Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 339/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, srt. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1329/05 w sprawie ze skargi I. B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 339/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1329/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "I.B." z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2005 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 roku. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14 czerwca 2005 roku, w której określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok, wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 roku. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że skarżąca spółka w zeznaniu podatkowym CIT - 8 za 2002 rok wskazała w pozycji kosztów wydatek w kwocie 218.677,00 złotych poniesiony na usługi serwisowe dotyczące naprawy sprzętu komputerowego przez firmę "A.D" D. L., wydatek w kwocie 150.832,58 złotych na usługi marketingowe zakupione od "I.E." S.A. oraz wydatek w kwocie 40.000,00 złotych na usługę logistyczną zakupioną od firmy "I. E. I. E." R. P.. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zaliczenie wskazanych powyżej wydatków do kosztów podatkowych spółki za 2002 rok.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 września 2005 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Warunkiem zaś, jak stwierdził Sąd, uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, oraz jego cel w postaci osiągnięcia przychodów jak również związek kosztów z przychodami. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W dalszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, stosownie do którego wydatek spółki w kwocie 218.677,00 złotych dotyczący usług serwisowych zakupionego przez spółkę od producenta sprzętu marki "C. M.", wykonywanych przez "A.D." D. L. nie mógł stanowić kosztu podatkowego spółki w 2002 roku. Naprawa ta dotyczyła sprzętu, który nie należał do skarżącej, gdyż jego właścicielem była spółka "I.E." S.A., która nabyła ten sprzęt od skarżącej spółki, w celu jego dalszej sprzedaży bezpośrednim odbiorcom. Sąd wskazał, że słusznie organy zakwestionowały wydatek o jakim mowa wyżej, z uwagi na brak związku z poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem spółki. Podobnie Sąd ocenił wydatek w kwocie 150.832,58 złotych przeznaczony na zakup usług marketingowych od spółki "I.E." S.A. Sąd wskazał na zeznania świadka R. P. oraz P. P., którzy zeznali, że wydatek ten dotyczył reklamy prasowej produktów "C. M." w czasopiśmie "Enter", oraz dwóch innych usług marketingowych prowadzonych przez "I.E." S.A. w zakresie promowania marki "C. M.". Świadkowie nie byli jednak w stanie wskazać, jakiego rodzaju konkretnie było to usługi. W ocenie Sądu organy słusznie zatem uznały, że wydatki te dotyczyły spółki "I.E." S.A. będącej bezpośrednim sprzedawcą marki "C. M.", a nie skarżącej spółki "I.B." Sp. z o.o. Również odnoście trzeciej grupy zakwestionowanych w decyzjach podatkowych kosztów, to jest wydatków przeznaczonych na zakup usługi logistycznej od firmy "I. E. I.E" R. P., w kwocie 40.000,00 złotych, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu bowiem, skarżąca spółka nie wykazała, by podejmowane przez R. P. działania dotyczyły spółki "I.B.", a tym samym aby wydatki poniesione z tego tytułu wiązały się z przychodem spółki.

W dalszej kolejności Sąd argumentował, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody z zeznań szerokiego grona świadków, przesłuchania strony oraz dokumentów źródłowych. Nie przekroczono także granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonego materiału dowodowego, ani zasady zaufania do organów podatkowych. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. "I.B." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia przedmiotowego przepisu przez organy administracyjne. Skutkować to miało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy stanowiącego wydania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyroku. Niesłusznie bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęto, że sp. z o.o. "I.B." nie była uprawniona do wpisania w koszty należności z tytułu poniesionych wydatków w łącznej wysokości 218.677,00 złotych za usługi serwisowe dotyczące naprawy sprzętu komputerowego przez "A.D", w wysokości 150.832,58 złotych z tytułu poniesionych usług marketingowych wykonanych przez "I. E." S.A. oraz w wysokości 40.000,00 złotych w związku z zapłatą za świadczone usługi logistyczne przez R. P..

Kolejny wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art.145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przedmiotowego przepisu przez organy administracyjne. Skutkować to miało, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W szczególności niesłusznie w opinii skarżącej spółki przyjęto, że zapłacone przez spółkę faktury wpisane w koszty uzyskania przychodu nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomimo, że faktury te zostały przez ich wystawców ujęte w ewidencjach księgowo - rozliczeniowych i opodatkowane. W dalszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niezbadanie, pod względem legalności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżonej decyzji. Zarzucono również przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego, że "I.B." Sp. z o.o. nie była uprawniona do wpisania w koszty należności z tytułu poniesionych wydatków w łącznej wysokości 218.677,00 złotych za usługi serwisowe dotyczące naprawy sprzętu komputerowego przez "A.D", w wysokości 150.832,58 złotych z tytułu poniesionych usług marketingowych wykonanych przez "I. E." S.A. oraz w wysokości 40.000,00 złotych w związku z zapłatą za świadczone usługi logistyczne przez R. P..

Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 ze zm.). W wyniku tego naruszenia doszło, w ocenie skarżącej spółki do przyjęcia, że rzeczywiście poniesione przez stronę wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz jego zmiany poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izy Skarbowej we W. z dnia 15 września 2005 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zawarto także ewentualny zarzut uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżonym wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów.

5. Spółka z o.o. "I.B." w piśmie z dnia 13 czerwca 2007 roku podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej oraz dotychczasowe stanowisko w sprawie jak również wniosła jak w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 u.p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 punkt 1 i punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że podstawą tego środka zaskarżenia może być jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 punkt 1 u.p.p.s.a., weryfikacja pod względem zgodności z prawem wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi.

Nie mogły zatem zostać uznane za skuteczne, wskazane przez autora skargi kasacyjnej w pierwszej grupie, zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 jak również art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Choć pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazał formułując te zarzuty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., to jednak z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że zarzuty te w istocie dotyczyły postępowania podatkowego, a nie zakończonego zaskarżonym wyrokiem postępowania przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Adresatem norm w nich zawartych nie jest więc sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie, w którym wydana została decyzja stanowiąca przedmiot skargi oddalonej zaskarżonym wyrokiem.

Nie jest również możliwe ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. Jego treść zawiera jednostki redakcyjne ujęte w literach od a) do c), a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, która z nich dokładnie miała zostać naruszona w wyroku objętym skargą kasacyjną. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest istotnym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Oznaczałoby to działanie sądu kasacyjnego z urzędu, co jest niezgodne z normami wskazanego powyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Przechodząc z kolei do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ich sformułowanie nie odpowiada wymogom zawartym w art. 174 punkt 1 u.p.p.s.a. Przepis ten zakłada, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Obowiązkiem zatem autora skargi kasacyjnej podnoszącego tego typu zarzut jest sprecyzowanie w jej treści czy przepis prawa materialnego, któremu w jego ocenie uchybił Sąd, dotyczy błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej obowiązku tego nie wykonał. Nadto, wskazane powyżej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w zakresie niezaliczenia do kosztów podatkowych skarżącej spółki wydatków w łącznej wysokości 218.677,00 złotych za usługi serwisowe w zakresie naprawy sprzętu komputerowego przez "A.D", w wysokości 150.832,58 złotych z tytułu poniesionych usług marketingowych wykonanych przez "I. E." S.A. oraz w wysokości 40.000,00 złotych w związku z zapłatą za świadczone usługi logistyczne przez R. P., dotyczą w istocie podważenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a następnie ocenionego w postępowaniu sądowym jako prawidłowy. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem, wskazując na zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, stanowisko organów podatkowych uznane przez Sąd za odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej. Ustalenia te zakładają, że brak było we wskazanych powyżej wydatkach spółki z o.o. "I.B." celu w postaci osiągnięcia przychodów, jak również związku opisanych powyżej kosztów z przychodami, co stanowiło przyczynę niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby natomiast podniesione przez stronę skarżącą zarzuty w tym zakresie mogły zostać uznane w postępowaniu kasacyjnym za uzasadnione, niezbędne było oparcie skargi kasacyjnej na skutecznie podniesionych zarzutach naruszenia przez Sąd przepisów postępowania na podstawie art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co zostało wskazane powyżej, nie sformułował jednak prawidłowych zarzutów tym zakresie.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).