Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 207/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. N. wniosła skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której - na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) - stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty jednorazowej odprawy pieniężnej, jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego.

1.1. W dniu [...] r. zawarto Porozumienie pomiędzy stroną rządową i związkową, w którym uzgodniono pakiet osłon socjalnych dla każdej z grup uprawnionych pracowników w ramach planu naprawczego. Wobec pracowników m.in. administracji przyjęto możliwość skorzystania z odpraw w wysokości 12-miesięcznego wynagrodzenia, niezależnie od ustawowych odpraw przysługujących na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Powyższy pakiet osłon socjalnych, stanowiący załącznik nr 1 do Porozumienia, został wprowadzony do ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2015 r. poz. 410, zwana dalej u.f.g.w.k.), tj. w art. 11a i 11d tej ustawy.

W dniu [...] r. - w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustawy i postanowienia Porozumienia oraz zgodnie z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - została z wnioskodawczynią rozwiązana umowa o pracę.

W dniu [...] r. pracodawca wypłacił podatniczce wynagrodzenie, a także ustawową odprawę, jak i jednorazową odprawę pieniężną w rozumieniu art. 11d u.f.g.w.k. Z otrzymanej listy płac wynika, że pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych nie tylko z odprawy przysługującej na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale i również z jednorazowej odprawy pieniężnej w kwocie [...] zł. Wysokość tej kwoty została jednakowo ustalona dla pracowników tego pracodawcy zgodnie z art. 11d ust. 2 u.f.g.w.k. nr 1 do Porozumienia z dnia [...] r.

1.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatniczka zadała następujące pytanie:

"Czy wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, tj. 12-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony, wypłaconej na podstawie przepisu art. 11d ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego i załącznika nr 1 do Porozumienia z dnia [...] w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, jest jako zadośćuczynienie (rekompensata) wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym czy podatnik kwotę odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy powinien nie wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r.?"

1.3. Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że wartość jednorazowej odprawy pieniężnej, tj. 12-krotność przeciętnego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony, stanowi zadośćuczynienie (rekompensatę) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i z tego względu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. (na co uwagę zwróciła skarżąca), wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w tym przepisie i braku wskazania przedmiotowej odprawy w podanych w sposób wyczerpująco wyjątkach od zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W ocenie wnioskodawczyni, podatnik nie powinien kwoty odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy wykazywać w zeznaniu rocznym za 2015 r., gdyż skutkowałoby to powstaniem nadpłaty jako nienależnego podatku dochodowego – pobranego od przychodu w wysokości otrzymanej jednorazowej i bezwarunkowej odprawy.

Przepisy ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz postanowienia Porozumienia zawartego pomiędzy stroną rządową i związkową w dniu [...], nie precyzują charakteru przyznawanej jednorazowo odprawy pieniężnej, lecz -zdaniem podatniczki - niewątpliwie okoliczności zawarcia tego Porozumienia i następnie przyjęcia nowelizacji ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego jednoznacznie wskazują, że celem tej odprawy w ramach wprowadzonego pakietu osłon socjalnych jest rekompensata pracownikom dobrowolnie odchodzącym z kopalń, utraty możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Dodatkowe wsparcie zwalnianego pracownika w postaci jednorazowej odprawy pieniężnej wypełnia zatem funkcję zadośćuczynienia czy rekompensaty w sytuacji rozwiązania umowy o pracę z przyczyn nieleżących po stronie pracownika.

Na poparcie swojego stanowiska podatniczka przywołała interpretacje podatkowe, w których - jej zdaniem – organ interpretacyjny podzielił jej pogląd.

2. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ interpretacyjny zaznaczył na wstępie, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są objęte odprawy pieniężne i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy. Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawczynią, że otrzymana przez nią jednorazowa odprawa pieniężna wypłacona w oparciu o przepisy Porozumienia z dnia [...] i art. 11d u.f.g.w.k., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Co za tym idzie, wnioskodawczyni otrzymaną w dniu [...] r. kwotę jednorazowej odprawy pieniężnej zobowiązana jest wykazać do opodatkowania podatkiem dochodowym w zeznaniu rocznym za 2015 r. (składanym do 30 kwietnia 2016 r.).

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organ wskazał, że dotyczą one innej sytuacji niż przedstawiona we wniosku. Poruszają bowiem kwestię zwolnienia z podatku dochodowego zadośćuczynienia w formie rekompensaty wypłaconego na podstawie porozumienia zbiorowego. Interpretacje te nie dotyczą więc sytuacji przedstawionej przez wnioskodawczynię.

3. Pismem z dnia 20 listopada 2015 r. podatniczka zwróciła się do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

4. Odpowiadając na wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej na wstępie interpretacji podatkowej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności faktycznych sprawy oraz niewystarczające uzasadnienie prawne przedstawionego stanowiska. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 2a O.p., a nadto niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie powyższej odprawy jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mającej swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy i podlegającej generalnej zasadzie powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, co nastąpiło z nieuzasadnionym pominięciem rzeczywistych okoliczności wprowadzenia jednorazowej odprawy pieniężnej, a także celu tego szczególnego rodzaju świadczenia. Zdaniem skarżącej organ dokonał także błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec nieuwzględnienia, iż zasadą jest zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia w przypadku, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub opartych na ustawie porozumień zbiorowych przy jednoczesnym braku wskazania normy prawnej, z której wynikałaby przyjęta przez organ podatkowy słownikowa definicja odszkodowania lub zadośćuczynienia, a także poprzez niedopuszczalne dokonanie rozszerzającej interpretacji określonych w powyższym przepisie wyjątków od powołanej wyżej zasady. W konsekwencji skarżąca zarzuciła niewłaściwe i bezzasadne uznanie, że wskutek nowelizacji ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, poprzez dodanie art. 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 11d tej ustawy zasad i warunków przyznawania określonych uprawnień, otrzymana przez skarżącą kwota jednorazowej bezwarunkowej odprawy pieniężnej nie stanowi odszkodowania w postaci utraconych korzyści (lucrum cessans) oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, czyli rekompensaty, podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

6. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

7. W toku rozprawy skarżąca podtrzymała zarzuty i argumenty skargi podkreślając w szczególności odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia, które nie powinno być oceniane jako odszkodowanie w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wiązało się ono bowiem z utraconymi korzyściami, wynikającymi z zatrudnienia na umowie o pracę takimi jak: trwałość zatrudnienia oraz przywileje związane z zatrudnieniem w resorcie górnictwa. Podkreśliła ponadto, że organ winien kierować się interpretacją wątpliwości co do wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie narusza prawa materialnego, ani nie została wydana z naruszeniem przepisów procesowych.

8.1. Na wstępie celowe jest przypomnienie, które kwestie w tej sprawie są bezsporne, a które stanowią przedmiot sporu pomiędzy stronami tego postępowania.

8.1.1. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest to, że skarżąca, korzystając z pakietu osłon socjalnych ustalonych w ramach Porozumienia z dnia [...] pomiędzy stroną rządową, a stroną związkową górnictwa węglowego, otrzymała - w wyniku rozwiązania umowy o pracę – wynagrodzenie, ustawową odprawę oraz jednorazową odprawę pieniężną w kwocie [...] zł, od której potrącono zaliczkę na podatek dochodowy.

8.1.2. Kwestią sporną jest natomiast prawnopodatkowa ocena, czy kwota jednorazowej odprawy pieniężnej jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej odprawa jako zadośćuczynienie (rekompensata) korzysta ze zwolnienia podatkowego. Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma dorozumiany charakter odszkodowania (rekompensaty), czyli jest zadośćuczynieniem pracownikowi poniesionej straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Odprawa jest – zdaniem organu – świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. W ocenie organu jednorazowa odprawa nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8.2. Przedstawić z kolei trzeba przepisy prawne, których analiza pozwoli na kwalifikację podatkową wymienionej jednorazowej odprawy.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W myśl postanowień art. 11a ust. 1 pkt 3 u.f.g.w.k., w okresie likwidacji kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, nabytych po dniu 1 stycznia 2015 r. przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, pracownikom nieposiadającym uprawnień emerytalnych przysługuje jednorazowa odprawa pieniężna. Stosownie zaś do treści art. 11d ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jednorazowa odprawa pieniężna, o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, przysługuje pracownikom, z którymi rozwiązywana jest za porozumieniem stron umowa o pracę po dniu 1 stycznia 2015 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r., zatrudnionym na dzień 1 stycznia 2015 r. Pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługuje odprawa w wysokości 12-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z pierwszego półrocza roku poprzedzającego rozwiązanie umowy o pracę w kopalni, w której pracownik był zatrudniony.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

8.3. W świetle tych przepisów zasadnie organ interpretacyjny wywiódł, że zasadnicze znaczenie ma ocena, czy świadczenie otrzymane przez wnioskodawczynie czyni zadość podstawowej przesłance zwolnienia podatkowego jaką jest odszkodowawczy charakter tego świadczenia. Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego" (Redakcja Słowników Języka Polskiego PWN, Warszawa 2004, s. 552) – odszkodowanie jest to "wynagrodzenie, zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy". Odszkodowanie jest więc szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tak też definiuje odszkodowanie prawo cywilne wskazując, że pojęcie "odszkodowania", zgodnie z jego treścią, oznacza wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. Zobowiązania. Zarys wykładu., W. Czachórski, PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78). Świadczenie takie - odszkodowawcze - spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem odszkodowanie czy zadośćuczynienie należy postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania (wyrównania). Musi łącznie zaistnieć: 1) szkoda, 2) wina podmiotu, który ją wyrządził oraz 3) związek przyczynowo - skutkowy.

