Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 832/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 2 ust. 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

..Sygn. akt I SA/Ol 832/15 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M.H. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec 2007r..

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej: Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją rozpoznał odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. w kwocie 51.222 zł i marzec 2007r. w kwocie 8.534 zł oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006r. oraz za styczeń i za luty 2007r.. Organ odwoławczy wydał decyzję po uchyleniu poprzedniej decyzji tego organu z dnia "[.1.]" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2013r., sygn. akt I SA/OI 46/13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 759/13 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej na ww. orzeczenie WSA w Olsztynie.

Jak ustaliły organy podatnik prowadzi od 1 lipca 1994r. działalność rolniczą w zakresie uprawy rolnej oraz hodowli zwierząt. W związku ze stwierdzeniem w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na zmianie przeznaczenia nabytego przez podatnika w ramach tej działalności oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do marca 2007r.. W uzasadnieniu wydanej w wyniku tego postępowania decyzji wskazał na ujęte w formie tabelarycznej zestawienia ilości oleju opałowego, który został użyty do celów grzewczych, jak również został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów i maszyn rolniczych eksploatowanych w gospodarstwie rolnym strony. Organ I instancji podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowody z zeznań pracowników podatnika, w tym m.in. J. K. i C. P., którzy potwierdzili, iż w trakcie prac rolnych do napędu pojazdów i maszyn rolniczych wykorzystywany był olej opałowy. Ponadto świadek J.K. przedstawił tzw. "zeszyt paliwowy", który, w ocenie organu I instancji, służył dokumentowaniu rzeczywistego rozchodu oleju napędowego i oleju opałowego. Opierając się na danych z dokumentacji księgowej podatnika i dostawców paliwa, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że strona w 2006r. zakupiła łącznie 81.652 l oleju opałowego oraz 71.146 litrów oleju napędowego, natomiast w 2007r. – 64.900 litrów oleju opałowego oraz 71.311 litrów oleju napędowego. Paliwo to było magazynowane w znajdujących się w gospodarstwach rolnych w N. i w M. zbiornikach podziemnych o łącznej pojemności 39.200 litrów oraz w metalowych beczkach o pojemności 200 litrów każda. Odwołując się z kolei do danych z zabezpieczonego w toku kontroli podatkowej tzw. "zeszytu paliwowego", organ I instancji stwierdził, że w 2006r. podatnik przeznaczył na cele grzewcze jedynie 5.250 litrów oleju opałowego pobranego ze zbiornika w N., natomiast do napędu pojazdów i maszyn rolniczych zużył 28.972 litrów takiego oleju. Z kolei, w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 30 marca 2007r. organ ustalił, że ze znajdującego się w tym czasie w zbiorniku w N. oleju opałowego w łącznej ilości 12.246 litrów, zużyto na cele opałowe 4.635 litrów, zaś do napędu pojazdów i maszyn rolniczych 4.827 litrów. Poza sporem w sprawie pozostawało natomiast, że olej opałowy magazynowany w M. został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

W opinii organu podatkowego w pojęciu "zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem" mieści się sytuacja, w której olej opałowy, wbrew jego przeznaczeniu został wprowadzony do instalacji paliwowej pojazdu mechanicznego. Wobec tego stwierdził, że podatnik wykorzystując w okresie od stycznia 2006r. do marca 2007r. zakupiony olej opałowy na cele inne niż opałowe, a mianowicie do napędu pojazdów i maszyn wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do zapłaty akcyzy.

Ponadto organ stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego nie sposób dokładnie ustalić, kiedy i jakie ilości oleju opałowego zatankowane zostały w okresie od stycznia 2006r. do marca 2007r. do poszczególnych pojazdów i maszyn w gospodarstwie podatnika, a wyliczenia zużytego do napędu paliwa dokonano narastająco za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do marca 2007r., za dzień powstania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego przyjął ostatni możliwy okres rozliczeniowy 2006r. oraz 2007r. tj. dzień 31 grudnia 2006r. i 31 marca 2007r..

Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[.1.]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Natomiast WSA w Olsztynie uchylając decyzję organu II instancji w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 28 marca 2013r., sygn. akt I SA/OI 46/13, stwierdził, że organy dokonały w istocie jego rozliczenia nie w ujęciu miesięcznym za grudzień 2006r. oraz marzec 2007r., lecz za cały rok podatkowy 2006r. i za pierwszy kwartał następnego roku podatkowego. Pomimo, że organy dysponowały materiałem umożliwiającym jak najbardziej wiarygodne i zbliżone do rzeczywistości odtworzenie zużycia przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, nie podjęły próby ustalenia wielkości tego zużycia w stosunku miesięcznym, lecz przyporządkowały wyliczone kwoty do arbitralnie obranych okresów rozliczeniowych, tj. do grudnia 2006r. oraz do marca 2007r.. Tymczasem badanie rzetelności zużycia oleju opałowego na cele grzewcze należało odnieść do poszczególnych miesięcy, a nie jak przyjęto w niniejszej sprawie – z rozliczeniem wszystkich miesięcy 2006 oraz pierwszego kwartału 2007r., w ostatnich miesiącach tych okresów. Zaproponowany przez organy sposób rozliczenia podatku akcyzowego nie mógł zyskać aprobaty Sądu jako sprzeczny z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a..

Poprzestanie na ogólnym rozliczeniu rocznym i kwartalnym spornego oleju, zamiast w oparciu o zebrane dowody, za kolejne, miesięczne okresy rozliczeniowe, w ostatecznym ujęciu stoi w sprzeczności z konstrukcją podatku akcyzowego, a w konsekwencji skutkować mogło ominięciem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań za miesiące podatkowe od stycznia do listopada 2006r..

Sąd odnosząc się do przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p. stwierdził, że należy mieć na względzie stanowisko w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. o sygn. akt P 30/11.

Po dokonaniu analizy akt sprawy, za niezasadne w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego Sąd uznał natomiast zarzuty skargi odnośnie błędnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej w kwestii zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji, za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 759/13 zaaprobował stanowisko Sądu I instancji i podał, że inny sposób rozliczania podatku akcyzowego niż miesięczny pozostawałby w sprzeczności z konstrukcją podatku akcyzowego i jego charakterem jako podatku jednofazowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązkiem organów podatkowych było, w oparciu o zgromadzone dowody, poczynienie ustaleń umożliwiających dokonanie rozliczenia podatku w ujęciu miesięcznym zgodnie z dyspozycją przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., które jako przepisy prawa materialnego także wyznaczały organom podatkowym zakres prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącego organu zgromadzono materiał dowodowy, w którym znajdują się dowody dotyczące obiegu i zużycia paliwa w konkretnych datach. Zatem jak słusznie zauważył Sąd I instancji, odstąpienie od dalszej analizy zgromadzonych dowodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania i określenia wysokości należnego podatku za konkretne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące 2006r. i trzy pierwsze miesiące 2007r., stanowi naruszenie przez organy podatkowe zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej:

1/ utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r.,

2/ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej:

- umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty 2007r.,

- określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. oraz marzec 2007r.,

3/ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

- grudzień 2006r. w wysokości 2.983 zł,

- styczeń 2007r. w wysokości 2.617 zł,

- luty 2007r. w wysokości 1.625 zł,

- marzec 2007r. w wysokości 5.742 zł.

W jej uzasadnieniu podał, że przedmiotowe odwołanie zasługuje na uwzględnienie, w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do listopada 2006r..

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określająca wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 4.09.2012r.. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, że zobowiązania określone tą decyzją nie zostały wykonane przez podatnika do upływu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2006r., a więc za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011r., tj. z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art. 70 O.p..

