Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 787/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par1 , art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty za sierpień 2013 r.; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 2722 zł (słownie: dwa tysiące siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez E. Sp. j. w W. (dalej: "E.", "Spółka", "skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik UCS") z dnia [...] lipca 2017r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r. (doręczonego w dniu 29 lipca 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął

i przeprowadził postępowanie kontrolne wobec E. Sp. j. w W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., w ramach którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 28 kwietnia 2017r. doręczony w dniu 12 maja 2017r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z deklaracji VAT - 7 za grudzień 2012 r. o 66.706 zł i, że bezzasadnie pomniejszyła podatek należny:

1) za styczeń 2013 r.

- o podatek naliczony w kwocie 20.171.05 zł, wynikający z faktury [...] z dnia

22 stycznia 2013r. (poz. od 31/11 do 31/12 akt), w której jako wystawca wskazana została B. Sp. z o.o. w W. (dalej: "B."),

- o podatek naliczony w kwocie 22.092,10 zł, wynikający z faktury [...] z dnia 22 stycznia 2013r. (poz. od 31/17 do 31/18 akt), w której jako wystawca wskazana została B.;

- podatek naliczony w kwocie 22.092,10 zł, wynikający z faktury [...] z dnia 22 stycznia 2013r. (poz. od 31/13 do 31/14 akt), w której jako wystawca wskazana została B.;

- o podatek naliczony w kwocie 23.052,62 zł, wynikający z faktury [...] z dnia

22 stycznia 2013r. (poz. 31/15 akt), w której jako wystawca wskazana została B.;

- o podatek naliczony w kwocie 62.577,71 zł, wynikający z faktury nr 2013/01/03 z dnia 25 stycznia 2013r. (poz. od 31/9) akt), w której jako wystawca wskazana została S. Sp. z o.o. w G., (dalej: "S.");

- o podatek naliczony w kwocie 62.577,71 zł, wynikający z faktury nr 2013/01/04 z dnia 25 stycznia 2013r. (poz. 31/7 akt), w której jako wystawca wskazana została S.;

- o podatek naliczony w kwocie 23.586,98 zł, wynikający z faktury nr 2013/01/02, z dnia 26 stycznia 2013r. (poz. 31/5 akt), w której jako wystawca wskazana została S.;

- o podatek naliczony o kwocie 68.354,11 zł, wynikający z faktury nr 2013/01/01 z dnia 27 stycznia 2013r. (poz. 31/3 akt), w której jako wystawca wskazana została S.;

2) za kwiecień 2013 r.

- o podatek naliczony w kwocie 22.540,00 zł. wynikający z faktury nr [...]

z dnia 18 kwietnia 2013r. (poz. 31/19 akt), w której jako wystawca wskazana została G. Sp. z o.o. we W. (dalej: "G.");

3) za maj 2015r.

- o podatek naliczony w kwocie 24.677,79 zł, wynikający z faktury nr [...]

z dnia 29 maja 2013r. (poz. 31/23 akt), w której jako wystawca wskazana została G.;

- o podatek naliczony w kwocie 26.798,53 zł, wynikający z faktury nr [...]

z dnia 29 maja 2013r. (poz. 31/21 akt), w której jako wystawca wskazana została G.;

4) za lipiec 2015r.

- o podatek naliczony w kwocie 72.333,11 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 17 lipca 2013r. (poz. 31/25 akt), w której jako wystawca wskazana została S.;

5) za sierpień 2015r.

- o podatek naliczony w kwocie 49.935,07 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013r. (poz. 31/27 akt), w której jako wystawca wskazana została S.;

6) za grudzień 2015r.

- o podatek naliczony w kwocie 68.404,78 zł, wynikający z faktury nr [...]

z dnia 30 grudnia 2013r. (poz. 31/29 akt), w której jako wystawca wskazana została B. Sp. z o.o. w S. (dalej: "B.").

Ustalono bowiem, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka nie mogła dokonać sprzedaży nabytych pojazdów (krajowej i wewnątrzwspólnotowej).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określił Spółce:

- za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 32.357 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 338.853 zł;

- za luty 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 40.817 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79.998 zł;

- za marzec 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 53.748 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.250 zł;

- za kwiecień 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 44.823 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.967 zł;

- za maj 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 49.120 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.323 zł;

- za czerwiec 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 34.280 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług w wysokości 27.957 zł;

- za lipiec 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 47.848 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w

wysokości 24.485 zł;

- za sierpień 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 65.333 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 23.523 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128.629 zł

i podatek do zapłaty w kwocie 50.488 zł, wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

- za wrzesień 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 36.689 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 91.940 zł;

- za październik 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 38.253 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53.687 zł;

- za listopad 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 33.081 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.606 zł;

- za grudzień 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 31.273 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.738 zł.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniosła Spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] z dnia 26 stycznia 2013 r., nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r., nr [...] z dnia 17 lipca 2013 r., nr [...] z dnia 16 czerwca 2013 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r.

i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194

§ 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem ustalenia:

- relacji rzekomo łączących E. z tzw. "rzeczywistymi dostawcami" towarów, rzekomego świadomego "porozumienia" Spółki z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego w celu popełnienia domniemanego oszustwa dotyczącego podatku VAT

oraz rzeczywistego charakteru domniemanego oszustwa podatkowego, jak również rzeczywistych korzyści jakie rzekomo miała odnieść Spółka;

- w czyim posiadaniu do momentu dostawy poszczególnych towarów (pojazdów) do siedziby Podatnika znajdowały się atrybuty faktycznego władztwa nad tymi wyszczególnionymi towarami (pojazdami);

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, polegające na pominięciu istotnej części orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał");

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu badania w kierunku doktryny orzeczniczej dobrej wiary Spółki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1

i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się

w uznaniu, że dostawy, które zostały zrealizowane w bliżej określonym czasie (rok 2013) na rzecz E., które zostały udokumentowane fakturami VAT (nr [...] z dnia 25 stycznia 2013r. - podatek naliczony w kwocie 62.577,71 zł, nr [...]

z dnia 26 stycznia 2013r. - podatek naliczony w kwocie 23.586,98 zł; nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013r. - podatek naliczony w kwocie 22.540,00 zł; nr [...]

z dnia 17 lipca 2013r.- podatek naliczony w kwocie 72.333,11 zł; nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013r. - podatek naliczony w kwocie 49.935,07 zł; nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. podatek naliczony w kwocie 68.404,78 zł) nie spełniały podmiotowych oraz przedmiotowych warunków dokonanej transakcji (nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz jej ramy prawne. Wskazał, iż zgodnie z art.

