Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 350/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą O. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022r., nr 378000-COP.4103.56.2021.AD.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2022r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji) z 3 grudnia 2021r., którą określono M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. (dalej jako podatnik, Spółka, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do listopada 2017r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w rezultacie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2017 r. Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: W. Sp. z o.o. oraz K. G. na łączną wartość netto 1.700.941,60 zł, VAT 391.216,57 zł mających dokumentować nabycie kawy mielonej. Organ I instancji zakwestionował także nabycie kawy przez stronę od podmiotu D. Sp. z o.o. Uznał, że dostawy towaru w postaci kawy do strony miały miejsce, ale faktycznie nie były one dokonane przez podmioty wskazane na spornych fakturach. Organ wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że ww. dostawcy to podmioty nierzetelne, które nie dokonywały żadnych czynności, poza wystawianiem faktur VAT. W rzeczywistości nie władali towarem jak właściciel i z tego powodu nie mogli oni być dostawcami kawy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że jedynym dostawcą kawy do podmiotów D. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. miała być K. Sp. o.o. funkcjonująca w obrocie wewnątrzwspólnotowym w charakterze "znikającego podatnika". Z kolei dostawcą kawy do K. G. miała być wyłącznie firma D. Sp. z o.o. Skutkiem tego organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji strona współpracując z K. G., D. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. nie działała z należytą starannością. W konsekwencji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. w wysokości innej niż deklarował podatnik. Z uwagi na to, że zawyżenie podatku naliczonego w lipcu 2017r. miało wpływ na zadeklarowaną przez Spółkę za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w efekcie, na wykazaną kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017r., to pomimo niestwierdzenia nieprawidłowości w tych okresach, zaistniała konieczność skorygowania rozliczenia również za te miesiące. Ponadto wobec stwierdzenia, że Spółka w lipcu 2017r., wykazała w pierwotnej deklaracji za ten okres kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od należnej, organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako ustawa VAT).

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust, 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazując, że z orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (mógł się zorientować), że nabywając towar/usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Oszustwa na dużą skalę przybierają formę transakcji łańcuchowych bądź karuzeli podatkowej. Mówiąc w dużym uproszczeniu są to schematy transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług polegające na nieuiszczeniu należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez podmioty w łańcuchu transakcji. Do oszukańczego działania jego organizatorzy zwykle wykorzystują od kilku do nawet kilkudziesięciu firm. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Oszustwo podatkowe oparte jest na działaniach niezgodnych z prawem, do których zalicza się wystawianie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także posługiwanie się takimi fakturami. W takim przypadku zastosowanie znajduje przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy \/AT. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z sytemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta i zachował się zgodnie z kanonami należytej staranności.

Tym samym jak wskazał Naczelnik, w niniejszej sprawie, prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, uzależnione jest m.in. od ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości dokonali czynności wykazanych na wystawionych na rzecz strony fakturach.

Na podstawie materiałów dotyczących rzekomych zbywców kawy stronie (K. G., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.) oraz podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie (K. Sp. z o.o., B.), pozyskanych w toku postępowania od organów podatkowych oraz wyjaśnień i informacji przekazanych przez osoby związane z firmami zaangażowanymi w działalność tych podmiotów (uzyskanych m.in. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.) ustalono, że "dostawcy" fakturowi kawy stronie w 2017r. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmioty, będąc ogniwami w łańcuchu podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu produktami m.in. z branży FMCG, uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności. Proceder ten opierał się na obiegu papierowym, związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów przewozowych. Ciąg "fakturowych" transakcji odbywał się z udziałem "znikającego podatnika" – K. Sp. z o.o. - według rejestrów jedynego dostawcy kawy do spółek W. i D. Z kolei jako odbiorcy towarów od ww. podmiotów wskazane były kolejne podmioty krajowe (w tym m.in. podatnik).

Organ wskazał, że wobec K. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w których ustalono, że przyjęte przez nią do rozliczenia poszczególne faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowiedziono także, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2017 r., a w konsekwencji nie wykonywała czynności opodatkowanych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro K. G. nie dokonała zakupu towarów, nie mogła ich również odsprzedać, a wystawione przez nią faktury sprzedaży (w tym na rzecz strony) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 108 ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w decyzji z dnia 16.09.2021r. zobowiązał podatniczkę do uiszczenia podatku wynikającego z wystawionych faktur (w tym faktury z dnia 03.07.2017 r. mającej dokumentować sprzedaż kawy, wystawionej na rzecz strony niniejszego postępowania). Powyższe ustalenia zostały podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

Według danych rejestrowych, w latach 2010-2012 K. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych. Następnie w 2016 roku wznowiła działalność, wskazując jako jej zakres transport drogowy towarów. Z rejestrów sprzedaży za 2017 r. wynika, że dokonała jedynie trzech transakcji sprzedaży, odpowiednio w miesiącu styczeń - jajek niespodzianek, w lipcu (na rzecz strony) - kawy mielonej [...], w październiku - miału węglowego. K. G. nie zatrudniała pracowników. Za wyjątkiem leasingowanego samochodu osobowego, nie posiadała żadnych innych środków trwałych. Nie dysponowała zapleczem magazynowym, ani też nie posiadała i nie zawierała umów na składowanie towarów w magazynie. Argumentując taki stan rzeczy wskazała, że była jedynie pośrednikiem w transakcjach. Mimo takiego twierdzenia, w ramach prowadzonej działalności nie wystawiała żadnych faktur na usługi pośrednictwa handlowego. W swojej działalności K. G. korzystała z pomocy męża – R. G., który zeznał, że znajdował kontrahentów na portalu biznes oferty bądź przez znajomości. Zarówno K. G., jak i jej mąż przyznali, że ich firma nigdy nie organizowała transportu, leżał on w gestii sprzedawcy.

Z uwagi na brak wiedzy na temat pochodzenia towaru, brak informacji na temat przemieszczenia towarów pomiędzy kontrahentami, jak również brak ponoszenia ryzyka gospodarczego, organy podatkowe ustaliły, że firma K. G. nie prowadziła działalności w celu osiągnięcia przychodu, lecz jedynie pozorowała tą działalność. Co prawda formalnie stała się stroną transakcji, ale nie nosiły one znamion powtarzalności i ciągłości. Wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do wystawienia i zaewidencjonowania faktur VAT i były przypadkowe. Ponadto, wobec ustalenia, że D. Sp. z o.o. - podmiot, który miał być dostawcą kawy do firmy K. G. faktycznie nie dysponował towarem, a jedynie wystawił fakturę mającą pozorować dostawę tego towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, że K. G. uczestniczyła w zorganizowanym i z góry zaplanowanym procederze fikcyjnego obrotu towarami, w celu obniżenia cen towarów dla ostatecznych odbiorców o niezapłacony podatek od towarów i usług. W konsekwencji zakwestionowano wykazaną "sprzedaż" na fakturze wystawionej na rzecz Spółki, z uwagi na niewykonanie jej w ramach działalności gospodarczej i nieuznanie za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy VAT.

W toku kontroli celno-skarbowej organ I instancji próbował pozyskać stosowne informacje i wyjaśnienia od Spółki D., ale korespondencja, kierowana zarówno na adres Spółki, jak i jej kuratora oraz M. B. - osoby pełniącej w 2017 r. funkcję Prezesa spółki D., nie była podejmowana. Z przekazanych przez Sąd Rejonowy dla m.st. W. dokumentów z KRS wynikało, że M. B. prezesem D. był od dnia 01.04.2016 r. i został wykreślony z tej funkcji postanowieniem z dnia 06.02.2019 r. w związku ze skazaniem go za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Spółka D. nie złożyła sprawozdań finansowych do właściwego sądu gospodarczego za 2015, 2016 i 2017 r. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., właściwego dla Spółki D. do 31.12.2017 r. wynika, że korespondencja wysyłana na adres siedziby Spółki i adres prowadzenia rachunkowości nie była odbierana. Nie można było także nawiązać kontaktu z Prezesem – M. B. (mimo, iż korespondencja była wysyłana na adres, który został potwierdzony przez funkcjonariuszy Policji jako miejsce jego zamieszkania). We wskazanym jako biuro Spółki pomieszczeniu nikogo nie zastano. Nie stwierdzono tam również jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, w tym w zakresie hurtowej sprzedaży towarów (brak zaplecza, magazynu). Według sprawozdania finansowego za 2016 r., przekazanego przez Spółkę D. do Urzędu Skarbowego, ówczesnym przedmiotem działalności Spółki miała być sprzedaż folii strechowej, kawy ziarnistej, napoi energetycznych, czekoladek [...], realizowana od dostawcy do odbiorcy, z pominięciem magazynu. Spółka D. w ewidencji podatników VAT figurowała od 19.04.2016 r. W 2017 r. odnotowano wpływ deklaracji podatkowych za okres styczeń-lipiec 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (właściwy dla D. Sp. z 0.0. od 01.01.2018 r.) wskazał, że 21.08.2018 r. D. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT. Spółka nie odbierała korespondencji, nie posiada żadnego majątku, od stycznia 2018 r. nie składała żadnych deklaracji ani nie wywiązała się z powstałego od lipca 2017 r. obowiązku przesyłania plików JPK. Spółka D. posiadała zaległości z tytułu podatku CIT za 2016 r., a za 2017 r. nie złożyła deklaracji CIT-8 oraz sprawozdania finansowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec Spółki D. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. W jej wyniku z 25.06.2019 r. wskazano, że Spółka, mimo rejestracji w 2014 r., do kwietnia 2016 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Jej kapitał zakładowy wynosił 6000 zł. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazała obrót (mający wynikać z tytułu handlu folią strech) przekraczający 3 mln zł. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Adresami siedziby Spółki oraz miejsca prowadzenia działalności były biura wirtualne. Na podstawie zgromadzonego w toku ww. kontroli materiału dowodowego, ustalono, że transakcje przeprowadzone pomiędzy dostawcami towaru (folii strech), D. Sp. z o.o. i nabywcami towaru były świadomymi czynnościami mającymi na celu urealnienie transakcji handlowych i prowadzonej działalności gospodarczej. W transakcjach handlowych, wykazanych w kontrolowanym okresie, nie angażowano własnych środków finansowych, ponieważ płatności na rzecz rzekomych dostawców były dokonywane po otrzymaniu środków od nabywcy. Spółka D.nie ponosiła zatem żadnego ryzyka gospodarczego. W wyniku ww. kontroli stwierdzono, że brała ona świadomy udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy VAT.

Organ I instancji kilkukrotnie podejmował próbę pozyskania dokumentów dotyczących W. - drugiej Spółki, z którą M. podjęła współpracę, i w której prezesem w kontrolowanym okresie również był M. B. Wysyłana do tej Spółki korespondencja była niepodejmowana. Kontakt z M. B. również był utrudniony, z uwagi na permanentne unikanie odbierania przez niego korespondencji. Z przekazanych przez Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy informacji wynikało, że M. B. prezesem W. był od dnia 02.09.2016 r. i tożsamo jak w przypadku D., został wykreślony z tej funkcji postanowieniem z dnia 06.02.2019 r. w związku ze skazaniem go za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Spółka W. również nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych do właściwego sądu gospodarczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że Spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 i posiada z tego tytułu zaległości podatkowe za okres od lipca do października 2017 r. i za grudzień 2017 r. W 2016 roku składała natomiast deklaracje "zerowe". W okresie od stycznia do czerwca 2017 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, a jedynie dwie transakcje zakupowe na łączną kwotą 2.482 zł netto. Spółka W. z dniem 29.06.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT, z uwagi na brak z nią kontaktu. Pod adresem siedziby spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności.

Prokuratura Regionalna, poinformowała organ I instancji, że prowadzi śledztwo, które swym zakresem obejmuje m.in. podmioty D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., jak również osoby takie jak m.in. M. B., M. C., R. O. W piśmie wskazano, że ww. podmioty służyły zorganizowanej grupie przestępczej do sprowadzania towaru w postaci folii strech oraz wyrobów FMCG na terytorium RP bez uiszczenia należnego podatku VAT. Postępowanie to obejmuje swym zakresem działalność zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonującej w okresie od 2014 r. do 2019 r. (zatem zakres ten obejmuje okresy rozliczeniowe objęte kontrolą w Spółce M.). Podczas przesłuchań prokuratorskich M. B. przyznał, że brał udział w fikcyjnym obrocie folią strech wraz z produktami spożywczymi FMCG (m.in. kawą) w okresie od kwietnia 2016 r. do lutego 2019 r. Działalność prowadził z M. C., M. J., T. K. oraz z L. O.

Na przesłuchaniu przeprowadzonym przez organ I instancji w dniu 31.08.2021 r. M. B. odmówił udzielania odpowiedzi na pytania pracowników organu tłumacząc, iż mogłoby go to narazić na odpowiedzialność karną, w związku z toczącym się śledztwem w Prokuraturze Regionalnej w W.

Z kolei przesłuchany przez organ I instancji w toku postępowania przed organem I instancji M. C. zeznał, że z uwagi na fikcyjną działalność ww. spółek, przyznał się do zarzucanych mu czynów w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę. M. C. wskazał, że wiedział o tym, że firmy występujące w łańcuchu transakcji przed D. i W. to firmy "słupy", które nie płaciły podatku.

Naczelnik podkreślił, że z informacji pozyskanych od organów podatkowych oraz ze złożonych w toku niniejszego postępowania, jak również z pozyskanych ze śledztwa prokuratorskiego zeznań M. B. i M. C. jasno wynika, że Spółki W. i D. były wykorzystywane w celu wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży i wydłużania łańcucha dostaw. M. B., będący prezesem w obu spółkach, działalności nie prowadził samodzielnie, a wykonywał polecenia M. C. i innych osób, nadzorujących nielegalny proceder. Z działalności Spółek nie składano sprawozdań. M. B. miał świadomość, że rozliczenia podatkowe spółek nie są dokonywane na bieżąco. Nie poszukiwał ani nie organizował zakupów towarów, które w tej samej dacie co zakup, wykazywał na fakturach sprzedażowych, wystawianych wspólnie z M. C. Nie miał żadnej wiedzy na temat pochodzenia towarów, a dokumentacja związana zarówno z nabyciem jak i zbyciem była wymieniana mailowo. Wspomniał, że towar przyjeżdżał ze Słowacji, od niejakiego M. W toku postępowania ustalono, że M. S. był prezesem i właścicielem bułgarskiej spółki B. LLC OOD. Spółka ta w III i IV kwartale 2017 r. wystawiła 53 faktury na nabywcę K. Sp. z o.o. Przedmiotem dostaw była kawa mielona i napoje, a B. miała występować jako pośrednik w transakcjach trójstronnych. Do każdej faktury przypisane były dokumenty CMR z podpisem oraz pieczątką nabywcy, pisemne potwierdzenia odbioru towarów, miejsce załadunku i rozładunku. Firma B. miała dokonywać dostaw poprzez firmy logistyczne, a towary ładowano z magazynów dostawców i transportowano bezpośrednio do klientów. Z listów przewozowych CMR dołączonych do faktur wystawionych przez B. LLC OOD na rzecz K. Sp. z o.o. i wynika, że kawa, którą Spółka miała nabyć od K. G., D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. została przewieziona do O. bezpośrednio ze Słowacji. Transport kawy został zrealizowany przez zewnętrzne firmy przewozowe, które za wykonane usługi na rzecz B. wystawiły stosowne faktury.

Z uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych informacji, wynika, że Spółka B. LLC OOD została stworzona w celu utworzenia łańcucha dostaw, a towar ujmowany na jej fakturach sprzedażowych nigdy nie przejeżdżał przez Bułgarię. W rzeczywistości była ona zarządzana ze Słowacji, gdzie miała założony rachunek bankowy. M. S. celem wydłużenia łańcucha dostaw, współpracował m.in. z L. S., właścicielem kilku czeskich spółek. Siatka podmiotów ze Słowacji, Czech i Bułgarii miała finalnie znaleźć odbiorców w Polsce.

Z danych zgromadzonych w systemie VIES wynika, że spółka K. została odnotowana jako strona trójstronnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w II i III kwartale 2017 r. od bułgarskiego kontrahenta B. LLC OOD, na kwotę ponad 7,4 mln zł. Nabycia te nigdy nie zostały przez K. Sp, z o.o. zadeklarowane. Od właściwych dla K. Naczelników Urzędów Skarbowych uzyskano informację, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za okresy w których istniała, jak również nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, mimo otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług, nie przekazywała również plików JPK__VAT. Wskazane w rejestrze adresy nie były faktycznie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności. Wzywana do złożenia zaległych deklaracji \/AT-7, nie odbierała korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z dniem 27.12.2018 r. wykreślił K. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką i brak reakcji na wszelkie wezwania. Również wysłana przez organ I instancji korespondencja do ww. spółki, a także R. O. (Prezesa Spółki w 2017 r.) wróciła niepodjęta.

Z zeznań R. O., przesłuchiwanego w Prokuraturze Regionalnej w W. wynika wprost, że został on zaangażowany w działalność kilku spółek (w tym K. Sp. o.o.) jako "słup", który bez elementarnej wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej podjął się jej firmowania.

Organ odwoławczy wskazał, że z rejestrów zakupów spółek D. i W., przekazanych przez księgową B. K. wynika, że tylko w lipcu 2017 r. spółka K. wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, na łączną kwotę przekraczającą 7 mln zł. Wynikający z nich podatek należny (1,3 mln) złotych nigdy nie został rozliczony i odprowadzony do budżetu. Na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że Spółki W. i D., przyjmowały puste faktury zakupowe od K. Sp. z o.o. "znikającego podatnika", dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez rozliczenia wynikającego z nich podatku. Osoby formalnie działające w ich imieniu (M. C., M. B., R. O.) nie brały udziału w procesie pozyskania towaru, nie składały na niego zamówień, nie organizowały transportu, nie odpowiadały za jego przemieszczenie. Fakturowy przebieg transakcji między tymi podmiotami był z góry zaplanowany.

Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że D. Sp. z o.o oraz W. Sp. z o.o. wraz z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców m.in. kawy mielonej, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, od obrotu którym faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W łańcuchach tych nie było ujawnionego producenta, nie składano oficjalnych zamówień, bowiem wiadomo było do kogo i w jakiej ilości ma odbyć się fakturowanie. Faktury "nabyć" kawy wystawione przez B. na rzecz K. Sp. z o.o. w takiej samej ilości i asortymencie były przepisywane na kolejne podmioty (m.in.: W. Sp. z o.o., D. Sp. o.o i dalej na K. G.). Fakturowe transakcje zakupu/sprzedaży, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów realizowano między ww. podmiotami bardzo szybko. W firmach tych nie zatrudniano pracowników, nie posiadały środków trwałych. W. Sp. z o.o. oraz D. Sp. o.o zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na fikcyjne adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności oraz brak z nimi kontaktu. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że firmy te były podmiotami nierzetelnymi, posługującymi się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizującymi dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorującymi jej prowadzenie.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności stanu faktycznego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w swojej decyzji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez K. G., W. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. nie dokumentowały czynności (sprzedaży kawy mielonej) faktycznie dokonanych przez te podmioty. Słusznie uznał też, że odwołująca Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur; ponieważ Spółka wykorzystując nierzetelne faktury VAT (w aspekcie podmiotowym) odliczyła wykazany na nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Naczelnik wskazał, że w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji; a także w postępowaniu odwoławczym; strona nie zakwestionowała ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji w zakresie obrotu kawą mieloną. Nie jest sporne zatem, że nie pochodziła ona od podmiotów wskazanych na fakturach VAT. Strona podnosi jednak, iż nie miała świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestniczyła w nielegalnym procederze. W swojej ocenie, podjęła wszelkie możliwe działania weryfikujące kontrahenta i wdrożyła specjalne procedury dot. współpracy z nowymi kontrahentami oraz odnoszące się do transakcji, w których przedmiotem obrotu była kawa.

Podkreślono, że strona utrzymuje, że dokonywała dokładnej weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy, czego dowodem miała być przedłożona procedura dotycząca rozpoczęcia współpracy z nowym kontrahentem - dostawcą polskim. Zgodnie z jej zapisami w celu rozpoczęcia współpracy należało zgromadzić dokumenty rejestrowe kontrahenta, tj. zaświadczenie o nadaniu numeru NIP, informacja o numerze REGON, informacja z KRS lub CEIDG, oświadczenie o numerze rachunku bankowego, koncesja na handel towarem, jeżeli jest wymagana. Jednakże jak stwierdził organ odwoławczy, mimo dostępu do danych rejestrowych z CEIDG, nie wzbudziło wątpliwości strony podanie zakresu działalności firmy K. G.: "transport drogowy towarów". Nie wzbudziło także podejrzeń, że korespondencja mailowa z ww. podmiotem prowadzona była z adresu mailowego, którego treść sugeruje brak profesjonalizmu firmy. Pomimo tego, iż strona dysponowała informacją, że firma K. G. dostarcza towar z pominięciem swojego magazynu i nie potrafiono jej wskazać skąd towar rzeczywiście pochodzi (być może z Holandii), Spółka nie domagając się takich informacji, złożyła zamówienie.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie organu, że Spółka weryfikację kontrahentów ograniczyła do pozyskania ich dokumentów rejestrowych, zaświadczeń i innych dokumentów (w tym nieaktualnych na moment zawierania transakcji tj. zaświadczenia o niezaleganiu D. wg stanu na dzień 01.02.2017 r., czy deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.). Jako duży podmiot uczestniczący w obrocie hurtowym, o ugruntowanej pozycji na rynku, strona z pewnością dysponowała szeroką bazą kontrahentów, a mimo to wybrała firmy nieznane, zupełnie nierozpoznawalne na rynku, nie posiadające stron internetowych informujących o zakresie działania, czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. Dostawców poszukiwała m.in w Internecie. O ile taki sposób wyszukiwania korzystnych ofert jest oczywiście dopuszczalny i powszechnie stosowany, o tyle nawiązywanie współpracy przez dużego, doświadczonego przedsiębiorcę, wyłącznie na podstawie wymiany informacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie świadczy o zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej. Strona nie dokonała weryfikacji możliwości obrotu przez te firmy towarem, nikt ze Spółki nie był w ich siedzibach. Nawet proste sprawdzenie w wyszukiwarce Google (przy użyciu funkcji Street view) wskazanych przez firmy adresów umożliwiłoby pozyskanie informacji, że są tam zlokalizowane budynki, wykluczające posiadanie zaplecza niezbędnego do obrotu kawą.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że NSA wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślił, że uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT mają służyć uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, który to na gruncie niniejszej sprawy nie występował.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona z zakwestionowanymi podmiotami zawarła umowy o współpracy, regulujące transakcje zakupu-sprzedaży towarów. Nie nawiązała żadnych umów regulujących realizację przez nich pośrednictwa handlowego, mimo posiadania wiedzy o tym, (co najmniej w przypadku transakcji, którą zrealizowano z firmą K. G.), że towar ma być dostarczony od innego podmiotu, z pominięciem magazynu dostawcy. Strona nie miała wiedzy, a nawet nie interesowała się, skąd kawa w rzeczywistości pochodzi. Nie znała przewoźników dokonujących transportu (a jak wskazała w wyjaśnieniach dane firmy transportowej powinny być wskazane w dokumentacji, a tak nie było). Nie wykazała zainteresowania gdzie i w jakich warunkach nabywana przez nią kawa jest (bądź była) przechowywana, co w przypadku towaru takiego jak kawa jest przecież istotne w kontekście zachowania jej świeżości i jakości. Mimo to, zdecydowała się na zakup. Zadziwiające jest to, że strona podjęła się zakupu znacznej ilości produktów niewiadomego pochodzenia, od małych, nieznanych podmiotów, nie analizując czy produkt, będzie odpowiadał jej klientowi. W ocenie organu, taki sposób działania wymyka się prawom logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli zakup kawy odbywał się z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Strona tym bardziej powinna dołożyć wszelkich starań, by upewnić się, że towar pochodzi z legalnego źródła, gwarantującego jego oryginalność i odpowiednią jakość, celem uniknięcia reklamacji czy zakończenia współpracy z powodu braku satysfakcji klienta. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika jednak, że strona takich starań nie poczyniła. Mimo twierdzenia, że kawa sprawdzana była przez fizyczne oględziny, fotografowanie z uwzględnieniem kodów EAN, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do jakości pracownik działu zakupu miał obowiązek sprawdzenia produktu organoleptycznie (poprzez zaparzenie kawy z losowo wybranej paczki), to jak wynika z zebranego materiału dowodowego, osoby z działu zakupu obecne przy dostawach tylko pobieżnie sprawdzały towar, "rzucały na niego okiem". Potwierdzeniem powyższego jest późniejsze wystawianie faktur korygujących, po stwierdzeniu uszkodzenia poszczególnych zgrzewek z kawą. M. Z., pracownica działu zakupu, uczestnicząca w dostawach kawy, w żadnym miejscu nie wskazała, by kody EAN były fotografowane i sprawdzane pod kątem oryginalności. Nie była nawet do końca świadoma, czy kawa była niemiecka. Nie potwierdziła także faktu, jakoby jakość kawy miała być sprawdzana poprzez jej próbowanie. Na podstawie wyjaśnień strony i jej pracowników, dotyczących przyczyn nawiązania współpracy z kwestionowanymi podmiotami, można sądzić, że najistotniejsza dla Spółki była tylko cena oferowanej kawy.

W związku z zarzucaniem przez Spółkę organom podatkowym nieznajomości specyfiki rynku, na jakim działa Spółka, zauważenia wymaga następująca kwestia; organ nie twierdzi, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której jest możliwe nabycie towaru takiego jak kawa od mniejszych podmiotów w cenach niższych od dystrybutora, jednak wskazuje to jako jeden z elementów, który powinien wzbudzić po stronie strony czujność. Doświadczony przedsiębiorca nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że Spółka, chociaż nabywała towar pod konkretnych klientów, nie wskazuje, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta była niższa od cen producenta. W ocenie organu, jeżeli Spółka nabyła atrakcyjny cenowo towar (a był taki bez wątpienia, ponieważ nabyto go poniżej cen oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów, na co wskazała sama strona a dodatkowo strona nie ponosiła kosztów jego transportu), to powinna powziąć wątpliwość co do powodu zespołu nad wyraz atrakcyjnych cech tego towaru.

W sprawie mamy do czynienia z partiami towaru o wartości ponad 2 mln zł brutto, które były nabyte od podmiotów zupełnie na rynku nierozpoznawalnych. Pozyskanie atrakcyjnej oferty na towar o takiej wartości, powinno wzbudzić szczególną ostrożność podmiotu dobrze znającego rynek. Strona jest podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, przy czym istotnym jest, że specjalizuje się w branży handlu towarami spożywczymi i to w dużych (hurtowych) ilościach. Bez wątpienia miała więc rozeznanie na rynku. Znamiennym jest, że Spółka nie dokonała zakupu towarów od producenta czy oficjalnego dystrybutora, ale u małych, nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów.

Strona na poparcie swojego stanowiska o zachowywaniu przez nią wszelkich aktów staranności, powołuje sią na wdrożone i stosowane przez nią procedury, które przedłożyła organowi I instancji dopiero 03.12.2021 r., po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo wyznaczonego i zachowanego przed wydaniem decyzji. Z uwagi, iż do organu I instancji dokumentacja wpłynęła po dacie wydania decyzji, szczegółowej analizy i oceny tych dowodów dokonał organ odwoławczy, który przedmiotową sprawę rozpatruje w całości po raz drugi, a nie ogranicza się do rozpatrzenia odwołania. Mimo zapisu w procedurze, że ustalenia dotyczące cen zakupu, warunków dostaw (m.in. miejsca dostawy) i płatności powinny być udokumentowane korespondencją mailową, umożliwiającą weryfikację kontrahenta, wydruków takiej korespondencji z D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. strona nie przedłożyła. Pracownica działu zakupu wskazywała, że ustaleń z M. B. dokonywano również telefonicznie. W ocenie organu odwoławczego takiej metody dokonywania ustaleń, dotyczących transakcji o znacznej wartości, nie sposób uznać za sposób działania racjonalnego przedsiębiorcy. Decydując się bowiem na taki model współpracy, Spółka w znaczący sposób ograniczyła sobie możliwość ewentualnego dochodzenia roszczeń, chociażby w przypadku późniejszej niezgodności dostawy ze złożonym telefonicznie zamówieniem. Analizując okoliczności współpracy podnoszone przez stronę, wskazano, że zgodnie z zapisami procedury, która miała być stosowana w Spółce, ramowa umowa o współpracy z klientem winna zawierać zapisy wskazujące osoby upoważnione do reprezentowania stron w celu realizacji zamówień (jeżeli są inne niż w dokumentach rejestrowych), a w przypadku, gdy zamówienia dokonywać będzie osoba niewskazana w dokumentach rejestrowych, ani umowie współpracy - musi ona przedstawić stosowne upoważnienie. Tymczasem, strona nie dokonała weryfikacji upoważnienia M. B. do reprezentowania K. G. Mimo poczynienia wszelkich ustaleń odnośnie transakcji z R. G., podejrzeń Strony nie wzbudził fakt, że dostawę towaru na miejscu nadzorowała osoba, o której R. G. w prowadzonej korespondencji mailowej nawet nie wspomniał. Następnie strona bez wahania przyjęła propozycję dalszego nabywania kawy bezpośrednio od M. B., również nie znając ani nie interesując się źródłem jej pochodzenia oraz bez zweryfikowania możliwości realizowania przez niego obrotu takim towarem. Nie wzbudziło żadnych podejrzeń strony, że wszystkie kwestionowane podmioty, w momencie zawierania transakcji, podpisały zaproponowane przez nią ramowe umowy o współpracy, bez negocjacji warunków i bez wprowadzenia żadnych zmian w ich treści. W ocenie organu taka sytuacja odbiega od realiów rynkowych, gdzie umowy zawierane między kontrahentami są zazwyczaj wynikiem ich negocjacji, a ich zapisy uwzględniają ustalone w ich toku propozycje obu stron kontraktu. W umowach zawarto bowiem zapisy odnoszące się do zagwarantowania przez sprzedawcę oryginalności i legalności towaru, brakowało natomiast jakichkolwiek regulacji dotyczących sposobu postępowania w przypadku nieprawidłowości występujących po stronie odbiorcy, np. braku zapłaty. Okoliczności dotyczące zapłaty za towar również powinny wzbudzić czujność Spółki. Na spornych fakturach od kwestionowanych podmiotów nie wskazano terminu zapłaty. Jak wynika jednak z materiału dowodowego, w dniu dostawy przelewem bankowym regulowano całą należność za towar, co było warunkiem jego rozładunku. Zauważono również, że mimo, iż w sporne transakcje zaangażowane były znaczne sumy pieniężne, to kontrahenci strony nie przewidywali odroczonych terminów płatności.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Spółka biorąc pod uwagę nietypowe, odbiegające od standardów rynkowych, warunki transakcji stosowane przez zakwestionowanych wystawców faktur, mogła co najmniej przynajmniej przypuszczać, że ww. transakcje, mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku, wiążą się z oszustwem bądź nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przy czym podkreślono, że ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie kwestionują tego, iż w analizowanej sprawie istniał towar w postaci kawy, dlatego też kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, miało ustalenie czy Spółce można przypisać niedbałość lub niestaranność przy wyborze kontrahentów. Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. W ocenie Naczelnika, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należy wykluczyć możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w odwołaniu, dowodów wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze między podmiotami na nich wskazanymi, a Spółka zawierając te transakcje działała w dobrej wierze.

Odnosząc się do wniosku podatnika o przesłuchanie M. Z., K. G., R. O. Naczelnik stwierdził, że wskazywane przez stronę okoliczności, na które wyżej wymienione osoby miałyby zostać przesłuchane zostały już wystarczająco potwierdzone albo bezpośrednio złożonymi już wyjaśnieniami tych osób, albo innymi dowodami bądź też pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia złożone przez K. G. oraz zeznania złożone pod odpowiedzialnością karną przez przedstawicieli pozostałych zakwestionowanych podmiotów tj. M. B. oraz R. O., pozyskane m.in. ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które obaliłyby ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. Dowodów takich nie stanowią przedłożone przez stronę w dniu 28.02.2022 r. wydruki korespondencji mailowej wymienionej pomiędzy pracownikami Spółki a podmiotami, do których odsprzedano kawę ujętą na spornych fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o (N. i R. s.r.o.). Mogą one stanowić potwierdzenie transakcji sprzedaży kawy dokonanej przez stronę na rzecz tych podmiotów, ale dokonanie transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych nie było przez organy kwestionowane, tak samo jak fizyczne istnienie towaru w postaci kawy mielonej.

Odwołując się do treści art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p), Naczelnik wskazał, że prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że ewidencje strony prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w części stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, są nierzetelne.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, konsekwencją stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku VAT było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2017 r. w kwocie 117.344 zł (według stawki 30 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe) zgodnie z treścią art. 112b ustawy VAT . Przy czym po analizie orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE organ odwoławczy doszedł do przekonania, że słusznie organ I instancji nie zastosował wobec strony sankcji w podwyższonej stawce (100%) lecz w stawce podstawowej (30%). Stronie nie dowiedziono bowiem świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez:

a) niedostateczną kontrolę decyzji wydanej w I instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego, dowolną ocenę materiału dowodowego, przyjęcie wadliwych wniosków dotyczących oceny zachowania przez Spółkę, należytej staranności, zgodnej z materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i powszechną praktyką rynkową oraz relacjami gospodarczymi, a w konsekwencji błędnym przyjęciu że skarżąca na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mogą mieć oszukańczy charakter i stanowić nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

b) dowolne ustalenie, głównie w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki - a dotyczący jej dostawców, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów oraz powinna podejrzewać, że dostawcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy skarżąca podjęła szereg działań weryfikujących dostawców, świadczących o jej dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;

c) pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności oraz wyjaśnień Spółki i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące Skarżącej i jej działalności, lecz jej dostawcy, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawców na odbiorcę towaru, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne i w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny materiału dowodowego co stanowi istotne naruszenie prawa skutkujące wadliwością wydanej decyzji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, dowodzą, że skarżąca powinna była wiedzieć, że wiążą się one z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że niedokonanie nieprzewidzianych prawem czynności sprawdzających wobec dostawców, świadczy o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, wynika, że skarżąca dokonała w stosunku do dostawców, w dostępnym jej zakresie, szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i na podstawie powyższego oraz przebiegu transakcji nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyłącznie z fiskalnego punktu widzenia, kierując się apriorycznym przekonaniem o nierzetelności transakcji dokonanych przez Spółkę, z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od podmiotów K. G. i W. Sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, zaś z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów wykraczających poza podstawowy i racjonalny poziom działania weryfikacyjnego i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawców tj. K. G. i W. Sp.z o.o. oraz D. sp. z o.o., towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym dokonanym przez jej dostawców oraz kontrahentów jej dostawców;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit, a) ustawy VAT w zw. z art. 167 ust. 2 Dyrektywy 2006/112AVE poprzez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności a także błędną wykładnię wskazanych przepisów i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, skutkującą:

a) przyjęciem przez organ, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, której skarżąca absolutnie nie mogła skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że faktury VAT wystawione przez dostawców, nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany,

b) przyjęciem, że można od podatnika oczekiwać i wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania oraz narzędziami prawnymi umożliwiającymi jej możliwość egzekwowania od dostawców przedkładania informacji dotyczących dokonywanych transakcji oraz rozliczeń w tym podatkowych.

W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że podjęte przez skarżącą w 2017 r. działania - w tym później rekomendowane przez Ministerstwo Finansów w opublikowanej w 2018 r. Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych - pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, wydruk z odpowiednich KRS, CEIDG, zaświadczenia i potwierdzenia o numerach identyfikacyjnych REGON, NIP, VAT (VIES), jak również kopię umowy rachunku bankowego zawartego między M. B. działającym w imieniu Spółki W. a Bankiem M., sprawdzanie statusu podmiotu w VAT za pomocą udostępnionych przez Ministerstwo rejestrów, nieprawidłowo zostały uznane przez organ za niewystarczające i ograniczyły się wyłącznie do formalnej weryfikacji kontrahentów. Znamienne jest przy tym to, że organ w sposób zupełnie odmienny zinterpretował fakt weryfikacji przez Spółkę kwestii formalnych prowadzenia działalności przez ww. dostawców, pomijając opieszałość działań właściwych organów w zakresie weryfikacji rzetelności ww. podmiotów (wykreślenie z rejestru VAT D. Sp. z o.o. nastąpiło dopiero 21 sierpnia 2018r). Skoro bowiem właściwe ograny nie wykryły nieprawidłowości w działaniu ww. dostawców oraz niewywiązywaniu się przez nie obowiązków, to nie znajduje racjonalnego uzasadnienia teza, że w zaistniałych okolicznościach Spółka była w stanie a nawet powinna powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności ww. dostawców i również podjąć analogiczne działania dotyczące rozliczenia podatku VAT, do tych, które zostały zastosowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę D. Strona pragnie zauważyć, że nie jest dopuszczalne przerzucanie na podmiot gospodarczy "roli policjanta", który miałby badać pod kątem legalności każdego swojego kontrahenta.

Nie znajduje uzasadnienia teza organu, jakoby "podejrzane" było nawiązanie w zaistniałej sytuacji na rynku przez Spółkę współpracy z nowym dotychczas nieznanym kontrahentem. Jak wynika z zeznań pracownika Spółki T. M. popyt na kawę był duży, ale ciężko było ją zdobyć. Z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia nie można wymagać od Spółki aby w celu nienarażania się na zarzut braku należytej staranności nawiązywała współpracę jedynie z dużymi i rozpoznawalnymi podmiotami, tym bardziej, gdy korzystniejsze warunki może zapewnić mu podmiot mniejszy i są to warunki bardziej atrakcyjne. Sposób nawiązywania kontaktów handlowych w przedmiotowej sprawnie również nie odbiegał od norm i realiów współczesnego rynku, co potwierdzają zeznania pracowników Spółki. Wbrew twierdzeniu organu w zakwestionowanych transakcjach nie doszło do nabycia towaru w wyjątkowo korzystnej cenie. Bez wątpienia Organ nie wziął pod uwagę realiów biznesowych, w jakich muszą funkcjonować obecnie przedsiębiorcy, gdzie cena jest głównym motywatorem podejmowanych działań gospodarczych. W przedmiotowej sprawie cena towarów nie była na tyle korzystna, aby Spółka mogła powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dostawców kawy, nie miała podstaw, by uważać, że ich działania mogą wiązać się z oszustwami podatkowymi.

Odnosząc się do kwestii zasadności powzięcia przez Spółkę wątpliwości co do rzetelności dostawcy K. G. w związku z informacjami zawartymi w CEIDG dotyczącymi zakresu działalności tej firmy zdaniem Spółki nie są to informacje, które powinny sugerować, że taki kontrahent nie mógłby dostarczyć skarżącej kawy lub mogłyby istnieć przeszkody co do możliwości odliczenia podatku VAT z transakcji z tym kontrahentem.

W ocenie skarżącej zebrany materiał dowodowy i znaczna część uzasadnienia decyzji koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania Spółki, czy niedochowanie przez nią należytej staranności. Wręcz przeciwnie sam organ na str. 47 decyzji przyznaje wprost, że "Stronie nie dowiedziono bowiem świadomego uczestnictwa oszustwie podatkowym". W opinii skarżącej, szablonowe podejście organów do oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie i wyciąganie z niej wniosków, ukierunkowanych na potwierdzenie wcześniej założonej tezy, prócz naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 292 O. p.), stanowi także przykład naruszenia wyrażonej w art. 121 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Strona skarżąca wniosła również replikę do odpowiedzi na skargę wskazując, że organ odwoławczy nie tyle podzielił stanowisko organu I instancji, co uznał je za własne. Świadczy o tym fakt, że w toku postępowania nie przeprowadzono żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie odniósł się nawet do pism strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków. Dodatkowo to organ podatkowy musi jednoznacznie wykazać konkretne czynności zaniedbane przez podatnika, które świadczyłyby o niedochowaniu należytej staranności. Tymczasem organ zarówno w zaskarżonej decyzji jaki i odpowiedzi na skargę wskazał na te czynności wyjątkowo ogólnikowo i enigmatycznie. Na zakończenie, nawiązując do podniesionej w skardze niezasadności nałożenia zaskarżoną decyzją sankcji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy VAT, podkreślono, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały ani faktycznej dostawy towarów, ani poniesionych wydatków na nabycie tych towarów, ani faktycznej dalszej odprzedaży tych samych towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, to nie można mówić o jakiejkolwiek próbie "wyłudzenia", czy "oszustwa podatkowego" po stronie skarżącej. Samo zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykazaniu, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieranych transakcjach, powinno być w takim wypadku jedyną "sankcją", jaką może wymierzyć organ. Jeżeli bowiem błąd podatnika cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo podatkowe, to sankcje nie powinny być nakładane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - t.j.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie omówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej do Sądu decyzji podzielił ocenę organu I instancji, że Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2017 r. z faktur zakupowych wystawionych przez K. G. i W. Sp. z o.o. nie przysługiwało, z uwagi na to, że ujęto na nich czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zaś Spółka nie działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje.

Z tym stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca. W ocenie skarżącej zebrany materiał dowodowy i znaczna część uzasadnienia decyzji koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu, ale nie zawiera dowodów wskazujących na świadome działania Spółki, czy niedochowanie przez nią należytej staranności.

Podkreślić należy przy tym, że w przedmiotowej sprawie w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji, a także w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie zakwestionowała ustaleń dotyczących stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji w zakresie obrotu kawą mieloną. Nie było zatem sporne, że kawa nie pochodziła od podmiotów wskazanych na spornych fakturach VAT.

W tym miejscu wypada przypomnieć specyfikę oszustwa podatkowego potocznie zwaną "karuzelą podatkową". W doktrynie oraz nauce prawa podatkowego wskazuje się, że jest to specyficzny przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów między podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. W procederze tym dochodzi do wykazywania wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży (faktycznie lub fakturowo) w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużej liczbie i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw "karuzelowych" jest to, że w ramach wykazywanych transakcji przeważnie pojawia się też udział prawdziwego towaru (dla upozorowania braku fikcyjności operacji), przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, tak, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo "karuzelowe" polega na wyłudzeniu podatku VAT przez ostatni w obiegu krajowym podmiot w drodze żądania zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika".

W tym procederze wyłudzenia podatku VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji faktycznych lub pozornych, uczestniczy świadomie albo nieświadomie w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego podatku VAT przez tzw. znikającego podatnika;

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie "karuzeli podatkowej" to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie - Skłodowska Lublin - Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot - "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze "bufora" w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "bufora", a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej WDT na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm się powtarza.

W oszustwie "karuzeli podatkowej" większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy warto wskazać, że w niniejszej sprawie proceder oszustwa podatkowego polegał na odliczeniu przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: W. Sp. z o.o. oraz K. G. na łączną wartość netto 1.700.941,60 zł, VAT 391.216,57 zł mających dokumentować nabycie kawy mielonej. Organy zakwestionowały także nabycie kawy ([...] 550 g i [...] 500 g) przez skarżącą od D. Sp. z o.o. Następnie nabytą kawę skarżąca odsprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poza granice kraju. Uznano, że dostawy towaru w postaci kawy do Spółki miały miejsce, ale faktycznie nie były one dokonane przez ww. podmioty wskazane na spornych fakturach. Dostawcy zostali bowiem uznani za podmioty nierzetelne, które nie dokonywały żadnych czynności, poza wystawianiem faktur VAT. W rzeczywistości wystawcy faktur nie władali towarem jak właściciel i z tego powodu nie mogli być rzeczywistymi dostawcami kawy. W toku postępowania ustalono, że jedynym dostawcą kawy do podmiotów D. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. miała być K. Sp. o. o. funkcjonująca w obrocie wewnątrzwspólnotowym w charakterze "znikającego podatnika". Z kolei dostawcą kawy do K. G. miała być wyłącznie firma D. Sp. z o.o. Skutkiem tego stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów skarżąca współpracując z K. G., D. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. nie działała z należytą starannością.

Jak wskazał organ I instancji w swojej decyzji (k. 22- 24) pochodzenie kawy zakupionej w lipcu 2017 r. od wyżej wymienionych podmiotów przez Spółkę miało następujący przebieg fakturowy: B. LLC OOD BG, K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. lub W. Sp. zo.o., od D. Sp. z o.o. do K. G., następnie skarżąca Spółka do F. B.V., N. lub R. S.R.O. Towar do B. LLC pochodził ze Słowacji od słowackich spółek bezpośrednio lub za pośrednictwem czeskich spółek. Towar nigdy nie był, ani nie przejeżdżał przez Bułgarię. Wszystkie opisane wyżej transakcje związane były z osobą M. B., który był obecny przy dostawach od każdego z tych podmiotów. Pomimo, iż B. był obecny przy transakcjach, nie był on rzeczywistym dostawcą towarów do skarżącej. Podmioty od których Spółka nabyła kawę nie działały stricte w branży spożywczej. Wybiórczo sprzedawały towar, który były w stanie zorganizować w bardzo niskiej cenie w danym momencie. K. G. handlowała węglem i kawą, D. i W. folią stretch i kawą.

