Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 751/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. (dalej także Skarżący) za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. w G. (dalej także Spółka), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz znaleźnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. w G., wraz z Spółką i z K. S. - członkiem Zarządu, za koszty postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego, o wskazanym w sentencji decyzji numerze, w łącznej kwocie [...]zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. w G. wraz ze Spółką i z K. S. – członkiem Zarządu, za koszty postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego o numerze wskazanym w sentencji decyzji w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym zakresie organ podał, że pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., zawiadomił Spółkę, iż z dniem [...] stycznia 2020 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2019 r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2019 r.), w związku ze wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe), którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem wyżej wymienionego zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] grudnia 2020 r. Ponadto Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Przedmiotowa skarga została nadana w placówce pocztowej w dniu [...] stycznia 2020 r. (wpływ do organu w dniu [...] stycznia 2020 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 61/20 odrzucił przedmiotową skargę. Odpis ww. prawomocnego (od dnia [...] grudnia 2020 r.) orzeczenia wpłynął do Kancelarii Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] stycznia 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał jego wykładni. Bezsprzecznym jest bowiem to, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki została wydana [...] grudnia 2020 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Okoliczność, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego dopiero [...] kwietnia 2021 r., co jest konsekwencją postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z dnia [...] stycznia 2021 r. - w świetle wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – w ocenie organu odwoławczego, nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. W konsekwencji za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym wniosek Skarżącego z dnia [...] maja 2021 r. o umorzenie postępowania podatkowego w części dotyczącej zaległości za lata 2014 i 2015 z uwagi na ich przedawnienie, zdaniem organu, jest bezpodstawny i nie może być pozytywnie rozpatrzony. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i możliwym było wydanie zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.

Uzasadniając uchylenie w części zaskarżonej decyzji Dyrektor podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r. poinformował, że koszty te należy ograniczyć do łącznej wysokości [...] zł. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie należało koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł wynikające z wymienionych w piśmie tytułów wykonawczych pomniejszyć o kwotę [...]zł.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki organ przywołał treść przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. oraz od [...] stycznia 2016 r. i wyjaśnił, że w obu stanach prawnych, odpowiedzialność członków zarządu, wynikająca z tego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz w art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Także w obu stanach prawnych, przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu. Zmianie uległy natomiast podstawy prawne, jak i zasady badania przez organ podatkowy przesłanki dotyczącej upadłości spółki przed wszczęciem przedmiotowych postępowań, a co za tym idzie - wykazywanie przez członka zarządu jako przesłanek egzoneracyjnych składanych wniosków dotyczących ogólnie postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na brak przepisów przejściowych odnoszących do zobowiązań, których termin płatności przypadał od [...] stycznia 2016 r., oraz przesłankę w zakresie właściwego terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w kontekście przepisu art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a także z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe weszły w życie od stycznia 2016 r, koniecznym jest stosowanie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego według ustawy 2 dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.".

Analizując zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ podał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2014 r. Repertorium A Nr [...] została zawiązana C. Sp. z o.o. w G.. Zgodnie z § 14 umowy Spółki organami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. Przedmiotowa umowa Spółki stanowi protokół pierwszego zgromadzenia wspólników z powołania Zarządu w składzie: J. M. S. - Prezes Zarządu (Skarżący), K. A. S. - C. Zarządu. Do Zarządu mogą być powołani Wspólnicy oraz inne osoby na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników, stosownie do zapisu § 19 ust. 1 umowy. Do zakresu działania Zarządu należą wszelkie sprawy Spółki, nie zastrzeżone dla Zgromadzenia Wspólników (§ 20 ust. 1 umowy). Zarząd, jak stanowi § 21 ust. 1 umowy, reprezentuje Spółkę na zewnątrz. W przypadku Zarządu jednoosobowego Spółkę reprezentuje Prezes Zarządu samodzielnie (§ 21 ust. 2 umowy). W przypadku Zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki upoważniony jest każdy członek Zarządu samodzielnie. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2014 r. Nr [...], którym postanowił wpisać Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...]. Wszystkie wymienione zapisy zostały ujawnione w Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS [...], według stanu na dzień [...] czerwca 2021 r. Jednocześnie z powołanej Informacji wynika, że Skarżący nadal pełni funkcję Prezesa Zarządu w C. Sp. z o.o. Dodatkowo, sprawowaną przez stronę funkcję Prezesa Zarządu potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: rachunek zysków i strat za okres: od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. (data wydruku: [...] czerwca 2015 r.), od 1 stycznia do [...] grudnia 2015 r. (data wydruku: [...] lipca 2016 r.), od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. (data wydruku: [...] lipca 2017 r.); bilans za okres: od 1 stycznia do [...] grudnia 2014 r. (data wydruku: [...] czerwca 2015 r.), od 1 stycznia do [...] grudnia 2015 r. (data wydruku: [...] lipca 2016 r.), od 1 stycznia do [...] grudnia 2016 r. (data wydruku: [...] lipca 2017 r.); sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za: 2014 r. z dnia [...] czerwca 2015 r., za 2015 r. z dnia [...] czerwca 2016 r., za 2016 r. z dnia [...] czerwca 2017 r.; informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za rok 2014 i 2016; dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania za okres: [...].01.2014 - [...].12.2014 r., [...].01.2015 - [...].12.2015 r. z dnia [...] czerwca 2016 r., [...].01.2016 - [...].12.2016 z dnia [...] czerwca 2017 r.; uchwała wspólników z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2016 r., i z dnia [...] czerwca 2017 r., na których Skarżący złożył swój podpis.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż po odbyciu walnego zgromadzenia wspólników po zakończeniu pierwszego pełnego roku obrotowego przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu wyjaśnił, że bezsporną okolicznością jest od kiedy Skarżący pełni funkcję członka Zarządu Spółki (od [...] marca 2014 r. - § 15 umowy Spółki Repertorium A [...]). Jednocześnie z "Informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców" numer KRS [...] (według stanu na dzień [...] czerwca 2021 r.) wynika, że nadal pełni funkcję Prezesa Zarządu w C. Sp. z o.o. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, gdzie Skarżący wykonywał czynności związane z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki, nie może on powoływać się na art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dla uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych, lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

Organ podał, że Spółka w złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. zeznaniu (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 zadeklarowała kwotę do wpłaty [...] zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 Spółka zadeklarowała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W dniu [...] lipca 2017 r. Spółka złożyła korektę zeznania ClT-8, w którym wykazała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. W drugiej korekcie zeznania CIT-8 złożonej do Urzędu Skarbowego w G. kwota podatku należnego wyniosła również [...] zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył, że wprawdzie ww. decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w 2018 r. i 2019 r., ale dotyczyły zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Uwzględniając powyższe Spółka winna była uiścić podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2014 do dnia [...] marca 2015 r., a za rok 2016 do dnia [...] marca 2017 r. Po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatków stawały się zaległościami podatkowymi, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Reasumując organ stwierdził, że ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość Spółki za wyżej wymienione okresy. Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestionowania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych C. Sp. z o.o., jak również podwójnego obowiązku zapłaty podatku zarówno przez Spółkę jak i Skarżącego zauważył, że nie mogą one wpłynąć na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie.

W przedmiocie ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na prowadzone wobec Spółki postępowanie zabezpieczające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Opisał podejmowane czynności egzekucyjne i dochodzone należności. Dodatkowo podkreślił, że w sytuacji gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu Spółki organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w wyżej wymienionym zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Nie mają też legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a organem egzekucyjnym, w zakresie zasadności, wymagalności, wykonalności i egzekwowania tych zobowiązań. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji lub skorygowanej deklaracji, bądź decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek "negatywnych", które — jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie — uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ wskazał, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie organ podał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż do powstania zaległości podatkowych w znacznym stopniu przyczyniły się osoby reprezentujące spółkę w tym czasie, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w tym przedmiocie decyzjach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści tych decyzji wynika szereg nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności przez Spółkę, w tym dotyczących obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dotyczyły usług, które jak ustalono w prowadzonych postępowaniach podatkowych, faktycznie nie miały miejsca. W treści tych decyzji podkreślono m.in., że prezes Spółki był w pełni świadomy uczestnictwa w procederze obrotu "pustymi fakturami".

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w tym zakresie organ stwierdził, że Spółka nie wykonywała zobowiązań wobec wierzyciela jakim jest Skarb Państwa począwszy od dnia [...] grudnia 2014 r. (zaległość w podatku VAT za listopad 2014 r.). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usługi za listopad 2014 r. z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2014 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] stycznia 2015 r., a więc [...] lutego 2015 r. Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie wypełniona została pierwsza z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu), nie została ona również wykazana. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza, iż nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że uchybienie ciążącym na Skarżącym obowiązkom zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez jego winy, bowiem w okresie, pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, tj. od [...] marca 2014 r. miał on realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki. Pomimo, iż istniały podstawy uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Skarżący nie podjął działań w tym kierunku. W opinii organu odwoławczego, Skarżący jako Prezes Zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki, powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw Spółki. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Dodatkowo organ zauważył, że opisane w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, okoliczności pozwalają na ocenę, iż Spółka miała świadomość realizacji swoich obowiązków podatkowych niezgodnie z przepisami prawa.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2016 r. Oceniając podjęte przez organ pierwszej instancji czynności Dyrektor uznał, że organ ten prawidłowo wskazał, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednocześnie stwierdził, że w świetle powyższego, zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej.

- art 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- w konsekwencji także art 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

2) prawa materialnego:

- art 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione są przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i brak przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są to wnioski błędne,

- art 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia,

- art 201 § 1 k.s.h. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Skarżący, pomimo braku skutecznego powołania, pełnił funkcję członka zarządu spółki po odbyciu walnego zgromadzenia za pierwszy rok obrotowy pełnienia tej funkcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2022 r. (k. 89 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został także poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko Skarżący, pismem z dnia [...] stycznia 2022 r., wniósł o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i Sąd oddalił wniosek Skarżącego w tym przedmiocie.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w takim stopniu, aby uzasadniało to wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a tym samym skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności przypisania Skarżącemu jako Prezesowi Zarządu C. Sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 i 2016 r.

Wskazać należy, że zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2019 r., wydanej wobec Spółki. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Natomiast zaległości w tym podatku za rok 2016 wynikają z wydanej w dniu [...] października 2018 r. wobec Spółki decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., która została przez ten organ po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego utrzymana w mocy decyzja z dnia [...] marca 2019 r. Organ egzekucyjny dochodził zaległości objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o m.in. ten tytuł wykonawczy zostało umorzone przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. W odniesieniu do należności z tytułu podatku za 2014 r. postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone, ponieważ odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wobec wystąpienia okoliczności przewidzianej w art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem organu w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki dla przypisania odpowiedzialności Skarżącemu jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast Skarżący uważa, że nie pełnił funkcji członka Zarządu Spółki w chwili powstanie tych zaległości. Skarżący twierdzi też, że nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto podnosi, że organ naruszył art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej jako najdalej idącego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie 5-letni termin przedawnienia upłynął w dniu [...] grudnia 2020 r. (w odniesieniu do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.). Decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] sierpnia 2021 r. Jednakże w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15; z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1622/18). Podkreślenia wymaga, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2020 r., a organ odwoławczy w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił je w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Zatem nie zwiększył zakresu odpowiedzialności Skarżącego.

Bez znaczenia natomiast dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jest data doręczenia decyzji, gdyż w przepisie tym jest mowa wyłącznie o dacie wydania decyzji. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 NSA stwierdził, że pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wprawdzie powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. i nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednakże z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie NSA, odnoszącym się do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. (por. wyroki z dnia: 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11; 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13; 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14; 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 136/15; 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/17; 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2962/21).

W świetle powyższego okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2020 r. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej została doręczona pełnomocnikowi strony po upływie terminu przedawnienia nie oznacza, że organ naruszył art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powodem tego było to, że w postanowieniu z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wniesione przez Skarżącego odwołanie było niedopuszczalne wskutek braku skutecznego doręczenia mu (zamiast pełnomocnikowi) decyzji (odebranej przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2021 r.). Skuteczne doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2021 r.

Przechodząc do analizy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten ma zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. i w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016 r. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na gruncie obu przytoczonych stanów prawnych odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Także w obu stanach prawnych, przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący pełni funkcję członka Zarządu od dnia [...] marca 2014 r. Jednocześnie z KRS wynika (według stanu na dzień [...] czerwca 2021 r.), że nadal pełni on funkcję Prezesa Zarządu w Spółce. Skarżący utrzymuje jednak, że przestał być członkiem Zarządu Spółki po odbyciu walnego zgromadzenia wspólników, po zakończeniu pierwszego pełnego roku obrotowego. Wskazał na § 19 umowy Spółki, zgodnie z którym do Zarządu mogą być powołani wspólnicy oraz inne osoby na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Każdy z członków Zarządu powołany jest na czas nieokreślony. Nadto powołał się na art. 201 § 1 k.s.h., stanowiący, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Treść zarzutu wskazuje jednak, że chodzi o regulację zawartą w art. 202 § 1 k.s.h., z którego wynika, że mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W razie jednak powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, co miało miejsce w niniejszej sprawie, nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 k.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś dopóki nie zostanie odwołany uchwałą wspólników (por. wyrok SN z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11). Skarżący nie został odwołany z pełnionej funkcji.

