Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 136/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. K. i poprzedzającego ją postępowania podatkowego są decyzje organów skarbowych w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 8.896,90 zł., małżonkom E. I I. K.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydaną w tym przedmiocie [...] poprzedziło postępowanie o następujących ustaleniach i przebiegu: E. K. w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" z siedzibą w N. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Jej wspólnikiem był P. K. (udziały po 50 %). Ponadto E. K. prowadziła samodzielnie działalność w zakresie detalicznej sprzedaży odzieży.

W zeznaniu rocznym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r. (PIT-36) E. K. wykazała wraz z mężem I. łączny dochód w wysokości 15.552,46 zł, w tym osiągnięty przez I. K. w wysokości 5.065 zł (pochodzący z innych źródeł) oraz osiągnięty przez E. K. w łącznej kwocie - 10.487,46 zł.

Na wskazaną kwotę dochodu E. K. składał się dochód w kwocie 1.148,42 zł z innych źródeł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 9.339,04 zł, z tego uzyskany z samodzielnie prowadzonej działalności - 2.432,59 zł oraz z udziału w spółce cywilnej "A" w wysokości 6.906,45 zł.

Dochód z tytułu udziału w spółce obliczony został jako przypadająca na E. K. nadwyżka przychodu w wysokości 176.196,59 zł nad kosztami jego uzyskania w kwocie 169.290,14 zł.

Dokonując odliczeń od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne E. K. - 923,88 zł i I. K. - 393,54 zł oraz ulgi mieszkaniowej w wysokości 618,45 zł, należny podatek dochodowy za 2001 r. małżonkowie K. wykazali w kwocie 33,40 zł.

Urząd Skarbowy w Nysie, opierając się na ustaleniach z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej "A" oraz wynikach przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą określił E. i I. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 8.896,90 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu w kwocie 33,40 zł.

Była to konsekwencja uznania przez organ I instancji, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną "A", której E. K. jest wspólnikiem.

Udokumentowanie zakupu towarów handlowych stanowiły w spornej części faktury VAT, w ilości 7 sztuk, wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy, tj. "Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe, "B" – A. W., [...], ul. [...], NIP [...]" na łączną kwotę 93.298,76 zł, stanowiącą 27,02 % ogólnych kosztów zakupu towarów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czyli w kwocie 345.348,27 zł.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od stycznia do października 2001 r. zakupy towarów handlowych oraz koszty ewidencjonowane były wyłącznie w ewidencjach zakupów VAT, a następnie przenoszone w jednej kwocie do podatkowej księgi.

W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano prowadzonej w spółce cywilnej "A" w 2001 r. podatkowej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zaewidencjonowanych u niej zakupów towarów, co opisano w protokole z badania księgi z dnia 7 marca 2003 r.

Organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za 2001 r., wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu tych towarów, gdyż wspólnicy spółki "A" - poza przedłożeniem nierzetelnych faktur - nie wskazali innych dowodów, potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków.

Stąd koszty uzyskania przychodu spółki "A" skorygowane zostały z kwoty 338.580,29 zł do kwoty 245.281,53 zł, z tego przypadające na E. K. do kwoty 122.640,77 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń - przyjmując przychód spółki wykazany w podatkowej księdze w wysokości 352.393,18 zł - dochód spółki ustalono w kwocie 107.111,65 zł, w tym przypadający na skarżącą dochód z udziału w tej spółce określono w wysokości 53.555,82 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej w Opolu E. K. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Skarżąca podzielała ustalenia organu I instancji dotyczące zakupu towarów od podmiotu nieistniejącego, zarzucała jednak, iż decyzja narusza przepisy art. 122 w związku z art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez to, że Urząd Skarbowy w Nysie odstąpił od wyszacowania kosztu zakupu towarów handlowych, które spółka cywilna "A" zakupiła od nieistniejącej firmy.

Dla uzasadnienia tego zarzutu powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2000 r. Sygn. akt SA/Sz 1748/99. W ocenie odwołującej się ze wskazanego wyroku wynika, iż w przypadku zakupu towarów na faktury wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy, obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie szacunku kosztów zakupu tych towarów. Podnosiła przy tym, iż towary zostały przez spółkę zakupione i sprzedane, a towary nie sprzedane zostały wykazane w remanencie rocznym. Nadto twierdziła, iż spółka "A" faktycznie zakupiła (co prawda od nie ustalonej osoby fizycznej) i następnie sprzedała te towary, co wynika z dokumentów spółki, a organ I instancji tego faktu w toku kontroli podatkowej nie kwestionował.

