Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 667/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60-61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 534/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. sygn.akt I SA/Gl 534/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Sąd podał, że przedmiotem sporu była kwestia, czy skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach struktury cash-poolingu. Skarżąca uważała, że obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla spółki V (pool leadera) za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz skarżącej w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez skarżącą na rzecz V przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki nie wystąpi natomiast względem V oraz pozostałych uczestników struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania struktury. Mimo że pomiędzy skarżącą a innymi "biernymi" uczestnikami struktury (tj. poza V) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 7 u.p.d.o.p., w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy struktury nie świadczą w ramach struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi uczestnikami w związku z realizacją umowy. Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej w relacji skarżącej (uczestnika) z V w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu rachunków bieżących uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie V występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. Organ interpretacyjny twierdził natomiast, że "transakcja" jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ wywiódł, że na skarżącej będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli wartość transakcji między uczestnikami struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash-poolingu stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

Sąd I instancji stwierdził, że u podłoża spornej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązków dokumentacyjnych, leży kwestia kwalifikacji przepływów środków pieniężnych w ramach systemu zarządzania płynnością jako transakcji, co wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy przepływy te stanowią umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym sprzed nowelizacji przepis stanowił, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Jak wynika z zestawienia brzmienia przepisu przed i po nowelizacji, jego treść została rozszerzona o kwalifikację negatywną dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych, których z woli ustawodawcy nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Poszerzeniu – o kredyt – uległ również katalog zamknięty czynności, które ustawodawca zrównał - co do skutków podatkowych - z umową pożyczki. W pozostałym zakresie treść normatywna jest identyczna, dlatego umowa pożyczki regulowana przepisem sprzed i po nowelizacji, winna być rozumiana w taki sam sposób. To zaś uprawnia do odwołania się do dorobku orzecznictwa z okresu sprzed nowelizacji przepisu.

Sąd stwierdził, że przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Sądu, wobec tego, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu, umowę tę zaliczyć należy do umów nienazwanych. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Zdaniem Sądu, opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do tak właśnie rozumianej umowy cash-poolingu. We wniosku wskazano bowiem, że Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy (cash-pooling). Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych. Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu, tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Szczególną rolę realizuje spółka prawa belgijskiego V, która jest podmiotem powiązanym ze skarżącą w rozumieniu przepisów podatkowych i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu". V pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego. Skarżąca korzysta ze swojego rachunku bankowego, prowadzonego w jednym z polskich banków. Ponadto V, jako agent rozliczeniowy struktury, posiada w Banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera". Na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy rachunkami bieżącymi, a rachunkiem rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatnich sald na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym V. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym V lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika V jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek. Za swoje usługi V pobiera od każdego z uczestników jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez bank obsługujący strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).

Sąd stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Uzasadniając ten pogląd Sąd odwołał się do poglądów prezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14. Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. W ocenie Sądu, brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Sąd zwrócił uwagę, że sama skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała, że: "Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V)". Zdaniem Sądu, wskazuje to jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Zdaniem Sądu, bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, to są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia.

Sąd odniósł się dalej do twierdzenia skarżącej, że w momencie zawarcia umowy cash-poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Sąd podkreślił, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką – umową nazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego i dlatego wskazywanie na okoliczność nie wypełnienia przez umowę cash-poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z Uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Powyższe zostało objęte zgodnym zamiarem wszystkich Uczestników. W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się Uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

W ocenie Sądu, uprawniony jest więc wniosek, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z Uczestników umowy (w tym skarżąca), który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego Uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a Uczestnik pokrywający saldo ujemne innego Uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego Uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego Uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca – cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Struktury. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, jeśli pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że termin "transakcja" nie ma na gruncie u.p.d.o.p. definicji legalnej, jednak w jego zakres niewątpliwie wchodzi także pożyczka realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi Uczestnikami struktury cash-poolingu. Wbrew przekonaniu skarżącej, pomiędzy Uczestnikami dochodzi do powiązań obligacyjnych, a elementy przedmiotowo i podmiotowo istotne umowy nienazwanej, są objęte zgodnym zamiarem - poprzez wskazanie sposobu ich określenia. Brak przeto podstaw do twierdzenia, że nie są to transakcje, nawet tylko w językowym rozumieniu tego określenia. Zdaniem Sądu, powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej.

Reasumując Sąd stwierdził, w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli Uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (co było niesporne) i zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepianych. W uzasadnieniu skarżąca odwołała się do wyroków sądowych, w których wyrażono poglądy zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, że brak jest podstaw do uznania, że między podmiotami cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług. W cash-poolingu nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy umowy nie wiedzą, czy środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji i brak wymogu zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie można tu więc mówić o dokonaniu transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy, a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Zgodnie z jego treścią (wedle stanu od 1 stycznia 2015 r.), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3)metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4)określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej, że relacji pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu nie można było uznać za "transakcje" w rozumieniu tego przepisu. O tym, że przepływy środków finansowych, dokonywane w ramach umowy cash-poolingu stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. świadczą argumenty wyłożone m.in. w wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 3137/14 z tezą, że "zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany". Pogląd ten należy uznać za w pełni aktualny również w stanie prawnym po 1 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu tego wyroku trafnie wskazano, że powołany przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. i oznacza każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Za umowę pożyczki w takim ujęciu uważa się także różne formy umów o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową – umów cash poolingu (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3784/14; z dnia 17 stycznia 2017 r., II FSK 3793/14; oraz z dnia 26 kwietnia 2017 r.;CBOSA). Przepisy polskiego prawa cywilnego nie regulują umowy cash-poolingu i wobec tego umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie prawa cywilnego. Tym niemniej istotą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), np. za pośrednictwem banku lub uczestnika pełniącego rolę pool leadera, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Wbrew stanowisku skarżącej, opisana we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej umowa cash poolingu spełnia więc warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, nie musi więc wypełniać wszystkich elementów przedmiotowo istotnych dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Trafnie w związku z tym Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w sprawie mamy do czynienia z przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Skoro przedstawiona we wniosku umowa cash poolingu wyczerpuje znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., to tym samym należało przyjąć, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że pomiędzy spółkami - uczestnikami systemu nie dochodzi do transakcji o jakich mowa w art. 9a u.p.d.o.p. ponieważ w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Przeciwnie, w opisanej we wniosku umowie wyrażona została w sposób wyraźny zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot - tyle tylko, że przez określenie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyraził także w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Wobec tego nie budzi żadnych zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji, że o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., będzie istniał obowiązek sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Stanowisko to można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3445/15 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA), o czym świadczą również wyroki NSA uchylające wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, powołane przez skarżącą w skardze kasacyjnej (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Gl 631/14 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 729/15). Przywołane przez skarżącą prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których wyrażono odmienny pogląd, należy natomiast uznać za orzeczenia odosobnione (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1911/14).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw . z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).