Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1341/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marii W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 187/05 w sprawie ze skargi Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marii W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2005 r. I SA/Łd 187/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Przebieg postępowania w tej sprawie przedstawiał się następująco:

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. określił dla Marii W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 6.132,20 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 113,80 zł, oraz wyliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o ponowne ustalenie jej zobowiązania podatkowego za 1999 r. przy uwzględnieniu omyłkowo nieumieszczonego w zeznaniu rocznym wydatku w kwocie 40.862,10 zł, poniesionego w tym roku na uzupełnienie wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej w A. Strona podała, że w 1999 r. została przyjęta w poczet członków wymienionej Spółdzielni Mieszkaniowej w miejsce zmarłego męża i tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego, wynoszącego ogółem 81.724,20 zł przekazała brakującą połowę wkładu, stanowiącą spadek po zmarłym mężu. Przekazanie połowy wkładu budowlanego nastąpiło poprzez złożenie odpowiednich oświadczeń wszystkich spadkobierców zmarłego męża /strony i jej dwojga dzieci/, które to oświadczenie zostało złożone w formie aktu notarialnego, stanowiącego podstawę do przyjęcia jej w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej z pełnym wkładem budowlanym.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że żądanie strony zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu uzupełnienia wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof, podatek zmniejsza się na określonych zasadach, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Organ podniósł, że w rozpatrywanym przypadku zmarły w 1996 r. mąż strony, nabył własnościowe spółdzielcze prawo do budynku jednorodzinnego w czasie trwania związku małżeńskiego i zdaniem organu podatniczka uzyskała pełny wkład budowlany na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 września 1996 r. o stwierdzeniu nabycia spadku oraz umowy notarialnej z dnia 14 lipca 1999 r., o dział spadku i podział majątku wspólnego, natomiast faktycznie nie wniosła w 1999 r. żadnego wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Maria W., wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu stwierdzając, że w 1999 roku wnosząc o przyznanie członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej pozostawiła również do dyspozycji Spółdzielni swoje uprawnienia do połowy wkładu budowlanego, wynikające z umowy notarialnej z dnia 14 lipca 1999 r. Zdaniem skarżącej okoliczność, że wniesienie do Spółdzielni Mieszkaniowej uzupełniającego wkładu mieszkaniowego nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez odpowiednie przeksięgowanie, nie powinno mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż uznanie przez organy podatkowe, że w 1999 r. nie nastąpiło żadne uzupełnienie wkładu budowlanego skarżącej w Spółdzielni Mieszkaniowej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Według oceny Sądu ewidentnym uzupełnieniem wkładu budowlanego skarżącej w 1999 r. stało się przekazanie przez pozostałych spadkobierców Stanisława W. /dwie córki/ na rzecz skarżącej przysługującego im prawa do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego.

W związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku decyzją z dnia 15 września 2004 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 956,30 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego w dniu 30 września 2004 r. skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wniosła o uznanie, iż zobowiązanie za 1999 r. wynosi "0" zaś w latach następnych przysługiwało jej prawo do dalszych odliczeń od podatku z uwagi na wniesiony wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej w A. w kwocie 81.724,20 zł /a nie tylko 27.241,40 zł jak przyjął Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji/.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 30 września 1996 r., (...), spadek po zmarłym w dniu 14 lutego 1996 r. Stanisławie W. nabyła skarżąca oraz dwie córki, po 1/3 części każda z nich. Z powyższego postanowienia Sądu Rejonowego wynika więc, że w chwili otwarcia spadku skarżąca stała się z mocy prawa współwłaścicielką do 4/6 całego wkładu budowlanego figurującego w Spółdzielni na zmarłego męża, z tego połowa wkładu stanowiła własność Marii W. z tytułu wspólności ustawowej, natomiast współwłaścicielkami odziedziczonych pozostałych 2/6 części wkładu były córki skarżącej. Następnie organ wskazał, iż na mocy notarialnej umowy z dnia 14 lipca 1999 r. o dział spadku i podział majątku wspólnego, współwłaścicielki wkładu budowlanego w Spółdzielni, wynoszącego kwotę 81.724,20 zł ustaliły, że własnościowe spółdzielcze prawo do budynku /i do związanego z tym wkładu budowlanego/ przypada w całości Marii W. bez żadnych spłat i dopłat z tego tytułu. Powyższe dokumenty stały się podstawą do przyjęcia Marii W. w dniu 4 sierpnia 1999 r. w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej i uznania, że skarżąca stała się wyłączną właścicielką całego wkładu budowlanego w tej Spółdzielni.

