Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1514/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Anety S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1693/03 w sprawie ze skargi Anety S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2003 r.(...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anety S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 /słownie: jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Anety S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z 9 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Urząd Skarbowy P.-W. decyzją z dnia 20 grudnia 2002 r. określił Anecie S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 219.552,69 zł zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 32.920,79 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 30.467,06 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatniczki "G." AM. Organ podatkowy stwierdził, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 84.138,60 zł na którą złożyły się; kwota 556,15 zł wynikająca z faktury za usługi telekomunikacyjne za grudzień 1998 r., kwota 1.061,67 zł stanowiąca wynagrodzenie męża podatniczki i kwota 9.010 zł będąca wydatkiem za roboty stolarskie oraz kwota 62.990,32 zł stanowiąca wydatki na prace remontowo-budowlane, a ściślej wydatki na zakup 202,19 m2 płytek ceramicznych w dziewięciu rodzajach /po 142,30zł za 1 m2 a także 1 komplet oświetlenia za 14.018,69 zł. Według oświadczenia pełnomocnika podatniczki roboty remontowo-budowlane i zakupy dotyczyły wydzierżawionych w 1997 r. obiektów w P. przy ul. D., rozebranych w sierpniu 2001 r. Robót dokonano bez wymaganej umową najmu pisemnej zgody wynajmującego, a przedmiot najmu stanowiły hale magazynowe, bez ocieplonego dachu i nieogrzewane. W ocenie podatniczki wykonane roboty miały charakter bieżących napraw.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatniczka zakwestionowała nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie 9.010 zł za roboty stolarskie oraz 62.990,32 zł z tytułu robót remontowo-budowlanych, zakupu płytek oraz oświetlenia.

Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania uchyliła decyzję organu I instancji i określiła Anecie S. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 214.541,10 zł Organ odwoławczy uznał bowiem za koszt uzyskania przychodu kwotę 9,010 zł wydatkowaną przez podatniczkę na roboty stolarskie oraz kwotę 4.430,83 zł wydatkowaną na zakup płytek, a także kwotę 3.110,80 zł wydatkowaną na ich położenie, nadto Izba Skarbowa skorygowała wysokość odpisów amortyzacyjnych. Co do pozostałych kosztów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej, pełnomocnik Anety S., domagając są jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podniósł zarzut naruszenia art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 62.990,32 zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ocena stanu faktycznego sprawy w kwestionowanym zakresie winna być dokonana w aspekcie aktualnie obowiązującego art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołano się na interpretację tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2000 r. I SA/Wr 355/99. Podniesiono też, że w zmieniającej się rzeczywistości, postęp technologiczny przemawia za tym, że remont może być niejednokrotnie związany z koniecznością dokonania ulepszeń, zatem pojęcie remontu powinno być traktowane dynamicznie, odpowiednio do zmian w życiu gospodarczym. Stwierdzono też w skardze, że wykonane prace nie zmieniły charakteru pomieszczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - zważył, że niesporny jest fakt, iż Aneta S. w dniu 15 lutego 1997 r. zawarła ze Spółdzielnią Pracy "T." umowę najmu części pomieszczenia magazynowego nieogrzewanego bez ocieplonego dachu o powierzchni 171 m2 z przeznaczeniem na magazyn. W związku z rozebraniem budynku w sierpniu 2001 r. organ podatkowy nie miał możliwości stwierdzenia w toku kontroli przeprowadzonej w grudniu 2001 r. stanu technicznego i wyposażenia wymienionego pomieszczenia. Jak dalej wskazał Sąd z faktury Nr 71/99 i 9/99 wynika, że dotyczyły one prac remontowo-budowlanych w budynku magazynowo-biurowym. Z powyższego wynika, że budynek magazynowy stanowiący przedmiot najmu co najmniej w części zmienił przeznaczenie z magazynu na biuro. Zmiana przeznaczenia użytkowania budynku do jakiej przyczyniły się poniesione nakłady na jego ulepszenie przesądza, zdaniem Sądu, o tym, że wykonane prace remontowo-budowlane nie dotyczył jedynie remontu wynajętego pomieszczenia. Na ulepszenie budynku wskazuje też zakup w K. luksusowych płytek ceramicznych za kwotę 142,30 zł za m2, a także założenie centralnego ogrzewania. W konsekwencji Sąd uznał, że w świetle powyższych okoliczności dokonane przez Anetę S. wydatki w kwocie 62.990,32 zł nie dotyczyły remontu wynajętego pomieszczenia lecz jego ulepszenie bądź adaptację lub modernizację, a to oznacza, że organy podatkowe słusznie nie uznały tego wydatku za koszt uzyskania przychodu lecz stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podwyższają wartość odpisów amortyzacyjnych.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, następnie jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w zakresie postanowień dotyczących nie zaliczenia prac remontowych w obiekcie przy ul. L. 93 do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej przy określeniu wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. a w konsekwencji anulowanie zaległości podatkowej określonej w powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w związku z wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności przepisów:

- art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego pominięcie,

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, a następnie zastosowanie,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego pominięcie.

Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez naruszenie przepisu art. 134 par. 1 tej ustawy co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął nieprawdziwie i inaczej, niż uczyniły to organy, że spór dotyczy budynku najmowanego na podstawie umowy z 15 lutego 1997 r. czym wyszedł poza granice zaskarżenia. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd odczytując z umowy z dnia 15 lutego 1997 r. określone budynki, w których najmowane były pomieszczenia jako magazynowe, przyjął następnie iż przez dodanie budynkowi funkcji biurowej nastąpiło jego ulepszenie.

Naruszenie prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny według skargi kasacyjnej nastąpiło przez to, iż uznał on wydatki na płytki za nabycie towaru luksusowego, dokonując w ten sposób ustalenia, że użycie towaru luksusowego prowadzi do ulepszenia i zmiany przeznaczenia magazynu na biuro. W ten sposób według skargi kasacyjnej Sąd naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego pominięcie, a także art. 22g ust. 17 tej ustawy również przez jego pominięcie przy interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż nie obowiązywał w 1999 r. to jednak określa on normatywne warunki zaliczania wydatków na ulepszenie środków trwałych do tych, które nie nadają się do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Opierając się na stanowisku zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2000 r. I SA/Wr 355/99 autor skargi kasacyjnej zauważa, że w obecnych czasach, w związku ze zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą i postępem technologicznym, zaliczenie niektórych przeprowadzonych robót do pojęcia "remontu" nie rzadko wiąże się z dokonaniem pewnych czynności wskazujących na ulepszenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich do określenia czy uzupełnienia.

Z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie Sąd pierwszej instancji, które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2/. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2/ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 należy również /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego

Zwrócić poza tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

Powyższe stwierdzenia były istotne dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a to oznacza, że dotyczy to także rodzaju wskazanych jako naruszone przepisów prawa. Brak wskazania, jako naruszonych właściwych przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy.

Odnosząc powyższe poglądy do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w tej sprawie należy stwierdzić, że spełnia ona wskazane wyżej wymogi tylko w sposób formalny. Oznacza to, że w istocie Naczelny Sąd Administracyjny nie może ustosunkować się do zarzutów skargi kasacyjnej w sposób merytoryczny.

Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazano postaci, w której przepis ten został naruszony w postępowaniu sądowoadministracyjnym zarówno w petitum skargi jak i w uzasadnieniu. Naruszenie przepisów postępowania może polegać, tak samo jak i naruszenie przepisów prawa materialnego na błędnej ich wykładni jak i niewłaściwym zastosowaniu. Przepis art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jako uzasadnienie naruszenia powyższego przepisu w skardze podano, że Sąd pierwszej instancji, na skutek wielu umów najmu zawieranych przez skarżącą błędnie przyjął nie ten obiekt, który wynika z decyzji organów podatkowych. W świetle podanej w skardze kasacyjnej argumentacji odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanego przepisu w taki sposób jak to określono w skardze kasacyjnej. Ewentualny błąd Sądu należy do kategorii błędu w ustaleniach faktycznych ale w żadnym razie nie jest wyjściem poza granice danej sprawy. "Wyjście poza granice zaskarżenia" przez Sąd pierwszej instancji jak to określono w skardze kasacyjnej jest uprawnieniem Sądu wynikającym wprost z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bowiem nie jest związany zarzutami skargi.

Nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 17, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem autor skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje, iż naruszenie prawa materialnego było skutkiem przyjętych bądź dokonanych przez Sąd ustaleń faktycznych. Tak skonstruowany zarzut uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do naruszenia prawa materialnego, bądź to w postaci błędnej wykładni przepisów, bądź błędnego ich zastosowania skoro jest związany ustaleniami faktycznymi, iż zakwestionowane roboty miały charakter adaptacyjny, modernizacyjnymi a nie remontowy.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 2 i w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ zasądził od skarżących wynagrodzenie za zastępstwo procesowe organu w postępowaniu kasacyjnym.