Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1161/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (dalej jako: spółka, skarżąca lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] (dalej jako: Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] lutego 2019 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] nr VIN [...] w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem wniosku.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] lutego 2019 r. Naczelnik US odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Organ I instancji wskazał, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego marki [...].

Powyższe, w ocenie organu I instancji, świadczy o tym, że strona nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. by ubiegający się o zwrot akcyzy był podmiotem, który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana.

Pismem z [...] marca 2019 r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego zgodnie z treścią wniosku albo w razie stwierdzenia, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: upa), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego we własnym imieniu lub na swoją rzecz.

Podkreślił, że z przedstawionych dokumentów w postaci faktury sprzedaży nr [...] z [...] października 2017 r. oraz międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany lub zlecony przez spółkę.

Organ II instancji zwrócił uwagę na fakt, że strona w piśmie z [...] grudnia 2018 r. wskazała, iż nie organizuje transportu sprzedanych samochodów na rzecz odbiorcy. Powyższe potwierdził przewoźnik ([...] sp. z o.o.). który wyjaśnił, że transport przedmiotowego pojazdu zlecił jej jego nabywca – n. podmiot [...] GmbH. Jako dowód przewoźnik przedstawił fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2017 r. Dyrektor IAS podał, że data sprzedaży usługi transportowej/wykonania dostawy towaru wynikająca z faktury ([...] października 2017 r.) jest tożsama z datą widniejącą w polu 24 dokumentu CMR, w którym znajduje się również pieczęć [...] GmbH i nieczytelna parafa. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że to nabywca był organizatorem i zleceniodawcą transportu przedmiotowego samochodu osobowego do N.. Zdaniem organu pomimo, że na dokumencie przewozowym CMR widnieją dane spółki jako nadawcy (w polu nr 1), to nie można uznać, że wywozu (dostawy) dokonała sama strona lub też odbył się on w jej imieniu.

Organ II instancji podkreślił, że [...] sp. z o.o. dokonująca wywozu ww. pojazdu z terytorium kraju na terytorium N. działała na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz strony. Oznacza to, że rola spółki ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę (pojazd został załadowany w K.). Dyrektor IAS stwierdził, że nie kwestionuje, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, jednakże z akt sprawy wynika, iż strona pomimo wskazania jej w polu 1 dokumentu CMR jako nadawcy, faktycznie nim nie była, a towarem rozporządzał przewoźnik w imieniu nowego właściciela.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania ustalono, iż strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem został on zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] września 2017 r., tj. przed zakończeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] października 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie, rejestracja pojazdu miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm., dalej: prd), co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenie czasowe (typ dokumentu), numery rejestracyjne S64236, tymczasowe tablice rejestracyjne.

Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 upa nie rozróżnia typów rejestracji, a jedynie odsyła do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skoro z art. 107 ust. 1 upa wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, w której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji stałej (art. 73 ust. 1) oraz o rejestracji czasowej (art 74 ust 1), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego.

W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 upa w stosunku do samochodu osobowego objętego wnioskiem.

W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

Pismem z [...] maja 2019 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania:

a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: op) mające wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i ich konsumpcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mimo że przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; samochody wyprodukowano na zamówienie skarżącego w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a pośrednik wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów jako warunku udzielenia gwarancji;

b) art. 2a op (zasada in dubio pro tributario) w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 upa nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej;

2) prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 8 upa poprzez przyjęcie, że zrealizowana transakcja nie spełnia warunków kwalifikujących ją jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, o jakiej mowa w przywołanym przepisie;

b) art. 107 ust. 1 upa poprzez przyjęcie, że podatnik nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

c) art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 prd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

d) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 upa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 upa podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 upa, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 upa).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 upa (art. 107 ust. 4 upa).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności sąd rozpozna sprawę w zakresie prawidłowości przyjęcia przez organy rozpoznające sprawę, że załączone dokumenty nie potwierdzają – w odniesieniu do spornego samochodu, iż to spółka dokonała jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też że dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel).

W ocenie sądu z dokumentów przedłożonych przez spółkę wprost wynika, że to nie strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i także ta dostawa realizowana przez podmiot trzeci nie odbyła się w imieniu strony.

Z akt sprawy wynika, że umowę przewozu zawarł nabywca pojazdów, tj. [...] GmbH, tym samym to także nie skarżąca w trakcie przewozu dysponowała prawem do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Spółka również faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. A więc nie spełniła jednego z warunków zwrotu akcyzy. Dowody potwierdzają, że faktyczna więź strony z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go przewoźnikowi do przetransportowania na terytorium innego państwa członkowskiego, na koszt nabywcy, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa togo samochodu dokonana była przez kontrahenta n. we własnym imieniu.

