Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2337/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 a tym samym art. 120, art. 121 §1 i art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1005/15 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1005/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) z 16 lutego 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 11 września 2014 r., uzupełnioną decyzją z dnia 15 października 2014 r., w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. ustalił, że w latach 2008-2012 samodzielnie, a także wraz z mężem Z. M. oraz M. L. dokonywała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. W odniesieniu do nabytych gruntów skarżąca samodzielnie czy też wraz z mężem, a także z M. L. oraz - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą i M. L. – mężowi skarżącej, podejmowali szereg działań mających na celu przygotowanie działek do zbycia, tj. składali wnioski o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występowali o podział działek, podejmowali działania zmierzające do przebudowy linii napowietrznej oraz przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, składali wnioski o budowę sieci wodnokanalizacyjnej oraz zlecali jej wykonanie. Organ pierwszej instancji ustalił, że już w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości małżonek skarżącej podejmował czynności, które miały na celu zmianę przeznaczenia niektórych nieruchomości (gruntów), które następnie razem z małżonką kupował. Złożył bowiem wniosek z 8 lutego 2008 r. o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla M.

Ustalono, że na skutek wniosków złożonych przez skarżącą wraz z mężem oraz częściowo wraz ze współwłaścicielem M. L., nieruchomości gruntowe nabyte w dniach 15 lutego 2008 r., 22 kwietnia 2008 r., 2 lipca 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 26 marca 2009 r., 29 kwietnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Na podstawie decyzji w sprawie podziału ustalono, iż celem było wyodrębnienie działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna oraz dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Niektóre z działek zostały w dotychczasowym sposobie użytkowania. Na podstawie zgromadzonych informacji i dowodów organ pierwszej instancji ocenił, iż chronologia oraz zakres działań dotyczących zakupionych nieruchomości wskazuje wyraźnie na przygotowanie nabytych gruntów pod przyszłe inwestycje, a następnie zbycie działek, a więc na zorganizowany charakter tej działalności.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie (w dniu 30 grudnia 2008 r.) skarżąca wraz z mężem zbyła nieruchomość położoną w M. o numerach [...] i [...] (nabycie 15 lutego 2008 r., podział nabytych działek m.in. [...] na pięć działek o nr: [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ponadto, iż działki będące przedmiotem sprzedaży znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a tym samym dostawa przedmiotowych terenów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w rozliczeniu za grudzień 2008 r. skarżąca winna była uwzględnić sprzedaż nieruchomości niezabudowanej położonej w M. stanowiącej działki gruntu o numerach [...] i [...] o łącznej [...] dnia 30 grudnia 2008 r. Wskazane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z 11 września 2014 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji biorąc za podstawę opodatkowania wartość z tytułu sprzedaży określił skarżącej za grudzień 2008 r. kwotę zaniżonego podatku należnego.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, mając na uwadze treść art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dokumenty potwierdzają skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego. Skarżąca w dniu 23 grudnia 2014 r. została powiadomiona o zastosowaniu tego środka w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, że sprzedaż przez skarżącą wraz z współmałżonkiem w dniu 30 grudnia 2008 r. nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu nr [...] i [...] (wydzielone z działki o numerze [...]) realizowana była przez skarżącą jako podmiot działający w charakterze podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji należało uznać skarżącą za obowiązaną do opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanej nieruchomości gruntowej. Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy (w tym chronologicznie przedstawione działania strony związane z zakupioną w dniu 15 lutego 2008 r. nieruchomością), nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż sprzedaż przedmiotowych działek z 30 grudnia 2008 r. była związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu majątkiem przez małżonków. Z materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w 2008 r. zbycia 2 działek - powstałych w wyniku podziału działki [...] nabytej w 2008 r. W dacie zakupu przedmiotowej działki nr [...] miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy przewidywał dla tego terenu przeznaczenie do zagospodarowania na usługi turystyki i sportu. Takie przeznaczenie gruntu również dowodzi, że grunt nie został nabyty dla celów prywatnych, jak twierdzi strona. Dalsze działania potwierdziły, iż zamiarem był podział na mniejsze działki celem zbycia. Za uznaniem skarżącej za podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek przemawia również fakt dokonywania na przestrzeni lat 2009-2012 dostawy innych nieruchomości gruntowych oraz zorganizowany charakter tych dostaw w celach zarobkowych. Strona podejmowała także działania w postaci zamieszczania ofert sprzedaży działek bezpośrednio w Internecie lub za pośrednictwem licencjonowanego pośrednika

