika.

W ocenie Sądu, tak zaprezentowana przez skarżącego argumentacja sprowadzająca się do wniosku, że determinantem dla dokonania odpisów amortyzacyjnych od całości wartości środka trwałego będącego nieruchomością wspólną, stanowi korzystanie z tej nieruchomości na podstawie umowy quoad usum tylko przez jednego ze współwłaścicieli, niezależnie od wysokości udziałów w prawie jej własności – jest sprzeczna z prawem podatkowym w powiązaniu z prawem rzeczowym.

Należy bowiem pamiętać, że własność (współwłasność) rzeczy, jaką jest nieruchomość nabywa się w drodze przeniesienia jej własności na podstawie umowy zobowiązującej, zawartej w formie aktu notarialnego (kupno, zamiana, darowizna) lub w drodze spadku bez zachowania tej formy. Własność według definicji cywilistycznej jest prawem majątkowym, którego przedmiotem jest rzecz i które stanowi podstawową formę korzystania i rozporządzania tą rzeczą. Jeśli zaś chodzi o współwłasność, to zgodnie z art. 195 k.c. własność tej samej rzeczy – jak w rozpatrywanej sprawie – może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Tak więc, współwłasność oznacza udział w prawie własności rzeczy przez co najmniej dwie osoby i jest samoistnym stosunkiem prawa rzeczowego. Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje, w stosunku do rzeczy wspólnej, określony zakres uprawnień wyrażony udziałem. Udział ten określony jest odpowiednim ułamkiem. W przypadku współwłasności ułamkowej własność całej rzeczy przysługuje wszystkim współwłaścicielom niepodzielnie, natomiast względem udziału współwłaściciel zajmuje pozycję wyłącznego właściciela. Dlatego też rozporządzanie udziałem nie wymaga zgody pozostałych współwłaścicieli (vide: Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 pod red. Janusza Marciniuka, Wydanie 12, C.H. Beck Warszawa 2011, s. 399). Tymczasem skarżący upatruje prawo rozporządzania pełnym (100%) udziałem w prawie własności środka trwałego w dorozumianej umowie quoad usum, w myśl której małżonka skarżącego przekazała prawo korzystania z całości jej udziału i w związku z czym skarżący samodzielnie ponosił i ponosi wszelkie koszty związane z całą nieruchomością, w tym poniósł nakłady inwestycyjne, co – jego zdaniem – wymyka się z sytuacji określonej w art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. Należy podkreślić – jak prawidłowo stwierdził organ intepretujący – wskazana dorozumiana umowa stanowi jedynie wewnętrzne porozumienie współwłaścicieli nieruchomości, w którym ustalają sposób korzystania ze wspólnej nieruchomości, inaczej niż to wynika z art. 206 k.c., przez określenie sposobu zarządu rzeczą wspólną. Oznacza to, że wzajemne relacje współwłaścicieli co do sposobu korzystania ze wspólnej nieruchomości na zasadzie owej umowy, pozostają bez znaczenia z punktu widzenia prawnopodatkowego. Podział rzeczy do korzystania ma bowiem charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony, co zresztą w sprawie nastąpiło, gdyż była żona skarżącego pismem z dnia 14 września 2010 r. wypowiedziała skarżącemu prawo korzystania z jej udziału we wspólnej nieruchomości. Innymi słowy, podział do użytkowania nie stanowi zniesienia współwłasności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji, podział quoad usum sam w sobie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r. I SA/Kr 1561/13, LEX nr 1438890). Podobnie, bez znaczenia dla prawa rzeczowego w rozumieniu art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. pozostaje fakt dokonania przez skarżącego w ramach tejże umowy nakładów na całą nieruchomość i braku możliwości odzyskania ich od współwłaścicielki (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1980 r. III CZP 80/79). Jak już bowiem Sąd wskazał, korzystanie z udziału współwłaściciela, nawet gdy korzystający ponosi nakłady na tę część, nie znosi tej współwłasności, z tego względu, że dla przeniesienia prawa własności konieczna jest czynność prawna dokonana w wymaganej prawem formie, do której nie należy dorozumiana umowa quoad usum.

Konkludując, skoro skarżący posiada jedynie udział w prawie własności składnika majątkowego, będącego środkiem trwałym, to ma zastosowanie norma art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. według której - po dniu ustania małżeńskiej wspólności majątkowej - skarżący ma prawo skorzystania z odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości początkowej środka trwałego w takiej proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we własności. Przy czym bez znaczenia w tym wypadku pozostaje tu – jak już powiedziano - korzystanie w jakikolwiek sposób z udziału innego współwłaściciela (byłej żony skarżącego). W ocenie Sądu wskazana norma nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zatem, nie istnieje potrzeba sięgania – jak wywodził skarżący – do wykładni celowościowej tego przepisu.

