Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2454/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 218, art. 144, art. 126, art. 123, art. 125, art. 290, art. 173 § 2, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Art. 218 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem  zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 Ordynacji podatkowej), zasady pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144  §  5 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Art. 218 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem  zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 Ordynacji podatkowej), zasady pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144  §  5 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 412/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 maja 2018 r. [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia 22 stycznia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. K. kwotę 8667 (osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 412/18 oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej; DIAS) z dnia 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 stycznia 2018 r., wydaną w stosunku do J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna w Ł., uznając, że nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za ten okres podatnik ujął faktury wystawione na rzecz N. s.r.o., które dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane, a zatem nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. ze stawką 0 %.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą i pełnił w tym łańcuchu rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia 19.07.2016 r., z dnia 30.08.2016 r. i z dnia 13.12.2016 r., postanowienia z dnia 26.07.2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia 29.12.2016 r. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 O.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, że wszystkie czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. po dniu 1 stycznia 2017 r. są z mocy prawa nieważne, gdyż postanowienie o przedłużeniu okresu trwania kontroli podatkowej z dnia 29 grudnia 2016 r. nie zostało doręczone stronie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego został sporządzony w dniu 7 lutego 2017 r., a jego kopię doręczono pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej (e-PUAP) w dniu 8 lutego 2017 r. Skarżący otrzymał postanowienie z dnia 19 lipca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem przed upływem terminu wskazanym w tym przepisie. Ponadto organ zauważył, że pełnomocnik otrzymała wyłącznie elektroniczny obraz protokołu kontroli, jednak, zdaniem organu, powyższe uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów. Pełnomocnik zapoznała się bowiem z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Odnośnie zarzutu braku informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. W związku z tym ustalenia, czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p., nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym tą decyzją.

Sąd rozpoznając skargę stronę na tę decyzję nie uwzględnił sformułowanych w niej zarzutów.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Stwierdził także, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jak też, w zaistniałych okolicznościach, prawidłowo odmówiły zastosowania art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Sąd wskazał, że sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany, i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, a ustalenia te zdaniem Sądu zostały poczynione w sposób prawidłowy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS w Białymstoku pomimo tego, że organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:

a) art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutego tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania;

b) art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń;

c) art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 144 § 3 O.p. w związku z art. 292 O.p.

i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że przesłanie pełnomocnikowi skarżącego jedynie skanu protokołu z kontroli podatkowej, pomimo iż zastosowanie formy dokumentu elektronicznego nie było możliwe w tym przypadku, z uwagi na brak możliwości podpisania protokołu elektronicznie przez więcej niż jedną osobę, stanowiło skuteczne na gruncie ordynacji podatkowej doręczenie;

d) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności na usunięciu z jawnej części akt sprawy znacznych, istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji skarżącego z N. s.r.o., pomimo iż wystarczająca dla ochrony danych osób trzecich była anonimizacja dokumentu w zakresie danych wrażliwych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14:

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne dostawy nie zostały dokonane, a w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów (pkt 4 akapit 15, s. 25 skargi) pomimo iż pozwoliłoby to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i potwierdzenie stanowiska skarżącego;

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 O.p. i w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 31 grudnia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 24 lipca 2017 r. o 24 dni przekroczył określony w art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

g) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym nie wskazano niezależnych od organu przyczyn, które zaważyły na naruszeniu zasady nienaliczania odsetek za okres postępowania podatkowego prowadzonego ponad ustawowe 3 miesiące i obciążeniu skarżącego odsetkami za zwłokę, mimo że nie przyczynił się on do jego przedłużania;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. "art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit." w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię powodującą bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie udowodniły, że czynności nabycia i dostawy towarów nie spełniają wymogów transakcji podlegających ustawie o VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezgodne z brzmieniem tego przepisu stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, pomimo podkreślenia w skarżonym wyroku, "że w sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był o transportowany i że nastąpił faktyczny obrót tym towarem";

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, mimo zaakceptowania przez Sąd I instancji stwierdzenia organu podatkowego II instancji, iż "przedstawione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że zadeklarowane przez skarżącego w grudniu 2014 r. transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy miały "pozorny charakter", co uniemożliwiło stronie merytoryczne ustosunkowanie się do treści tego przepisu;

4. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż Skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE.

