Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 564/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1a, ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 par. 6 pkt 1, art. 81b par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 123, art. 126, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art.178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 296/17 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. F. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

K. F. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 296/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor UKS) - po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją Dyrektora IS z dnia 29 października 2013 r., uchylającą decyzję Dyrektora UKS z dnia 28 lutego 2013 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia - rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Organ pierwszej instancji finalnie ustalił, że: - Strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą "A. P. [...] z siedzibą w T." i "P. G. [...] z siedzibą w T."; - w ramach tej działalności świadczyła usługi polegające na organizowaniu promocji produktów, kampanii promocyjnych, eventów, imprez okolicznościowych oraz tzw. merchandising; - w chwili rozpoczynania przez organ czynności kontrolnych Strona oświadczyła, iż nie posiada dokumentacji księgowej za badany okres rozliczeniowy, wyjaśniając, że w 2010 r. uległa ona zniszczeniu wskutek powodzi, w celu zaś jej odtworzenia wystąpiła do stałych kontrahentów, jak i do tych, z którymi sporadycznie dokonywała transakcji; - odtworzona dokumentacja, którą przekazała Strona, nie była jednak kompletna.

W celu pozyskania materiału dowodowego Dyrektor UKS dokonał szeregu czynności, które szczegółowo opisano w decyzji (w ich wyniku pozyskał m. in. rejestry VAT dotyczący zakupów za 2007 r.). Na podstawie analizy zgromadzonych dokumentów - w tym przedłożonych dokumentów księgowych za 2007 r. dostarczonych przez Stronę w pierwszych miesiącach 2011 r. oraz ponad 400 dokumentów księgowych, które Strona przekazała w dniu 23 września 2013 r. bezpośrednio do organu odwoławczego, jak i przedłożonych w dniu 5 listopada 2013 r. blisko 700 dokumentów księgowych, które miały stanowić podstawę dokonywania zapisów w urządzeniach księgowych dotyczących lat 2007-2008 - Dyrektor UKS stwierdził:

1) nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, a w szczególności zaniżenie przez Stronę łącznej wartości zadeklarowanego przez nią obrotu;

2) brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z:

a) faktur VAT wystawionych przez spółki z o.o.: E. i M. [...] - gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych;

b) kserokopii faktur zakupu, w tym na których naniesiono pieczątki "DUPLIKAT" i odręcznie naniesiono daty - gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

c) zestawień i specyfikacji sprzedażowych transakcji zakupu usług - gdyż nie były to dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.;

d) duplikatów faktur z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego - gdyż nie uprawniały one do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

e) faktur lub duplikatów nie ujętych w rejestrze zakupów VAT za 2007 r. w związku z którymi zamiar odliczenia podatku naliczonego został zadeklarowany po upływie terminu, a to na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.;

f) kopii faktury nr [...] z dnia 26 lutego 2007 r. pochodzącej od P. B. (V. A. [...]) - gdyż nie był to dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, a dodatkowo okoliczności sprawy wskazywały, że P. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (w odniesieniu do tej "faktury" organ na str. 102 uzasadnienia decyzji stwierdził brak podstaw do odliczenia powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., natomiast na str. 41 w poz. 129 tabeli wskazał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jako stanowiący podstawę braku prawa do odliczenia).

2.2. Dyrektor IS zaskarżoną w tej sprawie decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 29 lutego 2016 r. i określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. w innych kwotach (niższych), niż zostały określone w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do dokumentów, co do których organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, Dyrektor IS podzielił ustalenia i oceny tego organu, za wyjątkiem tej części dokumentów, które były opatrzone czerwonymi pieczęciami "DUPLIKAT" i ręcznie wpisaną datą. W tym zakresie organ odwoławczy skierował wezwania do 15 kontrahentów, którzy widnieli jako wystawcy faktur, celem potwierdzenia wystawienia rzeczonych duplikatów. W wyniku tych działań Dyrektor IS uwzględnił w rozliczeniu podatek naliczony z duplikatów faktur wystawionych przez kontrahentów, którzy potwierdzili wystawienie takich duplikatów, nie zaprzeczyli temu faktowi oraz od tych, którzy nie odebrali wezwań. Natomiast nie uwzględnił odliczenia z duplikatów faktur od trzech kontrahentów, którzy zaprzeczyli, że wystawili dla Strony przesłane im duplikaty. Ponadto Dyrektor IS uwzględnił w rozliczeniu za maj 2007 r. umieszczony przez Stronę w dokumentach za 2008 r., a dotyczący 2007 r., duplikat faktury VAT nr [...] z dnia 21 maja 2007 r., wystawionej przez E. E. A. [...].

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej motywowanego koniecznością potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług przez P. B., ani o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka tej osoby, jak i B. S., H. D. oraz E. S. W tym zakresie uznał, że przedmiotem tych wniosków były okoliczności niemające znaczenia dla sprawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. organ wskazał, że warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatników VAT, było udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych za pomocą prawidłowo wystawionych faktur, a w przypadku ich zniszczenia albo zaginięcia, duplikatami tych faktur. W tej sprawie nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez Stronę i uzyskanych przez organ pierwszej instancji kserokopii faktur, czy zestawień przeprowadzonych transakcji.

2.3. W skardze do Sądu Skarżąca powieliła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie art. 200a § 1 w związku z art. 122 i art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Zarzuciła również, że Dyrektor UKS nie dokonał weryfikacji i oceny wszystkich [w znaczeniu: "części" - przyp. NSA] przekazanych przez nią odtworzonych dokumentów, tj. faktur wystawionych przez A. S. ([...]), a mianowicie nr [...] z dnia 11 kwietnia 2007 r. i nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r. Z kolei faktury VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zostały ocenione przez organ pierwszej instancji jako kopie, chociaż - jak podnosiła Skarżąca - przedstawiono egzemplarze niekserowane, z oryginalnym podpisem i pieczątką [w znaczeniu jej odcisku - przyp. NSA].

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie skargi Strony.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji:

1) nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 24 października 2012 r. (za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.) oraz w dniu 8 listopada 2012 r. (za styczeń 2007 r.), kiedy to doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez K. F. deklaracji podatkowych VAT-7 w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane; informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona Stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) w dniu 12 grudnia 2012 r.; Tym samym Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia;

2) działanie organu - polegające na uwzględnieniu w rozliczeniach podatku z faktur od kontrahentów, którzy potwierdzili wystawienie duplikatów faktur, nie zaprzeczyli temu faktowi oraz od tych, którzy nie odebrali wezwań oraz polegające na nie uwzględnieniu podatku tylko z takich faktur, co do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku ewidentnie potwierdzonych rozbieżności, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego - nie było niekorzystne i tendencyjne wobec Strony, która współpracowała z organem w trakcie prowadzonego postępowania jedynie pozornie; - Strona mimo wielości składanych wniosków i żądań w zakresie zbierania i przedkładania materiału dowodowego, stopniowo w miarę toczącego się postępowania racjonowała kolejne dokumenty, które miały być oryginałami bądź duplikatami a których, w jej ocenie, organ nie uwzględnił lub dokonał ich niewłaściwej oceny, uznając je niejednokrotnie za kserokopie czy kopie; - z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego (Strona przedłożyła łącznie ponad 1.100 dokumentów), opisanie każdego z tych przypadków zdominowałoby uzasadnienie wyroku w sposób wyłączający jego czytelność, stąd - w sytuacji gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniu decyzji organów - Sąd odstąpił od powyższego;

3) Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, przez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń;

4) zasadnie organ odwoławczy oddalił wnioski o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej na okoliczność potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług przez P. B. oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka P. B., B. S, H. D. oraz E. S.; - jak wynikało bowiem z zebranych dokumentów w aktach znajduje się jedynie kopia faktury VAT wystawionej przez P. B.; - równocześnie organ ustalił, że P. B. (mimo wezwań nie stawił się na przesłuchanie) był niezarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w spornym okresie; - odnośnie tej faktury dokonano też analizy historii rachunków bankowych Strony i nie znaleziono powiązania operacji występujących na tych rachunkach ze zdarzeniem gospodarczym na przedmiotowej fakturze; - jako podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury powołano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., gdyż faktura ta została wystawiona przez podmiot nieistniejący, a nadto art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u.;

5) nieuprawnione były zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie posiadanych dokumentów; - w sprawie podatkowej nie można było uznać za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia, przedstawionych przez Stronę i uzyskanych przez organ pierwszej instancji, kserokopii faktur, czy zestawień przeprowadzonych transakcji; - bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawał fakt, iż dowody te potwierdzały, że Strona w pewnych przypadkach dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia;

6) bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 1 pkt 1 O.p.; - faktury, w odniesieniu, do których Strona postawiła zarzut naruszenia tego przepisu, przedłożyła w toku postępowania odwoławczego w dniu 24 września 2013 r. oraz na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 5 listopada 2013 r.; - nie zostały one ujęte w rejestrze zakupów za 2007 r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny, został wykazany po upływie terminu wynikającego z powołanego przepisu prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji niewłaściwego zastosowania przez organ art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy pierwotna dokumentacja podatkowa została przez nią utracona, a jednocześnie kontrahenci Skarżącej potwierdzili spełnienie wszystkich przesłanek materialnych dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, tj. potwierdzili: - faktyczne dokonanie transakcji oraz rozliczenie przez nich podatku z transakcji; - otrzymanie i posiadanie w dacie odliczenia przez Skarżącą faktury wystawionej i przekazanej przez tychże kontrahentów oraz przedstawiają kopię faktury wystawionej i przekazanej Skarżącej.

Jednocześnie w tym zakresie Skarżąca z uwagi na występujące rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wniosła o skierowanie zapytania do TSUE.

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez odmowę uwzględnienia w ustaleniach dotyczących zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. faktur zakupowych niewymienionych w pierwotnych rejestrach VAT, w stosunku do których Skarżąca wyraziła jednakże wyraźną wolę dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. przez odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 6 czerwca 2007 r. (poz. nr 283 w tabeli decyzji Dyrektora UKS), mimo, iż według ustaleń organów podatkowych jest do DUPLIKAT, a więc dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, ewidentnie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, polegające na ustaleniu, że faktury od K. M. ([...]) - faktura VAT nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r. i nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r., S. sp. z o.o. - faktura VAT nr [...] z dnia 13 lutego 2007 r., oraz faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2007 r., [...] z dnia 29 czerwca 2007 r., [...] z dnia 29 czerwca 2007 r., [...] z dnia 29 czerwca 2007 r., [...] z dnia 10 sierpnia 2007 r., [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r., [...] z dnia 17 grudnia 2007 r., stanowią kopie/kserokopie faktur, podczas gdy zostały one przedstawione w formie oryginałów, względnie oryginałów duplikatów;

6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne i niedokładne ustalenie stanu faktycznego, całkowite pominięcie w ustaleniach dowodów przedstawionych w postępowaniu i znajdujących się w aktach, w szczególności brak jakiegokolwiek odniesienia się do faktur: N. S.A. faktura VAT nr [...] z dnia 15 marca 2007 r.; T. S.A. faktura VAT nr [...] z dnia 12 marca 2007 r.; F. sp.j. K.K., G.K. faktury nr [...] z dnia 31 października 2007 r., nr [...] z dnia 21 marca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r.;

7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art. 123 i art. 126 O.p. (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez brak zgromadzenia i odzwierciedlenia w materiałach sprawy dokumentów, które były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia, a w szczególności brak w aktach kopii faktur zakupowych przedstawionych przez Skarżącą przy pismach z dnia 23 września 2013 r. oraz 5 listopada 2013 r., co uniemożliwia kontrolę decyzji;

8) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IS art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a to z przesłuchania świadków P. B. i B. S., pominięcie zeznań M.N. i M.W., a także oględzin faktur V. [...] z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] oraz z dnia 29 maja 2007 r., nr [...], podczas gdy faktury te stanowiły oryginały;

9) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie wskazywanych, istotnych okoliczności i dowodów oraz sporządzenie wyroku w sposób uniemożliwiający jego kontrolę.

4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych, w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna - w zakresie dalej omówionym - i dlatego podlegała uwzględnieniu. Odnotować jednak już w tym miejscu należało, że nie wszystkie z jej zarzutów były trafne.

5.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej dla porządku przypomnieć wypadało kwestie, które nie były podważane skargą kasacyjną. Mianowicie we wniesionym środku zaskarżenia nie kwestionowano zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen Dyrektora IS w zakresie podatku należnego oraz w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od spółek: E. i M. [...]. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dotyczące tych dwóch kwestii nie zostało objęte jakimkolwiek zarzutem skargi kasacyjnej.

Co więcej w odniesieniu do wykazanych fakturowo transakcji Strony ze spółkami: E. i M. [...] we wniesionym środku zaskarżenia Skarżąca zaznaczyła, że: "wszelkie podniesione w przedmiotowej skardze zarzuty dotyczą odliczenia podatku VAT z faktur innych niż wystawione przez spółki E. Sp. z o.o. i M. [...] Sp. z o.o., kierowane przez podmioty związane z zorganizowaną grupą przestępczą. W zakresie bowiem faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty zebrany materiał dowodowy jest przez Skarżącą niekwestionowany, a wobec ustalenia ewidentnie oszukańczego i sprzecznego z prawem charakteru działań przedmiotowych podmiotów oraz zgromadzonego materiału dowodowego bezcelowe byłoby jego podważanie".

W związku zatem z brakiem zarzutów kasacyjnych w przedstawionym obszarze finalne ustalenia organu podatkowego dotyczące zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego oraz braku podstaw do odliczenia podatku z faktur od spółek: E. i M. [...] należało uznać za przesądzone i nie podlegające już wzruszeniu w ramach zebranego materiału dowodowego.

Identycznie za przesądzoną należało uznać również ocenę prawną Dyrektora IS w zakresie grupy dokumentów, co do których stwierdził on brak podstaw do odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Stanowisko Dyrektora IS w zakresie tej kwestii nie było bowiem podważane ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej od wydanego wyroku je akceptującego. Jako takie pozostaje więc prawidłowym i w dalszym postępowaniu wymaga analogicznego wyrazu.

5.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe z 2007 r. Upatrywała naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dodatkowo w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 6 EKPC, w instrumentalnym - według jej opinii - wszczęciu postępowania karnoskarbowego, którego celem miało być jedynie zapobieżenie przedawnieniu wspomnianych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Strony, wszczęcie rzeczonego postępowania, a następnie jego zawieszenie w oparciu o art. 114a O.p. (prawidłowo, zważywszy na zacytowaną w skardze kasacyjnej treść, powinno być: "art. 114a K.k.s." - wyj. NSA) nosiło znamiona działania pozornego.

5.4.1. Na gruncie niniejszej sprawy nie budziło wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach na podatek VAT za poszczególne miesiące 2007 r. przez K. F. oraz że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Tak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str.15).

Z kolei w prowadzonym przez organy postępowaniu w przedmiocie podatku VAT w zakresie przypadającym na 2007 r., ustalono, że: "Strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. [...] Sp. z o.o. i E. sp. z o.o., miała świadomość uczestniczenia w obrocie fikcyjnymi fakturami a mimo to dokonywała nierzetelnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o te faktury" (str. 22 - decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 lutego 2016 r.).

W skardze kasacyjnej Skarżąca nie oponowała podanym twierdzeniom. Wprost przyznała, że "spółki I. i E. kierowane były przez podmioty związane ze zorganizowaną grupą przestępczą, a wobec ustalenia ewidentnie oszukańczego i sprzecznego z prawem charakteru działań tych podmiotów oraz zgromadzonego materiału dowodowego bezcelowe byłoby jego podważanie".

Zestawiając zatem przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów i stanowisko Skarżącej o oszukańczym charakterze działań spółek: I. i E. z tym, że Strona uwzględniała w deklaracjach podatek z faktur pochodzących od tych spółek (nastawionych na oszustwo podatkowe mające znamiona przestępstwa), nie można zasadnie twierdzić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na tym tle charakter pozorny.

W związku z powyższym bezpodstawnie Skarżąca upatrywała braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w rzekomej przyczynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, która to czynność słusznie motywowana była podaniem nieprawdy przez Skarżącą w deklaracjach na podatek VAT za poszczególne miesiące 2007 r.