Pozostając w sferze wykładni art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. podkreślenia wymaga, że dla celów określenia wielkości odpisów amortyzacyjnych kluczowe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego, który będzie podlegał amortyzacji. W przedmiotowej kwestii skarżący oczekiwał odpowiedzi, czy prawidłowo postąpił ustalając nową wartość początkową środków trwałych przez jej zwiększenie o poczynione przez niego (jego przedsiębiorstwo) nakłady inwestycyjne. Organ intepretujący stwierdził krótko w tym zakresie, bez powołania się na regulacje prawne, że wartość tę skarżący ustalił prawidłowo.

I tak, zgodnie z art. 22g ust. 1 za wartość początkową środków uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1); w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b (pkt 1a); w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (pkt 2); w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17).

Niewątpliwie, w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 1999 r. skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych pozostającą we współwłasności małżeńskiej nieruchomość zabudowaną, wobec której w marcu 2000 r. rozpoczął proces inwestycyjny, polegający na rozbudowie dotychczasowego budynku oraz wzniesieniu innych budowli, w wyniku czego powstał kompleks budynków i budowli (pozostający we współwłasności ułamkowej) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności salonu i serwisu samochodowego. Proces ten, sfinansowany w całości przez skarżącego, zakończył się w czerwcu 2011 r. (26 kwietnia 2011 r. nastąpiła rozdzielność majątkowa).

Mając na uwadze zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wynikających z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że skarżący prawidłowo ustalił nową wartość środków trwałych powiększając ją o nakłady związane z ich ulepszeniem w wyniku procesu inwestycyjnego. Skarżący spełnił bowiem łącznie warunki wymienione w tym przepisie, mianowicie: wydatki ulepszeniowe miały związek z rozbudową ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości zabudowanej; wydatki te niewątpliwie spowodowały wzrost wartości środków trwałych i skoro była to inwestycja budowlana, wydatki te z całą pewności przekroczyły kwotę 3.500 zł.

Niemniej, z uwagi na brzmienie art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. od dnia ustania małżeńskiej rozdzielności majątkowej, wartość początkową środków trwałych (powiększoną zgodnie z art. 22 ust. 17 u.o.p.d.f.) skarżący obowiązany był ustalić z uwzględnieniem jego udziału we własności ulepszonych środków trwałych.

W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, do czego prowadzi łączna analiza treści przepisów art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., połączona z analizą przepisów do jakich odsyła treść art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. (m.in. do art. 22g), prowadzi w rozpatrywanej sprawie do wniosku, że odpisy amortyzacyjne stanowią prawidłowy koszt podatkowy, o ile obliczane są od wartości początkowej środków trwałych ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 11 i ust. 17 u.p.d.o.f.

W kontekście powyższego Sąd nie podziela zawartego w skardze twierdzenia, że przedmiotem zapytania i wątpliwości były poniesione przez skarżącego nakłady inwestycyjne, gdyż w wydanym w sprawie wyroku NSA wskazano, że owym przedmiotem były kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, przyjęte do ewidencji w 1999 r. W związku z tym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p.

W odniesieniu zaś do pozostałych kosztów podatkowych związanych z eksploatacją i utrzymaniem zabudowanej nieruchomości wyjaśnić należy, że istnienie między stronami umowy quoad usum wywołało ten skutek, że skarżący przejął na siebie obowiązek pokrywania wszelkich kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej, wykorzystywanej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tej sytuacji koszty, w tym podatek od nieruchomości, poniesione przez skarżącego na eksploatację i utrzymanie wykorzystywanej w działalności gospodarczej zabudowanej nieruchomości, o ile nie stanowią wydatków o jakich jest mowa w art. 23 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym, Sąd nie podzielił stanowiska organu intepretującego co do ograniczenia prawa skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczonego przez niego podatku od nieruchomości. Organ stwierdził w tym zakresie, że skarżący nie może zaliczyć do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości w części, w jakiej obciąża on drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości tj. byłą żonę. W ocenie Sądu, twierdzenie to nie ma oparcia w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.o.l." Organ interpretujący prezentując takie stanowisko zignorował bowiem treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., według którego, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 366 § 1 k.c. oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. C.H. Beck Warszawa 2005, s. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami. W doktrynie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quoad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147).

Podsumowując, jako że skarżący ponosił ciężar zapłaty podatku od całej nieruchomości, nie ma zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania jego prawa do ujęcia tej kwoty w całości w kosztach uzyskania przychodu, także po ustaniu wspólności majątkowej. Przy czym, wypowiedzenie przez byłą małżonkę umowy quod usum wywołało ten skutek, że od tego czasu skarżący nie mógł pobierać dochodów i pożytków przypadających na jej udział w nieruchomości wspólnej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego we wskazanym przez Sąd zakresie. W tej sytuacji interpretację należało uchylić na postawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wysokość uiszczonego przez skarżącego wpisu sądowego od skargi (200 zł), wysokość kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego (240 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego, organ intepretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku i zadanych tam pytań.