2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przywołał następnie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust.

1 ustawy o VAT. Podniósł, iż ustawodawca nakazuje rozumieć analizowane zwroty jako przekazanie nabywcy rzeczywistego władztwa nad rzeczą, faktyczne dokonanie dostawy, w tym przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Wskazał, iż chodzi przy tym

o władztwo w sensie ekonomicznym, warunkujące rozpoznanie dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o VAT definiując pojęcie dostawy towarów nie odnoszą się do przeniesienia prawa własności w ujęciu cywilistycznym, lecz do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji określonego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Wskazał następnie na ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT. Odniósł się do art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145. str. 1

z późn. zm.) - dalej VI Dyrektywa, aktualnie art. 63 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Organ odwoławczy dodał przy tym, iż brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Powołując się na orzecznictwo TSUE (C-260/95, C-320/88) oraz wypowiedzi doktryny wskazał, iż jeżeli nie dojdzie do wydania towaru i przeniesienia władztwa (lub rzeczywistego wykonania usług) w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych nie będzie mowy o transakcji WDT, natomiast w przypadku transakcji krajowych zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał następnie na regulacje zawarte w art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 42 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, wykładnię definicji WDT dokonanej przez TSUE (C-409/04, C-184/05 C-285/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w uchwale składu 7 sędziów z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt I FPS 5/13 i podniósł, iż aby do dostawy wewnątrzwspólnotowej mogła być zastosowana stawka VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczanie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, na podstawie której zostanie wykazane, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Dodał, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego wpłaty. Przywołał przy tym art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwo TSUE dot. powyższych regulacji (C-141/96, C- 427/98, C – 454/98, C-78/02, C-79/02, C- 80/02, C-427/98, C 342/87, C-35/05) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 października 2009r., sygn. akt l FSK 1057/08. z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1243/08, z dnia 2 grudnia 2009r., sygn. akt 1212/08, z dnia 11 grudnia 2009r. sygn. akt 1149/08, z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 682/09, z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I FSK 783/11, jak również poglądy piśmiennictwa. Podniósł, iż jeżeli zatem dostawy nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości) brak jest podstaw do uznania wynikającego z wystawionych faktur podatku jako należnego i uwzględnienia go w rozliczeniu w składanej deklaracji, a powyższe jest pochodną nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Przytoczył następnie regulacje zawarte w art. 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując na porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne jest, czy mamy

do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje,

a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tą transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Organ odwoławczy wskazał także, iż zdaniem Sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro

wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że

w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13, niepubl.). Dyrektor IAS przywołał także poglądy TSUE, dotyczące tej problematyki, wyrażone

w wyrokach w sprawach C-642/11, C-80/11, C-142/11, C-499/10, C-277/14). Wskazał zatem, iż mając na uwadze orzecznictwo TSUE, w opisanym poniżej stanie faktycznym kwestią, którą należy rozważyć jest ocena świadomości Strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności

w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dodał, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest

w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt l FNP 4/16).

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż na tle powyższych rozważań ustalenia wymaga, czy faktury otrzymane i wystawione przez Stronę (dokumentujące zakupy

i dokonane dostawy) stwierdzają czynności, które zostały dokonane tj. czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane zakupy i czy dostawy opisane na kwestionowanych fakturach dają podstawy do uznania (w odpowiednich przypadkach) podatku należnego i uwzględnienia dokonanych transakcji jako WDT.

Dyrektor IAS wskazał, iż z ustaleń postępowania kontrolnego równolegle prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego

w B. wobec E. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2012r., zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2017r., znak: [...] wynika, że Spółka zawyżyła podatek naliczony pomniejszający podatek należny za ten okres o łączną kwotę 102.616,29 zł wynikający z czterech faktur wystawionych w dniu 31 grudnia 2012 r. (nr: [...], [...]. [...] i [...]) przez B. dotyczących rzekomego nabycia ciągnika siodłowego o nr VIN [...], ciągnika siodłowego o nr VIN [...], ciągnika siodłowego o nr VIN [...]

i ciągnika siodłowego o nr VIN [...]. Organ odwoławczy wskazał, przy tym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie ww. pojazdy były własnością A. M. (F.H.P. M. [...] W., ul. [...]., NIP [...]). Przedstawił następnie ustalenia dotyczące tych pojazdów (str. 16 – 18 zaskarżonej decyzji). Dodał, iż wskutek powyższych ustaleń stwierdzono, że za grudzień 2012r. Spółka prawidłowo powinna wykazać w deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług

w wysokości 35.911 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 66.706 zł.

Powyższe oznacza, że Spółce nie przysługiwało prawo do wykazania

w deklaracji za styczeń 2013r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za grudzień 2012r. w kwocie 66.706 zł, gdyż w pozycji tej Spółka powinna wykazać 0 zł.

