Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 909/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi W. T. K. S. Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009r. Nr [...] określającą dla [...] Spółka Akcyjna z siedzibą we [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za styczeń 2006r. w kwocie [...] zł oraz listopad 2006r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż po przeprowadzeniu kontroli w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...] uznał, iż Spółka zaniżyła wartość świadczenia usług opodatkowanych stawką 7% w miesiącu styczniu 2006r. o kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł a w miesiącu listopadzie o kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] z uwagi na nie wykazanie całości obrotów z tytułu sprzedaży biletów na mecze rozegrane w [...] we [...] i nie rozliczenie jej w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące.

Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia [...] marca 2009r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia [...] marca 2009r. Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony organ I instancji naruszył przepis art. 23 § 3

i 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie szacunku w określeniu podstawy opodatkowania bez uwzględnienia metod tamże wskazanych w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki metody te wykluczające, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób zmierzający do jej określenia w wysokości odbiegającej od rzeczywistej, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia, niezgodnego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismami z dnia [...] lipca 2009r. i z dnia [...] sierpnia 2009r. przesłał materiał dowodowy zgromadzony

w postępowaniu uzupełniającym, który postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. został włączony do akt sprawy.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w 2006r. [...] rozegrał w [...] 17 spotkań: 6 w rundzie zasadniczej sezonu 2005/2006,

6 w fazie play-off sezonu 2005/2006 oraz 5 w rundzie zasadniczej sezonu 2006/2007.

Z akt sprawy wynika, iż [...] posiada 3.846 miejsc siedzących i podzielona

jest na sektory.

W czterech sektorach środkowych (najdroższych) są 1.862 miejsca

(2x464 + 2x467), w czterech sektorach bocznych jest 1.248 miejsc (w każdym

po 312 miejsc), w czterech sektorach za koszami 336 miejsc (po 84 w każdym)

oraz w tak zwanych dostawkach 400 miejsc (w każdym z czterech sektorów po 100).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że księgi rachunkowe Spółki, w zakresie dotyczącym zapisów odnoszących się do obrotów uzyskanych ze sprzedaży biletów na mecze nr 1-13 i 15 były prowadzone nierzetelnie

i w tym zakresie, stosownie do art. 193 § 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie obrotów uzyskanych ze sprzedaży biletów na mecze nr 1-13 i 15, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obroty te określono w drodze ich oszacowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo określił wysokość uzyskanych przez Spółkę obrotów w przedmiotowych okresach rozliczeniowych ze sprzedaży biletów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Za podstawę do wyliczenia ilości sprzedanych biletów na mecze rozgrywane w 2006r., organy przyjęły raporty komisarzy technicznych [...] Spółki Akcyjnej, dotyczące ilości widzów na poszczególnych zawodach sportowych, oparte na własnych obserwacjach wzrokowych z uwzględnieniem informacji o liczbie widzów uzyskanych od organizatora rozgrywanych meczów we [...]. Przyjęto, że na mecze w sezonie 2005/2006 przeznaczone pod bilet było od 2035 do 2045 miejsc, natomiast w sezonie 2006/2007 - 2011 miejsc. Powyższe dane ustalono w wyniku różnicy pomiędzy ilością miejsc w [...], a liczbą miejsc wyłączonych ze sprzedaży (karnety, pracownicy [...] SSĄ, media, sponsorzy służby porządkowe itp.). Ustalono także liczbę widzów na każdym meczu, wchodzących bez ważnego biletu na poziomie 3% - 4%. Następnie od liczby widzów podanej w raportach komisarzy odjęto liczbę miejsc nie przeznaczonych do sprzedaży. W rezultacie ustalono szacunkową ilość i wartość biletów przeznaczonych do sprzedaży na poszczególne zawody. Następnie wyliczono wartość niezaewidencjonowanych obrotów ze sprzedaży biletów na poszczególne mecze , należy podatek VAT wg stawki 7% co zawarto w tabeli (str. 7 decyzji). Na podstawie tego wyliczenia ustalono, iż zaniżone zostały obroty i podatek należny

w miesiącu styczniu 2006r o kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł a

w miesiącu listopadzie o kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż powyższe wyliczenia oparte zostały na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług , dalej powołał art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 cyt. ustawy.

Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty, iż zeznania świadków

nie potwierdziły ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Okoliczność,

iż świadkowie M. K. i A. Sz.i nie potrafili podać liczby widzów zgromadzonych na meczach w żaden sposób nie deprecjonuje ich zeznań. Obaj świadkowie potwierdzili bowiem, że w 2006r. były mecze, na których było więcej kibiców, niż miejsc siedzących w hali, co nie daje się pogodzić z wysokościami przychodów ze sprzedaży biletów i ich liczbą wykazanymi przez Spółkę. To, że M. K. nic nie wiedział na temat sprzedaży biletów na miejsca stojące, nie może być rozumiane, jako zaprzeczenie temu, że sytuacje takie miały miejsce. Świadek ten nie zajmował się przygotowaniem i dystrybucją biletów, ani ich kontrolą, a z jego zeznań wynika tylko, że nie ma wiedzy w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom Spółki fakt, że na niektóre mecze Spółka sprzedawała bilety również na miejsca stojące potwierdziły obie kasjerki, a nie jedna, jak wynika z treści odwołania, oraz dwóch pracowników ochrony.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, że dane o liczbie widzów zgromadzonych na meczach prezentowane w raportach, komisarze techniczni ustalali jedynie na podstawie własnych szacunkowych obserwacji wzrokowych.

Z akt sprawy wynika bowiem, iż liczbę widzów na poszczególnych meczach komisarze ustalali na podstawie własnych szacunków, ale z uwzględnieniem informacji o liczbie widzów uzyskanej od ich organizatora. Podawane przez komisarzy dane o liczbie widzów ustalane były po zakończeniu zawodów, stąd przyjęto, że dotyczą one stanu na koniec meczu. Dlatego też przy szacowaniu ilości sprzedanych biletów przyjęto, że 3% - 4% widzów zgromadzonych w hali na meczach rozgrywanych w roku 2006 dostało się tam bez dokumentu uprawniającego do wejścia. Tym samym w ocenie organu odwoławczego powyższe dane należało uznać za wiarygodne.

Za chybione Dyrektor uznał także wywody Spółki dotyczące wyrażenia "komplet" użytego w raportach komisarzy technicznych. Organ wyjaśnił, iż w trzech przypadkach komisarze techniczni liczbę widzów opisali określeniem "komplet", co zgodnie z wyjaśnieniami [...] S.A. Oznacza, iż liczba widzów była taka jak liczba foteli (siedzisk) w hali, tj. wynosiła 3.843 (komplet - grupa osób zgromadzonych gdzieś w jakimś celu, wypełniająca wszystkie miejsca, Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Podana przez komisarza technicznego liczba widzów na meczu w dniu 14 maja 2006r. - 4.500 osób - nie podważa wiarygodności danych zamieszczanych w raportach. Z zeznań świadków wynika bowiem, że organizator zawodów dopuszczał sytuacje, w których część widzów stała, co wiązało się ze sprzedażą biletów na miejsca stojące. Wg kierownika ochrony A. Sz. osoby wpuszczane na podstawie tych biletów zajmowały miejsca na galerii po obu stronach hali, gdzie mogło się pomieścić do 600 osób. Zeznania w/w świadka w ocenie organu dowodzą, że w hali mogło być blisko 4.500 widzów (3.843 osoby na miejscach siedzących plus 600 osób stojących). Ponadto Dyrektor podkreślił, że 14 maja 2006r. była niedziela, co w powiązaniu z najwyższą rangą meczu tłumaczy wyjątkowo wysoką frekwencję.

Za chybione w ocenie organu odwoławczego należało uznać również zarzuty dotyczące Spółki dotyczące niewłaściwej metody oszacowania przez organ I instancji przychodów (w ocenie Spółki właściwsza byłaby metoda porównawcza wewnętrzna). Dyrektor wyjaśnił, że frekwencja na meczach nawet z tym samym rywalem, w różnych latach może być bardzo różna. Na przykład może zależeć od dnia tygodnia, w którym rozgrywany był mecz (dzień wolny od pracy lub nie), aktualnych wyników sportowych klubu, etapu rozgrywek, czy spadku lub wzrostu zainteresowania daną dyscypliną.

W ocenie organu ze względu na cel szacunku, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, oparcie się na danych

z raportów komisarzy technicznych odnoszących się do konkretnych spotkań, było prawidłowe.

Również zarzut Spółki, że organ I instancji szacując podstawę opodatkowania naruszył przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej na skutek tego, iż zmierzał do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, natomiast przepis mówi o wysokości zbliżonej do rzeczywistej, Dyrektor uznał za bezpodstawny. Ordynacja podatkowa zakłada bowiem, iż szacunku dokonuje się wtedy, gdy nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy), a taki jest właśnie stan faktyczny

w niniejszej sprawie.

Za bezpodstawny uznano, także zarzut ,iż "postępowanie dowodowe objęło okres działalności Spółki wykraczający poza zakres określony w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] października 2007r. ; ponadto prawie całość uzasadnienia decyzji oparta została na uzasadnieniu powielonym z innej decyzji dotyczącej podatku dochodowego." Organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony został w jednym postępowaniu kontrolnym i zawarty w jednym protokole kontroli. Zebrane dowody nie zostały z niniejszego postępowania wyłączone , w związku z tym przytoczone przez organ zeznania świadków , które nie odnoszą się wprost do zdarzeń mających miejsce w miesiącu styczniu i listopadzie dają jednak szerszy obraz na sposób prowadzonej działalności i ewidencjonowania sprzedaży a tym samym pozwalają na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

W skardze skierowanej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji . Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 3 poprzez zastosowanie szacunku w określeniu podstawy opodatkowania bez uwzględnienia metod tamże wskazanych;

- art. 23 § 4 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób,

w okolicznościach wykluczających wystąpienie szczególnie uzasadnionego przypadku;

- art. 23 § 5 poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób zmierzający

do jej określenia w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 120 poprzez dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia, niezgodnego

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 181 § 1 poprzez oparcie postępowania na materiale nie będącym dowodami;

- art. 187 poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów

w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania.

Wydanej decyzji zarzucono równie naruszenie przepisów prawa materialnego

w tym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z określeniem podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy podatkowe niesłusznie uznały,

że księgi rachunkowe Spółki w zakresie zapisów dotyczących obrotów ze sprzedaży biletów mogą być nierzetelne, gdyż w jej ocenie o nierzetelności ksiąg nie decyduje dokonany szacunek samego organu podatkowego, z którego wynikają same tylko sprzeczności ekonomiczne.

Przy określaniu podstawy opodatkowania, decydujące znaczenie mają takie księgi podatkowe, które - jeśli są prowadzone rzetelnie i niewadliwie - objęte są domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie ma możliwości nie uznania za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jedynie z powodu stwierdzenia występowania sprzeczności ekonomicznych. W ocenie Spółki posiłkując się jedynie szacunkowymi danymi komisarzy, trudno było jednak podważyć moc dowodową ksiąg, tym bardziej,

że w toku kontroli nie zakwestionowano ich prowadzenia z naruszeniem zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Tym samym kontrola ksiąg podatkowych Spółki, nie doprowadziła do zweryfikowania czy są one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych oraz nie potwierdziła, że były one prowadzone w sposób niezgodny z wymogami przepisów zobowiązujących

do ich prowadzenia. Kontrola sprowadziła się jedynie do porównania zapisów

w księgach z raportami komisarzy technicznych, które nie zostały potwierdzone innymi informacjami. Tymczasem, w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponadto Spółka podniosła, że podawane przez komisarzy dane o liczbie widzów ustalane było po zakończeniu zawodów, natomiast jak podpowiada praktyka rzeczywisty stan w zakresie liczby sprzedanych biletów na jakimkolwiek meczu piłkarskim, siatkarskim czy koszykarskim oddaje liczba widzów - na początku, a nie na końcu spotkania, kiedy to z różnych powodów -ilość kibiców jest zwykle większa niż na początku meczu. Tak było na meczach [...], a mimo to organ odwoławczy zaakceptował sprzeczność ustaleń organu I instancji, iż nie można utożsamiać liczby sprzedanych biletów z ilością widzów stwierdzoną i to szacunkowo na zakończenie rozgrywanego spotkania. Strona podnosi również, że kontrowersje wywołują również dane komisarzy w odniesieniu do określenia liczby widzów na hali, jako "komplet", bo zdaniem organu odwoławczego oznacza to liczbę widzów zgodną z liczbą foteli w hali. Tymczasem według komisarzy tym "kompletem" jest liczba sięgająca 4.500 widzów, choć jak wiadomo - pojemność hali wynosiła maksymalnie ok. 3.800 miejsc na widowni, a więc była mniejsza o ok. 700 miejsc. W ocenie strony organy podatkowe nie wyjaśniły również w jaki sposób ustaliły liczbę kibiców wchodzących na hale bez ważnego biletu na poziomie od 3% do 4%. Również zeznania świadków nie potwierdziły ustaleń organu dotyczących ilości sprzedanych biletów na poszczególne mecze oraz osób wchodzących bez ważnego biletu.

Zdaniem Spółki organy podatkowe jeśli zdecydowały się już na określenie podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży biletów w drodze oszacowania przychodów, to miały obowiązek zastosowania przede wszystkim jedną z metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie istniały żadne przeszkody do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, wymienionej w pkt 1 ww. przepisu, polegającej na porównaniu wysokości obrotów za poprzednie okresy, w których jest znana wysokość obrotu. Wykorzystanie tej metody nie tylko - nie było niczym ograniczone, ale wręcz stwarzało doskonałe warunki do jej zastosowania. Klub koszykarski [...] jest bowiem drużyną, która od 18 już lat bierze czynny udział

w zawodach ligowych [...]. Nie stało więc nic na przeszkodzie, by porównać frekwencje

i wielkość sprzedaży biletów na meczach tej drużyny w poprzednich latach, co byłoby uzasadnieniem dla zastosowania metody porównawczej wewnętrznej wymienionej

w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka wskazała, że nawet gdyby powyższa metoda według opinii organów była niewłaściwa, to pozostałaby do wykorzystania inna metoda określona w art. 23 § 3, a mianowicie metoda udziału dochodu w obrocie, polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Znając wielkość dochodów w poszczególnych latach, można było przecież określić udział wartości sprzedaży biletów w ogólnych dochodach i w ten sposób uwzględnić zastosowanie tej metody. Organ kontrolujący, rezygnując z określenia podstawy opodatkowania według ww. metod, naruszył tym samym zasady określone w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie innego sposobu szacowania podstawy opodatkowania, gdy tymczasem ustawodawca wyraźnie określił, że zastosowanie to jest możliwe, tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Odnośnie naruszenia Dyrektywy 112 wskazano, iż polega ono na określeniu podatku przy ustaleniu szacunkowej podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podczas gdy szacowanie obrotu w ustawie z dnia 11 marca 2004r. przewidziane jest tylko w przypadkach o których mowa w art. 32 co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności

(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji

nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie skorzystały z instytucji oszacowania bez uwzględnienia metod wskazanych w art. 23

§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.) w odniesieniu do ustalenia obrotów ze sprzedaży biletów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że oszacowanie można zastosować dopiero wówczas, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, ale też na ujmowaniu w nich kwot

w wartościach odbiegających od rzeczywistości, a także ewidencjonowaniu wydatków, które nie są związane z działalnością gospodarczą, dla której księga jest prowadzona. Rzetelną i niewadliwą jest księga, na podstawie której można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, wywołującej skutki podatkowe; można dokonać właściwej kwalifikacji ponoszonych wydatków. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy

do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego. Chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie oceniły, że księgi podatkowe,

w zakresie dotyczącym zapisów odnoszących się do obrotów ze sprzedaży biletów

na mecze ligowe nr 1-13 i 15 są nierzetelne.

Wbrew stanowisku strony skarżącej księgi podatkowe mogą zostać uznane

za nierzetelne nawet jeżeli są prowadzone zgodnie z wymogami określonymi w ustawie

z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości jeżeli tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie rzeczywistym zdarzeniom gospodarczych przypisano nieprawdziwe kwoty.

Z przedłożonych przez Spółkę rozliczeń ilości i wartości sprzedanych biletów

na poszczególne mecze wynikało, że w roku 2006 na żaden mecz nie sprzedano wszystkich biletów na miejsca siedzące, a na mecze finałowe z [...]

(nr 11 i 12) pozostawało w kasie ok. 900 biletów.

Powyższych danych nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Z zeznań A. Sz. kierownika ochrony meczów koszykarskich rozgrywanych w [...] oraz pozostałych pracowników Międzywojewódzkiej Spółdzielni Usługowej [...] wynika, że w spornym okresie było kilka meczów na których był komplet widzów, a odnośnie frekwencji na meczach finałowych z [...] użyto określenia, że sala pękała w szwach tzn. były zajęte również miejsca stojące na galeryjce, która może pomieścić ok. 600 osób. Powyższe ustalenia, co do sprzedaży biletów na miejsca stojące potwierdziły również dwie kasjerki (I. K. i M. K.).

Z akt sprawy wynika również, iż zasadnicza część przychodów ze sprzedaży biletów dokumentowana była dowodami wpłat "KP". Dowody te wystawiane były przez E. G., zatrudnioną we [...] S.S.A.

na stanowisku kasjerki, która potwierdzała również przyjęcie gotówki. W treści dokumentów nie ma wpisów pozwalających na stwierdzenie, kto dokonywał poszczególnych wpłat. W oparciu o zeznania świadków organy ustaliły, że wszystkich wpłat z tytułu utargów ze sprzedaży biletów dokonywała do kasy Spółki główna księgowa I. K., która zajmowała się rozliczeniem kasjerek (I. K. i M. K.) bezpośrednio zaangażowanych przy sprzedaży biletów w roku 2006. Bilety wypisywane były tylko na te miejsca, które nie zostały wcześniej zarezerwowane pod karnety, zaproszenia lub wyłączone ze sprzedaży

z innych przyczyn. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie ilości biletów wydanych kasjerkom, zwróconych przez nie, a tym samym ilości biletów sprzedanych oraz kwot uzyskanych z ich sprzedaży przez każdą z kasjerek w poszczególnych dniach jak również protokołów likwidacji biletów

z poszczególnych meczy. Przedłożono jedynie sporządzone przez główną księgową rozliczenia ilości i wartości sprzedanych biletów na poszczególne mecze.

Należy również podkreślić, że z meczy ligowych rozegranych we [...] sporządzane były przez komisarzy technicznych [...] S.A., raporty

w których zamieszczali oni między innymi dane o liczbie widzów na poszczególnych meczach. Dane te były ustalane przez komisarzy technicznych na podstawie własnych obserwacji wzrokowych z uwzględnieniem jednak informacji o liczbie widzów uzyskanej

od organizatora. Zamieszczone w powyższych protokołach ustalenia dotyczące frekwencji na poszczególnych meczach również odbiegają od informacji przekazanych przez Spółkę.

W ocenie Sądu mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia organy podatkowe w pełni wykazały w oparciu o analizę danych wynikającą z dokumentów przedstawionych przez skarżącą Spółkę oraz porównanie ich z materiałem dowodowym zebranym przez kontrolujących tj. zeznań świadków, dane o liczbie widzów na poszczególnych meczach wykazane w raportach komisarzy technicznych, wyliczenia w protokole kontroli ilości wydanych karnetów, bezpłatnych biletów, ilości miejsc wyłączonych ze sprzedaży i ilości sprzedanych biletów, a także braku przedłożenia przez skarżącą dokumentacji jaka była sporządzana w celu rozliczenia kasjerek z gotówki uzyskanej ze sprzedaży biletów, że zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co skutkowało uzasadnionym stwierdzeniem, że księgi Spółki we wskazanym zakresie nie mogą korzystać z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej.

W takiej sytuacji organ zasadnie uznał konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, które jest w prostej linii następstwem stwierdzenia, że dane wynikające

z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy.

W myśl art. 23 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia,

2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody uzyskane w toku postępowania,

o których mowa w art. 23 § 2 ustawy O.p., to tylko takie dowody, które pozwalają wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (dowody źródłowe).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wykazał i gruntownie uzasadnił brak podstaw do zastosowania jednej z metod szacunku określonej w art. 23 § 3 O.p., przyjmując za podstawę szacunku przepis art. 23 § 4 tej ustawy. Przepis

ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120 - 129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p.,

w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Przyjęta w niniejszej sprawie, metoda oszacowania podstawy opodatkowania polegająca na przyjęciu za podstawę do wyliczenia ilości sprzedanych biletów na mecze rozgrywane w 2006r., raporty komisarzy technicznych [...] Spółki Akcyjnej, dotyczące ilości widzów na poszczególnych zawodach sportowych, oparte na własnych obserwacjach wzrokowych z uwzględnieniem informacji o liczbie widzów uzyskanych od organizatora rozgrywanych meczów we [...] spełnia wymogi określone w 23 § 5 O.p. Przyjęto, że na mecze w sezonie 2005/2006 przeznaczone pod bilet było od 2035 do 2045 miejsc, natomiast w sezonie 2006/2007 - 2011 miejsc. Powyższe dane ustalono w wyniku różnicy pomiędzy ilością miejsc w [...], a liczbą miejsc wyłączonych ze sprzedaży (karnety, pracownicy [...] SSĄ, media, sponsorzy służby porządkowe itp.). Prawidłowo w oparciu o zeznania pracowników ochrony a w szczególności kierownika A. Sz. który zeznał, że na skutek nieszczelności systemu kontroli osób wchodzących do [...] około 100 widzów mogło dostać się na mecz bez ważnego biletu, ustalono liczbę widzów na każdym meczu, wchodzących bez ważnego biletu na poziomie od 3% do 4%. Następnie od liczby widzów podanej w raportach komisarzy odjęto liczbę miejsc

nie przeznaczonych do sprzedaży. W rezultacie ustalono szacunkową ilość i wartość biletów przeznaczonych do sprzedaży na poszczególne zawody.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż materiał dowodowy

w postaci nagrań video spotkań fazy "play-off" rozgrywanych w [...] otrzymanych od [...] nie daje możliwości oceny ilości zgromadzonych widzów na tych meczach, gdyż kamera w zasadzie obejmuje tylko parkiet boiska, a trybuny są mało widoczne. Z powyższych zapisów niemożliwym jest ustalenie, czy zajęte są również miejsca stojące na galeryjce.

Zdaniem Sądu dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony

w sposób wyczerpujący - art. 187 § 1 Op. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może

być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad

i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz

w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą nawet, jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały

w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę w ocenie Sądu organ dokonał wyboru optymalnej metody w danej sytuacji i nie naruszając dyrektywy zawartej w art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. nakładającej na organ podatkowy obowiązek wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

W kwestii naruszenia przepisów unijnych tj. Dyrektywy 112 Sąd zauważa, iż takiej niezgodności nie stwierdził. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 23 uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23

§ 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła

w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości

w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

W tym miejscu Sąd chciałby powołać się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009r. w sprawie sygn. Akt I FSK 1259/08 w którym Sąd przeanalizował zgodność art. 23 Ordynacji podatkowej z regulacjami VI Dyrektywy wskazując, iż skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT. Sąd wskazał, iż obecnie odpowiednikiem przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy są przepisy zawarte w art. 80 Dyrektywy 112.

Końcowo Sąd wskazuje, iż nie podziela poglądów wyrażonych

w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 22 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 249/09 tak w odniesieniu do samej możliwości szacowania obrotu jak i zastosowania metody szacunku. Dodatkowo należy podkreślić, iż analogiczne poglądy jak wyrażone w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 249/09 nie zostały również zaakceptowane w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009r. o sygn. akt I FSK 1259/08.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.