Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 895/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 6  i 34
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" SA w upadłości układowej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 kwietnia 2013 r., w którym organ ten uznał wniesiony przez A. S.A. w upadłości układowej zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2013 r. za bezzasadny i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego (działający w roli wierzyciela i organu egzekucyjnego) w dniu 20 lutego 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy do majątku A. S.A. w upadłości układowej, obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 491.981,- zł, dokonując zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

W związku z powyższą egzekucją spółka zgłosiła zarzut w postaci niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu zarzutu spółka wskazała, że przedmiotem egzekucji są należności z tytułu podatku od towarów i usług należnego do dnia 8 listopada 2012 r. Ponieważ postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy postanowił o ogłoszeniu upadłości dłużnika w opcji układowej, to na mocy art. 272 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze zaspokojeniu w toku postępowania upadłościowego podlegają wierzytelności powstałe do dnia 8 listopada 2012 r. W ocenie skarżącej spółki egzekwowana należność podlega zaspokojeniu na zasadach określonych ustawą – Prawo upadłościowe i naprawcze.

W dalszej części uzasadnienia spółka podkreśliła, że według art. 272 u.p.n. wyłączenia wierzytelności, które nie zostają objęte układem mają charakter wyjątkowy, a jako takie nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Co więcej, w ocenie spółki, powołany przez nią przepis wprost stanowi, że układowi podlegają wierzytelności powstałe do dnia ogłoszenia upadłości, a więc wierzytelności nawet jeszcze nie wymagalne w dacie ogłoszenia upadłości.

W kontekście powyższego spółka przywołała treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje ex lege, zaś kwartalne określenie płatności podatku, poprzedzonego faktem złożenia deklaracji podatkowej, pozostaje bez żadnego wpływu na datę powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej spółki termin płatności podatku nie ma żadnego wpływu na datę powstania zobowiązania podatkowego. O słuszności stanowiska skarżącej świadczyć ma możliwość wyboru sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług.

Przyjęcie zatem założenia, że dopiero data zaistnienia obowiązku złożenia deklaracji podatkowej od towarów i usług oraz obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, jest zdaniem skarżącej spółki, nieracjonalne w kontekście możliwości wyboru przez podatnika sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Oznaczałoby to, że własnym działaniem podatnik wpływa na ustalenie daty powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem – jak wskazała spółka – uprawnienie podatnika do wyboru sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług jest nakierowane jedynie na ustalenie daty płatności podatku, a data powstania zobowiązania podatkowego ma swoje źródło w ustawie.

Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie sygn. akt III SA 84/01, LEX nr 75005.

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał powyższy zarzut za bezzasadny.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto wskazała, że organ nie odniósł się do stanowiska prawnego zajętego przez NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie sygn. akt III SA 84/01. Spółka zaznaczyła również, że organ nie odniósł się do jej rozważań w kwestii skutków złożenia deklaracji podatkowej. Zdaniem skarżącej stanowisko organu pierwszej instancji prowadzi do konstatacji, że poprzez wybór sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, podatnik może wpływać na datę powstania wierzytelności podatkowej. Tymczasem, w ocenie spółki, termin płatności podatku od towarów i usług, nie wpływa w żaden sposób na możliwość określenia wysokości podatku, a określa jedynie przedział czasowy, za który konieczne jest samoobliczanie i dokonanie zapłaty podatku, podatek z tytułu dokonania określonej czynności prawnej będzie należny, ale niezależnie do daty jego wymagalności.

Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2013 r. utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie organ odwoławczy przedstawił zasady zgłaszania zarzutów przewidziane w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a.") i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie wyraził swojego stanowiska co do zgłoszonego zarzutu w oddzielnym postanowieniu, ponieważ zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie I FSP 4/06 nie było to konieczne, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor przywołał ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że na A. S.A. ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Ze złożonej deklaracji podatkowej wynika, że zobowiązanie zostało zadeklarowane przez zobowiązanego w kwocie 836.846,- zł. Zobowiązany wpłacił kwotę 344.865,- zł, natomiast pozostała kwota 491.981,- zł nie została zapłacona, zatem stała się zaległością podatkową.

Organ przypomniał również, że Sąd Rejonowy w dniu 9 listopada 2012 r. ogłosił upadłość A. S.A. z możliwością układu.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.n.") organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 353 § 1 k.c. podnosząc przy tym, że najistotniejszym elementem każdej wierzytelności jest przysługujące wierzycielowi uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, które przybiera postać roszczenia, gdy strony stosunku są już indywidualnie oznaczona, a samo świadczenie skonkretyzowane. Bez długu wierzytelność nie istnieje.

Dokonując rozróżnienia pomiędzy obowiązkiem podatkowym a zobowiązaniem podatkowym, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy, po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem, w wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku.

Dyrektor poparł przy tym konstatacje organu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, a tak się dzieje w sytuacji zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Obowiązek podatkowy jest zatem – jak stwierdził organ – kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego, poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów, a mianowicie terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności.

Odwołując się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazując, że A. S.A. w dniu 1 kwietnia 2009 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze formy rozliczenia podatku od towarów i usług, wskazując jednocześnie, że wybiera metodę wpłacania zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług będzie nosiło znamiona wierzytelności w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, dopiero z chwilą jego konkretyzacji, czyli z upływem terminu do dokonania rozliczenia.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, zgodnie z którym ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania nie stanowią wierzytelności, o której mowa w art. 272 u.p.n. Wierzytelność jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. O wierzytelności można mówić dopiero wówczas gdy nadejdzie termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatek, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci należnego podatku.

Jak wskazał organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie termin rozliczenia upływał z dniem 25 stycznia 2013 r., zatem zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r. stało się długiem z dniem 26 stycznia 2013 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 u.p.n. Natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu zostało wydane w dniu 9 listopada 2012 r. a więc przed powstaniem wierzytelności.

Nadto organ podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2013 r. było dopuszczalne, a wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 272 u.p.n. nie ma zastosowania, albowiem należność wskazana w ww. tytule wykonawczym, nie była objęta układem, gdyż powstała już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca powielając swoją dotychczasową argumentację prezentowaną w przedmiotowej sprawie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 272 u.p.n. oraz art. 21 ust. 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług powstają w dacie określającej termin płatności ww. podatku, a jako takie nie są objęte postępowaniem upadłościowym w opcji układowej oraz naruszenie art. 5 O.p. oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług stanowi wierzytelność w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego dopiero z chwilą jego konkretyzacji, a dokładnie określenie wysokości zobowiązania następuje dopiero z upływem terminu do dokonania rozliczenia.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca wyjaśniła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje ex lege w związku z czym, z chwilą dokonania określonej czynności, podlegającej opodatkowaniem owym podatkiem, istnieje możliwość określenia wysokości podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług nie wpływa więc w żaden sposób na możliwość określenia wysokości podatku, a określa jedynie przedział czasowy, za który konieczne jest samoobliczenie i dokonanie zapłaty podatku. Podatek od dokonania określonej czynności będzie należny, niezależnie od daty jego wymagalności. Stąd strona skarżąca za wadliwy uznała pogląd organów obu instancji, że dopiero z chwilą upływu terminu do złożenia deklaracji powstaje możliwość określenia wysokości podatku do zapłaty.

Skarżąca skonstatowała, że kwestia wymagalności roszczenia – podatku – pozostaje bez wpływu na określenie wierzytelności objętych układem z uwagi na treść art. 272 u.p.n. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wszelkie wierzytelności zarówno wymagalne jak i niewymagalne, powstałe do dnia ogłoszenia upadłości w opcji układowej są objęte z mocy prawa układem.

Przywołując ponownie wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie III SA 84/10 skarżąca podkreśliła, że w orzeczeniu tym przepisy regulujące przeprowadzenie upadłości dłużnika określono jako lex specialis w stosunku do ogólnych norm prawa podatkowego, regulujących zasady powstania, naliczania oraz określania wymagalności wierzytelności o charakterze podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. S.A. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań.

W sprawie pozostawało bezspornym, że postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy orzekł o ogłoszeniu upadłości A. S.A. z możliwością zawarcia układu.

Niesporna jest również i ta okoliczność, że na A. S.A. w upadłości układowej ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji wynika, że zadeklarowała zobowiązanie w wysokości 836.846,- zł. Skarżąca wpłaciła kwotę 344.865,- zł, pozostała kwota w wysokości 491.981,- zł nie została zapłacona.

