Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 168/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 135 i art 145 par. 1 pkt. 1 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego , stanowiącą kwotę nadpłaconego przez S. M. podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnoptowego samochodu osobowego i określił wysokość powyższej nadpłaty na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na następujący stan faktyczny: w dniu 28 grudnia 2004r. do Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek S. M. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrot kwoty [...] zł. wraz z odsetkami, licząc od dnia 21 czerwca 2004 r. do dnia zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994r. argumentując, iż pobranie podatku akcyzowego nastąpiło z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Organ w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego, na które powołuje się skarżący tj. art. 23, 25 czy art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez różnicowanie samochodów pod względem podatkowym w zależności od tego, czy zostały nabyte w kraju, czy w innym państwie członkowskim. Organ wskazał, iż jedynym kryterium podatkowym, przyjętym przez ustawodawcę jest rejestracja pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż aktualnie obowiązujący stan prawny nie koliduje z przywołanymi przez podatnika źródłami prawa. Tu organ wskazał na art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem organu wskazany przepis powyższej Dyrektywy daje państwom członkowskim prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby akcyzowe tzw. niezharmonizowane.

W związku z tym fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Pismem z dnia 6 czerwca 2005r. S. M. nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., zarzucając wydanej decyzji naruszenie interesu skarżącego poprzez niezgodne z prawem przyjęcie zapłaty podatku akcyzowego , należnego od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo. Skarżący ponownie powołał się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z przepisami Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 23 podkreślając, iż używane samochody zakupione w Polsce nie są obciążone akcyzą, w odróżnieniu od tych, które zostały zakupione w innym kraju Unii Europejskiej. Skarżący uznał, iż nałożenie akcyzy w takim przypadku, należy traktować jak opłatę o skutku celnym, naruszającą zasadę swobodnego przepływu towarów w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W opinii skarżącego pobieranie akcyzy od samochodów używanych nabytych w innym kraju Unii świadczy o nierównym traktowaniu towaru, uzależniając pobieranie opłat od kraju pochodzenia samochodów. Takie stanowisko organów podatkowych zdaniem skarżącego stanowi dyskryminację towaru, w porównaniu z analogicznym produktem krajowym. Na poparcie swego stanowiska podatnik powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując na obowiązujące zasady, takie jak :

• zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed przepisami prawa krajowego;

• zasada bezpośredniego skutku;

• zasada efektywnej ochrony roszczeń, opartych na prawie wspólnotowym.

Nie zgodził się z częścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ podparł się analogicznymi regulacjami, obowiązującymi w innych państwach członkowskich

Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż powołane przez podatnika przepisy art. 23 ust. 1 i 2 i art. 25 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dotyczą regulacji prawnych mających zastosowanie jedynie w odniesieniu do Unii Celnej zawartej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy dotyczą zakazu stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym oraz ograniczeń ilościowych w przywozie i wszelkich środków o skutku równoważnym między państwami członkowskimi.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego dyskryminacji (art. 90 Traktatu) organ podatkowy II instancji zaprzeczył aby polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy dyskryminowało samochody osobowe pochodzące z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w Polsce.

Powołując się na art. 80 ustawy o podatku akcyzowym organ celny wskazał, że dyspozycją tego przepisu objęte są również samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 515 z późn. zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Każdy samochód niezależnie od miejsca produkcji, przed uzyskaniem statusu samochodu zarejestrowanego podlega tej samej procedurze administracyjnej, jaka jest w tym wypadku procedura zapłaty podatku akcyzowego. Producenci krajowi również obowiązani są do zapłaty akcyzy od sprzedawanych samochodów osobowych, a stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), są jednakowe dla wszystkich podmiotów.

Ponadto wskazał, iż Konstytucja RP w art. 188 przyznaje expressis veerbis wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu, orzekanie o zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, a także ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Podkreślił, iż do dnia wydania niniejszej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie ewentualnej niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowego prawa wspólnotowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską a w szczególności art. 25. poprzez zastosowanie polskich przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825).

W ocenie wnoszącego skargę przywołane przez Dyrektora Izby Celnej przepisy uzasadniające decyzję stanowią w istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny zgodnie z zasadą pierwszeństwa wspólnotowego porządku prawnego pominąć prawo krajowe i zastosować prawo unijne z uwagi na sprzeczność prawa krajowego z unijnym. Skarżący wskazał na orzeczenie ETS w sprawie Costa v Enel Zb. Orz. 1964 s. 585) oraz na zasadę bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, bez potrzeby jego inkorporacji do prawa krajowego.

Stwierdził, iż jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych przez TWE jest swobodny przepływ towarów - zarówno wyrobów przemysłowych, jak i rolnych oraz spożywczych. Oznacza to, że na rynku nie ma granic, a więc barier celnych. Powołując art. 25 TWE zwrócił uwagę, iż każdy towar winien być obciążony opłatami publicznoprawnymi w taki sam sposób. Nakładanie jakiejkolwiek opłaty o charakterze publicznoprawnym w wymiarze wyższym niż to, które obciąża taki sam towar zakupiony w kraju jest w opinii skarżącego przejawem dyskryminacji i jest sprzeczne z art. 25 TWE. Zdaniem skarżącego pobranie podatku akcyzowego od samochodu sprowadzonego z zagranicy , w sytuacji gdy towar zakupiony w Polsce nie jest obciążony takim podatkiem potwierdza twierdzenie skarżącego co do charakteru podatku, który w jego opinii jest opłatą o skutku celnym.

Zgodnie z tym pobranie podatku akcyzowego nastąpiło w sposób sprzeczny z prawem i jako podatek nienależny stanowi nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazał, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnik dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego, problem taki może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organ podniósł, iż jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w RP, i nie jest umocowany do orzekania o zgodności tych przepisów z prawem Unii Europejskiej. Organ wskazał, że na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne i prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który właśnie został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Organ wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt K 18/04 stwierdził, nadrzędność Konstytucji RP w stosunku do całego porządku prawnego zgodnie z jej art. 8 ust. 1 stanowiącym, iż Konstytucja jest najwyższym prawem RP. Organ wskazał na art. 217 Konstytucji, który stanowi, ze nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Do dnia dzisiejszego Sąd ten nie zajął jednak stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

Podkreślił, iż w aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym, samochodów (wyroby tzw. niezhannonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy tej sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. polskie przepisy podatkowe nie różnicują produktów krajowych od nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Samochody osobowe niezarejestrowane w kraju podlegają obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy o podatku akcyzowym, a obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych przywiezionych do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz samochodów osobowych pochodzących z importu. Akcyza naliczana jest także od samochodów nowych wyprodukowanych w kraju, od kolejnej sprzedaży samochodu nowego, przed pierwszą rejestracją. Stanowi o tym wprost przepis art. 80 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym.

Dopełnieniem powyższych regulacji są przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu. Organ podkreślił, iż podatek akcyzowy jest w Polsce wymagany od podmiotu dokonującego każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W takim stanie prawnym i w tak obowiązujących zasadach opodatkowania nie można stwierdzić zróżnicowania sytuacji samochodu osobowego wyprodukowanego w Polsce, sprzedanego do innego kraju Unii Europejskiej i następnie sprowadzonego do Polski, jak również sytuacji samochodu wyprodukowanego za granicą i sprowadzonego stamtąd jako samochodu używanego do Polski. Nałożenie podatku akcyzowego na wszystkie samochody, w tym używane, nie jest w ocenie organu wyrazem dyskryminacji podatkowej, lecz wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania.

Organ wskazał również, iż wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno-ekonomiczny. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż nie bez znaczenia jest też argument oparty na art. 30 Traktatu, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m. in. środowiska naturalnego. Być może "ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin" - jak stanowi art. 30 Traktatu - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika.

Podsumowując organ wskazał, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W zakresie towarów niezharmonizowanych jurysdykcja krajowa została zachowana, co oznacza, że państwa członkowskie mogą co do tych produktów ustalać samodzielnie zasady poboru i wysokości stawek akcyzy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż wszystkie czynności organów w zakresie poboru podatku akcyzowego zostały dokonane zgodnie z prawem.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 1 maja 2004r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach

stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasad:

• pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. ;

• bezpośredniego skutku;

• bezpośredniego stosowania;

Zgodnie z pierwszą zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, W-wa 2003, s. 39).

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) z art. 25, art. 80 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć niezgodność powyższej regulacji krajowej z art.25 TWE. Zgodnie z tym przepisem między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg).

Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE.

Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich.

W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C – 383/01).

Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są także podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe.

W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z treści przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, (w zależności od pojemności silnika) 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Przy czym, stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Art. 90 ust. 1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis). Stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Przepis ten ma zapewnić swobodny przepływ towarów między państwami członkowskimi, w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (por. wyrok ETS w sprawach C - 393/04 i C - 41/05 Air Liquide Industries Belgium). Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie.

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C - 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delie Finanse delio Stato, wyrok ETS w sprawie C - 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur generades impost).

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane , sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak :

1. surowce wykorzystywane do ich produkcji,

2. sposób ich wytwarzania;

3. spełniają te same potrzeby konsumenta.

Z tego względu można stwierdzić, iż są to produkty podobne.

W zakresie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy Trybunał orzekł już, że art. 90 WE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z innych państw (por. wyrok ETS w sprawie C- 387/01 Weigel przeciwko Finanziandesdirektion fur Ybralberg, wyrok ETS w sprawach C -290/05 i C 333/05 Nadasdi oraz Nemeth).

Art. 90 ust. 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

W sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (w związku z którą Sąd zawiesił postępowanie), Trybunał w dniu 18 stycznia 2007 r. orzekł, iż artykuł 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., ma takie skutki.

W przedmiotowej sprawie, w świetle powyższego wyroku Trybunału, skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą w cenie pojazdu jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art. 90 ust. 1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić czy żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest uzasadnione i czy doszło do naruszenia art. 90 ust. 1 TWE.

Wobec zajętego przez Sąd stanowiska pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie wymagają szczegółowego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

UZASADNIENIE SŁOWNE ;

Niniejszy wyrok stanowi kontynuację linii orzeczniczej istniejącej w sprawach tego rodzaju prowadzonych przed tutejszym sadem. Wydany 18 stycznia 2007r r. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym stanowi, że art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nalezy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi nakładanemu na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło taki podatek – przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim , które nałożyło podatek.

Stanowisko to jest potwierdzeniem orzecznictwa WSA w Bydgoszczy w tym zakresie. Nie ma wobec tego przeszkód prawnych aby skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty uiszczonego podatku akcyzowego w przypadkach gdy dokonano zakupu samochodu w państwach Unii i zapłacono więcej podatku akcyzowego niż należałoby odprowadzić gdyby kupiono samochód w kraju.

Organy winny ustalić czy nastąpiło w związku z tym zawyżenie zapłaconej akcyzy.