Z chronologii zdarzeń wynika, że n. kontrahent nabył prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel i równocześnie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego (zlecił transport i za niego zapłacił). Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR jako nadawca widnieją dane spółki, to nie można uznać, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała sama skarżąca lub też odbyła się ona w jej imieniu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r. sygn. akt I GSK 493/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się także, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, należy uznać, że rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę (w sprawie załadunek odbył się w K.); nie pełniła więc roli "gestora transportu" samochodu. Dokonaną transakcję trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 pkt 8 upa (dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 344/11). W konsekwencji faktyczna więź zbywcy (skarżącej) z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go do przetransportowania (na koszt nabywcy) na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego pojazdu dokonana była przez nabywcę we własnym imieniu.

Skoro, jak wskazano już wyżej, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego na terytorium innego państwa członkowskiego, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (czy też w jej imieniu ta dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/09 oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 406/13 i z 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 943-944/13, a także w wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe twierdzenia ewidentnie potwierdzają zgromadzone dokumenty i chronologia zdarzeń. Mianowicie kontrahent n. sporny pojazd nabył na podstawie faktury z [...] października 2017 r. nr [...]. W dniu [...] października 2017 r. sporny samochód dostarczony został nabywcy na podstawie dokumentu CMR bez numeru. Dokument CMR wskazywał jako nadawcę spółkę. Jednakże dokonane ustalenia wskazują, że skarżąca jedynie dostarczyła pojazdy do załadunku w K., a transport zlecił i za niego zapłacił kontrahent n.. Sama skarżąca w piśmie z [...] grudnia 2018 r., podała, że nie organizuje transportu sprzedanych samochodów na rzecz odbiorcy. Twierdzenie to potwierdza także przewoźnik, tj. [...] sp. z o.o., wskazany w polu nr 16 dokumentu CMR. Przewoźnik bowiem jednoznacznie wskazał, że transport zlecił [...] GmbH (n. nabywca pojazdów) i na tę okoliczność przedstawił fakturę VAT nr [...] z [...] listopada 2017 r., z której wynika, że nabywcą usługi transportowej jest [...] GmbH, a transport dotyczy spornego pojazdu marki [...]. Data wykonania dostawy towaru/usługi wynikająca z faktury ([...] października 2017 r.) jest tożsama z datą widniejącą w polu 24 dokumentu CMR, w którym widnieje również pieczęć [...] GmbH i nieczytelna parafa.

Mając zatem na uwadze powyższe dowody zasadnie organy orzekające przyjęły, że to nabywca był organizatorem i zleceniodawcą transportu samochodu osobowego do N.. Strona natomiast utraciła prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel w momencie wydania jego przewoźnikowi działającemu w imieniu nabywcy (w sprawie pojazd został załadowany w K.), a nie w imieniu sprzedawcy w dniu [...] października 2017 r. (data załadunku i sprzedaży). Prawidłowa była w związku z tym konstatacja Dyrektora IAS, że spółka pomimo wskazania jej w polu 1 dokumentu CMR jako nadawcy, faktycznie nie był nadawcą towaru, a towarem rozporządzał przewoźnik w imieniu nowego właściciela. A więc to nie skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (czynności przemieszczenia), ani też dostawa nie odbyła się w jej imieniu. Zatem strona nie spełniła jednej z obligatoryjnych przesłanek warunkujących zwrot akcyzy.

Na zakończenie tego wątku sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że ciężar dowodu w postępowaniu o zwrot akcyzy spoczywa na podmiocie, który występuje z takim żądaniem, on to bowiem dysponuje dowodami mogącymi potwierdzać, jego żądania. W sprawie strona takich jednoznacznych dowodów nie przedstawiła, gdyż po skonfrontowaniu dowodów przedstawionych przez skarżącą z innymi dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji jednoznacznie ustalono, że skarżąca niespełnienia przesłanek do zwrotu akcyzy. W związku z powyższym sąd nie stwierdził naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, a także nie podzielił zarzutu sformułowanego w pkt 2 lit. b skargi, gdyż prawidłowo organy potraktowały transakcję jako sprzedaż krajową, a nie dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżąca nie kwestionuje powyższych faktów, a jedynie podnosi, że dla zwrotu akcyzy nie ma znaczenia kto zlecił transport i za niego zapłacił. Liczy się jedynie finalny efekt w postaci dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Sąd tego stanowiska nie aprobuje, czemu dał wyraz w uzasadnieniu i dodatkowo podkreśla, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 upa jednoznacznie nakazuje, że to wnioskodawca musi dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu taka dostawa ma się odbyć, co w sprawie nie miało miejsca. W sprawie nie ma potrzeby również sięgać do innych przepisów, w celu odkodowania normy prawnej dotyczącej "dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej" w tym ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ustawa o podatku akcyzowym w art. 107 ust. 1 jest jednoznaczna i termin ten rozumie w sposób zaprezentowany przez sąd.

Przechodząc do drugiego powodu odmowy zwrotu akcyzy, a więc wcześniejszej rejestracji pojazdów, należy przede wszystkim stwierdzić, że ta okoliczność nie ma większego znaczenia dla sprawy. Skarżąca bowiem nie spełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu lub na zlecenie, a także w ocenie sądu przesłanki dysponowania prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel. Jednakże odnosząc się do spornej kwestii, to sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju. Rejestracja miała miejsce w dniu [...] września 2017 r., tj. przed zakończeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej mającej miejsce [...] października 2017 r.

W orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza, którą skład orzekający podziela, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. W wyroku NSA z 24 lipca 2019 r. I GSK 109/17 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd kasacyjny słusznie wskazał, że zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 prd), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 upa wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 upa jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego (patrz wyroki z 22 września 2016r. I GSK 322/15, I GSK 799/15, I GSK 724/15 i inne).

Wobec powyższego skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i wskazujące, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 upa skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. wcześniej powołany wyrok z 24 lipca 2019 r. oraz wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r. I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r. I GSK 799/15; 22 września 2016 r. I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r. I GSK 1129/16; 5 października 2017 r. I GSK 2210/15).

W ocenie sądu należy przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 107 ust. 1 upa odnosi się do każdej rejestracji, czyli również do czasowej rejestracji pojazdu samochodowego, o jakiej mowa w art. 74 prd. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

W powołanym wyroku z 24 lipca 2019 r. zasadnie NSA podkreślił, że wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości i dodał, iż celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego.

W związku z powyższym sąd stoi na stanowisku, że organ II instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Prawidłowo bowiem stwierdził, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 prd. W związku z powyższym w sprawie sąd nie stwierdził, aby organ naruszył art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 prd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia sprawy zupełnie nie miały znaczenia podnoszone przez spółkę w skardze okoliczności związane z twierdzeniami strony, że: zamiarem spółki nie było stałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju (dokonano rejestracji czasowej w celu wywozu nie rejestracji czasowej w celu rejestracji stałej); samochód wyprodukowano na zamówienie klienta zagranicznego; pośrednik wymagał dostarczenia kopii dowodu tymczasowej rejestracji pojazdu jako warunku uzyskania gwarancji. Okoliczności te w żaden sposób nie świadczą o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 op. Z okolicznościami bowiem tymi, przepisy upa w zakresie zwrotu akcyzy nie wiążą żadnych skutków prawnych. Okoliczności te co najwyżej związane są ze stosunkami prywatnoprawnymi i nie mają wpływu na stosunki publicznoprawne.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 op) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 op), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 op). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 op), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 op). Z kolei art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 op regulują odpowiednio zasadę prawdy obiektywnej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy), zasadę oceny dowodów (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) i obowiązek zapewnienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Decyzje organów obydwu instancji wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Należy bowiem podkreślić, że ponowne rozpatrzenie całości sprawy przez Dyrektora IAS, który prawidłowo zauważył, że skarżąca nie spełniała jeszcze innych niż wskazane przez organ I instancji przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 upa, stanowi prawidłowe działanie organu odwoławczego, który w swym rozstrzygnięciu (decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) konwalidował dostrzeżone w decyzji Naczelnika US błędy. Należy zauważyć, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy połączone z rozpoznaniem wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia w granicach prawa. Podkreślenia również wymaga, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 op zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (zob. przykładowo wyroki NSA: z 22 marca 2018 r. II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r. II FSK 1271/09; z 31 października 2018 r. I FSK 1594/18).

Organ odwoławczy nie naruszył także art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE. Dyrektywa 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE).

Zdaniem sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012r. I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015r. I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 upa należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 upa).

W tym miejscu wspomnieć również wypada, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

Sąd podkreśla, iż państwo polskie dokonało właściwej implementacji dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 upa, który to przepis określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych. Samochody te, zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Sąd dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (a nie samochodów osobowych). W niniejszej sprawie nie ulega także wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślenia także wymaga, że wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15).

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a op (w razie wątpliwości co do treści normy prawnej należy je rozstrzygnąć na korzyść strony), gdyż - jak już wyżej wskazano - nie ma wątpliwości co do treści normy prawnej. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W sprawie sąd zarówno dokonał literalnej wykładni tego przepisu, jak też wyjaśnił, jak ta norma prawna rozumiana jest w orzecznictwie NSA i w tym miejscu trzeba wprost wskazać, że obecnie nie ma wątpliwości, co należy rozumieć przez samochód niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.