Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2254/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 30, art. 41 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2017 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-74/16-3/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Spółka/Strona) w dniu 1 lutego 2016 roku złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będzie oferować do sprzedaży produkty firm B., 3., N., U., które są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi znajdującymi zastosowanie m.in. w laboratoriach szpitalnych, w instytutach naukowych i uniwersytetach, a także w laboratoriach przyzakładowych przemysłu spożywczego, zaś sprzedaż ta nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Skarżąca zaznaczyła, że w celu zapewnienia skutecznej ochrony zdrowa publicznego, do obrotu handlowego nie mogą być wprowadzane ani same produkty zawierające zanieczyszczenia w ilościach przekraczających najwyższe dopuszczalne poziomy, ani mieszaniny tych produktów z innymi środkami spożywczymi i produkty te nie mogą być stosowane jako składniki innych środków spożywczych. Strona wskazała przy tym szereg aktów prawnych, które określają wymagania stawiane żywności, paszom oraz surowcom używanym do ich produkcji, w tym dyrektywę 2003/89/WE regulującą znakowanie obecności alergenów w środkach spożywczych i dozwolonych substancjach dodatkowych w krajach UE i rozporządzenie Komisji (WE) nr 466/2001 z 8 marca 2001 r. ustalające najwyższe dopuszczalne poziomy dla niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych. Spółka podkreśliła, że przekroczenie parametrów określonych we wskazanych aktach prawnych stanowi realne zagrożenie dla zdrowia, a nawet życia konsumentów. Jednym z priorytetów producentów żywności, a także organów nadzorujących bezpieczeństwo żywności jest ciągły monitoring wspomnianych wskaźników, do których służą m.in. oferowane przez Spółkę złożone odczynniki diagnostyczne.

W związku z powyższym, Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka może stosować obniżoną stawkę 8% VAT do dostawy wszelkim odbiorcom złożonych odczynników diagnostycznych, odpowiadających symbolowi PKWiU 20.59.52.0, powiązanemu z kodem CN 3822 00 00, obejmującemu między innymi złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane?".

W ocenie Strony, oferowane przez nią złożone zestawy diagnostyczne mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania 8% stawką VAT z uwagi na ich zastosowanie m.in. w diagnostyce medycznej, mającej na celu profilaktykę oraz ochronę życia oraz zdrowia ludzkiego. Spółka wskazała, że w świetle obowiązującego aktualnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 743; dalej rozporządzenie MF), odczynniki diagnostyczne lub laboratoryjne sklasyfikowane do kodu CN 3822 00 00 objęte są stawką podatku 8% w przypadku krajowej sprzedaży towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi zatem warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy o VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Strona zaznaczyła nadto, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Spółka zauważyła, że w pozycji 86 wspomnianego załącznika nr 3 wymieniono towary zgrupowane pod symbolem PKWiU – ex 20.59.52.0, tj. pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji. Zdaniem Spółki, w związku z tym, że symbol 20.59.52.0 w pozycji 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera dodatkowe oznaczenie "ex" oznaczające, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU, obniżona stawka podatku VAT w pozycji 86 załącznika nr 3 będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji. A contrario, w przypadku towarów nie będących testami lub odczynnikami o charakterze diagnostycznym i medycznym, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku. Według Strony, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych.

Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "medyczny", wobec czego należy definiować je przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętymi regułami wskazanymi w słowniku języka polskiego. Dokonując wykładni tego pojęcia we wskazany wyżej sposób Strona podniosła, że "medyczny" oznacza mający związek z medycyną, tj. z nauką poświęconą ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Spółka powołała się także na definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 211; dalej ustawa o wyrobach medycznych). Uwzględniając powyższe definicje Strona wskazała, że użyte określenie "medyczne'" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego.

Spółka nawiązała również do art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. W zakresie zaś definicji opieki medycznej Skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (m.in. na wyroki w sprawach C-106/05 i C-76/99).

Zdaniem Spółki, oferowane przez nią złożone zestawy diagnostyczne służą profilaktyce, a w konsekwencji zachowaniu i ratowaniu zdrowia i życia, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotowe zestawy diagnostyczne przeznaczone są do sprzedaży niezależnej jako oddzielne pozycje zakupowe (nie są powiązane z konkretnymi usługami świadczonymi przez Stronę). Zestawy są przekazywane do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podmiotów wykonujących działalność diagnostyczną, podmiotów zlecających wykonanie badań i ekspertyz.

