Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2381/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1  pkt 7, art. 14  ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Błystak, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] we W. kwotę 457, 00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A we W. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W złożonym w dniu 14 czerwca 2013 r. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca rozważa powołanie spółki celowej (spółki z o.o.), do której na pokrycie kapitału zakładowego zostaną wniesione nieruchomości niestanowiące przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wartość nieruchomości wniesionych tytułem aportu będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. Zamierzeniem obu spółek jest przekazanie tylko części wartości aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znaczącą część tej wartości będzie stanowiło agio, które powiększy kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki celowej (sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny (w postaci nieruchomości), w sytuacji gdy tylko część wartości aportu zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znacząca zaś część tej wartości będzie stanowiła agio, które zwiększy kapitał zapasowy, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce celowej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (spółce celowej) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. Jeśli zatem nieruchomości zostaną wniesione do spółki celowej w ich wartości rynkowej, nie będzie podstaw do zastosowania postanowień art. 14 u.p.d.o.p., przyznającego uprawnienie organom podatkowym do oszacowania wartości m.in. przedmiotu aportu, nawet jeśli część tej wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy, co w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, jest działaniem zgodnym z prawem.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki celowej wkładu niepieniężnego (w postaci nieruchomości), gdy tylko część wartości aportu zostanie przekazana na pokrycie kapitału zakładowego spółki celowej, znacząca zaś część tej wartości będzie stanowiła agio, które zwiększy kapitał zapasowy, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p (w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w wydanej interpretacji.

W skardze, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1- 3 ww. u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport organ może określić w wartości rynkowej mimo wyraźnego wskazania ustawy, że jest to nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i tylko taką podstawę można przyjąć dla ustalenia przychodu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na gramatyczną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiącą o wartości nominalnej udziałów jako podstawie ustalania przychodu. Kwestią sporną jest natomiast to, czy organ podatkowy może posłużyć się regulacją zawartą w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i zakwestionować wielkość przychodu uzyskanego przez udziałowca w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości obejmowanych udziałów, jeżeli wartość rynkowa aportu znacząco odbiegać będzie od łącznej wartości nominalnej obejmowanych udziałów ale odpowiada łącznej cenie emisyjnej obejmowanych w zamian udziałów.

Zdaniem skarżącej – w okolicznościach niniejszej sprawy najbardziej istotne jest właściwe wskazanie (zdefiniowanie) "ceny" oraz sytuacji, kiedy odbiega ona od wartości rynkowej wnoszonych rzeczy lub praw. Zdaniem strony "ceną" podlegającą weryfikacji organów podatkowych powinna być wartość emisyjna udziałów odpowiadająca wartości przedmiotu aportu określonej w umowie. A zatem, w przeciwieństwie do stanowiska organu przedstawionego w spornej interpretacji, "cena" nie powinna być rozumiana jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Według skarżącej Spółki, argumentem przemawiającym za słusznością jej stanowiska są również uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za aport w takiej właśnie postaci (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca podkreśliła, że sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy wskazał wprost, że celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. było wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów (lub akcji) objętych w zamian za wniesione do spółki wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Zatem, gdyby celem ustawodawcy było, aby przychód ustalony był według wartości rynkowej wnoszonego aportu, wówczas wskazałby to wprost w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określając, że przychodem jest rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane poglądy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Sąd podziela.

Zgodnie z treścią art. 14 c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, że akt ten ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ podatkowy nie ma obowiązku jak też i prawa prowadzenia w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, ani oceny wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, należy go wezwać do uzupełnienia ww. pisma (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana przez organ podatkowy w treści interpretacji indywidualnej winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe, przy czym co istotne – ocena ta musi być jednoznaczna (por. wyrok NSA z 17.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1678/11 – publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tych okolicznościach nie będzie uznana za prawidłową interpretacja, która nie spełnia ww. wymogów i w której w rozstrzygnięciu nie odniesiono się do konkretnego, przedstawionego przez podatnika stanowiska. Strona zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczny pogląd organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14 k i 14m O.p.), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji i nie może być uznane za prawidłowe. (por. wyrok NSA z 03.09.2010 r. sygn. akt II FSK 1688/09 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, iż kontrolowana przez Sąd indywidualna interpretacja opisanych wymogów nie spełnia. Nie zawiera bowiem jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej Spółki na tle przedstawionego przez nią i niespornego stanu faktycznego.

W sprawie będącej przedmiotem sporu należało zwrócić uwagę na dwie kluczowe kwestie: pierwsza dotyczy zastosowania na tle tej konkretnej sprawy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.; druga odnosi się do braku jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy, na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Wynikało z niego jednoznacznie, że aport zostanie wniesiony w wartości rynkowej a jego wartość będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian, przy czym, nadwyżka (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Podkreślić przy tym należy, że o ile organ podatkowy słusznie zanegował pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to – wbrew pytaniu spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. W treści interpretacji organ stwierdził, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu, podkreśliła przy tym, że aport zostanie wniesiony w wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny. Znając go i oceniając jako niesporny, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co w ocenie organu podatkowego przemawia za tym, aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Nie można było ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być bowiem ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez stronę. Powyższe sprawia, że skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na postawione zapytanie o zasady określania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z przedstawionym przez nią stanem faktycznym, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu jako naruszającego wskazane przepisy.

Jednocześnie koniecznym jest wskazanie, że pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust.1–3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pk 7 ww. ustawy wyraźnie odsyłająca do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.. Zdaniem Sądu nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa pomijając pewne ich treści, ponadto wbrew zarzutom skargi powołane przepisy nie mogą być postrzegane jako wzajemnie sprzeczne. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Do ustalania wartości przychodów z tego tytułu ustawodawca nakazuje odpowiednie stosowanie art.14 ust. 1 -3 ustawy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Statuuje ona zasadę, że przychodem z tego tytułu jest – co do zasady - cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Zauważyć przy tym należy, że rolą organów podatkowych nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu. Jednocześnie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni.

Podkreślić przy tym należy, że przepis stosowany odpowiednio nie może burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji należy przede wszystkim zauważyć, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w tym przepisie jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze (tak też J. Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w świetle Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 40). Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). Przedstawiony pogląd został wyrażony w powoływanym już wcześniej wyroku NSA z dn. 3.09.2010r. sygn. akt II FSK 1688/09, w którym Sąd, odnosząc się do przychodu o którym mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. opowiedział się jednoznacznie za stosowaniem zawartego w nim odesłania do całego przepisu art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. a nie jego części. Przedstawiony pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela, co nakazuje uznanie za pozbawione racji argumenty strony odwołujące się do orzeczeń sądów administracyjnych prezentujących poglądy przeciwne.

Z tych względów niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię zakładającą odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 4 ww. ustawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjęcie, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów (podkreślenie Sądu).

W ocenie Sądu "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.

Z brzmienia art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu, nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny. Skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ inaczej prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, CBOSA).

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Wynikało z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów.

W szczególności organ interpretacyjny winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału(akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d u.p.d.o.p. czy też art. 24 ust.5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w uzasadnieniu wyroku przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy jak też i prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 14 u.p.d.o.p., Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: p.p.s.a.) zaskarżoną interpelację uchylił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

Dokonując ponownej oceny przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego organy podatkowe winny dokonać jej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w spółce, a jednocześnie równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.