Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1779/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7, art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1-5, art. 122, art. 187 par. 1 i 2, art. 191, art. 180, art. 181, art. 190, art. 188.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1301/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., I SA/Go 1301/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 października 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wielkopolskim podał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor UKS podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 2 marca 2005 r. do 10 października 2007 r., która dotyczyła sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet na portalu aukcyjnym A. W stosunku do Skarżącego nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2006 oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2007 r. Skarżący nie składał również żadnych deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7), natomiast w 2006 r. Skarżący złożył deklarację PIT-37 za 2005 r., w której wykazał dochód w kwocie "0". Mimo wezwania Dyrektora UKS Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów oraz odmówił składania zeznań, więc organ ten zwrócił się o powyższe informacje do Urzędu Kontroli Skarbowej w P., do P. sp. z o.o. w P. oraz Banku A. S.A. w W. Z UKS w P. organ pierwszej instancji otrzymał na płycie CD protokół wraz z materiałami, dotyczący prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie O. sp. z o.o. Z protokołu tego wynika, że w dokumentacji O. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2004 r. do września 2007 r. ujęto transakcje sprzedaży towarów handlowych dokonywanych przez Skarżącego za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. pod Nickiem "G." w okresie od 2 marca 2005 r. do 7 grudnia 2005 r. i "m." w okresie od 13 stycznia 2006 r. do 10 października 2007 r. Dyrektor UKS uzyskał również informację z "U." S.A., z których wynika, że Skarżący dokonał rejestracji w serwisie A. pod ww. loginami. Z informacji uzyskanych od Banku A. w W. wynikało, że Skarżący posiadał rachunek bankowy, na który wpływały zapłaty za kosmetyki sprzedawane na portalu internetowym, które dokonywane były od 21 marca 2005 r. do 19 października 2007 r. Zapisy transakcji sprzedaży na A., które były przeprowadzone od dnia 2 marca 2005 r. do 10 października 2007 r. są zbieżne z wpływami dotyczącymi zapłaty za kosmetyki. Na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie Dyrektor UKS ustalił, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. przedstawia się następująco: przychód – 60.366,70 zł; koszty uzyskania przychodów – 2.719,61 zł; dochód – 57.647 zł; podatek na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - 12.691 zł. i w dniu 26 czerwca 2008 r. wydał decyzję określającą podatek w ww. kwocie.

2.2. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, a ww. decyzją z dnia 2 września 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, zaś na skutek wniesionej przez Skarżącego skargi do WSA w Gorzowie Wlkp., Sąd ten wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Go 832/08, uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. może mieć miejsce w przypadku gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że Skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jego dochodu na podstawie ww. przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania na podstawie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., który ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Organ winien zatem dokonać oceny zeznań Skarżącego w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez niego marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, ustalić z ich wykorzystaniem podstawy opodatkowania.

2.3. Po przesłuchaniu Skarżącego Dyrektor UKS w dniu 9 czerwca 2009 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 12.691 zł, która na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 23 października 2009 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.4. W dniu 31 grudnia 2009 r. Dyrektor UKS wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w ww. podatku za 2006 r. w wysokości 11.422 zł. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., przyjmując: (1) przychody netto w wysokości 60.366,70 zł, tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku A. i dotyczyły wyłącznie transakcji Skarżącego z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu"; (2) wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości od 7 zł do 8,50 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na A. w wysokości 4.230 zł, tj. 53 transakcje x 7 zł i 454 transakcje x 8,50 zł; (3) zapłacone na rzecz P. sp. z o.o. w P. prowizje od zawartych transakcji na portali A. w wysokości 2.719,61 zł.

2.5. Nie zgadzając się z tymi ustaleniami Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając ww. decyzji naruszenie: (1) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się Dyrektora UKS do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Go 832/08; (2) art. 23 § 5 o.p., poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie "szacowaniem" w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania.

2.6. Decyzją z dnia 21 października 2010 r. Dyrektor IS podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazał, że organ pierwszej instancji nie mógł zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, gdyż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów Skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymaga danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywanej w formie licytacji, a zatem w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny, ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia. Dlatego Dyrektor UKS prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Od powyższej decyzji Dyrektora IS Skarżący wniósł skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się Dyrektora UKS do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Go 832/08; (2) art. 23 § 5 o.p., poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, a także zasądzenie na rzecz jego rzecz postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że Dyrektor UKS dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w ten sposób, iż przyjął przychody w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy oraz oszacował koszty wysyłki towaru, przyjmując 7 zł i 8,50 zł od każdej wpłaty za towar na rachunek bankowy. Do kosztów uzyskania Dyrektor UKS doliczył ponadto prowizje od zawartych transakcji na portalu A. Nie uznał natomiast za stosowne doliczyć do kosztów uzyskania szacowanych kosztów nabycia sprzedanych towarów.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Sąd ten podkreślił, że istotne znaczenie w sprawie miała okoliczność, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Go 832/08, zaś spór jaki zawiązał się obecnie pomiędzy stronami, dotyczy w głównej mierze kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. zalecenia wynikające z ww. wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., I SA/Go 832/08, zostały przez organy administracji publicznej wykonane, co dowodzi w sposób jednoznaczny treść zaskarżonej decyzji. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Poddając analizie pozostałe normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie, tj. art. 23 i art. 193 § 1 o.p., art. 24 ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2006 r. nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, osiągając przy tym przychód netto w wysokości 60.366,70 zł. Nie prowadził księgi podatkowej, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi, pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawał na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania Skarżącego organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez niego w tym zakresie wydatków. Z oczywistych więc względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w sprawie na podstawie art. 193 § 1 o.p. stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Organy w motywach podjętych rozstrzygnięć odniosły się do zagadnienia przyjęcia w warunkach niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. Wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie wyjaśniły powody odstąpienia od metod oszacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 o.p. Nie sposób też nie przyznać racji organom, że z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży - dokonywaną w formie licytacji (tj. w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny) trudno jest ustalać ewentualną marżę. Jak słusznie zauważono, ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia.

