Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1501/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 §1 w zw. z art. 194 § 3, art. 195
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1-2. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Spółka z o.o. (zwana dalej również: "Spółką", "Stroną", "Podatnikiem", "Skarżącą") wykazała w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r., złożonym w dniu 31 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w C., w szczególności:

a) przychody ze źródeł położonych na terytorium RP - 960.686,08 zł,

b) koszty uzyskania przychodów - 957.468,27 zł,

c) dochód - 3.217,81 zł,

d) podstawa opodatkowania - 3.218,00 zł,

e) stawka podatku - 19%,

f) podatek należny - 611,00 zł,

g) suma zaliczek wpłaconych przez Podatnika - 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej również: "Naczelnikiem", "NUS") przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Następnie Naczelnik postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił m.in., że Spółka została zawiązana w dniu 11 lipca 2014 r. przez R.K., który objął w niej całość udziałów. Kapitał zakładowy wynosił 5.000.00 zł i dzielił się na 100 udziałów, z których każdy miał wartość nominalną 50,00 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 106.758 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 31 marca 2016 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. w kwocie 3.010 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaliczyła w ciężar kosztów, z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1457 ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.p.") wydatki na łączną kwotę netto 558.666,26 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził fikcyjność wystawionych dla Spółki przez G. Sp. z o.o. w W. 3 faktur VAT na łączną kwotę netto 282.300,00 zł oraz fikcyjność wystawionych dla Spółki przez I. Sp. z o.o. w W., 19 faktur VAT - na łączną kwotę netto 276.366,26 zł. Przedmiotem sprzedaży na tych nierzetelnych fakturach były materiały budowlane, używane urządzenia i narzędzia budowlane oraz roboty budowlane.

Po zebraniu i przeanalizowaniu ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych Spółki, w szczególności umów na wykonanie prac budowlanych, protokołów odbioru robót, faktur VAT, kosztorysów oraz dowodów zapłaty należności za wykonane roboty budowlane, przesłuchaniu Strony oraz osób reprezentujących ww. kontrahentów, zebraniu pisemnych informacji od organów podatkowych właściwych dla G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., organ pierwszej instancji ustalił, że transakcje udokumentowane ww. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. W protokole badania ksiąg rachunkowych za 2015 rok organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe były prowadzone z naruszeniem przepisów art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "O.p."), tj. nierzetelnie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, poprzez ich zawyżenie w kwotach netto w poszczególnych miesiącach 2015 r.

Uwzględniając poczynione ustalenia, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w następujący sposób:

a) przychody ze źródeł położonych na terytorium RP - 960.686,08 zł

b) koszty uzyskania przychodów - 398.802,01 zł

c) dochód - 561.884,07 zł

d) podstawa opodatkowania - 561.884,00 zł

e) stawka podatku - 19 %

f) podatek należny - 106.757,96 zł

g) kwota do zapłaty - 106.758,00 zł.

Organ pierwszej instancji określił Stronie odsetki za zwłokę na dzień 31 marca 2016 r., tj. na dzień złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. w łącznej wysokości 3.010,00 zł.

Pismem z dnia 26 lipca 2019 r. Strona odwołała się od ww. decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że faktury VAT wystawiane na rzecz Spółki przez I. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie są związane z rzeczywistymi usługami, podczas gdy faktycznie faktury te dotyczyły wykonanych na rzecz Spółki usług,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że nabycie towarów i usług polegające na wykonywaniu robót budowlanych przez I. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te były wykonane na rzecz Spółki, a na podstawie posiadanej dokumentacji Spółka miała prawo uznać w całości za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, przez co zupełnie wypaczył stan faktyczny sprawy. Stąd przyjęte ustalenia są dowolne i naruszają podstawowe zasady postępowania, a w konsekwencji zaskarżoną decyzją organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również "Dyrektorem", "DIAS") decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że faktury, na których jako wystawcy widnieją I. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. dokumentują dostawy towarów-materiałów budowlanych i narzędzi oraz usług podwykonawczych, które nie zostały dokonane przez wystawców dokumentów. Księgi podatkowe w tym zakresie, tak jak to ustalił organ pierwszej instancji, są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że doszło do faktycznej realizacji transakcji pomiędzy Spółką, a jej dostawcami. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi nie tylko do przedmiotu transakcji, ale także i podmiotów, które tej transakcji dokonały. Z punktu widzenia strony podmiotowej transakcji, wadliwość faktury wystąpi zarówno wówczas, gdy podatnik dysponował będzie takim dokumentem wystawionym dla innego podmiotu, jak i wtedy, gdy wystawcą faktury będzie kto inny, niż faktyczny sprzedawca - podmiot dokonujący dostawy towarów lub wykonywania usługi. Tak wadliwa faktura nie będzie odzwierciedlać faktycznej dostawy, nawet jeżeli okaże się zgodna z przedmiotem nabycia. Niewystarczającym jest, że dany towar bądź usługa - przedmiot transakcji mógł znaleźć się w posiadaniu nabywcy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie potwierdzały wykazanych w ich treści transakcji, pomiędzy stronami w nich wymienionymi. Ujęte w dokumentacji podatkowej Strony faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, bowiem nie wykazują one związku z przychodem.

W szczególności DIAS stwierdził, że I. Sp. z o.o. jest podmiotem "znikającym", z którym wskutek niezaktualizowania danych adresowych przez tą spółkę w KRS oraz niepodejmowania korespondencji przez A.W. -Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o. - nie można było nawiązać żadnego kontaktu, co w świetle całokształtu okoliczności należy uznać za sytuację zamierzoną przez te osoby, celem unikania kontaktu z organami podatkowymi.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że analiza złożonych w Urzędzie Skarbowym W. deklaracji VAT-7K I. Sp. z o.o. wskazuje, że podatek naliczony jest niemal równy podatkowi należnemu, tj. w okresie III kw. 2014 r. - I kw. 2017 r. stanowił od 98,30% do 99,52% podatku należnego. Jest to zjawisko niemalże nie występujące w obrocie gospodarczym. W przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o zaistnieniu cechy funkcjonalnej działalności gospodarczej jaką jest zarobkowość, która w przypadku kontrolowanej spółki wynosi ok. 2%. Ponadto, jak wyjaśnił DIAS, prezes I. Sp. z o.o. Z.R. nie potrafił wskazać podmiotu, od którego wynajął lokal w W. ul. [...] lokal [...] stanowiący adres I. Sp. z o.o.

Podniósł też, że Prezes podał nieprawdziwe okoliczności nabycia udziałów w tej spółce, nie wskazał, które prace i dostawa materiałów budowlanych były na rzecz M. Sp. z o.o., jednoznacznie nie potwierdził, że sprzedawał materiały i usługi na rzecz M. Sp. z o.o., nie pamiętał danych osób ani nazw firm, z którymi współpracował, jako podwykonawcami. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że I. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi, o których mowa w wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. fakturach VAT. Ponadto I. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów do przechowywania towarów. Z.R. i E.L. nie wskazali konkretnych osób podwykonawców lub pracowników, którzy wykonali zakwestionowaną sprzedaż i prace budowlane oraz transport.

W toku postępowania podatkowego nie potwierdzono zapłaty w gotówce na fakturach, nie wskazano sposobu zapłaty. Dyrektor wyjaśnił, że zaistniała gotówkowa forma zapłaty za faktury, bez zachowania obowiązkowej formy przelewów bankowych w rozliczeniach za wykonane usługi stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej zwanej: "u.s.d.g.").

Brak wymaganej przez art. 22 ust. 1 u.s.d.g. formy płatności uniemożliwiało weryfikację zapłat za pośrednictwem banku. Ponadto wystąpiły znaczne rozbieżności w zeznaniach E.L. i Z.R. co do okoliczności zapłat. E.L. stwierdził, że płacił Z.R., natomiast Z.R. wyjaśnił, że nie pamięta kto mu płacił gotówką. Niespójne są wersje obu świadków co do miejsca zapłaty. Niekonsekwentne jest stanowisko Strony co do pracowników zatrudnionych przez I. Sp. z o.o. przy robotach budowlanych na rzecz M. Sp. z o.o., tj. w pismach z dnia 10 kwietnia 2018 r. i 19 października 2018 r. zawarto żądanie od organu dokonania przesłuchań w charakterze świadków pracowników I. Sp. z o.o. bez podania ich danych personalnych, natomiast w toku przesłuchania Strony w dniu 12 kwietnia 2019 r. wskazano, że pracownikami tej firmy były osoby z Ukrainy, których imiona i nazwiska nie są znane.

DIAS zwrócił następnie uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2019 r., zgodnie z którą ww. 19 faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji pomiędzy I. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o.

Wskazane wyżej okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, że 19 ww. faktur wystawionych Stronie przez I. Sp. z o.o. jest nierzetelnych i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie stanowią potwierdzenia dokonania transakcji. Wystawione przez I. Sp. z o.o. faktury wraz z protokołami odbioru oraz podpisane umowy między stronami, jak również faktycznie wykonane prace i dostarczone materiały i towary w sytuacji, gdy sprzedaży towarów i usług nie dokonał podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, a taki fakt wynika z okoliczności ustalonych w sprawie.

Następnie DIAS wyjaśnił, że tylko E.L. - prokurent M. Sp. z o.o. - potwierdził, iż dokonane były transakcje pomiędzy M. Sp. z o.o., a G. Sp. z o.o., żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, że M. Sp. z o.o. była kontrahentem G. Sp. z o.o. E.L. do protokołu przesłuchania Strony zeznał, że odbioru robót w W. dokonywał "Pan W. i jeszcze ktoś", nie pamiętał imienia i nazwiska. Zeznanie to jest niezgodne z przedłożonymi organowi protokołami odbioru robót, gdzie widnieje nazwisko D.W., a która nie potwierdziła, że to jej podpis widnieje na protokołach odbioru robót wykonanych dla M. Sp. z o.o.

D.W. jako osoba reprezentująca G. Sp. z o.o., nic nie wiedziała na temat, czy G. Sp. z o.o. sprzedawała dla M. Sp. z o.o. usługi budowlane i nie znała H.M. i E.L. Nie posiadała wiedzy czy G. Sp. z o.o. zatrudniała pracowników, czy korzystała z podwykonawców. Organ drugiej instancji wskazał, że G. Sp. z o.o. w dacie wykonania spornych usług nie zatrudniała pracowników, nie wykazała w deklaracji CIT-8 wartości wskazanych w ww. fakturach. Z deklaracji VAT-7K za IV kw. 2015 r. wynikało, że G. Sp. z o.o. nie zatrudniała podwykonawców. Jak wyjaśnił DIAS wystąpiła gotówkowa forma zapłaty za faktury, bez zachowania obowiązkowej formy przelewów bankowych w rozliczeniach za wykonane usługi. Brak wymaganej przez art. 22 ust. 1 u.s.d.g. formy płatności uniemożliwiał weryfikację zapłat za pośrednictwem banku. G. Sp. z o.o. zdaniem DIAS była podmiotem "znikającym, posługującym się "słupami" na stanowisku Prezesa Zarządu (A.M., D.W.).

Wskazane okoliczności faktyczne doprowadziły Dyrektora do wniosku, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w październiku 2015 r. o kwotę netto 282.300,00 zł, wynikającą z faktur VAT: z dnia 28 października 2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], gdyż nie stanowią potwierdzenia dokonania transakcji wystawione przez G. Sp. z o.o. faktury wraz z protokołami odbioru oraz podpisane umowy między stronami, jak również nie potwierdzają faktycznego wykonania prac i dostarczonych materiałów i skoro sprzedaży towarów i usług nie dokonał podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, a taki fakt wynika z okoliczności ustalonych w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że argumentacja odwołania, zgodnie z którą Spółka: nie miała obowiązku sprawdzania podstaw zatrudnienia pracowników podmiotów dokonujących świadczenia usług/dostawy towarów na rzecz Podatnika, bowiem nie obligują jej do tego przepisy prawa i nie prowadziła dodatkowej dokumentacji m.in. fotograficznej wykonywanych prac przez podwykonawców, nie stosowała monitoringu wizyjnego dla prowadzonych prac, czy momentów odbioru towarów / materiałów, jak również nie miała obowiązku ewidencjonowania danych osobowych osób świadczących usługę / wydających towar w imieniu kontrahenta, na gruncie podatku dochodowego pozostaje bez istotnego wpływu na ocenę stanu faktycznego, podobnie jak i argument, że Podatnik nie ma obowiązku oraz formalnej możliwości kontrolowania kontrahenta w zakresie ujmowania w księgach rachunkowych i ewidencjach podatkowych transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że zachowanie formy przelewów bankowych w rozliczeniach za wykonane usługi nie jest obligatoryjne, organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Zatem Spółka każdorazowo powinna była dokonywać płatności z tytułu 22 ww. faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. za pomocą rachunku bankowego. Podatnik zrezygnował z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, pomimo tego, że na fakturach przewidziano płatność przelewem oraz pomimo wskazanych wymogów u.s.d.g.

