Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 378/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ke 344/05 w sprawie ze skargi Roberta G. i Ewy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 378/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 grudnia 2005 r. I SA/Ke 344/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, po rozpoznaniu skargi Roberta i Ewy G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 grudnia 2004 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między organami podatkowymi a podatnikami było ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w, prowadzonym przez Roberta G., Usługowo Handlowym Przedsiębiorstwie Budowlanym "I.".

Kontrowersje dotyczyły, m.in., amortyzacji rusztowań budowlanych i wysokości wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W kosztorysie ofertowym, który stanowił podstawę zawarcia umowy z "E." sp. z o.o. w C. na docieplenie budynków Szpitala Miejskiego tamże, wartość robocizny, wraz z narzutem kosztów ogólnych, została określona na 15 zł za m2. Natomiast podwykonawcy wykonujący te prace wystawili rachunki na 35 zł za m2. Stąd organy podatkowe doszły do przekonania, że wskutek istniejących powiązań gospodarczych podatnik zawyżył koszty robocizny. Podwykonawcy byli członkami rodziny podatnika. Przeprowadzone w ich firmach kontrole wykazały, że ponosili jedynie koszty wynagrodzeń pracowników i ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem organów podatnik nie wykazał uzasadnionych przyczyn płacenia podwykonawcom wyższych wynagrodzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Robert i Ewa G. wnieśli o uchylenie decyzji wymiarowych wydanych przez organy podatkowe obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. i 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 25 poprzez błędną interpretację tego przepisu,

- rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników,

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W kwestii amortyzacji rusztowań skarżący podnieśli, że organy nie ustosunkowały się do metody amortyzacji przyjętej przez podatnika, a także pominęły par. 9 ust. 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji..

Systematyczny Wykaz Wyrobów /SWW/ klasyfikował rusztowania do symbolu 0812-71 jako metalowe robocze i 0812-72 podporowe do robót budowlanych. W ślad za tym Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych przyjmowała, że była to kategoria 581. Właśnie pozycja 40 stawek amortyzacyjnych, obowiązująca w 1998 r., zawiera kategorię 581 KRŚT. Tym samym podatnik mógł zastosować w 1998 r. stawkę liniową 20 %, a przy metodzie degresywnej 40 %. Zastosowano stawkę 33,3 %, co było całkowicie zgodne z przepisami podatkowymi, gdyż od podatnika zależało jaką przyjmie metodę amortyzacji środków trwałych.

W odniesieniu do kwestionowanej wysokości wynagrodzeń skarżący zwrócili uwagę, że występujące faktycznie związki rodzinne nie miały decydującego znaczenia dla zastosowania przepisu art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Musiał bowiem wystąpić związek gospodarczy.

Ponadto nieprawidłowo zastosowano przyjętą metodę szacowania cen. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej rozumiana była jako wewnętrzne porównanie cen; porównaniu podlegały ceny usług zlecanych podwykonawcom z cenami usług podwykonawców nie powiązanych z podatnikiem, jak też jako zewnętrzne porównanie cen, a więc porównanie cen stosowanych z cenami stosowanymi przez tych podwykonawców dla innych zleceniodawców.

W przypadku rozporządzenia nie można było porównywać cen kalkulowanych przez zakład w przetargach z cenami usług zleconych podwykonawcom. Była to całkowicie inna materia porównań, nie mieszcząca się tak w zakresie porównań wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i poprzedzające je orzeczenie organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał konsekwencje pozostawania danego podmiotu w związku gospodarczym z innym podmiotem. Konsekwencją było określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, jednakże mogło to mieć miejsce tylko wtedy, gdy z uwagi na istniejący związek gospodarczy podatnik wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazywał dochodów lub wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał.

Jak z cytowanego uregulowania wynikało, konieczną przesłanką jego zastosowania było nie tylko wykazanie związku gospodarczego, ale jednocześnie faktu wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano, iż cena płacona przez skarżącego wykonawcom odbiegała od cen ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; porównanie jej do ceny kalkulacyjnej ustalonej przez skarżącego nie spełniało warunku odniesienia się do cen ogólnie stosowanych. Prace wykonywane były na rzecz skarżącego przez bez mała cały rok kalendarzowy, na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi podwykonawcami w miesiącach marzec, kwiecień, maj, lipiec 1998 r. Zaś cena określona w kalkulacji została przedstawiona do przetargu rozstrzygniętego w dniu 6 stycznia 1998 r. Tak więc jak chodziło i o czas wykonywania świadczeń, to odniesienie ceny, pomijając nawet okoliczność, że nie mogła ona stanowić przedmiotu porównania, do całego roku także nie było miarodajne.

Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy organ wykazał, że zachodzą podstawy do szacowania cen to, zgodnie z par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen..., przyjmując jako metodę dokonywania szacowania metodę porównywania ceny niekontrolowanej, zobowiązany był dokonać porównania ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Z zapisu tego wynikało, że porównuje się ceny ustalone w transakcjach, czyli realnie występujące, a nie wartości zawarte w kosztorysie sporządzonym dla celów postępowania przetargowego, w którym cena, a raczej wartość kosztorysowa robocizny była jednym ze składników kalkulacyjnych składających się na cenę wykonania zleconej pracy. W par. 3 ust. 1 umowy nr 1/98 zawartej w dniu 27 stycznia 1998 r. pomiędzy skarżącym a Firmą "E." sp. z o.o. w C. ustalono, że za zlecone prace docieplenia elewacji budynków Szpitala Miejskiego w C. wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem ryczałtowym określonym w umowie na netto 1.242.326 zł. Wobec tego należało przyznać rację twierdzeniu skargi, że rzeczą skarżącego było nieprzekroczenie kwoty ryczałtu z możliwością przesunięć wartości kosztorysowych pomiędzy np. robocizną a materiałami.

W zakresie amortyzacji rusztowań budowlanych Sąd doszedł do wniosku, że postępowanie /w tym zakresie/ nie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym o zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Świadczył o tym fakt, iż na etapie odpowiedzi na skargę nastąpiła /kolejna/ zmiana zakwalifikowania tychże rusztowań do poz. 58 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i to bez uzasadnienia, dlaczego pomimo określenia stawki amortyzacyjnej /w tej pozycji/ w przedziale 17 % do 20 % organ uznał, że prawidłowe było ustalenie stawki w dolnej wysokości 17 %. Wątpliwości budziła ta kwalifikacja również w świetle wywodów skargi; podatnik twierdził, że amortyzacji dokonywał prawidłowo zgodnie z poz. 40 załącznika z jednoczesnym odwołaniem się do Systematycznego Wykazu Wyrobów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie od skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez wyrażenie poglądu, że cena robocizny wynikająca z kosztorysu nie spełniała warunku odniesienia się do cen ogólnie stosowanych, zaś orzekające w sprawie organy nie wykazały, że cena płacona przez skarżącego swoim wykonawcom odbiegała od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia,

- art. 141 par. 4 ustawy o p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej ustawą o pdof, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, a polegające na przyjęciu, że pomimo istnienia związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami nie mogło dojść, zdaniem Sądu, do określenia podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał na czym polegają naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był bezzasadny.

Art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. nakładał na Sąd obowiązek przedstawienia stanu sprawy, podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku nie polega na przytoczeniu przepisów prawa lecz na wskazaniu, dlaczego Sąd zastosował określony przepis i w jaki sposób wpłynął on na rozstrzygnięcie sprawy.

W wydanym orzeczeniu Sąd nie wyjaśnił, z czego wywiódł pogląd, że ceny wynikające z kosztorysu sporządzonego dla celów postępowania przetargowego nie były cenami ogólnie stosowanymi.

