Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 21/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 § 4, art. 121, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1145/08 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1145/08 oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Decyzją tą organ ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.706 zł.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy ustalił, że w 2001 r. małżonkowie M. wydatkowali kwotę 289.959,46 zł uzyskując przychody w łącznej kwocie 114.743,81 zł. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień 31 grudnia 1999 r. podatnicy nie posiadali oszczędności. Wykazał również niemożność zaoszczędzenia przez nich przed 2000 r. kwoty 445.000 zł. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 1996 r. do 1999 r. małżonkowie mogli otrzymać darowizny od gości weselnych łącznie w kwocie 24.900 zł, darowizny od rodziców w kwocie 15.000 zł, darowizny materialne o wartości 65.000 zł oraz dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie 255.943,70 zł łącznie więc dochody małżonków za ten czas wynosiły 295.843,70 zł zaś wydatki nie były niższe niż 340.952 zł i składały się na nie wydatki na dokończenie budowy domu (100.000 zł) oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (240.952,10 zł kapitał - 188.852,10 zł + remanent - 52.100,00 zł na dzień 31 grudnia 1999 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że dochód deklarowany przez skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dochód za 7 lat wynosił 2.836,00 zł (28.369.250 starych zł). Analiza tych danych w porównaniu z danymi statystycznymi z GUS co do średnich zarobków i kosztów utrzymania prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że małżonkowie nie posiadali zasobów pieniężnych z legalnego źródła na nabycie papierów wartościowych na kwotę 10.000 zł czy nowego samochodu, którego wartość w stanie uszkodzonym (po dwóch latach) wynosiła także 10.000 zł (100.000.000 starych zł).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił dochody małżonków osiągnięte w 2001 r. (i w latach poprzednich) z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie wyliczył dochód skarżącego osiągnięty za pierwsze półrocze 2000 r. bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres 1996 - do 30 lipca 2000 r. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu 85.000 zł, zdaniem Sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia czy potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości 20.343,44 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ prawidłowo również ustalił kwotę wydatków poniesionych przez małżonków zaliczając do nich: koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z utrzymaniem rodziny, koszty utrzymania samochodów, wydatki i koszty związane z prowadzoną działalnością oraz składki ubezpieczeniowe. Wysokość tych wydatków wynikała bądź z oświadczenia strony bądź z zeznania podatkowego.

Nieskuteczny był także zdaniem Sądu, zarzut błędnego ustalenia kwoty utrzymania rodziny podatnika. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy kwota na utrzymanie rodziny wyliczona w oparciu o informację Głównego Urzędu Statystycznego była niższa niż kwota wynikająca z oświadczenia podatnika (18.000,00 zł) i organ podatkowy przyjął do rozliczenia za lata 2001 - 2002 dane korzystniejsze dla strony (12.704,76 zł rocznie).

Również za prawidłowe w ocenie Sądu należało uznać ustalenia organu kwot otrzymanych przez małżonków pożyczek i uznanie, że pożyczki te zostały udzielone i zwrócone w latach 1996-1998. Wynikało to z zeznań stron i świadków oraz oświadczenia pożyczkodawców.

Odnosząc się zaś darowizny otrzymanej od rodziców podatnika w kwocie 50.000 zł to zasadnie, zdaniem Sądu, organ administracji stwierdził, że małżonkowie nie udowodnili tego faktu bowiem nie została ona potwierdzona przez żadną ze stron i zgłoszona do opodatkowania. Podobnie - w przypadku przedstawionych wyciągów bankowych dotyczących 2001 r. i lat wcześniejszych – Sąd uznał, że dowody uniemożliwiały zakwalifikowanie oraz określenie źródła poszczególnych wypłat ani celu przeznaczenia wypłat. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowych pieniędzy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność, iż w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatnicy zgromadzili na kontach bankowych lub książeczkach oszczędnościowych określone nawet znaczne kwoty bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Sąd uznał, iż ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona złożyła dowody w postaci oświadczeń osób trzecich z których wynikało, że osoby te nabyły przed 2000 r., od strony lub jego małżonka, rzeczy ruchome w tym obrazy, wazę, świecznik i inne dzieła sztuki oraz futro z norek i komplet biżuterii złotej płacąc dolarami amerykańskimi lub markami niemieckimi. Sąd wskazał, że organ podatkowy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił informacji o sprzedaży dzieł sztuki za kwotę około 320.000 zł. Wskazał także, iż strona nie podała kiedy i za jaką cenę zakupiła futro lub biżuterię. Podkreślił, że przyjmując za przeciętną cenę futra podaną w oświadczeniu zostałoby ono sprzedane za kwotę 40.653,34 zł, a więc prawie dwukrotnego przeciętnego wynagrodzenia rocznego, które w 1999 r. (data sprzedaży) wynosiło 20.480,88 zł i uznał to za nieprawdopodobne. Sąd wskazał, że oceniając wartość dowodową powyższych oświadczeń organ odwoławczy dokonał ich analizy w świetle innych zebranych w sprawie dowodów, w tym informacji o cenach obrazów twórcy dwóch ze sprzedanych dzieł, ustalając, że najwyższa cena za obraz tego artysty uzyskana w grudniu 2000 r. wynosiła 9.318 dolarów amerykańskich zaś w latach 1994-1999 ceny jego obrazów kształtowały się w granicach 740 - 3.217 dolarów amerykańskich. Według twierdzeń podatnika nabył on rzeczone obrazy w 1997 r. płacąc 1.000 dolarów amerykańskich za każdy z nich a następnie sprzedał je w 1999 r. za cenę 15.000 i 9.000 dolarów amerykańskich, a więc cenę kilkakrotnie wyższą od ceny innych dzieł wymienionego artysty. Wskazał, że wazę srebrną kupioną w 1991 r. za kwotę 3.000.000 starych zł równowartość 300 marek niemieckich strona sprzedała w 1999 r. za 20.000 marek niemieckich tj. ok. 42.630 zł.

Sąd stwierdził, że przedstawione przez stronę okoliczności co do nabycia a następnie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przy wykazaniu ujawnionych dochodów i wydatków małżonków w okresie od 1990 do 1999 r. dawały podstawę organowi odwoławczemu do ustalenia, że złożone w postępowaniu odwoławczym dowody nie zasługują na wiarę, a wykazywane przy ich pomocy zdarzenia nie odpowiadały rzeczywistości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie terminu o jakim mowa w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm.) bowiem decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie została doręczona stronie przed upływem terminu o jakim mowa w tym przepisie.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na przyjęciu, iż mimo upływu określonego ww. przepisie terminu przedawnienia organ podatkowy II instancji jest uprawniony do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji i ustalającej zobowiązanie podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, że w 2001 r. u skarżącego wystąpiły dochody z nieujawnionych źródeł;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że:

— przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

— przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej),

— przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ).

4. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienia w środkach finansowych uzyskanych w 2000 r. kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki oraz kwoty 600.000 zł znajdującej się na koncie skarżącego w która Sąd pominął w orzekaniu.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty skargi kasacyjnej, wyznaczające stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w postępowaniu kasacyjnym, oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zmierzają one do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania ujęte w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż po pierwsze niesłusznie uznał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisami art. 121, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie uwzględniły w środkach finansowych skarżącego uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki oraz nieuznania przychodu przez skarżącego w 2000 roku w wysokości 85.000,00 zł opodatkowanego kartą podatkową.

Po drugie z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynikało też, że Sąd miał nietrafnie uznać za prawidłowe zastosowanie w objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2008 roku przez organy podatkowe norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W rezultacie Sąd miał naruszyć też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niesłusznie oddalić skargę.

Nie zgadzając się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz ich uzasadnieniem w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Z powołanego wyżej przepisu należy wyprowadzić wniosek, że warunkiem wystarczającym i koniecznym dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Ponieważ mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ziszczenie tego warunku należy rozpatrywać w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji.

Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już momencie doręczenia decyzji organu I instancji, a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym (por. Adamiak. B, Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008 r., Unimex, Wrocław 2008 r. str. 345-346). Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji.

Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Ponadto, nie można przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej gdy zarzuca Sądowi, że ten w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji niesłusznie przyjął, że decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast organy wypełniły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również że przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji. Tak sformułowane zarzuty są zbyt ogólne, by w świetle regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a., mogły stać się przedmiotem merytorycznych rozważań w postępowaniu kasacyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem dlaczego w jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wymienionych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej, jak również norm zawartych w Rozdziale 11 Działu IV tej ustawy regulującym zasady przeprowadzania postępowania dowodowego w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Odnosząc się z kolei do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawartej na stronie 15, należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej niesłusznie zarzuca Sądowi skargi kasacyjnej dokonanie w wyroku objętym skargą kasacyjną błędnych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji nie ustala elementów stanu faktycznego, a jedynie dokonuje kontroli ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co wynika z wielu przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje bowiem, że sąd między innymi w uzasadnieniu wyroku zwięźle przedstawia stan sprawy, a nie dokonuje samodzielnie ustaleń poszczególnych jej okoliczności. Z tej przyczyny zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku ujęte na stronie 15 i nast. uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie podlegały merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego, a zatem należało je oddalić. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Jako nieskuteczny należało ocenić także wskazany na str. 11 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż nie został on w żaden sposób uzasadniony.

Nie są uzasadnione także te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, które wskazują na uchybienia Sądu w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w środkach finansowych skarżącego uzyskanych na początku 2000 roku kwoty z tytułu sprzedaży dzieł sztuki, oraz nieuznanie przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2000 roku w wysokości 85.000,00 zł opodatkowanego kartą podatkową. Sąd we właściwy i wyczerpujący sposób wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie, nie było możliwe uwzględnienie podnoszonych przez skarżącego okoliczności dotyczących zbycia obrazów i innych dzień sztuki, jako okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy i zastosowania norm stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie było możliwe uwzględnienie skargi w tym zakresie.

Sąd słusznie uznał, że organy dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu sprawy, weryfikując treść oświadczeń strony oraz osób które miały kupić od niej wskazane w decyzji ruchomości za kwotę około 320.000,00 zł, w tym oświadczeń obejmujących cenę sprzedaży obrazów. Organy podatkowe weryfikując prawdziwość tego oświadczenia wyjaśniły w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji dlaczego nie dały wiary prawdziwości twierdzeń strony skarżącej. Tym samym organy nie uchybiły zarzucanym w skardze kasacyjnej normom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż objęta skargą decyzja zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organy nie naruszyły też zasad prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody zebrane w sprawie oraz ich ocena dokonana przez organy podatkowe, jak słusznie wskazał Sąd, odpowiadała normom ujętym w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej Organy nie zanegowały też okoliczności sprzedaży ruchomości, jak podniesiono słusznie w skardze kasacyjnej, lecz wskazały jedynie, że okoliczności te nie mogły okazać się istotne z punktu widzenia ustalenia wielkości zgromadzonego przez skarżącego w 2001 roku oraz latach wcześniejszych mienia. Postępowały w toku tych działań zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz regułami postępowania dowodowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie naruszając tych przepisów.

Istotą podatkowego postępowania jurysdykcyjnego jest wyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania zgodnie z zasadami tego postępowania, także poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego o którym mowa w Rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, a następnie porównywanie go z podatkowoprawnym stanem faktycznym, a więc ogółem znamion stanu faktycznego zawartych w normach regulujących dany obowiązek podatkowy wynikający z materialnego prawa podatkowego i wreszcie wydanie rozstrzygnięcia jakim jest decyzja administracyjna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały powyższych czynności w sposób prawidłowy, co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługują też te twierdzenia autora skargi kasacyjnej, gdy zarzuca on Sądowi, że błędnie w wyroku uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły dochody małżonków osiągnięte w 2000 r. z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy zasadnie wyliczyły dochód K.M. osiągnięty za pierwsze półrocze tego roku bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres 1996 - do 30 lipca 2000 r. Sąd prawidłowo podniósł, że skoro w tym czasie dochód ten stanowił wartość 295.000 zł to za 7 miesięcy 2000 r. dochód wyniósł 39.056,30 zł. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu 85.000 zł nie znajdowało uzasadnienia ani potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości 20.343,44 zł.

Wreszcie oceniając w świetle powyższych rozważań podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, należy powiedzieć, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd prawidłowo bowiem oceniając stanowisko organów podatkowych w objętej skargą decyzji uznał, że w ustalonym w prawidłowy sposób stanie faktycznym, zaistniała podstawa do dokonania wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).