Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 585/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosława Pindelska (spr.) Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Cezary Kosterna Protokolant sekretarz sądowy Marcin Woźniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez S. Sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] maja 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] marca 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 17.802,00 zł z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych 18 samochodów osobowych marki P.

Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, listy przewozowe CMR z [...] listopada 2013 r., nr [...] i [...] listopada 2013 r., nr [...] potwierdzenie odbioru samochodów osobowych z dnia [...] listopada i [...] grudnia 2013 r., oświadczenie firmy L. Sp. z o.o. o posiadaniu przez nią zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za 9 sztuk samochodów osobowych, decyzje umarzające postępowania w sprawie rejestracji pojazdów wydane przez Starostę Powiatu w C.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również daty odbioru powyższych samochodów przez kontrahentów zagranicznych.

Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów 10 samochodów zostało zarejestrowanych w dniu [...] listopada 2013 r., a osiem w dniu [...] listopada 2013 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor IC zauważył przy tym, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

Faktu "wcześniejszej rejestracji" spornych pojazdów na terytorium kraju nie zmieniają przedłożone decyzje administracyjne Starosty C. z [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r., umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu na wniosek strony, gdyż i tak "wcześniejsza rejestracja", o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym w sprawie miała miejsce. W konsekwencji, jeśli zamiarem Spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była ich rejestracja na terytorium kraju. Wg organu odwoławczego pojazdy przed dokonaniem wywozu posiadały status pojazdów zarejestrowanych z określonym typem tablic rejestracyjnych " zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonanym eksportem (informacja z centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Ponadto z żadnych dokumentów nie wynika by samochody zostały zarejestrowane w celu wywozu pojazdu za granicę ( brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego ).

Zdaniem organu odwoławczego nie została też wypełniona przesłanka odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od samochodów objętych wnioskiem. Załączone, potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia autoryzowanego dealera P. Sp. z o.o. o posiadaniu kopi dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów z poz. 1-10 załącznika do decyzji i kserokopie, potwierdzone za zgodność z oryginałem, dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego z poz. 11-18 załącznika do decyzji, nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia takich dokumentów w celu uzyskania zwrotu akcyzy, a także niemożliwe byłoby zastosowanie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246), w myśl którego właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia.

Organ wskazał przy tym, że choć art. 107 ust. 4 ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny.

Organ podkreślił, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że spółka nie spełniła też przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu . Listy przewozowe CMR z [...] listopada 2013 r., nr [...] i [...] listopada 2013 r., nr. [...] w polu 1 i 22 wskazują, że nadawcą przesyłki był L. Sp. z o.o. Pole nr 24 ww. listów przewozowych pozostało puste- brak jest daty, podpisu i stempla nabywcy. Przedłożone przez wnioskodawczynię potwierdzenia odbioru pojazdów, wystawione w dniach [...] listopada 2013 r. i [...] grudnia 2013 r. przez N. BV. świadczą, że dostawy przedmiotowych pojazdów zostały zrealizowane [...] listopada 2013 r. (poz. 1-10 załącznika do decyzji) i [...] grudnia 2013 r. (poz. 11-18 załącznika do decyzji).

W skardze z [...] grudnia 2014 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2014 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzenie w całości, oraz że skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od wymienionych samochodów osobowych, a także, że nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, oraz że nie wykazała dokonania dostawy we własnym imieniu;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że była dysponentem pojazdów do daty ich przekazania nabywcy w dniach [...] listopada i [...] grudnia 2013 r. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt wcześniejszych dat sprzedaży tych pojazdów przez skarżącą, gdyż to ona była gestorem dostawy czego dowodem są wpisy w polu nr 1 i 22 CMR z 22 listopada i 6 grudnia 2013 r.

Dalej skarżąca wskazała, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać i rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Podkreśliła, że decyzje o rejestracjach pojazdów zostały uchylone i umorzono postępowanie rejestracyjne. Zdaniem Skarżącej organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone orzeczenie pominęły fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporne pojazdy nie mogły być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jej zdaniem powyższe potwierdza wyrok NSA wydany w sprawie I GSK 124/13.

W ocenie Skarżącej Starostwo Powiatowe w C. uchylając decyzję o rejestracji przedmiotowych pojazdów jednocześnie umorzyło postępowanie w sprawie rejestracji czasowej tych pojazdów w całości, co oznacza, że umorzyło także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu dokonanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawa o ruchu drogowym, a zatem organy nie powinny decyzji tej brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy, bowiem na dzień orzekania odpadła już ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Podsumowując wskazała, że należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. W sytuacji zaś gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) należy uznać, że odpadła już przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Spółka stanęła także na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie Spółki porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Zarówno Dyrektor IC jak i Naczelnik UC nie podjęli wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Spółki organy błędnie ustaliły stan faktyczny naruszając tym samym art. 120 i 121 o.p., gdyż oparły się na danych CEPiK nie zwracając się do Wydziałów Komunikacji w celu ustalenia rejestracji, jak też nie sprawdziły zapłaty akcyzy w elektronicznym systemie ZEFIR.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 18 szt. samochodów osobowych marki P.

W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone w całości.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (dokumenty rejestracyjne, faktury VAT z widniejącymi danymi o rejestracji oraz dane CEPiK) jednoznacznie wynika, że w dniach [...] i [...] listopada 2013 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w C. przez Skarżącą.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując dokumentami rejestracyjnymi, zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji oraz fakturami, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju (8 i 25 listopada 2013 r.) przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową, która miała miejsce w dniach 22 listopada (pojazdy zarejestrowane 8 listopada 2013 r.) i 6 grudnia 2013 r. (pojazdy zarejestrowane 25 listopada 2013 r.).Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja spornych pojazdów nastąpiła w kraju, a nie na terytorium H. W tym stanie rzeczy prawidłowo też organ uznał, że jest to samoistna przesłanka do odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, że do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji, tj. [...] listopada 2013 r. (10 samochodów) i [...] listopada 2013 r. (8 samochodów) pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia Skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d.) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to np. z decyzji Starosty C.. Zatem rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.).

Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów ([...]), a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Skarżąca w skardze powołując się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę". Ponadto powołując się na ten wyrok stwierdziła, że organy błędnie oceniły, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji. W jej ocenie decyzje o rejestracji zostały wydane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku jest przytoczeniem przez Sąd kasacyjny stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła Skarżąca, Sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w pełni popiera. NSA wskazał bowiem, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju. Sąd przy tym nie podziela zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę C. decyzji z [...] i [...] listopada 2013r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji ww. samochodów ze względu na ich zbycie. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – R. A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Zatem decyzje o czasowej rejestracji wywołały skutek na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w postaci zarejestrowania wszystkich objętych wnioskiem pojazdów na terenie kraju.

Na marginesie Sąd zauważa, że Spółka wskazuje na treści wyroku NSA, które nie były zamieszczone w tym orzeczeniu, cyt. "Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego" bądź też przytaczając w kolejnym miejscu skargi fragmenty powyższego wyroku NSA - "należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe (....)" - zupełnie pomija, że są to tezy wyroku Sądu I instancji zamieszczone w tzw. stanie faktycznym sprawy (część historyczna uzasadnienia NSA). Nie jest to natomiast ocena prawna NSA. Ocena ta zamieszczona została dopiero po słowach wyroku "Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje". W tej to części Sąd kasacyjny odniósł się do wyroku Sądu I instancji i co najważniejsze odniósł się do tego wyroku w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych. Natomiast w uzasadnieniu prawnym i faktycznym NSA wskazał, że cyt. "w rozpatrywanej sprawie strona Skarżąca kasacyjnie w ogóle nie podważała argumentu Sądu I instancji, że odróżnić należy skutek ex nunc, który decyzja o uchyleniu rejestracji stałej i odmowie rejestracji wywołuje w stosunkach prawnych, od wpływu, jaki wywołuje uchylenie tej decyzji rejestracyjnej na postępowanie wznowieniowe oraz jego rezultat w sytuacji, gdy podstawę wznowienia stanowi przesłanka z pkt 7 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej".

Na koniec należy także wskazać, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii.

Reasumując tę część uzasadnienia należy podkreślić, że rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracja ta miała miejsce przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji, a także przyczyny dla których organy rejestrowe dokonały takiego rozstrzygnięcia nie mają wpływy na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podstaw do uznania, iż Spółka nie udokumentowała zapłaty akcyzy wskazać należy, że jest on częściowo zasadny ale pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Jak wcześniej wskazano przepis art. 107 ust.1 u.p.a. wymaga łącznego spełnienia wskazanych w nim przesłanek. Brak zaistnienia jednej przesłanki, w tym przypadku brak spełnienia okoliczności, aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, daje podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Taka też była prawidłowa podstawa faktyczna wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego odmawiającego zwrotu podatku akcyzowego na rzecz S. Sp. z o.o. w C., w wysokości 17.802,00 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Natomiast wskazana przez organ odwoławczy okoliczność, że potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia autoryzowanego dealera P. Sp. z o.o. o posiadaniu kopi dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów z poz. 1-10 załącznika do decyzji i kserokopie, potwierdzone za zgodność z oryginałem, dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego z poz. 11-18 załącznika do decyzji, nie mogą być przyjęte jako dowody w sprawie, potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jest nieuprawniona.

Stwierdzić należy, że art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Przepis art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że Strona skarżąca może złożyć kserokopię oświadczenia określonego art. 109 ust. 3a, ust.3c i ust.3d u.p.a. potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz.U. z 2015 r., poz. 507) o ile wykaże, że podmiot składający to oświadczenie spełnia wymagania tych przepisów.

Zasadnie też skarżąca podnosi, że wykazała, iż była zleceniodawcą przewozu pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Aczkolwiek z treści obu listów przewozowych, tj. CMR z [...] listopada 2013 r., nr [...] i CMR z [...] listopada 2013 r., nr [...] wynikają w polach 1 i 22 wpisy dotyczące nadawcy w postaci L. Sp. z o. o., a nie skarżącej. To jednak zgodnie z pisemnym oświadczeniem L. Sp. z o. o., z dnia [...] kwietnia 2014 r., usługa była dokonywana przez nią na zlecenie skarżącej spółki. Tym samym należało w sprawie uznać, że to skarżąca rozporządzała samochodami jak właściciel, bo w jej imieniu była dokonywana dostawa.

W tym miejscu wskazać należy, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, iż został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.