Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2022 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 17 marca 2022 r. - nr SKO.403.PO.215.44.2022, - nr SKO.403.PO.214.43.2022, - nr SKO.403.PO.213.42.2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016, 2017 i 2018 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "P." S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 17 marca 2022 r. nr;

1) SKO.403.PO.215.44.2022,

2) SKO.403.PO.214.43.2022,

3) SKO.403.PO.213.42.2022

w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016, 2017 i 2018 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 30 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2020 wraz ze skorygowanymi deklaracjami. Zdaniem Spółki organ niesłusznie wykazał do opodatkowania w latach 2016 – 2020 - budynek hali oraz budynek ekspedycji w stacji O., jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 podnosząc, że ten przedmiot opodatkowania nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i winien być opodatkowany stawką podatku od nieruchomości jako budynki pozostałe.

Wójt Gminy G. decyzjami z 14 lipca 2021 r. nr;

1) PO.III.3120.2.1.7.2021, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35 914,00 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 24 661,00 zł,

2) PO.III.3120.2.2.7.2021, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35 914,00 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 24 661,00 zł,

3) PO.III.3120.2.3.7.2021, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35 914,00 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 24 661,00 zł.

Organ uznał, że wszelkie działania Spółki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka na terenie gminy G. posiada grunty, budynki, budowle, które stanowią elementy składowe przedsiębiorstwa. Nieruchomości te są związane z prowadzoną działalnością w sposób faktyczny i potencjalny. W ocenie organu niewykorzystywanie w sposób faktyczny w prowadzonej działalności, znajdujących się na terenie gminy G. budynków tj. budynku hali oraz budynku ekspedycji w stacji O. nie świadczy o tym, że potencjalnie nie mogą one być w tym celu wykorzystane. Niewykorzystywanie faktyczne tych budynków było autonomiczną decyzją, do której Spółka miała prawo w ramach władztwa wykonawczego nad tymi nieruchomościami, a podyktowana najprawdopodobniej motywami ekonomicznymi. O związku ww. budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczą przedstawione przez Spółkę dokumenty wskazujące, że budynki te wpisane są do ewidencji środków trwałych oraz przedstawiony stan aktywów trwałych, który świadczy, że ww. budynki podlegały amortyzacji. Takie zapisy potwierdzają, że budynki te stanowią element składowy przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem związku ww. budynków z działalnością jest również przedstawiony przez Spółkę wyciąg z księgi przychodów i rozchodów, z którego wynika, że podatek od nieruchomości za 2016, 2017 i 2018 r. był uwzględniony w kosztach prowadzenia działalności.

Pismem z 22 czerwca 2021 r. Spółka poinformowała organ podatkowy o zmniejszeniu kosztów dotyczących podatku od nieruchomości zarówno rachunkowych, jak i podatkowych. Wskazała, że pierwotnie koszty związane z podatkiem od nieruchomości były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a ich korekta została uwzględniona w rozliczeniu tego podatku za kwiecień 2021 r. oraz zostanie uwzględniona w deklaracji CIT-8 za 2021 r.

Po rozpoznaniu odwołań Spółki - SKO decyzjami z 28 września 2021 r. nr;

1) SKO.403.PO.1822.149.2021,

2) SKO.403.PO.1823.150.2021,

3) SKO.403.PO.1824.151.2021,

- uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

SKO wskazało, że pojawił się nowy spór w sprawach dotyczący kwestii podatnika gruntu, na których znajduje się budynek hali oraz budynek ekspedycji w stacji O.. Zaznaczono potrzebę podjęcia przez organ I instancji wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do spornych nieruchomości.

Po ponownym rozpoznaniu spraw Wójt Gminy G. decyzjami z

28 grudnia 2021 r. nr;

1) PO.III.3120.2.1.15.2021 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35 914,00 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie

24 661,00 zł,

2) PO.III.3120.2.2.15.2021 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35 914,00 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie

24 661,00 zł,

3) PO.III.3120.2.3.15.2021 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. w podatku od nieruchomości w kwocie 35 914,00 zł oraz odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie

24 661,00 zł.

Spółka wniosła odwołania od tych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Spółka uznała zaskarżone decyzje za wadliwe i pozostające w sprzeczności z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby bowiem przyjąć za właściwą argumentację Wójta Gminy G. należałoby stwierdzić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego niczego nie zmienił i nadal posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości stanowi podstawę do podwyższenia stawki podatku od nieruchomości. Taki wniosek należy jednak uznać za kuriozalny, bo wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywołuje określone skutki prawne. Zdaniem Spółki organ I instancji błędnie wywiódł, że sporna nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym Spółki, w sytuacji gdy można mówić jedynie o posiadaniu zależnym. W ocenie Spółki, te czynniki świadczą o wadliwości wydanych rozstrzygnięć.

Decyzjami opisanymi na wstępie z 17 marca 2022 r. SKO utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji SKO przychyliło się do stanowiska organu I instancji, że Spółka jest samoistnym posiadaczem przedmiotowych nieruchomości. Kolegium uznało, że Spółka jest osobą prawną, będącą następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego "P.", która występuje w obrocie nieruchomościami we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z powyższym Spółka jest podatnikiem podatku od ww. nieruchomości budynkowych jako ich posiadacz samoistny. Mienie Skarbu Państwa przekazane Spółce w drodze tytułu prawnego pn. "Zarząd" czyni spółkę podatnikiem podatku od nieruchomości i to stawką najwyższą.

Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, że z faktu ujęcia Spółki w rejestrze przedsiębiorców w KRS należy wywieść wniosek, że jest ona powołana do prowadzenia działalności gospodarczej, ma nieruchomości związane z tą działalnością, które potencjalnie mogą być do niej wykorzystane i niczego w tym zakresie nie zmienia to, że w danej chwili stoją one puste.

SKO stwierdziło, że przedmiotowe nieruchomości tj. budynek hali oraz budynek ekspedycji w stacji O. o łącznej powierzchni 1 774,20m2 są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to nawet nie potencjalnie, lecz w sposób rzeczywisty. Nie ulega bowiem wątpliwości, że prowadzenie remontów wagonów i procesu ekspedycji (taki jest charakter ww. budynków i ich przeznaczenie), wpisuje się w profil działalności gospodarczej Spółki jako masowego przewoźnika osób i towarów. Zwrócono uwagę, że ekspedycja (rozumiana jako wysyłanie przesyłek lub towarów na miejsce przeznaczenia, wyprawianie gdzieś kogoś) to jest główny cel działalności zarobkowej Spółki, także wtedy, gdy Spółka pełni nadzór właścicielski nad spółkami Grupy "P." w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. W takim rozumieniu działalności Spółki, potrzeba posiadania nieruchomości budynkowych niezbędnych do remontu wagonów czy organizacji ekspedycji towarów i osób jest nie tylko potrzebna Spółce, ale wręcz konieczna.

W kontekście poczynionych uwag Kolegium uznało, że zaprezentowany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu Spółki sposób rozumienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób nieuzasadniony zawęża zakres opodatkowania nieruchomości należących do przedsiębiorców stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko do tych nieruchomości, które w danej chwili mogą przedsiębiorcy przynosić przychód.

SKO wskazało na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

W związku z powyższym Kolegium uznało, że w sprawach nie wystąpiła przesłanka do uznania, że przedmiotowe nieruchomości należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych. Wskazało, że nie tylko sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę, przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje SKO z 17 marca 2022 r., wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania: tj.;

- art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak dokonania wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawach, a następnie oceny tego materiału dowodowego,

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia nadpłaty podatku,

II. przepisów prawa materialnego tj.; art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2019 r. poz. 1170 dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że grunty deklarowane przez Spółkę we wniosku o nadpłatę są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także stwierdzenie samoistnego posiadania nieruchomości przez Spółkę, pomimo braku dowodów potwierdzających taki charakter posiadania i istnienia dowodów na posiadanie zależne.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcia nie uwzględnił wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarzuciła błędne przyjęcie, że ww. nieruchomości są faktycznie wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej i że organy w żaden sposób nie wykazały, aby faktyczny sposób wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości umożliwiła uzyskiwanie przychodów z nieruchomości w działalności gospodarczej. Nie powołano się na żadną rzeczywistą okoliczność, z której wynikałoby, że Spółka podjęła jakąkolwiek aktywność na tych nieruchomościach, która potencjalnie wiązałaby się z uzyskiwaniem z nich przychodów. Podkreślono, że Kolegium wypaczając sens orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdziło, że przedmiotowe nieruchomości można wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji publicznej w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który odpowiednio miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), przy czym zauważyć należy, że ustanowiony wyjątek od tej zasady, z uwagi na przedmiot zaskarżonych decyzji, w niniejszych sprawach nie zachodzi.

Rozpoznając skargi w ramach tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanych sprawach jest sposób opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Spółki tj. budynku hali oraz budynku ekspedycji w stacji O., o łącznej powierzchni 1774,20 m2.

Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu "stwierdzenia samoistnego posiadania nieruchomości przez "P." S.A., pomimo braku dowodów potwierdzających charakter posiadania i istnieniu dowodów na posiadanie zależne". Stwierdzeniem tym Skarżąca w istocie kwestionuje swój status jako podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych budynków, mimo że zarówno w deklaracjach, jak i w ich korektach wskazywała, że jest właścicielem tych budynków i użytkownikiem wieczystym gruntów.

Niesporne jest, że przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w posiadaniu "P.", co najmniej od 28 sierpnia 1986r. tj. od daty przekazania tych obiektów do użytkowania, zgodnie z zalegającym w aktach protokołem nr 1081/86. "P.", wówczas jeszcze przedsiębiorstwo państwowe, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.", zostało przekształcone w spółkę akcyjną, w której Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem. "P." SA wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było "P.". Jednocześnie na podstawie art.34 tej ustawy, grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu "P.", co do których "P." nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stały się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego "P.", natomiast budynki, inne urządzenia i lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stały się z mocy prawa, nieodpłatnie, własnością "P.".

Z kolei ze znajdujących się w aktach danych z ewidencji gruntów wynika, że grunty, na których posadowione są sporne budynki, są własnością Skarbu Państwa, a charakter władania "P." S.A. określono jako zarząd. Powodem takiego określenia tytułu władania może być brak wydania decyzji (deklaratoryjnej) o nabyciu gruntów ex lege, (np. wobec braku wniosku albo wobec odmowy wydania takiej decyzji z tego względu, że w dniu 5 grudnia 1990r. grunty nie były własnością Skarbu Państwa). Niezależnie od tego nie ulega wątpliwości, że grunty te były w posiadaniu "P.", a następnie "P." S.A od 1986r. Spółka nie wyjaśniła, z jakich względów stwierdziła (w piśmie z dnia 22 czerwca 2021r.), że nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym działek, na których posadowione są sporne budynki. Nie wskazała też na jakiej podstawie deklarowała się w latach 2016-2018 jako ich właściciel.

W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo uznać, że skoro Spółka faktycznie władała nieruchomościami i uważała się za ich właściciela, to mogła być uznana za ich posiadacza samoistnego.

Odnosząc się do kwestionowanego w skardze sposobu objęcia przedmiotowych nieruchomości w posiadanie i brak tytułu prawnego, należy stwierdzić, że nawet jeśli posiadanie to było bez tytułu prawnego, to nie oznaczało braku statusu podatnika podatku od nieruchomości. Jak bowiem wynika z treści art. 3 ust.1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są nie tylko m.in. osoby prawne, będące właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, ale także będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, albo jest bez tytułu prawnego.

Z tych względów brak podstaw do kwestionowania statusu "P." S.A. jako podatnika podatku od nieruchomości w latach 2016-2018.

Odnosząc się do spornej kwestii zastosowanych stawek podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, ze zm.)

Literalne brzmienie ww. regulacji wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje opodatkowaniem tych nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Zdaniem Trybunału, zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. ( por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r. sygn. III FSK 21/21).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapadłym po ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 898/21).

Z kolei w wyroku z 29 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4086/21 NSA sformułował tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości, które są w posiadaniu przedsiębiorcy oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skarg organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych nieruchomości przez Spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a, zakres prowadzonej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Poza działalnością gospodarczą Spółka nie prowadzi innej działalności.

Dodatkowo przedmiotowe nieruchomości uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, bowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. O związku przedmiotowych budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczą przedstawione przez Spółkę dokumenty wskazujące, że budynki te wpisane zostały do ewidencji środków trwałych oraz przedstawiony stan aktywów trwałych, który świadczy, że budynki te podlegały amortyzacji. Zapisy te potwierdzają zatem, że budynki te stanowiły element składowy przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem związku ww. budynków z działalnością gospodarczą jest również przedstawiony przez Spółkę wyciąg z księgi przychodów i rozchodów, z którego wynika, że podatek od nieruchomości za 2016, 2017 i 2018 r. był uwzględniony w kosztach prowadzenia działalności.

Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez Skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zasadnie uznały organy, że przedmiotowe budynki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i to nawet nie potencjalnie, lecz w sposób rzeczywisty. Prowadzenie remontów wagonów i procesu ekspedycji (taki jest charakter spornych budynków i ich przeznaczenie), wpisuje się w profil działalności gospodarczej Spółki jako masowego przewoźnika osób i towarów. Ponadto innej działalności, poza działalnością gospodarczą, Spółka nie prowadzi.

Słusznie Kolegium podniosło, że prezentowany przez Spółkę sposób rozumienia potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sposób nieuzasadniony zawęża zakres opodatkowania nieruchomości należących do przedsiębiorców, stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tylko do tych nieruchomości, które w danej chwili mogą przedsiębiorcy potencjalnie przynosić przychód.

Pogląd ten odpowiada prezentowanemu w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3960/21), w którym przyjęto, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.

Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w niniejszych sprawach nie wystąpiła przesłanka do uznania, że sporne budynki należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych. Za organem odwoławczym należy powtórzyć, że nie tylko sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak było zatem podstaw do uznania, że wystąpiła nadpłata z powyższego tytułu, a zarzuty naruszenia przepisów art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. są niezasadne.

Sąd nie stwierdził również, aby organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.