Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1996/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.1 pkt 1 lit b, art. 16 f ust.3, art. 12 ust.1 pkt 2 i ust.6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. (zwana dalej także "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. wykazała stratę w wysokości 5.005.033,60 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 428.584,56 zł (stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieponiesionych kosztów zarządu świadczonych przez inny podmiot) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.116.082,68 zł (w tym 305.098,14 zł z tytułu opłat za udostępnienie kredytu zgodnie z umową kredytową zawartą z bankiem zagranicznym B. oraz 4.598.087,14 zł z tytułu różnic kursowych).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2010 w wysokości 0,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. wniosła odwołanie zarzucając decyzji:

1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", poprzez uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu Spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia, pomimo faktu, że pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia Spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń;

2) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zawartego przez Spółkę z bankiem B. AG, poniesionych przed datą uruchomienia kredytu, z powodu mylnego uznania przez organ kosztów rozliczanych przez Spółkę za typowe odsetki od kredytu, podczas gdy kwoty te stanowiły w rzeczywistości prowizję naliczaną przez Bank za gotowość do wypłaty środków z Kredytu;

3) niesłuszność zarzutu wadliwości ksiąg w części określonej przez organ w przedmiotowej decyzji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części określonej ww. zarzutami oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w zakresie naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., organ niezasadnie stwierdził, że wobec braku ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia na rzecz członków zarządu, a także fakt, iż członkowie zarządu nie są pracownikami udziałowca Spółki, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu. Zdaniem Strony, w tym zakresie istotne znaczenie mają powiązania kapitałowe Spółki z innymi podmiotami, a także treść Umowy Agencyjnej zawartej pomiędzy D. G. i Spółką. W ocenie Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia Spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Płatność za pełnienie funkcji członków zarządu w Spółce została uregulowana w odrębnej umowie (Agency Agreenient) i leży po stronie Spółki Zarządzającej, czyli jedynego wspólnika Spółki. Finansowanie działań zarządu Spółki przez jej wspólnika leży w jego interesie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art, 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że w dniu [...] grudnia 2009 r. zaciągnęła Kredyt w Banku w wysokości 30 mln euro. W ocenie Strony organ mylnie uznał koszty poniesione przed datą uruchomienia kredytu, za odsetki od kredytu. W odwołaniu wskazano, że kwoty te stanowiły w rzeczywistości prowizję naliczaną przez Bank za gotowość do wypłaty środków z Kredytu. Tym samym nie powinien w sprawie znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.

Ponadto pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Skarżąca wniosła na postawie art. 229 O.p., o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów poprzez dopuszczenie jako dowodów w postępowaniu dokumentów załączonych do pisma oraz wyjaśnień Spółki.

Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2010 o kwotę 4.598.087,14 zł z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku przewalutowania pożyczki. Spółka podkreśliła, iż przedmiotowe różnice kursowe nie dotyczą przewalutowania kredytu, gdyż ten pozostał i był dalej/jest spłacany w walucie EUR. Z żadnej umowy zawartej z Bankiem nie wynika, jakoby kredyt zaciągnięty przez Spółkę został przewalutowany. Różnice kursowe ujęte przez Spółkę w kosztach wynikały z zamiany środków pieniężnych wyrażonych w EUR na środki pieniężne wyrażone w PLN.

W ww. piśmie wskazano, że rozpoznane przez Spółkę różnice kursowe zostały zrealizowane na skutek wypływu środków pieniężnych otrzymanych wcześniej w walucie obcej, tj. zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka stwierdziła, że wydana przez organ decyzja, odmawiająca Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 września 2010 do 31 sierpnia 2011 różnic kursowych w kwocie 4.598.087,14 zł powstałych w wyniku przewalutowania własnych środków pieniężnych, narusza porządek prawny i powinna zostać uchylona.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. i określił Spółce wysokość dochodu osiągniętego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. w kwocie 234.535,50 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie poniosła kosztów wynagrodzeń członków zarządu Spółki. 100% udziałowcem w Spółce jest Spółka Zarządzająca W. G. I. (dalej "Spółka Zarządzająca"), działająca na rzecz funduszu inwestycyjnego W. I. z siedzibą we Frankfurcie nad Menem (dalej "Fundusz"). Z materiału dowodowego wynika, że Fundusz, jest podmiotem realizującym kontrakty inwestycyjne dla Grupy Niemieckich Banków Oszczędnościowych. Fundusz zorganizowany jest w formie instytucji wspólnego inwestowania określanej jako Sondervermogen - tzw. masa majątkowa - do której zaliczają się m.in. posiadane udziały w spółkach nieruchomościowych, w tym udziały w Spółce. Fundusz nie posiada osobowości prawnej (w przeciwieństwie do funduszy funkcjonujących na podstawie polskiego prawodawstwa), ani zdolności do czynności prawnych. W tym celu do obsługi Funduszu powołana została spółka zarządzająca W. G. I., która działa i zarządza majątkiem Funduszu na jego rzecz ale we własnym imieniu jako cywilnoprawny właściciel majątku Funduszu. W związku z tym to Spółka Zarządzająca jako cywilnoprawny właściciel udziałów Spółki widnieje w KRS jako udziałowiec Spółki. Strona wyjaśniła, że z uwagi na to, że Spółka Zarządzająca operuje ograniczonymi zasobami ludzkimi, większość czynności zarządzających aktywami Funduszu jest wykonywana przez pracowników D. I. G. (dalej "D. G."). Inwestycje na rynku nieruchomości są związane z dużym ryzykiem. W tym zakresie Spółka Zarządzająca korzysta ze wsparcia merytorycznego ze strony doświadczonych konsultantów D. G. Fundusz inwestuje w wiele nieruchomości bezpośrednio lub poprzez specjalnie powoływane spółki celowe. Członkowie zarządu spółek celowych są, co do zasady, zatrudnieni w D. G. W celu zarządzania spółkami celowymi, na podstawie prawa lokalnego, członkowie zarządu muszą być odpowiednio powołani w konkretnych spółkach. Ze względów biznesowych nie ma jednak powodu, aby mianować dodatkowe osoby z kraju siedziby danej spółki celowej. Zamiast tego pracownicy D. G. lub Spółki Zarządzającej są wyznaczani do pełnienia tej roli.

