Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 695/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi: M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, sierpień, od września do grudnia 2009 r. oraz umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] maja 2011 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej M. N. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] maja 2011 r., nr [...], określającą M. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą ZPiKD "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność w zakresie projektowania, montażu oraz serwisu kotłowni olejowych i gazowych. W celu kompleksowej obsługi swoich klientów skarżący rozszerzył działalność o dostawy oleju opałowego dla podmiotów, dla których był wykonawcą i serwisantem projektowanych kotłowni (głownie były to wspólnoty mieszkaniowe stanowiące 75% odbiorców). W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego zweryfikowano wszystkie wystawione przez niego faktury VAT, do których każdorazowo były załączane oświadczenia o przeznaczeniu paliwa na cele opałowe. Wszystkie oświadczenia zawierały podstawę prawną oraz rzetelne informacje co do rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Ponadto w toku ww. kontroli ustalono, że skarżący w okresie od marca do grudnia 2009 r. nie składał Naczelnikowi Urzędu Celnego we W. miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe, czym naruszył normę wynikającą z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.). Miesięczne zestawienia oświadczeń złożono dopiero w trakcie czynności kontrolnych, t.j. 7 października 2010 r., a zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie dochował jednego z warunków uprawniający do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] maja 2011 r. Jednocześnie w uzasadnieniu kumulatywnych warunków zastosowania obniżonej stawki podatku odstąpiono od weryfikacji pod względem formalnym i prawnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze dołączonych do poszczególnych dokumentów jego nabycia. Uzasadniając umorzenie postępowania za wskazane w sentencji decyzji okresy rozliczeniowe organ podatkowy stwierdził, że w tych miesiącach skarżący nie dokonywał dostaw oleju opałowego.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W. zakażoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. Stwierdził, że dokonując sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych skarżący, stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązany był do składnia zestawień oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, zaś niedochowanie tego wymogu skutkuje koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a. Z uwagi na naruszenie tego warunku zasadnym było odstąpienie od weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opóźnienie w dostarczaniu zestawień, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. pozbawia stronę prawa do obniżonej stawki podatku. Naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. – dalej k.p.a.) i zasady kontroli, nadzoru nad przestrzeganiem prawa, prawdy obiektywnej, uwzględnienia interesu publicznego i interesu obywateli oraz przepisów art. 8 k.p.a. i wynikającej z niej zasady pogłębiania zaufania, art. 77 i art. 80 k.p.a., poprzez uchybienie nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej jego oceny. Ponadto organy podatkowe naruszyły art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewspółmierne sankcje w odniesieniu do stopnia przewinienia, oraz obarczenie wyłącznie sprzedawcy sankcją za niedopełnienie warunków ustawowych oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez obciążanie strony zobowiązaniem w kwocie 141.388 zł mimo braku ku temu podstaw prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując, dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Postanowieniem z 9 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1487/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe z urzędu z uwagi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9, w związku z czym postanowieniem z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1487/11, podjęto zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 360/14 tut. Sąd ponownie zawiesił postępowanie z uwagi pytanie prejudycjalne przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2013 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14). Wyrok TS w tej sprawie zapadł 2 czerwca 2016 r. (sygn. akt) C-418/14, "B", EU:C:2016:400. Postanowieniem z 1 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 360/14 Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest ocena konsekwencji niezłożenia przez skarżącego w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zbywanego oleju na cele opałowe.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest przepis art. 89 u.p.a., w ust. 1 pkt 10 u.p.a. stanowi on, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 60,00 zł/1.000 kilogramów. Przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku: użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepisy art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a. stanowią, że: sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach; 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. (art. 89 ust. 15 u.p.a.). Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wobec braku złożenia przez skarżącego w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe uznały, że nie spełnił on warunku opisanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., w konsekwencji zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. zastosowano wobec niego sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów, co przełożyło się na określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za opisane w sentencji decyzji okresy rozliczeniowe. Jednocześnie, wobec niespełnienia jednego z kumulatywnie ustanowionych warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego organy podatkowe odstąpiły od oceny oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Oceniając działania organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie, a mające wyraz w zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać trzeba na wyrok TS w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400, który ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. TS orzekł w nim, że dyrektywę Rady 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C‑43/13 i C‑44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania. Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku). Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji TS uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku). TS wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, pkt 29). W konsekwencji dyrektywę 2003/96 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, ww. wyrok w sprawie "B", EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym TS orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TS w sprawie "B", EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C‑13/91 i C‑113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C‑115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że TS orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in., C‑10/97 do C‑22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82).

Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719). W sprawie miarodajnym jest wykładnia prawa unijnego poczyniona przez TS w sprawie "B", C‑418/14, EU:C:2016:400.

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt, że skarżący nie przedłożył w terminie zestawień oświadczeń nie może stanowić samoistnej przesłanki odmawiającej mu prawa do niższej stawki podatkowej. Tak pojmowana wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. nie może być przez Sąd zaaprobowana.

Powoływany wyro TS zawiera jeszcze jedną istotną z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy wskazówkę niezbędną dla interpretacji przepisów prawa krajowego. Wskazuje on, że kryterium decydującym o zastosowaniu właściwej stawki podatkowej jest faktyczne przeznaczenie oleju. Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł powoływany już także wcześniej wyrok TS w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

We wskazanych orzeczeniach TS orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TS, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenia TS mają odnoszą się wprost do rozpoznawanej sprawy, wskazując na zakres oceny jakiej winny zostać poddane oświadczenia nabywców oleju opałowego. Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W związku z tym zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego wymaga od organu podatkowego wykazania, że na podstawie posiadanych przez podatnika oświadczeń nie można ustalić nabywcy, co wyklucza możliwość określenia przeznaczenia sprzedawanego paliwa albo też wykazania, że sprzedane paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów innych niż opałowe.

Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie olejów opałowych. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., I GSK 1552/14, CBOSA).

Z treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organy podatkowe obu instancji odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że skarżący nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. W świetle dotychczasowych rozważań nie ulega wątpliwości, że taka wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest błędna i narusza prawo unijne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że zasadnie strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym zaznaczyć, że błędna wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. doprowadziła w efekcie do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. Niezłożenie zestawienia lub złożenie go po terminie było niewystarczające dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe winny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu.

Odnośnie samych oświadczeń należy zaznaczyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

W sprawie "B", TS podkreślił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności (pkt 40 wyroku w sprawie "B"). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Rēdlihs (C‑263/11, EU:C:2012:497, pkt 44–47) podkreślono zaś, że celem sankcji nie może być zapewnienie ściągnięcia podatku od osoby zobowiązanej do jego zapłaty. Sankcje podatkowe nie powinny bowiem wykraczać poza to, co niezbędne dla osiągnięcia celów dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C‑95/07 i C‑96/07, Ecotrade, Zb.Orz. s. I‑3457, pkt 65–67; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport, pkt 67).

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662; dalej: ustawa nowelizująca). Wskazana wyżej ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11). Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a, co doprowadziło do konieczności uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać trzeba za bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię prawa materialnego przedstawioną w niniejszym wyroku i w orzecznictwie TS, oraz zbadać na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze, mając przy tym na uwadze charakter i rolę oświadczeń oraz zestawień oświadczeń.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.