Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3139/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1 , art. 8  ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 722/19 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 722/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J.Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, ze jest spółką z o.o., przejmującą inną spółkę z o.o. Jedynym udziałowcem obu spółek była spółka będąca holenderskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlegająca w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zarówno wnioskodawca, jak i spółka przejmowana były spółkami produkcyjnymi. Zajmowały się produkcją podzespołów, komponentów elektronicznych, odbiorników telewizyjnych, mierników oraz modułów na potrzeby branży motoryzacyjnej, w oparciu o własne materiały i półprodukty, produkcją paneli słonecznych, głównie na materiale powierzonym przez klientów. Struktura, w której funkcjonowały spółki, przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia. W konsekwencji podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. Zdecydowano o połączeniu wnioskodawcy i spółki przejmowanej celem konsolidacji istniejącej działalności. Decyzję tę podjęto w drugim kwartale 2017 r. i od tego momentu prowadzono prace nad przygotowaniem do transakcji. W okresie pomiędzy podjęciem decyzji a połączeniem, z uwagi na kryzys na rynku urządzeń fotowoltaicznych, spółka nie była w stanie pozyskać nowych kontrahentów. Moce produkcyjne spółki przejmowanej były zaangażowane głównie w realizację kontraktów wcześniej zawartych, a sytuacja rynkowa wymusiła stopniowe wygaszenie działalności produkcyjnej w zakresie produkcji paneli słonecznych. Ostatecznie, w lutym 2018 r., po przeprowadzonej przez podmiot dominujący analizie długoterminowej opłacalności produkcji głównego asortymentu, podjęto decyzję o reorganizacji działalności, która zakładała zaprzestanie produkcji paneli solarnych. Jednocześnie, z uwagi na zwiększenie produkcji przez spółkę przejmującą innych wyrobów w ramach grupy w Polsce w oparciu o posiadane zasoby ludzkie, infrastrukturę i budynki, pracownicy sukcesywnie byli przenoszeni do spółki przejmującej.

Połączenie spółek zostało zarejestrowane w sądzie rejestrowym w dniu 31 sierpnia 2018 r. Przeprowadzono je w trybie wskazanym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. – zwanej dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie, dalej: połączenie). Rok obrotowy spółek, w którym miało miejsce połączenie, trwał od dnia 1 września 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. (12 miesięcy kalendarzowych). Połączenie spółek nie spowodowało powstania nowego podmiotu.

Połączenie wnioskodawcy ze spółką przejmowaną zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej: u.o.r.), bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, a tym samym bez zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej. Na skutek połączenia nie nastąpiła utrata kontroli nad spółką przejmującą oraz nad spółką przejmowaną przez ich dotychczasowego udziałowca i w związku z tym przesłanka zastosowania metody łączenia udziałów z art. 44a ust. 2 u.o.r., została spełniona.

Wnioskodawca sformułował pytania:

1) czy z uwagi na fakt, że rozliczenie połączenia spółek nastąpiło metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c) u.o.r. i w konsekwencji nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych ani zakończenie roku podatkowego wnioskodawcy i spółki przejmowanej, wnioskodawca powinien uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, bieżącego wyniku podatkowego spółki przejmowanej osiągniętego w roku podatkowym, w którym doszło do połączenia, tj. przychodów i kosztów rozpoznanych przez spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

2) Czy po połączeniu spółka – jako następca prawny – jest uprawniony do rozpoznania nieumorzonej wartości środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku już dokonanej oraz przyszłej likwidacji lub sprzedaży?

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie pytania 1 i pytania 2 o treści określonej wyżej za nieprawidłowe. Organ ten podniósł, że zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., art. 8 pkt 1 i 6 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.o.r. zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana mają zmieniony rok podatkowy, co oznaczać będzie obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych, przez co nie można przyjąć, by spółka przejmująca mogła wykazać w zeznaniu podatkowym przychody, koszty uzyskania poniesione także przez spółkę przejmowaną. W zakresie odpowiedzi na drugie stanowisko, ocenione jako nieprawidłowe, organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wskazując, że ograniczenia zawarte w tym przepisie dotyczą wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Skoro spółka przejmująca nie kontynuowała działalności gospodarczej w zakresie produkcji paneli słonecznych, to oznacza to, że likwidacja środków trwałych nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej i przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. znajdzie tu zastosowanie.

3) Uchylając wydaną indywidualną interpretację sąd pierwszej instancji wskazał, że w treści pytania zaznaczono wyraźnie, iż podniesiona kwestia powinna być rozpatrywana w sytuacji, w której nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Organ interpretacyjny tymczasem udzielił odpowiedzi na zadane pytanie przyjmując, że w stanie faktycznym spółka przejmowana miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.o.p.) i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.o.r., bowiem rok obrotowy - a tym samym rok podatkowy - spółki przejmowanej zakończył się w tym samym dniu, w którym doszło do połączenia. Z treści wniosku nie wynika jednak, aby przedmiotem zadanego pytania była kwestia tego, kiedy doszło do zakończenia roku obrotowego i podatkowego spółki przejmowanej i czy miała ona obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Skoro wskazano we wniosku, że wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do tego, czy powinien on uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia, przychodów i kosztów rozpoznanych przez spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia, w sytuacji, w której połączenie spółek z o.o. nastąpiło metodą łączenia udziałów i nie nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych i zakończenie roku podatkowego obu spółek, to organ powinien był się odnieść do tak przedstawionego stanowiska. Przyjęcie w tej sytuacji przez organ, że wnioskodawca miał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych sprzeczne jest z opisanym we wniosku stanem faktycznym, co dyskwalifikuje zaskarżoną interpretację indywidualną z powodu wydania jej z naruszeniem art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 - dalej jako ord. pod.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – modyfikacja stanu faktycznego opisanego we wniosku mogła skutkować niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Po drugie, zdaniem sądu pierwszej instancji, naruszone zostały art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że - jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - przyczyną podjęcia decyzji o likwidacji środków trwałych związanych z produkcją modułów fotowoltaicznych było zaprzestanie produkcji paneli solarnych w związku z brakiem jej opłacalności (kryzys na rynku urządzeń tego rodzaju). Działając w warunkach rynkowych podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji przyczyną powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji nie była zmiana rodzaju prowadzonej działalności (organ nie wskazał przy tym, na czym konkretnie ta zmiana polegała), ale likwidacja produkcji paneli solarnych, gdyż działalność ta stała się nierentowna. Minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 57a) p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których wnioskodawca nie podniósł w skardze kierowanej do sądu, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany.

Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że organ naruszył art. 14b § 3 w związku z art. art. 14c § 1 ord. pod., chociaż takiego zarzutu strona nie sformułowała w swojej skardze do sądu,

2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 ord. pod. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że dokonał modyfikacji stanu faktycznego opisanego we wniosku co mogło skutkować niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 ord. pod., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.,

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

3) art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 pkt 2 u.o.r. oraz w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym tj. połączeniu spółek, które nastąpiło metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 u.o.r. nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki (art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.) na skutek jej przejęcia, z uwagi na wyjątek od ogólnej zasady obowiązującej w tym zakresie, określonej w art. 12 ust. 3 pkt 2 u.o.r., zatem skarżąca - jako sukcesor - będzie mogła wykazać w zeznaniu podatkowym sporządzonym na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskane/poniesione przez spółkę przejmowaną łącznie z własnymi przychodami i kosztami ich uzyskania,

4) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 u.o.r. - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 2 pkt 1 u.o.r. nie znajdą zastosowania, gdyż po stronie spółki przejmowanej nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, tożsamy z zakończeniem roku obrotowego tejże spółki.

W ocenie organu, skoro rok obrotowy - a tym samym również rok podatkowy – spółki przejmowanej kończy się w tym samym dniu, w którym doszło do połączenia ze spółką przejmującą (zarejestrowania połączenia w sądzie rejestrowym), tj. w dniu 31 sierpnia 2018 r., to należy uznać, że spółka przejmowana miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i wykazania w zeznaniu podatkowym "swoich" przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W tym bowiem przypadku obowiązek zamknięcia ksiąg, zakończenia roku podatkowego oraz złożenia zeznania wynika z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 2 pkt 1 u.o.r.,

5) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że przyczyną powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji była likwidacja produkcji paneli solarnych, z powodu jej nierentowności, a nie zmiana rodzaju prowadzonej działalności, wobec czego sąd pierwszej instancji uznał, że minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu likwidacja środków trwałych nastąpiła w związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej bowiem wnioskodawca po połączeniu ze spółką przejmowaną nie kontynuowała działalności gospodarczej prowadzonej przez tę spółkę, tj. działalności w zakresie produkcji paneli słonecznych. Zatem spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania nieumorzonej wartości środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że - wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji - w zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

ewentualnie,

- uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wnioskodawca przesłał do Sądu odpowiedź na skargę kasacyjną, ale bez uzasadnienia i bez wniosków, gdyż w kopercie znajdowała się tylko pierwsza strona pisma, brakowało pozostałych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Przyjęta przez sąd pierwszej instancji argumentacja co do nieprawidłowej oceny stanowiska organu interpretacyjnego jest trafna, zgodna z prawem i przekonująca. Przede wszystkim zasadnie sąd przyjął, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynikało, by zamierzony sposób połączenia spółek przez przejęcie udziałów był związany z zamknięciem ksiąg rachunkowych. Wbrew poglądowi skargi kasacyjnej fakt ten został wyraźnie we wniosku wyartykułowany. Skoro organ interpretacyjny - dokonując oceny tego stanowiska – przyjął, że spółka przejmująca miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, powołując się na art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., to tym samym wykroczył poza zakres stanu faktycznego, a zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.

§ 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

§ 1.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

8. Także trafna jest argumentacja sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż w istocie oparta jest ona na uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012, nr 5, poz. 77. W uchwale tej w zakresie wykładni tego przepisu przyjęto, że:

"W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mowa jest o stratach powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (...). Jakkolwiek by więc rozumieć znaczenie słowa >>likwidacja<<, co będzie jeszcze przedmiotem dalszej analizy, jej dokonanie w każdym przypadku będzie ze strony podatnika działaniem świadomym i celowym, co w tym wypadku dotyczy również strat stanowiących bezpośrednią jej konsekwencję.

Co do tego aspektu sprawy w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. trafną uwagę sformułowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FSK 33/10, w którym stwierdzono, że dla prawidłowej wykładni tej normy prawnej istotne znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego >>straty powstałe w wyniku likwidacji<<. Nie jest natomiast konieczne definiowanie samego słowa strata, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., gdyż z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji.

Tak więc wszelkie rozważania dotyczące podłoża i motywacji działania podatnika oraz przyczyn, które złożyły się np. na rozwiązanie umowy najmu i zakończenie inwestycji w obcym środku trwałym, dotyczą w istocie aktu likwidacji tej inwestycji, czego tylko prostą konsekwencją jest powstanie straty w kształcie wynikającym z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., czyli jako niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy, mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń).

W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera sposób rozumienia pojęcia >>likwidacja<< i w tym zakresie, co wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1312/11, zarysowała się w orzecznictwie sądowym również istotna rozbieżność. Niezależnie od tego, w związku z wykładnią tego pojęcia kwestionowane jest także w niektórych orzeczeniach sądowych wystąpienie u podatnika straty, zwłaszcza gdy po zakończeniu umowy najmu nie następuje fizyczna likwidacja nakładów poniesionych przez niego w obcym środku trwałym; pozostają one u właściciela budynku (wynajmującego), a podatnik jako najemca nie zapewnił sobie w umowie najmu zwrotu wartości tych nakładów - art. 676 k.c. (wyrok WSA w Gliwicach z 26 lutego 2008 r., I SA/Gl 341/07).

Pojęcie >>likwidacja<< również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, przystępując do analizy jego znaczenia, należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. >>Likwidować<< oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza argumentów przekonujących, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia >>likwidacja<< wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia >>likwidacja<< i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10; 1 marca 2012 r., II FSK 1684/10; 14 marca 2012 r., II FSK 1666/10, CBOSA). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)".

Sąd pierwszej instancji związku z powyższym trafnie podniósł konieczność wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zasadnie wskazał, oceniając przedstawiony stan faktyczny, że:

"(...) jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przyczyną podjęcia decyzji o likwidacji środków trwałych związanych z produkcją modułów fotowoltaicznych było zaprzestanie produkcji paneli solarnych w związku z brakiem jej opłacalności (kryzys na rynku urządzeń tego rodzaju). Działając w warunkach rynkowych, podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (cyt. już uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r.). Zdaniem sądu, przyczyną zatem powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji nie była zmiana rodzaju prowadzonej działalności (organ nie wskazał przy tym, na czym konkretnie ta zmiana polegała), ale likwidacja produkcji paneli solarnych, gdyż działalność ta stała się nierentowna. Minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Pogląd ten także jest jasny i zgodny z prawem.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej są w związku z tym chybione, co dotyczy przede wszystkim zarzutu wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. Wszystkie przepisy prawa, których oceny sąd dokonał, zostały w skardze wymienione. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.