Podniósł następnie, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. wykazało,

że Spółka odliczyła bezzasadnie podatek naliczony:

1) z faktury [...] z dnia 22 stycznia 2013r. (poz. od 31/11 do 31/12 akt)

wystawionej przez B., dokumentującej zakup naczepy chłodniczej S. 2007r., nr rej. [...], nr [...] (wartość netto 87.700,20 zł i VAT - 20.171,05 zł);

2) z faktury [...] z dnia 22 stycznia 2013r. (poz. od 31/17 do 31/18. akt) wystawionej przez B., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego D. 2006 r., nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 96.052,60 zł i VAT - 22.092,10 zł);

3) z faktury [...] z dnia 22 stycznia 2013r. (poz. od 31/13 do 31/14 akt) wystawionej przez B., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego D. 2006 r. nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 96.052,60 zł i VAT- 22.092,10 zł);

4) z faktury [...] z dnia 22 stycznia 2013r. (poz. 31/15 akt) wystawionej przez B., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego D. 2007r., nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 100.228,30 zł i VAT -23.052,62 zł);

5) z faktury nr 2013/01/03 z dnia 25 stycznia 2013r. (poz. od 31/9 akt) wystawionej przez S., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego M., nr rej. W., nr VIN [...] (wartość netto 272.077,00 zł i VAT - 62.577,71 zł);

6) z faktury nr 2013/01/04 z dnia 25 stycznia 2013r. (poz. 31/7 akt) wystawionej przez S., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego M., nr rej [...], nr VIN [...] (wartość netto 272.077,00 zł i VAT - 62.577,71 zł);

7) z faktury nr 2013/01/03 z dnia 26 stycznia 2013r. (poz. 31/5 akt) wystawionej przez S. dokumentującej zakup naczepy Plandeka S. 2012r., nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 102.552,10 zł i VAT - 23.586,98 zł);

8) z faktury nr 2013/01/01 z dnia 27 stycznia 2013r. (poz. 31/3 akt) wystawionej przez S., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego D. 2012r., typ [...], nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 297.191,80 zł i VAT 68.354,11 zł);

9) z faktury nr 01/04/2013/SP z dnia 18 kwietnia 2013r. (poz. 31/19 akt) wystawionej przez G. dokumentującej zakup samochodu osobowego Mercedes Benz S1 500, rok produkcji 2002, nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 98.000,00 zł i VAT - 22.540,00 zł);

10) z faktury nr [...] z dnia 29 maja 2013r. (poz. 31/23 akt) wystawionej przez G. dokumentującej zakup naczepy chłodni S. 2007r., nr rej, [...], nr VIN [...] (wartość netto 107.294,72 zł i VAT 24.677,79 zł);

11) z faktury nr [...] z dnia 29 maja 2013r. (poz. 31/21 akt) wystawionej przez G. dokumentującej zakup ciągnika siodłowego D. r., nr rej. [...], nr VIN [....] (wartość netto 116.515,36 zł i VAT- 26.798,53 zł);

12) z faktury nr 2013/07/01 z dnia 17 lipca 2013r. (poz. 31/25 akt) wystawionej przez S. dokumentującej zakup samochodu osobowego T. 2013r. nr rej. [...], nr VIN [...] (wartość netto 314.491,80 zł i VAT- 72.333,11 zł);

13) z faktury nr 2013/08/01 z dnia 16 sierpnia 2013r. (poz. 31/27 akt) wystawionej przez S. dokumentującej zakup samochodu osobowego B., nr rej [...], nr VIN [...] (wartość netto 217.108,98 zł i VAT - 49.935,07 zł),

14) z faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r. (poz. 31/29 akt) wystawionej przez B., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego W. rok produkcji 2013, nr rej [...], nr VlN [...] (wartość netto 297.412,08 zł i VAT 68.404,78 zł).

Dyrektor IAS przedstawił następnie ustalenia dotyczące ww. faktur (str. 20 – 41) podnosząc, iż faktury dotyczyły rzekomego nabycia przez E. pojazdów i nie dały prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Nie doszło zatem do skutecznego nabycia

i w konsekwencji przeniesienia prawa do rozporządzania opisanymi w fakturach pojazdami jak właściciel, a także ich dalszego zbycia. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, iż nie ma wątpliwości co do tego, że zaewidencjonowane przez Stronę faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego oraz, że Strona nie mogła w oparciu o tak dokonane zakupy skutecznie przenieść prawa do rozporządzania poszczególnymi pojazdami na wskazanych w fakturach sprzedaży odbiorców. Nie można bowiem przenieść prawa, którego samemu skutecznie się nie nabyło. W związku z tym za zasadne uznano stwierdzenie, że Spółka nie dokonała w 2013r. sprzedaży oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów (także tych nabytych w grudniu 2012r.). W przypadku dostaw krajowych, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, materialną konsekwencją wystawienia faktury z zastosowaniem określonej stawki VAT jest obowiązek zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku, co wynika jasno z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Spółka nie dokonała dostawy na rzecz P. S.A. samochodu osobowego B., o nr VIN [...], o numerze rejestracyjnym [...], na podstawie ww. faktury VAT nr 10/2013 (po korekcie nr 1/08/2013/S) z dnia 20 sierpnia 2013r. Z pisma M. Sp. z o.o. z dnia 9 grudnia 2016r. (poz. 139 akt) oraz załączonych do tego pisma uwierzytelnionych kserokopii faktur wynika bowiem, że przedmiotowy pojazd nabyty został przez M. Sp. z o.o. od B., na podstawie umowy nr 146630 z dnia 25 października 2012r., oraz faktury nr [...] z dnia 25 października 2012r., a następnie oddany w leasing M. M. i przekazany do użytkowania, co udokumentowano protokołem odbioru nr [...] z dnia 16 listopada 2012r. Ostateczne zbycie przedmiotowego pojazdu przez B. Sp. z o.o. na rzecz W. nastąpiło na podstawie faktury nr [...] z dnia 17 grudnia 2013r., co oznacza, że pojazd ten w okresie od 25 października 2012r. do z dnia 17 grudnia 2013r. był własnością B. Sp. z o.o. Powyższe okoliczności dowodzą, że samochód B., o którym mowa nie mógł być zbyty przez E. na rzecz P. SA. na podstawie ww. faktury VAT nr 10/2013 (po korekcie nr 1/08/2013/5) z dnia 20 sierpnia 2013r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż udział E. w oszustwie podatkowym był świadomy z uwagi na powiązania rodzinne pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz faktycznymi właścicielami, użytkownikami i dysponentami przedmiotowych pojazdów. Transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały "charakter papierowy", to jest nie towarzyszyło im faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami opisanymi na tych fakturach. Uznał zatem, iż w sprawie nie ma potrzeby i konieczności badania, czy Spółka dokonywała nabyć w dobrej wierze

