Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1447/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 194/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 194/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. D. (dalej jako: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 23 marca 2015 r. w sprawie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 13.073 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że 14 listopada 2013 r. skarżąca dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem w zakresie najmu nieruchomości oraz 7 listopada 2013 r. rejestracji w zakresie VAT. W złożonej 5 grudnia 2013 r. dla potrzeb VAT korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. podatniczka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 140.792 zł. W związku z tym przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie VAT za listopad 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że z przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej jako: "u.p.t.u.", wynika, iż co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, a ponadto wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustalono, że 8 listopada 2013 r. skarżąca i E. D.- wspólnicy Spółki: Spółka [...], (Spółka) postanowili o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzania jej likwidacji i dokonali podziału majątku Spółki w ten sposób, że A. D. nabyła wszystkie wskazane w akcie notarialnym rzeczy i prawa majątkowe oraz zobowiązała się zwrócić E. D. równowartość przypadającego na niego udziału w kwocie 1.588.500 zł do 9 listopada 2013 r. Jednocześnie strony oświadczyły, że wydanie przedmiotów umowy już nastąpiło (akt notarialny Rep. [...]).

Spółka 5 listopada 2013 r. wystawiła na rzecz A. D. faktury VAT. Na wszystkich tych fakturach jako forma płatności wpisano "likwidacja Spółki jawnej".

Organ stwierdził, że do nabycia nieruchomości przez stronę doszło w wyniku podziału majątku Spółki na podstawie aktu notarialnego z 8 listopada 2013 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sporna czynność wypełniała hipotezę art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego przekazania przez Spółkę. Powyższe potwierdzają zapisy w akcie notarialnym z 8 listopada 2013 r. o dokonanym już wydaniu przedmiotów. O przeniesieniu własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 8 listopada 2013 r. świadczy również to, że w działach ksiąg wieczystych urządzonych dla tych nieruchomości, dotyczących własności nieruchomości, jako podstawę powołano akt notarialny nr Rep. [...], na ww. fakturach jako formę płatności wpisano: "likwidacja Spółki jawnej". Sporna czynność ponadto miała charakter nieodpłatny. Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji odpłatności, organ w tym zakresie odwołał się do

orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ stwierdził, że pomiędzy Spółką a skarżącą nie zaistniał stosunek prawny, z którego wynikałby jednoczesny obowiązek dostawy towarów (nieruchomości) i wynagrodzenia za dokonanie czynności dostawy nieruchomości. W związku z tym czynność potwierdzona aktem notarialnym Rep. [...] nie miała charakteru transakcji odpłatnej. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że skarżąca zobowiązała się zwrócić Emanuelowi Drela równowartość przypadającego na niego udziału w kwocie 1.588.500 zł. Strona i E. D. postanowili o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji. Rozwiązanie Spółki nastąpiło w myśl art. 58 § 1 i art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), dalej: K.s.h. W wyniku rozwiązania Spółki A. D. przejęła majątek Spółki, tj. nieruchomości i dokonała rozliczenia ze wspólnikiem E. D. poprzez przekazanie na jego rzecz praw i obowiązków A. D. jako wspólnika w innej spółce jawnej. Okoliczność ta nie powoduje, zadaniem organu, iż sporna czynność nabycia przez skarżącą składników majątkowych Spółki jest czynnością odpłatną. Przekazanie udziałów E. D. stanowi spłatę należnej mu kwoty, natomiast nie stanowi ekwiwalentu za majątek Spółki. W związku z tym, że podatniczka stała się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego przekazania, nie miała prawa do odliczenia podatku należnego od Spółki z tytułu przeniesienia własności nieruchomości. W przypadku przekazywania nieodpłatnego towarów na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., podatnik, stosownie do art. 106 ust. 7 u.p.t.u., wystawia faktury wewnętrzne. Faktury te nie stanowią jednak podstawy do odliczenia przez obdarowanego podatku naliczonego w nich wykazanego, tym bardziej, że nabywca nie ponosił żadnego ciężaru podatku, nie dokonując jego zapłaty.