W konsekwencji WSA w Gorzowie Wlkp. nie podzielił twierdzeń Skarżącego, co do tego, że organy przy ustalaniu dochodu Skarżącego świadomie pominęły koszt zakupu towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji, które zapłacił za możliwość ogłoszenia swej oferty na portalu aukcyjnym A. Należy bowiem wskazać, że Skarżący nie tylko nie udokumentował w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący, żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodnił faktu ich poniesienia i nie wykazał w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Postawa ta dotyczy również postępowania przed sądem - w skardze brak jest bowiem na ten temat jakichkolwiek konkretnych danych.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. nie można też się było zgodzić z wywodami Skarżącego w kwestii zarzutu naruszenia art. 23 § 5 o.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania za pomocą metody złudnie nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem" i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej. Skarżący pozostając bierny w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraził się na to, że organ określił je w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy oszacowanie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Z kolei wybór metody oszacowania jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ. W świetle art. 23 § 5 o.p. kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. W postępowaniu Dyrektor UKS przyjął indywidualną metodę oszacowania w oparciu o art. 23 § 4 o.p., która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Tym samym wykonał zalecenia tutejszego WSA w Gorzowie Wlkp. zawarte w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., l SA/Go 832/08.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 4 o.p., przejawiające się w tym, że WSA w Gorzowie Wlkp. w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 23 § 5 o.p., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na ww. podstawę kasacyjna, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podał, że w trakcie postępowania informował organy podatkowe, iż nie posiada dowodów zakupu towaru a także o powodach braku możliwości ich odtworzenia (zakupy na bazarach i targowiskach). W związku z powyższym w opisywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki do dokonania oszacowania w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 3-5 o.p. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. mówi bowiem wprost o dokonaniu szacowania dochodu. Uwzględniając pełne przychody podatnika, pomniejszone jedynie o koszty przesyłek (szacowane) i prowizje portalu aukcyjnego (faktyczne), w sprawie dokonano w istocie obliczenia faktycznego przychodu podatnika pomniejszonego o koszty ogólne działalności. W sytuacji, kiedy głównym zarzutem stawianym przez organy podatkowe Skarżącemu, było prowadzenie niezgłoszonej działalności gospodarczej, która polegała na zakupie i dalszej sprzedaży kosmetyków i innych towarów handlowych, niekonsekwencją było przy dokonywaniu oszacowania podstawy opodatkowania tej działalności pomijanie kosztów zakupu towarów. Tym bardziej, że fakt pominięcia tych kosztów przy oszacowaniu uzasadnia się brakiem dowodów w tym zakresie, który to brak dowodów stanowił właśnie przyczynę oszacowania, a dowód z zeznań podatnika zmierzający m.in. do ustalenia kosztów zakupu towarów uznawany jest za nieprzydatny. Tym samym, w sprawie doszło do oszacowania dochodów Skarżącego z pominięciem art. 23 § 5 o.p., co z kolei spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skład orzekający NSA odwołuje się do prawnej argumentacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1683/11, a także z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2104/11, które dotyczą tożsamego stanu faktycznego i prawnego. Wypada ponadto wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie i ww. sprawach były tożsame.

6.2. Podany w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej nie ma charakteru procesowego. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalenia dochodu" ww. ustawy podatkowej i ze względu na zakres regulacji oraz umiejscowienie należy do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1924/07; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu, nie mieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej podanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należało ograniczyć się do wyjaśnienia, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w tym przepisie dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro Skarżący, co wykazano na podstawie zebranych dowodów i co nie jest przedmiotem sporu, prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu, nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych, w oparciu które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru.

6.3. Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim ustaleń stanu faktycznego, według których Skarżący w okresie od 2 marca 2005 r. do 10 października 2007 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, osiągając przychód netto za 2006 r. w wysokości 11.422 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrował również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie zaoferował dowodów umożliwiających ich odtworzenie na podstawie wiarygodnych dowodów.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny". Organy przeprowadziły w sprawie wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 o.p. Nie podważono przede wszystkim oceny WSA w Gorzowie Wlkp., że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Na taką ocenę pozwalały dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wobec tego, że nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny, przedstawiona ocena wiąże Naczelny Sąd Administracyjny i przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega bowiem na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem Skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia.

6.4. Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 o.p. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów należy zaznaczyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów, w oparciu o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należy jedynie przypomnieć, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz jego ocenę, WSA w Gorzowie Wlkp. zauważył, że została ona dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. Z kolei w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1-5 o.p.

6.5. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów, przypomnieć należy, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 o.p. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 o.p. dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 o.p. Jednakże ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Oszacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakich podmiotów Skarżący ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należy uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 o.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 o.p. (por.: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.6. Reasumując, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżący nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazał też, od kogo nabywał towary i za jaką cenę, nie wnioskował też o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy podatkowe wobec tego przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane, tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie - wobec pasywnej postawy Skarżącego - oszacował podstawę opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym - przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów - uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 o.p. WSA w Gorzowie Wlkp. zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 o.p. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 i 5 o.p. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wlkp. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

6.7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.