Obowiązki zarządcze w Spółce wykonują pracownicy D. G. na podstawie Umowy Agencyjnej (Agency Agreement) zawartej pomiędzy D. G. i Spółką. W okresie objętym postępowaniem członkami zarządu byli: Pani N. C. S., Pan S. F. H., Pan P. E. S., Pan M. K. Z treści ww. umowy agencyjnej wynika, że D. G. zobowiązuje się do reprezentowania interesów Spółki do przeprowadzania wszelkich koniecznych czynności związanych z obsługą administracyjną umów i zarządzaniem działalnością komercyjną przed organami publicznymi, lokalnymi urzędami skarbowymi, rewidentami, doradcami podatkowymi, bankami, a także klientami i dostawcami. D. G. zobowiązała się do wykonywania szeregu czynności w zakresie zarządzania nieruchomościami, w zakresie technicznego nadzoru nad obiektem, w zakresie zarządzania działalnością komercyjną. Roczna prowizja za zarządzanie została ustalona pomiędzy D. G. a Spółką Zarządzającą (jako firmą inwestycyjną dysponującą wszystkimi lub częścią akcji Spółki). W umowie wskazano, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez D. G. w ramach tej umowy, będzie pokrywane wspomnianą prowizją - do odwołania. W umowie nie wskazano wysokości prowizji. Jednocześnie z informacji Strony wynika, że w okresie 2009-2011 nie były dokonywane żadne płatności pomiędzy Spółką Zarządzającą, a D. G. z tytułu ww. umowy. Zatem ani Spółka, ani jedyny udziałowiec Spółki tj. Spółka Zarządzająca nie poniosły żadnych kosztów z tego tytułu. W zapisach księgowych Spółki, nie stwierdzono żadnych obciążeń z tytułu przedmiotowej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że członkowie zarządu Spółki wykonujący funkcje w zarządzie, nie posiadali udziałów w spółce, jak również nie byli pracownikami jedynego wspólnika (tj. Spółki Zarządzającej). Członkowie zarządu byli pracownikami w istocie obcego podmiotu (D. G.), który zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której zobowiązał się do reprezentowania interesów Spółki, w sposób właściwy dla organu zarządzającego. Roczna prowizja za zarządzanie miała zostać ustalona pomiędzy D. G., a Spółką Zarządzającą.

Z materiału dowodowego wynika jednak, że ani Spółka, ani Spółka Zarządzająca (jedyny udziałowiec) nie zapłaciły prowizji, o której mowa w ww. umowie. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Zatem D. G. nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie może być też mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobami pełniącymi funkcje zarządu. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany.

Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby członkowie zarządu (pracownicy D. G.) otrzymali dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy jest zawarta w odwołaniu argumentacja Strony, że finansowanie działań zarządu Spółki przez jej wspólnika leży w jego interesie, a odpłatność ze strony Spółki może wystąpić w późniejszym czasie w formie wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi (np. w formie dywidendy). W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na okoliczność, że wspólnik finansował działania zarządu.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z czynnościami członków zarządu. Z uwagi zatem na fakt uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu, osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 362/10, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe muszą zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych (porównywalnych) usług. Jeśli przedmiotem ustaleń jest wartość usług zarządzania, to o tożsamości (podobieństwie) przede wszystkim będą decydowały następujące czynniki: branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakres obowiązków wchodzących w skład usługi zarządzania. Sposób gromadzenia owego materiału dowodowego określają przepisy O.p., której podstawową zasadą jest zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), której istota sprowadza się do obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Przy czym organy podatkowe dokonają ustaleń stanowiących podstawę zastosowania normy prawa materialnego w oparciu o możliwe do pozyskania przez siebie dowody.

