Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 313/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności M. P. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r w wysokości [...] zł, odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływana, jako ustawa O. p.) w związku z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy – o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U z 2004 NR 121, poz. 1267).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., działając na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1 i § 2 ustawy– Ordynacja podatkowa, orzekł o odpowiedzialności M. P., jako osoby trzeciej – vice prezesa zarządu Sp. z o.o. A z siedzibą w J. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] złotych.

Organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M. P., z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, kiedy pełnił on funkcję vice prezesa zarządu wymienionej spółki oraz egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna. Stwierdził również, że M. P. nie wykazał przesłanek, które zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej skutkowałyby uwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki A.

W odwołaniu od wymienionej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy prawo upadłościowe

i naprawcze,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej,

w tym art. 116 § 1 oraz art. 188 przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, co miało decydujący wpływ na treść wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż organ I instancji bezpodstawnie nie dopuścił dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 23 września 2008 r. tj. - zeznań byłej księgowej Spółki, byłych członków zarządu: P. P. i M. P. oraz obecnego prezesa zarządu R. S. – na okoliczność stwierdzenia stanu majątkowego spółki w chwili, gdy M. i P. P. pełnili funkcję członków zarządu, - 5 tytułów wykonawczych – na okoliczność daty ich wystawienia, co stoi jej zdaniem w sprzeczności z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

W dalszej kolejności odwołujący wskazał, że doszło do przedawnienia dochodzonego roszczenia skarbowego. Na poparcie tego twierdzenia przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 r. (III CZP 72/08), zgodnie z którą, do roszczeń wierzycieli spółki z ograniczona odpowiedzialnością przeciwko członkom jej zarządu mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym. Zgodnie zaś z art. 442 ¹ § 1 kodeksu cywilnego, roszczenie o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym ulega przedawnieniu z upływem lat trzech od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia. Zatem zdaniem odwołującego, jeżeli przyjąć, że momentem powstania zaległości podatkowej jest dzień 31 marca 2003 r., to w tym dniu organ "dowiedział się" o osobach zobowiązanych do zapłaty zaległości podatkowej, tj. o członkach zarządu. Tak więc w świetle przytoczonej uchwały SN, w dniu [...] dochodzone zaskarżoną decyzją roszczenie wobec M. P. uległo przedawnieniu. W dalszej części odwołania M. P. podniósł naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał bowiem, że w dniu 15 kwietnia 2005 r. ówczesny prezes zarządu Spółki – R. S. zgłosił wniosek o upadłość. Jego zdaniem, zgodnie z brzmieniem przywołanego wyżej przepisu, samo złożenie wniosku o upadłość jest wystarczające dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu. Nie jest natomiast konieczne uwzględnienie tego wniosku przez Sąd.

Na tę okoliczność przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 79/2005). Podniesiono wreszcie, że w piśmie z dnia 23 września 2008 r. zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych, co stanowi kolejną okoliczność wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem odwołującego wystarczające jest wskazanie takiego mienia, które w relacji do mienia spółki jest mieniem "pokaźnym "dużych rozmiarów", nawet gdy jest ono obciążone. Art. 116 Ordynacji podatkowej nie wymaga bowiem, aby ze wskazanego mienia faktycznie można było zaspokoić zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia. Podkreślił, że powołany przez stronę art. 442¹ § 1 kodeksu cywilnego jest normą ogólną, która – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim zagadnienia to nie jest uregulowane przepisami bardziej szczegółowymi. W przypadku zaległości podatkowych tymi przepisami są, jak wskazał organ, przepisy Ordynacji podatkowej, a dokładniej art. 107 – art. 119. Następnie organ przywołał treść art. 118 § 1 O. p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu organ powiązał z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 w/w ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej M. P. jest dzień 31 grudnia 2008r., zatem zapadła w niniejszej sprawie decyzja wydana została przed upływem tego terminu.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej. Dalej organ II instancji stwierdził, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M. P. za zobowiązania Spółki A. Ustalono bowiem, że w okresie, kiedy powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002, M. P. pełnił funkcję vice prezesa zarządu w/w Spółki. Jednocześnie organ wskazał, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, gdyż ustalenia dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego wykazały, że Spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swojej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji wynikała z faktu: zamknięcia rachunku bankowego spółki w B, protokołów z badania stanu majątkowego spółki, zawiadomień z 4 kwietnia 2007r. i 3 czerwca 2008r. Komornika Sądowego o bezskuteczności egzekucji z ruchomości i wierzytelności dłużnika, nieskuteczności egzekucji wobec nie dojścia do skutku licytacji dotyczącej nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] [...], objętej księgą wieczystą KW [...] z uwagi na brak licytantów. Wskazano także, iż podczas prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych wierzytelności ani tez praw majątkowych nalanych dłużnikowi. Ustalono też, iż dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej w J. przy ul [...]. Podkreślono też, iż formalnie postępowanie egzekucyjne zakończono postanowieniem z [...] oraz z dnia [...] na podstawie art.824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w J..