Wbrew twierdzeniom Sądu to właśnie ceny wynikające z kosztorysu /w tym w zakresie wyceny robocizny/ były cenami rynkowymi zaakceptowanymi przez inwestora i stanowiącymi podstawę zawarcia umowy o wykonanie robót. Zawarcie przez inwestora umowy w oparciu o kosztorys i wynikające z niego ceny jednoznacznie świadczy o tym, że były to ceny realnie obowiązujące. Sporządzanie kosztorysów następuje w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych. Ceny podane w tych Katalogach są średnimi cenami obowiązującymi w danym czasie i na danym terenie.

Z materiału dowodowego nie wynikało, aby w trakcie roku podatkowego zmianie uległy ceny robocizny. Dowodem w tym zakresie byłaby ewentualna korekta kosztorysu, a w konsekwencji zmiana umowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też chybiony był zarzut Sądu o niezasadnym odniesieniu ceny z kalkulacji, przyjętej do przetargu rozstrzygniętego w dniu 6 stycznia 1998 r., do okresu całego roku.

W wyroku I SA/Ke 352/05 z dnia 27.12.2005 r. w sprawie o analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie przyjęcia ceny wynikającej z kosztorysu jako ceny ogólnie stosowanej.

Przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 updf dawał organom podatkowym prawo ustalenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, gdy podmiot krajowy pozostawał w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonywał świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania i w wyniku tego nie wykazywał dochodów lub wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane.

W rozpatrywanej sprawie Sąd przyjął, że konieczną przesłanką zastosowania przepisu było nie tylko wykazanie związku gospodarczego, ale także jednocześnie faktu wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno być takie, że skoro organy wykazały zarówno pozostawanie związku gospodarczego i wykonywanie świadczeń na warunkach korzystniejszych, to dochód, jak i podatek winny być określone bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Przedstawione okoliczności zdaniem autora skargi świadczyły o tym, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy o p.p.s.a. było błędne.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Ewy i Roberta G. wniósł o jej oddalenie.

Wskazał, iż pomimo wymienienia w skardze kasacyjnej czterech podstaw zaskarżenia uzasadnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. ograniczyło się praktycznie do postawienia zarzutu, że Sąd nie przyjął, że ceny katalogowe z Katalogu Nakładów Rzeczowych, przyjmowane dla celów przetargowych, są cenami rynkowymi.

Zwrócił też uwagę, że Sąd - jego zdaniem - zbyt mało miejsca poświęcił naruszeniu przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w roku 1998/.

Przepis ten stanowił bowiem, że "Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1/ (...), 2/ pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowymi i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane".

Ponieważ przepis art. 25 ust. 4 nakazywał "odpowiednie stosowanie" m.in. przepisu ust. 1, należało postawić pytanie co z tego przepisu należy "odpowiednio stosować" do podmiotów krajowych.

Otóż przepis art. 25 ust. 1 określał powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi oraz zagranicznymi i krajowymi, a powiązania te polegały na: braniu udziału bezpośredniego lub pośredniego w zarządzaniu lub kontroli albo posiadaniu udziału w kapitale drugiego podmiotu.

Tym samym literalna interpretacja przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o pdof nakazywała odpowiednio stosować przepis ust. 1 do podmiotów krajowych, jeżeli istnieją między nimi powiązania polegające na braniu udziału w zarządzaniu lub kontroli albo posiadaniu udziałów w kapitale drugiego podmiotu.

Dodatkowym potwierdzeniem tego mógł być również art. 25 ust. 5 ustawy, według którego związek /w domyśle gospodarczy/ mógł istnieć pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, kapitałowo, majątkowo lub ze stosunku pracy, lecz pod warunkiem pełnienia przez jeden podmiot w drugim funkcji zarządzających, nadzorczych albo kontrolnych.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nie było przypadku brania udziału w zarządzaniu, nadzorze, kontroli lub posiadaniu udziału w przedsiębiorstwie podatnika przez podwykonawców lub odwrotnie, nie można było mówić o istnieniu jakiegokolwiek związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami.

Samo pokrewieństwo nie rodziło powstania związku gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu... można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymagał zaś, aby skarga kasacyjna, poza wskazaniem zarzutów, zawierała ich uzasadnienie.

Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego autor skargi miał obowiązek, poza wskazaniem konkretnego przepisu niewłaściwie przez sąd zastosowanego - dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, jako że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego /art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1269/ - wyjaśnić jakie jego zdaniem winno być właściwe zastosowanie /lub niezastosowanie/ tego przepisu.

Stawiając zarzut naruszenia prawa procesowego autor skargi miał wywieść - wykazać, że gdyby sąd opisanych uchybień nie popełnił wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiadała przedstawionym wymaganiom, zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie.

Wobec tego, że strona skarżąca postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a zastosowanie to mogło nastąpić w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, Sąd w pierwszej kolejności ocenił zarzuty "procesowe", które zdaniem autora skargi miały doprowadzić do "weryfikacji" stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w przedmiocie oceny stanu faktycznego sprawy.

Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazówki co do dalszego postępowania".

Strona skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 Prawa...

Wyrażenie przez Sąd w wyroku określonego poglądu, z którym strona się nie zgadzała nie świadczyło o uchybieniu wymaganiom co do zawartości uzasadnienia wyroku i to uchybieniu istotnym, bo mogącym mieć taki /istotny/ wpływ na wynik sprawy.

Pogląd Sądu co do tego, że cena robocizny wynikająca z kosztorysu nie spełniała warunku odniesienia się do cen ogólnie stosowanych został wyprowadzony z treści wskazanego w wyroku przepisu prawa materialnego, a mianowicie z art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który - w brzmieniu z 1998 r. - stanowił, że "...przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych /podk. NSA/ w czasie i miejscu wykonywania świadczeń...". Skarżący nie zakwestionował wykładni tego przepisu /prawa materialnego/ dokonanej przez Sąd co do tego, że "ogólnie stosowane" to ceny "faktycznie płacone" w określonym miejscu i czasie za identyczne świadczenia.

Brak "zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię nie mogło skutecznie zastąpić kategorycznie wyrażone przekonanie skarżącego, że w konkretnej sytuacji to właśnie ceny wynikające z kosztorysu /w tym w zakresie wyceny robocizny/ były cenami rynkowymi zaakceptowanymi przez inwestora i stanowiącymi podstawę umowy o wykonanie robót".

Również w zaskarżonej wcześniej przez podatników decyzji wymiarowej nie było wyjaśnienia relacji między cenami katalogowymi robocizny określonego rodzaju, a cenami ogólnie /faktycznie - według Sądu/ płaconymi. To nie katalogi Nakładów Rzeczowych, a przepisy materialnego prawa podatkowego rozstrzygały o rozmiarach zobowiązania konkretnego podatnika. Ustalenie, iż stan faktyczny sprawy wypełniał hipotezę określonej normy prawnej należało do organu podatkowego, który - jak w rozpoznawanej sprawie - nie mógł ograniczyć się wyłącznie do "Katalogów" sporządzonych dla innych celów niż podatkowe i jednego kosztorysu. To bowiem prowadziło do określenia cen "realnie obowiązujących" /str. 3 skargi/, podczas gdy dla celów podatkowych należało ustalić ceny "realnie stosowane".

Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa... "wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji" nie został uzasadniony w ogóle.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa...

Sąd w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazał na naruszenie, skarżoną decyzją, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i zarzut ten uzasadnił.

Wobec braku właściwych ustaleń faktycznych, stwierdzonych przez Sąd skarżonym wyrokiem, nie był zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "polegającego na przyjęciu, że pomimo istnienia związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami nie mogło dojść do określenia podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań". Sąd nie stwierdził, że do zastosowania tego przepisu nie mogło dojść, a jedynie, że organy podatkowe nie wykazały /obiektywnych/ przesłanek, które na jego zastosowanie - w konkretnej sprawie - pozwoliłyby.

Rację miał autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnosząc, że mimo sformułowania kilku różnych zarzutów autor skargi ograniczył się do twierdzenia, że ceny katalogowe robót budowlanych określane dla celów przetargowych były równocześnie cenami rynkowymi takich robót.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej... Granice te zakreślił autor skargi.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.