Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 828/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24  ust. 5  pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. we W. (zwanej dalej Spółką, stroną lub skarżącą), jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawa u.p.d.o.f.) w zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi 25 listopada 2010 r.

Z przedstawionego we opisu zdarzenia przyszłego wynika,

że Spółka (Sp. z o.o.) zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową. W istniejącej jeszcze spółce z o.o. walne zgromadzenie podjęło już uchwały o podziale zysku za lata poprzednie, gdzie przekazano go na kapitał zapasowy. W związku z planowanym przekształceniem spółka komandytowa będzie następcą prawnym spółki z o.o., a tym samym wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej, zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwany dalej ksh).

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy zysk wobec, którego podjęto uchwałę (zgodnie z ksh) o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowić będzie podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że podjęcie przez walne zgromadzenie spółki z o.o. uchwały o podziale zysku i przekazaniu go na kapitał zapasowy, a następnie przekształcenie tej sp. z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie wspólników spółki komandytowej jakiegokolwiek dochodu. Zdaniem skarżącej nie ma obowiązującego przepisu prawa, który nakazywałby objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej sp. z o.o. pomiędzy wspólników spółki komandytowej. Skarżąca powołała art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazała, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przychód określa się na dzień przekształcenia. Według skarżącej przepis ten odnosi się do możliwego zdarzenia, jakie zaszło jeszcze w nieprzekształconej spółce kapitałowej, a dokładnie do niepodzielenia zysku tej spółki przez jej właściwe organy. W spółce z o.o. o podziale zysku decyduje zgromadzenie wspólników i może ono zadecydować (w drodze uchwały) o podziale zysku na wypłatę dywidendy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie straty. Dalej podniosła, że zgodnie z kodeksem spółek handlowych zysk niepodzielony to taki, który wypracowała spółka kapitałowa w danym roku obrotowym i który wynika ze sprawozdania finansowego oraz jednocześnie wobec którego to zysku nie podjęto żadnej uchwały. W sp. z o.o. zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego, wówczas jest to zysk podzielony zgodnie z art. 231 ksh.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 cytując "niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP."

Skarżąca powołała się również na treść uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadził pkt 8 ust. 5 art. 24 przywołując fragment: "zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Z powyższego wynikałoby, iż zyskiem niepodzielonym jest tylko zysk, co do którego nie podjęto jakiejkolwiek uchwały, tj. zysk niewypłacony wspólnikom spółki i nieprzekazany na inne kapitały" (druk sejmowy nr 1075 z 2.10.2008 r.).

Końcowo spółka podkreśliła, że podzielony zysk spółki z o.o., jaki został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki na mocy uchwały wspólników, która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową nie stanowi dla wspólników spółki komandytowej podstawy do opodatkowania, gdyż możliwość jego opodatkowania nie wynika z treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W interpretacji organ podatkowy wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh (powołał art. 552, art. 553). Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (komandytową), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została wart. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Zdaniem organu analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w którym jako źródło przychodów wskazane są kapitały pieniężne oraz do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przewidziana w pkt 8 wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" według organu należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, ponieważ ustawodawca wprowadzając ten zapis objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe; dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Następnie organ powołał art. 191 § 1 i 2 ksh, który stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz art. 192, z którego wynika, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Konkludując organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. A zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 28 lutego 2011 r. Pismem z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu do organu 11 marzec 2011 r.) Spółka wystąpiła do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. (doręczone skarżącej 30 marca 2011 r.) nr [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na opisaną na wstępie interpretację indywidualną. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko i przywołała argumentację tożsamą z wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka zarzuciła błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto podniosła zarzuty natury procesowej, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca wskazała, że organ wydający interpretację naruszył wskazane przepisy, ponieważ nie zastosował odpowiednich przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna,

w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki

w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie narusza przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jak i prawa procesowego – art. 120 i art. 121 O.p.

Spór w sprawie powstał na tle następującego zagadnienia: czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. (kapitałowej) w spółkę komandytową (osobową) i wcześniejszego podjęcia w sp. z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę komandytową po stronie wspólników powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dla przypomnienia wskazać należy, że zasady opodatkowania wspólników w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. Na tle przepisów obowiązujących do tego momentu powstało szereg kontrowersji, a zasadniczy problem dotyczył braku unormowania kwestii zysku zatrzymanego w spółce w okresie przed przekształceniem, który w przypadku wypłacenia go wspólnikom opodatkowany byłby jako dywidenda. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że taki niepodzielony zysk ze względu na brak regulacji prawnej nie podlegał opodatkowaniu. "(...) przekształcenie takie (spółki kapitałowej w spółkę osobową, przyp. wł.), nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Jak już wcześniej wskazano, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. a na spółce przekształconej, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku.

Taka wykładnia wskazanych przepisów dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. Zauważyć, bowiem należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. stan prawny w omawianym zakresie uległ zmianie." (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został pkt 8.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika ze skargi przedstawiona zmiana przepisów nie wyeliminowała wątpliwości podatników - wspólników co do zakresu opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Istota problemu powstałego w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pod pojęciem "wartość niepodzielonego zysku", o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zysk niepodzielony pomiędzy wspólników (na dywidendy) – tak twierdzi organ podatkowy, czy też zysk, co do którego nie została podjęta przez zgromadzenie wspólników żadna uchwała o jego podziale, a zatem zysk, co do którego podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu powyższego przepisu – tak twierdzi skarżąca spółka.

Sąd podziela stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów.

Wskazać należy, że pojęcie "niepodzielony zysk" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Uzasadnione jest zatem, tak jak zrobiła to skarżąca w pierwszej kolejności rozważenie tego pojęcia na gruncie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Takie działanie jest słuszne z uwagi na to, że sporne zagadnienie dotyczy podziału zysku w spółce kapitałowej, a ponadto ksh reguluje zarówno kwestie podziału zysku w spółkach kapitałowych, jak również zasady przekształcania spółek prawa handlowego.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych podział zysku w spółce z o.o. regulują przepisy art. 191-197 i art. 231 ksh. Zgodnie z art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zgodnie z art. 192 ksh: "Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe". Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Z kolei przepis art. 231 § 2 ksh stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W ocenie Sądu powołane przepisy nie rozwiązują powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk". Podział zysku w ustawie Kodeks spółek handlowych raz bowiem używany jest w odniesieniu do podziału zysku pomiędzy wspólników (art. 191 § 1 ksh), innym razem dotyczy, podziału w inny sposób (podziału nie między wspólników), (art. 191 § 2, art. 192 ksh).

Mając na uwadze przywołane przepisy ksh nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, że pojęcie niepodzielony zysk powstaje (jest używane) wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. Zdaniem Sądu taki brak jednolitego rozumienia terminu podział zysku w samych przepisach ksh uniemożliwia, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oparcie się na regulacjach Kodeksu spółek handlowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że "to niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie ksh wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w ksh terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych." (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, publ. CBOSA). Pogląd ten zyskał również akceptację w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 351/11, CBOSA)

A zatem, dla dokonania interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy pozostać na gruncie przepisów podatkowych i przyjąć sens przepisu w znaczeniu nadanym ustawą podatkową. Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., że gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Stwierdzić więc należy, że przez "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcania tych spółek w spółki osobowe" – o czym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy rozumieć zarówno zyski za rok w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat poprzednich, co do których nie podjęto (jeszcze) uchwały o ich podziale, a także zyski które zostały przekazane na fundusz zapasowy (fundusze rezerwowe).

Za takim rozumieniem przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Strona skarżąca powołując się we wniosku o interpretacje oraz w skardze do Sądu na powyższe uzasadnienie, nie przytoczyła go w całości, a tym samym wypaczyła jego sens.

Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie, na który powołała się strona (z dnia 10.12.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09) w zakresie wykładni użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielone zyski".

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, to Sąd takich zarzutów nie stwierdza. Nie narusza bowiem zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. zajęcie stanowiska odmiennego, aniżeli chciała strona skarżąca.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.