Stanowisko strony skarżącej zasadza się na twierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie ma sporu co do istnienia oszukańczego procederu dotyczącego wyłudzenia podatku VAT w zakresie handlu kawą. Strona podnosiła jednak, iż nie miała świadomości, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestniczyła w nielegalnym procederze. W swojej ocenie, podjęła wszelkie możliwe działania weryfikujące kontrahenta i wdrożyła specjalne procedury dot. współpracy z nowymi kontrahentami oraz odnoszące się do transakcji, w których przedmiotem obrotu była kawa. Nie miała podstaw by podejrzewać, że jej dostawcy byli nierzetelni i mogli dopuścić się oszustwa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że skarżąca podjęła proporcjonalne; racjonalne i dostępne jej środki celem zweryfikowania dostawców towarów; opracowała i stosowała specjalne procedury; zaś okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie miały nietypowego charakteru. Spółka w 2017r. podjęła działania, które następnie były rekomendowane przez Ministerstwo Finansów w opublikowanej w 2018 r. Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, polegające na pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych, wydruku z odpowiednich KRS, CEIDG, zaświadczenia i potwierdzenia o numerach identyfikacyjnych REGON, NIP, VAT (VIES), jak również kopię umowy rachunku bankowego zawartego między M. B. działającym w imieniu Spółki W. a Bankiem M., sprawdzanie statusu podmiotu w VAT za pomocą udostępnionych przez Ministerstwo rejestrów.

Pełnomocnik w skardze podkreślił, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że kontrahenci z którymi współpracuje są nierzetelnymi podatnikami VAT. Nie mogła mieć świadomości, że prowadzą oni działalność wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, tym bardziej, że towar był dostarczany zgodnie z zamówieniem.

W ocenie Sądu wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza stanowiska wyrażonego przez pełnomocnika strony skarżącej, że w kontaktach handlowych Spółki z K. G. i W. Sp. z o.o., Spółka zachowała należytą staranność kupiecką.

Przenosząc zaistniały spór na grunt unormowań prawnych należy zauważyć, że w przypadku uczestnictwa podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nabywanych w kraju w tzw. "oszustwie karuzelowym" organy mają prawo zakwestionować prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W tego typu transakcjach w istocie towar wożony z miejsca na miejsce pełni funkcję "nośnika podatku naliczonego". Innymi słowy jest wyłącznie narzędziem dokonania oszustwa podatkowego, w które zaangażowane są liczne podmioty, których stopień wtajemniczenia w proceder może być różny.

Główną dolegliwość w ujęciu wymiarowym stanowi zatem zakwestionowanie wspomnianemu podmiotowi prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmioty krajowe, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego lub przeniesienia jej na kolejny okres rozliczeniowy.

Aby zmiana rozliczeń przedstawiona przez organy zasługiwała na akceptację samo stwierdzenie udziału w oszustwie karuzelowym jest jednak niewystarczające. Organy muszą bowiem wykazać, że ów podmiot jeśli nie wiedział to przynajmniej mógł się domyślać, że bierze udział w transakcjach wpisujących się w schemat wspomnianego oszustwa. Działania organów winny zatem zmierzać do zgromadzenia dowodów istnienia oszustwa karuzelowego oraz oceny działań podatnika, które przedsięwziął celem uniknięcia uwikłania w oszukańcze transakcje.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkowały swoje działania wyjaśniające. W szczególności organy obu instancji zbadały przebieg spornych transakcji oraz transakcji na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Przedstawiły ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organy słusznie wywiodły, że skarżąca wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa karuzelowego. Oceniły również czy skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze", czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 380/16). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się w obrocie gospodarczym należytą starannością i dbałością o własne interesy. Wobec powyższego konieczne jest określenie tzw. wzorca przedsiębiorcy należycie dbającego o własne interesy. Zaznaczyć trzeba, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia należytej staranności.

Z definicją tego pojęcia można spotkać się natomiast w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), w której w art. 355 § 1 wskazano, iż jest to staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej określa się ją przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (art. 355 § 2 k.c.). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r., sygn.akt I FSK 1964/15). Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 664/14) wskazał też na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził TSUE w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 60, postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40), jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 (i C-440/04, EU:C:2006:446) wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie GemeenteLeusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagébenkft i PéterDávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie GáborTóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło,C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń, oprócz wniosków wyżej wskazanych, wynika ponadto, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotne wskazówki TSUE zawarł w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). W sentencji stwierdzono, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one: "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku.

W sprawie tej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu, jakie zapadło po otrzymaniu powyższej odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne. W wyroku z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 814/13) Sąd ten zauważył m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być, zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Reasumując powyższe rozważania w nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) należy wskazać, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2206/21).

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy koniecznym jest szczegółowe rozważenie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2017 r. z faktur zakupowych wystawionych przez K. G. i W. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 391.216,57 zł, uznając, że dokumentują one czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a strona nie działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że Spółka w kontrolowanym okresie nabyła kawę [...] 500 g i [...] 500 g w ilościach wykazanych na spornych fakturach (z uwzględnieniem faktur korygujących). Poza sporem jest również fakt zapłaty za nabyte towary. Niekwestionowane pozostaje również to, że nabytą kawę strona wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (została ona odsprzedana zagranicznym podmiotom gospodarczym). Sporne jest natomiast to, czy skarżąca Spółka realizując sporne transakcje, stała się uczestnikiem łańcucha podmiotów wystawiających fikcyjne faktury.

Zdaniem Sądu, szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości co do okoliczności, iż skarżąca Spółka nie wykazała się należytą starannością w kontaktach gospodarczych przy handlu kawą. W szczególności zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności.

W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie materiałów dotyczących rzekomych zbywców kawy Spółce (K. G., D. Sp. z O.O., W. Sp. z o.o.) oraz podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie (K. Sp. z o.o., B. LLC OOD), pozyskanych w toku postępowania od organów podatkowych oraz wyjaśnień i informacji przekazanych przez osoby związane z firmami zaangażowanymi w działalność tych podmiotów (uzyskanych m.in. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.) prawidłowo ustaliły, że "dostawcy" fakturowi kawy stronie w 2017 r. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wobec K. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w których ustalono, że przyjęte przez nią do rozliczenia poszczególne faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowiedziono także, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2017 r., a w konsekwencji nie wykonywała czynności opodatkowanych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skoro K. G. nie dokonała zakupu towarów, nie mogła ich również odsprzedać, a wystawione przez nią faktury sprzedaży (w tym na rzecz skarżącej) nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w decyzji z dnia 16.09.2021 r. zobowiązał podatniczkę do uiszczenia podatku wynikającego z wystawionych faktur (w tym faktury z dnia 03.07.2017 r. mającej dokumentować sprzedaż kawy, wystawionej na rzecz strony niniejszego postępowania, k. 264 akt administracyjnych dokumenty wyłączone). Powyższe ustalenia zostały podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który po rozpatrzeniu odwołania K. G., ww. decyzję utrzymał w mocy.

Według danych rejestrowych, w latach 2010-2012 K. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych. Następnie w 2016 roku wznowiła działalność, wskazując jako jej zakres transport drogowy towarów. Z rejestrów sprzedaży za 2017 r. wynika, że dokonała jedynie trzech transakcji sprzedaży, odpowiednio w miesiącu styczeń - jajek niespodzianek, w lipcu (na rzecz Spółki) - kawy mielonej [...], w październiku - miału węglowego. Nie zatrudniała pracowników. Za wyjątkiem leasingowanego samochodu osobowego, nie posiadała żadnych innych środków trwałych. Nie dysponowała zapleczem magazynowym, ani też nie posiadała i nie zawierała umów na składowanie towarów w magazynie. Argumentując taki stan rzeczy wskazała, że była jedynie pośrednikiem w transakcjach. Mimo takiego twierdzenia, w ramach prowadzonej działalności nie wystawiała żadnych faktur na usługi pośrednictwa handlowego. W swojej działalności K. G. korzystała z pomocy męża – R. G., który zeznał, że znajdował kontrahentów na portalu biznes oferty bądź przez znajomości. Zarówno K. G., jak i jej mąż przyznali, że ich firma nigdy nie organizowała transportu, leżał on w gestii sprzedawcy. Odnośnie regulowania należności wskazali, że zapłaty za towar dokonywali dopiero po otrzymaniu wpłaty od swojego odbiorcy. Po sprawdzeniu towaru przez odbiorcę, otrzymywali przelew na swój rachunek bankowy i dopiero wówczas przelewali należność sprzedawcy. Uzasadniając wprowadzenie kawy do oferty handlowej firmy K. G. wskazała, że transakcja była jednorazowa, a sprzedaż i zakup były przeprowadzone na podstawie zamówień e-mail oraz ustaleń telefonicznych. Ofertę sprzedaży kawy znalazła w Internecie.

Z tytułu zakupu kawy K. G. otrzymała dwie faktury, datowane na 29.06.2017 r. wystawione przez D. Sp. z o.o.: za towar w kwocie 514.080 netto, VAT 118.238,40 zł oraz za transport na kwotę 300 zł netto, VAT 69 zł. Na dokładnie tą samą ilość kawy firma K. G. 03.07.2017 r. wystawiła fakturę sprzedaży na firmę Spółki, na kwotę 518.148 zł netto, VAT 119.232 zł. W tym dniu na konto K. G. wpłynął przelew w kwocie 637.632 zł od Spółki i dopiero w tym dniu K. G. wykonała 12 przelewów na łączną kwotę 632.318,40 zł na konto Spółki. Cena jednego opakowania kawy zastosowana przez K. G. była wyższa od ceny zakupu zaledwie o 10 gr. Z kolei R. G. wskazał, że firmę D. polecił mu znajomy – K. D., z którym wymieniali się ofertami artykułów spożywczych. Cena oferowana przez D. była satysfakcjonująca zarówno dla firmy G. jak i dalszego nabywcy-Spółki. Za dostawę bezpośrednio do magazynu tej Spółki w O. miała odpowiadać Spółka D. R. G. wskazał, że nie ma wiedzy, kto ponosił koszty transportu, a wiedzę na ten temat może posiadać M. B., który brał udział i nadzorował transakcję z ramienia Spółki D. Wskazał również, że M. B., M. C. i K. D. zna jedynie z rozmów telefonicznych i według jego wiedzy byli oni obecni przy dostawie kawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w decyzji z dnia 16.09.2021 r. na podstawie okoliczności sprawy tj.: braku wiedzy na temat pochodzenia towaru, braku informacji na temat przemieszczenia towarów pomiędzy kontrahentami, jak również braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, ustalił, że firma K. G. nie prowadziła działalności w celu osiągnięcia przychodu, lecz jedynie pozorowała tą działalność. Co prawda formalnie stała się stroną transakcji, ale nie nosiły one znamion powtarzalności i ciągłości. Wykonywane przez nią czynności sprowadzały się do wystawienia i zaewidencjonowania faktur VAT i były przypadkowe. Ponadto, wobec ustalenia, że D. Sp. z o.o. – podmiot, który miał być dostawcą kawy do firmy K. G. faktycznie nie dysponował towarem, a jedynie wystawił fakturę mającą pozorować dostawę tego towaru. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, że K. G. uczestniczyła w zorganizowanym i z góry zaplanowanym procederze fikcyjnego obrotu towarami, w celu obniżenia cen towarów dla ostatecznych odbiorców o niezapłacony podatek od towarów i usług. W konsekwencji zakwestionowano wykazaną "sprzedaż" na fakturze wystawionej na rzecz M. 42.300 szt. Kawy [...], z uwagi na niewykonanie jej w ramach działalności gospodarczej i nieuznanie za dostawę towarów w rozumieniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. W rozstrzygnięciu wydanym wobec K. G. podkreślono, że nabycie towaru w ramach fikcyjnego obrotu nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Odnośnie Spółki D. w toku kontroli celno-skarbowej organ podatkowy próbował pozyskać stosowne informacje i wyjaśnienia (w tym dotyczące transakcji udokumentowanej na rzecz skarżącej), ale korespondencja, kierowana zarówno na adres Spółki, jak i jej kuratora oraz M. B. – osoby pełniącej w 2017 r. funkcję Prezesa spółki D., nie była podejmowana. Z przekazanych przez Sąd Rejonowy W. dokumentów z KRS wynikało, że M. B. prezesem D. był od dnia 01.04.2016 r. i został wykreślony z tej funkcji postanowieniem z dnia 06.02.2019 r. w związku ze skazaniem go za przestępstwo z m.in. 286 § 1 Kodeksu karnego. Spółka D. nie złożyła sprawozdań finansowych do właściwego sądu gospodarczego za 2015, 2016 i 2017 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec Spółki D. kontrolę celno-skarbową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. W jej wyniku z 25.06.2019 r. wskazano, że Spółka, mimo rejestracji w 2014 r., do kwietnia 2016 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Jej kapitał zakładowy wynosił 6000 zł. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wykazała obrót (mający wynikać z tytułu handlu folią strech) przekraczający 3 mln zł. Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, środków trwałych, nie zatrudniała pracowników. Adresami siedziby Spółki oraz miejsca prowadzenia działalności były biura wirtualne. Na podstawie zgromadzonego w toku ww. kontroli materiału dowodowego, ustalono, że transakcje przeprowadzone pomiędzy dostawcami towaru (folii strech), D. Sp. z o.o. i nabywcami towaru były świadomymi czynnościami mającymi na celu urealnienie transakcji handlowych i prowadzonej działalności gospodarczej. W transakcjach handlowych, wykazanych w kontrolowanym okresie, nie angażowano własnych środków finansowych, ponieważ płatności na rzecz rzekomych dostawców były dokonywane po otrzymaniu środków od nabywcy. Spółka D. nie ponosiła zatem żadnego ryzyka gospodarczego. W wyniku ww. kontroli stwierdzono, że brała ona świadomy udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT.

Wskazać analizy, że w drugiej Spółce W., z którą skarżąca Spółka podjęła współpracę, prezesem w kontrolowanym okresie również był M. B. Jak wynika z akt sprawy wysyłana do tej Spółki korespondencja była niepodejmowana. Kontakt z M. B. również był utrudniony, z uwagi na permanentne unikanie odbierania przez niego korespondencji. Z przekazanych przez Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy informacji wynikało, że M. B. prezesem W. był od dnia 02.09.2016 r. i tożsamo jak w przypadku D., został wykreślony z tej funkcji postanowieniem z dnia 06.02.2019 r. w związku ze skazaniem go za przestępstwo z m.in. 286 § 1 Kodeksu karnego. Spółka W. również nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych do właściwego sądu gospodarczego.

Prokuratura Regionalna w W., poinformowała organ I instancji, że prowadzi śledztwo, które swym zakresem obejmuje m.in. podmioty D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., jak również osoby takie jak m.in. M. B., M. C., R. O. Wskazano, że ww. podmioty służyły zorganizowanej grupie przestępczej do sprowadzania towaru w postaci folii strech oraz wyrobów FMCG na terytorium RP bez uiszczenia należnego podatku VAT. Postępowanie to obejmuje swym zakresem działalność zorganizowanej grupy przestępczej funkcjonującej w okresie od 2014 r. do 2019 r. (zatem zakres ten obejmuje okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną do Sądu decyzją).

Dodatkowo wskazać należy, że przesłuchany przez organ I instancji M. B. odmówił udzielania odpowiedzi na pytania,tłumacząc; iż mogłoby go to narazić na odpowiedzialność karną, w związku z toczącym się śledztwem w Prokuraturze Regionalnej w W. Z kolei przesłuchany przez organ I instancji M. C. (posiadający do 12.05.2016 r. 20% udziałów w Spółce D.) zeznał, że w 2017 r. w ramach firm D. i W. handlował kawą, wyrobami kawowymi oraz napojami energetycznymi. Firmy te nabywały towar od firm, które były "znikającymi podatnikami". Zaznaczył, że nie był organizatorem całego procederu, tylko został w niego wmieszany. Był to łańcuszek firm, które jedna drugiej sprzedawały towar. Wskazał, że towar prawdopodobnie był sprowadzany z zagranicy, ale nie zna początku "łańcuszka". Z upływem czasu dowiedział się, że towar był ze Słowacji.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych w sposób niebudzący wątpliwości ustalono zatem, że Spółki W. i D., przyjmowały puste faktury zakupowe od K. Sp. z o.o. "znikającego podatnika", dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez rozliczenia wynikającego z nich podatku. Osoby formalnie działające w ich imieniu (M. C., M. B., R. O.) nie brały udziału w procesie pozyskania towaru, nie składały na niego zamówień, nie organizowały transportu, nie odpowiadały za jego przemieszczenie. Fakturowy przebieg transakcji między tymi podmiotami był z góry zaplanowany. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości twierdzenie, że D. Sp. z o.o oraz W. Sp. z o.o. wraz z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, tworzyły sztuczne łańcuchy dostawców m.in. kawy mielonej, co prowadziło do ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, od obrotu którym faktycznie nie został uiszczony należny VAT. W łańcuchach tych nie było ujawnionego producenta, nie składano oficjalnych zamówień, bowiem wiadomo było do kogo i w jakiej ilości ma odbyć się fakturowanie. Faktury "nabyć" kawy wystawione przez B. na rzecz K. Sp. z o.o. w takiej samej ilości i asortymencie były przepisywane na kolejne podmioty (m.in.: W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o i dalej na K. G.). Fakturowe transakcje zakupu/sprzedaży, bez rzeczywistego przemieszczenia towarów realizowano między ww. podmiotami bardzo szybko. W firmach tych nie zatrudniano pracowników, nie posiadały środków trwałych. W. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na fikcyjne adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności oraz brak z nimi kontaktu. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że firmy te były podmiotami nierzetelnymi, posługującymi się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizującymi dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorującymi jej prowadzenie.

Oceniając dobrą wiarę skarżącej Spółki oprócz analizy informacji dotyczących kwestionowanych kontrahentów, zasadnym jest rozważenie i poddanie wszechstronnej obiektywnej ocenie twierdzeń strony dotyczących m.in. sposobu nawiązania współpracy, jej przebiegu, aspektów związanych z realizacją płatności i innych okoliczności, które miały towarzyszyć spornym transakcjom.

Jak wynika z akt sprawy w przypadku nawiązania współpracy z nowym dostawcą dział zakupu Spółki zobowiązany jest do zweryfikowania dostawcy poprzez uzyskanie potwierdzeń rejestracji w CEIDG, KRS, zaświadczenia o nadaniu numeru NIP, rejestrze VAT, oświadczeniu o numerze rachunku bankowego, koncesja na handel towarem, jeżeli jest wymagana lub innych dokumentów formalno-prawnych. Jak wskazali sami pracownicy Spółki odbywa się to według następującego scenariusza: Po ustaleniu warunków transakcji pomiędzy dostawcą a działem zakupu, dostawca dostarcza towar pod wskazany adres. Pracownicy działu zakupu sprawdzają fizycznie towar, fotografują go oraz kody EAN, w celu weryfikacji, czy nie jest podróbką. Po pozytywnej weryfikacji przekazują informację do działu skarbu, zajmującego się płatnościami, o możliwości realizacji przelewu na rzecz dostawcy. Przelewy takie są autoryzowane przez dyrektora działu skarbu lub D. J. Często przedstawiciel dostawcy uczestniczy fizycznie w dostawie i wydaje zgodę na rozładunek towaru. Wyrażenie zgody na rozładunek uzależnione jest od otrzymania zapłaty, czyli wpływu środków na jego rachunek. Po rozładunku towar jest magazynowany w miejscu dostawy. Ponadto sama strona skarżąca wskazała, że dostawy od nowych klientów, szczególnie dotyczące kawy, o której w branży krążyły informacje o nieuczciwych dostawcach, podlegają specjalnej procedurze.

Tymczasem - co należy zdaniem Sądu podkreślić - w niniejszym przypadku mimo dostępu do danych rejestrowych z CEIDG, nie wzbudziło wątpliwości strony skarżącej podanie zakresu działalności firmy K. G.: "transport drogowy towarów". Nie wzbudziło także jej podejrzeń, że korespondencja mailowa z ww. podmiotem prowadzona była z adresu mailowego, którego treść sugeruje brak profesjonalizmu firmy. Pomimo tego, iż Spółka dysponowała informacją, że firma K. G. dostarcza towar z pominięciem swojego magazynu i nie potrafiono jej wskazać skąd towar rzeczywiście pochodzi (być może z Holandii), Spółka nie domagając się takich informacji, złożyła zamówienie. Mimo zapisu w procedurze, że ustalenia dotyczące cen zakupu, warunków dostaw (m.in. miejsca dostawy) i płatności powinny być udokumentowane korespondencją mailową, umożliwiającą weryfikację kontrahenta, wydruków takiej korespondencji z D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. skarżąca nie przedłożyła. Pracownica działu zakupu wskazywała, że ustaleń z M. B. dokonywano również telefonicznie. Zgodzić należy się z organem odwoławczym taka metoda dokonywania ustaleń, dotyczących transakcji o znacznej wartości, przeczy działaniom racjonalnego przedsiębiorcy. Decydując się bowiem na taki model współpracy, Spółka w znaczący sposób ograniczyła sobie możliwość ewentualnego dochodzenia roszczeń, chociażby w przypadku późniejszej niezgodności dostawy ze złożonym telefonicznie zamówieniem. Nadto wbrew zapisom procedury, która miała być stosowana w Spółce, ramowa umowa o współpracy z klientem winna zawierać zapisy wskazujące osoby upoważnione do reprezentowania stron w celu realizacji zamówień (jeżeli są inne niż w dokumentach rejestrowych), a w przypadku, gdy zamówienia dokonywać będzie osoba niewskazana w dokumentach rejestrowych, ani umowie współpracy - musi ona przedstawić stosowne upoważnienie. Tymczasem, skarżąca nie dokonała weryfikacji upoważnienia M. B. do reprezentowania K. G. Mimo poczynienia wszelkich ustaleń odnośnie transakcji z R. G., podejrzeń Spółki nie wzbudził fakt, że dostawę towaru na miejscu nadzorowała osoba, o której R. G. w prowadzonej korespondencji mailowej nawet nie wspomniał. Następnie skarżąca Spółka bez wahania przyjęła propozycję dalszego nabywania kawy bezpośrednio od M. B., również nie znając ani nie interesując się źródłem jej pochodzenia oraz bez zweryfikowania możliwości realizowania przez niego obrotu takim towarem. W sytuacji gdy w podpisanych przez osobę reprezentującą firmy D. i W. oraz K. G. porozumieniach, stanowiących załączniki do umów o współpracy, zawarto zapis, iż sprzedawca na każde żądanie kupującego udostępni mu dokumenty związane z zakupem przez sprzedawcę.

W świetle powyższych ustaleń podkreślić należy, że skarżąca Spółka wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie przestrzegała swoich własnych procedur, które miały ją uchronić przez negatywnymi konsekwencjami podatkowymi przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami.

Nie wzbudziło żadnych podejrzeń Spółki, że wszystkie kwestionowane podmioty, w momencie zawierania transakcji, podpisały zaproponowane przez nią ramowe umowy o współpracy, bez negocjacji warunków i bez wprowadzenia żadnych zmian w ich treści. Tymczasem w większości przypadków umowy zawierane między kontrahentami są zazwyczaj wynikiem ich negocjacji, a ich zapisy uwzględniają ustalone w ich toku propozycje obu stron kontraktu. W umowach zawarto zapisy odnoszące się do zagwarantowania przez sprzedawcę oryginalności i legalności towaru, brakowało natomiast jakichkolwiek regulacji dotyczących sposobu postępowania w przypadku nieprawidłowości występujących po stronie odbiorcy, np. braku zapłaty.

Dodatkowo na spornych fakturach nie wskazano terminu zapłaty. Jak wynika jednak z materiału dowodowego, w dniu dostawy przelewem bankowym regulowano całą należność za towar, co było warunkiem jego rozładunku.

Zdaniem Sądu najbardziej jaskrawą i oczywistą okolicznością świadczącą o braku zachowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności kupieckiej jest brak weryfikacji pochodzenia nabywanego towaru. Zauważyć należy, że w przypadku towaru jakim jest kawa mielona ogromne znaczenie mają warunki w jakich kawa jest produkowana, transportowana i przechowywana. Kawie (jej walorom smakowym i aromatowi) nie służy bowiem wilgoć, nadmiar powietrza, wystawienie na promieniowanie słoneczne, a także zbyt wysoka lub niska temperatura. Dziwi więc, fakt, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia "jakości" zakupionej kawy, a później warunków w jakich odbywał się jej transport.

Wskazać należy, że świadek, pracownik działu sprzedaży w skarżącej Spółce T. M. (k. 1317-1320 Tom VI akt kontroli celno-skarbowej), podał, że nie zna pochodzenia kawy, tym zajmował się dział zakupów. On handlował kawą, kontrahenci byli zagraniczni. Świadek uzgadniał warunki dostaw do klientów z pracownikiem działu spedycji. Nigdy nie odwiedzał jednak swoich kontrahentów w siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności. Z kolei M. Z., pracownik działu zakupów w Spółce (k. 1216-1219 Tom VI akt kontroli celno-skarbowej), wskazała, że to M. B. przywoził kawę do magazynu do O. od kontrahenta firmy G. Świadek wraz z E. S., która była jej bezpośrednią przełożoną sprawdzały towar po jego dotarciu, czy kawa nie jest uszkodzona, "rzucały na tą kawę tylko okiem", dokładnego sprawdzenia dokonywano w magazynie. Nie pamięta kto był producentem kawy. Na pewno nie była to polska kawa i na pewno nie była to kawa ziarnista. Na dokumentach dostawy nigdy nie jest wskazany kraj pochodzenia. Świadek nie miała wiedzy skąd przyjeżdżał towar, Spółka nie organizowała transportu kawy we własnym zakresie, był on wliczony w cenę zakupu. Z wydruków mailowych korespondencji znajdujących się w aktach sprawy wynika, że na pytanie o powód braku etykiet zbiorczych, R. G. wskazał, że producent nie zawsze takie etykiety umieszcza, produkt jest oryginalnie pakowany, ale tak naprawdę właściwy powód takiej sytuacji jest mu nieznany. Po krótkim czasie wysłał on kolejną wiadomość mailową, w której wskazał, że dowiedzieli się, iż brak etykiet wynika z faktu, iż dostawca nie chce ujawnić dystrybutora, by się do niego nie dostać, a towar najprawdopodobniej pochodzi z Holandii.

Pomimo tych wszystkich wątpliwości co do źródeł pochodzenia towaru podjęto decyzję o zawarciu transakcji.

Ponadto, zdaniem Sądu podkreślić należy, że w przypadku handlu kawą mieloną - na wszystkich etapach produkcji i obrotu żywnością wymagane jest spełnianie określonych wymagań związanych z bezpieczeństwem i jakością produktów, określonych m.in. w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tj. - Dz. U. z 2020r., poz. 2021 ze zm.). Zgodnie z art. 61 wskazywanej ustawy państwowy powiatowy inspektor sanitarny lub państwowy graniczny inspektor sanitarny są organami właściwymi w sprawach rejestracji oraz zatwierdzania, warunkowego zatwierdzania, przedłużania warunkowego zatwierdzenia, zawieszania oraz cofania zatwierdzenia zakładów, które: 1) produkują lub wprowadzają do obrotu żywność pochodzenia niezwierzęcego, 2) wprowadzają do obrotu produkty pochodzenia zwierzęcego, nieobjętych urzędową kontrolą organów Inspekcji Weterynaryjnej, 3) produkują lub wprowadzają do obrotu żywność zawierającą jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, o której mowa w art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 853/2004, z wyłączeniem zakładów prowadzących rolniczy handel detaliczny, z zastrzeżeniem art. 73 ust. 6, 4) działają na rynku materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością, w tym zakładów prowadzonych przez podmioty zajmujące się recyklingiem

- w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 852/2004 i rozporządzeniu nr 882/2004.

W myśl art. 103 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o bezpieczeństwie

żywności i żywienia, kto: prowadzi działalność w zakresie produkcji lub obrotu żywnością bez złożenia wniosku o wpis do rejestru zakładów lub o zatwierdzenie zakładu i wpis do rejestru zakładów lub wbrew decyzji o odmowie zatwierdzenia zakładu w trybie i na zasadach określonych w art. 6 rozporządzenia nr 852/2004 oraz art. 63, produkuje lub wprowadza do obrotu żywność w zakresie niezgodnym z decyzją o zatwierdzeniu zakładu, o której mowa w art. 62 ust. 1 pkt 2, (...) podlega karze pieniężnej w wysokości do trzydziestokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej za rok poprzedzający, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Dodatkowo w świetle art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu

Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i

wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz.U.UE.L.2002.31.1 z dnia 2002.02.01), całkowitą odpowiedzialność za jakość zdrowotną środka spożywczego wprowadzanego do obrotu oraz treść informacji umieszczonych na jego opakowaniu lub prezentacji i reklamie ponosi producent bądź przedsiębiorca wprowadzający środek spożywczy do obrotu.

Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o spełnieniu ww. wymogów na żadnym etapie obrotu kawą. Co więcej, nikt z pracowników skarżącej Spółki nie zwracał się do kontrahentów o udzielenie wymaganych informacji określonych w przywołanej ustawie z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

Nadto, jak prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na żadnej z przedłożonych przez Spółkę faktur, otrzymanych od kwestionowanych podmiotów (za wyjątkiem faktury korygującej od K. G.) nie było odręcznego podpisu odbiorcy. Na fakturach, na których jako wystawcę wskazano D. Sp. z o.o. lub W. Sp. z o.o. imię i nazwisko M. B. było naniesione jedynie komputerowo w polu "wystawił(a)". Ponadto, jak wynika z zeznań M. C., czynnie zaangażowanego w działalność spółki D., faktury wystawiane w jej imieniu były wysyłane do odbiorców mailowo oraz nie były ani przez niego, ani przez M. B. podpisywane odręcznie. Taki sam sposób "podpisywania faktur" przedstawił M. B. Mimo takich braków dwie faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. Spółka, bez żadnych zastrzeżeń i bez podpisu wystawcy do rozliczenia przyjęła. Co więcej, ujęła w rozliczeniu fakturę korygującą (również bez podpisu wystawcy), wystawioną w imieniu D. Sp. z o.o. do faktury pierwotnej z 17.07.2017 r. Podkreślić należy, że skarżąca miała uzależnić odliczenie podatku ze wspomnianej faktury od otrzymania potwierdzenia, że D. Sp. z o.o. rozliczyła wykazany w niej podatek VAT w swojej deklaracji. Tymczasem z pozostałych spornych faktur podatek VAT naliczony odliczyła, bez wymagania i bez posiadania takiego potwierdzenia. Powyższe wskazuje na swoisty brak konsekwencji strony w podejmowanych działaniach, co w ocenie Sądu przemawia za uznaniem, iż skarżąca Spółka nie podała rzeczywistych powodów pominięcia tej jednej faktury.

Wszystkie powyższe okoliczności świadczą, zdaniem Sądu o tym, że Spółka ograniczyła swoją weryfikację nowych kontrahentów jedynie do strony formalnej. W świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przywołanego w niniejszym uzasadnieniu (por. m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 384/18; wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD) taka weryfikacja formalna kontrahentów jest niewystarczająca aby można było mówić o zachowaniu przez spółkę "dobrej wiary". Strona nie zachowała się bowiem jak przezorny, racjonalny przedsiębiorca, a ograniczyła się wyłącznie do kontroli dokumentów rejestrowych kontrahentów. Gdyby natomiast rzeczywiście i w dostatecznym stopniu zainteresowała się kontrahentami bez większego trudu zauważyłaby pewne okoliczności, które w sposób oczywisty mogą świadczyć o tym, że dana transakcja może być nierzetelna.

Dla przykładu warto wskazać następujące okoliczności, które trafnie podniósł organ odwołąwczy w argumentacji zaskarżonej decyzji:

1. Mimo dostępu do danych rejestrowych z CEIDG, nie wzbudziło wątpliwości strony skarżącej podanie zakresu działalności firmy K. G.: transport drogowy towarów.

2. Nie wzbudziło także podejrzeń strony, że korespondencja mailowa z ww. podmiotem prowadzona była z adresu mailowego, którego treść sugeruje brak profesjonalizmu firmy.

3. Pomimo tego, iż skarżąca dysponowała informacją, że firma K. G. dostarcza towar z pominięciem swojego magazynu i nie potrafiono jej wskazać skąd towar rzeczywiście pochodzi (być może z Holandii), Spółka nie domagając się takich informacji, złożyła zamówienie.

4. Strona nie miała wiedzy, a nawet nie interesowała się, skąd kawa w rzeczywistości pochodzi. Nie znała przewoźników dokonujących transportu. Strona nie znała trasy przejazdu kawy. Nie wykazała zainteresowania gdzie i w jakich warunkach nabywana przez nią kawa jest (bądź była) przechowywana, co w przypadku towaru takiego jak kawa jest przecież istotne w kontekście zachowania jej świeżości i jakości. Taki towar powinien mieć zapewnione warunki gwarantujące odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację. Tymczasem bezpośredni dostawcy kawy do Spółki nie mieli fizycznej możliwości dysponowania towarem i jego kontroli, czego skarżąca, co najmniej w przypadku zakupu od K. G., była świadoma. Mimo to, zdecydowała się na zakup.

5. Godzi się zauważyć, że Spółka podjęła się zakupu znacznej ilości produktów niewiadomego pochodzenia, od małych, nieznanych podmiotów, nie analizując czy produkt, będzie odpowiadał jej klientowi. W ocenie Sądu, taki sposób działania wymyka się prawom logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli zakup kawy odbywał się z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Strona tym bardziej powinna dołożyć wszelkich starań, by upewnić się, że towar pochodzi z legalnego źródła, gwarantującego jego oryginalność i odpowiednią jakość, celem uniknięcia reklamacji czy zakończenia współpracy z powodu braku satysfakcji klienta.

6. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że Spółka weryfikację kontrahentów ograniczyła do pozyskania ich dokumentów rejestrowych, zaświadczeń i innych dokumentów (w tym nieaktualnych na moment zawierania transakcji tj. zaświadczenia o niezaleganiu D. wg stanu na dzień 01.02.2017 r., czy deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.).

7. Działanie skarżącej jest tym bardziej zastanawiające, że jako duży podmiot uczestniczący w obrocie hurtowym, o ugruntowanej pozycji na rynku, z pewnością dysponowała szeroką bazą kontrahentów, a mimo to wybrała firmy nieznane, zupełnie nierozpoznawalne na rynku, nie posiadające stron internetowych informujących o zakresie działania czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. Dostawców poszukiwała m.in w Internecie. O ile taki sposób wyszukiwania korzystnych ofert jest oczywiście dopuszczalny i powszechnie stosowany, o tyle nawiązywanie współpracy przez dużego, doświadczonego przedsiębiorcę, wyłącznie na podstawie wymiany informacji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie świadczy o zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej. Strona nie dokonała weryfikacji możliwości obrotu przez te firmy towarem, nikt ze Spółki nie był w ich siedzibach. Nawet proste sprawdzenie w wyszukiwarce Google (przy użyciu funkcji Street view) wskazanych przez firmy adresów umożliwiłoby pozyskanie informacji, że są tam zlokalizowane budynki, wykluczające posiadanie zaplecza niezbędnego do obrotu kawą.

8. Doświadczony przedsiębiorca nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że Spółka, chociaż nabywała towar pod konkretnych klientów, nie wskazuje, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta była niższa od cen producenta. Jeżeli Spółka nabyła atrakcyjny cenowo towar (a był taki bez wątpienia, ponieważ nabyto go poniżej cen oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów, na co wskazała sama Spółka a dodatkowo nie ponosiła kosztów jego transportu), to powinna powziąć wątpliwość co do powodu zespołu nad wyraz atrakcyjnych cech tego towaru.

9. W sprawie mamy tym czasem do czynienia z partiami towaru o wartości ponad 2 min zł brutto, które były nabyte od podmiotów zupełnie na rynku nierozpoznawalnych. Pozyskanie atrakcyjnej oferty na towar o takiej wartości, powinno wzbudzić szczególną ostrożność podmiotu dobrze znającego rynek. Strona jest podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, przy czym istotnym jest, że specjalizuje się w branży handlu towarami spożywczymi i to w dużych (hurtowych) ilościach. Bez wątpienia miała więc rozeznanie na rynku. Znamiennym zatem jest, że Spółka nie dokonała zakupu towarów od producenta czy oficjalnego dystrybutora, ale u małych, nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów.

10. Wbrew twierdzeniem skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie nie przestrzegano wewnętrznych procedur mających chronić Spółkę przez oszustami. Zgodnie z zapisami procedury, która miała być stosowana - ramowa umowa o współpracy z klientem winna zawierać zapisy wskazujące osoby upoważnione do reprezentowania stron w celu realizacji zamówień (jeżeli są inne niż w dokumentach rejestrowych), a w przypadku, gdy zamówienia dokonywać będzie osoba niewskazana w dokumentach rejestrowych, ani umowie współpracy - musi ona przedstawić stosowne upoważnienie. Strona skarżąca nie dokonała jednak weryfikacji upoważnienia M. B. do reprezentowania K. G. Mimo poczynienia wszelkich ustaleń odnośnie transakcji z R. G., podejrzeń Spółki nie wzbudził fakt, że dostawę towaru na miejscu nadzorowała osoba, o której R. G. w prowadzonej korespondencji mailowej nawet nie wspomniał. Następnie skarżąca bez wahania przyjęła propozycję dalszego nabywania kawy bezpośrednio od M. B., również nie znając ani nie interesując się źródłem jej pochodzenia oraz bez zweryfikowania możliwości realizowania przez niego obrotu takim towarem.

11. Dodatkowo w podpisanych przez osobę reprezentującą firmy D. i W. oraz K. G. porozumieniach, stanowiących załączniki do umów o współpracy, zawarto zapis, iż sprzedawca na każde żądanie kupującego udostępni mu dokumenty związane z zakupem przez sprzedawcę. Mimo to strona przy spornych transakcjach w rzeczywistości nie wykazała jakiegokolwiek zainteresowania pochodzeniem kawy, w tym także nie posiadała żadnych dokumentów wskazujących na jej źródło.

12. Nadto wątpliwości budzi specyfika zawieranych umów, które w całości były akceptowane przez kontrahenta. W umowach zawarto bowiem zapisy odnoszące się do zagwarantowania przez sprzedawcę oryginalności i legalności towaru, brakowało natomiast jakichkolwiek regulacji dotyczących sposobu postępowania w przypadku nieprawidłowości występujących po stronie odbiorcy, np. braku zapłaty.

13. Na spornych fakturach od kwestionowanych podmiotów nie wskazano terminu zapłaty. Jak wynika jednak z materiału dowodowego, w dniu dostawy przelewem bankowym regulowano całą należność za towar, co było warunkiem jego rozładunku. Zauważyć również należy, że mimo, iż w sporne transakcje zaangażowane były znaczne sumy pieniężne, to kontrahenci strony nie przewidywali odroczonych terminów płatności.

Reasumując w ocenie Sądu, Spółka biorąc pod uwagę wszystkie wymienione okoliczności, warunki transakcji stosowane przez zakwestionowanych wystawców faktur, mogła co najmniej przypuszczać, że ww. transakcje, mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku, wiążą się z oszustwem bądź nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zachowania należytej staranności przez stronę w przeprowadzeniu spornych transakcji. W celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym skarżąca powinna była wykazać się większą starannością i zasadą ograniczonego zaufania przy dokonywaniu opisanych transakcji, ale tego nie uczyniła, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Pomimo braku wiedzy o pochodzeniu towaru, braku jakichkolwiek dokumentów poświadczających spełnianie określonych wymagań przez towar związanych z bezpieczeństwem i jakością produktów, określonych m.in. w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, skarżąca Spółka zdecydowała się na podjęcie transakcji.

Niezasadne są więc zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na mocy art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń potwierdzających, że Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2017 r. z faktur zakupowych wystawionych przez K. G. i W. Sp. z o.o. nie przysługiwało, z uwagi na to, że ujęto na nich czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zaś Spółka nie działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Prawidłowo także na mocy art. 188 O.p. organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek skarżącej o przesłuchanie świadków: M. B., M. Z., K. G., R. O. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko Naczelnika zawarte w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez Spółkę okoliczności, na które wyżej wymienione osoby miałyby zostać przesłuchane zostały już wystarczająco potwierdzone albo bezpośrednio złożonymi już wyjaśnieniami tych osób, albo innymi dowodami bądź też pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia złożone przez K. G. oraz zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej przez przedstawicieli pozostałych zakwestionowanych podmiotów tj. M. B. oraz R. O., pozyskane m.in. ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W.

Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, że skarżąca, co najmniej powinna była posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. G., D. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o., przez co nie można jej przypisać spełnienia przesłanek dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej.

Sąd nie popatrzył się również zarzucanego w replice do odpowiedzi na skargę niezasadności nałożenia na skarżącą zaskarżoną decyzją sankcji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy VAT. Wbrew stanowisku skarżącej ustawodawca nie przewidział możliwości miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy w ogóle możliwości odstąpienia od nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób analogiczny do zasad wymiaru kary, istniejących w prawie karnym tj. tego, że w niniejszym przypadku nie można mówić o jakiejkolwiek próbie "wyłudzenia", czy "oszustwa podatkowego" po stronie skarżącej w zakresie podatku VAT.

Nie oznacza to jednak, że ustawodawca, w akcie z zakresu prawa podatkowego w żaden sposób nie wpływa na indywidualizację pryncypiów ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w art. 112b ust. 1 – 2a oraz w art. 112c ust. 1 ustawy VAT ustawodawca operuje sankcjami podatkowymi w różnej wysokości, zrelatywizowanymi do zachowania podatnika, określonego w tych przepisach (sankcja ustalana w oparciu o 15%, 20%, 30% oraz 100% stawkę podatkową). Jednocześnie, w myśl art. 112b ust. 3 ustawy VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtowanego m.in. w oparciu o art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a i b ustawy VAT nie wymierza się, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami lub nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Tego rodzaju niezamierzone działanie podatnika nie skutkuje więc wymiarem dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania podatkowego. Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszym przypadku.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jednocześnie zaakcentowano, że możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy 112.

Przedstawiona regulacja jest rozumiana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ten sposób, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. Oznacza to w szczególności, że w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – por. teza 25 wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, LEX nr 3160548. Czyniąc to, powinny one jednak honorować prawo Unii i jego ogólne zasady, a zatem także zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 26 wyroku TSUE w sprawie C-935/19. To zaś oznacza, że wprowadzone sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) - por. teza 27 wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Zastrzeżenia te są tym bardziej zrozumiałe, że zbyt wysoka dolegliwość sankcji ma wpływ na korzystanie z podstawowych swobód unijnych, w tym przede wszystkim, z zasady swobodnego przepływu towarów i usług (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011, s. 172 i powołana tam literatura).

Biorąc od uwagę przedstawione okoliczności, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odczytał art. 273 dyrektywy 112 w powiązaniu z zasadą proporcjonalności w zaprezentowanym jej znaczeniu w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (por. teza 37 wyroku TSUE w sprawie C-935/19). Tym samym, proporcjonalne stosowanie sankcji w podatku od towarów i usług jawi się jako działanie nakierowane na przeciwdziałanie oszustwom podatkowym i nadużyciom, skutkującym uszczupleniem należności podatkowej.

Na okoliczności te zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjnych (wyroki w sprawach o sygn. akt I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21). W orzeczeniach tych wskazano, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 ustawy VAT, która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie skarbu państwa. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach, przepisy sankcjonujące zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie powinny być stosowane w innych sytuacjach niż oszustwo lub nadużycie podatkowe. Obejmuje to nie tylko przypadki oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 604/22) wskazać należy jednak, że wyprowadzając wnioski z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-935/19, a także odnosząc się do orzeczeń NSA o sygn. I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21 nie można abstrahować od stanów faktycznych, w których zapadły te judykaty. W sprawie C-935/19 zarzewiem sporu rozpatrywanego przez sąd krajowy, który następnie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było bezpodstawne naliczenie podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości, a następnie odliczenie tej kwoty przez nabywcę rzeczy. Błąd ten był konsekwencją braku złożenia przez strony transakcji oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia podatkowego. Z kolei, w stanach faktycznych będących punktem odniesienia dla rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21, do uszczuplenia należności podatkowej doszło w wyniku błędnego działania programu finansowo – księgowego. We wszystkich tych sytuacjach, nierzetelne rozliczenie podatkowe było więc efektem błędnego ustalenia przez podatnika elementów konstrukcji podatku od towarów i usług podczas dokonywania tzw. samoobliczenia podatku. Innymi słowy, w tych przypadkach pomyłka podatnika przejawiała się nieprawidłowym ustaleniem treści zrealizowanego przez siebie podatkowego stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowościami w złożonej deklaracji podatkowej.

Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było całkowicie inaczej. Bezsporne w niniejszym przypadku jest, że doszło do stworzenia fikcyjnych łańcuchów transakcji w zakresie obrotu kawą mieloną. Nie kwestionowane jest, że kawa nie pochodziła od podmiotów wskazanych na spornych fakturach VAT. Sporne jest jedynie czy skarżąca działała w dobrej czy złej wierze. Naczelnik wziął pod uwagę wskazywane przez niego w zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE i nie zastosował wobec skarżącej sankcji w podwyższonej stawce (100%), lecz w stawce podstawowej (30%). Sąd wskazuje, że w wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zawarto uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu organ sprostał wymogom określonym w przywołanym orzeczeniu i wszechstronnie rozważył zachowanie skarżącej Spółki w całym procederze czynności podejmowanych przez różne podmioty zmierzających do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Organ wziął bowiem pod uwagę fakt, że Spółka na podstawie całokształtu okoliczności zawierania transakcji z nowymi kontrahentami mogła bez większego trudu przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa), że sporne transakcje mogą wiązać się z procederem oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2206/21).

Dlatego właśnie, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego analizowanej sprawy Sąd nie popatrzył się w działaniu organu podatkowego ustalającego sankcję (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) naruszenia zasady proporcjonalności i zastosowania w odniesieniu do Spółki środka prawnego nieadekwatnego do celu jaki ma być osiągnięty - zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.