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do pięciu podmiotów działających na terenie W. oraz do jednego działającego na terenie Ł., które miały w tym czasie podobny potencjał gospodarczy i takie samo PKD jak Spółka, z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wysokości wynagrodzeń członków zarządu w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym. Odpowiedzi udzieliły trzy podmioty. Jednakże żaden z nich nie wskazał wysokości wynagrodzeń członków zarządu. Z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych w wyniku powyższych wystąpień, wysokość wynagrodzeń ustalono na podstawie publikacji GUS opracowanej przez Departament Pracy za październik 2010 r. o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2010 r." z którego wynika, iż przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku "Dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców" wynosiło dla mężczyzn: 9.758,27 zł oraz dla kobiet: 6.440,57 zł. Z uwagi na fakt, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółkę reprezentowało czterech członków zarządu: trzech mężczyzn i jedna kobieta, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od D. G. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania wyniosła 428.584,56 zł. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka osiągnęła w roku podatkowym 1 września 2010 – 31 sierpnia 2011 przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 428.584,56 zł.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych (art. 16a ust.1w zw. z art. 16g ust.13 u.p.d.o.p.) organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Spółka w ciężar kosztów zaewidencjonowanych na koncie [...] "Inne ST" ujęła roczny 20% odpis amortyzacyjny od środków trwałych w roku podatkowym trwającym od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie 178.385,42 zł. Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. zakupiła budynek usługowo-biurowy zlokalizowany w W. przy ulicy [...] wraz ze składnikami majątku ruchomego, sprzętu i elementów wykończeniowych (zwanych "aktywami") o wartości 893.277 zł. Spółka od dnia 1 lipca 2009 r. dokonywała comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. "aktywów" według stawki amortyzacji 20%, obciążając tym samym konto 401 "Amortyzacja". Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe środki trwałe nie są samodzielne, tzn. nie są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. Winny zatem zwiększyć wartość początkową zakupionej nieruchomości. Z uwagi na powyższy wydatek modernizacyjny, zwiększający wartość początkową środka trwałego, zastosowanie ma stawka amortyzacyjna właściwa dla danego środka trwałego ustalona zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych z chwilą rozpoczęcia amortyzacji. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że odpisy amortyzacyjne na kwotę 156.053,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym trwającym od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b w zw. art. 16f ust.3 u.p.d.o.p.) organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka w urządzeniach księgowych poprzez zapisy na koncie 403-1-3 "Naprawy, wymiany" ujęła jednorazowo w 2010 r. kwotę netto 46.903,90 zł udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. wystawioną przez M. Sp. z o.o. Z treści przedmiotowej faktury wynika, iż podatnik dokonał zakupu łącznie z montażem nowego serwera. Natomiast w dniu [...] maja 2011 r., na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez H. Sp. z o.o., zaewidencjonowaną na koncie [...] "Pozostałe usługi", Spółka również jednorazowo obciążyła koszty uzyskania przychodów roku kontrolowanego kwotą netto 9.940 zł tytułem poniesionego wydatku na montaż systemu powiadamiania za pośrednictwem GSM/SMS w przypadku wystąpienia alarmu. Zgodnie z polityką rachunkowości stosowaną przez spółkę w roku kontrolowanym, zakupione środki trwałe o wartości powyżej 3.500 zł są amortyzowane metodą liniową, a rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych następuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek został przyjęty do używania. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż wymienione w lit. a), tj. gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Stosownie do art. 16f ust. 3 zd. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. Z uwagi na okoliczność, że cena nabycia ww. wydatków przekracza kwotę 3.500 zł, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. b) w zw. z art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p. kwota 56.843,90 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Strona nie podniosła zarzutów w tym zakresie.

W zakresie kosztów "prowizji za gotowość" (art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka w dniu [...] grudnia 2009 r. zawarta umowę kredytową z Bankiem (spółka B. AG z siedzibą w Berlinie - podmiot niepowiązany) na kwotę 30 mln euro. Celem przedmiotowego Kredytu była częściowa spłata istniejących pożyczek u wspólników Spółki oraz częściowe refinansowanie zakupu nieruchomości biurowej w W. W pkt 2 umowy kredytowej zawarto ustalenia w zakresie odsetek i opłat (pkt 2.1 Odsetki, pkt 2,2 Prowizja za gotowość, pkt 2.3 Opłata za rozpatrzenie wniosku, pkt. 2.4 Pozostałe opłaty). Z pkt 3 umowy wynika, że okres obowiązywania kredytu rozpoczyna się z dniem podpisania niniejszej umowy kredytowej. W zakresie spłaty kredytu, Strony nie uzgodniły żadnych regularnych dat częściowych spłat. Kredyt podlega spłacie w jednej kwocie na koniec okresu ważności. Z pkt 2.2.1 akapit 3 umowy kredytowej wynika, że okres obowiązywania oprocentowania trwa od dnia wypłaty środków do końca okresu obowiązywania kredytu zgodnie z punktem 3 umowy kredytowej. W pkt 2.2 umowy kredytowej zatytułowanym "Prowizja za gotowość" wskazano, że od niewykorzystanej części kredytu, Kredytobiorca (Spółka) płacić będzie Bankowi prowizję za gotowość do końca okresu obowiązywania kredytu. Zgodnie z postanowieniami umowy, naliczana Kredytobiorcy przez Bank prowizja za udostępnienie kredytów kondycjonowanych wynosi począwszy od drugiego miesiąca następującego po dniu uzgodnienia pierwszego okresu obowiązywania oprocentowania 0,25% miesięcznie. Naliczana Kredytobiorcy przez Bank prowizja za gotowość w przypadku kredytów niekondycjonowanych wynosi począwszy od daty zawarcia niniejszej umowy kredytowej: od drugiego miesiąca 0,25% w skali roku, od trzeciego miesiąca 0,75% w skali roku, dla czwartego miesiąca 1,00% w skali roku. Umowa określa również, że prowizja za gotowość miała być płatna z dołu, ostatniego dnia każdego kwartału. W pkt 5.2 umowy kredytowej ustalono, że kredyt należy wykorzystać w jednym ciągnieniu w pełnej wysokości do dnia 30 czerwca 2010 r. Z pkt 5.3 umowy kredytowej wynika, że z kwoty kredytu zostaną potrącone: opłata za rozpatrzenie wniosku w wysokości 60.000 EUR, opłata za wycenę w wysokości 15.000 EUR oraz prowizje za gotowość, o ile takie kwoty będą należne na podstawie niniejszej umowy. W dniu [...] marca 2010 r. zawarto Aneks nr 1 do umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Następnie w dniu [...] listopada 2010 r. zawarto Aneks nr 2 do umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2009 r., w którego treści zawarto m.in., że kredyt należy wykorzystać w jednym ciągnieniu w pełnej wysokości do dnia 30 grudnia 2010 r. Ostatecznie uruchomienie kredytu nastąpiło w dniu 30 listopada 2010 r. przelewem na konto D. F. Nominalna kwota kredytu wyniosła 30.000,000 mln Euro. Kwota do wypłaty netto: 29.925.000 Euro (po potrąceniu opłaty za rozpatrzenie wniosku w kwocie 60.000 Euro i kosztów podatków w kwocie 15.000 Euro). Ponadto kwota 50.000 Euro została wpłacona na rachunek Banku tytułem "Potrącenie odsetek za udostępnienie kredytu". Natomiast na rzecz Spółki została wypłacona na podstawie umowy kredytowej kwota 29.875.000 Euro. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od dnia 1 września 2010 r. do dnia 31. Sierpnia 2011 r. łączną kwotę 305.098,14 zł, zaewidencjonowaną na koncie [...] "Odsetki od kredytu B." oraz koncie 778-1 "Różnice kursowe - ZRK koszty do podatku" zwiększającym koszty podatkowe roku 2010 (według Planu kont TMF obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.) tytułem zapłaconych odsetek za okres od 1 lipca 2010 r. do 30 września 2010 r. Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów ww. wartość prowizji za rok podatkowy 2010, na podstawie faktury otrzymanej od Banku, z dnia [...] września 2010 r. na łączną kwotę 75.000 euro. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kredytów jest to, iż kwota główna (kapitał) kredytu jest neutralna podatkowo. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są przychodem otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odrębnie należy natomiast rozpatrywać ponoszone przez kredytobiorcę koszty związane z obsługą kredytu, takie jak odsetki, prowizje i opłaty. Te wydatki co do zasady stanowić będą koszt uzyskania przychodu, jeżeli przeznaczeniem środków z pożyczki bądź kredytu jest wykorzystanie ich w celach prowadzonej przez podatnika działalności. Przy czym niektóre odsetki zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych jest spełnienie przez nie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów ważny jest cel poniesienia kosztu, a nie sam efekt. Na ogół występują wówczas tzw. koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego przełożenia na przychody osiągane przez podatnika. Z sytuacją taką mamy także do czynienia w odniesieniu do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu. Sam kredyt może dotyczyć różnych konkretnych przedsięwzięć podejmowanych przez podatnika. W niniejszej sprawie, zgodnie z celem opisanym w umowie, kredyt został zaciągnięty z zamiarem częściowej spłaty istniejących pożyczek wspólników Spółki oraz do częściowego refinansowania zakupu nieruchomości biurowej w W. nabytej na podstawie ostatecznej umowy zakupu z dnia [...] czerwca 2009 r. Spółka wyjaśniła, że z uwagi na przedłużające się negocjacje dotyczące warunków otrzymania kredytu, Spółka była zmuszona pozyskać kapitał w drodze podwyższenia kapitału własnego w kwocie 87 mln euro (dopłata na kapitał została wniesiona na podstawie Uchwały Jedynego Wspólnika Spółki z dnia 15 czerwca 2009 r.) oraz w drodze pożyczki w kwocie 57 mln euro udzielonej przez jej jedynego wspólnika, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Spółka otrzymała pieniądze z kredytu w dniu 30 listopada 2010 r. Kwota kredytu została przeznaczona, na podstawie Uchwały Jedynego Wspólnika Spółki z dnia 26 listopada 2010 r. na spłatę kapitału własnego poprzez zwrot części dopłat w wysokości 116 mln złotych na rzecz jedynego wspólnika Spółki (uprzednio wniesionych na kapitał Spółki w celu realizacji transakcji nabycie nieruchomości biurowej w Warszawie). W związku z powyższym zaciągnięty kredyt był związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służył osiągnięciu przez Spółkę przychodów.

Strona na podstawie zawartej umowy kredytowej była zobowiązana do zapłaty opłat związanych z kredytem, w tym m.in. prowizji za gotowość, która jest wydatkiem mającym pośredni związek z powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Poniesienie tego wydatku było konieczne dla pozyskania przez Spółkę środków finansowych od Banku, a zatem jego celem było zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że kwota 305.098,14 zł stanowiła odsetki od kredytu. Jednakże z uwagi na okoliczność, że odsetki te nie były skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p.), nie stanowiły także kosztów uzyskania przychodów w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wprawdzie zapisy księgowe wskazują na poniesienie kosztów w postaci odsetek, to jednak należy uznać argumentację Strony, że jest to jedynie skrótowy zapis transakcji obejmującej naliczenie i zapłatę prowizji za gotowość. Prowizja ta była naliczana jako określony % wartości Kredytu, stąd też w potocznym rozumieniu stanowiła ona formę oprocentowania. Sama treść zapisów księgowych pozostaje jednak bez wpływu na prawo Spółki do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji poniesionych jeszcze przed datą uruchomiania kredytu, ponieważ na powyższe kwoty nie składały się faktyczne odsetki od Kredytu, lecz należne prowizje bankowe.

W związku z powyższym wydatki w postaci "prowizji za gotowość", jako związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytu, którego środki posłużyły finansowaniu działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Ujemne różnice kursowe (art. 15a ust.1, ust.3 u.p.d.o.p.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. kwotę 4.598,087,14 zł, zaewidencjonowaną na koncie [...] "RK zrealizowane, ujemne" z tytułu przeliczenia kwoty pochodzącej z kredytu zaciągniętego w banku zagranicznym z euro na złote. Zamiana środków nastąpiła w celu sfinansowania posiadanych zobowiązań. Przedmiotowy kredyt został zaciągnięty w banku zagranicznym "B." z siedzibą w Niemczech (podmiot niepowiązany) w celu częściowej spłaty istniejących pożyczek wspólników u kredytobiorcy oraz częściowego refinansowania zakupu nieruchomości biurowej w W. Środki pieniężne zostały wyrażone i udostępnione w walucie obcej, tj. euro. Kwota kredytu wyniosła 30 mln EUR. Uruchomienie kredytu nastąpiło w dniu [...] listopada 2010 r. W tym dniu Bank wypłacił Spółce środki pieniężne o wartości 29.875.000 EUR. Kwota ta wynikała z pomniejszenia wartości nominalnej kredytu (30.000.000 EUR) o opłatę manipulacyjną (60.000 EUR), koszty bankowe (15.000 EUR) oraz kwotę zatrzymaną na poczet należnych prowizji bankowych (50.000 EUR). Środki pieniężne zgromadzone na koncie walutowym w łącznej kwocie 28.957.594,28 EUR, zostały następnie w dniu 19 stycznia 2011 r. przekazane na konto bankowe Spółki prowadzone w walucie polskiej. Z wyjaśnień Strony wynika, że powyższe przewalutowanie środków pieniężnych zostało dokonane dla celów sfinansowania zwrotu części dopłaty uiszczonej przez jedynego wspólnika Spółki w kwocie 116.000.000 zł (na podstawie uchwały jedynego wspólnika spółki pod firmą B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia [...] listopada 2010 roku). Stronę wezwano do wyjaśnienia i udokumentowania kwestii zaliczenia kwoty 4.598.087,14 zł do kosztów podatkowych. Ponadto wezwano do udzielenia informacji w przedmiocie stosowanej metody różnic kursowych (podatkowa czy rachunkowa) oraz do podania kwot w euro i złotówkach, a także do przedłożenia dokumentów na kwotę tego przewalutowania. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że ww. kwota dotyczy przewalutowania kwoty 28.957.594,28 EURO z rachunku bankowego w EURO na rachunek bankowy w PLN. Oba rachunki prowadzone w D. Ponadto poinformowano, że różnice kursowe były ustalane przy zastosowaniu metody podatkowej. Strona przedłożyła także wydruki z kont Spółki, w tym konto 134-2 oraz konto 755-2-1, a także wyciągi z kont bankowych.

