Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 90/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 21 , art. 70 § 1, art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 , art. 13 ust. 1,  art. 42 ust. 1-3, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 roku oraz zobowiązanie do zapłaty za maj i czerwiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił X. Spółka z o.o. w P. (dalej: Spółka, strona, podatnik, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za kwiecień 2014 r., w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. i czerwiec 2014 r., w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł

Jak wynika z akt sprawy w następstwie przeprowadzonego w spółce postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. organ I instancji stwierdził, że strona stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. Sp. k. i C sp. z o.o. dokumentujących nabycie w ww. miesiącach oleju rzepakowego, jak również strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz określonego w wystawionych fakturach nabywcy - D. H..

Organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności strony w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. był handel hurtowy produktami drogeryjno-kosmetycznymi, środkami czystości, detergentami i innymi artykułami związanymi z ochroną zdrowia oraz świadczenie usług marketingowych, promocyjnych, związanych z refundacją kosztów akwizycji, organizacji targów, konferencji. Ponadto, spółka dokonywała również zakupu (od podmiotów krajowych) i następnie sprzedaży (w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahenta n. ) oleju rzepakowego surowego, grupowanego pod kodem nomenklatury scalonej [...]. W okresie od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów [...] faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Sp. k. i od C. Sp. z o.o., dokumentujących łącznie zakup [...] ton oleju rzepakowego surowego o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Jak ustalono ww. olej rzepakowy był przedmiotem dalszej dostawy wewnątrzewspólnotowej do N. , gdzie odbiorcą towaru był D. G. (zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w N. pod adresem w C. ). Od kwietnia do czerwca skarżąca na jego rzecz wystawiła łącznie [...] faktur, dokumentujących łącznie sprzedaż [...] ton oleju rzepakowego o wartości netto [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują bowiem, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: P. Sp. z o.o. - B. Sp. z o.o. Sp. k. oraz C. Sp. z o.o. - X. Sp. z o.o. - D. G. (podatnik n. ) - H. Sp. z o.o. W tym łańcuchu Spółka była ogniwem, które firmowało wywóz oleju do N. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0% VAT. W swoich rozliczeniach wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny lub wpłaty na rachunek urzędu skarbowego.

Jak wykazał materiał dowodowy mechanizm karuzeli podatkowej sprowadzał się do przeprowadzania kolejnych fakturowych dostaw oleju rzepakowego w łańcuchu tych samych podmiotów i zawsze w tej samej kolejności, w zamkniętym kręgu podmiotów - bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Charakterystyczną cechą tego mechanizmu było stworzenie pozoru wywozu oleju rzepakowego z Polski w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką podatku od towarów i usług. Każda pojedyncza dostawa oleju rzepakowego w łańcuchu opiewała na zbliżoną ilość około [...] ton i odbywała się na tej samej trasie N. - C. - N. , pomiędzy zlokalizowanymi tam zbiornikami na olej rzepakowy. Raz wprowadzona do obrotu ilość oleju rzepakowego krążyła potem pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, system ten ani nie był zasilany żadnymi dostawami oleju z zewnętrznych źródeł ani żaden z podmiotów nie dokonywał też dostaw oleju poza krąg podmiotów uczestniczących w procederze. Podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej wystawiały faktury pozorujące ilościowo duże dostawy oleju rzepakowego o pozornie znacznej wartości. W rzeczywistości dla uprawdopodobnienia obrotu tym towarem, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej krążyła niewielka ilość oleju rzepakowego, pochodząca z dostawy dokonanej na podstawie faktury nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. przez podmiot l. U. , która każdorazowo była mniejsza od ilości wykazywanych w fakturach VAT. Ponadto w łańcuchu transakcji stosowano odwrócony mechanizm płatności, tj. zapłata od odbiorcy zawsze poprzedzała zapłatę dostawcy. Spółka uczestniczyła w łańcuchu w roli podmiotu finansującego. Wszystkie transakcje przelewowe pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha transakcji miały miejsce dopiero po zapłacie przez Spółkę należności do dostawcy, natomiast obieg faktur następował w odwrotnej kolejności tzn. Spółka była na końcu łańcucha transakcji na terytorium Polski i dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przelewy następowały w bardzo krótkich terminach mieszczących się najczęściej w ciągu jednego dnia. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu istniały powiązania osobowe przez osobę prezesa obu spółek: B. Sp. z o.o. Sp. k. oraz C. Sp. z o.o. - A. S. i członków jego rodziny (córkę M. , syna K. , oraz żonę W. ) oraz D. W. (z firmy H. Sp. z o.o.) i P. K., który miał świadczyć pracę dla podmiotów w łańcuchu (dla D. G. i H. Sp. z o.o.) oraz w firmie Y., której właścicielką była W. S. (z tej firmy P. K. był oddelegowany do pracy w H. Sp. z o.o.). W zamkniętym łańcuchu transakcji stosowany był proceder polegający na istnieniu w obiegu jednej partii towaru (mieszczącej się w cysternie) albo też żaden towar fizycznie nie istniał.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odniósł się do kwestii należytej staranności w działaniu i stwierdził, że Spółka, nie zachowała przezorności w działaniach i nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji towarami nie będącymi spójnymi z jej branżą i profilem działalności, co do których racjonalnie należałoby od niej oczekiwać, że mogła co najmniej przypuszczać na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiązały się z ryzykiem popełnieniem oszustwa podatkowego. Zawierane transakcje zarówno zakupu jak i sprzedaży nie były incydentalne, lecz miały charakter powtarzalny, trwający kilka miesięcy, z prawie codzienną częstotliwością, co tym bardziej wymagało od niej sprawdzenia wiarygodności zarówno dostawcy i odbiorcy. Spółka podejmowała decyzje opierając się o niczym nieuzasadnione zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi dotychczas nigdy nie prowadziła żadnych interesów. Zaniechała działań, które bez nadmiernego wysiłku z jej strony mogły doprowadzić do podważenia wiarygodności jej kontrahentów, jak np. zwykła rutynowa weryfikacja, w tym pozyskanie informacji od organów podatkowych właściwych dla siedzib prowadzenia działalności przez dostawców i odbiorców. Ponadto Spółka przyjęła i bezkrytycznie zaakceptowała w umowach na dostawy oleju rzepakowego ceny zakupu oferowane przez Spółki B.C., które były zawyżone w odniesieniu do oferowanych w tym okresie cen rynkowych przez internetową Giełdę Rolną i Towarową. Spółka nie usiłowała również uzyskać informacji o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego przez Spółki B.C.. Dopiero w dniu [...] maja 2014 r. A. S. poinformował, że dostawcami oleju do spółek [...] są firmy polskie, m.in. firma P. Sp. z o.o. i że według jego wiedzy olej rzepakowy sprzedawany będzie dalej na rynek n. i w. Spółka nie podjęła także działań w zakresie sprawdzenia wiarygodności odbiorcy oleju, firmy D. G., i to zarówno przed podpisaniem umowy dostawy oleju rzepakowego w dniu [...] marca 2014 r. jak również w momencie rozpoczęcia i kontynuowania preferencyjnie opodatkowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Spółka poprzestała jedynie na zapoznaniu się ze zdjęciami bazy i ustnych informacjach przekazywanych przez A. S., że dokonał sprawdzenia firmy D. G. w zakresie czy prowadzi księgowość, prawidłowo wystawia faktury i płaci należne podatki. Spółka na zamówieniach składanych do Spółek [...] nie określała parametrów technicznych i chemicznych oleju rzepakowego i nie posiadała dokumentacji w tym zakresie, nie wiedziała, kto w imieniu odbiorcy potwierdzał na dokumentach CMR dostawę oleju rzepakowego do magazynu w C.. Nikt ze strony Spółki X. nigdy nie był obecny przy czynnościach rozładunku i załadunku rzekomo nabywanego przez Spółkę oleju rzepakowego, nie uczestniczył w jego ważeniu, badaniu jakości. W konsekwencji nie posiadała ona wiedzy, czy faktycznie dokonała nabyć i dostaw oleju rzepakowego, jaka rzeczywiście była jego ilość znajdująca się w obrocie, czy dokumenty związane z obrotem są rzetelne, ani jaka jest jakość nabywanego oleju. Nie dokonywała też czynności dotyczących ubezpieczenia dostaw ani nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie, sprawy ubezpieczeniowe nie były także uregulowane w zawartych przez nią umowach o dostawy oleju rzepakowego z dnia [...] listopada 2013 r. z B. Sp. z o.o. Sp. k., z dnia [...] kwietnia 2014 r. z C Sp. z o.o. i z dnia [...] marca 2014 r. z D. H.. Z umów tych wynika ponadto, że Spółka świadomie godziła się i aprobowała sposób finansowania transakcji w łańcuchu dostaw, gdzie początkowym źródłem środków pieniężnych, finansującym rozliczenia pomiędzy podmiotami były środki uruchamiane przez nią, które po dokonaniu ciągu płatności pomiędzy podmiotami faktycznie krążyły w zamkniętym kręgu operacji finansowych. Poprzestanie tylko na pobieżnym zapoznaniu się z wpisem do odpowiednich ewidencji, czy potwierdzenie rejestracji VAT organ uznał za brak należytej staranności w kontaktach handlowych, biorąc pod uwagę powtarzalne, trwające kilka miesięcy, z prawie codzienną częstotliwością transakcje nabycia i sprzedaży tak znacznych ilości oleju rzepakowego

Poczynione przez organ I instancji ustalenia znalazły odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał ww. decyzję w mocy i podzielił w całości stanowisko i rozważania organu I instancji. Nie uwzględnił przy tym argumentacji strony zawartej w odwołaniu, która przede wszystkim wskazywała na prawo do odliczenia podatku oraz niemożność ponoszenia odpowiedzialności za to, co działo się z olejem przed jego zakupem i po jego sprzedaży.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] września 2019 r. w oparciu o art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), poinformował stronę jak i pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego. Z potwierdzeń odbioru powyższego pisma wynika, że zostało ono skutecznie doręczone Spółce w dniu [...] września 2019 r., natomiast pełnomocnikowi (na adres elektroniczny) w dniu 01 października 2019 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został skutecznie zawieszony od dnia 06 listopada 2017 r., do czasu ogłoszenia aktu oskarżenia tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., ulegną przedawnieniu dopiero z upływem dnia 24 lutego 2021 r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bezsprzecznie, że strona uczestniczyła w oszukańczych transakcjach karuzelowych pomiędzy podmiotami z łańcucha. Z materiału dowodowego wynika, że organizatorami handlu olejem rzepakowym byli A. S. reprezentujący Spółki B. oraz D. W. reprezentujący Spółkę H.. W organizacji handlu uczestniczyła aktywnie rodzina A. S.: małżonka W. S. oraz dzieci M. S. (z d. S. ) i K. S.. Pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji korzystały z gotowych procedur działania, funkcjonowały w ściśle określonym dla nich kręgu podmiotów (dostawców i nabywców), nie wykonywały czynności typowych dla podmiotów prowadzących działalność handlową takich, jak poszerzanie i utrzymywanie sieci dostawców i odbiorców, wyszukiwanie korzystniejszych ofert, organizowanie transportu, nadzór nad transportem, generowanie dokumentacji towarzyszącej przewozowi towaru, nadzór nad jakością i ilością towaru, jego magazynowanie, przeprowadzanie operacji rozładunkowych, utrzymywanie infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności handlowej danego typu, zatrudnianie pracowników i nadzór nad ich pracą. W sposób bierny uczestniczyły w obrocie olejem rzepakowym, bazując na zaproponowanych im rozwiązaniach, udostępnionej infrastrukturze, pracy poleconych im osób, nad którymi nie sprawowały faktycznej kontroli oraz wykorzystując udostępnione im środki finansowe. Dokumentacja transportowa dla wszystkich uczestniczących w łańcuchu dostaw podmiotów tworzona była wg tego samego szablonu (tworzenie oświadczeń załączanych do listów przewozowych). Odpowiedzialność za wykonywanie czynności związanych z fizycznym obrotem olejem rzepakowym, nadzorem nad ilością i jakością oleju oraz przebiegiem usług transportowych spoczywała na osobach ściśle związanych z A. S., tj. w bazie w N. na jego synu K. S., natomiast w C na oddelegowanym z firmy żony osobiście przez A. S. pracowniku, P. K.. W imieniu Spółki P. olej rzepakowy był przyjmowany od H. Sp. z o.o. i wydawany do Spółek B. przez tę samą osobę tj. K. S., który jednocześnie był wspólnikiem Spółki C. oraz wykonywał na jej rzecz szereg czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym. Do jego zadań należała również realizacja uprawnień przysługujących poszczególnym podmiotom w kwestii odbiorów jakościowych i ilościowych dostarczanego oleju rzepakowego.

Zdaniem organu, rolą Spółki było nabywanie oleju na terytorium kraju co generowało u strony kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, a konsekwencją deklarowania następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium N. na rzecz D. H. opodatkowanych stawką 0% podatku od towarów i usług, było zmniejszenie zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu innych czynności wykonywanych przez Spółkę. Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku poszczególnych dostaw następował wzrost ceny jednostkowej (tony oleju), co przekładało się na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Spółka H. Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem, nie składała deklaracji, nie płaciła podatku. D. G. po rozpoczęciu kontroli złożył w N. zaległe deklaracje, ale zadeklarował dostawy krajowe na terytorium N. i nie odprowadził podatku. W przekonaniu organu II instancji, przyjęta przez uczestników oszustwa podatkowego konstrukcja była nieuzasadniona ekonomicznie, zaś celem kontrahentów było jedynie doprowadzenie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego z tytułu wykonywania innych czynności o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy oleju rzepakowego. Nabywanie tego oleju na terytorium kraju generowało u strony kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, a konsekwencją deklarowania następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium N. na rzecz D. H. opodatkowanych stawką 0% podatku od towarów i usług, było zmniejszenie zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu tych innych czynności wykonywanych przez Spółkę.

Organ II instancji wskazał też, że podjęte rozstrzygnięcie ma uzasadnienie w zebranych dowodach, które obejmują zarówno ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji, sposób dokonywania transakcji, transport, płatności oraz udział samej strony w transakcjach.

Na podstawie dokumentacji sporządzanej przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym bezsprzecznie ustalono, że w szeregu przypadków:

- towar był ważony i wydawany z magazynu przed datą jego faktycznej dostawy i przyjęcia do tego magazynu,

- wystawionym dokumentom nie towarzyszyła żadna faktyczna dostawa oleju rzepakowego,

- w trakcie transportu pomiędzy zbiornikami w C a N. zmieniała się fakturowana przez poszczególne podmioty ilość oleju rzepakowego, pomimo tego, że nie był przeładowywany ani ważony, stąd ilość oleju w pojedynczym łańcuchu dostaw nie powinna ulegać zmianie,

- w raportach wagowych podawano nierzetelne ilości oleju rzepakowego będącego przedmiotem dostaw, skutkiem czego podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw oleju, zamieszczały w dokumentach jego ilość, która nigdy nie była w żaden sposób miarodajnie określona,

- w obiegu gospodarczym występowały podwójne komplety faktur VAT i listów przewozowych dokumentujących transport oleju rzepakowego z N. do C, wystawionych przez B. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz Spółki X. i w jej imieniu na rzecz firmy D. H.,

- na listach przewozowych CMR i dowodach WZ zawarto wzajemnie wykluczające się informacje dotyczące wykorzystanych środków transportu pomiędzy magazynami w C i w N. ,

- z konfrontacji listów przewozowych CMR z danymi z systemu viaTOLL i z wydrukami z tachografów poszczególnych środków transportu wynikało, że między magazynami w N. i C odbywały się nieskoordynowane ze sobą przejazdy pojazdów rzekomo transportujących olej, a w rzeczywistości nie było przepływu towarów,

- z analizy możliwości czasowych dokonania operacji transportu i przeładunku oleju rzepakowego w magazynach w C oraz w N. wynika, że nie było możliwym, aby pojazdy wykonujące usługę transportową oleju rzepakowego pomiędzy tymi lokalizacjami dojechały w czasie, który umożliwiałby dokonanie załadunku oleju do pojazdów wykonujących transport powrotny.