Jednocześnie powołując się na interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2011 r. (nr ILPP2/443-787/12-4/AD) Spółka wskazała, że określenie "medyczne" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych (poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego, przy czym w poz. 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT, będącego wykazem towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką 8%, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Tym samym, zdaniem Strony, przedmiotowe towary w tej części, w jakiej nie mogą korzystać z obniżonej stawki na podstawie poz. 86 załącznika nr 3 korzystają ze stawki 8% na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Spółka zauważyła, że powyższa linia interpretacyjna zbieżna jest z poglądami TS wskazującymi, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe, złożone odczynniki diagnostyczne oferowane przez Spółkę jako związane z ochroną zdrowia ludzkiego, bez względu na status odbiorcy, korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że za powyższą wykładnia jest zgodna z prawem UE, które sprzeciwia się różnicowaniu wysokości stawki VAT w ramach rodzajowo tego samego bądź podobnego asortymentu towarowego z uwagi na konieczność zapobieżeniu zakłócenia neutralności systemu podatku od wartości dodanej. W tym zakresie Strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne (m.in. wyrok TS z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., I FSK 697/12, z dnia 16 maja 2013 r. I FSK 827/12, interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2013 r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM).

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2016 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podkreślił, że warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 8% jest medyczny charakter testów i odczynników diagnostycznych, o których mowa we wniosku Skarżącej. Tymczasem, jak zauważył Minister, oferowane przez Spółkę produkty diagnostyczne umożliwiają przeprowadzenie badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, które z kolei nie są bezpośrednio związane z medycyną, tj. ochroną zdrowia ludzkiego badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Organ przyznał, że badania służące zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności w sposób pośredni mogą przyczynić się do ochrony zdrowia ludzkiego, gdyż poprzez badanie parametrów żywności do sprzedaży nie jest dopuszczana żywność, która może stanowić zagrożenie dla zdrowia ludzkiego. Minister nie zgodził się jednak ze Stroną, że pomiędzy medycyną a bromatologią (nauką zajmującą się badaniem żywności), można postawić znak równości.

Ponadto organ wskazał, że według PKWiU z 2008 r. do grupowania 20.59.52.0 zostały zaklasyfikowane pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zgodnie natomiast z kluczami przejścia, do tego grupowania zostały zakwalifikowane zarówno testy i odczynniki o zastosowaniu medycznym (24.66.42-10.60 w PKWiU z 1997 r.), jak również testy i odczynniki niemedyczne (24.66.42-10.90 w PKWiU z 1997 r.). Mając zatem na uwadze zastosowanie kluczy powiązań wg PKWiU z 2008 r., grupowanie 20.59.52.0 obejmuje zarówno testy i odczynniki o zastosowaniu medycznym, jak również testy i odczynniki o zastosowaniu pozamedycznym. Jak wskazał organ, powyższe rozróżnienie znajduje swoje odzwierciedlenie w treści poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie obniżoną stawką podatku objęto jedynie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne – wyłącznie dla farmacji, ex 20.59,52.0.

Zdaniem Ministra, sprzedawane przez Spółkę odczynniki diagnostyczne umożliwiające przeprowadzenie badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności mają charakter niemedyczny. Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, określenie "medyczne" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Tymczasem w niniejszej sprawie złożone odczynniki diagnostyczne do badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, nie służą ochronie zdrowia ludzkiego i nie mają statusu wyrobu medycznego, gdyż nie mają zastosowania u ludzi. W rezultacie, w opinii organu, nie mogą również korzystać z obniżonej stawki podatku na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, która zawiera wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Minister stwierdził zatem, że złożone odczynniki diagnostyczne o zastosowaniu pozamedycznym, które zamierza sprzedawać Spółka, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%, jako towary niewymienione w poz. 86 i 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Minister dodał jednocześnie, że w opisanej sytuacji bez znaczenia jest to, jakim podmiotom są sprzedawane złożone odczynniki diagnostyczne, gdyż o opodatkowaniu stawką podstawową podatku decyduje niemedyczny charakter tych odczynników. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że niektóre podmioty, na rzecz których odczynniki są sprzedawane, wykonują działalność leczniczą, bowiem złożone odczynniki diagnostyczne nie służą ochronie zdrowia ludzkiego, lecz badaniu żywności. Ponadto organ zgodził się wprawdzie z tezami zawartymi w cytowanych przez Spółkę wyrokach TS dotyczącymi usług medycznych i świadczeń opieki medycznej, jednak zauważył, że usługi te w opisanej sprawie nie są w ogóle wykonywane. Według organu, nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, że odczynniki diagnostyczne o charakterze pozamedycznym są podobnym asortymentem do odczynników diagnostycznych medycznych mających bezpośrednie zastosowanie u ludzi ani też o jakiejkolwiek zastępowalności tych towarów, gdyż mają kompletnie inne zastosowanie. Minister podkreślił, że wszystkie orzeczenia TS i sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje zaprezentowane przez Stronę nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego niż ten, który jest przedmiotem wniosku.

3. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Spółka zarzuciła organowi:

a) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz stanu faktycznego (art. 122 Op), oraz poprzez przesłanie w dniu 30 marca 2016 r. wiadomości e-mail na adres Skarżącej o wydaniu interpretacji indywidualnej, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, przy jednoczesnym braku przesłania interpretacji oraz braku pouczenia o przysługujących Skarżącej prawach oraz terminach na dokonanie czynności procesowych, tj. art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "Ppsa") w zw. z art. 14d § 3 i art. 14i § 3 Op;

b) zastosowanie błędnej wykładni przepisów prawa, w tym art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dotyczy wyłącznie testów i odczynników związanych z ochroną zdrowia ludzkiego (medycznych) z wyłączeniem tych używanych do zagwarantowania bezpieczeństwa żywności spożywanej przez ludzi;

c) zastosowanie niewłaściwej wykładni art. 2 pkt 30, art. 5, art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 oraz poz. 86 i 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; dokonując bowiem prawidłowej wykładni wskazanych przepisów nie można skonstruować normy, z której wynikałoby opodatkowanie złożonych odczynników diagnostycznych, o których mowa we wniosku, podstawową stawka podstawową, tj. 23% VAT;

d) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie przepisów prawa Unii Europejskiej, co skutkowało zastosowaniem w interpretacji wykładni jedynie krajowych przepisów podatkowych; takim postępowaniem Organ przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach dyrektywy VAT dla typowania produktów, którym należna jest stawka obniżona;

e) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez brak przywołania podstawy prawnej dla zdefiniowania określeń ,,o charakterze medycznym", "medyczne", z interpretacji których to pojęć wynikała negatywna ocena stanowiska Skarżącej.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

5. Dodatkowo, w piśmie z dnia 11 lipca 2017 roku Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę Ministra oraz podtrzymała wszystkie wnioski i twierdzenia zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na interpretację indywidualną nie jest zasadna.

1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy w odniesieniu do wskazanych we wniosku przez Stronę odczynników (odpowiadających symbolowi PKWiU 20.59.52.0, powiązanemu z kodem CN 38220000, obejmującemu między innymi złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane) należy stosować obniżoną stawkę 8% VAT, czy też stawkę podstawową 23% VAT.

2. Analiza zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji podatkowej wymaga w pierwszej kolejności przytoczenia regulacji prawnych unijnych i polskich obowiązujących w przedmiotowym zakresie.

Należy przypomnieć, że art. 96 i 97 dyrektywy 2006/112 przewidują, iż stawka podstawowa VAT, która ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług, nie może być niższa niż 15%. W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 owej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT. Na podstawie art. 98 ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy stawki obniżone VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy 2006/112 (por. wyrok TS z dnia 18 grudnia 2014 r. Komisja/Polska, C-639/13).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Jednak polski ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Między innymi na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT określono dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawkę podatku 8%. Obejmuje ona m.in. towary i usługi wymienione w poz. 86 tego załącznika, tj. pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji - PKWiU ex 20.59.52.0.

Spór dotyczy interpretacji części cytowanej wyżej regulacji w brzmieniu "(...) złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne (...)" i możliwości zastosowania do tych towarów stawki podatku VAT w wysokości 8%.

3. Minister Finansów sporny przepis w części "złożone testy i odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" - interpretuje wąsko. Uznaje, że mowa jest tu o testach i odczynnikach wykorzystywanych w celach diagnostycznych i medycznych. Organ wskazał w tym zakresie, że fakt, że symbol 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawiera dodatkowe oznaczenie "ex" oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zatem obniżona stawka podatku VAT w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie do towarów wymienionych w tym grupowaniu po myślniku, i będzie obejmować "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji".

Sąd akceptuje taką wykładnię spornych przepisów dokonaną przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu sformułowany w powołanym przepisie zwrot "wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne" należy rozumieć jako testy diagnostyczne oraz odczynniki diagnostyczne, które jednocześnie mają zastosowanie medyczne. Świadczy o tym określenie "medyczne" użyte w tym przepisie po przecinku. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest zatem medyczny charakter przedmiotowych testów i odczynników diagnostycznych. Każdy zatem "niemedyczny" charakter odczynników diagnostycznych nie będzie objęty zakresem tej regulacji (taką też interpretację przepisów przyjął WSA w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2017 roku, III SA/Wa 2708/15).

Słusznie Minister Finansów zauważył, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "medyczny". Wobec tego pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazana w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 451) "medyczny" oznacza mający związek z medycyną. "Medycyna" zaś oznacza naukę poświęcona ochronie zdrowia ludzkiego, badającą przyczyny powstawania chorób, zajmującą się ich rozpoznawaniem, leczeniem oraz profilaktyką. Uwzględniając powyższe definicje stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę określenie "medyczny" w odniesieniu do testów i odczynników diagnostycznych oznacza, iż opodatkowaniu preferencyjną stawka podatku podlegają wyłącznie towary związane z ochroną zdrowia ludzkiego. Wykładnia językowa i celowościowa znajduje zatem zastosowanie w interpretacji tych spornych zwrotów.

Zatem - w ocenie Sądu - to medyczny charakter (zastosowanie) importowanych testów (odczynników) przesądza o możliwości objęcia tych towarów obniżoną 8% stawką podatku VAT.

4. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, ani nie dokonuje oceny dowodów zgromadzonych w aktach podatkowych, lecz kontroluje ich ocenę dokonaną przez organ administracji publicznej, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, wszelkie zarzuty przeciwko wydanej interpretacji podatkowej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (np. przesłanie w dniu 30 marca 2016 r. wiadomości e-mail na adres Skarżącej o wydaniu interpretacji indywidualnej, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, przy jednoczesnym braku przesłania interpretacji oraz braku pouczenia o przysługujących Skarżącej prawach oraz terminach na dokonanie czynności procesowych) nie znajduję potwierdzenia w świetle prawidłowych ustaleń dokonanych przez Ministra Finansów. Twierdzenie Strony o nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz stanu faktycznego (art. 122 Op) nie zasługuje również na aprobatę.

Organ podatkowy zastosował także poprawną wykładnię przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dotyczy wyłącznie testów i odczynników związanych z ochroną zdrowia ludzkiego (medycznych) z wyłączeniem tych używanych do zagwarantowania bezpieczeństwa żywności spożywanej przez ludzi. Dokonana przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej ocena przepisów prawa Unii Europejskiej w tym zakresie również była poprawna.

Z akt sprawy i powszechnie dostępnych informacji umieszczonych na stronie internetowej Spółki wynika, że Skarżąca Spółka zajmuje się zaopatrzeniem klientów w dodatki paszowe oraz testy do oceny jakości produktów rolnych i artykułów spożywczych. W ofercie posiada między innymi produkty firm B., 3., N., U., które są złożonymi odczynnikami diagnostycznymi służącymi przede wszystkim do badania żywności. Znajdują one zastosowanie zarówno w laboratoriach przyzakładowych przemysłu spożywczego jak i w laboratoriach szpitalnych. Oferowane produkty diagnostyczne umożliwiają przeprowadzenie badań służących zagwarantowaniu bezpieczeństwa żywności, a więc jedynie pośrednio ochronie zdrowia i życia ludzi. Gdyby przyjąć za właściwą interpretację Skarżącej, to można by uznać, że bardzo wiele towarów może mieć pośredni wpływ na ochronę zdrowia i życia ludzi a w związku z tym powinno być opodatkowane stawką 8% a nie 23%. Taka rozszerzająca wykładnia spornych przepisów jest jednak nieuzasadniona i niezgodna z wykładnią celowościową oraz istotą stawki preferencyjnej w podatku VAT.

Słusznie przyjął Minister Finansów, że odczynniki medyczne i pozamedyczne (przeznaczone dla badania żywności) służą zupełnie odrębnym celom. Są przeznaczone do innych badań i nie można ich stosować zamiennie, gdyż nie osiągnie się zamierzonych efektów przeprowadzonych badań. Towary te nie zaspokajają także tych samych potrzeb z punktu widzenia konsumenta. Złożone odczynniki diagnostyczne medyczne służą bezpośrednio ochronie zdrowia ludzkiego. Natomiast złożone odczynniki pozamedyczne mogą mieć zastosowanie w bromatologii (nauka zajmująca się żywnością) a nie w farmacji i nie przyczyniają się bezpośrednio ochronie zdrowia ludzkiego. Zdaniem sądu, nie można stawiać znaku równości pomiędzy medycyną czy farmacją a bromatologią. Bromatologia jest nauką odrębną od farmacji czy medycyny i zajmuje się badaniem żywności, higieną żywności w procesach produkcyjnych, przechowywaniu, przetwórstwie i obrocie. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że pkt 3 załącznika III do dyrektywy 2006/112 zezwala na stosowanie obniżonej stawki VAT do substancji medycznych tylko wtedy, gdy mogą one być przeznaczone do bezpośredniego użytku przez konsumenta końcowego dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych (zob. wyrok TS z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C 678/13 Komisja/Rzeczpospolita Polska). Ponadto w wypadku towaru mogącego być przedmiotem różnego użytku, stosowanie obniżonej stawki VAT dla każdej czynności dostawy jest uzależnione od konkretnego użytku, do którego ten towar jest przeznaczony przez jego nabywcę (zob. wyrok TS z dnia 17 stycznia 2013 r. Komisja/Hiszpania, C-360/11).

5. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i nie narusza przepisów postepowania w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. W odniesieniu do wskazanych w interpretacji odczynników powinna być zastosowana stawka podstawowa VAT, tj. 23% a nie stawka 8%.

6. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.