Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1674/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1b ust. 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 29 ust. 2 pkt 11, art. 30 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 217, art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2,  art. 84,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 11,
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 13,
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 158/09 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku do nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od T.[...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 158/09 ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz spółki kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 22 października 2008 r. nr [...], określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 262.452 zł.

Ze stanu sprawy wynikało, że spółka w pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej na 2007 r. z dnia 8 stycznia 2007 r. wykazała m.in. wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania obejmującej linie kablowe wraz z kanalizacją kablową w kwocie 12.703.678 zł i należny podatek od nieruchomości w kwocie 262.377 zł.

W dniu 19 marca 2007 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej w kwocie 5.230.971 zł z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji, wyliczając tym samym niższy niż pierwotnie podatek od nieruchomości w kwocie 112.923 zł. Wyjaśniła, że w jej ocenie linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a następnie wydał przytoczoną na wstępie decyzję podatkową. Nie podzielił stanowiska spółki i uznał, powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., powoływanej dalej jako P.b.), że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu powołanych przepisów.

W związku z tym organ podatkowy uznał, iż pierwotna deklaracja na podatek od nieruchomości na 2007 r. była prawidłowa co do podstawy opodatkowania budowli i dokonując określenia zobowiązania podatkowego przyjął za wiarygodne dane wynikające z tej deklaracji.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie, wstrzymanie jej wykonania oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wymienioną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołuje się do P.b. tylko co do definicji budowli oraz urządzenia budowlanego, a więc uzasadnione było powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Natomiast nieuprawnione jest powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie budziło wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii telekomunikacyjnych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową.

Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie był sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego, spór bowiem dotyczył interpretacji przepisów prawa, zatem zasadnie za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r. oraz w deklaracjach z poprzednich lat podatkowych, gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organ podatkowy wartości budowli organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie akceptując złożonej korekty deklaracji, na podstawie art. 165 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako: O.p.), postanowieniem z dnia 29 maja 2007 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które wykazało, że linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej na terenie gminy G. są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie podzielając stanowiska spółki oraz wobec faktu niezakwestionowania przez podatnika wartości budowli na dzień 1 stycznia roku podatkowego, zasadnym było przyjęcie wartości budowli wykazanych w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok. Spółka nie wykazała w odwołaniu niezgodności tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy, dlatego nieuprawnione są jej zarzuty naruszenia przepisów O.p.(art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.), zwłaszcza, że nie wykazała, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konkludując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podzieliło stanowisko zajęte przez Burmistrza Miasta i Gminy G., iż kable sieci telekomunikacyjnej umiejscowione w kanałach kanalizacyjnych są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

2) art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 81 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów P.b. przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.,

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi spółka w sposób zasadniczy powtórzyła argumenty i zarzuty prawne przedstawione w odwołaniu, konkludując, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów P.b., nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Tym samym telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca spółka na poparcie swoich argumentów przywołała uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, w którym Sąd ustalając zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości wyjaśnił, że "przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są wyodrębnione w przestrzeni i stanowiące zorganizowana całość funkcjonalno-użytkową ich stricte budowlane elementy". W świetle powyższego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej z pewnością nie są obiektem wyodrębnionym w przestrzeni oraz nie stanowią całości funkcjonalno-użytkowej z takim obiektem gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej.

Spółka do skargi dołączyła opinię prawną sporządzoną przez prof. dr. hab. W. N. i mgr M. W. "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanałów teletechnicznych (kanałów kablowych) poprzez zaliczenie do tych budowli także wypełniających te kanały linii kablowych, skarga stawia zaskarżonej decyzji zarzuty zarówno natury procesowej, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podnoszonego już wcześniej w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., Sąd zauważył, że wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oparta została, co do wartości przedmiotu opodatkowania, na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatnika, których to danych późniejsza korekta w istocie nie zakwestionowała, wyłączając z opodatkowania jedynie jeden z jego elementów, tj. linie kablowe. Skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej ze strony podatnika korekty, to prowadzone w związku z tym postępowanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.), nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenie tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację teletechniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska organu w kwestii objęcia opodatkowaniem, jako budowli, biegnących w kanalizacji teletechnicznej linii kablowych, zauważyć wypada, iż spór w tejże sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się u.p.o.l. w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2007, a więc w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, od przyjętego bowiem właściwego rozumienia tego pojęcia zależy możliwość określenia prawidłowego zakresu jego desygnatów.

W związku z tym przypomnieć tu należy, że art. 2 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wspomniana ustawa zawiera w art. 1a ust. 1 pkt 2 własną definicję budowli na użytek podatku od nieruchomości, stwierdzając, iż użyte w niej określenie "budowla" oznacza:

- "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także

- urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Tak więc, aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jeżeli jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej), koniecznym jest ustalenie tego, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych właściwościach (nie-budynek i nie-obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie w ustawie podatkowej do takiego rozumienia pojęć określających budowlę jako przedmiot opodatkowania, jakie pojęciom tym (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) nadaje prawo budowlane, nakazuje przypomnieć, iż P.b. poprzez pojęcie "obiektu budowlanego" rozumie (art. 3 pkt 1):

- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- obiekt małej architektury.

Jednocześnie ustawa ta w dalszej części art. 3 określa z kolei, co należy rozumieć m.in. pod pojęciem budynku (pkt 2), budowli (pkt 3) i obiektu małej architektury (pkt 4), a także pod pojęciem urządzenia budowlanego (pkt 9).

Jakkolwiek zatem z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest pojęciem odmiennym od pojęcia "budowli" w rozumieniu P.b., obejmując nie tylko obiekty budowlane będące budowlą w rozumieniu tej ustawy, ale również urządzenia techniczne związane z obiektami budowlanymi, to stwierdzić należy, że ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, iż warunek możliwości użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jest warunkiem zaliczenia do budowli "podatkowej" odnoszącym się jedynie do urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Oznacza to, że budowla w rozumieniu P.b., a więc obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, jest zawsze budowlą także w rozumieniu prawa podatkowego, a jej opodatkowanie zależne jest jedynie od jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pod pojęciem "budowli" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozumieć należy m.in. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc obiekt będący budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. U.p.o.l. nie odwołuje się wprost do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b., lecz odsyła do zawartej w art. 3 pkt 1 definicji obiektu budowlanego i to tej części tej definicji, która nie obejmuje budynku lub obiektu małej architektury. Zauważyć tu też należy, że zawarta w art. 3 ust. 3 P.b. definicja "budowli" nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyliczenie obiektów, które uważać należy za budowlę.

Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyliczonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 P.b., stanowiącego o tym, iż ustawa ta "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest budowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwala zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 P.b., które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane. Jak to zauważono w literaturze przedmiotu (vide: F. Świtała – "Budowle w energetyce i telekomunikacji a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 2/2008) określony w art. 1 P.b. kontekst, w jakim winno być rozumiane pojęcie budowli, prowadzić zatem musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się do urządzeń technicznych jedynie w takim zakresie, w jakim są one efektem procesu budowlanego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia kwalifikowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych usytuowanych w kanałach teletechnicznych. W dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominującym jest zapatrywanie, iż tego rodzaju kable podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu ustawy podatkowej, jednakże przesłanki, na jakich zapatrywanie to zostało oparte, są zróżnicowane. Przyjęło się przede wszystkim uważać, iż kable telekomunikacyjne usytuowane w kanałach telekomunikacyjnych (kanałach kablowych) są "siecią techniczną", o jakiej mowa w art. 3 pkt 3 P.b. (tak np. w wyrokach: WSA w Poznaniu - o sygn. akt - I SA/Po 604/08, 730/08; WSA w Łodzi - o sygn. I SA/Łd 1139/08; WSA w Szczecinie - o sygn. akt I SA/Sz 733/07; tak też: w wyroku NSA z dnia 27.01.2006 r., sygn. akt FSK 2316/04). Niekiedy też opodatkowania kabli telekomunikacyjnych biegnących w kanałach kablowych upatruje się w ich zaliczeniu do "sieci uzbrojenia terenu" (tak np. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26.05.2004 r., III SA 2939/03), czy w przyjęciu, że telekomunikacyjne linie kablowe razem z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i tym samym są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem takiego obiektu budowlanego, jakim jest kanalizacja kablowa (tak np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r., I SA/Bd 223/08).

W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawy do objęcia opodatkowaniem linii kablowej biegnącej w kanalizacji kablowej jako sieci telekomunikacyjnej, organy podatkowe upatrują w tym, że stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami do których są przyłączone i wykorzystywane do przesyłu sygnałów. Według organu, między tymi dwoma obiektami, tj. kanałem kablowym a linią kablową usytuowaną w jego wnętrzu, zachodzi taki związek, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, tworzą dwie części składowe. Kanalizacja stanowi osłonę linii i nie istnieje sama dla siebie.

Przedstawione zapatrywanie organu co do całości użytkowo-technicznej (części składowe), jaką tworzą, jego zdaniem, kanalizacja kablowa i wypełniające ją linie kablowe, w konsekwencji oparte zostało na błędnym założeniu, iż kanalizacja kablowa nie wypełniona tymi liniami, dla osłony których została niewątpliwie wybudowana, sama przez się nie jest budowlą. Takie założenie byłoby usprawiedliwione, gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że kanalizacja kablowa nie jest obiektem budowlanym, co jednakże pozbawiałoby też podstaw do przyjęcia, że stanowiąca urządzenie techniczne linia kablowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego mogącym stanowić budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro warunkiem uznania urządzenia technicznego za urządzenie budowlane będące taką budowlą jest istnienie jego związku z obiektem budowlanym. Skoro jednakże sama kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, powstałym niewątpliwie w drodze procesu budowlanego (za taki uznaje go też § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - Dz.U. Nr 219, poz. 1864, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b.), a przy tym nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, to oczywistym jest wniosek, że sama przez się, niezależnie od jej zawartości, stanowi budowlę, której opodatkowanie nie jest zależne od rzeczywistego spełniania przez nią przynależnej jej funkcji, lecz wyłącznie od tego, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc od tego, czy znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (brak wypełnienia kanalizacji kablowej odpowiednią zawartością nie oznacza bynajmniej, wbrew temu co zdaje się sugerować organ odwoławczy, że nie może ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych).

W tym miejscu odpowiedzieć należy na pytanie o wzajemną zależność techniczno-funkcjonalną między tymi dwoma przedmiotami, tj. liniami kablowymi i kanalizacją kablową.

Jak wynika to ze wspomnianego już wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., telekomunikacyjna linia kablowa, stanowiąca ciąg połączonych kabli, może mieć charakter linii kablowej nadziemnej, umieszczonej na podbudowie nadziemnej bądź też linii kablowej podziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi, stanowiąc w obu tych przypadkach telekomunikacyjny obiekt budowlany (§ 3 pkt 7 i 8). Takim odrębnym telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest też kanalizacja kablowa (§ 2 pkt 3), stanowiąca ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Przesył sygnału telekomunikacyjnego, jako podstawowy cel działalności telekomunikacyjnej, dokonuje się poprzez cały zespół przedmiotów temu służących, których najbardziej istotną część stanowi kabel telekomunikacyjny (nadziemny, podziemny), bezspornie zatem kanalizacja stanowi osłonę kabla. Skoro przeznaczeniem kanalizacji telekomunikacyjnej, tj. ciągu rur osłonowych i pomieszczeń podziemnych, jest osłona innych przedmiotów w niej ulokowanych (kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych), to samo ulokowanie tam tych przedmiotów jest jedynie przejawem realizacji funkcji, jaka kanalizacji tej została przeznaczona, a nie jej warunkiem. Inaczej mówiąc, możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależniona od tego, czy zostanie ona wypełniona urządzeniami technicznymi, wypełnienie takie jest jedynie wyrazem jej rzeczywistego użytkowania, a nie takim jego warunkiem, bez spełnienia którego kanalizacja taka okazałaby się bezużyteczną, niezdolną do stanowienia osłony dla innych, jakichkolwiek przedmiotów w niej umieszczonych. W nawiązaniu do wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., sięganie do którego na gruncie sprawy podatkowej zostało przez organ odwoławczy uznane za nieuprawnione, podkreślić trzeba, iż przepisy tego aktu wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w P.b. i że określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Są one zatem przepisami prawa budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l. w zakresie dotyczącym rozumienia zawartych w niej (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Rację ma organ odwoławczy, że powyższy akt prawny rangi podustawowej powstał na użytek regulacji procesów budowlanych, a nie zdarzeń prawno-podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż niedopuszczalnym jest odwoływanie się do zawartych w tymże akcie unormowań przy interpretacji określonych pojęć P.b. do których odwołuje się sama ustawa podatkowa. Wydaje się być uzasadniona teza, że skoro ustawodawca podatkowy posługuje się określonymi pojęciami (obiekt budowlany, urządzenie budowlane), które nakazuje rozumieć w taki sposób, jak czynią to przepisy P.b., to regulacje dotyczące siatki pojęciowej zawartej w akcie wykonawczym stanowią jedynie rozwinięcie siatki pojęciowej zawartej w P.b. Jakkolwiek więc przepisy aktu wykonawczego nie mogą, jako przepisy rangi podustawowej, stwarzać podstawy do określania przedmiotów opodatkowania w sposób inny, aniżeli czyni to ustawa (art. 217 Konstytucji RP), to dopuszczalnym jest, aby w procesie wykładni "rozumienia przepisów prawa budowlanego", do którego odwołuje się sama ustawa podatkowa, uwzględniana była regulacja prawna także o charakterze podustawowym, stanowiąca wraz z przepisami rangi ustawowej spójny system prawa budowlanego.

Z tych względów Sąd I instancji stwierdził, iż uwzględniając powyższe uwagi konieczny jest rozważenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy któregokolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt lit. b P.b., w szczególności cechy przynależne sieciom technicznym lub sieciom uzbrojenia terenu rozumianym, jak to wyżej podkreślono, w kontekście wynikającym z art. 1 P.b. pozwalającym przyjąć za uzasadnioną tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy, które są wynikiem procesu budowlanego. Sąd wskazał też, iż budowlę uznać należy tylko taki obiekt, który wraz z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową, a więc powiązany jest z nimi w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. wskutek przyjęcia, że linie kablowe wyczerpują cechy obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., w szczególności cechy przynależne "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym w kontekście wynikającym z art. 1 P.b.

Organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniósł, że w tym względzie Sąd dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b., przyjmując, że linie telekomunikacyjne wyczerpują cechy przynależne "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym w kontekście wynikającym z art. 1 P.b. Należy uznać, ze taka wykładnia jest wykładnią rozszerzającą przepisy prawa podatkowego, skoro wcześniej przytoczone przepisy w sposób wystarczający normują przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto organ podniósł, iż brak było uzasadnienia (dla wyjaśnienia pojęcia budowli) do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), co Sąd uczynił w zaskarżonym wyroku. Jest to bowiem rozporządzenie wykonawcze do P.b. wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Spółka wniosła oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji i dopuścił ją do udziału w sprawie jako uczestnika.

Uczestnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i ewentualnie o rozważenie skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność o zgodność art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 P.b. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku kanalizacji kablowej, w której umieszczono kable telekomunikacyjne jest sieć techniczna (kanalizacja i kable), stanowiąca całość techniczno - użytkową. Strona skarżąca (podatniczka) prezentowała stanowisko, iż o ile kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym (budowlą) podlegającym opodatkowaniu, o tyle kable, niepołączone z nią w sposób stały, nie stanowią jej części, nie są (samodzielnie) budowlą, stanowiącą przedmiot opodatkowania. W sprawie jest przy tym niesporne, że kable mogą być wkładane i wyjmowane, wymieniane bez ingerencji w kanalizację kablową i nie są z nią połączone w sposób trwały. Sąd I instancji podzielił częściowo pogląd spółki i uznał, iż linie kablowe nie są częścią budowli, jaką jest kanalizacja kablowa i mogą być co najwyżej odrębnym od niej przedmiotem opodatkowania jako sieć techniczna lub sieć uzbrojenia terenu. Zdefiniował przy tym pojęcie "całość techniczno-użytkowa" przyjmując , że budowla jest taki obiekt budowlany, niebędącą budynkiem i obiektem małej architektury, który z ewentualnymi instalacjami i urządzeniami powiązany jest w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji. Wprawdzie więc Sąd I instancji nie wypowiedział się stanowczo co do tego (jak twierdzi w skardze kasacyjnej skarżący organ), czy linie kablowe są siecią techniczną bądź siecią uzbrojenia terenu, to jednak stwierdził, iż mogą one co najwyżej stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania jako budowla, i to budowla będąca siecią techniczną bądź siecią uzbrojenia terenu i wskazał też, jakimi cechami winna się ona cechować. Wniosek taki był wynikiem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 P.b. Wykładnia ta , w przypadku uprawomocnienia się wyroku, miałaby wpływ na wynik sprawy, tym samym, mimo niezbyt fortunnie sformułowanego zarzutu kasacyjnego, powiązanie go ze stanowiącym integralną część uzasadnieniem, pozwala na odniesienie się do niego merytorycznie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ wskazał bowiem, jak on rozumie powołane w zarzucie przepisy i w czym upatruje błędów w rozumowaniu Sądu I instancji.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., Nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych- niż P.b. -ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych- Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.).

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury . Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M. Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75,poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Odwołanie się do pojęć użytych w aktach wykonawczych do ustawy nie ma na celu przyjęcie wskazanych w nich definicji jako określających przedmiot opodatkowania, a jedynie ułatwienie odkodowania znaczenia pojęć użytych w ustawie P.b. Ich potoczne znaczenie nie pozwala bowiem, jak wskazano wyżej na prawidłowe ich zrozumienie, przepisy wykonawcze wskazują zaś na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę i pozwalają na prawidłowe odczytanie przepisów ustawy.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez skarżący organ i Sąd I instancji rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak (a uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, iż Sąd I instancji uznał, iż każdy z tych obiektów stanowi zawsze odrębną budowlę), iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, zalecającym układanie kabli pod ziemią przede wszystkim w kanalizacji kablowej, a wyjątkowo – bez tej osłony) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34) . Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Jako sieć telekomunikacyjną potraktowano kanalizację kablową z ułożoną w niej linią kablową w wyjaśnieniu Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, dotyczącym kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Brak wymogu zgłoszenia układania dodatkowych kabli w kanalizacji kablowej uzasadniono bowiem poprzez odwołanie się do art. 29 ust. 2 pkt 11 i art. 30 ust. 1 pkt 2 P.b., dotyczących sieci telekomunikacyjnych. Wskazano, iż ułożenie dodatkowych kabli niej jest przebudową lub remontem sieci, lecz mieści się w zakresie użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Nie oznacza to jednak, iż kable ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią części budowli, jaką jest sieć telekomunikacyjna, nie wszystkie bowiem prace związane z obiektami budowlanymi wymagają uzyskania stosownych pozwoleń.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Błędnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż kanalizacja kablowa z linią kablową nie może stanowić jednej budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b., a co najwyżej może być – dla celów podatku od nieruchomości-uznana za odrębny obiekt – sieć techniczną lub sieć uzbrojenia terenu.

Podnieść należy dodatkowo, iż przedstawiony przez uczestnika postępowania projekt ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, w którym m.in. planuje się zmianę art. 3 P.b. poprzez dodanie pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego- obiektu liniowego, w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym, iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 2, art. 31 ust.3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 , art. 84 i art. 217 Konstytucji RP., stosownie do art. 193 ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) .