Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 5/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 269 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 10 , art. 11, art. 12, ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b,art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1 i 4g, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 48b ust. 3,
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 347.
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty.

TEZY

W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, , Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 1 lutego 2016 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3069/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 33/13 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r. nr IBPBI/2/423-741/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to postanowieniu na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnienie prawne: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ? podjął następującą uchwałę: W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 13 października 2015 r., II FSK 3069/13 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

J.[...] S.A. z siedzibą w J. (dalej: "spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. wartości przekazanych pracownikom wypłat przyznanych z tytułu podziału wyniku finansowego spółki. Spółka wskazała, że zamierza wypłacić swoim pracownikom nagrody z zysku wypracowanego w poprzednim roku obrotowym. Podstawą wypłaty będzie regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki podjęta w dniu 31 maja 2012 r. Wypłata ta będzie stanowiła element dodatkowego wynagrodzenia pracowników spółki. W przypadku każdorazowo wypłacanego wynagrodzenia, dokonywane wypłaty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zostaną obciążone składką ZUS. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym sformułowano następujące pytanie. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane pracownikom wypłaty, bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę, z podziału wyniku finansowego netto w miesiącu ich wypłaty?

Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, że wypłaty z zysku stanowią koszt uzyskania przychodów spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłaty z zysku wpływają pozytywnie na zaangażowanie pracowników spółki w wykonywanie przez nich obowiązków służbowych oraz ich efektywność w pracy. Zdaniem spółki, pozostaje to w pośrednim związku z osiąganymi przez nią przychodami. Dodatkowo wypłaty z zysku nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 17 września 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia wypłat z zysku do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że choć wypłacane pracownikom wypłaty z zysku są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają powtórnie ujmować w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłaty dla pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu tego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze na powyższą interpretację spółka sformułowała zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 15 maja 2013 r. I SA/Gl 33/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Sąd zaznaczył, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku, bez względu na ich nazwę, decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla spółki. Zdaniem sądu, z punktu widzenia spółki, zarówno wypłaty z zysku dla pracowników, jak i dywidendy stanowią element tej samej operacji, tj. rozdysponowania zysku netto. Sąd uznał analogiczne ich traktowanie. Zdaniem sądu, rację ma Minister Finansów twierdząc, że z uwagi na swoje źródło, kwoty wypłacane pracownikom z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie mają związku z przychodami. Nie służą ich osiągnięciu, ani też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W szczególności nie mają związku z przychodami roku, w którym są wypłacane.

3. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuciła naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że wypłaty z zysku na rzecz pracowników spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wypłat z zysku spółki spowoduje obniżenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego dokonano tych wypłat.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ponadto podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego niezgodnego ze stanem przedstawionym w skardze oraz we wniosku spółki o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, wobec braku odniesienia się do zarzutów w zakresie rozróżnienia pojęć dywidendy i wypłaty z zysku.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że rozpoznanie skargi kasacyjnej wymaga wzięcia pod uwagę przez skład orzekający faktu wydania w dniu 22 czerwca 2015 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie II FPS 3/15, w której stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny m.in. podniósł, że prawidłowe rozumienie kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. każe do nich kwalifikować wszelkiego rodzaju nagrody i premie, ponieważ są one wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę i mają charakter motywacyjny. Efektem tej pracy jest osiągnięty dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem NSA, bez znaczenia jest przy tym okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody i premie, dla których źródłem jest dochód po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród i premii. Ponadto NSA uznał, że w kolejnym roku podatkowym dochód jako element konstrukcyjny podatku w ogóle już nie występuje. Dochód po opodatkowaniu stanowić jednak może źródło finansowania wynagrodzeń za pracę. Podatnik może bowiem nim swobodnie dysponować. Natomiast wypłacone nagrody zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów w kolejnym roku podatkowym. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał w związku z tym, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu nie skutkuje powtórnym ujmowaniem tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto uchwała zwraca uwagę, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest normatywnej podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem NSA, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody lub premii wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro więc w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prawodawca odwołał się tylko do tych składek, to tylko wydatki na nie wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.