Na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono:

1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego

wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub

2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP skanów niezaskarżalnych postanowień (postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia 19 lipca 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r.; postanowienie z dnia 26 lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie metryki sprawy oraz postanowienie o przedłużeniu kontroli z dnia 29 grudnia 2016 r.).

3.2. Sąd pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia stwierdził, że informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 O.p.

Również odnośnie postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 2 maja 2017 r., Sąd zauważając, że zostało ono wydane w zwykłej formie pisemnej, stwierdził, że forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego, a o jego treści wystarczającym było poinformowanie strony.

Poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 O.p., ani też zarzucanych przepisów art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 O.p. Ponadto Sąd podniósł, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony.

3.3. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona sformułowała, m.in. zarzut naruszenia art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutego tego błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania.

3.4. Uznając ten zarzut za trafny, stwierdzić należy, co następuje:

1) Nie jest sporne w tej sprawie, że sporne postanowienia mają charakter postanowień niezaskarżalnych, tzn. są postanowieniami, od których nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego.

2) Zgodnie z art. 218 O.p. (w brzmieniu do 5.10.2021 r.) postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z treści tego przepisu a contrario można by wnioskować, że nie ma obowiązku doręczać stronie postanowień niezaskarżalnych.

Należy jednak mieć na uwadze, że o treści postanowienia niezaskarżalnego organ jest obowiązany powiadomić stronę, a Ordynacja podatkowa nie normuje instytucji informowania podatnika o treści wydanego postanowienia, reguluje natomiast instytucję doręczenia pism, w tym postanowień (art. 144 O.p.) oraz ustnego ogłoszenia postanowienia, co należy utrwalić w formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 4 O.p.).

3.5. Artykuł 218 O.p. nie wyłącza stosowania formy pisemnej lub środków komunikacji elektronicznej w przypadku postanowień, które nie zostały w nim wymienione.

Przy wykładni art. 218 O.p. należy mieć bowiem na uwadze zasadę pisemności (art. 126 O.p.), a w jej konsekwencji zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p), w tym również, że postanowienia, które choć nie podlegają zaskarżeniu, wymagają doręczenia podmiotowi postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ze względu na istotę rozstrzygniętej kwestii. Trudno bowiem przyjąć - ze względu na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a następnie na jego podstawie wykonywał dopiero czynność zawiadomienia podmiotu o wydanym postanowieniu, tym bardziej, że jak już stwierdzono, Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu takich powiadomień. Nie tylko zatem kryterium zaskarżalności postanowienia, ale także istota rozstrzygnięcia formułują obowiązek doręczenia postanowienia [por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 104–269, LEX 2010, art. 125].

Zwrócić przy tym należy uwagę, że interpretując expressis verbis art. 218 O.p., nie należałoby doręczać stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, gdyż jest ono niezaskarżalne, podczas gdy zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wskazuje na wymóg doręczenia takiego niezaskarżalnego postanowienia, mimo że nie wynika to z treści art. 218 O.p.

Podobnie, np. w art. 205 § 1 O.p. postanowiono, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak zgodnie z § 2 tego artykułu, jedynie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie, co oznacza, że postanowienie to podlega doręczeniu zgodnie z art. 218 O.p. Nie oznacza to jednak, że nie doręcza się stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, co jednak również nie wynika z art. 218 O.p.

3.6. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 144 O.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, str. 215-230)" [J. Borkowski i inni [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, str.907].

Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne, powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu.

3.7. W świetle powyższego należałoby stwierdzić, że art. 218 O.p., z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.), zasady pisemności (art. 126 O.p.), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 O.p.

Skoro zaś postanowienia niezaskarżalne sporządzone w formie pisemnej (dokumentu elektronicznego) podlegają również doręczeniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 144 O.p., wchodzą one do obrotu prawnego z chwilą ich doręczenia (por. art. 219 w zw. z art. 212 O.p.).

3.8. W sytuacji zatem, gdy sporne postanowienia niezaskarżalne nie zostały pełnomocnikowi strony doręczone zgodnie z powyższymi przepisami – w formie dokumentów elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym – nie weszły one do obrotu prawnego.

3.9. W świetle powyższego za zasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń.

3.10. Ordynacja podatkowa nie normuje expressis verbis sposobu informowania stron o treści postanowień niezaskarżalnych stanowiąc, że doręcza się jedynie postanowienia zaskarżalne (art. 218 O.p.). Jednak realizacja zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.) w połączeniu z zasadą pisemności (art. 126 O.p.) oraz zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i zasady jawności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 129 O.p. pozwala w tym zakresie sformułować normy, których spełnienie czynić będzie zadość tym zasadom.

3.11. Niewątpliwie z ww. zasad wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, w tym i zatem postanowień niezaskarżalnych (patrz punkty poprzednie).

O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) postanowień strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści niezaskarżalnych postanowień.

3.12. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 O.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (por. art. 144 § 2 O.p.).

3.13. Istotnym w tym zakresie jest użyte w art. 126 O.p. pojęcie dokumentu elektronicznego, w formie którego ma być doręczone pismo podmiotom określonym w art. 144 § 5 O.p. (w tym zatem pełnomocnikowi strony).

Zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. kiedy mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis.

W przypadku zatem, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – powinno być ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP – w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie od 7.10.2016 r. do 11.09.2018 r.).

3.14. Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p.

Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany.

3.15. Powyższe zasady doręczeń mają zastosowanie niezależnie od tego, czy organ podatkowy doręcza pełnomocnikowi postanowienie zaskarżalne, czy też doręcza orzeczenie niezaskarżalne, gdyż zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc nie tylko do np. postanowień, o których mowa w art. 218 O.p.

3.16. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczone z urzędu), co oznacza, że w okolicznościach tej sprawy trafny jest zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., co nie wyklucza jednak tego, że naruszające te przepisy doręczenie pisma może być uznane przez sąd, w konkretnych okolicznościach sprawy, za pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy.

3.17. Analizując to zagadnie, a więc wpływu braku doręczenia spornych postanowień niezaskarżalnych na wynik sprawy, stwierdzić należy, co następuje:

Brak prawidłowego doręczenia odnosi się do postanowień z kontroli podatkowej, dotyczących:

- wyłączenia dokumentów z akt sprawy (z dnia 19 lipca 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r.);.

- o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie metryki sprawy (z dnia 26 lipca 2016 r.)

- o przedłużeniu kontroli (z dnia 29 grudnia 2016 r.).

W pierwszej kolejności odnieść się należy do wpływu na wynik sprawy braku skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli (z dnia 29 grudnia 2016 r.).

Podstawę prawną takiego postanowienia stanowi art. 284b § 2 O.p., zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Wynikający z tego przepisu obowiązek powiadomienia kontrolowanego o treści wydanego w tym przedmiocie postanowienia stanowi po pierwsze, kolejne potwierdzenie, że doręczeniu nie podlegają tylko (jak stanowi art. 218 O.p.) postanowienia zaskarżalne.

Brak takiego skutecznego doręczenia, jak w tej sprawie, wywołuje jedynie negatywne skutki procesowe dla strony (kontrolowanego), które nie muszą mieć jednak wpływu na wynik sprawy, zakończonej w następstwie wszczętego po kontroli postępowania podatkowego.

Trafnie bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 811/13) stwierdzono, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli.

Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Konsekwencję uchybienia dyspozycji art. 284b § 2 O.p., tzn. brak zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przedłużeniu i przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia, przewidziano w art. 284b § 3 O.p., w którym postanowiono, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Strona nie wskazała, aby doszło do naruszenia tej normy, a więc aby organ oparł się w postępowaniu podatkowym na dowodach uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej po dniu 29 grudnia 2016 r.

Zatem naruszenie przepisów postępowania w zakresie doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przedłużeniu kontroli (z dnia 29 grudnia 2016 r.) uznać należy w okolicznościach tej sprawy za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a.

Podobnie w przypadku naruszenia przepisów o doręczeniu postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy oraz w przedmiocie metryki sprawy. Również i w tym przypadku strona nie wykazała, aby te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.18. Mimo zatem zasadności zarzutów naruszenia art. 211 w związku z art. 212 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., stwierdzić należy, że naruszenie wskazanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.19. W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia "art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 O.p. i w związku z art. 165b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 31 grudnia 2016 r, a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 24 lipca 2017 r. o 24 dni przekroczył określony w art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie."

Jak już bowiem stwierdzono, kontrola podatkowa kończy się – zgodnie z art. 291 § 4 O.p. - w dniu doręczenia protokołu kontroli. Od tego momentu należy liczyć "terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli", o którym stanowi art. 165b § 1 O.p

3.20. Kolejną kwestią sporną w tej sprawie jest prawidłowość doręczenia stronie (kontrolowanemu) protokołu z kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego otrzymał skan protokołu kontroli z dnia 7 lutego 2017 r., za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W kwestii tego protokołu organ odwoławczy w swojej decyzji stwierdził, że protokół kontroli w tej sprawie został sporządzony w dniu 7.02.2017 r. Kopię tego protokołu doręczono pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) w dniu 08.02.2017 r. "Na podstawie art. 290 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa protokół jest sporządzany w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu, z wyłączeniem załączonych do protokołu kontroli fotokopii, odpisów i wydruków z akt, ksiąg oraz innych dokumentów udostępnionych przez kontrolowanego, które zostały zwrócone przez kontrolującego, czyniąc o tym wzmiankę w protokole kontroli. Zgodnie z art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Z powyższych przepisów wynika obowiązek sporządzenia i podpisania protokołu kontroli w tzw. formie papierowej. Z akt sprawy wynika, że Pełnomocnik otrzymał wyłącznie elektroniczny obraz protokołu kontroli Nr [...] z dnia 07.02.2017 r. Powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do ograniczenia praw Strony w zakresie ochrony jej interesów. Pełnomocnik zapoznał się bowiem z jego treścią i w ustawowym terminie wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz przedłożył dowody, które w jego ocenie potwierdzały, że transakcje zakupy kawy od F. Sp. z o.o. Sp. Komandytowo – Akcyjna zostały dokonane. Organ nie uwzględnił złożonych przez Pełnomocnika zastrzeżeń, o czym poinformował w piśmie z dnia 03.03.2017 r.".

Odnośnie prawidłowości doręczenia ww. protokołu kontroli pełnomocnikowi kontrolowanego Sąd potwierdził nieprawidłowość tego doręczenia z analogicznych powodów co organ odwoławczy. Uznał więc, że doręczenie pełnomocnikowi nośnika z informacją dotyczącą protokołu narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 290 § 6 O.p. W ocenie Sądu jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania z tych samych względów, na które powołał się organ.

3.21. Strona odnośnie nieprawidłowości doręczenia jej protokołu kontroli sformułowała zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 144 § 3 O.p. w związku z art. 292 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zarzut ten należy uznać za zasadny w zakresie w jakim wskazano w nim na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 O.p.