i czy w transakcjach tych zachowała należytą staranność.

Nie podzielił zarzutów i argumentacji odwołania.

Pismem z dnia 14 lutego 2018 r. E. Sp. jawna w W. działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., zaskarżając powyższą decyzję w zakresie,

w jakim organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2017 roku - w części dotyczącej realizacji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z następujących faktur:

1. styczeń 2013 roku:

1) faktura VAT nr [...], z dnia 25 stycznia 2013 roku - podatek naliczony

w kwocie 62.577,71 zł;

2) faktura VAT nr [...], z dnia 26 stycznia 2013 roku - podatek naliczony

w kwocie 23.586,98 zł;

2. kwiecień 2013 roku:

1) faktura VAT nr [...], z dnia 18 kwietnia 2013 roku – podatek naliczony w kwocie 22.540,00 zł;

3. lipiec 2013 roku:

1) faktura VAT nr [...], z dnia 17 lipca 2013 roku - podatek naliczony

w kwocie 72.333,11 zł;

4. sierpień 2013 roku:

1) faktura VAT nr [...], z dnia 16 sierpnia 2013 roku – podatek naliczony w kwocie 49.935,07 zł;

5. grudzień 2013 roku:

1) faktura VAT nr [...], z dnia 30 grudnia 2013 roku – podatek naliczony w kwocie 68.404,78 zł.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 123 § 1 Op, art. 124 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op, art. 194 § 1 Op, przez niezastosowanie,

a w konsekwencji zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegającego na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, celem ustalenia:

a) relacji rzekomo łączących spółkę E. sp.j. z tzw. "rzeczywistymi dostawcami" towarów, rzekomego świadomego "porozumienia" spółki E. sp.j. z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego

w celu popełnienia domniemanego oszustwa dotyczącego podatku VAT oraz rzeczywistego charakteru domniemanego oszustwa podatkowego, jak również rzeczywistych korzyści jakie rzekomo miała odnieść strona skarżąca;

b) w czyim posiadaniu do momentu dostawy poszczególnych towarów (pojazdów) do siedziby Skarżącej znajdowały się atrybuty faktycznego władztwa nad tymi wyszczególnionymi towarami (pojazdami);

2) art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op w zw. z art. 2a Op, polegające na nieprzeprowadzeniu badania w kierunku doktryny orzeczniczej dobrej wiary strony Skarżącej, a w konsekwencji pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. konieczności badania świadomości podatnika, czy uczestniczy w oszustwie podatkowym tylko i wyłącznie z uwagi na okoliczność tego rodzaju, że w transakcjach spółki E. sp.j. uczestniczyli członkowie jej najbliższej rodziny, przez podmioty, które reprezentowali jako właściciele lub których byli wspólnikami, co w konsekwencji doprowadziło Organ II-instancji do przekonania, że nie ma potrzeby konieczności badania czy spółka E. sp.j. dokonywała nabyć w dobrej wierze

i czy w transakcjach dochowała należytej staranności;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że dostawy, które zostały zrealizowane w bliżej określonym czasie (rok 2013) na rzecz spółki E. sp.j., które to zostały udokumentowane ww. fakturami VAT nie spełniały podmiotowych oraz przedmiotowych warunków dokonanej transakcji (nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W oparciu o wskazane wyżej zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji

w zaskarżonej części oraz w części poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Wobec zaskarżenia decyzji w części dotyczącej realizacji prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia 25 stycznia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez S., nr [...] z dnia 26 stycznia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez S., nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez G., nr [...]

z dnia 17 lipca 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez S., nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez S., nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez B., spór w sprawie dotyczy prawidłowości uwzględnienia przez Spółkę ww. faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i grudzień) 2013 r.

i pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.

W ocenie organów podatkowych ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem nie doszło do przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organów podatkowych "papierowy charakter" transakcji, które dokumentują ww. faktury wskazuje na oszustwo podatkowe, w którym skarżąca brała świadomy udział i nie ma potrzeby badania czy w transakcjach tych działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.

Zdaniem Spółki organy podatkowe błędnie uznały, iż dostawy, które zostały zrealizowane i udokumentowane fakturami VAT nie spełniały podmiotowych

i przedmiotowych warunków dokonanej transakcji (nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a także organy nie poczyniły ustaleń w zakresie istnienia po stronie Spółki świadomości udziału w oszustwie podatkowym, jego rzeczywistego charakteru oraz rzeczywistych korzyści, jakie miała odnieść Strona. Nie ustaliły także

w czyim posiadaniu do momentu dostawy znajdowały się atrybuty faktycznego władztwa nad towarami.