Interpretując z kolei art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wynagrodzenie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę. Zwyczajnym składnikiem wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę stanowią również nagrody i premie wypłacane z dochodu po opodatkowaniu. Wypłacanie nagród i premii jako formy wynagrodzenia za pracę, po zakończeniu roku, którego dotyczą jest, zdaniem Sądu, normą w świetle prawa pracy.

W ocenie NSA orzekającego w sprawie II FSK 3069/13, poglądu zawartego w tej uchwale nie sposób podzielić. Konieczna jest bowiem dodatkowa wykładnia art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Rezultaty przeprowadzonej dotychczas wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego budzą poważne wątpliwości składu orzekającego. Nie pozwalają one na jednoznaczne rozstrzygnięcie o braku zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu. Dlatego Sąd obowiązany jest zastosować treść przepisu art. 269 § 1 P.p.s.a. Daje on uprawnienie składowi sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odpowiedniemu składowi, a więc innemu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu, z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że z uwagi na źródło środków pieniężnych wypłacanych pracownikom w formie nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu, nie mogą mieć one związku z przychodami. Poniesione przez spółkę koszty poprzedzają osiągnięcie przychodu. Przychód, a w konsekwencji dochód, jest więc następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z nakładem pracy osób zatrudnionych w spółce. Natomiast wypłata nagród i premii jest elementem podziału osiągniętego dochodu po opodatkowaniu. Wypłacane mogą być one w istocie dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Nagrody i premie nie mogą więc służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał dochód, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym. Tym bardziej nagrody i premie wypłacane z dochodu wypracowanego w danym roku podatkowym nie mogą mieć związku z przychodami roku następującego po roku podatkowym.

Skład siedmiu sędziów przedwcześnie, jak się wydaje, zrezygnował więc z przeprowadzenia wykładni systemowej wskazanych przepisów prawnych. Wykładnia systemowa pełni bowiem rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Służy ona do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu zwłaszcza, że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Dlatego na zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z dochodu po opodatkowaniu, które zostały przekazane przez spółkę akcyjną na rzecz pracowników należy także spojrzeć z uwzględnieniem, w niezbędnym zakresie, norm prawa handlowego, a także prawa pracy.

Zgodnie bowiem z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h."), zysk jaki powstał w spółce w okresie obrachunkowym przypada do podziału między wszystkich wspólników. Natomiast art. 191 § 2 K.s.h wskazuje na możliwość innego sposobu podziału zysku. Tak czy inaczej, to wspólnicy uchwałą zgromadzenia wspólników decydują jak go podzielić. Mogą go podzielić wyłącznie między siebie w formie dywidendy, albo też jego część przeznaczyć na cele charytatywne, bądź na nagrody, a więc tantiemy dla zarządu lub na nagrody i premie dla pracowników zgodnie z ustalonym wcześniej regulaminem. To nie spółka, a więc podatnik podatku dochodowego od osób prawnych a konkretnie kierownik jednostki, czy zarząd decydują o wypłacie nagród z zysku netto pracownikom. O podziale zysku decydują, jak powiedziano, wyłącznie wspólnicy. Ich oświadczenie woli przesądza o tym, że z własnych środków przyznają pracownikom świadczenie w postaci nagród i premii.

Ustalenie sensu normy prawnej należy także dokonywać poprzez jej zestawienie z innymi normami ustawy podatkowej. Wykładnia systemowa każe więc w badanej sprawie zestawić treść art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W myśl tego ostatniego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyłączenie, na podstawie tego przepisu, wskazanych w nim składek nie dowodzi w żaden sposób, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród i premii, z tytułu których składki zostają obliczone. Skoro składki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej nie mogą być do nich zaliczone nagrody i premie, a więc świadczenie główne, od których składki te muszą być odprowadzane.

Za takim wnioskiem przemawia wykładnia argumentum a minori ad maius. Jest to wnioskowanie logiczne oparte na założeniu, że komu nie wolno czynić mniej, temu nie wolno czynić więcej. Dla tej formy argumentu a fortiori podstawą wnioskowania jest art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. zakazujący zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro zatem zakazane jest zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju składek, to tym bardziej zakazane jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów samych nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu, a więc świadczenia głównego. Ponadto interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy prowadzi do wniosku, że wyłączenie z kosztów podatkowych ogranicza się do tej części składek, których obowiązek uiszczenia obciąża pracodawcę, a nie pracowników. Argumentem na rzecz stanowiska przyjętego przez skład siedmiu sędziów, że wypłata nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu stanowi koszt uzyskania przychodów, nie jest zatem brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy.

5. Stanowisko prokuratora.

Prokurator w stanowisku wyrażonym w piśmie z dnia 2 grudnia 2015 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. przekazane pracownikom wypłaty (bez składki ZUS płaconej przez pracodawcę) z podziału wyniku finansowego netto (dochodu po opodatkowaniu) w miesiącu ich wypłaty nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zagadnienie to, wobec nakazu odpowiedniego stosowania art. 187 § 1 P.p.s.a., powinno pozostawać w związku z rozpoznawaną sprawą. Z uwagi na treść art. 269 § 2 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak odmówić podjęcia uchwały nawet wówczas, gdy stanowisko zajęte w uchwale nie ma zastosowania w danej sprawie (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz LEX, Warszawa 2013, teza 15 komentarza do art. 269, str. 837).

Przedstawione zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przekazanych przez spółkę akcyjną pracownikom wypłat nagród z dochodu po opodatkowaniu i ma związek ze stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. II FPS 3/15.

Kwestionując pogląd przyjęty w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z 13 października 2015 r. II FSK 3069/13 m.in. podniósł, że z uwagi na źródło środków pieniężnych wypłacanych pracownikom w formie nagród i premii z dochodu po opodatkowaniu, nie mogą mieć one związku z przychodami. Poniesione przez spółkę koszty poprzedzają osiągnięcie przychodu. Przychód, a w konsekwencji dochód, jest więc następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z nakładem pracy osób zatrudnionych w spółce. Natomiast wypłata nagród i premii jest elementem podziału osiągniętego dochodu po opodatkowaniu. Wypłacane mogą być one w istocie dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Nagrody i premie nie mogą więc służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń, w wyniku których powstał dochód, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym. Tym bardziej nagrody i premie wypłacane z dochodu wypracowanego w danym roku podatkowym nie mogą mieć związku z przychodami roku następującego po roku podatkowym.

Wyrażone w tej wypowiedzi Sądu stwierdzenia nie zasługują na aprobatę, albowiem nie da się ich prawidłowo uzasadnić treścią analizowanych wcześniej przepisów, a zwłaszcza treścią art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Rozważania w tym względzie rozpocząć należy od regulacji kształtującej przedmiot opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., który wyraża kluczową dla konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych zasadę, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przy czym pojęcie dochodu zostało sprecyzowane przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym to przepisem, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca nie zawarł więc klasycznej definicji "dochodu", poprzestając jedynie na opisie sposobu jego obliczania. W tej sytuacji analiza postrzegania kategorii dochodu winna być prowadzona przede wszystkim przez pryzmat rozumienia zwrotu "przychody podatkowe" (por. B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym, (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013, str. 180). W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Także w wyroku z 12 lutego 2013 r. II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, aprobowany również przez skład poszerzony w niniejszej sprawie, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Zwrot normatywny "suma przychodów" musi być również postrzegany przez pryzmat wniosków wypływających z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie definiuje wprost przychodu, to jednak ustanawia reguły, na podstawie których możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje się rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza rodzaje przychodów podmiotu gospodarczego niezaliczanych do przychodów (ust. 4). We wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, iż przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, Nr 2, poz. 21).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. Sens podatku dochodowego należy zatem wiązać, co do zasady, z powstaniem u podatnika przyrostu czystego majątku (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2015 r. II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., II FPS 4/15). Należy podkreślić, że z polskiego ustawodawstwa całkowicie została usunięta metoda ustalania dochodu podatkowego jako skorygowanego zysku bilansowego (por. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 131). Ponadto, co istotne, dochód na potrzeby podatku dochodowego ujmowany jako różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania odzwierciedla ekonomiczną nadwyżkę między nakładami a rezultatami działalności gospodarczej w przyjętym okresie rozliczeniowym (por. B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 marca 2013 r. II FSK 1375/11, POP 2015, nr 5, str. 409 ). Dodatkowo w przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w przypadku przysporzenia majątkowego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma znaczenia, z jakiego źródła ono pochodzi.

Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wypłata nagród i premii jest elementem podziału osiągniętego dochodu, czy też stanowi jakąś jego wyodrębnioną część. Podobnie z zyskiem. Przy czym należy pamiętać, że dochód podobnie jak zysk to pojęcia normatywne i są wynikiem narzuconego odpowiednią regulacją prawną (podatkową lub bilansową) sposobu ustalania określonych wartości, czy wielkości rachunkowych. Jak słusznie podnosi J. Pustoł żadne wydatki, w tym premie i nagrody nie mogą być "wypłacane" z dochodów czy zysków, a już w szczególności z kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie wydatki, w tym premie i nagrody dla pracowników, są wypłacane ze środków pieniężnych posiadanych przez podmiot gospodarczy (J. Pustoł, Premie i nagrody uzależnione od wyników finansowych firmy a koszty uzyskania przychodów pracodawcy, Przegląd Podatkowy 2014, nr 12, str. 49). Zgodnie z art. 48b ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: "u.rach.") w rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki. W tych kategoriach przepływów pieniężnych jak widać nie mieszczą się wpływy z dochodu, czy zysku bilansowego.

Wypłata nagrody lub premii to operacja faktyczna, dokonana na zasobach pieniężnych polegająca na zmniejszeniu zasobów wypłacającego i zwiększeniu zasobów beneficjenta (pracownika). Zysk oraz dochód - mimo tej "wypłaty" pozostają niezmienione. Nie tworzą one żadnego zasobu środków pieniężnych (zob. B. Brzeziński, H. Filipczak, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. II FPS 3/15, POP 2015, nr 6, str. 531). Zyskowi netto w ogóle nie musi odpowiadać po stronie aktywów gotówka (por. uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11). Co istotne dochód, zysk i środki pieniężne należą do różnych porządków pojęciowych. Są odrębne prawnie i faktycznie. Przykładowo wykazaniu dochodu nie zawsze towarzyszy wykazanie zysku i odwrotnie. Wykazanie zaś i dochodu i zysku nie zawsze jest równoznaczne z posiadaniem środków pieniężnych niezbędnych do dokonania wypłat, w tym z tytułu nagród i premii. I odwrotnie, brak dochodów i zysków nie musi oznaczać braku środków pieniężnych na dokonywanie stosownych wypłat (por. art. 48 ust. 3 pkt 3 u.rach. i możliwość osiągnięcia określonych środków pieniężnych z tytułu zaciągniętego kredytu lub pożyczki). Tak więc, źródło pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na wypłatę premii i nagród nie powinno mieć żadnego znaczenia przy ocenie, czy ponoszony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów (por. także J. Pustoł, op.cit. str. 49; R. Baraniewicz, Komentarz do wyroku NSA z 5 marca 2013 r. II FSK 1375, Monitor Podatkowy 2013, nr 6, str. 3).

Poczynione powyżej uwagi negują twierdzenie Sądu pytającego, że powiększenie kosztów uzyskania przychodów o wypłaconą kwotę nagród, czego skutkiem byłoby pomniejszenie wcześniej obliczonego dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody, oznaczałoby także zmianę źródła finansowania nagród, które w rzeczywistości nie byłyby finansowane z dochodu, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu rozważenia wymaga istota kosztu podatkowego jako kolejnego elementu konstrukcyjnego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych w zakresie, w jakim dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18 - 21).

Trzeba również zwrócić uwagę, że już ze sformułowania "koszty osiągnięcia przychodów" i zastosowania liczby mnogiej rzeczownika "przychód" wynika, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia.

Zdaniem składu siedmiu sędziów, przedmiotowe wypłaty spełniają powyższe kryteria uznania ich za koszt podatkowy.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, podstawą wypłaty nagród był regulamin wypłaty nagrody z zysku pracownikom oraz uchwała walnego zgromadzenia wspólników spółki. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, pracownikowi przysługuje nagroda lub premia, jeżeli zostaną spełnione przesłanki jej otrzymania przewidziane postanowieniami wewnątrzzakładowego aktu normatywnego obowiązującego u pracodawcy (w tym przypadku osiągnięty zysk). Przesłanki te powinny mieć charakter konkretny i sprawdzalny. Tym samym, istnieje pewien ustalony układ warunkujący nagrodę lub premię, którego wypełnienie prowadzi do powstania po stronie pracownika roszczenia o zapłatę. Świadczenie to ma charakter obiektywny w tym sensie, że po określeniu jego przesłanek, przyznanie nagrody lub premii pozostaje poza uznaniem pracodawcy. Może on jedynie zmienić zgodnie z przepisami prawa pracy warunki przyznawania premii w przyszłości. Nie ma on natomiast wpływu na każdorazowe powstanie roszczenia o premię u jego pracowników (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 27 lutego 2008 r. II BP 47/07). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 stycznia 1997 r. I PKN 53/96 stwierdzając w nim, że w razie podziału premii z "odłożonego" zysku wypracowanego w rocznych okresach rozliczeniowych pracownik, który rzetelnie wykonywał pracę w tych okresach nie może być pozbawiony udziału w tym wynagrodzeniu. Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną. Innymi słowy, nagrody i premie z zysku stanowią normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Nie może budzić większych wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że kwoty wypłacanych pracownikom nagród są jedynie gratyfikacją, która nie służy powyższym celom, tj. osiągnięciu przychodów (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r. II FSK 1220/12), a w każdym razie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł przychodów. Jak każde inne świadczenia pracownicze nagrody i premie wykazują uchwytny związek z działalnością gospodarczą podatnika i wywierają wpływ na osiągane przychody podatkowe. Mają na celu motywować pracowników do efektywnej pracy, czy też zapewnić pracownikom konkurencyjne wynagrodzenie i zapobieżenie ich odejściom do konkurencji ( R. Baraniewicz, op.cit. str. 3).

Okoliczność, że wypłata na rzecz pracowników następuje już po osiągnięciu zysku (w kolejnym okresie rozliczeniowym), nie jest prawnie doniosła. Nie jest także osobliwa - jak się wydaje, tak właśnie często wypłacane są wynagrodzenia dla pracowników. Nie odbiera to wypłatom "z zysku" charakteru motywacyjnego, ani nie zrywa ich związku z przychodami podatkowymi ( B. Brzeziński, H. Filipczak, op.cit., str. 532). Nagrody i premie, jak każde wynagrodzenie pracownicze nie są kosztem bezpośrednio związanym z wykazywanymi przez pracodawcę przychodami. Z uwagi na to, rozważanie, czy i kiedy poniesiony wydatek przyczyni się do zwiększenia przychodów pracodawcy, nie ma większego sensu (J. Pustoł, op. cit., str. 47).

Premie i nagrody są niewątpliwie przychodami ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla tej kategorii należności ustawodawca w u.p.d.o.p. przewidział szczególny sposób ustalania momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., którego sąd pytający nie poddał głębszej analizie, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Tym samym, nie znajdują uzasadnienia wątpliwości sądu co do potrzeby skorygowania in plus kosztów uzyskania przychodów za dany rok podatkowy, a w konsekwencji obniżenie, a więc korektę in minus dochodu do opodatkowania.

Skład siedmiu sędziów nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w uchwale z 22 czerwca 2015 r. II FPS 3/15, także w wyniku analizy pozostałych przepisów wskazanych w uzasadnieniu postanowienia Sądu pytającego.

Odnośnie do art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu pytającego, wyłączenie na podstawie tego przepisu wskazanych w nim składek nie dowodzi w żaden sposób, że kosztem podatkowym są kwoty samych nagród i premii, z których składki zostają obliczone. Wprost przeciwnie, skoro składki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej nie mogą być do nich zaliczone nagrody i premie (wykładnia argumentum a minori ad maius).

Argumentu tego podzielić nie można, co wynika z samej istoty (konstrukcji) art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem zawiera zamknięty katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie (por. B. Dauter w: op. cit., str. 602). Innymi słowy z przywołanego przepisu wynika tylko tyle, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są kosztem uzyskania przychodów, lecz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40, do którego art. 15 ust. 1 odsyła, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone, a to oznacza, że same nagrody i premie, z tytułu których składki zostają obliczone należy kwalifikować wyłącznie przez pryzmat przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 i pozostałych wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sytuacji wnioskowanie z mniejszego na większe, tak samo zresztą jak wnioskowanie z przeciwieństwa, jest zawodne i nieprzydatne, zważywszy na rolę, jaką w kwalifikowaniu kosztu podatkowego odgrywa art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, komentarz, Toruń 2002, str. 341).

Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić należy, że nagrody i premie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu (por. także nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. III SA/Wa 1224/14).

Odnośnie do przepisów prawa handlowego. Wskazany przez Sąd pytający art. 191 K.s.h. jest adekwatny do stanu faktycznego sprawy, w której podjęto uchwałę, zaś sprawa rozpoznawana przez Skład trzech sędziów dotyczy spółki akcyjnej, w konsekwencji art. 347 K.s.h. Niemniej jednak, nie wnikając w różnice między obu spółkami, istota wypowiedzi Sądu w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że o podziale zysku decydują wspólnicy (akcjonariusze), a nie spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Otóż nie jest to stwierdzenie do końca prawidłowe, albowiem o podziale zysku decyduje zgromadzenie wspólników w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (walne zgromadzenie w przypadku spółki akcyjnej), jako organ wyłącznie właściwy do podziału zysku w spółce. Przyjęcie założenia, że to wspólnicy, albo akcjonariusze decyduje o podziale zysku, a w konsekwencji o wypłacie nagrody lub premii, nakazywałoby przyjąć, że płatnikiem w zakresie tej wypłaty byliby wspólnicy albo akcjonariusze, co oczywiście nie jest możliwe. Nieścisłość wypowiedzi Sądu co do podmiotu decydującego o podziale zysku nie pozostaje bez wpływu na dalszy tok rozumowania w tym zakresie, a mianowicie chodzi o relacje między spółką a wspólnikami (akcjonariuszami) i między spółką a jej pracownikami, jak również różnice między dywidendą a wypłatą nagród lub premii dla pracowników. Źródłem wypłaty dywidendy jest więź korporacyjna między spółką, a jej wspólnikiem (akcjonariuszem), jako beneficjentem wypłaty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Tak więc źródłem wypłaty dywidendy jest własność udziałów (akcji) po stronie wspólnika (akcjonariusza). Takich relacji nie ma pomiędzy pracownikami a spółką. Dlatego właśnie analizowane nagrody lub premie, mimo nawet zastrzeżenia, że nie stanowią nagród i premii w rozumieniu Kodeksu pracy, należy lokować jako świadczenia pracownicze (o czym była mowa wcześniej), a nie jako świadczenia z zakresu prawa handlowego.

Nie można podzielić poglądu, że wypłaty nagród i premii na rzecz pracowników są neutralne podatkowo dla spółki. Takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie podkreśla H. Filipczyk wynika to z konstrukcji opodatkowania zakładającej neutralność przepływów między udziałowcem a spółką (z perspektywy samej spółki). Wniesiony kapitał nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.); symetrycznie realizacja zwrotu z tego kapitału (w tym wypłata dywidendy) nie stanowi kosztu (zob.. H. Filipczak, op.cit., str. 511). Zasada ta nie odnosi się do wypłat wynagrodzeń i premii, które mają pracowniczy charakter, a poza tym wypłacane są ze źródła, z którego finansowane są także inne wydatki spółki (inaczej postrzega ten problem M. Gontarczyk-Skowrońska, Wypłacone nagrody i premie z zysku nie powinny być kosztem, Prawo i Podatki 2016, nr 1, str. 29). W analizowanej sprawie wynagrodzenie na rzecz pracowników spółki określane jako "wypłata z zysku" nie jest wypłacane z zysku netto spółki za rok ubiegły. Osiągnięcie zysku przez spółkę jest wyłącznie przesłanką do wypłaty nagrody dla pracowników obciążającej koszty wyniku brutto. Wysokość zysku jest również wskaźnikiem, na którym opiera się kalkulacja wypłat. Wypłaty te, co podnosi spółka, są finansowane z bieżących przychodów spółki.

Nie są przekonywujące wywody składu trzech sędziów odwołujące się do wykładni funkcjonalnej. Z wypowiedzi zawartej na stronach 14 i 15 pisemnego uzasadnienia postanowienia zdaje się wynikać, że swoje wnioski w zakresie charakteru przedmiotowych wypłat Sąd wywodzi na podstawie przepisów prawa bilansowego – "Taki sposób księgowania wskazuje również, na płaszczyźnie prawa bilansowego, brak możliwości ujęcia nagród i premii wypłacanych z dochodu (zysku) po opodatkowaniu w kosztach spółki" - jakkolwiek żadnego z nich nie powołuje wprost.

Zdaniem składu siedmiu sędziów, z uwagi na odmienność zasad ustalania zysku bilansowego i dochodu podatkowego, nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa prawniczego, przepisy u.p.d.o.p. nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 – 50). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się jednolicie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatków, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA z: 10 maja 1995 r. SA/Bk 57/95, ONSA 1996, Nr 2, poz. 90; 2 kwietnia 1996 r. SA/Ka 1405/95, POP 1998, Nr 2, poz. 56; 26 listopada 2014 r., II FSK 2596/12; 9 czerwca 2015 r., II FSK 1237/13). Innymi słowy, przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają przede wszystkim techniczny charakter i nie mogą mieć wpływu na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r. III SA 1070/95, ONSA 1997, Nr 3, poz. 142). Podobnie zauważa Trybunał Konstytucyjny, zdaniem którego mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne; uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96).

W tym miejscu należy podnieść, że potraktowanie w pytaniu składu trzech sędziów wyniku finansowego netto, jako synonimu dochodu po opodatkowaniu, jest co najmniej nieścisłe, albowiem w określonych stanach faktycznych rozbieżności między wielkością wyniku finansowego w ujęciu księgowym (zyskiem lub stratą bilansową), a wielkością dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą w skrajnych przypadkach być tak znaczne, że zyskowi księgowemu odpowiadać będzie w danym roku podatkowym strata podatkowa, lub na odwrót, pomimo straty księgowej wystąpi w tym samym okresie dochód podlegający opodatkowaniu. Powyższe różnice mogą mieć charakter trwały lub przejściowy.

Z przyczyn podniesionych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł podzielić również stanowiska zajętego przez prokuratora.

Podsumowując poczynione uwagi skład siedmiu sędziów stwierdza, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu ich wypłaty.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 269 § 2 P.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.