Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 473/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 14 a, art. 14 b, art. 14 c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lipca 2007r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2007r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M.A. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. znak [...] odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. znak [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z przedstawionego we wniosku z dnia [...] marca 2005r. stanu faktycznego uzupełnionego pismem z dnia [...] maja 2005r. przez M.A. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wynika, że wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Kanadzie, tam jest ośrodek jego życia i tam ma rodzinę. Spółka kanadyjska "A" z siedzibą w L. Q. jest jego pracodawcą według prawa kanadyjskiego w której wykonuje obowiązki dyrektora finansowego m.in. w zakresie doradztwa dotyczącego wdrożenia standardów i procedur finansowych, kompleksowych analiz procesów księgowych i raportowania finansowego, zapewnienia fachowych ekspertyz oraz kontroli w zakresie systemów zarządzania finansowego i księgowego. Wnioskodawca przebywa w Polsce czasowo, powyżej 183dni w roku na podstawie umowy o oddelegowanie zawartej ze spółką kanadyjską i wykonuje czynności na terytorium Polski wyłącznie na rzecz tej spółki, która wypłaca mu wynagrodzenie. Spółka kanadyjska nie posiada w Polsce zakładu czy innej stałej placówki. Wnioskodawca wpłaca do Pierwszego Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% od osiąganych dochodów. Według wnioskodawcy z literalnego brzmienia art. 29 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f. wynika, że w przypadku wykonywania opisanych we wniosku czynności przez osobę posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, należy począwszy od 2004r. zastosować zryczałtowaną stawkę podatkową w wysokości 20%.

Powyższy przepis nie różnicuje zastosowania stawki w nim określonej od specyfiki stosunku prawnego na podstawie którego wymienione dochody zostaną osiągnięte. Istotny natomiast jest rodzaj wykonywanych przez podatnika czynności. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 005r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe gdyż art. 29 u.p.d.f. dotyczy innych dochodów, nie wynikających ze stosunków pracy. Przyjęcie rozumowania wnioskodawcy prowadziłoby do tego, że wszystkie wynagrodzenia uzyskiwane przez osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.f. byłyby opodatkowane według stawki liniowej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005r. znak [...] odmówił jego zmiany, która to decyzja została utrzymana w mocy wyżej opisaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. Organy stwierdziły, że zgodnie z art. 3 ust. 2a u p.d.f. który stanowi, że osoby fizyczne nie mające na terytorium RP miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz innych dochodów uzyskanych na terytorium RP, wnioskodawca w świetle okoliczności występujących w sprawie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Z treści art. 29 ust. 1 u.p.d.f. wynika, iż przepis ten znajduje zastosowanie gdy:

przychód uzyskiwany jest przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.f., który jest uzyskiwany z tytułu realizacji świadczeń enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz uzyskany został na terytorium RP. Pod pojęciem przychód uzyskany na terytorium RP należy rozumieć tylko te przychody których źródło znajduje się na tym terytorium. Źródła przychodu nie można utożsamiać wyłącznie z terytorium na którym wykonywane są czynności a należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych. Powyższe sformułowanie oznacza sytuację w której wypłacający wynagrodzenie - będący jednocześnie odbiorcą świadczenia o charakterze niemajątkowym, posiada siedzibę na terytorium RP - jest polskim rezydentem podatkowym, a usługi generujące przychody wykonywane są na rzecz polskiego podmiotu. Pogląd ten zbieżny jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 24 lipca 2001r. znak [...]. Powołane w odwołaniu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. znak [...], które dotyczy indywidualnego zapytania podatnika w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, nie ma charakteru wiążącego dla innych organów a ponadto funkcjonują również odmienne interpretacje. Ponadto na poparcie swego poglądu organ odwoławczy powołał się na szereg orzeczeń NSA. Wobec powyższych pomimo, że czynności wykonywane przez podatnika mieszczą się w katalogu przychodów określonych w art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.f., to jednak nie można uznać, że pochodzą ze źródła polskiego i w efekcie nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przewidzianym w tym przepisie. Art. 29 u.p.d.f. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP, jednak zastosowanie warunków umowy jest możliwe w wypadku udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji publicznej zwanym certyfikatem rezydencji zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.f. Organ odwoławczy podniósł, że weryfikacja interpretacji co do zakresu i sposobu prawa podatkowego dokonywana jest w trybie art. 14b § 5 pkt. 1 i 2 Ord. pod. ponieważ postanowienie organu I instancji nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a wniesione zażalenie okazało się nieuzasadnione nie mogło zostać uchylone lub zmienione.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej, jako że organy podatkowe potraktowały podatnika jako menadżera do spraw logistyki, gdy faktycznie wykonywał funkcję Dyrektora Finansowego, gdyż nazwa funkcji nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Na przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14 b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszającego prawo.

W szczególności skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z zasadami dotyczącymi miejscowego podziału źródła przychodów i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamieszczenie w treści art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.f. sformułowania "uzyskane na" wskazuje na konieczność interpretacji jego znaczenia z perspektywy podatnika, a więc nie od strony Spółki wypłacającej wynagrodzenie. W celu właściwej interpretacji tego przepisu należy dokonać analizy okoliczności związanych z podatnikiem, takich jak: miejsce jego pobytu, miejsce wykonywania pracy aby stwierdzić na terytorium którego państwa uzyskuje przychody. Miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Według skarżącego za przedmiotową wykładnią przemawiają też zapisy art. 27 ust. 9 i 30c ust. 4 u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważenia wymaga kwestia objęcia kontrolą sądową rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach "wiążącej interpretacji prawa podatkowego" i zakresu tej kontroli tzn. czy owe rozstrzygnięcia podlegają kontroli sądów administracyjnych, a jeżeli tak, to czy kontrolą sądową należy objąć merytoryczne stanowisko organów podatkowych zawierające ocenę prawną stanowiska podatnika stanowiącą istotę urzędowej interpretacji, czy też badanie sprawy przez sąd należy ograniczyć jedynie do elementów formalnych tj. badania przesłanek formalnych wydania rozstrzygnięć w postępowaniu interpretacyjnym.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002r. Nr 153 poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do jej istoty.

Charakter prawny urzędowej interpretacji jak i postanowienia (decyzji) zawierającego interpretację może budzić poważne wątpliwości.

Można bowiem przyjmować, że urzędowe interpretacje nie są przejawem władczego działania administracji publicznej, a postanowienie zawierające interpretację jak również decyzja wydana w wyniku złożonego zażalenia nie są rozstrzygnięciami władczymi skoro strona nie ma obowiązku stosowania się do interpretacji w nich przedstawionych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Postanowienie i decyzja w sprawie interpretacji nie mają także charakteru aktów stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika (por. B. Brzeziński, M. Pasternak, "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej", Monitor Podatkowy 2005/4 str. 11).

Istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, w którym organ administracyjny orzeka autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązuje w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane ich uprawnienia lub obowiązki. Działania te zostaną podjęte w ramach dobrowolnego wykonania decyzji administracyjnej lub przymusowego postępowania egzekucyjnego (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, str. 30).

Z tych też względów można postawić pytanie, czy urzędowa interpretacja prawa podatkowego jakkolwiek "wpisana" w formę postanowienia oraz decyzji, w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego.

Ustosunkowując się do powyższych wątpliwości nie można pominąć faktu, że wydana przez organ podatkowy interpretacja w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym i organem kontroli skarbowej (interpretacja wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy - art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (art. 14b § 1 zdanie drugie i § 5 zdanie ostatnie, art. 14c Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście - w ocenie Sądu - rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. Wniosek taki znajduje potwierdzenie pośrednio w treści art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej tzn., że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalno-procesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Jak już wyżej zauważono, sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa (materialnego i proceduralnego) i stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy czym żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza - z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - na ograniczenie kontroli sądowej tylko do zgodności wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania.

Ustawodawca nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że w sprawach podatkowych chodzi o naruszenie norm prawnych z zakresu prawa podatkowego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ podatkowy powinien był zastosować przy wydaniu decyzji lub postanowienia.

Ogólnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie - naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec stanowiska zajętego w skardze przez skarżącego, iż prawo Polski do opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika, pozostaje poza sporem i nie jest przez niego kwestionowane, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego należy pobierać począwszy od 2004r. podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% jego przychodu przewidziany w art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.f. Niewątpliwie skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.f. Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, czynności wykonywane przez skarżącego na terytorium RP, mieszczą się w katalogu czynności określonym w art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.f., to rozbieżności interpretacyjne powoduje sformułowanie tego przepisu odnoszące się do pojęcia uzyskania przychodów na terytorium RP. Pod tym pojęciem należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na terytorium RP. Nie można jak czyni to skarżący utożsamiać źródła powstania przychodów wyłącznie z terytorium na którym wykonywane są czynności. Czynności wykonywane są przez skarżącego na terytorium RP, ale wynagrodzenie za nie wypłaca Spółka kanadyjska, która jest pracodawcą podatnika, na jego rachunek w banku kanadyjskim. W tego typu sprawach organy podatkowe opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, który jednoznacznie podał, że Spółka kanadyjska nie ma w Polsce żadnej placówki, ani przedstawicielstwa i nie łączy ją żaden stosunek z polskim podmiotem. Również skarżącego nie łączy żaden stosunek z polskim podmiotem. Sam podatnik dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w organie podatkowym I instancji, a więc nie występował żaden polski podmiot w roli płatnika. Sam fakt wykonywania czynności na terytorium RP nie dowodzi, że źródło uzyskania przychodów znajduje się na terytorium Polski, zwłaszcza, że organizator przedsięwzięcia znajduje się w Kanadzie i tam dokonywane są wypłaty. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem NSA zawartym w uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 lutego 1999r. sygn. akt III S.A. 1584/18.

Odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2007r. sygn. akt. I S.A. Po 1288/05, to niezależnie od tego niż nie jest on wiążący w niniejszej sprawie, zauważyć należy, że Sąd w ogóle nie rozważył problemu źródła przychodów uzyskanych z tytułu świadczeń określonych w art. 29 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.f., a skoncentrował się jedynie na tym, czy charakter świadczeń wykonywanych przez skarżącego odpowiada przewidzianym w tym przepisie.

Zważywszy na powyższe ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.