W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, iż odliczeniu, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w roku podatkowym, udokumentowane w sposób przewidziany w ustawie. W świetle powołanego wyżej przepisu za wydatki mieszkaniowe poniesione przez skarżącą na własne potrzeby mieszkaniowe w 1999 r. należy uznać przekazanie przez spadkobierców na rzecz skarżącej przysługujących im praw do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego. Nie można uznać jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe całego wkładu budowlanego, o co wnosi skarżąca.

Powyższa decyzja w dniu 22 lutego 2005 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo wskazała, iż przedmiotowa decyzja narusza prawo z uwagi na nierespektowanie zasad i przepisów wynikających z prawa cywilnego, rodzinnego i spółdzielczego oraz błędną interpretację pojęcia "wniesienia wkładu budowlanego". Zdaniem skarżącej stosunek wspólności ustawowej jest stosunkiem wewnętrznym między małżonkami i rozliczenia z niego dotyczą wyłącznie małżonków, a nie osób trzecich. Na członka spółdzielni mieszkaniowej został przyjęty wyłącznie Stanisław W. i on figurował jako właściciel pełnego wkładu budowlanego, posiadając wyłącznie prawo do zamieszkania w lokalu /z jedną córką/. Z chwilą śmierci Stanisława W. w 1996 r. spółdzielnia stała się dłużnikiem wszystkich spadkobierców i zobowiązana była do wypłacenia równowartości pełnego wkładu budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu.

WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że z chwilą śmierci męża skarżącej w dniu 14 lutego 1996 r. podatniczka Maria W. stała się z mocy prawa współwłaścicielką w 4/6 wkładu budowlanego. Natomiast współwłaścicielkami 2/6 części stały się córki spadkodawcy. Na mocy notarialnej umowy z dnia 14 lipca 1999 r. o dział spadku i podział majątku wspólnego własnościowe spółdzielcze prawo do budynku mieszkalnego przypadło w całości Marii W. Powyższe okoliczności sprawiają, że zdaniem Sądu ewidentnym uzupełnieniem wkładu budowlanego skarżącej w 1999 r. stało się przekazanie przez pozostałych spadkobierców Stanisława W. na rzecz Marii W. przysługującego im prawa do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego.

Konsekwencją powyższej oceny prawnej, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, były rozstrzygnięcia organów podatkowych, które powołując się na stanowisko Sądu, odliczyły od podatku podatniczki Marii W. równowartość 2/6 kwoty wkładu budowlanego. Zatem do ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu wówczas obowiązującym/, zaliczono tę część wkładu budowlanego, która została przekazana podatniczce przez pozostałych spadkobierców w wyniku umownego działu spadku. Organy podatkowe obu instancji zatem, swoje rozstrzygnięcia dostosowały do precyzyjnego stanowiska Sądu, wyrażonego w uzasadnieniu wspomnianego wyroku. W kontekście regulacji zawartej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy podatkowe, będąc związane oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, były uprawnione jedynie do dokonania rozstrzygnięcia w brzmieniu zawartym w zaskarżonej decyzji.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do treści art. 153 powyższej ustawy, był związany oceną prawną, zawartą we wcześniejszym wyroku Sądu administracyjnego. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na między innymi wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że w hipotezie cytowanego przepisu mieści się sytuacja, gdy podatnik do ulgi mieszkaniowej zalicza równowartość wkładu budowlanego, otrzymanego w wyniku podziału majątku wspólnego /3/6 części/ oraz udział uzyskany w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu /1/6 część/. Przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 updof kładzie bowiem nacisk na poniesienie przez podatnika wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe. Podatniczka Maria W. zaś nie poniosła żadnego wydatku. W 1999 r. nastąpiło jedynie umowne uregulowanie sytuacji prawnej wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej, który to wkład już był wcześniej wniesiony. Ponadto Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 215 par. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Dz.U. 1995 nr 5 poz. 288 ze zm. /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./ spółdzielcze prawo do lokalu przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy, wspólnie dla obojga małżonków, bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Zatem już od chwili nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego, podatniczka posiadała prawo do 3/6 części wkładu budowlanego. Z tego też powodu podatniczka w 1999 r. nie mogła nabyć prawa do ulgi mieszkaniowej w wysokości odpowiadającej tej części wkładu budowlanego. Podobnie podatniczka nie miała prawa od odliczenia z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia 1/6 części wkładu budowlanego po swym zmarłym mężu. Nabycie spadku jest to wejście w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Zatem nabycie w drodze spadkobrania 1/6 udziału we wkładzie budowlanym, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z poniesieniem wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe, w rozumieniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof.

Ponieważ organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Maria W. zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że była zasadna - w wyniku zaakceptowania błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżąca nie poniosła w 1999 r. żadnych wydatków, nie wniosła w 1999 r. wkładu budowlanego do spółdzielni i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia wartości wniesionego wkładu od podatku zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof,

2. naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie uznał się związanym poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r. /I SA/Łd 81/03/, tj. że uznanie przez Sąd w wyroku z 17 lutego 2004 r., że "ewidentnym uzupełnieniem wkładu budowlanego skarżącej w 1999 roku stało się przekazanie przez pozostałych spadkobierców (...) przysługującego im prawa do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego" uniemożliwia uwzględnienie skargi opartej na zarzucie, że możliwe jest odliczenie od podatku skarżącej zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof reszty wkładu,

3. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pomimo tego, że była ona zasadna, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana z naruszeniem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a usta. 1 pkt 1 lit. "c" updof - przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w hipotezie tego przepisu nie mieści się sytuacja, gdy podatnik do ulgi mieszkaniowej zalicza równowartość wkładu budowlanego otrzymanego w wyniku podziału majątku wspólnego /3/6 części/ oraz udział uzyskany w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu /1/6 części/, oraz że nabycie w drodze spadkobrania oraz posiadania prawa do 3/6 wkładu budowlanego nie może być w okolicznościach sprawy uznane za poniesienie wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe.

Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżąca wywodziła, że powołując się ogólnikowo na prawo powódki do części majątku wspólnego, z tytułu wspólności ustawowej oraz na prawo do dziedziczenia części spadku po Stanisławie W., żaden z organów podatkowych, a także Wojewódzki Sąd Administracyjnym nie wskazał w jakiej konkretnej dacie, zdaniem tych organów, skarżąca Maria W. wniosła swój wkład budowlany do Spółdzielni, mimo że nie kwestionują, iż został on przez skarżącą wniesiony.

Dla udzielenia odpowiedzi na to kluczowe dla wyniku sprawy zagadnienie niezbędna jest pogłębiona analiza pojęcia "wniesienia" wkładu budowlanego do Spółdzielni, a tego organy podatkowe, a także WSA nie dokonały. Dopiero taka analiza umożliwia właściwą ocenę zachowania skarżącej, a mianowicie kiedy "wniesienie" wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej przez skarżącą nastąpiło.

Według strony "wniesienie wkładu budowlanego" jest elementem czynności prawnej dwustronnej, zmierzającej do nabycia własnościowego prawa do lokalu, pomiędzy członkiem spółdzielni a spółdzielnią mieszkaniową, porównywalnej do czynności zawarcia między stronami umowy kupna-sprzedaży. Umowa dochodzi do skutku gdy strony transakcji złożą zgodne oświadczenie woli co do jej treści.

