Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 494/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 ust.1, art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 20 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 roku sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oraz 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 494/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] , którą odmówiono E. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2006 r., w łącznej kwocie 11.975,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły po uwzględnieniu następującego stanu faktycznego:

W dniach 27 sierpnia 1993 r. i 7 maja 1997 r. Państwo E. i S. W. nabyli, na prawach wspólności ustawowej, niezabudowane działki gruntu ornego. Przedmiotowe nieruchomości zostały podzielone na sześć działek; cztery działki zostały sprzedane w 2004 i w 2005 r. W aktach notarialnych (w umowach sprzedaży) strony określiły cenę sprzedaży poszczególnych działek i wyszczególniły kwotę podatku od towarów i usług.

Pani E. W. w piśmie z dnia 16 lipca 2008 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów usług oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2006 r. Podatniczka wyjaśniła, iż dokonała sprzedaży gruntów, które stanowiły jej majątek osobisty i nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a powodem zadeklarowania podatku VAT od tych transakcji oraz zapłata tego podatku, spowodowane były otrzymaniem wcześniejszej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Jednakże z orzeczeń sądów administracyjnych wynika, iż sprzedaż majątku prywatnego, nabytego wcześniej na potrzeby własne, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania sprzedawcy za podatnika podatku od towarów i usług.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego (w dniu 11 września 2009 r.) Pani E. W. wyjaśniła, iż grunty nabyte w 1993 i w 1997 r. miały być przeznaczone pod budowę domu mieszkalnego dla rodziny. Grunty te nie były zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych związanych z prowadzoną przez męża działalnością gospodarczą. Leżały one odłogiem i czekały na przekształcenie jako grunty budowlane. Przekształcenie tych gruntów nastąpiło w 2000 r. Sprzedaż działek nie była dokumentowana fakturami VAT i transakcji tych nie ujęto w rejestrach sprzedaży. Nie zmieniono też aktów notarialnych w zakresie kwot podatku VAT.

Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowe grunty zostały zakupione przez małżonków W. na potrzeby własne, a nie do prowadzonej działalności gospodarczej. Sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest to – jak wskazano - czy nadpłacony podatek został w sposób prawidłowy skorygowany, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa materialnego - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organ wskazał, iż z załączonych do akt sprawy aktów notarialnych (Rep. A nr [...] z dnia [...] , Rep. A nr [...] z dnia [...] , rep. A nr [...] z dnia [...] ), na podstawie których pani E. W. dokonała sprzedaży gruntów, w sposób jednoznaczny została określona wysokość należnego podatku od towarów i usług. W każdym bowiem z w/w dokumentów wskazana została zarówno cena brutto, jaką uiścili nabywcy tych działek, jak też zawarta w niej wartość podatku VAT. Podatek zawarty w cenie zakupu przedmiotowych nieruchomości został w rzeczywistości zapłacony stronie przez nabywców, a ta zadeklarowała go i wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego. Pani E. W. , dokonując korekty deklaracji dla podatku od towarów usług, nie zmieniła w jakikolwiek sposób dokumentów źródłowych, tj. aktów notarialnych. W/w dokumenty stanowiły podstawę do złożenia pierwotnych deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż akty notarialne, dokumentujące sprzedaż przedmiotowych działek, określały zarówno wartość sprzedaży brutto, jak i wysokość podatku VAT.

Organ odwoławczy dodał również, iż strona uiszczając podatek należny, wcześniej zapłacony w cenie zakupu przez nabywców przedmiotowych działek, nie poniosła ciężaru odprowadzenia należnego podatku. W rzeczywistości stratę ponieśli kupujący w wyniku zapłacenia wyższej ceny, w którą – jak wynika z aktów notarialnych – wkalkulowany został podatek od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 - dotyczący zwrotu podatku akcyzowego, z którego to wyroku wynikało, iż zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania, tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Pani E. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie w sprawie prawdy materialnej, tj. wszystkich okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – jaka cena była ceną rynkową w dniu sprzedaży nieruchomości gruntowych należących do skarżącej; w jaki sposób została ustalona cena sprzedaży, tj. czy należny podatek VAT od sprzedaży gruntu został obliczony w cenie rynkowej, czy doliczony do tej ceny; nie przepytano świadków w postępowaniu podatkowym na okoliczność ceny sprzedaży nieruchomości i jej ustalenia, czy np. zdecydowaliby się zakupić działki budowlane o 22% drożej od cen rynkowych; nie przepytano podatnika w jaki sposób została ustalona cena sprzedaży nieruchomości, czy cena brutto wynikająca z aktu notarialnego była ceną rynkową w dniu sprzedaży, czy też cena netto była ceną rynkową w dniu sprzedaży.

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż cena netto jaka została określona w aktach notarialnych sprzedaży gruntów jest ceną, która odpowiada cenom rynkowym, a w rzeczywistości jest ceną, która jest niższa od ceny rynkowej o odprowadzony podatek VAT, czyli skutkuje to tym, iż podatniczka opłaciła podatek VAT kosztem swojej należności z tytułu ceny – podatek został określony bowiem metodą w stu.

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż podatniczka, która zapłaciła podatek od towarów i usług nienależenie nie jest legitymowaną do otrzymania zwrotu, podczas gdy w sprawie podatniczka jest jedyną osobą legitymowaną i ma prawo do zwrotu podatku, bowiem to ona poniosła ekonomiczny ciężar podatku od towarów i usług.

- art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezwrócenie z urzędu nadpłaty podatniczce, pomimo istnienia przesłanek nakazujących zwrot nadpłaty, gdyż podatniczka nie posiada żadnych zaległości podatkowych, ani nie złożyła wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych należności podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny sprawdzić jaka w rzeczywistości była cena rynkowa działek sprzedawanych przez podatniczkę i porównać tą cenę z ceną ujawnioną w aktach notarialnych, a także rozpytać świadków (kupujących) jaką cenę zapłacili za działki budowlane. Jeżeli cena, którą otrzymała podatniczka, była ceną rynkową, to kupujący nadpłacili wartość gruntu o co najmniej wartość podatku VAT. Organy podatkowe nie ustaliły jaka byłaby cena sprzedaży, gdyby podatniczka nie odprowadziła podatku od towarów i usług; nie powołały biegłego, który określiłby czy cena brutto jest ceną rynkową. Wobec faktu, iż nie rozpytano kupujących, ani podatniczki, na okoliczność określenia ceny sprzedaży działek, ani cen rynkowych w momencie sprzedaży, koniecznym jest aby w tej sytuacji dowód taki przeprowadzić.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Sąd uznał, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie rzeczywistej ceny rynkowej działek sprzedawanych przez skarżącą i porównanie tej ceny z ceną ujawnioną w aktach notarialnych. W konsekwencji tego niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia, czy cena brutto z aktów notarialnych jest ceną rynkową. Należy się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ustalenie ceny rynkowej sprzedawanych nieruchomości miałoby rację bytu w przypadku, gdyby w trakcie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług wątpliwości budziła podstawa opodatkowania.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe grunty zostały zakupione przez małżonków W. na potrzeby własne, a nie do prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w ocenie Sądu, organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy skarżąca - w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek - była podatnikiem podatku od towarów usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika zatem, że cel działalności gospodarczej nie jest istotny dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług – nie ważne jest, czy celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, czy też jest to działalność niedochodowa (non-profit). Nie jest również ważny rezultat (skutek) prowadzonej działalności gospodarczej – istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu; bez znaczenia jest więc, czy w rzeczywistości rezultat ten zostanie osiągnięty.

Oczywiście, aby konkretną osobę uznać za podatnika podatku VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą "samodzielnie". "Słownik współczesnego języka polskiego" (Wydawnictwo Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998, Tom 2, s. 291) wyjaśnia, że "samodzielnie" tzn. m.in. bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom, czyjejś władzy; samemu, własnoręcznie; niezależnie; osobno, odrębnie samoistnie. Zatem działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Ustawa o podatku VAT nie precyzuje także co należy rozumieć pod pojęciem "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) w swej definicji podatnika posługiwała się zwrotem "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 81/96 niepubl.) stwierdził, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynie celem uprzedniego ich nabycia.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. Uregulowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczą podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34).

Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. -77/388/EWG (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (zob. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007, I FSK 603/06, LEX nr 261626).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż zdaniem komentatorów zarówno z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; w/w akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 VAT-u, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (por. Tomasz Michalik, glosa do wyroku z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; por. również Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004, Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, PAR S.A., W-wa, 2005).

Wobec tego podkreślić należy, iż niezwykle istotne jest to, czy czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, ponieważ tylko w takim przypadku będzie ona opodatkowana tym podatkiem. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, nie jest podatnikiem VAT-u w tym zakresie. A zatem czynności te nie podlegają temu podatkowi. Aby uznać też odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług za działalność gospodarczą (z uwagi na wypełnienie definicji zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy), należy wykazać, że już w momencie realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w ogóle nie dokonały wykładni (analizy) przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro organy uznały, iż przedmiotowe grunty zostały zakupione przez małżonków W. na potrzeby własne, a nie do prowadzonej działalności gospodarczej, to w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie można było uznać za działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie wykazały też, że skarżąca już w momencie zakupu gruntów rolnych miała zamiar dokonywać wielokrotnie sprzedaży działek budowlanych, wyodrębnionych z tego gruntu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia jest to, że skarżąca uiszczając podatek należny – wcześniej zapłacony w cenie przez nabywców przedmiotowych działek - nie poniosła ciężaru odprowadzenia należnego podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów usług niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika wskutek zapłaty tego podatku. Pogląd ten zasadza się – jak wskazano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na stanowisku zaprezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000 (opubl. OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13), lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze - stwierdzić należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wieńczącego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Po wtóre - argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów niniejszej sprawy. Orzeczenie trybunalskie zasadzało się na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Wreszcie, co najistotniejsze, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej i skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów. W tym miejscu zwrócić należy przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Nadpłata stanowi samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie - obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione (zob. wyrok WSA w Ł. z dnia 19 września 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 514/08).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma również znaczenia to, czy nadpłacony podatek został w sposób prawidłowo skorygowany, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa materialnego, tj. zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz – jak wskazał organ pierwszej instancji - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Przepisy w/w rozporządzenia wykonawczego nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie regulują kwestii zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jak również sposobu "korygowania" aktów notarialnych. Należy mieć na uwadze to, że skarżąca nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż działek gruntu.

Zgodnie z art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe występowanie przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatkach powstałych z mocy zaistnienia zdarzeń skutkujących powstanie zobowiązań podatkowych, jeżeli w deklaracjach innych niż dotyczących podatku akcyzowego, wpłat z zysku oraz podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a ustawa podatkowa normująca ten podatek przewiduje inny tryb zwrotu podatku. Odnosi się to głównie do podatku od towarów i usług (art. 87) oraz opłaty skarbowej. W przypadkach wykraczających poza regulacje zwrotu podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, w których podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, można występować o stwierdzenie nadpłaty (składając jednocześnie deklaracje korygującą) w trybie przepisów Ordynacji podatkowej (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, UNIMEX, Wrocław 2007, s.406 i n.).

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien jeszcze raz rozważyć, czy w tej sprawie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Ż.K.