Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 167/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. S. S. A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1282/06 w sprawie ze skargi H. K. S. S. A. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od lipca 2002 r. do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz H. K. S. S. A. z siedzibą w K. kwotę 470 (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. S. S. A. z/s w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należnych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) za okres od lipca 2002 r. do maja 2005 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wywiódł, że z wniosku spółki wynikało, iż znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Spółka wskazała, że powstała z zadaniem wspierania działalności Klubu Sportowego H. K., a po jego likwidacji była obowiązana przejąć istniejące zobowiązania klubu oraz utrzymanie sekcji piłki nożnej. Zadanie to przekroczyło możliwości spółki, finansującej swoją działalność z przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Malejąca ilość zamówień pogłębia trudności finansowe. Ponadto spółka przypomniała, że wypełnia liczne zadania pozagospodarcze na terenie K. jako organizator przedsięwzięć w zakresie sportu, kultury fizycznej oraz wypoczynku młodzieży, w tym także dla osób niepełnosprawnych.

Decyzją z dnia 4 października 2004 r. Prezes PFRON odmówił umorzenia zaległości spółki wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 21 ust. 1, art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej ustawa o rehabilitacji, a także art. 67 § 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p.

Zdaniem organu I instancji, z przedstawionych przez spółkę wyjaśnień, kopii bilansu za 2004 r. wraz z rachunkiem zysków i strat nie wynika, aby zachodziły przesłanki do umorzenia zaległości na podstawie art. 67 § 1 O.p. Zdaniem Prezesa zastosowanie instytucji wyjątkowej musi być spowodowane wyjątkowymi przyczynami. Takiego charakteru nie mają okoliczności przedstawione przez skarżącą spółkę, w szczególności fakt prowadzenia działalności gospodarczej i występujące w tym zakresie trudności finansowe i problemy płatnicze. Prezes PFRON podkreślił, iż spółka posiada alternatywę, może bowiem - zamiast uiszczać obowiązkowe płatności - zatrudnić odpowiednią ilość osób niepełnosprawnych.

Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu niższego stopnia, stosownie do art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Minister wyjaśnił, że analiza sytuacji finansowej spółki za 2004 r. oraz trzy kwartały 2005 r. wykazała, iż spółka prowadzi działalność ze stratą. Zdaniem organu II instancji fakt, że spółka wykazała swoją trudną sytuację finansową, nie mógł przesądzić o uwzględnieniu wniosku, ponieważ organ musiał mieć także na względzie interes publiczny, szczególnie zaś możliwość realizacji ustawowych celów PFRON. Uszczuplenie środków PFRON mogłoby doprowadzić do ograniczenia finansowania tych zadań, a to byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W skardze do Sądu wojewódzkiego strona wniosła o uchylenie decyzji podnosząc, iż organy administracji powinny przy stosowaniu art. 67 § 1 O.p. kierować się przesłankami o charakterze gospodarczym oraz względami społecznymi. W niniejszej sprawie zdaniem spółki organy nie wypełniły podstawowego obowiązku polegającego na szczegółowym wyjaśnieniu sprawy i utrwaleniu w aktach wyniku badania. Przypominając swoje zaangażowanie na rzecz osób niepełnosprawnych, spółka zarzuciła organom, iż nie odniosły się w ogóle do tej części jej argumentacji. Uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia zaległych należności powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ umorzenia nie zastosował, ponieważ brak takiego uzasadnienia uniemożliwia dokonanie sądowej kontroli rozstrzygnięcia organów administracji. Powołując się na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 3118/01, POP 2004 nr 4, poz. 77) spółka podniosła, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Jeżeli z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że nie ma on środków na zapłacenie zaległości, to postępowanie organów odmawiających umorzenia nosić będzie cechy dowolności.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki wskazał na wstępie, że decyzja, o której mowa w art. 67 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe jej uzasadnienie i wyczerpujące rozważenie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika z jednej strony i interesu publicznego z drugiej.

W niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji spełniają zdaniem Sądu w/w wymogi. Minister słusznie podnosi, że art. 67 O.p., ma charakter wyjątkowy, dlatego też umorzenie zaległości stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, a same tylko trudności finansowe, związane - jak w przypadku spółki - z wysokimi kosztami działalności nie stanowią same w sobie podstawy do umorzenia należności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Pogląd spółki, że jeżeli tylko z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że nie ma on środków na zapłacenie zaległości, to odmowa umorzenia nosić będzie cechy dowolności, jest pozbawiony oparcia tak w przepisach prawa jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, Lex nr 47500).

Powołane przez stronę orzeczenie (wyrok NSA o sygn. akt III SA 3118/01) jest z kolei nieadekwatne na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczyło ono osoby fizycznej i wskazano w nim, że rozważenia wymaga także, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb podatnika rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. W przypadku spółki zalecenia te są z oczywistych względów bezprzedmiotowe i wskazują, że wyrażonego przez Sąd poglądu nie można wprost przenosić na grunt badanej obecnie sprawy.

W następnej kolejności Sąd podkreślił, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcie o analizę sytuacji finansowej spółki przeprowadzoną na podstawie przedstawionych przez nią wyjaśnień, kopii bilansu za 2004 r. wraz z rachunkiem zysków, przy czym organ II instancji uzupełnił jeszcze materiały o dokumenty dotyczące trzech kolejnych kwartałów 2005 r. Oba organy przyznały, że spółka, prowadząc działalność ze stratą znajduje się w trudnej sytuacji, zwróciły jednak uwagę, że zastosowanie umorzenia jako instytucji wyjątkowej musi być spowodowane wyjątkowymi przyczynami. Takiego wyjątkowego charakteru nie miały zaś okoliczności przedstawione przez skarżącą. Zdaniem Sądu rację miały także organy obu instancji wskazując, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej i występujące w tym zakresie trudności finansowe i problemy płatnicze nie uzasadniają umorzenia. Prezes PFRON i Minister odwołali się do interesu publicznego, wyrażającego się w możliwości finansowania zadań ustawowych na rzecz osób niepełnosprawnych, do realizacji których powołany został PFRON. Dokonały zatem rozważenia przesłanek określonych w art. 67 O.p.

Końcowo Sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi dla tego typu decyzji uznaniowych przewidziane w minimalnym zakresie. Jednakże z uwagi na rozważenie w/w okoliczności nie stanowi to podstawy do jej wzruszenia. Sąd zaznaczył także, że narastające problemy finansowe, nie mogły być wzięte przez Sąd pod uwagę przy kontroli zaskarżanych decyzji. Sąd bowiem ocenia zaskarżone decyzje na dzień ich wydania. Zmiana okoliczności może natomiast stanowić uzasadnienie nowego wniosku, gdyż odmowa umorzenia zaległości nie stwarza w tym przypadku powagi rzeczy osądzonej.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia spółka zarzuciła:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji i art. 67 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2006 r. oraz nieuchylenie tej decyzji.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 134, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 lutego 2006 r. oraz nieuchylenie tej decyzji.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego strona podniosła (powołując się na orzecznictwo), że uznaniowość decyzji, o której mowa w art. 67 § 1 O.p., nie oznacza pełnej swobody organu administracji publicznej, konieczne jest bowiem rozważenie na gruncie okoliczności faktycznych, występujących w indywidualnej sprawie kryteriów ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Nie wolno przy tym zakładać, że przesłanki z art. 67 § 1 O.p. odnoszą się wyłącznie do okoliczności mających znaczenie dla oceny sytuacji materialnej wnioskodawcy, stąd nie sposób uznać, iż stanowisko (Sądu i organów), zgodnie z którym interes publiczny narusza uszczuplenie należności na rzecz PFRON, przyjęte w wyniku rozważenia i wskazania wyłącznie okoliczności odnoszącej się do sytuacji materialnej jednej ze stron, uwzględnia wszelkie okoliczności sprawy. Dlatego też Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że w sprawie rozważono przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 O.p. Zarówno Prezes PFRON, jak i Minister, odwołali się jedynie do interesu publicznego, wyrażającego się w możliwości finansowania zadań ustawowych na rzecz osób niepełnosprawnych, do realizacji których powołany został PFRON. Nie rozważyli tego, czy ograniczenie działalności spółki o charakterze sportowym, realizującej działania również na rzecz środowisk osób niepełnosprawnych, nie stanowi również naruszenia interesu publicznego, obok niewątpliwego naruszenia interesu podatnika. Interesem publicznym nie powinna być jedynie troska o ewentualne finansowe uszczuplenia PFRON. W interesie publicznym leży rozważenie przez organ sytuacji, w której podatnik pomimo istnienia zaległości, powstałych niezależnie od jego woli, realizuje zadania istotne dla całego społeczeństwa, w szczególności dla osób niepełnosprawnych.

Dalej strona wywiodła, że dawanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony, tak jak uczynił to Sąd i organy obu instancji, można uznać za sprzeczne zarówno z art. 67 O.p., jak i z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Powyższe dotyczy zaś w szczególności przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od uznania administracyjnego.

W tym kontekście wskazano, że spółka przejęła w 2002 r. zadania Klubu Sportowego H. K. wraz z licznymi jego zobowiązaniami, które znacznie ograniczają możliwości finansowe strony. W tej sytuacji zapłata należnych wpłat na PFRON uniemożliwi całkowicie zaspokajanie wydatków wynikających z bieżącej działalności (kontynuowanie działalności w zakresie kultury fizycznej, organizacji imprez sportowych etc.), a także spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa aby móc nadal funkcjonować. Podkreślono przy tym, że zaległe wpłaty powstały na skutek niegospodarności Klubu Sportowego H. K., a nie skarżącej spółki (zaległości te wystąpiły zatem niezależnie od działalności strony), czego Sąd wojewódzki nie rozważył.

Następnie spółka wywiodła, że Sąd I instancji stwierdził, iż brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do działalności spółki na rzecz społeczności lokalnej, w tym na rzecz osób niepełnosprawnych, nie może dyskwalifikować zaskarżonej decyzji. Sąd nie zwrócił jednak uwagi, że pominięcie takie oznacza niepełną analizę występowania w sprawie przesłanki interesu publicznego, wynikającej z art. 67 § 1 O.p. Sąd powinien był bowiem wziąć pod rozwagę specyfikę i cel działalności spółki o charakterze sportowym, jej znaczenie dla społeczności lokalnej oraz konsekwencje drastycznego uszczuplenia jej majątku.

W tym zakresie strona wyjaśniła, że pełni w K. szczególną rolę społeczną. W dzielnicy N. spółka spełnia rolę głównego organizatora sportu, kultury fizycznej i wypoczynku młodzieży. Jest tu również głównym animatorem sportu osób niepełnosprawnych. Tytułem przykładu wskazać można, że spółka kontynuuje trwającą już wiele lat współpracę z Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym dla Dzieci Słabowidzących i Niedowidzących, który mieści się w K. przy ul. T. Ponadto nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe oraz wspomaga stowarzyszenie G. w organizacji międzynarodowych zawodów sportowych, w których uczestniczy około 200 zawodników, w tym reprezentacje 6 krajów zagranicznych. Zawody te odbywają się w ramach tygodnia osób niepełnosprawnych. Ponadto cyklicznie przeprowadzana jest również inna impreza integracyjna, a mianowicie organizowane wspólnie ze stowarzyszeniem "Sprawni Razem" zawody piłkarskie. Spółka prowadzi również stałą współpracę z Dziennym Ośrodkiem Socjoterapii "N.", Stowarzyszenie "U." oraz z Zespołem Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych nr [...] w K.. Współpraca ta daje możliwość uczestniczenia w meczach piłkarskich, spotkaniach ze sportowcami oraz korzystania w różnej formie z obiektów sportowych, a także realizacji zróżnicowanych projektów mających na celu propagowanie rozwoju młodzieży, w tym osób niepełnosprawnych, poprzez sport i rekreację. Odnotowano przy tym, że w ramach prowadzonej modernizacji obiektów sportowych wszystkie zostały przystosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych, z defektami ruchowymi. Ponadto, osoby te mają wolny wstęp na wszelkiego rodzaju organizowane zawody i imprezy sportowe. Wskazanych wyżej okoliczności Sąd I instancji nie uwzględnił, co uwidacznia brak odniesienia się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego niniejszym wyroku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. spółka wskazała, że w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie dokonano oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciami ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, stąd wymogi takiego uzasadnienia nie są spełnione. Sąd uznał, iż uzasadnienie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej odpowiada prawu mimo nienależytego uzasadnienia faktycznego tejże decyzji w postaci braku wskazania faktów, które organ administracyjny uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wbrew uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadnienie decyzji nie spełnia nawet w minimalnym zakresie wymogów przewidzianych dla uzasadnienia decyzji administracyjnej i nie powinno zostać zaakceptowane przez Sąd. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygnięcia (szczególnie negatywne) podejmowane na podstawie art. 67 § 1 O.p. powinny być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. podniesiono, że nie można przyjąć za spełniające wymogi uzasadnienia zdanie zawarte w decyzji Prezesa PFRON odmawiającej spółce umorzenia należnych wpłat na PFRON, iż "rozpatrując wniosek z dnia 24 stycznia 2006 r. PFRON podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz poddał wnikliwej analizie dowody dostarczone przez stronę." Zdanie to w żaden sposób nie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wskazały na ważny interes podatnika, jakie na ważny interes społeczny, a jakie przemówiły za interesem publicznym. Nie wyjaśniono też jakie działania podjęto, ani na które z nich zwrócono większą uwagę.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 O.p. strona wyjaśniła, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jest nie tylko działań wnioskowanych przez podatnika, ale także działań będących inicjatywą organu podatkowego. Działania te powinny znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji i prowadzić do odpowiednich rozstrzygnięć uwzględniających "ważny interes podatnika" oraz równoważny mu "interes publiczny". Sąd nie zwrócił uwagi, iż nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, tj. nie tylko dowodów dostarczonych przez podatnika, ale także dowodów ze strony organu podatkowego. Brak następnie właściwego zrównoważenia i należytego uzasadnienia podjętych decyzji w tej kwestii. Podatnik nie został poinformowany jakie dowody w kolejności zostały zbadane, którym dano wiarę, a którym nie oraz nie wskazano powodów podjętych rozstrzygnięć. Dodatkowo należy zauważyć, że nie zostały rozważone przesłanki limitujące uznanie administracyjne, a więc ważny interes podatnika ani interes publiczny w świetle przeprowadzonej analizy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 O.p. wywiedziono, że charakter uznaniowy zaskarżonej decyzji nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub części. Wyrok Sądu I instancji nie rozważa w ogóle możliwości umorzenia zaległości w części. Sąd powołując się na uzasadnienia decyzji obu instancji, szczególnie uzasadnienie decyzji Ministra, które określił jako takie, które "z trudem jest w stanie sprostać wymogom stawianym uzasadnieniom decyzji uznaniowych w orzecznictwie sądów administracyjnych", dodatkowo został zobligowany do oceny czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zarówno w części jak i w całości, czego jednakże nie uczynił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestionowany jest przez stronę pogląd Sądu wojewódzkiego odnośnie do poprawności stanowiska organów podatkowych, iż spółka nie spełniła wskazanych w art. 67 § 1 O.p. przesłanek, pozwalających na umorzenie jej zaległych wpłat na PFRON.

Tak określony spór ma przede wszystkim charakter sporu o fakty. Dotyczy bowiem konkretnych ustaleń powziętych w toku postępowania przez organy administracji publicznej, zaaprobowanych przez Sąd I instancji.

W związku z tym ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) - zbadać w pierwszym rzędzie w świetle powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopiero bowiem przesądzenie o poprawności podstawy faktycznej kwestionowanego orzeczenia pozwoli na ocenę dokonanej w nim subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, iż od prawidłowości przyjętych za podstawę orzekania Sądu okoliczności faktycznych w zakresie spełnienia przez spółkę przesłanek z art. 67 § 1 O.p., zależy ocena co do zastosowania tego przepisu (w zw. z odsyłającym do niego art. 49 ustawy o rehabilitacji).

W ramach procesowych podstaw kasacyjnych strona powołała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 134, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem spółki Sądu wojewódzki utrzymał w mocy decyzję podjętą bez uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (zgodnego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ponadto z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika wbrew twierdzeniu Sądu, iż przeanalizowano w sprawie odpowiednio przesłanki umorzenia zaległych wpłat na PFRON (art. 210 § 4 O.p.).

Ocenę wskazanych twierdzeń w kontekście postawionych zarzutów procesowych należy zacząć od uwagi, iż niezrozumiałe jest powołanie wśród nich art. 134 O.p. Przepis ten (definiujący niegdyś pojęcie strony w postępowaniu podatkowym) utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. (na mocy art. 1 pkt 106 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169, poz. 1387) i jako taki nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy.

Niezależnie jednak od powyższego trafione są w ocenie Sądu odwoławczego pozostałe w/w zarzuty procesowe.

Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Natomiast zgodnie z art. 67 § 1 O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten stosuje się odpowiednio do umorzenia zaległych wpłat na PFRON, na mocy art. 49 ustawy o rehabilitacji.

W związku z powyższym na gruncie postępowania w sprawie umorzenia zaległości z tytułu wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 210 § 4 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że nakazuje on aby organ administracji publicznej przedstawił interpretację przesłanek warunkujących to umorzenie w rozumieniu art. 67 § 1 O.p. (tj. ważny interes zobowiązanego do wpłat na PFRON oraz interes publiczny), a następnie uwidocznił w decyzji analizę sytuacji wnioskodawcy w ich kontekście. Organ zobowiązany jest więc w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, niepubl.).

Zgodność decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 O.p. z wymogami art. 210 § 4 O.p. jest szczególnie istotna, jako że ma ona charakter uznaniowy, a ponadto dochodzi w niej do konkretyzacji na tle stanu faktycznego danej sprawy pojęć o charakterze nieostrym. Tym większego znaczenia nabiera spełnienie tego warunku w przypadku decyzji dla wnioskodawcy niekorzystnej.

Analizując treść decyzji zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego (oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji), nie można zgodzić się z zawartym w spornym wyroku stanowiskiem, iż odpowiadają one wymogom sformułowanym w przytoczonych wyżej przepisach, choćby w minimalnym zakresie (por. s. 5 uzasadnienia wyroku). W szczególności nie można uznać, że organy wyczerpująco rozważyły istnienie w sprawie przesłanek z art. 67 § 1 O.p. Nic takiego nie wynika bowiem z uzasadnień ich decyzji (wbrew formułowanym we wstępnej ich części twierdzeniom o wnikliwym rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy - por. karty nr 62 i 168 akt administracyjnych).

Należy zauważyć, że organy nie podważały skomplikowanej sytuacji materialnej spółki. Jednakże nie wynika z ich decyzji, aby rozważając ważny interes strony w jakikolwiek sposób zbadały możliwość wystąpienia w przypadku strony negatywnych konsekwencji (możliwość ogłoszenia upadłości) w razie konieczności spłaty należności, o których umorzenie się ubiega. Poprzestając na twierdzeniu, że trudności finansowe spółki nie są wystarczające dla umorzenia zaległych wpłat na PFRON, pominęły zupełnie argumentację skarżącej wiążącą ten fakt z dotkliwymi skutkami, jakie w tym stanie rzeczy może spowodować zapłata wspomnianych należności. Odnotować w tym miejscu również trzeba, że na potwierdzenie wywodzonych okoliczności (zagrożenie ogłoszenia upadłości) spółka przedstawiała stosowne dowody (por. zwłaszcza karty nr 83 i 133 akt administracyjnych), które organy zbyły milczeniem.

Organy przeciwstawiły ponadto interesowi spółki interes publiczny wskazując na cele, którym ma służyć PFRON oraz związaną z umorzeniem należności skarżącej możliwość ograniczenia finansowania zadań w zakresie integracji osób niepełnosprawnych ze społeczeństwem.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że zarówno we wniosku o umorzenie zaległych wpłat na PFRON, jak i w odwołaniu od decyzji organu niższego stopnia, strona wskazywała na realizowane przez siebie cele społeczne (a więc także o charakterze publicznym), w tym działania na rzecz osób niepełnosprawnych (por. karty nr 46, 47, 75 i 76 akt administracyjnych). W szczególności wykazywano, że spółka jest ważnym dla regionu (w szczególności dla dzielnicy N. w K., ale także dla pozostałej części K. i województwa m.) ośrodkiem kultury fizycznej, organizatorem licznych imprez sportowych, zarówno profesjonalnych jak i amatorskich dla młodzieży, także z udziałem osób niepełnosprawnych. Podnoszono również, że spółka podjęła liczne działania modernizacyjne dzierżawionych od miasta K. obiektów sportowych, mające na celu przystosowanie ich dla potrzeb osób niepełnosprawnych i umożliwienie tym osobom uczestnictwa w organizowanych przedsięwzięciach sportowych. Na poparcie swoich twierdzeń strona skarżąca przedstawiała stosowne dowody (por. karty nr 52-56 akt administracyjnych).

W zaskarżonej do Sądu wojewódzkiego decyzji (podobnie jak i w poprzedzającej ją decyzji Prezesa) nie odniesiono się w ogóle do w/w okoliczności, rozważając istnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego. W żaden sposób nie uwidoczniono w uzasadnieniu decyzji oceny odnośnie do argumentacji strony w kontekście przedstawionych przez nią dowodów (nie wynika z niej aby organy je rozpatrywały). Z rozstrzygnięć organów nie wynika, czy uznały okoliczności przez stronę powołane za udowodnione, a tym bardziej czy konfrontowały ich znaczenie dla interesu publicznego (w szczególności w kontekście możliwości ogłoszenia upadłości spółki i zaprzestania działalności na rzecz społeczności regionalnej, w tym osób niepełnosprawnych) z wartością utraconych wpływów na rzecz PFRON.

Takie postępowanie dziwi tym bardziej, jeżeli weźmie się pod uwagę, iż przesłanki zastosowania art. 67 § 1 O.p. zostały skonstruowane w formie alternatywy rozłącznej ("ważny interes podatnika lub interes publiczny"), co oznacza że istnienie tylko jednej z nich jest wystarczające do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległych należności. Organy miały prawo w ramach uznania administracyjnego przyjąć, że kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma interes publiczny (z uwagi na charakter wpłat na PFRON), tym niemniej powinny były istnienie tej przesłanki w przypadku spółki wnikliwe rozważyć, czego nie uczyniły.

Powyższe działanie należy kwalifikować jako niewątpliwe naruszenie powołanych przez spółkę art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p.

Sąd I instancji takie wadliwe stanowisko organów administracji publicznej zaakceptował, mimo że spółka na powyższe uchybienia wskazywała wyraźnie w skardze (por. karta nr 3 in fine i 4 akt sądowych), co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Wobec uwzględnienia powołanych w pkt 2 osnowy środka odwoławczego zarzutów procesowych przedwczesna byłaby ocena odnośnie do wskazanych przez stronę zarzutów materialnoprawnych. Dopiero wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy pozwoli na ocenę zastosowania przez organy w sprawie art. 67 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z uwzględnieniem treści art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy procesowej.