Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 802/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, art. 12 ust. 1-3a, art. 14 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 44
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 23 par. 1, art. 121 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 227 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym dnia [...] r., X. Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zamiany kryptowalut w ramach ICO.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności gospodarczej są, zgodnie z klasyfikacją PKD, pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostałe formy udzielania kredytów, działalność holdingów finansowych, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką holdingową Grupy X (dalej: "Grupa") powołaną w celu uzyskania funduszy na realizację projektu oraz koordynacji finansowania Grupy. Grupa X zamierza stworzyć i wprowadzić na rynek serwis muzyczny (aplikację) oferujący swoim użytkownikom dostęp do podkładu muzycznego. Serwis będzie nosił nazwę X. Usługa ma przekształcać muzykę w tle w interaktywne listy odtwarzania pochodzące od klientów. Celem X jest wspomaganie w rozwoju takich miejsc, jak bary, restauracje, siłownie, kluby fitness i inne miejsca rozrywki poprzez tworzenie spersonalizowanych, społecznych doświadczeń muzycznych dla każdego ich klienta. Poprzez głosowanie na poszczególne utwory klienci decydować będą jakiego typu muzyka towarzyszyć im będzie w odwiedzanym miejscu. Funkcjonalności serwisu będą dostępne dla posiadaczy znaków legitymacyjnych o nazwie VOTE. Oznacza to, że by skorzystać z usługi w serwisie X użytkownik najpierw będzie musiał nabyć VOTE'a, a następnie z pomocą tego znaku legitymacyjnego otrzyma świadczenie. Spółka planuje uzyskać fundusze na rozwój serwisu X poprzez sprzedaż tokenów Y. w ramach ICO (z ang. Initial Coin Offering). W ramach ICO podmioty emitują kryptowaluty lub tokeny i sprzedają je innym podmiotom lub wymieniają je na inne kryptowaluty. Spółka wskazała, że Y. będą oferowane w ramach zapisów bez pośrednictwa giełd wirtualnych. Y. zostaną przelane bezpośrednio na portfel elektroniczny uczestników wymiany. Portfel elektroniczny stanowi odpowiednik rachunku, na którym przechowywane są kryptowaluty. W ten sposób spółka za Y. otrzyma kryptowaluty, następnie wymieni je na pieniądze będące prawnym środkiem płatniczym, które przeznaczy na dalszy rozwój serwisu X. Wnioskodawczyni będzie finansowała poszczególne podmioty z Grupy odpowiedzialne za wprowadzenie aplikacji na lokalnych rynkach. Natomiast po zakończeniu ICO wyemitowane Y. trafią na giełdy wirtualne.

Celem sprzedaży przez spółkę tokenów Y. w ramach ICO jest zdobycie środków finansowych na potrzeby rozwoju serwisu X. Cały proces pozyskiwania środków z wymiany Y. w ramach ICO będzie się odbywał bez pośrednictwa giełd wirtualnych. Transakcja będzie dokonywana w ramach "Smart Contract System" - systemu, który kupno Y. uzależnia od złożenia przez nabywcę oświadczenia o określonej treści. Zgodnie z założeniami spółki za Y. potencjalni inwestorzy będą mogli nabyć Y. w zamian za inne kryptowaluty. Wnioskodawca w ramach takich transakcji otrzyma na swój wirtualny portfel [...] lub inną kryptowalutę. Wnioskodawczyni przewiduje, że ilość dokonanych transakcji będzie wahała się od kilku do kilkudziesięciu tysięcy.

Wyemitowane w ramach ICO Y. nie nadadzą posiadaczom żadnych uprawnień o charakterze korporacyjnym względem spółki, ani nie będą reprezentowały udziału w nim. Y. będą pełniły funkcje pieniądza prywatnego, ich wartość będzie powiązana z wartością VOTE w ten sposób, że może być równa bądź wyższa od 1 VOTE. W sytuacji gdyby wartość rynkowa Y. była niższa od wartości rynkowej VOTE to wnioskodawczyni lub inny podmiot z Grupy wobec posiadacza jednego Y. byłby obowiązany do wydania jednego znaku legitymacyjnego VOTE.

Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że sama tworzy tokeny Y.. Zaznaczyła, że nie nabywa tokenów w sposób pierwotny w ramach tzw. wydobycia. Podała, że Y. w ramach ICO będzie można nabyć wyłącznie za kryptowaluty. Spółka nie będzie dokonywała zbyć kryptowalut w zamian za waluty będące prawnym środkiem płatniczym. Y. w ramach ICO będzie można nabyć w zamian za kryptowalutę E. (dalej E. ).

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi cztery pytania:

1. czy ICO i będąca jej rezultatem wymiana Y. na inne kryptowaluty z punktu widzenia podatku od dochodów osób prawnych jest neutralna?

2. w przypadku gdyby stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe to czy w ramach ICO, i będącej jej rezultatem wymiany Y. na inne kryptowaluty, wydatki na nabycie kryptowalut stanowią odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodów dla spółki i ich wysokość powinna być ustalona w chwili transakcji w kwocie wartości transakcji?

3. w sytuacji gdyby stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 było prawidłowe w jaki sposób należałoby określić wysokość przychodu i kosztu jego uzyskania?

4. czy w sytuacji gdyby uznać, że wydatki na nabycie kryptowalut stanowią koszt uzyskania przychodów, to czy koszty te mogą być dokumentowane przy pomocy opisanej umowy wymiany kryptowalut?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka wskazała, że ICO i będąca jej rezultatem wymiana Y. na inne kryptowaluty z punktu widzenia podatku od dochodów osób prawnych jest neutralna. W zakresie pytania nr 2 spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdyby jej stanowisko odnośnie pytania nr 1 było uznane za nieprawidłowe, to wówczas należy przyjąć, że uzyskuje ona przychód w wysokości wartości otrzymanej kryptowaluty i koszt uzyskania przychodów w wartości wydanej Y. w tym samym momencie. Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawczyni uznała, że nie jest możliwe ustalenie konkretnej wysokości przychodu i kosztu w ramach ICO ze względu na to, że brak jest kursów referencyjnych dla kryptowalut. Ponadto transakcja odbywa się w obrocie pozagiełdowym. Co do pytania nr 4 to spółka stwierdziła, że może dla celów podatkowych udokumentować koszt uzyskania przychodów na podstawie opisanej umowy wymiany kryptowalut w ramach ICO.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że na gruncie polskiego prawa kryptowaluty (waluty wirtualnej) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje ona jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej. Zdaniem organu, kryptowaluty powinny być traktowane dla celów podatków dochodowych jako prawa majątkowe. Należy je zakwalifikować jako rodzaj dobra niematerialnego, będącego mieniem w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."). W ocenie organu, wnioskodawczyni osiągnie przychód nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, dokona zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę, ale także wtedy, gdy zamieni jedną kryptowalutę na inną. Zdaniem organu, nie można utożsamiać zamiany, czyli "przewalutowania" jednej kryptowaluty na inną, z przypadkiem przewalutowania tradycyjnej waluty (np. euro na PLN). Zamianę walut wirtualnych należy traktować analogicznie jak zamianę jakichkolwiek praw majątkowych (np. wierzytelności).

W kontekście powyższych rozważań organ stwierdził, że ustalenie momentu uzyskania przez spółkę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP"), z którego wprost wynika, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w przepisie, tj. z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, wystawieniem faktury, albo uregulowaniem należności. Moment ten uzależniony jest zatem od schematu, jaki zostanie zastosowany do zbycia obrotowych składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zamiana jednej kryptowaluty na drugą, to po stronie spółki powstaje przychód podatkowy. Datą uzyskania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą będzie zatem data jej zbycia, którą należy utożsamiać z zamianą jednego rodzaju kryptowaluty na inny.

Organ podkreślił, że przychód spółki nie może zostać określony w wysokości otrzymanej przez spółkę kryptowaluty. W tym zakresie wskazał, że art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, iż przychodem jest wartość wyrażona w cenie. Wnioskodawczyni osiąga przychód ze zbycia kryptowaluty (zamiany) co oznacza, że przychodem jest wartość zbywanej kryptowaluty, a nie nabywanej w wyniku zamiany.

Ponadto organ stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie dochodzi do zamiany jednej kryptowaluty na drugą, czyli dochodzi do zamiany praw majątkowych, to w takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia kryptowaluty, ale jednocześnie nabywa prawo do rozpoznania kosztu związanego z nabyciem/wytworzeniem kryptowaluty. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że zamiana kryptowalut w ramach ICO nie jest neutralna podatkowo, a taka transakcja powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PDOP. Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód zgodnie z ogólnymi zasadami ustalenia przychodu w wartości określonej w umowie zamiany, która powinna odpowiadać wartości rynkowej praw majątkowych. Z kolei do kosztów uzyskania przychodów spółka nie może zaliczyć wartości wydawanej kryptowaluty, a jedynie wydatki, które poniosła na wytworzenie własnej kryptowaluty, będącej przedmiotem zamiany.

Odnośnie udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów z wymiany kryptowalut organ stwierdził, że udokumentowanie tych kosztów na podstawie opisanej we wniosku umowy wymiany kryptowalut w ramach ICO jest niewystarczające. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowa umowa nie określa wysokości kosztów jakie spółka poniosła na wytworzenie własnej kryptwaluty. Jednocześnie organ podkreślił, że w interpretacji indywidualnej nie może jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla spółki w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretacje indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Wobec uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe organ stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 i 3a oraz z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PDOP poprzez ich błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że:

- przychód po stronie skarżącej powstaje również w sytuacji, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty Y. na inną kryptowalutę E.,

- w przypadku wymiany kryptowaluty Y. na kryptowalutę E. przychód należy ustalić w wysokości określonej w umowie zamiany, która powinna odpowiadać wartości rynkowej zbywanej kryptowaluty Y., podczas gdy w przypadku wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżąca: a) nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy (krajowy bądź zagraniczny), lecz inną kryptowalutę; b) na moment zawarcia transakcji zamiany nie jest w stanie określić wartości kryptowaluty Y. podlegającej zamianie w walucie tradycyjnej (np. EUR lub USD),

2) art 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez uznanie, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości wydawanej kryptowaluty Y., a jedynie wydatki, jakie poniosła na wytworzenie tej kryptowaluty, podczas gdy wartość wydawanej kryptowaluty Y. uwzględnia zarówno koszt jej wytworzenia, jak i koszt przyszłej usługi, jaka będzie dostępna dla właściciela kryptowaluty Y. z wykorzystaniem aplikacji X.,

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentów skarżącej przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną, nie przedstawienie w uzasadnieniu Interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniu interpretacji właściwych kierunków i reguł działania skarżącej w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany kryptowaluty Y. na kryptowalutę E.,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez sformułowanie w interpretacji zobowiązania skarżącej do rozpoznawania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną pomimo braku technicznej możliwości ustalenia przez skarżącą rzeczywistej podstawy opodatkowania dla takiej transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, zamiana kryptowalut w ramach ICO nie jest neutralna podatkowo, a transakcja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu po stronie skarżącej powstanie przychód podatkowy, a datą jego uzyskania w związku z obrotem kryptowalutą będzie data jej zbycia. W ocenie organu takie stanowisko znajduje uzasadnienie normatywne i wynika z zastosowania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, przepisów art. 12 ust. 1, 2, 3 i 3a w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej ww. przepisy nie znajdą w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że obrót kryptowalutą jest zjawiskiem nowym i atypowym, a w związku z tym w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe skonstruowanie normy zachowania powinnego, uwzględniającej wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że brak jest przepisów podatkowych dotyczących określenia wartości kryptowaluty, przy czym nie jest technicznie możliwe ustalenie wartości zamienianych kryptowalut na moment przeprowadzenia transakcji zamiany. Z tej przyczyny skarżąca nie może zastosować przepisu art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na drugą. Przepis ten znajdzie natomiast zastosowanie, gdy skarżąca dokona sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną (np. EUR lub USD), albowiem będzie wówczas możliwe ustalenie rzeczywistej wartości transakcji. Pieniądze z takiej transakcji zostaną przekazane na rachunek bankowy i w konsekwencji, korzystając z danych dostępnych na giełdzie wirtualnej, skarżąca będzie w stanie ustalić dokładną wartość sprzedanej kryptowaluty.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych (m.in. wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13; wyroki NSA : z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1564/12 i z dnia 18 marca 2015 r., II FSK 1564/12) skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalne jest ustanowienie obowiązku podatkowego opartego na nieskonkretyzowanym obowiązku ustawowym, nieczytelnym dla podatników i płatników podatków, a także dla administracji podatkowej. W konkluzji skarżąca uznała, że wymiana kryptowaluty Y. na inne kryptowaluty z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralna.

Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1) i wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2).

W myśl art. 12 ust. 2 tej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Z kolei przepis art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych dotyczy art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 2 stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że kryptowaluty (jako rodzaj waluty wirtualnej) nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. Waluty wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu. Ponadto zaznacza się, że choć kryptowaluty nie są pieniądzem w rozumieniu polskiego prawa i nie ma dla nich żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót nimi w Polsce jest faktem. Nie można równocześnie uznać, by naruszał prawo krajowe, lub unijne. Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowią one obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują im atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonują też jako instrument rynku pieniężnego i nie są stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Kryptowaluty mogą być natomiast przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a przychody osiągane z obrotu kryptowalutami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2018 r., I SA/Kr 740/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Ol 201/18; wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując kwestię charakteru prawnego kryptowaluty w odniesieniu do jednego z jej rodzajów - bitcoina, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że zgodnie z

art. 227 ust. 1 Konstytucji RP wyłączne prawo emisji pieniądza przysługuje Narodowemu Bankowi Polskiemu. Z kolei art. 31 i art. 32 ustawy o NBP stanowi, że znakami pieniężnymi Rzeczpospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Natomiast znaki płatnicze emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ulega więc wątpliwości, że bank centralny, jakim w Rzeczpospolitej Polskiej jest NBP, ma ustawowy monopol emisji pieniądza. Bitcoin nie spełnia warunków do uznania go za pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. Bitcoin nie jest więc obiegową postacią pieniądza, gdyż nie przysługują mu atrybuty prawnego środka płatniczego w świetle obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem NSA, ustawodawca nie nadaje kryptowalucie prawa zwalniania wszystkich, a więc erga omnes, z wszelkich zobowiązań. Kryptowaluta stanowić może zatem inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności.

W ocenie NSA, w praktyce stosunków cywilnoprawnych bitcoin stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 K.c. Przepis ten obejmuje zbiorczo wszelkie kategorie podmiotowych praw majątkowych. Natomiast poszczególne kategorie mienia obejmują z kolei różne kategorie praw podmiotowych np. własność, prawa na rzeczy cudzej, inne prawa rzeczowe, wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych, lub przedmiotów stosunków prawnych np. rzeczy, dobra niematerialne, albo wreszcie poszczególnych grup podmiotów. Na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") NSA uznał w konkluzji, że sprzedaż zakupionej kryptowaluty bitcoin stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy. NSA zauważył, że przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej ustawy nie wymieniają wśród wskazanych tam przychodów z praw majątkowych przychodów ze sprzedaży kryptowalut, lecz zawierają ich katalog otwarty o cechach wspólnych. Przychody osiągane z innych praw majątkowych, niż wymienione tym w przepisie, związane z ich posiadaniem lub wykorzystaniem, jak również odpłatnym zbyciem stanowią zatem przychody z praw majątkowych. NSA podkreślił też, w prawie podatkowym normy otwarte zawarte w ustawie są wykorzystywane, jako nie budzące zastrzeżeń, środki techniki legislacyjnej, głównie z uwagi na ich elastyczność (wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 488/16).

W kontekście akcentowanej przez skarżącą kwestii braku regulacji prawnej z zakresu prawa podatkowego dotyczącej obrotu kryptowalutą i określeniem istotnych elementów zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że w dacie wpływu wniosku do organu interpretacyjnego (30 kwietnia 2018 r.), znana była już ogłoszona w dniu 12 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723). Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 tej ustawy, przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 27 tej ustawy przez wartości majątkowe rozumie się prawa majątkowe lub inne mienie ruchome lub nieruchomości, środki płatnicze, instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, inne papiery wartościowe, wartości dewizowe oraz waluty wirtualne.

Powołane przepisy weszły w życie w dniu 13 lipca 2018 r., a zatem w chwili wydania zaskarżonej interpretacji (7 sierpnia 2018 r.) pojęcie waluty wirtualnej miało już normatywne znaczenie, a z dniem 1 stycznia 2019 r., będzie także elementem systemu prawa podatkowego. Ustawa nowelizacyjna z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieni bowiem art. 4a ustawy o PDOP, w którym dodanie zostany pkt 22a w brzmieniu: "walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu". Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o PDOP, od 1 stycznia 2019 r. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wracając do głównej kwestii spornej, odnoszącej się do skutków podatkowych zamiany jednej kryptowaluty (wytworzonej przez skarżącą – Y. na inną, będącą już w obrocie kryptowalutę (w niniejszej sprawie E. , Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej uznając, że tego rodzaju transakcja jest neutralna podatkowo. W tym zakresie Sąd, w składzie rozstrzygającym tę sprawę, w pełni podzielił ocenę prawną, zawartą w m.in. w powołanych wyżej wyrokach WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 740/18) i WSA w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 201/18). Ocena ta została wprawdzie wyrażona w kontekście art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, ale zdaniem Sądu znajduje ona uzasadnienie także na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Zwrócić należy bowiem uwagę, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei według powołanego już art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o PDOP posługuje się co prawda pojęciem "należnego przychodu", a nie "kwoty należnej", jak w przypadku ustawy o PDOF, to jednak kluczowe znaczenie dla wykładni tego przepisu ma prawidłowe odczytanie użytego przez ustawodawcę przymiotnika "należny".

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". W świetle powyższego w judykaturze stwierdza się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego. W orzecznictwie za "kwoty należne" jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2018 r., I SA/Kr 740/18; i powołane tam orzecznictwo).

Z uwagi na powyższe rozumienie terminu "przychody należne", który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika.

W tym kontekście i w świetle przedstawionej wyżej charakterystyki kryptowalut wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta jest jedynie cyfrowym odwzorowaniem wartości, nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

Wobec powyższego przyjąć należy, że momentem powstania przychodu z zamiany jednej kryptowaluty na inną jest moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy, a rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, Zaznaczyć też należy, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest uzasadnionych podstaw do zobowiązania skarżącej do rozpoznania przychodu już w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Ol 201/18).

W ocenie Sądu istotne w sprawie jest, że opisana przez skarżącą we wniosku specyfika obrotu kryptowalutami, nie daje się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nienadążającego za rozwijającymi się i ciągle nowymi formami działalności gospodarczej podatników. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że w sytuacji, w której nie istnieje metoda, która pozwoli określić rzeczywistą wartość przychodu na moment transakcji zamiany, to możliwe jest jedynie jej oszacowanie. Nie może ono jednak nastąpić przy wykorzystaniu instytucji uregulowanej w art. 23 § 1 O.p., ponieważ podmiotem uprawnionym do szacowania podstawy opodatkowania jest organ podatkowy. Dlatego też, nie można zasadnie wymagać od podatnika, aby sam dokonał oszacowania wartości należnego przychodu w sytuacji, gdy obwiązujące przepisy prawa podatkowego do tego go nie uprawniają. Z tych względów Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zajętego przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. (I SA/Bk 226/18).

Na zakończenie tej części rozważań zwrócić ponadto należy uwagę, że zaprezentowana ocena prawna jest zbieżna z intencją ustawodawcy, który wprowadzając od 1 stycznia 2019 r. ustawowe zasady opodatkowania transakcji kryptowalutami, w sposób wyraźny uznał, że zamiana kryptowalut nie skutkuje powstaniem przychodu. Powołana wyżej ustawa nowelizująca dodała do art. 12 ust. 4 nowy punkt 27, i zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Kolejna kwestia sporna wiąże się z zagadnieniem sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP skarżąca kwestionuje stanowisko organu, według którego nie może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości wydanej kryptowaluty Y., a jedynie wydatki, jakie skarżąca poniosła na wytworzenie tej kryptowaluty. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła uwagę na właściwości tej kryptowaluty, tj. skorelowanie jej z przyszłymi usługami zawartymi w aplikacji X. i świadczeniami innych podmiotów z Grupy, co oznacza, że wydanie tej kryptowaluty oznacza zmniejszenie aktywów spółki, a tym samym może być traktowane jako wydatek w rozumieniu powołanego przepisu.

Odnosząc się tego spornego zagadnienia przede wszystkim należy zauważyć, że zostało ono wywołane stanowiskiem organu interpretacyjnego, który odmiennie niż skarżąca ustosunkował się do kwestii neutralności podatkowej transakcji zamiany kryptowalut. Z wniosku skarżącej wynika bowiem, że pytania nr 2 i 3 zostały sformułowane na wypadek uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1. Jeżeli Sąd uznał, że stanowisko organu jest w tej kwestii nieprawidłowe, to zagadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zamiany kryptowalut nie ma już w tej sprawie istotnego znaczenia. Brak uzyskania przez skarżącą przychodu w momencie zamiany kryptowalut powoduje bezprzedmiotowość rozważań nad kwestią kosztów jego uzyskania.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP może być badany w toku sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji wyłącznie w kontekście pytania nr 4. Z treści tego pytania wynika jednak, że skarżąca kładzie główny nacisk nie na zagadnienie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, ale sposobu ich udokumentowania. W pytaniu tym skarżąca powołuje się na wydatki na nabycie kryptowalut jako kosztu uzyskania przychodu, czego organ nie kwestionował. Organ uznał natomiast, że udokumentowanie poniesionych kosztów na podstawie opisanej we wniosku umowy wymiany kryptowalut jest niewystarczające. Mając na uwadze zakres zaskarżenia interpretacji (w całości) oraz zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, z którego to przepisu skarżąca wywodziła we wniosku prawo do udokumentowania tych wydatków każdym dokumentem, który będzie zawierać treść opisaną w art. 21 ustawy o rachunkowości, Sąd uznał, że przeprowadzeniu sądowej kontroli stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4, nie sprzeciwia się art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.").

W ocenie Sądu stanowisko organu także w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Z powołanego wyżej orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wynika jednolity pogląd co do dopuszczalności dokumentowania kosztów uzyskania przychodu w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to zostało wyrażone na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, która zawiera analogiczną zasadę co art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a zatem może znaleźć w pełni zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy.

Z treści powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca określił przesłanki uznania określonego wydatku (kosztu) za koszt uzyskania przychodu. Pierwszą i podstawową przesłanką, którą musi spełnić określony wydatek jest to by był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie tylko i wyłącznie poniesienie kosztu w tych właśnie celach pozwala za uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. Przepis stanowi nadto o koszcie "poniesionym", a zatem takim, którego realny ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Koszt taki nie może również należeć do jednej z kategorii wymienionych w art. 16 ustawy o PDOP, który zawiera zamknięty katalog wydatków nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Co do zasady kosztem uzyskania przychodów są więc wszelkie rzeczywiście poniesione wydatki, które zostały udokumentowane oraz są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesiono je w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, racjonalność, niezbędność i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na obrocie krytpowalutami - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane) poniesione w celu nabycia kryptowaluty.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w judykaturze, zgodnie z którym przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi. Innymi słowy, uchybienie przepisom o rachunkowości nie oznacza, że nie został poniesiony koszt podatkowy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, poniesienie wydatku może być udowodnione każdym dowodem. Należy mieć bowiem na uwadze, iż z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, czy też ujawnieniem tego w księdze podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się także, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 września 2018 r., I SA/Gl 464/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczona wyżej regulacja art. 181 O.p. znajduje pełne zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu należy zatem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych aniżeli tylko te, które zostały wymienione w przepisach wykonawczych czy ustawie o rachunkowości. Jeżeli na skutek braku obiektywnej możliwości dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany w tych przepisach (np. w związku ze specyfiką transakcji dokonywanych za pośrednictwem giełdy kryptowalut), podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje poniesienie kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć możliwość uwzględnienia tych wydatków w swym rozliczeniu podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 14 c § 1 i 2 w związku z art. 14 h O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okolicznościach, art. 12 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153 ze zm.).