Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1474/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi /wykładnia celowościowa/ świadczy zatem wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem.

TEZY

Aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi /wykładnia celowościowa/ świadczy zatem wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Macieja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1345/03 w sprawie ze skargi Macieja S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. /Ośrodek Zamiejscowy w G./ z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Macieja S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r. I SA/Po 1345/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Macieja S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 8 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2000 rok.

W sprawie ustalono, iż Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 3 stycznia 2003 r. (...), wydaną na podstawie art. 6 ust. 4 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz art. 21 par. 3 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/ określił Maciejowi S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 17.191,10 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 5.919,50 zł oraz odsetki za zwłokę od powstałej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 2.432,90 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że w wyroku z dnia 18 września 2000 r. orzekającym rozwód podatnika z Magdaleną S., powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej obojgu małżonkom, ustalając jednocześnie, że miejscem stałego pobytu dziecka będzie miejsce zamieszkania matki. Wyrok kreuje status osoby rozwiedzionej i wobec powyższego przy powierzeniu władzy rodzicielskiej obojgu małżonkom, za osobę samotnie wychowującą dzieci należy uznać tego z małżonków rozwiedzionych, który wychowuje dzieci.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji zarzucając, iż wydania została z naruszeniem art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ograniczenie prawa osoby rozwiedzionej do rozliczenia podatkowego w sposób przewidziany ustawą, art. 122, art. 187 oraz art. 121 par. 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu wszystkich istotnych okoliczności dla wyjaśnienia sprawy. Uzasadniał, że przez osobę samotnie wychowującą dzieci ustawa podatkowa w art. 6 ust. 5 rozumie miedzy innymi osobę rozwiedzioną. Ponieważ na mocy wyroku rozwodowego jest osobą rozwiedzioną spełnił przesłanki dla uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko.

Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G., decyzją z dnia 8 kwietnia 2003 r., wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 4 i 5 art. 9 ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 17 191,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pojęcie osoba samotnie wychowująca dzieci nie stwarza podstaw konkurencji tych osób ani możliwości rozliczenia się przez każdego z rodziców w warunkach dla osób samotnie wychowujących dzieci. Decydujące znaczenie ma zapis w wyroku rozwodowym, któremu z rozwiedzionych małżonków powierzono władzę rodzicielską, a w przypadku, gdy władza rodzicielska została powierzona obojgu rodzicom, rozstrzygające znaczenie powinien mieć zakres tej władzy. W tym przypadku matka dziecka zobowiązana została do troski i do osobistych starań o utrzymanie i wychowanie dziecka, czego wyrazem było ustalenie miejsca stałego pobytu dziecka w jej miejscu zamieszkania. Podatnika nie można więc uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci. Organ odwoławczy jednakże decyzję uchylił z uwagi na nieprzewidziane w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w sentencji decyzji o wysokości zaległości podatkowej oraz odsetkach od zaległości. Od dnia 1 stycznia 2003 r. wydając decyzję na podstawie art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa tylko wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji. Zarzucił, że została wydana z naruszeniem art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ organ odwoławczy dokonując wykładni przepisu pozbawił skarżącego uprawnień do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodów za 2000 r. według zasad dla osób samotnie wychowujących dziecko. Według oświadczenia matki dziecka w 2000 r. nie osiągnęła ona dochodów i małoletnie dziecko pozostawało na wyłącznym utrzymaniu skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ wskazał, iż w obowiązujących rozwiązaniach polskich odstąpiono od koncepcji opodatkowania ogniska domowego /kumulacji dochodów podatników/ i przyjęto generalną zasadę odrębnego opodatkowania małżonków. Powyższemu nie uchybia fakt, że jednak możliwe jest jako forma preferencji rodzinnych - łączne opodatkowanie małżonków za pośrednictwem tzw. ilorazu małżeńskiego. Taka sama zasada dotyczy rozliczeń osób samotnie wychowujących dzieci. Szczególne zasady opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci nie są bowiem niczym innym, jak rodzajem preferencji rodzinnej - przywileju przysługującego osobom ponoszącym trudy samotnego wychowywania i utrzymywania dzieci, wszakże pod warunkiem wypełnienia ściśle kryteriów zakreślonych w ustawie. Zakres podmiotowy i warunki opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci ulegały ewolucji i następowało stopniowe upodobnienie ich do opodatkowania łącznego małżonków. Przyczyniło się do tego m.in. orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności postanowienie z dnia 5 maja 1993 r., K 19/92.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 6 ust. 5 stanowi, iż za osobę samotnie wychowująca dzieci, o której mowa w ust. 4, uważa się jednego z rodziców albo opiekuna stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę lub wdowca. Jednakże w odniesieniu do osoby rozwiedzionej o zaliczeniu jej do tej grupy decyduje tytuł prawny, jakim jest orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej, o sposobie zaspokajania fizycznych i duchowych potrzeb dziecka, miejsca pobytu dziecka, określenia jego centrum życiowego.

W tym przypadku osoba samotnie wychowująca dzieci to osoba, która korzysta z pełni władzy rodzicielskiej, u której przebywa dziecko i która sprawuje bezpośrednią pieczę nad dzieckiem, dostarcza mu środków wychowania /troszczy się codziennie o zaspokojenie jego bieżących potrzeb bytowych, o jego rozwój psychiczny i fizyczny/, chociażby z braku dochodów nie łożyła na pokrycie jego utrzymania. Dostarczanie środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, może polegać także, w całości, lub w części, na osobistych staraniach o jego utrzymanie i wychowanie /art. 132 par. 2 k.r.o./. Rodzic ten nie traci przymiotu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu ustawy podatkowej nawet wówczas, gdy z preferencyjnego opodatkowania nie będzie mógł skorzystać z powodu nieosiągania dochodu lub osiągania dochodu niepowodującego obowiązku podatkowego /niepodlegającemu w ogóle opodatkowaniu/.

W przedmiotowej sprawie matka dziecka jest "osobą samotnie wychowująca dziecko", co wynika z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Skoro Sąd Okręgowy w W. w wyroku rozwodowym z dnia 18 września 2000 r., (...) określił miejsce stałego pobytu dziecka w miejscu zamieszkania matki, tym samym ona na co dzień zajmuje się wychowywaniem dziecka. Wprawdzie obowiązujący tekst art. 58 k.r.o. pozwala na pozostawienie pełni władzy rodzicielskiej obojgu rozwiedzionym małżonkom, ale takie rozstrzygnięcie należy jednak do zupełnie wyjątkowych. W zasadzie możliwe jest tylko wtedy, gdy strony po rozwodzie zamierzają nadal mieszkać razem i istnieje nadzieja, że będą harmonijnie współpracować przy wychowywaniu wspólnego dziecka. Skarżący nie twierdzi, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. W razie zmiany okoliczności i jeśli tego wymaga dobro dziecka, sąd opiekuńczy może zmienić zawarte w wyroku rozwodowym orzeczenie o władzy rodzicielskiej i o sposobie jej wykonywania /art. 106 k.r.o./. Skarżący nie podnosił, że orzeczenie w przedmiocie wykonywania władzy rodzicielskiej zostało w tym trybie zmienione. Zatem w ocenie Sądu decyzja nie narusza art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 w związku z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrok ten został zaskarżony przez Macieja S. skargą kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości wniósł on o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę kasacyjną wskazał naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 135 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 c p.p.s.a..

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzający skargę pełnomocnik strony wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny oraz dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych /wolnych/ od podatku dochodowego - podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów; przepisy ust. 2, zdanie po średniku i ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 5 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest ustawową definicją osoby samotnie wychowujących dziecko, przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną wdowę oraz wdowca. Ustawodawca określa osobę samotnie wychowującą dziecko przez określony stan prawny danej osoby, a nie stan faktyczny. Tak więc ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko jest definicją zamkniętą i zawiera tylko dwa warunki uznania osoby za osobę samotnie wychowująca dziecko, a mianowicie osoba taka musi być rodzicem lub opiekunem, ponadto osoba ta musi być stanu wolnego. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 18 września 2000 r. (...) Maciej S. jest osobą rozwiedzioną. Wyrok ten nie ogranicza jego władzy rodzicielskiej i dlatego zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był on osobą samotnie wychowującą dziecko i na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był uprawniony do obliczenia podatku dochodowego za 2000 r. w sposób określony w tej normie prawnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w odniesieniu do osoby rozwiedzionej o zaliczeniu jej do osób, samotnie wychowujących dzieci decyduje tytuł prawny, jakim jest orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej, o sposobie zaspakajania fizycznych i duchowych potrzeb dziecka, miejscu pobytu dziecka, określeniu jego centrum życiowego /pobytu/ dziecka. W ocenie Sądu zatem osoba samotnie wychowująca dzieci to osoba, która korzysta z pełni władzy rodzicielskiej, u której przebywa dziecko i która sprawuję bezpośrednią pieczę nad dzieckiem, dostarcza mu środków wychowania /troszczy się codziennie o zaspokojenie jego bieżących potrzeb bytowych, jego rozwój psychiczny i fizyczny/, chociażby z braku dochodów nie łożyła na pokrycie jego utrzymania. Dokonując wykładni pojęcia osoba samotnie wychowująca dziecko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ocenie strony określił warunki pozaustawowe, nie wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, iż postępowanie podatkowe nie było prowadzone, gdyż zostało ograniczone do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie takie jest naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 tej ustawy, nakładających na organ prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu zebrania i rozpatrzenia w prowadzonym postępowaniu wszystkich dowodów. Działanie takie jest też naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem trudno uznać, że wydawanie decyzji w postępowaniu, które kończy się w momencie rozpoczęcia, jest postępowaniem budzącym zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy w ocenie pełnomocnika skarżącego oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na decyzje organów podatkowych, które zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania jest naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lic p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik organu administracji wskazał, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada, że podatnicy podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość łącznego opodatkowania dochodów osiągniętych przez małżonków. W takim przypadku podatek ustala się w podwójnej wysokości podatku obliczonego od polowy dochodów. Taka sama zasada dotyczy rozliczeń osób samotnie wychowujących dzieci, jednakże pod warunkiem ścisłego wypełnienia warunków określonych w ustawie. Jednym z tych warunków jest ustalenie, kogo w rozumieniu tej ustawy uważa się za osobę samotnie wychowującą dzieci. Ze sformułowanego w art. 6 ust 5 cyt. ustawy katalogu osób samotnie wychowujących dzieci wynika, że znajdują się w nim dwie grupy osób stanu wolnego. Jedną z tych grup można ocenić tylko na podstawie okoliczności faktycznych. Zaliczają się do niej: rodzic /opiekun prawny/ stanu wolnego będący panną, kawalerem, wdową lub wdowcem, a więc są to osoby stricte samotne. Natomiast druga grupa wymaga posiłkowania się sytuacją prawną danej osoby. Chodzi tutaj o rodzica /opiekuna prawnego/ stanu wolnego będącego osobą rozwiedzioną. Ta okoliczność faktyczna jest ustalana na podstawie wyroku rozwodowego. W takim przypadku zarówno po stronie byłej małżonki, jak i byłego małżonka wystąpi ten sam przymiot - rodzic stanu wolnego będący osobą rozwiedzioną. W ocenie pełnomocnika organu z istoty pojęcia osoba samotnie wychowująca dzieci należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci. Podobnie w ocenie organu administracji nie znajduje żadnego uzasadnienia podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w postaci art. 135 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.,. Wywód pełnomocnika skarżącego, jakoby wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z 12 grudnia 2002 r. oraz wydanie w tym samym dniu postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego powodowało zakończenie tego postępowania z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie jest trafny. Wydanie postanowienia przez organ podatkowy czyni zadość zasadom ogólnym zawartym w powołanej ustawie, inną kwestią jest zaś to, czy skarżący skorzystał z uprawnień, o których został pouczony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu postawach, wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ich ocena może bowiem mieć wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Strona wskazuje bowiem na okoliczność nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Precyzując podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wskazała jedynie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi, stanowiącej wszak jej integralną cześć, zarzut ten powiązała z pominięciem przez Sąd naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej - art. 121-122 i 187 par. 1. W jej ocenie postępowanie podatkowe zostało wszczęte i zakończone /poprzez wezwanie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego/ w tym samym dniu, nie przeprowadzono w związku z tym żadnego postępowania dowodowego, czym naruszono art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto takie zachowanie nie budzi zaufania do organów podatkowych, a tym samym narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był stwierdzić te uchybienia i stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylić decyzję wydaną w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu, a także zgodnie z art. 135 p.p.s.a. winien był podjąć inne stosowne środki w celu wyeliminowania naruszeń prawa w granicach skargi.

Tak sformułowany zarzut uznać należy za niezasadny.

Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, gdy stwierdzi inne /niż dające podstawę do wznowienia postępowania/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie tego środka w ramach dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli zgodności działania organów administracji publicznej z prawem /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. i art. 3 par. 1 p.p.s.a./ uzależnione jest więc zarówno od stwierdzenia uchybienia, jak i od jego wagi. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów postępowania, w przypadku którego można stwierdzić z dużym prawdopodobieństwem, iż mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia usunięcie decyzji czy postanowienia z obrotu prawnego.

W tym przypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanego wyżej środka. Istotnie, w tym samym dniu, w którym stronie doręczono wezwanie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, doręczono jej również wydane na podstawie art. 165 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu postępowania. Wbrew twierdzeniom strony nie można jednak uznać, iż w związku z tym organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz nie rozpatrzył wszystkich dowodów, jak tego wymaga art. 187 par. 1 tej ustawy. Uwadze strony umknęło bowiem, iż w tym przypadku postępowanie podatkowe zostało wszczęte po przeprowadzeniu czynności sprawdzających. W ramach tych czynności, na podstawie art. 275 par. 1 Ordynacji podatkowej na żądanie organu podatkowego podatnik przedstawił dowody, uzasadniające w jego przekonaniu prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci preferencyjnego rozliczenia swoich dochodów z małoletnim dzieckiem. Zebrane w ten sposób dowody z dokumentów zostały załączone do akt sprawy podatkowej i stanowiły dowód w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można uznać, iż w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono żadnych dowodów. Zaliczono bowiem w poczet materiału dowodowego dokumenty zebrane w toku dokonanych w listopadzie 2002 r. czynności sprawdzających, znane stronie skarżącej, biorącej wszak udział w tych czynnościach. Stronie umożliwiono też wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym jego zupełności i wiarygodności. Zauważyć też należy, iż Ordynacja podatkowa nie wskazuje minimalnego czasu trwania postępowania dowodowego /od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do dnia jego zakończenia/. Wszczęcie postępowania i wezwanie strony tego samego dnia do zapoznania się z zebranymi dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy wcześniej prowadzone były czynności sprawdzające, nie może więc być też uznane za prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona ani wcześniej- w postępowaniu podatkowym, w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, ani też obecnie w skardze kasacyjnej nie zarzuca, iż nie wyjaśniono pewnych istotnych dla rozstrzygnięcia, mogących mieć wpływ na jego wynik elementów stanu faktycznego. Tym samym, nawet gdyby uznać, iż tak krótki czas prowadzenia postępowania dowodowego narusza wskazane wyżej przepisy /choć Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w tym zakresie pogląd przeciwny/, to i tak tego typu naruszenie przepisów nie miałoby on istotnego wpływu na wynik postępowania, nie mogłoby więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Drugim z przepisów postępowania, jaki w ocenie strony został naruszony przez Sąd I instancji jest art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania i orzekania przez sąd administracyjny, wskazując, iż nie tylko nie jest on związany zarzutami skargi, ale również jej wnioskami na etapie formułowania treści rozstrzygnięcia. Nie odnosi się więc on do zaskarżonego aktu /do tego odnoszą się odpowiednio regulacje zawarte w art. 145-151 p.p.s.a./, ale do innych niż zaskarżony aktów lub czynności podjętych w ramach tego samego postępowania /wskazuje na możliwość sięgnięcia przez sąd "w głąb" i usunięcia z porządku prawnego wszystkich aktów z nim niezgodnych w ramach danej sprawy/. Ponadto może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględni skargę, czyli zastosuje w stosunku do zaskarżonej decyzji środek wskazany w art. 145 par. 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Tylko wówczas będzie bowiem spełniona przesłanka niezbędności dla końcowego załatwienia sprawy, zainicjowanej wszak skargą na konkretny akt administracyjny. Jeżeli więc sąd w wyniku kontroli stwierdzi, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu /nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 145 par. 1 p.p.s.a./ i oddali skargę, nie tylko nie ma obowiązku, ale i nie może usunąć z obrotu prawnego innych /niezaskarżonych/ decyzji wydanych w granicach danej sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 1 poz. 40, W. Chróścielewski - Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r., GZ 25/04 - Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2005 z. 3 s. 1, A. Kabat. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2006, s. 302/. Strona zresztą nie sprecyzowała w tym przypadku, jakie decyzje czy postanowienia winny być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie usunięte z porządku prawnego na podstawie tego przepisu.

Zauważyć też należy, iż również uchylenie wyroku sądu I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić tylko wówczas, gdy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Strona winna wskazać w skardze kasacyjnej, na czym wpływ ten miał polegać. W tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera takiego wywodu.

Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Kolejnym zarzutem, opartym na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie strony wystarczy, dla skorzystania z ulgi, aby rodzic był rozwiedziony i aby przysługiwały mu prawa rodzicielskie. Inne okoliczności, jak sprawowanie faktycznej opieki nad dzieckiem, nie mają znaczenia w świetle powołanego przepisu. Nie można formułować, jak to uczynił Sąd I instancji, dodatkowych, pozaustawowych warunków przy dokonywaniu wykładni tego przepisu.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, dzieci, bez względu na ich wiek, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, pobierany był zasiłek pielęgnacyjny, dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych /wolnych/ od podatku dochodowego - podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów; przepisy ust. 2, zdanie po średniku, i ust. 3 stosuje się odpowiednio. Ust. 5 tego artykułu stanowi zaś, iż przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca. Zgodzić się należy, iż w ustępie 5 ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Dokonując wykładni tej definicji nie można jednak pominąć żadnego z jej elementów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten wskazuje zatem, iż aby skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi nie tylko mieć określony stan cywilny, ale też wychowywać samotnie dziecko. Ulga ta, należąca do grupy ulg prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę /por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 1993 r., K 19/92 - OTK 1993 Nr 1 poz. 10/. Do 1 stycznia 1993 r., czyli do daty wprowadzenia tej ulgi, możliwość łącznego opodatkowania dochodów mieli bowiem tylko małżonkowie oraz małżonkowie wychowujący małoletnie dzieci /art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1993 r./. Uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi /wykładnia celowościowa/ świadczy zatem wyraźnie o tym, iż ustawodawca kierował ją tylko do tych osób, które samotnie troszczyły się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który miał władzę rodzicielską i jednocześnie był stanu wolnego, ale nie pełnił codziennej pieczy nad dzieckiem. Wykładnię tę potwierdza również to, iż ustawodawca nie zawarł w tym przepisie rozwiązania analogicznego jak w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./. Zawarcie takiej regulacji byłoby zaś konieczne przy przyjęciu, iż każdy z rodziców stanu wolnego może z ulgi korzystać. W przeciwnym razie stawiałoby to rodziców stanu wolnego w lepszej sytuacji od rodziców pozostających w związku małżeńskim, a tym samym byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP /przed wejściem w życie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. z art. 67 ust. 2 Przepisów Konstytucyjnych utrzymanych w mocy Ustawą Konstytucyjną z 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym - Dz.U. nr 84 poz. 426/ i celem wprowadzenia tego rozwiązania. Z tych względów nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż zawarte w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie " samotnie wychowująca dziecko" nie ma znaczenia dla oceny uprawnień do skorzystania z ulgi unormowanej w art. 6 ust. 4 tej ustawy, zaś ustalanie, na podstawie orzeczeń sądowych, komu powierzono pieczę nad dzieckiem po rozwodzie, jest ustalaniem pozaustawowego warunku dla skorzystania z ulgi. Wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznać należy zatem za prawidłową. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jest więc także bezzasadny.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. Z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 179 p.p.s.a. pisma Dyrektora Izby Skarbowej z 14 listopada 2006 r. nie uznano za odpowiedź na skargę kasacyjną, a tym samym nie uwzględniono faktu jego sporządzenia przy orzekaniu o kosztach postępowania.