Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2029/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.180 par.1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. i I. S. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił M. Ś. i I. Ś. (dalej zwani "Skarżącymi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 265.494,90 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T., w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów. Podatniczka opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", prowadząc jako ewidencję dla celów podatkowych, księgi rachunkowe. W dniu 30 kwietnia 2004. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o dochodach osiągniętych w 2004r. na formularzu PIT-36, w którym zadeklarowali podatek dochodowy w kwocie 148.992,50 zł.

Pismem z dnia 11 lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PPHU "S." W. C. w W. ul. [...], za lata 2003-2004 stwierdzono, że PPHU "S." W. C. nie wykonywało usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma T.. W związku z powyższą informacją przeprowadzono kontrolę podatkową działalności skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004r., w wyniku której stwierdzono, że skarżąca zawyżyła w 2003r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 291.256,00 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych dowodów wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C..

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem ww. faktur VAT na łączna kwotę 291.256,00 zł. netto.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] maja 2009r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 265.494,90 zł.

Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie decydującą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy faktury VAT wystawione przez PPHU "S." W.C. potwierdzają faktyczne operacje gospodarcze wykonane na rzecz skarżącej, czy są to faktury fikcyjne. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 11 lipca 2008r. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w PPHU "S." W. C. stwierdzono, że PPHU "S." W. C. nie wykonywało usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma "T.". Wyjaśnił, że z materiałów nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że W. C. był właścicielem firmy PPHU "S." W. C. w W.. W dniu 25 maja 2003r. W. C. za namową K. K. założył firmę pod nazwą PPHU "S." W. C. w W.. Przedmiotem działalności firmy było doradztwo w zakresie marketingu i zarządzania przedsiębiorstwami, reklama, usługi promocyjne, organizacja szkoleń, targów, produkcja artykułów promocyjno-reklamowych, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, artykułami spożywczymi oraz odzieżą, usługi ogólnobudowlane w pełnym zakresie, usługi transportowe, drogowe - przewóz towarów. PPHU "S." nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników. Według zeznań W. C. jego rola w firmie PPHU "S." ograniczyła się do jej zarejestrowania oraz, że nie prowadził w ramach tej firmy faktycznie żadnej działalności gospodarczej tzn. nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Wszelkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał K. K. i, któremu też udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego. Żadnych innych pełnomocnictw do występowania w imieniu firmy dla K. K., W. C. nie przedstawił. K. K. w PPHU "S." zajmował się sprawami finansowymi i dokumentacją, natomiast W. C. zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów. Według zeznań K. K. firma PPHU "S." zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które tych faktur potrzebowały. Za wystawienie faktury kosztowej otrzymywał od 7 % do 10 % wartości faktury. Z kolei M. K. zeznał do protokołu z dnia 30 grudnia 2004r., że firma "S." zawiązana była w celu wyłudzania podatku VAT z urzędów skarbowych. Był on pełnomocnikiem firmy "S." do konta bankowego w Banku P.. Dokonywał wypłat z konta firmy, z tego co pamięta, w okresie kiedy firma ta istniała wypłacił ok. 200-300 tyś. zł. Faktury firmy "S." podpisywał w imieniu W. C.. Prowadząc firmę we własnym imieniu wykonywał usługi na rzecz różnych firm, natomiast faktury wystawiane były przez firmę "S.". Wystawianie tych faktur miało na celu zaniżenie faktycznie uzyskanego dochodu w jego firmie.

Zgromadzone materiały potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, że firma PPHU "S." w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów. Jednym z takich kontrahentów okazała się firma T., której właścicielką była skarżąca. Podkreślił, że fakt nieprowadzenia w ramach firmy PPHU "S." faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C., K.K. oraz M. K., co stanowi główny dowód, że wystawione przez firmę PPHU "S." faktury VAT dla firmy T. na łączną kwotę 291.256,00 zł netto nie potwierdzają faktycznie zaistniałych operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazało, że usługi udokumentowane ww. fakturami dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany i w sposób w nich opisany.

