Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 698/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 551 par. 1, art. 552, art. 553
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 93a par. 1, art. 93a par. 2 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 4a pkt 14, art. 4a pkt 21, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.) Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Strona skarżąca C. Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki [...] Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych").

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka ma od kilku miesięcy większościowy pakiet ponad 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: spółka [...] Sp. z o.o.)

Spółka [...] Sp. z o.o. ma zamiar zysk za 2016r. przekazać w całości na kapitał rezerwowy, ewentualnie część zysku wypłacić w formie dywidendy. Spółka w przypadku wypłaty części zysku w postaci dywidendy, ma zamiar skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku od dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych, mimo że nie minął dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów spółki [...] Sp. z o.o. Jednocześnie, Spółka ma zamiar być nieprzerwanie większościowym udziałowcem spółki B Sp. z o.o. nie mniej niż dwa lata.

W przyszłości, Spółka [...] Sp. z o.o. chciałaby przekształcić się w spółkę komandytową. Może się tak zdarzyć, że przekształcenie nastąpi w czasie, gdy nie minie dwuletni okres posiadania udziałów w spółce przekształcanej w spółkę komandytową. Spółka byłaby komplementariuszem przekształconej spółki [...] Sp. z o.o. Dotychczasowe udziały przekształciłyby się w większościowy wkład w spółce komandytowej. Spółka nie będzie przez najbliższe lata pomniejszać tego wkładu. Jednocześnie nie występuje żaden przypadek związany z wyłączeniem zawartym w art. 22c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy Spółka po przekształceniu spółki [...] Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Spółka miała przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Spółki, będzie zwolniona z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w przepisach Kodeksu spółek handlowych, które powinny mieć odzwierciedlenie w umowie spółki. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota zysku przeznaczona do podziału przez wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy uprawnieni są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich odchodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

3. przychody uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc.,

4. spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto do skorzystania z preferencji w ustawie zawarto obowiązek nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Zwolnienie ma zastosowanie również wtedy, gdy już po wypłacie dywidendy miną wymagane dwa lata posiadania udziałów. Niedotrzymanie warunku posiadania udziałów przez dwa lata oznacza, że spółka otrzymująca dywidendę jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19 proc. dochodu (przychodu) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

Te same warunki występują w przypadku zatrzymania zysku na kapitale zapasowym i przekształcenia spółki z o.o. Przychód w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej [...] Sp. z o.o. niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli spełnione zostaną w przyszłości wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4, art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie w momencie otrzymania ww. przysporzeń spółka nie posiadałaby udziałów w podmiocie zależnym nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata, jednak planowała dochować tego warunku w przyszłości, co nadal uprawniałoby do zwolnienia z 19% podatku od dywidendy, oraz z podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Może on być spełniony już po takim zdarzeniu, przy czym jeśli ostatecznie okres ten zostanie przerwany przed upływem dwóch lat, to należy zapłacić podatek (wraz z odsetkami) od przysporzenia otrzymanego w przeszłości.

W spornym stanie faktycznym przysporzenie (stanowiące przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych) zostałoby bowiem wypłacone na rzecz spółki kapitałowej (tzn. jeszcze przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową). Adresatem i beneficjentem zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu/dochodu byłaby więc - zgodnie z celem regulacji - spółka kapitałowa.

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów już po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powinien "anulować" nabytego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia z CIT. Przekształcenie jest bowiem procesem skutkującym sukcesją uniwersalną, czyli przejęciem całości praw i obowiązków podmiotu przekształconego.

Art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej " Ordynacja podatkowa"), należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki - nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną - jak tego domaga się organ.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z art. 93e) Ordynacji podatkowej wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Bowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym". Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 12 kwietnia 2017r. interpretację indywidualną nr [...] i działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki [...] Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przywołał przepisy art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r., poz. 1578 ze zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych") oraz art. 93a § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 4a pkt 14, art. 4a pkt 21, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, iż zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje niepodzielone zyski istniejące w spółce na dzień przekształcenia oraz dywidendy.

Zaznaczyć należy, że przez spółkę wypłacającą dywidendę należy rozumieć spółkę z której zysku dywidenda jest wypłacana. Natomiast faktycznej wypłaty niepodzielonych zysków spółki, jaka uległa przekształceniu dokonuje inny podmiot, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia. Z tego względu niepodzielone zyski w spółce [...] Sp. z o.o. wypłać będzie spółka komandytowa, która na mocy art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pełni w związku z tym funkcję płatnika. Sam w sobie fakt wypłaty należności z tytułu niepodzielonych zysków przez spółkę osobową nie ma zatem znaczenia dla możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wpływ na możliwość skorzystania z tego zwolnienia ma natomiast zmiana formy działalności spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (komandytową).

Odnosząc postanowienia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, do omawianego zagadnienia zauważyć należy, że przepisy o sukcesji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania. Sukcesja podatkowa dotyczy bowiem spółek biorących udział w procesie przekształcenia, a nie wspólników tychże spółek. W konsekwencji sukcesja praw i obowiązków odnosi się do podmiotu (podatnika), który ulega przekształceniu. Przywileje i obowiązki odnoszą się do samej spółki przekształconej (spółki komandytowej), a nie jej udziałowca (Wnioskodawcy), który nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez Wnioskodawcę udziałów spółki do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczenie takie nie jest możliwe również z tego względu, że warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących spółce komandytowej w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków. Jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Innymi słowy, dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów nie jest terminem, który biegnie dla spółki kapitałowej oraz spółki osobowej uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla Wnioskodawcy, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie prawa podatkowego zmiana formy działalności określonego podmiotu może wywoływać i wywołuje skutki w sferze opodatkowania tego podmiotu. Skutki te z kolei mogą wpływać na sferę opodatkowania innych podmiotów. Taka też sytuacja wystąpi w przypadku Wnioskodawcy.

Przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje posiadanie udziałów konkretnego rodzaju podmiotu wypłacającego dochody (przychody) objęte zwolnieniem, a mianowicie poprzez odesłanie do pkt 1 tego ustępu wskazuje, że mają to być udziały spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jakkolwiek zatem w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca istotnie nie zamieścił wprost wymogu posiadania udziałów w spółce kapitałowej, to ustanawiając w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymóg posiadania udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, ograniczenie takie zastosował, jako że na gruncie prawa polskiego osobowość prawną, warunkującą bycie podatnikiem podatku dochodowego, posiadają tylko spółki kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna), co wynika wprost z przepisów KSH.

Spółki osobowe, za wyjątkiem SKA (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie są podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z tego punktu widzenia forma prawna spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki wypłacającej dochody (przychody) objęte przedmiotowym zwolnieniem, ma istotne znaczenie.

W istocie utratę prawa do zwolnienia spowodowaną niespełnieniem wymogu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dochody (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) spowoduje więc przekształcenie tejże spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę osobową, która podatnikiem takim nie jest, jeżeli przekształcenie to nastąpi przed upływem powyższego okresu.

Ustawodawca mógł ustanowić tego rodzaju ograniczenie zakresu stosowania przywileju podatkowego, który oparty jest przy tym na przepisach Dyrektywy 90/435/EWG obejmującej określone spółki kapitałowe będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

W rezultacie planowane przekształcenie spółki [...] Sp. z o.o. w spółkę komandytową wypłacającą niepodzielone zyski, jeżeli nastąpi przed upływem wymaganego dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce kapitałowej jako wypłacającej dywidendy, będzie miało ten skutek, że Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia. Po przekształceniu, Wnioskodawca nie będzie już bowiem posiadał udziałów spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Okres posiadania przez Wnioskodawcę udziałów spółki komandytowej nie może być zatem uwzględniony przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia okresowego w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując stwierdzić należy, że granicznym momentem, do którego należy liczyć dwuletni okres nieprzerwanego posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce [...] Sp. z o.o., jako wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Wobec bezskutecznego wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie, iż nawet przy przekształceniu udziałów w spółce handlowej na wkład w spółce osobowej w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę osobową, sukcesja nie powoduje, że art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma zastosowania;

- art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie, iż w przypadku przekształcenia udziałów na wkład i dochowanie terminu wynikającego w tym artykule, jeżeli nie występują żadne wyłączenia wynikające z art. 22c ust. 1 i 2, spółka w dalszym ciągu zachowuje zwolnienie z podatku dochodowego, otrzymanej dywidendy oraz części niepodzielonego zysku przypadającego na jego część w spółce przekształcanej;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie orzecznictwa korzystnego dla strony.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku oddala skargę (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, iż w okolicznościach faktycznych i prawnych zbliżonych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie (por. wyroki z dnia 14 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 536/12, z dnia 22 października 2014r. sygn. akt II FSK 2516/12, z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2929/13, z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2458/13, z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 1450/15, z dnia 20 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1450/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla porządku należy wskazać, iż w stanach tych spraw dochodziło do przejęcia lub połączenia spółek kapitałowych. W tym miejscu należy zatem zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 356/16, który orzekał w stanie zbieżnym z niniejszym (tj. przekształcenia spółki kapitałowej w osobową). Sąd w przywołanym wyroku stwierdził, iż wyroki dotyczące spółek kapitałowych, jako spółki przejmowanej i spółki przejmującej znajdują zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem to ogólne zasady w nich wyrażone, związane z następstwem prawnym są uniwersalne i odnoszą się do niniejszej sprawy. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje za swoje stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach.

W związku z tym należy stwierdzić, iż istota sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa jest w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a co za tym idzie dojdzie do konieczności zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem strony skarżącej z zasady sukcesji praw wynikającej z Kodeksu spółek handlowych, jak i regulacji zawartej w art. 93a Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej, w związku z czym przekształcenie w spółkę osobową (spółkę komandytową) przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z jednoczesnym zachowaniem co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. nie doprowadzi do utraty zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4, a co za tym idzie nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową nie zostanie spełniony warunek posiadania przez Spółkę (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), uzyskującą dochody (przychody) z dywidend, udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, gdyż do przekształcenia dojdzie przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie dojdzie do utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie art. 22 ust. 4a tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Dokonując oceny kontrolowanej interpretacji indywidualnej, kwestią zasadniczą jest stwierdzenie, czy zastosowanie w sprawie miałyby przepisy zawarte w art. 93-93d Ordynacji podatkowej dotyczące następstwa prawnego, regulujące zagadnienie sukcesji podatkowej.

W przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że przepisy art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując problem dotyczący zachowania warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych w drodze przejęcia stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Jak wskazano wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły skutków przejęcia przez spółkę kapitałową, jako przejmującą innej spółki kapitałowej dla zachowania warunków zwolnienia podatkowego w ramach następstwa prawnego wynikających z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względów przedstawionych poniżej mają one zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Kluczowa jest bowiem treść art. art. 93a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Dalej, w myśl § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

W ocenie Sądu mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

To oznacza również, że art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki - nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną – jak tego domaga się organ.

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na podstawie art. 93e Ordynacji podatkowej, bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Bowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę komandytową co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności.

Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym.

Natomiast przedstawiona przez organ wykładnia omawianego przepisu zmierza do ograniczenia jego zastosowania, a w konsekwencji uniemożliwienie uzyskania zwolnienia uzyskanych dochodów (przychodów) od podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zauważyć na brak konsekwencji w rozumowaniu organu polegającą na przyjęciu, że powstała spółka komandytowa w związku z sukcesją praw i obowiązków wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 22 ust. 4b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z niedotrzymaniem warunku przez spółkę kapitałową, posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat, czyli w rzeczywistości organ ogranicza następstwo prawne jedynie do sukcesji obowiązków publicznoprawnych.

Powyższe przeczy istocie sukcesji wynikającej bezpośrednio z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Z zasady sukcesji praw wynikającej z Kodeksu spółek handlowych, jak i regulacji zawartej w art. 93a Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej i nie ma znaczenia, że wspólnicy spółki osobowej rozliczają swoje przychody w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze zasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną organ uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W związku z tym, że skarga okazała się uzasadniona Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.