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT bowiem w rozpoznawanej sprawie zbywane nieruchomości znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki. Przy czym, co istotne, posiadały szczególne warunki zagospodarowania, tj. możliwość zabudowy po wykonaniu sieci urządzeń i kanalizacji sanitarnych. Plany te uległy następnie zmianie, a działki zyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Organ podatkowy wskazał, że wybudowanie przez stronę na nieruchomości drogi i sieci wodnokanalizacyjnych (mimo, że same sprzedane działki były nieuzbrojone - prace te dotyczyły drogi dojazdowej) stanowi działanie umożliwiające nowemu właścicielowi (właścicielom) późniejsze uzbrojenie każdej z działek i prowadzenie ewentualnej budowy na poszczególnych działkach. Zdaniem organu, wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków: Z. M., M. L. (współwłaściciela) oraz nabywców na okoliczność celu nabycia nieruchomości były niezasadne. Cel podejmowanych działań jest oceniany na podstawie obiektywnych działań udokumentowanych dokumentami stanowiącymi dowód w sprawie. Nie ma także znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie.

Odnośnie do zarzutu w zakresie pominięcia części zebranych dowodów w sprawie oraz braku uzasadnienia dla ich pominięcia - w decyzji drugoinstancyjnej wyjaśniono, iż zasada pełnego gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 122 O.p., nie może być niczym nieograniczona, lecz winna być skorelowana z zasadą istotności dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 O.p.). Kierując się zatem powyższym, organ pierwszej instancji nie włączył do niniejszego postępowania wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej. W ocenie organu odwoławczego, także argumentacja strony o braku włączenia wszystkich faktur VAT wystawionych przez T. D. S.A. oraz braku proporcjonalnego uwzględnienia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem nabywcy w oparciu o faktury VAT wystawione na tego nabywcę będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem w przypadku, gdy faktury VAT były wystawione tylko na męża skarżącej, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. Argumentacja podnoszona w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia kosztów aktów notarialnych również mogłaby być uwzględniona w przypadku dysponowania fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej.

Z uwagi na powyższe DIS uznał, że skarżąca dokonała sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę w grudniu 2008 r. działając w charakterze podatnika VAT.

3. W skardze Sądu pierwszej instancji strona wnosząc o uchylenie orzeczenia drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie:

1) art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., a tym samym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz włączenia dokumentów wnioskowanych przez skarżącą,

2) art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu;

3) art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej;

4) art. 233 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez odmowę przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków;

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji części zebranych dowodów w sprawie i brak uzasadnienia dla ich pominięcia oraz zaniżenie podatku naliczonego, a także wybiórcze zgromadzenie dowodów w sprawie;

- art. 210 § 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 180 § 1 O.p., a tym samym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji wprost na decyzji dotyczącej innego podatnika (męża skarżącej) - a tym samym poprzez dosłowne przepisanie obszernych akapitów;

- art. 124 O.p. i art. 192 O.p., a przez to art. 121 O.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na zapytanie skarżącej odnośnie celu zgromadzenia w aktach sprawy dokumentów związanych z czynnościami podejmowanymi przez męża skarżącej, a dotyczące m.in. likwidacji kolizji napowietrznej linii energetycznej;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., a przez to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej w decyzji organu pierwszej instancji;

5) art. 210 § 4 O.p., a tym samym art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, bądź ustosunkowanie się w sposób sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami w sprawie;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt O.p. w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż czynności skarżącej polegające na nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. wraz z mężem we wspólności ustawowej oraz z osobą trzecią gospodarstwa rolnego (poszerzonego w dniu 22 kwietnia 2008 r.), a następnie dokonanie podziału działek oraz zbycie części gospodarstwa rolnego w dniu 30 grudnia 2008 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami;

7) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż przedmiotem sprzedaży nie były działki rolne i niezastosowanie w stosunku do przychodów podatnika zwolnienia, jakiemu podlega sprzedaż gruntów rolnych;

8) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w odniesieniu do zbycia w dniu 30 grudnia 2008 r. skarżąca samodzielnie prowadziła działalność polegającą na handlu nieruchomościami.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.2. Strony sporu - skarżąca w pismach procesowych z 27 maja 2015 r. i 4 sierpnia 2015 r., zaś organ w piśmie z 20 lipca 2015 r. – podtrzymały wcześniej zaprezentowane stanowiska.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż rozpoznając odwołanie w 2015 r. nie działał w warunkach przedawnienia. Przez czynność egzekucyjną, o której strona została zawiadomiona, bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p., został przerwany. Strona w skardze nie kwestionowała tej okoliczności. W ocenie Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami: stan faktyczny ustalono w sposób szczegółowy, a ocena materiału dowodowego jest logiczna i spójna.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz odpowiadających im przepisów dyrektyw unijnych jak i na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzedane w dniu 30 grudnia 2008 r. działki [...] i [...] położone w M., powstały z podziału (w dniu 15 grudnia 2008 r.) działki [...], nabytej łącznie z innymi działkami (...) w dniu 15 lutego 2008 r.

Z akt sprawy wynika (zgodnie z oświadczeniami zawartymi z aktach notarialnych), że skarżąca z mężem dokonała nabycia następujących działek:

- 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z pięciu działek gruntu oznaczonych nr [...] Zakupu dokonano wspólnie jeszcze z osobą trzecią;

- 22 kwietnia 2008 r. nieruchomości rolnej położonej w M. stanowiącej dwie działki gruntu oznaczone nr [...];

- 2 lipca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]), położonej we wsi P.,

- 28 lipca 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]) położonej we wsi P.,

- 1 grudnia 2008 r. nieruchomości (działka nr [...]) położonej we wsi P.,

- 26 marca 2009 r. nieruchomości (działka nr [...]), położonej w M.,

- 29 kwietnia 2009 r. nieruchomości (działka nr [...]), położonej w M.

Ponadto skarżąca sama nabyła następujące działki:

- 20 września 2010 r. nieruchomości (działka nr [...]), położonej we wsi M. oraz udział w wysokości 2/20 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną we wsi M.,

- 18 listopada 2010 r. nieruchomości (działki nr [...]), położonych we wsi M. oraz udział w wysokości 2/8 w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną we wsi M.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca upoważniła męża do dokonywania wszelkich czynności dotyczących zakupionych 15 lutego 2015 r. nieruchomości. W dniu 15 lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżąca (wraz z jeszcze inną osobą) ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego męża - współwłaściciela gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z działek gruntu nr [...] i upoważniła go, aby w jej imieniu i na jej rzecz sprawował zarząd gospodarstwem rolnym: działał we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami; zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą; dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły w tym aby: żądał wydania, przyjmował i kwitował odbiór wszelkich dokumentów, składał wszelkie wnioski, pisma, podania i deklaracje, w tym podatkowe, złożył wszelkie zapewnienia, zeznania i oświadczenia woli i wiedzy, w tym co do poddania się egzekucji sądowej w trybie art. 777 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, uiszczał wszelkie opłaty, w tym podatki, zawierał wszelkie umowy o dostawę mediów, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, zawierał wszelkie umowy o roboty budowlane, jak też zmieniał czy rozwiązywał je, dokonał wszelkich czynności mających na celu uzyskanie wszelkich pozwoleń potrzebnych dla zagospodarowania nieruchomości.

Mąż skarżącej jeszcze przed nabyciem działek złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze [...] mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Nieruchomości gruntowe nabyte przez stronę skarżącą w dniach: 15 lutego 2008 r., 22 kwietnia 2008 r., 2 lipca 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 26 marca 2009 r., 29 kwietnia 2009 r. oraz 30 grudnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. W dniu 15 grudnia 2008 r. została podzielona działka nr [...] (stanowiąca część nabytego terenu w dniu 15 lutego 2008 r.) na działki o numerach [...].

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek, to współwłaściciele (zbywcy) ponosili koszty ich podziału.

Sąd pierwszej instancji przypomniał także, że w dniu 10 października 2008 r. w związku z nabyciami dokonanymi w dniach 15 lutego 2008 r. i 22 kwietnia 2008 r. mąż skarżącej wystąpił do T. D. S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji i przebudowę sieci elektroenergetycznej. W wyniku wniosku właściwy starosta wydał (w dniu 7 maja 2009 r.) decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną.

W dniach 28 października 2008 r., 13 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r. oraz 6 października 2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu 15 lutego 2008 r.), mąż skarżącej złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków [...], przepompowni ścieków [...], oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania strony (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez właściwego starostę w dniach 31 grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r. (inwestycja została zrealizowana w 2009 r.).

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżąca wraz z mężem w sposób ciągły dokonywała zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości:

- w dniu 30 grudnia 2008 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w M. o numerach [...] (nabycie 15 lutego 2008 r., podział nabytych działek m.in. [...] na pięć działek o nr: [...]) – tj. nieruchomość, której dotyczy niniejsze postępowanie;

oraz: w dniu 1 czerwca 2009 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w P. stanowiącą działkę gruntu [...] oraz udziału w wysokości 1/2 części w prawie własności działki gruntu nr [...] (nabycie 2 lipca 2008 r., podział działki gruntu nr [...] na 3 działki o nr: [...] decyzją z dnia 3 lutego 2009 r.); w dniu 2 października 2009 r. wraz z mężem nieruchomość położoną w P., stanowiącą działki gruntu o numerach [...] (nabycie 1 grudnia 2008 r., podział działki gruntu nr [...] na 6 działek w dniu 6 marca 2009 r.); w dniu 27 maja 2010 r. samodzielnie nieruchomość położoną we wsi P., stanowiącą działki gruntu o nr [...] oraz udział w wysokości 1/2 części w prawie własności nieruchomości nie zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...] (nabycie 2 lipca 2008r., podział działki gruntu nr [...] na 3 działki decyzją z dnia 3 lutego 2009 r.); w dniu 9 września 2010 r. wraz z mężem działki nr [...], działki nr [...] i nr [...], położonych w P., działki nr [...] zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym oraz garażem wolnostojącym dwustanowiskowym położonym w miejscowości P. nr [...], w dniu 16 grudnia 2011 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...], położoną w M. oraz udział w wysokości 1/10 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w M. (nabycie w dniu 15 lutego 2008 r., podział działki gruntu [...] na 24 działki o nr: od [...]), w dniu 5 czerwca 2012 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...] oraz udział w wysokości 1/8 części w prawie własności nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną we wsi M. za łączną, (nabycie w dniu 15 lutego 2008 r., podział działki gruntu [...] na 24 działki o nr: od [...]); w dniu 2 lipca 2012 r. samodzielnie działkę gruntu nr [...], położonej we wsi M. oraz udział w wysokości 1/8 części nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną we wsi M., za łączną kwotę [...] zł (nabycie w dniu 15 lutego 2008 r., podział działki gruntu [...] na 24 działki o nr: [...]).

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że podejmowane przez stronę skarżącą czynności sprzedaży (dostawy) w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podatnik (tj. skarżąca, reprezentowana przez męża) podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej, w którym kładzie nacisk na zamiar wykorzystania gruntów nabytych w dniu 15 lutego 2008 r. (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego), tj. zakup w celu wybudowania domu mającego zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Późniejsze działania strony (po nabyciu), obrazują, że dostawy gruntów, w tym nabytego w dniu 15 lutego 2008 r., strona dokonywała w ramach profesjonalnego obrotu. Skoro podmiot podejmuje aktywne działania zbliżone albo wprost wpisujące się w profesjonalny obrót nieruchomościami, to bez znaczenia pozostaje, jaką kierował się przesłanką nabywając niektóre nieruchomości, stanowiące następnie przedmiot dostawy. Ocenie powyższej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że część gruntu kupionego w dniu 15 lutego 2008 r. nie została zbyta i została wykorzystana do zabudowy na własne cele mieszkalne. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, że nabywcy działek nr [...] przeznaczyli je na powiększenie gospodarstwa rolnego. Kwalifikacja podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług opiera się bowiem na ocenie jego działań, nie zaś zachowaniu osoby nabywającej od podatnika towar bądź usługę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, również kwestia opłacania podatku rolnego w 2008 r. nie dawała podstaw do kwestionowania dokonanej przez organ podatkowy oceny działalności strony. Ustawa o VAT nie wskazuje bowiem jako negatywnej przesłanki uznania za podatnika podatku od towarów i usług okoliczności opłacania podatku rolnego.

Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut skargi wskazujący na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania współwłaścicieli działki, geodety zajmującego się formalnościami związanymi z podziałem zakupionego gruntu oraz burmistrza wydającego niezbędne rozstrzygnięcia administracyjne - na okoliczność celu nabycia w dniu 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego. Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił zarzucane zaniechanie przesłuchania nabywców przedmiotowych działek nr [...]. Decydujące pozostają bowiem faktyczne działania podatnika, a nie jego słowne deklaracje wobec osób trzecich.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu powodującym uchylenie decyzji, odmawiając przesłuchania Burmistrza Miasta L. na okoliczność przyczyn zamiany działek (w dniach 30 grudnia 2009 r. oraz 6 października 2011 r.). W uzasadnieniu odmownego postanowienia organ faktycznie powołał się na okoliczność zaistnienia zamiany w okresie następującym po okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, podczas gdy w innym kontekście do zdarzeń mających miejsce przed sprzedażą (w dniu 31.12.2008 r.) i po sprzedaży odwoływał się niejednokrotnie. Jakkolwiek wskazuje to na niekonsekwencję organu podatkowego, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać należy, że potwierdzenie znaczenia zamiany dla Gminy L. (dot. poszerzenia drogi) nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże odnosząc się do twierdzenia skargi, że podział działki [...] (z której między innymi powstały działki nr [...]) był determinowany celem późniejszego wywłaszczenia, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że co najmniej w równym stopniu determinowany był zamiarem sprzedaży powyższych działek, co wynika z decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia 15 grudnia 2008 r. (nr [...]) zatwierdzającej podział nieruchomości w granicach działek [...].

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie działek w dniu 30 grudnia 2008 r. nastąpiło w warunkach wykonywania przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, że organ drugiej instancji nie odniósł się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony zawartych w odwołaniu w sposób wystarczający. Organ nie miał obowiązku ujęcia wypowiedzi w sposób formalny, nawiązujący do układu treści odwołania.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 43 § 1 pkt 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organów, że w ustawie o VAT nie wskazano na postawie jakich kryteriów należy daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę bądź nie. W sytuacji przeznaczenia działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, czy też na cele rekreacyjne, bez znaczenia pozostaje także kwestia wyłączenia lub nie takiej działki z produkcji rolnej. Konsekwencją uznania sprzedanych w dniu 30 grudnia 2008 r. działek za teren przeznaczony pod zabudowę była konstatacja, że stronie nie przysługiwało także zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT według którego, zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 tej ustawy nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezasadny był także zarzut, iż działania dotyczące przedmiotowych nieruchomości należało ocenić jako działania spółki cywilnej współwłaścicieli, która to spółka powinna być podatnikiem. Współwłaściciele nie zawarli bowiem takiej umowy. Nie zdecydowali się więc na taką formę współpracy gospodarczej. Istnienia spółki nie sposób domniemywać. Niezasadny jest także zarzut dotyczący błędnego rozliczenia podatku przez nieujęcie w tym rozliczeniu faktur dokumentujących koszty przystosowania działek pod zabudowę. Strona nie przedłożyła faktur, które można było uwzględnić w rozliczeniu – wskazane w skardze faktury dotyczące przedmiotowych nieruchomości nie wskazywały jako nabywcy skarżącej.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że już po załatwieniu sprawy przez organ drugiej instancji, bezprzedmiotowe są zarzuty i zastrzeżenia formułowane pod adresem organu pierwszej instancji. O tym, w jaki sposób (w tym także – z jaką argumentacją) została rozstrzygnięta sprawa administracyjna, decyduje zasadniczo ocena decyzji odwoławczej. Dlatego też nie było uzasadnienia dla odnoszenia do tych zarzutów skargi, które nawiązywały do sformułowań decyzji pierwszej instancji.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego - tj.:

1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. przez skarżącą wraz z mężem we wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w gospodarstwie rolnym oraz zbycie udziałów części gospodarstwa rolnego w dniu 30 grudnia 2008 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem przez skarżącą samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym,

2) naruszenie art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, iż zbyta w dniu 30 grudnia 2008 r. nieruchomość była terenem przeznaczonym pod zabudowę, podczas gdy powinno zostać przyjęte, iż przychód ze zbycia części gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) brak zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez uznanie za prawidłowe postanowienia DIS o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą wskutek czego decyzja organu podatkowego li instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 180 §1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188, a tym samym art. 120 i art. 121 §1 O.p.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze tj. brak odniesienia się przez WSA do części zarzutu nr 1 tj. o nierozpatrzeniu przez DIS wniosku podatniczki o włączenie do akt sprawy wnioskowanych dokumentów.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. W piśmie procesowym z 18 lipca 2017 r. – załączniku do protokołu - skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację w uzupełnieniu skargi oraz dowody mających potwierdzić zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej (pisma z 2016 r. do urzędów i organów, tj. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K., Urzędu Gminy L., Starostwa Powiatowego w K., T. D. oraz odpowiedzi tychże organów na pisma podatniczki, wniosek męża skarżącej do Starostwa Powiatowego z 2009 r., pełnomocnictwo udzielone przez męża skarżącej A. D. 7 września 2008 r., pisemne oświadczenia Z. M. oraz M. L., wniosek męża skarżącej do Starostwa Powiatowego z 2009 r., umowę przedwstępną kupna-sprzedaży z 8 sierpnia 2008 r. rep. A nr [...], przedmiar robót i kosztorys inwestorski sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z października 2008 r. oraz protokół przesłuchania skarżącej z 22 marca 2017 r. do akt sprawy [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W świetle tych zarzutów do rozstrzygnięcia pozostają dwie kwestie:

1) Czy strona w odniesieniu do konkretnej czynności zbycia udziału w części gospodarstwa rolnego w M. składającej się z działki nr [...] i [...] dokonanej w dniu 30 grudnia 2008 r. działała jak podatnik podatku od towarów i usług, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, oraz

2) Czy, przy założeniu, iż strona w odniesieniu do ww. czynności działała jako podatnik od towarów i usług, przedmiotowa transakcja objęta była zwolnieniem zawartym w art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na to, iż przedmiotem transakcji była część gospodarstwa rolnego, a obie strony były płatnikami podatku rolnego.

7.2. W odniesieniu do pierwszej ze spornych kwestii autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zakup gospodarstwa rolnego miał na celu lokatę kapitału i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (wyprowadzenie się z sąsiadującego z gospodarstwem rolnym P.), podział działek miał na celu uporządkowanie stanu prawnego i był okolicznością zewnętrzną wymuszoną na współwłaścicielach przez przepisy prawne - w tym Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego z 2001 r., dokupywanie działek to konsolidacja gospodarstwa rolnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach stanu faktycznego w zakresie: włączenia do opisu sprawy nabyć i zbyć nieruchomości mających charakter zarządu majątkiem prywatnym oraz niezwiązanych z podziałami działek w 2008 r., celu budowy sieci transformatorowej, celu podziału działek, znaczenia wybudowanych przez męża skarżącej domów jednorodzinnych na terenie gospodarstwa rolnego, nie przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków, uznania jako dowodu kopii pełnomocnictwa skarżącej i M. L. dla męża skarżącej, reprezentacji strony skarżącej przez jej męża, pominięcia istnienia faktycznej separacji między skarżącą a jej mężem.

7.3. W odniesieniu do argumentów strony skarżącej, które zmierzają do wykazania, że całokształt wskazanych przez organy podatkowe działań, które przypisywane są zarówno skarżącej jak i jej mężowi nie stanowi o wykonywaniu przez nich działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę, na co na rozprawie zwrócił uwagę pełnomocnik organu na wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), którym oddalono skargę kasacyjną Z. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W wyroku tym NSA za niezasadne uznał zarzuty Z. M., których argumentacja nawiązywała do potrzeby odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości.

W wyroku tym NSA stwierdził, że "Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej)".

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie tylko pozostaje związany wyrokiem NSA z dnia 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15 na podstawie art. 153 p.p.s.a. ale również w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w omawianym wyroku.

7.5. Odmienną kwestia pozostaje natomiast to, czy w dokonywaniu czynności uznanych za wykonywanie działalności gospodarczej Z. M. działał również w imieniu skarżącej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 lutego 2008 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] M. L. i M. M. ustanowili pełnomocnika w osobie p. Z. M. - współwłaściciela gospodarstwa rolnego położonego w M. składającego się z działek gruntu nr [...] i upoważnili go, aby w imieniu i na ich rzecz: sprawował zarząd gospodarstwem rolnym: działał we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami; zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą; dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły.

Na podstawie powyższego materiału dowodowego organy podatkowe oraz skarżąca oraz M. L. umocowali Z. M. w formie aktu notarialnego do wykonywania wszelkich działań w gospodarstwie rolnym, w którym zostały wyodrębnione i sprzedane w grudniu 2008 r. działki.

Wobec takiego stanowiska autor skargi kasacyjnej podnosi, ,,że znajdująca się w aktach sprawy kopia aktu notarialnego wskazana jako za zgodność z oryginałem jest w rzeczywistością zwykłą kserokopią z kopii faksu jaki M. L. przesłał do T. D. w 2010 roku".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem, zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zawarta w skardze kasacyjnej próba zdyskredytowania dokumentu potwierdzającego zawarcie pełnomocnictwa nie może odnieść skutku skoro skarżąca nie podważyła rzeczywistego istnienia takiego pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego - Rep. A nr [...]. Ponadto ze wskazanego przez skarżacą art. 181 O.p. nie wynika, by w przypadku dokumentów dowodami mogły być wyłącznie dokumenty w oryginale lub uwierzytelnione (potwierdzone za zgodność z oryginałem), ponadto przepis ten zawiera przykładowe środki dowodowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że działania Z. M. m.in. wobec działek nr [...] w imieniu strony skarżącej skutkowały określonymi zdarzeniami prawnymi polegającymi m.in. na podziale nieruchomości gruntowej (gospodarstwa rolnego) skutkiem czego było m.in. wyodrębnienie wspomnianych wyżej działek, mające na celu: zbycie działek, budowę sieci transformatorowej i przepompowni ścieków, przygotowanie pod budownictwo jednorodzinne, poszerzenie ujętej w planie zagospodarowania przestrzennego drogi, umożliwienie powstania drogi lokalnej w celu zapewnienia dojazdu do wydzielonych działek.

Argumentacja skarżącej zmierzająca do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o tym, że Z. M. działał również w imieniu skarżącej, nie mogła przynieść zamierzonego przez stronę skutku, w sytuacji w której skarżąca nie kwestionowała wcześniej skutków prawnych działań podejmowanych przez Z. M. ma gruncie prawa cywilnego. Odwoływanie się do braku umocowania Z. M., ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie uwolnienie się od skutków podatkowych czynności, które wcześniej spowodowały określone skutki na również po stronie skarżącej zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i administracyjnego.

7.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione również argumenty dotyczące braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony złożonych w toku postępowania podatkowego.

W tym względzie w skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez uznanie za prawidłowe postanowienia DIS o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą wskutek czego decyzja organu podatkowego lI instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 180 §1, art. 180, art. 187 §1 i art. 188, a tym samym art. 120 i art. 121 §1 O.p."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano jednak aby brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Z całokształtu argumentów skargi kasacyjnej wnioskować można, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków miało na celu wykazanie, że czynności podejmowane przez męża skarżącej przed dokonaniem transakcji oraz sama transakcja sprzedaży nie były dokonywane w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Te kwestie zostały jednak rozstrzygnięte w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 marca 2017 r., I FSK 1038/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że sporna transakcja została dokonana w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

7.7. Z podobnych względów nie zasługiwał uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze tj. brak odniesienia się przez WSA do części zarzutu nr 1 tj. o nierozpatrzeniu przez DIS wniosku podatniczki o włączenie do akt sprawy wnioskowanych dokumentów.

W pkt 1 skargi do sądu pierwszej instancji sformułowany został zarzut naruszenia naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 a tym samym art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. "poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz włączenia dokumentów wnioskowanych przez skarżącą".

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła, że zeznania świadków miały być niezbędne do prawidłowego ustalenia całokształtu sprawy i potwierdzenia, iż nabycie gospodarstwa rolnego, a następnie zbycie jego części nie miało charakteru działalności gospodarczej, bowiem z uwagi na fakt, iż nabycie gospodarstwa rolnego oraz podział działek oraz zbycie części tego gospodarstwa nie były wynikiem wyłącznej decyzji skarżącej. W przedmiotowych czynnościach zamiar wszystkich współwłaścicieli musiał być zgodny i tożsamy. Pominięcie zeznań świadków sprawia, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd nie znają celu w jakim Z. M. i M. L. dokonali przedmiotowych czynności. Tym samym nie doszło do zgromadzenia istotnych dowodów w przedmiotowej sprawie.

Powyższe, w ocenie skarżącej, miały potwierdzić załączone do skargi protokoły z przesłuchania T. K. - Burmistrza Miasta L., J. H. - geodety dokonującego podziału działek oraz Z. M., które zostały sporządzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 5 lutego 2015 r. w W. w związku z postępowaniem dotyczącym transakcji zamiany działek pomiędzy Z. M. i M. L., a Gminą L. w dniu 6 października 2011 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji nie miał przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której jak wyżej wskazano skarżąca za pomocą dowodów osobowych próbuje podważyć skutki podatkowe określonych czynności prawnych, których wcześniej nie kwestionowała zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i prawa administracyjnego.

7.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonych na rozprawie w formie załącznika do protokołu wniosków dowodowych strony. Pełnomocnik wniósł na rozprawie o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, załączając do pisma procesowego następujące dowody: 1) pismo Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. z 28 stycznia 2016 r., 2) pismo podatniczki do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. z 12 stycznia 2016 r.,3) pismo Urzędu Gminy L. z 28 stycznia 2016 r., 4) pismo podatniczki do Urzędu Gminy L. z 12 stycznia 2016 r., 5) pismo Starostwa Powiatowego w K. z 22 stycznia 2016 r., 6) pismo podatniczki do Starostwa Powiatowego w K. z 12 stycznia 2016 r., 7) pismo T. D. z 19 lutego 2016 r., 8) pismo podatniczki do T. D. z 6 lutego 2016 r., 9)wniosek Z. M. do Starostwa Powiatowego z 5 stycznia 2009 r., 10) pełnomocnictwo Z. M. dla A. D. z 7 września 2008 r., 11) przedmiar robót i kosztorys inwestorski sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z października 2008 r., 12) pisemne oświadczenie Z. M. z 7 kwietnia 2017 r., 13) pisemne oświadczenie M. L. z 11 kwietnia 2017 r., 14) umowa przedwstępna kupna-sprzedaży z 8 sierpnia 2008 r. rep. A nr [...], 15) protokół z przesłuchania M. M. z 22 marca 2017 r. do akt sprawy [...].

Powyżej złożonych wniosków dowodowych Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił, ponieważ pozostawałyby one w sprzeczności z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; po pierwsze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a po drugie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości. W zakresie kognicji sądu administracyjnego mieści się kontrola legalności zaskarżonego aktu, co wyłącza możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu.

Przypomnieć również należy, że organy rozpoznając sprawę opierają się na istniejącym stanie faktycznym i prawnym w dacie orzekania. Zgodnie zaś z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Sąd nie może zastępować organu, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej. Celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

Zgłoszone natomiast przez stronę wnioski dowodowe w większości powstały po wydaniu decyzji przez organy podatkowe. Część z tych dowodów w ogóle nie ma waloru dowodu z dokumentu, ponieważ obejmuje oświadczenia świadków. W tym zakresie sformułowany wniosek dowodowy stanowił niedopuszczalne obejście obowiązującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakazu dowodu z zeznań świadka. Przede wszystkim jednak zakres złożonych przez stronę wniosków dowodowych zmierza do odmiennego ustalenia stanu faktycznego sprawy a nie do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wniosków dowodowych.

7.9. W sytuacji, w której strona nie zdołała podważyć zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że zbycie spornego udziału w części gospodarstwa rolnego w M., nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT miało dojść "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. przez skarżącą wraz z mężem Z. M. we wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w gospodarstwie rolnym oraz zbycie udziałów części gospodarstwa rolnego w dniu 30 grudnia 2008 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem przez skarżącą samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziałów w nieruchomościach, podczas gdy czynność ta powinna zostać uznana za zarząd majątkiem prywatnym".

Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67; z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10, publikowany w CBOSA.).

7.10. Odnośnie do drugiej z poruszanych w sprawie kwestii nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia naruszenie art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie, iż zbyta w dniu 30 grudnia 2008 r. nieruchomość była terenem przeznaczonym pod zabudowę, podczas gdy powinno zostać przyjęte, iż przychód ze zbycia części gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 § 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnośnie do zagadnienia wynikającego z powyższego zarzutu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Okolicznością bezsporną jest to, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L., gdzie obowiązywała uchwała z dnia 30 sierpnia 2001 r., będące przedmiotem sprzedaży działki znajdują się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki i budownictwa rekreacyjnego do maksymalnej liczby 3 kondygnacji. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego.

8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).