Następnie w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. przedłożonym na etapie postępowania odwoławczego Pełnomocnik Strony wskazał, że różnice kursowe ujęte przez Spółkę w kosztach wynikały z zamiany środków pieniężnych wyrażonych w EUR na środki pieniężne wyrażone w PLN. W związku z powyższym rozpoznane przez Spółkę różnice kursowe zostały zrealizowane na skutek wypływu środków pieniężnych otrzymanych wcześniej w walucie obcej, tj. zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Z wyjaśnień Spółki, wynika, że ustalała różnice kursowe zgodnie z regulacją art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. metodą podatkową na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Zgodnie z art.15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do treści art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z powyższego wynika, że przeprowadzanie operacji gospodarczych w walutach obcych wiąże się z koniecznością przeliczania ich na złote po określonych kursach walut. Kursy walut podlegają zmianom w czasie, co prowadzi do powstawania różnic, określanych jako "różnice kursowe", czyli zwiększenia lub zmniejszenia równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikających z zastosowania do jej przeliczenia na złote w różnych momentach innych kursów walut. W zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią, czy ujemną, następuje jej odpowiednia kwalifikacja rachunkowa i podatkowa. Wynik ujemny stanowi ujemne różnice kursowe, natomiast wynik dodatni - dodatnie różnice kursowe. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne dla podatnika (wzrost wartości należności, aktywów finansowych, zmniejszenie zobowiązań), natomiast ujemne różnice kursowe - ekonomicznie niekorzystne.

Organ podatkowy wskazał, że ustawodawca kazuistycznie określa, w jakich momentach i z jakiego tytułu powstają podatkowe różnice kursowe. Regulacja art. 15a u.p.d.o.p. ma charakter wyczerpujący i kompleksowy, co oznacza, że różnicami kursowymi są tylko i wyłącznie kwoty (różnice) powstałe w okolicznościach, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Sposób ustalania różnic kursowych na gruncie art. 15a u.p.d.o.p. wskazuje wprost i jednoznacznie, że powstanie podatkowej różnicy kursowej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do faktycznego zrealizowania płatności w jakiejkolwiek formie. Jeśli takie zdarzenie nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Artykuł 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. reguluje sposób ustalania różnic kursowych w odniesieniu do własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej. Aktywa te traktowane są jako inwestycja podatnika, która może przynieść zysk lub stratę po ich zbyciu lub innym wypływie z jego majątku. Różnice kursowe od własnych środków (wartości) pieniężnych powstają z tytułu różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej (jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (zapłaty lub innej formy wypływu). Przez otrzymanie/nabycie (wpływ) środków lub wartości pieniężnych rozumieć należy definitywne zwiększenie stanu środków lub wartości pieniężnych podatnika, a nie jedynie transfery dokonywane w ramach jego aktywów. Podobnie, przez zapłatę lub "inną formę wypływu środków (wartości) pieniężnych" rozumieć należy faktyczne "wyzbycie się" przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad tymi środkami

W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika nie wykazuje się różnic kursowych.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost sytuacji wymiany waluty obcej na inną walutę. Niemniej jednak powstaje pytanie, czy w ten sposób wygenerowane różnice kursowe będą różnicami podatkowymi zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., czyli różnicami kursowymi od tzw. własnych środków pieniężnych. Dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków istotny jest wpływ i zapłata (lub inna forma wypływu) środków pieniężnych w walucie obcej. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN – nie dochodzi do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych; środki pieniężne są tylko przemieszczane pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. W szczególności za wypływ środków pieniężnych nie możemy uznać wypływu środków EURO z jednego rachunku i transferu środków do drugiego rachunku w PLN. Za "wypływ" środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę), gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a nie do jej zamiany (tj. gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów, a nie gdy dochodzi do zamiany aktywów, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika). W sytuacjach przelewu środków w walucie z jednego rachunku walutowego na inny (oba należące do tej samej jednostki) następuje jedynie przemieszczenie waluty wewnątrz jednostki. Operacja ta nie stanowi trwałego wypływu środków. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych zdefiniowanych w art. 15a ust. 2 pkt 3 lub ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z przewalutowania środków w EURO, bowiem w tej sytuacji nie dochodzi do realizacji zdarzenia gospodarczego polegającego na uregulowaniu zobowiązania ani też nie dochodzi do "innej formy wypływu" waluty w rozumieniu u.p.d.o.p. Przewalutowanie środków pieniężnych otrzymywanych np. w EURO na PLN powoduje powstanie różnicy kursowej na walutowym rachunku bankowym podatnika (tu Spółki) jedynie w sensie bilansowym a nie podatkowym. Właśnie to "przewalutowanie" jest zamianą środków pieniężnych w walucie obcej na środki pieniężne w PLN. W związku z powyższym operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. Pogląd o neutralności na gruncie podatkowym operacji przewalutowania jest powszechnie znany i prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie przelew wewnętrzny środków z konta EUR na konto PLN nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezasadny jest zarzut Strony w tym zakresie. Koszty uzyskania przychodów zostały w tym zakresie zawyżone o kwotę 4.598.087,14 zł.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony w zakresie niezasadnego uznania ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe w części określonej przez organ pierwszej instancji, organ podatkowy stwierdził, że zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym trwającym od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. samo w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia wadliwości ksiąg. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, iż księgowanie było wadliwe, tj. np. błędne, bez zachowania ciągłości, bez oparcia w dowodach źródłowych, z pominięciem procedur obliczeniowych, niechronologiczne. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. braku naruszenia przez Spółkę art. 193 § 3 O.p. w przedmiocie wadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim organ pierwszej instancji, mimo uznania ksiąg we wskazanym zakresie za wadliwe stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie właściwej wysokości zobowiązania (straty) za wskazany okres bez potrzeby jej oszacowania. Ponadto (odmienna od stanowiska organu pierwszej instancji) ocena tutejszego organu co do braku wadliwości ksiąg podatkowych, nie może stanowić samoistnej podstawy do podważenia zaskarżonej decyzji, w zakresie zagadnień co do których Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uchybienie organu pierwszej instancji w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w części dotyczącej nieodpłatnych świadczeń, ujemnych różnic kursowych oraz kosztów zakupu i montażu serwera i w dniu [...] maja 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na to rozstrzygnięcie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu Spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia, pomimo faktu, że pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia Spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń;

