Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 627/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 16 ust. 2, art. 163
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 12 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 590/10 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez Gminę w związku z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych przez przepisy prawa (m.in. opłata za wydanie dowodu osobistego, opłata za wydanie prawa jazdy, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłata targowa). Zdaniem Gminy wskazane opłaty związane z wykonywaniem zadań publicznych nie są zwolnione od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej rozporządzenie z 2008 r.), lecz korzystają z wyłączenia od opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) i w konsekwencji nie powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 oraz w ewidencji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że jednostki samorządu terytorialnego są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, dalej rozporządzenie z 2009 r.), który to przepis od 1 stycznia 2010 r. zastąpił § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 2008 r.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Gminy stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług tylko w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (wniosek z art. 15 ust. 6 in fine). Wskazując na treść art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej VI Dyrektywa), jak i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS konieczne dla takiego wyłączenia jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Spełnienie w niniejszej sprawie pierwszej ze wskazanych przesłanek nie jest sporne. Istotą problemu jest natomiast to, czy skarżąca pobierając opłaty szczegółowo opisane we wniosku o udzielenie interpretacji, spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie tych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 825/09), jak i piśmiennictwie, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż z art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP wynika, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej, a w działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W konsekwencji Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organów, iż "jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych."

Odwołując się do uchwały składu pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., OPK 14/00, Sąd pierwszej instancji wskazał też, że przy wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy wyraźnie rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Wskazując, że realizację swoich zadań gmina prowadzić może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u., a zatem brak jest podstaw, by stwierdzić, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie posiada ona podmiotowości podatkowej na gruncie podatku VAT, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). W tym też kontekście w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy rozpatrywać, czy czynności związane z pobieraniem opłat wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wchodzą w zakres imperium, czyli są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej. Sąd wyraził pogląd, iż pobieranie opłat (a więc danin publicznych) jest formą sprawowania władztwa publicznego. W konsekwencji Gmina pobierając wskazane opłaty korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a rozważanie zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. jest bezprzedmiotowe.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niezastosowanie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. i uznanie, że jednostki samorządu terytorialnego korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych i nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. Zdaniem organu przepisy te należy interpretować w ten sposób, że organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, w tym gminy jako podstawowe jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. W konsekwencji bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał bezprzedmiotowość rozważania możliwości skorzystania z tego zwolnienia.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Jedynym zarzutem podniesionym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. przez jego niezastosowanie i uznanie, że jednostki samorządu terytorialnego korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że w ocenie Ministra Finansów gmina nie jest organem władzy publicznej, co skutkuje niemożnością stosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jednostki samorządu terytorialnego są niebędącymi organami władzy publicznej podmiotami prawa publicznego (uczestnikami sektora finansów publicznych), a wykonywanie przez nie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

4.2. Zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Kwestionując sam wniosek Sądu, zgodnie z którym zastosowanie w okolicznościach sprawy znajduje wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., organ nie przeprowadził wywodu, z którego wynikałoby, dlaczego błędny jest tok rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do takiej konkluzji. Organ nie zaprezentował również własnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., która wskazywałaby na bezzasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu w tym zakresie. Organ przyznał, że gmina jest podmiotem prawa publicznego i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w żaden sposób nie uzasadniając przy tym poglądu, dlaczego okoliczności te, przemawiające w ocenie Sądu pierwszej instancji za uznaniem gminy za organ władzy publicznej, nie mogą świadczyć o tym, że gmina jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie zakwestionowano również tego, że gmina sprawuje władztwo publiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się zarówno do norm unijnych (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), opartego na nich orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również przepisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163), orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska zaprezentowanego w piśmiennictwie, uznał za nieprawidłowy pogląd organu, iż "jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych". Skoro organ to stanowisko, uznane przez Sąd pierwszej instancji za niesłuszne, podtrzymuje, powinien w skardze kasacyjnej wykazać, dlaczego pogląd przedstawiony w zaskarżonym orzeczeniu jest błędny poprzez np. wykazanie bezzasadności przyjętej przez Sąd wykładni norm prawa unijnego bądź krajowego. Tymczasem w rozpatrywanym środku zaskarżenia argumentacji w tym zakresie brak, a jej autor ograniczył się w istocie do gołosłownego twierdzenia o "inności" jednostek samorządu terytorialnego i niemożności uznania ich za organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zaznaczyć w związku z tym trzeba, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, zatem to do wnoszącego skargę kasacyjną należy nie tylko podniesienie zarzutów kasacyjnych spełniających wymogi z art. 174 P.p.s.a., ale i ich uzasadnienie w sposób umożliwiający merytoryczne zweryfikowanie prawidłowości stanowiska skargi kasacyjnej w odniesieniu do wywodu zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym taką skargą orzeczeniu. Ograniczenie się do pozbawionego uzasadnienia podtrzymania stanowiska uznanego za błędne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zostać uznane za umożliwiające pełną kontrolę skarżonego orzeczenia, gdyż związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się czy konkretyzowania argumentacji mogącej przemawiać za zasadnością lakonicznych i ogólnikowych twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej.

4.3. Ze względu na brak uzasadnienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej poglądu o niemożności uznania gminy za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i związany z tym brak stanowiska, do którego Naczelny Sąd Administracyjny mógłby się szerzej odnieść, wskazać jedynie należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że gmina jest organem władzy publicznej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – korzysta z wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego od opodatkowania podatkiem VAT.

4.4. Przede wszystkim należy wskazać, że kwestia możliwości zastosowania bądź niezastosowania § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. nie może być ani rozpatrywana równocześnie z badaniem przesłanek z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., ani tym bardziej łącznie. Innymi słowy, nie można uznać, że treść § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. przemawia za tym, że gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – nie jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w ramach danych czynności mamy do czynienia z podatnikiem, czy też nie. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie zasadne jest badanie, czy zachodzą przesłanki do zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie znajduje wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., za bezprzedmiotowe uznał rozważanie kwestii związanych z § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r.

4.5. Zaznaczyć trzeba, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11; 11 października 2011 r., I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07). Nie powtarzając w całości argumentów przytoczonych w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu przypomnieć warto, że brak zdefiniowania na gruncie u.p.t.u. spornego pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Należy mieć przy tym na uwadze, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle. Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jak i – powołanych już przez Sąd pierwszej instancji – norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. To, że gmina jest podmiotem prawa publicznego uczestniczącym w sprawowaniu władzy publicznej, wynika choćby z Konstytucji RP i nie zostało zakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stąd brak jest podstaw do wyrażenia poglądu odmiennego od zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko orzecznictwa co do spełniania przez gminę wymogów koniecznych do uznania jej za organ władzy publicznej, a w konsekwencji uznania, że jest to podmiot mieszczący się w zakresie podmiotowym wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

4.6. Przy rozważaniu możliwości zastosowania w danej sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie sposób pominąć tego, że przewidziane w tym przepisie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zarówno aspekt podmiotowy, o którym była już mowa wyżej, jak i aspekt przedmiotowy. Konieczne jest zatem nie tylko ustalenie, czy dany podmiot może zostać uznany za organ władzy publicznej, ale również to, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważenia wymaga, że nie jest w istocie sporne, iż pobieranie opłat, które w swym wniosku o wydanie interpretacji wymieniła Gmina, stanowi formę sprawowania władztwa publicznego, gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej. Pobierane należności mają charakter daniny publicznej, zaś dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym. Autor rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie kwestionuje publicznoprawnego charakteru będących przedmiotem zapytania Gminy opłat (jest on bowiem również przesłanką uwzględnioną w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r., który to przepis zdaniem organu powinien być zastosowany w sprawie), stąd uznać należy, że zagadnienie spełniania w okolicznościach sprawy tej przesłanki nie jest sporne, co skutkuje brakiem konieczności szerszego odnoszenia się do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.7. Skoro za bezzasadne uznane zostało stanowisko skargi kasacyjnej w zakresie niespełnienia przez Gminę przesłanki podmiotowej wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a spełnienie przesłanki przedmiotowej nie jest kwestionowane, uznać trzeba, że nie zostało wykazane, że błędne i naruszające prawo jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Odnosząc się zatem końcowo do relacji tego przepisu do powoływanej przez organ normy § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. stwierdzić należy, że przewidziane w tym przepisie podustawowym zwolnienie przedmiotowe nie może w okolicznościach sprawy ani wyprzedzać ani też podważać unormowań ustawowych. Z tych względów trzeba uznać, że analiza treści § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2009 r. jest zbędna, gdyż wyłączenie z opodatkowania czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji wynikało wprost z u.p.t.u. Skoro bowiem w ramach wcześniejszych wywodów uznano, że gmina w zakresie spornych świadczeń nie jest podatnikiem podatku VAT, brak jest konieczności badania, czy sporne świadczenia były zwolnione przedmiotowo w oparciu o przepis rozporządzenia (por. – na tle § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 2008 r. – wyrok NSA z 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11).

4.8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).