Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 600/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 §  1 i 2, art. 144, art. 145 § 2, art. 281a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2275/15 w sprawie ze skargi T. [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę T. [...] sp. k. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 9 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) za lipiec i grudzień 2013 r. oraz okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r., a także przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2013 r., luty 2014 r. oraz miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) i dokonał zabezpieczenia ww. należności na majątku spółki. W uzasadnieniu powołano się na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, wskazujące, że spółka w badanych okresach zaewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz sprzedaży faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury zakupu wystawione przez podmioty nieistniejące lub "znikające" oraz wystawione przez siebie faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dalej: WDT). W ocenie organu pierwszej instancji, okoliczności powstania zobowiązań podatkowych (ujmowanie w ewidencjach księgowych i rozliczenie w deklaracjach podatkowych kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z faktur, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) oraz sytuacja ekonomiczna i majątkowa spółki (wysokość dochodów, posiadanie nieruchomości oraz ruchomości o nieznacznej wartości) uzasadniały obawę niewykonania zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy - decyzją z 2 czerwca 2015 r. - utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki uzasadniała fikcyjność zawieranych przez nią transakcji, przewidywana wysokość tych zobowiązań (124.715.474 zł plus odsetki za zwłokę) oraz sytuacja majątkowa spółki, w tym nieterminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez jej wspólników (T. [...] Sp. z o. o. - komplementariusz oraz P.B. - komandytariusz). Organ wskazał również na niewielką wartość majątku ruchomego (samochody i inne środki trwałe, oszacowane łącznie na 692.000 zł) oraz wartość zabezpieczonych na rachunkach bankowych spółki środków pieniężnych (23.544,45 zł i 530.574,97 euro), która to wartość składników majątkowych jest zdecydowanie niższa od wysokości ewentualnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.; (2) art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; (3) art. 33 § 2 pkt 2 O.p.; (4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; (5) art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; (6) art. 144 w zw. z art. 145 § 2 O.p., co doprowadziło również do naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) oraz art. 120 O.p.; (7) art. 180 i art. 181 O.p.; (8) art. 210 § 4 O.p.; (9) art. 281a O.p.; (10) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności scharakteryzował i wyjaśnił cel postępowania zabezpieczającego. Wskazał przy tym, że do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia, tj. czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy zatem wykazać (przy użyciu różnych środków, w tym poprzez uprawdopodobnienie), że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. W opinii Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, w oparciu o ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez skarżącą. Na poparcie tego twierdzenia przedstawiono okoliczności powstania zaległości podatkowych wobec budżetu, wynikające z faktu wykorzystania przez skarżącą do rozliczeń w podatku VAT faktur, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje. Poza tym organ podatkowy przedstawił - zdaniem Sądu - w sposób rzetelny stan finansowy i majątkowy skarżącej i w powiązaniu tych faktów uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, gdyż nie posiada takiego majątku ani w postaci nieruchomości, czy zajętych ruchomości. Biorąc pod uwagę przywołane ustalenia faktyczne Sąd odwołał się do obecnego w judykaturze poglądu, w myśl którego wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Odnotowano przy tym, że skarżąca przez okres dwóch lat korzystała z tzw. pustych faktur, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka, którą można uznać za podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT, wskazując, że świadczenie, o jakim mowa w tym przepisie, posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 O.p., konsekwencją czego jest możliwość zabezpieczenia tego rodzaju zobowiązania na podstawie art. 33 O.p. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego o ścisłym związku decyzji o zabezpieczeniu z toczącym się postępowaniem kontrolnym, co z kolei uzasadnia tezę o konieczności dokonania doręczenia tej decyzji ustanowionemu przez spółkę na potrzeby kontroli podatkowej pełnomocnikowi.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż organy administracji podatkowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p., co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo doręczył decyzję o zabezpieczeniu, tj. działał z naruszeniem przepisów procedury podatkowej - art. 144, art. 145 § 2, art. 281a O.p., co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy;

c) art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające ustanowienie na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek (na które składają się: przybliżona kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie 78.349.124 zł i przybliżona kwota odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 6.555.053 zł oraz przybliżona kwota należnego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od lipca do listopada 2013 r., za luty 2014 r. oraz za okres od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie 46.366.350 zł oraz przybliżona kwota odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie 5.247.022 zł) przed terminem ich ewentualnej płatności.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wywiedzione w oparciu o obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. skarżąca zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji jako pierwsze ocenie powinny podlegać zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

5.3. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.) oraz doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 144, art. 145 § 2 i art. 281a O.p.).

