Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1976/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33d-33g, art. 224a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 414/10 w sprawie ze skargi I. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 414/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez I. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 lutego 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania wykonania decyzji.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 września 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek I. W. o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w związku z wydanymi decyzjami z dnia 17 września 2008 r. określającymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 oraz w podatku od towarów i usług za 2003 r. na podstawie art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w oparciu o przepis art. 33f O.p. wnosi o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych określonych w wymienionych decyzjach Dyrektora UKS, w formie depozytu gotówkowego. Jednocześnie w dniu 29 września 2008 r. skarżąca wpłaciła na konto depozytowe organu kwotę 281.159,30 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przekazał wniosek w dniu 9 października 2008 r. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Natomiast Dyrektor UKS przesłał go następnie w dniu 10 października 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wyjaśniając że 2 października 2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wpłynął wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczania. Wniosek ten został załatwiony odmownie z powodu braku wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Wyjaśnił również, że strona odwołała się od decyzji, w związku z wydaniem których zostały złożone wnioski, a odwołanie łącznie z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 9 października 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 26 listopada 2008 r. wydał postanowienie, w którym odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 września 2008 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2002 r.

Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 26 listopada 2008 r.

Na skutek złożonej przez podatniczkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił oba powyższe postanowienia, nakazując organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie zakresu żądania strony z wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2008r. o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, tzn. czy jest to wniosek złożony w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej czy też art. 224a O.p. W pierwszej sytuacji Sąd nakazał uwzględnić okoliczność, że w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok wobec skarżącej została wydana decyzja określająca to zobowiązanie. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek dotyczy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z 17 września 2008r. w trybie art. 224a O.p. – organ zobowiązany został do uwzględnienia okoliczności, że wniosek dotyczący wstrzymania wykonania wyżej wymienionej decyzji Dyrektora UKS w tym trybie wpłynął do tego organu w dniu 2 października 2008 r., a organ dokonał jego rozpatrzenia w dniu 8 października 2008 r. przez wydanie postanowienia, na które skarżąca złożyła zażalenie.

W dniu 15 października 2009 r. skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej, że jej wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego składany był w trybie art. 224a O.p., a następnie 3 listopada 2009 r. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji przy jednoczesnym przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji w formie depozytu gotówkowego.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, wskazując w podstawie prawnej art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d - 33g O.p. Organ wskazał, iż nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania na jej wniosek wykonania decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawnia się z upływem 2008r., a przyjęcie w/w depozytu gotówkowego nie zostało wymienione w katalogu przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia bądź jego przerwanie, co sprawia że przychylenie się do wniosku skarżącej może doprowadzić do przedawnienia z końcem 2008 r. zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji.

Podkreślając, że zobowiązanie, mimo wydania i doręczenia decyzji, przedawni się z końcem 2008 r. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe zobligowane są do dbałości o interes publiczny, a oceniać wyłącznie należy, czy nie naruszyły one słusznego, gwarantowanego przepisami interesu prywatnego. Instytucja wstrzymania wykonania ma charakter wyjątkowy. Zasadą bowiem jest natychmiastowa wykonalność decyzji ostatecznych i nie uznaje się tego za rozwiązanie naruszające interesy i gwarancje strony. Z zachowania skarżącej organ wyciągnął wniosek, że posiada ona wolne środki finansowe, których przekazanie na rachunek organu podatkowego stanowi najmniej uciążliwą dla działalności gospodarczej strony formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wyciągnął także wniosek, że skarżąca posiada wolne środki finansowe na dobrowolną zapłatę należności podatkowych, ale wybrała nie zapłatę lecz wniesienie depozytu. Dobrowolna zapłata doprowadziłaby do wygaśnięcia zobowiązania, a gdyby kontrola sądowa wykazała jej błędy – skarżąca otrzymałaby zwrot nadpłaconej kwoty wraz z odsetkami. Dobrowolna zapłata oznaczałaby również uniknięcie ewentualnych kosztów przymusowej egzekucji, a skarżąca wybierając wniesienie depozytu dąży do przedawnienia zobowiązania, aby go nie uiścić w żadnej wysokości.

W związku z powyższym, aby chronić interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przyjęcia zabezpieczenia, a co za tym idzie – odmówił także wstrzymania wykonania decyzji.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpoznaniu zażalenia podatniczki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d – 33g O.p. W uzasadnieniu postanowienia w całości powielił argumenty zawarte w postanowieniu z dnia 30 listopada 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatniczka zarzuciła naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. powielił argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 33d – 33g O.p. nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek, bądź w ogóle mógł badać, rozpatrując wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, czy występuje obawa przedawnienia się zobowiązań. Zdaniem Sądu, z obowiązku odpowiedniego stosowania art. 33d – 33g O.p. wynika, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 224a uzależnione jest od formy i wysokości zaoferowanego przez stronę zabezpieczenia. Jeżeli złożone jest ono w jednej z sześciu form dopuszczonych w art. 33d, to organ podatkowy winien je przyjąć. Jeżeli zaś złożone zabezpieczenie nie spełnia wymogów z art. 33d i ewentualnie art. 33e, podatnik winien liczyć się z odmową jego przyjęcia.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Tak bowiem należało ocenić wnioski Dyrektora Izby Skarbowej w Z., że skarżąca posiada wolne środki finansowe na dobrowolną zapłatę zaległości podatkowych, ale wybrała nie zapłatę podatku lecz wniesienie depozytu. Takie działanie skarżącej organ ocenił negatywnie, zarzucając wprost, że celowo wybrała taki sposób postępowania, by doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w efekcie nie uiścić tego zobowiązania w żadnej wysokości. W ocenie tej całkowicie pominął, że skarżąca skorzystała jedynie z przyznanych jej przez ustawodawcę uprawnień i dokonała wyboru, który był w jej ocenie dla niej korzystny.

Sąd zauważył ponadto, że organ podatkowy podkreślał, iż dobrowolna zapłata podatku oznaczałaby uniknięcie ewentualnych kosztów przymusowej egzekucji, jednocześnie zapominając przy tych rozważaniach dodać, że złożone zabezpieczenie zostało w całości zajęte na poczet zaległości w zobowiązaniu podatkowym, a tym samym skarżąca kosztami przymusowej egzekucji została już obciążona i to nie w sytuacji kiedy uchylała się od wykonania ciążących na niej zobowiązań podatkowych lecz w sytuacji, gdy zabezpieczyła ich wykonania składając depozyt gotówkowy. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) jest sytuacja, w której organy administracji publicznej tak pokierują postępowaniem, które w swoim założeniu ma stworzyć stronie (po spełnieniu jedynego warunku w postaci zaoferowania właściwego zabezpieczenia) określone gwarancje tymczasowej ochrony w postaci wstrzymania wykonania decyzji do czasu zakończenia sporu z organami podatkowymi, że przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia, niezgodnie z prawem, bo w trakcie niezakończonego postępowania w tym przedmiocie, zadysponują środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy (tylko na użytek postępowania o wstrzymanie wykonania), stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania. W ten sposób został stworzony całkowicie pozbawiony podstaw proceder, polegający na tym, że zaoferowane przez skarżącą zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego, które było elementem koniecznym do przyznania jej tymczasowej ochrony prawnej w postaci wstrzymania wykonania decyzji, dla organu, przez umiejętne manipulowanie postępowaniem w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, stało się okazją umożliwiającą wykonanie przedmiotowej decyzji w drodze przymusowej egzekucji. Takie postępowanie ocenić należało jako naruszające art. 224a § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d, jak również art. 121 § 1 O.p. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i §2 pkt 2 oraz art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2, art. 224 § 5 i art. 33 d – 33g O.p. w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, a także dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, że wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 224a §1 w zw. z art. 33g – 33g O.p. nie nosi znamion uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa, gdy podatnik złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d O.p.;

2). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. art. 224a § 1 pkt 1, art. 33d i art. 121 § 1 O.p poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i nieprawidłową ocenę zastosowania prawa polegająca na przejęciu, że nieuprawnione były działania organów podatkowych, które w trakcie niezakończonego postępowania w przedmiocie zabezpieczenie, zadysponowały środkami wpłaconymi jako depozyt gotówkowy, stwarzając sobie w ten sposób warunki umożliwiające przeprowadzenie egzekucji należności objętych decyzją, której dotyczył wniosek o wstrzymanie wykonania, podczas gdy organy takim działaniem nie dopuścił się naruszenia prawa oraz bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu naruszenie przez Sąd ww. przepisów ustawy miało istotny wpływ na wynik spawy z uwagi na to, że gdyby Sąd dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w sposób prawidłowy, a także dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i wydał zaskarżony wyrok z poszanowaniem reguł zawartych w zarzucanych mu przepisach mógł wydać wyrok oddalający skargę.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na tle zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy wątek sporu sprowadza się z do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ rozstrzygając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia ma ograniczone możliwości odmownego jego załatwienia, bowiem w przypadku złożenia przez podatnika zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do przyjęcia zabezpieczenia i wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia. Pogląd taki zaprezentował Sąd pierwszej instancji w kontekście odmowy przyjęcia zabezpieczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., z powodu obawy organu podatkowego o przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. art. 33d O.p. stanowił, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w jednej z form wymienionych w tym przepisie, m.in. depozytu w gotówce (pkt 6). Z kolei art. 33g O.p. określał, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Powyższe unormowania odnosiły się nie tylko do wykonania decyzji o zabezpieczeniu, ale dotyczyły również tak zwanego dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, które zgodnie z art. 224a O.p., w ówczesnym brzmieniu, stanowiło podstawę do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W judykaturze przyjmuje się, że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g O.p. oraz przyjęcie tego zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d-33g O.p. to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g O.p. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego) (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1501/07).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpatrując wniosek strony o przyjęcie zabezpieczenia organ winien mieć na uwadze odpowiednie stosowanie art. 33d – 33g O.p., a także i przede wszystkim opierać się na przepisie art. 224a § 1 O.p., który jest podstawowym przepisem w tym zakresie. Wstrzymanie wykonania decyzji w tej sytuacji nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz stanowi przypadek wstrzymania z mocy prawa, gdy podatnik złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d O.p. Uzależnione ono jest od wysokości przyjętego na wniosek strony zabezpieczenia. Jeżeli pokrywa ono określone decyzją wymiarową zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, to organ podatkowy winien wstrzymać wykonanie decyzji w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia powyższych przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że art. 33g O.p. używa określenia "w sprawie". Oznacza to, że organ o przyjęciu zabezpieczenia i o odmowie jego przyjęcia orzeka w formie postanowienia. Nie oznacza to natomiast, że przyjęcie oferowanego zabezpieczenia, spośród wskazanych w art. 33d O.p. jest obowiązkiem organu podatkowego. W takim razie stanowiłoby to czynność materialno-techniczną, a racjonalny ustawodawca w art. 33g O.p. nakazałby wydawanie postanowień o "odmowie przyjęcia zabezpieczenia", a nie "w sprawie jego przyjęcia" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1684/08; wyrok z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1683/08; wyrok z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy mieć na uwadze, że zupełnie inna jest rola i funkcja postępowania jurysdykcyjnego zmierzającego do określenia obowiązków podatnika w porównaniu do postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego. W przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi o wyegzekwowanie obowiązków, wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W tym postępowaniu egzekucyjnym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podobna sytuacja zachodzi w ramach postępowania zabezpieczającego. Instytucja przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia, jak sama nazwa wskazuje, miała na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem ratio legis tego unormowania jest zagwarantowanie wierzycielowi - Skarbowi Państwa, że obowiązek określony w decyzji zostanie przez podatnika zrealizowany. Ustawodawca więc preferuje w tych rozwiązaniach interes Skarbu Państwa. Jedyną korzyścią dla podatnika jest to, że zgodnie z art. 224a O.p. organ podatkowy, po przyjęciu zabezpieczenia, mógł wstrzymać wykonanie decyzji do wysokości zabezpieczenia. Biorąc pod uwagę cel oraz funkcje instytucji przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, nie można przepisu art. 33g O.p. interpretować tak, że organ podatkowy, zobowiązany do ochrony interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, związany jest wnioskiem podatnika. Zatem w przypadku zaoferowania zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d O.p., organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. W każdej sytuacji bowiem organ podatkowy zobowiązany jest do oceny, czy przyjęcie zabezpieczenia w danej sytuacji faktycznej i prawnej leży w interesie Skarbu Państwa. Wierzyciel nie może być przecież zmuszany do przyjmowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji w sytuacji, gdy uważa, że czynność ta nie leży w jego interesie. Jak wskazano wyżej zabezpieczenie wykonania decyzji ma zagwarantować ochronę praw wierzyciela. Interpretacja zaś spornych przepisów, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji mogłaby doprowadzić, że faktycznie do wykonania decyzji może nie dojść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 895/08, LEX nr 587265). W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że przyjęcie zabezpieczenia skutkować by mogło upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to dało podstawę do odmowy przyjęcie zabezpieczenia w imię ochrony interesów Skarbu Państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.