Stanowisko skarżących, iż towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone, a usługi wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak ocenił, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że firma PPHU "S." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów, za co pobierała od 7 % do 10 % wartości faktury. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym działalności gospodarczej firmy "S." upoważniały w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, a w oparciu o fałszywe dokumenty i dowody wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż usług. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy I instancji, w dwóch przypadkach faktury dotyczące dalszej odsprzedaży usług są wystawione z datami sprzedaży wcześniejszymi niż daty wykonania usług przez firmę "S.":

* data sprzedaży usługi na fakturze nr 15/08/03 wystawionej przez "S." to 16 sierpnia 2003, natomiast data odsprzedaży tej usługi dla B. Sp. z o.o. w/g faktury nr 2003/08/0230 – 8 sierpnia 2003;

* data sprzedaży usługi na fakturze nr 34/11/03 wystawionej przez "S." to 29 listopada 2003, natomiast data odsprzedaży tej usługi dla B. Sp. z o.o. w/g faktury nr 2003/10/0330 – 27 października 2003;

Zarówno okoliczności sprawy, również przedłożone przez skarżącą przelewy bankowe nie mogą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowić potwierdzenia że, usługi określone w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście przez firmę "S." wykonane. Organ wyjaśnił, że nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez PPHU "S." zostały wykonane na rzecz "T.", to nie w wyniku wykonania ich przez "S." tylko przez inny podmiot, a to z kolei oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu drugiej instancji zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że zeznania, na które powołują się organy podatkowe spełniają wymogi określone w wymienionych przepisach. Zeznania te, jako załącznik stanowią integralną część protokołu kontroli podatkowej i zostały włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Również zarzut niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. jest bezzasadny. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka M. K.. Pismem z dnia 19 lutego 2009r. wezwał świadka do osobistego stawienia się, jednakże w związku z niepodjęciem korespondencji przez adresata dalszych wezwań zaniechał. W ocenie organu pierwszej instancji nie było potrzeby przymusowego doprowadzenia tego świadka, gdyż zeznania M. K. do protokołu z dnia 30 grudnia 2004r., stosownie do art. 181 O.p., stanowiły wystarczający dowód w sprawie.

Uzupełnienie akt postępowań o informację, czy osobom których zeznania przeprowadzono w trybie art. 308 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., powoływanej dalej jako: "k.p.k.") znajdują się w aktach postępowania, zostały postawione zarzuty karne, jak stwierdził, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze z dnia 19 października 2009r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 21 § 3 w związku z art. 63 § 1 O.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 4 O.p. i art. 9 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a nie z mocy decyzji, ponadto zobowiązanie takie powstaje tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą w przypadku podatku dochodowego od fizycznych jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę, a nie przez podatnika, czy organy podatkowe. Zarzucili, iż w trakcie postępowania wnieśli o przesłuchanie świadka M. K., natomiast organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie wykorzystując przysługujących mu uprawnień tj. przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu. Wskazali także, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz, że usługi materialne określone w fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Podkreślono też, że w trakcie postępowanie przedstawiono dodatkowe dowody w postaci przelewów bankowych. W ich ocenie wydatki na nabycie towarów i usług, jako, że nie są wyłączone z kosztów w myśl art. 23 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Podnieśli także zarzut nieprawidłowego, niezgodnego z art. 120 i art. 63 §1 O.p. określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwał tylko zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z naruszeniem art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 265.494,90 zł stanowiło o naruszeniu przepisów prawa, które według oceny Sądu, miało istotny wpływ wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie:

Odstąpienie od przesłuchania świadka M. K., który złożył już zeznania odnosząc się do kwestii istotnych w sprawie, wynikało z faktu jego niestawiennictwa na wezwanie, jak również dlatego, że ani w odwołaniu, ani też w skardze do Sądu Skarżący nie wskazali jakie okoliczności miałyby zostać wykazane przez tego świadka, co oznaczało, że nie można było postawić organom zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 120, 121 i 123 O.p.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań, nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności gospodarczej ograniczał się do tego, że na niego była ona zarejestrowana. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez W. C. w charakterze podejrzanego w dniu 1 października 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że właściciel firmy "S.", która świadczyć miała usługi Skarżącej w żadnym ze swoich zeznań nie wspomina o M. K., którego nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego było jednym z głównych zarzutów skargi.

Sąd zwrócił uwagę, że (a) organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez Skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą, a wystawcą faktury; (b) faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia; (c) tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami; (d) oznacza to, że wartość dowodowa faktur stanowiących podstawę odliczenia od podstawy podatku dochodowego kwot z nich wynikających, uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru lub wykonawcą usługi. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru lub usługi od podmiotu innego niż wykazany w fakturze w konsekwencji nie kreował możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Prawidłowości dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego nie mogą podważyć przedstawione przez Skarżących wyjaśnienia. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne i rozstrzygające było ustalenie, że dokumentowane fakturami usługi nie zostały wykonane przez W. C. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wykonanie tych usług przez inny podmiot pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zważywszy że zdarzenia, które dokumentują przedstawione przez Skarżących faktury nie zaistniały między podmiotem wskazanym na fakturze jako jej wystawcą, a podatnikiem.

Rezygnując z przeprowadzenia dowodu przesłuchania M. K., organ winien był wydać stosowne postanowienie w trybie art. 187 § 2 O.p. Zaniechanie wydania postanowienia nie można jednak ocenić jako naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Już z zeznań osoby prowadzącej firmę "S.", wynikało bowiem jasno, że firma ta nie prowadziła działalności, co uprawniało organ do wyciągnięcia wniosków, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez W. C.. Sugerowana zaś przez Skarżących okoliczność, że usługi w ogóle zostały wykonane pozostaje o tyle w związku ze sprawą, że potwierdza, iż usługi nie zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca faktury, co tym bardziej uzasadnia przyjęte przez organ rozstrzygnięcie.

W związku ze zwróceniem przez Skarżących uwagi na brak w aktach sprawy zgody prokuratora wydanej w trybie art. 156 § 5 k.p.k. wyjaśniono, że materiały z postępowania karnego przekazane zostały organowi prowadzącemu postępowanie przez Dyrektora UKS w W., a następnie włączone do akt postępowania kontrolnego. Powołując się na art. 180 § 1 O.p. stwierdzono, że czynności przesłuchania określonej osoby w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu jej zarzutów i utrwalonej zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu, nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem. Z uwagi na wykreślenie z dniem 6 maja 2006 r. z art. 181 O.p. przepisu, zgodnie z którym dowodem mogły być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, kwestia czy po dokonaniu przesłuchania podejrzanym przedstawiono zarzuty czy też nie i czy ewentualnie umorzono postępowanie karne nie ma znaczenia dla oceny powyższych materiałów w postępowaniu podatkowym. Generalne dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych, ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez W. C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora UKS w W. do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do W. C.. Z protokołu kontroli wynika, że dokumenty te włączono do materiałów postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w części, w jakiej oddalono ich zarzuty skargi dotyczące postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu oraz naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i 2 , art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego, uznanie za legalne korzystanie z materiałów postępowania karnego bez wymaganej zgody przewidzianej przepisami postępowania karnego, utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych zarzutów prawa materialnego; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez podatniczkę w celu osiągnięcia przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na tak sformułowane zarzuty kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1924/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd winien odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała w skardze na zarzut skargi naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. K.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczającym było powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu na fakt, że strona nie wnosiła o przesłuchanie ww. świadka, bowiem dowód ten został przeprowadzony z urzędu, jak również, że Skarżąca nie wskazała, przedstawiając ten zarzut w odwołaniu tezy dowodowej, a więc okoliczności jakie miałyby być wykazane w drodze przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna jest argumentacja Skarżącej, że organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a więc tym samym uznał, że dowód ten jest konieczny do rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi na powyższy zarzut ograniczając się do stwierdzenia, że brak jest w aktach podatkowych wniosku dowodowego Skarżącej, jak również tezy dowodowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi to ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej, jak również nie wskazuje na uzasadnione powody rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał też zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów w postaci protokołów przesłuchania osób w Komendzie Rejonowej Policji w W. w trybie art. 308 § 2 k.p.k. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przesłuchania podejrzanych osób zostały dokonane przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów. Art. 308 § 3 k.p.k. zobowiązuje prokuratora do wydania w ciągu 5 dni postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. Wskazano, że w aktach sprawy brak jest informacji na temat decyzji prokuratora, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania przedłożonych zeznań jako materiałów z postępowania karnego. W sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutu przesłuchania świadków, których zeznania wykorzystano w niniejszym postępowaniu przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów, jak również do braku w aktach sprawy decyzji prokuratora, co do wykorzystania przedłożonych zeznań jako materiałów postępowania karnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czynności dokonywane na podstawie art. 308 k.p.k., to czynności niecierpiące zwłoki, dokonywane przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, np. przesłuchanie podejrzanego przed przedstawieniem mu zarzutów. Skutkuje to koniecznością wydania przez prokuratora, w ciągu 5 dni postanowienia o przedstawieniu zarzutów albo o umorzeniu postępowania co do osoby przesłuchiwanej. Skarżący natomiast zaakcentował brak ustaleń, co do dalszego przebiegu postępowania przygotowawczego, sugerując możliwość umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji natomiast nie odniósł się do tych kwestii, z tego też względu nie jest możliwa ocena prawidłowości zajętego stanowiska, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (dotyczy to zeznań W. C., wystawcy zakwestionowanych faktur, jak też zeznań K. K. i M. K.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji również nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącej o braku w aktach sprawy zgody prokuratora określonej w art. 156 § 5 k.p.k. w przypadku udostępnienia akt karnych osobom trzecim. Stwierdzenie bowiem, że przesłuchanie osoby zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu nie może być traktowane jako sprzeczne z prawem, nie jest ustosunkowaniem się do zarzutu Skarżącej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu braku odrębnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy wyjaśnień oraz zeznań W. C., zauważył że dokumenty te włączone zostały już do materiałów postępowania kontrolnego. Jednak nie odniósł się do zarzutu, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanych zarzutów, Sąd odwoławczy ocenił jako mające istotne znaczenie dla sprawy, bowiem zarzuty te dotyczą sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań i wyjaśnień wystawcy zakwestionowanych faktur, które to materiały zostały przejęte z innych postępowań, tj. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur, jak i ww. postępowania karnego.

Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji powinien również się odnieść do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Dodatkowo Sąd odwoławczy oceniając zarzut skargi w zakresie art. 63 § 1 O.p. wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był zwrócić uwagę, że błędne zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy polegało na nieprawidłowym zaokrągleniu kwoty określonej kwoty należnego podatku – 265.494,90 zł do pełnych złotówek, czyli błąd w operacji rachunkowej organu podatkowego dotyczył de facto 10 gr. Taka okoliczność stanu faktycznego nie powinna być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, ze względu na rzeczywistą nieistotność tej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić w świetle wymogów racjonalność i zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., a ugruntowaną w normie rangi konstytucyjnej wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), w myśl którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany był oceną dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 maja 2012 r. Ocena ta dotyczyła zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konstrukcji i treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale również wątpliwości proceduralnych odnoszących się do postępowania podatkowego. Do materiałów postępowania włączone zostały bowiem protokoły zeznać osób z przesłuchań w postępowaniu karnym, dokonanych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., który to tryb stosowany jest dla zabezpieczania śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem jeszcze przed wszczęciem śledztwa czy dochodzenia łącznie ze z przesłuchaniem osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa przed przedstawieniem takiej osobie zarzutów popełnienia przestępstwa. Zarzuty muszą być jej przedstawione w terminie 5 dni lub postępowanie przeciwko niej powinno być umorzone - art. 308 § 3 k.p.k.

