Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 768/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 807/06 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2681 (słownie: dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (WSA), w wyniku rozpatrzenia skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie, jak określono w wyroku, podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 lipca 2005 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 1999r. oraz od stycznia do lipca i za listopad 2000r. Spółki z o.o. "A." w K. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.)- dalej Op.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu przedstawił, że organ I instancji ustalił, że Spółka z o.o. "A." Agencja Reklamy nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. za okres od czerwca do grudnia 1999 r. oraz od stycznia do czerwca i listopad 2000 r. w ogólnej kwocie 12.217,50 zł. Egzekucja administracyjna wobec Spółki okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak środków na rachunku bankowym dłużnika. Organ podatkowy ustalił także, iż Spółka nie prowadzi już działalności. Następnie wskazał, że w dniu 16 kwietnia 2002 roku Spółka złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w K. o ogłoszenie upadłości, który został przez Sąd zwrócony, gdyż nie spełniał wymogów formalnych, z uwagi na brak aktualnego wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego. Ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu 23 lipca 2002 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 września 2002 r., sygn. akt XU-171/02/8 wniosek ten został oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenie kosztów tego postępowania. Organ podatkowy przeprowadził również w oparciu o bilans za rok 2001 i 2002 analizę ekonomiczno-finansową Spółki, w tym także analizę stanu należności i zobowiązań, co pozwoliło mu jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności względem Skarbu Państwa. Wskazał, że według bilansu sporządzonego na dzień 31 marca 2002 r. kwota zobowiązań Spółki wynosiła 426.053,28zł, natomiast jej aktywa zamykały się kwotą 105.910,60 zł. Spółka nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z CIT za 1999r. oraz za 2000r., posiadała zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i nie regulowała swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Zaakcentował, iż postanowieniem z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział Gospodarczy KRS na wniosek likwidatora Spółki z dnia 22 września 2004 r. wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W tej sytuacji zdaniem organu, niewypłacalność Spółki nie pozostawia żadnych wątpliwości. Następnie organ podatkowy zaznaczył, iż wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, zasadne było wszczęcie - postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2005 r.- postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T. P. za zaległości podatkowe Spółki, bowiem w okresie ich powstania pełnił funkcję prezesa zarządu. Efektem tego postępowania była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 lipca 2005 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A." Agencja Reklamy w łącznej kwocie 12.217,50 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.454,70 zł.

Przedstawiając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, rozpoznającego odwołanie na decyzję organu I instancji, WSA podniósł, że Dyrektor odmawiając zmiany zaskarżonej decyzji, nie uznał argumentów odwołania i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie występują obie przesłanki determinujące odpowiedzialność osób trzecich, tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez T. P. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Następnie wskazał, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na prowadzenie postępowania upadłościowego potwierdza nieterminowość złożenia wniosku. Zaakcentował, że organ podatkowy na podstawie bilansu za rok 2001 i 2002 przeprowadził analizę majątku Spółki, w tym także należności i zobowiązań, co pozwoliło stwierdzić, iż Spółka nie posiada żadnych środków na pokrycie wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Te okoliczności zdaniem organu odwoławczego zadecydowały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Organ podatkowy podniósł, że ciężar udowodnienia, terminu zgłoszenia wniosku o którym mowa w art. 116 § 1 Op, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. W dalszej części odniósł się do argumentacji dotyczącej momentu powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i powołując się na art. 116 § 2 Op wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zaakcentował przy tym, że bezspornym w sprawie jest, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe, powstały w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Op z dniem doręczenia tych decyzji podatnikowi Spółce "A." tj. odpowiednio w dniach 28 marca i 15 kwietnia 2002 r., a wobec ich nie uiszczenia w terminie określonym w art. 47 § 1 Op stały się - w myśl art. 51 § 1 - w dniu 12 kwietnia i 30 kwietnia 2002 r. zaległościami podatkowymi. W tej sytuacji stwierdził, że zarówno w dacie powstania tych zobowiązań jak i w dacie ich "przekształcenia się" w zaległości podatkowe T. P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "A.". Następnie wskazał, że decyzje te nie zostały zaskarżone przez Spółkę. Uznał, że nie ma przy tym znaczenia, iż skarżący przebywając na zwolnieniu lekarskim, nie miał możliwości wniesienia odwołań od tych decyzji, tym bardziej, że kłopoty zdrowotne i przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie przeszkodziły skarżącemu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na zakończenie wskazał, iż na etapie prowadzonego postępowania jeden z byłych prezesów zarządu Spółki "A." R. D. w dniu 4 grudnia 2003 r. złożył spis podmiotów gospodarczych, wobec których Spółka posiadała wierzytelności. Organ I instancji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej zarówno w stosunku do R. D. jak i T. P. podjął próby zajęcia w trybie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.), wskazanych wierzytelności. Przedstawiono realizację dokonanych zajęć - część zajęć nie została przez dłużników zajętych wierzytelności uznane, jedno uznano w części, w jednym brak było odpowiedzi dłużnika, a w niektórych uzyskano wpłaty. Nie dokonano zajęcia wierzytelności od T. AS z uwagi na fakt, iż wskazany podmiot posiada siedzibę i prowadzi działalność poza granicami kraju. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż wskazane przez R. D. wierzytelności nie wyczerpują przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Sąd I instancji przedstawił zarzuty zawarte w skardze T. P., a to: naruszenie przez organy podatkowe obu instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Op wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, jak również z uwagi na fakt, iż po stronie skarżącego wystąpiły okoliczności uzasadniające brak winy, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym braku uwzględnienia zasad określonych w art. 21 § 1 ustawy dotyczących powstawania zobowiązań podatkowych. Zarzucił także naruszenie art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na nierzetelne przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotem sporu, w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy istniały dostateczne podstawy prawne z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A." skarżącego, będącego prezesem jej zarządu. Rozważając to zagadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z zaległościami, które powstały przed tą datą.

W dalszej części wywodów Sąd ten stwierdził, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewidywał przed 1 stycznia 2003 r., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia, zatem wątpliwości, co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie sporne jest zarówno wystąpienie przesłanek pozytywnych jak i negatywnych, wskazanych w 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ściślej zaś przesłanki pozytywnej, która dotyczy powstania zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz przesłanki negatywnej, która dotyczy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe słusznie ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Z mocy art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały doręczone Spółce w dniach 28 marca i 15 kwietnia 2002 r., a więc w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki. Okoliczność doręczenia decyzji jest wystarczająca do powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki, a osoba trzecia pełniąca funkcję członka zarządu w momencie doręczenia decyzji ponosi odpowiedzialność za powstałe zobowiązania Spółki.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ratio legis art. 116 Op sprowadza się do obciążenia członka zarządu jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i konstatacji tej nie może zmienić akcesoryjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły prawidłowe czynności w celu wyegzekwowania wierzytelności Spółki wskazanych przez poprzedniego prezesa R. D. Nie można też organom podatkowym czynić zarzutu, że nie dokonały czynności egzekucyjnych wobec podmiotu zagranicznego, gdyż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje działania polskich organów egzekucyjnych poza granicami kraju.

Następnie Sąd I instancji dokonał analizy, co należy rozumieć pod pojęciem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Sąd odnosząc te uwagi do wyników postępowania podatkowego, stwierdził że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organy podatkowe nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki. Powołały się jedynie na bilans Spółki za 2001 r. i 2002 r. oraz wskazując na oświadczenie skarżącego, przyjęły iż w momencie przejmowania funkcji Prezesa Spółki w dniu 30 listopada 2001 r. skarżący znał sytuację finansową Spółki i jego działalność miała polegać tylko na podjęciu kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Wysnuły stąd wniosek, że przyjmując funkcję prezesa skarżący powinien posiadać wiedzę co do obowiązków i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki.

Tymczasem, jak ocenił Sąd I instancji, podstawowe znaczenie w sprawie ma okoliczność kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów w sposób trwały i czy nastąpiły przesłanki pozytywne z art. 1 Prawa upadłościowego, w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa, czy też przesłanki te nastąpiły wcześniej, kiedy skarżący nie był jeszcze prezesem Spółki. Bo skoro przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w okresie poprzednim, to skarżący nawet przy dochowaniu należytej staranności i tak nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wydaje się, że do takiego przekonania doszedł też organ podatkowy I instancji, który wskazał, że: "w momencie przyjęcia funkcji prezesa skarżący znał sytuację finansową Spółki i powinien posiadać wiedzę, co do obowiązków i odpowiedzialności, jaka ze sprawowania funkcji wynika". Odnosząc się do tego stwierdzenia, Sąd I instancji wskazał, że skoro sytuacja finansowa Spółki w dacie objęcia funkcji prezesa przez T. P. była tak zła, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły już wcześniej, to skarżący nie ponosił winy, że upadłości nie zgłoszono we właściwym czasie.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, Sąd I instancji stwierdził, że podstawowym brakiem w zebranym materiale dowodowym, jest to, że nie ustalono momentu w którym Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a ten moment jest kluczowy dla stwierdzenia, czy T. P. mógł we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym bardziej, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego wynika, że przyjął on funkcję prezesa w momencie, w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaś Spółka nie prowadziła już wtedy działalności gospodarczej. Celu tego nie mógł zrealizować zgodnie ze swoim zamiarem, gdyż uległ wypadkowi i faktycznie funkcji tej nie pełnił, a swoje działanie ograniczył jedynie do podpisania wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konsekwencji Wojewódzki Są Administracyjny uznał, że nie jest trafna stanowisko organu, że właściwym momentem złożenia wniosku o upadłość, był moment zapoznania się T. P. z bilansem Spółki za 2001 r., a tym samym każdy wniosek późniejszy był z istoty wnioskiem spóźnionym.

Jako podstawę uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. .

4. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego:

poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że jeśli przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed objęciem funkcji członka zarządu, to ten członek zarządu nie może już zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i dlatego nie ponosi za to żadnej winy;

przez błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że zwrot "...chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." należy rozumieć nie jako istnienie ciężaru dowodowego po stronie członka zarządu, ale po stronie organu podatkowego;

zaś na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania w postaci art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo, ze naruszenia takiego nie było.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów podniesiono, że wiąże się on z wykładnią pojęcia zawartego w art. 116 § 1 tj. "we właściwym czasie", a swoje stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni tego zwrotu oparte zostaje w całości na wykładni NSA przedstawionej w wyroku z 5 maja 2005r.. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że omawiany artykuł nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie". Wobec tego nie można mechanicznie terminu z art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę cel postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej, a więc wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia z majątku spółki. Zatem członek zarządu po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie takiego wniosku, winien uczynić to niezwłocznie, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele SA zaspokajani kosztem innych.

W zakresie ciężaru dowodu w wykazaniu przesłanek zwalniających z odpowiedzialności zauważono, że wykładnia WSA jest niekonsekwentna. W jednej części uzasadnienia stwierdza, że to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a następnie dochodzi do wniosku, że ciężar dowodu należy oceniać w powiązaniu z art. 112 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem argumentów, że w sytuacji z art. 116 § 1 przestają obowiązywać. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykładnia językowa omawianego przepisu w tym zakresie jest wystarczająca, a przepis ten jednoznacznie wskazuje kogo obciąża ciężar dowodu wykazania właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość, a jest nim członek zarządu. Na poparcie tych stwierdzeń powołano wyrok NSA z 14 września 2005r. sygn. akt FSK 2062/04.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uznano za związany z zarzutami poprzednimi, ponieważ organ wskazał, że nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, a art. 122 i art. 187 § 1 Op nie mogły mieć zastosowania, ponieważ to członek zarządu miał obowiązek zgłosić wszelkie dowody, że tej winy nie ponosi. W sprawie przedstawiono tylko dowody w postaci zwolnień chorobowych oraz potwierdzające okres wypowiedzenia umowy o pracę dla pracownicy Firmy. Te dowody organy podatkowe rozpatrzyły i uznały, że nie wyłączają one winy. Podkreślono, że ani T. P., ani jego pełnomocnik nie wskazali żadnego dowodu, który by wyjaśnił, dlaczego nie mógł on złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie trzech miesięcy – grudzień, styczeń luty – pełnienia funkcji Prezesa zarządu przed wypadkiem i chorobą oraz przed wypowiedzeniem dla pracownicy biura zarządu.

5. W udzielonej przez pełnomocnika T. P. odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie tego środka zaskarżenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 116 § 1 Op, a w konsekwencji jego wadliwe zastosowanie w tej sprawie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2003r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie do art. 116 § 1 Op, w części która spowodowała spór w niniejszej sprawie, tj. możliwości uwolnienia się członka zarządu od tej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy m.in. wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie, bądź niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy stwierdzić, że zwłaszcza w tym zakresie początkowo w orzeczeniach sądów administracyjnych pojawiały się rozbieżne stanowiska. Odnosiło się to do interpretacji wyrażenia użytego w tym przepisie " we właściwym czasie". Jednakże analizując orzeczenia ostatnich kilku lat (przykładowo: I FSK 316/06 z 20.12.2006r., I FSK 189/06 z 22.11.2006r., III SA/Wa 96/07 z 22.05.2007r.), odnoszące się do tego zagadnienia, uznać należy, że wypracowane stanowisko, zaprezentowane jako aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że członek zarządu po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość, winien podjąć działania niezwłocznie, ocenić należy jako prawidłowe i uzasadnione. Spojrzenie na odpowiedzialność członka organu powołanego do prowadzenia spraw spółki za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia tej funkcji przez pryzmat obowiązku zapewnienia przez członków zarządu ochrony interesów wszystkich wierzycieli, pozwala na realizację tego obowiązku także w stosunku do Skarbu Państwa, a uzyskiwanie przez Państwo należnych mu wpływów jest celem i istotą instytucji odpowiedzialności osób trzecich w ogóle.

Nie tracąc z pola widzenia posiłkowego charakteru odpowiedzialności członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, należy też jednocześnie mieć na uwadze, że u podstaw odpowiedzialności tych osób, co do zasady, leży założenie, że w związku z pełnioną przez nich funkcją, winni dołożyć wszelkich starań m.in. aby minimalizować skutki niewypłacalności spółki jak chodzi o jej wierzycieli.

W związku z tym, co stwierdzono powyżej trudne do zaakceptowania byłoby stanowisko, że członek zarządu obejmujący funkcję po wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia upadłości, jest zupełnie z obowiązku dbałości o interesy wierzycieli zwolniony. Stąd też, z przyczyn oczywistych, nie można pojęcia właściwego czasu dla takiego członka zarządu łączyć z dwutygodniowym terminem przewidzianym w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) .

Natomiast w zakresie odnoszącym się do prawa procesowego należy stwierdzić, że ciężar dowodu wystąpienia przesłanek zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu spoczywa generalnie na tych osobach, jako osobach trzecich, zgodnie z brzmieniem omawianego art. 116 § 1 Op. Jednakże wskazywane przez nich okoliczności i dowody winny być ocenione przez organ podatkowy, jako podmiot prowadzący postępowanie podatkowe i będący i uprawnionym i zobowiązanym zarazem do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie. Trudno sobie wyobrazić, że organ nie będzie czynnie uczestniczył w ustalaniu, czy zachodzą np. przesłanki ekskulpujące osobę trzecią.

W zaskarżonym skargą kasacyjną rozstrzygnięciu trudno dopatrzeć się tak kategorycznych stwierdzeń jakich użyto w skardze kasacyjnej, że według WSA zwrot: "...chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości..." należy rozumieć nie jako istnienie ciężaru dowodowego po stronie członka zarządu, ale po stronie organu podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku czytamy na str. 11, że jest poza sporem , iż to na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania uwalniających go okoliczności , a dalej WSA stwierdza, że nie zmienia to faktu, iż organy nie działają w oderwaniu od pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza reguł określonych w art. 122 i art.187 Op tj. w sytuacji gdy podatnik przedstawia dowody niekompletne, czy też posiadające inne mankamenty. Trafne i zasadne jest też stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w wyniku działania organu powinno dojść do potwierdzenia, bądź wykluczenia, prezentowanego przez stronę stanowiska i w tym kontekście należy rozumieć wypowiedź WSA o obowiązku organu podjęcia inicjatywy strony i aktywnym poszukiwaniu dowodów. Jak chodzi o organ winno nastąpić przejęcie tej inicjatywy, a aktywne poszukiwanie dowodów będzie związane z ustaleniem stanu faktycznego sprawy na kanwie podnoszonych i wykazywanych okoliczności członka zarządu.

Ponieważ w niniejszej sprawie, w świetle powyższego, dokonano wadliwej wykładni normy art. 116 § 1 Op i w konsekwencji jej nieprawidłowego odniesienia w stosunku do ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego - na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.