Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 852/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 pkt 1-3, § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239 b § 1 pkt 1-3, art. 239 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia J. H. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2020r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r., określającej J. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 30 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości w kwocie 24.890 zł.

Postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. decyzji nieostatecznej z dnia 30 października 2019 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości, wskazując jednocześnie na dokonanie analizy pod kątem potencjalnie istniejących przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikających z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 października 2019 r.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 239a i art. 239b O.p., poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że zaistniała sytuacja uprawniająca go do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zasadnie powołał się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 239 b § 1 pkt 1 - 3, tj. posiadanie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także z uwagi na fakt, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości.

Następnie podkreślił, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienia tej przesłanki organ I instancji upatrywał w sytuacji finansowej strony. W latach 2015- 2018 strona wykazała bowiem łącznie stratę w wysokości 131.309,13 zł. Ponadto, z informacji z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że strona z dniem 1 marca 2018 r. zgłosiła zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej i do dnia wydania postanowienia z dnia 3 marca 2020 r. nie zgłosiła wznowienia. W wykazie majątku z dnia 19 października 2018 r. podatnik wskazał, że uzyskuje dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 2.100 zł brutto oraz, że nie jest w posiadaniu środków finansowych.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że wysokość aktualnie uzyskiwanych przez stronę dochodów uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia 30 października 2019 r. nie zostanie przez zobowiązanego wykonane. Podkreślił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 O.p., jak i poza nimi. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. W tym znaczeniu nie ma przeszkód, aby uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań podatkowych upatrywać również w innych okolicznościach, przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w treści decyzji z dnia 30 października 2019 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 30 października 2019 r. nie zostanie wykonane. O uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę świadczą także inne okoliczności sprawy potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym, jak chociażby nieterminowe regulowanie przez stronę zobowiązań podatkowych w przeszłości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto wobec J. H. prowadzone były w przeszłości również postępowania egzekucyjne - nie tylko z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale również na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z dochodzonymi należnościami podatkowymi.

Organ II instancji dodał, iż wszczynane wobec podatnika postępowania egzekucyjne dotyczą zobowiązań pieniężnych w mniejszej kwocie niż należności określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r., co wskazuje, że strona dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań w terminie nawet w mniejszej wysokości.

Zdaniem organu II instancji, powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że strona nie reguluje swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a zatem nie dają gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r.

Na marginesie podkreślono, że w treści uzasadnienia postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał, że decyzja nie zostanie dobrowolnie wykonana w związku ze złożeniem odwołania, a zatem zarzuty zażalenia w tym zakresie uznano za nietrafne.

W odniesieniu do twierdzeń wskazujących na późne wszczynanie postępowań oraz opieszałość organów, Dyrektor stanął na stanowisku, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239 b § 1 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia, czy opieszałości organu podatkowego.

J. H. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 239b § 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dokonały analizy i uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do unormowania art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.).

Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, że stosownie do art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 O.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na względzie powyższe wywody, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 1 - 3 oraz art. 239b § 2 O.p. Dodać przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie wskazywały w podstawie rozstrzygnięcia na przepis art. 239 § 1 pkt 4 O.p.

Organ II instancji prawidłowo wskazał, że spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. potwierdza fakt, iż w ramach prowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec skarżącego prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie następujących tytułów wykonawczych, wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego : nr [...]

W zaskarżonym postanowieniu organ zauważył, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r., na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14 - Lex nr 1987725 i z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15 - Lex nr 2315101, z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2071/16). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17 - Lex nr 2314956, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16 - Lex nr 2144543, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10 - Lex nr 1151271).

Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zgodnie z informacją zawartą w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, strona posiada prawo własności lub udział w prawie własności nieruchomości. Większość posiadanych przez stronę nieruchomości w znacznym stopniu obciążona jest już hipotekami, a więc ustanowienie hipotek przymusowych nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych, gdyż kolejne już hipoteki nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Organ odnotował również, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości położonej w M. o nr księgi wieczystej [...], tj. na udziale o wielkości 6390/200 000 z obszaru 1,3476 Ha (430 m2) może natomiast okazać się niewystarczające na zabezpieczenie ww. zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r. - wobec braku uzasadnienia ekonomicznego dla wszczęcia egzekucji z ww. udziału w nieruchomości, ze względu na rozdrobnienie udziałów w nieruchomości. Podobnie wielkość nieruchomości w K. - 91 m2 - wpływa na ocenę zasadności ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego. Celem bowiem hipoteki przymusowej jest zapewnienie skuteczności w postępowaniu egzekucyjnym skierowanym do nieruchomości. Pozostałe nieruchomości będące w posiadaniu strony, tj. grunty orne położone w P. oraz tereny mieszkaniowe położone w Ż. są obciążone służebnościami.

Organ ustalił, że skarżący figuruje wprawdzie w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdów mechanicznych, jednakże są to pojazdy w większości przestarzałe technicznie i bez współpracy ze strony podatnika, oszacowanie ich wartości nie jest możliwe, niemniej rok produkcji pojazdów sugeruje ich niską wartość. Ponadto częstotliwość czynności odnotowanych w systemie CEPiK pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż dotyczą one prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, co również potwierdza oświadczenie z dnia 26 października 2017 r. oraz wykaz majątku sporządzony przez podatnika w dniu 19 października 2018 r., w którym nie wykazał jakichkolwiek pojazdów mechanicznych. W konsekwencji, zdaniem organu, dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie stanowią miarodajnych informacji pozwalających na ustalenie ruchomych składników majątku skarżącego.

Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia i tym samym wypełniona została przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Okolicznością uzasadniającą nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było również - w ocenie organu II instancji - dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Z punktu widzenia wykładni celowościowej art. 239b § 1 pkt 3 O.p. istotne jest, że zbycie składników majątku prowadzi do powstania skutku w postaci zwiększenia się prawdopodobieństwa, że ewentualna egzekucja względem osoby podatnika okaże się bezskuteczna.

W celu wykazania przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. organ II instancji odnotował, że w trakcie postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 27 marca 2013r., a zakończonego w dniu 15 listopada 2018r. wydaniem decyzji, skarżący dokonał zbycia składników majątkowych: w dniu 4 września 2015r. - sprzedaż nieruchomości, nr księgi wieczystej [...] o wartości 600.000,00 zł; w dniu 4 września 2015r. - sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, nr księgi wieczystej [...] i prawa własności budynków stacji paliw o wartości 300.000,00 zł; w dniu 23 grudnia 2016r. - przeniesienie udziału 3/4 w nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnym o nr księgi wieczystej [...] o wartości 100.000,00 zł; w dniu 29 kwietnia 2016r. - umowa darowizny nieruchomości na rzecz córki, nr księgi wieczystej [...], [...], [...] o wartości 200.000,00 zł; w dniu 23 grudnia 2016r. - umowa darowizny na rzecz syna udziałów A Sp. z o. o. o wartości 250.000,00 zł.

Organ podkreślił, że nieruchomości stanowiące przedmiot darowizny na rzecz córki skarżącego o nr księgi wieczystej [...], [...], [...] nie były obciążone hipotecznie, zatem mogłyby stanowić zabezpieczenie spłaty ww. zaległości podatkowych w części. Zbywany w trakcie postępowania kontrolnego majątek miał znaczną wartość, natomiast pozostały majątek, stanowiący własność podatnika w znacznym stopniu jest obciążony hipotekami lub ograniczonymi prawami rzeczowymi.

Odnosząc się do przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), zauważyć trzeba, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu uprawdopodobnione zostało, zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie w rozumieniu art. 239b § 2 O.p. oznacza wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony), przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3380/15, LEX nr 2426190).

Uprawdopodobnienia tej przesłanki organ upatrywał w sytuacji finansowej strony. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dochody podatnika w latach 2015-2018 kształtowały się następująco: za rok 2015: z tytułu PIT-28, PIT-36 i PIT-36L - łącznie po zmniejszeniu przychodów o wydatki strona wykazała stratę w wysokości 440.844,82 zł; za rok 2016: z tytułu PIT-28, PIT-37 i PIT-36L - łączny przychód po zmniejszeniu o wydatki wyniósł 171.510,52 zł; za rok 2017: z tytułu PIT-28, PIT-37 i PIT-36L - łączny przychód po zmniejszeniu o wydatki wyniósł 27.201,82 zł (z czego z tytułu PIT-36L - 0,00 zł); za rok 2018: z tytułu PIT-28, PIT-37 - łączny przychód po zmniejszeniu o wydatki wyniósł 110.823,35 zł (z czego z tytułu PIT-37 - dochód 20.073,15 zł), a zatem za powyższy okres - po zmniejszeniu przychodów o wydatki - strona wykazała łącznie stratę w wysokości 131.309,13 zł.

Istotnym również w sprawie było to, że zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej strona z dniem 1 marca 2018 r. zgłosiła zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej i do dnia wydania postanowienia z dnia 3 marca 2020 r. nie zgłosiła wznowienia. Ponadto w wykazie majątku z dnia 19 października 2018 r. skarżący wskazał, że uzyskuje dochód z tytułu umowy o pracę w wysokości 2.100 zł brutto oraz, że nie jest w posiadaniu środków finansowych.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 O.p., jak i poza nimi. Uprawdopodobnienie odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. W tym znaczeniu nie ma przeszkód, aby uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań podatkowych upatrywać również w innych okolicznościach, przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 30 października 2019 r.

Jak stwierdzono m.in. w uzasadnieniu ww. decyzji pomimo skutecznego doręczenia, podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 rok, PIT-39 i nie dostarczył wskazanych w wezwaniach dokumentów; pismem z dnia 15 października 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wezwał podatnika do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 rok (PIT-39) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn niezłożenia zeznania. Powyższe wezwanie pomimo, że zostało doręczone w dniu 2 listopada 2018 r. nie odniosło skutku w postaci przedłożenia żądanych dokumentów. Kolejne wezwania - jak wynika z treści powyższej decyzji - zostały skierowane do strony: pismem z dnia 4 marca 2019 r. (wezwanie doręczone w dniu 18 marca 2019 r.) - nie odniosło skutku w postaci przedłożenia żądanych dokumentów, pismami z dnia 12 czerwca 2019 r. i 12 lipca 2019 r. (wezwania doręczone w dniu 28 czerwca 2019 r. oraz 30 lipca 2019 r.) - nie odniosły skutku w postaci przedłożenia żądanych dokumentów.

Przywołane okoliczności mogły zatem zostać ocenione przez organ jako utrudniające kontakt ze skarżącym.

Zdaniem organów podatkowych, o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącego świadczą także inne okoliczności, jak chociażby nieterminowe regulowanie przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przeszłości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych: za grudzień 2015 r. i 2016 r., po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Wobec skarżącego prowadzone były również w przeszłości postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z dochodzonymi należnościami podatkowymi. Dotyczyło one zobowiązań pieniężnych w mniejszej kwocie (m.in. 50,00 zł), niż należności określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r., co zdaniem organów świadczy, że strona dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań w terminie nawet w mniejszej wysokości. Skoro strona nie reguluje niewielkich nawet należności kwotowych, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści dużo wyższych należności wynikających z ww. decyzji.

Powyższe okoliczności wskazywały zatem, że skarżący nie reguluje swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, i nie dawały gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2019 r.

W odniesieniu do zarzutu późnego wszczynania postępowań oraz opieszałości organów, zdaniem Sądu, organ trafnie podniósł, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239 b § 1 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

W treści uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wskazano, że decyzja nie zostanie dobrowolnie wykonana w związku ze złożeniem odwołania, zatem zarzuty skarżącego w tym zakresie należało uznać za nietrafne.

Konkludując, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na wystąpienie okoliczności, o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 1- 3 O.p. Uprawdopodobnione również zostało, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrano, a następnie rozpatrzono całość materiału dowodowego. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ocena ta nie wykracza poza granice art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wnioski z niej płynące konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zm.) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.