W ocenie organu ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i zebrane dowody poddają też w wątpliwość fakt, czy jedyna osoba dokonująca przeładunku oleju rzepakowego w bazie C, P. K., rzeczywiście wykonywał w tym miejscu czynności na rzecz D. G.. Przesłuchiwany trzykrotnie w charakterze świadka na okoliczność swej pracy w bazie w N. nie potrafił w wiarygodny i jednoznaczny sposób przedstawić kwestii związanych z dojazdem do pracy do C i powrotem do miejsca zamieszkania w O. . Zeznania P. K. wskazują na ich dużą zmienność, co zdaniem organu odwoławczego podważa ich wiarygodność. Wraz z upływem czasu, pomiędzy pierwszymi a ostatnimi zeznaniami zmienia się rola, jaką odgrywał K. S. w świadczeniu transportu dla niego, od cotygodniowego dowozu do jednego lub dwóch zdarzeń o charakterze incydentalnym. Sam K. S. w zeznaniach złożonych przed organem kontroli skarbowej w dniu [...] kwietnia 2016 r. przyznał się jedynie do jednokrotnego podwiezienia P. K. do C. Natomiast, D. G. w dniu [...] stycznia 2015 r. zeznał, że nie refundował pracownikowi kosztów przejazdu do C, co jest także zgodne z zeznaniami P. K. z dnia [...] marca 2015 r., natomiast zaprzecza jego zeznaniom z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Ponadto, P. K. potwierdzając na listach przewozowych CMR odbiór oleju rzepakowego w C oraz wypełniając listy przewozowe towarzyszące transportowi oleju rzepakowego do Spółki H. musiał mieć świadomość, że za każdym razem kierowcy odbywali trasę z N. S. i z powrotem, która przebiega przez O. . W ocenie organu odwoławczego nie było żadnych uzasadnionych powodów, dla których musiałby dojeżdżać najpierw do W. pociągiem, po to by dopiero tam przesiąść się do autocysterny jadącej do C. i podobnie w drodze powrotnej z C., aby wysiadał z autocysterny we W., okolicach O. czy Ż. i wracał do domu pociągiem, autobusem bądź samochodem. Będąc zorientowany, jaką trasą przejeżdżały pojazdy transportujące olej rzepakowy mógł rozpoczynać swą podróż autocysternami do C. w O. . i tam ją kończyć wracając z pracy w piątki, co byłoby rozwiązaniem najprostszym i bezkosztowym. Zresztą taki sposób przejazdów do pracy i z powrotem wskazał w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 08 listopada 2017 r. Dodatkowo zauważyć należy, że wg danych wynikających z systemu viaTOLL wszystkie przejazdy pojazdów transportujących olej rzepakowy do C. odbywały się obwodnicą W. w ruchu ciągłym, bez przerw i postojów, bez zjazdu z płatnej obwodnicy i z ominięciem centrum miasta. Kierowcy ciężarówek nie mogli więc go odbierać spod dworca kolejowego w centrum miasta, ani nie dojeżdżał do nich taksówką z dworca, co stoi w jaskrawej sprzeczności z jego zeznaniami. Z tego samego powodu za niewiarygodne organ uznał zeznania P. K. w dniu [...] kwietnia 2016 r., że przy okazji powrotu z pracy w C. w piątki we W. widywał się z D. G. i przekazywał mu oryginały listów przewozowych CMR dotyczących przyjęcia i wydania oleju rzepakowego.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego zeznania P. K. są niewiarygodne, pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego co wywołuje wątpliwości, czy świadek w kontrolowanym okresie faktycznie dojeżdżał do C. w celu świadczenia pracy na rzecz D. G. i w związku tym, czy ta praca rzeczywiście w tym miejscu była wykonywana. Taki wniosek potwierdzają również jego niezgodne z faktami zeznania w charakterze świadka z dnia [...] kwietnia 2016 r., że w dokumentacji transportowej dotyczącej dostaw wpisywał ilość mniejszą o [...] kg od tej, która przyjechała w poprzednim transporcie, zakładając, że po rozładunku cysterny w jej zbiorniku może znajdować się właśnie taka ilość oleju, co jest jednoznacznie sprzeczne z wnioskami wynikającymi ze sporządzonego zestawienia transakcji, że firmy działające w łańcuchu transakcji wystawiały w tym samym lub następnym dniu roboczym faktury na tę samą ilość sprzedawanego oleju. Jedynie w [...] przypadkach na 55 transakcji firma D. H. wystawiła faktury sprzedaży na ilości oleju różniące się o wartości od (-)0,20 do (+)0,02 tony od ilości nabytych od Spółki X. - łącznie z faktur wynika, że sprzedaż była mniejsza o [...] tony. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że znamiennym jest, że P. K. pracował dla prawie wszystkich podmiotów (poza Spółką X., od której od kwietnia do czerwca 2014 r. odbierał dostarczany olej rzepakowy) uczestniczących w łańcuchu dostaw: wystawiał dokumenty w imieniu P., był oddelegowany do pracy w C. do wykonywania czynności na rzecz firmy H. i następnie zatrudniony przez D. H., jednocześnie cały czas będąc powiązany z A. S., ostatecznie został zatrudniony w C.. Znamiennym jest również fakt, że składniki majątkowe znajdujące się w C. zostały przekazane firmie D. H. przez Spółkę C. w dniu [...] kwietnia 2014 r. na podstawie umowy dzierżawy z tego samego dnia na okres od 12 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Z powyższego wynika, że D. G. nabywając w dniu [...] kwietnia 2014 r. olej rzepakowy od Spółki X. oraz dokonując w tym dniu dostawy tego oleju do Spółki H., nie dysponował formalnie prawem do użytkowania infrastruktury umożliwiającej przeprowadzenie tych transakcji.

Ponadto organ podkreślił, że Spółka C. podpisując z ww. osobą przedmiotową umowę dzierżawy urządzeń, nie była ich właścicielem. W momencie zawarcia przedmiotowej umowy, faktycznym właścicielem składników majątkowych objętych umową dzierżawy była Spółka H., która dopiero począwszy od dnia [...] czerwca 2014 r. stopniowo przenosiła własność tych składników majątkowych na rzecz Spółki C..

O braku faktycznego dokonywania transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczy, zdaniem organu II instancji również stosowanie przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw cen sprzedaży znacząco wyższych od cen rynkowych i od cen ofertowych internetowej Giełdy Rolnej i Towarowej, co odbiega od standardów prowadzenia działalności gospodarczej, zasad ekonomiki i typowej sytuacji rynkowej, a także akceptacja świadomego uzyskiwania strat generowanych na każdej transakcji realizowanej przez Spółkę H. na rzecz P. Sp. z o.o., które spowodowane były koniecznością redukowania cen oleju do poziomu początkowego w celu dokonania nim kolejnego obiegu fakturowego w kręgu podmiotów.