Z uwagi na objęcie zaskarżeniem decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej zakwestionowania w rozliczeniu faktury VAT nr [...] z dnia

16 sierpnia 2013 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego B. nr VIN [...] oraz okoliczność, iż ten sam samochód był przedmiotem transakcji sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT nr 10/2013 (po korekcie nr 1/08/2013/S) z dnia 20 sierpnia 2013 r. wystawioną przez Spółkę dla P., uznaną przez organy podatkowe za wystawioną w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, uznać należy, iż zakresem zaskarżenia objęte jest także rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do określenia podatku do zapłaty, wynikającego z faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do tak zakreślonego zakresu sporu wskazać należy, iż zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 167/17; LEX nr 2622792). Zatem pojęcia dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, jako prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie należy utożsamiać z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego. Trybunał w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61 stwierdził, że za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, LEX nr 785433).

W uzasadnieniu ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w nawiązaniu do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, iż: "... zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów

i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie

w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem

w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru."

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też

w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu zasadnie orzekające w sprawie organy uznały faktury VAT: nr 2013/01/03 z dnia 25 stycznia 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez S., nr 2013/01/02 z dnia 26 stycznia 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez S., nr 01/04/2013/SP z dnia 18 kwietnia 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez G., nr 2013/07/01

z dnia 17 lipca 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez S., nr 2013/08/01 z dnia 16 sierpnia 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez S., nr 5/12/2013/S z dnia 30 grudnia 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez B., za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika bowiem, iż transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami nie towarzyszyło faktyczne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem.

W odniesieniu do faktury VAT nr 2013/01/03 z dnia 25 stycznia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez S., a dokumentującej nabycie ciągnika samochodowego siodłowego marki M. Nr VIN [...], na podstawie której skarżąca wystawiła fakturę VAT nr 3/02/2013/EX/WD z dnia 1 lutego 2013 r., dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. pojazd, organy ustaliły, iż pojazd ten był przedmiotem leasingu kapitałowego pomiędzy A. M. a B. SA na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 2013 r. (poz. od 101/5 do 101/8 akt). Pojazd ten został zarejestrowany, co potwierdzają dane uzyskane z CEPiK (poz. od 64/39 do 64/43 akt)

i nadano mu numer rejestracyjny [...]. Jako właściciel od dnia 27 stycznia 2012 r. widnieje B. Sp. z o.o., zaś od dnia 31 stycznia 2013 r. – B. SA w L. Oddział w G.. Polisa OC zawarta od dnia 5 lutego 2013r. do 4 lutego 2014 r. wskazuje na dwa podmioty, to jest F.H.P. M. i B.. W dniu 12 lutego 2013r. pojazd został wprowadzony do Ewidencji Środków Trwałych F.H.P. M.

i z tą data przyjęty do używania na podstawie OT/2013/02/12/0001 (poz. 101/10 akt ).

Z ustaleń orzekających w sprawie organów, mających potwierdzenie w aktach podatkowych wynika także, iż F.H.P. M. ponosiła w 2013 r. koszty części zamiennych do tego pojazdu i paliwa. Pojazdem tym w 2013 r. przez ww. podmiot były świadczone usługi, był także wynajmowany i użytkowany przez W.. Z ustaleń tych wynika zatem niewątpliwie, iż pojazd ten będący własnością B. Sp. z o.o., a następnie B. SA był od 11 stycznia 2013 r. przedmiotem umowy leasingu i wykorzystywany przez A. M.. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż S. dysponowała ww. pojazdem jak właściciel i doszło do dostawy

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zakwestionowana faktura odpowiada rzeczywistości. Przeciwnie w tych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia obrotu towarem, a faktura jest fikcją i jako taka nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skargi o dowolności ustaleń, na których organy oparły twierdzenie o fikcyjności zakwestionowanej faktury. Dla rozstrzygnięcia nie jest istotne, jak wskazuje skarżąca, iż "z żadnego dowodu nie wynika, aby S. sp. z o.o. nie mogła nabyć prawa do rozporządzania tym ciągnikiem jak właściciel", ale istotne jest to, że z dowodów nie wynika, aby takie prawo nabyła.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że w 2013 r. F.H.P. M., ani W. nie byli właścicielami pojazdu. Jedynie na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu 30 stycznia 2012 r. M. M. był korzystającym

z tego pojazdu. Argument dotyczący logowania pojazdu w systemie viaTOLL nie został rozwinięty. Trudno zatem odnieść się do wpływu tej okoliczności na ocenę organów co do prawa S. do pojazdu, o którym mowa.

Podobnie należy się odnieść także do ustaleń orzekających w sprawie organów co do faktury nr 2013/01/02 z dnia 26 stycznia 2013 roku, wystawioną dla skarżącej przez S., dokumentującej nabycie naczepy Plandeki S. rok prod. 2012 nr VIN [...], na podstawie której Spółka wystawiła w dniu 2 lutego 2013r. fakturę VAT nr 2/02/2013/EX/WD (poz. 35/9 akt), dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. pojazdu, w której jako nabywca wskazana została firma W. GMBH. Brak jest bowiem także podstaw do stwierdzenia, iż S. dysponowała przedmiotowym pojazdem jak właściciel. Z ustaleń orzekających

