Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 638/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4a, art. 134 par 1, art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 i  7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina, działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt wynika następujący stan sprawy.

W złożonym w dniu 22 kwietnia 2014 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wystąpiła o dokonanie interpretacji m.in. w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 7). Na wezwanie organu, dnia 21 lipca 2014 r. wniosek został uzupełniony o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Przedmiot wniosku dotyczył zdarzenia przyszłego, w opisie którego wnioskodawca podał, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT a jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W 2012 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie aglomeracji [...] – budowa kanalizacji sanitarnej w m. [...]", sfinansowanego ze środków własnych Gminy oraz ze środków programu pomocowego (PROW). W latach 2009-2011 Gmina poniosła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie odliczając VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją powyższej inwestycji. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekracza 15.000 zł. Z momentem zakończenia inwestycji zbudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna została przekazana przez Gminę nieodpłatnie do używania Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo [...] (Spółka lub PWK). Jest to spółka komunalna, w której Gmina posiada 100 % udziałów a przedmiotem jej działalności jest w szczególności gospodarka wodno-kanalizacyjna Gminy. Z wykorzystaniem przekazanej przez Gminę infrastruktury Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy. Usługi wykonywane są na podstawie umów zawartych z odbiorcami i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Celem uporządkowania poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych, Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach którego przewidziane jest wniesienie poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki PWK, w formie wkładów niepieniężnych (aportów). Przed dokonaniem tych aportów Gmina planuje odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury ww. Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub też innych odpłatnych umów (np. udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w 2014 r. Zgodnie z założeniami wniesienie aportów, o których wyżej mowa, miałoby co do zasady nastąpić jeszcze w 2014 r. Uzupełniając wniosek, w zakresie związanym z odliczeniem VAT Gmina wyjaśniła, że infrastruktura powstała w wyniku realizacji inwestycji była przez nią przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki PWK na podstawie zawartej ze Spółką umowy użyczenia. Podała także, że na etapie planowania inwestycji, planowała aport infrastruktury powstałej w wyniku jej realizacji do Spółki, ale z uwagi na skomplikowany proces przygotowania aportu, w ramach etapu przejściowego Gmina wydzierżawi Spółce infrastrukturę. Poinformowała jeszcze, że ze względu na istniejące wątpliwości, czy powyższe nie będzie naruszać warunków dofinansowania, które Gmina otrzymała, planowane działania nie mogły zostać przez Gminę wdrożone od początku (z uwagi na tzw. trwałość projektu). Gmina wystąpiła do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na planowane działania i potwierdzenie, że nie będą one naruszały warunków otrzymanego dofinansowania.

W związku z tak przedstawionym opisem, w zakresie dotyczącym odliczenia VAT Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami (oznaczonymi we wniosku numerami 1, 2, i 7):

1. Czy odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r.?

7. Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport ?

Przedstawiając własne stanowisko co do powyższych pytań, Gmina podała:

Odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe Gmina podniosła, że z uwagi na fakt, iż zrealizowana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna pierwotnie nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (przekazana Spółce do nieodpłatnego korzystania), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację (budowę/rozbudowę/przebudowę/modernizację) infrastruktury. Wskazała następnie, że przepisy ustawy o VAT przewidują jednak procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stosownie bowiem do art. 91 ust.7 ustawy o VAT przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Podkreślono następnie, że udostępnienie przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. udostępnienia sieci), będzie stanowiło zmianę przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpocznie bowiem wykorzystywanie infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. będzie świadczyć opodatkowane tym podatkiem usługi w zakresie odpłatnego udostępniania/wydzierżawiania infrastruktury na rzecz Spółki). Zmiana przeznaczenia infrastruktury będzie uprawniać Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy dla odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, powinna ona zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury. Zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. – dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2021 (włącznie). W uzasadnieniu Gmina wskazała, że długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Wynika to z przepisów art. 91 ust. 7a w zw. z ust.2 i 3. Dalej wskazała, że w ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości, pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne zatem będzie odwołanie się do innych unormowań, takich jak kodeks cywilny czy ustawa Prawo budowlane, z której to wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, zatem zdaniem Gminy powinna być uznana za nieruchomość dla celów VAT. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości, co również przemawia za tym, że z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość. W konsekwencji zaś, skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, to dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty. W związku z tym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego a zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r., więc dla infrastruktury oddanej do użytkowania w 2012 r. będzie mogła odliczyć 8/10 podatku naliczonego, dokonując korekty w latach 2014-2021. Za lata, w których Gmina wykorzystywała wybudowaną infrastrukturę do czynności niepodlegających VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Bez znaczenia jest natomiast, w którym miesiącu nastąpi zmiana przeznaczenia infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust.1 ustawy o VAT określa, że uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym ma miejsce zmiana przeznaczenia.

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 Gmina zaprezentowała stanowisko, że po dokonaniu aportów, przysługiwać jej będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. W powyższym zakresie Gmina powołała się na przepisy art. 91 ust.4 i ust. 5 ustawy o VAT. Pierwszy z nich określa, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust.2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust.2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że towary te lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Stosownie zaś do ust. 5, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się takiej korekty w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Według Gminy oznacza to, że w przypadku wniesienia przez nią do Spółki w formie wkładów niepieniężnych poszczególnych elementów infrastruktury, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

W wydanej w dniu [...] lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 7).

W uzasadnieniu dokonanej negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ przedstawił na wstępie podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, określone w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Przywołał w związku z tym również przepisy art. 86 ust.2 pkt 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 2 i ust.4 tej ustawy, by dojść do konkluzji, że z przepisów powyższych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a ponadto towary i usługi, z których nabyciem został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ dokonujący interpretacji wskazał przy tym, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełniać przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się w tym zakresie na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, definiujące, kto jest podatnikiem tego podatku, jak też pojęcie działalności gospodarczej. Dodatkowo przytoczył treść art. 15 ust.6 tej ustawy, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te ograny w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W uzasadnieniu prawnym organ powołał ponadto przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), m.in. art. 2 ust. 1, z którego wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jak również art. 7 ust.1 pkt 3 określający, że zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Wskazał dodatkowo również, wynikające z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) zasady gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości.

Odwołał się ponadto do art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), powoływanej jako Dyrektywa 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, rozumianej jako w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W związku z powyższym organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Organ wskazał w tym zakresie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał przyjął, że zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wskazał przy tym, że w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą przez około 2 lata po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT. Dodał, że skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała wymienioną infrastrukturę Spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania tej infrastruktury w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu VAT. Podsumowując organ podkreślił, że "Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust.1". Zatem ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Odnosząc się natomiast bezpośrednio do pytań wnioskodawcy w zakresie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył i omówił kolejno przepisy ust. 1, ust.2, ust.3, ust.4, ust.6, ust.7, ust. 7a i ust.7b tego artykułu i w nawiązaniu do opisu sprawy, przedstawionego we wniosku o interpretację, wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą przeznaczenia wskutek zawarcia umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy oraz na moment dokonania aportu tej infrastruktury.

Dyrektor Izby Skarbowej, celem rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości, odwołał się do art. 167 Dyrektywy 2006/112 oraz wykładni tego przepisu dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał), stwierdzając , że wynika z nich, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (tak np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powołał się ponadto na wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz wskazując, że w pkt 8-9 tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter , w jakim osoba występuje w danym czasie. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Organ powołał również wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym Trybunał stwierdził, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Według tego orzeczenia podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych. Organ zaznaczył przy tym, że tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112 (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura na okres około 2 lat po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec tego późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę spółce prawa handlowego) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zdaniem organu, za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania (od 2012 r. do 2014 r.) w ramach nieodpłatnego używania, czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Pośrednio świadczy o tym również to, że nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu było uzasadnione. Na ocenę organu nie może mieć wpływu, wskazany w uzupełnieniu wniosku, zamiar przekazania infrastruktury w przyszłości aportem do Spółki, gdyż nie zmienia to charakteru, w jakim Gmina działała w momencie dokonywania zakupów.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że planowana czynność oddania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy bądź też na podstawie innych odpłatnych umów będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie wymienionej infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. oddanie w dzierżawę bądź dokonanie aportu), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według organu, jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak też po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku o interpretację, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy bądź innej odpłatnej usługi oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego organ uznał, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc to do zakresu objętego zaskarżoną interpretacją indywidualną, stwierdził i podkreślił, co następuje: "Odpłatne udostępnienie w 2014 r. elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy. W związku z tym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w ww. przepisie i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, ponieważ Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami." Podał następnie, że mając powyższe na uwadze, oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe. W drugiej kolejności organ stwierdził, że w związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, czyli brakiem prawa do korekty podatku naliczonego, brak jest podstaw, aby dla opisanego zdarzenia przyszłego rozstrzygać, czy korekta ma być 10-letnia i za każdy rok powinna wynosić 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Jako trzecie zawarł końcowe stwierdzenie, że po dokonaniu aportów, Gminie nie będzie również przysługiwało prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowana inwestycją.

Informacyjnie podał dodatkowo, że wniosek w części dotyczącej zwolnienia bądź opodatkowania VAT transakcji wniesienia aportem poszczególnych elementów infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) został rozstrzygnięty w interpretacji z dnia [...] lipca 2014 r., natomiast w zakresie uznania wniesienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w formie aportów za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem wymienionej infrastruktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostały w dniu [...] lipca 2014 r. wydane odrębne interpretacje.

Gmina pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku z dnia [...] kwietnia 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na interpretację Gmina jako pierwszy postawiła zarzut naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury, pomimo że wytworzona przez Gminę infrastruktura była od samego początku wykorzystywana do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości (usługi te były wykonywane przez gminną spółkę komunalną). Alternatywnie zaś, w przypadku uznania powyższego zarzutu za bezzasadny, został sformułowany zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT, polegający na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez Gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie umowy dzierżawy bądź innej odpłatnej umowy, nie będzie stanowić zmiany przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust.7 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w jej opinii, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Inwestycje zrealizowane przez Gminę były bowiem od samego początku przeznaczone i wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości, które podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku zaś uznania, że inwestycje były wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – co zdaniem skarżącej byłoby jednak wnioskiem nieprawidłowym – w jej opinii dzierżawa infrastruktury na rzecz Spółki stanowiłaby zmianę jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów art. 91 ustawy o VAT, w związku z czym Gmina byłaby uprawniona do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego. W dalszej argumentacji skarżąca podniosła, że nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (nabyte w związku z realizacją inwestycji), są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków. Zdaniem skarżącej bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane VAT są wykonywane przez gminną spółkę komunalną, gdyż działalność tej spółki w zakresie dostaw wody/odbioru nieczystości jest przejawem, kontynuacją działalności samej Gminy. Skarżąca twierdziła, że działalność spółki komunalnej, która została powołana w celu wykonywania określonych zadań własnych danej jednostki samorządu terytorialnego, jest przejawem wykonywania gospodarki komunalnej przez tę jednostkę. Jest to więc w zasadzie kontynuacja działalności samej gminy. W konsekwencji skarżąca stwierdziła, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (nabyte w związku z realizacją inwestycji) mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT dokonywanymi przez Spółkę (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków). Według skarżącej odmienny wniosek stanowiłby naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wynikającej z tego przepisu zasady neutralności. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE, przykładowo wskazując wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 (Faxworld), w którym Trybunał stwierdził, że spółka cywilna, której działalność ograniczyła się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika (spółki kapitałowej) i która nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez tego drugiego podatnika (spółkę kapitałową). Skarżąca wskazała jeszcze wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (Trawertyn) ze stwierdzeniem Trybunału, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, wspólników tych można uważać za podatników dla potrzeb VAT, zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa odliczenia podatku naliczonego. W kontekście powołanych orzeczeń TSUE skarżąca zauważyła, że po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi polegającymi na realizacji inwestycji, lecz nie wystąpi u tego podmiotu sprzedaż opodatkowana w rozumieniu ustawy o VAT. Jej zdaniem te same względy przemawiają za tym, żeby prawo odliczenia VAT przyznać także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze zmierzające do tego, aby jej spółka komunalna dokonywała sprzedaży opodatkowanej.

W dalszej części uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca przedstawiła obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. W zdecydowanej większości powołane wyroki dotyczyły możliwości odliczenia podatku naliczonego od inwestycji wykorzystywanych przez gminne zakłady budżetowe, jednak zdaniem skarżącej "sytuacje te należy uznać za analogiczne". Wskazała, że w rozpatrywanej sprawie spełnione są wszystkie warunki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, z pominięciem elementu tożsamości podmiotowej. W szczególności wskazała, że zachodzi niewątpliwe powiązanie pomiędzy Gminą a Spółką, ta pierwsza jest bowiem jedynym udziałowcem Spółki, która została powołana m.in. w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Istnieje również ścisły i konieczny związek pomiędzy zakupami dokonanymi przez Gminę w celu realizacji inwestycji infrastrukturalnych a czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę. Inwestycje były realizowane przez Gminę z zamiarem ich przekazania na rzecz Spółki i wykorzystywania przez nią do sprzedaży opodatkowanej. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 1-6 ustawy o VAT skarżąca zauważyła, że w przypadku uznania, że po wytworzeniu infrastruktura była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, udostępnienie przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. udostępnienia sieci) stanowiłoby zmianę przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpoczęłaby bowiem wykorzystywanie infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, świadcząc usługi w zakresie odpłatnego udostępnienia/dzierżawy na rzecz Spółki, co uprawniałoby Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że do tej pory organy podatkowe, w tym także organ, który wydał zaskarżoną interpretację, jednolicie i konsekwentnie, prezentowały stanowisko, zgodnie z którym odpłatne udostępnienie elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez gminę na rzecz jej spółki komunalnej stanowi zmianę przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Gmina przywołała również wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1142/14, wydany w związku z postanowieniem TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (gm. [...]), w którym NSA uznając, że gmina w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, jednoznacznie potwierdził, że w przypadku, gdy inwestycja wytworzona przez daną jednostkę samorządu terytorialnego jest przez pewien okres wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie jest ona wydzierżawiana/wynajmowana lub w inny sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, na zasadach korekty wieloletniej. W nawiązaniu do orzeczenia TSUE w sprawie C-500/13 skarżąca wskazała jeszcze, że Trybunał wypowiadając się na temat możliwości dokonania przez gminę korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, stwierdził m.in., że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń TSUE w sprawach C-137/02 oraz C-280/10 organ wskazał, że wynika z nich, iż Trybunał prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże przede wszystkim z tym, w jakim celu dane dobro inwestycyjne zostało nabyte; przy czym prawo to przyznaje w sytuacji, gdy nabycie nastąpiło w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu zaskarżona interpretacja nie neguje tez wypływających z powyższych orzeczeń TSUE. W wydanej interpretacji w niniejszej sprawie również wzięto pod uwagę cel, w jakim dobro inwestycyjne zostało nabyte i okoliczność ta miała wpływ na wynik sprawy. Ponadto podniósł, że wydając zaskarżoną interpretację wziął pod uwagę orzeczenia TSUE w sprawach C-97/90 oraz C-378/02, "co oznacza, że nie naruszył zapisów orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt C-500/13".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej P.p.s.a, kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Mając na względzie powyższą zasadę badania legalności indywidualnej interpretacji podatkowej, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były uzasadnione. Przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie stosowanie powyższej zasady ma o tyle istotne znaczenie, że jako pierwszy i zasadniczy zarzut skargi zostało zgłoszone naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT, które miało polegać na uznaniu, że Gmina nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury, pomimo że wytworzona przez Gminę infrastruktura była od samego początku wykorzystywana do świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości (usługi te były wykonywane przez gminną spółkę komunalną). W związku też z tym zarzutem skarżąca wyraziła w skardze pogląd, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ponieważ inwestycje zrealizowane przez Gminę były od samego początku przeznaczone i wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości, które podlegają opodatkowaniu VAT. W powyższym zakresie Sąd przyznaje rację organowi, że formułowanie na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT było bezpodstawne, bowiem wniosek o wydanie interpretacji, złożony przez skarżącą w dniu 22 kwietnia 2014 r. miał inny zakres i nie zawierał pytania ani stanowiska Gminy, takiego w szczególności jak w skardze a dotyczącego prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z wykonaniem infrastruktury kanalizacyjnej. W zakresie podatku naliczonego Gmina wystąpiła wyłącznie z pytaniami dotyczącymi korekty tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 7) , czyli co do zastosowania art. 91 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ wprawdzie przytoczył i omówił przepisy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, niemniej wyłącznie jako punkt wyjścia dla wskazania zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego, przy argumentacji służącej wykazaniu nieprawidłowości, przedstawionego we wniosku o interpretację, stanowiska skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Było to zgodne z przepisami art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określającymi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już wyżej wskazano sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę granice sprawy w przypadku interpretacji podatkowej postrzega tak, jak w uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14. Wskazano w niej mianowicie, że "przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego". Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zgłoszony w skardze w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowił wyjście poza granice tej sprawy, zatem Sąd w ogóle nie mógł w tym zakresie orzekać; zaś stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie był też tym zarzutem związany.

Istotę sporu w niniejszej sprawie należy natomiast upatrywać w rozstrzygnięciu co do prawa Gminy do korekty podatku naliczonego w związku z planowanym przez nią odpłatnym udostępnieniem poszczególnych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminnej spółki komunalnej - Spółki z o.o. PWK, na podstawie odpowiednich umów, m.in. dzierżawy. W ocenie organu wydającego interpretację Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z jej odpłatnym udostępnieniem w 2014 r. na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, ponieważ nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższymi zakupami towarów i usług inwestycyjnych. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe i powołując w uzasadnieniu prawnym przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia na rzecz spółki komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Podniósł, że po oddaniu do użytkowania, infrastruktura ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu oddania w dzierżawę Gmina wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu VAT. Organ nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury spółce komunalnej świadczy o tym, że Gmina nie nabyła tej infrastruktury do działalności gospodarczej.

Według organu skoro Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Do takich stwierdzeń organ doszedł również w związku z analizą przytoczonych w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze ), jak też przepisów art. 24 ust. 1, art. 18, art. 4 pkt 10 i art. 13 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Następnie zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – Dyrektywa 2006/112), wskazując, że zgodnie z art. 9, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

To zestawienie przepisów, w szczególności art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością, jak również art. 4 pkt 10 cyt. ustawy, w myśl którego przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wskazuje, że organ nie uwzględnił, iż Przedsiębiorstwo [...] Spółka z o.o. nie jest samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale odrębną od Gminy osobą prawną, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zdaniem organu z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura na okres około 2 lat po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) oraz dokonanie aportu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, co wynika z art. 167 Dyrektywy 2006/112.

W ocenie Sądu, stanowisko takie, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie znajduje uzasadnienia. W zakresie indywidualnych interpretacji podatkowych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących tych interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny lub co do opisu zdarzenia przyszłego. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008/8/47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). Wskazać też można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2007 r., wydanym w sprawie I FSK 97/06 (LEX nr 307985), stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (analogicznie zdarzenia przyszłego). Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku – opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą. Ocena ta była odmienna od stanowiska Gminy, która podała, że w latach 2009-2011 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca udzielając odpowiedzi na pytania organu w ramach uzupełnienia wniosku o interpretację (wezwanie z dnia [...] lipca 2014 r.) wyjaśniła i podkreśliła, że na etapie planowania inwestycji przewidywała aport do Spółki PWK, ale m.in. z uwagi na wątpliwości dotyczące warunków dofinansowania, jak też skomplikowany proces przygotowania aportu , "planowane działania nie mogły zostać przez Gminę wdrożone od początku". Z powyższego wynika, że skarżąca zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Organ natomiast nie wyjaśnił dostatecznie, dlaczego przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego używania w pierwszym okresie po zakończeniu inwestycji, przy wskazanym przez skarżącą zamiarze jej budowy do wykorzystywania do czynności opodatkowanych, świadczy o tym, że Gmina nie nabyła infrastruktury do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania przez organ oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazać przy tym trzeba, że ocena organu w powyższym zakresie niezasadnie została dokonana z uwzględnieniem poglądu wyrażonym przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanym w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku o udzielenie interpretacji, że skarżąca nie działała w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik VAT, pozwoliło organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku, jakkolwiek omawiane orzeczenie nie odpowiadało okolicznościom występującym w rozpatrywanej sprawie.

Przypomnieć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym w ust. 6 omawianego artykułu przyjęto, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie decyzji administracyjnej zrealizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi są m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) gmina prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Istotne jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru "wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej".

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Pogląd taki nie jest trafny. Organ nieprawidłowo odwołał się do stanowiska TSUE zaprezentowanego w ww. sprawie, albowiem chodziło tam o nieodpłatne przekazanie klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie infrastruktury na podstawie umowy użyczenia, nie ma charakteru trwałego, o czym najlepiej świadczy zamiar zmiany na dzierżawę. Ponadto z zadanych pytań, w szczególności oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 nie wynika, żeby skarżąca chciała dokonać korekty obejmującej okres korzystania przez Spółkę PWK z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy użyczenia, a w sprawie C-204/13 (H. Malburga) dokonano odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem klienteli, którą podatnik nieodpłatnie udostępnił swojej nowej spółce.

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na towary i usługi związane z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż ten właśnie przepis umożliwia proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. W art. 91 ust. 7 zostało określone, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat - dla nieruchomości, co wynika z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku skarżącej, przemawia także, na co słusznie Gmina zwróciła uwagę, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą [...] sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia dobra inwestycyjnego (hali sportowej) z nieodpłatnego wykorzystania na cele zadań gminy na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej w zakresie wykorzystywania nabytych towarów i usług - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich, jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (pkt 23 postanowienia).

Ponadto w przywołanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Podkreślić też należy, że Trybunał odniósł się bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, że "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. "( punkt 26 cytowanego postanowienia).

Zgodzić się należy, że art. 167 i art. 187 Dyrektywy 2006/112 mają istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego. Pierwszy z nich określa, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112. W myśl akapitu 1 tego przepisu, w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zasady dotyczące korekty odliczeń mają zapewnić rzetelność odliczeń a tym samym neutralność obciążenia podatkowego. Ograniczenia prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie negują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne, jak np.: WSA w Poznaniu w wyrokach: z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie. NSA nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego i z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd ją uchylił.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Z uwzględnieniem prawa Gminy do dokonania tzw. korekty wieloletniej organ będzie miał obowiązek dokonać też oceny stanowiska odnośnie pytania oznaczonego nr 2 we wniosku a dotyczącego okresu i odpowiedniej części korekty, jak też odnieść się do stanowiska związanego z pytaniem oznaczonym we wniosku nr 7 dotyczącym z kolei korekty w związku z aportem infrastruktury do Spółki.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. , z uwzględnieniem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).