Dyrektor Izby Celnej podał, że zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26.11.2012r., doręczonym w dniu 3.11.2012r. (powinno być: "29.11.2012r.", co wynika z akt sprawy – karta 77 tomu oznaczonego jako akta Izby Celnej), strona została zawiadomiona o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym, od dnia 8.12.2011r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotem postępowania. Niemniej jednak zważywszy na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. o sygn. P 30/11 oraz zapisy O.p., podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011r. nie został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym bądź, że wystąpiły inne przyczyny dla których przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2006r. nie wystąpiło, w związku z czym zobowiązania podatkowe z tych okresów przedawniły się.

Organ II instancji zauważył, że postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą jego bezprzedmiotowość w powyższym zakresie - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone.

Dyrektor Izby Celnej podał, że pismem z dnia 27.07.2015r. został poinformowany że należności wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22.08.2012r. zostały w dniu 8.01.2013r. w pełni opłacone. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p. skutkujące przerwaniem terminu biegu przedawnienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 27.07.2015r. został poinformowany, iż prowadzone jest postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 73a § 1 i 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy, polegające na zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego tj. użycia w okresie od 1.01.2006r. do 30.03.2007r. w gospodarstwie rolnym należącym do podatnika, wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, oleju opałowego jako oleju napędowego, skutkiem czego zostały narażone na uszczuplenie należności publicznoprawne w wysokości przekraczającej ustawowy próg. Postępowanie zostało wszczęte w dniu 8.12.2011r.. Dnia 10.02.2012r. postępowanie zostało zawieszone do czasu uzyskania prawomocnej decyzji merytorycznej kończącej postępowanie podatkowe.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że ww. zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26.11.2012r. strona została zawiadomiona o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006r. oraz od stycznia do marca 2007r. nie przedawniło się wskutek wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kierując się opisanymi przez organ zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 art. 191 O.p. na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonał obiektywnej oceny faktów mających znaczenie prawne dla sprawy. Wśród zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów kluczowe znaczenie odgrywała dokumentacja prowadzona przez J.K. w postaci zeszytu rozchodu i przychodu paliw w gospodarstwie rolnym podatnika oraz złożone przez ww. świadka zeznania jak również protokoły zeznań innych pracowników strony. Zeznania J.K., prowadzony przez niego zeszyt paliwowy, zeznanie C. P., a także wynik badania rodzaju paliwa dokonanego przez funkcjonariuszy Służy Celnej na terenie gospodarstwa rolnego należącego do strony, w zestawieniu z analizą zużycia paliw wykorzystanych do upraw i suszenia zbóż, potwierdzają wykorzystywanie przez podatnika oleju opałowego do celów napędowych.

W ocenie organu odwoławczego zasługuje na uznanie dokonana przez organ I instancji odmowa wiarygodności pozostałych zeznań złożonych przez osoby przesłuchane na okoliczność pobierania oleju opałowego do napędu maszyn rolniczych, wskazanych w odwołaniu. Przemawia za tym całościowa, wnikliwa i logiczna ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej uznał w całości wykazaną przez J. K. ilość oleju opałowego przeznaczoną do ogrzewania budynku mieszkalnego, myjki ciśnieniowej, nagrzewnic oraz suszarni. Powyższe przeznaczenie oleju opałowego było deklarowane w zeznaniach jego, oraz A.Z. i K.K.. Natomiast stopniowe zmniejszanie nabyć oleju opałowego przy zachowaniu zbliżonej ilości zbiorów potwierdza zeznania J.K. o zaprzestaniu używania oleju opałowego do napędu naszym rolniczych w gospodarstwie rolnym należącym do strony.

W niniejszej sprawie większość zeznań złożonych przez świadków w toku kontroli, jak i postępowania, odzwierciedla zapisy dokonane w zeszycie rozchodu i przychodu paliw przez J. K. i potwierdza złożone przez niego wyjaśnienia. Świadkowie składając zeznania poświadczali fakt pobierania paliwa, tylko de facto nie byli w stanie stwierdzić, jakiego rodzaju było to paliwo.

Zeszyt paliwowy organ odwoławczy ocenił jako dowód mający zasadniczy wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rzetelny, systematyczny i bieżący charakter nanoszonych zapisów przez J.K. znajduje potwierdzenie w dokumentacji księgowej udostępnionej przez stronę oraz uzyskanej przez organ podatkowy od dostawców paliw. Zapisy w zeszycie paliwowym dotyczące ilości, rodzaju, daty zakupu i sprzedawcy znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej w postaci faktur uzyskanych od strony jak i sprzedawców. Ponadto ww. świadek w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniał treść zapisów oraz okoliczności ich sporządzania.

Za prawidłowością przyjętych w postępowaniu podatkowym wniosków o wykorzystywaniu oleju opałowego do napędu pojazdów i maszyn, przemawiają wyniki analizy danych dotyczących ilości nabywanego i zużywanego paliwa w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Słuszność tych wniosków potwierdza ponadto wynik przeprowadzonego w dniu 2.09.2010r. przez funkcjonariuszy Służy Celnej badania paliwa w zbiorniku spycharki gąsienicowej DT-75, z którego wynika, że do zbiornika tego pojazdu wlewano olej opałowy, co ustalono na podstawie tzw. próby kwasowej.

Dyrektor Izby Celnej podał, że związany jest oceną prawną i wskazaniem co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu WSA w Olsztynie z dnia 28 marca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 46/13. W ocenie tej Sąd podniósł, że przyjęcie przez organy za podstawę ustaleń faktycznych dowodów z prowadzonego przez J.K. zeszytu, z jego zeznań w charakterze świadka, czy z zeznań C. P., nie budzi zastrzeżeń. W szczególności w pełni zasadnymi i trafnymi są wnioski organów, że przedłożony "zeszyt paliwowy" stanowi wiarygodną i rzetelną ewidencję obrotu olejem opałowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy nie wykluczył, iż część zakupionego oleju opałowego podatnik wykorzystał zgodnie z jego przeznaczeniem. Oprócz wydawania oleju opałowego do napędu pojazdów wpisy dokonane w zeszycie prowadzonym przez J. K. obejmowały również wydawanie paliwa do celów grzewczych, i to zużycie nie zostało zakwestionowane. Natomiast w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenia odgrywa również fakt, iż podatnik podczas prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie zdołał podważyć rzetelności wpisów dokonanych przez J. K. w zeszycie rozchodu i przychodu paliw oraz wykazać, że nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Ponadto żaden z indywidualnych dowodów nie jest w stanie zdyskredytować autentyczności faktów potwierdzonych wpisami do zeszytu rozchodu i przychodu paliw w gospodarstwie podatnika oraz zeznań J. K. w sprawie wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, które stanowią główny dowód w postępowaniu. Szczegółowy proces realizacji zapisów w przedmiotowym zeszycie został wskazany przez J.K. w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4.11.2011r., co też organ skonfrontował z informacjami przedstawionymi przez J.K. w protokole przesłuchania z dnia 10.11.2011r.. Organ przedstawił szczegółowo adnotacje zawarte w ww. zeszycie.

Jako istotny organ ocenił wpis datowany na dzień 15.11.2006r. stanowiący, że olej napędowy w ilości 1000 litrów znajduje się od tej daty w beczkach, zaś olej opałowy zatankowany został w ilości 2000 litrów do zbiornika. Z tym dniem kolumna 5 zestawienia zawierała wpis o 3370 litrach łącznej ilości paliw (w tym oleju opałowego) znajdujących się na stanie, zaś 1000 litrów oleju napędowego znajdowało się w beczkach. Przyjęty sposób zatankowania poszczególnych zbiorników w tym dniu znajduje potwierdzenie przede wszystkim w niezakwestionowanych zeznaniach świadka, ale również w późniejszym wydawaniu poszczególnych partii paliw, wykazującym bezpośredni związek z zapisami widniejącymi w kartach tankowań indywidualnych maszyn rolniczych jak również w zapisach świadczących o zużyciu oleju opałowego do celów grzewczych.

Z odczytu danych zeszytu według powyższej metodyki, na dzień 1.12.2006r. stan paliw przedstawiał się następująco: stan ogólny paliw do wydania wynosił 2.023 litry, w beczkach znajdowało się 790 litrów oleju napędowego, zaś w zbiorniku 1.601 litrów oleju opałowego. Tak ustalony rzeczywisty stan magazynowy na dzień 1.12.2006r. stanowił punkt wyjścia dla ustaleń w zakresie procedury rozchodu oleju opałowego i napędowego.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie ustalenia posiadanego przez stronę parku maszynowego są prawidłowe. Podatnik w toku kontroli podatkowej nie wykazał wszystkich pojazdów, którymi dysponował, a znajdujących się w prowadzonym gospodarstwie rolnym. Okoliczności te potwierdzają ustalenia funkcjonariuszy Urzędu Celnego oraz informacje uzyskane bezpośrednio z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w "[...]". Nadto taki stan rzeczy znajduje oczywisty wyraz w prowadzonej przez J. K. "dokumentacji" dotyczącej przychodu - rozchodu paliw.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak współpracy podatnika w toku postępowania. Strona pomimo wezwania organu I instancji nie przedłożyła dokumentacji podatkowej za 2006r., jak też nie przedstawiła m.in. dokumentacji związanej z pracą suszarni, tj.: kwitów omłotowych, protokołów suszarniczych oraz rozliczenia oleju opałowego wykorzystywanego do suszenia w suszarni zbożowej znajdującej się w M., czy rozliczenia ilości zebranych i poddanych suszeniu zbiorów. Wręcz celowo wskazała mniejszą ilość posiadanego sprzętu rolniczego, jak również nie przedstawiła na żądanie organu określonych dokumentów, usiłując wprowadzić tym samym organ podatkowy w błąd. Zdaniem organu odwoławczego powyższe nie zmienia jednak faktu, iż zeszyt prowadzony przez świadka stanowi wiarygodny dowód odzwierciedlający ilość urządzeń rolniczych i pojazdów, którymi dysponował Podatnik, jak również ilość oleju opałowego, która była do nich na bieżąco wykorzystywana.

Dyrektor Izby Celnej uznał za nieprawidłowe określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o roczne rozliczenie roku 2006 i kwartalne roku 2007. Wskazał, że termin rozliczania podatku akcyzowego jest terminem miesięcznym. Powołał się na art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o AKC. Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody winien był dokonać ustaleń umożliwiających określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w ujęciu miesięcznym. Wbrew stanowisku organu I instancji, dowód w postaci zeszytu paliwowego umożliwia dokonanie szczegółowego rozliczenia zużycia przez stronę oleju opałowego na potrzeby napędzania posiadanych maszyn rolniczych i pojazdów w ujęciu miesięcznym. Zapisy przedmiotowego zeszytu dają podstawy do precyzyjnego wskazania zużycia wyrobu w poszczególnych dniach miesiąca grudnia 2006r., stycznia, lutego i marca 2007r.. Organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli zużycie oleju opałowego do celów napędowych w miesiącach od grudnia 2006r. do marca 2007r., w poszczególnych miesiącach na str. 11-13 decyzji (k. 86-87 akt postępowania odwoławczego).

Podał, że w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zastosował § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r., nr 87, poz. 825 ze zm.). Powołując się na w art. 65 ust. 1a u.o.p.a. określił podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w tabeli na str. 14 decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej zmianę w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" "w zakresie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2007r., określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. oraz marzec 2007r." oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., styczeń, luty i marzec 2007r. – i umorzenie postępowania w sprawie. Zwrócił się także o zwrot kosztów postępowania sądowego, jak też o wydanie kserokopii dokumentów przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 - 7) wraz z dowodami ich doręczenia skarżącemu: pisma z dnia 27.07.2015r., postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 08.12.2011r., postanowienia z dnia 10.02.2011r. o zawieszeniu postępowania, zawiadomienia z dnia 26.11.2011r. - na okoliczność ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, czy też wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania.

Skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w dniu 3 listopada 2012r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia. Podał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest wystarczające do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zapowiedział, że po otrzymaniu dokumentów objętych wnioskiem o wydanie dokumentów rozszerzy swoją argumentację co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r., styczeń, luty i marzec 2007r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016r. skarżący podał, że otrzymał od organu kopie dokumentów wyszczególnionych w skardze. Stwierdził, że proces stosowania prawa zaprezentowany przez organ odwoławczy jest sprzeczny z oceną prawną wyroku z dnia 28 marca 2013r. WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 46/13 - str. 11 uzasadnienia, wiersz 3 od dołu, stanowiącą o terminie powiadomienia strony postępowania o wszczętym postępowaniu karnym, bądź o innych przyczynach, dla których przedawnienie nie wystąpiło (art. 70 § 2-6 i 8 Ordynacji podatkowej). Wskazywanym terminem był dzień 31 grudnia 2011r.. Tymczasem rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparto na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy - postanowieniu z dnia 10.02.2012r. o zawieszeniu postępowania i zawiadomieniu z dnia 26.11.2012r. Naczelnika Urzędu Celnego doręczonego skutecznie 30.11.2012r..

Zatem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie, gdyż powiadomienia strony postępowania dokonano po dniu 31 grudnia 2011r..

Na tle powyższego skarżący zwrócił się o zmianę zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r. oraz marzec 2007r. i określenie podatku w wysokości po 0 zł oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Na rozprawie w dniu 3 marca 2016r. pełnomocnik organu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał na oczywistą pomyłkę pisarską, bowiem rozstrzygnięcie (zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26.11.2012r. o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotem postępowania) zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 30 listopada 2012r. (powinno być: "29 listopada 2012r.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

Z przepisu zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Organ odwoławczy uznał, że wbrew stanowisku organu I instancji, dowód w postaci zeszytu paliwowego umożliwia dokonanie szczegółowego rozliczenia zużycia przez stronę oleju opałowego na potrzeby napędzania posiadanych maszyn rolniczych i pojazdów w ujęciu miesięcznym. Zapisy przedmiotowego zeszytu dawały podstawę do precyzyjnego wskazania zużycia wyrobu w poszczególnych dniach miesiąca grudnia 2006r., stycznia, lutego i marca 2007r.. Organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli zużycie oleju opałowego do celów napędowych w miesiącach od grudnia 2006r. do marca 2007r., w poszczególnych miesiącach na str. 11-13 decyzji (k. 86-87 akt postępowania odwoławczego).

Podał, że w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zastosował § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r., nr 87, poz. 825 ze zm.). Powołując się na w art. 65 ust. 1a u.o.p.a. określił podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w tabeli na str. 14 decyzji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13 (wszystkie przytaczane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że powyższe orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Dla przedmiotowej sprawy istotna jest uwaga Trybunału, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Poczyniony przez Trybunał wniosek pozwala na odniesienie skutków orzeczenia P 30/11 do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, z 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15).

Nadmienić też należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Ważne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu. Z powyżej przedstawionych tez wynika, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zawiadomieniem z dnia 26.11.2012r., doręczonym w dniu 29.11.2012r., co wynika z akt sprawy – karta 77 tomu oznaczonego jako akta Izby Celnej, w decyzji błędnie wpisano "w dniu 3.11.2012r.", skarżąca została zawiadomiona o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. W związku z czym zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec 2007r.. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za te miesiące się nie przedawniło. W przeciwnym wypadku zobowiązanie podatkowe za te miesiące przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012r..

W związku z tym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia. Nie jest zasadny zarzut skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2016r. Organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 28 marca 2013r. WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 46/13.

Organ odwoławczy umorzył postępowanie za wcześniejsze miesiące. Terminem przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006r. był 31 grudnia 2011r.. I za te miesiące z uwagi na przedawnienie postępowanie podatkowe zostało umorzone. Natomiast za grudzień 2006r., styczeń, luty, marzec 2007r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W konsekwencji za te miesiące organy podatkowe miały prawo wydać decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Po myśli art. 151 p.p.s.a. skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu.