Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1656/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 2 d
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w okresie od marca do sierpnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Celnym deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) syntetycznych olejów smarowych, które klasyfikowała do kodu CN 3403 1991 i 3403 1331. W deklaracjach wykazywano stawkę akcyzy 0, a także należny do zapłaty podatek akcyzowy w wysokości 0 zł.

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2009 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od marca do sierpnia 2008 r.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. wezwano Spółkę do okazania dokumentów potwierdzających dokonanie wszystkich nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych w okresie marzec - sierpień 2008 r. Dokumenty te zostały złożone w Urzędzie Celnym w dniu 8 września 2009 r.

W dniu 5 października 2009 r. do urzędu celnego wpłynęło pismo Spółki wraz z oświadczeniem odnośnie przeznaczenia nabywanych wyrobów akcyzowych.

Decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 27101981 i 27101987 na podstawie rachunku [...] z dnia 4 kwietnia 2008 r. w kwocie 25.743,00 zł.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu wniesionej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 500/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Od przedmiotowego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 101/11 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie rozważył w sposób zupełny podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 81, do którego nie znajduje zastosowania § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. NSA wskazał, że WSA w Gdańsku ocenił kryteria zwolnienia od podatku akcyzowego nie dostrzegając, że przedmiot sporu stanowią różne towary, których sytuacja prawna nie jest jednakowo uregulowana w przepisach krajowych. Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji rozważenie dopuszczalności zwolnienia od podatku akcyzowego tego towaru, z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. Natomiast w odniesieniu do towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87 NSA wskazał, że strona skarżąca nie spełniła wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 359/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia dopuszczalności zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81 z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Sąd wskazał dalej, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie miała Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.).

WSA mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 29 października 2012 r. (sygn. akt I GPS 1/12) stwierdził, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 2 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do wyrobów zharmonizowanych, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swe oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Przechodząc do problematyki kwalifikacji prawnej olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 WSA przywołując przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. podniósł, że przepisy prawa krajowego nie są w tym zakresie tożsame. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że Spółka nie spełniła określonych przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87, w związku z czym do tego towaru nie miał zastosowania przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się natomiast do oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 Sąd wskazał, że art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Przepis § 13 ust. 2d tego rozporządzenia nie obejmował swym zakresem produktu nabywanego wewnątrzwspólnotowo, a oznaczonego kodem CN 2710 19 81.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należało rozważyć, czy dopuszczalne jest na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 od podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy towar ten został pominięty w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy.

WSA podkreślił, że NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 101/11 zajął stanowisko, iż dokonując wykładni systemowej przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy wziąć pod uwagę treść § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe, lecz czynności mające za przedmiot te towary, wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (np. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa), a także - zgodnie z ust. 3 tego artykułu - nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Jak wyżej wskazano, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia od akcyzy towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Stosownie zaś do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Podsumowując powyższe uwagi NSA wskazał, że z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

WSA podniósł dalej, że w zaskarżonej decyzji i w decyzji ją poprzedzającej organy celne nie rozważyły, czy towar określony kodem CN 2710 19 81 podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego skoro skorzystanie ze zwolnienia tego towaru nie jest ograniczone spełnieniem wymogów określonych w § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Organy celne uznały bowiem, że obydwa oleje importowane przez skarżącą objęte są tym samym reżimem prawnym.

W związku z tym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. i rozważy, czy skarżąca spełniła warunki ustawowe do zwolnienia towaru określonego kodem CN 2710 19 81. Organ podatkowy powinien również kategorycznie wypowiedzieć się co do autentyczności bądź nie oświadczeń przedłożonych przez Spółkę. Niewątpliwe jest bowiem, że obowiązek dokonania ustaleń w zakresie wiarygodności i autentyczności oświadczeń spoczywał na organach zgodnie z zasadami zawartymi w treści przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Twierdzenie, że oświadczenia firmy "B" z siedzibą w K. budzą uzasadnioną wątpliwość co do ich autentyczności, powinno być poprzedzone szczegółową i wnikliwą analizą zebranego materiału dowodowego, która w efekcie doprowadzić powinna do stanowczego stwierdzenia co do autentyczności oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów. Niewątpliwe jest bowiem, przy uwzględnieniu powyższej argumentacji, że kwestia autentyczności i wiarygodności oświadczeń ma zasadnicze znaczenie przy rozważaniu kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego w oparciu o art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Sąd wskazał też, że organ odwoławczy w ponownie wydanej decyzji może również przyjąć stanowisko zaprezentowane przez swojego pełnomocnika na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r., iż oświadczenia pochodzące z września 2009 r. nie mogą odnieść skutku dla zobowiązań powstałych w 2008 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wyjaśnione mogą być poruszone na tej rozprawie kwestie, czy sporne oleje smarowe mogły w ogóle być przeznaczone na cele opałowe lub napędowe.

Decyzją z dnia 14 września 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy 2008 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 30 kwietnia 2010 r. (data złożenia przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2010 r.) do dnia 14 lipca 2015 r. (data otrzymania przez organ odwoławczy prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku).

Organ odwoławczy przeprowadzając wykładnię przepisów prawa w zakresie opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne" doszedł do wniosku, że opodatkowanie tych produktów w ustawodawstwie krajowym jest dopuszczalne i zgodne w prawem unijnym, nie dyskryminuje bowiem wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich, a także nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. W opinii Dyrektora Izby Celnej za bezpodstawne należało również uznać zarzuty zawarte w punktach 1-6 odwołania z dnia 25 stycznia 2010 r., a dotyczące naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w okresie od marca do sierpnia 2008 r. Spółka składała Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, deklarując w nich dla syntetycznych olejów smarowych kod CN 3403 1991, stawkę 0 zł i należny podatek 0 zł. Organ wskazał dalej, że na wystawianych przez firmę "C" rachunkach widniały kody 27101981 oraz 27101987 (przedmiotowa sprawa dotyczy opodatkowania jedynie oleju o kodzie CN 27101981). Odnośnie tego w piśmie z dnia 21 września 2009 r. Strona oświadczyła, że występujący na fakturach zakupu numer jest numerem statystycznym towaru występującym w Niemczech; Faktura zawiera osiem cyfr bez liter CN, więc zdaniem Spółki nie jest to kod CN. Niemiecki kontrahent Spółki oświadczył, że są to oleje silnikowe na bazie syntetycznej oraz, że produkowane są m.in. z użyciem syntetycznych komponentów oleju ziemnego. Z kolei w piśmie z dnia 11 listopada 2009 r. podmiot ten poinformował, że numery towarów z taryfy celnej (kody CN) można odczytać z każdego rachunku z oznaczeniem: "ST. Waren-Nr" (numer statystyczny towaru).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że Spółka zarówno w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed sądami administracyjnymi, nie podnosiła błędnej klasyfikacji nabywanych olejów, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. W związku z tym, zdaniem organu, należało przyjąć, że Spółka w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodach CN 27101981 i 27101987.

Organ odwoławczy wskazał także, że Spółka sprowadzając do kraju wyroby akcyzowe nie wypełniała obowiązków wynikających z art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, składając jedynie deklaracje AKC-U. Organ zaznaczył też, że z mocy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie zwolnił od akcyzy konkretnych wyrobów, czy konkretnych czynności opodatkowanych, a jedynie wyroby, które są zużywane do wskazanych w przepisie celów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że zgodnie z §13 ust. 2d Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniem nie jest objęte nabycie wewnątrzwspólnotowego wyrobu o kodzie CN 27101981. W tym przypadku należałoby zastosować zwolnienie ogólne z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który zwalnia od akcyzy m.in. wyrób w postaci oleju smarowego o kodzie CN wskazanym powyżej pod warunkiem jego zużycia do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W konsekwencji, zdaniem organu, podmiot nabywający zwolniony towar musi go wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże "innych celów", aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest aby w momencie odsprzedaży wyrobu, podmiot dokonujący tej odsprzedaży obowiązkowo złożył oświadczenie, że zostanie on odsprzedany podmiotowi, który następnie zużyje go na cele objęte zwolnieniem od akcyzy.

Organ zauważył, że z poczynionych ustaleń wynika, iż Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, a następnie ich eksportu do Rosji, nie składając w Urzędzie Celnym w momencie dokonywania tych czynności (odsprzedaży / eksportu), powyższych oświadczeń. W ocenie organu wymogu złożenia takiego oświadczenia nie spełnia przy tym zbiorcze oświadczenie złożone przez Spółkę w dniu 5 października 2009 r. W opinii organu odwoławczego także oświadczenia rosyjskiego kontrahenta Spółki złożone w 2009 r. (zbiorcze), a następnie w 2010 r. (indywidualne), nie odnoszą skutku dla zobowiązań, które powstały w 2008 r. i nie uprawniają tym samym do automatycznego zwolnienia czynności sprowadzenia do kraju olejów smarowych o kodzie CN 27101981 z akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako nie złożone w dacie czynności akcyzowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że nie podważał autentyczności złożonych przez stronę rosyjską oświadczeń, wskazał natomiast, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, iż zostały one złożone przy kolejnych dostawach towaru. Organ, w ślad za wydanymi w sprawie wyrokami sądów administracyjnych wskazał, że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia na mocy art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju o kodzie CN 27101981, wbrew stanowisku strony skarżącej, jest złożenie stosownego oświadczenia w konkretnym momencie, czego Spółka nie uczyniła.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał opodatkowanie przez organ I instancji nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego o kodzie CN 27101981 na podstawie rachunku nr 30034750 z dnia 4 kwietnia 2008 r., w sytuacji gdy Spółka nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia w/w wyrobu od podatku akcyzowego, zarówno na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo odnosząc się do zalecenia Sądu dotyczącego rozważenia kwestii, czy sporne oleje smarowe mogły być w ogóle przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, organ odwoławczy wskazał, że przepisy unijne wprowadzają podział wyrobów akcyzowych (m.in. olejów smarowych) ze względu na przeznaczenie, przyznając określone przywileje opodatkowania, obniżki stawek akcyzy, czy zwolnienia z podatku w zależności od wykorzystania. Nie negują zatem, że wyroby o kodzie CN 2710 19 mogą być zarówno przeznaczone do celów napędowych, opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak i do celów innych niż wskazane powyżej. Ponadto jak wskazał organ, powszechny jest proceder wykorzystywania olejów smarowych do celów np. napędowych, m.in. poprzez nielegalne wprowadzenie i oferowanie w kraju (na stacjach paliw) oleju smarowego jako oleju napędowego, po konkurencyjnych cenach (z pomięciem zapłaty podatków). Nieistotne są przy tym, zdaniem organu, niepodatkowe skutki i konsekwencje zużycia takiego oleju przez pojazdy samochodowe.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2010 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że organ odwoławczy błędnie ustalił, iż Spółka nie złożyła oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele inne niż cele napędowe, opałowe lub jako domieszki do paliw silnikowych. Zdaniem strony, skoro w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. WSA w Gdańsku przyjął, że kluczowe znacznie ma kwestia autentyczności i wiarygodności oświadczeń z 2009 roku, to tym samym data złożenia oświadczeń nie stanowi przeszkody dla skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem organ odwoławczy nie wskazał w tym zakresie żadnych przekonujących argumentów za przyjęciem swojego stanowiska. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ dokonał także nieuprawnionej interpretacji wyroku NSA 11 grudnia 2012 r. Spółka wskazała dodatkowo, że oświadczenia jakie są koniecznym warunkiem zwolnienia z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zostały faktycznie przez nią złożone poprzez wpisanie w deklaracji AKC-U oznaczenia wyrobów jako syntetyczny olej smarowy co oznacza olej używany do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki do paliw silnikowych. Strona wskazała także, że obowiązek złożenia oświadczenia nie wynika z przywoływanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem każde złożone przez podatnika oświadczenie powinno skutkować zwolnieniem objętym we wskazywanym przepisie.

Zdaniem Spółki możliwość złożenia oświadczenia w jakimkolwiek momencie jest uzasadniona celem uregulowania zawartego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym tj. niedopuszczenia do sytuacji, w której podatnicy dokonujący czynności mających za przedmiot wymienione w przepisie towary, zużywają te towary na cele wskazane w normie. Poza tym, zdaniem strony, przyjęcie obowiązku złożenia oświadczenia w chwili dokonywania czynności akcyzowej jest utrudnione z uwagi na przyjętą w przepisach definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Strona stwierdziła również, że w treści decyzji organów podatkowych obu instancji dla wskazywanych kodów CN błędnie używano nazwy "oleje smarowe". Wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem strony, wymagało precyzyjnego określenia z jakim wyrobem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie skarżącej o wadliwości decyzji świadczy sprzeczność pomiędzy nazwami wyrobów a przypisanymi im kodami CN co oznacza, że ustalenia faktyczne nie były prawidłowe.

