Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 391/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 641/06 w sprawie ze skargi P. K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 641/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 28 listopada 2005 r. określającą skarżącej zobowiązanie we wskazanym wyżej podatku.

W toku kontroli przeprowadzonej w spółce stwierdzono, że jednym z przedmiotów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest eksploatacja wysypiska śmieci w B. Grunty przeznaczone na ten cel zostały przekazane P. K. w S. (od 1992 r. przekształcone w P. K. Sp. z o.o. w S., w którym wyłącznym udziałowcem jest Urząd Miasta S.) decyzją Naczelnika Miasta i Gminy W. z dnia 1 grudnia 1987 r. Na mocy tej decyzji na użytkownika wysypiska nałożono obowiązek uiszczania na rzecz gminy rocznej opłaty za użytkowanie przedmiotowego terenu. Na skutek komunalizacji nieruchomości, działki obejmujące obszar wysypiska stały się z mocy prawa własnością Urzędu Miasta i Gminy w W., co zostało potwierdzone decyzją Wojewody S. z dnia 27 sierpnia 1993 r.

W badanym roku podatkowym (2003 r.) spółka wykorzystywała nieodpłatnie grunty położone na terenie wsi B. do składowania odpadów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej z tego tytułu wartość nieodpłatnych świadczeń, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska spółki jakoby nieodpłatne świadczenia na rzecz spółki nie stanowiły przychodu do opodatkowania, zgodnie z wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fakt uzyskania przez spółkę gruntu zajętego na wysypisko śmieci w nieodpłatny zarząd lub używanie. W szczególności za dokumenty takie nie mogą być - w ocenie organu - uznane decyzja Wojewody S. z dnia 27 sierpnia 1993 r. czy też umowa zawarta w dniu 31 grudnia 1997 r. z Zarządem Miasta S. o oddanie spółce mienia komunalnego do nieodpłatnego użytkowania.

W skardze do sądu administracyjnego P. K. Sp. z o.o. w S. domagało się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazując na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Skarżąca podniosła, że na gruncie niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki, które warunkują kwalifikowanie nieodpłatnych świadczeń jako świadczeń nie stanowiących przychodu do opodatkowania.

Strona wywodziła, że z § 1 ust. 1 umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. o oddanie mienia komunalnego do użytkowania wynika, iż Zarząd Miasta S. zezwolił spółce na nieodpłatne używanie wymienionych w załączniku do tej umowy rzeczy, które usytuowane są również na nieruchomości stanowiącej wysypisko w B. Od początku 2001 r. ze wskazanych rzeczy spółka korzystała bezumownie. Zdaniem skarżącej, obowiązującymi, a zatem i prawomocnymi aktami prawnymi, z których wynikały uprawnienia spółki pozostawały w tym przypadku decyzje administracyjne: z dnia 1 grudnia 1987 r. oraz z dnia 27 sierpnia 1993 r. W ocenie strony, składniki majątkowe przekazane spółce w bezpłatne używanie odpowiadały definicji środków trwałych przewidzianej w art. 16a ust. 1 i art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podniosła jednocześnie, że z aktu przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wynika bezsprzecznie, iż strona jest spółką użyteczności publicznej.

Skarżąca wskazała ponadto, że decyzja Wojewody S. z dnia 27 sierpnia 1993 r. "jest prawomocnym aktem prawnoadministracyjnym, który stanowi tytuł prawny do używania nieruchomości stanowiących wysypisko śmieci w B.". Treść tego aktu potwierdza, że środki trwałe przekazane zostały spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego, Miasto i Gminę W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dokonując analizy treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślił, że dla wyłączenia z przychodu do opodatkowania wartości nieodpłatnych świadczeń, wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, powodujące takie wyłączenie muszą być spełnione kumulatywnie i niespełnienie przynajmniej jednej z nich stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż mamy do czynienia z przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Sąd zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Miasta i Gminy W. z dnia 1 grudnia 1987 r. o przekazaniu nieruchomości na wysypisko odpadów komunalnych w odpłatne użytkowanie została wydana na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99 ze zm.), uchylonej mocą ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.). Zgodnie z art. 199 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy, zarząd nieruchomości, stanowiącej między innymi własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się w trwały zarząd. W myśl art. 222 ust. 1 tej ustawy, do nieruchomości oddanych w zarząd przed wejściem ustawy w życie odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 83, dotyczące opłat z tytułu trwałego zarządu, a zmiany wysokości stawek opłat rocznych dokonuje odpowiedni organ.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że wykonywany przez skarżącą zarząd lub użytkowanie przedmiotowej nieruchomości mógł mieć charakter nieodpłatny.

Mimo powyższych uregulowań właściciel gruntu wysypiska nie ustalił ani nie pobierał do końca 2003 r. żadnych opłat za użytkowanie danego obszaru. Dopiero w dniu 28 kwietnia 2004 r. Urząd Miasta i Gminy W. zawarł ze spółką umowę dzierżawy terenu wysypiska w B., w której ustalono miesięczny czynsz dzierżawny. Wysokość tego czynszu stała się zresztą podstawą ustalenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia za rok 2003.

Skład orzekający wyjaśnił ponadto, że powoływanie się przez skarżącą spółkę na decyzję Wojewody S. z dnia 27 sierpnia 1993 r. oraz umowę z dnia 31 grudnia 1997 r. zawartą z Zarządem Miasta S. nie może mieć żadnego znaczenia dla rozważanej w niniejszej sprawie kwestii. Wymieniona decyzja Wojewody S. potwierdza jedynie fakt, że grunty, na których spółka prowadziła wysypisko odpadów stały się z mocy prawa własnością gminy W., natomiast umowa zawarta z Zarządem Miasta S. dotyczyła wyłącznie oddania skarżącej spółce do nieodpłatnego użytkowania szczegółowo wymienionych rzeczy. Powyższe czynności i akty prawne nie mogły zresztą dotyczyć przekazania skarżącej w nieodpłatny zarząd lub używanie przedmiotowego obszaru, albowiem tego rodzaju uprawnienie przysługiwało wyłącznie właścicielowi tej nieruchomości, to jest Urzędowi Miasta i Gminy W. W toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego spółka nie przedstawiła żadnej decyzji bądź innego aktu stwierdzającego, że otrzymała przedmiotowy teren w nieodpłatne użytkowanie (zarząd) od właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika zaś, że użytkowanie tej nieruchomości powinno odbywać się w sposób odpłatny, co zresztą potwierdziła sama spółka zawierając z Urzędem Miasta i Gminy W. odpowiednią umowę w dniu 28 kwietnia 2004 r.

Sąd nie uwzględnił również zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja organu odwoławczego zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, a strona brała czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

W skardze kasacyjnej P. K. Sp. z o.o. w S. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, co było obowiązkiem Sądu, ponieważ przedmiotowa decyzja naruszała przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było przyjęcie błędnych założeń odnośnie stanu faktycznego,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, która doprowadziła do błędnego ustalenia, że w niniejszej sprawie nieruchomość w postaci wysypiska śmieci w B. została przekazana podatnikowi w odpłatny zarząd lub używanie, czego skutkiem było określenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w 2003 r. spółka zarządzała nieruchomością i używała jej w sposób nieodpłatny. Taki stan faktyczny został - w przekonaniu spółki - potwierdzony przez zgodną wolę stron umowy (skarżącą spółkę i Urząd Miasta i Gminy W.).

Zdaniem skarżącej, Sąd pominął fakt, że organy podatkowe zaniechały precyzyjnego ustalenia charakteru zarządu i używania terenu zajętego na wysypisko śmieci, nie uwzględniając w szczególności woli właściciela nieruchomości.

W dalszej części rozważań podkreślono, że w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim wprowadza wyłączenie niektórych przychodów spod opodatkowania.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd powołując się na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. nie wskazał żadnego dokumentu, który świadczyłby o tym, że w 2003 r. pomiędzy stronami został skonkretyzowany stosunek obligacyjny, na podstawie którego jednostka samorządu terytorialnego będąca właścicielem przedmiotowej nieruchomości, ustaliłaby odpłatny zarząd lub używanie.

Skarżąca spółka zwróciła ponadto uwagę, że w zaskarżonym wyroku przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto wąskie rozumienie pojęć nieodpłatny zarząd lub używanie. Tymczasem terminy te nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie, a ustawodawca nie ograniczył wskazanych pojęć do przypadków, gdy nieodpłatny zarząd lub używanie wynika z zawartej czynności prawnej. Nieodpłatny zarząd lub używanie może zatem - zdaniem autora skargi kasacyjnej - oznaczać także stan faktyczny usankcjonowany między stronami per facta concludentia lub stan prawny wynikający z zawartej umowy ustnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Z ustalonego w sprawie stanu faktyczne niespornie wynika, że skarżąca spółka w 2003 r. zarządzała wysypiskiem śmieci w B. i używała tej nieruchomości nieodpłatnie. Organy podatkowe i skarżącą spółkę różni natomiast ocena faktów, przede wszystkim w zakresie tego, czy we wskazanym roku podatkowym z przychodów spółki wyłączone były nieodpłatne świadczenia uzyskane przez nią z omawianego tytułu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać w tym miejscu szczególnie trzeba na okoliczność, że z tego samego faktu, a mianowicie zawarcia w dniu 28 kwietnia 2004 r. przez skarżącą spółkę z Urzędem Miasta i Gminy W. umowy dzierżawy przedmiotowego wysypiska, przewidującej stosowną odpłatność, strony wysnuwają całkowicie odmienne wnioski. Organy podatkowe uważają, że taka treść umowy potwierdza okoliczność, iż korzystanie przez spółkę w 2003 r. z wysypiska powinno odbywać się odpłatnie, spółka zaś wywodzi, że dopiero od 2004 r., po zawarciu umowy dzierżawy - jest ono odpłatne.

W oparciu o analizę zaskarżonego wyroku oraz akta sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie to nie zawiera uchybień zarzucanych mu we wniesionej skardze kasacyjnej.

Jak już wyżej podniesiono stan faktyczny sprawy nie był sporny. Ocena natomiast dokonanych ustaleń nie budzi zastrzeżeń, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy. Dotyczy to w szczególności treści uzyskanej przez poprzednika prawnego skarżącej spółki, P. K. w S., decyzji Naczelnika Miasta i Gminy W. z dnia 1 grudnia 1987 r. o przekazaniu w odpłatny zarząd tego przedsiębiorstwa nieruchomości, na której zlokalizowano przedmiotowe wysypisko. Takiego stanu rzeczy nie zmieniły przepisy nowej ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.), co potwierdziła analiza przepisów przejściowych ustawy dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z kolei zaś skarżąca spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnego dowodu na to, że otrzymała przedmiotowe wysypisko w nieodpłatny zarząd lub używanie ani też, iż nastąpiła taka zmiana stanu prawnego w zakresie korzystania ze środków trwałych jednostek samorządu terytorialnego, która od 2004 r. powodowałaby obowiązek zmiany sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

Skoro więc zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku był związany ustaleniami w omawianym zakresie dokonanymi przez organy podatkowe a następnie potwierdzonymi w tym orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji.

W przedstawionej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wydając zaskarżony wyrok, niewłaściwie zastosował w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów ustawodawca zdecydował o wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, między innymi wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie od jednostek samorządu terytorialnego przez spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego.

Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla zwolnienia od opodatkowania przychodów z omawianego tytułu wymagane jest łączne (kumulatywne) spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w cytowanym przepisie prawa materialnego. W sprawie niniejszej skarżąca spółka nie spełniła w 2003 r. warunku otrzymania przedmiotowego wysypiska w nieodpłatny zarząd lub używanie, co wynika z prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Jeżeli chodzi o zarzut odnoszący się do niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w skardze kasacyjnej został on powiązany z zarzutem dotyczącym art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy i właściwie nie- uzasadniony. Z tego też powodu nie zasługiwał on na uwzględnienie.

Zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest usprawiedliwiony, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrozumiał treść zawartej w tym przepisie normy prawnej w świetle dokonanej wyżej analizy, w szczególności w aspekcie wyłączenia z opodatkowania wskazanych w przepisie tym przychodów związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.