Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1439/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części
Powołane przepisy: article: art. 188,  art.  161 par. 1  pkt 1, art. 60, art. 64  par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk Sadowski Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz ( spr. ) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06 w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za 1995 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2, 2. umarza postępowanie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2006 roku; sygn. akt III SA/Wa 1190/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T S. A. w Z. na decyzję Ministra Finansów z [...] nr [...]w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za 1995 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy :

1) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] nr [...],

2) stwierdził nieważność decyzji Ministra Finansów z [...] nr [...],

3) stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz orzekł o kosztach postępowania

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Minister Finansów decyzjami z [...] i [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...] wydanych w sprawie należności podatkowych T S. A. w Z., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995r., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa.

Decyzje te, po rozpatrzeniu odwołania Strony, zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów decyzjami z [...] i [...].

W wyniku wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wyżej wymienione drugoinstancyjne decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] października 2001r. naruszają prawo i wyrokiem z 13 lutego 2002r.. sygn. akt III SA 2927/01 uchylił je.

Stosując się do oceny prawnej wyrażonej w w/w. wyroku. Minister Finansów decyzją z [...] o nr [...] uchylił wydane przez siebie w pierwszej instancji decyzje z dnia [...] i [...] i jednocześnie stwierdził nieważność sześciu ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].

Wyrokiem z 7 listopada 2002r., sygn. akt III RN 124/02 Sąd Najwyższy uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2002 r.. na którym oparł się Minister Finansów, wydając decyzję z [...] i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia.

W związku z treścią rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego Minister Finansów postanowieniem z [...] z urzędu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją własną z [...]

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 10 września 2003r., sygn. akt III SA 109/03. III SA 376/03. III SA 377/03, III SA 378/03, III SA 379/03, III SA 380/03, ponownie rozpatrując skargi wniesione przez Stronę, uchylił decyzje Ministra Finansów z [...] i [...]

Minister Finansów decyzją z [...] nr [...] - po wznowieniu z urzędu [...] postępowania w związku z uchyleniem przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002r, uchylił własną z [...] a orzekając co do istoty sprawy, utrzymał w mocy decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] W uzasadnieniu wskazał na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...] w zakresie należności podatkowych za wskazany wyżej okres.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji z [...] i umorzenie postępowania. Jako zarzut podniesiono naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 30 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74. poz. 368 ze zm.). powoływanej dalej jako ustawa o NSA, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. w obrocie prawnym funkcjonują po dwie decyzje( odmiennej treści) Izby Skarbowej w Z wydane w 2000r. oraz 2002r.

Minister Finansów nie uwzględnił odwołania i decyzją z [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...]

W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów z [...], nie znajdowała oparcia prawnego i bezwzględnie musiała zostać uchylona. Stwierdził również, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 30 ustawy o NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 września 2003r. wypowiadając się w kwestii zastosowania przez Izbę Skarbową art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie stwierdził, że nastąpiło rażące naruszenie prawa, lecz uznał, że Izba Skarbowa postąpiła wbrew dyspozycji powołanego przepisu i pomimo częściowego uchylenia zaskarżonych decyzji w całości orzekła, co do istoty sprawy. W ocenie Ministra Finansów decyzja z [...] nie narusza też art. 45 Konstytucji RP. Strona skarżąca wycofała skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu na decyzję Izby Skarbowej w Z. z [...], w związku z wydaną przez Ministra Finansów decyzją z [...] Minister Finansów przyznał, że w obrocie prawnym istnieją po dwie decyzje Izby Skarbowej w Z. wydane w trybie odwoławczym (z [...] i [...]), ale Izba wznowiła już z urzędu postępowanie w celu ich uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z [...], zarzucając im naruszenie art. 30 ustawy o NSA. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wydanie decyzji z [...], uchylającej decyzję z [...], pozbawiło Skarżącą prawa do oceny decyzji Izby Skarbowej w Z. na drodze sądowej, gdyż wycofała ona swą skargę, a NSA umorzył postępowanie. W związku z tym naruszono art. 45 Konstytucji RP, a sytuacja ta została stwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2003r. Ponadto wskazano, że decyzje Ministra Finansów z [...] i z [...] powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż są objęte hipotezą normy z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku ich wydania w obrocie prawnym funkcjonują po dwie sprzeczne ze sobą decyzje Izby Skarbowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 1995r. Naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nastąpiło też w związku z art. 30 ustawy o NSA, gdyż wyrok Sądu Najwyższego zapadł w oparciu o przepis art. 393 §3 k.p.c. Z przepisu tego zdaniem pełnomocnika Strony, wynika, że uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być przesłanką do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż sprawa ma być ponownie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiąże organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2004r.. sygn. akt III SA/Wa 1496/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony na wyżej opisaną decyzję Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie T. SA w Z. zarzuciło naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie treści w nim zawartej, mimo że w ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wymienione w powyższym przepisie,

- art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w

zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w

sytuacji, w której zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej

decyzji, które to uchybienie miało istotny v pływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt. 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi poprzez błędną wykładnię tego przepisu, w wyniku której przyjęto,

iż uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z

13 lutego 2002 r. w stanie faktycznym sprawy jest okolicznością, o której mowa w art.

240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na

wynik sprawy;

- art. 134 § 2, art. 145 § 1 pkt. 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi polegające na nie stwierdzeniu nieważności zaskarżonej

decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wyrokiem z 16 lutego 2006r.. sygn. akt I FSK 194/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu Sąd II Instancji dokonując analizy trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego stwierdził, że co prawda przedmiotem każdego z nich jest kontrola prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji, jednak zastosowanie któregokolwiek z tych trybów ma odmienne skutki dla samej decyzji ostatecznej, podlegającej weryfikacji. O ile w wyniku stwierdzenia nieważności następuje eliminacja decyzji z obrotu prawnego, przy czym jednocześnie uznaje się, iż decyzja ta nie wywoływała skutków od samego początku, zaś konieczność rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją, której nieważność stwierdzono, zależy od przyczyny stwierdzenia nieważności ( możliwość ponownego rozpoznania sprawy może być wyłączona np. w przypadku stwierdzenia res iudicata), o tyle w wyniku wznowienia postępowania nie tylko eliminuje się decyzję ostateczną ( choć ze skutkiem dopiero od daty jej uchylenia) ale również ponownie rozpoznaje się i rozstrzyga sprawę podatkową, którą rozstrzygała zweryfikowana decyzja. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia jest więc po pierwsze zbadanie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a jeżeli tak - to w drugim etapie, jeżeli nie występują przesłanki wymienione w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej- przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną. Granice postępowania w tym przypadku wyznacza sprawa rozstrzygnięta decyzją podatkową -możliwe jest bowiem rozpoznanie jedynie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest uchylenie lub zmiana innej decyzji lub rozstrzygnięcia sądu, które stanowiły podstawę wydania weryfikowanej decyzji ostatecznej, w taki sposób, iż mogło to mieć wpływ na treść wydanej weryfikowanej decyzji ( art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż chodzi tu o sytuację, gdy ta inna decyzja czy orzeczenie stanowiły część szeroko rozumianej podstawy prawnej weryfikowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż decyzja Ministra Finansów z [...] została wydana w trybie odwoławczym, zaś w jej wyniku uchylono decyzje tegoż organu z [...] i [...]. odmawiające stwierdzenia nieważności 6 decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...], określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz stwierdzono nieważność tychże decyzji. Przedmiotem postępowania było więc zbadanie, czy decyzje wymiarowe nie zostały dotknięte jedną z wad, wskazanych w art. 247 § 1 ord. pod. Jednocześnie w dacie wydania tej decyzji z obrotu prawnego zostały wyeliminowane ( wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. ) decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] utrzymujące w mocy jego własne decyzje z [...] i [...] Wyrok Sądu z 13 lutego 2002 r. został wydany w sprawie, której przedmiotem była ocena legalności decyzji Ministra Finansów z [...] i [...] ( wydanych w trybie odwoławczym), a tym samym ocena, czy odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten został uchylony przez Sąd Najwyższy wyrokiem z 7 listopada 2002 r. Skoro sprawa tocząca się przed sądem administracyjnym dotyczyła legalności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, to i przedmiotem sprawy toczącej się przed Sądem Najwyższym była ta sama kwestia (ten sam stosunek administracyjnoprawny identyczny był jego podmiot i przedmiot).

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zatem do przekonania, iż zarówno wyrok Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył nie kwestii prejudycjalnych dla sprawy rozstrzygniętej decyzją z [...], a tej samej kwestii -legalności decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności. Uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. nie stanowiło więc podstawy prawnej wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten nie stanowił szeroko rozumianej podstawy prawnej tej decyzji, nie przesądzał bowiem kwestii wstępnych, bez rozstrzygnięcia których decyzja z [...] nie mogłaby być wydana. Decyzją z [...] rozpoznano bowiem odwołania strony od decyzji z [...] i [...] Organ wydał ją, stosując się do oceny prawnej, wyrażonej w tym wyroku . Zgodnie z art. 30 ustawy o NSA związanie oceną prawną zawartą w wyroku wydanym w danej sprawie nie jest jednak tożsame z wydaniem decyzji na podstawie wyroku sądu wydanego w innej sprawie, następnie uchylonego.

W wyniku uchylenia przez Sąd Najwyższy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. w obrocie prawnym znalazły się jednak ponownie ostateczne decyzje Ministra Finansów z [...] i [...] oraz wymagała rozpoznania skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania ( 14 stycznia 2003 r.) kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z [...] była zatem rozstrzygnięta dwiema (w odniesieniu do każdego miesiąca) decyzjami ostatecznymi, pozostającymi zresztą we wzajemnej ze sobą sprzeczności. W tym stanie rzeczy zachodziła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja z [...] (późniejsza) została wydana w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Wszczęte zatem winno być postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, nie zaś postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wznawiając postępowanie i rozpoznając ponownie sprawę mimo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną Minister Finansów rażąco naruszył prawo (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2, 151 i 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 247 § 1 pkt 3 i 4 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił WSA do rozważenia kwestię stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] z uwagi na upływ, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, terminu z art. 249 § 1 ord. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2006 r. ponownie rozpoznając sprawę, stosując się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że Minister Finansów wznawiając postępowanie i rozpoznając ponownie sprawę mimo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną, rażąco naruszył prawo (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził też nieważność decyzji z [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie podzielając zarzutu strony, iż upływ terminu wskazanego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej decyzji i mającym do niej zastosowanie z mocy przepisów intertemporalnych, tj. art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1383.) pozbawia Sąd możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą kwalifikowaną. Adresatem tego przepisu wg tego Sądu jest organ podatkowy, a zatem niemożność wszczęcia postępowania podatkowego po upływie terminów wskazanych w tym przepisie odnosi się do organu, nie pozbawia natomiast sądu administracyjnego prawa do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 .p.p.s.a.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2006 roku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną w części stwierdzającej nieważność decyzji Ministra Finansów z [...] nr [...] opierając ją na zarzutach naruszenia :

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 249 § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Ministra Finansów decyzji z [...] nr [...], poprzez przyjęcie, że przepis ten przyznaje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu prawo do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w odniesieniu do której upłynął roczny termin do stwierdzenia nieważności decyzji, o którym mowa w art. 249 § 1-2 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego - art. 249 § 1-2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Ministra Finansów decyzji z [...] nr [...], w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez pominięcie normy zawartej w treści art. 249 § 1-2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie przysługuje prawo do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w odniesieniu do której upłynął roczny termin od dnia doręczenia;

3) przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy - art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wobec wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek stwierdzić nieważność decyzji Ministra Finansów z [...] nr [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że termin do stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter terminu materialnoprawnego. Tym samym jest terminem prekluzyjnym. Oznacza to, że jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to zatem termin przedawnienia prawa do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, zarówno wobec organów, jak i sądu. Autor skargi kasacyjnej powołał się na poglądy doktryny w tym zakresie wyrażone na gruncie art. 22 ust. 3 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wobec powyższego, skoro w niniejszej sprawie upłynął roczny termin do stwierdzenia nieważności decyzji, o którym mowa w art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zdaniem autora skargi kasacyjnej wydać orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Tym samym, opierając swoje orzeczenie na tym przepisie, naruszył on przepisy prawa o postępowaniu w takim stopniu, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 249 § 1-2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Ministra Finansów decyzji z [...] w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., polegającego na niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez pominięcie normy zawartej w treści art. 249 § 1-2 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że wskutek stwierdzenia przez WSA nieważności decyzji Ministra Finansów organ administracyjny uzyskał swoistą "premię" za niezgodne z prawem działanie. Tylko bowiem takie "niezgodne z prawem działanie", czyli wszczęcie postępowania wznowieniowego i uchylenie w tym postępowaniu ostatecznych decyzji, dawało mu szansę na "załatwienie" sprawy przez sąd administracyjny, podczas gdy działanie legalne, tj. niewszczynanie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu upływu terminów wynikających z art.. 249 § 2 Ordynacji podatkowej - szansy takiej go pozbawiało.

Skarżący podkreślił powołując się na art. 2 Konstytucji, że rozstrzygnięcia takie jak prawomocne wyroki sądowe i ostateczne decyzje administracyjne dotyczące praw stron, winny być wzruszane tylko w wyjątkowych wypadkach i przy zaistnieniu kwalifikowanych przesłanek, w ramach określonej ustawowo procedury.

Wskazał też, że wobec stwierdzenia przez Ministra Finansów decyzją z [...] nieważności decyzji Izby Skarbowej z [...], spółka w obliczu braku przedmiotu rozstrzygnięcia na wezwanie NSA w Poznaniu cofnęła złożone na te decyzje skargi do NSA, a Sąd postępowanie umorzył. Stwierdzenie nieważności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Ministra Finansów z [...] spowodowało, że decyzje Izby Skarbowej z [...] znowu znalazły się w obrocie prawnym, jednak będą niezaskarżalne, gdyż skarżąca skargi na te decyzje cofnęła. Pozbawiło to skarżącą prawa do skontrolowania decyzji wymiarowych przez niezawisły sąd, co stanowi naruszenie art. 45 Konstytucji RP.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że był zobligowany do stwierdzenia nieważności decyzji z [...], tymczasem zdaniem autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał na potrzeby niniejszej sprawy wykładni art. 135 i 134 § 2 p.p.s.a., z orzeczenia tego nie wynikało jednak, że WSA powinien stwierdzić nieważność decyzji Ministra Finansów. Przez to według skarżącej naruszył on przepis art. 190 p.p.s.a.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w jakiej stwierdza nieważność decyzji Ministra Finansów z [...] nr [...] i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odparł zawarte w skardze zarzuty. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącej prawa do sądu Minister Finansów podniósł, że zarzut ten nie mieści się w granicach tej sprawy, w związku z czym nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Wobec tego, że sprawa ta już raz była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną strony i mając przy tym na uwadze to, że w myśl art. 190 p.p.s.a skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny , to w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu skargi kasacyjnej określonego w pkt 3. Gdyby bowiem rzeczywiście Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2006 r. dokonał oceny wszystkich przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji [...], to nie tylko Sąd pierwszej instancji oceną tą byłby związany na podstawie art. 190 p.p.s.a., ale też nie można byłoby oprzeć skargi kasacyjnej w tej sprawie na podstawach sprzecznych z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią w tym zakresie. Ocena tego zarzutu ma więc też znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wbrew jednak temu co zarzuca autor skargi kasacyjnej ani Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2006 r. nie zawarł oceny co do tego, że istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z [...], mimo upływu rocznego terminu określonego w art. 249 § 1` ustawy Ordynacja podatkowa, ani też Sąd w zaskarżonym wyroku nie przyjął, że taka ocena została wyrażona przez Sąd kasacyjny. W wyroku z 16 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, temu Sądowi pozostawił do rozważenia kwestię stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 8 [...]. z uwagi na upływ wskazanego wyżej terminu.. Fakt przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku, że w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji będzie uprawniony do takich działań nie oznacza, że jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny wszystkich przesłanek do stwierdzenia nieważności tej decyzji, w tym określonej w art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Tak też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oceniając samodzielnie fakt upływu terminu określonego w powołanym wyżej przepisie dla możliwości wzruszenia przez Sąd decyzji ostatecznej dotkniętej wadą kwalifikowaną, stwierdzając, że termin ten nie odnosi się do Sądu, tylko do organów.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi to zarzuty te w istocie sprowadzają się do tego, czy termin określony art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania odnosi się tylko do organów, czy też do Sądu, a więc, czy mimo upływu tego terminu Sąd może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej. W sprawie tej bowiem nie ulega wątpliwości i nie jest to przedmiotem sporu, że w tym przypadku ze względu na treść art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1383 ) zastosowanie ma art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie tej ostatniej ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa przewidujący roczny termin do stwierdzenia nieważności decyzji liczony od momentu jej doręczenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest pogląd, że termin ten jest terminem prawa materialnego ( vide wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt V SA 1244/00 opublik. w LEX nr 51261, z 30 października 1998 r. I SA/Wr 1542/97 opublik. w LEX nr 34938, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz do Ustawy Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC 2003 Wydanie III). Upływ tego terminu stanowi więc negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, a wobec tego stanowi negatywną przesłankę stwierdzenia nieważności postępowania.

Art. 145 § 1 p.p.s.a. zawiera rodzaje rozstrzygnięć sądu administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi na decyzję lub postanowienie. Jednym z tych rozstrzygnięć jest stwierdzenie niwalności decyzji lub postanowienia, w sytuacji, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Z kolei z art. 145 § 2 p.p.s.a. wynika, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Już z tego przepisu wyraźnie wynika, że sąd rozpoznając skargę, chcąc zastosować formę rozstrzygnięcia określonego w art. 145 § 1 pkt 2 powinien sprawdzić, czy zachodzą zarówno przesłanki pozytywne jak i czy nie ma przesłanek negatywnych do takiego rozstrzygnięcia. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji musi być bowiem poprzedzone ustaleniem, że dany akt jest dotknięty jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także ustaleniem, czy został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określony w art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W przypadku upływu terminu do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można stwierdzić na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a nieważności decyzji wydanej w sprawie podatkowej w oparciu o jedną z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd taki został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 kwietnia 2007 r. w sprawach sygn. akt I FSK 1470- 1474 i 1477/06. Stanowisko takie też prezentowane było jeszcze na tle art. 22 ust. 3 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) jak i jest obecnie prezentowane w doktrynie ( vide wskazywane w skardze kasacyjnej publikacje T. Wosia Postępowanie administracyjne, Warszawa 1996, s. 234, J. Świątkiewicz- Naczelny Sąd Administracyjny Komentarz do ustawy Warszawa 2001 r., B. Dauter,B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005, Z.R. Kmiecik - Stwierdzenie przez sąd administracyjny niezgodności decyzji z prawem Pip 2003/10/45). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Pogląd ten można też wywieść z treści art.145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa ma miejsce, gdy zachodzi przyczyna określona w kodeksie postępowania administracyjnego i innych przepisach (vide np. art. 251 § 2 Ordynacji podatkowe)j. Przepis ten dotyczy więc również sytuacji, w których istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności, jednakże wzruszenie w tym trybie decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ czasu ( vide Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi A. Kabat i inni Zakamycze 2006). Gdyby więc podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że upływ terminu nie stanowi przeszkody do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przez Sąd to wskazany wyżej przepis byłby zbędny. Należy więc podzielić zarzuty skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do organów, a nie odnosi się do Sądu. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla uznania, że kompetencje sądu w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej są większe niż organów skoro sąd administracyjny w ramach swoich uprawnień ocenia legalność zaskarżonych aktów stosując środki określone w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Wobec tego, że w sprawie tej poza sporem było to, że upłynął roczny termin do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu jej wydania, to zaskarżony wyrok w zakresie w jakim stwierdza nieważność tej decyzji ze względu na powyższe wywody narusza wskazany wyżej przepis. Z tych względów należało na podstawie art. 188 p.p.s.a orzec jak w sentencji.

Wobec cofnięcia przez skarżącą wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art.161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 i art. 64 § 3 p.p.s.a umorzono postępowanie w tym zakresie.