Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1498/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K., przy ul. [...] (poprzednio K., ul. [...]) w złożonej deklaracji VAT - 7 za [...] r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że:

Podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT - 7 za [...]r. faktury otrzymane od Spółki z o.o. "B" w O. z [...] r. nr [...] za prace budowlane przy osadniku koksiku dla "C" w Z., z [...] r. nr [...] za prace konstrukcyjno montażowe przy stojakach na Wydziale [...] Huty "D" i z [...] r. nr [...] za prace remontowo – budowlane przy remoncie pomieszczeń w Hucie "E" podczas gdy wymienione w treści faktur roboty w całości zlecano kolejnym podwykonawcom, a następnie wystawiano dokumenty odbioru technicznego robót i faktury VAT, czym naruszył uregulowania art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),

W zakresie podatku należnego ustalono, że:

Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 za [...] r. faktury wystawione dla Spółki z o.o. "F" w M.:

- nr [...] z [...] r. za wykonanie prac budowlano - montażowych, wartości netto [...] zł +VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r. za wykonanie prac budowlanych, wartość netto [...] zł + VAT [...] zł,

- nr [...] z [...] r. za wykonanie prac konstrukcyjno – montażowych przy wykonaniu stojaków, wartości netto [...] zł +VAT [...] zł,

których nie wykonał, a faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży czym naruszono art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za [...] r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł).

Uwzględniając powyższe dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji z dnia [...] r. nr [...], określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawą wydanej decyzji wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3a, art. 207 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty [...] zł (niższej od zadeklarowanej), jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14, 120, 121, 122, 123, 180 do 193 oraz art. 199a, jak też naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem pełnomocnika wadliwym było zastosowane w sprawie rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które utraciło moc, co powoduje, że działania podjęte przez Spółkę "A" są zgodne z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ podatkowy zaniechał czynności, do których wykonania był zobowiązany, czyli czynności sprawdzających czy rzeczywiście owe inwestycje, remonty, naprawy były wykonane. Koniecznym w tej sytuacji było wykorzystanie przepisów prawa budowlanego i rozporządzeń wykonawczych. Wówczas stałoby się zrozumiałe, co oznacza pojęcie inwestor, wykonawca, podwykonawca. Nadto przywołując wyrok NSA z 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 2438/05 pełnomocnik stwierdził, ze nieznajomość materii budowlanej wymagała powołania biegłego lub oparcia się na jego opinii, a skoro organ tego nie uczynił to wypaczył stan prawny i faktyczny sprawy. Wskazał na znajdujące się w składzie celnym materiały wykazane w fakturze nr [...] wystawionej przez "G". Sp. z o.o. w K. oraz istnienie protokołów i odbioru wykonanych robót firmy "B". Dalej pełnomocnik powołał wyroki ETS, sygn. akt C-196/04, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, które wykluczają zarzut sformułowany przez organy kontroli skarbowej i stanowią naruszenie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w związku z ratyfikacją Układu Europejskiego maja zastosowanie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 191 ust. 1 Konstytucji i przepisy VI Dyrektywy Rady Europy do rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie uzupełniającym przesłanym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wskazano, iż po ratyfikacji wszystkie organy obowiązane są stosować unijne normy prawne i uwzględniać wyroki ETS, bowiem odnoszą się do transakcji z obszaru wspólnoty, do której Rzeczypospolita przystąpiła w listopadzie 1991 r.

Nadto stwierdzono, iż postępowanie organu narusza elementarne zasady sprawiedliwości i obowiązujące prawo, ponieważ nie można Spółce "A" przypisać winy za błędy innych firm, czy świadomego działania w celu naruszenia prawa.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w myśl art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Zgodnie z art. 19 ust. 3a obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę faktury lub wykonania usługi (..), tak więc nie można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy nie dostarczono towaru lub nie wykonano usługi. W przypadku powstania wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania czynności, obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi określone wydatki spoczywa na podatniku.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka "A" dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych przez Spółkę z o.o. "B". Faktury wystawiono za wykonanie prac konstrukcyjno - montażowych w Hucie "D", prac budowlanych przy budowie osadnika koksiku w "C" w Z. oraz wykonanie prac remontowo budowlanych przy remoncie pomieszczeń w Hucie "E" SA.

Z akt sprawy wynika, że Spółka "A" w okresie od [...] do [...] r. przyjęła od "F" Sp. z o.o. w M. zlecenia na wykonanie robót budowlanych, remontowych, konstrukcyjno montażowych realizowanych na rzecz "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o. o w B. Zgodnie z dokumentacją finansowo-księgową wykonanie robót Spółka "A" zleciła podwykonawcy firmie "B" Sp. z o.o. w O., a ta firmie "J" B. K. w Z. W rzeczywistości roboty ujęte w fakturach wystawionych przez wskazaną wyżej Spółkę oraz "A" dla "F" wykonali zatrudnieni bez pisemnych umów o pracę oraz bez obciążeń dla pracodawcy wynikających z innych przepisów pracownicy "F" Sp. z o.o. w M. Potwierdzają to zeznania wskazanych świadków, m.in. J. S., J. G., Z. L., H. K., S. M. (...) oraz świadectwa pracy wystawione im przez J.W. Prezesa Sp. "F", a także wyrok Sądu Rejonowego Wydział [...] w C. z [...] r.

Opisane ustalenia wskazują, iż żadna z firm którym były zlecane kolejno prace we wskazanych dokumentach źródłowych nie była w stanie wykonać tych prac, a sporządzona dokumentacja miała na celu zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji

Przywołano treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

"F" Sp. z o.o. otrzymało zlecenie od "I" Sp. z o.o. i "H" i zlecało Spółce "A" wykonanie usług remontowo-budowlanych, a ta ostatnia podzleciła ich wykonanie spółce "B" Spółce z o.o. z O., a ta firmie "J".

Spółka "A" według zeznania Prezesa Pana J.D. nie brała udziału w wykonywaniu żadnych robót remontowo – budowlanych. Jej rola sprowadzała się wyłącznie do pośrednictwa. Kolejni podwykonawcy, którym roboty zlecane były przez firmę "F" lub "I" nie wykonywali tych robót. Spółki z o. o. "A" w K. oraz "B" w O. zajmowały się jedynie pośrednictwem w zlecaniu usług budowlanych, remontowych, transportowych i handlowych, natomiast firmy B.K., jak "J" w Z. i "G". w K. (wg faktur ostateczni wykonawcy zleconych robót) nie posiadały możliwości technicznych i personalnych do ich wykonania. Na podstawie ustaleń kontroli stwierdzono, że poszczególne podmioty łańcucha firm" występujące w jednej transakcji nie były w stanie wykonać na rzecz "F" Sp. z o. o. w M. zleconych robót budowlano - remontowych. Zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stąd wystawione przez Spółkę "A" na rzecz "F" Sp. z o.o. faktury nr: [...], [...] i [...] nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami i usługami oraz podatku należnego Spółki "A". Faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Ujmując w rejestrze sprzedaży oraz w rozliczeniu deklaracji VAT - 7 za [...] r. podatek należny wynikający z powyższych faktur Spółka "A" zawyżyła jego wysokość, czym naruszyła dyspozycję cytowanego wyżej przepisu.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 14, 120, 121, 122, 123, 180 do 193 oraz art. 199a. Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż zasady określające reguły postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów, a dotyczące zasady legalizmu, zaufania informowania stron postępowania, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czynnego udziału stron w postępowaniu zostały zachowane. Wskazano, iż nie było potrzeby stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie występowania do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż z dowodów zebranych w sprawie to jest umów zleceń na wykonanie określonych robót nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż strona faktycznie nie świadczyła usług, a w sprawie wykazano, że podmioty którym jako ostatnim podzlecano usługi nie miały możliwości faktycznego ich wykonania. Zatem gdy nie doszło do świadczenia usług z ich strony na rzecz głównego zleceniodawcy w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 5 ust 4 ustawy o VAT.

Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia orzecznictwa ETS poprzez jego nie zastosowanie w sprawie. Podniesiono, iż akcesja Polski do Unii nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., a zatem od tej daty orzecznictwo ETS winno być uwzględniane w rozstrzyganych sprawach.

Za nietrafne uznano twierdzenia o nieprawidłowości zastosowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r. do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Sprawa dotyczyła miesiąca [...] r. zatem prawidłowym było stosowanie tych przepisów jako obowiązujących w dacie ocenianych zdarzeń .

W zakresie naruszenia przepisów procesowych polegających na pominięciu postępowania dowodowego z wykorzystaniem unormowań wynikających z prawa budowlanego, co do zbadania czy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur były rzeczywiście wykonane organ stwierdził, iż nie było takiej potrzeby. Istota sporu nie sprowadzała się do oceny czy rzeczone roboty budowlane zostały wykonane, lecz czy wykonała je strona, która ich wykonanie deklarowała. Organ podatkowy prowadząc w szerokim zakresie postępowanie dowodowe w sposób bezsporny, ustalił iż podwykonawcy nie mieli obiektywnie w sensie technicznym i personalnym możliwości wykonania zleconych im robót. W tej sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości, co do dokonanych ustaleń korzystanie z pomocy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi nie było potrzebne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowił zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność. Zarzucił też zaskarżonej decyzji wadliwość polegającą na braku określenia pełnej podstawy prawnej przez organ odwoławczy wskazując, iż nie jest to wyłącznie przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie wskazania naruszeń przepisów prawa materialnego dających podstawę do wydania spornej decyzji, w ocenie pełnomocnika nie są nimi także naruszenia dotyczące art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż regulują prawo do odliczeń i § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do ostatniego z powołanych przepisów pełnomocnik podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, iż stanowi on podstawę prawną podjętej decyzji to jest niewystarczająca, gdyż organy winny zastosować w sprawie art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego. Z zapisu § 50 wynika, że dotyczy czynności, które nie zostały dokonane (fikcja czy nieważność), a z decyzji nie wynika co ma na względzie organ podatkowy. W skardze dalej pełnomocnik twierdzi , iż organy naruszyły art. 17 i art. 19 prawa budowlanego poprzez pominiecie ich zapisów oraz art. 87 i art. 91 Konstytucji przez stosowanie prawa bez uwzględnienia międzynarodowych zobowiązań. .

Pełnomocnik wskazując na wyroki ETS nr 14/83, 79/83, C-51/76 oraz wyroki NSA o sygn. akt I FSK 767/05 z dnia 24.03.2005 r., SN sygn. akt III RN 240/01 z dnia 8.01.2003 r. i I PK 489/03 z dnia 19.04.2004 r. sygn. akt III PK 38/04 kwestionując stanowisko organu odwoławczego odmawiające zasadności zastosowania wspólnotowej interpretacji prawa i ustawodawstwa wspólnotowego. Prawidłowość takiej interpretacji ma wynikać, zdaniem pełnomocnika, z przepisów Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. opublikowanego w DZ. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślono, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 przepisów wykonawczych do ustawy o podatku VAT są chybione, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Podstawa zakwestionowania prawa od odliczenia podatku naliczonego był § 50 ust.4 pkt 5 lit. a) powyższego rozporządzenia wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, czyli w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł.

Odpowiedź w tym zakresie zdeterminowana jest oceną prawną zdarzenia udokumentowanego spornymi fakturami stanowiącymi czynności podlegające opodatkowaniu, i w konsekwencji ustalenia czy Strona skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość podatku w nich wykazanego (dot. faktur wystawionych przez Spółkę "B") oraz czy prawidłowo postąpiła opodatkowując sprzedaż usług wykazanych w fakturach wystawionych dla Spółki z o.o. "F".

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945. Tamże stwierdzono, że " zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z § 50 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość rejestru zakupu, deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. złożonej przez skarżącą. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur nr [...], [...] i [...] z [...] i [...] r. wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" jako sprzedawcę, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy skarżącą jako nabywcą, a wymienioną jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na skarżącej. Skarżąca Spółka nie wykazała by zakwestionowane roboty zostały nabyte przez nią, a całość dokumentów zebranych w aktach bezspornie świadczy o tym, iż prace wykazane w w/w fakturach nie zostały przez nią wykonane.

Należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999r., III RN 160/98 (ONSAPiUS 2000, nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Zatem to na stronie skarżącej spoczywa ciężar dowodu, iż miało miejsce zarówno nabycie usług ogólnobudowlanych jak też i ich sprzedaż .

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w [...] r. były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącą a podmiotem, który wystawił faktury za dokonane usługi. Podmioty gospodarcze, które miały wykonać usługi wynikających z wystawionych faktur nie miały bowiem możliwości personalnych ich wykonania, dotyczy to firmy "J" z siedzibą w Z. i firmy "G" w K., czyli firm B. K., którym to spółka "B" będąca wystawcą zakwestionowanych faktur podzleciła wykonanie prac. Wskazany kontrahent B.K. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w L. oświadczył, iż cała dokumentacja działalności gospodarczej firmy "J" zaginęła. Nie okazał też innych dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie innych transakcji. Brak zatem dowodów potwierdzających dokonanie zakwestionowanych usług przez firmę "J" z Z. jak i "G" z K. Dodać należy, iż we wskazanych firmach nie zatrudniano pracowników. Firma "J" nie składała deklaracji podatkowych PIT-4, a firma "G" deklarację podatkową ( PIT-4) składała dla jednej osoby .

Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem usług, a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .

Sporne w sprawie było także zawyżenie podatku należnego o faktury VAT wystawione przez skarżącą dla Spółki z o.o. "F" w M. nr [...], [...] i [...].

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 2 stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z powołanego przepisu wprost zatem wynika, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest rzeczywiste świadczenie usług. I tu dokonane ustalenia organów, prawidłowo potwierdzają okoliczność, że rzeczywistej sprzedaży usług nie było. "F" Sp. z o.o., "K" Spółka z o.o. zleciły Spółce skarżącej wykonanie usług remontowo-budowlanych, a ta podzleciła ich wykonanie Spółce z o.o. "B" z O. Spółka skarżąca nie brała udziału w wykonywaniu prac remontowo- budowlanych. Kolejni podwykonawcy, którym roboty zlecane były przez firmę "F" i "K" też nie wykonywali powierzonych prac (w tym "A"). Natomiast ostateczny podwykonawca robót - firmy B. K. to jest firma "G" z K. - jak już wyżej wskazano - nie posiadała możliwości technicznych i personalnych do ich wykonania. Ustalenia kontrolne doprowadziły organy do słusznego wniosku, że poszczególne podmioty "łańcucha firm" występujące w jednej transakcji nie były w stanie wykonać na rzecz "F" Sp. z o. o. w M. lub "L" w C. zleconych robót budowlano - remontowych. Zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawione przez Spółkę "A" na rzecz "F" faktury jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami i usługami oraz podatku należnego Spółki "A". Tym samym nieprawidłowym było ich ujęcie w rejestrze sprzedaży i w konsekwencji w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...] r. Spółka zawyżyła podatek należny wynikający z powyższych faktur, ujmując go w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT -7 czym naruszyła dyspozycję wynikającą z cytowanego wyżej przepisu.

Opisane wyżej nieprawidłowości uzasadniają legalność decyzji wydanej w trybie powołanych przepisów. Prawidłowym, wbrew zarzutom skargi, było podjęcie spornego rozstrzygnięcia na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przy zastosowaniu treści § 50 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczącego wykonania niektórych przepisów tejże ustawy .

W tym miejscu zauważyć należy, iż w wyroku NSA w W-wie z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 880/2005, LEX nr 283669 NSA wyraził pogląd, iż " z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowana, to przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie stosowane były przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z 1999 r., to jednakże zdaniem Sądu pogląd tam wyrażony zachowuje swa aktualność także na gruncie wskazanego późniejszego rozporządzenia jako tożsamego co do treści przepisu stosowanego w sprawie .

Nietrafnym jest twierdzenie strony skarżącej o konieczności zastosowania w sprawie orzecznictwa ETS. W tym względzie stwierdzić należy, jak to zostało powiedziane w wyroku NSA w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1461/1998 "Do zdarzeń będących przedmiotem decyzji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenia te miały miejsce". W sytuacji gdy przedmiotem decyzji są zdarzenia dotyczące [...] r. prawidłowym było zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w jej brzmieniu obowiązującym w tej dacie oraz przepisów wykonawczych.

Wobec dobitnego akcentowania w skardze konieczności interpretowania prawa krajowego z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego Sąd zauważa , iż podniesienia wymaga okoliczność, iż również na gruncie prawa wspólnotowego podmiot posiadający fakturę, która nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Ograniczenie tego odliczenia wywiedzione zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z systemu tego podatku, w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku .

Wywody strony skarżącej negujące stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie akcesji Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., jak też twierdzenia o konieczności interpretowania prawa z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, nawet gdy stan faktyczny sprawy dotyczy okoliczności mających miejsce przed tą datą nie są trafne, a przywołane w skardze na tę okoliczność wyroki twierdzeń tych nie uzasadniają.

W tym miejscu podnieść należy, iż z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych wynika ,iż Strony uznają , że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, przy czym zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmowało zatem obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości .

Odnosząc się do zarzutów pominięcia i nie zastosowania w sprawie art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, iż jest chybiony. Wskazane przepisy normują nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy i nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru i są ujęte w treści § 50 ust 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług . Tymczasem organy podatkowe za podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały § 50 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia słusznie uznając, iż to on ma w sprawie zastosowanie. Zatem gdy organy nie twierdziły, iż w sprawie ma mieć konieczność zastosowanie art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego, nie było koniecznym wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa .

Podobnie nietrafne są zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym pominięciu wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych , jak też pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy pojęć definiowanych przepisami prawa budowlanego i tym samym naruszenie art. 5 ust 4 ustawy o VAT. Istota sporu nie dotyczy okoliczności wykonania robót budowlanych w ogólności. Dotyczy wykonania tychże robót - konkretnie określonych w fakturach przez ściśle określonych wykonawców. Jak bezspornie ustalono określeni wykonawcy bądź sami przyznali, iż zleconych prac nie wykonywali, bądź nie posiadali możliwości technicznych i personalnych do wykonania zleceń. Prawidłowo zatem postąpił organ nie uwzględniając po myśli art. 188 Ordynacji podatkowej środka dowodowego w postaci powołania biegłego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu należy uwzględnić stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Spełnienie wskazanej ustawowej przesłanki w sprawie nie miałoby miejsca gdyż, gdyby nawet organ uwzględniając wniosek strony powołał biegłego, to jego ustalenia jako, dotyczące potwierdzenia, bądź nie wykonania robót budowlanych w ogólności pozostawałyby bez znaczenia dla sprawy. Te zaś, nie mogą po myśli wskazanego art. 188 uzasadniać stosowania wnioskowanego środka dowodowego .

Sąd nie podziela zarzutu "niejasnego zinterpretowania" art. 5 ust 4 ustawy o VAT na tle okoliczności sprawy, jak też błędnego niewykorzystania przez organy w postępowaniu administracyjnym pojęć z prawa budowlanego . Aby przepis art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) znalazł zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, -to jest takiej, jaka miała zaistnieć w spornej sprawie- musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 45/2005, LEX nr 187547). W sprawie bezspornie wykazano, iż rzeczywisty, szeregowy obrót nie nastąpił . Zasada postępowania wynikająca z art. 5 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaż tego samego towaru, w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy w sprawie, przyjmuje się że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie, została zachowana, jeżeli chodzi o obieg dokumentów - faktur VAT wystawianych przez podmioty biorące udział w transakcjach. W sprawie jednakże nie doszło do świadczenia usługi przez ostatniego podwykonawcę dokumentowanej wystawioną przez niego faktura . W związku z czym każdemu kolejnemu nabywcy usługi, w tym schemacie działania, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wyszczególniony na fakturach VAT, w tym i stronie skarżącej. Gdy usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez podmioty, które deklarowały ich wykonanie w tych fakturach, nie miał miejsca szeregowy obrót unormowany w art. 5 ust 4 ustawy . Prawidłowo zatem organy zinterpretowały tenże przepis w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji wydały zaskarżoną decyzję. We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu nie było zatem potrzeby posiłkowego korzystania z uregulowań prawa budowlanego, w zakresie wskazanym zarzutem skargi .

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem pełnomocnika na nie przedstawieniu przez organy analizy podatkowej pozbawiającej stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, wprowadzenia następnych dowodów. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jest swoistym prawem strony do "ostatniego słowa "przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego , lecz również do ustosunkowania się do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy jednego z ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji (zob . Ordynacja podatkowa - komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz wydawnictwo LEX str. 737). Prawo to zatem nie zawiera w sobie wymogów co do określonego zachowania ze strony organu, w sposób wskazany zarzutem skargowym strony. Zatem zarzut ten polegający na braku określonego zachowania ze strony organu, poprzez nie przedstawienie podatnikowi analizy podatkowej sprawy jest niezasadny .

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).