Z decyzji organu odwoławczego oraz z wyroku Sądu wynika, że przedmiotowy protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi kontrolowanego. Stwierdzenie to jest w pełni trafne, gdyż doręczenie pełnomocnikowi skanu tego protokołu za pośrednictwem ePUAP narusza wszystkie przepisy art. 144 O.p., gdyż nie jest to doręczenie pisma za pokwitowaniem ani też za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (na marginesie stwierdzić należy niezasadność poglądu organu i sądu o konieczności pisemnej formy protokołu kontroli i jego podpisania przez kontrolowanego – patrz wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 621/07; nie ma bowiem przeszkód, aby dokument elektroniczny był podpisany elektronicznie nie tylko przez jednego kontrolującego, jeżeli każdy z kontrolujących dysponuje podpisem elektronicznym, na co wskazuje chociażby praktyka sądów administracyjnych w zakresie podpisywania orzeczeń).

3.22. Jeżeli zatem nie doszło do doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli rozważyć należy, czy trafne jest stanowisko organu odwoławczego potwierdzone przez Sąd, że powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż nie doszło do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, gdyż pełnomocnik zapoznała się z jego treścią i w ustawowym terminie wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Pogląd ten uznać należy za całkowicie wadliwy, gdyż pomija skutki procesowe niedoręczenia protokołu kontrolowanemu.

Należy w tym zakresie uwzględnić, że:

1) z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli; oznacza to, że brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli oznacza, że nie wszedł on do obrotu prawnego, a kontrola nie została zakończona, mimo upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli;

2) złożenie przez pełnomocnika kontrolowanego zastrzeżeń do przesłanego mu skanu protokołu kontroli w żaden sposób nie sanuje faktu jego niedoręczenia w sposób przewidziany przepisami prawa; dopiero bowiem z prawidłowym doręczeniem protokołu kontroli wywołuje on skutki prawne. Brak doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym jako akt procesowy kończący kontrolę podatkową. Dopiero bowiem od skutecznego doręczenia takiego protokołu niemożliwa jest jakakolwiek jego zmiana pod względem treści lub formy. Przed doręczeniem protokołu kontroli kontrolujący może jeszcze dokonywać nowych czynności i ustaleń.

Nie można zaakceptować poglądu, że brak doręczenia protokołu kontroli nie wywołuje dla kontrolowanego ujemnych skutków procesowych, jeżeli wniósł on zastrzeżenia, gdyż wniesienie takowych od nieistniejącego w obrocie prawnym protokołu kontroli również nie wywołuje żadnych skutków procesowych.

Zajęte zatem przez Sąd pierwszej instancji stanowisko oznacza próbę "legalizacji" niedoręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli i wywodzenia z tego pozornie pozytywnych dla strony skutków procesowych, które nigdy nie mogą być dla niej pozytywne jako "skażone" rozpatrzeniem jej zastrzeżeń od nieistniejącego w świetle prawa protokołu kontroli.

3) brak wejścia do obrotu prawnego protokołu kontroli wskutek jego niedoręczenia kontrolowanemu powoduje, że w toczącym się w następstwie tej kontroli postępowaniu podatkowym protokół ten, ani zgromadzone w toku kontroli dokumenty, nie mogą stanowić dowodu w tym postępowaniu. Tylko bowiem dowody zgromadzone w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej zwieńczonej prawidłowo doręczonym protokołem kontroli mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 181 O.p. Tymczasem z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że "W prowadzonym postępowaniu tutejszy organ podatkowy oparł się głównie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym (...)".

3.23. Powyższe oznacza, że całkiem chybione jest twierdzenie organu odwoławczego potwierdzone przez Sąd, że uchybienie w postaci braku skutecznego doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.24. W świetle powyższego, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zakończenia kontroli podatkowej w wyniku braku skutecznego doręczenia stronie (kontrolowanemu) protokołu kontroli, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenia się do pozostałych procesowych zarzutów kasacyjnych, w sytuacji gdy dotyczą one zasadniczo sfery postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które z istoty rzeczy w takiej sytuacji dotknięte jest wadliwością z uwagi na brak prawidłowego zakończenia kontroli podatkowej.

Z tych samych względów za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w sytuacji braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

3.25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa stanowisko organu odwoławczego, że brak doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA