Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 614/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2, art. 150 par 2-3, art. 151 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowa jego przywrócenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie: 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") określił zlikwidowanej Spółce J. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz orzekł na podstawie art. 115 § 4 i § 5 w związku z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") o odpowiedzialności komplementariusza J. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej J. sp. z o. o. sp. k.

Zdaniem organu powyższa decyzja została doręczona w dniu 13 września 2018 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.

Pismem z dnia 15 października 2018 r. Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUCS, składając jednocześnie odwołanie od ww. decyzji. W powyższym wniosku Spółka podniosła, iż o istnieniu przedmiotowej decyzji dowiedziała się w dniu 8 października 2018 r. tj. w chwili odebrania pisma NUCS, m. in. informującego o braku możliwości przedłużenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na to, że decyzja w sprawie została wydana.

Spółka podniosła, iż dołożyła należytej staranności w zabezpieczeniu odbioru korespondencji, w tym poinformowała organ pierwszej instancji o zmianie siedziby pismem z dnia 19 września 2018 r., natomiast do tego czasu Spółka odbierała korespondencję pod dotychczasowym adresem A. [...], [...] W., czego zdaniem Strony dowodem jest odebranie w dniu 28 sierpnia 2018 r. przesyłki zawierającej m.in. postanowienie NUCS z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań oraz postanowienie tegoż organu z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka poinformowała, iż reagując na otrzymane postanowienia Spółka wystosowała do organu pierwszej instancji pismo z dnia 4 września 2018 r. (z zachowaniem zakreślonego terminu siedmiu dni od daty odbioru) o sporządzenie i wydanie kserokopii akt sprawy (protokołów przesłuchań) oraz przedłużenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego do chwili, aż Spółka będzie mogła zapoznać się z przysłanymi dokumentami i wypowiedzieć się w sprawie. Tym samym Spółka poinformowała, iż działała w stanie niewiedzy co do faktu, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już w dniu [...] sierpnia 2018 r., czyli na kilka dni przed doręczeniem Spółce postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zdaniem Spółki, nieprawdziwa jest znajdująca się w aktach sprawy adnotacja z dnia 23 sierpnia 2018 r. sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji M. O., jakoby przesyłka zawierająca m.in. wskazane wyżej dwa postanowienia została doręczona Spółce w dniu 31 lipca 2018 r. W ocenie Spółki bezspornym jest bowiem fakt, że przedmiotowa przesyłka została odebrana w placówce Poczty Polskiej dopiero w dniu 28 sierpnia 2018 r. osobiście przez prezesa zarządu Spółki L. S., co potwierdzają daty i podpisy złożone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez ww. członka zarządu jak i pracownika placówki pocztowej (dowód - zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy). W ocenie Spółki fakt odebrania przedmiotowej przesyłki w dniu 28 sierpnia 2018 r. potwierdza również usługa śledzenia przesyłek Poczty Polskiej, w której odnotowano, że rozważana przesyłka została nadana w dniu 27 lipca 2018 r., doręczona w dniu 31 lipca 2018 r. oraz odebrana w placówce w dniu 28 sierpnia 2018 r.

Ponadto Spółka podniosła, iż nie otrzymała zawiadomienia od operatora pocztowego (awizo) o możliwości odebrania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, natomiast Spółka nie ma możliwości zareklamowania przesyłki, ponieważ takie prawo przysługuje nadawcy oraz ewentualnie odbiorcy w przypadku, gdy dysponuje on dowodem nadania oraz nadawca zrzeknie się takiego prawa.

W związku z powyższym, na podstawie art. 180 O.p. Skarżąca wniosła o:

a) wyjaśnienie w drodze reklamacji u operatora pocztowego okoliczności braku złożenia w siedzibie Spółki zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję;

b) przesłuchanie w charakterze świadka L. S. na okoliczność braku otrzymania zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki zawierającej Decyzję oraz o odebraniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. w placówce Poczty Polskiej całej korespondencji kierowanej do Spółki.

W ocenie Spółki przeprowadzenie żądanych dowodów jest konieczne w celu ustalenia braku winy Spółki w kwestii odbioru korespondencji kierowanej do niej pod koniec sierpnia 2018 r. przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym zdaniem Spółki zasadne jest więc przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem Spółka uchybiła terminowi bez własnej winy, gdyż winę w niedoręczeniu zaskarżonej decyzji ponosi organ pierwszej instancji, a w zasadzie wynajęty przez niego doręczyciel, który na skutek własnych zaniechań (brak zawiadomień) pozbawił Spółkę możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję. Wraz z niniejszym wnioskiem Spółka złożyła odwołanie od decyzji.

Ponadto z ostrożności procesowej Spółka zakwestionowała doręczenie decyzji w sposób zastępczy. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie, co wynika ze sposobu opisania koperty oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdujących się w aktach sprawy, doręczyciel pominął informacje stanowiące dowód właściwego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 ustawy O.p., albowiem nie wskazał daty powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru w placówce pocztowej przesyłki zawierającej decyzję oraz miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Spółka zaznaczyła również, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru została przekreślona adnotacja o pozostawieniu zawiadomienia pod adresem siedziby Spółki. Zdaniem Spółki brak adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o miejscu umieszczenia awiza oraz dacie ponownego zawiadomienia oznacza, iż w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym, że nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art, 194 § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji zdaniem Spółki decyzja jako doręczona wadliwie nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUCS z [...] sierpnia 2018 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż decyzja NUCS z dnia [...] sierpnia 2018 r. została doręczona w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa po dwukrotnym awizowaniu w dniach 30 sierpnia 2018 r. i 11 września 2018 r. Decyzja została wysłana na adres siedziby J. Sp. z o. o., tj. A. [...], [...] W.. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania stosownie do treści art. 223 § 1 i § 2 O.p. rozpoczął bieg od dnia 13 września 2018 r. i upłynął w dniu 27 września 2018 r. (czwartek). Natomiast odwołanie Spółki zostało złożone w dniu 15 października 2019 r., a zatem 18 dni po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, w związku z czym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu wskazanych w art. 162 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wnosząc odwołanie od decyzji NUCS z dnia [...] sierpnia 2018 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, dopełniła czynności, której nie dokonała w terminie.

Ponadto wskazano, że Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni do dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Podano, że z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynika, że Spółka dowiedziała się o uchybieniu terminu do złożenia odwołania w dniu 8 października 2018 r., w którym odebrała pismo NUCS z dnia 19 września 2018 r. informujące o braku możliwości przedłużenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na to, że decyzja w sprawie została wydana. Spółka wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożyła za pośrednictwem poczty w dniu 15 października 2018 r.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja NUCS z dnia [...] sierpnia 2018 r. została doręczona w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja została wysłana na adres siedziby J. Sp. z o. o., tj. A. [...], [...] W.. Adnotacja dokonane przez doręczyciela, zarówno na kopercie zawierającej przedmiotową decyzję, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazują, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie, która podjęłaby się oddania pisma adresatowi, pracownik poczty pozostawił przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 30 sierpnia 2018 r., a w dniu 14 września 2018 r. podjęto decyzję o zwrocie przesyłki. Powyższe potwierdza dodatkowo wydruk z dnia 12 grudnia 2018 r. z systemu Poczty Polskiej S.A. umożliwiającym śledzenie przesyłek. Przesyłka była dwukrotnie awizowana - pierwszy raz w dniu 30 sierpnia 2018 r. oraz z powodu nie podjęcia jej w terminie 7 dni, powtórnie w dniu 11 września 2018 r. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z niepodjęciem korespondencji przez adresata, w dniu 14 września 2018 r. została ona zwrócona do nadawcy.

W ocenie DIAS adnotacje poczynione na ww. przesyłce umożliwiały stwierdzenie, że:

1. przesyłka została skierowana na aktualny adres siedziby Spółki;

2. osoba doręczająca nie miała możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 i § 2 O.p.;

3. zachowany został czternastodniowy okres przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy (od 30 sierpnia 2018 r. do 13 września 2018 r.);

4. adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (w dniu 30 sierpnia 2018 r. i 11 września 2018 r.);

5. zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie nastąpił w dniu 14 września 2018 r., czyli po upływie 14 dni od pierwszego awizo.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że decyzję NUCS z dnia [...] sierpnia 2018 r. słusznie uznano za doręczoną po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania, czyli z dniem 13 września 2018 r. (tzw. doręczenie zastępcze) i od tego dnia rozpoczął się ustawowy bieg terminu do wniesienia odwołania.

W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie zdołała obalić fikcji doręczenia decyzji NUCS z [...] sierpnia 2018 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. doręczyciel zaznaczył, że nie było możliwe doręczenie przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1 druku potwierdzenia, w którym to punkcie 1 znajdują się pola służące zakreśleniu sposobu dokonanego doręczenia: adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Odpowiadają one sposobom doręczenia unormowanym w art. 148 i art. 149 O.p. W konsekwencji zakreślenie przez doręczyciela punktu 2 na tymże poświadczeniu jest równoznaczne z jego oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, ani też dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu. Przedmiotowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki, nadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce odbiorczej. Jak wynika z dokumentów Poczty Polskiej S.A. przesyłka była awizowana po raz pierwszy w dniu 30 sierpnia 2018 r. oraz po raz drugi w dniu 11 września 2018 r. Wobec powyższego doręczenie przesyłki nastąpiło, stosownie do treści art. 150 § 4 O.p. , w dniu 13 września 2018 r., a w konsekwencji 14-dniowy termin wniesienia odwołania upłynął w dniu 27 września 2018 r. Tym samym uznano, że decyzja NUCS z [...] sierpnia 2018 r. została prawidłowo doręczona.

Zdaniem DIAS nie poparte żadnymi dowodami zaprzeczanie otrzymaniu informacji o awizowaniu przesyłki nie może być uznane za wystarczające do obalenia skuteczności doręczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z trybu określonego w treści art. 150 O.p.

DIAS wskazał, że argumentacja Spółki na poparcie wniosku o przywrócenie terminu zawierała wyłącznie argumenty związane z prawidłowością uznania za skuteczne doręczenia adresowanej do niej decyzji. Podał, że zarzuty Skarżącej skierowane co do prawidłowości doręczenia zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku, albowiem poruszają kwestie nie związane z wykazaniem istnienia przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów zawartego we wniosku o przywrócenie terminu wskazano, że są one bezzasadne, gdyż z akt sprawy wynika, iż decyzja NUCS z [...] sierpnia 2018 r. została prawidłowo doręczona.

W skardze do sadu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie ww. Postanowienia DIAS.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów w postaci:

• wyjaśnienia w drodze reklamacji u operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej, okoliczności braku złożenia w siedzibie Spółki zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję,

• przesłuchania w charakterze świadka L. S. - prezesa zarządu Spółki - na okoliczność braku otrzymania zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję,

w celu ustalenia, czy Spółka otrzymała zawiadomienia o możliwości odebrania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję, czego wynikiem stało się naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 4 O.p. poprzez uznanie, że decyzja została doręczona w sposób zastępczy, zaś Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania,

b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku wydania postanowienia w oparciu o niekompletny stan faktyczny sprawy na skutek nieprzeprowadzenia żądanych przez Spółkę opisanych powyżej dowodów oraz z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem stało się naruszenie art. 162 O.p. poprzez uznanie w oparciu o domysły organu odwoławczego, że Spółka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jej winy,

2. naruszenie prawa materialnego a mianowicie niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja została doręczona w sposób zastępczy, zaś Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obiegu prawnego na skutek błędów doręczycieli Poczty Polskiej polegających na braku złożenia w siedzibie Spółki zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję,

b) art. 162 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie uprawdopodobniła, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, co doprowadziło do przerzucenia na Spółkę odpowiedzialności za nierzetelne działania doręczycieli Poczty Polskiej.

Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci sześciu wydruków z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej w celu ustalenia rzetelności zapisów w elektronicznym systemie śledzenia przesyłek Poczty Polskiej wraz z odpowiadającymi im kserokopiami kopert - dowód w załączeniu oraz sprzeciwu Spółki z dnia 4 września 2018r. od postanowienia starszego referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 863/18 w celu ustalenia, że Spółka chciała wnieść odwołanie od decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz odmowy przywrócenia tego terminu.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie, a w myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W świetle zaś art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zatem w myśl ww. przepisu wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkuje stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia.

Stanowiący podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie m.in. czy złożone przez stronę odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Zauważyć ponadto należy, że konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podatnik w takiej sytuacji pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia; dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste.

Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do wniesienia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 13 września 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanej powyżej decyzji z [...] sierpnia 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego na podstawie art. 150 § 4 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.

Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ustawodawca określił zasadę oficjalności doręczeń, zgodnie z którą ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Każdy wydany w sprawie akt administracyjny winien zostać doręczony adresatowi. Doręczenie, w zależności od rodzaju pisma, powoduje powstanie różnorodnych skutków w sferze praw i obowiązków adresata.

Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 4 ww. rozporządzenia jeżeli adresatem przesyłki rejestrowanej jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, pokwitowanie odbioru powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy, datę odbioru i odcisk stempla firmowego, a w przypadku braku stempla firmowego - informację o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki.

Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, iż operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu normatywnego uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy. Stosownie do § 31 ust. 3 ww. rozporządzenia operator wyznaczony przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu w postaci papierowej dołączonym do przesyłki, opatrzonym napisem "Potwierdzenie odbioru" albo, na wniosek nadawcy, przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono

i w konsekwencji ją awizowano.

Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010 r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Z kolei na podstawie § 2 omawianego artykułu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

W myśl natomiast art. 150a O.p. na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Jak już wskazano powyżej, opisany w art. 150 O.p. tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia pisma (decyzji, postanowienia) stronie.

I tak pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy zostało wysłane na niewłaściwy adres. Pismo nie może być uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p., gdy wprawdzie zostało wysłane na właściwy adres, ale z treści potwierdzenia odbioru nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

W ocenie Sądu, decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. nie można uznać za skutecznie doręczoną Spółce, wobec niespełnienia wymogów wynikających z art. 150 § 2 i § 3 O.p.

Na kopercie poczyniono wprawdzie opatrzone pieczęciami operatora pocztowego adnotacje o awizowaniu przedmiotowej przesyłki w dniu 30 sierpnia 2018 r. oraz o zwrocie nie podjętej w terminie przesyłki w dniu 14 września 2018 r. (k. 1866 akt podatkowych).

Zważyć jednakże należy, że z adnotacji tych nie wynika w jakim konkretnie miejscu pozostawiono przedmiotowe zawiadomienie (awizo) informujące Spółkę o pozostawieniu tej przesyłki do odbioru w placówce pocztowej, jak również czy i kiedy pozostawiono powtórnie takie zawiadomienie (awizo).

Istotnym w sprawie jest, że z adnotacji poczynionych na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru nie wynika zaś, aby zawiadomienia takie zostały pozostawione, w szczególności brak jest w tym zakresie dat oraz adnotacji o miejscu ich pozostawienia.

Wskazać bowiem trzeba, że nie został prawidłowo wypełniony pkt 2 potwierdzenia odbioru, wypełniany w przypadku niemożności doręczenia, w którym wskazuje się placówkę pocztową, w której pozostawiono pismo (przesyłkę) oraz miejsce pozostawienia zawiadomienia (awizo), tj. nie wskazano miejsca pozostawienia zawiadomienia (awiza) – ta część jest w całości przekreślona, nie wypełniono także pkt 3 poprzez wskazanie daty i miejsca pozostawienia powtórnego zawiadomienia (awiza). Natomiast z adnotacji zawartych w punkcie 5 potwierdzenia odbioru wynika, że pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma.

Powyższe wskazuje, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowa przesyłka została wysłana na adres: "A. [...], [...] W.", co wynika jednoznacznie z adresu wskazanego na kopercie, jak i na potwierdzeniu odbioru. Brak jest jednak informacji, czy, gdzie i kiedy pozostawiono zawiadomienia (awiza) zawierające informacje o pozostawieniu do dyspozycji adresata pisma w placówce pocztowej na okres 14 dni.

Stanowisko o konieczności pozostawienia zawiadomień w miejscach wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz o tym, że informacja w tym zakresie powinna wynikać z akt sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 12 lipca 2012 r. II FSK 20/11, z 10 marca 2016 r. II FSK 22/14, z 26 kwietnia 2016 r. II FSK 953/14 oraz z 23 lutego 2016 r. I FSK 927/14, jak też w postanowieniu NSA z 8 sierpnia 2014 r. II OZ 751/14. Pogląd taki został również wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie z 28 listopada 2013 r. III SA/Wa 990/13 i III SA/Wa 991/13 oraz z 9 października 2018 r. III SA/Wa 246/18 (CBOSA).

Raz jeszcze należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p., stanowi wyjątkową formę doręczenia, wymagającą spełnienia wymogów formalnych określonych w tym przepisie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 150 O.p. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014 r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej nie jest, jak twierdzi DIAS, "nie popartym żadnymi dowodami zaprzeczaniem otrzymaniu informacji o awizowaniu przesyłki". Wystarczającym dowodem na obalenie skuteczności doręczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z trybu określonego w treści art. 150 O.p. są wskazane wyżej: koperta i dołączone do niej potwierdzenie odbioru.

Rację ma Spółka, że brak adnotacji na zwróconej przesyłce, zamieszczonej na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, o miejscu umieszczenia awiza oraz dacie ponownego zawiadomienia oznacza, iż w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym, że nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art, 194 § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji powyższego decyzja jako doręczona wadliwie nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego.

Wskazać też więc, że Dyrektor IAS nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, czy decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona.

Wbrew twierdzeniu organu w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że "Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata", jak również brak jest dowodów na to, że "adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (w dniu 30 sierpnia 2018 r. i 11 września 2018 r.)".

Organ uważa, że powyższe potwierdza wydruk z dnia 12 grudnia 2018 r. z systemu Poczty Polskiej S.A. umożliwiającym śledzenie przesyłek, z którego wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana - pierwszy raz w dniu 30 sierpnia 2018 r. oraz z powodu nie podjęcia jej w terminie 7 dni, powtórnie w dniu 11 września 2018 r.

Zdaniem Sądu ww. wydruk, wobec braku odpowiednich adnotacji na kopercie i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nie może być uznany za dowód tego, że przesyłka była dwukrotnie awizowana. Dane zawarte w systemie śledzenia przesyłek mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstaw do ewentualnych roszczeń klientów i reklamacji. Wynika to choćby ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Poczty Polskiej (karta 1923).

W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] sierpnia 2018 r. nie została skutecznie doręczona zgodnie z zasadami wynikającymi z trybu określonego w treści art. 150 O.p.

Zasadne więc było wyjaśnienie w drodze reklamacji u operatora pocztowego, okoliczności złożenia w siedzibie Spółki zawiadomień o możliwości odebrania przesyłki zawierającej decyzję, jak również ewentualne przesłuchanie w tym zakresie w charakterze świadka prezesa zarządu Spółki, czy też listonosza, w celu ustalenia, czy Spółka otrzymała zawiadomienia o możliwości odebrania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję.

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze decyzji z [...] sierpnia 2018 r., w trybie art. 150 O.p. nie mogło być uznane za skuteczne. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem, czy gdzie i kiedy pozostawiono zawiadomienia o pozostawieniu decyzji do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 14 września 2018 r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego zażalenia. Skoro zatem decyzja z [...] sierpnia 2018 r. nie została skutecznie doręczona Spółce, to nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia odwołania na tą decyzję.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 § 2-3 w zw. z art. 151 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że skoro decyzja z [...] sierpnia 2018 r. nie została skutecznie doręczona Spółce, to oznacza to, iż nie weszła ona do obrotu prawnego i organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie wniesionego przez Spółkę odwołania. Ponieważ kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest otwarta, zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania staje się przedwczesne i na razie bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.