Skarżąca do lipca 1999 r. nie złożyła w Spółdzielni oświadczenia woli, że chce zostać właścicielką spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu w A., albowiem między spadkobiercami Stanisława W. do 14 lipca 1999 r. nie było zgody /porozumienia/ co do sposobu podziału spadku po nim oraz co do zniesienia współwłasności; nie wiadomo było czy i kto ze spadkobierców zechce w ogóle ubiegać się o przydział przedmiotowego lokalu.

W prawie spółdzielczym odnoszącym się do spółdzielni mieszkaniowych obowiązywała zasada jednopodmiotowości spółdzielczego prawa do lokalu, związana z członkostwem w spółdzielni.

Członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej w A. i właścicielem wkładu budowlanego został w 1993 r. wyłącznie Stanisław W. Wkład ten był pokryty z jego majątku osobistego, pochodzącego z odszkodowania za eksperymenty pseudomedyczne, jakim był poddany w hitlerowskim obozie koncentracyjnym. Przydział lokalu był dokonany wyłącznie na nazwisko Stanisława W.; tylko on został przyjęty na członka Spółdzielni i tylko on był wymieniony w decyzji Spółdzielni jako uprawniony do zamieszkania z jedną z córek - Zofią.

Skarżąca do stycznia 1997 r. mieszkała i była zameldowana w Łodzi. Wskutek śmierci St. W. wygasło jego spółdzielcze prawo do przedmiotowego lokalu.

Spadkobiercom St. W. przysługiwała zatem wobec Spółdzielni jedynie wierzytelność odpowiadająca równowartości aktualnego wówczas wkładu budowlanego /81.724,20 zł/, zaś Spółdzielnia stała się dłużnikiem spadkobierców w omawianym zakresie.

Członek otrzymujący przydział lokalu, do którego wygasło prawo innej osoby, ma obowiązek wnieść wkład budowlany w wysokości odpowiadającej równowartości własnościowego prawa do lokalu, ustalonej w sposób przewidziany w artykule 229 par. 1 Prawa Spółdzielczego.

Do chwili postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a następnie działu spadku i zniesieniu współwłasności, nie było wiadomo komu przypadnie ta część spadku. Dopiero w wyniku aktu notarialnego z dnia 14 lipca 1999 r., prawo do sumy pieniężnej należnej od Spółdzielni wszystkim spadkobiercom łącznie, nabyła Maria W. Dopiero też wówczas stało się możliwe złożenie skutecznego oświadczenia woli przez Marię W. na temat gotowości zostania członkiem spółdzielni oraz gotowości nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej stała się skarżąca 4 sierpnia 1999 r. i wówczas postawiła do dyspozycji Spółdzielni - jako swój wkład budowlany i zapłatę za lokal - kwotę 81.724,20 zł, której zwrot przysługiwał spadkobiercom St. W. Zaspokoiła w ten sposób własne potrzeby mieszkaniowe, o których traktuje artykuł 27 ust. 1 pkt 1 lit. "b-f" oraz artykuł 27a ust. 1 pkt 2 updof.

Złożenie oświadczenia "o wniesieniu" do Spółdzielni kwoty 81.724,20 zł jako własnego wkładu budowlanego, spowodowało realne uszczuplenie dochodu skarżącej w 1999 roku, albowiem gdyby nie akces do Spółdzielni w majątku swym posiadałaby kwotę 81 tys. zł, a tak wskutek wniesienia tej kwoty do spółdzielni w formie wkładu budowlanego, stan jej zasobów pieniężnych został w owym roku podatkowym pomniejszony.

Dokonując subsumcji wyżej wymienionych norm prawnych do zaistniałego stanu faktycznego skarżąca wywodziła, że do daty przyjęcia w poczet członków Spółdzielni i przydziału jej prawa do lokalu nie posiadała w Spółdzielni żadnego wkładu pieniężnego. Dopiero składając wniosek o przyjęcie w poczet członków Spółdzielni postawiła do dyspozycji Spółdzielni, a więc wniosła wkład budowlany.

