Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2594/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 , 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. we W. kwotę 1.498,00 zł (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem kosztów postępowania poniesionych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki z dnia [...].

W decyzji tej stwierdzono, że w toku kontroli przeprowadzonej na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A" z siedzibą we W. - w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za rok 2001 - ustalono, iż w dniu [...]kontrolowana Spółka otrzymała od firmy W. F., prowadzonej pod nazwą A kwotę [...]. Kwota ta została wpłacona na konto Spółki przelewem opisanym jako "umowa pożyczki z dnia [...].", jednak pismem z dnia [...]dokonano sprostowania oznaczenia przelewu, wskazując, iż dotyczył on zaliczki do umowy o współpracę podpisanej w dniu [...]Ustalono również, iż kwota [...]została zwrócona na prywatne konto W. F. w dniu [...].

Zgodnie z oświadczeniem Spółki, celem powyższej umowy była wspólna realizacja transakcji zakupu i sprzedaży 6 sztuk używanych ciągników siodłowych marki Scania o łącznej wartości zakupu brutto [...]. Strony uzgodniły, iż A sp. z oo. zakupi pojazdy, a następnie odsprzeda je firmie "A" – W. F. za cenę zakupu brutto powiększoną o marżę w wysokości 5 % ceny brutto. Umówiono się również, iż A" sp. z oo. na własny koszt dokona oceny technicznej pojazdów i odstąpi od transakcji zakupu, jeżeli w wyniku oceny okaże się, że cena zakupu jest wyższa niż 90 % możliwej do uzyskania przy sprzedaży ceny rynkowej. Na poczet transakcji sprzedaży pojazdów firma A" – W. F. zobowiązała się wpłacić na rachunek "A sp. z oo. kwotę zaliczki w wysokości [...], która w przypadku niedojścia do skutku umowy w terminie do dnia [...]podlegała niezwłocznemu zwrotowi.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż pieniądze w kwocie [...]wydatkowane zostały przez Spółkę niezgodnie z celem wskazanym w umowie o współpracę, gdyż kwota ta została wykorzystana do uregulowania szeregu zobowiązań Spółki, a do realizacji umowy współpracy strony nie przystąpiły. Tym samym uznano, iż w rzeczywistości doszło do zawarcia nieoprocentowanej pożyczki, co w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek uiszczenia tego podatku.

Mając na uwadze, iż pożyczkodawca posiada status zakładu pracy chronionej, uznano, iż jest on zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego Pożyczkobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości obniżonej o 50 %. Działając zatem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm./ decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] określono Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy w wysokości [...].

Od powyższej decyzji w dniu [...]Spółka A" sp. z oo. złożyła za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołanie do Izby Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na błędną kwalifikację otrzymanej wpłaty jako pożyczki i umorzenia postępowania w sprawie. Odwołująca się Spółka wskazała także na sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na tym, że pomimo przedłożenia stosownych dokumentów i oświadczeń na okoliczność wpłaty zaliczki, organ podatkowy zakwalifikował umowę jako pożyczkę.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż wzajemne przekazywanie zaliczek przez podmioty gospodarcze w związku z zamiarem zawarcia określonej transakcji jest standardową operacją gospodarczą. Nie ma przy tym wymogu, aby transakcja doszła do skutku pod rygorem potraktowania jej jako pożyczki i wywodzenia z tego skutków podatkowych. Zarzucono dodatkowo, iż traktowanie przez organ podatkowy zaliczki przekazanej przez "A" – W. F. dla " A" sp. z oo. jako pożyczki, tylko dlatego, iż właściciel tej pierwszej jest jedynym udziałowcem Spółki oznacza de facto zakaz przekazywania zaliczek pomiędzy tymi firmami, bowiem w przypadku niedojścia transakcji do skutku, każda zaliczka przekazywana przez jeden podmiot drugiemu byłaby uznana za pożyczkę. Stanowisko takie, zdaniem Odwołującej się Spółki, łamie zasadę równości podmiotów gospodarczych. Odwołująca się Spółka zauważyła również, że intencją obu stron umowy było uzyskanie korzyści ekonomicznych w wyniku realizacji umowy o współpracy. Podkreślono przy tym, iż umowa ta nie miała innego celu poza tym, który z niej wynika, a przypisywanie stronom innych intencji przy jej zawieraniu jest wyłącznie nadinterpretacją prawa dokonaną przez organ podatkowy. Powołano tutaj zasadę swobody umów wynikająca z art. 353 Kodeksu cywilnego oraz przytoczono orzeczenie NSA, w świetle którego niedopuszczalne jest przypisywanie umowie innej kwalifikacji prawnej bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego, Odwołująca się Spółka podkreśliła, iż organ pierwszej instancji nie wykazał, że w okresie, gdy na jej rachunek wpłynęła kwota [...]znajdowała się w sytuacji, która uzasadniałaby zaciągnięcie pożyczki od innego podmiotu. Tymczasem ponieważ w okresie objętym kontrolą Spółka korzystała z kredytu i nie posiadała jakichkolwiek zaległości w regulowaniu swoich bieżących zobowiązań, nie potrzebowała dodatkowych środków na finansowanie bieżącej działalności. Zaciąganie w takiej sytuacji pożyczki Odwołująca się Spółka uznała za działanie irracjonalne.

Odwołująca się Spółka zarzuciła również naruszenie art. 191 oraz 193 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że nie stwierdzono podczas kontroli nierzetelności lub wadliwości ksiąg rachunkowych, odmówiono jednak wagi dowodu zapisom zawartym w tych księgach.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że zarzut Odwołującej się Spółki, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji błędnie zakwalifikował przekazanie przez A - W. F. kwoty [...]jako umowę pożyczki jest nieuzasadniony.

Należy zwrócić uwagę, iż co prawda każda czynność cywilnoprawna jest przedmiotem odrębnej oceny prawnej, jednak nie można pominąć umiejscowienia tej czynności w całości procesu decyzyjnego podejmowanego przez podmioty gospodarcze. Zgodnie z twierdzeniem Strony, kwota [...]stanowiła zaliczkę na poczet umowy współpracy z dnia [...]. Należy jednak podkreślić, iż pożyczkodawca zawierał już takie umowy poprzednio, ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "B", i że w żadnym przypadku umowy te nie tylko nie doszły do skutku, ale też nie podjęto żadnych działań mających na celu ich realizację. Okoliczność ta nie pozostaje bez związku z przedmiotowa sprawą, gdyż Pożyczkodawca - pan W. F. pozostawał wraz ze swoją małżonką jedynymi udziałowcami Spółki "B" z oo.

Odnosząc się do zarzutu braku racjonalności w zawieraniu umowy pożyczki, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił uwagę, iż zadaniem organów podatkowych jest ocena działań podatnika w kontekście powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, czy działanie takie będzie dla podmiotu racjonalne czy też nie. Niemniej jednak należy wskazać, iż zawieranie umowy o współpracę w sytuacji, gdy kontrahent nie jest w stanie wywiązać się z tej umowy, co jest okolicznością znaną zawierającemu umowę -również musi budzić wątpliwości co do racjonalności.

Należy podkreślić, iż strony nie wykazały żadnej aktywności mającej doprowadzić do realizacji umowy o współpracę. W toku kontroli nie przedstawiono bowiem żadnego dowodu świadczącego o próbie realizacji warunków tej umowy. Nie wskazano również bezpośredniej przyczyny odstąpienia od realizacji tej umowy, co skutkowałoby koniecznością zwrotu zaliczek. Wątpliwości budzi również cel umowy o współpracę. Jak wynika z zapisów umowy dealerskiej zawartej w dniu [...]. pomiędzy C sp. z oo. w W. i Firmą A ( którą na podstawie porozumienia z dnia [...]zastąpiła Spółka z oo. "A") , tylko za zgodą Spółki, wyrażoną w formie pisemnej, w określonych granicach, Dealer ma prawo do prowadzenia działalności gospodarczej innej, niż wynikającą z umowy dealerskiej. Na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji, czy Spółka " A" sp. z oo. wystąpiła do Spółki C w W. o udzielenie zgody na zakup i sprzedaż używanych samochodów ciężarowych marki Volvo oraz ciągników siodłowych marki Scania, Strona wskazała, iż nie musi uzyskiwać zgody C sp. z oo. na sprzedaż używanych pojazdów marki Volvo, również ciągników siodłowych. Ponieważ umowa dealerska dotyczy wyłącznie samochodów marki Volvo, brak podstaw, aby Spółka mogła dokonywać transakcji sprzedaży, przedmiotem których są ciągniki siodłowe marki Scania bez uzyskania stosowych zezwoleń. Okoliczność ta przemawia więc za tym, iż Spółka nie występując ze stosownym wnioskiem do C sp. z oo. nie miała zamiarów przystępować do realizacji umowy o współpracę.

Dla zakwalifikowania czynności jako umowy pożyczki nie ma również znaczenia stan środków pozostających w dyspozycji pożyczkobiorcy, ani istnienie jakichkolwiek zaległości w regulowaniu jego bieżących zobowiązań. Ważne są natomiast elementy przedmiotowo istotne dokonanej czynności w ujęciu cywilno-prawnym. Niemniej jednak, jak wykazała kontrola skarbowa, środki uzyskane od "A" – W. F. zostały niezwłocznie wykorzystane na bieżące potrzeby Spółki, zaś salda przedstawione w odwołaniu nie dotyczą okresu w którym pieniądze zostały przekazane na konto.

Nie ulega wątpliwości, iż przekazywanie zaliczek na poczet rozmaitych przedsięwzięć jest standardową operacją gospodarczą, a zwrot zaliczki jest sytuacją normalną w przypadku nie dojścia do skutku zamierzonego celu czy transakcji. Nie można jednak zgodzić się z Odwołująca Spółką, iż zakwalifikowanie kwoty przekazanej przez "A" – W.F. Spółce "A" sp. z oo. jako umowy pożyczki łamie zasadę równości podmiotów i oznacza zakaz przekazywania zaliczek między tymi podmiotami. Oba podmioty występują w obrocie gospodarczym jako podmioty samoistne i możliwe są między nimi wszelkie transakcje dopuszczone w tym obrocie, w tym przekazywanie zaliczek. Należy jednak podkreślić, iż podstawą oceny stosunku cywilnoprawnego czy nie były związki istniejące pomiędzy stronami czynności, ale elementy przedmiotowe transakcji.

Organy podatkowe są uprawnione do oceny charakteru czynności cywilnoprawnej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadawana przez strony czynności nazwa nie może być bowiem wykorzystywana do obejścia prawa podatkowego należącego do sfery prawa publicznego. Skoro zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, by operacje finansowe dokonywane pomiędzy Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A" a Firma "A" W. F. miały charakter zaliczki, organ podatkowy pierwszej instancji miał, nie tyle prawo, co obowiązek dokonać oceny charakteru prawnego tej czynności. Dokonując tej oceny słusznie stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Prawidłowo uznał bowiem, że nastąpiło przeniesienie własności pieniędzy, następnie zaś doszło do ich zwrotu. Spełnione zostały zatem przesłanki o których mowa w art. 720 § 1 K.c. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym stanie faktycznym doszło do przekazania środków pieniężnych, w rezultacie czego Spółka A" mogła dysponować tymi środkami jak ich właściciel, wydatkując je w dowolny sposób.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono:

1. Naruszeniu przez Organy podatkowe prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przypisaniu czynnościom prawnym Skarżącego i oświadczeniom przez niego składanym formy umowy pożyczki w miejsce zaliczki przyjętej na poczet cen transakcyjnych wynikających z umowy o współpracy zawartej w formie pisemnej.

2. Sprzeczności istotnych ustaleń Organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na tym, że pomimo przedłożenia zbioru dokumentów i nie budzących wątpliwości oświadczeń na okoliczność wpłaty zaliczki na poczet przyszłych transakcji, organ podatkowy zakwalifikował po wyższą jako umowę pożyczki.

3. Naruszeniu Art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez przyjęcie stawki podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca według stawki 2% zamiast 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000,- zł oraz naruszeniu Art. 9 pkt 11) wymienionej ustawy, który zwalnia umowy spółki z podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym w szczególności pożyczki udzielane spółce przez wspólnika.

4. Przypisaniu zawartej umowie innej kwalifikacji prawnej bez wykazania zamiaru obejścia przez strony umowy przepisów podatkowych.

5. Naruszeniu Art. 191 i 193 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że nie stwierdzono podczas kontroli nierzetelności lub wadliwości ksiąg rachunkowych, odmówiono jednak wagi dowodu zawartym w księgach zapisom.

6. Naruszeniu Art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej , to jest braku oznaczenia strony decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że wbrew stanowisku Organów podatkowych, zamiarem A Sp. z o.o., która przyjęła środki pieniężne od A na swój rachunek nie było zaciągnięcie od tej firmy pożyczki, tylko otrzymanie zaliczki na poczet transakcji, w wyniku której obie firmy spodziewały się uzyskać korzyści ekonomiczne, i taka też była intencja cytowanej umowy o współpracy z dnia [...].

Zgodnie z Art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, przy badaniu znaczenia umowy należy brać pod uwagę przede wszystkim zgodny zamiar stron, zaś żaden z przytoczonych przez Organy podatkowe "dowodów", poza arbitralnym założeniem, że treść porozumienia nie odpowiada faktycznemu zamiarowi stron, nie potwierdza ich stanowiska. Przywołano w tym zakresie zasadniczo te same argumenty co w odwołaniu wskazujące zdaniem strony skarżącej, iż sporne przekazanie środków finansowych nie miało charakteru pożyczki lecz zaliczki na poczet transakcji, która nie doszła do skutku , ponieważ potencjalny kontrahent został oceniony jako niewiarygodny, wobec czego zaliczka została zwrócona, a następne próby nie były podejmowane.

Pisemna umowa o współpracy zawarta przez A Sp. z o.o. oraz A nie miała innego celu poza tym, który z niej wprost wynika, a przypisywanie stronom innych intencji przy jej zawieraniu jest wyłącznie tendencyjną nadinterpretacją prawa dokonywaną przez Organy skarbowe.

Odrębnym zagadnieniem jest, dlaczego przekazanie kwoty [...]zostało uznane przez Organy skarbowe jako umowa pożyczki opodatkowana stawką 2% , to jest określoną w art.7 ust. 1 pkt 4) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zaś stawką określoną w art. 7 ust. 1 pkt 9) wymienionej ustawy, to jest kwotą 250,- zł + 0,1 % od nadwyżki powyżej 30.000,- zl, a więc stawką ustaloną między innymi dla pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika, w związku z art. 1 ust. 3 ustawy (zmiana umowy spółki). Gdyby W. F. zamierzał udzielić pożyczki Spółce A mógł to uczynić wprost, bowiem - poza uwagą powyżej - zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. A) czynność taka jest zwolniona z podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej".

W ramach tej kontroli, po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek głownie z innych powodów, aniżeli podniesione w skardze.

Przede wszystkim Sąd nie podziela zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom organów, iż sporny przepływ środków finansowych pomiędzy W. F., prowadzącym firmę pod nazwą A", a skarżącą spółką miały charakter pożyczki, a nie zaliczki na poczet przyszłej transakcji. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy w tym zakresie ustosunkował się do zarzutów odwołania, powtórzonych zasadniczo w skardze. Organy skarbowe w sposób wyczerpujący uzasadniły z jakich względów sporne przekazanie [...] skarżącej spółce uznały za udzielenie pożyczki, a nie zaliczkę na poczet przyszłej transakcji, która nie doszła do skutku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści spornej czynności cywilnoprawnej zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tej czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych lub unikania opodatkowania. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 Kodeksu cywilnego, a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14 /00, ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 147, z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy – choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie – oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej – znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach – spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., Sygn. akt I SA /Wr 1182 /00, niepublikowany).

Uwzględniając powyższe brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów skarbowych, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że sporna czynność była pożyczką a nie zaliczką na poczet bliżej niesprecyzowanej, przyszłej transakcji, która z enigmatycznych powodów nie została zrealizowana.

Mimo jednak tego, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą ostać się w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4. Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności rzutujących w ogóle na możliwość opodatkowania ustalonej przez organy skarbowe umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na tle niniejszej sprawy nie ustosunkowano się bowiem w ogóle do artykułu 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), zgodnie z którym (brzmienie 2001 r.) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.

Organy skarbowe, w sytuacji gdy stronami ustalonej przez nie pożyczki są niewątpliwie podatnicy podatku od towarów i usług, a umowa pożyczki uznawana jest za usługę finansową – powinny ustosunkować się, czy nie zachodzą przesłanki tegoż przepisu, wyłączające tę umowę z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pożyczka jest przede wszystkim umową cywilnoprawną określoną w Kodeksie cywilnym (art. 720 i nast.). Każdy podmiot, w tym również prowadzący działalność gospodarczą, jest uprawniony do korzystania z tej instytucji prawa cywilnego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega świadczenie usług, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 2 tej ustawy pod pojęciem usług w ujęciu tej ustawy rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej" (w brzmieniu roku 2001).

Z przepisów powyższych wynika zatem, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce państwowej za usługi, niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdza tę tezę art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowiący, że "czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa".

Wskazuje to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku. Dla opodatkowania zatem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w ramach zakresu przedmiotowego działalności gospodarczej podatnika.

Zawieranie umów pożyczek, w tym również gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, należy kwalifikować do usług finansowych wymienionych jak zwolnione od podatku w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - pozycja 13.

Uwzględniając w tej sytuacji brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) stanowiącego w 2001 r., że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona" - organy skarbowe powinny w pierwszym rzędzie ustalić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przesłankami tego przepisu, tzn. ze świadczeniem usługi pożyczki przez podmiot jej udzielający, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli usługą korzystającą ze zwolnienia podatkowego w tym podatku, a tym samym nie podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dopiero wykluczenie przesłanek z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) pozwala na zastosowanie przepisów tej ustawy. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczności te zostały w ogóle przez organy skarbowe pominięte, a winny zostać w pierwszej kolejności rozważone, jako decydujące o możliwości podejmowania w ogóle jakichkolwiek rozstrzygnięć na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście natomiast jej przepisów, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organy w niniejszej sprawie również nie wskazały dlaczego nie zastosowały przy wymiarze podatku od czynności cywilnoprawnych art. 7 ust. 1 pkt 9 lit c) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), w sytuacji gdy umowy pożyczki skarżącej spółce udzielił jej wspólnik.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżoną decyzją dopuszczono się – w opisanym powyżej zakresie - naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w przypadku organu odwoławczego - w zw. z art. 235 ustawa Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), została ona uchylona w całości.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).