Okoliczność, że w stanie prawnym 2015 r. w zasadzie nie było przewidzianych sankcji za naruszenie art. 22 ust. 1 u.s.d.g. nie oznacza, że zastosowanie tego przepisu nie było obligatoryjne. Takie działanie Spółki należy ocenić jako świadomy obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego. Faktem powszechnie znanym jest, że transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych. W przeciwnym razie, gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca nie działa w obrocie z należytą starannością, a co więcej, dopuszcza możliwość, że staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego.

Organ odwoławczy jako chybiony ocenił argument Spółki, zgodnie z którym, potwierdzeniem rzeczywistego dokonania zakupów jest dokonanie przez Urząd Skarbowy w C. zastawów skarbowych na przedmiotach zakupionych od I. Sp. z o.o. (podporach stalowych, dźwigarach, zagęszczarkach, młotowiertarkach, młotach udarowych, wiertarkach udarowych, betoniarce). Nierzetelność faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. nie polegała bowiem na tym, że zakup przez Spółkę towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie miał w ogóle miejsca, tylko na tym, że nie wiadomo było, kto był sprzedającym. W każdym razie, jak wykazało postępowanie dowodowe, nie była nim I. Sp. z o.o., widniejąca na fakturach jako sprzedawca.

Odnośnie rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę na dzień 31 marca 2016 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. w łącznej wysokości 3.010 zł, po przeanalizowaniu akt sprawy w tym zakresie oraz wobec niezaskarżenia decyzji w tej części, organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, z tym zastrzeżeniem, że sprostowania wymagała oczywista omyłka pisarska w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., która nie miała wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzucił organowi odwoławczemu:

1) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez ich nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że u Podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w 2015 r., w kwocie określonej w decyzji organu pierwszej instancji, które przekształciło się w zaległość podatkową, przez nieuznanie ksiąg podatkowych za ten rok za dowód z powodu ich rzekomej nierzetelności i wadliwości;

2) art. 2a (pośrednio) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego nieuzasadnione niezastosowanie w wyniku niepełnego i wybiórczego ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 120, art. 121 § l,art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy nie podjął wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie działał w sprawie wnikliwie przez: nieustalenie i nieprzesłuchanie wszystkich świadków mogących potwierdzić fakt wykonania transakcji między stronami; niezebranie wiadomości specjalnych przez co organ podatkowy nie ustalił okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, a więc nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione;

4) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków, udokumentowanych spornymi fakturami.

W przekonaniu Skarżącej, zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i z tego powodu winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, ze względu na naruszenie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiadają prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły oraz dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego w kontekście ustaleń faktycznych sprawy.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Powyższe wynika wprost z zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc ad meritum, istota sporu między stronami koncentruje się – co do zasady - wokół kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z 19 faktur VAT (ujętych szczegółowo w tabeli na str. 19-21 decyzji NUS) wystawionych dla Skarżącej Spółki przez I. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 276.366,26 zł. (przedmiotem których była sprzedaż, w szczególności, używanych narzędzi, maszyn oraz materiałów i robót budowlanych oraz wydatków wynikających z 3 faktur VAT (ujętych szczegółowo w tabeli na str. 28 decyzji NUS) wystawionych dla Skarżącej Spółki przez G. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 282.300,00 zł (przedmiotem których było, w szczególności, wykonanie robót budowlanych: ogrodzeń, parkingów, opasek i chodników budynek ul. [...] w G., wykonanie ścianek działowych z gazobetonu gr. 2 cm i wykonanie robót rozbiórkowych belek podciągów na budynku ul. [...] w W.).

Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie potwierdzały wykazanych w ich treści transakcji pomiędzy stronami w nich wymienionymi i dlatego brak jest podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, bowiem nie wykazują one związku z przychodem.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca zarzucając organom podatkowym, że w sprawie nie podjęto wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności, nie ustalono i nie przesłuchano wszystkich świadków mogących potwierdzić fakt wykonania transakcji między stronami, przez co kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne nie mogły zostać uznane za udowodnione. W następstwie powyższego poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych spornymi fakturami naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

Sąd zauważa, że Skarżąca formułując powyższe zarzuty opiera je na przeświadczeniu, że - po pierwsze - z materiału zebranego w sprawie nie wynika, by spółki I. oraz G. nie wykonały kwestionowanych prac i dostaw na rzecz Podatnika, a wynika co najwyżej (i to głównie z dowodów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec tych podmiotów), że podmioty te nie wywiązywały się z obowiązków jakie nakładały na nie przepisy podatkowe oraz przepisy prawa pracy i przepisy kodeksu cywilnego oraz – po drugie - że organy podatkowe winny wyjaśnić także takie okoliczności faktyczne, jak choćby ustalenie danych personalnych "ludzi z Ukrainy", którzy wykonywali prace/świadczyli usługi budowlane na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów, skoro "(...) w toku przesłuchań kilka razy przewijają się imiona ukraińskie".

W ocenie Sądu, zarzuty te są bezpodstawne i pozostają w oczywistej opozycji do zebranego materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły, nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji obu instancji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także dokonały prawidłowej subsumcji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe oparły się na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych ujawnionych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych kontrahentów Skarżącej i który został odzwierciedlony w uzasadnieniach skarżonych decyzji.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, Skarżąca, skutecznie nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, gdyż nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby ustalenia te wzruszyć.

Sąd wyjaśnia, że powoływane w skardze, w szczególności, zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenie Skarżąca upatruje w tym, że organy "obarczyły Podatnika obowiązkiem ustalania danych personalnych osób, które nie są z Podatnikiem związane żadnymi umowami", a "których imiona przewijają się w aktach sprawy" i mimo tego "nie zostali przesłuchani na okoliczność nielegalnego zatrudniania cudzoziemców", nie mają charakteru bezwzględnego, gdyż w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania.

Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że sporne transakcje i zdarzenia dotyczące wykonania usług i robót ujętych w 19 fakturach VAT wystawionych dla Skarżącej przez I. Sp. z o.o. w W. oraz wydatków wynikających z 3 faktur VAT wystawionych dla Skarżącej Spółki przez G. Sp. z o.o. w W. miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W tym miejscu odkreślić należy, że organy obu instancji oparły się na znacznie szerszym spektrum faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, niż tylko na fakcie wykonywania prac przez niezidentyfikowanych cudzoziemców. Ustalenia faktyczne dostarczyły szeregu zdarzeń i okoliczności, które ujęte łącznie, prowadzą do przekonującego wniosku, że sprzedaży ujętych na zakwestionowanych fakturach nie dokonały ani I., ani G.

Jak już stwierdzono wcześniej, wbrew stanowisku Skarżącej, to Podatnik ma udowodnić, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do zanegowania rzetelności faktur nie jest potrzebne ustalenie, kto w rzeczywistości był kontrahentem Strony, ale wystarczy ustalenie, że nie był nim podmiot widniejący na fakturach, co – w ocenie Sądu - w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi jakichkolwiek wątpliwości.

Jako chybiony należy przy tym ocenić zarzut, że organy podatkowe, wbrew przepisom Ordynacji podatkowej, uznały decyzję podatkową wydaną w innej sprawie podatkowej za dowód ważniejszy od innych. Ponieważ Skarżąca nie wyjaśniła bliżej dlaczego, jej zdaniem, takie stanowisko jest nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p., zarzut ten nie poddaje się merytorycznej kontroli legalności.

Istotnym natomiast jest, że włączona do akt sprawy decyzja z dnia 21.03.2019r., stanowi zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dowód w przedmiotowym postępowaniu, który jest dokumentem urzędowym, a co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim przez uprawniony organ stwierdzone. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że "zwiększona" moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C.. Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Strona mogła wskazać dowody przeciwne wobec tego co wynika z treści dokumentu urzędowego, jednak tego nie zrobiła, ograniczając się do insynuacji, że ,,(...) organy podatkowe prowadziły postępowanie w taki sposób, aby nie zakwestionować ustaleń innych organów podatkowych."

Odnosząc się odrębnie do poszczególnych zarzutów skargi, w tym do "obarczenia Podatnika, w w szczególności obowiązkiem ustalania danych personalnych osób, które nie są z Podatnikiem związane żadnymi umowami" Sąd zauważa, że organ odwoławczy jasno wytłumaczył kwestię przeniesienia na podatnika ciężaru dowodu w sytuacji, gdy organ kwestionuje zdarzenia z których Strona wyciąga dla siebie korzystne skutki prawne, podzielając w całości zapatrywania organu w tym zakresie. Raz jeszcze podkreślić należy, że to do podatnika należy wybór środków dowodowych, które przeciwstawi ustaleniom organu.

Sąd porządkowo w tej kwestii wskazuje, że świadek E.L. jednoznacznie wskazał, że G. wykonywała zamówione usługi budowlane przez "ludzi z Ukrainy", których imion i nazwisk nie zna. Sąd zauważa, że – jak wynika z akt sprawy - wniosek Strony z dnia 10.04.2018r. o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników Spółki G. Sp. z o.o. którzy wykonywali prace/świadczyli usługi budowlane wydawali towar/materiały budowlane na okoliczność ustalenia wykonania w/w usług na rzecz M. Sp. z o.o. nie zawierał żadnych danych osobowych tych świadków. Strona nie przedstawiła tych danych także w piśmie z dnia 19.10.2018r., odpowiadając na postanowienie organu z dnia 01.10.2018r.

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko DIAS, że organy podatkowe nie miały zatem żadnej możliwości przesłuchania w charakterze świadków enigmatycznie wskazanych "ludzi z Ukrainy", w tym w szczególności niejakich W. i S.

Jak już wyjaśniono wcześniej, to Strona postępowania podatkowego wnioskując o przesłuchanie kogoś w charakterze świadka ma obowiązek, pod rygorem nie uwzględnienia wniosku, podać dane personalne i adres korespondencyjny świadka, gdyż w sytuacji braku tych danych przesłuchanie świadka jest niemożliwe.

Sąd zauważa przy tym, że organ pierwszej instancji, pomimo wskazanej zasady, która nie obligowała go do takich czynności z powodu braku danych adresowych, pismem z dnia 26.11.2018r. wystąpił do organów podatkowych w całej Polsce o przeanalizowanie w bazie danych, czy nie znajdują się informacje dotyczące pracowników zatrudnionych przez G. Sp. z o.o. NIP [...], lecz nie uzyskał pozytywnych odpowiedzi na ww. pismo.

Inaczej mówiąc, Organ pierwszej instancji wyszedł zatem daleko naprzeciw oczekiwaniom Strony w omawianej kwestii. Dlatego też w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, iż "(...) ten ślad nie został w żaden sposób zbadany" oraz, że "świadkowie, których imiona przewijają się w aktach sprawy nie zostali przesłuchani na okoliczność nielegalnego zatrudniania cudzoziemców, a organy nie podjęły próby identyfikacji W. i S." są po prostu nieprawdziwe.

W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi, iż organy podatkowe nie ustaliły na jakie schorzenie psychiczne leczyła lub leczy się świadek D.W., a tym samym nie został wypełniony wymóg, aby świadkiem mogła być osoba zdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co procesowo ma zniweczyć wartość dowodową zeznań tego świadka.

Sąd na podsatwie akt sprawy stwierdza, że dowód z przesłuchania świadka D.W. przeprowadzono w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 22.11.2017r., a Skarżąca (na tym etapie – Strona) prawidłowo zawiadomiona o mającym się odbyć przesłuchaniu pismem z dnia 06.11.2017r. (k.732) nie skorzystała z możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań i składania wyjaśnień.

Sugerowanie w skardze, tj. po ponad dwóch latach od dnia przesłuchania świadka, konieczności ekspertyzy biegłego co do zdolności D.W. do bycia świadkiem w sprawie w dniu 06.11.2017r. na okoliczności zaszłe w 2015r. - z wyłącznej przyczyny niedbalstwa Spółki o swoje sprawy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji – Sąd uznaje nie tylko za spóźnione, ale i niecelowe. Sąd zauważa bowiem, że organy podatkowe obu instancji do zeznań tego świadka podeszły z należytą ostrożnością, jednak w konkluzji nie sposób zinterpretować tych zeznań inaczej, niż w ten sposób, że świadek ten nie potwierdziła rzeczywistego charakteru spornych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że – jak powszechnie przyjmuje się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądów administracyjnych - występowanie schorzeń psychicznych samo w sobie nie dyskwalifikuje zeznań świadka na podstawie art.195 Ordynacji podatkowej. O tym, czy dana osoba może wystąpić w charakterze świadka decyduje zdolność do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń oceniana przez organ prowadzący postępowania w chwili kontaktu ze świadkiem. W ocenie Sądu, analiza zeznań oraz sposób przekazywania informacji przez tego świadka nie dają podstawy do zakwestionowania tej zdolności, a Strona- jak wskazano wcześniej - nie wniosła o powołanie na ta okoliczność biegłego, podobnie jak nie wnosiła również o zbadanie autentyczności podpisów świadka na protokołach, co dopiero podniosła na etapie skargi jako zarzut.

Analogicznie, jako bezpodstawny należy uznać zarzut, że organy wybiórczo potraktowały zeznania A.M., gdyż świadek ten wprost zeznała, że nie pełniła żadnych funkcji w spółce G. w 2015r. Nie zachodzi też istotna sprzeczność w zeznaniach w/wym, tj., że podczas przesłuchania świadek ten stwierdził, że był "słupem" w innym czasie, w innych podmiotach. Podkreślenia wymaga bowiem, że z zeznania A.M. jasno wynika, że "słupem" w spółce G. była w następnym 2016 roku, czyli jako kolejny Prezes Zarządu tej spółki po D.W.

Reasumując, eksponowane w skardze powyższe zarzuty nie mogą podważyć przyjętych przez organy ustaleń faktycznych, ale w powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym jednocześnie wskazują, że "sporne" faktury nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą (nieprzesłuchanie bliżej nieokreślonych świadków kontrahentów) nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego.

Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Dlatego też forsowana w skardze przez Skarżącą własna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

W ocenie Sądu, Organy podatkowe z tak nakreślonych standardów wywiązały się w sposób prawidłowy.

W konsekwencji nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., sprowadzający się w istocie do błędnej oceny, że nie ma tożsamości wystawców faktur z podmiotami, które faktycznie dokonały transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skargi, takie stanowisko ma bowiem oparcie w zebranym materiale dowodowym, a dokonana w tym zakresie subsumpcja przepisów prawa materialnego jest prawidłowa.

Jako niezrozumiały należy przy tym ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd zauważa, że Skarżąca nie wskazała przepisów prawa podatkowego, co do których w sprawie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do ich treści i które organ zinterpretował z naruszeniem art. 2a Ordynacji podatkowej. Natomiast posłużyła się argumentacją, że "Nawet jeśli prace w imieniu dwóch spółek wykonywały osoby zatrudnione "na czarno" lub podwykonawcy, z którymi również rozliczono się nieoficjalnie, to fakty te powinny zostać rozpoznane przez pryzmat Art.l99a §1 Ordynacji podatkowej, a w świetle tej regulacji, to po stronie spółek I. oraz G. wystąpiły nieprawidłowości przy zawieraniu umów, kontraktów, rzutujące na ich rozliczenia podatkowe i składkowe, ale nie rzutujące na rzetelność wystawionych faktur dla Podatnika. Nie należy utożsamiać tych dwóch sytuacji."

W ocenie Sądu, stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż stanowi w istocie żądanie legalizacji nielegalnego obrotu gospodarczego w wykonaniu podmiotów wprowadzających na jakimś etapie do obrotu nierzetelne faktury, co w oczywisty sposób nie jest zgodne z art. 15 ust.l u.p.d.o.p.

Odnośnie żądania zniesienia dualizmu w podejściu do kwestii prawidłowego udokumentowania wydatku w przypadku badania rzetelności tych samych dokumentów na gruncie podatku CIT i VAT w aspekcie dobrej lub złej wiara Podatnika, Sąd wskazuje za Naczelnym Sądem, że kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (por. wyrok NSA z dnia 27.02.2019r. sygn. II FSK 643/. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje stanowisko wskazane w uzasadnieniu przywołanego wyrku NSA, tj. że, "(...) Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości strony skarżącej co do nieprawidłowości istniejących u jej kontrahenta - jak prawidłowo wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa łub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości."

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, a ponadto rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.) Sąd skargę oddalił w oparciu o przepis art.151 P.p.s.a.