To, że wpłata na wkład nastąpiła de facto w formie bezgotówkowej, nie ma wpływu na realizację ulgi podatkowej. Orzecznictwo i doktryna są zgodne, że w poniesieniu wydatku mieszkaniowego mieści się zarówno uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika poprzez wydatek pieniężny, jak i element samodzielnego, świadomego i celowego przeznaczenia zasobów stanowiących następstwo praw majątkowych w roku podatkowym. Fakt, iż poniesienie wydatków nastąpiło w drodze zaliczenia "dawnego" zrewaloryzowanego wkładu budowlanego na poczet nowego wkładu budowlanego nie przesądza, iż poniesienie wydatku nie nastąpiło.

Opisane wyżej okoliczności faktyczne nie były przedmiotem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe /względnie organy dokonały błędnych ustaleń co do daty i wielkości wniesionego przez skarżącą wkładu budowlanego/, z naruszeniem przez nie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei opisane wyżej uchybienia organów podatkowych /tj. brak ustaleń faktycznych lub ustalenia błędne co do wniesienia przez skarżącą w 1999 r. całości wkładu budowlanego oraz poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe w wysokości 81,724,20 zł/ obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Nie czyniąc tego i oddalając skargę /czyli akceptując błędne ustalenia względnie brak prawidłowych ustaleń faktycznych/ WSA naruszył art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jako argument przesądzający o oddaleniu skargi w niniejszym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na związanie obecnego składu orzekającego treścią wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2004 r. I SA/Łd 81/03. Odnosząc się do tej kwestii skarżąca podniosła, iż WSA w cytowanym wyroku wypowiedział się co do części żądania skarżącej, a mianowicie ustosunkował się w sposób pozytywny co do możliwości odliczenia od podatku 2/6 pozostałej w spadku kwoty 81.724,20 zł, a przypadającej córkom zmarłego Annie i Zofii. Uzasadnienie wyroku nie zawiera ani jednego zdania uzasadniającego niemożliwość odliczenia od podatku tej części sumy, która przypadała Marii W. z tego samego przecież źródła /to jest spadkobrania 1/6 części/ oraz z tytułu udziału we współwłasności w 3/6 częściach.

Pozwala to sądzić, iż ulga podatkowa w odniesieniu do 4/6 sumy jest kwestią otwartą i podlegającą rozważeniu w dalszej części postępowania podatkowego. Takie zachowanie Sądu w sprawie I SA/Łd 81/03 można było rozumieć jako wynikające z tego, iż w pierwszym odwołaniu skarżąca szczególnie eksponowała nieodliczenie tej części wkładu budowlanego, który przekazały na jej rzecz córki. Wyrok z 17 lutego 2004 r. był wyrokiem wyłącznie uchylającym decyzję organu podatkowego i nie ma waloru rozstrzygającego sprawę pod względem merytorycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 153 p.p.s.a. w ten sposób, że mimo braku wyraźnego rozstrzygnięcia przez WSA w sprawie I SA/Łd 81/03 możliwości /bądź nie/ odliczenia przez skarżącą pozostałych 4/6 wkładu uznał, że pogląd prawny zawarty w wyroku w sprawie I SA/Łd 81/03 co do możliwości odliczenia 2/6 wkładu nie pozwala na uwzględnienie skargi opartej na zarzucie sformułowanym w ten sposób, że należy się pełne odliczenie wartości wkładu.

Sąd Najwyższy w wyroku z 18 października 1996 r. III RN 11/96 orzekający w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa NSA stwierdził dobitnie, iż odliczeniu od dochodu podatnika podlegają wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, a zatem nie ma znaczenia jakie jest źródło finansowania takich wydatków. Suma wpłacona jako wkład należy do członka spółdzielni bez względu na to skąd uzyskał on konieczne fundusze, /OSNAPU 1997 nr 10 poz. 161/.

Skoro Spółdzielnia nie kwestionuje, iż kwota 81.724,20 zł, stanowiąca wkład budowlany w 1999 r. należy do skarżącej Marii W., to organy skarbowe nie były uprawnione do przyjęcia, że kwota ta nie jest wydatkiem podatnika i że nie może być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku/. Oddalenie przez Sąd skargi mimo trafności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego oznacza w konsekwencji także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego I instancji była decyzja organu podatkowego, w której przyjęto, że skarżącej przysługiwało w analizowanym roku podatkowym prawo do obniżenia podatku dochodowego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof - w związku z wydatkami poniesionymi na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, tj. na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej.

W sprawie nie było sporne, że spółdzielcze własnościowe prawo do budynku jednorodzinnego /segmentu/ położonego w A. przy ul. W. 44 nabył Stanisław W. /mąż skarżącej/ w czasie trwania związku małżeńskiego z Marią W. - do ustawowej wspólności majątkowej.

Zatem przedmiotowe prawo majątkowe wchodziło /stosownie do art. 35 w zw. z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/ w skład majątku wspólnego małżonków, przy czym skarżąca miała prawo /art. 43 ust. 1 krio/ do połowy udziałów w majątku wspólnym.

Z chwilą ustania wspólności majątkowej wskutek śmierci dotychczasowego członka spółdzielni mieszkaniowej /14 lutego 1996 r./ skarżąca stała się właścicielką 1/2 majątku wchodzącego w skład dotychczasowego majątku wspólnego /art. 42, art. 43 ust. 1 krio/.

Ponadto skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia 1/3 spadku po Stanisławie W. /postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z 30 września 1996 r./. Pozostałe dwie spadkobierczynie /córki/ w ramach umowy o dział spadku i podział majątku wspólnego /akt notarialny z 14 lipca 1999 r./ wyraziły zgodę na nabycie własnościowego prawa spółdzielczego do wyżej opisanego segmentu przez skarżącą i objęcie całego wkładu budowlanego. Spółdzielnia mieszkaniowa uznała, iż powyższa umowa uregulowała uprawnienia do wkładu budowlanego /którego wartość została określona na kwotę 81.724,20 zł/, w związku z tym w dniu 4 sierpnia 1999 r. przyjęła skarżącą w poczet członków spółdzielni i dokonała przydziału segmentu na rzecz skarżącej.

Dokonując subsumcji opisanego wyżej stanu faktycznego do obowiązującego stanu faktycznego w 1999 r. stanu prawnego w sprawie ulg podatkowych z tytułu czynienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika organy podatkowe uznały, że stan ten podpada pod przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof, który przewiduje zmniejszenie podatku /na zasadach określonych w ust. 2-17/ w związku z poniesieniem przez podatnika wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Za wydatki tego rodzaju uznano, odwołując się przy tym do poglądu wyrażonego w wyroku WSA z dnia 17 lutego 2000 r., przekazanie przez córki skarżącej na jej rzecz w drodze umowy o dziale spadku - praw do wkładu budowlanego o wartości przypadającej na każdą ze spadkobierczyń.

Skarżąca wywodzi, że w decyzji nie uwzględniono jej uprawnienia w całości, bowiem jej zdaniem, poniosła ona wydatki na wkład budowlany o wartości całego wkładu, skoro mogła zadysponować prawem majątkowym w inny sposób.

Skarżąca wywodzi przy tym, iż zarówno organy podatkowe, jak i WSA błędnie oceniły zakres związania oceną prawną zawartą w powoływanym wyroku WSA, przyjmując, iż przesądza on o możliwości zastosowania ulgi tylko odnośnie do wartości wkładu budowlanego przekazanego na jej rzecz przez córki w ramach podziału majątku wspólnego, przypadającego im w drodze spadku.

Istotny zatem dla przesądzenia o zasadności skargi kasacyjnej jest zarówno wynikający z art. 153 p.p.s.a. zakres związania sądu poglądem prawnym wyrażonym w powyższym wyroku WSA, wydanym w sprawie jak i wykładnia powołanego przepisu prawa materialnego.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy WSA w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r. stwierdził, iż skarżąca z chwilą otwarcia spadku stała się współwłaścicielką do 4/6 wkładu budowlanego, bowiem połowa wkładu stanowiła jej własność z tytułu wspólności ustawowej, a 1/3 nabyła w drodze spadkobrania.

Skoro w świetle tego poglądu uprawnienie skarżącej do 4/6 wkładu budowlanego ukształtowało się z chwilą śmierci męża /14 lutego 1996 roku/, to zasadnie organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, iż wiąże je ta ocena prawna.

Również z korespondencji ze spółdzielnią mieszkaniową, uwzględnionej w materiale dowodowym sprawy wynika, iż spółdzielnia wymagała aby skarżąca uzupełniła wkład o wartość przypadającą pozostałym spadkobiercom. Po przekazaniu skarżącej przez córki prawa do 2/6 wkładu rozliczenie ze Spółdzielnią z tytułu wkładu zostało zakończone.

Powyższe dowodzi, iż skarżąca nie poczyniła w 1999 roku wydatków na wkład budowlany w zakresie w jakim na poczet tego wkładu zostały zaliczone jej prawa do majątku wspólnego małżonków i spadku, bowiem wydatki na majątek wspólny małżonków mogły być czynione do chwili śmierci męża skarżącej.

Wobec powyższego postępowanie administracyjne toczące się po uchyleniu decyzji przez WSA zmierzało tylko do ustalenia przysługującego skarżącej obniżenia podatku, w związku z przekazaniem na rzecz skarżącej przysługującego pozostałym spadkobiercom prawa do 2/6 wkładu budowlanego, bowiem Sąd uznał, że dowodzi to faktu uzupełnienia przez skarżącą w 1999 r. wkładu budowlanego.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącej, iż WSA błędnie zinterpretował zakres związania Sądu oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a.

Sąd ocenił w zaskarżonym obecnie wyroku, czy w decyzji ostatecznej poddano analizie zgromadzony materiał dowodowy, czy materiał ten wyczerpująco wyjaśnił okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, w szczególności fakt poniesienia w 1999 r. i wysokość wydatków skarżącej na wkład budowlany.

Wbrew zarzutom skarżącej Sąd wyjaśnił z jaką datą /otwarcia spadku/ skarżąca uzyskała uprawnienia do 4/6 wkładu, wyprowadzając z tego logiczny wniosek, że nie mogła w tym zakresie poczynić wydatku w 1999 r.

Fakt, że skarżąca dopiero w 1999 r. załatwiła wszystkie sprawy związane z uzyskaniem członkostwa spółdzielni mieszkaniowej i przydziałem segmentu nie dowodzi, jak trafnie uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że wniosła w 1999 r. do spółdzielni wkład budowlany o wartości 4/6 tego wkładu.

Powoływany przez skarżąca wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 1996 r. III RN 11/96 dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Sąd stwierdził w nim, że nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków mieszkaniowych, w sprawie tej nie było bowiem sporne poczynienie takich wydatków.

Skoro z ustaleń faktycznych, których skarżąca skutecznie nie zakwestionowała wynika, iż nie poniosła ona w roku podatkowym wydatków na wkład budowlany /poza uwzględnionymi w zaskarżonej decyzji/ to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 27c ust. 1 pkt 1 lit. "c" updof.

Argumentacja skarżącej dotycząca tego zarzutu nie dowodzi bowiem błędnej wykładni prawa lub jego błędnego zastosowania, lecz stanowią polemikę z oceną materiału dowodowego, z której wyprowadzono wniosek o niedokonaniu przez skarżącą wydatków na wkład budowlany.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podstawy skargi kasacyjnej były nieuzasadnione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.