2) art. 15a ust. 1, ust. 3 pkt 1, 2, 3 u.p.d.o.p. przez niesłuszny zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy 2010 (trwający w Spółce od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r.) o kwotę 4.598.087,14 zł z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku przewalutowania środków pieniężnych;

3) art. 16f ust. 3 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów całkowitej wartości zakupionego przez Spółkę serwera wraz z montażem w kwocie 56.843,90 zł oraz nieuwzględnienie w skarżonej decyzji kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu w części określonej ww. zarzutami oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej dalej "P.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest między innymi kwestia określenia charakteru otrzymanego przez Spółkę świadczenia związanego z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego jest to nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu natomiast zdaniem Spółki takie świadczenie nie powstało a zatem nie stanowiło przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 - 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że osoby, będące pracownikami D. G., nie tylko pełniły funkcję członków zarządu Spółki, ale także wykonywały szereg czynności na jej rzecz w badanym okresie jako członkowie zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wyjaśnić należy, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, że w sytuacji, gdy w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo członkowie zarządu z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednej spółki z tej grupy (spółki zależnej B.) nie pobierają odrębnego wynagrodzenia za wykonywane funkcje dla tej spółki zależnej, osoba prawna (B. Sp. z o.o.) otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym jak i w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi i w konsekwencji po stronie tej spółki występuje przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Na rzecz Spółki wykonywane były czynności, za które w innym przypadku i wobec innej osoby Spółka musiałaby ponieść wydatek. Nie dokonując natomiast takiej płatności, Spółka faktycznie zaoszczędziła na wydatkach i ta oszczędność stała się dla niej przychodem do opodatkowania.

Jak wynika z materiału dowodowego i nie jest to przedmiotem sporu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy członkowie zarządu nie są równocześnie akcjonariuszem lub wspólnikiem Spółki, ani pracownikami jedynego wspólnika (tj. Spółki Zarządzającej) lecz są pracownikami innego podmiotu (D. G.).

Sąd podziela pogląd, iż funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być w pieniądzu. Może to być każde przysporzenie majątkowe np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12; Lex nr 1454853) wskazuje się, iż "czynności zarządcze, podobnie jak inne wykonywane w spółce, wymagają jednak odpowiedniego zaangażowania, należy w tym względzie wyróżnić dwie potencjalne sytuacje:

(1) Według pierwszego z nich, członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce. W takich sytuacjach po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innych przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu – który winien zostać przypisany spółce - zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych.

(2) W drugiej sytuacji, tzn. w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania".

Należy jednak zauważyć, że z materiału dowodowego wynika, że ani B. Sp. z o.o., ani Spółka Zarządzająca (jedyny udziałowiec) nie zapłaciły prowizji, o której mowa w ww. umowie. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Zatem D. G. nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach B. Sp. z o.o.

Słusznie organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie nie może być również mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobami pełniącymi funkcje zarządu. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany. Należy stwierdzić, że z materiału dowodowego nie wynika, aby członkowie zarządu (pracownicy D. G.) otrzymali dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności.

Ponadto wskazać należy, że wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Powołując się zaś na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 362/10, że wskazać należy, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe muszą zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych (porównywalnych) usług. Jeśli przedmiotem ustaleń jest wartość usług zarządzania, to o tożsamości (podobieństwie) przede wszystkim będą decydowały następujące czynniki: branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakres obowiązków wchodzących w skład usługi zarządzania. Sposób gromadzenia owego materiału dowodowego określają przepisy Ordynacji Podatkowej, której podstawową zasadą jest zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), której istota sprowadza się do obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Przy czym organy podatkowe dokonają ustaleń stanowiących podstawę zastosowania normy prawa materialnego w oparciu o możliwe do pozyskania przez siebie dowody. W niniejszej sprawie z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych w wyniku powyższych wystąpień, wysokość wynagrodzeń ustalono na podstawie publikacji GUS opracowanej przez Departament Pracy za październik 2010 r. o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2010 r. z którego wynika, iż przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku "Dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców" wynosiło dla mężczyzn: 9.758,27 zł oraz dla kobiet: 6.440,57 zł. Z uwagi na fakt, iż w badanym okresie Spółkę reprezentowało czterech członków zarządu: trzech mężczyzn i jedna kobiet, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od D. G. wyniosła 428.584,56 zł.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15a ust.1, ust.3 pkt 1,2,3 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem przez Spółkę za ujemne różnice kursowe przelewu środków z jej konta EUR na konto Spółki w PLN wskazać należy, że przeprowadzanie operacji gospodarczych w walutach obcych wiąże się z koniecznością przeliczania ich na złote po określonych kursach walut. Kursy walut podlegają zmianom w czasie, co prowadzi do powstawania różnic, określanych jako "różnice kursowe", czyli zwiększenia lub zmniejszenia równowartości w złotych kwoty wyrażonej w walucie obcej, wynikających z zastosowania do jej przeliczenia na złote w różnych momentach innych kursów walut.

W zależności od tego, czy otrzymana różnica kursowa ma wartość dodatnią, czy ujemną, następuje jej odpowiednia kwalifikacja rachunkowa i podatkowa. Wynik ujemny stanowi ujemne różnice kursowe, natomiast wynik dodatni - dodatnie różnice kursowe. Dodatnie różnice kursowe są ekonomicznie korzystne dla podatnika (wzrost wartości należności, aktywów finansowych, zmniejszenie zobowiązań), natomiast ujemne różnice kursowe - ekonomicznie niekorzystne.

Ustawodawca kazuistycznie określa, w jakich momentach i z jakiego tytułu powstają podatkowe różnice kursowe. Regulacja art. 15a u.p.d.o.p. ma charakter wyczerpujący i kompleksowy, co oznacza, że różnicami kursowymi są tylko i wyłącznie kwoty (różnice) powstałe w okolicznościach, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Sposób ustalania różnic kursowych na gruncie art. 15a u.p.d.o.p. wskazuje wprost i jednoznacznie, że powstanie podatkowej różnicy kursowej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do faktycznego zrealizowania płatności w jakiejkolwiek formie. Jeśli takie zdarzenie nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Artykuł 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. reguluje sposób ustalania różnic kursowych w odniesieniu do własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych w walucie obcej. Aktywa te traktowane są jako inwestycja podatnika, która może przynieść zysk lub stratę po ich zbyciu lub innym wypływie z jego majątku. Różnice kursowe od własnych środków (wartości) pieniężnych powstają z tytułu różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej (jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (zapłaty lub innej formy wypływu).

Przez otrzymanie/nabycie (wpływ) środków lub wartości pieniężnych rozumieć należy definitywne zwiększenie stanu środków lub wartości pieniężnych podatnika, a nie jedynie transfery dokonywane w ramach jego aktywów. Podobnie, przez zapłatę lub "inną formę wypływu środków (wartości) pieniężnych" rozumieć należy faktyczne "wyzbycie się" przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad tymi środkami. W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika nie wykazuje się różnic kursowych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu stwierdzić należy, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustalony stan faktyczny nie dotyczył sytuacji przewalutowania kredytu lecz wymiany waluty obcej na PLN, które nie stanowią różnic podatkowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. W przypadku wymiany waluty obcej na PLN nie dochodzi bowiem do zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych, co jest konieczne dla powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Tymczasem w niniejszej sprawie nastąpiło jedynie przemieszczenie środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami należącymi do Spółki. Za wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w art. 15 a u.p.d.o.p. nie można uznać transferu środków EUR z jednego rachunku Spółki na jej drugi rachunek w PLN. Operacja ta nie stanowi bowiem trwałego wypływu środków. Za wypływ środków pieniężnych uznaje się bowiem trwałe fizyczne wyzbycie się waluty, a nie jej zamianę, które nadal są w posiadaniu tego samego podatnika.

W konsekwencji uznać należy, że w sprawie nie powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a u.p.d.o.p.

Odnośnie naruszenia art. 16 f ust. 3 w związku z art. 16 h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1) lit b) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż wymienione w lit. a), tj. gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Stosownie do art. 16f ust. 3 zd. 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. Z uwagi na okoliczność, że cena nabycia ww. wydatków przekracza kwotę 3.500 zł, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Przepisy u.p.d.o.p. dotyczące amortyzacji nie dają organom podatkowym prawa do samodzielnego ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych podatnika. Do uprawnień podmiotów gospodarczych należy decyzja o amortyzacji danego środka trwałego, stawki i metody amortyzacji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit b w zw. z art. 16f ust.3 u.p.d.o.p. słusznie organ podatkowy stwierdził, że kwota 56.843,90 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2010 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, postanowił jak w sentencji.