Ponadto, o wyłącznie papierowym charakterze transakcji świadczą w ocenie organu odwoławczego również błędy i brak staranności w wystawieniu korekt faktur sprzedaży przez firmę D. H. po kontroli organów n. administracji podatkowej, przez co nie została skorygowana wprowadzona do obrotu faktura, natomiast taką korektę i powtórną fakturę z podatkiem wystawiono do anulowanej transakcji. Także w sporządzonej w dniu [...] maja 2014 r. przez B. Sp. z o.o. Sp. k. informacji dotyczącej wskazania źródeł pochodzenia oleju rzepakowego zakupionego w okresie styczeń — kwiecień 2014 r., przekazanej przez pełnomocnika i włączonej na jego wniosek do akt sprawy, wskazano większą o [...] ton ilość zakupionego w kwietniu 2014r. od Spółki P. oleju ([...] ton), niż wynika z wystawionych przez nią w tym okresie faktur VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z zeznań złożonych przez A. S. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wynika, że to on był pomysłodawcą dokonywania dostaw oleju rzepakowego z Polski na terytorium N. oraz w obecności D. W. (z którym znali się od co najmniej 2010r.), ustalał bezpośrednio z D. G. warunki, na jakich Spółka B. dokonywać miała na jego rzecz dostaw oleju rzepakowego. Był wielokrotnie w N. , w miejscu prowadzenia działalności przez D. G., niejako bezpośrednio nadzorował funkcjonowanie jego firmy dopilnowując, aby D. G. podpisał umowę na prowadzenie księgowości z biurem rachunkowym w N. i bywał w nim, gdyż zależało mu na tym, aby wystawiał faktury i płacił podatki oraz aby ta działalność była w pełni opodatkowana na terytorium N. Dopilnował, aby oddelegowany przez niego pracownik, P. K., został przez D. G. zatrudniony i miał zapłacone wynagrodzenie oraz składki na ubezpieczenie. Kontrolował powstawanie bazy w C, i sfinansował budowę infrastruktury magazynowej oleju rzepakowego, którą następnie wraz ze składnikami majątkowymi formalnie należącymi do Spółki H., wydzierżawił firmie D. G.. Pełnił pośredni nadzór nad działalnością niemieckiej firmy poprzez osobę P. K., z którym miał stały kontakt m.in., jak zeznał, w celu poinformowania D. G. o problemach związanych z transportem, jakością i ilością oleju rzepakowego. Był też pomysłodawcą sprzedaży oleju rzepakowego przez Spółki B. nie bezpośrednio do N. , lecz z wykorzystaniem podmiotów pośredniczących, tj. Spółki X. oraz następnie S. , którym to podmiotom wskazał jako jedynego odbiorcę oleju na terytorium N. firmę D. H..

Organ odwoławczy za udowodnioną uznał też pełną świadomość Spółki o tym, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, popełnianym zarówno na etapie ujmowanych na fakturach nabyć, jak i dostaw oleju rzepakowego. Na powyższe w ocenie organu wskazuje to, że:

- transakcje obrotu tym samym towarem, w rzeczywistości nie mające miejsca (poza pierwszą dostawą oleju w ilości [...] ton z L. na rzecz B. Sp. z o.o., sp. k., były dokonywane w bardzo krótkich odstępach czasu, tego samego lub następnego dnia,

- Spółka nie ponosiła praktycznie ryzyka gospodarczego związanego z obrotem olejem rzepakowym, nie borykała się z trudnościami związanymi z poszukiwaniem dostawców i odbiorców na rynku, ponieważ zarówno dostawca jak i odbiorca został jej wskazany, przy czym C. Sp. z o.o. i firma D. H. były podmiotami nowo powstałymi i nie dysponowały własnymi źródłami finansowania,

- płatności dokonywano niezwykle szybko, przelewy następowały w bardzo krótkich terminach, najczęściej mieszczących się w ciągu jednego dnia,

- stosowano odwrócony mechanizm płatności, natomiast obieg faktur następował w odwrotnej kolejności,

- w krótkim czasie Spółka wygenerowała wysokie obroty olejem rzepakowym, pomimo braku doświadczenia prowadzenia działalności w tym zakresie,

- jedynymi dostawcami Spółki były spółki B., które, jak dowiedziono w sprawie, nie dysponowały towarem (poza ilością oleju [...] ton), gdyż zakupiły olej rzepakowy od firmy P, Sp. z o.o., która nie dysponowała takim towarem,

- w rzeczywistości strona nie uczestniczyła w organizacji transportu towaru, a w trakcie transportu pomiędzy zbiornikami w C. a N. zmieniała się fakturowana przez poszczególne podmioty ilość oleju rzepakowego, pomimo tego, że nie był przeładowywany ani ważony, dokumenty CMR miały stanowić formalne potwierdzenie przewozu towarów do poszczególnych uczestników obrotu towarem.

Zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu I instancji wykazano, że Spółka świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach obrotu olejem rzepakowym, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego, o czym świadczą obiektywne okoliczności ustalone na podstawie zebranego materiału, takie jak: uczestnictwo w oszustwie podatkowym wielu podmiotów i wielu osób powiązanych ze sobą towarzysko, rodzinnie, dokonywanie WDT i WNT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, nie występująca w warunkach uczciwej działalności łatwość rozpoczęcia funkcjonowania, znalezienia dostawcy i odbiorców, brak ryzyka handlowego, możliwość funkcjonowania z minimalnym kapitałem, praktycznie bez majątku, bez zatrudnionych pracowników, błyskawiczne dokonywanie zbycia rzekomo nabytego towaru, równie szybkie płatności, stosowanie odwróconego łańcucha handlowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań świadków, do których zadań należało wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem dostaw oleju rzepakowego, rozładunkiem i sprawdzaniem jego jakości na obu placach ze zlokalizowanymi tam zbiornikami na olej rzepakowy, tj. P. K. w C. i K. S. w N. wynikało, że poza tzw. sprawdzaniem organoleptycznym jego wyglądu, barwy, gęstości, przejrzystości, zapachu czy smaku, na żadnym etapie nigdy nie badano laboratoryjnie parametrów oleju w celu potwierdzenia jego jakości, mającej wpływ na cenę.

Ponadto, na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że w ramach podstawowego przedmiotu działalności, jakim był handel hurtowy produktami drogeryjno-kosmetycznymi, środkami czystości, detergentami i innymi artykułami związanymi z ochroną zdrowia, w umowach zawartych z większymi, zarówno dostawcami jak i odbiorcami, strona uregulowała szczegółowo zasady związane z realizacją rabatów i bonusów wynikających przede wszystkim ze sposobu i terminowości dokonywania płatności i dostaw, ale także z wykonania planów miesięcznych i rocznych zakupów, przeceny wartości zakupów w ramach tzw. umownego budżetu na marketing i reklamę czy świadczonych usług akcji promocyjnych, pośrednictwa sprzedaży i związanych z dystrybucją towarów.

Natomiast, z zawartych umów z obiema Spółkami B. i z D. H., określających harmonogramy planowanych dostaw aż do końca 2014 r. wynikało, że strona była świadoma dużej skali transakcji, jednakże nie dopilnowała ustalenia żadnych typowych dla innych zawieranych przez Spółkę umów dotyczących warunków wpływających na powiązanie realizowanej marży z wielkością obrotu towarowego. Co więcej, Spółka świadomie zrezygnowała z jakiegokolwiek faktycznego nadzoru nad dokonywanym obrotem olejem rzepakowym, nad jego cenami, ilością i jakością, powierzając prowadzenie swoich spraw w tym zakresie, w tym sporządzania dokumentacji, podmiotom reprezentowanym przez A. S.. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że nikt ze strony Spółki nigdy nie był obecny przy czynnościach rozładunku i załadunku rzekomo nabywanego oleju, nie uczestniczył w jego ważeniu, badaniu jakości, co w konsekwencji nie pozwalało stwierdzić, czy dokumenty związane z obrotem są rzetelne. Strona świadomie godziła się i aprobowała sposób finansowania transakcji w łańcuchu dostaw, gdzie początkowym źródłem środków pieniężnych, finansującym rozliczenia pomiędzy podmiotami były środki uruchamiane przez Spółkę.

Wieloletnie doświadczenie Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nie uzasadniało w ocenie organu przyjęcia domniemania rzetelności kontrahentów i scedowanie swoich praw, ale i obowiązków na A. S.. Tym bardziej, że doświadczenie branżowe A. S., na które strona powołuje się w odwołaniu, powinno wzbudzić jej wątpliwości w świetle upadłości jego firmy, zajmującej się tłoczeniem rzepaku firmy D. Sp. z o.o. w B. ., o czym K. R. i K. G. wiedzieli, wizytując ten zakład i odmawiając zakupu udziałów w tej spółce jeszcze przed rozpoczęciem przedmiotowych transakcji. Wskazać należy także, że bezpośredni kontrahenci Spółki, zarówno dostawca jak i odbiorca byli podmiotami nowo powstałymi, z którymi dotychczas nigdy Spółka nie prowadziła żadnych interesów, i które nie dysponowały własnymi źródłami finansowania. Podatnik przyjął propozycję współpracy z A. S. jako podmiot finansujący jego przedsięwzięcie, uznając za wiarygodne jego wyjaśnienia, że na polskim rynku oleju rzepakowego obowiązuje zasada przedpłat i płacenia za towar gotówką przy zakupie, której sam nie posiadał, nie mógł też uzyskać kredytu i nie miał poręczyciela, a zwroty podatku z urzędu skarbowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych są dokonywane dopiero po 60 dniach. Pomimo tego, że te wyjaśnienia okazały się nieprawdziwe, ponieważ w trakcie trwania procederu wszystkie płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, a przelewy następowały w bardzo krótkich terminach mieszczących się najczęściej w ciągu jednego dnia, Spółka kontynuowała współpracę. Jedynymi warunkami postawionymi przez K. R. przed rozpoczęciem współpracy z A. S. były zastrzeżenia, że wywóz oleju z Polski i jego zrzut w n. magazynie ma być potwierdzony i że muszą to być realne, opodatkowane transakcje oraz to, aby płatności za olej rzepakowy nie obejmowały więcej niż dwóch dostaw. Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, że K. R. miał wątpliwości co do charakteru przeprowadzanych transakcji i wiedzę o nierzetelnych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, występujących w tamtym okresie, w handlu na rynku oleju rzepakowego, jednakże pomimo to nie przedsięwziął stosownych działań, aby Spółkę, przed takimi transakcjami zabezpieczyć.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, że X. Sp. z o.o., w sposób zamierzony uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której celem były korzyści podatkowe, a nie faktyczne wykonywanie czynności o charakterze gospodarczym. Reprezentujący Spółkę K. R. zdawał sobie sprawę z podejmowanych przez stronę działań o charakterze oszukańczym, a przynajmniej obiektywnie powinien o tym wiedzieć, co potwierdza zebrany materiał dowodowy w tej sprawie. Zatem nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały w zaskarżonej decyzji wskazane i omówione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome.

2. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie błędnej subsumpcji prawnej tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

W ocenie Spółki organ nie dysponuje racjonalnymi argumentami znajdującymi uzasadnienie w materiale dowodowym, pozwalającymi na postawienie zarzutu świadomego udziału Spółki w procederze oszustwa karuzelowego, jak również zarzutu uczestnictwa wprawdzie nieświadomego, ale spowodowanego brakiem zachowania przez Spółkę należytej staranności. Ponadto, organ odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy kwestionowanych transakcjach nabycia oleju oraz uznając za fikcyjne dokonane przez Spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wykazał zasadniczej kwestii, jaką jest nadużycie prawa w dziedzinie VAT przez Spółkę. Spółka nie mogła posiadać wiedzy co do okoliczności transakcji i charakterystyki podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. Towar będący przedmiotem transakcji rzeczywiście istniał, a jego obrót dokonywał się w oparciu o umowy handlowe zawarte przez Spółkę. Natomiast osoby reprezentujące Spółkę miały uzasadnione podstawy, by ze względu na dotychczasową znajomość doświadczenia zawodowego A. S. traktować go jako przedsiębiorcę wiarygodnego. Przedstawione przez niego uzasadnienie nawiązania współpracy, tj. potrzebę zaangażowania Spółki jako podmiotu o wystarczającej płynności finansowej do realizowania transakcji WDT na dużą skalę, jest logiczne i praktykowane w legalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem pełnomocnika strony, okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują, iż Spółka nie miała świadomości udziału w przestępczym procederze i pomimo dołożenia należytej staranności przy zawieraniu transakcji, tej świadomości mieć nie mogła. Natomiast, organ założył, iż sam fakt uczestnictwa strony w procederze oznacza uczestnictwo świadome i wszelkie okoliczności, w tym pojawiające się wątpliwości w tym zakresie tłumaczył na niekorzyść strony, oceniając je z naruszeniem praw logiki, doświadczenia życiowego oraz z pominięciem rzeczywistej praktyki i zwyczajów panujących w obrocie określonymi towarami w transakcjach handlowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] marca 2021 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut przedawnienia, wskazując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem nie nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego - postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec innego podmiotu. Dodatkowo Spółka podniosła, że wszczęcie takiego postępowania jest możliwe dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, ponieważ wcześniej nie występuje przesłanka "niewykonania" zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] marca 2021 r. ustosunkował się do zarzutu przedawnienia, wyjaśniając, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wprawdzie wszczęte wobec PHU S. s.c. T. S., N. S., ale w ramach tego postępowania postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedstawiono zarzuty K. R., reprezentującemu X. Sp. z o.o. obejmujące czyny określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., tj. o czyny z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., polegające na ujęciu w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu oleju rzepakowego od Spółek C. na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...] oraz wystawieniu nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę [...]zł dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży oleju rzepakowego dla firmy DH C..

W ocenie organu "niewykonanie zobowiązania" należy wiązać z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał w deklaracji podatnik. W związku z powyższym organ nie podzielił stanowiska strony, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko wtedy gdy została wydana w konkretnej sprawie decyzja podatkowa, a do tego czasu istnieje domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 9 lutego 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: B. Sp. z o.o. Sp. k. i C. sp. z o.o., jak również zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy do D. H. C..

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tle regulacji prawnej art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedstawiono zarzuty K. R., reprezentującemu X. Sp. z o.o. obejmujące czyny określone w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., tj. o czyny z art.. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s., polegające na ujęciu w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu oleju rzepakowego od Spółek C. na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...] oraz wystawieniu nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę [...]zł dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży oleju rzepakowego dla firmy D H C.. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia [...] września 2019 r. w oparciu o art. 70c oraz 70 § 6 pkt 1 o.p., poinformował stronę jak i pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r., z uwagi na prowadzone wobec Spółki postępowanie w sprawie dotyczącej popełnienia przestępstwa skarbowego. Z potwierdzeń odbioru powyższego pisma wynika, że zostało ono skutecznie doręczone Spółce w dniu 23 września 2019 r., natomiast pełnomocnikowi (na adres elektroniczny) w dniu 01 października 2019 r. W rezultacie bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został skutecznie zawieszony od dnia 06 listopada 2017 r., do czasu ogłoszenia aktu oskarżenia tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., a zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., uległy przedawnieniu dopiero z upływem dnia 24 lutego 2021 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie skarżącego z dnia [...] marca 2021 r., stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy powołał stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, z którego wynika, że zamieszczenie przez ustawodawcę w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., określenia (...) przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (...) nie oznacza, że przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, w świetle wyżej wskazanych okoliczności taki związek występuje.

Zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma podstaw, aby – jak tego chce skarżąca – spełnienie określonej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniać od wydania decyzji wymiarowej. Należy bowiem mieć na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. "Niewykonania zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie należy zatem wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i jest to okoliczność obiektywna, której zaistnienie nie wymaga funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania. Uprawniony jest też wniosek, iż brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za okoliczności, których zaistnienie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego i wymiar podatku. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach z 21 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1434/11; z 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1596/13; z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; z 3 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1927/15; z 31 sierpnia 2017r. sygn. akt I GSK 1191/15; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1624/17).

Wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi.

W ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 o.p., bowiem organy działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 o.p., bowiem podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obu instancji obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zwłaszcza, że organ odwoławczy zgodnie z wyrażoną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania ma nie tylko obowiązek rozpoznania zarzutów odwołania, ale także obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 o.p.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 125 o.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 o.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było z poszanowaniem zasad stanowiących gwarancje zabezpieczenia praw stronie i właściwego gromadzenia materiału dowodowego, a jego ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zasada opisana w tym przepisie oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ I instancji przekroczone organ odwoławczy nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić jeszcze uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W ocenie Sądu, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo- skutkowego.

Podkreślić należy także, że stosownie do treści art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynieniem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 o.p., zawierający katalog środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym dowodami w szczególności mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i nie wynika również z niego nakaz, że dane zdarzenie w postępowaniu podatkowym może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. W ocenie Sądu, organ I instancji prawidłowo wykorzystał w sprawie - włączając w poczet dowodów - materiały zgromadzone w toku innych postępowań tj. postępowań prowadzonych wobec firm występujących na wcześniejszym etapie "obrotu" towarem, jak również materiały zgromadzone wobec zagranicznego kontrahenta dokonującego zakupów od podatnika. Art. 181 o.p. stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów, np. przesłuchań świadków, którzy zeznawali w innych postępowaniach, a korzystanie przez organ I instancji z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę art. 122 i 187 tej ustawy.

Zatem, odnosząc się do zarzutów strony podkreślić należy, że powołany powyżej art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału strony. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organ I instancji uczynił. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście powyższego wskazać należy, że podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiadał się na jego temat, a także składał własne wnioski dowodowe.

Podkreślić również należy, że materiał włączony do sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. dotyczy podmiotów widniejących na fakturach, które posłużyły Spółce zarówno do obniżenia podatku należnego, podmiotów występujących na wcześniejszym etapie "obrotu", jak również odbiorcy zagranicznego - ma on więc kluczowe znaczenie dla sprawy. Materiał ten pozwolił na dokonanie ustaleń związanych z kwestionowanymi transakcjami, w których uczestniczył podatnik, dlatego też, organ I instancji wykorzystał go w przedmiotowym postępowaniu.

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zauważyć należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został rzetelnie ustalony w zgodzie z zebranym obszernym materiałem dowodowym, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań strony oraz świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności wydanej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy miały przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym było jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale była ogniwem tzw. transakcji karuzelowych. Przy czym w odniesieniu do strony, jej udział w transakcjach został uznany za rezultat niedochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że towar i pieniądze krążyły w zamkniętym łańcuchu firm, tj. pomiędzy: : P. Sp. z o.o. - B. Sp. z o.o. Sp. k. oraz C. Sp. z o.o. - X. Sp. z o.o. - D. G. (podatnik n. i) - H. Sp. z o.o. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe i relacje finansowe i podmioty te stworzyły proceder oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji bardzo szczegółowo przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów, w tym rolę A. S. (Prezesa C, sp. z o.o.) i innych członków jego rodziny oraz D. W. (z H. sp. z o.o.) w stworzeniu karuzeli podatkowej. Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji, obracano tym samym olejem, bądź też w ogóle nie dochodziło do obrotu olejem.

Z zebranego materiału wynika, że organizatorami handlu olejem rzepakowym byli D. W. reprezentujący H. sp. z o.o. i A. S. reprezentujący spółki B..

A. S. sfinansował budowę infrastruktury przeładunkowej oleju rzepakowego w C. i za pośrednictwem Spółki C. wydzierżawił firmie D. H. zbiornik, system przeładunkowy, budynek socjalny, a przy tym kontrolował powstanie bazy magazynowej w C., zorganizował podpisanie umowy przez D. G. z firmą księgową w N. , dopilnowywał aby prawidłowo wystawiał faktury i płacił należne podatki. W realizację transakcji ściśle zaangażowana była rodzina A. S.; żona W. S. oddelegowała do H. sp. z o.o. pracownika P. K., który pomagał D. W. w przygotowaniu placu w C., a następnie był zatrudniony u D. G., jak również był zaangażowany w transakcje pomiędzy H. a P. faktury VAT w imieniu Spółki B. Sp. z o.o. Sp. k. a także dokumenty przewozowe do firmy D. G. w N. w imieniu Spółki X. wystawiała jego córka córka M. S. (S. ), syn K. S. woził P. K. do C., A. S. wskazał skarżącej Spółce D. G. jako odbiorcę towaru. Nawiązanie współpracy ze Spółką X. nastąpiło z inicjatywy A. S. i wynikało z konieczności znalezienia podmiotu dysponującego odpowiednimi środkami finansowymi na prowadzenie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym z firmą n. . Oferta współpracy została przedstawiona za pośrednictwem K. R. Zarządowi Spółki X., który wyraził zgodę na jej podjęcie pod warunkiem, że płatności za olej rzepakowy nie będą obejmowały więcej niż dwóch dostaw. Z K. R. znał się od kilkunastu lat, natomiast dla Spółki X. świadczył usługi związane z dostarczaniem kruszyw do pałacu w B.. Przed podjęciem współpracy K. R., przyjechał na plac do N. w celu sprawdzenia bazy. Ustalając warunki współpracy handlowej z K. R. wskazał jako odbiorcę oleju rzepakowego w N. firmę D. G., który następnie skontaktował się ze Spółką X. w celu określenia szczegółów, w tym ceny i marży. Rozmowy te odbyły się we W., a Spółkę X. reprezentował K. R.. Zakończenie współpracy nastąpiło ze strony Spółki X., o czym zadecydował jej prezes w związku z przekroczeniem limitu zaangażowania środków finansowych w zakresie handlu olejem rzepakowym.

Reprezentujący H. Sp. z o.o. D. W. poznał A. S. ok. 2010 r. z racji jego współpracy z firmą D., gdzie A. S. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu. Nie potrafił szczegółowo wyjaśnić jak i kiedy doszło do zawarcia znajomości z D. G.. H. Sp. z o.o. była właścicielem składników majątkowych tworzących infrastrukturę użytkowaną w N. przez Spółki B. i C. (podgrzewany zbiornik o pojemności [...] tys. litrów i system przepompowni oleju). Spółka H. była także wykonawcą bazy w C. wykorzystywanej przez D. G. i pierwszym podmiotem na terenie Polski, który powinien deklarować podatek do zapłaty od sprzedaży na terenie kraju oleju rzepakowego, jednakże nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a z dniem [...] lipca 2013 r. została wyrejestrowana z polskiego systemu podatku od towarów i usług, w konsekwencji więc nie rozliczała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego oraz dalszych jego dostaw na terytorium kraju. Działania wskazanej Spółki prowadziły do ukrycia obrotu olejem rzepakowym oraz nie wykazywania wynikających z tego obrotu zobowiązań podatkowych i wskazywały, że pełniła funkcję tzw. znikającego podatnika.

P. sp. z o.o. będąca dostawcą oleju najpierw dla B. Sp. z o.o. Sp. k. i od [...] kwietnia 2014 r. na rzecz C. Sp. z o.o. (dostawcy strony), a której prezesem był M. J., nie posiadała kapitału własnego, środków trwałych, ani wyposażenia, nie dysponowała zbiornikami, nie wykorzystywała bazy w O. , która w rzeczywistości ograniczała się do dzierżawionego placu bez jakiejkolwiek infrastruktury przeładunkowej, nie zatrudniała pracowników, nie wnosiła wiedzy o modelu biznesowym, finansowała działalność gospodarczą marżą oraz środkami obrotowymi od odbiorcy. Była ona ogniwem pośrednim, którego rola polegała na wydłużeniu łańcucha dostaw, co utrudniało weryfikację jego rzeczywistego przebiegu.

Z kolei D. G. (bezpośredni kontrahent strony) miał zarejestrowaną działalność w Polsce w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych i w N. , gdzie dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji uzyskał numer indentyfikacyjny [...] Zatrudniał on jednego pracownika - P. K. (osobę powiązaną z działalnością gospodarczą członków rodziny A. S. oraz D. W. z H. ), który jak ustalono w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r. nie był zgłoszony ani w n. kasie chorych ani w polskim NFZ. Ponadto, znamiennym jest, że P. K. pracował dla prawie wszystkich podmiotów (poza Spółką X., od której od kwietnia do czerwca 2014r. odbierał dostarczany olej rzepakowy) uczestniczących w łańcuchu dostaw: wystawiał dokumenty w imieniu P., był oddelegowany do pracy w C. do wykonywania czynności na rzecz firmy H. i następnie zatrudniony przez D. H., jednocześnie cały czas będąc powiązany z A. S., ostatecznie został zatrudniony w C..