Poza tym, w ocenie odwołującej się zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna i niekonsekwentna przez to, iż organ I instancji przyjął, że towary handlowe pochodzące od firmy nieistniejącej nie sprzedane przez spółkę "A" w 2001 r., miały taką wartość zakupu jaka wynikała z tych faktur, natomiast towary sprzedane w 2001 r. miały wartość zakupu "zero" każda sztuka.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w ramach postępowania odwoławczego - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W wyniku dodatkowych ustaleń ocena materiału dowodowego nie została zmieniona i decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy powołując się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że kosztów zakupu towarów handlowych udokumentowanych fikcyjnymi rachunkami nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu a z akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie ta okoliczność że skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowane fikcyjnymi rachunkami.

Organ odwoławczy przyjął, ze nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury VAT, które zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nieistniejącej (nie figurującej w rejestrach właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego). Stosownie do przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Wobec powyższego, faktur VAT wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy nie można uznać za prawidłowy dokument księgowy, odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nim opisanych, mający wiążącą moc dowodową na potwierdzenie poniesienia kosztów dla celów podatku dochodowego.

W świetle powyższego w sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. tych wydatków, które nie były dokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy uwzględnić, iż skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Taką ocenę prawną wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1858/2000 stwierdzając, iż w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że nie można było dokonać oszacowania przedmiotowych kosztów i zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnych twierdzeń skarżącej, iż towary zostały zakupione i sprzedane, a nie sprzedane pozostały w remanencie końcowym. Powołano się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2000 r. sygn. akt III RN 135/99, w którym stwierdzono, iż w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych - brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez skarżącego analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami.

Organ odwoławczy podniósł, że nie można przyjąć w żaden sposób za wiarygodne zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, ani w zakresie ilości ani w zakresie rodzaju dokonanych zakupów towarów handlowych jak i zapłaty za towar fakturami tymi opisanych.

Za organem I instancji organ odwoławczy podniósł, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są do wykazania najwyższego stopnia staranności przy dokumentowaniu czynności wywołujących skutek w prawie podatkowym bez stwarzania wątpliwości co do kontrahenta. Dlatego na podatniku zawsze spoczywa powinność sprawdzenia tożsamości kontrahenta i dokumentowania jego statusu prawnego.

Podatniczka nie zaoferowała w tej mierze żadnych dowodów a uzupełnieniem fikcyjnych faktur są tylko oświadczenia zainteresowanej, że towary zostały zakupione "w szarej strefie" i sprzedane a te które nie sprzedano wykazano w remanencie rocznym.

Oceniając okoliczności faktyczne sprawy i przebieg postępowania organ odwoławczy podniósł, że z protokołów przesłuchania z dnia 21 listopada 2003 r. w charakterze strony wspólników spółki "A" E. K. i P. K. wynika, że zakupów towarów handlowych w spółce "A" dokonywał wyłącznie P. K.. Wspólnik ten po towar jeździł sam, sporadycznie z mężem wspólniczki lub ze znajomymi. Z oświadczenia P. K. wynika również, iż samochód, którym jeździł po towar wraz z przyczepą był zwykle maksymalnie załadowany. W tej sytuacji w świetle poczynionych ustaleń, doświadczenia życiowego, oraz dokonanej analizy porównania kosztów zakupu towarów zaewidencjonowanych w ewidencji zakupów VAT, wątpliwym jest aby - przykładowo -w dniu 7 maja 2001 r. w G. wspólnik P. K. miał przy sobie tak dużą gotówkę, bo aż 31.157,72 zł. z czego kwota 28.693,28 zł dotyczyła zakupu od nieistniejącej firmy, i dokonywał zapłaty bezpośrednio przy stoisku na bazarze - targu, gdzie przewijają się setki ludzi a ryzyko utraty gotówki jest bardzo duże.

Podniósł także organ odwoławczy powołując się na analizę porównawczą ewidencji zakupu towarów VAT, iż jednorazowa wartość transakcji zakupu towarów wykazanych w tej ewidencji za cały 2001 r. tylko w dwóch przypadkach przekroczyła wartość brutto w porównaniu do najniższej kwoty zakupu od nieistniejącej firmy "B". Poza tym ze wskazanej ewidencji VAT wynika, iż na 375 faktur w niej zaewidencjonowanych (bez faktur wystawionych przez firmę "B") tylko w 27 przypadkach koszty jednorazowej transakcji zakupu wahały się w granicach od 2000 zł wartości brutto do 5.132 zł wartości brutto; pozostałe zakupy towarów udokumentowane są fakturami VAT, których wartość brutto nie przekroczyła kwoty 2000 zł. Podniósł też organ odwoławczy, że z analizy faktur na zakup towaru od firmy "B" wynika, iż na fakturach zakupu nr 930/A/2001 z dnia 10 grudnia 2001 r. i Nr 883/A/2001 z dnia 30 listopada 200l r. widnieje na pieczątce czytelny podpis: "W.". Natomiast na pozostałych fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury widnieje pieczątka imienna A. W. i nieczytelny podpis. Powyższe, w sytuacji, gdy wypisywanie faktur odbywało się zawsze bezpośrednio na stoisku oraz faktu, iż sprzedaży dokonywało zawsze dwóch mężczyzn powinno wzbudzić podejrzenia, wspólnika P. K. co do rzetelności firmy. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważył organ odwoławczy, gdy po wybraniu towaru i wypisaniu faktury, dokonywano bezpośrednio rozliczeń finansowych w formie gotówkowej w ten sposób, iż na targowisku dokonywano zapłaty nieprawdopodobnym jest, aby spółka cywilna "A" nie posiadała żadnych potwierdzeń zapłaty za towar zwłaszcza, że rozliczeń dokonywano bez pośrednictwa banku, a wartość zakupu w 6 przypadkach przekraczała dopuszczalną granicę dokonywania zapłaty w formie gotówkowej. Zwrócił też uwagę organ odwoławczy, iż okoliczność iż gotówka przekazywana była mężczyznom, których dane nie były uwidocznione na wystawionych fakturach VAT, wymagała od wspólników spółki "A" zachowania zwykłej staranności w zdobyciu dowodu potwierdzającego odbiór (zapłatę) tak znacznej gotówki, przez inną osobę niż kontrahent, od którego pochodziła faktura. Organ zauważył, że przedsiębiorca obowiązany jest dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu spraw spółki.

Dalej organ wywodził, że według zeznania P. K. spółka nie zachowała wymogów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej z trzech powodów:

a) towar zapłacony gotówka był tańszy

b) na bazarze nikt nie sprzedaje towarów na przelew

c) nieznane były przepisy ograniczające zapłatę gotówką

Organ odwoławczy niepodzielając tych wyjaśnień wspólnika skarżącej podniósł, że analiza faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot "B" nie wskazuje by stosowane były upusty z tytułu zapłaty gotówką

Zwrócono też uwagę, iż bazar lub targ nie jest miejscem stałego hurtowego zakupu. Na bazarze dokonuje się zakupów drobnych a jeśli chodzi o częstotliwość to sporadycznych i potwierdzają to inne zakupy dokonane przez spółkę ‘A" w kwotach od 109 do 330 zł. Przyznając, że organy skarbowe nie mogą narzucać miejsca ani wielkości dokonywanych zakupów zwrócił organ odwoławczy uwagę, że podatnik powinien zastosować się do obowiązujących przepisów prawa i je stosować. Odrzucono tym samym argument że nie dochowano bezgotówkowej formy zapłaty transakcji przekraczającej 3.000 EURO z uwagi na brak znajomości przepisów.

Tymczasem w stanie faktycznym omawianej sprawy P. K. nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za towar, zwłaszcza, że rozliczeń dokonywano bez pośrednictwa banku, a wartość transakcji w 6 przypadkach na 7 przekraczała dopuszczalną granicę dokonywania zapłaty w formie gotówkowej. Nie stwierdzono też w toku postępowania, prowadzonego z udziałem E. K. i P. K. (wspólników spółki), istnienia innych dowodów potwierdzających fakt dokonania transakcji (poza kwestionowanymi fakturami) z firmą "B". Upoważniało to organy podatkowy do przyjęcia, iż w rzeczywistości spornych wydatków wspólnicy spółki "A" nie ponieśli.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że nie zachodziła potrzeba szacowania spornych kosztów. Zakwestionowano bowiem wyłącznie te "wydatki", których rzeczywistego poniesienia wspólnicy nie byli w stanie wykazać.

Zwrócił też organ odwoławczy uwagę, że z dokonanej przez organ I instancji analizy dowodów źródłowych, przeprowadzonej w toku zleconego postępowania uzupełniającego, nie znalazło potwierdzenia, iż nabywano od firmy "B" towar po atrakcyjnej cenie. Zwrócono uwagę, że asortymenty towaru o tej samej nazwie były kupowane zarówno w firmie "B" jak i innych firmach, a ceny zakupu oferowane przez inne firmy były takie same, a nawet niższe.

Przede wszystkim zaś organ odwoławczy podniósł, iż nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy towar sprzedawany jest towarem zakupionym w firmie "B" czy też w innej firmie z uwagi na fakt, że spółka cywilna "A" dokonywała zakupu towaru tego samego rodzaju od różnych dostawców.

Także analiza stanu zapasów na dzień 31 grudnia 2001 r. nie pozwalała na stwierdzenie, iż towary wykazane w remanencie pochodziły m.in. z zakupu udokumentowanego nierzetelnymi fakturami.

Dalej organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji przyjął dochód spółki "A" jako różnicę pomiędzy wykazanym w księdze przychodów i rozchodów przychodem w wysokości 352.393,18 zł a poniesionymi kosztami uzyskania przychodu, skorygowanymi o koszty zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę "B", w łącznej kwocie 93.298,76 zł. Tym samym – zauważył Dyrektor Izby Skarbowej błędny był wniosek odwołania, iż organ I instancji dla towarów, które spółka sprzedała przyjął wartość "zero", natomiast dla towarów nie sprzedanych (pozostałych w remanencie na 31 grudnia 200l r.) wartość jaka wynikała z faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę za każdą sztukę.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania odwoławczego, na podstawie analizy deklaracji PIT-5 na zaliczki miesięczne składane przez wspólników spółki "A" stwierdzono znaczne rozbieżności sięgające 66.115,68 zł (za okres od stycznia do maja 2001 r.) pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wyliczonymi na podstawie tych deklaracji w porównaniu do kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zaistniałe różnice w powyższym zakresie wyjaśniono obliczeniem kosztu własnego sprzedanych towarów według zasad pełnej księgowości, która w konkretnym przypadku nie była prowadzeniem.

Takie wyjaśnienie organ odwoławczy nie przyjął za wystarczające a swoje działania zmierzające do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych uznał za przeczące zarzucanej przez stronę "niechęci" organów do podejmowania niezbędnych działań.

Zwrócono uwagę że w toku postępowania podatkowego organ I instancji skonfrontował oświadczenie złożone przez E. K. w trakcie przesłuchania z dnia 21 listopada 2003 r. twierdzącej "iż nie dokonywała zakupu towarów i nie uczestniczyła w wyjazdach po zakup towaru poza N.", z dowodami zakupu i stwierdził, iż znaczna liczba faktur jest podpisana czytelnie przez E. K. w miejscu przeznaczonym dla osoby uprawnionej do otrzymania faktury, a są to faktury wystawione w G. i w T. Był to zdaniem organu odwoławczego dowód na niewiarygodność zeznań E. K.. W dniu 11 lutego 2004 r. strona wyjaśniła, że "nigdy nie wyjeżdżała po towar, robił to jej mąż jako osoba upoważniona przez podatniczkę ustnie do dokonywania zakupów i to mąż podpisywał się na tych fakturach jej imieniem i nazwiskiem".

Reasumując organ odwoławczy podniósł, że jeśli organ I instancji uzyskał informację z Urzędu Skarbowego w Zgierzu, iż firma A. W., od której rzekomo spółka "A" nabyła towary nie figuruje w ewidencji tamtejszego Urzędu i nie posiada numeru NIP, a pod wskazanym na fakturach adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza o nazwie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B" –A. W., [...], czego skarżący nie kwestionują, w tym stanie rzeczy zakwestionowane faktury zawierały dane uniemożliwiające sprawdzenie tych transakcji u kontrahenta. Ponadto w toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu świadczącego o dokonaniu zapłaty za te towary. Poza tym faktury na zakup wystawione przez firmę "B" - co wymaga szczególnego podkreślenia w okolicznościach niniejszej sprawy - były podpisywane przez mężczyzn nazwiskiem właścicielki — A. W. W takiej sytuacji zasadnie przyjęto, iż sam fakt posiadania towarów handlowych przez spółkę "A" nie dawał podstaw do przyjęcia, że Spółka rzeczywiście kupiła towar od firmy "B". Przy tym tut. organ odwoławczy zwrócił uwagę na stanowisko wyrażone w załączonym przez organ I instancji do akt sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 998/00. Z orzeczenie tego wynika, że fikcyjny podmiot gospodarczy jako kontrahent oznacza fikcyjność faktury i transakcji handlowych, zaś fałszywy dokument nie może być dowodem prawdziwości zdarzenia gospodarczego.

Końcowo organ odwoławczy podniósł ze w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy rozstrzygnięcie organu I instancji nie uznające za koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej "A" omówionych wcześniej wydatków na łączna kwotę 93.298,76 zł uznać należało za uzasadnione. W konsekwencji powołując się na art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, iż dochód spółki cywilnej "A" w 2001 r. wyniósł 107.111,65 zł co przy niekwestionowanym przychodzie w wysokości 352.393,18 zł i kosztach uzyskania przychodu w wysokości 245.281,53 zł w przypadku E. K. uwzględniając wysokość jej udziału w spółce dał dochód w wysokości 53.555,82 zł. Dalej podniesiono, że należny podatek za 2001 r. w przypadku małż oków E. i I. K. wyniósł 8.896,90 zł

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca E. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] zarzucając:

- naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 24 a i art. 24 b ust 1 w związku z art. 9 ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez to, że organ I instancji stwierdzając w sprawie nierzetelność po stronie kosztów prowadzonej przez spółkę "A" podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zastosował obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. ściśle określone normy ustalania dochodu w drodze oszacowania.

Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu podnosił, iż w myśl art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I Instancji miał obowiązek prawny zapisany w ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu określenia kosztu uzyskania przychodu w drodze oszacowania posiłkując się wskazaną normą prawną. Przy tym powielono zarzut odwołania, iż skarżona decyzja jest "absurdalna i wewnętrznie sprzeczna" przez przyjęcie przez organy podatkowe, że towary faktycznie sprzedane a wykazane w zakwestionowanych fakturach spółka pozyskała bez żadnych kosztów, natomiast w odniesieniu do towarów niesprzedanych - wartość ich w decyzji została zaakceptowana w zakresie wartości remanentu końcowego.

Nadto zarzucono, że "Urząd Skarbowy zasadnie nie uznał kosztów z rachunków wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy na kwotę 93.298,76 zł wskazując jednocześnie, iż to rozstrzygnięcie nie jest przedmiotem sporu. Poza tym wskazano, że wspólnicy spółki, gdyby wiedzieli, że nabywają towar od nie istniejącego podmiotu, to by go nie kupili lub też sprzedawali by go poza ewidencją. Byli jednak solidni i działając w dobrej wierze i nieświadomości faktycznie wykazali taki zakup, jak i rzetelne ujęli sprzedaż tych towarów w podatkowej księdze. W tym względzie podniesiono okoliczność, że postępowanie kontrolne wykazało, że po stronie przychodów księga była prowadzona rzetelnie".

W skardze zarzucono też naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez : "określenie wyimaginowanych - nieprawdziwych podatkowych stanów nie będących stanami faktycznymi skutkującymi nie należnym Skarbowi Państwa zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wyjątkową niechęć - równoznaczną z arogancją prawną do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia podatkowych stanów faktycznych, dołożenie przez organy podatkowe wszelkich starań, aby wykazać podatnikowi bezsens kreowanej decyzji i jej absurdalność".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty tożsame do zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł powołując się na art. 24 b ust 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że z postanowień wskazanego przepisu wynika, iż dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 5 % - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego, u podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ustawy. Oznacza to zatem, iż przepisy, których naruszenie zarzucono w skardze - pozwalają na oszacowanie podstaw opodatkowania z zastosowaniem tej metody szacowania, wyłącznie u podatników, na których ciąży w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, tj. osób fizycznych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 powołanej ustawy.

Wobec powyższego nie można było dochodu spółki cywilnej "A", w tym przypadającego na E. K. szacować w uproszczony sposób, przy zastosowaniu ustawowego wskaźnika rentowności w wysokości 5 % wynikającego z przywołanych przepisów art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym (...), skoro na skarżącej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy.

Tym samym nietrafny jest pogląd wyrażony w skardze, iż zapis litery prawa materialnego zawarty w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy wyznacza rentowność do szacowania dochodu z działalności w zakresie handlu detalicznego i hurtowego osób fizycznych podlegających w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zdaniem organu odwoławczego zupełnie niezrozumiałe są zarzuty skargi, podobnie jak odwołania w sytuacji, gdy skarżąca zgadza się ze stanowiskiem organu, iż kosztów zakupu towarów handlowych udokumentowanych fikcyjnymi rachunkami nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, równocześnie domagając się oszacowania tych kosztów, mimo, że nie wskazuje - poza wymienionymi fakturami VAT - żadnych konkretnych dowodów bądź okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że zakwestionowane wydatki zostały faktycznie poniesione.

Dodatkowo także wobec zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach.

Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy ma ocenić wiarygodność i moc dowodową dowodów zebranych w sprawie.

Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty odwołania w zakresie naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie o czym skarżąca została powiadomiona; postanowieniem z dnia 7 października 2003 r. oraz postanowieniem z dnia 22 stycznia 2004 r., przez ustanowionego w toku postępowania uzupełniającego, tj. w dniu 29 października 2003 r. pełnomocnika. Tym samym nietrafny jest zarzut podnoszony w skardze bardzo ogólnie dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej - bez wskazania jakiej konkretnie czynności nie podjęto, czy też jakich ustaleń nie dokonano - iż organy podatkowe wykazały wyjątkową niechęć - równoznaczną z arogancją prawną do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia podatkowych stanów faktycznych.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, iż decyzja ostateczna tut. Organu "określa nieprawdziwe - wyimaginowane stany nie będące stanami faktycznymi", biorąc pod uwagę, że ustaleń dokonano na podstawie wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ I instancji oraz w odwołaniu E. K. twierdziła, iż posiada dowody, iż zakup towarów od nieistniejącej firmy "B" faktycznie miał miejsce, jednak na wezwanie z dnia 10 października 2003 r. nie przedłożyła ani też nie wskazała dowodów w tym względzie.

Zgodnie z przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe żadnych nowych obowiązków. Prowadzenie postępowania w sposób określony w tym przepisie wymaga od organów podatkowych przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem zasady bezstronności w swoim postępowaniu.

Formułując zarzut skargi naruszenia wskazanego przepisu, skarżąca E. K. ogólnie wskazuje "na niechęć organów do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego" nie podając konkretnie jakich, jak również brak logiki i konsekwencji w kreowanym rozstrzygnięciu, czyniąc je zarazem - jak podnosi absurdalnym i zupełnie nie zrozumiałym dla podatnika. Odnosząc się do zarzutów w tym względzie, tut. Organ pragnie zauważyć, iż w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia - kierując się dyrektywą art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej a także art. 210 § 4 ustawy – szczegółowo wyjaśniono powody dla których nie można było przyjąć - w ustalonym stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy - że fikcyjne faktury są dowodem nabycia przez spółkę towarów od nieistniejącego podmiotu a także pokwitowaniem pobranej gotówki; nie dowiedziono faktycznego przekazania towaru oraz zapłaty ceny. Także przeprowadzone postępowanie nie ujawniło innego stanu faktycznego.

Podkreślono jednocześnie, że skarżąca zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem, iż spornych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2001 r. w spółce cywilnej "A" działalności gospodarczej, domagając się równocześnie oszacowania tych kosztów, jednakże poza ogólnym twierdzeniem, że towary wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach były sprzedawane, a nie sprzedane pozostały na stanie (wg remanentu końcowego) nie zaoferowała żadnego konkretnego dowodu w tym względzie.

Natomiast po raz pierwszy w skardze, pełnomocnik E. K. podnosi, że faktury od nieistniejącego podmiotu są bezspornym dowodem nabycia i zapłaty gotówki od podmiotów z tzw. "szarej strefy". Z takim stanowiskiem organ odwoławczy polemizował i je odrzucał jako uzasadnienie dla działań podatnika stwierdzając, że przedsiębiorca dla celów dowodowych winien dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych za pomocą prawem przewidzianych dowodów (np. umów, faktur). Jeżeli w toku kontroli albo postępowania podatkowego, dowody w tym względzie okażą się nierzetelne istnieje możliwość odtworzenia tych zdarzeń za pomocą innych dowodów.

W przedmiotowej sprawie dowody księgowe w postaci omawianych faktur - okazały się nierzetelne - pochodziły od podmiotu nieistniejącego, z czym zgadza się sama podatniczka.

Organy podatkowe według Dyrektora Izby Skarbowej podjęły zatem przedstawione w skarżonej decyzji czynności, celem wyświetlenia prawdy obiektywnej w zakresie transakcji opisanych kwestionowanymi fakturami. Wynik tego postępowania nie pozwolił jednak dowieść i stwierdzić, że zdarzenia opisane tymi fakturami miały miejsce.

Uczestnikiem postępowania sądowego był z mocy art. 33 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi I. K., mąż skarżącej, lecz mimo prawidłowego zawiadomienia o rozprawie nie stawił się ani nie złożył w toku postępowania żadnych oświadczeń na piśmie, prezentujących jego procesowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Trzeba także dodać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz. U. nr 153 poz 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną .

Oceniając skargę na tle okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawy oraz tak zakreślonej kognicji sądu administracyjnego Sąd nie stwierdza aby nastąpiło naruszenie prawa w stopniu nakazującym usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu między stronami jest zagadnienie dotyczące obowiązku oszacowania kosztów w sytuacji, gdy dowody dokumentujące zakupy towarów handlowych zostały wystawione przez nieistniejący podmiot gospodarczy, który to fakt nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Nie budził też zastrzeżeń wynikający z tego ustalenia wniosek organów skarbowych, iż tak udokumentowane nabycie towarów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż narusza to przepisy art. 22 ust. 1 i art. 24 "a" ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), z którego wynika, iż zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Takie stanowisko w ocenie Sądu jest prawidłowe, albowiem w myśl powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędnym jest wykazanie, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik poniósł wydatek w określonej wysokości w celu uzyskania przychodu, pozostający w związku przyczynowym z przychodem, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumentacji podatkowej wystąpiło w rzeczywistości oraz zostało należycie udokumentowane. Kontrola organów prawidłowości kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może być przy tym ograniczona do kontroli poprawności formalnej dokumentów, lecz polega także na badaniu zgodności treści tych dowodów ze stanem rzeczywistym. Słuszna jest więc ocena organów, że faktury VAT zawierające w nazwie wystawcy faktury oznaczenie podmiotu nie istniejącego, z fałszywymi danymi adresowymi, nie mogą być uznane za prawidłowy dokument księgowy, odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich opisanych i dowodzący poniesienia kosztów podatkowych.