Z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 u.p.t.u. wynika, że faktury dokumentują wyłącznie czynności odpłatne. Tylko te faktury stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na sposób pozyskania nieruchomości, skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach, pomimo że nieruchomości te wykorzystywała w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieprawidłową wykładnię art. 82 § 2 K.s.h. W ocenie skarżącej wyrażona w art. 86 ust. 1 i nast. zasada neutralności VAT zezwala podatniczce na obniżenie własnego podatku o podatek wykazany na fakturach i odprowadzony przez podatników dostarczających jej towary (środki trwałe) jeżeli służą działalności opodatkowanej. Wyjątek od tej zasady stanowi nabycie nieodpłatne, które nie miało tutaj miejsca. Zdaniem skarżącej, nabycie majątku likwidowanej Spółki stanowi nabycie odpłatne i jako takie powinno dawać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji.

WSA skargę oddalił. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z kolei kwestia ta determinuje rozstrzygnięcie w zakresie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ strona stała się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego przekazania. Zdaniem skarżącej nabycie majątku rozwiązanej Spółki stanowi nabycie odpłatne, co w konsekwencji daje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem.

Sąd podniósł, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wyjątek od tej zasady stanowi nabycie nieodpłatne.

Ponadto Sąd wskazał, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jako czynności nieodpłatnych i wypełniających hipotezę art. 7 ust. 2 u.p.t.u., jest prawidłowa. Skarżąca nie przekazała bowiem na rzecz Spółki żadnych środków finansowych w zamian za pozyskane nieruchomości. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że sporna czynność miała charakter nieodpłatny. W konsekwencji nabywca – skarżąca nie poniosła faktycznego obciążenia podatkiem. Wpływu na ocenę charakteru opisywanej czynności nie mają zarzuty skargi, w świetle których czynność ta jest odpłatna, z uwagi na to, że nieruchomości zostały przekazane skarżącej – wspólnikowi w miejsce świadczenia pieniężnego przysługującego wspólnikowi z tytułu udziału w spółce i wniesionego przez niego wkładu. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie ma bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy wniesieniem wkładu przez stronę do Spółki, a nabytymi nieruchomościami, których dotyczą zakwestionowane faktury. To, że Spółka wykazała podatek należny wynika z faktu, że nabywając przedmiotowe nieruchomości, dokonała odliczenia związanego z nimi podatku.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz skarżącej, w listopadzie 2013 r., dokumentujących dostawę nieruchomości, pochodzących z majątku rozwiązanej Spółki. Nabycie własności nieruchomości w wyniku nieodpłatnego przekazania nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nabywca, w takiej sytuacji, nie ponosi realnego ciężaru podatku należnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 640/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono że przekazanie majątku likwidowanej spółki z o.o. na rzecz jej udziałowca nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa, opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary, dokonała odliczenia związanego z nim podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei udziałowiec (Bank) otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 928/13). Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stało się twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter nieodpłatny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej: P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 22, art. 106 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 lit a u.p.t.u. polegającym na błędnym uznaniu, iż dokonana pomiędzy skarżącą, a Spółką czynność ma charakter nieodpłatny i w konsekwencji odmówienie jej prawa do obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek należny,

b) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 82 § 2 w zw. z art. 67 § 1, art. 65 § 4, art. 67 § 1 i art. 66 K.s.h. poprzez przyjęcie, iż przekazanie wspólnikowi w związku z rozwiązaniem spółki jej majątku stanowi czynność nieodpłatną.

2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowanie mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku zaakceptowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, tj. że nabycie przez podatniczkę nieruchomości w drodze podziału majątku likwidowanej spółki pomiędzy wspólników - bez przeprowadzania likwidacji spółki, stanowi czynność nieodpłatną w rozumieniu przepisów wyżej powołanych i nie stwarza uprawnień określonych przez art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4.2. Wskazując na powyższe wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przeprowadzonej przed NSA w dniu 7.06.2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

Do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadnie wskazał Sąd I instancji, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wstawionych przez Spółkę jawną, dokumentujących dostawę nieruchomości w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej. Zatem istotne znaczenie ma ocena czy w konsekwencji rozwiązania Spółki jawnej czynność przekazania nieruchomości jednemu ze wspólników stanowi dostawę towarów. Z kolei powyższa kwestia determinuje rozstrzygniecie w zakresie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

5.4. Zdaniem skarżącej nabycie majątku rozwiązanej Spółki jest czynnością odpłatną, co w konsekwencji daje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tym nabyciem.

Natomiast Sąd I instancji podzielając stanowisko organów uznał, że przeniesienie na rzecz wspólnika spółki jawnej prawa własności nieruchomości jest nieodpłatnym przekazaniem towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zatem skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ strona stała się właścicielem nieruchomości w wyniku ich nieodpłatnego nabycia.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) uznaje, że zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia powyższych przepisów. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej bez przeprowadzenia likwidacji (na podstawie art. 67 § 1 K.s.h.) skarżąca przejęła nieruchomości wskazane w akcie notarialnym z 8.11.2013 r. oraz bezsporną okolicznością jest, że nie przekazała w związku z tą transakcją żadnych środków finansowych na rzecz Spółki. Nie zakwestionowano także, iż w stosunku do tych nieruchomości Spółce jawnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak przyjętym stanie faktycznym prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że w tym przypadku nie miało miejsce odpłatne nabycie towarów przez skarżącą, a w związku z tym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur.

5.7. Zauważyć należy, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, jako czynności nieodpłatne wypełniają hipotezę art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest prawidłowe.

Zauważyć bowiem trzeba, że w konsekwencji rozwiązania spójki jawnej czynności przekazania towarów jednemu ze wspólników spółki nie stanowi dostawy towarów (lub świadczenia usług) lecz jest rozporządzeniem majątkiem spółki, w stosunku do którego rozliczenie podatkowe oparte będzie o art. 14 u.p.t.u.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z 3.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2044/13, z 3.03.2015 r., sygn. akt I FSK 640/14, z 19.03.2014 r., sygn. akt I FSK 908/13, z 20.03.2014 r., sygn. akt 930/12, z 26.04.2013 r., sygn. akt I FSK 525/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ugruntowany jest już pogląd, że przepisy art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 u.p.t.u. regulują różne zdarzenia prawne. Przepis art. 7 ust. 2 dotyczy bowiem nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Istotą przekazania jest więc wyzbycie się władztwa nad towarem, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na inną osobę. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy natomiast zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 14 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W doktrynie na tle tego przepisu nie budzi wątpliwości to, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czy też likwidacji o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych, czy spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (vide orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856).

W świetle powyższego czynność przekazania nieruchomości spółki jawnej jednemu ze wspólników (skarżącej) w związku z rozwiązaniem spółki jawnej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Zatem skarżącej nie przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W związku z powyższym trafny okazał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 i art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Nie może jednak doprowadzić do uchylenia na tej podstawie zaskarżonego wyroku albowiem zasadnie przyjął Sąd I instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w pozostałym zakresie zarzuty podniesione w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej nie były uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają znaczenia zarzuty wskazane w pkt 1 lit. b skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu spółek handlowych. Powołane przepisy art. 82 § 2 w zw. z art. 67 § 1, art. 65 § 4, art. 67 § 1 i art. 66 K.s.h. wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie podważają stanowiska, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów.

5.8. W kontekście powoływanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wypada zauważyć, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z przytoczonego przepisu wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (por. wyrok z 16.05.2018 r., sygn. akt I FSK 1409/16).

5.9. W art. 184 P.p.s.a. in fine ustawodawca postanowił, że sąd kasacyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu w związku z tym skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).