Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1208/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 130 § 1 pkt 5, art. 197 § 3, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 68/14 w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "O." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 68/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 24 października 2009 r. (zgłoszenia uzupełniającego dokonano w dniu 30 października 2009 r.), działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna "G." M. R., A. R. spółka jawna w Z. G., zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu m.in. videoekrany zewnętrzne LED - 32 szt. importowane z Chin, deklarując w polu 33 kod Taric 8531 20 20 90, przyporządkowaną temu kodowi stawkę celną w wysokości 0% i 22% stawkę podatku od towarów i usług

Zgłoszenie zostało przyjęte, jako prawidłowe pod względem formalnym i zarejestrowane w Oddziale Celnym pod pozycją ewidencji [...].

W trakcie kontroli postimportowej, przeprowadzonej w siedzibie firmy [...] w dniach 6 maja 2010 r. – 28 maja 2010 r. ustalono, że skarżąca dokonała niewłaściwej klasyfikacji towaru. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jak również wyjaśnienia skarżącej wskazują, że przedmiotem importu były tablice świetlne, których konstrukcja stwarza możliwość wykorzystania ich, jako zewnętrzne telebimy, służące do prezentowania oprócz tekstów i grafik statystycznych także obrazów ruchomych. Właściwym kodem dla importowanego towaru jest kod Taric 8528 59 90 90 ze stawką celną 14%.

Pierwsza decyzja, jaka zapadła w tej sprawie (z dnia [...] czerwca 2011 r.) została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., gdyż w ocenie organu odwoławczego, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony poprzez pominięcie przedstawiciela pośredniego agencji celnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe stwierdzając, że właściwym kodem importowanego towaru o postaci videoekranów zewnętrznych jest kod 8528599090 ze stawką celną 14%, oraz określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca spółka podniosła szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego w toku prowadzonego postępowania oraz naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 8528599090 zamiast do pozycji 8531202090. Nadto spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem przedstawienia stanowiska odwołującej się oraz przedstawienia dalszych dowodów potwierdzających stanowisko spółki; przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania; dopuszczenie dowodów z WIT o wskazanych numerach i innych - przedstawionych w załącznikach.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści odwołania.

W kolejnym piśmie (z 17 kwietnia 2012 r.) skarżąca spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego [...] opatrzonej datą 4 marca 2012 r. oraz przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka. Ponadto wniesiono o przesłuchanie biegłego [...] oraz o dopuszczenie dowodu z opinii nowego biegłego na okoliczności wskazane przez skarżącą. Strona wniosła o wyznaczenie rozprawy celem przeprowadzenia ww. dowodów.

Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r poinformował spółkę o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy oraz złożenia dodatkowych uwag, czy wyjaśnień, wyznaczając 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi, pełnomocnik strony ponowił wnioski dowodowe z dnia 17 kwietnia 2012 r.

Na wezwanie organu odwoławczego z dnia 26 września 2012 r. biegły [...] wyjaśnił okoliczności związane z dokonaniem oględzin w siedzibie spółki oraz potwierdził, że towar będący przedmiotem oględzin jest tożsamy z tym, który był przedmiotem opinii.

Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego prowadził korespondencję ze stroną odnośnie do opisów technicznych towarów, które były dołączone do wniosku o wydanie WIT o numerach wymienionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Wobec udzielenia lakonicznych, zdaniem organu, informacji pismem z dnia 20 marca 2013 r. zwrócono się do strony z prośbą o dołożenie wszelkich starań w celu udzielenia rzetelnych informacji, prowadzących do wyjaśnienia sprawy. Ponadto wniesiono o przesłanie wszelkich uwierzytelnionych faktur i umów dotyczących sprzedaży, dzierżawy lub użyczenia przedmiotowych tablic przez zainteresowane podmioty. W odpowiedzi na to pismo, strona wskazała dane podmiotów powiązanych z miejscami oględzin wskazanymi w piśmie strony z dnia 28 lutego 2013 r. oraz przesłała faktury VAT dotyczące dostawy oraz montażu ekranów LED (P16). Odnosząc się powyższego, organ poinformował stronę, iż przesłany materiał dowodowy (faktury VAT) oraz wskazane miejsca montażu nie dotyczą towaru tożsamego z zaimportowanym. W związku z tym poproszono o przesłanie stosowanych faktur, umów dotyczących sprzedaży, dzierżawy lub użyczenia przedmiotowego towaru przez zainteresowane podmioty.

W dniu 26 czerwca 2013 r. w siedzibie spółki odbyły się oględziny towaru. Brał w nich udział biegły [...], pełnomocnik skarżącej spółki oraz jej Prezes. Ponadto w przebiegu oględzin uczestniczyli funkcjonariusze celni.

W dniu 4 września 2013 r. biegły [...] wydał opinię uzupełniającą do opinii z dnia 20 marca 2011 r. w przedmiocie wykazania cech produktu w postaci ekranów LED P12, P16, P20 i P25, w której dokonał ustaleń, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz na podstawie oględzin organoleptycznych towaru, będącego przedmiotem sporu, dokonanych w dniu 26 czerwca 2013r. w siedzibie spółki.

Odpis tej opinii uzupełniającej, włączonej w poczet materiału dowodowego sprawy, został doręczony pełnomocnikowi skarżącej.

W odpowiedzi na wezwanie organu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik spółki w piśmie z 18 października 2013 r. złożył wniosek o wyłącznie biegłego wobec braku jego bezstronności, co miało wynikać z treści wyroków WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydanych w sprawach I SA/ Go 354/12, I SA/Go 759/12, ewentualnie o wystąpienie z wnioskiem o dokonanie wykładni powyższych wyroków w zakresie szczegółowo wskazanym przez skarżącą spółkę. Jako kolejny wniosek ewentualny, w razie nieuwzględnienia żadnego z powyższych wniosków, strona wniosła o przesłuchanie biegłego [...], celem wyjaśnienia rozbieżności, pomiędzy pierwszą opinią a kolejną, a także sprzeczności pomiędzy ustaleniami technicznymi w odniesieniu do opinii [...]. Ponadto, pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu z opinii biegłego w dziedzinie fizyki oraz informatyki z dnia 4 marca 2012 r., dopuszczenie dowodu z 3 tłumaczeń przysięgłych dokumentów WIT oraz 2 tłumaczeń zwykłych dokumentów WIT, a w razie nieuwzględnienia żadnego z powyższych wniosków pełnomocnik wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenie się w sprawie.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że cechy telebimów uzasadniały, zakwalifikowanie ich do pozycji 8528, gdyż pozycja wskazana przez skarżącą spółkę (8531) obejmuje ekrany posiadające możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych. Natomiast wskazana przez organ I instancji pozycja CN 8528 obejmuje monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Zgodnie z uwagą do pozycji, pozycja ta obejmuje :

(1) Monitory i rzutniki, nie zawierające aparatury odbiorczej dla telewizji.

(2) Aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu, lub odtwarzania dźwięku, lub obrazu, do wyświetlania sygnałów (odbiorniki telewizyjne).

(3) Aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania (np. odbiorniki satelitarnej transmisji telewizyjnej).

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że monitory, rzutniki i odbiorniki telewizyjne wykorzystują do wyświetlania obrazów różne technologie, takie jak CRT (lampa elektropromieniowa), LCD (wyświetlacz ciekłokrystaliczny), DMD (mikroskopijnie małe lusterka ułożone w matrycy na chipie półprzewodnikowym), OLED (diody emitujące światło z warstwy organicznej) i plazmę. Ponadto monitory i rzutniki mogą być zdolne do odbioru różnych sygnałów z różnych źródeł. Jeżeli jednak zawierają tuner telewizyjny, są one uważane, jako aparatura odbiorcza dla telewizji. Według organu odwoławczego, poczynione ustalenia uzasadniały zakwestionowanie przez organ I instancji klasyfikacji przyjętej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym (kod 8531 20 20 90).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej towar w postaci ekranu w technologii LED należało klasyfikować do kodu CN 8528 59 90 90, jako monitor kolorowy. Organ zauważył, że pozycja 8528 obejmuje nie tylko typowe urządzenia odbiorcze dla telewizji, ale także urządzenia przystosowane do odbioru sygnału wizyjnego generowanego z różnych źródeł. Jego funkcją nie jest tylko dostarczanie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych (uwagi wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8531 pkt D), ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z automatycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video.

Zdaniem organu, ekran LED jest czymś więcej niż tablicą sygnalizacyjną objętą kodem CN 8531202090. Należy do rodzaju ekranów stosowanych na całym świecie dających możliwość wyjątkowego zaprezentowania walorów firmy, produktu itp. Pozwala na efektowną reklamę wizualna, dynamiczny przekaz informacji, która wyprzedza jakością i elastycznością przekazu zwykłą ulotkę i ogłoszenie prasowe czy też informację sygnalizacyjną na tablicy. Jest nowoczesnym nośnikiem wyświetlania multimediów stosowanym do rozwiązań reklamowych, transmisji sportowych i okolicznościowych (imprezy, koncerty). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z opinii biegłego wynikało, iż zakres możliwości ekranu jest praktycznie nieograniczony, bo pomimo wyświetlania grafiki można na nim również wyświetlać wiadomości w czasie rzeczywistym, a także elementy proste np. szkice "gif"bmp" jak i te bardziej złożone np. filmy HD czy grafikę 3D. Modułowa budowa pozwala na tworzenie dowolnej wielkości ekranu. Łącząc ze sobą moduły można uzyskać pożądaną wielkość. Podkreślił, iż poszczególne moduły LCD posiadają własny sterownik, przez co spełniają kryteria towarów objętych pozycją 8528.

Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość, zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy, wchodzi w skład większego panelu zwanego powszechnie "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania. W celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw. Natomiast o wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Nie jest możliwe wyświetlenie jakiegokolwiek obrazu na ekranie telebimu w przypadku braku jednego z komponentu sprzętowego (karty nadawczej, karty odbiorczej z hubem, kabiny zawierającej moduły LED) oraz specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego realizację żądanego projektu związanego z projekcja obrazu na ekranie telebimu składającego się z odpowiedniej ilości "kabin".

Odnosząc się do nadesłanych przez skarżącą dokumentów WIT, organ podkreślił, że wiążące informacje taryfowe stanowią indywidualne akty prawne, a nie powszechnie obowiązujące źródła prawa. Odwołując się do konkretnych przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. oraz Wspólnotowego Kodeksu Celnego a także wyroku ETS (obecnie TSUE) z dnia 15 września 2005r., C-495/03, organ stwierdził, że z WIT wynikają jedynie prawa dla osoby, do której skierowano tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane, co oznacza, że informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią na inny podmiot. Zdaniem organu, z akt sprawy (w tym licznych pism pełnomocnika strony) nie wynika, aby dla skarżącej spółki taka wiążąca informacja taryfowa została wydana.

Oceniając z kolei ekspertyzę [...], dopuszczoną jako dowód w sprawie na okoliczność oceny cech charakterystycznych modułów oraz spełnienia warunków do zaklasyfikowania ich do pozycji 8528 51 00, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jest to dokument prywatny i jako taki nie mógł być sam w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny. Organ wskazał, że ekspert przesądził w niej o klasyfikacji spornego towaru, lecz odniósł się tylko do ekranów wykorzystujących technologię LED w ogólnym rozumieniu zagadnienia, a nie do konkretnego towaru będącego przedmiotem sporu. Dokonując opisu nieokreślonych ekranów LED ekspert nie odniósł się do możliwości ekranów, a jedynie stwierdził, jaką pełnią funkcję (tablice sygnalizacyjne). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że to samo stwierdzenie zostało zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ celny, jednakże ten biegły ([...]) wskazał, że choć ekrany mogą pełnić rolę urządzeń sygnalizacyjnych, to byłoby to świadome ograniczenie zastosowania telebimów, gdyż umożliwiają one wyświetlanie ruchomych sekwencji obrazu, co zostało potwierdzone przez stronę w piśmie z dnia [...] maja 2010 r., kierowanym do organu. Strona zaznaczyła, że telebimy, videoekrany wykorzystywane są na koncertach i imprezach plenerowych, a także jako ostrzegawcze tablice świetlne na autostradach lub jako tablice reklamowe wyświetlające obrazy ruchome. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że opinia zlecona na zamówienie strony zawiera niedopuszczalne rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru, podczas gdy biegły powinien dostarczyć jedynie wiadomości specjalistycznych służących do wyjaśnienia sprawy i umożliwić podjęcie przez organ celny, a nie biegłego, decyzji co do prawidłowej klasyfikacji towaru.

Odpierając, jako nietrafny pogląd strony, że oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego na 346 spotkaniu mającym miejsce od 30 czerwca 2004 r. do 2 lipca 2004 r. jednoznacznie rozstrzyga sprawę właściwej klasyfikacji importowanego przez nią ekranu zewnętrznego LED P12, P 16 i P 20, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe oświadczenie dotyczyło klasyfikacji monitorów LCD a nie ekranów LED P12, P16 , P 25.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 172 § 1, 180 § 1, art. 187 § 1, 188, art. 191§ 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu odwoławczego wniosek o przesłuchanie biegłego [...] nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wszelkie wątpliwości związane z ustaleniami technicznymi były przedmiotem wniesionych przez pełnomocnika pytań i zostały wyjaśnione w wydanej opinii. Organ podkreślił, że włączył w poczet materiału dowodowego ekspertyzę [...] i dokumenty WIT oraz dokonał ich oceny na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował także, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 O.p, gdyż organ ustosunkował się do stanowiska strony w treści decyzji.

Sąd I instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki [...] na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób, który nie naruszał przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa.

Według Sądu I instancji, organ poprawnie zaklasyfikował importowany towar do kodu 8528599090, zamiast do pozycji 8531202090, jak tego żądała strona skarżąca. Sąd podniósł, że jak wynika z akt sprawy, przedmiotem importu były ekrany zewnętrzne LED P12,P20 i P 25 barwne (full color), 2R1G1B wodoodporne. Zdaniem WSA, z uwagi na datę zgłoszenia, zastosowanie w sprawie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I (zawierający nomenklaturę scaloną CN) do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 286 z 31.10.2007 r.). Następnie wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy wpierw kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu obowiązującym na dany rok.

Sąd przypomniał, że zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (ogólne reguły od 2 do 6). Jednocześnie Komisja na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich , która opiera się na Nomenklaturze Scalonej a która obejmuje m.in. dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towaru. Dodatkowo w oparciu o art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do CN, a dodatkowa pomoc stanowią także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not do HS została opublikowana w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Podnosząc, że spółka zakwalifikowała sporny towar do sekcji XVI taryfy celnej przypisując mu kod Taric 85312020 90, Sąd wskazał, że pozycja 8531 obejmuje: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Wskazana pozycja obejmuje wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego, czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału, czy wykorzystują wskaźniki wizualne, oraz niezależnie do tego czy są uruchamiane ręczenie, czy tez automatycznie. Przypisany do tej pozycji kod CN 8531 20 20 obejmuje m.in. tablice sygnalizacyjne zawierające diody elektroluminescencyjne (LED). Z kolei z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej wynika, że podpozycje CN 8531 20 20 do 8531 20 95 obejmują elektroluminescencyjne diody parametryczne do odczytu, stosowane głównie jako numeryczne i/lub alfanumeryczne tablice sygnalizacyjne lub tablice wyposażone w ekrany, wykonane na przykład z komórek lub różnych diod emitujących światło. Każdy znak zawiera pewną liczbę diod emitujących światło w postaci elementów składowych, które mogą być albo dyskretne, albo dołączone do pojedynczego mikrochipa (zminiaturyzowanego układu scalonego). Urządzenia te są montowane na obwodzie drukowanym ze sterownikiem/dekoderem. Każda cyfra lub zespół są pokryte materiałem półprzezroczystym, który wzmacnia intensywność punktów świetlnych wytwarzanych przez diody w celu wyświetlenia liczb lub liter, jako funkcja impulsu zastosowanego do obwodu przez sygnał wejściowy.

Zdaniem WSA, organ prawidłowo uczynił, kwalifikując sporny towar do kodu 8528 59 90 Taryfy Celnej, tj. monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu – pozostałe monitory - - pozostałe --- kolorowe. Zgodnie bowiem z Notami Wyjaśniającymi do poz. 8528, pozycja ta obejmuje między innymi monitory, rzutniki odbiorniki telewizyjne wykorzystujące do wyświetlania obrazów różne technologie takie jak CRT, LCD, DMD, OLED, i plazmę. Ponadto monitory i rzutniki mogą być zdolne do obioru różnych sygnałów z różnych źródeł. Sąd wskazał, że m.in. z opinii uzupełniającej przyjętej przez organ wynika, że ekrany LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zmontowaniu w całość, po ich odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlania ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła (komputer, kamera). WSA zwrócił uwagę, że powyższe założenia potwierdzają również informacje uzyskane do podmiotu, który nabył od skarżącej tego typu urządzenia (z informacji uzyskanej od Dominika Maya, wynika, że nabyty od skarżącej LED P25 służy do emisji reklam. Z załącznika nr 1 do oferty wynika natomiast, że dotyczyła ona videoekranu Full Color.). Ponadto sam Prezes skarżącej spółki oświadczyła, ekrany LED służą do prezentacji świetlnej tekstów, grafik statystycznych oraz obrazów ruchomych. Sąd podkreślił przy tym, że organ nie kwestionuje, że ekrany mogą służyć wyświetlaniu tekstów i grafik, lecz dowodzi, że prócz tych funkcji, możliwa jest prezentacja znaków ruchomych. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej w zakresie klasyfikacji towaru (poz. 8531). Nie było również jego zdaniem podstaw, aby towar zaklasyfikować do pozostałych pozycji wskazanych przez skarżącą, w tym do kodu 8528 51. Według WSA trafnie organ w tym zakresie wskazał, że wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Z kolei pozycja 8528 59 obejmuje monitory, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, inne niż z lampą elektropromienną, kolorowe. Tymczasem, w sprawie mamy do czynienia z przedmiotami, które są zdolne do odbioru sygnałów z różnych źródeł. Ponadto taryfikacja jest efektem ustaleń faktycznych, a z tych wynika, że importowane ekrany posiadają możliwość odtwarzania sygnału video.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd I instancji wskazał, że zarzucane uchybienie, tj. umożliwienie biegłemu dostępu do akt sprawy przed wydaniem postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z kolei fakt, że do przeprowadzenia oględzin oraz wydania opinii uzupełniającej został powołany biegły, który już brał udział w sprawie, nie czyni postępowania wadliwym i nie może samo w sobie stanowić podstawy do kwestionowania jego opinii tak pierwotnej jak i uzupełniającej w sytuacji, gdy podnoszone przez stronę zastrzeżenia dotyczące jego bezstronności są bezzasadne, a skarżąca nie wykazała braku kwalifikacji merytorycznych biegłego do wydania opinii.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego odmowy przez organ przeprowadzenia rozprawy przy udziale biegłego. W tym zakresie wskazał, że skarżąca powołując się na rozbieżności między opinią biegłego a prywatną ekspertyzą, nie wskazała konkretnie, o jakie sprzeczności w ustaleniach technicznych chodzi. Wskazując natomiast na potrzebę wyłączenia biegłego, spółka nie ustosunkowała się do opinii w sposób merytoryczny. Uwzględniając powyższe WSA uznał zastrzeżenia strony za bezskuteczne dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z innymi dowodami WSA zwrócił uwagę, że organ dopuścił w sprawie, jako dowód, przedłożoną przez skarżącą ekspertyzę techniczną wykonaną przez [...] i ocenił jej wartość dowodową zasadnie stwierdzając, że dotyczy ona niedookreślonych ekranów LED, co w sytuacji, gdy o kwalifikacji towaru decydują nieznaczne różnice, jest bardzo istotne. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionuje opisu i budowy wynikających z tej ekspertyzy - ale to, że nie wynika z niej, jakie są możliwości wykorzystania ekranu. Ocena ta, zdaniem Sądu jest prawidłowa i trafnie wskazuje wadliwości przedłożonej przez stronę ekspertyzy w szczególności jej ogólnikowość i brak przełożenia na przedmiot sporu w niniejszej sprawie oraz ograniczenie się do wskazania miejsca instalacji przykładowych ekranów LED dokonanych przez spółkę [...] i nieodniesienia się szczegółowego do możliwości ekranu, poprzestając na wskazaniu tylko funkcji ekranu, jako tablicy sygnalizacyjnej.

Sąd I instancji za chybiony uznał również zarzut naruszenia sprawiedliwości i równości opodatkowania, art. 5 TUE, art. 28 TFUE poprzez fakt, że podmioty konkurencyjne w stosunku do skarżącej spółki korzystają w odniesieniu do tych samych towarów z uzyskanych dla siebie dokumentów WIT. Jak już bowiem powyżej Sąd wskazał, organ celny jest związany WIT w odniesieniu do konkretnego adresata i jedynie w zakresie towarów w niej wskazanych. Zatem bez znaczenia dla sytuacji skarżącego są WIT wydane na rzecz innych podmiotów.

WSA nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributun sine lege oraz art. 2 TUE poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające wydane przez WCO, które nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego Według Sądu I instancji, noty wyjaśniające zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. jako pomoc przy właściwej interpretacji taryfy celnej. Z decyzji nie wynika natomiast, aby były podstawą prawną jej wydania. Podstawą prawną są bowiem wskazane w decyzji przepisy prawa. Sąd nie miał wątpliwości, że datą która była stosowna przy wyborze regulacji prawnych w sprawie był dzień zgłoszenia celnego. Zatem nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 1 oraz art. 67 WKC.

Odnosząc się z kolei do złożonego do protokołu rozprawy zastrzeżenia, w związku z oddaleniem przez Sąd wniosków dowodowych, WSA wskazał, że przedłożone dokumenty z pewnością nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, gdyż dotyczą innego towaru i innego postępowania. Ponadto były one przedmiotem decyzji ostatecznej a do badania zgodności z prawem tamtej decyzji w niniejszym postępowaniu Sąd nie jest uprawniony. WSA zwrócił również uwagę, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpatrywanej sprawie wnioskowane przez stronę dowody nie były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej spółka [...] wniosła przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z następujących dokumentów (załączonych do akt sprawy): decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] numer [...] z dnia [...] listopada 2013 roku wraz z opisem technicznym towaru, kompletnego zgłoszenia celnego [...] z dnia 30 marca 2010 roku (9 stron), protokołu kontroli z dnia 2 listopada 2011 r. roku obejmującego m.in. zgłoszenie celne [...]. W uzasadnieniu tego wniosku wskazała, że potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia fakt istnienia trzech odmiennych "klasyfikacji" towaru (zastosowana w niniejszej sprawie, zastosowana w decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] numer [...] oraz wskazana w WIT uzyskanym przez skarżącego), co pokazuje brak konsekwencji organów celnych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8531 i podpozycji 8531 20 20 90 polegającą na przyjęciu, że urządzenie zdolne do wyświetlania obrazów video (w tym monitor LED) nie może być klasyfikowane do omawianej pozycji, mimo że nie wynika to z brzmienia powołanej regulacji ani żadnego innego przepisu prawa powszechnie obowiązującego oraz z polityki celnej Unii Europejskiej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że uwagi do omawianej podpozycji zawierają wyłączenie jedynie monitorów LCD, tj. a contrario - nie wyłączają monitorów LED zaimportowanych przez skarżącego, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej;

2) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 ż dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8528, a także podpozycji 8528 51 00 oraz 8528 59 90 90 (obecnie nieistniejącej) polegającą na przyjęciu, że:

a) wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, mimo że kryterium wielkości nie zostało ujęte w żadnym przepisie prawa powszechnie obowiązującego, ani nawet soft law lub jakiejkolwiek innej regulacji oraz mimo że nie zachodzi żadna (znajdująca oparcie w przepisach lub w polityce celnej Unii Europejskiej) okoliczność wyłączająca klasyfikację do podpozycji 8528 51 00,

b) cecha urządzenia polegająca na tym, że dla swojego działania wymaga zawsze podłączenia do komputera z odpowiednią aparaturą (kartą nadawczą) - tj. urządzenia niemogącego wyświetlać sygnałów bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video - nie wyłącza możliwości zaklasyfikowania go do podpozycji 8528 59 90 90, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej;

3) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8529 oraz podpozycji 8529909299 polegającą na przyjęciu, że:

a) budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację do omawianej podpozycji,

b) budowa modułu w oparciu o piksel 2R1G1B zamiast 1R1G1B wyłącza klasyfikację jako części do aparatury objętej pozycją 8528,

c) odległość między pikselami (cecha odróżniająca moduły P10, P16 oraz P20) w module ma wpływ na możliwość klasyfikacji do podpozycji 8529909299, tj. klasyfikacji, jako część do aparatury, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej;

4) art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "WIT ITIT-02012-0222M-00001, na który skarżąca konsekwentnie się powołuje, choć został wydany z jej wniosku, to jednak ze względu na datę wydania (13 sierpnia 2012 r.) jest bez znaczenia w niniejszej sprawie." (strona 34 uzasadnienia wyroku), co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady równości opodatkowania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) w zw. z art. 197 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zachodziła podstawa wyłączenia biegłego [...], albowiem:

a) organ zataił część pytań skierowanych do biegłego przed skarżącym oraz kontaktował się z biegłym w sposób nieformalny, przekazując mu wstępne zapytanie dotyczące sprawy oraz udostępniając mu akta sprawy przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego (w sprawie analogicznej procedowanej przez tut. Sąd pod sygnaturą akt I GSK 90/12, przy czym opinia wydana w powołanej sprawie była wspólna dla wielu postępowań celnych toczących się z udziałem skarżącego, w tym w szczególności była wykorzystana w sprawie niniejszej),

b) następnie po uchyleniu decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie (wyrok z dnia 22 sierpnia 2012 roku, I SA/Go 354/12) - z uwagi na wadliwie przeprowadzone oględziny oraz ze wskazaniem na nieprawidłowości dotyczące formułowania tezy dowodowej na potrzeby opinii biegłego - organ celny ponownie powołał tego samego biegłego,

c) mimo wyraźnego sprzeciwu skarżącej (vide pisma z dnia 9 kwietnia 2013 r., 4 czerwca 2014 r., 18 października 2013 r.) organ nie zmienił postanowienia dowodowego i przeprowadził dowód z opinii biegłego na nowo w zakresie tożsamym z opinią wydaną przed uchyleniem decyzji powołanym wyżej wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim,

d) skarżąca składała stosowny wniosek o wyłączenie biegłego (vide pisma powołane w ppkt e powyżej),

e) nie było żadnych przeszkód tak technicznych, jak i ekonomicznych, aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego za pośrednictwem innej osoby posiadającej wiadomości specjalne, przy czym powyższe doprowadziło do:

a. wypaczenia wyniku postępowania dowodowego, albowiem biegły sanował swoją dotychczasową opinię (zakresy obydwu opinii w znacznej większości pokrywają się), której część nie mogła być wykorzystana z uwagi na kierowanie pytań przez organ z pominięciem skarżącego,

b. naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, albowiem skarżący nie potrafi znaleźć uzasadnienia dla postępowania organu celnego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z udziałem innego biegłego, zwłaszcza biorąc pod uwagę: nietransparentny układ na linii biegły - organ mający odzwierciedlenie w kierowaniu przez organ korespondencji do biegłego z pominięciem skarżącego oraz przekazanie mu akt sprawy przed przyznaniem mu statusu biegłego w drodze stosownego postanowienia dowodowego, dostępność innych biegłych wymaganej specjalizacji,

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wstępnej merytorycznej ocenie dowodów w postaci dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] Dyrektora Izby Celnej w [...], a następnie oddaleniu wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie:

a) było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości objętych zarzutem Ib. skargi (arbitralne stosowanie przepisów przez organy celne przejawiające się w stosowaniu różnych stawek celnych dla tożsamych towarów; prawidłowa klasyfikacja celna), albowiem w powołanej sprawie celnej Organ zaklasyfikował tożsamy towar do pozycji 8529909299 wiążącej się z 5% stawką cła oraz implikującej, że organ uznał moduły LED za cześć do aparatury 8528, nie zaś samodzielne i kompletne funkcjonalnie urządzenie (jak w sprawie niniejszej),

b) nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem Sąd I instancji miał dostęp do dowodów jeszcze przed posiedzeniem wyznaczonym na rozprawę, zaś dokumentacja nie była obszerna, a wszystkie jej elementy były w posiadaniu organu,

c) nie miało służyć dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, tylko umożliwić pełniejszą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a dokładniej - ocenę, czy organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń,

przy czym powyższe doprowadziło do niemożliwości prawidłowej oceny zarzutu Ib. postawionego przez skarżącego w skardze na decyzję organu II instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. oraz art. 200 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym organ powinien był ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p, ponieważ:

a) w wyznaczonym pierwotnie terminie skarżący zgłosił wnioski dowodowe (vide: pismo z dnia 18 października 2013 roku) oraz wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. po rozpatrzeniu przez organ wniosków dowodowych,

b) organ w ogóle nie rozpoznał ww. wniosków dowodowych, w szczególności zaś nie wydał postanowień dowodowych,

c) skarżący nie miał wiedzy o tym, jakie dowody zostały dopuszczone przez organ (informację o tym uzyskał dopiero po doręczeniu decyzji z dnia 9 grudnia 2013 roku, albowiem dopuszczone dowody organ wskazał dopiero na etapie uzasadnienia decyzji uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do dowodów w trybie art. 192 O.p.) w związku z czym nie mógł prawidłowo zrealizować uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

d) organ miał świadomość, że skarżący w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania biegłego na rozprawie i na podstawie wyniku tegoż przesłuchania - merytorycznie odnieść się do treści opinii z dnia 4 września 2013 roku,

zaś powyższe doprowadziło do:

a. niezłożenia przez skarżącego pełnego merytorycznego stanowiska w odpowiedzi na opinię biegłego, albowiem skarżący liczył na przeprowadzenie nowej opinii albo na przesłuchanie biegłego na rozprawie,

b. unicestwienia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu poprzez ignorowanie wniosków dowodowych i nieinformowanie skarżącego o podjętych decyzjach procesowych,

c. uniemożliwienia skarżącemu należytego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 200a § 1 ppkt b).§ 3 O.p. poprzez:

a) nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy mimo wniosków skarżącego oraz kwestionowania przez niego treści opinii i wiążącej się z tym potrzeby przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i niewykazanych dotąd innym dowodem, przy czym skarżący wnosił w szczególności o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego na

rozprawie celem:

– skonfrontowania opinii biegłego z treścią ekspertyzy prywatnej,

– okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego i porównania opisu technicznego WIT z towarem objętym zgłoszeniem celnym,

– wyjaśnienia okoliczności nieujętych w opinii z dnia 4 września 2013 r., albowiem jak słusznie zauważył biegły: "Z powodu dynamiki przeprowadzonych oględzin nie wszystkie pytania zostały precyzyjnie zapisane w protokole, ale postaram się rzetelnie i wyczerpująco odpowiedzieć na pytania, które udało mi się utrwalić i odczytać.",

b) przyjęcie, że skoro w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 roku (sygnatura akt: I SA/Go 354/12) "Sąd nie przesądził o obowiązku przesłuchania biegłego", to organ nie miał obowiązku stosowania się do art. 200a O.p. (błędna wykładnia art. 153 p.p.s.a.),

przy czym powyższe doprowadziło do:

a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym na niepełnej i nierzetelnej opinii biegłego,

b. naruszenia art. 123 § 1 O.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu,

c. naruszenia art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się, co do zgromadzonych dowodów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 192 O.p. poprzez:

a) nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu ekspertyzy prywatnej, a także dokonał jej oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu 26 czerwca 2014, że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie, co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),

b) nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego, a także dokonał jego oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu 26 czerwca 2014, że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),

c) przyjęcie, że skoro w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 roku (sygnatura akt: I SA/Go 354/12) Sąd ten "nie zobowiązał do oceny prywatnej ekspertyzy jak i dokumentu WIT biegłego (...) lecz organ, gdyż to w jego gestii leży zebranie i ocena materiału dowodowego", to organ ten mógł ocenić te dokumenty mimo nieposiadania wiadomości specjalnych (błędna wykładnia art. 153 p.p.s.a.),

przy czym powyższe doprowadziło do:

a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnej opinii biegłego, albowiem biegły nie mógł skonfrontować swoich ustaleń ze stanowiskiem skarżącego, oczywiście odmiennym od stanowiska biegłego,

b. błędnego przyjęcia, że skarżący nie sformułował skutecznych zarzutów przeciwko opinii biegłego, przy czym tak organ, jak i WSA konsekwentnie przyjmują, że ekspertyza prywatna nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., a jedynie merytorycznym stanowiskiem strony popartym wiadomościami specjalnymi, w dodatku stanowiskiem odmiennym od opinii biegłego, co zresztą trafnie ujął WSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 roku (I Sa/Go 354/12), w którym zauważył, że "Z jednej strony organ wskazywał bowiem na brak sformułowanych zarzutów wobec opinii biegłego, a jednocześnie twierdził, że opinia biegłego wykonana na zlecenie skarżącej nie była przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że zawierała wnioski odmienne od wywiedzionych w opinii sporządzonej w toku postępowania." (strona 5 uzasadnienia wyroku);

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, a mianowicie:

a) stwierdzeniu, że moduły P10 stanowią jednostkę funkcyjną (osprzęt, część do aparatury), zaś moduły P16 i P20 kompletną aparaturę, gdyż w modułach P10 zastosowano piksel 1R1G1B, a w modułach P16 i P20: 2R1G1B - pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:

* Załącznika numer I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

* treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji [...] Dyrektora Izby Celnej w [...], zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,

* WIT uzyskanego przez skarżącego,

b) stwierdzeniu, że między modułami P10, P16 i P20 zachodzą różnice uzasadniające ich odmienne zastosowanie, a tam samym odmienną klasyfikację, pomimo że wszystkie moduły posiadają takie same możliwości graficzne i przeznaczenie, zaś taryfa celna nie różnicuje modułów LED ze względu na rodzaj zastosowanego piksela, co wynika chociażby z:

– Załącznika numer I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej treści opisu technicznego towaru stanowiącego podstawę decyzji [...] Dyrektora Izby Celnej w [...], zaś WSA odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., który umożliwiłby poczynienie jakichkolwiek odmiennych ustaleń,

– WIT uzyskanego przez skarżącego,

c) stwierdzeniu, że ekrany zbudowane z modułów P16 i P20 mogą wyświetlać jakiekolwiek treści bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video i bez użycia komputera, mimo że jest to oczywiście sprzeczne z treścią opinii biegłego [...] z dnia 4 września, która zawiera m.in. następujące stwierdzenia:

– (strona 5) "nie jest możliwe wyświetlanie jakiejkolwiek informacji na module LED bez podania odpowiedniego sygnału sterującego.",

– (strona 6) "Prezentowane moduły LED P16, P20 i P25 oraz kompletne

"kabiny" nie posiadają wbudowanych tunerów wideo.",

– (strona 6) "Kabinet nie posiada tunera RF.",

– (strona 6) "Kabinet nie posiada mikroprocesora.",

– strona 6) "Do kabinetu nie można bezpośrednio podłączyć analogowego sygnału wideo",

– (strona 6) "Bez komputera lub innego urządzenia sterującego zawierającego pliki wideo ekran nie będzie działał.", przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że każde urządzenie sterujące zawierające pliki jest jednocześnie komputerem, zaś konieczność użycia karty nadawczej przesądza o niezbędności użycia komputera klasy PC, bo tylko w komputerach można montować karty nadawcze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W replice do odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka [...] złożyła pismo z dnia 14 lipca 2014 r., w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku dowodowego skierowanego przez stronę wobec Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdzić, że postępowanie dowodowe prowadzone przed sądem administracyjnym jest ograniczone. Może być prowadzone tylko w wyjątkowych sytuacjach i tylko z wykorzystaniem ściśle oznaczonych środków dowodowych. Tym bardziej ma ono taki charakter w postępowaniu kasacyjnym, którego istotą nie jest rozstrzyganie merytoryczne sprawy administracyjnej, ale ocena kontroli tego rozstrzygania dokonana przez Sąd I instancji. Zatem ewentualna wadliwość wyroku objętego skargą kasacyjną ze względu na nieprawidłowości ustaleń faktycznych powinna być kwestionowana przez stronę poprzez wykazanie naruszeń przepisów postępowania, a nie przez domaganie się uzupełniania postępowania dowodowego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów wniosek skarżącej kasacyjnie oparty na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł być uwzględniony, zatem podlegał oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

Należy przy tym podkreślić, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący powinien w szczególności dokonać wykładni przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi oraz powinien porównać wyniki dokonanej przez siebie wykładni z interpretacją przyjętą w zaskarżonym wyroku. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić, w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w kolejności zaprezentowanej jak w punkcie II petitum niniejszej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że wbrew argumentom skarżącej kasacyjnie spółki nie zaistniała podstawa do wyłączenia biegłego [...]. Biegły ten, w sprawie niniejszej nie miał dostępu do akt sprawy przed wydaniem przez organ postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii. W braku natomiast przeszkód technicznych, jak i ekonomicznych do powołania innego biegłego nie sposób upatrywać naruszenia przepisów art. 130 § 1 pkt 5 O.p. zw. z art. 197 § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu sformułowanego w punkcie II.1 petitum skargi kasacyjnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (punkt II.2 petitum skargi kasacyjnej) z uwagi na brak niezbędnego elementu, tj. uzasadnienia, nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie ani uwzględniony. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś niespełnienie tego wymogu ustawowego stanowi brak elementu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, co uniemożliwia jej rozpoznanie w zakresie dotkniętym brakiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie spółki, organy orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły go w zgodzie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ilość zebranego materiału, jego wartość dowodowa oraz wzajemna relacja dowodów wskazująca na spójność zasadniczych tez z nich wynikających pozwala stwierdzić, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było konieczne. To, że skarżąca złożyła wnioski dowodowe a organ nie wydał postanowień dowodowych, ale dopuszczone dowody wskazał dopiero w decyzji – to bez wykazania skutków tego uchybienia dla rozstrzygnięcia sprawy nie można uznać zarzutu naruszenia art. 200 O.p. za uzasadniony. Powyższe stanowisko uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którym naruszenie przez organ odwoławczy trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się możliwego związku między niezastosowaniem przewidzianego w art. 200 Ordynacji podatkowej trybu a odmiennym rozstrzygnięciem sprawy, zaś strona, choć powołuje się na tę przesłankę, sama nie wskazała, w czym upatruje możliwości innego rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji zarzut kasacyjny sformułowany w punkcie II.3. petitum skargi nie mógł odnieść skutku pożądanego przez skarżącą kasacyjnie spółkę.

Z kolei zarzuty opisane w punktach II.4 i II.5 (pomijając nawet, że nie zostały uzasadnione wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a) należy uznać za nietrafne z tego względu, że przepis art. 153 p.p.s.a. wprowadza zasadę związania organu i Sądu orzeczeniem Sądu wydanym w tej samej przedmiotowo i podmiotowo sprawie. Tymczasem powołane przez skarżącą wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dotyczą tej sprawy a jedynie sprawy rozpatrywanej na tle podobnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie pierwszym wyrokiem Sądu, jaki został wydany, był wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim poddany aktualnej kontroli instancyjnej.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także postawiony w ramach samoistnej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt II.6 petitum) motywowany błędnym przedstawieniem stanu sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając zatem powyższy zarzut, przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca. Skoro skarżąca spółka zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadniła błędnym przedstawieniem stanu sprawy, to oznacza, że potrafiła ona ustalić na podstawie zaskarżonego wyroku, jaki w ocenie Sądu I instancji, tenże stan sprawy był. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy dodać, że pomocą powyższego zarzutu nie można zwalczać merytorycznych argumentów i wniosków wyprowadzonych przez Sąd I instancji. Tymczasem, skarżąca kasacyjnie łączy naruszenie omawianego przepisu z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie nie podważyła ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, jako prawidłowe – że zaimportowane przez spółkę videoekrany służące, jako telebimy są wykorzystywane do wyświetlania m.in. obrazów ruchomych, co ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia kodu Taryfy Celnej właściwego dla tego towaru.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. wskazanych pozycji Taryfy Celnej przez błędną ich wykładnię należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru oraz ustalenie czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy Celnej. W procesie klasyfikacji towaru należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej (w brzmieniu poszczególnych pozycji i podpozycji) wraz z uwagami do poszczególnych sekcji i działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również kierować się treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. To zaś oznacza, że ewentualne zarzuty, co do identyfikacji towaru należy formułować i rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (v. przykładowo: wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r. I GSK710/10, wyrok NSA z 13 grudnia 2011 r. I GSK 728/09 niepublikowane). Z tego względu zarzut podniesiony w punkcie I. 1-3 petitum skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględniony. W istocie bowiem, skarżąca spółka kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych pozycji Taryfy Celnej.

Z kolei zarzut opisany w punkcie I.4 petitum niniejszej skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm., przywoływanego jako: WKC) poprzez jego błędną jego wykładnię również nie mógł być uznany za trafny. W świetle tego jasno sformułowanego przepisu, wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. Wiążąca informacja taryfowa (WIT) zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Nie ulega też wątpliwości, że Wiążącą informacją taryfową może posługiwać się jedynie adresat takiej decyzji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 kwietnia 2011 r. (sprawa C-153/10 Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV, dawniej Sony Logistics Europe BV) udzielił odpowiedzi na prejudycjalne pytania dotyczące posługiwania się WIT. Trybunał potwierdził, że wiążącą informacją taryfową może się posługiwać jedynie adresat tej decyzji, dokonujący zgłoszeń samodzielnie lub przez przedstawiciela. Jeśli zatem w postępowaniu celnym podmiot powołuje się na WIT wydaną dla innej osoby, to można tę decyzję traktować jedynie jako środek dowodowy w ramach procedury stosowanej w danym kraju członkowskim. Należy bowiem uwzględnić, że skoro każdemu towarowi trzeba przyporządkować wyłącznie jeden kod CN i ten właśnie wskazano w decyzji WIT dla osoby trzeciej, to organ powinien wyjaśnić dlaczego kwestionuje klasyfikację określoną w przedłożonej decyzji WIT - zważywszy, że polskie przepisy proceduralne nie stoją na przeszkodzie, aby takiej oceny dokonać. Nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja towaru nie powinna być inna z tego tylko powodu, że towar znajduje się w dyspozycji innego podmiotu. Na gruncie tej sprawy Sąd I instancji słusznie zatem uznał, że organ celny nie był związany WIT i mógł dokonać oceny tego dowodu, jak każdego środka dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji, akceptującego jako prawidłowy pogląd organu w zakresie zakwalifikowania spornego towaru do kodu 8528 59 90, tj. monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu – pozostałe monitory - - pozostałe --- kolorowe, znajduje oparcie w obowiązującym prawie. Dla celów klasyfikacji taryfowej, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru, określone w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Takim obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, przy czym należy to oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości. Przeznaczenie towaru jest określone przez jego producenta; faktyczne zastosowanie, czy wykorzystanie danego towaru nie stanowi kryterium, które ma wpływ na klasyfikację taryfową. Organy celne w uzasadnieniu swych decyzji obszernie wyjaśniły, dlaczego przedmiotowe urządzenie nie może być objęte zadeklarowanym kodem CN i dlaczego należy klasyfikować to urządzenie do kodu CN ustalonego przez organy. Podkreśliły, że poszczególne moduły LCD posiadają własny sterownik, przez co spełniają kryteria towarów objętych pozycją 8528. Za poprawnością stanowiska przyjętego przez organy celne w tym zakresie wskazują Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) odnoszące się do omawianej pozycji 8531, zgodnie z którymi pozycja ta obejmuje tablice sygnalizacyjne i podobne (wyświetlacze) stosowane (np. w hotelach, biurach i fabrykach) do przywoływania personelu, sygnalizowania miejsca, w którym potrzebna jest pewna osoba lub usługa, wskazania, czy pokój jest wolny, czy też zajęty. Pozycja ta obejmuje m.in. dworcowe tablice informacyjne na giełdach czy stadionach. Podkreślić należy, że w notach wskazano, iż omawiana pozycja nie obejmuje np. elektrycznych znaków reklamowych, wyświetlaczy ciekłokrystalicznych (LCD) będących monitorami, monitorami wideo lub odbiornikami telewizyjnymi. Należy podzielić stanowisko organu, że zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej towar w postaci ekranu w technologii LED należało klasyfikować do kodu CN 8528 59 90 90, jako monitor kolorowy. Pozycja 8528 obejmuje nie tylko typowe urządzenia odbiorcze dla telewizji, ale także urządzenia przystosowane do odbioru sygnału wizyjnego generowanego z różnych źródeł. Jego funkcją nie jest tylko dostarczanie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych (uwagi wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8531 pkt D), ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z automatycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o przepis art. 207 § 2 p.p.s.a.