W niniejszej sprawie, w tym trybie, przesłuchano M. K., K. K., W. C. i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do postępowania podatkowego. Pomimo wniosku Skarżących organy podatkowe nie uzyskały stanowiska prokuratora prowadzącego śledztwo co do przyjętego postępowania wobec wymienionych osób, w trybie art. 308 § 3 k.p.k. jak też co do udostępniania materiałów z postępowania karnego osobom trzecim – organom podatkowym. Również pomimo wydania prze organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia dopuszczającego dowód z zeznań świadka M. K., po jednokrotnej, nieudanej próbie wezwania go na przesłuchanie, ponownie go nie wezwano i dowodu tego nie przeprowadzono.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny udzielił następujących wytycznych sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ponowna ocena zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zaprezentowanie tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku, a w konsekwencji odniesienie się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego."

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że w obecnym stadium, materiały postępowania podatkowego nie pozwalają jednoznacznie uznać, że M. Ś. w 2003 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T., wykorzystała faktury wystawione przez W. C. zarejestrowanego w działalności gospodarczej jako PPHU "S." W. C. obejmujące sprzedaż usług, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z jednej strony, za fikcyjnością faktur przemawiają protokoły przesłuchania podejrzanych M. K., K. K., W. C., ale uzyskane właśnie w trybie art. 308 § 2 k.p.k. oraz przesłuchania W. C. jako strony w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu podatkowym. Wskazane materiały uprawdopodabniają w znacznym stopniu tezę, iż Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez PPHU "S." W. C.. Z drugiej strony, podkreślenia wymaga, że strona skarżąca konsekwentnie twierdziła, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach były na jej rzecz wykonywane, opisując okoliczności gospodarcze, do których je wykorzystywała. Zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, aby przesądzić wątpliwości dowodowe należy przesłuchać w niniejszym postępowaniu podatkowym w charakterze świadków M. K., K. K., W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonywania usług dla strony skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Zauważyć bowiem należy, że podejrzani w postępowaniu karnym nie mają obowiązku mówienia prawdy. Wynika to z art. 74 § 1 k.p.k., który stanowi, że oskarżony, a więc podejrzany przeciwko któremu wniesiono akt oskarżenia, nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Zgodnie z art. 71 § 3 jeżeli kodeks używa określenia ogólnego "oskarżony" odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do "podejrzanego". Z tych przyczyn nie jest istotne czy prokurator prowadzący śledztwo przeciwko wystawcom faktur, po przesłuchaniu ich we wskazanym trybie, przedstawił im zarzuty czy umorzył postępowanie. Istotne, że materiały z ich zeznań z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Rację ma Skarżąca, ze jednokrotne wezwania świadka nie stanowiło o prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, postępowanie winno dążyć do ustalenia adresu świadka i przyczyn ewentualnej nieobecności np. przebywanie w zakładzie karny, w innym mieście, w innym kraju. Należy mieć na względzie art. 156 § 1 i art. 196 O.p. Stosownie do art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisu o środkach przymusu. Przesłuchanie W. C. w tym postępowaniu może zawierać okoliczności dotyczące również jego postępowania podatkowego, o ile wyrazi na to zgodę w trybie art. 196 § 2 O.p. Sąd podziela w tym względzie, argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie wydanym w sprawie III SA/Wa 3034/11.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia we wskazanym kierunku, tak aby jednoznacznie przesądzić czy usługi opisane fakturami W. C. były wykonywane i czy wobec tego Skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę PPHU "S." W.C..

Wówczas można będzie ocenić czy przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji obu instancji, zostały zastosowane prawidłowo. Na tym etapie postępowania odniesienie się do zagadnień materialno - prawnych jest przedwczesne.

Natomiast odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż stanowisko powyższe nie jest zasadne.

Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 O.p., za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku innych postępowań podatkowych czy też kontrolnych zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań oraz innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Z opisanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżących.