Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2795/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 385/14 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr ITPB2/415-828/13/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 27 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bd 385/14 - uwzględniając, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r, poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") skargę M. D. (zwany dalej: "Skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 grudnia 2013r. w przedmiocie zwolnienia podatkowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.").

Z uzasadnienie wyroku wynika, że Skarżący we wniosku o udzielenie ww. interpretacji podał, że 23 sierpnia 2007r. sprzedał nabyte w 2004r. mieszkanie, za 153.000 zł. Skarżący 22 lutego 2008r. podpisał umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego i dokonał cząstkowych płatności od 3 marca 2008r. do 28 maja 2009r. Akt notarialny zakupu za 233.645,74 zł mieszkania w stanie deweloperskim podpisał 4 września 2009r. Skarżący na zakup i wykończenie mieszkania wziął 14 listopada 2008r. kredyt mieszkaniowy - 158.000zł.

Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy sprzedaż mieszkania 23 sierpnia 2007r. za 153.000 zł podlega rozliczeniu podatkowemu? Zdaniem Skarżącego sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, bo 153.000 zł przeznaczył w całości na zakup nowego mieszkania już w lutym 2009r., a więc po upływie 1,5 roku od daty sprzedaży.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z 5 grudnia 2013r. stwierdził, że ww. stanowisko jest nieprawidłowe, bo zawarcie umowy przedwstępnej i dokonanie wpłat na poczet ceny, choć mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, nie są z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych, w oparciu o umowę przedwstępną, może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość. Skoro Skarżący 23 sierpnia 2007r. sprzedał mieszkanie nabyte w 2004r., 22 lutego 2008r. podpisał umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego, a notarialnie zakupił mieszkanie w stanie deweloperskim 4 września 2009r. za 233.645,74 zł, to samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia własności tego lokalu na rzecz wnioskodawcy, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. i nie uprawnia do zwolnienia.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 stycznia 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Powołał się na uchwałę NSA z 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96, wyrok NSA z 3 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1692/97, interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2013r. i poglądy wyrażone w piśmiennictwie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd nie akceptując stanowiska Ministra Finansów wskazał, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku. Skarżący wydatkował 153.000 zł - uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 23 sierpnia 2007r. - przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nowego mieszkania, w okresie półtora roku od daty sprzedaży poprzedniego mieszkania. Definitywną umowę zakupu zawarł 4 września 2009r., po upływie dwóch lat od sprzedaży mieszkania. Zawarcia umowy sprzedaży nowego mieszkania, w świetle ww. przepisu, po upływie dwóch lat od sprzedaży mieszkania nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy odmawiając przyznania ulgi Skarżącemu, naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.f., na podstawie, bo ważne jest to, że przed upływem ustawowych dwóch lat Skarżący wydatkował 153.000 zł na zakup kolejnego mieszkania i kwota ta została zarachowana na poczet ceny nabycia, oraz w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona przenosząca własność tego mieszkania doszła do skutku.

2. Minister Finansów w skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie ww. wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy;

b) naruszenie procedury, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

(-) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. przez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności przez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy prawnej, jakie jest znaczenie normy prawnej obowiązującej w sprawie. Sąd nie dokonał jej interpretacji, a jedynie przytoczył przepisu;

(-) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.f., pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było uchylenie ww. interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Ministra Finansów, błędne jest przyjęcie przez Sąd, iż nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego wydatkowanie przez Skarżącego 153.000 zł, uzyskanych ze sprzedaży 23 sierpnia 2007r. lokalu mieszkalnego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nowego mieszkania, lecz w okresie półtora roku od daty sprzedaży poprzedniego mieszkania, gdy definitywną umowę sprzedaży zawarto 4 września 2009r. - po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania. Samo wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Skarżącego, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy i nie uprawnia do ww. zwolnienia.

3. Skarżący, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, utrzymanie w mocy ww. wyroku WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się przede wszystkim zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. oraz uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten może być zastosowany do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył wyżej określone składniki majątkowe, w ściśle określonym czasie - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Każde zatem, nawet jedno czy kilkudniowe opóźnienie w wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., jak również przeznaczenie ich na inny cel niż wskazany w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oznacza, że podatnik nie może skorzystać z ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny ponadto wielokrotnie przyjmował, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08; 22 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2325/10, 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11, 28 września 2016r. sygn. akt II FSK 2320/14 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyroku w orzeczeniu z 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11 wskazał ponadto, że warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę (deweloperską czy też przedwstępną). Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy z firmą deweloperską (bez zachowania formy aktu notarialnego), na podstawie której firma ta zobowiązała się sprzedaży nieruchomości (...), nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wątpliwości nie budziło to, że do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. muszą łącznie wystąpić przesłanki wskazane w ww. przepisie:

1) wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży,

2) wydatkowanie ww. przychodów na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Również w uzasadnieniu powoływanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchwały siedmiu Sędziów NSA z 23 czerwca 2003r. sygn. akt FPS 1/03, w której odmówiono wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej – prezentowany jest pogląd o potrzebie łącznego spełnienia warunków z ww. przepisu, aby możliwe było zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy też zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10).

NSA w wyroku z 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11 w odniesieniu do ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. - wskazywał ponadto, że art. 75 Konstytucji RP nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. - znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości, co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów stanowisko prezentowane w ww. orzeczeniach podziela i wskazuje, że odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji jedynie do poglądów NSA wynikających z uchwał, które utraciły moc obowiązującą - stosownie do art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm., zwana dalej: "przepisy wprowadzające P.p.s.a. i P.u.s.a."), a pominięcie dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie może być uznane za prawidłowe.

Stwierdzić bowiem należy, że jakkolwiek poglądy sformułowane w wydanych przed 1 stycznia 2004r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego czy w wyrokach składu siedmiu sędziów, mogą służyć jako dodatkowe źródło wykładni sądowej, tym niemniej nie mają mocy wiążącej (art. 100 ww. przepisów wprowadzające P.p.s.a. i P.u.s.a.) i nie mogą być eksponowane, gdy w aktualnie obowiązującym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane zostały odmienne poglądy, zbieżne z językowym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że NSA w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012r. sygn. akt II FPS 3/12 postawił tezę, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Orzeczenie to wydane zostało już po reformie Sądownictwa administracyjnego i odnosiło się wprawdzie do spłaty kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego) przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f., tym niemniej dotyczyło sposobu wykładni ww. przepisu przewidującego ulgę podatkową i mogło być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika ponadto, że przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wzięto pod rozwagę jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane po reformie Sądownictwa administracyjnego, dokonanej 1 stycznia 2004r., w którym konsekwentnie przyjmuje się, że należy dokonywać wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (por. wyroki NSA z: 18 września 2012r. sygn. akt II FSK 307/11; 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08, 18 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2440/13; 28 września 2016r. sygn. akt II FSK 2320/14, jak również ww. orzeczenia NSA – dostępne na www.nsa.gov.pl).

W tym kontekście uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie stanowiska o nierespektowaniu jasnej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oraz przyjęcie, że jakkolwiek umowa sprzedaży mieszkania została zawarta po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania, nie może to stanowić podstawy do odmowy przyznania Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, gdyż Skarżący przed upływem dwóch lat wydatkował 153.000 zł na zakup kolejnego mieszkania, a kwota ta została zarachowana na poczet ceny nabycia oraz w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona przenosząca własność tego mieszkania doszła do skutku.

Sąd pierwszej instancji przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wprowadził bowiem niewskazaną w treści ww. przepisu przesłankę dojścia do skutku umowy przyrzeczonej przenoszącej własność mieszkania w chwili orzekania przez organy podatkowe, pomijając przy tym, że w sprawie wydawana była interpretacja indywidualna a nie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, do której nie odwoływał się również podatnik w treści opisanego stanu faktycznego. Dodatkowo zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, ww. wydatki poniesione na nabycie składnika majątkowego opisanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w tym lokalu mieszkalnego, należałoby uznać za zwolnione z opodatkowania p.d.f., na mocy ww. przepisu, pod warunkiem, że do przeniesienie prawa własności ww. lokalu doszłoby przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Nie można w związku z tym zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, w zakresie, w jakim Sąd ten wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.f. przysługuje wówczas, gdy wpłacona w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości kwota została, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, a zatem po upływie wymienionego dwuletniego okresu.

Do powyższych wniosków prowadzi wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Podstawą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku doszło więc do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji jedynie wykładni celowościowej i pominięcie wykładni językowej ww. przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. nie było prawidłowe także w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, na co spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd jest chybiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a orzeczenie o kosztach zapadło na mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a.