Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2912/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1i ust. 2 pkt 5,, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1454/13 w sprawie ze skargi K. F.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do lutego 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. F.-N. kwotę 2235 (dwa tysiące dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1454/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 września 2013 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do lutego 2008 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 29 stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od stycznia do lutego 2008 r. w wysokości 54 260 zł. Organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą S., w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów, którą nabywała w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.W okresie styczeń – luty 2008 r. skarżąca zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 539 318,58 zł, tj. w wysokości przekraczającej 150 000 EUR, co pozbawiło podatniczkę prawa do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu. Za wskazany okres podatniczka zadeklarowała podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 3%. Od 1 marca 2008 r. płaciła podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie styczeń – luty 2008 r. skarżąca: 1) zawyżyła przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę 393 293,70 zł, udokumentowanych fakturami oznaczonymi symbolem [...], od numeru [...] do [...], wystawionymi w dniu 28 lutego 2008 r.; 2) zawyżyła przychód o kwotę 243 916,80 zł przez wystawienie w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r., tj. w okresie gdy przychód był opodatkowanych w formie ryczałtowej; 3) zawyżyła przychód o kwotę 201 098 zł z tytułu faktur wystawionych, w okresie od 2 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Według organu kontroli skarbowej przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji; 4) zaniżyła przychód o kwotę 114 754,10 zł z tytułu sprzedaży towarów, której nie udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych za rok 2008. Na podstawie analizy remanentów zakupów i sprzedaży oraz historii rachunków bankowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 roku podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży 18 199 sztuk towarów; 5) zawyżyła przychód za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. o kwotę 221,49 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., uznał prowadzoną przez podatniczkę ewidencję przychodów za nierzetelną i na podstawie przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość ryczałtu w kwocie niższej, tj. 54 216 zł, wskazując, że organ pierwszej instancji błędnie obliczył kwotę przychodów podlegających opodatkowaniu stawką ryczałtową 3%. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 193 § 1 i art. 193 § 2 i § 4, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6, art. 210 § 4, art. 23 § 2, art. 23 § 5, art. 188 i art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), art. 215 § 1 i art. 127, art. 113, art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14, art. 14 ust. 1c, art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."), art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej jako: u.z.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnośnie do zawyżenia przychodu o kwotę 393 293,70 zł ze sprzedaży towarów handlowych udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 28 lutego 2008 r. oznaczonymi symbolem [...], od numeru [...] do [...], zauważył, że skoro skarżąca wystawiła faktury 28 lutego 2008 r., natomiast wydanie towarów nabywcom miało miejsce później, to co do zasady przychód powinien powstać już w dniu wystawienia faktur. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, iż faktury te nie potwierdzały żadnego zdarzenia gospodarczego, albowiem organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka wysłała towar nabywcom, za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego, dopiero w dniach 10 i 12 marca 2008 r. oraz w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała. Przedmiotowy towar kupiła bowiem dopiero 3 i 7 marca 2008 r. Sąd przyjął, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r. Oznaczałoby to bowiem, że przychód powstał przed datą poniesienia kosztu jego uzyskania. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadny. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie zawyżenia przychodu o kwotę 243 916,80 zł na skutek wystawienia w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur wystawionych od 31 stycznia do 27 lutego 2008 r. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione w związku ze zwrotem 3 234 sztuk towarów. Sąd odwołując się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, iż wartość zwróconych towarów pomniejsza bowiem przychód okresu rozliczeniowego, w którym został pierwotnie zadeklarowany. Skoro faktura korygująca jest związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia gospodarczego, to późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w rozpoznawanej sprawie za ujęciem faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono faktury pierwotne, przemawia zmiana formy opodatkowania z dniem 1 marca 2008 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 114 754,10 zł. Ponieważ kwestia firmanctwa nie była przedmiotem niniejszego postępowania, to za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 4 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy prowadzony przez B. S.A. dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819 000 zł, w tym 4 lutego 2008 r. wpłacono 140 000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na inny rachunek bankowy, prowadzony także przez ten sam bank wpłacono łącznie 1 165 000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1 984 000 zł. Wpłaty na oba ww. rachunki były dokonywane bez wskazania tytułu operacji. Skarżąca nie ujawniła powyższych rachunków bankowych organom podatkowym. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na kolejne dwa rachunki prowadzone również przez B. S.A. (wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej). Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką.Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu 4 marca 2011 r. zeznała, że wszystkie wpłacone w tym okresie pieniądze pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej z lat poprzednich, przechowywane były w gotówce w domu. Za niewiarygodne uznały organy wyjaśnienia M. S. wskazane w piśmie z dnia 27 kwietnia 2011 r., że w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. pożyczyła od skarżącej 860 000 zł, zaś od J. P. 300 000 zł, w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Oświadczyła, że umowy pożyczek zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego. Organy podatkowe wskazały, że wszelkie działania związane z rzekomymi pożyczkami M. S., J. P. i skarżąca podjęli dopiero w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych. M. S. złożyła deklaracje PCC-3 do urzędu skarbowego, dotyczące ww. pożyczek dopiero w dniu 21 października 2010 r., tj. po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 rok (w dniu 27 września 2010 r.), natomiast skarżąca zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek (PIT-38) złożyła w dniu 29 kwietnia 2011 r.Organ odwoławczy podkreślił, iż pieniądze dla M. S. skarżąca miała wypłacić ze swojego konta i przekazać jej gotówką, a M. S. w tym samym dniu i w tym samym banku gotówkę w tej samej kwocie miała wpłacić na swój prywatny rachunek bankowy. Następnie (w tym samym dniu i w tym samym banku) w tej samej kwocie M. S. wpłaciła (przelała) te środki na rachunek bankowy firmy F., podając jako tytuł wpłaty "zasilenie konta" (na przelewach nie ma informacji, że środki pochodzą z pożyczek). Również zwrot zarówno kwoty pożyczki jak i odsetek odbywał się w gotówce (tylko kwota 210 000 zł została w formie przelewu bankowego przekazana na konto J. P.).Organy podniosły także, że kontrahenci skarżącej za zafakturowany towar płacili przelewami na rachunek bankowy, a towar dostarczany był za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego. Z zeznań pracownicy skarżącej V. B. i samej skarżącej wynika, że w sporadycznych przypadkach kontrahenci odbierali towar osobiście i płacili gotówką. Wówczas na fakturze sporządzano adnotację, że zapłata następowała w gotówce. W latach 2008-2009 kontrahenci wpłacili na konto bankowe firmy S. za zakupiony towar (po potrąceniu zwrotów) kwotę ponad 3 997 000 zł, a ich łączna kwota zbieżna jest z wartością (netto) towarów, których sprzedaży skarżąca nie udokumentowała przez wystawienie faktur i nie wykazała w księgach podatkowych oraz zeznaniu za 2008 r. Sprzedany, a nie zafakturowany towar wykazała w dokumencie "remanent towaru w firmie S. na dzień 31.12.2008r." i w dokumencie "remanent towaru w firmie F. na dzień 31.12.2008r.".Zdaniem Sądu mając powyższe okoliczności na uwadze organy podatkowe trafnie przyjęły, że wpłaty gotówkowe, są należnościami za sprzedany towar i stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do art. 33 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 33a ust. 1 u.k.s., Sąd podniósł, iż treść wezwania, które organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej nie zawiera ograniczenia do wskazania rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tylko do podania informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ogóle (pismo z dnia 25 października 2010 r.). Obowiązkiem skarżącej było zatem podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji w ocenie Sądu zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 221,49 zł, stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca przekazywała środki pieniężne z rachunku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, na który wpływały należności za sprzedane towary handlowe, na lokaty terminowe. Po zakończeniu okresu oszczędzania środki te wraz z należnymi odsetkami były przekazywane na rachunek podstawowy. Odsetki zostały ujęte w ewidencji przychodów za 2008 r. Przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd uznał, iż wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, zatem i odsetki od odrębnych lokat terminowych utworzonych dla lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej klientów nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 201 098 zł wynikającą z siedmiu faktur wystawionych, w okresie od 2 stycznia do 29 lutego 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Według organów podatkowych przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji. Analiza danych zawartych w remanencie towarów skarżącej na koniec roku 2007 oraz na dzień 28 lutego 2008 r., ilość towarów kupionych w styczniu i lutym 2008 r. z podziałem na asortymenty (spodnie, bluzki/swetry, spódnice, żakiety, kurtki/płaszcze, sukienki i akcesoria) z towarami sprzedanymi kontrahentom, w tym P. P. według danych na spornych fakturach doprowadziła organ kontroli do wniosku, zgodnie z którym pomiędzy ilością poszczególnych rodzajów towaru wynikającą ze spornych faktur, a ilością towarów, którą skarżąca mogła posiadać, istnieją różnice. Organy podatkowe stwierdziły nierzetelność obrotu fakturowo-towarowego na podstawie tożsamych indeksów stosowanych zarówno przez producentów odzieży (w katalogach, na metkach, na zamówieniach), jak i przez skarżącą (na zamówieniach, dokumentach WZ, na fakturach sprzedaży - poza S.), jak również znajdujących się na paragonach fiskalnych firmy S.Na fakturach wystawionych na rzecz firmy S., przez skarżącą, nigdy nie były podawane indeksy/nazwy własne (w fakturach tych jako przedmiot sprzedaży wpisywano tylko nazwę grupy asortymentu (paski, szale, torby, obuwie) nie precyzując nawet rodzaju akcesoriów). P.P. natomiast w paragonach fiskalnych podawał indeksy/nazwy własne towarów tożsame z indeksami/nazwami własnymi stosowanymi w fakturach zakupu przez firmę S., która modyfikowała indeksy (zamówienia, dokumenty WZ). Zdaniem Sądu z paragonów fiskalnych firmy S. wynika, iż w roku 2008 skarżąca sprzedała 228 sztuk kurtek/płaszczy marki E. Sąd podkreślił, iż w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. firma S. wykazała kurtki/płaszcze z faktur wystawionych przez skarżącą w 2008 roku ilości 61 szt., w tym z faktur wystawionych do 29 lutego 2008r. w ilości 4 szt. i 57 szt. z faktur wystawionych w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. W fakturach VAT oznaczonych symbolem [...] wystawionych w roku 2008 na rzecz firmy S., strona wykazała sprzedaż kurtek (płaszczy) w ilości 354 szt. w tym: do 29 lutego 2008 r. - 93 szt., w tym 90 szt. będących w zapasie według firmy S. na dzień 01.01.2008 r. i 3 szt. z nowej kolekcji, od 01.03.2008 r. do 31.12.2008 r. - 261 szt. W remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. firma S. wykazała 68 szt. kurtek z faktur wystawionych przez firmę S. w 2007 r., natomiast w zapasie na dzień 31 grudnia 2008 r. nie wykazała żadnej z tych kurtek. Jeśli chodzi o sprzedaż akcesoriów, to z paragonów firmy S. za okres od 14 marca do 31 maja 2008 r. wynika, iż w okresie tym dokonano sprzedaży akcesoriów o określonych indeksach. Przedmiotowe indeksy wynikają z faktury firmy D. z 4 marca 2008 r. wystawionej na rzecz firmy S. Natomiast z faktur wystawionych przez skarżącą wynika, że sprzedała akcesoria firmie S. w dniu 28 lutego 2008 r. i z 2 czerwca 2008 r. Organy podatkowe ustaliły, że w zakresie sprzedaży swetrów, z paragonów firmy S. za okres 14-31 marca 2008 r. wynika, iż w okresie tym firma ta sprzedała swetry marki M. o określonych nazwach własnych. Nazwy własne wynikają z faktury nr 42560 z dnia 3 marca 2008 r. firmy F. wystawionej na rzecz firmy S. Natomiast w okresie od 3 do 31 marca 2008 r. firma S. nie wystawiła żadnej faktury na rzecz firmy S., a tym samym nie dokonała sprzedaży swetrów. Sąd zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 530/13, w sprawie ze skargi P. P. potwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy S. w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego powiązań między skarżącą, P. P., J. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. oraz M. S., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą F. z/s w L., Sąd wyjaśnił, iż firmy S. i E. posiadały siedzibę i magazyn, a firma F. magazyn pod tym samym adresem, do prowadzenia działalności gospodarczej. J. P. wynajmował pomieszczenia pod tym samym adresem od firmy K. z/s w L.; część z tych pomieszczeń wynajmował skarżącej, w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez skarżącą na siedzibę firmy i magazyn towarów; również firma F. miała przechowywać towary w tym magazynie; firmy: S., F. oraz E. miały dokonywać sprzedaży odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin oraz odzieży damskiej tych samych marek nabytej w dwóch kolekcjach: wiosna/lato (luty i marzec) i jesień/zima (sierpień i wrzesień) od tych samych podmiotów; skarżąca i J. P. co drugi rok zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podmiot, który opodatkowany był na zasadach ogólnych (w 2008 r. J. P.) wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, tj., około dziesięciokrotnie niższe niż w latach, w których płacił podatek ryczałtowy. W związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym skarżąca utraciła w trakcie 2008 r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i od dnia 1 marca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W okresie tym prowadzona przez skarżącą sprzedaż ograniczała się do wyprzedaży rzekomych zapasów na rzecz P. P. W celu realizacji zamówień zebranych przez skarżącą od kontrahentów na kolekcję jesień/zima 2008 działalność gospodarczą zarejestrowała M. S., wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu. M. S., miała prowadzić w 2008 roku sprzedaż towarów kolekcji jesień/zima, realizując zamówienia zebrane przez skarżącą. M. S. wyrejestrowała działalność gospodarczą z końcem 2009 r., przy czym w 2009 roku opodatkowana była na zasadach ogólnych i nie dokonywała nabyć towarów, lecz wyprzedawała zapasy towarów na rzecz P. P. i skarżącej. Wymienione podmioty zamiennie zatrudniały tych samych pracowników na czas określony. W okresie, w którym podatnicy opodatkowani byli w formie ryczałtu dokonywali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i sprzedaży towarów również na rzecz innych niż firma S. kontrahentów, natomiast gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych sporadycznie dokonywali WNT oraz wyprzedawali rzekome zapasy towarów prawie wyłącznie na rzecz P. P. (S.). Księgi podatkowe wszystkich tych podatników (w tym również P. P.) prowadziło to samo biuro rachunkowe. Podmioty te posiadały tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców). Firmy E. i S. posiadały wspólną stronę internetową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.o.f., Sąd podzielając stanowisko organów argumentował, iż organ kontroli skarbowej drobiazgowo wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji jakie okoliczności przesądziły o ocenie, zgodnie z którą remanenty towarów na dzień 31 grudnia 2007 r. i 29 lutego 2008 r. są nierzetelne oraz dlaczego ocenił, że skarżąca nie posiadała towarów na dzień 31 grudnia 2007 r. i 29 lutego 2008 r. Następnie Sąd odwołując się do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za niezasadny uznał zarzut, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej wykroczył poza przedmiot postępowania badając i domagając się wyjaśnień w zakresie remanentu na koniec 2007 r. Uznając za prawidłowe odstąpienie przez organy od szacowania podstawy opodatkowania sąd odwołał się do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i podał, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury. Sąd uznał, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej dowody. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: I. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), a w szczególności: 1. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niezawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r., 2. art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i niezawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych skarbowych prowadzonych wobec M. S. i skarżącej, w którym zarzucono popełnienie przestępstw skarbowych z art. 55 § 1 kks i innych, 3. art. 233 § 1 kpc w związku z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę dokumentów załączonych do skargi i przyjęcie przez Sąd, że dokumenty te nie podważają ustaleń organów podatkowych w zakresie firmanctwa, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania takich jak: 1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze, 2) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, 3) art. 193 .§ 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, 4) art. 121 § 1 , art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji niewskazania w protokole badania ksiąg przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przez stronę przychodów z tytułu "niewskazanej" sprzedaży 18 199 sztuk towarów o wartości 1 984 000 zł, którą to nieprawidłowość organ pierwszej instancji po raz pierwszy powołał dopiero w decyzji podatkowej, co doprowadziło do niemożności zakwestionowania przez stronę tych ustaleń, wypowiedzenia się co do nich i powołania wniosków dowodowych przed wydaniem przez organ decyzji, 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, zwłaszcza dotyczącego nieustosunkowania się do podnoszonego przez stronę braku firmanctwa, 6) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, natomiast wpłaty na rachunki bankowe nie są dowodami w rozumieniu tego przepisu pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, 7) podnoszę, że strona w całości kwestionuje ustalenia organów, jakoby wpłaty gotówkowe strony i M. S. w kwocie 1 984 000 zł w 2008 r. pochodziły z niezafakturowanej sprzedaży strony, jednak z ostrożności procesowej, podnoszę zarzut naruszenia art. 23 § 3 - 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania podstawy opodatkowania przy pomocy metod szacowania określonych w tym przepisie, 8) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwe zbliżonych do rzeczywistych, 9) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie: - wartości zapasu na dzień 31 grudnia 2007 za zerowy, które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009 w podatku dochodowym, w sytuacji gdy rok 2007 nie był przedmiotem postępowania podatkowego, - zerowej wartości zapasu na dzień 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. w sytuacji kiedy remanent przedstawiony przez skarżącą przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa, - że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2007, 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, 10) art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe, 11) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, 12) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, 13) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne, dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. S. we własnym imieniu i na własną rzecz, 14) art. 33a ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe' zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uzyskania przez organ pierwszej instancji informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z tym przepisem, 15) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 16) art. 215 § 1 i art. 127 poprzez ich błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy pierwszej instancji jest uprawniony do sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji w trakcie trwającego postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i utrzymania w mocy zaskarżonego przez stronę postanowienia, 17) art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. S. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.-N., 18) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. S. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F., 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję (np. kwestia fimanctwa i niewykazania w protokole z badania ksiąg, iż strona nie wykazała w 2008 r. sprzedaży 18 199 sztuk towarów) oraz lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów (np. dotyczących zakwestionowania przez organy remanentu na 31.12.2007 r. ), co wpłynęło w istotny sposób na wynik sprawy, 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niejasne i zawierające sprzeczności uzasadnienie wyroku, podczas gdy uzasadnienie wyroku nie powinno sprawiać wątpliwości interpretacyjnych, 7. art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości i w dacie dokonania przez nią wpłat gotówkowych na odrębne rachunki bankowe, 2) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 28 lutego 2008r. w łącznej kwocie 393 293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury, korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących, 3) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej, 4) art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31.12.2007 r., 29.02.2008 r., 31.12.2008 r. nie spełniał wymogów określonych w tym przepisie, co doprowadziło do przyjęcia , że strona na dzień 31.12.2007 r., 29.02.2008 r., 31.12.2008 r. nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych, II. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., - wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wymienionych wyżej uregulowań prawnych oraz art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. (przepis ten Sąd wskazał na s. 18 uzasadnienia wyroku) w sytuacji, gdy skarżąca w okresie styczeń, luty 2008 r. opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zatem przepis art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f. nie miał do niej zastosowania. Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a., chociaż nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skoro skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi oddalającemu skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., to ten przepis profesjonalny pełnomocnik powinien wskazać jako naruszony, nie zaś art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje oddalenie skargi i ocenia, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 201.098 zł wynikającą z siedmiu faktur wystawionych w okresie od 2 stycznia do 29 lutego 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 530/13 wydany w sprawie P. P. WSA w Łodzi uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy S. w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13), a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponownie rozpatrując sprawę WSA wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2013 r. wydaną wobec P. P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zasadniczym powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji było niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego co nie pozwoliło na dokonanie oceny kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatnika. NSA podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i z akceptacją tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zatem wiążąco ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Sąd odwoławczy zwrócił też uwagę na brak odniesienia się we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu do zarzutu dotyczącego wewnętrznej sprzeczności ustaleń organów w zakresie relacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami skarżącego, to jest M. S. ("F.") i K. F.-N. ("S.") i zarzutu, że firma ("F.") nie prowadziła rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej, a także do zarzutu polegającego na oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego, które zmierzały do uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia, czy wykazane w dokumentacji podatkowej przez skarżącego nabycia towarów handlowych od jego kontrahentów związane były z rzeczywistymi transakcjami handlowymi, jak utrzymuje skarżący, czy też posiadane przez skarżącego faktury zakupu rzeczywistego obrotu towarami nie odzwierciedlały, jak twierdzą organy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech konkretnych kontrahentów: "E.", "S." i "F.". WSA w Łodzi ocenił, że błędne są wywody skargi, iż w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, kto dokonał dostawy towaru, a więc to, czy faktura dokumentująca nabycie towaru jest zgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym, a wystarczające jest wykazanie przez podatnika, że poniósł wydatek na zakup towaru w konkretnej wysokości, oraz że zakupiony towar został przeznaczony na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jakkolwiek skarżący myli się twierdząc, że bez znaczenia w tej sprawie jest to, kto był dostawcą odzieży do firmy skarżącego "S.", a w szczególności, czy były to firmy "E.", "S." i "F.", to jednak organy powinny uzupełnić postępowanie wyjaśniające i wykorzystać istniejące możliwości dla ustalenia, czy wymienione wyżej trzy firmy były w rzeczywistości dostawcami skarżącego. Odnosząc się natomiast do prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uzależnienia możliwości uznania wydatku na zakup towarów za element kosztów uzyskania przychodów od zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości i wskazanego na fakturze asortymentu towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także od odpowiedniego udokumentowania tej operacji, Sąd potwierdził stanowisko zajęte już wcześniej w tej sprawie w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 530/13 (zob. str. 20-21 uzasadnienia). WSA w Łodzi w omawianym wyroku (I SA/Łd 148/16 ) ocenił też dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nie mógł zakupić towarów od trzech wymienionych wyżej dostawców w ilościach i w asortymencie wynikających ze spornych faktur, bowiem dostawcy ci takimi towarami i w takich ilościach nie dysponowali lub też, jak było to w odniesieniu do M. S., podmiot ten nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, ale firmował działalność innego podmiotu, to jest K. F.-N. Ustalenia co do rzeczywistego dysponowania towarami, które miały być następnie sprzedane w 2008 r. skarżącemu, zostały poczynione przez organy w znacznej mierze w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego zakończonych decyzjami podatkowymi wydanymi wobec tych kontrahentów. Podobnie sprawa przedstawia się z ustaleniami co do nieprowadzenia samodzielnej działalności handlowej przez M. S.. Skoro jednak ustalenia te zostały, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oparte w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych lub na decyzjach ostatecznych, których jednak nieważność została stwierdzona przez WSA w Łodzi, to ustalenia te nie mają waloru dostatecznego oparcia w zgromadzonych dowodach. Dlatego też postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a organy powinny wziąć pod uwagę ocenę dowodów w firmach kontrahentów skarżącego. Organy powinny wyjaśnić, czy M. S. rzeczywiście dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dostawy na rzecz skarżącego kurtek i żakietu, czy tylko firmowała działalność K. F.-N. W pierwszym bowiem wypadku nie byłoby podstaw do odmowy zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na nabycie towarów zgodnie z fakturami wystawionymi przez M. S. W drugim natomiast wypadku taka podstawa by nie istniała, skoro podatnik dysponowałby dowodami poniesienia wydatku na rzecz podmiotu, który towaru mu nie sprzedał (M. S.), a nie miałby weryfikowalnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatku na zakup towarów na rzecz rzeczywistego dostawcy.

Mając zatem na uwadze art. 170 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt V uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącym faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy P. P. S. Zarzut ten uwzględniono mając na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku nie zajmował się kwestią ewentualnego firmanctwa M. S. Kwestie te będą przedmiotem ponownych rozstrzygnięć organów podatkowych (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 12 maja 2016 r., I SA/Łd 227/16 – sprawa ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.).

NSA podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sam fakt naprzemiennego wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przez skarżącą i J. P. (firma E.) nie jest zabroniony przepisami polskiego prawa podatkowego. Wiadomym jest, że każdy przedsiębiorca wybiera takie formy opodatkowania, które są dla niego najkorzystniejsze. Skarżąca nie kwestionowała powiązań osobistych pomiędzy firmami. Kwestionowała zaś twierdzenia organu, że firmy E., S. i F. świadomie działały w celu ukrycia faktycznych przychodów osiągniętych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestie te nie zostały przesądzone i wymagają ponownej oceny.

Ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wymagają też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zanegowania rzetelności remanentu strony skarżącej. W szczególności chodzi tu o ocenę faktur sprzedaży [...] z 30 stycznia 2008 r., i nr [...] z 31 stycznia 2008 r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów.

Zasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu skarżącej naruszenia art. 23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wartości zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. za zerowy. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Strona skarżąca wskazywała na różnice między wyliczeniami dokonanymi przez stronę, a wyliczeniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy S. Analizie powinna być również poddany sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży (kalkulacja wartości sprzedaży na podstawie średniej ceny 1 sztuki sprzedaży wyliczonej w ten sposób, że podzielono wartość netto części sprzedaży - bez sprzedaży na rzecz S. o wartości 201.098 zł -przez ilość sztuk sprzedanych towarów (bez sprzedaży na rzecz S. w ilości 6537 sztuk). Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 14 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy K. F.-N. dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł, w tym w dniu 4 lutego 2008 r. wpłacono 140.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez wskazania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie - w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką. Organy podatkowe przyjęły, a sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez K. F.-N. i M. S. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany, a niezafakturowany w 2008 r. towar i stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przyjął, że K. F.-N. nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot wpłat gotówkowych dokonanych w 2008 r. w okresie (luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M. S. i skarżącej w zakresie udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. pożyczek nie dano wiary. Sąd pierwszej instancji nie zawarł oceny, czy nie narusza praw strony do zgłoszenia wniosków dowodowych analiza organu pierwszej instancji zaakceptowana przez organ II instancji, a dotycząca niewykazania w księgach 18.199 sztuk towaru o łącznej wartości prawie 2 milionów zł.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma zastosowanie do niektórych źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne : przychodów z działalności gospodarczej, przychodów z tytułu – zawieranych poza działalnością gospodarczą – umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze oraz przychodów osób duchownych z tytułu osobiście wykonywanej działalności w tym charakterze. Dla opodatkowania w formach zryczałtowanych znacznie mają także inne przepisy prawne. Istotna część regulacji dotyczących pośrednio tego podatku zawarta jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niekiedy przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bezpośrednio do niej odsyłają (np. definiując pojęcie przychodu, wskazując na zwolnienia podatkowe, mające zastosowanie do podatników opodatkowanych ryczałtem, określając ulgi podatkowe, z których mogą skorzystać podatnicy). W innych zaś przypadkach nie ma wyraźnego odesłania, jednakże nie sposób skonstruować normę prawną wyłącznie na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym bez odwoływania się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, wyd. ABC, 2011, LEX). Wyżej powiedziane oznacza, że do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały również odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem twierdzić, jak przyjęto w skardze kasacyjnej, że w przypadku podlegania opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłączone jest stosowanie art. 14 ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pomimo wystawienia faktur sprzedaży z datą 28 lutego 2008 r., dostawa towarów miała miejsce w marcu 2008 r. Ustalono bowiem, że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała. Towary te kupiła dopiero w marcu 2008 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei w świetle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z powyższego wynika, że przepis art. 14 ust. 1c odwołuje się do przychodu "o którym mowa w ust. 1" to jest do przychodu należnego. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według internetowego wydania Słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Tak więc Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonkludował, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji przyjął, że za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. zawyżona została wartość przychodu o kwotę 243.916,80 zł. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują, że w okresie od 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatniczka wystawiła 202 faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. (tj. gdy przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym), pomniejszając z tego tytułu przychody ze sprzedaży za okres od marca do grudnia 2008 r. Należy podkreślić, że faktura korygująca jest nierozłącznie związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 33a ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym może wystąpić z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji, o których mowa w art. 33 ust. 1-5 ( m.in. w zakresie posiadanych rachunków bankowych, liczby tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio nadawców i odbiorców), jeżeli kontrolowany uprzednio udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Treść wezwania, które organ kontroli skarbowej wystosował do skarżącej nie zawiera ograniczenia do wskazania rachunków bankowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, tylko do podania informacji o posiadanych rachunkach bankowych w ogóle (pismo z 25 października 2010 r. – karta 10, tom. I akt adm.). Obowiązkiem skarżącej było zatem podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, jest niezasadny. Niezasadny jest także zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. odsetki bankowe mogą zostać zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów. Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością". Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". W tym kontekście, a także zarzutów skargi kasacyjnej, pojawia się konieczność właściwego odczytania pojęcia "środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". Dla właściwej interpretacji tego pojęcia i w konsekwencji prawidłowej kwalifikacji odsetek do źródeł przychodu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej. Na gruncie u.p.d.o.f. funkcjonuje legalna definicja działalności gospodarczej. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we w własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Z przywołanej definicji wynika, że działalnością gospodarczą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy, działalność ta nie będzie działalnością gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przyporządkowanie odsetek do właściwego źródła przychodów następuje na podstawie u.p.d.o.f. Zarówno art. 14 ust. 2 pkt 5, jak i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie posługują się terminem "przedsiębiorca", ale odwołują się do przesłanki przedmiotowej w postaci prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma znaczenia status podmiotowo-organizacyjny podatnika oraz prowadzenie (brak prowadzenia) działalności gospodarczej w rozumieniu prawa gospodarczego. Jak wynika z wcześniej przywołanej definicji legalnej działalności gospodarczej, ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie zalicza się zatem tych odsetek, które pochodzą ze środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą są odsetki, ale tylko te od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Słowo "utrzymywanie" zawiera w sobie element stałości oraz celu (który może być jednym z celów) posiadania rachunku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Słowo "związek" oznacza również trwałe powiązanie funkcjonalne rachunku bankowego i prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w dotychczas wydanych wyrokach, iż "rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą", to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów)". Powyższe stanowisko potwierdza również nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dokonana na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328, dalej zwana: "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków pieniężnych na rachunkach rozliczeniowych, (...) w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. Jak widać dopiero w wyniku nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że odsetki od środków zgromadzonych na lokatach bankowych stanowią przychód z źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Porównanie dotychczasowego brzmienia analizowanego przepisu i jego redakcji ustalonej na mocy ustawy zmieniającej wskazuje, ze nowelizacja ta ma charakter normatywny, a więc odsetki, o których mowa w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej, a otrzymane przed nowelizacją, należy traktować jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., II FSK 2388/13). Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.