Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 16/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 pkt 3, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P S.A. Oddział na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

P S.A. Oddział ( zwane również P, skarżąca lub Spółka) wniosło skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej – organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów postanowienie z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2016 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Z akt wynika następujący stan sprawy. W dniu 14 września 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłat odszkodowań na rzecz pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy (k.p.) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (zwanego również PDO lub Program) oraz skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników innych niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach PDO. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu [...] kwietnia 2015r. P zawarło z wszystkimi zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienie zbiorowe. W treści tego porozumienia strony zapisały, że działając w oparciu o art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, zawierają porozumienie zbiorowe w zakresie Programu Dobrowolnych Odejść. Uzgodniona przez strony porozumienia treść Regulaminu PDO stanowiła załącznik do ww. porozumienia i została podana do wiadomości pracownikom wnioskodawcy

w sposób przyjęty u pracodawcy. Na mocy tego porozumienia zbiorowego wprowadzono dodatkowe świadczenie - odszkodowanie - dla pracowników, których stosunki pracy zostały rozwiązane w drodze porozumienia stron. Odszkodowania te mają zrekompensować pracownikom utratę miejsca pracy. PDO adresowany jest do: 1) pracowników Spółki, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie Programu są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 637), 2) pozostałych pracowników Spółki, którzy nie spełniają kryteriów określonych w pkt. 1 i zgłoszą udział w Programie na warunkach w nim określonych. Zgodnie z § 2 ust. 12 Regulaminu umowa o pracę z pracownikiem objętym Programem będzie rozwiązywana na mocy porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 k.p. Termin rozwiązania umowy o pracę pracodawca ustali z każdym pracownikiem indywidualnie; z tym, że umowa o pracę nie może być rozwiązana później niż w terminie do dnia 31 października 2015 r. Objęcie pracownika Programem ma charakter całkowicie dobrowolny i następuje na wniosek pracownika za zgodą pracodawcy. W § 2 ust. 13 Regulaminu zostało zapisane, że rozwiązanie umowy o pracę z pracownikiem objętym Programem nie stanowi rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu przepisów art. 1 albo art. 10 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W przypadku rozwiązywania umów o pracę pracowników objętych PDO nie zachodzi żadna z przyczyn, o których mowa w art. 36¹ § 1 k.p. Z tych względów świadczenia wypłacane na rzecz pracowników objętych Programem nie będą odszkodowaniami z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Ponadto, odszkodowanie wynikające z postanowień Regulaminu jest przyznawane pracownikom bez względu na to, czy pracodawca zawarł z nimi, czy też nie, umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Pracownikom, których stosunki pracy w dniu wejścia w życie PDO są objęte szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w związku z art. 18 ustawy z dnia 11 maja 2012 r. o zmianie ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz niektórych innych ustaw, będzie przyznane odszkodowanie w wysokości 2-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika posiadającego staż pracy u pracodawcy nie dłuższy niż 15 lat, a w przypadku pracownika posiadającego staż pracy u pracodawcy dłuższy niż 15 lat, w wysokości 5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika oraz procent miesięcznego wynagrodzenia pracownika, za każdy pełny miesiąc, który pozostał do osiągnięcia wieku emerytalnego, zgodnie z zasadami określonymi w § 3 ust. 1 Regulaminu. Pozostałym pracownikom P objętym PDO będzie przyznane odszkodowanie w wysokości 2-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika posiadającego staż pracy u pracodawcy nie dłuższy niż 15 lat, a w przypadku pracownika posiadającego staż pracy u pracodawcy powyżej 15 lat - w wysokości 5-krotności miesięcznego wynagrodzenia pracownika oraz odszkodowanie będące wielokrotnością średniego wynagrodzenia miesięcznego z roku 2014, wyliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, według zasad określonych w § 3 ust. 2 Regulaminu. Jak wskazał wnioskodawca, wysokość pierwszego z odszkodowań wypłacanych na rzecz pierwszej grupy pracowników jest uzależniona od długości stażu pracy u pracodawcy, a wysokość drugiego z tych odszkodowań jest uzależniona od liczby miesięcy, które pozostały do osiągnięcia wieku emerytalnego. W drugiej grupie pracowników wysokość obu odszkodowań jest uzależniona od długości stażu pracy u pracodawcy. Odszkodowania te nie wynikają z przepisów kodeksu pracy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, tj. z art. 101² § 1 i 3 k.p. Oprócz wyżej wymienionych odszkodowań pracownicy objęci PDO otrzymają wszelkie świadczenia wynikające z innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy i wewnętrznych aktów prawnych obowiązujących w Spółce w przypadku nabycia do nich prawa. Odszkodowania będą naliczane od dnia następującego po dniu rozwiązania umowy o pracę danego pracownika określonego przez strony

w Porozumieniu i będą wypłacone w terminie 30 dni od dnia rozwiązania umowy

o pracę. W § 3 i § 4 porozumienia zostały zawarte postanowienia odnoszące się do wypłaty odszkodowania wynikającego z postanowień § 3 ust. 1 i 2 Regulaminu. Wypłata odszkodowań na rzecz pracownika objętego Programem wynika więc wyłącznie z postanowień Regulaminu, ponieważ postanowienia § 3 i § 4 porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron odsyłają do postanowień tego Regulaminu. Z tych względów wypłacone odszkodowania nie będą wynikały z zawartych z pracownikami umów ani ugód innych niż ugody sądowe. Pracownicy objęci PDO nie będą mogli podjąć zatrudnienia w spółkach Grupy Kapitałowej P przez okres 10 lat licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy ze Spółką, tzn. w przypadku podjęcia pracy w tych spółkach w tym okresie, pracownik będzie zobowiązany do zwrotu 100% odszkodowań otrzymanych w ramach Programu. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez spółkę pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach PDO, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez spółkę pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach PDO, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, odszkodowania, które będą wypłacane przez nią pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach PDO, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanej w dniu [...] października 2015r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe. Organ stwierdził, że skoro Spółka zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniono Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść i na jego mocy pracownikom przysługuje odszkodowanie, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeksu pracy. Reasumując organ podał, że odszkodowania, które będą wypłacane przez Spółkę pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach PDO są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretację doręczono P w dniu 14 października 2015 r.

W dniu [...] czerwca 2016 r., działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr [...] w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r. poz. 50).

Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że interpretacja indywidualna z dnia [...] października 2015 r., nr [...], jest niezgodna z ww. interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 6a pkt 2 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...] października 2016r. postanowienie nr [...], w którym stwierdził wygaśnięcie ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. Spółka wniosła na to postanowienie zażalenie. W dniu [...] listopada 2016 r. wydano postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odszkodowań wypłaconych przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego w P S.A. Oddział;

2) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania do odszkodowań wypłaconych przez Spółkę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego w P S.A. Oddział;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w sprawie przepisów prawa podatkowego w zakresie nieuznania kwoty wypłaconej przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego w P S.A. Oddział.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła niedokonanie rzetelnego i jednoznacznego wyjaśnienia wątpliwości związanych z wypłaconą kwotą. Jej zdaniem zaskarżone postanowienia mają wyłącznie charakter profiskalny. Nieprawidłowo i wybiórczo rozpoznano stan faktyczny sprawy, przy czym działanie organu było nacechowane dużym automatyzmem, wskutek czego zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych i z tego względu powinno zostać uchylone w całości. Zdaniem skarżącej, świadczenia wypłacane z PDO korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., albowiem należy uznać, że:

1) stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu u.p.d.o.f., 2) ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy (PDO jest układem zbiorowym pracy zaliczanym do przepisów prawa pracy) - skarżąca przyjmuje, że okoliczność ta jest bezsporna i organ podatkowy jej nie kwestionuje, 3) nie stanowią wyjątków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f. Spółka nie zgadza się, że przystąpienie do PDO było dla pracownika korzystne i następowało z jego inicjatywy. Zasadniczą inicjatywę we wdrożeniu Programu posiada Spółka. Ponadto skorzystanie z możliwości, jakie daje PDO jest raczej wyborem tzw. "mniejszego zła". Trudno w tym przypadku mówić również, że pracownicy przystępują do Programu dobrowolnie, skoro efektem skorzystania z niego jest rozwiązanie stosunku pracy. Skarżąca uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiła zasadnicza okoliczność warunkująca możliwość jego zastosowania, tj. nie sposób uznać, aby interpretacja udzielona skarżącej była niezgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów. Podkreśliła, że świadczenia wypłacane z PDO, można uznać za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w znaczeniu nadanym tym pojęciom przez u.p.d.o.f. i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skarżąca nie wyklucza, że interpretacja ogólna może mieć zastosowanie do PDO prowadzonych przez inne podmioty gospodarcze, jednak zależy to od indywidualnej oceny danego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej wydanie postanowienia mogło wynikać ze swoistego automatyzmu w działaniu organu podatkowego, który uznał, że należy stwierdzić wygaśnięcie interpretacji już tylko ze względu na fakt, że występuje w niej pojęcie PDO, zbieżne - w swej nazwie - z programem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej. Należy uznać, że automatyzm w tym przypadku był niedopuszczalny i doprowadził do fałszywych wniosków, co skutkowało stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji mimo braku przesłanek, które w sposób obiektywny takie rozstrzygnięcie by dopuszczały. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz.1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, co wynika z art. 146 § 1 tej ustawy.

Przedmiotem sporu zawisłego przed sądem jest kwestia, czy interpretacja indywidualna wydana skarżącej, dotyczy takiego samego stanu prawnego co interpretacja ogólna z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r., poz. 50, bowiem ta okoliczność skutkowała wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, którą na rzecz skarżącej wydano [...] października 2015 r. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Należało zatem ustalić, czy w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. prawidłowo powołano się na wydaną w dniu [...] czerwca 2016 r. przez Ministra Finansów interpretację ogólną nr [...].

Wymieniona interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. i została wydana "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników". Wyjaśniono w niej, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (pominięto pkt c-g niemające znaczenia w sprawie). Minister Finansów wyjaśnił dalej, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego świadczenie odszkodowawcze, to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek, jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym (k.c.) świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć

w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 k.p., w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy k.c. wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy. Przepisy k.p. posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie"

w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 k.p.). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia

z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Minister Finansów (MF) w omawianej interpretacji ogólnej przyjął, że należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Zdaniem MF powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia

w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192 ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym

w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach,

w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. W przypadku PDO pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych. MF zwrócił uwagę, że gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO – uwzględnić wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów k.c., to należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. W interpretacji ogólnej odwołano się także do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1375/15, w którym został wyrażony pogląd, że "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO". Również na gruncie przepisów Kodeku pracy świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Zdaniem MF powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, że ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". Dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy". W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych

i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku

z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. MF zauważył również, że na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m.in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Przywołał ponadto wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, w którym stwierdzono, że odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem SN "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Reasumując Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, 3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. MF dodał też, że kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. Podniósł m.in., że w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r., sygn.. akt I PK 270/14 wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 k.p. lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. SN stwierdził też, że "wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2005 r., sygn. akt II PK 386/04, OSNP 2006 nr 11-12, poz. 173). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów było celowe dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał wszechstronnej oceny prawnej stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów. W takiej sytuacji znajduje też zastosowanie art. 14e § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotną kwestią jest bowiem materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do PDO i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że kwestionując zbieżność tych stanów faktycznych skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych okoliczności, które mogłyby różnicować te stany. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14c § 1 tej ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 14h ww. ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Art. 121 Ordynacji podatkowej z kolei określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Natomiast w zakresie zarzutu dotyczącego niewystarczającego uzasadnienia prawnego postanowienia należy wskazać, że organ wydający zaskarżone postanowienie uwzględnił obowiązujące przepisy prawa i orzekł w granicach wyznaczonych tymi przepisami po stwierdzeniu, że zagadnienie przedstawione w złożonym w dniu 14 września 2015 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.