Wypłacone wnioskodawczyni świadczenie miało charakter dobrowolny na co wskazuje zapis pkt 1 tiret trzeci załącznika nr 1 do Porozumienia, który brzmi: "Pakiet osłon socjalnych dla każdej z grup uprawnionych pracowników, których obejmuje plan naprawczy pracownicy przeróbki mechanicznej węgla, administracji i powierzchni, mogą [podkreślenie Sądu] skorzystać z odpraw w wysokości 12 miesięcznego wynagrodzenia". Świadczenie to związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z pakietu osłon socjalnych. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do ww. pakietu, a więc świadomy wybór świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącej rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu, gdyby w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego (dalej "K.c.), pomijając rozważania dotyczące charakteru odszkodowań na gruncie prawa pracy, to należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w czynie niedozwolonym (delikcie) (art. 415 i następne K.c.) bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne K.c.). W niniejszym przypadku nie tylko nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością deliktową z tytułu czynu niedozwolonego, bo czynu takiego pracodawca nie popełnił, ale nie można byłoby także stwierdzić, że omawiana odprawa wynika z odpowiedzialności kontraktowej – taka bowiem powstaje wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i następne K.c.). W niniejszej sprawie nie nastąpiło, jak wykazano wcześniej, niewykonanie bądź nienależyte wykonanie jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym i w takiej sytuacji wypłacone pracownikowi świadczenie nie mogłoby zostać uznane za odszkodowanie.

O niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Jednakże rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron, na skutek wniosku pracownika i otrzymane na podstawie pakietu pomocowego przez pracownika świadczenie w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia spowodowało wyłączenie go z gwarancji zatrudnienia.

Trzeba dodatkowo wskazać w tym miejscu, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających te świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi aż 12-krotność takiego wynagrodzenia.

8.4. Należy więc zrekapitulować, iż w kontekście powyższych rozważań, odszkodowania, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, a zatem nie jest nimi kwota otrzymana przez podatniczkę z tytułu odprawy. W konsekwencji rozważania dotyczące tego, czy zawarte Porozumienie było bezpośrednim źródłem wypłaconego skarżącej świadczenia oraz, czy są one zaliczane do źródeł prawa w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozostawały bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez podatniczkę świadczenia - albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym m. in. w następujących wyrokach o sygn. akt: I SA/Rz 496/16, I SA/Gl 199/16, I SA/Gl 115/16, VIII SA/Wa 1058/15, I SA/Gl 497/16, I SA/Gd 475/16,

I SA/Bd 244/16, I SA/Lu 1315/15, VIII SA/Wa 982/15, I SA/Bd 188/16 i III SA/Wa 1398/15 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń).

8.5. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku skarżącej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Konstatacja ta pozwala zatem na odparcie sformułowanych w tym przypadku naruszeń przepisów o charakterze proceduralnym.

8.5.1. Nie ma więc racji skarżąca wskazując, że doszło w niniejszym przypadku do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. Organ interpretacyjny wyraźnie w treści zaskarżonego aktu wskazał, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia, co explicite wynika z jego treści. Również w treści art. 11d u.f.g.w.k. mowa jest o jednorazowej odprawie, a nie odszkodowaniu, co organ interpretacyjny wyeksponował.

8.5.2. Za nietrafiony uznano również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego brzmieniem: "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". W ocenie Sądu dyspozycja płynąca z tego przepisu będzie miała zastosowanie jedynie w sytuacjach, w których obszar "niedających się usunąć wątpliwości" w toku stosowania przepisów prawa podatkowego do konkretnych stanów faktycznych istnieje w równym stopniu dla podatnika i dla organu podatkowego/interpretacyjnego. Oznacza to ni mniej ni więcej, że organ podatkowy/interpretacyjny – na gruncie omawianego przepisu - może rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika ale tylko wówczas jeśli sam je poweźmie. W sytuacji zaś, gdy organ interpretacyjny dokonał legalnej oceny stanu faktycznego, a druga strona postępowania się z tym stanowiskiem nie zgadza, nie może mieć zastosowanie tenże przepis. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w tej sprawie. Odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego, od prezentowanej przez skarżącą, nie oznacza bowiem naruszenia zasady wynikającej z art. 2a O.p. tym bardziej, że organ udzielił wyczerpującej i jasnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, a dokonana przez niego interpretacja tychże przepisów była zgodna z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa.

8.6. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które sygnalizowała skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – oddalił skargę w całości.