Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 218/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 596/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 596/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą zaskarżonej decyzji było ustalenie, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu paliwa wystawione, jak wynika z ich treści, przez J. S. i przez spółkę z o.o. R., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący nabył paliwo w ilościach wynikających z treści spornych faktur, jednakże ustaliły, że zbywcami tego paliwa były inne podmioty, niż wykazane w treści faktur. Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem spornych transakcji był olej opałowy, a nie olej napędowy.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z podniesionymi przez stronę zarzutami naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, a przede wszystkim zarzutami niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania wszystkich istotnych dowodów, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędnej oceny zebranych dowodów, co w rezultacie miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych leżących u podstaw decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrane dowody dawały organom podstawę do ustalenia, że wystawcy spornych faktur nie byli sprzedawcami paliwa nabytego przez skarżącego w kontrolowanym okresie. Ustalenia faktyczne zostały oparte na obszernym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz w toku postępowań karnych. Materiał ten został oceniony przez organy podatkowe i ocena ta jest logiczna i uzasadniona. Organy dostrzegały, że zeznania niektórych osób złożone w toku kontroli podatkowej różniły się od treści przesłuchań tych osób z postępowań karnych i dokonały oceny tej rozbieżności. Ocena ta została przez Sąd uznana za prawidłową, zwłaszcza w kontekście wydanych w toku postępowania karnego wyroków skazujących różne osoby za przestępstwa polegające m.in. na fałszowaniu faktur związanych z obrotem paliwami oraz złożonych w toku postępowania karnego oświadczeń o przyznaniu się do stawianych zarzutów i poddaniu się karze. Wskazując na treść art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zaznaczono jednak, że zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Sąd podkreślił, że samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W związku z tym włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy. Z art. 181 O.p. nie wynika natomiast, by ustawodawca ograniczył organ prowadzący postępowanie podatkowe do możliwości skorzystania z dokumentów pozyskanych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym (lub w toku czynności sprawdzających) prowadzonym wcześniej wobec tej samej strony. Nie ma zatem przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania: świadków, kontrolowanego, z opinii biegłych, z oględzin. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych opierając ustalenia faktyczne w znacznej mierze na dowodach zebranych wcześniej w toku postępowań karnych. Z tego względu, że postępowania karne i kontrole podatkowe w firmach wystawców spornych faktur toczyły się wcześniej, nie było oczywiście możliwe uczestniczenie skarżącego w przeprowadzaniu dowodów w toku tych postępowań. Nie byłoby to zresztą możliwe także z uwagi na treść przepisów regulujących tok postępowania przygotowawczego. Skarżący miał jednak możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach i włączonymi w poczet dowodów gromadzonych w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej jego działalności i uczynił to. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał żadnych wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie jakichkolwiek osób, które były przesłuchiwane wcześniej w toku innych postępowań. Nie żądał ponowienia jakichś dowodów, nie wskazywał na okoliczności, które wymagałyby ponownego ustalania i nie przedstawiał pytań, które chciałby zadać innym osobom, a które nie zostały zadane. W związku z tym nie było potrzeby ponawiania wielu dowodów pozyskanych już wcześniej w innych postępowaniach. Ponadto w toku kontroli podatkowej działalności skarżącego organ przesłuchiwał różnych świadków: K. K., D. G., M. B., K. C., A. K., a zatem część dowodów przeprowadzał bezpośrednio. W zakresie sposobu przeprowadzenia tych dowodów Sąd pierwszej instancji za częściowo zasadny uznał zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. ze względu na spóźnione powiadomienie skarżącego o terminie przesłuchania K. K. i K. C. Stwierdzone uchybienie w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne dotyczące roli wystawców spornych faktur w transakcjach sprzedaży paliwa skarżącemu oparte zostały głównie na obszernych materiałach zebranych w prowadzonych już wcześniej postępowaniach karnych, przy czym zeznania K. C. złożone w postępowaniu kontrolnym w istocie nie różniły się od złożonych w postępowaniu karnym, a zeznania K. K. nie miały istotnego znaczenia dla ustaleń faktycznych w sprawie. Natomiast J. S., domniemany sprzedawca paliwa dla skarżącego, zeznawał obszernie w postępowaniu karnym wyjaśniając, że w rzeczywistości nie sprzedawał żadnego paliwa skarżącemu, ani innym podmiotom, a jedynie potwierdzał na fakturach obrót paliwami, którego nie było.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem organ podatkowy wskazał, na jakich dowodach oparł swe ustalenia faktyczne, a w przypadku istniejących rozbieżności pomiędzy dowodami, wyjaśnił dlaczego jedne dowody uznał za wiarygodne, a inne nie. Dotyczy to rozbieżności pomiędzy zeznaniami M. B. składanymi w postępowaniu karnym i później w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego. Organy miały dostateczne podstawy do uznania, że rzeczywistymi sprzedawcami paliwa uwidocznionego na spornych fakturach posiadanych przez skarżącego nie byli wystawcy spornych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na protokoły z przesłuchań M. B., prezesa spółki R., z 29 marca 2006 r. i z 17 listopada 2006 r., sporządzone w toku postępowań karnych, z których wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistego handlu paliwami, a jednie tworzyła dokumentację mającą obrazować rzeczywiste zakupy i sprzedaż. M. B. wyraźnie wskazał, że spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia takiej działalności. W rzeczywistości działalność taką prowadził A. K., wykorzystując spółkę R., jak i inne firmy, dla stworzenia obrazu legalnego obrotu paliwem przez szereg podmiotów. Handel paliwem w rzeczywistości odbywał się poza R., pieniądze za sprzedane (na fakturach) paliwo były przekazywane K., a firmy figurujące na fakturach jako dostawcy paliwa dla R. w rzeczywistości nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Przesłuchany w toku postępowania kontrolnego 13 marca 2008 r. M. B. wprawdzie nie twierdził już, że R. nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, jednakże zdaniem Sądu słusznie organ podatkowy uznał za wiarygodne wcześniejsze zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Charakterystyczne jest bowiem to, że przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym M. B. nie potrafił wskazać dokładnie źródeł nabycia paliwa ani jego odbiorców, stwierdził, że do handlu paliwem namówił go A. K., a z dokonanych z nim (tj. K.) ustaleń miało wynikać, że firma R. wykorzystując własną księgowość będzie zajmowała się księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży i pilnowaniem terminów płatności, a rolą A. K. będzie dostarczanie oleju napędowego oraz rozwożenie go do odbiorców. Z zeznań tych wynika też, że spółka R. sama bezpośrednio nie zajmowała się przyjmowaniem oleju napędowego, ale czynił to pracownik A. K., dostawców paliwa wyszukiwał i współpracę podtrzymywał A. K., który w przypadku zapłat gotówkowych przez odbiorców towaru odbierał pieniądze, a spółce dostarczał podpisany dowód KW. Zasadnie zatem organy uznały, że spółka R. nie prowadziła samodzielnie handlu paliwami, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez inny podmiot. Brak orientacji prezesa spółki w podstawowych sprawach związanych z obrotem paliwami i pierwszorzędna rola w tym zakresie A. K., który przecież nie był pracownikiem, ani przedstawicielem R., wynikające z zeznań złożonych przez M. B. w postępowaniu kontrolnym, podważały prawdziwość tych zeznań. Ponadto w decyzji wskazano na inne dowody świadczące o firmowaniu obrotu paliwami przez R., np. zeznania H. L. (domniemanego dostawcy paliwa dla tej spółki), który przyznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, ale tylko firmował handel paliwami, zajmował się jedynie wystawianiem pustych faktur dla R.

W zaskarżonej decyzji uzasadniono także, na jakiej podstawie przyjęto, że J. S. nie prowadził rzeczywistego obrotu paliwem, a jedynie wystawiał tzw. puste faktury sprzedaży, także na rzecz skarżącego i za to otrzymywał wynagrodzenie od organizatorów procederu handlu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Przede wszystkim są to protokoły z przesłuchania J. S., ale także korespondujące z nimi protokoły przesłuchań K. C., pracownicy R., która przyznała, że na polecenie A. K. wypisywała faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa przez J. S., także na rzecz skarżącego. K. C. przesłuchiwana wcześniej w toku postępowania karnego potwierdziła później swe zeznania w czasie kontroli podatkowej. Opisywała dokładnie, na czym polegały jej czynności, od kogo otrzymywała bloczki faktur ostemplowane pieczątką firmy S. i wskazówki co do treści wypisywanych przez siebie faktur (m.in. ilość paliwa, cena, dane odbiorcy). Z zeznaniami tymi korespondują zeznania K. K., domniemanego dostawcy paliwa dla J. S., który zaprzeczył, że prowadził handel paliwem i przyznał, że działalność taką jedynie firmował.

W zaskarżonej decyzji opisano także dokładnie treść zeznań składanych przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Charakterystyczne jest, że skarżący zmieniał swe zeznania. Początkowo twierdził, że paliwo od J. S. kupował na trasie, ale nie potrafił wskazać dokładnie miejsca tankowania. Twierdził też, że bezpośrednio od sprzedawcy otrzymywał faktury. Później oświadczył, że tankowania odbywały się w różnych miejscach, na parkingach, z cysterny, a fakturę wystawiał kierowca cysterny, nieznany skarżącemu, mający przy sobie już częściowo wypisane i ostemplowane faktury sprzedaży paliwa. O możliwości tankowania paliwa, które było tańsze o 30-40 gr. od paliwa na stacjach paliw, skarżący dowiadywał się przez CB radio. Przyznał, że nigdy nie był w biurze J. S. Później skarżący odwołał powyższe zeznania, oznajmił, że do ich złożenia namówił go A. K., a w rzeczywistości paliwo tankował w bazie K. w M., choć w pewnym czasie zaczął otrzymywać faktury, z których treści wynikało, że sprzedawcą paliwa jest nie firma G., należąca do A. K., ale S. Skarżący przyznał, że wierzył K., że mimo niezgodności stanu faktycznego z treścią faktur, wszystko jest w porządku. Podkreślił, że nigdy nie nawiązał żadnego kontaktu z firmą J. S.

Organ powołał się też na dowody z przesłuchania A. K. w toku postępowania karnego. A. K. przyznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego, który następnie był sprzedawany jako olej napędowy i że dla nikogo nie było tajemnicą, że olej opałowy był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego wprowadzenia na rynek oleju, jako napędowego, dokonywała m. in. firma R. Wprawdzie K. nie stwierdził, że spółka ta tylko firmowała obrót, ale takie zachowanie zeznającego jest logiczne, skoro to on decydował o zakupach i sprzedaży. Ani A. K., ani J. S., ani M. B. nigdy nie twierdzili, że K. był pełnomocnikiem J. S. lub R. i dlatego jego decydująca rola wynikała właśnie z faktu, że był on organizatorem procederu handlu olejem opałowym pod pozorem sprzedaży oleju napędowego, co jednocześnie potwierdza pozorną rolę sprzedawców – wystawców spornych faktur, w tym także w transakcjach na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w dostateczny sposób wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne, podejmując wszelkie niezbędne działania oraz właściwie i logicznie oceniły zebrane dowody. Za niezasadne uznano w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Natomiast naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. w zakresie niepowiadomienia lub spóźnionego powiadomienia o przesłuchaniu niektórych świadków w czasie kontroli podatkowej było naruszeniem procedury niemającym wpływu na treść rozstrzygnięcia.

1.5. Powołując art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) i wynikające z tego przepisu związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z 25 sierpnia 2008 r., [...], którym A. K. został skazany za kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego, w której to grupie brali udział m.in. J. S., M. B., K. C., S. D. i K. K. Natomiast prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z 9 kwietnia 2009 r., [...], S. D. została uznana za winną tego, że od listopada 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, jak również wykonując obowiązki księgowej spółki R. poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu oleju napędowego, od szeregu firm, w tym od J. S., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od tych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów. Wyroki powyższe wiążą sąd administracyjny w zakresie ustaleń odnoszących się tylko do skazanych osób, ale potwierdzają przyjętą w zaskarżonej decyzji wersję, że dokumentacja księgowa wystawców spornych faktur była fałszowana i w rzeczywistości podmioty te nie dokonywały rzeczywistego obrotu paliwem. Nie wyklucza to oczywiście faktu, że skarżący kupował olej (chociaż był to olej opałowy, a nie napędowy), ale nie od kontrahentów uwidocznionych na fakturach zakupu. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że być może, chociaż przez jakiś czas, skarżący pozostawał w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotów uwidocznionych na wręczanych mu fakturach, chociaż Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że ogół okoliczności związanych z nabywaniem paliwa (brak osobistego kontaktu z wystawcami faktur, tankowanie w M., a więc w bazie firmy G. obsługiwanej przez pracowników tej firmy, odbieranie faktur po dłuższym terminie z jakiegoś pojemnika, dokonywanie płatności A. K., który nie był ani pracownikiem, ani przedstawicielem S. lub R.) powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenie, że uczestniczy w transakcjach mających na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy i w rezultacie omijanie obowiązujących przepisów. Sąd wyraził przekonanie, że skarżący co najmniej takie podejrzenie miał i je zgłaszał, skoro K. zapewniał go, że transakcje są legalne. Tym samym istnieją podstawy, aby wykluczyć dobrą wiarę skarżącego co do tego, że rzeczywiście nabywał paliwo od podmiotu uwidocznionego na fakturze.

Dowodem w sprawie potwierdzającym tezę organów podatkowych jest też protokół z rozprawy z 31 marca 2009 r. w sprawie [...], zawierający oświadczenia procesowe J. S. i obrońcy M. B. o dobrowolnym poddaniu się karze, a więc i przyznaniu do zarzutów postawionych w akcie oskarżenia o działaniu w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie oszustw podatkowych związanych z handlem paliwem.

Niezależnie od tego Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i S., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawców. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego.

1.6. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, a organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały mające zastosowanie przepisy, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy wydanego przez Ministra Finansów w dniu 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268, dalej rozporządzenie). Sąd podzielił pogląd, że stan faktyczny sprawy odpowiadał sytuacji opisanej w przepisie rozporządzenia wykluczając tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Uznano też prawidłowość stanowiska organów, które nie kwestionowały faktu zakupienia przez skarżącego paliwa, dokonania przez niego zapłaty za zakupiony towar i zużycia oleju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił pogląd, iż wobec umieszczenia w stosownych rubrykach faktur VAT dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego, jako sprzedawców, podmiotów, które nie były właścicielami tegoż paliwa, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest bowiem to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze, zaistniała w rzeczywistości i po drugie, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Faktura dokumentuje czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty itp., jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, czyli sprzedającego i kupującego. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości i na fakturze, nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

1.7. Za błędne uznano wywody skargi dotyczące uznania na podstawie art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, że skarżący nabył paliwo od J. S. i od R., nawet jeżeli te firmy nie były właścicielami paliwa. Podkreślono, że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dany podmiot rzeczywiście władając legalnie rzeczą ruchomą zbywa ją i wydaje nabywcy, chociaż nie ma uprawnień do zbycia. Tymczasem wystawcy spornych faktur nie władali żadnym paliwem, a więc nie mogli go zbywać i wydawać nabywcy. Te podmioty jedynie firmowały na fakturach transakcje zbycia dokonywane realnie przez inny podmiot.

1.8. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Ze skargi wynikało, że naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa i praworządności skarżący upatruje w naruszeniu pozostałych wymienionych w skardze przepisów procesowego prawa podatkowego, a skoro nie stwierdzono naruszenia tych przepisów, brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny obrót paliwem;

c) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

Nadto w ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący nabywał paliwo od wskazanych w spornych fakturach podmiotów, czego w toku postępowania przed organami oraz przed Sądem nie kwestionowano oraz co jest udokumentowane fakturami. Zdaniem strony poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów skarżącego w postępowaniu karnym organy nie przedstawiły jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko, jakie przyjęły w wydanych przez siebie decyzjach. Podkreślono, że skarżący podejmował szereg czynności faktycznych zmierzających do prawidłowej oceny kontrahentów, co w związku z dokonywanymi zakupami paliwa dawało mu pewność, że kontrahenci istnieją w bazie przedsiębiorców, są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posiadają wymagane przez odpowiednie przepisy koncesje. Skarżący nie miał prawnej możliwości zweryfikowania, czy przedsiębiorcy ci firmowali bądź nie firmowali obrotu innego podmiotu i nie miał żadnych podstaw, by przypuszczać że jego kontrahenci są nierzetelni. Potwierdza to stanowisko, że działał on w dobrej wierze, wykorzystując swoją wiedzę kierowcy, doświadczenie życiowe oraz realne możliwości tworzone w miejscu dystrybucji paliwa. Okoliczność, że kontrahenci skarżącego składali deklaracje podatkowe daje podstawy do stwierdzenia, że wykonywali oni faktyczne sporne transakcje. Strona podkreśliła, że jej kontrahenci wywiązywał się z obowiązków nałożonych przepisami prawa, zwróciła też uwagę na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS i na to, że postępowanie w sprawie nie wykazało (nie zgromadzono w tym zakresie dowodów) jakichkolwiek związków skarżącego ze sprzedawcami paliwa i ich oszustwem podatkowym. Zaznaczono też, że organy nie kwestionowały faktur wystawianych dla skarżącego pod względem formalnym i rachunkowym. Zdaniem strony poza zeznaniami świadków organ nie wskazał innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji, a zeznania te są niewiarygodne, zwłaszcza ze względu na ich niespójność. Zaznaczono również, że nielogiczne jest kwestionowanie faktur zakupu paliwa (a w konsekwencji odliczonego podatku naliczonego z nich wynikającego oraz kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu), a nieodnoszenie się do zarachowanego przez skarżącego podatku należnego i przychodu. Jeśli bowiem przedmiotowego towaru faktycznie nie nabyto, niemożliwym była także jego dalsza odprzedaż bądź inne wprowadzenie do obrotu. Wniosek Sądu, iż skoro w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe odnoszące się do R. oraz S., zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawców, nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie jest zatem błędny. Skoro transakcji nie było, to również nie powstało zobowiązanie podatkowe, tymczasem skarżony wyrok stwierdza, że nabycia paliwa nie było, jednak zobowiązanie podatkowe od nieistniejącego paliwa powstaje.

2.4. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego strona wskazała, że ustalenia organów opierają się na wątpliwych zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym i ich wybiórczej interpretacji. Podkreślono, że organy posłużyły się zeznaniami osób, których status nie wyklucza obrony poprzez kłamstwa lub podleganie naciskom, a nadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami, czy oświadczeniami skarżącego.

2.5. Strona nie podzieliła również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 11 P.p.s.a. - jej zdaniem sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego czynu. Zauważono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, do jakiej części powołanych wyroków zapadłych w sprawach karnych Sąd się odniósł, a nadto orzeczenia te nie były prawomocne w dacie wydawania decyzji w sprawie, co powinno być uwzględnione przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji.

2.6. Strona podkreśliła również, że art. 181 O.p. nie daje podstaw do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Nie podzielono przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości. Zdaniem skarżącego uchybienie tej zasadzie może mieć miejsce jedynie w przypadkach wyjątkowych, np. wtedy, gdy wyrok w sprawie karnej bezpośrednio — podmiotowo i przedmiotowo — dotyczy strony postępowania podatkowego, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia. Stąd też opieranie się na materiale dowodowym pochodzącym z postępowania karnego w takim zakresie i preferencjami co do jego oceny nie powinno mieć miejsca.

2.7. Mimo braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzje organów, a tymczasem nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla skarżącego - co więcej, to organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie może przerzucać na podatnika ciężaru dowodowego. W przedmiotowej sprawie w nierównym stopniu oceniono dowody przemawiające na korzyść i niekorzyść skarżącego, co doprowadziło do nieusprawiedliwionej asymetrii oceny materiału dowodowego i jest poważnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nadto Sąd pierwszej instancji zaakceptował ograniczenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu i dokonanie przez organy dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że organy mogły przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom zebranym w toku postępowania karnego, czego jednak nie uczyniły.

Zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie, opierający się na zeznaniach kontrahentów skarżącego, ustaleniach dotyczących rejestracji bądź rozliczania podatków przez te podmioty lub wyrokach sądów karnych, nie daje podstawy do stwierdzenia, że obrót paliwem nie miał miejsca. Nie daje także podstaw do sugerowania, że skarżący miał świadomość fikcyjnego charakteru działalności kontrahentów – wręcz przeciwnie, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący dochował należytej staranności. W związku z tym Sąd winien był uchylić skarżone decyzje, czego nie uczynił.

Skarżący zwrócił też uwagę, że organy nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego - kwestionując fakt dokonywania transakcji między skarżącym a spornymi kontrahentami organy nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia skąd paliwo faktycznie pochodziło, co w świetle art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest niedopuszczalne.

Bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał również, że uchybienie przez organy art. 190 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd wykluczył tym samym bezpodstawnie z pola widzenia tematyki czy też zakresu dowodów z przeprowadzonych z naruszeniem tego przepisu zeznań świadków kwestie, które mogły być przedmiotem pytań skarżącego do świadków, antycypując na jaką okoliczność skarżący mógłby zadawać pytania, co zasadniczo uszczupliło jego uprawnienia z art. 190 § 2 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem strony nadto doszło do naruszenia przez Sąd art. 210 § 4 O.p., gdyż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i wzięty pod uwagę w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie znalazł należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uniemożliwiając tym samym pełną weryfikację orzeczenia, albowiem nie wynika z niego, na jakiej podstawie zostało stwierdzone, że organy miały dostateczne podstawy do uznania, że rzeczywistymi sprzedawcami paliwa uwidocznionego na spornych fakturach nie byli ich wystawcy, a jeśli rzeczywiście tak było, to czyje paliwo skarżący kupował. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do pominięcia przez organ odwoławczy legalności decyzji o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2004 r.

2.8. Strona nie podzieliła też stanowiska Sądu co do niezasadności naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Naruszenie tych przepisów wynika z wskazanego naruszenia procesowego prawa podatkowego.

2.9. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego strona wskazała, że doszło w sprawie do rozszerzenia stosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – chodzi tu zatem o obrót, który nie miał miejsca, a nie o zgodność podmiotową określonych czynności (której nie ma np. w przypadku firmanctwa). W przedmiotowej sprawie czynności stwierdzone w spornych fakturach bez wątpienia miały miejsce.

2.10. Podkreślając znaczenie oceny wiedzy skarżącego co do charakteru działań kontrahenta na moment dostaw i korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś oceny tych transakcji ex post — po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań podatkowych i karnych, autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustalenia organów opierają się na materiałach, którymi skarżący nie mógł dysponować. Skarżący nie miał podstaw, by przypuszczać, że jego kontrahenci mogą być nierzetelni. Organy i Sąd domniemają w tym zakresie winę skarżącego, mimo że jego kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i wykazywali w składanych przez siebie deklaracjach obrót.

2.11. Strona zwróciła też uwagę na art. 169 K.c., wywodząc z niego, że nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą (jej własnością) może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą. Nieuwzględnienie istnienia takiej dobrej wiary po stronie skarżącego tylko dlatego, że zmieniał on swoje zeznania i wystąpił do organu I instancji z pismem przepraszającym, jest niezasadne, gdyż wszelkie oświadczenia skarżącego składane były w 2008 r., gdy wiedział on już o toczących się postępowaniach kontrolnych, podatkowych i karnych, a istnienie dobrej lub złej wiary skarżącego powinno być ocenianie na podstawie jego zachowania w czasie nabywania paliwa, czego w postępowaniu nie uwzględniono.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wskazując, że stanowisko skarżącego jest niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Stąd też stwierdzić przede wszystkim należy, że niezasadne są zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.

4.2. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom tej normy. Wskazany przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji swoje wywody skierował przede wszystkim w stronę uzasadnienia przyjętego stanowiska o fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą spornych faktur. Mając zaś na uwadze szerokie omówienie przez Sąd pierwszej instancji prezentowanego stanowiska w tym właśnie zakresie trudno dopatrywać się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona zresztą szerzej nie uzasadniła tego zarzutu, uniemożliwiając tym samym bardziej szczegółowe odniesienie się do jego treści.

4.3. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Po pierwsze zaznaczyć trzeba, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Istotne jest jedynie, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego nie naruszano norm prawnych oraz podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia co do treści dowodów. Mimo sugestii zawartych w skardze kasacyjnej skarżący miał prawo i zapoznał się z tak pozyskanymi materiałami. Ponadto, na co słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, skarżący nie zgłaszał na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego jakichkolwiek wniosków o ponowne przesłuchanie osób przesłuchanych w ramach innych postępowań. Nie skonkretyzował również jakie to pytania chciałby zadać świadkom, co mogłoby uzasadniać tezę o konieczności uzupełnienia tak pozyskanych dowodów i przeprowadzenia ponownego przesłuchania. Brak precyzji w argumentacji przedstawionej w tym zakresie uniemożliwia również stwierdzenie, że dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia normie art. 190 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można również zapominać, że choć znakomita część dowodów została pozyskana z postępowań prowadzonych w sprawach karnych, to jednak organy podatkowe nie zaniechały całkowicie próby przesłuchania części świadków, a dodatkowo uzyskany w ten sposób materiał dowodowy przyczynił się do wyjaśnienia sprawy.

4.4. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej odnoszącą się do posiadania przez podatnika faktur, z których wynikało, że nabył on paliwo od podmiotów na nich wymienionych, należy wskazać że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. A właśnie tego typu zastrzeżenia wobec faktur, którymi legitymował się skarżący, miały organy podatkowe. Treść faktury, podobnie jak treść innych dokumentów, może podlegać obaleniu. Aby to uczynić należy wskazać takie dowody, z których bezsprzecznie wynikałoby, że zapisy widniejące na fakturze nie odpowiadają rzeczywistości. Muszą być one przy tym zdecydowanie przekonujące. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i ocenionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili w sposób samodzielny handlu paliwami, a ich działalność sprowadzała się jedynie do firmowania tego typu transakcji. Konstatacja powyższa, wyprowadzona z szeregu dowodów, w tym uzyskanych z postępowań karnych zakończonych prawomocnymi wyrokami, podważała zatem stronę podmiotową transakcji uwidocznionej za pomocą spornych faktur. Z tego względu zatem należało uznać, że treść faktur jest nieprawdziwa.

4.5. Nie jest zrozumiały zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakich to treść dokumentów urzędowych winien obalić organ podatkowy oraz w jakim celu powinien to zrobić. Brak precyzji skargi kasacyjnej w tym zakresie uniemożliwia zbadanie, czy istniała konieczność podjęcia przez organy jakichkolwiek działań w tym zakresie.

4.6. Wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego trudno też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów podatnika i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena, ze względów wskazanych wyżej, odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. A zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uznać należało za niezasadne. Ponieważ z naruszeniem norm postępowania podatkowego strona powiązała także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

4.7. W konsekwencji powyższego za niepodważone skutecznie należy uznać ustalenie, że wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, gdyż wystawcy tych faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami towarów, a jedynie podmiotami firmującymi obrót paliwem z innego źródła, a nadto przedmiotem obrotu nie był olej napędowy wykazany w fakturach, lecz olej opałowy, o parametrach jedynie zbliżonych do oleju opałowego.

4.8. Ze względu na niepodważenie w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w sprawie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje w zgodności z normą art. 19 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym trzeba, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Jak już wskazano wyżej dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wbrew stanowisku strony niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżący). Nadto wskazać należy na trafne stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, zgodnie z którym art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko w pełni. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość takiego odliczenia uznać należy za wadliwe. W przypadku firmowania jedynie zbycia towaru przez inny podmiot, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie sprzedaż, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

W konsekwencji za bezzasadne uznać należy podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego, jak i art. 169 K.c.

4.9. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę argumentów w zakresie dobrej wiary podatnika stwierdzić należy dodatkowo, że w świetle art. 19 u.p.t.u. nie jest istotne, czy podatnik pozostaje w dobrej wierze, a odpowiedzialność podatnika w omawianym przypadku ma charakter obiektywny. Inaczej kwestię tę należy oceniać na tle przepisów obowiązujących po wejściu Polski do Unii Europejskiej, ale przedmiotowa sprawa dotyczy okresu wcześniejszego, stąd zagadnienia wspólnotowe pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem jeśli faktura z wykazanym podatkiem naliczonym nie odzwierciedlała rzeczywiście dokonanej transakcji, nie dawała ona odbiorcy prawa do odliczenia podatku, i to niezależnie od tego, czy temu odbiorcy można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. W związku z tym argumenty strony w tym zakresie nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Na marginesie powyższego można jedynie dodać, że uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat okoliczności zawieranych przez skarżącą transakcji, które powinny były wywołać u niej wątpliwości co do zgodności tychże transakcji z prawem, nie zostały przez stronę podważone. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że skarżący nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy dokonywaniu spornych transakcji, która wykluczałaby możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie – miejsce tankowania paliwa (niemające żadnych czytelnych związków z wystawcami faktur), sposób odbioru faktur, w końcu płacenie za rzekomą sprzedaż osobie, która nie była formalnie powiązana z wystawcami faktur, wskazują - co najmniej - na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami.

4.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.