O wadliwości decyzji świadczy również brak ustalenia odrębnej ilości towarów z każdej grupy CN w sentencji zaskarżanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy bowiem do czynienia z wyrobem, który mógłby zostać zaliczony do obu grup. Jednocześnie jak wskazała strona, opodatkowanie podatkiem akcyzowym towarów z każdej z grup jest regulowane odrębnymi przepisami.

Zdaniem Spółki organ odwoławczy nie wykonał także wytycznych zawartych w wyroku WSA poprzez nierozważnie kwestii czy sporne oleje smarowe mogły w ogóle zostać przeznaczone na cele opałowe lub napędowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 359/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej . Powyższy wyrok uchylający był z kolei konsekwencją wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 101/11 NSA uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 500/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Jak stanowi przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należało mieć również na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd wskazuje, że orzeczenie sądu wywiera skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 401/05 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 190 i 153 p.p.s.a. był związany zarówno oceną prawną wyrażoną przez poprzednie orzekające w sprawie sądy administracyjne, jak również wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyrokach tych sądów.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, lektura zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy, wbrew temu co podnosi skarżąca Spółka, uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. jak również zastosował wykładnię prawa zaprezentowaną zarówno przez WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych za okres od marca do sierpnia 2008 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.a.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przewiduje z kolei, że opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Natomiast przepis art. 6 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Obowiązki podmiotu związane ze stosowaniem przy nabywaniu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w procedurze zapłaconej akcyzy zostały określone w art. 55 u.p.a. Zalicza się do nich: dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenie zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenie odbioru wyrobów na dokumencie UDT, złożenie deklaracji uproszczonej i zapłata akcyzy. Ustawodawca przewidział także możliwość nabywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, określonej w art. 26-29 u.p.a. Formalności jakich należy dopełnić w ramach tej procedury związane były m.in. z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz złożeniem zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - dalej w skrócie zwanym Rozporządzeniem, określił warunki oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, a także tryb ich stosowania. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 2d Rozporządzenia, z podatku zwolniono nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; lub który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. Zwolnienie to następuje pod warunkiem, że uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencje pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że nie obejmuje ona swym zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o kodzie CN 27101981. W związku z powyższym, do wyrobu akcyzowego o wskazywanym kodzie CN należy stosować zwolnienie z art. 24 ust. 1 u.p.a., który zwalnia od akcyzy pod warunkiem zużycia wyrobu o wskazywanym kodzie CN do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi go wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże "innych celów", aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

W tym miejscu, w ślad za stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku WSA z 15 kwietnia 2015 r. należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, zasadnicze znaczenie miała Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12) stanowiąc, że "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowaną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie wg kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze stanowi, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w sposób wyczerpujący wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA zważył również, że regulacje prawne prawa wspólnotowego wskazują, iż produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, oraz że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji.

NSA podniósł następnie, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego.

W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wymogi jakie w prawie krajowym zostały ustanowione przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy Państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłacona akcyzą nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy. Należy zauważyć, iż obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych wyrobów dodatkowych obowiązków.

Należy też zwrócić uwagę, iż wskazane powyżej wymogi związane z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego dotyczą ogólnie wszystkich tych wyrobów bez względu na ich przeznaczenie, tzn. że powołane regulacje nie wprowadzają podziału i zależności ustanowionych warunków od tego, czy wyrób ten zostanie wykorzystany na cele nieenergetyczne, czy też na cele energetyczne (jako paliwo silnikowe lub opałowe). W związku z czym także w przypadku sprowadzania / nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego na cele energetyczne "na granicy" nie istnieją żadne formalności związane z samym jej przekraczaniem. Jednorazowe formalności związane z uzyskaniem zezwolenia, czy złożeniem zabezpieczenia są takie same bez względu na wykorzystanie wyrobu objętego kodem CN 2710, a także bez względu na źródło ich pochodzenia.

Odrębną kwestią jest możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy od takich wyrobów. Skoro zwolnienie takie związane jest z przeznaczeniem przedmiotowych produktów (na cele inne niż napędowe i opałowe) to jak słusznie dostrzegł to Dyrektor Izby Celnej, ustawodawca miał prawo wprowadzić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych "innych" celów. Tym samym "dodatkowe obowiązki" przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności związane nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku na terenie kraju i w oparciu o przepisy krajowe i nie powodują zwiększenia tych formalności.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej, że pomimo istnienia różnicy w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego olejów sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, nie zachodzi naruszenie przepisów prawa wspólnotowego związane z zaistnieniem czy zwiększeniem formalności przy przekroczeniu granicy. Pominięcie przez ustawodawcę olejów smarowych o kodzie CN 27101981 przy ich zwolnieniu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w stosunku do obrotu na rynku krajowym w § 13 Rozporządzenia powoduje jedynie, że odnośnie tego wyrobu podmiot jest obowiązany do spełnienia określonych warunków przy sprzedaży tego wyrobu, jednakże ich spełnienie nie jest wymagane przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Słusznie dostrzegł to organ odwoławczy, że nawet jeśli ustawodawca wprowadził inne "warunki" dla zwolnienia od akcyzy sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów o kodzie CN 27101981, to nie można mówić o dyskryminacji produktów pochodzących z innego państwa członkowskiego. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej oznacza bowiem, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Przypomnieć należy, że z treści przepisu Rozporządzenia wynika, iż nie obejmuje on swym zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o kodzie CN 27101981. W tym przypadku należy zatem zastosować zwolnienie ogólne z art. 24 ust. 1 u.p.a., który zwalnia od akcyzy m.in. wyrób w postaci oleju smarowego o kodzie CN wskazanym powyżej pod warunkiem jego zużycia do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi go wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże "innych celów", aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. "Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych".

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść powyższego wyroku prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że w momencie odsprzedaży wyrobu, podmiot dokonujący tej odsprzedaży obowiązkowo składa oświadczenie, iż zostanie on odsprzedany podmiotowi, który następnie zużyje go na cele objęte zwolnieniem od akcyzy.

Jak wynika z materiału dowodowego, Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, a następnie ich eksportu do Rosji, nie składając w Urzędzie Celnym w momencie dokonywania tych czynności (odsprzedaży / eksportu), powyższych oświadczeń. Wprawdzie w toku postępowania podatkowego, w dniu 5 października 2009 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo Spółki wraz z oświadczeniem wskazującym, że zakupione oleje smarowe o kodzie CN 27101981 oraz 27101987 w okresie od marca do sierpnia 2008 roku zostały przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (...) to jednak mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w wyrokach z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz 15 kwietnia 2015 r. trafnie organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie to nie może odnieść skutku dla zobowiązań, które powstały w okresie od marca do sierpnia 2008 r. Do osiągnięcia skutku w postaci zwolnienia wyrobów akcyzowych z podatku w oparciu o art. 24 ust. 1 u.p.a. nie mogą także prowadzić oświadczenia złożone przez rosyjskiego kontrahenta Spółki, zarówno zbiorcze, jak i indywidualne.

Odnosząc się do zarzutów postawionych przez stronę skarżącą, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu co do oceny skutków, jakie w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego, wywoływały oświadczenia złożone przez skarżącą w 2009 roku.

W tym miejscu należy powtórzyć treść wyroku WSA z 15 kwietnia 2015 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W obu tych orzeczeniach stwierdzone zostało wyraźnie, że dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej wyżej regulacji (tj. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej uprawniony podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów, innymi słowy wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych.

Treść tych orzeczeń jest jednoznaczna i wyklucza ona możliwość składania oświadczeń w czasie późniejszym niż dokonanie czynności akcyzowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że nie jest dopuszczalne, aby zwolnieniem na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. objąć nabycie wyrobów akcyzowych, jeśli w momencie dokonywania czynności akcyzowej oświadczenie takie nie zostało złożone.

Sąd nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że organ dokonał swego rodzaju nadinterpretacji wyroku NSA z 11 grudnia 2012 r., kładąc szczególny nacisk na tę część uzasadnienia, która odnosiła się do obowiązku składania stosownych oświadczeń w momencie dokonywania czynności akcyzowej. Sąd nie aprobuje także stanowiska Spółki co do tego, że z uzasadnienia wyroku NSA można wywieść, iż wystarczającym warunkiem zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest samo dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe. Zdaniem Sądu, tej części uzasadnienia, na którą szczególny nacisk kładzie strona skarżącą wywodząc z niego brak obowiązku złożenia stosownego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego, nie można bowiem odczytywać bez odwołania się do wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwrócić należy uwagę, że we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, NSA zajmując się kwestią wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. zwrócił uwagę na to, że przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe, lecz czynności mające za przedmiot te towary (...). NSA analizując treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Rozporządzenia doszedł do wniosku, że z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w art. 24 ust. 1 u.p.a. istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, bowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. Z ww. przepisów, zdaniem NSA wynika, że oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. Podmiot nabywający zwolniony towar musi go zatem wykorzystać do celów objętych zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte ww. przepisami miało zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zatem, że dla zwolnienia olejów smarowych z podatku akcyzowego w oparciu o art. 24 ust. 1 u.p.a. istotne znaczenie ma przeznaczenie tego wyrobu akcyzowego na cele inne niż napędowe lub opałowe. Ważne jest więc, aby towar został wykorzystany do celów objętych zwolnieniem. Stwierdzenie, że kluczowym, zasadniczym warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie wyrobu akcyzowego na określone cele NSA doprecyzował w dalszej części uzasadnienia wskazując, że do skorzystania ze zwolnienia nie jest konieczne tylko i wyłącznie samo faktyczne zużycie olejów smarowych, ale ze zwolnienia może skorzystać już ten podmiot, który dokonuje samej czynności mającej za przedmiot oleje smarowe, o ile zostaną one wykorzystane na cele inne niż napędowe i opałowe.

Wskazanie zatem przez NSA, że warunkiem zwolnienia jest samo dokonanie czynności dotyczącej towaru akcyzowego przeznaczonego do określonych celów, w żadnym wypadku nie wyklucza obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele objęte zwolnieniem. Wprost przeciwnie. Skoro NSA w swoim wyroku wskazał, że już samo dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe zużywane do określonych celów jest objęte zwolnieniem, to logiczną konsekwencją jest również stwierdzenie tego Sądu, że dla uzyskania prawa do zwolnienia zachodzi konieczność złożenia stosownego oświadczania wskazującego na przeznaczenie tego wyrobu. Jeśli bowiem dla uzyskania prawa do zwolnienia, uprawniony podmiot nie musi wykazywać, że oleje smarowe zostały faktycznie zużyte na cele inne niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z orzeczeniem NSA, koniecznym warunkiem do uzyskania zwolnienia już z uwagi na sam fakt dokonania czynności akcyzowej mającej za przedmiot oleje smarowe, jest złożenie oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele objęte zwolnieniem. Innymi słowy, aby podmiot uprawniony dokonujący czynności mającej za przedmiot oleje smarowe mógł skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a. konieczne jest zadeklarowanie do jakich celów towar ten zostanie wykorzystany, co winno znaleźć wyraz w oświadczeniu składanym już w momencie dokonywania czynności akcyzowej. Zatem z treści wyroku NSA nie można wywodzić, jak tego chce strona skarżąca, że samo dokonanie czynności akcyzowej mającej za przedmiot oleje smarowe, które przeznaczone są na cele inne niż napędowe lub opałowe, skutkuje zwolnieniem z podatku na podstawie art. 24 ust. u.p.a.

Przypomnieć przy tym należy, że zarówno niniejszy skład Sądu jak również organ podatkowy związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również stanowiskiem wyrażonym w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2015 r. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W związku z powyższym, ani Dyrektor Izby Celnej ani niniejszy skład Sądu, nie mógł przyjąć innej wykładni przepisów prawa niż ta, jaka została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno organ odwoławczy jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związane były zatem stwierdzeniem zawartym w wyroku NSA i wyroku WSA w Gdańsku, o konieczności złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego już w chwili dokonywania czynności akcyzowej, przez podatnika, który chciał skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a.

Sąd zwraca również uwagę na to, że zagadnienie badania wiarygodności i autentyczności oświadczeń zostało we wskazaniach zawartych w wyroku WSA poddane pod rozwagę organu odwoławczego. Niemniej jednak Sąd ten wskazał również wyraźnie, że organ może, nie zajmując się powyższym zagadnieniem przyjąć w sprawie stanowisko odmienne i uznać w ponownie prowadzonym postępowaniu, że oświadczenia pochodzące z września 2009 r. nie mogą odnieść skutku dla zobowiązań powstałych w 2008 r. Wyraźnie zatem WSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. w sposób alternatywny określił zalecenia dla organu odwoławczego w zakresie odnoszącym się do skutków złożenia przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu nabytych wyrobów akcyzowych. Sąd ten wskazał wprawdzie na konieczność wypowiedzenia się przez organ o autentyczności złożonych przez stronę oświadczeń, ale pozostawił organowi swobodę w zakresie uznania, czy oświadczenia złożone w terminie późniejszym niż data dokonania czynności, mogły odnieść skutek w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego. W świetle powyższego nieuprawnione jest stanowisko strony prezentowane w skardze, że stwierdzenie zawarte w wyroku WSA o konieczności badania wiarygodności oświadczeń jest równoznaczne z przyjęciem przez ten Sąd, że data złożenia oświadczenia nie stanowi przeszkody dla skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 24 ust. 1 u.p.a.

Nie można również zgodzić się ze strona skarżącą, że obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego został przez stronę wypełniony we właściwym czasie poprzez oznaczenie w treści deklaracji AKC-U nazwy wyrobu akcyzowego, co z uwagi na jego rodzaj miało wskazywać przeznaczanie tego produktu.

Należy zauważyć, że wskazanie w deklaracji nazwy wyrobu akcyzowego, wraz z podaniem jego kodu CN, pozostaje w związku z obowiązkiem wykazania i obliczenia przez podatnika właściwej dla tego produktu stawki podatku. Z jednej strony służy to realizacji spoczywającego na podatniku ustawowego obowiązku samoobliczenia należnego podatku akcyzowego, a z drugiej daje organom podatkowym możliwość weryfikacji tego, czy w odniesieniu do konkretnego, wskazanego w deklaracji wyrobu akcyzowego, podatnik obliczył i wpłacił podatek w należnej wysokości, zgodnej z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Z faktu podania w treści deklaracji nazwy wyrobu akcyzowego nie można natomiast wywodzić dalej idących skutków niż te, jakie wynikają ze wskazanych wyżej celów złożenia deklaracji podatkowej (w rozpoznawanej sprawie deklaracji AKC-U). W szczególności określenie nazwy produktu akcyzowego nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o przeznaczeniu tego produktu na cel, do którego zostanie on wykorzystany. Złożenie wymaganego oświadczenia wymaga ujawnienia przez podatnika swej woli, co do sposobu wykorzystania produktu akcyzowego. W ocenie Sądu, samo wskazanie nazwy wyrobu akcyzowego takiego warunku nie spełnia.

Wskazania wymaga także, że organ podatkowy nie jest władny do opracowywania formy i treści deklaracji podatkowej (AKC-U). Treść i zawartość wzorów deklaracji jest bowiem określana przez umocowane do tego podmiotu. W odniesieniu do deklaracji AKC-U obowiązującej w 2008 roku, taka kompetencja, z woli ustawodawcy została powierzona Ministrowi Finansów, który w ramach swoich uprawnień wydał rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2004 r. nr 74, poz. 668). Wzór deklaracji AKC-U został wskazany w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia. Z powyższych względów za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku odpowiedniego przygotowania deklaracji celem umożliwienia podatnikowi złożenia stosownego oświadczenia, niezbędnego dla celów skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w rozpoznawanej sprawie organ nie poczynił prawidłowych ustaleń jaki wyrób akcyzowy był przedmiotem toczącego się postępowania co wynika, zdaniem strony, z używania w treści nazwy "oleje smarowe" dla obu wskazywanych kodów CN.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej wyroby klasyfikowane do pozycji od 2710 1971 do 2710 1999 stanowią oleje ciężkie: oleje smarowe oraz oleje pozostałe (pod warunkiem niespełnienia wymagań określonych dla olejów napędowych oraz opałowych). Z kolei zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 z późn. zm), w którym został zawarty komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej, do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; inne niż oleje odpadowe oleje lekkie i preparaty (2710 11), pozostałe (2710 19), oleje odpadowe (2710 91, 2710 99).

Pozycja 2710, zgodnie z w/w wyjaśnieniami obejmuje produkty podstawowe tj. (pkt A) - "ropę naftową", oleje lekkie, średnie i ciężkie składające się przede wszystkim z węglowodorów niearomatycznych (benzyna lakowa, benzyna lakiernicza, nafta, oleje napędowe, oleje opałowe, oleje wrzecionowe i oleje smarowe, oleje wazelinowe (białe)), (pkt B) - podobne oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych, (pkt C) - oleje jak w pkt A i B, do których dodano różne substancje w celu przystosowania ich do określonych zastosowań, pod warunkiem, że produkty te zawierają jako podstawę 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych oraz że nie są objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury. Zalicza się do nich: benzynę samochodową, smary, oleje transformatorowe i oleje do wyłączników automatycznych, ciecze chłodząco-smarujące, oleje czyszczące, oleje do wyjmowania z formy, hydrauliczne płyny hamulcowe oraz oleje odpadowe.

Zgodnie z informacjami znajdującymi się w ogólnodostępnym Systemie Informacji Taryfowej ISZTAR do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe. Według kodu CN 2710 19 klasyfikuje się m.in. oleje średnie, oleje ciężkie, oleje napędowe i oleje smarowe, do kodu 2710 19 81 oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe a do kodu 2710 19 87 oleje przekładniowe i oleje reduktorowe.

W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nieuzasadniony jest zarzut nadużywania przez organ podatkowy pojęcia "oleju smarowego", skoro nazwa ta został użyta do opisania wyrobów akcyzowych zaliczanych do kodu CN 2710 19. Zresztą zarówno z uwagi na treść zaskarżonej decyzji jak i uzasadnienia orzeczeń sądów administracyjnych, jakie zostały wydane w rozpoznawanej sprawie, nie mogło budzić wątpliwości, w odniesieniu do jakich wyrobów akcyzowych tzn. o jakich kodach CN, prowadzone było postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej, należnej wysokości podatku akcyzowego. Nie sposób zatem przyjąć, że używanie przez organ podatkowy zwrotu "oleje smarowe" mogło doprowadzić do pomieszania pojęć prowadząc do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Dodatkowo zauważyć należy, że zarzut strony jest o tyle nieuzasadniony, iż sama strona, w toku postępowania posługiwała się nazwą "oleje smarowe" dla określenia produktów, które były przedmiotem toczącego się postępowania, a zatem zaliczanych do kodu CN 2710 19 81 i 2710 19 87.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nierozważnie przez organ podatkowy kwestii tego czy sporne oleje mogły być w ogóle przeznaczone na cele opałowe lub napędowe.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organ odwoławczy odniósł się w treści decyzji do powyższej kwestii. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej, przywołując treść przepisów Dyrektywy energetycznej wskazał, że regulacje zawarte w unormowaniach unijnych nie negują tego, że wyroby o kodzie CN 2710 19 mogą być zarówno przeznaczone do celów napędowych, opałowych lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie jako dodatkowy argument organ powołał się na informacje, które pozyskał z ogólnodostępnej sieci Internet, a wskazujące na możliwość wykorzystywania olejów smarowych do celów np. napędowych.

Nie zasługuje również na aprobatę stwierdzenie, że o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczy brak wyodrębnienia w jej sentencji odrębnych ilości towarów dla poszczególnych grup zaliczanych do odmiennych kodów CN. Sentencja decyzji zawiera wskazanie kwoty podatku określonego podatnikowi i do którego zapłaty jest zobowiązana Spółka. Z treści uzasadnienia decyzji wynika natomiast w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach. Ilości te wynikają bezspornie ze wskazanych w decyzji rachunków zakupu i zostały wykazane w końcowej części decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być określone w sposób jasny i precyzyjny. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie podatkowym: "rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna." (Etel L., Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja Podatkowa, Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2013).

Podsumowując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo odczytał a następnie zastosował się do wykładni prawa zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny. Organ odwoławczy uwzględnił także, w ponownie prowadzonym postępowaniu zalecenia jakie zostały zawarte w wyroku WSA. Za prawidłowe należy uznać zatem stanowisko organu odwoławczego co do opodatkowania nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego o kodzie CN 27101981 na podstawie rachunku z dnia 4 kwietnia 2008 r., w sytuacji gdy Spółka nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia tego wyrobu od podatku akcyzowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.