Prawidłowe jest również zakwestionowanie w protokole badania ksiąg rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej zakupów towarów, skoro zawarte w niej zapisy opierały się na dokumentach wystawionych przez podmiot nie istniejący, przez co na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie została ona uznana za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zakupów towarów.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych należało oszacować te koszty zakupu towarów handlowych, które wykazane były fakturami VAT wystawionymi przez firmę nie istniejącą. Zdaniem Sądu sformułowany na tle takiego przedmiotu sporu zarzut naruszenia art. 24 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł zostać uwzględniony.

Bezzasadne jest stanowisko skarżącego o obowiązku szacowania kosztów w oparciu o treść art. 24 "b" ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24 "a" nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica między przychodem a kosztami uzyskania odpowiednio powiększona lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, natomiast przepis art. 24 "a" w ust. 1 nakłada na tych podatników obowiązek prowadzenia właściwych ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Poprzez odesłanie zawarte w art. 24 "a" ust. 7 tej ustawy obowiązani są oni prowadzić te księgę zgodnie z wymogami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy w niej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1).

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup towarów handlowych udokumentowanych fikcyjnymi rachunkami.

Nie uważa bowiem za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze nie można bowiem uznać rachunków, które jako niewadliwe ustaliły organy obu instancji – zawierały w nazwie wystawcy rachunku wpis firmy nieistniejącej. Firma ta nie figurowała w rejestrach właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

Trzeba zauważyć, że stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące zwane dalej fakturami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, a stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe. Zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 2001 r. tych wydatków, które nie były dokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza, gdy uwzględnić, że skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych rachunków. Dowodami tymi mogły być np. numer telefonu zbywcy towaru (kontrahenci wymieniają telefony); zapłata była zawsze gotówką, nie mógł więc być ustalony bank; (porównaj: wyrok S.N. z 29.03.2000 r. III RN 135/99 OSN 2000/24/881 i wyrok NSA z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1858/00 opubl. System Informacji Prawnej Lex nr 55/552). Dowodów takich skarżąca nie przedstawiła zaś postępowanie organów podatkowych wskazuje, że dołożyły one wszelkich starań by wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy. Dlatego w sytuacji, gdy strona skarżąca nie udowodniła w żaden sposób, że rzeczywiście poniosła wydatki na nabycie towarów handlowych, brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o postulowaną przez stronę metodę szacowania.

Przyznać przy tym należy za organami, że nie kwestionowały one w istocie faktu posiadania przez spółkę towarów handlowych, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem – dowodów księgowych – fakt poniesienia kosztów w określonej wysokości.

Reasumując – wbrew zarzutom skargi – akta rozpoznawanej sprawy dają podstawy do stwierdzenia, że materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony rzetelnie, a wyciągnięte wnioski nie przekroczyły granic, jakie wyznacza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów).

W świetle przytoczonych okoliczności organ II instancji dokonał w pełni prawidłowej oceny o braku podstaw do zastosowania przepisu art. 24 "b" ust. 1 w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, tj. w sytuacji, gdy przychód nie został zakwestionowany, a koszty zakupu towarów zweryfikowano poprzez pominięcie tych wydatków, które były dokumentowane fałszywymi fakturami.

Stanowisko takie znajduje oparcie w poglądzie Sądu Najwyższego wypowiedzianym w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02 opubl. Prz. Podat. 2004/4/49. Jak wskazano już wyżej poza przedłożeniem fałszywych faktur i twierdzeniami podatników E. K. i P. K. wspólnicy spółki "A" nie wskazali innych dowodów bezspornie potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, oszacowanie kosztów zakupu mogłoby nastąpić po uprzednim wykazaniu w bezsporny sposób, że nabycie towarów miało w rzeczywistości miejsce, a przy tym miało charakter odpłatny.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładający na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt administracyjnych bezspornie wynika, że w związku z zakwestionowaniem przedmiotowych faktur, oraz dla dopełnienia wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia, czy zdarzenie gospodarcze opisane w fałszywym dokumencie miało w rzeczywistości miejsce. W jego toku podatnik nie zaoferował jednak żadnego dowodu, poza własnymi twierdzeniami, pomimo wzywania go przez organ do zgłoszenia takich dowodów na poparcie stawianej przez niego tezy o faktycznym dokonaniu transakcji.

W realiach rozpatrywanej sprawy, uwzględniając zwłaszcza istotę sporu, nie był on w żadnym razie zwolniony z obowiązku współdziałania z organami w celu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Organ odwoławczy dokonał wyczerpującego i wszechstronnego rozważenia całości zebranego materiału i ocenił wiarygodność zeznań wspólników przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności towarzyszących tym transakcjom, w powiązaniu ze sposobem, czasem, ilością i wartością towarów nabywanych od innych kontrahentów, sposobem dokonywania zapłaty.

Ocena wiarygodności twierdzeń strony została przeprowadzona w pogłębiony, rzetelny i całościowy sposób. Wnioski, jakie wyprowadził ten organ z poczynionych ustaleń są trafne, opierają się na prawidłach logiki i zasadach doświadczenia życiowego.

W żadnym razie ocenie zebranych dowodów przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu dowolności, przez co odpowiada w pełni wymogom zawartym w art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd NSA wypowiedziany w wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99, Prz. Podat. 2001/5/61, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Tym samym bezzasadny jest zarzut o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego wskutek naruszenia powołanych w skardze i piśmie procesowym przepisów proceduralnych.

Dalsze zarzuty przeciw decyzji opierają się głównie na założeniu, że nie może powstać przychód bez kosztów jego uzyskania oraz że na organach podatkowych ciążył ciężar wykazania sposobu nabycia towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. To stanowisko nie jest prawidłowe.

Koszt w ujęciu podatkowym nie może być utożsamiany z kosztem w znaczeniu ekonomicznym. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę podatkowego i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego. W toku postępowania weryfikującego zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, iż to podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejsza wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu wydarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako niczym nie ograniczona powinność tych organów poszukiwania dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika, zwłaszcza gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Ten brak aktywności dowodowej podatnika nie może nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 136/02, Prz. Podat. 2004/4/49, wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r. sygn. akt SA/Ka 836/96, nie publik.).

Chybione są zarzuty pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2005 r., jakoby organy nie udowodniły, że osiągnięty przychód nie wymagał poniesienia kosztów lub mimo osiągnięcia kosztów podatnik ich nie poniósł ani też nie przeprowadziły dowodu, że towary nabyto w inny sposób, niż odpłatne nabycie. Na tle podniesionej kwestii nie budzi zastrzeżeń stanowisko, że ze względu na istotę sporu to właśnie podatnik, kwalifikując określony wydatek do kosztów uzyskania przychodu, ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających prawidłowość swego działania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/97 nie publik.).

W rozpatrywanej sprawie podatnik, który najlepiej orientował się w szczegółowych okolicznościach dokonywania spornych zakupów, nie przejawił w tym wątku sprawy żadnej aktywności dowodowej, co powoduje, że obciążają go negatywne następstwa takiej bierności (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997, SA/Ka 2730/95 LEX 27350).

Zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą być zatem ocenione jako skuteczne, sprowadzają się bowiem wyłącznie do formułowania tezy przeciwnej, opartej na fakcie istnienia zakwestionowanych faktur i twierdzeniu, że skoro wystąpił przychód, musiały istnieć koszty jego uzyskania. Ze wskazanych powyżej przyczyn słusznie organy przyjęły, że nie było podstaw do oszacowania wartości nabytych towarów.

Nietrafne są także zarzuty skarżącego o braku analizy transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami. Sąd podziela w całości pogląd wypowiedziany w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1858/00, LEX nr 55572, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z przychodami. Taką samą ocenę należy odnieść do zarzutu, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały uwzględnione w remanencie końcowym w cenach określonych w tych fakturach, co wskazuje na brak spójności ustaleń i czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną. Organ odwoławczy wyjaśnił szczegółowo przyczyny takiego stanowiska, powołując się przede wszystkim na niemożność jednoznacznych ustaleń, czy sprzedawane towary są tymi, które zakupiono w firmie "B" czy też u innych kontrahentów, bowiem spółka cywilna "A" dokonywała zakupu tego samego rodzaju towarów od różnych dostawców. Z tych samych powodów analiza stanu towarów wykazanych w remanencie końcowym nie pozwalała na niewątpliwe ustalenie, skąd pochodzą zakwestionowane towary. Te ustalenia organu podatkowego nie mogą budzić zastrzeżeń.

Powołane w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2005 r. orzeczenia NSA /wyrok z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt SA/Lu 1051/96 i z dnia I SA/Sz 1748/77 nie mogły wpłynąć na zmianę oceny słuszności stanowiska organów skarbowych, albowiem nie odnosiły się do tożsamego stanu faktycznego. Inna jest bowiem sytuacja, gdy pomimo fikcyjnych danych ujętych w fakturach istnieją dowody potwierdzające zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, inna zaś taka, gdy całość zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do ustaleń, czy transakcja miała miejsce i jaki był jej charakter

Z przedstawionych powyżej powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.