D. G. i A. S. skontaktowała ze sobą córka A. S.. Natomiast poprzez A. S. D. G. poznał D. W., z którym pierwotnie mieli razem działać w spółce z uwagi na jego kontakty w dużej firmie w N. , do której można było sprzedawać olej, ale D. W. stwierdził, że ma kłopoty z rejestracją działalności w N. , a poza tym n. klient nie był już zainteresowany kupnem oleju, w związku z czym zaproponował, żeby D. G. prowadził działalność samodzielnie i sprzedawał olej rzepakowy do jego firmy H. w Polsce. Plac w C, znalazł i wynajął D. W., a D. G. jedynie podpisał umowę i przekazał mu ją, aby wszystko załatwił z właścicielem placu. Zbiornik do przechowywania oleju w C. pojawił się z inicjatywy A. S., D. G. o niego nie prosił, ponieważ nie miał kapitału na takie przedsięwzięcie. W jego instalowaniu uczestniczył m.in. K. S.. Pierwsze spotkanie z K. R., odbyło się prawdopodobnie na początku 2014 r. we W. w jego biurze i dotyczyło ustalenia możliwości nawiązania współpracy. Najpierw skontaktował się z nim telefonicznie, numer otrzymał od A. S., który podczas tego pierwszego spotkania również był obecny. Ze strony Spółki X. nie spotykał się z nikim innym. Nie wiedział, skąd miał pochodzić olej dostarczany przez Spółkę X., w zakresie płatności strony ustaliły, że będą dokonywane w dniu dostawy lub następnym, po otrzymaniu zapłaty od H. .

Z ustaleń organów podatkowych wynika również, że D. G. nie miał doświadczenia w branży olejowej, nie znał języka n. ani n. przepisów podatkowych w zakresie VAT, nie był obecny przy przyjmowaniu i wydawaniu oleju, nie sprawdzał jego jakości, nie wiedział, na jakie cele przeznaczony był nabywany olej, nie szukał sam innych dostawców ani nabywców oleju, nie sprawdzał, czy H. Sp. z o.o. była zarejestrowanym unijnym podatnikiem VAT i nie wiedział, że była wykreślona z polskiego rejestru podatników.

Zeznania D. G. potwierdzają słuszność wniosków organu podatkowego, że ww. stanowił tylko utworzone ogniwo niezbędne w łańcuchu transakcji (dla potrzeb dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy), na co wskazuje niewiedza ww. odnośnie transakcji, niewiedza w zakresie n. przepisów dotyczących VAT, Ponadto D. G. nie rozliczył należnych podatków w N. .

Z akt sprawy wynika, że każdy pojedynczy łańcuch dostaw wyróżniała określona ilość towaru, nie było żadnego źródła zasilania łańcucha w nowe partie oleju, ani też nie dochodziło do sprzedaży oleju poza zamknięty krąg podmiotów, transport odbywał się na stałej trasie N. - C. - N. . W obiegu według dokumentów pozostawał olej rzepakowy w ilości ok. [...] ton, odpowiadający ładunkowi jednej cysterny, przy czym biorąc po uwagę rozbieżności stwierdzone przez organy podatkowe w zakresie postoju samochodów, czasu trwania rozładunku , mogło dojść do sytuacji, że w obiegu mogło nie być w ogóle towaru. Ponadto w łańcuchu transakcji stosowano nietypowy odwrócony mechanizm płatności, tj. zapłata od odbiorcy zawsze poprzedzała zapłatę dostawcy, a w praktyce dochodziło do automatycznego przelewania należności otrzymanych od odbiorcy na konto dostawcy. Ustalono również, że w transakcjach obowiązywały ceny znacząco wyższe od cen rynkowych, a ponadto w wyniku poszczególnych dostaw następował wzrost ceny jednostkowej (tony oleju), co przekładało się na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Ponadto Spółka H. świadomie generowała straty na każdej transakcji na rzecz P. Sp. z o.o., które spowodowane były koniecznością redukowania cen oleju do poziomu początkowego w celu dokonania nim kolejnego obiegu fakturowego w kręgu podmiotów. Uzasadnione jest zatem stanowisko organów, że analiza cen w łańcuchu wskazuje, że były to transakcje ekonomicznie nieopłacalne, co wskazuje na ich fikcyjność. Istotne jest również, że H. nie płaciła podatków.

W ocenie Sądu zasadnie organ stwierdził, że przyjęta przez uczestników oszustwa podatkowego konstrukcja była nieuzasadniona ekonomicznie, zaś celem kontrahentów było jedynie doprowadzenie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego z tytułu wykonywania innych czynności o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy oleju rzepakowego. Nabywanie tego oleju na terytorium kraju generowało u strony kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, a konsekwencją deklarowania następnie dostaw wewnątrzwspólnotowych na terytorium N. na rzecz D. H. opodatkowanych stawką 0% podatku od towarów i usług, było zmniejszenie zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu tych innych czynności wykonywanych przez Spółkę.

W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe poddały ocenie również sposób transportu oleju, który odbywał się na stałej trasie: N. - C. - N. , w systemie wahadłowym, co wskazuje że towar powracał do swego początkowego dysponenta i do miejsca początkowej dostawy. Wahadłowy system transportu oleju rzepakowego wymagał synchronizacji przejazdu poszczególnych środków transportu. Pojazd przywożący olej rzepakowy musiał dojechać do magazynu i być tam rozładowany, zanim kolejny pojazd świadczący transport powrotny został załadowany i wyruszył w trasę. Z listów przewozowych CMR, dokumentujących transport poszczególnych dostaw oleju w konfrontacji z danymi pozyskanymi z systemu viaTOLL oraz wydrukami z tachografów poszczególnych środków transportu wynikały natomiast przypadki braku synchronizacji przejazdu poszczególnych pojazdów. W konsekwencji zauważono, że pojazdy świadczące usługi transportowe wyruszały w trasę, zanim do punktu początkowego ich trasy docierał pojazd przywożący olej rzepakowy. Przypadki te wskazują, że pojazdy, pomimo faktycznego przejechania trasy, na co wskazują dane systemu viaTOLL, odbywały przejazdy nie związane z przewozem przedmiotowego oleju. Ponadto, organ I instancji wskazał, że dokonane ustalenia dotyczące transportu oleju rzepakowego, wykorzystywanych środków transportowych, czasu niezbędnego na załadunek, przejazd i rozładunek wskazują, iż między magazynami w N. i C, w wymienionych przypadkach nie było w rzeczywistości przepływu towarów. Pomiędzy tymi lokalizacjami odbywały się nieskoordynowane ze sobą przejazdy pojazdów rzekomo transportujących olej, w czasie o wiele krótszym niż konieczny, a w kilku przypadkach, wręcz niemożliwym do przebycia, wskazanej w listach przewozowych trasy. Opisane wyżej sprzeczności, niespójności i wzajemnie wykluczające się informacje stwierdzone przez Naczelnika w dokumentacji przewozowej świadczą o tym, że została ona stworzona jedynie dla uwiarygodnienia dokonywania transakcji obrotu olejem. Również z ustaleń w zakresie czynności rozładunku i załadunku oleju rzepakowego wynikało, że wg przedstawionej dokumentacji w wielu sytuacjach rozładunek oleju musiałby być dokonywany przed jego załadunkiem i przywiezieniem.

Mając na uwadze zarzuty skarżącego wskazać należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., posiłkując się przy tym szerokim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady neutralności opodatkowania, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że strona nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością - nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. Wskazać należy, że zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania ewentualnych konsekwencji jego działań. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zatem wykazać się należytą starannością, która obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach olejem rzepakowym, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych.

Jako w pełni uzasadnione ocenia przy tym Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, co do braku dochowania przez stronę należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Udział strony w zaistniałej karuzeli w ocenie Sądu daje podstawy do uznania, że strona nie dochowała należytej staranności w zawarciu transakcji z C. sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Sp. k. i D. G..

Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie podważają dotychczasowej działalności strony jako rzetelnego podatnika, nie wskazują również na świadomy udział strony w tworzeniu karuzeli podatkowej. Jednak, co jednoznacznie wynika z akt, strona nie podjęła wystarczających działań, aby się przed uczestnictwem w karuzeli uchronić.

W ocenie Sądu okoliczność, że A. S. ustalając warunki współpracy handlowej z K. R. wskazał jako odbiorcę oleju rzepakowego w N. firmę D. G., który następnie skontaktował się ze Spółką X. w celu określenia szczegółów, w tym ceny i marży, a zatem bez żadnego uzasadnionego powodu A. S. stworzył stronie możliwość zarobku, jest niezrozumiała i budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę, że A. S. i D. G. się znali, okoliczność że wprowadzają dodatkowe ogniwo (stronę) we wzajemnych transakcjach, z czym wiąże się też wzrost ceny nabywanego oleju przez D. G., powinna wzbudzić wątpliwości strony, a przynajmniej zainteresowanie.

Strona nie wskazała jednak żadnego uzasadnionego powodu, dla którego sprzedaż do D. G. miała odbywać się za jej pośrednictwem, z jej udziałem. Dodatkowo strona przyjęła od A. S. gotową umowę pomiędzy Spółką X. a firmą D. G., nie wnosząc żadnych zastrzeżeń i nie próbując negocjować warunków współpracy takich jak wysokość ceny, terminy dostaw i zapłaty, tym bardziej, że dotyczyła ona towarów, które nie były spójne z branżą lub profilem jej działalności i które dotychczas nie były przedmiotem tego obrotu. Spółka nie kontrolowała też jakości oleju rzepakowego poza jednym przypadkiem na samym początku, kiedy dostarczono jej próbki, ponieważ przystała, że wystarczającym jest, aby właściwą jego jakość gwarantował A. S.. Potwierdzała na dokumentach WZ przyjęcie oleju, który faktycznie do Spółki X. nigdy nie trafiał. Nie usiłowała również uzyskać informacji o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego przez spółki B. – informację tą uzyskała dopiero [...] maja 2014 r. Spółka nie podjęła też działań w zakresie wiarygodności odbiorcy oleju, firmy D. G.. Poprzestała jedynie na zapoznaniu się ze zdjęciami bazy i ustnych informacjach przekazywanych przez A. S., że dokonał sprawdzenia firmy D. G. w zakresie czy prowadzi księgowość, prawidłowo wystawia faktury i płaci należne podatki. Spółka na zamówieniach składanych do Spółek B,C. nie określała parametrów technicznych i chemicznych oleju rzepakowego i nie posiadała dokumentacji w tym zakresie, nie wiedziała, kto w imieniu odbiorcy potwierdzał na dokumentach CMR dostawę oleju rzepakowego do magazynu w C. Zasadnie więc organy uznały, że wskazuje to na brak jakiegokolwiek faktycznego nadzoru nad dokonywanym obrotem olejem rzepakowym, a przede wszystkim nad jego ilością i jakością. Wiązało się to z powierzeniem prowadzenia spraw Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym, w tym sporządzania protokołów odbioru ilościowego i jakościowego, podmiotom reprezentowanym przez A. S.. Nikt ze strony Spółki nigdy nie był obecny przy czynnościach rozładunku i załadunku rzekomo nabywanego przez Spółkę oleju rzepakowego, nie uczestniczył w jego ważeniu, badaniu jakości. W konsekwencji strona nie posiadała wiedzy, czy faktycznie dokonała nabyć i dostaw oleju rzepakowego, jaka rzeczywiście była jego ilość znajdująca się w obrocie, czy dokumenty związane z obrotem są rzetelne, ani jaka jest jakość nabywanego oleju.

Ponadto zasadnie organy uznały za niewiarygodne zeznania K. R., z których wynika, że weryfikował ceny zakupu oleju na stronach internetowych, jednak z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonywała zakupu oleju rzepakowego od Spółek B,C w cenach istotnie wyższych od cen wynikających z internetowych ofert Giełdy Rolnej i Towarowej. K. R. utrzymywał też, że podejmował działania w celu uwiarygodnienia odbiorcy w N. prosząc D. G., którego zresztą osobiście miał wtedy nie znać, o bliżej nieokreślone dokumenty i oglądał zdjęcia bazy, a jednocześnie wiedział od A. S., że jej budowę i montaż zbiornika nadzorował jego syn. Zeznał też, że D. G. osobiście poznał dopiero po zakończeniu handlu olejem, gdy przyszedł po duplikaty faktur. Przeczą temu jednak zeznania D. G. z których wynikało, że pierwsze spotkanie z K. R. w celu ustalenia możliwości nawiązania współpracy, odbyło się prawdopodobnie na początku 2014 r. we W. w jego biurze, a w późniejszym okresie po podpisaniu umowy handlowej spotykał się z nim jeszcze kilkakrotnie i ze strony Spółki nie spotykał się z nikim innym. K. R. przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2017 r. stwierdził, że w zakresie dokonywanych transakcji nic nie wzbudzało jego wątpliwości, ale w dalszej części zeznań oświadczył, że przynajmniej trzykrotnie dopytywał A. S. o legalność przedsięwzięcia nie potrafiąc jednocześnie uzasadnić, dlaczego zadawał takie pytania, skoro nie miał wątpliwości co do rzetelności transakcji. Nie potrafił jednoznacznie wskazać okoliczności tak istotnego faktu, jak powody nagłego zaprzestania planowanej długotrwałej współpracy z A. S. zeznając, że została zakończona z dnia na dzień w związku z tym, że ociągał się z płaceniem za dostawy, a następnie, że zerwanie współpracy nastąpiło po informacji z banku o przekroczeniu limitów płatności.

W związku z faktem, że podatnik nie dołożył przy podjęciu współpracy z kontrahentami oraz w trakcie jej realizacji należytej staranności, nie może on skutecznie powoływać się na okoliczność, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje z kontrahentami są niezgodne z prawem. Nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem każdego podatnika podatku od towarów i usług i nie można go odmawiać lub ograniczać podatnikowi poza szczególnymi, przewidzianymi przez prawo okolicznościami. Jest to element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, związany z zasadą neutralności tego podatku dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, realizowaną właśnie przez prawo do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji, a na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury VAT, uznano za nieprawidłowe, ponieważ wykazały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie gospodarczym nie zaistniały pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem Sądu, podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widziała problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Przekreśla to możliwość powoływania się przez skarżącą na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie można więc przyjąć istnienia tzw. dobrej wiary podatnika. Każdy przedsiębiorca biorący udział w oszukańczym procederze wyłudzania VAT z wielką chęcią i łatwością powołuje się na twierdzenie, że "nie wiedział", "nie mógł wiedzieć" i działał w "dobrej wierze". Materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że strona bez należytej staranności, a wręcz jakiejkolwiek staranności w działaniu uzyskiwała nienależny zwrot podatku VAT. Podkreślić należy, że niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk, jaki przynosi działalność gospodarcza, od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzenia transakcji handlowych, aby w ten sposób bezprawnie uzyskać korzyści majątkowe przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT.

Sąd podkreśla, że aby można było zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% przy WDT, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczności, że dostawy towaru miały w ogóle miejsce. Faktura i faktyczna dostawa muszą bowiem łącznie dotyczyć transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie, co nie miało miejsca w stosunku do ww. kontrahentów w przedmiotowej sprawie. Samo spełnienie warunków formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u. jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W ocenie Sądu, towar nie został dostarczony od podatnika do D. G., wobec czego nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0% podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego zasadnie, organ odwoławczy stwierdził, że wykazane przez podatnika na rzecz D. G. transakcje nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać jedynie procederu wystawiania faktur sprzedaży w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. łączy się uprawnienie do dysponowania rzeczą, w aspekcie ekonomicznym, tj. do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Chodzi zatem o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania w sensie prawnym, a skoro wskazany w kwestionowanych fakturach kontrahent nie był rzeczywistym dostawcą towaru, to nie mógł dysponować prawem rozporządzania tymi towarami.

Tym samym skoro w sprawie zostało wykazane, że dokonywane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, a udział w nich strony spowodowany był brakiem dochowania należytej staranności, to organy prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd podnosi ponadto, że organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie stanowiska zajętego w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.