5.4. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, najdalej idące skutki procesowe wywoływać może ewentualne stwierdzenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu podatkowego, która została wprowadzona do tego obrotu z naruszeniem stosownych przepisów prawa. Dlatego też jako pierwszy rozpoznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 145 § 2 i art. 281a O.p.

Zgodnie z powołanymi przepisami organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 zdanie pierwsze O.p.); jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.); w myśl zaś art. 281a § 1 - § 3 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta); w przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio; jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych; przepisy działu dotyczące kontrolowanego stosuje się również do osoby wyznaczonej, z wyłączeniem art. 282c § 1 pkt 2 i art. 285a § 3.

Zdaniem kasatora, do naruszenia powołanych norm miało dojść na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie faktu doręczenia decyzji zabezpieczającej osobie nieumocowanej, a także przyjęcia, że osoba upoważniona do reprezentowania skarżącej w trakcie kontroli podatkowej była upoważniona do takiej samej reprezentacji w trakcie czynności mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Swoje stanowisko w tym zakresie skarżąca popiera "(...)aktualną i dominującą linią orzeczniczą zgodnie z którą jasno wskazuje się, iż decyzja zabezpieczająca nie jest wydawana w ramach postępowania kontrolnego (...)". Jako reprezentatywny dla tej linii spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14, cytując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jego obszerne fragmenty.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zauważa, że wbrew twierdzeniom kasatora obecnie w orzecznictwie dominuje jednolite stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Pogląd taki wyrażony został m. in. w następujących orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, uprawniony jest również wniosek, że przywołany pogląd należy odnosić także do kontroli podatkowej, jeżeli w jej toku strona reprezentowana jest przez pełnomocnika.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należało zatem, że skoro - jak wynika z akt tej sprawy (k. 19) - spółka 23 października 2012 r. udzieliła R.S. i I.S. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed urzędem skarbowym m. in. w czasie kontroli podatkowej i pełnomocnictwo to złożyła 29 października 2010 r. w Urzędzie Skarbowym W., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzję o zabezpieczeniu należy doręczyć jednemu z ww. pełnomocników. Treść pełnomocnictwa z 23 października 2012 r. nie wyłączała bowiem expressis verbis z zakresu umocowania postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie takie - w myśl art. 33 § 1 O.p. - może zostać dokonane również w toku kontroli podatkowej, mając wówczas charakter postępowania wpadkowego.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej odwołująca się do określonego w art. 281a O.p. zakresu umocowania osoby wyznaczonej na potrzeby kontroli podatkowej i braku możliwości zastosowania tego przepisu w postępowaniu zabezpieczającym. Jak już bowiem zauważono powyżej, treść udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa z 23 października 2012 r. ma bardzo szeroki charakter, uprawniający do uznania go za pełnomocnictwo ogólne, nieograniczający się do zakresu uprawnień osoby upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego w kontroli podatkowej, wskazanego w art. 281a § 2 O.p.

W rezultacie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 145 § 2 i art. 281a O.p. należało uznać za chybiony.

5.5. Nietrafny był również drugi z zarzutów o charakterze procesowym, dotyczący nieuprawnionego zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że naruszenia wskazanych zasad postępowania wyjaśniającego skarżąca upatruje po pierwsze w tym, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie nieprawidłowości w działaniach spółki, nie wykazano jakiegokolwiek zamierzonego działania po jej stronie lub świadomego jej uczestnictwa w działaniach podejmowanych przez kontrahentów. Po drugie, zdaniem skarżącej, w sprawie nie wykazano też istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w odniesieniu do aktualnej sytuacji finansowej spółki.

Mając na uwadze tak zakreślone granice tej podstawy kasacyjnej (którymi Naczelny Sąd Administracyjny - w myśl art. 183 p.p.s.a. - jest co do zasady związany) wskazać należy przede wszystkim, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca nie podnosiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p., co oznacza, że chcąc poddać zaskarżony wyrok kontroli instancyjnej w zakresie tego przepisu winna była odpowiednio sformułować zarzut kasacyjny. Skoro bowiem w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia określonego przepisu prawa, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia takiego przepisu. Wprawdzie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi, prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. i nie skontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w rozpoznawanej sprawie w aspekcie naruszenia art. 191 O.p. Tego zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Z uwagi na powyższe w sprawie niniejszej kontroli Sądu kasacyjnego poddaje się zarzut naruszenia przepisów postępowania wyjaśniającego tylko w takim zakresie, w jakim dotyczy kompletności ustaleń faktycznych, a nie ich oceny prawnej.

5.6. Zważyć również należy, że zakres postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu tego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, jeżeli organ stwierdzi, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W szczególności obawa taka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie jest to jednak katalog zamknięty i nie ma przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). W myśl art. 33 § 4 O.p. ponadto zabezpieczeniu podlega przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, określona na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestia świadomości spółki co do oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła, a czego konsekwencją jest określona przez organ przybliżona wysokość zabezpieczonych zobowiązań, nie ma w sprawie (tj. w postępowaniu zabezpieczającym) kluczowego znaczenia. Okoliczności powstania zabezpieczonych zobowiązań były bowiem tylko jedną (obok sytuacji ekonomicznej i majątkowej spółki oraz nieterminowego wywiązywania się przez jej wspólników ze zobowiązań publicznoprawnych - s. 14/18-15/18 decyzji organu odwoławczego) z przesłanek uzasadniających, zdaniem organu, istnienie obawy niewykonania zabezpieczonych zobowiązań. Ponadto, w ocenie Sądu kasacyjnego, w postępowaniu zabezpieczającym nie jest niezbędne wykazanie w sposób niezbity (poprzez udowodnienie) istnienia, czy też braku tzw. dobrej wiary podatnika. Kwestie te ustala się bowiem w postępowaniu wymiarowym.

5.7. Jeśli zaś chodzi o aspekt odniesienia obawy niewykonania zobowiązania do aktualnej sytuacji majątkowej spółki Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji przedstawiona została stosowana analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej w kontekście możliwości przyszłego wykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Skarżąca w swej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej powiela konsekwentnie to, co już podnosiła zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie dostrzegając, że jej argumenty zostały przez ten Sąd "zbite". Prawidłowość takiej oceny Sądu pierwszej instancji nie mogła być jednakże zbadana przez Sąd kasacyjny z uwagi na wspomnianą wcześniej (pkt 5.5) wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej.

5.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułowanymi w niej zarzutami podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skutkiem czego ocena zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym musi być dokonana przez pryzmat tych ustaleń.

5.9. Jeśli zaś chodzi o naruszenie prawa materialnego, to w skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie jeden zarzut o takim charakterze, mianowicie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 i § 2 O.p., polegający na przyjęciu, iż w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające ustanowienie na majątku spółki zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę, na które składają się przybliżona kwota zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2013 r. i za okres od stycznia do czerwca 2014 r. oraz przybliżona kwota podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od lipca do listopada 2013 r., luty 2014 r. oraz od kwietnia do lipca 2014 r.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przede wszystkim, że zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie było konsekwencją dokonania ustaleń faktycznych, wskazujących na ziszczenie się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki ustanowienia na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. stwierdzenie okoliczności wskazujących na istnienie obawy niewykonania tych zobowiązań. Skoro zaś, jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku, autor skargi kasacyjnej nie podważył prawidłowości tych ustaleń, to zastosowanie wspomnianego przepisu i ustanowienie zabezpieczenia było zasadne.

Ponadto, zważywszy, że skarżąca w skardze kasacyjnej podważa możliwość zastosowania art. 33 O.p. do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że aktualnie w orzecznictwie tego Sądu nie ma już żadnych wątpliwości co do prawidłowości takiego rozwiązania. Jego stosowanie jest zaś konsekwencją uznania (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja art. 108 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem ww. regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15;

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w myśl którego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie zabezpieczenia.

5.10. Mając na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

5.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).