Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1189/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., Nr [...]. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.D. jako osoby trzeciej (prezesa zarządu) za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...] w podatku od towarów i usług za [...] r., w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami.

Według posiadanych przez Sąd akt sprawy jej okoliczności przedstawiały się następująco.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] określił dla "A" Sp. z o.o. kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wówczas funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. pełnił J.D. Uchwałą Rady Nadzorczej "A" Sp. z o.o. nr [...], powziętą na posiedzeniu w dniu [...] r., powołano go na stanowisko prezesa zarządu, a zarazem dyrektora naczelnego. Następnie uchwałą Rady Nadzorczej nr [...], podjętą na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu [...] r. J.D. został odwołany z funkcji prezesa zarządu w/w spółki.

Przed wydaniem w/w decyzji tj. w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. został złożony wniosek z dnia [...] r. dotyczący rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za [...] r., w tym również za [...] r. W uzupełnieniu powyższego, pismem z dnia [...] r. J.D. stwierdził, iż na przestrzeni [...] r. narosło zadłużenie z powodu niezapłaconych składek ZUS, podatku od nieruchomości, opłat lokalnych, PFRON, zaś majątek obciążają przymusowe wpisy hipoteczne, a konta bankowe są zablokowane. Sytuacja ta została spowodowana niewłaściwymi decyzjami poprzednich zarządów Spółki.

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyraził zgodę na rozłożenie na [...] rat zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...] r. do [...] r. w łącznej wysokości [...] zł.

W związku z rozłożeniem na raty zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko w/w Spółce (w tym obejmujące należność z tytułu podatku VAT za [...] r.) do dnia [...] r.

W dniu [...] r. "A" Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego Wydział [...] [...] w B., a postanowieniem tegoż Sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...] ogłoszono upadłość dłużnika, obejmującą likwidację jego majątku. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] –rej KRS [...], uprawomocnionym w dniu [...] "A" sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko "A" Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], obejmujących należności z tytułu podatku VAT w wysokości [...] zł. Postępowanie zostało umorzone ze względu na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.

Syndyk masy upadłości dokonał likwidacji całego majątku upadłego. Plan podziału funduszy masy upadłości został wykonany poprzez zaspokojenie wierzycieli w kategorii [...] w [...]% oraz w kategorii [...] w [...]% zgłoszonej wierzytelności, natomiast wierzytelność dotycząca podatku od towarów i usług za [...] r. nie została zaspokojona.

Powyższe okoliczności oraz fakt, iż Pan J.D. pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., stały się podstawą do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia wobec Pana J.D., jako członka zarządu "A" Sp. z o.o., odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...] r., wraz z należnymi odsetkami.

Z poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń na podstawie bilansu oraz rachunki zysków i strat sporządzonych na dzień [...] r. wyciągnięto wnioski, iż działalność gospodarcza Spółki w badanym okresie była nierentowna, już na dzień [...] r. Spółka nie posiadała płynności finansowej i zdolności płatniczej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dnia [...] r. decyzję nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Pana J.D. jako osoby trzeciej tj. prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. za [...]r., w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami.

W odwołaniu z dnia [...] r. Pan J.D. zaskarżył w całości ww. decyzji, której zarzucił naruszenie szeregu fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności:

- zasady zaufania strony do organów państwa,

- zasady informowania stron,

-zasady wszechstronnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu.

Odwołujący się stwierdził w szczególności, że nie miał on zapewnionej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto wskazał na naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem brak spłacenia należności podatkowej nastąpił w dacie, w której strona nie była już prezesem zarządu Spółki. Zdaniem odwołującego się organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych. W szczególności nie wziął pod uwagę faktu, że wobec rozłożenia na raty i odroczenia płatności zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., Nr [...], zobowiązania te nie były wymagalne. W dacie wydania w/w decyzji o odroczeniu płatności na raty nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Tym samym zdaniem odwołującego się nie ponosi on winy za niezłożenie w terminie wniosku o upadłość, a organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał dnia [...] r. decyzję [...], w której działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu zła kondycja finansowa Spółki z o.o. "A" utrzymywała się na przestrzeni [...] r. i w miarę upływu czasu stan ten się zasadniczo pogłębiał, o czym świadczą następujące pisma:

1. z dnia [...] r., w którym ówczesny prezes zarządu Spółki – Pan J.D. prosił o zawieszenie postępowania w sprawie podatku VAT za miesiąc [...] do dnia [...] r., motywując prośbę brakiem możliwości wywiązania się z obowiązku zapłaty wskutek blokady kont bankowych, jak również egzekucji należności w/w Spółki; w piśmie prezes stwierdził, że drobne wpłaty gotówkowe zupełnie nie wystarczają na zaspokojenie zobowiązań;

2. z dnia [...] r., w którym strona wnosi o rozłożenie na raty zaległości w podatku VAT za [...] r. wnioskując o umożliwienie Spółce kontynuowania działalności poprzez wydanie pozytywnej decyzji dotyczącej wniosku, która umożliwi odblokowanie kont bankowych i zwolnienie z egzekucji głównych wierzytelności;

3. z dnia [...] roku, w którym prezes J.D. informował, że na przestrzeni [...] r. narosło zadłużenie z powodu nie zapłaconych składek ZUS, podatku VAT, podatku o nieruchomości, opłat lokalnych, PFRON, majątek obciążają przymusowe wpisy hipoteczne, a konta bankowe są zablokowane. Sytuacja ta została spowodowana niewłaściwymi decyzjami poprzednich zarządów Spółki. Odwołujący się przyznaje, iż w takim stanie zastał sytuację finansowo – ekonomiczną Spółki. Stwierdza też, że brak terminowych wpłat spowodował w Spółce utratę płynności finansowej i coraz to większe zaległości w regulowaniu zobowiązań.

Ponadto organ powołał się na złożone w dniu [...] r. materiały uzupełniające (stanowiące załącznik do powyższego wniosku z dnia [...] r.), tj. w szczególności zestawienia zobowiązań budżetowych, z których wynika, że kwota tych zobowiązań na dzień [...] r. była już znaczna i wynosiła [...] zł, z czego zobowiązania w podatku VAT wynosiły [...] złotych;

Organ argumentował, że zarzut strony, iż przedmiotowe zaległości powstały wskutek zaniedbań poprzednich zarządów Spółki nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zaległości podatnika – spółki z o.o. "A".

Ponadto organ wywiódł, że przed wszczęciem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatnika - Sp. z o.o. "A" w podatku VAT dokonano analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień [...] r., [...] r., oraz [...] r.

Przedstawiona analiza sytuacji finansowej Spółki obrazuje – zdaniem organu - jednoznacznie, że już na dzień [...] r. Spółka nie posiadała płynności finansowej i zdolności płatniczej, o czym świadczą wyliczone wskaźniki.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, że z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] r., a zatem w okresie sprawowania przez J.D. funkcji prezesa zarządu – wynika, że Spółce z o.o. "A" udzielono pożyczki w następujących terminach – w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, w dniu [...] r. - w kwocie [...] zł, w dniu [...] r. - w kwocie [...] zł. Pożyczka miała być sposobem na poprawę kondycji finansowej Spółki. Jednak udzielona pożyczka nie została przeznaczona na uregulowanie zaległego zobowiązania w podatku VAT za miesiąc [...] r.

Powyższe fakty dowodzą – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - o braku należytej staranności przy prowadzeniu spraw związanych ze Spółką. Zdaniem organu twierdzenie strony, iż nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostało poparte przekonującymi dowodami.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismem z dnia [...]r., strona wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 107 § 1, w zw. z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa;

2. Prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, iż w trakcie postępowania organ podatkowy pierwszej instancji popełnił szereg uchybień procesowych, które w istocie uniemożliwiły Skarżącemu wykazanie, że nie zachodziły przesłanki pozwalające orzec o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Ponieważ przepisy prawa nakładały na Skarżącego obowiązek wykazania, że nie zachodziły takie przesłanki, przedstawił on odpowiednie stanowisko w sprawie, w formie wniosku o powołanie świadków mających wykazać, że warunkiem objęcia stanowiska prezesa zarządu Spółki w [...] r. było dofinansowanie tej Spółki i to nawet nie w formie pożyczki, jak to ostatecznie miało miejsce, lecz podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Ponadto, skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w okresie w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu "A" spółka z o.o. nie zaprzestała płacenia długów. Zobowiązania zarówno cywilno, jak i publicznoprawne były regulowane przez Spółkę z większym lub mniejszym opóźnieniem. W szczególności strona od samego początku podejmowała działania zmierzające do pozyskania środków obrotowych umożliwiających "A" Sp. z o.o. regulowanie zobowiązań, a następnie przez rozszerzenie portfela zamówień - do uzyskania równowagi i płynności finansowej. Strona podejmowała również liczne działania dotyczące rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

