Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 22/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30 ust. 2 pkt b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. c
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 4/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 października 2017 r., nr 1801-IOC.4310.-43.2017.JZ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 4/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 października 2017 r. w przedmiocie długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. (dalej też jako Spółka) decyzją z dnia 26 października 2017 r. nr 1801-IOC.4310-43.2017.JZ, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 20 lipca 2017 r. nr 408000-COC.4310.227.2017.JB w przedmiocie określenia prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, według zgłoszenia celnego zarejestrowanego pod pozycją OGL/401050/00/000502/2013 z dnia 23 stycznia 2013 r. w wysokości 122 262,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów.

Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawę organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. Sąd podkreślił, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności.

WSA wyjaśnił, że jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporów pomiędzy skarżącą a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., dalej: WKC), wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Zgodnie z art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., dalej: RWKC), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Organy celne (podatkowe) są uprawnione, a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej – ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec blisko ośmiokrotnej różnica w wartości importowanego do Polski towaru pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto: niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia co do wiarygodności tychże deklaracji.

Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur.

Zdaniem WSA, nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

W ocenie Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej spornego towaru, wobec czego, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym stało się odwołanie do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru, przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustaleniu wartości celnej towarów, posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, w ogólnopolskiej bazie danych, nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyło zgłoszenie celne w niniejszej sprawie. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom.

Opisany sposób ustalenia wartości towarów podobnych należało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie uznać za prawidłowy. Organy posłużyły się w tym celu materiałami z zarejestrowanych zgłoszeń celnych w bazie ogólnopolskiej, na podstawie zarejestrowanych zgłoszeń z okresu bezpośrednio poprzedzającego przedmiotowe zgłoszenie to jest od października 2012 r. do okresu bezpośrednio następującego to jest do czerwca 2013 r. z pominięciem oczywiście zgłoszeń podmiotów mających związek z niniejszą sprawą. Słusznym było zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC.

WSA nie uwzględnił zarzutu, że właściwość towaru, przyjętego przez organy jako towar podobny (wartość Brix 65%), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (Brix < 67%). Sąd podkreślił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby Brix nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21%, jak twierdzi skarżąca. Brak jest dokładnego i jednoznacznego opisu towaru, w szczególności co do liczby Brix, parametrów koncentratu soku jabłkowego będącego przedmiotem przywozu. Wobec tego, skoro w przedmiotowych zgłoszeniach celnych określono liczbę Brix jako mniej niż 67%, to przyjęcie przez organy jako towar podobny soku o wartości Brix 65 % należało uznać za uzasadnione.

Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o. w T. w likwidacji w upadłości w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez nieuwzględnienie w ocenie zachowania organów okoliczności świadczących o pominięciu przez nie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, w szczególności ilości sprowadzonego surowca, objętego zgłoszeniami celnymi stanowiącymi przedmiot zainteresowania organów celnych, sprowadzonego przez importera w tym samym i zbliżonym czasie, co doprowadziło do błędnych ustaleń i niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego,

w tym ustalenia o podobieństwie towarów i konieczności zastosowania określonej metody wyliczenia wartości celnej, przez co Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przepisów i w konsekwencji oddalił skargę od decyzji wydanej z naruszeniem prawa,

b) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy polegającej na: uznaniu za wykazane uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości wartości transakcyjnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, mimo iż materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na takie wnioski, uznaniu za udowodnione powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo iż brak na to jednoznacznych dowodów, pominięciu istotnej wiedzy organów o ilości sprowadzanego towaru a przede wszystkim ilości towaru, dla którego jest ustalana wartość celna w ujęciu globalnym (organ ustala wartości celną w kilkuset postępowaniach) i w konsekwencji oddalenie skargi mimo wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem prawa,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 i art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw. z art. 73 ust. Ustawy Prawo celne poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz innej, niż wymagana przepisami prawa, ilości, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia Strony negatywnymi skutkami uchybień popełnionych przez organy celne,

d) art. 1 § 1 p.u.s.a. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie przez Sąd w ramach sądowej oceny legalności zaskarżonych decyzji faktu prowadzenia postępowań celnych z naruszeniem zasady demokratycznego Państwa prawa oraz naruszeniem zasady praworządności, który przejawiał się tym, iż organy celne mając wiedzę o ilości i zakresie kontrolowanych transakcji tego samego towaru (zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego) sprowadzonego w zbliżonym czasie, z tego samego kraju, transakcji dokonywanych w podobnych warunkach, z udziałem tych samych podmiotów, prowadziły samodzielne postępowania i z tej samodzielności wywodziły, zaakceptowany przez Sąd, skutek w postaci znacznie zaniżonej ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, podczas gdy ogólna ilość tego towaru (dla którego ustalana jest wartość celna), przy uwzględnieniu wszystkich postępowań prowadzonych przez organy celne jest wielokrotnie (kilkutysięcznie) wyższa niż przyjęta przez organy celne dla potrzeb wydanych decyzji,

e) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 90 ustawy Prawo celne poprzez pominięcie w dokonywaniu oceny faktu, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniu, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinna być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego,

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie; stworzenie ogólnej oceny legalności działania organów w zaskarżonych decyzjach, podczas gdy przedmiot sprawy oraz podniesione w skardze zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów prawa, które Sąd pominął w swoich rozważaniach, w szczególności: art. 31 WKC, w związku z przepisami art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, art. 151 ust. 1 RWKC.

g) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez dokonanie oceny zebranych w aktach sprawy dokumentów w sposób wykraczający poza zasady logicznego rozumowania w kwestii dotyczącej jakości soku jabłkowego (liczby Brix) i przyjęcie za organami nielogicznej sekwencji, iż dokument faktury jako nierzetelny nie może stanowić podstawy ustalenia tej jakości, podczas gdy dokumenty pozostałe już tak, zwłaszcza strony ukraińskiej; a nadto pozbawione logiki ustalenie, iż clony sok jest wart tyle co sok o liczbie Brix = 65 st., podczas gdy oznaczenie surowca na dokumentach jako sok jabłkowy o liczbie Brix < 67 st. ma znaczenie przede wszystkim dla klasyfikacji taryfowej towaru, a nie właściwego ustalenia jego jakości;

h) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 Prawa upadłościowego poprzez jego niezastosowanie i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na zarzutach skargi, podczas gdy Skarżący pozbawiony był możliwości należytego przygotowania skargi opartej na pełnej wiedzy o sprawie i zawierającej kompletne zarzuty, argumenty z przywołanie wszystkich naruszonych przepisów prawa,

h) art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny złożonego przez Skarżącego dowodu z dokumentów w sposób niewszechstronny, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzez dokonanie zdawkowej oceny, pomijającej istotę dowodu i jego wpływu na przedmiot postępowania, tj. uznanie braku znaczenia tego dowodu z uwagi na fakt wydania dokumentu w innej sprawie pozostającej poza kognicją sądu, podczas gdy środek dowodowy niósł za sobą istotne informacje dla właściwej oceny zaskarżonej decyzji;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak uchylenia decyzji mimo wystąpienia w badanych decyzjach naruszenia prawa materialnego mającego istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, w szczególności przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie były uzasadnione,

b) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymieniona w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych,

c) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy wartość podana w zgłoszeniu celnym obejmuje cenę faktycznie zapłaconą za towar, a analiza tej wartości przy uwzględnieniu wszystkich przesłanek zastosowania metod zastępczych ustalania wartości celnej potwierdza rzeczywistość wartości transakcyjnej,

d) art. 30 ust. 2 lit b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, mimo iż wybrana przez organy celne metoda zastępcza ustalania wartości towarów nie powinna mieć zastosowania wobec faktu, że towar w transakcjach porównawczych nie był zakupiony w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, co towar z analizowanych zgłoszeń celnych; a nadto przyjęcie interpretacji, iż do ustalenia istnienia przesłanki podobieństwa towaru, w rozumieniu przywołanych przepisów, wystarczające jest ustalenie, że transakcje przyjęte do porównania dotyczą podobnej, co w zgłoszeniach celnych, ilości towaru, podczas gdy przepis nakazuje stosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych tylko w wypadkach tej samej ilości zakupionego towaru, do tego nie odnosząc tej ilości do zgłoszenia celnego, a towaru, dla którego jest ustalana wartość celna.

e) art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, iż mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy,

f) art. 33 ust. 1 lit a) WKC poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, iż w cenie towaru z transakcji przyjętych do porównania, na podstawie której ustalono wartość celną zawarty był koszt transportu towaru po jego przybyciu do miejsca wprowadzenia na teren Wspólnoty Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy przede wszystkim tego, czy Sąd I instancji trafnie przyjął, że organy celne zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych wydanymi decyzjami. Następnie zaś tego, czy prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organy celne rozstrzygające przedmiotowe sprawy zasadnie w ustaleniach wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Do pierwszej z wyżej przedstawionych spornych kwestii odnoszą się zarzuty sformułowane w pkt 2 lit. a) oraz w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, także zarzut sformułowany w pkt 2 lit. a) petitum tej skargi wiąże z zagadnieniem dotyczącym ustalenia wystąpienia tzw. uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zatem zarzuty te, z uwagi na ich komplementarny charakter, wymagają łącznego rozpoznania.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do treści art. 181a ust. 1 RWKC jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1224/15, Lex nr 2297191). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), akceptujące uprawnienia organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru.

Zgodnie z tymi poglądami wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego.

Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1802/02, Lex nr 142100). Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3951/03, 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 3659/03, orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z przepisu art. 181a RWKC wynika bowiem, że organy celne mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 WKC, jeżeli po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, wątpliwości te pozostają. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (pkt 24 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16).

Jak podkreśla się w orzecznictwie występujący w art. 181a RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 894/12, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1230/12; 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 156/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut "niewłaściwej interpretacji" art. 181a ust. 1 RWKC, gdyż Sąd I instancji oraz organy celne dokonały wykładni tego przepisu w sposób wyżej przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kasator w zasadzie pomimo postawienia zarzutu "niewłaściwej interpretacji", co miałoby wskazywać na zarzut błędnej wykładni, nie przedstawił odmiennej wykładni tego przepisu ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjęty przez Sąd I instancji sposób wykładni art. 181a ust. 1 RWKC jest błędny. Stwierdzenie: "mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie było uzasadnione" odnosi się do kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych, a nie stanowi zarzutu błędnej wykładni.

Zatem przed oceną zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC, który także został sformułowany, należało odnieść się do zarzutu zawartego w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator kwestionował przyjęte w tym zakresie ustalenia, iż w rozpoznawanych przez organy celne sprawach stwierdzono istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych sprowadzonego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że stwierdzone okoliczności dawały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowiły całkowitą płatność za importowany towar i stanowiły potwierdzenie zasadności kwestionowania wartości towaru wskazanej w dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych fakturach.

Organy celne wykazały bowiem, że koncentrat soku jabłkowego będący przedmiotem niniejszego postępowania został uprzednio zakupiony przez brytyjską firmę D od ukraińskiej firmy E za cenę niemal ośmiokrotnie wyższą od tej, za którą brytyjska firma D sprzedała ten sam towar polskiej firmie C Sp. z o.o. Porównując ceny przedmiotowego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów, na podstawie wartości transakcyjnych w ogólnopolskiej bazie "Alina" stwierdzono, że ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanych zgłoszeniu celnym (200 EUR/t), wynosiły bowiem 900 do 970 EUR/t. Ponadto, dane dotyczące firmy D okazały się fikcyjne, co nie pozwoliło organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę.

Ponadto organ celny wskazał na ustalenia uwidocznione w udostępnionym materiale ze śledztwa w sprawie o sygn. akt V Ds. 25/14 dotyczącego obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy C Sp. z o.o. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cała firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę C Sp. z o.o. i inne polskie firmy, była firma B na Ukrainie.

Organy wykazały, że faktyczny obrót towaru objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawione przez pośredniczącą w sprzedaży firmę D w Wielkiej Brytanii, służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, jak również umowę pomiędzy ww. firmą brytyjską a C. z o.o. podpisywał Z. Z., tj. członek zarządu finalnego odbiorcy tego towaru – B Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna.

W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności.

W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenie) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 743/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że załączone do poszczególnych przedmiotowych zgłoszeń celnych dokumenty wskazują na transakcje łańcuchowe, w przypadku których następowało fikcyjne odsprzedawanie w tym samym dniu za cenę 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Trafne są oceny organów, że takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji trafnie przyjęły organy, że faktury wystawione przez brytyjską firmę dla C Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone odpowiednio do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości wskazanych w nich danych.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że powyższe ustalenia organów celnych znajdują dostateczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p.

Z pisma administracji celnej Wielkiej Brytanii z dnia 4 grudnia 2015 r., na które powołały się organy celne, wynika, że adres firmy D został zidentyfikowany jako adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, oraz że rejestry handlowe nie są przechowywane pod tym adresem. Ponadto, firma ta nie jest zarejestrowana w bazach celnych departamentu. Także wyniki weryfikacji przeprowadzonej przez władze celne Wielkiej Brytanii zawarte w ww. piśmie stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p. uprawniały do stwierdzenia fikcyjności danych dotyczących tej firmy, co uniemożliwiło ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez nią obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania właściwie nie wskazują na możliwość dokonania odmiennych ustaleń faktycznych od tych dokonanych przez organy celne. Nie wskazano w tym zakresie żadnych innych środków dowodowych.

Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast z art. 181 o.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (a więc poprzez odesłanie z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne także w postępowaniu celnym) mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika, że dowodem w postępowaniu celnym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, nawet jeżeli postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnie. Nie ma też znaczenia to, czy wskazane w art. 181 o.p. inne postępowania zakończyły się oraz to w jaki sposób się zakończyły. Istotne natomiast jest to, aby tak zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z art. 191 o.p.

Kasator przedstawioną argumentacją skutecznie nie zarzucił, aby ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 o.p. Odwoływanie się w tym wypadku do pominięcia przez organy ich wiedzy o ilości sprowadzonego towaru, dla którego jest ustalana wartość celna i ilości wszystkich prowadzonych z udziałem skarżącego postępowań nie ma wpływu na ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w szczególności wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach śledztwa w sprawie V Ds. 25/14. Tym bardziej gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, iż twierdzenia te mają charakter ogólny.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do ocenianych zarzutów prowadzi do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami organów celnych, zaakceptowanymi przez Sąd I instancji, zapominając o istocie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając bowiem podstawy kasacyjne, nie nawiązuje do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej (pkt 2 lit. a) i pkt I lit. c)). Uzasadnienie odnoszące się do tych zarzutów nie zawiera zaś argumentacji mającej na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Zatem zarzuty te należało uznać za chybione. Skoro nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, iż organy celne miały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to chybiony jest też zarzut z pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC.

Całkowicie przy tym jest niezrozumiały zarzut zawarty w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 221 ust. 3 WKC i "uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymienionych w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych".

Treść tak sformułowanego zarzutu nie pozwala zasadniczo na jego identyfikację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na art. 221 ust. 3 WKC, ale w kontekście badania tzw. uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzanych towarów poprzez wykorzystanie do tych ustaleń materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie V Ds. 25/14. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia.

W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że przepis art. 221 ust. 3 WKC stanowi, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powołany przepis, jak wyraźnie wynika z jego treści, wprowadza pewne ograniczenia czasowe co do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Możliwość wydłużenia terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC w ściśle określonych sytuacjach przewiduje art. 221 ust. 4 WKC. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych spraw objętych zaskarżonym wyrokiem powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w każdym przypadku przed upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC. Zresztą kasator nie zarzuca, aby było inaczej.

Zarówno Sąd I instancji, jak i organy celne nie dokonywały jakiejkolwiek wykładni art. 221 ust. 3 WKC, a w szczególności w zakresie wskazanym w ocenianym zarzucie. Sposób jego sformułowania i jakikolwiek brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala na jego wnikliwszą analizę.

Reasumując z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt 2 lit. a) i b) oraz w pkt 1 lit. c) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi było ustalenie tej wartości w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Tej drugiej spornej kwestii dotyczą zarówno zarzuty sformułowane w pkt 1 (b-e), jak i 2 (c-f) petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich komplementarny charakter wymagały one łącznego rozpoznania.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosowanie do treści art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Powołany przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2 i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodę wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych, zwaną też metoda dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) i w końcu: e) metodę "ostatniej szansy" (art. 31). Jak podkreśla się w orzecznictwie, sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 440/13, orzeczenia.nasa.gov.pl).

W przypadku zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych organy celne ustaliły wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, stosując drugi w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Kasator, kwestionując to stanowisko podnosił zarzut błędnej interpretacji art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC, a także art. 151 ust. 1 RWKC i załącznika nr 23 do RWKC przez ich nieuwzględnienie przy tej interpretacji bądź też ich wadliwą interpretację, a w konsekwencji także ich błędne zastosowanie. Zdaniem kasatora w okolicznościach sprawy powinien mieć zastosowanie art. 29 ust. 1 WKC. W związku z powyższym wskazać należy, że art. 30 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, iż wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna.

Z kolei art. 151 ust. 1 RWKC stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Z przepisu tego wynika więc, że w celu stosowania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celną należy ustalić, uwzględniając wartość transakcyjną towarów podobnych, które są sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Zatem korektę, o której mowa w art. 151 ust. 1 zdaniu drugim RWKC stosuje się dopiero, gdy nie stwierdzono "tego rodzaju sprzedaży", przez co należy rozumieć sprzedaż towarów podobnych sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach.

Z art. 141 ust. 1 RWKC wynika, że do celów stosowania przepisów art. 28-36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC – Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23 do RWKC. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna załącznika nr 23 wskazuje, że organy celne, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalona jest wartość. Natomiast jeżeli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. W uwadze załącznika nr 23 dalej podano, że po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty, uwzględniające w zależności od przypadków: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnice w poziomie handlu; lub c) zarówno różnice w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości.

Nie można nie zauważyć, że treść powyższych uwag jest zbieżna z regulacjami zawartymi w art. 151 ust. 1 RWKC. Z nich także wynika, że dokonanie korekt, o których w nich mowa wchodzi w grę, gdy przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach towaru.

O różnicy w poziomie handlu można mówić w przypadku porównywania handlu hurtowego z handlem detalicznym. Natomiast o różnicy w ilości towaru można mówić przy porównywaniu zakupu towaru w ilościach handlowych ze sprzedażą w niewielkich ilościach. Użyty w art. 151 ust. 1 RWKC zwrot "w zasadzie w takich samych ilościach" nie należy odnosić do ilości identycznych a zbliżonych. Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "w takich" używane jest zamiast dokładnego określenia czegoś. Jednocześnie zwrot "towar, dla którego określana jest wartość celna" odnosi się do towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego zważywszy na treść art. 4 pkt 17 oraz art. 62 i 63 WKC powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Zgodnie z art. 62 ust. 2 WKC do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

Organy celne uprawnione są do weryfikacji tak przyjętego zgłoszenia celnego w trybie art. 68 WKC bądź też jego kontroli w oparciu o art. 78 WKC, wskutek czego mogą podjąć działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tym trybie organy celne mogą dokonać weryfikacji wartości celnej towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, które obejmuje konkretną dostawę towaru.

Powyższe rozumienie wskazanych regulacji prawnych prezentowane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13, orzeczenia.nsa.gov.pl) i podziela je Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Takie też poglądy co do wykładni wskazanych norm reprezentowały organy celne i Sąd I instancji, chociaż nie odwołały się w pełni do tych regulacji, jednakże wynikają one z kontekstu rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku.

Kasator, kwestionując powyższy pogląd, zarzuca, że przez zwrot "towary, dla których ustalana jest wartość celna" w rozumieniu art. 151 ust. 1 RWKC w okolicznościach sprawy należy rozumieć nie tylko towary zgłoszone do oclenia danym zgłoszeniem celnym, lecz całość towaru sprowadzanego przez importera, który sprowadzany jest w sposób ciągły, czyli objęty też innymi zgłoszeniami celnymi.

Zdaniem kasatora stan faktyczny, który zaistniał w tych okolicznościach, obejmować powinien wszystkie postępowania celne, które dotyczyły weryfikacji zgłoszeń celnych tego samego importera. Strona skarżąca podnosiła, że pominięcie czynnika ilościowego było istotnym uchybieniem, gdyż miał on decydujące znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Oczywisty bowiem jest istotny ekonomiczny wpływ ilości towaru na jego cenę.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadniczy fakt, że w postępowaniach celnych obejmujących przedmiotowe zgłoszenia celne organy odrzuciły wskazaną przez importera wartość celną towarów, gdyż w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone na podstawie art. 181 § 1 o.p. ze śledztwa prowadzonego w sprawie V Ds. 25/14 podważono wiarygodność tych transakcji, do których odwoływała się strona. Tym samym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wydanych w tych sprawach decyzji, organy celne odmówiły wiarygodności umowom sprzedaży zawieranym pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. Organy celne wprost stwierdziły, że nie tylko dane wskazane na fakturach wystawionych przez powiązane firmy, ale także dane z umów zawieranych pomiędzy nimi nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować skali zakupu. Organy celne wyjaśniły, że właśnie wskutek zakwestionowania ww. dokumentów załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz złożonych na wezwanie organu umów, jedynym kryterium do porównania poziomu transakcji mogła być ilość towaru objęta danym zgłoszeniem celnym.

W związku z takimi ustaleniami organów celnych, które zostały przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, nie można uznać za zasadne wyżej przedstawionych zarzutów. Zauważyć bowiem należy, że w ramach zarzutów sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej nigdzie nie zaprezentowano argumentacji, która kwestionowałaby powyższe ustalenia. Zatem, w tych okolicznościach faktycznych odwoływanie się do tzw. czynnika ekonomicznego, tj. wpływu ilości towaru na jego cenę, nie jest zasadne. Brak bowiem zarzutów, które podważałyby powyższe ustalenia.

W tym stanie faktycznym nie można zarzucić, że organy celne swymi działaniami naruszyły art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Chybiony jest też zarzut, w których skarżący odwołując się do art. 90 ustawy – Prawo celne, wskazuje, że pominięcie tej regulacji przez organy celne i nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinno być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, miało wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej towarów.

Zgodnie z art. 90 ustawy – Prawo celne organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku.

Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "może" oznacza, że regulacja ta ma charakter fakultatywny, co oznacza, iż to organ celny ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że w ten sposób będziemy mieć do czynienia z jedną sprawą w sensie materialnoprawnym. Połączenie takie ma jedynie charakter techniczny, co oznacza wspólne prowadzenie czynności dowodowych. Przepis art. 90 ustawy – Prawo celne umożliwia przeprowadzenie jednego, wspólnego postępowania i załatwienie kilku odrębnych spraw. Połączenie spraw w ww. trybie powoduje, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami.

Zatem wbrew zarzutom skarżącego skoro przepis art. 90 ustawy – Prawo celne stwarza jedynie możliwość połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to nieskorzystanie przez organy celne z tego uprawnienia nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. W żadnym też razie nie można przyjąć, iż niepołączenie spraw, które dotyczyły różnych zgłoszeń celnych z różnych dat, miałoby wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć. Skoro nawet w przypadku łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy te byłyby nadal odrębnymi sprawami w sensie materialnoprawnym, gdyż dotyczyłyby odrębnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że łączna ilość towaru sprowadzonego przez importera (z połączonych spraw) mogłaby mieć wpływ na weryfikację wartości celnej towarów wskazaną w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych. Zauważyć należy, że przepisy art. 29-31 WKC nie uwzględniają tego rodzaju okoliczności przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że organy celne w sposób wadliwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, w tym jeżeli chodzi o ustalenia o podobieństwie towarów. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 142 ust. 1 pkt d) RWKC w zakresie wskazanym w treści skargi kasacyjnej.

Na uzasadnienie zarzutów, iż bezzasadnie uznano, że mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy argumentowano, że porównano różne ilości towarów z różnych poziomów handlu, nie stosując odpowiednich korekt. Przede wszystkim nie uwzględniono przy porównaniu ilości całego masowo sprowadzanego towaru przez importera. Zarzucano, że w tych okolicznościach nie ma mowy o identycznym czy nawet podobnym poziomie handlu, gdy porównywane transakcje dotyczyły wielokrotnie mniejszej ilości koncentratu soku jabłkowego niż te będące przedmiotem zakwestionowanych zgłoszeń celnych. Uwzględnić też należało ilości towaru objętego innymi prowadzonymi sprawami weryfikującymi zgłoszenia celne tego samego importera.

Zarzucano, że wątpliwości budzi przyjęcie jako porównywalnego towaru podobnego, skoro Sąd I instancji stwierdził, iż strona określiła w sposób mało precyzyjny rodzaj towaru (zagęszczony sok jabłkowy o liczbie Brix < 67%).

Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w tej sytuacji wątpliwe jest przyjęcie metody towarów podobnych i należało rozważyć zastosowanie metody ostatniej szansy do wyliczenia wartości celnej.

Jak już wcześniej zwrócono uwagę, z art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wynika, że wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC zaś stanowi, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Organy celne przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych wzięły pod uwagę ceny transakcyjne koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy w czerwcu 2014 r. Pominięto zgłoszenia towarów dostarczanych dla B Polska, finalnego odbiorcy tego towaru, gdyż firma ta została objęta śledztwem w sprawie V Ds. 25/14.

Tym samym za chybiony należało uznać zarzut o konieczności uwzględnienia przy porównywaniu ilościowym towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i art. 151 ust. 1 RWKC, ilości całego towaru sprowadzanego przez C Sp. z o.o. Skoro wobec tego importera zostały wszczęte postępowania celne w przedmiocie zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, to zasadnie organy celne, przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, odrzuciły materiał porównawczy, który dotyczył ww. zgłoszeń. Oznacza to bowiem, że organ celny uznał, iż deklarowane ceny w tych zakwestionowanych zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi.

