Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1142/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 6 z późniejszymi zmianami) oraz art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił E.M. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] złotych i ustalił wysokość zobowiązania w w/w podatku w kwocie [...] złotych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie informacji o wydatkach poniesionych przez państwo E. i K.M., związanych z zakupem w 2002 roku nieruchomości za kwotę [...] złotych oraz wykazanymi stratami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000, 2001 i 2002 rok. Postępowaniem objęto darowizny, pożyczki, obrót papierami wartościowymi, prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą, prezenty z tytułu zawarcia w [...] związku małżeńskiego ustalając, że małżonkowie mogli otrzymać od gości weselnych łącznie kwotę [...] złotych i nie przedstawili dowodów na osiągnięcie dochodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi. Organ pierwszej instancji uznał, że małżonkowie, na dzień [...], nie mieli możliwości zgromadzić zeznanej kwoty oszczędności w wysokości [...] złotych i do rozliczenia za 2002 rok przyjął wysokość poniesionych przez małżonków wydatków w kwocie [...] złotych oraz uzyskanych przychodów w kwocie [...] złotych. Wyniki postępowania doprowadziły do wydania decyzji ustalającej stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 rok.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezrozumiała, a jej uzasadnienie wskazuje na brak obiektywizmu organu prowadzącego postępowanie. Podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano na żadne fakty czy też dowody, którym organ podatkowy dał wiarę oraz nie wskazano przyczyny, dla których odmówiono przedstawionym przez podatnika dowodom wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji wbrew konstytucyjnej zasadzie niewinności potraktował wszystkie przedłożone w toku postępowania dowody jako niewiarygodnie, nieprawdziwe, dokonując ich nieuprawnionej wykładni w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatników. Świadczy o tym sposób wyliczenia dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej przez K.M. w latach [...], gdzie pomimo jednoznacznych oświadczeń strony organ dokonał własnego, niekorzystnego dla podatnika wyliczenia dochodu, nie popierając tego żadnymi środkami dowodowymi. Ponadto organ bezzasadnie zbagatelizował dokumenty i oświadczenia podatników dotyczące dochodów za lata [...] uznając, że podatnicy nie uzyskali w tym okresie żadnych dochodów. Tymczasem przedstawione w dniu [...] dokumenty jednoznacznie wskazują, iż podatnicy ci na dzień [...], a także przed tą datą i w latach następnych, posiadali kapitał gotówkowy, który wystarczył na pokrycie strat poniesionych w [...] oraz w latach następnych, a związanych z uruchomieniem nowych rodzajów i form prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podkreślił, iż podatnicy wykazali, że w okresie od [...] do [...] roku oraz w latach następnych aż do roku [...] posiadali zaoszczędzone i zgromadzone środki na rachunkach bankowych. Tym samym została jednoznacznie wypełniona dyspozycja powołanego art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik zarzucił, iż w ocenie lat [...] organ brał pod uwagę jedynie nominalne wartości uzyskanych przez podatników przychodów i wynagrodzeń i to tylko za okresy, za które posiadał dokumenty pomimo, że okres zarobkowania był dużo dłuższy, nie biorąc pod uwagę transformacji ustrojowej, tworzenia gospodarki, a co za tym idzie możliwości inwestycji, pomnażania zysków, wzrostu kursu i wartości walut.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ pierwszej instancji zignorował poświadczane notarialnie oświadczenia osób trzecich a dotyczące transakcji finansowych, z których jednoznacznie wynika, iż podatnicy z tego tytułu uzyskali w [...] kwoty [...] DM oraz [...] DM. Organ zignorował ponadto wyrok sądu cywilnego zasadzający na rzecz K.M. odszkodowanie w wysokości [...] złotych, jak również liczne inne, składane przez podatników dokumenty bankowe dotyczące między innymi lokat w walutach obcych. Podatnicy w toku postępowania przedstawili liczne dokumenty w postaci wyciągów z rachunków bankowych oraz lokat terminowych świadczące o posiadaniu przez nich środków finansowych zgromadzonych przed [...], a wystarczających na pokrycie strat poniesionych w latach [...].

Ponadto wskazano, iż interpretacja oświadczenia podatników dotycząca wydatków związanych z utrzymaniem rodziny dokonana została wyraźnie na ich niekorzyść. Podatnicy bowiem zeznali, że koszty utrzymania wynosiły [...] złotych miesięcznie na rodzinę, natomiast organ podatkowy przyjął [...] złotych, ale na jednego członka rodziny.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił ponadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie udzielił informacji o jaką podatnik wnosił pismem z dnia [...], a mianowicie wskazania podstawy prawnej żądania przedstawienia dokumentów z biur maklerskich oraz dokumentów dotyczących operacji bankowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 26 lipca

1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą podatkową, za przychody z innych źródeł , o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Wskazał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Same wyjaśnienia nie poparte żadnymi dowodami mogą być uznane za niewystarczające do oceny danych twierdzeń za udowodnione. W postępowaniu administracyjnym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Polega ono na tym, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, lecz ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a taka prawidłowa ocena musi wynikać z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu zostały powtórzone zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej za rok 2000, a przede wszystkim zarzuty dotyczące wyliczenia wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków na przestrzeni lat [...] oraz możliwości posiadania oszczędności. W efekcie przeprowadzonego postępowania za 2000 rok organ podatkowy nie uznał jako dowodu oświadczenia małżonków dotyczącego posiadania na dzień [...] oszczędności w kwocie [...] złotych, ponieważ fakt ten nie został przez nich w żaden sposób udowodniony. Przeprowadzona przez organ podatkowy analiza dochodów osiągniętych przez małżonków w latach [...] wykazała, że nie mogli oni w tym okresie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] złotych z przychodów legalnych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji odwoławczej dotyczącej roku 2000 organ podatkowy szczegółowo i wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko dotyczące wyliczenia dochodów za lata [...] oraz możliwości zgromadzenia zasobów finansowych na dzień [...]. Zauważył, że zasoby majątkowe w gotówce są jednym ze składników "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Organ drugiej instancji ponownie podkreślił, że analiza dochodów małżonków wykazała, że podatnicy ci nie dysponowali dochodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nawet na pokrycie zgromadzonego mienia trwałego, wobec powyższego nie można uznać, że oświadczona kwota [...] złotych pochodzi z ujawnionych źródeł, nawet jeżeli była fizycznie w posiadaniu podatników. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej za 2000 rok organ podatkowy wykazał, iż małżonkowie nie dysponowali żadnymi zasobami majątkowymi na koniec roku [...]. Jednocześnie organ ten wykazał, iż w [...] wydatkowali oni [...] złotych w sytuacji, gdy ich przychody łącznie wynosiły [...] złotych.

Za niezasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut pominięcia przedstawionych przez podatników dokumentów i składanych oświadczeń dotyczących dochodów obejmujących lata [...]. Organ podatkowy na podstawie danych przekazanych przez Urząd Skarbowy w Ż. dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K.M., a także na podstawie umów o pracę E.M., przeprowadził szczegółową analizę tych danych, porównując je z danymi statystycznymi podanymi przez GUS. Rozliczenia działalności gospodarczej za [...] zostało przedstawione w decyzji organu I instancji z dnia [...], nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 rok w kwocie [...] złotych. W decyzji dotyczącej roku 2000 organy wykazały, że w latach [...] zarówno E.M., jak i K.M. osiągali dochody w wysokości, która nie dawała szans gromadzenia oszczędności, a za lata [...] K.M. nie wykazał dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a ponosił wydatki choćby na utrzymanie. Fakt, iż organ nie przyjął bezkrytycznie oświadczenia pełnomocnika podatników, iż z tego okresu podatnicy ci posiadali oszczędności, nie świadczy o tym, że organ nie uwzględnił tych dochodów w analizie, którą przeprowadził za 2000 rok.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia faktu inwestowania zarobionych pieniędzy w papiery wartościowe podkreślił, iż z oświadczenia podatnika wynika, że dużą część oszczędności zainwestował na przełomie [...]. Jak wynika z dokonanej przez organ podatkowy analizy, podatnik w tym okresie nie uzyskiwał żadnych dochodów.

Odnosząc się do zarzutu, że błędnie ustalono kwoty związane z utrzymaniem rodziny podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestia ta została szczegółowo omówiona w decyzji za 2000 rok.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w okresie od [...] do [...] roku K.M. prowadził działalność gospodarczą, w związku z czym uzasadnione było dokonywanie w jednym dniu wpłat i wypłat środków pieniężnych. Z powodu braku pełnej historii rachunków i lokat nie można jednakże do przedstawionych wybiórczo danych przypisać określonych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów nie można stwierdzić, na jakie kwoty w latach [...] były zakładane lokaty. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wpływające na konto pieniądze pochodziły z legalnego źródła, a sam fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródeł ich pochodzenia. Przedstawione przez pełnomocnika podatnika wyciągi bankowe stanowią jedynie informację o ilości dokonanych operacji bankowych i wpłacanych kwotach, natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w świetle przedstawionych faktów nie można uznać podniesionych w odwołaniu zarzutów za uzasadnione. Większość z nich dotyczy nadto decyzji za rok 2000, która była już przedmiotem zaskarżenia i została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu ustalenia faktycznych źródeł pochodzenia majątku oraz jego wielkości. Zdaniem organu odwoławczego dołożono wszelkich starań, aby wyjaśnić stan faktyczny zgodnie z jego rzeczywistym przebiegiem. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwaniu faktów nie znanych organowi lub potwierdzających stanowisko strony w sytuacji, gdy argumentów w tym, zakresie nie dostarczyła ona sama.

Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący przewlekłości prowadzonego postępowania. Organ podatkowy przyznał, że postępowanie toczyło się [...], ale przedmiotowa sprawa wymagała przeprowadzenia dodatkowych postępowań potwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i zdarzenia gospodarcze. Zwrócił również uwagę na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kilkakrotnie były składane przez pełnomocnika nowe dokumenty, które wymagały analizy i oceny organu podatkowego.

Za chybiony uznał również organ odwoławczy zarzut braku odpowiedzi organu na pismo pełnomocnika podatnika z dnia [...], albowiem odpowiedź ta udzielona została przez organ podatkowy pismem nr [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia [...] pełnomocnik podatników złożył dodatkowe wyjaśnienia dotyczące decyzji pierwszoinstancyjnej. Do przedmiotowego pisma załączone zostały dwa dokumenty dotyczące zakupu w [...] maszyn [...] za [...] złotych. W piśmie tym pełnomocnik podatnika stwierdził, że w decyzji dotyczącej wymiaru za 2001 rok błędnie przyjęto wydatki na zakup tych maszyn, albowiem ujęte zostały one dwukrotnie, jak również wskazał na bezpodstawne zwiększenie kwoty wydatków o kwotę [...] złotych z tytułu kosztów utrzymania środków transportu. Ponadto w decyzji dotyczącej 2002 roku bezpodstawnie zwiększono kwotę wydatków o równowartość [...] złotych z tytułu kosztów utrzymania środków transportu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w opisanym powyżej piśmie, organ podatkowy stwierdził, iż rzeczywiście w świetle złożonych dokumentów bezzasadnie po stronie wydatków ujęte zostały koszty w kwocie [...] złotych z tytułu kosztów utrzymania środków transportu, a także błędnie przyjęto wydatki na zakup maszyn ujmując w wydatkach dwukrotnie kwotę [...] złotych. Podkreślił, że pełnomocnik strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego złożył nowe dokumenty, z których wynikało, że kwota [...] złotych została zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1 za miesiąc [...] oraz ujęta została w kwocie [...] złotych wydatkowanej przez stronę na zakup maszyn i urządzeń.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie weryfikacji złożonych przez pełnomocnika podatnika dokumentów. W dniu [...] organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego dotyczącego działalności firmy A, prowadzonej przez K.M. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż w latach [...] nie były zaliczane w koszty działalności odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków transportu. Wydatki dotyczące utrzymania środków transportu (paliwo, części oraz naprawy) zostały zaksięgowane w księdze przychodów i rozchodów w 2001 roku na kwotę [...] złotych oraz w 2002 roku na kwotę [...] złotych. Jeśli natomiast chodzi o prowadzoną przez E.M. pod firmą B działalność gospodarczą, to stwierdzono na podstawie przedłożonych dokumentów, że w 2001 roku także nie były zaliczane w koszty działalności odpisy amortyzacyjne od posiadanych środków transportu oraz nie zaksięgowano żadnych wydatków związanych z ich utrzymaniem. Natomiast w 2001 roku w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1 zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia [...] dotyczącą nabycia dwóch maszyn [...] łącznie za kwotę [...] złotych. Powyższa faktura oraz faktury na zakup pozostałych maszyn i urządzeń wpisane zostały do ewidencji wyposażenia od pozycji 1 do 9 na łączną kwotę [...] złotych. Z uwagi na ich wartość jednostkową oraz okres używania maszyny te stanowiły środki trwałe, do których miały zastosowanie przepisy dotyczące amortyzacji. Z powyższego wynika, że rzeczywiście w wydatkach dwukrotnie ujęta została kwota [...] złotych na zakup przedmiotowych maszyn.

Na etapie postępowania odwoławczego złożone zostały ponadto dwie kopie zaświadczeń bankowych z Banku C z dnia [...] oraz kopia zaświadczenia z Banku D z dnia [...]. W związku z powyższym pełnomocnik podatnika wskazał, iż organ podatkowy z wyjątkiem dwóch lokat w Banku C, nie uwzględnił wypłacanych przez banki odsetek od środków w nich ulokowanych. Na podstawie złożonego zaświadczenia bankowego organ podatkowy po stronie przychodów dotyczących 2002 roku ujął odsetki bankowe od lokat w banku D S.A. w kwocie [...] złotych.

Ponadto w dniu [...] pełnomocnik podatnika złożył pismo GUS zawierające dane o przeciętnych wydatkach na jedną osobę w gospodarstwach domowych ogółem oraz w rodzinach trzyosobowych. Z oświadczenia złożonego przez stronę wynikało, iż wydatki związane z utrzymaniem rodziny wynosiły [...] złotych rocznie i taka kwota przyjęta została do rozliczenia 2001 roku przez organ I instancji. Jednakże w związku z faktem, iż kwota wydatków na utrzymanie rodziny wyliczona w oparciu o informację GUS jest dla podatnika korzystniejsza, organ odwoławczy przyjął tę właśnie kwotę ([...] złotych rocznie) do rozliczenia lat 2001 – 2002.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił kwotę poniesionych w 2002 roku przez podatników wydatków łącznie na [...] złotych, natomiast wysokość przychodów uzyskanych przez nich w tym okresie na kwotę [...] złotych. Zatem różnica pomiędzy przychodami a poniesionymi wydatkami w 2002 roku wyniosła [...] złotych, z czego na każdego z małżonków przypadła kwota [...] złotych (po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] złotych). Wydatki w kwocie [...] złotych nie znajdujące pokrycia we wskazanych źródłach przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych przedtem zasobach majątkowych – stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodów nie znajdujących pokrycia, a zatem wysokość zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok ustalona została w kwocie [...] złotych.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając :

– naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej,

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że organ odwoławczy wydając decyzję konstytutywną winien był powołać się na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała również, że brak powołania w decyzji konkretnego przepisu, a także jego publikatora uniemożliwia kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Organ winien także wskazać jako podstawę art. 20 ust 1 i ust. 3 ustawy podatkowej, a nie ograniczać się wyłącznie do art. 20 tej ustawy, co zdaniem skarżącej jest naruszeniem uniemożliwiającym kontrolę sądową zaskarżonej decyzji, a samą stronę pozbawia możliwości obrony swoich praw.

Stwierdzając brak spójności poszczególnych elementów decyzji, takich jak podstawa prawna, rozstrzygnięcie i uzasadnienie skarżąca wskazała, że w sentencji decyzji organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe za rok 2002, a w dalszej jej części orzekł nowy wymiar zobowiązania, ale tym razem za rok 2001. Skarżąca stwierdziła, że jedynie ostatnia strona decyzji zawiera konkretne dane w zakresie przychodów i wydatków z podaniem okresu jakiego one dotyczą, czyli zobowiązania za rok 2002. Podniosła, że rozstrzygnięcie decyzji powinno być sformułowane w sposób jednoznaczny, ponieważ tylko takie rozstrzygnięcie, bez możliwości interpretacji umożliwia wykonanie decyzji bez względu na to czy decyzja jest wykonana dobrowolnie czy też za pomocą środków przymusu. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie zawiera żadnych elementów podanych w tym przepisie. W szczególności skarżąca zarzuciła braki uzasadnienia decyzji, które powinno zawierać ocenę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, powinny być przedstawione przesłanki podjęcia aktu – i to w taki sposób, który decyduje o prawidłowości i oceny zebranych dowodów i trafności dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie zarówno rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiadają prawu.

Skarżąca zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 O.p. stwierdzając, iż założeniem wyrażającym zasadę prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest "przekonanie uczestnika postępowania, że bierze udział w postępowaniu prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych". Zdaniem skarżącej z tak rozumianą zasadą zaufania korelują inne zasady postępowania podatkowego wymienione w przepisach, które podała w skardze.

Podkreśliła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niezrozumiałej i niczym nie uzasadnionej dowolności przy ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. Jej zdaniem organ podatkowy II instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącej i jej męża dotyczących przychodów pochodzących ze zgromadzonych oszczędności, z operacji giełdowych, na poparcie których nie byli w stanie, z powodu upływu czasu, przedstawić innych niż własne wyjaśnienia dowodów. Podkreśliła także, iż organ podatkowy II instancji przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów uznał jako niewiarygodne inne dowody przedstawione przez skarżącą takie jak: zeznania świadków o otrzymanych pożyczkach i darowiznach, potwierdzone notarialnie oświadczenia o dokonanych transakcjach dotyczących sprzedaży dzieł sztuki i innych ruchomości, zaświadczenia z banków o lokatach, umowę sprzedaży samochodu, a nawet wyrok sądu o zasądzeniu na rzecz jej męża odszkodowania. Zdaniem skarżącej działanie organów podatkowych interpretujących na jej niekorzyść nie tylko wszystkie przedstawione przez nią dowody, ale również i wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości przekraczają ustawowe granice swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez te ograny zamieniając tę zasadę w dowolność, która jest niedopuszczalna.

Skarżąca wskazała, że dowolna ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe polegała na :

- nie uwzględnieniu jako źródła przychodów mającego wpływ na poczynione oszczędności, z których mogły być finansowane m.in. wydatki 2002 roku – odszkodowania zasądzonego przez sąd powszechny wyrokiem z dnia [...] w kwocie [...] starych złotych plus kwota [...] starych złotych tytułem zwrotu kosztów procesu. Jako dowód skarżąca przedstawiła pierwszą stronę wyroku, z której jednoznacznie wynika jaka kwota została zasądzona na rzecz jej męża. Organ jednak zażądał wyroku z uzasadnieniem, czego, jak stwierdziła, nie udało jej się dostarczyć ze względu na upływ czasu,

- nie uwzględnieniu jako źródła przychodów sprzedaży samochodu [...], udokumentowanego umową z dnia [...] na kwotę [...] st. złotych,

- nie uwzględnieniu przychodów z tytułu pożyczek otrzymanych od rodziców skarżących w latach [...] w łącznej kwocie [...] złotych. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, zostały potwierdzone zeznaniami świadków oraz decyzjami organów podatkowych wydanymi w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże organy podatkowe rozpatrując zagadnienia tych pożyczek, dokonały własnej, arbitralnej interpretacji tych okoliczności i przyjęły, że całość pożyczek została zwrócona pożyczkodawcom przed rokiem 2000 i wyprowadziły niczym nieuzasadniony wniosek, że środki te w takim razie nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków skarżących w latach następnych, w tym w 2002 roku. Zdaniem skarżącej na tej samej zasadzie odmówiono mocy dowodowej oświadczeniu woli o darowiźnie w wysokości [...] złotych otrzymanej od rodziców jej męża. Stwierdziła, iż okoliczność ta została przez organy podatkowe obu instancji przemilczana. W związku z ustaleniem tej okoliczności organ podatkowy I instancji oddalił dwukrotnie wnioski dowodowe skarżącej – o przesłuchanie świadków. Taka reakcja organu, zdaniem skarżącej przesądza o jednostronności prowadzonego postępowania i de facto pozbawia stronę możliwości wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca podniosła również okoliczność, że organ podatkowy mimo, że oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków rodziców męża, to jednocześnie poinformował ją o możliwości złożenia przez nich dodatkowych wyjaśnień. Rodzice męża skorzystali z tej możliwości, jednak ich zeznaniom odmówiono wiarygodności,

- nie uwzględnieniu oświadczeń z podpisem notarialnie poświadczonym złożonych przez Panią J.S. oraz Panią R.L., potwierdzających sprzedaż na ich rzecz dzieł sztuki i innych ruchomości będących własnością skarżącej i jej męża. Organy podatkowe zakwestionowały możliwość uzyskania przez skarżącą przychodów z tego tytułu, ponieważ nie była ona w stanie podać np. wagi złota lub tytułów sprzedawanych obrazów,

- nie uwzględnieniu (bez podania obiektywnej przyczyny) oświadczenia o osiągniętym dochodzie w [...] z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem badania przez organ podatkowy było złożone przez jej męża oświadczenie o wysokości uzyskanych dochodów w okresie od [...] do [...] z przychodów rozliczanych w formie karty podatkowej. Skarżąca podniosła, że forma opodatkowania jaką jest "karta podatkowa" jest formą legalną, która nie wymaga od podatnika prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji i dokumentacji księgowej, zatem brak jest możliwości wykazania rzeczywistych kwot uzyskiwanych przychodów, ponoszonych kosztów oraz składników majątkowych związanych z wykonywaną w tym czasie działalnością gospodarczą. Skoro dowodów na osiąganie takich a nie innych wyników finansowych za ten okres podatnik nie posiadał, ponieważ nie miał obowiązku ich posiadać, to dlaczego organ podatkowy żąda tych dowodów od podatnika, nie dając wiary składanym przez niego i świadków wyjaśnieniom i zeznaniom. Skarżąca stwierdziła, że organ żądając dowodów uzyskania osiągniętych dochodów za ten szczególny okres powinien wskazać stosowną podstawę prawną. Nakazuje to konstytucyjna zasada praworządności. Stwierdziła, że skoro ustawodawca postanowił odformalizować prowadzenie działalności gospodarczej w formie karty podatkowej to odformalizowanie to powinno również dotyczyć postępowania prowadzonego na zasadzie art. 20 ust. 1 ust. 3 ustawy podatkowej odnoszącego się do okresu czasu opodatkowania w formie karty podatkowej.

W konkluzji skarżąca podniosła, że organ podatkowy zaniechał ustalenia stanu faktycznego we wszystkich przytoczonych powyżej kwestiach i zaniechanie to stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy w toku postępowania powinien zebrać i rozpatrzyć cały, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyciągnął wnioski na podstawie niepełnego i nieprawidłowo przeanalizowanego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. To właśnie te przytoczone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe miały w ocenie skarżącej wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) wskazała, że organ podatkowy prowadząc postępowanie za rok 2002, winien był, w świetle brzmienia powołanego wyżej przepisu, ustalić w pierwszej kolejności stan zasobów majątkowych podatnika na dzień [...]. Takich ustaleń organ podatkowy nie poczynił. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie można doszukać się nawet wzmianki, świadczącej o tym, że było inaczej, że stan wyjściowy jej zasobów, w tym finansowych na dzień [...] był przedmiotem jakiejkolwiek analizy ze strony organu podatkowego. Jej zdaniem przeważająca część uzasadnienia decyzji, odnosi się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na etapie postępowania dotyczącego roku 2000 i zasobów zgromadzonym jeszcze przed tym rokiem, milczeniem pomija się natomiast okoliczności i fakty udowodnione, które zdaniem skarżącej powinny stanowić punkt wyjścia w kwestii ustaleń dotyczących źródeł finansowania wydatków w roku 2002.

Skarżąca podniosła, iż już na podstawie posiadanej przez organ odwoławczy dokumentacji związanej z przedmiotową sprawą wynika, że na początek [...] roku posiadała wraz z mężem w banku D S.A. dwie lokaty na łączną kwotę [...] złotych. Okoliczności tej organ podatkowy nie neguje i nie podważa legalności istnienia tych środków. Jednakże organ podatkowy nie zauważył, że stan lokat na dzień [...] wyniósł "[...] złotych", co świadczy o przeznaczeniu tych środków na poczynione przez podatników wydatki. Nie dokonanie przez organ podatkowy analizy stanu tych środków na początek i koniec roku kalendarzowego [...] i właściwie ich pominięcie podważa zasadność ustaleń organu podejmowanych w trybie art. 20 ustawy podatkowej oraz świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

Zdaniem skarżącej "wyjątkowa niestaranność i chaotyczność, dająca się zauważyć na każdym etapie postępowania, konsekwencją których jest m.in. "zawartość" uzasadnienia decyzji, (a właściwie jego brak) i zupełnie błędne rozstrzygnięcie, a dodatkowo brak konsekwencji w doborze dowodów i nieprawidłowa ich analiza w powiązaniu z omówionymi wcześniej, konkretnymi przykładami naruszenia zasad postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy" świadczą o tym, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie oraz wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności "przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania, oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, organ podatkowy zyskuje uprawnienia do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 roku, sygn. akt II FSK 437/06). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 roku, sygn. akt II FSK 120/06). Zgodzić się również należy z poglądem, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem [...] (postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło lat 2000, 2001 i 2002), aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku (w latach) następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 71/06). Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 roku, sygn. akt SA/Sz 2383). O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96). Organy podatkowe nie mają – w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 121/07).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy ustalił, że w 2002 roku małżonkowie M. wydatkowali kwotę [...] złotych uzyskując przychody w łącznej kwocie [...] złotych. Organ ten ustalił ponadto, że na dzień [...] (postępowanie podatkowe dotyczyło lat 2000 – 2002) podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz zgromadzonych dokumentów wykazał, że osiągnięte przez małżonków w latach wcześniejszych dochody czy zgromadzenie mienia oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez nich przed [...] rokiem kwoty [...] złotych. Dokonując oceny zebranych dowodów organ podatkowy stwierdził, że w okresie od [...] do [...] małżonkowie mogli otrzymać darowizny od gości weselnych łącznie w kwocie [...] złotych, darowizny od rodziców w kwocie [...] złotych, darowizny materialne o wartości [...] złotych oraz dochód z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu w kwocie [...] złotych łącznie więc dochody małżonków za ten czas wynosiły [...] złotych zaś wydatki nie były niższe niż [...] złotych i składały się na nie wydatki na dokończenie budowy domu ([...] złotych) oraz związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ([...] złotych kapitał – [...] złotych + remanent – [...] zł na dzień [...]).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że przed rokiem [...] pani E.M. osiągała dochody z wynagrodzenia w wysokości uniemożliwiającej poczynienie znaczących oszczędności, a deklarowany przez pana K.M. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dochód za [...] lat wynosił [...] złotych ([...] starych złotych) tj. [...] złotych rocznie. Analiza tych danych w porównaniu z danymi statystycznie za ten czas podawanymi przez GUS co do średnich zarobków i kosztów utrzymania prowadzi do logicznego wniosku, że ujawnione w tym czasie dochody małżonków przeczyły ich twierdzeniom o dysponowaniu przez pana K.M. zasobami pieniężnymi pochodzącymi z legalnego źródła na nabycie papierów wartościowych na kwotę [...] złotych czy nowego samochodu, którego wartość w stanie uszkodzonym (po [...]) wynosiła także [...] złotych ([...] starych złotych). W okresie nabycia tego pojazdu pan K.M. deklarował dochód roczny ([...]) [...] starych złotych.

Pan K.M. nie wskazał kiedy i za jaką kwotę nabył przedmiotowy samochód, a tym samym nie wykazał źródeł pochodzenia środków pieniężnych, za które kupił pojazd. Nie wyjaśnił również na jaki cel przeznaczył otrzymane odszkodowanie i uzyskaną cenę nabycia sprzedanego samochodu w sytuacji, gdy w latach [...] nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Pan K.M. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie w [...] przychodów ze sprzedaży akcji w kwocie [...] złotych. Dlatego też organ podatkowy słusznie uznał, że strona nie udowodniła tej okoliczności. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania odwoławczego skoro wymienione przez nią podmioty nie dysponowały dowodami na potwierdzenie tego faktu. Samo zaś wskazanie instytucji zajmujących się obrotem papierami wartościowymi bez uprawdopodobnienia, że prowadziły one taki obrót akcjami strony nie prowadzi do wniosku, że dochód z tego tytułu został osiągnięty. Twierdzenie pana K.M., że dużą część oszczędności zainwestował w akcje określonej firmy, na przełomie [...] roku, nie oznacza, że tak zainwestowane środki pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania skoro dochód podatnika deklarowany za lata [...] wynosił [...] starych złotych, a w tym samym czasie zakupił on samochód o wartości przekraczającej [...] starych złotych.

Okoliczności, fakty i zdarzenia poddane ocenie organu ustalającego przedmiotowe zobowiązanie przemawiały jednoznacznie za tym, że małżonkowie M. na koniec [...] nie posiadali "legalnych" zasobów finansowych, które mogliby spożytkować na poczynione w [...] i w latach następnych wydatki.

Organ ten prawidłowo ustalił dochody małżonków osiągnięte w 2002 roku (i w latach poprzednich) z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zasadnie wyliczył dochód pana K.M. osiągnięty za [...] bazując na oświadczeniu podatnika o dochodach uzyskanych za okres [...]. Skoro w tym czasie dochód ten stanowił wartość [...] złotych to za [...] dochód wyniósł [...] złotych. Twierdzenie podatnika, że w tym czasie uzyskał dochód rzędu [...] złotych nie znajduje żadnego uzasadnienia czy potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, skoro w pozostałych miesiącach tego roku deklarował dochód w wysokości [...] złotych.

Organ prawidłowo również ustalił kwotę wydatków poniesionych przez małżonków w przedmiotowym roku podatkowym zaliczając do nich: koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z utrzymaniem rodziny, koszty utrzymania samochodów, wydatki i koszty związane z prowadzoną działalnością oraz składki ubezpieczeniowe. Wysokość tych wydatków wynikała bądź z oświadczenia strony bądź z zeznania podatkowego. Należy tu nadmienić, że celowość prowadzenia działalności gospodarczej, jej logika czy zasady nie podlegały ocenie organów podatkowych. To osoba prowadząca działalność podlega regułom istniejącej na rynku swobody gospodarczej decydując o podejmowanych działaniach i ponosząc ich skutki. Fakt, iż forma opodatkowania nie obligowała podatnika do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji księgowej nie oznacza, że w ramach zasady współdziałania z organem podatkowym czy we własnym interesie i dla swoich potrzeb, powinien on gromadzić i przechowywać, choćby w szczątkowym zakresie, dokumenty obrazująco uzyskane przychody czy ponoszone wydatki za okres wynikający z przepisów o przedawnieniu danego zobowiązania.

Nieskuteczny był również zarzut błędnego ustalenia kwoty utrzymania rodziny podatnika. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy kwota na utrzymanie rodziny wyliczona w oparciu o informację Głównego Urzędu Statystycznego była niższa niż kwota wynikająca z oświadczenia podatnika ([...] złotych) i organ podatkowy przyjął do rozliczenia za lata 2001 – 2002 dane korzystniejsze dla strony ([...] złotych rocznie).

Organ podatkowy prawidłowo ustalił kwoty otrzymanych przez małżonków pożyczek i uznał, że pożyczki te zostały udzielone i zwrócone w latach [...]. Wynikało to z zeznań stron i świadków oraz oświadczenia pożyczkodawców. Późniejsze oświadczenie rodziców podatnika w sprawie udzielonych przez nich pożyczek, sprzeczne w swej treści ze złożonym wcześniej, mogło być potraktowane przez organ podatkowy jako złożone na użytek prowadzonego postępowania w celu wykazania większych zasobów finansowych strony. Korzystając ze swobody oceny dowodów organ podatkowy mógł więc ustalić, że pożyczki te nie były przychodem małżonków skoro zostały zwrócone. Pożyczka zwiększa zasoby finansowe pożyczkobiorcy w chwili jej otrzymania, a zmniejsza w momencie zwrotu. Małżonkowie nie twierdzili by pieniądze uzyskane w ramach pożyczki zostały otrzymane i wydatkowane w 2002 roku. Nie wykazali również by kwoty te stanowiły ich zgromadzone mienie przed tym rokiem. Skoro kwoty udzielonych pożyczek zostały wydatkowane wcześniej, a mienie za nie nabyte nie służyło pokryciu poniesionych w 2002 roku wydatków to tym samym fakt zwrotu pożyczek miałby znaczenie dla ustalenia momentu poniesienia przez małżonków wydatku na ten cel z innych przychodów.

Organ podatkowy zasadnie przyjął, że małżonkowie nie udowodnili faktu otrzymania od rodziców podatnika darowizny w kwocie [...] złotych bowiem nie została ona potwierdzona przez żadną ze stron i zgłoszona do opodatkowania. Twierdzenie, że w chwili jej udzielenia ([...]) darowanie takiej kwoty pomiędzy rodzicami i dziećmi nie podlegała opodatkowaniu jest sprzeczne z obowiązującymi w tym czasie przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn – art. 9 powołanej ustawy. Podobnie – w przypadku przedstawionych wyciągów bankowych dotyczących roku 2002 i lat wcześniejszych – organ ten prawidłowo stwierdził, że dowody te uniemożliwiały zakwalifikowanie oraz określenie źródła poszczególnych wypłat ani celu przeznaczenia wypłat. Dokonanie lokaty bankowej oznacza wydatek, a fakt posiadania pieniędzy na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródeł przychodów (zasobów majątkowych). Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia przedmiotowych pieniędzy. Skoro podatnik źródeł tych nie ujawnił pieniądze tak zgromadzone nie mogły być uznane "za mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatków 2002 roku.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego toczącego się już w 2007 roku, strona skarżąca przedstawiła dowody na to, że w roku tym poniosła znacznie większe wydatki niż te, o których wiedział organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję. Strona ujawniła bowiem, że wspólnie w [...] – małżonkowie M. zdołali dokonać wpłat na lokaty terminowe w łącznej kwocie [...] złotych, posiadali terminowe książeczki oszczędnościowe o nieustalonej wysokości kwot tam zdeponowanych, a pani E.M. wpłacała na konto a następnie wypłaciła [...] dolarów amerykańskich.

Organ odwoławczy słusznie uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowią jedynie informacje o dokonanych operacjach bankowych i wpłacanych kwotach natomiast nie stanowią dowodu na potwierdzenie posiadania legalnych zasobów finansowych na pokrycie poniesionych wydatków.

Okoliczność, że w danym roku podatkowym lub w latach wcześniejszych podatnicy zgromadzili na kontach bankowych lub książeczkach oszczędnościowych określone nawet znaczne kwoty bez wykazania, że zebrane w ten sposób sumy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie stanowi podstawy do ustalenia, że poczynione w roku podatkowym wydatki znalazły pokrycie w mieniu z ujawnionych źródeł. Ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Aby środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych i przechowywane przez bank, stanowiły "mienie zgromadzone" przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej przez podatnika, posiadacza rachunku, konieczne jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tak ulokowanych środków.

Kontrola źródeł pochodzenia wartości majątkowych dokonywana na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2000 roku o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (tj. Dz.U. z 2003 roku, Nr 153, poz. 1501 z późniejszymi zmianami) dotyczy działalności o charakterze przestępczym, a obowiązek rejestracji transakcji i osób dokonujących transakcji o określonej wartości i brak wszczęcia przewidzianych tą ustawą procedur nie ma bezpośredniego wpływu na ustalenia, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Fakt, iż dana transakcja nie została zakwestionowana w trybie i na zasadach przewidzianych w powołanej ustawie z dnia 16 listopada 2000 roku nie świadczy o tym, że będące przedmiotem takiej transakcji wartości pieniężne stają się przychodami uprzednio opodatkowanymi bądź wolnymi od podatku.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona złożyła dowody w postaci oświadczeń osób trzecich z których wynikało, że osoby te nabyły przed

[...], od strony lub jego małżonka, rzeczy ruchome w tym [...] oraz [...] płacąc dolarami amerykańskimi lub markami niemieckimi.

Badając okoliczności wynikające z tych dowodów oraz informacji podatnika dotyczące nabycia sprzedanych rzeczy organ odwoławczy uznał, że transakcje te są mało realne a ceny zakupu dzieł sztuki mogą odbiegać od rzeczywistości. Wyjaśnił, że pan K.M. nie przedstawił wiarygodnych informacji dotyczących rzekomo sprzedanych dzieł sztuki, a zdjęcie tych przedmiotów nie są wystarczającym dowodem na to, że były one własnością strony. Organ odwoławczy zauważył, że wymienione dowody pojawiły się po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego i wyraził pogląd, że oświadczenie o nabyciu dzieł sztuki złożone zostało na użytek prowadzonego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że podatnik posiadał zasoby majątkowe. Uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił informacji o sprzedaży dzieł sztuki za kwotę około [...] złotych. Wskazał także, iż strona nie podała kiedy i za jaką cenę zakupiła [...] lub [...]. Podkreślił, że przyjmując za przeciętną cenę [...] podaną w oświadczeniu zostałoby ono sprzedane za kwotę [...] złotych, a więc prawie dwukrotnego przeciętnego wynagrodzenia rocznego, które w [...] (data sprzedaży) wynosiło [...] złotych i uznał to za nieprawdopodobne.

Oceniając wartość dowodową powyższych oświadczeń organ odwoławczy dokonał ich analizy w świetle innych zebranych w sprawie dowodów, w tym informacji o cenach [...] twórcy dwóch ze sprzedanych dzieł, ustalając, że najwyższa cena za [...] tego artysty uzyskana w [...] wynosiła [...] dolarów amerykańskich zaś w latach [...] ceny jego [...] kształtowały się w granicach [...] dolarów amerykańskich. Według twierdzeń podatnika nabył on rzeczone [...] w [...] płacąc [...] dolarów amerykańskich za każdy z nich a następnie sprzedał je w [...] za cenę [...] dolarów amerykańskich, a więc cenę kilkakrotnie wyższą od ceny innych dzieł wymienionego artysty. Wskazał, że [...] kupioną w [...] za kwotę [...] starych złotych równowartość [...] marek niemieckich strona sprzedała w [...] za [...] marek niemieckich tj. ok. [...] złotych.

Sąd stwierdza, że przedstawione przez stronę okoliczności co do nabycia a następnie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przy wykazaniu ujawnionych dochodów i wydatków małżonków M. w okresie od [...] do [...] dawały podstawę organowi odwoławczemu do ustalenia, że złożone w postępowaniu odwoławczym dowody nie zasługują na wiarę, a wykazywane przy ich pomocy zdarzenia nie odpowiadały rzeczywistości. Wskazywanie na fakt zbycia określonych rzeczy ruchomych za cenę przekraczającą [...] i jednoczesne twierdzenie o konieczności korzystania z pomocy rodziców w utrzymaniu własnym i rodziny w zasadzie wyklucza się wzajemnie. Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że małżonkowie M. nie wykazali, iż wskazane przez nich mienie, zgromadzone przed [...], pochodziło z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie uchybiły art. 125 Ordynacji podatkowej stanowiącego o zasadzie szybkości skoro długotrwałość postępowania podatkowego wiązała się z koniecznością przeprowadzenia szeregu czynności w tym będących skutkiem składanych przez stronę kolejnych dowodów podlegających dalszej weryfikacji.

Bezzasadny jest także zarzut pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły zasobów majątkowych podatnika na dzień [...]. Z akt sprawy nadesłanych do Sądu wynika, że organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002. Organ pierwszej instancji, za każdy w/w rok, szczegółowo ustalił, wysokość poniesionych wydatków i uzyskanych przez podatnika przychodów. Przeprowadził również – jak wykazano wyżej – wnikliwe postępowanie dowodowe dotyczące wysokości dochodów osiągniętych przez małżonków M. na przestrzeni lat [...] oraz możliwości posiadania przez nich oszczędności. Sama skarżąca zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej jak i w skardze do WSA powtórzyła zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej za 2000 rok, a przede wszystkim zarzuty dotyczące wyliczenia wysokości dochodów osiągniętych przez podatników w latach [...].

Realizując zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.