Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 4g
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr IPPB6/4510-134/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko L. S.A. z siedzibą w W. 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca L. S.A. z siedzibą w W.(alej także jako "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej, ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału, a także prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka Przejmująca) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zwanej dalej również Spółką Dzieloną. Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego.

Spółka Dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, prowadzi obecnie działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Działalność obu podmiotów jest opodatkowana VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej w zakresie obsługi naziemnej jest:

a) Świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;

b) Liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;

c) Eksploatacja magazynu cargo;

d) Usługi magazynowo-spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;

e) Zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.

Poza tym, że Spółka Dzielona jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Obecnie planowane są działania polegające na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca przed dokonaniem podziału planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej. Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Spółka Dzielona zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca przejmie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa oraz zakład pracy w rozumieniu art. 23' Kodeksu pracy. Prawdopodobnie przejęcie nastąpi na przełomie miesięcy i Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić pracownikom wynagrodzenia za pracę, wykonywaną w okresie gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa należała do Spółki Dzielonej. Wynagrodzenia zostaną wypłacone po zakończeniu miesiąca, za który są należne w terminie wynikającym z kodeksu pracy i umów z pracownikami.

Wnioskodawca wraz z przejęciem wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie w zobowiązania Spółki Dzielonej. Zobowiązania te są przeterminowane i Spółka Dzielona była zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Spółka będzie w przyszłości spłacać te zobowiązania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy i Spółki Dzielonej pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

Wydzielenie prawdopodobnie nastąpi w trakcie trwania roku podatkowego. Prawdopodobnie nastąpi na przełomie miesiąca.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. W jakim zakresie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przychodów i kosztów związanych z przejętą od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?

2. Kto i za jaki okres powinien rozpoznać koszt wynagrodzeń pracowników wypłaconych przez Wnioskodawcę, a dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej?

3. Czy w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć przychody i koszty związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa sprzed dnia podziału?

4. Czy Spółka będzie miała prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej?

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1.

Będzie ona zobowiązana do rozliczenia przychodów, co do których obowiązek powstał w dniu podziału lub po tym dniu oraz kosztów, w stosunku do których prawo ich rozpoznania w kosztach podatkowych powstało w dniu podziału lub po tym dniu. Wnioskodawca nie będzie z kolei zobowiązany rozliczyć przychodów i kosztów, które powstały przed dniem podziału. W tym zakresie koszty i przychody podatkowe rozpoznać powinna bowiem spółka dzielona.

Przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z u.p.d.o.p. powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki, rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je Spółka Dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. rozliczanych w czasie), Spółka Przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

W ocenie Skarżącej, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia przychodów oraz kosztów dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powstały do dnia wydzielenia i były rozpoznane przez Spółkę Dzieloną przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, nie będą stanowiły przedmiotu sukcesji na podstawie art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."). Sukcesji w zakresie przychodów i kosztów będą podlegały jedynie tzw. "stany otwarte" tzn. przychody i koszty, które pomimo, że będą wynikały ze zdarzeń mających miejsce przed dniem podziału, to powstaną w dniu podziału i później. Ponadto Wnioskodawca zachowa prawo do rozpoznania kosztu wynikającego z nabytych uprzednio przez Spółkę Dzieloną towarów i usług, które posłużyły do osiągnięcia przez niego przychodu. W tym zakresie nie ma również znaczenia, że faktura/rachunek lub inny dokument stanowiący podstawę do zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatku w koszty podatkowe został wystawiony na Spółkę Dzieloną.

Skarżąca powołała się na dorobek prawny, tj orzecznictwo sądowe i dorobek interpretacyjny.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom przejętego zakładu pracy. Koszty powinny zostać rozpoznane w miesiącu dokonania zapłaty wynagrodzenia. Powołał się na art. 23' Kodeksu pracy oraz art. 15 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nadto, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek - art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.

Zdaniem Skarżącej, w planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą na nim w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych. Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że Spółka Dzielona nie będzie miała prawa rozpoznać kosztu z tego tytułu, ponieważ wynagrodzenia za ostatni miesiąc przed podziałem, nie będą wypłacone przez Spółkę Dzieloną, lecz przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie miał w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

W ocenie Skarżącej, w spornym zdarzeniu przyszłym wydatki na wynagrodzenia dla pracowników będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W związku z brzmieniem tego przepisu, wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc przed podziałem powinny stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia tj. w miesiącu dokonania wypłaty.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do wykazania we własnym rozliczeniu rocznym za rok, w którym dokonany zostanie podział, przychodów i kosztów związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa osiągniętych jedynie od dnia podziału do końca roku podatkowego.

Spółka stoi na stanowisku jak wyżej, że wraz z przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Przejmująca rozpocznie wykazywanie przychodów i kosztów z nią związanych. W swoim rozliczeniu rocznym wykaże jedynie przychody, które powstały w dniu wydzielenia i później i rozpozna koszty, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpoznać w dzień lub po dniu wydzielenia. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki, rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je Spółka Dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. rozliczanych w czasie), Spółka Przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Stanowisko takie wynika z zaprezentowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Indywidualnych interpretacji podatkowych Ministra Finansów.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do powiększenia własnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty zobowiązań, które zaciągnęła Spółka Dzielona, a które są związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Powołała się na art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p..

Wskazał, że podstawowym celem wprowadzenia opisanych przepisów było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają działać mobilizująco na podatników, aby terminowo regulowali swoje zobowiązania względem kontrahentów. Obowiązki powyższe nałożone są na dłużników, którzy odpowiedni wydatek zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie ponieśli go faktycznie we wskazanych terminach.

Jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, podatnik który uregulował zobowiązanie zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. W przypadku dokonania częściowej zapłaty, koszty zwiększa się w tej części.

Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją nr IPPB6/4510-134/15-2/TO, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

- rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe;

- ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału (pytanie nr 3") - jest prawidłowe;

- prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

Minister powołał się na art. 529 § 1 pkt 4 , art. 534 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) oraz art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Jego zdaniem, art. 93c § 1 oraz § 2 O.p. wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p., należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia.

Minister, powołując się na art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4e u.p.d.o.p. wskazał, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną w dniu wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpi już po dokonaniu prawnego wydzielenia. Natomiast, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Dzielonej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, że:

stanowisko spółki odnośnie pytań 1, 3 i 4 jest prawidłowe i podzielił argumentację prawną Wnioskodawcy, natomiast co do pytania nr 1 uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe z następującym uzasadnieniem.

W ocenie Ministra Finansów pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności powinni je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku nie dotrzymania terminu wypłaty wynagrodzeń regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zatem wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Spółka Przejmująca ma prawo do zaliczenia do własnych kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia pracowników Spółki Dzielonej, wypłaconych po podziale, przez Spółkę Przejmującą, w terminie wynikającym z Kodeksu pracy i umów zawartych z pracownikami, przez Spółkę Przejmującą, a które będą stanowić wynagrodzenie należne pracownikom za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników za ostatni miesiąc przed podziałem, należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

W konsekwencji, jeśli wynagrodzenia pracowników za ostatni miesiąc przed podziałem zostaną wypłacone przez Wnioskodawcę w terminie wynikającym z Kodeksu pracy i umów zawartych z pracownikami, będą one stanowić (zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ww. ustawy), koszt tego miesiąca za który są należne. Zatem dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozliczony przez Spółkę Dzieloną, niezależnie od okoliczności, że wydatek ten będzie faktycznie uiszczony przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

Wnioskodawca, w skardze do Sądu zakwestionował interpretację z dnia 27 sierpnia 2015 r. znak: IPPB6/4510-134/15-2/TO w części, w której stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 25 maja 2015r. zostało uznane za nieprawidłowe tj. w zakresie zaliczenia w koszty podatkowe wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność spółki Dzielonej, wypłacanego przez spółkę Przejmującą (pytanie 2) i zaskarżył interpretację w tej części.

Strona skarżąca zarzuciła w skardze:

• dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93c O.p., polegające na przyjęciu, iż spółka przejmująca nie może zaliczyć w koszty podatkowe wypłacanego przez nią wynagrodzenia przejętym pracownikom za okres gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność spółki Dzielonej;

• naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

1.Skarga jest zasadna.

2.W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, jego bowiem przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "O.p.". W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Należy przy tym wyjaśnić, że na podstawie obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.W tak zakreślonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd stwierdził, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego i w ocenie Sądu zasługują one na uwzględnienie, z następujących względów.

4.Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym we wskazanej dacie połączenia Spółek stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. – u.p.d.o.f. / oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 / w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. /.

5.Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

6. Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy / podatnika /, zaliczanym w miesiącu, za który jest należne.

7. W rozważanym stanie prawnym u.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji zakładu pracy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd z odwołaniem do wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy wykładać przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu pracy.

Stosownie do art. 231 § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostką organizacyjną, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

8. W tym stanie faktycznym i prawnym Spółka przejmująca zorganizowana część przedsiębiorstwa od spółki dzielonej ma status zakładu pracy dla pracowników przejętej Spółki i wypłaciła tym pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w Spółce przejętej, w terminie płatności. W tych okolicznościach Spółka przejmująca zrealizowała wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. i nabyła prawo zaliczenia wynagrodzeń / wydatków /, wypłaconych w tych warunkach, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, wprost mocą art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

9. Wykładnia Ministra Finansów dotycząca art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w ocenie Sądu nie znajduje oparcia w treści powyższego przepisu.

Tylko ta okoliczność, że wynagrodzenie wypłacone w terminie płatności przez zakład pracy jest wynagrodzeniem za miesiąc pracy w Spółce dzielonej, sama nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

10. Dla zupełności sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, należy wskazać, iż skutki podziału Spółki dzielonej w zakresie wstąpienia w przysługujące jej prawa i obowiązki zostały uregulowane w przepisach KSH (sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych) oraz O.p. (sukcesja praw i obowiązków podatkowych).

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (art. 528 KSH). Podziałowi nie podlegają spółki osobowe. Sposobów dokonania podziału jest kilka. Artykuł 529 § 1 KSH w tym zakresie wymienia:

1) podział przez przejęcie - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej;

2) podział przez zawiązanie nowych spółek - następuje przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek;

3) podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki - następuje przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki;

4) podział przez wydzielenie - część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną.

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału (art. 531 § 1 KSH).Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Z kolei zgodnie z art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

11. W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca (spółka przejmująca) nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z tym będą na niej ciążyły zobowiązania wynikające z zawartych przez spółkę dzieloną umów, w tym wypłaty wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi obciążeń publicznoprawnych. Spółka dzielona jak wynika z treści wniosku nie będzie miała prawa zaliczenia spornych wynagrodzeń pracowniczych w poczet kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie spełni istotnego z tego punktu widzenia warunku, jakim jest faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzeń pracownikom. Wypłaty wynagrodzeń dokona spółka przejmująca(Wnioskodawca).

Z przytoczonych więc we wniosku okoliczności faktycznych wynika, że Wnioskodawca spełnił przesłanki z art.15 ust.4g u.p.d.o.p.

W tym miejscu dla ścisłości rozważań należy wskazać, że co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g. u.p.d.o.p. prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tegoż wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wypłaty.

12. Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art.121 §1 O.p. bowiem organ interpretacyjny ma prawo w interpretacji indywidualnej wyrazić własny pogląd w sprawie co do wykładni konkretnych przepisów prawa, nawet jeżeli jest ona niekorzystna dla strony. Interpretacja Ministra Finansów podlega sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem i jeżeli tak jak w rozpoznawanej sprawie Minister dopuści się błędnej wykładni przepisów prawa, zostaje ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

13.Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.205 p.p.s.a.