w sprawie organów, mających oparcie w dokumentach zgromadzonych w aktach wynika bowiem, iż Spółka S. nie były nigdy właścicielem ww. pojazdu o nr rejestracyjnym [...]. Z treści informacji z CEPiK wynika, że właścicielem ww. pojazdu od 25 stycznia 2013 r. był B. Sp. z o.o., a samochód był przedmiotem umowy leasingu z dnia 31 stycznia 2013r., zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. w W. a M. M.. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, z faktury z dnia 25 stycznia 2013r. (poz. 108/14 akt) wynika że ww. pojazd nabyty został w dniu 25 stycznia 2013r. przez B. Sp. z o.o. od B. Sp. z o.o., a więc w dniu poprzedzającym rzekome jego nabycie przez E.. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do wyprowadzania wniosków, iż S. w dacie transakcji dysponowała pojazdem, o którym mowa, jak właściciel, jak również, że miała do niego jakiekolwiek prawa. Istotne w tej ocenie jest także chociażby ustalenie, że naczepa S. o nr rej [...] została wymieniona w grupie środków transportu używanych przez W. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 30 kwietnia 2014r. (poz. od 101/42 do 101/43 akt). Trafnie zatem w tych okolicznościach organ odwoławczy wskazał, iż faktura nr 2013/01/02 z dnia 26 stycznia 2013r., wystawiona przez S. na rzecz E. dotyczyła jedynie fakturowej sprzedaży naczepy o nr VIN [...] i o nr rej [...] i nie dawała E. prawa do faktycznego dysponowania tym pojazdem jak właściciel i podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Argumenty skargi w żaden sposób nie podważają powyższych ustaleń. Okoliczności dotyczące wystawienia faktury korygującej, czy dostępności danych

z CEPiK pozostają bez wpływu na ustalenie, iż S. nie miała prawa do rozporządzenia ww. pojazdem, tym samym nie doszło do jego faktycznego przekazania i dostawy dla E.. Tym samym Spółka nie mogła być także dostawcą wewnątrzwspólnotowym w odniesieniu do ww. pojazdu.

Zgodzić się należy także z organami podatkowymi o fikcyjności faktury nr 01/04/2013/SP z dnia 18 kwietnia 2013 roku, wystawionej dla skarżącej przez G., a dokumentującej zakup samochodu osobowego M. rok produkcji 2002, nr rej. [...], nr VIN [...]).

Na podstawie tej faktury Spółka wystawiła w dniu 17 czerwca 2013r, fakturę VAT

nr 1/06/2013/S (poz. 35/50 akt), dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. pojazdu, w której jako nabywca wskazana została S.. Wnioski, iż pojazd ten nie mógł być przedmiotem transakcji pomiędzy G. i Stroną (a także nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do S.) organy wyprowadziły

z okoliczności, iż z dowodów wynika, że w dacie rzekomego nabycia tego pojazdu przez E. był on własnością B., a następnie od dnia 26 czerwca 2013r. był własnością oraz był użytkowany przez P. Sp. j., zaś G. nigdy nie była właścicielem ww. pojazdu. Wskazał przy tym m.in. na informacje pochodzące z CEPiK, pismo Starostwa Powiatowego w W.(poz. 132/1 – 132/3 akt) i dołączone do niego faktury VAT nr 2013/04/02 z dnia 15 kwietnia 2013r., wystawionej przez S., z której wynika, że został sprzedany na rzecz B.,

a następnie na podstawie faktury nr 2013/06/04 z dnia 26 czerwca 2013r. wystawionej przez ten podmiot sprzedany na rzecz P. Sp. j.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej organy prześledziły historię ww. pojazdu

i w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniły, jakie podmioty miały prawo do rozporządzania nim. Z ustaleń tych w żaden sposób nie dają się wyprowadzić wnioski

o rzetelności zakwestionowanych przez orzekające w sprawie organy transakcji.

Za trafne w ocenie Sądu należy także uznać wnioski orzekających w sprawie organów co do fikcyjności faktury nr 2013/07/01 z dnia 17 lipca 2013r.,wystawionej przez S., dokumentującej zakup samochodu osobowego T., rok prod. 2013r., nr VlN [...], na podstawie której Spółka wystawiła w dniu 19 lipca 2013r. fakturę VAT nr 1/07/2013/5 (poz. 35/53 akt), dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. pojazdu, w której jako nabywca wskazana została S.. Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że na żadnym etapie transakcji (zakup - sprzedaż) nie doszło do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania tym pojazdem. Z ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji i mających oparcie

w dokumentach zgromadzonych w aktach podatkowych wynika, iż ww. pojazd został zarejestrowany w dniu 18 lipca 2013r. w Starostwie Powiatowym w G., a jako właściciel od dnia 11 lipca 2013r. wskazana została S.. Od dnia 29 lipca 2013r. właścicielem pojazdu był M. M., który zarejestrował ww. samochód osobowy w Starostwie Powiatowym w W. w dniu 13 sierpnia 2013r. Jako datę nabycia jego praw jako właściciela wskazano 29 lipca 2013 r. W dniu 12 sierpnia 2013r. M. M. ubezpieczył przedmiotowy pojazd w zakresie OC w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji [...] S.A. Pojazd ten został na podstawie faktury VAT Nr 2013/07/02 z dnia 24 lipca 2013r. wystawionej przez S. sprzedany na rzecz B.,

a następnie na podstawie faktury nr FV/2013/07/02 z dnia 29 lipca 2013r. wystawionej przez ten podmiot sprzedany na rzecz W. i zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w W. w dniu 12 sierpnia 2013r. na W. i stan ten jest aktualny.

Argumentacja skargi zawarta w jej uzasadnieniu wskazująca na to, iż S. miała prawo dokonać dostawy na rzecz skarżącej w dniu 17 lipca 2013 r. z uwagi na zarejestrowanie pojazdu w dniu 11 lipca 2013 r., pomija ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Z ustaleń tych wynika zaś, iż S. miała prawo dokonać dostawy pojazdu, ale z tego prawa nie skorzystała w dniu 17 lipca 2013 r. w odniesieniu do skarżącej, ale w dniu 24 lipca 2013 r. w odniesieniu do B..

Zdaniem Sądu prawidłowe są także ustalenia orzekających w sprawie organów

i wyprowadzone z nich wnioski w odniesieniu do faktury nr 5/12/2013/5 z dnia 30 grudnia 2013r., wystawionej przez B., dokumentującej zakup ciągnika siodłowego W. rok produkcji 2013, nr VlN [...], na podstawie której Spółka wystawiła w dniu 30 grudnia 2013r. fakturę VAT nr 2/12/2013/S (poz. 35/59 akt), dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. pojazdu, w której jako nabywca wskazana została W. GMBH. Z informacji pochodzących z CEPIK (poz. od 63/2 do 63/3 akt) wynika bowiem, iż właścicielem ww. pojazdu od dnia 5 grudnia 2013r w 2013r. był M. Sp. z o.o. Oddział w J.. Organy ustaliły jednocześnie, iż pojazd ten był przedmiotem leasingu finansowego na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2013r. (poz. od 122/5 do 122/7 akt), zawartej przez B. Sp. z o.o. z F.H.P. M.. Zgodnie z § 2 pkt 3 tej umowy B. Sp. z o.o. zobowiązał się dostarczyć ww. pojazd F.H.P. M. w dniu 26 grudnia 2013r., a następnie zawarł w dniu 6 sierpnia 2014r. zawarł z FHP M. umowę sprzedaży ww. pojazdu, dokonując jego dostawy w tym samym dniu. Już te ustalenia w ocenie Sądu sprawiają, iż za trafne należy uznać twierdzenia organów podatkowych o fikcyjności zakwestionowanej faktury. Potwierdzeniem tych wniosków są ustalenia o przyjęciu ww. pojazdu (nr rej. [...]) przez M. do ewidencji środków trwałych od 13 grudnia 2013r. z jednoczesną adnotacją o jego sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2014 r. (poz. 130/10 akt podatkowych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – dostawy pojazdu, albowiem jej wystawca nie dysponował tym pojazdem jak właściciel, ale pojazd ten był wykorzystywany przez inny podmiot, co

w sposób nie budzący wątpliwości organy wykazały. Twierdzenia w tym zakresie zawarte w uzasadnieniu skargi pozostają zaś w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, przy czym nie uwzględniają zgromadzonych w sprawie dowodów i nie przedstawiają argumentacji, dającej podstawę do ich podważenia.

Z tych też względów zdaniem Sądu zasadnie orzekające w sprawie organy

w odniesieniu do faktur wskazanych w skardze, a dotyczących okresów rozliczeniowych: styczeń, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r. odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy nie dopuściły się przy tym naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2

i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak bowiem wyżej wskazano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W postępowaniu bowiem w sposób niewątpliwy ustalono historię poszczególnych pojazdów nie tylko w zakresie tytułów własności, jakie przysługiwały do nich poszczególnym podmiotom, ale także w zakresie faktycznego ich wykorzystania. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Spółkę, a wynika z nich niewątpliwie, iż podmioty będące wystawcami na rzecz skarżącej spornych faktur nie dysponowały tymi pojazdami

w dacie rzekomych dostaw. Trafnie zatem organ odwoławczy wskazuje na "papierowy charakter" tych transakcji. Okoliczności te wskazują zarazem, iż transakcjom nie towarzyszył obrót towarem, a jak wskazano wyżej, w takich wypadkach brak jest podstaw do dokonywania ustaleń co do tzw. dobrej wiary podatnika, czy staranności

w działaniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podatnik ma pełną świadomość oszustwa, w jakim bierze udział. Z tych też względów zdaniem Sądu brak jest podstaw do czynienia organom zarzutu, iż nie dokonały ustaleń co do świadomości Strony, jej relacji z rzekomymi dostawcami, jak i w czyim posiadaniu były sporne pojazdy. Okoliczności te bowiem zostały ustalone i prawidłowo ocenione w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Mimo, iż jak już wskazano nie ma w niniejszej sprawie potrzeby dokonywania ustaleń co do dobrej wiary skarżącej, wskazać wypada, iż niewątpliwie powiązania pomiędzy tymi osobami, na które wskazuje organ odwoławczy, a które nie są kwestionowane przez Spółkę stanowiły jeden z elementów oszustwa, w którym Spółka brała udział. Dokonywanie "równoległych" transakcji, które zostały zakwestionowane przez organy dotyczyło bowiem pojazdów, co do których skarżąca miała wiedzę kto faktycznie tymi pojazdami dysponuje, tak jak w przypadku transakcji dokonywanych wówczas gdy pojazd był przedmiotem leasingu przez podmiot powiązany. W ocenie Sądu organy w zakresie, o którym mowa nie dopuściły się naruszenia art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 123 § 1 , art. 124 Op, art. 180 § 1 Op,

a także art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 2a Op. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op i art. 187 § 1 Op). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 Op), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wydane decyzje wyjaśniły też w zakresie, o którym mowa zasadność przesłanek, którymi organy się kierowały (art. 124 Op). Zapewniły także możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów (art. 123 Op.) Skarżąca nie wskazała w czym upatruje naruszenie art. 2a Op, co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. Zauważyć jedynie wypada, iż w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa, zaś do ewentualnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego art. 2a Op nie ma zastosowania.

Z tych względów, z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej co do okresów rozliczeniowych: styczeń, kwiecień, lipiec i grudzień 2013 r, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając jak w punkcie 2 wyroku.

Sąd uwzględnił skargę w zakresie dotyczącym okresu rozliczeniowego przypadającego na sierpień 2013 r. zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jako wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, mogącego prowadzić do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie wskazać jednak wypada, iż Sąd podziela ustalenia organów podatkowych co do tego, iż faktura nr 2013/08/01 z dnia 16 sierpnia 2013 r., wystawiona przez S., dokumentująca zakup samochodu osobowego [...], nr VIN [...] (nr rej. [...]) nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż S. nie dysponowała wskazanym w tej fakturze pojazdem jak właściciel. Od dnia 25 października 2012r. właścicielem przedmiotowego pojazdu był B. Sp. z o.o. Pojazd został zarejestrowany przez ww. podmiot w Starostwie Powiatowym w M. w dniu 16 listopada 2012r. i otrzymał numer rejestracyjny [...].

W dniu 16 listopada 2012r. została zawarta przez B. Sp. z o.o. polisa ubezpieczenia OC ww. pojazdu, a jako druga osoba na ww. ubezpieczeniu wskazana została W. (informacja z CEPiK poz. 64/5 – 64/6 akt podatkowych). Organy ustalił także, iż pojazd nabyty został przez M. Sp. z o.o. od B. na podstawie umowy nr 146630 z dnia 25 października 2012 r. oraz faktury nr FV/12/10/01 z dnia 25 października 2012r., a następnie oddany w leasing M. M. na podstawie umowy leasingu i przekazany do użytkowania, co udokumentowano protokołem odbioru z dnia 16 listopada 2012r. (poz. 139 akt podatkowych). Z ustaleń organów wynika także, iż pojazd ten nie był przedmiotem jakichkolwiek transakcji pomiędzy (B. Sp. z o.o.) i E., a został sprzedany przez M. Sp. z o.o. M. M. na podstawie faktury z dnia 17 grudnia 2013 r. Powyższe okoliczności wskazują na to, iż faktura nr 2013/08/01

z dnia 16 sierpnia 2013 r., o której mowa, wystawiona przez S. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem podmiotowym, jak

i przedmiotowym. Pojazd, o którym mowa w dacie rzekomej transakcji nie należał do S. i nie był przez ten podmiot wykorzystywany. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż faktura, o której mowa dokumentuje rzeczywistą dostawę. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję także zakresie określenia wysokości zobowiązania za sierpień 2013 r. z uwagi na to, iż transakcja, której przedmiotem jest ten sam samochód stała się podstawą do zobowiązania skarżącej do zapłaty podatku wynikającego

z faktury VAT nr 10/2013 z dnia 20 sierpnia 2013r. (poz. 35/56 akt podatkowych), uznając, że została ona wystawiona w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności dotyczące tej transakcji nie zostały jednak należycie wyjaśnione, a nie jest wykluczone, iż ich wyjaśnienie może mieć wpływ na dokonane rozliczenie podatku VAT za sierpień 2013 r. W odniesieniu do tego pojazdu organy ustaliły jednocześnie, iż ww. pojazd decyzją Prezydenta [...] W. z dnia [...] sierpnia 2013r. został zarejestrowany na P. S.A O/W., a do rejestracji przedłożone zostały kserokopie: faktury nr SFR/ 11/07912/12 z dnia 16 listopada 2012r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. na rzecz W., faktury nr 1/08/2013/S z dnia 14 sierpnia 2013r., wystawionej przez W. na rzecz E. i faktury nr 10/2013 z dnia 20 sierpnia 2013r. wystawionej przez E. na rzecz P. S.A. O/W. (poz. 140 akt podatkowych). Pojazd został zatem zarejestrowany w dniu 20 sierpnia 2013r. na P. S.A., O/W., który zawarł w dniu 21 sierpnia 2013r. polisę ubezpieczenia OC tego pojazdu. Jako druga osoba na ubezpieczeniu wskazany został Zakład M. Sp. j. (informacja z CEPiK poz. 64/5 – 64/6 akt podatkowych).

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie dokonała dostawy na rzecz P. S.A. samochodu osobowego BMW 740D, nr VIN [...] (nr rej. [...]) na podstawie faktury nr 10/2013 (po korekcie 1/08/2013/S) z dnia 20 sierpnia 2013 r.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, wskazać należy w szczególności, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG

z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane

w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28;

w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68;

a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego

w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Z powyższego wynika, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Z powyższych wywodów wynika jednocześnie, iż zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie zostały poczynione kompletne i niebudzące wątpliwości ustalenia co do wystąpienia dostawy pojazdu przez E. na rzecz P. S.A. O/W.. Z ustaleń organów wynika bowiem, iż pojazd ten został w dniu 20 sierpnia 2013 r. zarejestrowany na P., została zawarta polisa ubezpieczenia i wskazano drugi podmiot.

Te okoliczności mogą wskazywać na to, że Spółka dokonała dostawy. Jak już była mowa bez znaczenia dla dokonania dostawy pozostają kwestie prawidłowości przejścia prawa własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W ocenie Sądu należy

w sprawie dokonać ustaleń co do tego, czy wraz z transakcją dokumentowaną fakturą z dnia 20 sierpnia 2013 r. zostało na nabywcę przeniesione władztwo ekonomiczne nad towarem i dokonać oceny tych ustaleń w kontekście dotychczas zgromadzonych dowodów. Dodatkowo wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Kwestia ta została przez organ odwoławczy zupełnie pominięta, co stanowi

o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w powiązaniu z art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie wskazanym w punkcie 1 wyroku organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody. W ocenie Sądu uzupełnienie dotychczasowych ustaleń jest możliwe przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Op.

W razie potrzeby nie jest wykluczone skorzystanie z dyspozycji art. 233 § 2 Op, o ile organ odwoławczy poczyni ustalenia uzasadniające zastosowanie tego przepisu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 206 ppsa

z uwagi na uwzględnienie skargi w części. Wartość przedmiotu zaskarżenia została bowiem określona na 272.122 zł, zaś kwota co do której skarga okazała się zasadna wynosi 50.488 zł, co stanowi ok. 1/5 wartości przedmiotu zaskarżenia. Z tego względu Sąd w kwocie 2.722 zł zasądzonej w punkcie 3 wyroku uwzględnił ok. 1/5 uiszczonego wpisu sądowego, to jest 545 zł z 2.722 zł, 1/5 wynagrodzenia pełnomocnika, to jest 2.160 zł z 10.800 zł oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.