Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 958/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93a, art. 93e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 552 - 576
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 22 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Pojęcia „koszty” w ujęciu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wycena aktywów zgodnie z wymogami ww. ustawy o rachunkowości nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, a zwłaszcza z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

TEZY

Pojęcia „koszty” w ujęciu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wycena aktywów zgodnie z wymogami ww. ustawy o rachunkowości nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, a zwłaszcza z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 996/10 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Gd 996/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. (dalej powoływanego jako: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: Organ) z dnia 17 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 15 lutego 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia dochodu/straty w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową (w skrócie: sp.k.) aktywów. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, w którym poinformował, że jest komandytariuszem w A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia G. spółki z o.o. dokonanej na podstawie art. 551-570 oraz art. 575-576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.). Wnioskodawca wskazał, że był właścicielem ponad 99% udziałów w sp. z o.o. Aktywa tej spółki w dacie przekształcenia składały się głównie z udziałów, akcji, obligacji oraz innych papierów wartościowych, a także wierzytelności. Spółka z o.o. posiadała również zobowiązania. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., w skrócie: "ustawa o rachunkowości"), w bilansach sp. z o.o., sporządzonych wg przepisów tej ustawy, w tym w bilansie zamknięcia, aktywa oraz zobowiązania były wyceniane wg ich wartości rynkowych. W wyniku przekształcenia sp.k. nabyła cały majątek sp. z o.o. W bilansie otwarcia sp.k. aktywa zostały wykazane w wartościach wynikających z bilansu zamknięcia sp. z o.o. Zgodnie z umową sp.k., wkładem wspólników sp. z o.o. (w tym wnioskodawcy) do sp.k. było przedsiębiorstwo sp. z o.o., którego wartość została określona na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez sp. z o.o. z dnia poprzedzającego przekształcenie. Co do zasady aktywa sp.k. nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ani art. 22a i art. 22b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W przyszłości sp.k. może zbywać niektóre aktywa, tj. sprzedawać je albo wnosić w postaci wkładu niepieniężnego do innego podmiotu. Zgodnie z umową spółki, jej działalność wg PKD obejmuje m.in. działalność firm centralnych (PKD 70); działalność holdingów finansowych (PKD 64.2); pozostałą finansową działalność usługową (PKD 64.9), w tym działalność inwestycyjną prowadzoną na własny rachunek; działalność wspomagającą usługi finansowe (PKD 66.11).

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytanie, w jaki sposób należy określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez sp.k. niektórych aktywów, a w szczególności, jak określić koszty uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że sp.k. może zbywać aktywa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5b ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien zatem kwalifikować przychody ze zbycia aktywów jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia aktywów powinien wykazać proporcjonalnie do jego udziału w zysku sp.k. Kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość aktywów ujęta w księgach sp.k., tj. w bilansie otwarcia. Wartość ta odpowiada wartości aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształconej sp. z o.o.

2.2. W ww. interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Po rozpoznaniu wezwania Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS pismem z dnia 12 lipca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 17 maja 2009 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 c § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: o.p.).

Uzasadniając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący podał, że Organ błędnie uznał, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez sp.k. powstałą z przekształcenia sp. z o.o nie będzie wartość aktywów ujętych w księgach sp.k., która odpowiadała wartości rynkowej tychże aktywów, uwidocznionej w bilansie zamknięcia spółki przekształconej. Zdaniem Skarżącego, co do zasady, przekształcenie sp. z o.o. w sp.k. nie prowadzi do sukcesji podatkowej określonej w art. 93a § 2 o.p. w podatkach dochodowych, ponieważ spółki osobowe nie są podatnikami podatków dochodowych. W przypadku spółki osobowej, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama spółka osobowa. Brak jest regulacji, która stanowiłaby, że wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powinien przyjąć, w przypadku zbycia przez przekształconą spółkę składników jej majątku, koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztu "poniesionego" przez spółkę przed przekształceniem (tj. spółkę przekształcaną). Ponadto Skarżący podkreślił, że koszty uzyskania przychodu nie wiązały się z uszczupleniem majątku Skarżącego, tj. majątku podatnika w związku z dochodem osiąganym za pośrednictwem sp.k., a z uszczupleniem majątku sp. z o.o., która była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Kosztem uzyskania przychodu może być wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności podał, z jakich względów zaskarżona indywidualna interpretacja spełnia warunki określone w art. 14c § 2 i art. 121 o.p. Z treści interpretacji wynika wg jakich zasad i na podstawie jakich przepisów należy określić dochód/stratę w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową niektórych aktywów, oraz jak określić koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak szczegółowego odniesienia się przez Organ w indywidualnej interpretacji do powoływanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, nie stanowi naruszenia przepisów, które mogłoby być podstawą do uwzględniania skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

4.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd podał, że w doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 K.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu wynikająca z ustawy zasada kontynuacji. Trafnie zatem organ podatkowy uznał, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów. W wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, a wkłady wspólników zostały już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji).

Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka komandytowa jako spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 K.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, publ. Lex nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki (który stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia), nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (por. S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. I, Warszawa 2001, s. 326-327).

Zaznaczyć również należy, że spółka komandytowa, w jakiej pozostawał Skarżący do daty jej likwidacji, to zgodnie z art. 102 K.s.h. spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z art. 103 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale III – Spółka komandytowa, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 82 K.s.h. z majątku likwidowanej spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki, a w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały (wkłady). Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku (w przypadku spółki komandytowej komandytariusz, co do zasady, uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki – art. 123 § 1 K.s.h.). Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia wspólników, sporządzany jest wg odmiennych zasad niż bilanse roczne, tj. w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie wg wartości bilansowej, lecz wg wartości dla przedsiębiorstwa spółki. Z mocy art. 556 pkt 4 K.s.h. do przekształcenia spółki wymaga się zawarcia umowy; co istotne, z mocy art. 105 pkt 4 K.s.h. umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartości (K. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek, Tom I Komentarz do artykułów 1-150, Warszawa, s. 379 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny).

Przechodząc następnie na grunt u.p.d.o.f., WSA w Gdańsku wskazał, przywołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, że Organ w zaskarżonej interpretacji słusznie wskazał, że nie wszystkie rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ww. ustawy mogą stanowić przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady przedmiotem takiej działalności może być nabywanie i zbywanie akcji oraz innych papierów wartościowych, na co bezpośrednio wskazuje treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Z ww. przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne. Zdaniem Organu, w celu zakwalifikowania ww. przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest dokonanie oceny, czy obrót akcjami nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA w Gdańsku rację ma Organ twierdząc, że jeżeli działalność w zakresie obrotu akcjami, będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. i jeżeli oprócz stosownego zapisu w umowie spółki komandytowej oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, spełnione zostaną wymogi wynikające z przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), uprawniające spółkę do obrotu akcjami jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nie mogą być uznane przychody uzyskane w związku z objęciem przez wnioskodawcę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce) udziałów w spółce kapitałowej. Przychody te należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji dochody z tytułu objęcia udziałów podlegają odrębnemu opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy i nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

4.3. Według Sądu pierwszej instancji w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników aktywów w wysokości wartości odpowiadającej wartości aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształcanej spółki z o.o. należy przyjąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada kontynuacji wyceny ze spółki przed przekształceniem w spółce przekształconej, tzn. cena nabycia lub koszt wytworzenia składników majątkowych nie ulega zmianie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Rację ma też Organ twierdząc, że pojęcia "kosztów" w ujęciu przepisów o rachunkowości nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym u.p.d.o.f. Przyjęta przez Wnioskodawcę wycena aktywów zgodnie z wymogami prawa bilansowego nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W warunkach rozpoznawanej sprawy Skarżący nie wykazał natomiast, aby miało miejsce jakiekolwiek uszczuplenie jego majątku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, formułując wniosek o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez NSA na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, przepis ten nie pozwala na uznanie, że wartość aktywów przekształcanej spółki kapitałowej przyjęta w księgach spółki osobowej (w bilansie otwarcia) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu w momencie zbycia tych aktywów przez spółkę osobową.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem poniesionym na nabycie aktywów jest uszczuplenie majątku polegające na unicestwieniu udziałów Skarżącego w sp. z o.o. Wartość tych udziałów odpowiadała wartości przedsiębiorstwa sp. z o.o. (aktywa minus zobowiązania) wynikającej z ksiąg sp. z . o.o. (w bilansie zamknięcia sp. z o.o.) w proporcji w jakiej pozostawały udziały Skarżącego w sp. z o.o. w liczbie wszystkich udziałów sp. z o.o. Z kolei wartość przedsiębiorstwa sp. z o.o. (w tym wartość aktywów) została odzwierciedlona w bilansie otwarcia sp.k. Zarówno Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie zawierają przepisów szczególnych, wskazujących, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to na wspólników tej ostatniej przechodzą prawa i obowiązki spółki kapitałowej związane z podatkiem dochodowym. Nie ma zatem podstaw prawnych, by wspólnicy sp.k. rozpoznawali jako koszt uzyskania przychodów historyczne koszty, tj. koszty poniesione przez sp. z o.o., (koszty te poniesione zostały bowiem przez sp. z o.o., a nie przez sp.k.). Wniosku tego nie zmienia powoływany przez WSA w Gdańsku art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do obowiązku sporządzania sprawozdań finansowych (a nie wprowadza zasady kontynuacji), a ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to spółka osobowa (a nie wspólnicy) zobowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe. Innymi słowy, brak jest regulacji, która stanowiłaby, że wspólnik spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, powinien przyjąć, w przypadku zbycia przez przekształconą spółkę składników jej majątku, koszt uzyskania przychodów w wysokości kosztu "poniesionego" przez spółkę przed przekształceniem (tj. spółkę przekształcaną). W związku z tym jedynym przepisem, który powinien mieć zastosowanie w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd pierwszej instancji jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rozumianym w sposób, jak powyżej zostało przedstawione.

5.2. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast jego pełnomocnik (radca prawny) na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 20 grudnia 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Została ona sformułowana w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, przepis ten nie pozwala na uznanie, że wartość aktywów przekształcanej spółki kapitałowej przyjęta w księgach spółki osobowej (w bilansie otwarcia) nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu w momencie zbycia tych aktywów przez spółkę osobową. W tak zakreślonych granicach przez wnoszącego skargę kasacyjną, a nie w jego całokształcie, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do badania zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

6.2. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że stojąca u podstawy przekształceń spółek zasada kontynuacji, zgodnie z przepisami art. 93a § 1 i 2 o.p., polega na wstąpieniu spółki przekształconej we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową niektóre uprawnienia lub obowiązki spółki przekształcanej na gruncie podatków dochodowych nie mogą jednak być wykonane w spółce przekształconej z uwagi na jej brak podmiotowości prawnej w zakresie tych podatków. Kontynuacja w tym zakresie ma więc charakter ograniczony do tych praw i obowiązków, które nie są zastrzeżone wyłącznie dla określonego typu podatnika, tj. osoby prawnej lub fizycznej (Ł. Karczyński, Przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – opodatkowanie wspólników, "Prawo i Podatki" 2007, nr 8, s. 6-7).

Podkreślenia wymaga, że spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko zatem skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (tak R. Dowgier, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 545).

Sprowadzenie kontynuacji w tym przypadku do roli wyjątku od zasady nie byłoby jednak zgodne z sednem tego przekształcenia, gdyż powodowałoby, że przekształcenie byłoby w zasadzie jednoznaczne z likwidacją jednego podmiotu i tworzeniem drugiego a taki wniosek byłby raczej zbyt daleko idący. Implikowałby miedzy innymi niemożliwość uwzględnienia po przekształceniu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodu poniesionych przed przekształceniem. Brak jest w związku z tym przesłanek do przyjęcia, że wynikające z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady opodatkowania dochodu z uczestnictwa w spółce osobowej wyłączają zgodnie z art. 93e o.p. zastosowanie art. 93a o.p. Sam brak podmiotowości spółki osobowej na gruncie podatków dochodowych nie kreuje bowiem w żaden sposób zakazu sukcesji praw i obowiązków ze spółki przekształcanej na wspólników spółki przekształconej. Odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno zatem uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych (Ł. Karczyński, Przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – opodatkowanie wspólników, "Prawo i Podatki" 2007, nr 8, s. 6-7).

Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 K.s.h. nie powoduje bowiem likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności, ponieważ spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształcanej, co wynika z uregulowanej w ustawie zasady kontynuacji. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, zaś w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, a wkłady wspólników zostały już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, że poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej, natomiast przez cały ten czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji).

Skład orzekający NSA aprobuje także pogląd Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował w tej mierze stanowisko Dyrektora IS, że w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników aktywów w wysokości wartości odpowiadającej wartości aktywów uwidocznionej w bilansie zamknięcia przekształcanej spółki z o.o. należy przyjąć, że obowiązuje w tym zakresie zasada kontynuacji wyceny ze spółki przed przekształceniem w spółce przekształconej, tzn. cena nabycia lub koszt wytworzenia składników majątkowych nie ulega zmianie. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pojęcia "koszty" w ujęciu przepisów o rachunkowości nie należy utożsamiać z definicją określoną dla potrzeb prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęta przez wnioskodawcę wycena aktywów zgodnie z wymogami prawa bilansowego nie może być elementem kosztotwórczym rzutującym na poniesie kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, a zwłaszcza z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W warunkach rozpoznawanej sprawy w przypadku Skarżącego nie miało natomiast miejsce jakiekolwiek uszczuplenie jego majątku.

6.3. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.