Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 699/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2892/10 w sprawie ze skargi W.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia jego uchybienia 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2011 r., sygn. akt: III SA/Gl 2892/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. P. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z 11 marca 2010r., nr [...] oraz nr od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r., które następnie zostały doręczone stronie 29 marca 2010 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p.").

Strona pismem z 10 sierpnia 2010 r. (data stempla pocztowego) wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. odwołanie od powyższych decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich wniesienia. W uzasadnieniu strona wskazała, iż powyższe decyzje zostały jej doręczone na adres domowy, pod którym nie przebywała a o toczącym się postępowaniu podatkowym i wydanych decyzjach dowiedziała się dopiero 3 sierpnia 2010 r. w Urzędzie Skarbowym, bowiem podczas kontroli nie została pouczona o możliwości wszczęcia takiego postępowania. W związku z tym od tej daty, zdaniem strony należy liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 października 2010 r., odmówił stronie przywrócenia terminu i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaskarżone decyzje z 11 marca 2010 r. doręczono stronie w trybie art. 150 O.p. po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę przesyłki przechowywanej przez 14 dni w placówce pocztowej przy jednoczesnym umieszczaniu zawiadomień o pozostawieniu pisma na poczcie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - w dniu 29 marca 2010 r. W związku z tym w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął 12 kwietnia 2010 r., natomiast odwołanie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało złożone 10 sierpnia 2010 r. W tej sytuacji w pierwszej kolejności organ rozpatrzył wniosek o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ powołując się na ustawowe przesłanki przywrócenia terminu zawarte w art. 162 § 1 i § 2 O.p., ustalił, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do jego wniesienia.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 złożonego w dniu 19 kwietnia 1993 r. wyraźnie wynika, że miejscem zamieszkania, miejscem prowadzenia działalności i adresem do korespondencji strony jest adres, na który wysyłana była cała korespondencja, t.j. [...] . W ocenie organu nie ma przy tym znaczenia czy strona przebywała pod tym adresem skoro wskazała go jako adres do doręczeń.

Organ zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r.Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) to na podatniku podatku od towarów i usług spoczywa obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W niniejszej sprawie, zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia, że doręczenie pism włącznie z kończącymi je decyzjami było wadliwe w świetle art. 150 O.p. Skoro strona nie uprawdopodobniła, że przyczyna uchybienia terminowi była nie do przezwyciężenia, nie sposób uznać daty 3 sierpnia 2010 r. jako daty ustania przyczyny. Organ podkreślił również, że żaden z przepisów O.p. nie zobowiązuje go do informowania kontrolowanego o możliwości wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 162 § 1 O.p, poprzez odmowę przywrócenia terminu z powodu braku uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu,

- art. 122 O.p., przez ustalenie, że skarżący zawinił przy uchybieniu terminowi w sytuacji kiedy nie ponosi on winy w jego uchybieniu,

- art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dane wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym korzystają z domniemania pozwalającego uznać doręczenie dokonane zgodnie z tymi danymi za skuteczne, pomimo tego, że dane te nie są prawdziwe,

- art. 150 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie za skuteczne doręczenia w trybie w/w przepisów, pomimo że zawiadomienie o jakim w nich mowa nie zostało pozostawione do wiadomości adresata, albowiem pozostawione zostało pod adresem, po którym skarżący nie przebywał,

- art. 223 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że bieg terminu na wniesienie odwołania upłynął, pomimo tego, że wobec braku skutecznego doręczenia, nie rozpoczął biegu,

- art. 122 O.p. poprzez ustalenie niezgodne z prawdą, że odwołania wniesione przez skarżącego zostały wniesione po terminie, pomimo że termin na ich wniesienie nie rozpoczął nawet biegu,

- art. 227 § 1 O.p. poprzez nie nadanie biegu odwołaniom, które zostały wniesione przed upływem ustawowego terminu na ich wniesienie, a nawet przed rozpoczęciem biegu tego terminu,

- art. 165 a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, kiedy postępowanie takie nie mogło być wszczęte wobec faktu, iż skarżący terminowi nie uchybił, gdyż termin ten nie rozpoczął swojego biegu,

- art. 211 O.p. przez zaniechanie doręczenia decyzji skarżącemu po powzięciu przez organ podatkowy informacji o nieskuteczności doręczenia, które miało już miejsce w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej.

Istota niniejszej sprawy, zdaniem Sądu sprowadzała się do oceny prawidłowości postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, którym to odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 marca 2010 r. oraz stwierdzono uchybienie terminowi do ich wniesienia. Dla oceny legalności zaskarżonych rozstrzygnięć kluczowa w ocenie Sądu jest odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do skutecznego (tj. zgodnego z prawem) doręczenia skarżącemu powyższych decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do lipca 2006 r.

Sąd dokonując analizy przepisów dotyczących sposobów doręczania pism, w tym decyzji, w postępowaniu podatkowym (m. in.: art. 148 – 151 O.p.) w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że wszystkie warunki skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych zostały spełnione. Sąd orzekający nie znalazł także podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Organ podatkowy prawidłowo zatem ustalił, że skutek doręczenia nastąpił w dniu 29 marca 2010 r.

Sąd za niezasadny uznał także zarzut, jakoby uprzednie doręczenie w tym samym trybie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego obligowało organ podatkowy do ustalania jakiegoś innego adresu podatnika niż ten który sam skarżący wskazał jako adres zamieszkania, prowadzenia działalności i korespondencji. Przepisy O.p. nie ograniczają doręczenia korespondencji w trybie art. 150 tej ustawy do jednokrotnego tylko doręczenia w ten sposób przesyłki i nie przewidują następnie potrzeby ustalania adresu podatnika celem doręczenia drugiej i kolejnych przesyłek. Należy zwrócić uwagę, że sporny adres skarżącego podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym w czasie trwania przedmiotowego postępowania nie uległ zmianie a jedynie skarżący powołuje się na czasową nieobecność pod tymże adresem. Sąd wskazał, że to na podatniku ciąży obowiązek zgłaszania i aktualizowania swoich danych identyfikacyjnych niezależnie od tego czy organ prowadzi postępowanie kontrolne lub podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia Sąd orzekający rozważył czy w powyższym stanie prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu w zakresie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Sąd powołując się na treść art. 162 O.p. nie znalazł podstaw, aby uznać iż istniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd odwołując się do kryterium winy jako okoliczności mającej wpływ na przywrócenie terminu wskazał, iż muszą to być sytuacje wyjątkowe, np. przerwa w komunikacji, nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar czy też nieprawidłowe doręczenie pisma, czego w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. W uzasadnieniu wniosku skarżący powołał się na niemożność odbioru korespondencji (decyzji wymiarowych) wywołaną czasowym nieprzebywaniem w miejscu zamieszkania jednakże w żaden sposób tego nie uprawdopodobnił. Samo twierdzenie strony o czasowym nieprzebywaniu w miejscu zamieszkania, które jest zarazem adresem do korespondencji nie spełnia zdaniem Sądu wymogu uprawdopodobnienia tej okoliczności. Skarżący w razie opuszczenia miejsca zamieszkania na kilka miesięcy powinien się liczyć z faktem doręczania mu w tym czasie różnej korespondencji w tym także urzędowej, a tym bardziej jako przedsiębiorca posługujący się adresem zamieszkania jako adresem do korespondencji powinien zadbać o to, aby w czasie jego nieobecności korespondencja była przez Pocztę przekierowana na inny czasowo aktualny adres bądź też odbierana przez inną upoważnioną osobę. Nie można wymagać od organu podatkowego, aby ustalał czasowy adres pobytu podatnika, zwłaszcza w sytuacji zwrotu korespondencji jako niepodjętej w terminie, a nie z uwagi na zmianę adresu adresata.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami O.p. i wywołało skutki prawne przewidziane w tej ustawie w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "p.p.s.a.") w zw. z art. 34 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., - dalej: "k.p.a."), przez nieuchylenie postanowienia mimo zaistnienia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy oczywistego naruszenia przepisów postępowania polegającego na niewystąpieniu przez organ podatkowy do Sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla skarżącego jako nieobecnego, z uwagi na długotrwałe pozostawanie poza miejscem zamieszkania wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie postanowienia mimo zaistnienia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy oczywistego naruszenia przepisów postępowania, tj. art.162 § 1 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu z powodu braku uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu, kiedy skarżącemu nie można przypisać winy w uchybieniu terminowi;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nie wykazania w treści uzasadnienia, że Sąd pierwszej instancji rzeczywiście zbadał prawidłowość dwukrotnego awizowania przesyłki pocztowej, które to ustalenie warunkuje uznanie doręczenia za skuteczne;

- art. 134 p.p.s.a., poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji wszelkich okoliczności dotyczących awizowania spornej przesyłki.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze "p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

5.2. Przed ich rozpatrzeniem należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie pozostaje postanowienie z 25 października 2010 r., na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jej autor wywodzi dwie przeciwstawne tezy. Z jednej strony kwestionuje skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji w trybie art. 150 § 1 i § 2 O.p. Z drugiej jednak strony uważa, że istniały przesłanki przywrócenia terminu.

Dla dalszych rozważań podkreślić należy, że ustalenie, iż nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki wyklucza możliwość przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 O.p. Wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bowiem bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy kwestia skutecznego doręczenia musi zostać potraktowana jako swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływa na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 25.01.2012r., sygn. akt.I FSK 673/1, publ. Lex LEX nr 1113126).

5.3. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy zgodnie z art. 34 § 1 k.p.a., powinien wystąpić do Sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla skarżącego jako nieobecnego, z uwagi na długotrwałe pozostawanie poza miejscem zamieszkania wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym.

W konsekwencji nie można także uznać, że został naruszony art. 134 p.p.s.a., skoro autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu upatruje w okoliczności, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi i nie wyjaśnił dlaczego organ nie zastosował art. 34 k.p.a.

Zgodnie z tym przepisem organ administracji publicznej wystąpi do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony.

Przepis ten nie może mieć jednak zastosowania do doręczeń pism sporządzonych przez organy podatkowe, co ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem w tym przypadku zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

5.4. W myśl art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

Stosownie z kolei do treści art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzje nie została doręczona trybie określonym w art. 148, jak i 149 O.p.

W takim bowiem wypadku zastosowanie znajduje art. 150 O.p., zgodnie z którym w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1 pkt 2). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że określone w art. 150 O.p. warunki skutecznego doręczenia zostały spełnione. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uprzednie doręczenie w trybie art. 150 O.p. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego obligowało organ podatkowy do ustalenia jakiegoś innego adresu podatnika, niż ten, który sam skarżący wskazał w zgłoszeniu identyfikacyjnym jako adres zamieszkania, adres prowadzenia działalności i adres korespondencji. Należy bowiem podzielić prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism ( por. wyrok NSA z dnia 14.08.2012r, sygn. akt. II FSK 123/11,publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 O.p.).

Skoro żaden przepis obowiązującego prawa nie obliguje organu do wstrzymania się z określonymi czynnościami w przypadku wniosku podatnika o zaniechanie wysyłania korespondencji z uwagi na jego nieobecność w miejscu zamieszkania, a zarówno zasada szybkości postępowania, jak i przewidziane w art. 139 O.p. terminy załatwiania spraw zobowiązują organy do ich załatwiania bez zbędnej zwłoki, argumentację autora skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należało za nieuzasadnioną.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że adres strony nie uległ zmianie a skarżący powołuje się jedynie na czasową nieobecność.

5.5. Ta ostatnia okoliczność mogła być rozpatrywana jedynie jako przesłanka przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 O.p.

Zgodnie z tym przepisem w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której określony był termin. Z treści art. 162 § 1 O.p. wynika dla wnoszącego podanie o przywrócenie terminu obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu, posiadając, bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Wnioskodawca ograniczył się jedynie do twierdzenia, że czasowo nie przebywał w miejscu zamieszkania, którego w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Trafnie natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że samo twierdzenie o miejscu przebywania poza miejscem zamieszkania nie spełnia wymogu uprawdopodobnienia braku winy, o której to przesłance stanowi art. 162§ 1 p.p.s.a.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie potwierdził się również zarzut naruszenia art. 162§ 1 p.p.s.a. poprzez odmowę przywrócenia terminu z powodu braku uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu, kiedy skarżącemu nie można przypisać winy w uchybieniu terminowi.

5.6. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia przedmiotowego przepisu doszło poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nie wykazania w treści uzasadnienia, że Sąd pierwszej instancji rzeczywiście zbadał prawidłowość dwukrotnego awizowania przesyłki pocztowej, które to ustalenie warunkuje uznanie doręczenia za skuteczne.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W tym miejscu podkreślić należy, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Tymczasem podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument, że Sąd pierwszej instancji zaniechał przytoczenia własnych ustaleń odnośnie spełnienia warunków określonych w art. 150 O.p., a w szczególności nie podał dat awizowania przesyłek poleconych kierowanych przez organ do skarżącego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie uczynił.

5.7.Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.