Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1991/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec P. sp. z o.o. własną decyzję z [...] kwietnia 2022 r. w zakresie wiążącej informacji stawkowej (dalej "WIS").

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła wniosek o wydanie WIS w zakresie sklasyfikowania towaru "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w sklepie firmowym", według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Skarżąca przedstawiła skład produktu i sposób przygotowania. Wskazała, że wniosek dotyczy sprzedaży produktu na wynos, wcześniej przygotowanego ("z lady"), bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania. Sprzedaż ta ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej, zapakowania jej w papierową torebkę oraz przekazania jej klientowi. Skarżąca wyjaśniła, że w niektórych sklepach firmowych możliwe jest spożycie posiłku na miejscu, przy czym sklepy te nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Dodała, że w sklepach firmowych kasy rejestrujące pozwalają na oznaczenie danego produktu jako spożywanego na miejscu.

Zdaniem Skarżącej prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie w okresie do 31 lipca 2022 r. - 0% VAT). Swoje stanowisko szeroko uzasadniła i zaproponowała klasyfikację przedmiotu wniosku według Nomenklatury Scalonej do kodu CN 1905 90 80.

W wiążącej informacji stawkowej z [...] kwietnia 2022 r. organ I instancji wskazał, że towar "kajzerka z szynką i serem przygotowywana w sklepie firmowym", klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Podkreślił, że swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej oraz natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu). Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury Scalonej ma natomiast miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach.

Dyrektor odniósł się następnie do informacji przedstawionych przez Skarżącą i wskazał, że wynika z nich, że proces przygotowania kajzerki z szynką i serem do bezpośredniej konsumpcji ma dwa etapy. Najpierw, w zakładzie produkcyjnym, Skarżąca przygotowuje tzw. wsady do kanapek poprzez ułożenie na papierowej tacy, z zachowaniem kolejności, wcześniej umytych i pokrojonych liści sałaty karbowanej, plastrów pomidora, dwóch plasterków świeżego ogórka oraz plastrów szynki i sera. Wsady są transportowane do punktów sprzedaży w warunkach chłodniczych. Następnie, już w sklepach firmowych, Skarżąca kroi bułki na dwie równe części, smaruje kajzerki majonezem, wkłada wcześniej przygotowany wsad na spodnią część bułki i przykrywa drugą jej częścią. Tak przygotowana i w pełni przyrządzona kajzerka z szynką i serem wkładana jest do witryny chłodniczej. W momencie zakupu przekładana jest w torebkę papierową i wydawana klientowi w formule "na wynos". Posiłek ten jest gotowy do bezpośredniego spożycia.

W ocenie organu odwoławczego, tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu oraz fakt, iż oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga od klienta podejmowania, we własnym zakresie, dodatkowych czynności, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją do działu 56 PKWiU. Nie jest to posiłek wydawany w ramach usługi restauracyjnej, ani usługi cateringowej, lecz również dostawa towaru może być klasyfikowana w dziale 56 PKWiU - "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia jako dostawy towaru. Zatem organ I instancji prawidłowo orzekł, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru klasyfikowaną do działu PKWiU 56. Tym samym, prawidłowo ustalił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny, tj.

a) z pominięciem technologii produkcji i opisu przygotowania produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży, z których wyraźnie wynika, że sporny produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą "dodatkowe usługi" na tyle istotne, by uznać sprzedaż produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem",

b) polegające na przyjęciu, że produkt, tj. kanapka z szynką i serem, sprzedawana klientom, jest towarem odrębnym od wyrobów piekarniczych oraz powinna zostać uznana za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji w której Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów, tj. kanapki, która powinna być uznana za towar sklasyfikowany do kodu CN 19, albowiem stanowi typowy wyrób piekarniczy, a kanapka jest na gruncie PKWiU klasyfikowana do kodu 10.89.16.0 oraz jest wprost wyłączona z działu 56 PKWiU zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU,

c) poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu produktu i dowodów (załączników do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej) i przyjęcie, że m.in.: przygotowanie kanapki w piekarni (sklepie firmowym) oraz wyjęcie gotowej, zapakowanej kanapki z lady chłodniczej i przekazanie jej klientowi w jednostkowym opakowaniu to elementy decydujące o zakwalifikowaniu sprzedaży produktu do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN,

2) art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży kanapek w piekarniach do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem",

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny prawnej w zakresie możliwości uznania procesu produkcji za "usługi dodatkowe" i ponowne niewyjaśnienie Skarżącej, które dowody lub elementy opisu produktu zdecydowały o klasyfikacji końcowej produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął organ podatkowy, gdyż z decyzji i jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, które elementy są decydujące o tym, że sprzedaż produktu powinna być sklasyfikowana do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2a, art. 146da ust. 1 pkt 1 poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") zw. z sekcją C, klasą 10.89 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. – dalej: "rozporządzenie PKWiU") poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania produktu (kanapki spożywanej na wynos, tj. poza lokalem) jako pozostały artykuł spożywczy,

2) art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz rozporządzenia PKWiU, poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (obecnie 0% VAT), gdyż Skarżąca sprzedaje towary, które jako gotowe kanapki trafiają do lady wystawowej, skąd są sprzedawane klientom,

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 110 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez odmienne pod względem podatkowym traktowanie tych samych towarów, tj. gotowych kanapek, które:

- przy sprzedaży do kontrahenta w modelu B2B opodatkowane są stawką 5% (obecnie 0% VAT) i z taką stawką są następnie sprzedawane w sklepach spożywczych,

- przy sprzedaży we własnym sklepie (który obiektywnie nie różni się niczym od sklepu spożywczego) mają być opodatkowane stawką 8%, co prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku i przez to jest sprzeczne z traktatowym pryncypium ładu gospodarczego,

4) art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru, mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawa zmieniająca) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a u.p.t.u., według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa u.p.t.u.. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u..

Przede wszystkim należy podnieść, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy kajzerki z szynką i serem przygotowywanej w sklepie firmowym, do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Skarżąca twierdzi, że ta klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży kanapki w sklepach Spółki. W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż kanapki jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi, uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jak w szczególności magazynowanie półproduktów, krojenie i smarowanie pieczywa, nakładanie odpowiednich dodatków, zapakowanie, a dalej wyeksponowanie na sprzedaż. To przez te działania wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Kanapka, w efekcie tych działań, staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przygotowanie kanapek ma miejsce w sklepie wnioskodawcy, gdzie powstaje produkt gotowy do spożycia. Wnioskodawca jest zatem nie tylko sprzedawcą kanapek, ale również ich producentem. Zatem wszystkie ogniwa działalności tworzą jedną transakcję, która powinna być opodatkowana jako całość. To zespół wszystkich działań nadaje towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Tenże zespół działań (usługi wspomagające), to: produkowanie kanapek w zakładzie wnioskodawcy, wykorzystywanie do wykonania kanapki obok pieczywa dodatkowych składników, pakowanie do papierowych torebek, ekspozycja, sprzedaż kanapki z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia. W tym właśnie zakresie dostawie towaru towarzyszy element usługowy wspomagający dostawę, co nakazuje jej kwalifikację do grupowania 56 PKWiU a nie do pozycji CN19.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim jest sporna kanapka, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę. Przypomnieć należy, że skarżąca we własnym zakładzie oferuje na sprzedaż wyroby piekarnicze, cukiernicze itp., w tym m.in. kanapki. Do produkcji kanapki wykorzystuje pieczywo oraz inne produkty, które nabywa. Zdaniem organu sprzedaż wykonanych w sklepie kanapek w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie stanowi elementy usługi wspomagającej, gdyż skarżąca "przetwarza" towar i przygotowuje go do bezpośredniego spożycia. Podkreślić jednak należy, że produkowane przez skarżącą kanapki nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącą składników i jej skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą kanapki są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kanapki nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które również sprzedawane są w sklepach skarżącej. Nie można wykluczyć natychmiastowej konsumpcji takich wyrobów, lecz nie jest to towar, który w swej istocie "wydawany jest do natychmiastowej konsumpcji", czyli następującej natychmiast po jego zakupie.

Odwołując się do uzasadnienia projektu wskazanej wyżej ustawy nowelizującej wskazać trzeba, że dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 u.p.t.u. wskazuje, że niezależnie od tego jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u.). Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/ punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos, zaś sklep - jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie – uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – usługi związane z wyżywieniem.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia PTU. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tym kontekście nie można pominąć, że ta sama kanapka sprzedana przez inną sieć podlega stawce 5 %. Z punktu widzenia konsumenta nie ma wszak różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb czy jest to kanapka zrobiona przez Skarżącą w jej sklepie czy też kanapkę gotową dostarczoną do kontrahenta zewnętrznego. Nie ma też różnicy, czy jest to kanapka wykonana w sklepie skarżącej czy uprzednio nabyta od innego producenta.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację przedmiotowego towaru narusza nie tylko zasadę neutralności, ale i zasadę zaufania. W tej sprawie organ niezasadnie przyjął, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające nie jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Z taką konstatacją nie można się zgodzić z powodów wyżej zaprezentowanych.

Nie zmienia takiej oceny Sądu okoliczność, że w niektórych sklepach na niewielkiej ich powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć w szybki sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze bądź kanapki. Wnioskodawca nie oferuje bowiem klientom obsługi kelnerskiej, a przedmiotem jego działalności nie jest działalność restauracyjna; udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, wydawanie posiłków w sytuacji, gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpatrując sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany – biorąc pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną – ocenić, czy sprzedaż kanapki dla konsumentów za pośrednictwem sieci detalicznej (sklepy skarżącej) można zaklasyfikować do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) albo do innego grupowania PKWiU 2015 niż 56. Powinien organ mieć przy tym na względzie, że dział 56 - usługi związane z wyżywieniem nie obejmuje gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0. Zastrzeżenie to organ powinien ocenić z punktu widzenia wpływu na wynik tej sprawy.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez Stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).