Jak wynika zaś z okoliczności faktycznych postępowania celnego objętego zaskarżoną decyzją jako porównywalne przyjęto zgłoszenia celne, które odnosiły się to podobnych ilości towaru, stwierdzonych w zakwestionowanym zgłoszeniu celnym, przyjmując zasadę, że każde zgłoszenie celne jest odrębną dostawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taki sposób procedowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej towarów podobnych w okolicznościach faktycznych tych spraw, z przyczyn już wyżej wskazanych, należało uznać za prawidłowy.

Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC, (pkt 2 f)), skargi kasacyjnej.

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustaleniu wartości celnej towarów, posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych w celu wwozu do Wspólnoty albowiem dokonując przeglądu danych o odprawach celnych, w ogólnopolskiej bazie danych, nie stwierdziły wwozu towarów identycznych z tym, którego dotyczyło zgłoszenie celne w niniejszej sprawie. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom kasatora pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC.

Z definicji towarów podobnych zawartej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC wynika, że towary podobne m.in. to takie towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zatem towar podobny w rozumieniu ww. przepisu nie musi się cechować identycznymi cechami, zresztą wówczas byłby towarem identycznym z art. 142 ust. 1 lit. c) RWKC. Natomiast musi mieć on cechy na tyle podobne do towaru porównywanego, aby pozwoliły mu one pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym. W związku z tym, jako materiał porównawczy organy przyjęły wykazane w kilku zgłoszeniach celnych transakcje importu z Ukrainy soku jabłkowego, o liczbie Brix 65 %, w ilościach 23 ton, którego cena wynosiła od 900 do 970 euro za tonę, ustalając wartość celną towaru w sprawie w oparciu o najniższą z ustalonych wartości towaru podobnego. Dodatkowo poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z publikacji dotyczących cen zagęszczonego soku jabłkowego ([...]), według których cena tego rodzaju towaru kształtowała się w przedziale 1114 – 1300 euro za tonę soku klarowanego oraz 900 – 1000 euro za tonę soku nieklarowanego.

Chybione są więc zarzuty, że wadliwie porównywano towar z uwagi na ilość. Oznacza to też, że w takich okolicznościach faktycznych nie zachodziła potrzeba stosowania korekty, o której mowa w art. 151 ust. 1 zd. drugie RWKC oraz w uwagach zawartych w załączniku nr 23 do tego rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że przy ustalaniu podobieństwa towarów nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. b), c), d), e) oraz w pkt 2 lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że wskazywany przy tym jako naruszony art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny, gdyż przepisy te odnoszą się do kwestii kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest kryterium legalności.

Sąd administracyjny mógłby naruszyć ww. przepisy jedynie gdyby rozpoznając skargę uchylił się od tego rodzaju kontroli bądź też dokonał jej, przyjmując inne kryterium. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

Skoro w sprawie nie zostały zakwestionowane przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt 2 lit. c) petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń organy celne skutecznie zakwestionowały zadeklarowaną w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartość celną importowanych towarów. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 WKC.

Nie jest też trafny zarzut dotyczący niezastosowania art. 33 ust. 1 lit. a) WKC sprowadzający się do twierdzenia, że w cenie towaru z transakcji przyjętych do porównania zawarty był koszt transportu towaru po jego przybyciu do miejsca wprowadzenia na teren Wspólnoty europejskiej, którą to okoliczność pominięto.

W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów sformułowanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, nie jest trafny zarzut zawarty w pkt I lit. i) tej skargi. Sąd I instancji oddalając skargę nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym przepisie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżący, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., podnosił, że Sąd I instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot sprawy i podniesione zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w pominięciu przepisów WKC i RWKC, w tym załącznika nr 23 do RWKC.

Otóż Sąd I instancji nie odnosił się do wskazywanego załącznika nr 23 i wprost nie wyartykułował przepisu art. 151 ust. 1 RWKC, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy na zakres rozważań i ocen prawnych, które Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontekście przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Skarżący nie wyjaśnił przy tym, do jakich to istotnych zarzutów zawartych w skargach Sąd I instancji się nie odniósł i jakie to ewentualne uchybienie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 795/05, Lex nr 197537).

Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola.

Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).