Ponieważ przepisy prawa nakładały na Skarżącego obowiązek wykazania, że nie zachodziły takie przesłanki, przedstawił on stosowne stanowisko w sprawie. W szczególności pismem z dnia [...] r. wnioskował o powołanie świadków: M.K. – pełniącej na przełomie roku [...] zadania w dziale księgowości spółki oraz E.S., członka zarządu "B", tj. jedynego udziałowca spółki z o.o. "A" na okoliczność sytuacji finansowej Spółki z o.o. "A". Świadkowie Ci mieli w szczególności wykazać, że warunkiem objęcia stanowiska prezesa zarządu w [...] r. było dofinansowanie tej Spółki i to nawet nie w formie pożyczki, jak to ostatecznie miało miejsce, lecz podwyższenia kapitału zakładowego tejże Spółki. Skarżący podkreśla, że dokapitalizowanie Spółki miało w założeniu i doprowadzić do poprawy jej kondycji finansowej, a już samo udzielenie pożyczki umożliwiło dalsze bieżące (nawet jeśli z opóźnieniem) regulowanie zobowiązań Spółki. Przeprowadzenie takiego dowodu przez Skarżącego, na którego przepisy prawa nakładają obowiązek uwolnienia się od odpowiedzialności było jak najbardziej uzasadnione szczególnie w świetle orzeczenia Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r., sygnatura akt [...], zgodnie którym "oczekiwanie poprawy sytuacji finansowej spółki" może być przesłanką braku winy członka zarządu, gdy to oczekiwanie ma obiektywnie uzasadnione podstawy do uznania, że nastąpi szybka i radykalna poprawa finansów spółki.

Zgodnie z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego przesłanka zobowiązująca do ogłoszenia upadłości nie nastąpiła. Przytoczył na potwierdzenie tego faktu poglądy judykatury, iż krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów (w sytuacji, gdy istnieje wola ich spłacania), a nawet krótkotrwały przerost długów nad wartością majątku przedsiębiorcy nie jest przesłanką do ogłoszenia upadłości na gruncie prawa upadłościowego. Tak więc jedynie trwałe zaprzestanie płacenia długów stanowi przesłankę zgłoszenia wniosku o upadłość, co wynika również z art. 2 Prawa upadłościowego. Z jednej strony zatem Spółka, choć z opóźnieniem, regulowała swoje zobowiązania, z drugiej uzasadnione było oczekiwanie przez Skarżącego "radykalnej i rychłej poprawy sytuacji finansowej." Tym samym nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tym bardziej, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w krótkim okresie.

Zgodnie z bilansem sporządzonym na początek [...] roku wszystkie zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł. Tymczasem majątek spółki wynosił wg stanu na dzień [...]r. [...] zł. Skarżący wywodzi ponadto, że dopiero w [...] r. nastąpiło gwałtowne ograniczenie zamówień od "B" S.A. z równoczesnym pogorszeniem regulowania zobowiązań wobec "A" Sp. z o.o. Skarżący przyjmuje, że datą w której - przy zachowaniu należytej staranności – J.D. dowiedział się, że majątek Spółki nie wystarcza na zapłacenie jej długów był dzień [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację, akcentując że niewypłacalność przedsiębiorcy polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów. Muszą więc być zaspakajane równoprawnie interesy wszystkich wierzycieli, a nie tylko interesy uprzywilejowanych (wybranych), co ma miejsce w postępowaniu egzekucyjnym (vide: postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt.: V CKN 342/01).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ przytoczył m.in. wyrok SN z dnia 19 listopada 2004r. sygn. akt.: V CK 231/04, zgodnie którym sytuacja zaprzestania płacenia długów będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponadto, że zła kondycja finansowa spółki i zaprzestanie płacenia długów jest kategorią obiektywną i została dostatecznie udokumentowana, wobec czego przesłuchanie świadków, o które wnioskował skarżący, nie miałoby znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę akcentując, że w okresie w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki jej sytuacja finansowa nie była krytyczna, a działania skarżącego pozwoliły na funkcjonowanie Spółki jeszcze przez okres kilku miesięcy. W okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu sytuacja Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość, a w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego również chwilowe trudności finansowe nie mogą stanowić podstawy wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócił również uwagę na rażące naruszenie wszystkich przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na J.D. została wydana dnia [...] r.) – postępowanie dowodowe było prowadzone bez uwzględniania wniosków dowodowych skarżącego. Podkreślił również, iż [...] r. zapoznano skarżącego z dowodami ([...] segregatory), a [...] r. już wydano decyzję, uwzględniając tylko dowody zebrane przez Urząd Skarbowy. Końcowo zaakcentował, iż organ podatkowy miał pięć lat na przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego uwzględniającego udział skarżącego w tym postępowaniu, a w jego ocenie te zasady procesowe zostały naruszone.

Obecny na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne wykonują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., tylko ustalenie, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl obowiązującego w grudniu 2000 r. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2).

Z przywołanej treści tego przepisu wynika, że zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Jak zgodnie podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, to jest:

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz

- bezskuteczność egzekucji.

Członek zarządu, w celu skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności, musi natomiast wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest także okoliczność wskazania przez niego mienia spółki, z którego możliwe będzie prowadzenie egzekucji.

W świetle powołanego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały jednak okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego.

Bezspornym jest fakt, że status członka zarządu osoba fizyczna uzyskuje z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu, a sam wpis do rejestru posiada znaczenie deklaratoryjne.

Zauważyć również należy, iż omawiany art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 r. I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Jednak aby zasadnie przypisać odpowiedzialność członka zarządu na zasadzie winy konieczna jest obiektywna możliwość postawienia mu zarzutu winy. Implikuje to konieczność pełnienia obowiązków członka zarządu co najmniej od początku okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe podlegające przeniesieniu. Zasada racjonalnego ustawodawcy przemawia bowiem za tym, by egzoneracyjne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odnosiły się co najmniej do początku okresu, którego dotyczy przeniesienie odpowiedzialności.

W przeciwnym razie nie można dokonać oceny czy członek zarządu posiadał realny wpływ na niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego. Cytowany wyżej przepis należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał rzeczywistą możliwość dokonania we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, ale nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał, że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, o których nie mógł decydować (wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 1271/2005, LEX nr 264209). Nieznajomość kondycji finansowej spółki i brak zainteresowania wnioskodawcy tą kwestią stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków, ale tylko wówczas, gdy taki obowiązek można mu skutecznie przypisać, a zatem w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem: "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane. Tym bardziej przeszkodą dla przypisania odpowiedzialności jest niepełnienie funkcji członka zarządu. Takie stanowisko wynika również z literalnego brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W rozpatrywanej sprawie przeniesienie odpowiedzialności dotyczy kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Tymczasem uchwałą Rady Nadzorczej "A" Sp. z o.o. nr [...] powziętą dopiero w dniu [...] r. powołano J.D. na stanowisko prezesa zarządu, a zarazem dyrektora naczelnego. Następnie uchwałą Rady Nadzorczej nr [...], podjętą na posiedzeniu Rady Nadzorczej w dniu [...] r. J.D. został odwołany z funkcji prezesa zarządu w/w spółki. Należy jednocześnie podkreślić, że J.D. nie był członkiem zarządu zanim objął funkcję prezesa.

Brak pełnienia funkcji członka zarządu w okresie od [...] do [...] r. uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że niektóre okoliczności, świadczące – zdaniem organu - o niewypłacalności, zostały ujawnione po terminie wskazanym przez organ jako właściwy do złożenia wniosku o upadłość.

Organ wywodzi bowiem, że we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...] r. mowa jest, że zarząd spółki otrzymał w dniu [...] r. opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego "A" Sp. z o.o. za okres od [...] r. do [...] r., w której zawarto stwierdzenie, że nastąpiło obniżenie kapitału własnego do poziomu [...] % kapitału udziałowego, co zagraża kontynuacji działalności i że jednostka nie ma możliwości zaspokojenia wierzycieli płynnymi składnikami majątku. W tych warunkach spółka stała się trwale niewypłacalna, majątek rzeczywisty nie wystarcza na zaspokojenie długów i na zasadzie art. 1 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego winna być uznana za upadłą.

Z akt sprawy wynika, że opinia biegłego została sporządzona dnia [...] r.

Informacja o kondycji finansowej spółki została zatem powzięta po okresie za który została przypisana odpowiedzialność podatkowa, tj. po [...] r.

Oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, w rozpoznawanej sprawie dokonywać należy w świetle art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też czy i kiedy ujawniono, iż majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów.

Dlatego w aspekcie kondycji finansowej Spółki organy powinny były odnieść się do faktu, że decyzją z dnia [...]r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyraził zgodę na rozłożenie na [...] rat zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od [...]r. do [...]r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż: "Organ podatkowy uznał, że wydanie negatywnej decyzji w tej sprawie mogłoby zagrozić bezpośrednio egzystencji przedsiębiorcy, co w konsekwencji doprowadziłoby do postawienia spółki w stan upadłości. Tym bardziej, że przedsiębiorca podjął działania pozwalające doprowadzić do stabilizacji jej działalności w zakresie płynności oraz odpowiedniego poziomu rentowności poprzez wprowadzenie programu restrukturyzacji." Organ nie oceniał zatem kondycji spółki w [...]r. (a zatem po przedmiotowym dla rozpatrywanej sprawy okresie [...]r.) jako tak złą, że nie ma możliwości uregulowania należności podatkowych.

Należy również wskazać, że restrukturyzacja majątkowa spółki następowała już w [...] r. Dotyczyła ona m.in. sprzedaży obiektów przemysłowych, wraz z prawem wieczystego użytkowania oraz racjonalizacji gospodarowania zapasami. Ponadto "A" Sp. z o.o. odnowiła pożyczkę od właściciela tj. "B" S.A. w wysokości [...] zł plus odsetki. Dnia [...] r. J.D. wnioskował do "B" S.A. o kolejną pożyczkę w kwocie [...] zł. uzyskane środki miały – wg brzmienia wniosku – być przeznaczone m.in. na spłatę części zadłużenia z tytułu niezapłaconych podatków za II półrocze [...] r., w tym podatku od towarów i usług. Z analizy bilansu oraz rachunków zysków i strat na dzień [...]r., [...] r. oraz [...] r. wynika, że wzrosła wartość urządzeń technicznych i maszyn o [...] %, pozostałych środków trwałych – o [...] %, inwestycji rozpoczętych – o [...] %. Podatek od towarów i usług za [...] r. został uiszczony, w związku z czym postępowanie w sprawie tego podatku, wszczęte dnia [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., decyzją Nr [...] z dnia [...] r. zostało umorzone. Natomiast dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], obejmujących należności z tytułu podatku VAT za okres od [...] do [...]r. w kwocie [...] zł.

Dnia [...]r. Burmistrz Miasta C. decyzją znak: [...] rozłożył zaległy podatek od nieruchomości za [...] r. na [...] rat. Ponadto na wniosek z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wpis hipoteki ustawowej w dziale IV księgi wieczystej Nr KW [...] prowadzonej dla nieruchomości będącej przedmiotem użytkowania wieczystego przez "A" Sp. z o.o. tytułem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, został zrealizowany (vide: zawiadomienie Sądu Rejonowego C. z dnia [...]r.).

Postanowieniem z dnia [...]r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość, wzywając wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności. W momencie wszczęcia tego postępowania majątek spółki był - zdaniem Sądu Rejonowego w B. – na tyle duży (m.in. nieruchomość składająca się z prawa użytkowania wieczystego gruntu, z budynkami i budowlami o wartości [...] zł, maszyny i urządzenia techniczne służące produkcji, środki transportu i wartość majątku obrotowego), aby zaspokoić wierzytelności oraz koszty postępowania upadłościowego.

W uzasadnieniu w/w postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r., sygn. akt [...] przytoczono wypowiedź prezesa zarządu, iż w dniu [...] r. Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów.

Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ciąży na tym członku, jednak takie brzmienie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej nie wyłącza jednak stosowania do postępowania podatkowego, mającego za przedmiot przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, ogólnych reguł postępowania wynikających z przepisów art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej członka zarządu, nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, iż ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2974/06, LEX nr 316885).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do okoliczności podnoszonych przez skarżącego w powyższym zakresie organ nie odniósł się w wystarczający sposób.

Reasumując powyższe wywody Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wobec czego orzekł jak w sentencji.

Sąd kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy.

Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 oraz 205 § 1 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w wysokości [...] zł, na którą składa się: [...] zł w kwocie uiszczonej przez skarżącą jako wpis sądowy, 17 złotych opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.