Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2306/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.80 ust.1, ust.2 pkt 2, art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4, art.3 ust.1, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.121, art.122, art.187 §1, art.194 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. w W. , zwanej dalej podatnikiem lub skarżącą, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] , wyprodukowanego w 2010 r., o numerze nadwozia VIN [...] o pojemności silnika 2993 cm3.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Grupa P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 19 października 2010 r., zgodnie z rachunkiem nr [...] , zakupiła w państwie członkowskim (N. ) pojazd marki [...] , nr nadwozia (VIN) [...] o pojemności silnika 2.993 cm3, rok produkcji 2010 za kwotę [...] Euro.

Przedmiotowy pojazd w dniu [...] października 2010 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1 (osobowy) zgodnie z europejską homologacją typu nr el*2007/46*0412*00.

Następnie w pojeździe dokonano zmian. W dniu 20 października 2010 r. Stacja Kontroli Technicznej Pojazdów DEKRA 20027 na terenie N. wykonała ekspertyzę pojazdu, służącą uzyskaniu dopuszczenia do ruchu.

W wyniku tego w dniu [...] października 2010 r. przedmiotowy pojazd został przerejestrowany z samochodu osobowego na samochód ciężarowy, przy czym jego klasyfikacja homologacyjna nie została zmieniona

W dniu [...] października 2010 r. w związku ze sprzedażą przez podatnika przedmiotowego pojazdu P. Sp. z o.o., rzeczoznawca Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji na zlecenie P. Sp. z o.o. sporządził ekspertyzę techniczną nr [...] przedmiotowego auta.

W tym samym dniu na zlecenie P. Sp. z o.o. sporządzona została przez rzeczoznawcę druga ekspertyza nr [...] . Z powyższych ekspertyz wynikało, iż przedmiotowy pojazd zgodnie z nomenklaturą scaloną CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) z rozszerzeniem CN 870421 (o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton) spełnia warunki pojazdu ciężarowego na bazie osobowego.

W dniu 26 października 2010 r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów.

Zgodnie z dokumentem [...] uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu VAN, z 2 miejscami siedzącymi; pojemność skokowa silnika 2993 cm3, maksymalna moc silnika przy obrotach 4000 min-l: 225kW, rok produkcji 2010.

W dniu 26 października 2010 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] , podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu nabywcy P. Sp. z o.o. W tym samym dniu P. Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT nr [...] zbyła przedmiotowy pojazd na rzecz [...] Sp. z o.o. W dniu [...] października 2010 r. samochód [...] został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejsca siedzącymi.

Następnie [...] Sp. z o.o. oddała przedmiotowy pojazd w leasing D. Sp. z o.o. Po zakończeniu umowy leasingu [...] Sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2012 r. sprzedała przedmiotowy pojazd na rzecz D. Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT nr [...] .

Leasingodawca dokonał przebudowy pojazdu, która polegała na zmianie liczby miejsc z 2 na 4 z przegrodą (kratą) za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą cześć ładunkową od części osobowej. W pojeździe usunięta została w podłoga w części ładunkowej i zamontowana została kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa. Przebudowa pojazdu została administracyjnie potwierdzona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Zgodnie z powyższym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu VAN z 4 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] zł.

Podatnik w dniu 24 marca 2014r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, z późn. zm.).

Dyrektor wskazał, iż w myśl art.100 ust.1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy).

Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Przepis ten wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Organ wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

W ocenie organu II instancji podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10).

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag.

Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą ustalono w oparciu o zebrane dowody. Organ II instancji, odmiennie aniżeli Naczelnik Urzędu przyjął, że za datę przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju należy uznać dzień 25 października 2010r., a nie dzień 26 października 2010. Zakupiony bowiem w państwie członkowskim w dniu 19 października 2010r. pojazd już w dniu 25 października 2010r. znajdował się na terytorium kraju , co wynika z ekspertyzy [...] przedmiotowego pojazdu sporządzonej przez rzeczoznawcę w tym dniu.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 25 października 2010r. bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 25 października 2010r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. , dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym, który posiadał czteromiejscowe nadwozie, na co wskazuje informacja przekazana przez producenta tj. [...] Sp. z o.o. z dnia 16 grudnia 2013r. który poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji el*2007/46*0412*00, typ pojazdu M1G czyli osobowy (terenowy), liczba miejsc siedzących: 4 w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: 4, rodzaj nadwozia kombi, całkowicie przeszklony, brak przegrody. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym).

Ustalono, że pojazd marki [...] posiadał nadwozie 4-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i drzwi tylne) typu kombi. Posiadał również pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz 6 poduszek powietrznych. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, DSC, DTC, HDC), elektrycznie regulowane szyby, przód i tył, instalację radiową + 6 głośników, Professional CD z funkcją odtwarzania MP3, gniazdo 12 V w bagażniku, lusterka boczne regulowane elektrycznie, kierownicę regulowaną mechanicznie, zamek centralny, wskaźnik temperatury zewnętrznej, uchwyty na kubki, wspomaganie układu kierowniczego .

W dniu 4 października 2010 r. przedmiotowy pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium N. jako samochód nowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., został zarejestrowany jako samochód osobowy. W dniu 21 października 2010 r. przerejestrowano pojazd (zarejestrowano ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. (w polu "25" Teil II znajduje się zapis, iż dotychczasowa książkę pojazdu/dowód rejestracyjny II: VL144800 skasowano i zwrócono).

W polu "22" Teil I wskazano " F.1/F.2: 2880 w trybie pracy z przyczepą* 7.2/8.2: 1670 w trybie pracy z przyczepą* możliwa opcja z hakiem holowniczym zgodnie z homologacja WE typu pojazdu* przy ogumieniu powyżej 20 cali konieczne dodatkowe kołpaki* poziom PM5 od dnia pierwszej rejestracji* do 5 I G: z domontowaną w późniejszym terminie ciągłą płytą podłogową w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą*-/-", przy jednoczesnym zaznaczeniu (pole "S.1"), iż posiada dwa miejsca siedzące.

Oznacza to, jak wskazał organ II instancji, że przed ponowną rejestracją samochodu w Niemczech, dokonano zmiany w jego wyposażeniu, skutkującą zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Nie mniej istotnym jest, co odnotowano w N. kich dokumentach rejestracyjnych (pole "K" Teil II i pole " K" Teil I), że europejska homologacja typu nr el *2007/46*0412*00, nadana na etapie produkcji, nie uległa zmianie. Wskazane dowody, zdaniem organu podatkowego II instancji w żaden sposób nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu (w ogólnym wyglądzie i ogóle cech), w tym demontażu wyposażenia w tylnej części samochodu (wykładziny, dywaniki, popielniczki, instalacja elektryczna blokada drzwi, itd.).

Przedmiotowy samochód spełniał wymogi europejskiej homologacji typu nr el *2007/46*0412*00, zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1G i nadwozie kombi, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i w dniu jego ponownej rejestracji w Niemczech (pole "K" Teil I i Teil II).

W dniu 25 października 2010 r. w związku ze sprzedażą przez podatnika przedmiotowego pojazdu P. Sp. z o.o. P.T. - rzeczoznawca Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji na zlecenie P. Sp. z o.o. sporządził ekspertyzę techniczną nr [...] . W tym samym dniu na zlecenie G. P. Sp. z o.o. sporządzona została również przez P.T. działającego, jako rzeczoznawca Biura Rzeczoznawstwa Samochodowego druga ekspertyza nr [...]. Z powyższych ekspertyz wynika, iż przedmiotowy pojazd zgodnie z Nomenklaturą Scaloną 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) z rozszerzeniem CN 8704 21 (o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton) spełnia warunki pojazdu ciężarowego na bazie osobowego.

W dniu 26 października 2010 r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] .

Zgodnie z ww. dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu VAN, z 2 miejscami siedzącymi; pojemność skokowa silnika: 2993 cm3, maksymalna moc silnika przy obrotach 4000 min-1: 225 kW, rok produkcji: 2010.

W dniu 26 października 2010 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] , Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu nabywcy P. Sp. z o.o.

W tym samym dniu, tj. 26 października 2010 r. P. Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT nr [...] zbyła przedmiotowy pojazd na rzecz [...] Sp. z o.o. W dniu 28 października 2010 r. samochód [...] został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Następnie [...] Sp. z o.o. oddała przedmiotowy pojazd w leasing D. Sp. z o.o. Po zakończeniu umowy leasingu [...] Sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2012 r. sprzedała ten pojazd na rzecz D. Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT nr [...] .

Leasingodawca dokonał przebudowy, która polegała na zmianie liczby miejsc z 2 na 4 z przegrodą (kratą) za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą cześć ładunkową od części osobowej. W pojeździe usunięta została w podłoga w części ładunkowej i zamontowana została kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa. Przebudowa pojazdu została administracyjnie potwierdzona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r. Zgodnie z powyższym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu VAN z 4 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Dokonanie powyższych zmian potwierdza również pismo D. Sp. z o.o. z dnia 21 stycznia 2014 r.

Dalej wskazano, że organ podatkowy I instancji wzywał aktualnego właściciela pojazdu D. Sp. z o.o. pismami z dnia 28 marca 2013 r., 9 maja 2013 r. oraz 26 listopada 2013 r. do przedstawienia auta w celu dokonania oględzin samochodu i przesłuchania w charakterze świadka. Świadek nie stawił się na wezwanie organu podatkowego. W związku z tym ukarany został karą porządkową. Nadesłał tylko zdjęcia pojazdu oraz złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące wyglądu samochodu w dniu jego zakupu.

Z nadesłanej dokumentacji zdjęciowej wynika, jak wskazano, że przedmiotowy pojazd marki [...] posiada nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone, 4 drzwi boczne oraz klapę tylną, 4 miejsca siedzące. Wnętrze pojazdu jest jednolicie tapicerowane skórą. W pojeździe znajdują się dywaniki podłogowe (przód i tył), pasy bezpieczeństwa (przód i tył), automatyczna skrzynia biegów, kierownica skórzana, podłokietnik ze schowkami dla kierowcy i pasażera, klimatyzacja automatyczna, radio CD z głośnikami również w tylnych drzwiach, relingi dachowe, felgi aluminiowe, ogólny wygląd samochodu osobowo-terenowego.

Natomiast z nadesłanych przez D. Sp. z o.o. wyjaśnień wynika, że samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy. Był nowy, posiadał 4 miejsca siedzące. Spółka nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd wykorzystywany jest w celach związanych z działalnością gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu metalowej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą.

Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem metalowej płyty podłogowej i przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonane w pojeździe były bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać odwrócone, nie pozostawiając śladu po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe.

Skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. złożyła do WSA w Warszawie G. Sp. z o.o. zarzucając organowi naruszenie :

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.(UPA) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2) art. 3 ust. 1 UPA w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703;

3) art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej OP), poprzez pominięcie dowodu w sprawie takich jak: opinia biegłego, dotycząca zakwalifikowania pojazdu do pozycji HS 8704, faktura zakupu nr [...] oraz faktura sprzedaży nr 015/10/P, na których widnieje zapis "samochód ciężarowy" oraz poprzez błędną ocenę dowodu ekspertyzy biegłego specjalisty jako dokumentu prywatnego;

4) art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób pełny materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności braku przeprowadzenia oględzin pojazdu, które są obligatoryjnym elementem postępowania dowodowego w kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym koszów zastępstwa procesowego.

Skarżąca, uzasadniając postawione zarzuty stwierdziła, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów. Wskazała, że organ oceniając ogólny wygląd pojazdu świadczący o jego przeznaczeniu i oceniając zgromadzone w sprawie dowody oparł się danych zawartych w bazie EUROTAX Glass i na podstawie załączonych fotografii uznał ,że sporny samochód jest samochodem osobowym. Organ pominął natomiast zupełnie dowody z dokumentów takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz badania techniczne pojazdu, z których wynika, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym. Zdaniem skarżącej wyżej wskazane dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów.

Skarżąca nie zgodziła się również z faktem, że informacje pochodzące z katalogu Eurotax odnoszące się ogólnie do tego typu samochodów, a nie do konkretnego zindywidualizowanego pojazdu, mają przesądzać o klasyfikacji pojazdu w chwili nabycia. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów art. 180 i art. 187 OP polegało również na tym, że na pominięto takie dowody jak opinia biegłego dotycząca zakwalifikowania pojazdu do poz. 8704, przesłana przez pełnomocnika strony przy piśmie z dnia 27 lutego 2014r., faktury zakupu [...]oraz sprzedaży [...] na których widnieje zapis " samochód ciężarowy" .

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, skarżąca wskazała, że organ błędnie uznał, że nabyty przez nią pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., czym naruszył przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem skarżącej dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu decydujące powinno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie sprzedaży.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ dokonując klasyfikacji spornego pojazdu zupełnie pominął jeden z najistotniejszych parametrów, który powinien decydował jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji 8704 oraz o przeznaczeniu spornego pojazdu zasadniczo do przewozu towarów, którym to parametrem jest proporcja ładowności. Mianowicie jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do pozycji 8704 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Jeżeli sytuacja (proporcja) będzie odwrotna, to klasyfikacja będzie opierała się o pozycję 8703, a pojazd będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Za ciężarowym przeznaczeniem spornego pojazdu przemawia jego ładowność, która w części towarowej samochodu jest trzykrotnie większa niż ładowność w części osobowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia żadnych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Przemieszczenie do Polski samochodu [...] nastąpiło w październiku 2010 r.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 25 października 2010r. tj. w dniu przeprowadzenia badania przez rzeczoznawcę i wydania opinii [...] .

Z uwagi na istotę sporu, wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy pojazd jako "samochód osobowy" podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura, jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Należy wskazać, że w myśl załącznika nr 1 do ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych pod poz. 59 stwierdzono, że wyroby akcyzowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo dokonał analizy i zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu zgodnie z zapisami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji, czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WIE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS)Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym że, jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i t jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Organ prawidłowo ustalił, iż w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, który posiadał czteromiejscowe nadwozie. Powyższe wynika z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta, tj. [...] Sp. z o.o. z dnia 16 grudnia 2013 r., który poinformował, że pojazd o numerze VIN [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji nr el*2007/46*0412*00. Typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy). Liczba miejsc siedzących: 4, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi - 4, rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszklony, brak przegrody.

W dniu 4 października 2010 r. pojazd ten został dopuszczony do ruchu na terytorium N. jako samochód nowy. Słusznie organ wskazuje, że został zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie w dniu 21 października 2010 r. przerejestrowano pojazd (zarejestrowano ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. w polu "25" której znajduje się zapis, iż dotychczasowa książkę pojazdu/dowód rejestracyjny II: VL144800 skasowano i zwrócono.

Zapisy w dokumentacji rejestracji N. wskazują, że przed ponowną rejestracją samochodu w Niemczech, dokonano zmiany w jego wyposażeniu, skutkującą zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy. Nie mniej istotnym jest, że europejska homologacja typu nr el *2007/46*0412*00, nadana na etapie produkcji, nie uległa zmianie. Była to homologacja samochodu osobowego kategorii M1G, nadana na etapie produkcji. Prawidłowo organ ustalił, że zebrane dowody nie potwierdzają jakichkolwiek innych zmian w substancji pojazdu w tym demontażu wyposażenia w tylnej części samochodu (wykładziny, dywaniki, popielniczki, instalacja elektryczna blokada drzwi, itd.).

Bezspornym jest bowiem, iż przedmiotowy samochód spełniał wymogi europejskiej homologacji typu nr el *2007/46*0412*00, zgodnie z którą samochód posiadał kategorię homologacyjną M1G i nadwozie kombi, zarówno w dniu zakończenia procesu produkcji, jak i w dniu jego ponownej rejestracji w Niemczech (pole "K" Teil I i Teil II).

W przeciwnym przypadku, tj. gdyby przebudowa samochodu w Niemczech, powodowała zmianę jego konstrukcji (zmianę typu), koniecznym by było uzyskanie nowej homologacji.

Z obu ekspertyz rzeczoznawcy sporządzonych w dniu 25 października 2010r. wynika, iż przedmiotowy pojazd zgodnie z Nomenklaturą Scaloną 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) z rozszerzeniem CN 8704 21 (o masie całkowitej nie przekraczającej 5 ton) spełnia warunki pojazdu ciężarowego na bazie osobowego.

Natomiast wynik badania technicznego w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, potwierdzony zaświadczeniem nr [...] .wskazuje, że uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu VAN, z 2 miejscami siedzącymi. W rezultacie w dniu 28 października 2010 r. samochód [...] został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

Następnie [...] Sp. z o.o. oddała przedmiotowy pojazd w leasing D. Sp. z o.o. Po zakończeniu umowy leasingu [...] Sp. z o.o. w dniu 8 listopada 2012 r. sprzedała ten pojazd na rzecz D. Sp. z o.o. zgodnie z fakturą VAT nr [...] .

Leasingodawca dokonał przebudowy, która polegała na zmianie liczby miejsc z 2 na 4 z przegrodą (kratą) za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą cześć ładunkową od części osobowej. W pojeździe usunięta została w podłoga w części ładunkowej i zamontowana została kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa. Przebudowa pojazdu została administracyjnie potwierdzona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 17 listopada 2010 r.

Zgodnie z powyższym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu VAN z 4 miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Dokonanie powyższych zmian potwierdza również pismo aktualnego właściciela pojazdu D. Sp. z o.o. z dnia 21 stycznia 2014 r. który nie udostępnił pojazdu celem oględzin, a przesłał dokumentację zdjęciowa która oraz złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące wyglądu samochodu w dniu jego zakupu.

Z nadesłanej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd marki [...] posiada nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone, 4 drzwi boczne oraz klapę tylną, 4 miejsca siedzące. Wnętrze pojazdu jest jednolicie tapicerowane skórą. W pojeździe znajdują się dywaniki podłogowe (przód i tył), pasy bezpieczeństwa (przód i tył), automatyczna skrzynia biegów, kierownica skórzana, podłokietnik ze schowkami dla kierowcy i pasażera, klimatyzacja automatyczna, radio CD z głośnikami również w tylnych drzwiach, relingi dachowe, felgi aluminiowe, ogólny wygląd samochodu osobowo-terenowego.

Natomiast z nadesłanych przez D. Sp. z o.o. wyjaśnień wynika, że samochód został zakupiony jako samochód ciężarowy. Był nowy, posiadał 4 miejsca siedzące. Spółka nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd wykorzystywany jest w celach związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto z nadesłanych wyjaśnień wynika, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony przez G. P. Sp. z o.o., jako dwuosobowy samochód ciężarowy i jako taki został zarejestrowany. Następnie GRUPA P. Sp. z o.o. zbyła pojazd na rzecz P. Sp. z o.o., która zbyła ten pojazd na rzecz [...] Sp. z o.o. (leasingodawcy). Leasingodawca przerobił pojazd z samochodu ciężarowego dwuosobowego na samochód czteroosobowy z przegrodą za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą część ładunkową od części osobowej. Po dokonaniu powyższych zmian (usunięta została podłoga w części ładunkowej i zamontowana kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa) samochód został przerejestrowany z samochodu ciężarowego dwuosobowego ma samochód czteroosobowy. Na potwierdzenie powyższych wyjaśnień świadek przesłał kopie zdjęć pojazdu, na których przedmiotowy pojazd został sfotografowany, tak jak wyglądał w momencie przemieszczenia na terytorium kraju. Ze zdjęć wynika, że za pierwszym rzędem siedzeń posiadał stalową kratę oddzielającą część pasażerską od części ładunkowej, miał wyjęty drugi rząd siedzeń, a w ich miejsce wstawiono rynnę z blachy nierdzewnej, która pokrywa również część bagażową samochodu.

W oparciu o powyższe zasadnie zatem uznano, że przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu metalowej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą.

Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem metalowej płyty podłogowej i przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonane w pojeździe były bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać odwrócone, nie pozostawiając śladu po przekroczeniu granicy i dokonaniu pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc, jak prawidłowo przyjęto z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Z uwagi na prosty i odwracalny charakter i nie miały cechy trwałości, były wręcz powierzchowne i prowizoryczne. Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Nie można uznać zmian dokonanych w nim na czas przekraczania granicy za zmiany trwałe, zmieniające klasyfikację pojazdu. Stwierdzić zatem należy, iż zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie — umożliwiające przewóz towarów — nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość została uformowana już na etapie produkcji.

Mimo że zmiany te potwierdzają, że na dzień zakupu przez podatnika samochód spełniał wymogi do przewozu towarów i dwu osób, jednakże nie wyłączają one zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1016/11.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

Nie kwestionując zatem tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" — stwierdzić jednakże należy, iż "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić — według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu — że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo — towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego.

Tymczasem nawet z N. kiego dowodu rejestracyjnego wynika, że chociaż samochód został na terenie N. zarejestrowany jako ciężarowy, to posiadał wciąż tę samą europejską homologację osobową na podstawie, której został wyprodukowany (el *2007/46*0412*00).

W sprawie nie zostało także zakwestionowane, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych samochód ten został uznany jako ciężarowy. Wielokrotnie w orzecznictwie zwracano uwagę podkreślić, że rejestracja wiąże się z wydaniem decyzji administracyjnej w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowana jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych.

O uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów. Tym samym samo zdemontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w poddanym ocenie pojeździe, nie decyduje o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704. Wymagane jest również pozbawienie samochodu miejsc ich kotwiczenia. Podobnie wywieść trzeba odnośnie przegrody montowanej pomiędzy przestrzeniami osobową i towarową, a także odnośnie okien wzdłuż dwubocznych paneli. Przegroda musi być zamontowana na stałe, tj. bez możliwości jej relatywnie prostego usunięcia. Obecność okien zaś świadczy o przeznaczeniu do przewozu osób, brak do przewozu towarów.

Organ zasadnie zatem przyjął, w oparciu o całokształt zebranych w sprawie dowodów, że przebudowa samochodu nie dotyczyła konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Przedstawiciel producenta, N. dokumenty rejestracyjne i badanie techniczne wskazują bowiem, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy o nadwoziu kombi (był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób). Dokonana zaś "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna, a wyposażenie auta takie jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (skórzana tapicerka całego wnętrza) i pozostałe luksusowe wykończenie, automatyczna klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów obecność fabrycznego radia, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia kojarzone jest z przewozem osób. Ponad powyższe zwrócić uwagę należy na to, iż dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna.

Te obiektywne czynniki, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

Powyższe dowodzi, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, tym samym pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Na powyższe stanowisko nie ma wpływu jak zasadnie podnosi Dyrektor Izby faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, a także cel jego przywozu przez podatnika. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie.

Równocześnie wskazać należy, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym oraz, że podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest bezpodstawny.

Odnosząc się do o zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 UPA w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703, stwierdzić należy że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (ORINS). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób opodatkowany akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu (również subiektywne przekonanie użytkownika) nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej.

Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła szósta ORINS.

Do wyjaśnienia zakresu i znaczenia poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do HS i CN. Te ostatnie nie zastępują jednak tych pierwszych. Stąd mogą być tylko stosowane jako uzupełniające w połączeniu z Notami wyjaśniającymi do HS, tj. w przypadku braku możliwości interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech klasyfikowanego wyrobu (pojazdu).

Tym samym w sprawie brak było podstaw do stosowania Reguły szóstej ORINS.

Wskazany w skardze zarzut, iż organ podatkowy wydał decyzję na podstawie informacji zawartych w bazie wyceny pojazdów prowadzonej przez prywatny podmiot E. Sp. z o.o., która zawiera ogólną klasyfikację pojazdów danego rodzaju nie jest zasadny, skoro wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN ) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży, a dane zawarte w systemie EurotaxGlass's, jakkolwiek służy on ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzanej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji.

Program CARWERT pozwala na badanie cech pojazdów samochodowych na różnych etapach użytkowania, tj. po zakończeniu produkcji, a także na etapach kolejnych sprzedaży.

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują tym programem tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji ustalając ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy również wskazać, że długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi, jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd.

Ponadto, w świetle zapisów Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, powoływana w skardze proporcja ładowności przypadającej na część przeznaczoną do przewozu towarów i część przeznaczoną do przewozu osób jest jedną z cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego, a zatem klasyfikację do pozycji HS 8703 lub pozycji HS 8704. Światowa Organizacja Ceł wskazała to kryterium klasyfikacyjne w opiniach klasyfikacyjnych, m.in., do podpozycji HS 8703 23, 8703 32 i 8704 21. Należy jednak zaznaczyć, iż zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do HS rola części opisowej polega jedynie na zdefiniowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wymienione zostały w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Zatem proporcja ładowności przypadająca na cześć przeznaczoną do przewozu towarów i do przewozu osób nie będzie miała znaczenia do określenia zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu, jeżeli z ogólnego wyglądu i ogółu cech, których miarą są cechy projektowe określone w Notach wyjaśniających do HS, jednoznacznie wynika przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Dobrze wykończone wnętrze, tj. wykończone komfortowo, przesądza o klasyfikacji do pozycji HS 8703, bez względu na proporcje ładowności przypadającą na towary i pasażerów, jak również bez względu na proporcje długości przestrzeni towarowej do połowy rozstawu osi.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego Sąd uznał za niezasadne.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji towarów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703.

W związku z powyższym argumenty, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez N. oraz polskie władze publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu w dokonały ustalenia jego cech, Mając na uwadze zasadę szybkości postępowania oraz brak możliwości dokonania oględzin pojazdu z powodu nieudostępnienia pojazdu przez jego aktualnego właściciela mimo trzykrotnego wezwania organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę zdjęć pojazdu nadesłanych przez świadka oraz jego pisemnych wyjaśnień dotyczących wyglądu pojazdu w dniu jego zakupu, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Organy podatkowe wbrew zarzutom skargi nie pominęły również dowodów w postaci ekspertyzy nr [...] z dnia 25 października 2010 r. wraz z dokumentacją zdjęciową oraz faktur sprzedaży nr [...] i nr [...] z dnia 26 października 2010 r. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dokumencie zakupu czy sprzedaży nie może być wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Przyjmując jako dowód w sprawie ekspertyzę (ocenę techniczną) przedłożoną przez stronę postępowania organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, iż opiniom takim nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11). Odróżnić je zatem należy od dowodu z opinii biegłego, a przyjmując jako narzędzie analizy porównawczej ocenę techniczną przedłożoną przez stronę postępowania musi mieć na względzie, iż ocena taka nie wiąże organu podatkowego

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.