Następnie organ, po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, przeszedł do rozważenia, czy wystąpiły przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność M. P.. Organ podkreślił, ze inicjatywa w tym zakresie powinna leżeć po stronie członka zarządu, o czym świadczą użyte przez ustawodawcę słowa "... chyba , że członek zarządu wykaże, że...". Jednakże, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K., organ I instancji z własnej inicjatywy przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności organ wskazał, przywołując treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że pierwszą z przesłanek negatywnych, zwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, stwierdził, że złożony w dniu 15 kwietnia 2005 r. przez ówczesnego prezesa zarządu R. S. wniosek o ogłoszenie upadłości, nie został złożony we właściwym czasie. Organ wskazał, że pismem z dnia 4 września 2008 r. Sąd Rejonowy w K. potwierdził fakt złożenia wniosku przez R. S. w dniu 28 kwietnia 2005 r., jednocześnie przesyłając postanowienie z dnia [...] o oddaleniu niniejszego wniosku. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż ogłoszenie upadłości w niniejszym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź gdy zobowiązania te przekroczą wartość jego majątku. Zdaniem organu ten dwutygodniowy termin winien być postrzegany z uwzględnieniem prewencyjnej funkcji tego uregulowania, które ma chronić interesy wierzycieli.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Spółka z o.o. A już od dnia 31 marca 2003 r. zaprzestała płacenia zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W terminie płatności podatku złożyła wniosek o odroczenie terminu jego spłaty na okres 12 miesięcy. W związku z odmową udzielenia pomocy publicznej w tym zakresie Spółka wniosła o rozłożenie przedmiotowej zaległości na 6 rat płatnych we wskazanych przez Spółkę terminach miesięcznych od 16 czerwca 2003 r. do 14 listopada 2003 r. Jak podkreślił organ, w uzasadnieniu tego wniosku podniesiono, że brak pomocy ze strony Urzędu Skarbowego w J. spowoduje konieczność wystąpienia do Sądu o ogłoszenie upadłości. Powyższy wniosek został uwzględniony w decyzji z dnia [...]. Jednak, jak wskazał organ, Spółka nie wywiązała się z tej decyzji ratalnej i zapłaciła jedynie dwie pierwsze raty, natomiast kolejne stały się zaległością podatkową i przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że niezapłacona trzecia rata wynikająca z decyzji z dnia [...] obligowała członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia wymagalnych zobowiązań tj. od dnia 14 sierpnia 2003 r.

Zaakcentowano, że zamiast złożenia takiego wniosku w dniu 24 września 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w składzie: P. P. i M. P. podjęło uchwały o ich odwołaniu z funkcji prezesa i vice prezesa zarządu. Jednakże jak zauważył organ, fakt ten nie zwalnia ich z odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Nie uznano również argumentacji strony zawartej w odwołaniu, odnoszącej się do zaistnienia drugiej przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialność za zaległości podatkowe, a dotyczącej wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podniósł, że wbrew temu co twierdzi strona, wyrażenie "w znacznej części" nie odnosi się do "wielkości", "pokaźności" mienia. W przepisie tym, jak wskazuje organ, chodzi o znaczną część zaległości, która ma być zaspokojona z tego wskazanego mienia, dlatego też nie bez znaczenia pozostaje fakt, ze wskazane mienie jest obciążone. Jak podkreślił organ, wskazane bowiem przez stronę mienie w postaci prawa użytkowania wieczystego działki położonej w J. przy ulicy [...] [...], zabudowanej budynkiem, obciążone jest wysokimi hipotekami, które przewyższają wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie dodał, że przeprowadzona w dwóch terminach licytacja w/w nieruchomości nie przyniosła oczekiwanych rezultatów. Końcowo organ odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 23 września 2008 r. dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco przedstawia stan majątkowy Spółki w chwili, gdy M. P. pełnił funkcję członka zarządu Spółki, w związku z tym nie znajduje podstaw do kwestionowania wartości dowodowej oświadczeń składanych przez zarząd i główną księgową w toku postępowań o uzyskanie pomocy publicznej.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez stronę przesłuchania R. S., organ stwierdził, że przeprowadzenie dowodów z jego zeznań byłoby bezprzedmiotowe, albowiem pełnił on obowiązki prezesa zarządu Spółki dopiero po odwołaniu M. i P. P..

Co do wskazanych przez stronę w odwołaniu tytułów wykonawczych Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że zostały one ujęte w materiale dowodowym sprawy. Podkreślił, że fakt iż w dniu ich wystawienia M. P. nie pełnił już funkcji vice prezesa zarządu nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności podatkowej M. P., określone w art. 116 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. P. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 116 § 1, art. 200 oraz art. 188 przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz sprzeczność ustaleń organu II instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co miało decydujący wpływ na treść wydanej decyzji.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Na poparcie swych żądań wniósł o dołączenie do akt sprawy wskazanych orzeczeń i uchwał. W uzasadnieniu skargi M. P. ponowił argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi, wskazując dodatkowo na konieczność wyjaśnienia zasady na jakiej odpowiadają członkowie zarządu spółki za jej zobowiązania, a dokładniej czy jest to odpowiedzialność subsydiarna ("za cudzy dług"), czy też samodzielna odpowiedzialność odszkodowawcza ex delicto. Powołując się na przytoczoną już w odwołaniu uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 r. skarżący stwierdza, że jest to odpowiedzialność odszkodowawcza, czego konsekwencją jest uznanie, że do roszczeń wierzycieli spółki z o.o. przeciwko członkom jej zarządu stosuje się przepisy o przedawnieniu roszczeń o naprawienie szkody czynem niedozwolonym. Zatem jak wskazał uprzednio w odwołaniu ma tutaj zastosowanie art. 442¹ § 1 kodeksu cywilnego, określający trzyletni termin przedawnienia, liczony od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzi i o osobie obowiązanej do jej naprawienia. Jednocześnie skarżący wskazał, że w myśl przytoczonej uchwały Sądu Najwyższego i brzmienia art. 299 ksh i analogicznie art. 116 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia roszczenia wobec członka zarządu rozpoczął swój bieg z chwilą bezskuteczności egzekucji. Przy czym, jak wskazuje strona chodzi tu o bezskuteczność faktyczną, a nie koniecznie samo formalne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącego już w roku 2004 egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, zatem roszczenie wobec niego uległo przedawnieniu najpóźniej pod koniec 2007 r. Skarżący wskazał ponadto, że kierowany wobec niego zarzut niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie należy uznać za chybiony, gdyż jego zdaniem "właściwym czasem", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 na zgłoszenie takiego wniosku przez członka zarządu nie jest, jak twierdzi organ ściśle określony termin, a moment, w którym poweźmie on wiadomość, że Spółka nie ma już majątku potrzebnego nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Wskazał, że w końcowym okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały jeszcze środki na zapłacenie kosztów postępowania należności z tytułu zaległego podatku. Podkreślił zatem, że w okresie kiedy pełnił funkcję vice prezesa zarządu nie było jednoznacznej podstawy do składania wniosku o upadłość. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi M. P. zanegował przyjęte przez organ odwoławczy twierdzenie, że nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowe Spółki. Za niedopuszczalne uznał wywodzenie przez organy I i II instancji tezy, że z nie dojścia do skutku sprzedaży wskazanej przez niego nieruchomości położonej w J. przy ul. [...] [...] wynika brak spełnienia warunku wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo skarżący podniósł, że doszło do naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej albowiem nie wyznaczono skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. Skarżący wyjaśnił, że organ I instancji istotnie wyznaczył mu taki termin, ale uczynił to 7 października 2008 r., a jak podkreślił, po tym czasie gromadzony był dalszy istotny materiał dowodowy, co do którego nie miał już możliwości się wypowiedzieć. Zdaniem skarżącego doszło zatem do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego tj. zasady udziału stron w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skargi związanego z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazał że od dnia, kiedy zaczął biec ustawowy termin do zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym (z której to możliwości strona, jak wskazał organ, nie skorzystała), tj. od dnia doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], nie był gromadzony żaden materiał dowodowy. Do takiego materiału nie można bowiem zaliczyć, zdaniem organu, pism wewnętrznych pomiędzy poszczególnymi komórkami Urzędu Skarbowego w J. lub postanowienia wydanego w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik podkreślił, iż do dnia dzisiejszego istnieje majątek spółki przewyższający wartość zaległych zobowiązań Nadto wyjaśnił , iż w stosunku do drugiego członka zarządu P. P. toczyło się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Od decyzji w tym zakresie wniesiona była także skarga do tut Sądu, ale nie została opłacona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki A skarżącego M. P., będącego członkiem jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p. Regulacja ta stanowiła - i nadal stanowi - podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Uwzględniając okoliczność, iż termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 2002r. przypadał na dzień 31 marca 2003r. rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć na względzie przepisy art. 116 O.p. w jej brzmieniu zmienionym przez art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw.

Zgodnie zatem z art. 116 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 216 O.p. wskazać należy, iż są nimi :

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie niesporną okolicznością są zaległości podatkowe Spółki A, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Niesporne jest również to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość M. P. wchodził w skład zarząd Spółki A co wynika z odpisu z KRS z dnia 10 czerwca 2008 o nr [...]. W zarządzie spółki pozostawał bowiem od 14.10.2002r. do 29.10.2003. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 O.p. (przesłanka pozytywna).

W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki A, pozwala na konstatację, iż została spełniona następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, iż egzekucja w stosunku do wymienionej Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają następujące okoliczności: zamknięcie rachunku bankowego spółki w B potwierdzone pismami z 13 i 27 listopada 2003r., 9 lipca 2004r., brak składników majątkowych potwierdzonych sporządzonymi protokołami majątkowymi, zawiadomienia z 3 czerwca 2008r. i 4 kwietnia 2007r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. o bezskuteczności egzekucji z ruchomości i wierzytelności dłużnika, z których to m.in. wynikało, iż prowadzona egzekucja z nieruchomości położonej w J. przy ul [...] nie doszła do skutku z uwagi na brak licytantów. Dłużnik wydzierżawił nieruchomość na czas nieokreślony z datą pewną, a czynsz został uiszczony z góry w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Nadto podczas postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych innych wierzytelności, ani praw przysługujących dłużnikowi. Ustalono także, iż spółka od końca 2005r . zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem J. ul. [...] [...].

W końcu podnieść należy, iż także formalnie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone co nastąpiło poprzez wydanie postanowienia przez Komornika Sądowego przy S.R w J. w dniu 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] i w dniu 17 czerwca 2008r i sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c oraz zwrocie tytułów wykonawczych wobec bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 O.p., to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 O.p., w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003r. SA/łd 1006/01, z 6 marca 2003r SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003r , II Sa /Łd 1959/01 , z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005r sygn. akt FSK 2548/04.

Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania iż w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Analizując jej istnienie na gruncie badanej sprawy zauważyć należy, iż przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten jednak musi być zgłoszony co oznacza że i merytorycznie rozpoznany.

Uwagi te podniesiono wobec okoliczności podnoszonej przez M. P. w postępowaniu odwoławczym, iż takowy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 15 kwietnia 2005r. przez R. S. wybranego w dniu 24 września 2003r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników na prezesa zarządu spółki, co miało zwalniać z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A za 2002r. M P. jako osoby trzeciej. Zauważyć jednak należy, iż Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy postanowieniem z [...] wniosek ten oddalił stwierdzając w uzasadnieniu m.in. iż " upadłość ma na celu zaspokojenie wierzycieli. Skoro celem postępowania upadłościowego jest przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli, to ogłaszanie upadłości w niniejszym postępowaniu nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej iż dłużnik nie dysponuje majątkiem umożliwiającym pokrycie kosztów postępowania". Jak wynika zatem z rozstrzygnięcia Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w 2005 r. był już spóźniony gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ten zatem argument nie mógł uzasadniać odstąpienia przez organy od orzekania wobec strony w trybie art. 116 O. p.

Ustalić zatem należy, w jakim czasie, w realiach kontrolowanej sprawy mogło nastąpić zgłoszenie przez M P. wniosku o ogłoszenie upadłości, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie strony skarżącej od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej .

Rozważenia wymaga zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane było poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 września 2003 r., a obecnie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm. zwane dalej pr.u.n.) I tak zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm.) za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdująca się w likwidacji spółka jawna i spółka komandytowa, której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Art. 5 tego prawa stanowi zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Obecnie zaś w myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 pr.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 pr.u.n.

Dodać należy iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 132/09 LEX nr 496155).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż jak wskazał organ odwoławczy w ślad za organem I instancji 14 sierpnia 2003r. był datą, która obligowała członków zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ocenę te oparły organy o okoliczności zaprzestania płacenia przez spółkę długów w tym: z tytułu III raty podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...] rozłożonego decyzją nr [...] z dnia [...], a także niepłacenia długów wobec zakładu Ubezpieczeń Oddział w S., gdzie kwota należności za okres od 03/2003r do 06/2003 wynosiła [...] zł plus odsetki za zwłokę oraz kolejnych należności wobec ZUS za okres od 02/2003 do 12/2003 z kwotą należności podstawowej za ten okres w wysokości [...] zł .

W zakresie ustalenie czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, iż czas ten zaistniał 14 sierpnia 2003 r., co słusznie wywiedziono z okoliczności zaprzestania płacenia w/w długów oraz analizy wcześniejszej sytuacji materialno finansowej spółki. Sytuacja ta bowiem została dokładnie przedstawiona w uzasadnieniu do podania strony z dnia 31 marca 2003r. o odroczenie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa stanowiącym załącznik nr 2 do wniosku sporządzonym przez główną księgową jednostki A. B. wskazano:

Wskaźnik bieżącej płynności

A) stan na 1.01.2002r [...] do [...] wskaźnik 1,66

B) stan na 31.12.2002r. [...] do [...] wskaźnik 0,49 .

Wskaźnik płynności szybkiej

A) stan na 1.01.2002r [...] – [...] do [...] wskaźnik 1,19

B) stan na 31.12.2002r. [...] – [...] -[...] do [...] wskaźnik 0,39 .

Wskaźnik wypłacalności gotówkowej

A) stan na 1.01.2002r [...] do [...] wskaźnik 0,40

C) stan na 31.12.2002r. [...] do [...] wskaźnik 0,00 .

Wskaźnik kapitału pracującego

A) stan na 1.01.2002r [...] – [...] [...]

D) stan na 31.12.2002r. [...]- [...] - [...].

Udział kapitału pracującego w aktywach ogółem

A) stan na 1.01.2002r. [...] do [...] wskaźnik 0,15

C) stan na 31.12.2002r. – [...] do [...] wskaźnik -0,37 .

Przywołane wskaźniki wskazują, iż w porównaniu z początkiem roku 2002 nastąpił znaczny spadek poszczególnych wskaźników wskazujących na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki. Wynikają z nich trudności płatności, brak środków pieniężnych, zmniejszenie możliwości regulowania zobowiązań strony. Także okoliczność zawarcia umów kredytowych na finansowanie bieżących zobowiązań strony koresponduje z oceną utraty płynności finansowej i zdolności do regulowania bieżących zobowiązań strony, co ostatecznie znalazło swój wyraz, gdy pomimo przychylenia się do wniosku strony o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za 2002 strona nie uregulowała płatności III raty z tego podatku z tego tytułu. Zatem wbrew zarzutom skargowym w terminie 14 dni od 14 sierpnia 2003r. M P. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki co uwalniałoby od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Takowego wniosku jednakże skarżący nie złożył. Oceny ten nie może zmienić argumentacja podniesiona w skardze istnienia na rachunkach bankowych środków na zapłacenie należności z tytułu zaległego podatku i zamknięcia rachunków dopiero w okresie kiedy M. P. nie pełnił już funkcji vice prezesa, czy istnienie nieruchomości położonej w J.. Materiał dowodowy zawarty w aktach nie potwierdza podniesionych przez stronę okoliczności, nadto sama spółka z uwagi na brak środków finansowych na uregulowanie zobowiązania podatkowego za 2002r oraz w celu wstrzymania postępowania egzekucyjnego zwróciła się do organu już w dniu 31 marca 2003r i następnie w dniu 26 maja 2003r. z prośbą o pomoc poprzez odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego za 2002r.,a następnie rozłożenie płatności tegoż zobowiązania na raty.

Istnienie natomiast nieruchomości w J., w świetle licznych hipotek uwidocznionych w księdze wieczystej dot. tej nieruchomości począwszy od hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę [...] zł ustanowionej na rzecz B (vide odpis księgi wieczystej dz. odp. [...] ), a wpisanej w dniu 26 maja 2003r. na podstawie zaświadczenia z 21 maja 2003r. wystawionego przez ten bank Oddział Regionalny w K. oznacza tak naprawdę, iż jej istnienie pozostawało obojętne dla oceny możliwości finansowych spółki dla zaspokojenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa jak i ZUS w dacie ich wymagalności. Ocenę tę zresztą potwierdza podjęta w późniejszym czasie nieskuteczna próba licytacji .

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych w zakresie wskazania przez M. P. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z przepisu art. 116 O.p. - wbrew zarzutom skargowym wynika - iż regulacja określająca przesłankę uwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego to egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości w znacznej części. W orzeczeniu z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt III SA/WA/3277/05 M. Pod. 2007, nr 2, s.45 , WSA w Warszawie wyraził pogląd, który to skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, że "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa". Przenosząc te rozważania na grunt kontrolowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż M. P. nie wskazał mienia uwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. Wskazane przez stronę skarżącą mienie w postaci prawa użytkowania wieczystego działki położonej w J. przy ulicy [...] [...], zabudowanej budynkiem jakkolwiek wycenione zostało wg operatu szacunkowego przez biegłego sądowego na kwotę [...] zł jednak było ono obciążone wysokimi hipotekami, przewyższającymi wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. Nadto przeprowadzona w dwóch terminach licytacja w/w nieruchomości nie przyniosła oczekiwanych rezultatów. Nie znalazł się podmiot zainteresowany jej nabyciem na co nie bez wpływu pozostaje okoliczność, iż nieruchomość ta została wydzierżawiona na czas do 30 lat a umowa ta została wpisana do księgi wieczystej. W tej sytuacji nie można uznać za realnym zaspokojenie zaległości w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł z egzekucji w/w nieruchomości .

Kontrolując sporną decyzję Sąd badał ją z urzędu także pod względem prawidłowości co do wskazania w niej okoliczności odpowiedzialności solidarnej M. P. ze spółką za jej zaległości podatkowe jak i wywiązania się przez organ z obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. wobec osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W tym zakresie zauważyć zatem trzeba, iż pomimo brzmienia art. 116 O.p., iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, sporna decyzja nie zawiera wyraźnego wskazania tej okoliczności, jednak w ocenie Sądu uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika bowiem z powołanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką istniejącą z mocy prawa. W tej sytuacji brak wyraźnego wskazania tej okoliczności prawnej w spornej decyzji, jakkolwiek stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jednak po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie mógł przy stwierdzeniu tego uchybienia uwzględnić skargi i w konsekwencji zaskarżoną decyzję uchylić. Przepis ten bowiem daje taką podstawę Sądowi jedynie gdy stwierdzi on inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wyżej naruszenie prawa nie ma jednakże takiego wpływu na wynik niniejszej sprawy, co w konsekwencji nie mogło prowadzić do uwzględnienia skargi. Dalej zauważyć trzeba, iż na rozprawie pełnomocnik wskazał, iż wobec P. P. będącego członkiem zarządu Spółki A w 2002r. toczyło się postępowanie w sprawie przeniesienia na niego jako na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej za zaległości tejże spółki za 2002r., co znalazło swój wyraz w orzeczeniu ostatecznym organu podatkowego II instancji i decyzja ta była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego lecz nie została opłacona.

Chybionym są zarówno zarzuty, iż członkowie zarządu sp. z o.o. ponoszą odpowiedzialność za zaległe jej zobowiązania na zasadzie odpowiedzialności odszkodowawczej ex delicto czego konsekwencją jest uznanie, że do roszczeń wierzycieli spółki z o.o. przeciwko członkom jej zarządu stosuje się przepisy o przedawnieniu roszczeń o naprawienie szkody czynem niedozwolonym, a zatem regulacji art. 442¹ § 1 kodeksu cywilnego, określającej trzyletni termin przedawnienia, liczony od dnia, w którym poszkodowany dowiedział się o szkodzie i o osobie obowiązanej do jej naprawienia, i w konsekwencji tych zarzutów wywiedzione twierdzenie, że przedawnienie roszczenia wobec członka zarządu rozpoczęło swój bieg z chwilą bezskuteczności faktycznej egzekucji wobec Spółki, co w ocenie strony skarżącej już w roku 2004 miało nastąpić i skutkować przedawnieniem roszczenia najpóźniej pod koniec 2007 r.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził w spornej decyzji, iż powołany przez stronę art. 442¹ § 1 kodeksu cywilnego jest normą ogólną, która – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim zagadnienia to nie jest uregulowane przepisami bardziej szczegółowymi. W przypadku zaległości podatkowych istnieją jednakże przepisy szczególne jakimi są, przepisy art. 107 – art. 119 Ordynacji podatkowej. Skoro istnieją szczególne regulacje prawne normujące zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników, w tym za zaległości spółek kapitałowych przepisy te mają pierwszeństwo w stosowaniu jako regulacje szczegółowe. Zgodnie zatem z art. 118 § 1 O. p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu do wydania decyzji należy zatem wiązać z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., która to w niniejszej sprawie powstała w 2003r . Uwzględniając zatem początek biegu terminu w niniejszej sprawie, biegnący od końca roku kalendarzowego, w którym ta zaległość powstała i jego trwanie nieprzerwanie aż do upływu 5 lat stwierdzić trzeba, że w tym przypadku końcem terminu do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej M. P. jest dzień 31 grudnia 2008r., i w tym też terminie decyzja taka została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J..

Prawidłowo także organ II instancji wskazał, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług i że ma ona charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika – w niniejszej sprawie Sp. o.o. A.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi związany z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru pism o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w aktach przez organ I instancji (vide karta 331,163 akt adm.) wynika, iż stronie zapewniono przed wydaniem decyzji I instancyjnej możliwość zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w aktach. Z możliwości tej strona nie skorzystała. W odniesieniu natomiast do zarzutu, iż po dniu doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], był gromadzony dodatkowy materiał dowodowy zauważyć należy, iż nawet przyjmując, iż organ uzupełniał ten materiał o informacje wynikające z wiedzy wewnętrznych poszczególnych komórek Urzędu Skarbowego, to i tak ten brak umożliwienia zapoznania z tymi pismami nie prowadzi do uznania zasadności zarzutu. Jak strona bowiem w skardze twierdzi "uniemożliwiło to bowiem stronie wyłożenie całościowego stanowiska w sprawie i przedstawienia argumentów świadczących na jego korzyść". Jednakże strona te argumenty mogła wyczerpująco zawrzeć w odwołaniu, jak i w trakcie postępowania odwoławczego gdzie skarżącemu umożliwiono zapoznanie z dowodami zebranymi w aktach oraz przedstawienie własnych argumentów z dowodami je potwierdzającymi.

Sąd nie podziela trafności zarzutu naruszenia art. 118 O.p. polegającego na niezasadnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów wskazanych w piśmie z 23 września 2008r. na okoliczność stwierdzenia stanu majątkowego spółki w chwili gdy skarżący był jej prezesem. Zgodnie z tym art. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie nie było takiej potrzeby w sytuacji gdy w toku postępowania o przyznanie pomocy publicznej – poprzez odroczenie terminu płatności, a potem rozłożenie na raty zaległości za 2002r. przedkładane były dokumenty, z których wynikała sytuacja finansowa spółki na okres w którym to skarżący był członkiem zarządu, w tym i sygnowane przez A. B., P. P., a które to zostały włączone w skład materiału dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki A. Stąd w ocenie Sądu- nie było koniecznym uwzględnienie wniosku strony gdy okoliczności stwierdzenia stanu majątkowego w czasie gdy M. P. był vice- prezesem dotyczyły stanu wynikającego z innych dowodów zgromadzonych w aktach. Przesłuchanie zaś R. S. pozostawało bez znaczenia dla sprawy gdyż nie pełnił on obowiązków służbowych w czasie gdy M. P. był vice prezesem. W świetle art. 116 § 2 O.p. zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu także bez znaczenia dla sprawy, pozostaje okoliczność wystawienia tytułów wykonawczych w okresie gdy M P. nie pełnił już obowiązków członka zarządu spółki.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.