5.4.2. Za niepodważoną przy tym należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, wobec braku przeciw niej zarzutów skargi kasacyjnej, o nieprzedawnieniu zobowiązań podatkowych, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 24 października 2012 r. (za miesiące od lutego do grudnia 2007 r.) oraz w dniu 8 listopada 2012 r. (za styczeń 2007 r.), kiedy to wszczęte zostały postępowania karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. w związku ze złożeniem przez K. F. deklaracji podatkowych VAT-7 w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została Stronie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) z dniem 12 grudnia 2012 r. Skarżąca została więc zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

5.5. Natomiast zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy pierwotna dokumentacja podatkowa została przez nią utracona, a jednocześnie kontrahenci Skarżącej potwierdzili spełnienie wszystkich przesłanek materialnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT (tj. potwierdzili: - faktyczne dokonanie transakcji oraz rozliczenie przez nich podatku z transakcji; - otrzymanie i posiadanie w dacie odliczenia przez Skarżącą faktury wystawionej i przekazanej przez tychże kontrahentów oraz przedstawiają kopię faktury wystawionej i przekazanej Skarżącej).

Zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie w zakresie, w jakim organy oceniły, że przedłożona kopia faktury (skan faktury, kserokopia kopii faktury, kserokopia duplikatu faktury), nie mogła od strony formalnej potwierdzać prawa do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego przez Stronę we właściwym na to terminie i z tej tylko przyczyny brak było podstaw do uwzględnienia Stronie wykazanego takim dokumentem podatku.

5.5.1. Status przekazanych przez Stronę w toku postępowania dokumentów księgowych, które miały potwierdzać zasadność dokonanych zapisów w urządzeniach księgowych w 2007 r. był różny. Pośród nich były oryginały faktur VAT, duplikaty faktur VAT, kopie faktur VAT lub skany albo kserokopie tych dokumentów. Ponadto występowały także specyfikacje sprzedażowe i dokumenty wystawione na inne podmioty gospodarcze (tak przyjął Dyrektor UKS - str. 102 jego decyzji). Na podstawie przedłożonych dokumentów sporządzono tabelę, którą zamieszczono na stronach 27-97 decyzji Dyrektora UKS, zawierającą poz. od 1 do 86 i od 88 do 640. Z tabeli tej zaś wynika, że organ nie wszystkie wymienione w niej dokumenty ocenił jako dające prawo do odliczenia. Podobnej oceny dokonał organ odwoławczy. Dyrektor IS zasadniczo uwzględnił podatek naliczony z oryginałów faktur i duplikatów faktur, przy czym w odniesieniu do tych drugich, nie uwzględnił podatku z tych, co do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku ewidentnie potwierdzonych rozbieżności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Ponadto Dyrektor IS nie uwzględnił Stronie prawa do odliczenia z kopii faktur zakupu oraz zestawień - specyfikacji sprzedażowych transakcji zakupu usług (a dodatkowo z duplikatów faktur z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego, gdyż nie uprawniały one do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz faktur lub duplikatów nie ujętych w rejestrze zakupów VAT za 2007 r., od których zamiar odliczenia podatku naliczonego został zadeklarowany po upływie terminu - art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Kwestionowana przez Skarżącą odmowa uwzględnienia podatku z kopii faktur oraz zestawień sprzedażowych (specyfikacje wystawione przez kontrahentów z wymienionymi fakturami na sprzedaż) uzasadniona była przez organ treścią przepisów prawa materialnego. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji powołał w tym względzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz przepisy § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom [...] (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), konkludując, że "dokumenty, które były kserokopiami faktur nie mogły stanowić podstawy do dokonania odliczenia zawartego w tych dokumentach podatku naliczonego." (str. 18 zaskarżonej decyzji). Analogiczne stanowisko zajął w zakresie zestawień transakcji z określonym kontrahentem, uznając, że dowód taki - w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w tych zestawieniach.

Reasumując, Dyrektor IS nie uznał za dokumenty potwierdzające prawo do odliczenia przedstawionych przez Stronę - i uzyskanych przez organ pierwszej instancji - kopii faktur oraz zestawień przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że: bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt, iż dowody te potwierdzają, że Strona dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia (str. 47 decyzji). Wypowiedzi te w pełni zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 24).

5.5.2. Powyższe stanowisko Dyrektora IS i Sądu pierwszej instancji było jednak częściowo wadliwe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek formalny prawa do odliczenia w postaci posiadania przez podatnika oryginału faktury lub jej duplikatu może być zachowany, gdy podatnik w usprawiedliwionych okolicznościach przedstawia jedynie odwzorowanie jednego z tych dokumentów (kopię, kserokopię, wydruk skanu - technika sporządzenia odwzorowania jest bez znaczenia), którego jakość umożliwia odczytanie niezbędnych danych opisanej w fakturze/duplikacie transakcji dla celów podatkowych. W tym obszarze trafnie autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na istotę przesłanek materialnoprawnych warunkujących prawo do odliczenia podatku.

5.5.3. Kwestia znaczenia tych przesłanek była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten czynił tego rodzaju wypowiedzi na gruncie spraw dotyczących zastosowania 0% stawki podatku przy WDT, spraw dotyczących zachowania prawa do odliczenia z faktury pustej podmiotowo w związku z zastosowaniem instytucji tzw. dobrej wiary, czy spraw dotyczących nie posiadania przez podatnika dokumentacji źródłowej, na podstawie której skorzystał on z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na szczególną uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1656/21, należący do tej ostatniej z wymienionych grup orzeczeń. Jest on bowiem adekwatny tematycznie do przypadku niniejszej sprawy, a którego poglądy skład Sądu orzekający w tej sprawie podziela. We wskazanym wyroku podano, że:

"Z orzecznictwa TSUE (w tym powołanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 44/21, jak też np. wyroki TSUE z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C - 385/09, z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie C - 664/16) wynika - z uwagi na zasadę neutralności VAT (podatku od towarów i usług) dla przedsiębiorcy - prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. Trybunał podkreśla, że ta podstawowa zasada wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych, w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa.

Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności, która w procedurze podatkowej znajduje odzwierciedlenie w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Przedstawione stanowisko nie oznacza zdjęcia z podatnika obowiązku przestrzegania wymogów formalnych związanych z właściwym dokumentowaniem transakcji, z którymi wiąże uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ani nałożenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania brakującej dokumentacji. Jednakże, w sytuacji gdy taka dokumentacja pochodząca od kontrahentów podatnika jest w posiadaniu organów, nie mogą one z przyczyn formalnych pomijać tej okoliczności i nie dokonywać analizy strony materialnej spornych transakcji".

5.5.4. W odniesieniu do sprawy Skarżącej oznaczało to, że Dyrektor IS bezpodstawnie przyjął "za bez znaczenia to, iż dowody w postaci kopii faktur potwierdzają, że Strona dysponowała oryginałami faktur w momencie skorzystania z prawa do odliczenia".

Oczywistym jest, że kopia faktury transakcji nie jest dokumentem normatywnie przewidzianym jako warunek realizacji prawa do odliczenia. Co do zasady jest nim bowiem oryginał faktury. Jednakże w przypadku utraty takiego dokumentu, stanowiącego formalne źródło rozliczonego podatku (zamiaru rozliczenia), a równocześnie wystąpienie stanu uniemożliwiającego uzyskanie duplikatu faktury, podatnik może za pomocą kopii faktury wykazywać swoje formalne prawo do odliczenia. Dokument taki stanowi przecież odwzorowanie dokumentu pierwotnego - oryginału faktury z której podatnik odliczył/miał zamiar odliczyć podatek naliczony. Do niego, o ile był poprawnie wystawiony, wpisano niezbędne dane umożliwiające podjęcie działań ukierunkowanych na sprawdzenie jego zgodności z rzeczywistością. Automatyczna zaś odmowa realizacji prawa do odliczenia w istocie tylko z tego względu, że kopii nieopatrzono stosownymi pieczęciami i adnotacjami nadającymi jej charakter duplikatu lub uwierzytelnionej kopii, zupełnie abstrahuje od tego, że transakcje opisane fakturą, które podatnik z przyczyn od siebie niezależnych wykazał kopią, faktycznie zaistniały lub mogły zaistnieć w obrocie gospodarczym.

W sprawie niniejszej organ zatem w sposób nazbyt uproszczony przyjął, że transakcje na potwierdzenie których uzyskano w postępowaniu jedynie kopie faktur, już z samej tej przyczyny nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego.

Organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że na skutek utraty dokumentacji podatnik nie posiada oryginałów faktur i nie w każdym przypadku udało mu się uzyskać duplikaty faktur, lecz tylko ich kopie, w sytuacji, gdy zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie w tej sprawie, to Skarżąca powinna wykazać spełnienie przesłanek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jednakże jeżeli organ był w posiadaniu czytelnych kopii faktur, to nie powinien wprowadzać nadmiernego formalizmu w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, o ile Strona wykazała stan, w którym w odniesieniu do określonych kontrahentów i transakcji z przyczyn niezależnych od siebie nie uzyskała duplikatu faktury. Jak bowiem trafnie wyjaśniono, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w zaskarżonej decyzji (str. 49): "w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik, a wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy".

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na zasadę współdziałania. W istocie jest ona szczególnie ważna w takich sprawach jak będąca przedmiotem rozpoznania, w której Strona w postępowaniu początkowo nie przedstawiła dokumentacji źródłowej, podając okoliczności, w których ta uległa zniszczeniu (zalanie piwnicy), a organ mimo twierdzeń o "niskiej wiarygodności okoliczności utraty dokumentacji na skutek zalania" nie uznał okoliczności zniszczenia dokumentacji za niewiarygodną. W toku postępowania zarówno Strona, jak i organ, podejmowali czynności ukierunkowane na wykazanie poprawności deklaracji podatkowych. Strona w szczególności: - w pierwszych miesiącach 2011 r. przedstawiła częściowo odtworzoną dokumentację, wyjaśniając, że część podmiotów z którymi współpracowała nie udzieliło jej odpowiedzi; - za pismem z dnia 23 września 2013 r. przekazała ponad 400 dokumentów; - za pismem z dnia 5 listopada 2013 r. przekazała blisko 700 dokumentów. Z kolei organ pierwszej instancji w szczególności: - przesłuchał Stronę i świadków, zwracał się do urzędów kontroli skarbowej o przekazanie stosownych informacji, czy stwierdzono przypadki występowania transakcji, których jedną ze stron była Skarżąca; - wystąpił do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych będących - jak to wynikało z udostępnionej przez Stronę odtworzonej dokumentacji - kontrahentami Skarżącej, w celu zweryfikowania transakcji zawartych między tymi podmiotami; - zwracał się do Strony i jej pełnomocnika (bezskutecznie) o dostarczenie danych identyfikacyjnych podmioty gospodarcze, które Strona w załączniku do pisma z dnia 9 marca 2012 r. wymieniła jako podmioty, które nie udzieliły odpowiedzi w zakresie jej prośby o przesłanie dokumentów. W efekcie rozwoju postępowania i pozyskiwanych dowodów organy dysponowały obszernym materiałem składającym się między innymi z rejestrów zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r., oryginałów faktur, duplikatów faktur VAT, kserokopii tych dokumentów, specyfikacji wystawionych przez kontrahentów z wymienionymi fakturami na sprzedaż.

W odniesieniu do grupy dokumentów stanowiących duplikaty faktur Dyrektor IS podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, wystosowując zapytania do kontrahentów Skarżącej. W wyniku tych działań nie uwzględnił jedynie podatku z tych duplikatów faktur, w stosunku do których kontrahenci zdecydowanie zanegowali wystawienie faktur lub w przypadku, gdy potwierdzono co do nich ewidentne rozbieżności. Trudno zatem dostrzec istnienie przeszkód, aby organ - dla rozwiania ewentualnych wątpliwości i upewnieniu się o zasadności odliczenia - zastosował identyczny standard postępowania względem pozyskanych kopii faktur, jeżeli generalnie nie kwestionował, po pierwsze tego, iż Skarżąca z przyczyn od niej niezależnych nie mogła przedłożyć ich oryginałów lub uzyskać duplikatów, a dane z kopii faktury umożliwiały organowi sprawdzenie/zweryfikowanie jej poprawności, po drugie, nie dowodził, aby materialne warunki opisanych nimi transakcji nie zostały spełnione.

Pozbawiając zatem Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na tej podstawie, że nie przedłożyła ona oryginałów/duplikatów faktur VAT, a tylko kopie faktur/duplikatów, bez względu na materialną wiarygodność operacji gospodarczych nimi wykazanych, organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS w zakresie nieuwzględnionych zaskarżoną decyzją - jako dających prawo do odliczenia - kopii faktur (w tym tych, co do których taki ich charakter podważany jest w skardze kasacyjnej, a które w ponownym postępowaniu zostaną jednak ponownie uznane przez organ za kopie - zob. pkt 5.10 niniejszego uzasadnienia) zastosuje taki sam standard postępowania (niepodważany skargą kasacyjną), jaki miał miejsce przy wyjaśnianiu dokumentów stanowiących "kopie faktur z naniesioną pieczątką DUPLIKAT i odręcznie naniesionymi datami". Względnie, jeżeli organ dodatkowo zidentyfikuje konieczność materialnego sprawdzenia przesłanek prawa do odliczenia, podejmie inne czynności ukierunkowane na ustalenie zgodności materialnej owych dokumentów z rzeczywistością (prawdą materialną).

5.6. Wykładnia prawa przedstawiona w poprzednim punkcie niniejszego orzeczenia skutkowała uznaniem za przedwczesne, na tym etapie sprawy, merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. (ten ostatni powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj.: - z przesłuchania świadków P. B. i B. S. w drodze rozprawy administracyjnej oraz pominięcie zeznań M. N. i M. W. oraz oględzin faktur V. [...] z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] oraz z dnia 29 maja 2007 r., nr [...] (przy czym doprecyzowania tu wymagało, że ta faktura wystawiona była przez podmiot o nazwie "V. [...] " - za str. 101 decyzji Dyrektora UKS i poz. 274 tabeli) na okoliczność ustalenia, czy usługi świadczone przez V.[...] zostały faktycznie wykonane oraz że dokumenty te stanowiły oryginały faktur.

5.6.1. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie transakcji Strony z P. B. (odnotowując między innymi, że ten nie był zarejestrowanym podatnikiem i nie prowadził działalności gospodarczej w 2007 r.). Odnosząc się zaś do tych ustaleń Dyrektor IS ocenił, że "wprawdzie organ dokonał ustaleń, co do istnienia podmiotu wystawiającego fakturę, jednak z uwagi na to, że nie posiada Pani oryginału ani duplikatu faktury ustalenie te były drugorzędne w stosunku do przesłanek, z powodu których nie może dojść do odliczenia z tej faktury, a brak prawa do odliczenia z tej faktury wynikał już z samego faktu, iż przedłożony dokument był kopią faktury, z tych też względów Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej" (str. 21/22).

Sąd pierwszej instancji, uznając za poprawną ocenę Dyrektora IS, zbieżnie z tym organem za kluczową dla takiej oceny przyjął okoliczność, że w aktach znajdowała się jedynie kopia faktury. Z tego w istocie względu za niezasadny, albowiem niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia, ocenił wniosek Strony o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Ponadto, Sąd wskazał, że podstawę odmowy dokonania odliczenia podatku naliczonego z tej faktury oprócz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że Dyrektor UKS tę ostatnią podstawę powołał w decyzji na str. 41 poz. 129, zaś w decyzji na str. 102 wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Niezależnie od dostrzeżonej niejednolitości w zakresie drugiej z podstaw prawnych, prawidłowość tych, ani zapatrywania Strony w zakresie postępowania dowodowego (w tym oddalenia jej wniosków dowodowych) nie mogły być przedmiotem dalej idącej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Dyrektor IS, uchylił się od merytorycznej oceny okoliczności transakcji z P. B., uznając ją za drugorzędną wobec tego, że na użytek jej wykazania uzyskano jedynie kopię faktury. W związku zaś z tym, że wyłącznie z tego powodu Dyrektor IS nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, rolą Dyrektora IAS w ponownym postępowaniu będzie przeprowadzenie postępowania odwoławczego w zakresie wykazanej kopią (albo oryginałem/duplikatem - jak zarzuca się w skardze kasacyjnej) faktury transakcji z P. B. z pominięciem błędnego założenia, iż to już sam fakt braku oryginału faktury (lub duplikatu) skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia.

5.7. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez odmowę uwzględnienia w ustaleniach dotyczących zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. faktur zakupowych Skarżącej nie wymienionych w zakupowych rejestrach obejmujących ten rok.

Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług określa maksymalny termin do wykonania prawa do odliczenia. Oznacza to, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez korektę deklaracji w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do tego obniżenia. Dokumenty, w odniesieniu do których już w skardze postawiono zarzut naruszenia tego przepisu, Strona przedłożyła w toku postępowania odwoławczego w dniu 24 września 2013 r. oraz na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 5 listopada 2013 r. Pierwotnie nie były one ujęte w rejestrze zakupów obejmujących okresy rozliczeniowe z 2007 r., zatem zamiar odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych dokumentów został wykazany po upływie rzeczonego terminu. Z tego względu Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i kwestia ta pozostaje wiążąca.

5.8. Natomiast zasadny, w okolicznościach przyjętych do wydania decyzji, był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (ten ostatni powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Dyrektora IS art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. przez odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 6 czerwca 2007 r. (poz. nr 283 w tabeli decyzji Dyrektora UKS), mimo, iż według ustaleń organów podatkowych jest to DUPLIKAT faktury, a więc dokument w takiej formie uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podał, że odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia z duplikatu faktury nr [...] z dnia 6 czerwca 2007 r., gdyż ta dotyczyła zakupu kajaka i Skarżąca nie wykazała związku nabycia kajaka z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Twierdzenie to jednak nie ma odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w decyzji pierwszoinstancyjnej. W treści obu tych aktów w ogóle nie podano, aby przyczyną odmowy prawa do odliczenia w ramach wymienionej faktury był brak związku zakupu kajaka z działalnością Strony. W tabeli zawartej w decyzji Dyrektora UKS pod poz. 283 podano jedynie, że duplikat faktury od firmy "P. K. [...]" nie uprawnia do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie wyjaśniając, aby co do tej transakcji stwierdzono inną przyczynę braku prawa do odliczenia niż ta, którą stosowano wobec kopii faktur, czyli formalnej podstawy pozbawienia prawa do odliczenia. Nie sposób więc uznać motywów Dyrektora IAS z odpowiedzi na skargę kasacyjną za element składowy uprzednio wydanej decyzji, ponieważ nie mają one źródła w treści zaskarżonego aktu. W związku z tym transakcja udokumentowana duplikatem faktury formalnie nie mogła prowadzić do pozbawienia prawa do odliczenia, a co najwyżej może zostać zweryfikowana i wyjaśniona przez organ w płaszczyźnie materialnej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

5.9. Częściowo zasadny był także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (ten ostatni powołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się (zakwestionowania/uwzględnienia) do faktur od: - N. [...] S.A. faktura VAT nr [...] z dnia 15 marca 2007 r.; - T. [...] S.A. faktura VAT nr [...] z dnia 12 marca 2007 r.; - F. sp.j. K. K., G. K. faktury: nr [...] z dnia 31 października 2007 r., nr [...] z dnia 21 marca 2007 r. i nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r.

W istocie zgodzić się należało z zapatrywaniem Strony, o tym, że w tabeli umieszczonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS nie wypowiedział się w zakresie "faktur" od: - N. S.A., nr [...] z dnia 15 marca 2007 r., który to podmiot w odpowiedzi na wezwanie organu taki dokument nadesłał (zob. karty: 922 i 946 w związku z 952); - F. sp. j. K. K. , G. K. o nr [...] z dnia 31 października 2007 r., nr [...] z dnia 21 marca 2007 r. i nr [...] z dnia 9 listopada 2007 r., który to podmiot w odpowiedzi na wezwanie organu takie dokumenty nadesłał (zob. karty: 534, 537, 542 i 543).

Natomiast nie można było podzielić twierdzenia Strony, aby organ w decyzji (tabeli) z dwunastu "faktur" od T. S.A. poddał ocenie dziesięć (wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pod poz.: 15, 159, 225, 260, 287, 334, 434, 487, 532 i 607). Dokonując bowiem analizy rzeczonej tabeli Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że do dokumentów od T. S.A. odniesiono się także pod poz.: 47 i 373. Z kolei faktura nr [...] z dnia 12 marca 2007 r. została oceniona pod poz. 159.

Rolą organu w ponownym postępowaniu będzie odniesienie się do dostrzeżonych wyżej niejasności.

5.10. Za zasadne należało również uznać pozostałe trzy zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 126, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim łącznie nimi wskazano, że brak jest w materiałach zgromadzonych przez organy kopii faktur zakupowych przedstawionych przez Skarżącą przy pismach z dnia 23 września 2013 r. oraz z dnia 5 listopada 2013 r. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiało kontrolę Sądu w zakresie "faktur" od: - K. K. [...] nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r. i nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r.; - S. sp. z o.o. nr [...] z dnia 13 lutego 2007 r.; - R. sp. z o.o. - nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...], uznanych przez Dyrektora IS za kopie, podczas gdy zdaniem Skarżącej zostały one przedstawione w formie oryginałów, względnie oryginałów duplikatów, a czego nie skontrolował Sąd pierwszej instancji bowiem nie odniósł się do zarzutów ze skargi o błędnej kwalifikacji organu w odniesieniu do siedmiu "faktur" od sp. z o.o. R. oraz pominięciu przez organ w rozliczeniu dwóch "faktur" od A. S. (firma S. ) o nr [...] z dnia 11 kwietnia 2007 r. i nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r.

W istocie jednak kontrola sądowa prawidłowości stanowiska organu co do spornych dokumentów (tego, że okazano tylko ich kopie) nie była możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy obszernego materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych, nie dostrzegł bowiem wymienionych w skardze kasacyjnej "faktur", ocenionych według Skarżącej niezgodnie z ich faktycznym statusem. Również analiza decyzji Dyrektora IS, ani Dyrektora UKS nie wyjaśniała powodów nie uznania tych konkretnych dokumentów za oryginały/duplikaty faktur. Z kolei z akt sądowych wynika, że Stronie zwrócono dokumentację, którą przedkładała ona w toku postępowania. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę przyznał bowiem, że: "Skarżąca zażądała wydania jej ww. dokumentów (pismo Skarżącej z dnia 24.08.2016 r., (akta odwoławcze - karta 39) i zostały one przekazane za pismem z dnia 16.09.2016 (akta odwoławcze - karta 58) zgodnie z żądaniem Skarżącej do Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, celem odebrania ich przez Skarżącą". Podobnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ten wskazał, że "przedłożone dokumenty po analizie zostały zwrócone skarżącej. Na prośbę Pełnomocnika zostały osobiście przez niego odebrane w biurze Urzędu Kontroli Skarbowej".

Specyfika tej sprawy polegała jednak na tym, że to formalny aspekt uzyskanych przez organ w ramach działań własnych dokumentów lub przedłożonych przez Skarżącą (po analizie jej zwróconych) powodował określone skutki prawne. W zakresie bowiem faktur uznanych przez organ za oryginały/duplikaty co do zasady (poza określonymi wyjątkami - zob. tabela zawarta w decyzji Dyrektora UKS), nie kwestionował on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w zakresie dokumentów uznanych za kopie faktur, co do zasady, już z tej tylko przyczyny (zob. tabela zawarta w decyzji Dyrektora UKS) organ wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście wskazać więc należało, że zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ zobowiązany był do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie poddania go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Przy czym w świetle zasady pisemności (art. 126 O.p.) utrwalenie materiału dowodowego oraz udokumentowanie czynności organu powinno nastąpić w sposób pozwalający na weryfikację stanowiska organu. Ustalenia faktyczne, na których organ oparł rozstrzygnięcie, powinny zatem znajdować pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym i utrwalonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest przecież jednym z kluczowych elementów postępowania podatkowego.

Tymczasem w tej sprawie organ, jak sam przyznał, wyzbył się części materiału dowodowego, będącego uprzednio przedmiotem jego analizy. Wnioski zaś z tej analizy stanowiły o ustaleniach organu rzutujących na końcowe rozstrzygnięcie. Organ ten nie zadbał nawet o to, aby sporządzić uwierzytelnione kopie kluczowych dowodów Strony poddawanych jego ocenie, dla zobrazowania choćby samego faktu istnienia rzeczonych dokumentów. Oczywiście takie działanie byłoby niewystarczające w sytuacji sporu co do charakteru spornych faktur, tzn. czy są to kopie, czy oryginały. Tu konieczne było pozostawienie w aktach dokumentów źródłowych. W konsekwencji stwierdzić należało, że w obszarze naznaczonym skargą kasacyjną w związku z zarzutami skargi, brak dokumentów w postaci "faktur" od: - K. K. [...] nr [...] z dnia 24.08.2007 r. i nr [...] z dnia 12 grudnia 2007 r.; - S. sp. z o.o. nr [...] z dnia 13.02.2007 r.; - R. sp. z o.o. - nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] stanowił o naruszeniu w tej sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie bowiem Sąd kasacyjny, ani też wcześniej Sąd pierwszej instancji nie mógł zweryfikować prawidłowości ustaleń faktycznych organu podatkowego co do rzeczonych "faktur".

Słusznie więc w skardze kasacyjnej zarzucono, że kontrola Sądu pierwszej instancji w aspekcie dziewięciu wymienionych w skardze "faktur" była iluzoryczna, albowiem gdyby Sąd pierwszej instancji faktycznie podjął próbę ich oceny w kontekście skargi, to dostrzegłby brak rzeczonych dokumentów w aktach podatkowych. Podobnie zresztą jak "faktury nr [...]" od P. B. - co zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor IS wyzbył się dokumentów w podanym wyżej zakresie, zatem ponownie rozpatrując sprawę uzupełni akta podatkowe o brakujące sporne "faktury" pochodzące od K. K. [...], S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz P. B., tak, aby materiał dowodowy był kompletny do wydania przyszłej decyzji (i jej ewentualnej kontroli sądowej). Następnie ocenę pozyskanych dokumentów w zakresie ich formalnego statusu (czy są to: oryginały, duplikaty, kopie) przedstawi w uzasadnieniu decyzji, bacząc na to, że przy wątpliwościach odnośnie charakteru dokumentu i potrzeby wykorzystania wiadomości specjalnych, istnieje możliwość procesowa powołania biegłego. Kolejno, do efektów tych działań i finalnych ustaleń, organ zastosuje wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

Strona postępowania powinna zaś, w zakresie będącym przedmiotem ponownego rozpatrzenia sprawy, z organem współdziałać. Powinna przede wszystkim mieć na uwadze, że brak dokumentacji źródłowej obarcza ją w pierwszej kolejności. Dlatego, gdy w postępowaniu sądowym wywodzi swoje racje na podstawie odwołania się do dokumentów, w których posiadaniu jest teraz tylko Skarżąca, to dla wykazania swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym powinna z własnej inicjatywy albo na wezwanie organu, przedstawić te dokumenty celem włączenia ich do materiału sprawy na czas niezbędny do prawomocnego jej zakończenia (a nie jedynie chwilowego/czasowego wypożyczenia/udostępnienia) oraz udzielić innych informacji ważkich z punktu widzenia możliwości sprawdzenia transakcji nimi opisanych.

5.11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS.

5.12. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono w ramach przepisów art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Na koszty te (12.567 zł) złożyła się suma: wpisu od skargi (2.000 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł), opłaty skarbowej od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłaty za sporządzenie i doręczenie na wniosek zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej: za pierwszą instancję w osobie doradcy podatkowego - 5.400 zł oraz za drugą instancję w osobie radcy prawnego (będącym również doradcą podatkowym), który nie występował przed Sądem pierwszej instancji - 4.050 zł (75% x 5.400 zł).

Wysokość tego wynagrodzenia określono w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804).

s. NSA H. Sęk s. NSA Jan Rudowski s. NSA M. Niezgódka - Medek