Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 563/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 20 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Po 563/16

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją [...] wydaną w dniu [...]r. określił – na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt. 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja wyborcza ( j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt. 1 i art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ) - firmie x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. od oleju opałowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, ze w dniach od [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową firmy x, która obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżono stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w okresie od [...] r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że przedsiębiorca w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego oraz benzyny. Magazynowanie paliw ciekłych odbywało się w miejscach prowadzenia działalności t.j. w[...]. Sprzedaż oleju w łącznej ilości [...]litrów odbywała się jedynie w [...].

W dniu [...] r. przedsiębiorca przekazał do Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za kontrolowane miesiące [...] r.

Przedsiębiorca w okresie od [...] r. udokumentował zakup [...] litrów oleju opałowego od następujących podmiotów:

[...].

W wymienionym wyżej okresie przedsiębiorca dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na rzecz zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność udokumentowanych fakturami VAT, do których załączono oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu.

W trakcie postępowania poddano analizie oświadczenia, które przedsiębiorca pobierał od nabywców oleju. Organ ustalił, że cześć z tych oświadczeń nie spełnia wymogów zawartych w przepisach prawa ( art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym), przedstawiając wykaz wadliwych oświadczeń ( str. 3 – 4 decyzji).

Takie okoliczności faktycznie w ocenie organu stanowią, że sprzedaż oleju opałowego w wymienionych przypadkach odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy ( art. 8 ust. 2 pkt. 3 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym). Organ podkreślił także, że dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje fakt, że w terminie późniejszym dokonywano uzupełnień w wadliwych oświadczeniach, bowiem warunki dotyczące zastosowania danej stawki podatkowej należy rozpatrywać na dzień powstania obowiązku podatkowego, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej.

Ponadto, organ wskazując na art. 89 ust 14 ustawy o podatku akcyzowym

( zgodnie z którym Sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli ) wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, ze przedsiębiorca nie złożył w Urzędzie Celnym w terminie tj. do dnia [...]r. zestawienia oświadczeń. Ponadto zestawienie, które wpłynęło do organu dopiero w dniu 3 czerwca 2011 r. nie spełniało wymogów, o jakich mowa w art. 89 ust. 15 , tj. nie zawierało informacji o przeznaczeniu wyrobów, o dacie złożenia oświadczenia i nie określało liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Jednocześnie zestawienie nie zawierało daty i miejsca sporządzenia dokumentu, nie było również czytelnie podpisane przez osobę sporządzająca dokument. Takie okoliczności faktyczne, w ocenie organu stanowią, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ( art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym ).

W rezultacie uznając , że przedsiębiorca w [...] r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dot. kompletności i prawidłowości wypełnionych oświadczeń oraz ze względu na brak złożenia prawidłowo sporządzonego zestawienia oświadczeń w terminie – co stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, organ dokonał wyliczenia podatku akcyzowego , przyjmując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień wydania paliwa, a jeżeli sprzedaż była potwierdzona fakturą – dzień wystawienia faktury przy zastosowaniu stawki akcyzy 1.822,00 zł/1000 litrów. Jako podstawę opodatkowania przyjęto [...] litrów oleju opałowego.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania wniesionego od ww. decyzji organu I instancji decyzją wydaną w dniu[...]– na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 9-10 i pkt. 15, art. 89 ust. 4 pkt. 1 i art. 89 ust. 5-10 i ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając ustalenia i ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację podniesioną przez organ I instancji w zakresie konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej z powodu wad oświadczeń nabywców oraz złożenia ich zestawienia po wymaganym prawem terminie.

x wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji.

We wniesionej skardze zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ar. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie sankcji podstawowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, co podważa zaufanie do organów podatkowych i godzi w zasadę praworządności.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, m.in., że organ podatkowy na podstawie samych oświadczeń ma możliwość ustalenia nabywcy oleju i zweryfikowania w jakim celu został zużyty bądź odsprzedany i tym samym oceny, czy zasadnym było zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Ewentualne zaś uchybienie podatnika w zakresie terminowego złożenia zestawienia pozostaje bez wpływu na możliwość ustalenia przez organy podatkowe, że podatnik sprzedał olej opałowy do celów grzewczych. Niedochowanie terminu w zakresie złożenia oświadczeń nie może rodzić tak drastycznych sankcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie w związku z prowadzonym przez Sąd Rejonowy postępowaniem obejmującym likwidację majątku upadłego do czasu zgłoszenia udziału w postępowaniu syndyka masy upadłości.

Postanowieniem wydanym w dniu 19 lutego 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Kolejnym postanowieniem z dnia 10 września 2014 r. zawieszono postępowanie z uwagi na wystąpienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:

1. czy art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.; dalej dyrektywa 2003/96) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji krajowej przewidzianej w treści art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), która nakazuje zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek braku spełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14 – 15 u.p.a.?

2. czy zasada proporcjonalności nie sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe?

3. czy zgodna z zasadą proporcjonalności jest sankcja przewidziana w treści art. 89 ust. 16 u.p.a. polegająca na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia warunku formalnego przewidzianego w treści art. 89 ust. 14-15 u.p.a.?

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że rozstrzygnięcie przez Trybunał powyższych kwestii będzie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy.

W związku z wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem w dniu 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 , postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, ze względu na ich uchybienia (art. 89 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 oraz ust. 8 pkt 1, 4, 5 i 6 u.p.a.). Ustalono również, że przedsiębiorca nie złożył w Urzędzie Celnym w terminie zestawienia oświadczeń. Ponadto zestawienie, które wpłynęło do organu nie spełniało wymogów, o jakich mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie zawierało informacji o przeznaczeniu wyrobów, o dacie złożenia oświadczenia i nie określało liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców. Jednocześnie zestawienie nie zawierało daty i miejsca sporządzenia dokumentu, nie było również czytelnie podpisane przez osobę sporządzająca dokument. Takie okoliczności faktyczne, w ocenie organu stanowią, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ( art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.)

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestionując oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu organ podatkowy nie wskazał, na czym w istocie te uchybienia polegały, powołując wyłącznie przepisy ustawy (art. 89 ust. 6 pkt 1, 3, 4 i 5 oraz ust. 8 pkt 1, 4, 5 i 6 u.p.a).Tymczasem, o ile samo wskazanie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. z którego wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie, można uznać za wystarczające dla uznania, że nie został spełniony warunek tam wymieniony, o tyle w przypadku art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca, samo powołanie przepisu nie pozwala stwierdzić, czy w oświadczeniu brak wszystkich ww. informacji, co w istocie rodziłoby problem z ustaleniem nabywcy oleju, czy też brak jedynie którejś z wymienionych tam informacji. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ podatkowy winien wyraźnie wskazać, jakie konkretnie uchybienia zawierają zakwestionowane oświadczenia. Niewystarczające tym samym pozostaje jedynie powołanie przepisu ustawy regulującego warunki formalne oświadczeń.

Ponadto, dokonując oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, organy podatkowe winny mieć na uwadze, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Zatem nie każdy brak elementu oświadczenia, o jakim mowa w art. 89 ust 6 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zastosowanie zaś podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych, sprzedanych do celów opałowych, nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod katem ich przydatności dla ustalenia, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. I GSK 1268/14, z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 6 lipca 2016 r. niewątpliwe istotne znaczenie dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej NSA w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

W świetle powyższego Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie uznał, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jak i przepisu dotyczącego obowiązku składania zestawień tych oświadczeń, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań oceni, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz zestawienie oświadczeń spełniają wymogi ustawowe

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze art. 70 Ordynacji podatkowej, winien również rozważyć kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.