Nie budzi wątpliwości, i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku A. S.A. w upadłości układowej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2013 r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2012 r. w kwocie 491.981,- zł.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że problem w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny przeprowadzając egzekucję podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. upadłej w dniu 9 listopada 2012 r. skarżącej spółki naruszył przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności jej art. 272, gdyż jak twierdzi strona skarżąca wierzytelność z tytułu tego podatku weszła do układu, czy też przepisy te nie mają w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało po ogłoszeniu wobec skarżącej spółki upadłości z możliwością zawarcia układu.

W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, powstanie wyżej nakreślonego problemu zdaje się wynikać z niezasadnego i nie mającego umocowania w przepisach prawa utożsamiania przez stronę skarżącą zobowiązania podatkowego z wierzytelnością, a także błędnego rozumienia podstawowych pojęć prawa podatkowego, tj. obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z treścią wskazanego wyżej art. 87 u.p.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Z art. 272 ust. 1 u.p.n. z kolei wynika, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelności. W tym kontekście istotne jest stwierdzenie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy można mówić o wierzytelności z tytułu podatku VAT za 12/2012 r. powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 O.p. stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. To pozwala stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym, z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa.

Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności (tak też WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1606/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 u.p.n. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku.

NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.) stwierdził, że w języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem wierzytelności należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Skoro – jak podkreślił NSA – ustawa u.p.n. nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Jak zauważył ten sąd taka sytuacja powstaje dopiero, w terminie płatności. Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (tak też NSA w wyroku z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537).

W odniesieniu do podatku od towarów i usług termin płatności tego podatku określony został w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako "ustawa o VAT".). Art. 103 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3 inni niż mali podatnicy, są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. Jak natomiast stanowi ust. 2f podatnicy, o których mowa w ust. 2a-2e mogą wpłacać zaliczki w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej z chwilą wpłaty zaliczki za pierwszy miesiąc pierwszego kwartału, od którego zaliczki będą ustalane w wysokości określonej w zd. pierwszym, jednak nie później niż z upływem terminu jej zapłaty. Zawiadomienie o wyborze tej formy rozliczenia skarżącą spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu 1 kwietnia 2009 r., wskazując jednocześnie, że wybiera metodę wpłacania zaliczek w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka.

W sprawie niniejszej termin rozliczenia upływał z dniem 25 stycznia 2013 r., zatem rację ma organ odwoławczy twierdząc, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. stało się długiem, wierzytelnością, w dniu 26 stycznia 2013 r. Dopiero po upływie 25 stycznia 2013 r. po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek.

Skoro zatem dopiero po 25 stycznia 2013 r. powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2012 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 u.p.n., a postanowienie Sądu Rejonowego w przedmiocie ogłoszenia upadłości A. S.A. z możliwością zawarcia układu wydane zostało w dniu 9 listopada 2012 r., a więc przed powstaniem wierzytelności, to przywołany przepis art. 272 ust. 1 u.p.n. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organy stanęły więc na prawidłowym stanowisku, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna. Nie mogła zostać bowiem objęta układem wierzytelność, która przed ogłoszeniem upadłości nie istniała.

Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało w orzeczeniach NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 770/11, obydwa wyroki z dnia 22 listopada 2012 r., oraz w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl.; por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 706/10, LEX nr 748313 oraz powołany wyrok WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1606/12).

Dodatkowo należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który odnosząc się do przywołanego przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 25 lipca 2002 r. w sprawie sygn. akt III SA 84/01, stwierdził, że wyrok ten nie odnosi się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wyrok ten został wydany w jednostkowej sprawie i w oparciu o zróżnicowany stan faktyczny. Rację ma zatem organ uznając, że przytoczenie przez skarżącego wyroku konkretnie-indywidualnego nie może być podstawą normatywną w systemie prawa stanowionego. Na marginesie wskazać jednakże wypada, że w orzeczeniu tym NSA orzekł, iż przepisy ustawy z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta, jak podkreślił NSA, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości.

W świetle zaprezentowanych powyżej uregulowań oraz okoliczności stanu faktycznego, prowadzących do konstatacji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2013 r. było dopuszczalne, albowiem należność wskazana w ww. tytule wykonawczym, nie była objęta układem, gdyż powstała już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organ w zaskarżonym postanowieniu przywołanych w skardze przepisów prawa, wobec czego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.