Trzeba też zauważyć, że sprawowaną przez J. S. funkcję Prezesa Zarządu Spółki potwierdzają zebrane dokumenty, na których widnieje podpis Skarżącego, tj.: rachunek zysków i strat za okres: od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., od 1 stycznia do [...] grudnia 2015 r., od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.; bilans za okres: od 1 stycznia do [...] grudnia 2014 r., od 1 stycznia do [...] grudnia 2015 r., od 1 stycznia do [...] grudnia 2016 r.; sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za: 2014 r. z dnia [...] czerwca 2015 r., 2015 r. z dnia [...] czerwca 2016 r., 2016 r. z dnia [...] czerwca 2017 r.; informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2014 r. i 2016 r.; dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania za okres: od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. z dnia [...] czerwca 2016 r., od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. z dnia [...] czerwca 2017 r.; uchwała wspólników z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] czerwca 2016 r. i z dnia [...] czerwca 2017 r.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie kiedy powstały wskazane zaległości podatkowe.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. "Słownik Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznością egzekucji wobec majątku spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

W tym względzie należy zauważyć, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Poza tym wystawiono zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, które skierowano do [...] S.A. w K.. W odpowiedziach na powyższe zawiadomienia spółka [...] oświadczyła, że nie jest możliwe dokonywanie potrąceń na poczet realizacji otrzymanego zajęcia, ponieważ spółce C. nie przysługuje od spółki [...] zajęta wierzytelność. Inne zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zostały skierowane do [...] Sp. z o.o., która poinformowała, że nie posiada zaległych zobowiązań wobec Spółki. Z kolei z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] maja 2018 r., w oparciu o informację uzyskaną od zarządcy budynku, wynika, że Spółka pod adresem (G. , ul. [...]) nie prowadzi działalności i nie posiada majątku. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył do Sądu Rejonowego w G. wniosek o nakazanie dłużnikowi - spółce C. wyjawienia majątku. Jednak postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., sygn. akt I Co 1487/19 Sąd Rejonowy G. umorzył postępowanie w sprawie o nakazanie wyjawienia majątku z udziałem Spółki. Mając na uwadze, iż nie było możliwości całkowitego zaspokojenia egzekwowanych należności z majątku Spółki, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Podkreślenia wymaga, że w skardze fakt bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowany. Potwierdzono, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności i brak było majątku, który pozwalał na zaspokojenie zaległości.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie określonym ustawą. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że na Spółce ciążyło – obok objętych postępowaniem w niniejszej sprawie – szereg innych zaległości zarówno podatkowych, jak również z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (por. str. 23-25 zaskarżonej decyzji). Zaległości podatkowe wynikają między innymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2019 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Z decyzji tych wynika, że Spółka dokumentowała obrót towarowy fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2019 r., tj. za grudzień 2014 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.), którego termin płatności przypadał na dzień [...] stycznia 2015 r., a więc wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu [...] lutego 2015 r. Nie budzi wątpliwości, że członkowie Zarządu Spółki tego nie uczynili.

Skarżący nie wskazał także mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego w uzasadnieniu skargi, że datę złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ ustalił dowolnie, gdyż określenie daty kiedy Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wymaga wiadomości specjalnych. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że najpóźniej w dniu [...] lutego 2015 r. powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenie przy tym tej daty nie wymagało wiadomości specjalnych, gdyż organ ustalił niewypłacalność Spółki w oparciu o to, że nie regulowała w terminie swoich zobowiązań publicznoprawnych.

W skardze Skarżący nie zgadza się też z poglądem organu, że członek Zarządu winien wiedzieć, że Spółka zalega z podatkiem, którego obowiązek zapłaty wynika z "następczej" decyzji w zakresie "skorygowania" deklaracji Spółki. Należy zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), podatnik (Spółka) jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Skarżący jako Prezes Zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki, powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Nie doszło także do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe obu instancji odpowiednio postanowieniami z dnia [...] listopada 2020 r. oraz [...] czerwca 2021 r. działając na podstawie tego przepisu wyznaczyły Skarżącemu 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z tej możliwości Skarżący skorzystał stawiając się osobiście w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] grudnia 2020 r. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego stawił się w siedzibie organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2021 r. i dokonał przeglądu akt sprawy, zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym oraz zobowiązał się do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. W piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. pełnomocnik przedstawił swoje stanowisko.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz