Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1631/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...]r. nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy "A" S. A., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wydania wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym wydobycie węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 w systemie podziemnym i jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, który wyemitował obligacje rzeczowe. Planuje również dalsze emisje obligacji rzeczowych. Wyemitowane obligacje (i których emisja jest planowana) są obligacjami rzeczowymi, co oznacza, że emitent (Spółka) zobowiązuje się do spełnienia wobec obligatariusza świadczenia niepieniężnego w postaci dostawy określonej ilości węgla. Obligacje te mają charakter zdematerializowany. Obligacje zostaną wykupione według ich wartości nominalnej, a wykup nastąpi poprzez świadczenie niepieniężne polegające na dostawie odpowiedniej ilości węgla. Kupon odsetkowy może być wypłacany gotówką lub poprzez świadczenie niepieniężne w postaci dostawy odpowiedniej ilości węgla. W praktyce stosuje się świadczenie niepieniężne w postaci dostawy węgla. W nadzwyczajnych sytuacjach możliwy jest wykup obligacji w drodze świadczenia pieniężnego. Kwestie dotyczące obligacji oraz ich wykupu regulowane są w drodze: umowy emisji obligacji, uchwał Walnego Zgromadzenia Spółki oraz warunków emisji obligacji. W związku z emisją obligacji w 2011r. i planowanymi dalszymi emisjami, Wnioskodawca po 1 stycznia wydaje (będzie wydawać) węgiel (objęty kodem CN 2701, dalej "węgiel" lub "wyrób węglowy") w ramach świadczeń niepieniężnych dla obligatariuszy. Świadczenie niepieniężne główne może być spełniane przez Spółkę jako Emitenta częściowo. Miejsce dostaw węgla, wskazywane jest przez obligatariusza i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta.

Zgodnie z warunkami emisji, do transakcji może być wprowadzony podmiot trzeci - odbiorca węgla, który, co do zasady, może zostać uprawniony do odbioru węgla i potwierdzenia spełnienia świadczenia niepieniężnego. Wówczas, miejsce dostaw węgla wskazywane jest przez odbiorcę węgla i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta. W konsekwencji można zatem wyróżnić dwa schematy transakcji związanych z obligacjami:

I. transakcje, w których występują dwie strony, tj. Spółka (emitent) oraz obligatariusz, który jest jednocześnie odbiorcą węgla.

II. transakcje, w których uczestniczą trzy podmioty, tj. Spółka (emitent), obligatariusz oraz odbiorca węgla. Węgiel wydawany obligatariuszom w ramach spełnienia świadczenia niepieniężnego przemieszczany jest na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę na rzecz obligatariuszy (bezpośrednio obligatariuszom lub odbiorcom węgla) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy określane są jako wyroby węglowe. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 9a ustawy o podatku akcyzowym normuje kwestie opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. Nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym jaka została dokonana była podyktowana treścią Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa Energetyczna"), zgodnie z którą ogólne regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych powinny zostać w sposób istotny modyfikowane w przypadku m. in. energii elektrycznej, gazu ziemnego, węgla, koksu i węgla brunatnego. Stanowi o tym art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z art. 21 ust. 5 tiret czwarte "dla celów stosowania art. 516 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym- celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowaną spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim". W związku z powyższym przedmiot opodatkowania w przypadku wyrobów węglowych skonstruowany został odmiennie niż ma to miejsce w przypadku pozostałych wyrobów akcyzowych.

Dalej strona podała brzmienie art. 9a ust. 1 ustawy w myśl której w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest 1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4. import wyrobów węglowych;

5. eksport wyrobów węglowych;

6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3la ust. 2, nie bedący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8. powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy ich:

• sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

• zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny;

• wydanie w zamian za wierzytelności;

• wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

• darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,

• wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

• przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

• przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

• użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. nr 120, poz. 1300 ze zm., dalej "ustawa o obligacjach") "obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia". Ustęp 2 przepisu wskazuje, iż świadczenie dłużnika może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Dalej Wnioskodawca przeanalizował kolejno wszystkie stany faktyczne, jakie składają się na definicję sprzedaży, w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy w celu oceny czy wydanie wyrobów węglowych dla podmiotów wskazanych we wniosku stanowi czynność opodatkowaną akcyzą.

Podsumowując swe rozważania stwierdził, że wydanie wyrobów węglowych w ramach świadczenia na rzecz obligatariusza nie stanowi żadnej z transakcji opisanych w przepisach Kodeksu cywilnego, tj. sprzedaży (art. 9a ust. 2 pkt 1), zamiany (art. 9a ust. 2 pkt 2) oraz darowizny (art. 9a ust. 2 pkt 5).

Nie jest to sprzedaż gdyż w przypadku stosunku zobowiązaniowego wynikającego z obligacji nie mamy do czynienia z ceną, w rozumieniu art. 535 KC. Dłużnik (Wnioskodawca) wydaje wyrób węglowy w ramach zobowiązania inkorporowanego w papierze wartościowym. Inny jest więc tytuł, w związku z którym dochodzi do przeniesienia własności wyrobu węglowego.

Z podobnych względów transakcja nie może być uznana za zamianę, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, gdyż w przypadku Wnioskodawcy brak jest zobowiązania po stronie obligatariusza do przeniesienia własności innej rzeczy na rzecz Wnioskodawcy.

Nie jest to także darowizna, gdyż nie następuje pod tytułem darmym, w stosunku do obligatariusza.

Nie stanowi także czynności wydania wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność. W zamian za wydany obligatariuszowi wyrób węglowy Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej wierzytelności. Dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy do wydania węgla obligatariuszowi. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach "z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu", a zatem dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania.

Nie jest to także wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego. Dług Wnioskodawcy (emitenta) ma pierwotnie charakter rzeczowy, gdyż Wnioskodawca w warunkach emisji zobowiązany jest do wydania węgla sklasyfikowanego pod kodem CN 2701.

Także nie jest to wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, gdyż Wnioskodawca wyrobu węglowego nie wydaje obligatariuszom w zamian za jakiekolwiek świadczenie z ich strony, a jedynie z powodu, iż są oni wierzycielami Wnioskodawcy. Również przekazanie przez obligatariusza samego dokumentu obligacji nie może stanowić "dokonania określonej czynności", gdyż będzie jedynie techniczną czynnością zmierzającą do wykonania zobowiązania, a nie istotnym elementem treści stosunku prawnego. Poza tym, w przypadku Wnioskodawcy zgodnie z art. 5a ust. 1 ustawy o obligacjach obligacje nie mają formy dokumentu .

Wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariusza nie będzie stanowiło przekazania lub wykorzystania na potrzeby reprezentacji albo reklamy, gdyż nie mają one na celu w jakikolwiek sposób reklamować Wnioskodawcy czy też wpływać na jego wizerunek rynkowy. Obligacje są papierem wartościowym, którego celem jest, co do zasady, finansowanie działalności emitenta. Czynności opisane w niniejszym wniosku nie spełniają także definicji użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy. Nie dochodzi bowiem do użycia wyrobu węglowego.

Końcowo, w opinii Wnioskodawcy wydanie węgla obligatariuszom nie będzie stanowić "przekazania przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników". W pierwszej kolejności obligatariusze nie zostali wymienieni w treści przepisu, a dodatkowo z pewnością dostarczany im węgiel nie jest przekazywany na ich cele osobiste. Został bowiem zakupiony przez obligatariuszy w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy nie każda czynność dotycząca wyrobu węglowego podlega opodatkowaniu, jako sprzedaż na terytorium kraju, czy też inna z czynności wymienionych w art. 9a ust. 1 ustawy. Taka potrzeba nie wynika także z celu wskazanych przepisów ustawy, gdyż czynności, w ramach których wyrób węglowy jest przekazywany pomiędzy podmiotami gospodarczymi powinny podlegać zwolnieniu z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, które ma na celu dostarczenie wyrobu węglowego bez podatku ostatecznemu odbiorcy, który będzie korzystał z jednego ze zwolnień opisanych w art. 31a ust. 2 ustawy.

Powyższe rozważania w ocenie Wnioskodawcy nie negują możliwości opodatkowania zużycia węgla przez obligatariusza lub inny podmiot, będący kontrahentem obligatariusza (w tym odbiorcę węgla). W przypadku, gdy taki podmiot nie będzie korzystał ze zwolnienia z akcyzy, wykorzystanie węgla będzie skutkowało opodatkowaniem takiego podmiotu. Natomiast, gdy podmiot użyje węgiel na cele zwolnione, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z uwagi na zużycie, określone w art. 31a ust. 2 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy.

Wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Energetycznej "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu zarejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowana spółkę. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie procedurami ustanowionymi w każdym państwie członkowskim.

Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych dostawa wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych bezwzględnie objęta została opodatkowaniem akcyzą, jednakże opodatkowanie to następuje zgodnie z procedurami określonymi przez państwo członkowskie.

Krajowy ustawodawca, w związku z zakończeniem okresu przejściowego określonego w art. 18a dyrektywy energetycznej, dokonał implementacji przepisów wspólnotowych do przepisów krajowych i począwszy od dnia 2 stycznia 2012r. uregulował na gruncie krajowym zasady opodatkowania wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm – dalej ustawy), za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/l gigadżul (GJ), a w myśl art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Organ podał, że do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio: 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701, (...).

Przywołał także regulacje art. 9a ust. 1 ustawy normujące przedmiot opodatkowania akcyzą w tym i sprzedaż sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju zwracając uwagę na fakt że pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy zostało uregulowane w art. 9a ust. 2 ustawy.

I tak organ podał, że za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał także regulacje ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (tj. z 2001r., Nr 120 poz. 1300 ze zm.) normujące zasady emisji, zbywania, nabywania i wykupu obligacji (art. 1).

W tym zakresie podał, że stosownie do art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie, o którym mowa w ust. 1, może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Z powyższego wywiódł, że obligacja to papier wartościowy inkorporujący dług emitenta wobec jego właściciela, który należy do tzw. dłużnych papierów wartościowych. Jest to papier wartościowy opiewający na wierzytelność, który jest emitowany w serii, iw którym emitent zobowiązuje się wobec właściciela tego papieru do spełnienia określonego świadczenia.

Dalej wskazał, że w myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest zatem wierzytelność polegająca na przysługującym wierzycielowi uprawnieniu do żądania od dłużnika świadczenia, które przybiera postać roszczenia, gdy strony stosunku są już indywidualnie oznaczone, a samo świadczenie skonkretyzowane. Świadczenie z art. 353 KC w doktrynie prawa cywilnego rozumiane jest jako wskazane treścią zobowiązania zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela polegające na działaniu albo na zaniechaniu, którego celem jest zaspokojenie interesu wierzyciela- określonej treścią zobowiązania korzyści.

W przypadku obligacji, świadczenia z nią związane, obligatoryjnie stanowią jeden z elementów dokumentu treści obligacji. Zobowiązanie emitenta obligacji może mieć charakter pieniężny (klasyczny wykup obligacji), niepieniężny (wykup niepieniężny) albo równocześnie pieniężny i niepieniężny (wykup mieszany). Wykup obligacji polega na efektywnym spełnieniu przez emitenta zawartych w nich świadczeń i powinien być przeprowadzony zgodnie z warunkami wykupu, stanowiącymi podstawowy element treści obligacji.

Organ podał także, że z art. 5a ust. 1 i ust. 2 ustawy o obligacjach, wynika także że obligacje mogą nie mieć formy dokumentu, w przypadku gdy emitent tak postanowi. W takiej sytuacji prawa z obligacji niemających formy dokumentu powstają z chwilą dokonania zapisu w ewidencji i przysługują osobie w niej wskazanej jako posiadacz tych obligacji. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 4 ustawy o obligacjach, umowa zobowiązująca do przeniesienia praw z obligacji niemających formy dokumentu przenosi te prawa z chwilą dokonania w ewidencji zapisu wskazującego osobę nabywcy i liczbę nabytych obligacji.

Odnosząc się do twierdzeń, że obligacje objęte zapytaniem mają charakter zdematerializowany organ zaznaczył, że przez dematerializację rozumie się przypadki, w których występuje dobro majątkowe pozbawione charakteru materialnego.

Jednak w odniesieniu do obligacji zdematerializowanych dematerializacja oznacza, że prawa inkorporowane w obligacjach powstają z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji i przysługują osobie wskazanej w ewidencji jako posiadacz tych obligacji art. 5a ust. 2 ustawy o obligacjach). Umowa zobowiązująca do przeniesienia praw z obligacji niemających formy dokumentu przenosi te prawa z chwilą dokonania w ewidencji zapisu wskazującego osobę nabywcy i liczbę nabytych obligacji (art. 5a ust. 4 ustawy o obligacjach.).Zatem przejście na nabywcę praw z obligacji następuje dopiero w chwili dokonania odpowiedniego zapisu w formie elektronicznej. Dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji jest w skutkach analogiczne do wydania dokumentu, będącego przesłanką przeniesienia praw z papierów wartościowych występujących w klasycznej formie dokumentowej. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy o obligacjach, z chwilą wykupu obligacje podlegają umorzeniu. Wykup obligacji następuje poprzez spełnienie wynikającego z papieru wartościowego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego wg według ich wartości nominalnej po upływie okresu, na który zostały wyemitowane. Zgodnie zaś z art. 921 Kodeksu cywilnego, spełnienie świadczenia do rąk posiadacza legitymowanego treścią papieru wartościowego zwalnia dłużnika, chyba że działał on w złej wierze.

W konsekwencji powyższych regulacji organ wyprowadził wniosek, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenie jest czynnością wydania wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność.

Organ podkreślił, że obligacja inkorporuje stosunek zobowiązaniowy gdzie obligatariuszowi przysługuje wierzytelność inkorporowana w obligacji, a emitent obligacji posiada dług. Zatem dług i wierzytelność dotyczy w istocie tego samego świadczenia, przy czym jedna ze stron świadczenie to spełnia, zaś druga przyjmuje. W chwili wydania wyrobów węglowych, a zatem w chwili spełnienia świadczenia, Wnioskodawca zwalnia się od długu, zaś obligatariusz straci uprawnienie do żądania świadczenia, straci swoją wierzytelność.

Organ podkreślił, iż art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy nie wskazuje w żaden sposób, aby objęta nim czynność odnosiła się wyłącznie do takiego wariantu, w którym transakcja dokonywana byłaby tylko pomiędzy wierzycielem a podmiotem innym niż dłużnik. Ograniczeń tego rodzaju nie zawiera zarówno sam przepis art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy, jak również pozostałe regulacje.

Zwrócił także uwagę, że na poziomie wspólnotowym generalną zasadą opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych jest ich opodatkowanie w momencie wprowadzenia do konsumpcji oraz, że prawo wspólnotowe w stosunku do wyrobów węglowych określiło, iż podatek akcyzowy w tym przypadku staje się wymagalny w momencie dostawy tych wyrobów.

Końcowo organ podkreślił, iż to że wydawanie wyrobów węglowych w zamian za wierzytelności podlega opodatkowaniu, nie oznacza że w stosunku do tych wyrobów powstanie zobowiązanie podatkowe skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę, gdyż mogą zaistnieć możliwości zastosowania zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych dotyczące dwóch grup podmiotów - podmiotów zużywających oraz pośredniczących podmiotów węglowych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy lub innych odbiorców wskazanych przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Spółką a danym obligatariuszem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako wydanie wyrobów węglowych w zamian za wierzytelność.

Organ w odpowiedzi na wezwanie podtrzymał w całości swoje stanowisko przyjęte w wydanej interpretacji indywidualnej .

W skardze do WSA w Gliwicach strona postawiła organowi zarzut naruszenia art. 9a ust. 2 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretacją polegającą na przyjęciu, że wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy lub innych odbiorców wskazanych przez obligatariuszy, w miejscu uzgodnionym pomiędzy Spółką a danym obligatariuszem, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako wydanie wyrobów węglowych w zamian za wierzytelności. Zdaniem strony interpretacja spornego przepisu organu nie znajduje potwierdzenia w jego literalnym brzmieniu.

Skarżąca opiera swoją argumentację na opinii, iż zastosowane w art. 9a ust. 2 pkt 3 w/w ustawy sformułowanie "wydanie w zamian za wierzytelności" dotyczy wyłącznie takich to transakcji, w których po dokonaniu transakcji, strony w transakcji uczestniczące nadal znajdują się w posiadaniu odpowiednio - wyrobów węglowych oraz wierzytelności. Zatem strona stoi na stanowisku iż przy spełnieniu warunków: wydania towaru przez podatnika , wydaniu wyrobów węglowych sklasyfikowanych w pozycjach ex 2701 wg CN nie ma miejsca wydanie "w zamian" za wierzytelność. W sytuacji, gdy emitent obligacji spełnia świadczenie – wydaje wyroby węglowe wykonuje w ten sposób zobowiązanie. To powoduje, że zobowiązanie wygasa, a w konsekwencji wierzytelność przestaje istnieć. Zatem skutkiem wykupu obligacji jest z chwilą wykupu ich umorzenie. Wierzytelność zatem przestaje istnieć. Spółka zatem nie otrzyma w zamian jakiejkolwiek wierzytelności od swych obligatariuszy. Umorzenie obligacji prowadzi wprost do wygaśnięcia zobowiązań emitenta będących korelatem praw obligatariuszy inkorporowanych w tych papierach wartościowych. W przypadku obligacji emitowanych w formie dokumentu umorzenie, w rozumieniu art. 24 ust. 1 oznacza unicestwienie praw wynikających z tego dokumentu, który od tej chwili przestaje spełniać funkcję nośnika tych praw i staje się zwykłym dokumentem prywatnym.

Strona powołała się w skardze na argumentację NSA zaprezentowaną w wyroku z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt I SA/Ka 807/02 wyrażoną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze organ nie podzielił argumentacji NSA z wyroku z dnia 28 maja 2003r. sygn. akt I SA/Ka 807/02. Stwierdził, iż pogląd wyrażony w tym wyroku nie jest poglądem powszechnie obowiązującym, i tak np. w doktrynie zauważa się iż " kwestia opodatkowania przewłaszczenia towarów podatkiem od towarów i usług wymaga w zasadzie identycznego komentarza jak w punkcie poprzednim, dotyczącym opłaty skarbowej. Również w wypadku podatku VAT przepisy zawierają zamkniętą listę czynności, których dokonanie wiąże się z koniecznością uiszczenia tej daniny publicznej. Na liście powyższej znajduje się sprzedaż towarów, nie ma natomiast przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności. W związku z tym samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wypada jednak wspomnieć o tym, iż obowiązek taki pojawi się w momencie rzeczywistego wydania rzeczy wierzycielowi, w sytuacji gdy dłużnik nie wywiąże się ze spłaty długu. Wynika to z faktu, iż wydanie towaru w zamian za wierzytelności objęte jest katalogiem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."' (Andrzej Bernatek "Podatkowe aspekty przewłaszczenia na zabezpieczenie", Monitor Podatkowy 2/1999).

Organ zwrócił uwagę na od dawna ugruntowany pogląd, iż: "Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron umowy, nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. (...) do upoważnionych organów państwa należy prowadzenie polityki podatkowej, w tym stosowanie takich a nie innych zwolnień i ulg podatkowych. (...) Sąd wskazuje też na to, że gdy w prawie podatkowym pewien termin użyty w przepisach nie jest bliżej określony, jak np. trwale ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym. Niewłaściwe jest natomiast odwoływanie się do nieobowiązujących konstrukcji prawa prywatnego. Organ powołał się na wyrok WSA w Rzeszowie z 13 grudnia 2011r., sygn. akt. I SA/Rz 751/11, który zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych iż "Uznanie świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) za świadczenie spełnione pod tytułem darmym a przez to nie opodatkowane, stanowiłoby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników. Podatnicy, zawierający dwustronne umowy zobowiązujące do dokonania świadczeń ekwiwalentnych z których jednym byłaby sprzedaż czy też zamiana posiadanych aktywów w postaci udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych - objęci byliby obowiązkiem podatkowym od przychodów uzyskanych z tychże czynności. Natomiast podatnicy, którzy w pierwszej kolejności zaciągnęli dług, otrzymując świadczenie ekwiwalentne, a następnie zapłacili za nie, przenosząc na kontrahenta wartość udziałów w formie umowy datio in solutum - byliby, przy przyjęciu stanowiska wnioskodawcy, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowani. "

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności - art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako prawidłowe.

Interpretacja przepisów podatkowych dotyczyła takiego stanu faktycznego, gdzie Wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący wydobycie węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 i jako pośredniczący podmiot węglowy wyemitował obligacje rzeczowe. W obligacjach tych stwierdzając, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) zobowiązał się do spełnienia świadczenia niepieniężnego w postaci dostawy określonej ilości węgla. W warunkach emisji zastrzeżono, że do transakcji może być wprowadzony podmiot trzeci - odbiorca węgla, który co do zasady, może zostać uprawniony do odbioru węgla i potwierdzenia spełnienia świadczenia niepieniężnego. Wówczas, miejsce dostaw węgla wskazywane jest przez odbiorcę węgla i akceptowane przez Spółkę jako Emitenta. W zakresie kuponu odsetkowego stwierdzono, iż może być on wypłacany gotówką lub poprzez świadczenie niepieniężne w postaci dostawy odpowiedniej ilości węgla.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydanie wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę na rzecz obligatariuszy (bezpośrednio obligatariuszom lub odbiorcom węgla) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Rozbieżne stanowiska stron sprowadzają się do odmiennej oceny prawnej tego zdarzenia. Zdaniem Wnioskodawcy wydanie wyrobów węglowych nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym to jest sprzedaży wyrobu węglowego, a w szczególności nie stanowi wydania w zamian za wierzytelności.

Natomiast w ocenie organu podatkowego czynność wydania wyrobu węglowego przez Wnioskodawcę obligatariuszom lub innym odbiorcom wskazanym przez obligatariuszy w miejscu uzgodnionym jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Jest to bowiem sprzedaż wyrobów węglowych o jakiej mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc wydanie w zamian za wierzytelności, a zatem czynność określoną w art. 9a ust.2 pkt 3.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w wydanej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626) za wyroby za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 tegoż załącznika w kodzie ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju.

Ustawodawca unormował w ustawie definicje sprzedaży wyrobów węglowych stanowiąc, iż zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich :

• sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

• zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. - Kodeks cywilny;

• wydanie w zamian za wierzytelności;

• wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

• darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny,

• wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

• przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

• przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

• użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontrolowanej interpretacji wydanej w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny nie jest spornym pomiędzy stronami to, że:

- następuje wydanie towarów podatnika ,

- wydaniu podlegają wyroby węglowe sklasyfikowane w pozycjach ex 2701wg CN

- jak i to, iż obligatariusze wobec emitenta –Wnioskodawcy posiadają wierzytelność w postaci roszczeń o spełnienie określonego świadczenia rzeczowego, którym jest dostawa na ich rzecz lub wskazanych przez nich odbiorców określonej ilości wyrobów węglowych.

Spór natomiast w sprawie sprowadza się do oceny czy w sprawie ma miejsce wydanie wyrobów węglowych "w zamian" za wierzytelności wynikające z faktu emisji obligacji.

W ocenie strony element " w zamian" wynikający z hipotezy normy art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy nie zachodzi, gdyż w momencie wydania wyrobów węglowych wierzytelność przestaje istnieć. Zatem, gdy wierzytelność już nie istnieje nie można mówić o tym, że w zamian za nią następuje wydanie wyrobu węglowego.

Analizując to zagadnienie zauważyć należy że "pojęcie sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju" z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy zdaniem Sądu zostało rozszerzone na bazie przepisów podatkowych ujętych w ustawie o podatku akcyzowym, co wyraźnie określa ust. 2 tego artykułu. W konsekwencji zdaniem Sądu nie można interpretować pojęć z regulacji z art. 9a ust.2 pkt 3 ustawy w sposób taki, jaki prezentuje strona. Potwierdzeniem tego poglądu jest treść art. 9a ust. 2 pkt 1 i pkt 2, gdzie ustawodawca odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego stanowiąc, iż przez sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Podobnie w zakresie zamiany odsyła do jej rozumienia stosownie do regulacji z Kodeksu Cywilnego. Zatem w tych punktach ustawodawca wyraźnie odwołuje się do znaczeń cywilistycznych tych pojęć. Z tego powodu, w ocenie składu orzekającego, interpretując normę z art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy nie można nawiązywać do wykładni, jaką należy stosować interpretując punkt 1 i punkt 2 ust. 2 art. 9a tzn. na gruncie ściśle cywilistycznym. Zdaniem Sądu pojęcie "w zamian" użyte przez ustawodawcę w tejże normie nie może być rozumiane w ujęciu jaki strona prezentuje, czyli jako typowa zamiana cywilistyczna, a zatem świadczenie rzeczowe – wyroby węglowe za "otrzymanie" wierzytelności. A zatem zamiana rzeczy na prawo. Pojęcie "w zamian" wskazane w spornej regulacji podatkowej należy interpretować szerzej, a nie jedynie poprzez element wydania wobec obligatariusza wyrobów węglowych za wierzytelność. Jest to konstrukcja stosunku prawnego, gdzie wydanie wyrobów węglowych następuje " w zamian" w szerokim rozumieniu. Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego uznać należy, że regulacja art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy jest szersza i obejmuje taki stan faktyczny jaki został opisany przez Wnioskodawcę w pytaniu. Zdaniem składu orzekającego sytuacja "w zamian" za wierzytelności nie wyczerpuje się w takim stanie faktycznym by koniecznym było istnienie wierzytelności w "momencie" wydania wyrobu węglowego co oznacza, że wygaszenie wierzytelności wskutek spełnienia świadczenia rzeczowego – wydania wyrobu węglowego nie może być przeszkodą prawną do oceny spornego zdarzenia prawnopodatkowego jako sprzedaży wyrobów węglowych. Nie można bowiem pomijać w sprawie, iż Wnioskodawca emitując obligacje rzeczowe staje się dłużnikiem wobec właściciela obligacji zobowiązując się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia przybierającego, jak w sprawie postać wydania wyrobu węglowego. Wydanie wyrobów węglowych obligatariuszowi oznacza spełnienie przez Wnioskodawcę – emitenta określonego świadczenia i tym samym powoduje uwolnienie się przezeń od długu wobec obligatariusza. W istocie rzeczy nie można więc przyjąć, że wydanie wyrobów węglowych nie jest czynnością w zamian za wierzytelności wynikające z faktu emisji obligacji. W przedstawionej sytuacji Sąd podziela zatem stanowisko organu, co do zaklasyfikowania wydania wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy jako sprzedaży wyrobów węglowych powodującego po myśli art. 9a ust.2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym konieczność jego opodatkowania podatkiem akcyzowym. To zaś czyni nietrafnymi zarzuty podniesione w skardze błędnej wykładni prawa materialnego a to art. 9a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Akceptacja stanowiska prezentowanego przez stronę, iż wydanie wyrobów węglowych nie następuje w zamian za wierzytelność a przez to nie jest sprzedażą wyrobów węglowych i tym samym nie jest to opodatkowane, stanowiłoby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników. Podatnicy bowiem zawierający dwustronne umowy zobowiązujące do dokonania świadczeń z których jednym byłaby sprzedaż czy też zamiana posiadanych wyrobów węglowych podlegaliby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast podatnicy, którzy w pierwszej kolejności emitując obligacje zaciągnęli dług otrzymując najpierw określone świadczenie a następnie zapłacili za nie dokonując wydania wyrobów węglowych byliby, przy przyjęciu zasadności stanowiska wnioskodawcy, w sposób nieuzasadniony uprzywilejowani.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako niezasadną.