Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 805/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 23,24,47,52
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K.-P. F. P. K. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 805/20

UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2020r. określił [...] Funduszowi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. ("Skarżąca", "Strona", "Fundusz", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. został utworzony przez Województwo [...] w 2002r. do prowadzenia działalności w zakresie udzielania poręczeń spłaty kredytów, pożyczek lub wykonania innych zobowiązań, w szczególności umów leasingu, factoringu, gwarancji bankowych, należytego wykonania umowy lub wniesienia wadium mikro, małym i średnim przedsiębiorcom. W dniu [...] października 2009 r. Fundusz zawarł z Województwem [...] umowę o finansowanie projektu pt.: "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia [...] Funduszu [...] Sp. z o.o. NR [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1. Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013". Na podstawie tej umowy Spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wkład finansowy w kwocie [...]zł celem wykorzystania "w najbardziej efektywny i oszczędny sposób, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej lub pożyczkowej". Otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. Przekazana kwota wsparcia finansowego pochodziła z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich.

W trakcie kontroli podatkowej dokonano weryfikacji zapisów dokonywanych na kontach rozrachunkowych z dokumentami źródłowymi, w tym dotyczących uzyskiwanych przychodów, jak i ponoszonych kosztów prowadzonej działalności. Na podstawie analizy zapisów na kontach prowadzonych ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych ustalono, że zarówno przychody w łącznej kwocie [...]zł, jak i koszty uzyskania przychodów - z innych źródeł w wysokości [...] zł są zgodne z wartościami wykazanymi w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2018 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że kwota odsetek [...] zł, która została wykazana przez Spółkę w złożonym w dniu [...] marca 2019 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018 CIT - 8 jako dochody (przychody) wolne od opodatkowania, zgodna jest z odsetkami otrzymanymi na rachunkach bankowych i wykazanymi w zestawieniu odsetek od lokat terminowych dot. projektu Regionalnego Programu Operacyjnego za 2018 r.

Organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy otrzymane w roku 2018 odsetki od środków finansowych pozyskanych przez Skarżącą w latach 2009-2013 w związku z zawartą w dniu [...] października 2009 r. z Województwem [...] umową o sfinansowanie projektu, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1036 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Organ przytoczył zapisy powołanej umowy. Podał, że z potwierdzeń bankowych realizacji transakcji wynika, iż Spółka otrzymała w latach 2009-2013 środki finansowe w związku z umową zawartą w dniu [...] października 2009 r. o dofinansowanie projektu RPO w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, łączna kwota odsetek uzyskanych przez Spółkę w 2018 r. dotyczących projektu RPO wyniosła [...] zł. Kwota ta została ujęta przez Spółkę w złożonym w dniu [...] marca 2019 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2018 CIT-8 jako dochody (przychody) wolne od opodatkowania -z innych źródeł.

Organ podał, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, iż wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Rozważając charakter środków finansowych otrzymanych przez Spółkę w związku z umową z dnia [...] października 2009 r. organ odwołał się do ustawy z dnia 06 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 ze zm.), oraz ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.). Przy czym wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych znajdą zastosowanie odnośnie 2009 r. Natomiast w odniesieniu do środków z 2010r. i 2013r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od roku 2010).

Odnośnie stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] grudnia 2009 r. organ zauważył, iż programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju były finansowane według zasad określonych przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2009 r., zgodnie z którymi od dnia [...] stycznia 2007 r. środki unijne zostały włączone do budżetu państwa. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych były wydatkami budżetu państwa. W tej sytuacji w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez Spółkę w roku 2009. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi w-zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż środki finansowe otrzymane przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2009 r. w kwocie [...]zł na podstawie zawartej w dniu [...] października 2009r. umowy o sfinansowanie projektu stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Organ wskazał, że w związku z umową z dnia [...] października 2009 r. Spółka otrzymała również środki finansowe w 2010 i 2013 roku, tj. w dniu [...] marca 2010 r. kwotę [...]zł, a z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew ten dotyczył środków europejskich. Natomiast w dniu w dniu [...] sierpnia 2013 r. kwotę [...]zł, a z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew dotyczył środków europejskich, płatność zaliczkowa z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego - II transza. Organ powołując się na przepisy ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, iż do przychodów Spółki z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 i 2013 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009 roku umowy o sfinansowanie projektu zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez Spółkę należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z [...] kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z [...].

W ocenie Dyrektora słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób odmienny, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w pkt 52 ustawodawca posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w ustawie o finansach publicznych, to w pkt 23 są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Gdyby płatności otrzymane na realizację projektu (po dniu [...] stycznia 2010 r.) w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal miały być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zbędne byłoby wprowadzanie pkt 52 do tego przepisu.

W sytuacji, gdy Spółka otrzymała dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministerstwa Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z [...], co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że zgodnie z powołanymi przepisami art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego są:

pkt 23 - dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych, badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc,

pkt 47 - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach,

pkt 52 (obowiązujący od [...] stycznia 2010 r.) - płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z [...], z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro otrzymane przez Spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie były objęte w latach 2009 - 2013 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych otrzymane w 2018r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.") przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Skarżącą są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem spółki, otrzymane środki są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się z zaliczeniem ich do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Według skarżącej, nawet gdyby środki otrzymane przez nią można uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powołane okoliczności, zdaniem strony, organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszył art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że w obiegu prawnym znajduje się wydana przez ten sam organ podatkowy, dotycząca tych samych środków finansowych, decyzja z dnia [...] września 2017r. wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., czyli za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., w uzasadnieniu której organ podatkowy uznał środki finansowe otrzymane przez spółkę za środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz uznał zwolnienie z podatku odsetek od tych środków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy otrzymane w 2018 r. odsetki od środków uzyskanych przez skarżącą w latach 2009-2013 na podstawie umowy zawartej z Województwem [...], które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Zdaniem strony odsetki te były zwolnione, gdyż uzyskane w oparciu o umowę środki były zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Według natomiast organu podstawę zwolnienia tych środków stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p., co oznacza, że odsetki od owych środków nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd który wyrokami z dnia 05 czerwca 2019r sygn. akt I SA/Bd 262/19 oraz z dnia 18 lutego 2020r. sygn. akt I SA/Bd 2/20 oddalił skargi Funduszu. Skargi kasacyjne od wymienionych wyroków zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2379/19, II FSK 1220/20). Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje wyrażone we wskazanych orzeczeniach stanowisko wobec czego odwoła się do poglądów w nich zaprezentowanych.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] października 2009r. skarżąca (beneficjent) zawarła z Województwem [...] (instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...], dalej w skrócie: "[...]") umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia [...] Funduszu [...] Sp. z o.o. Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013".

W powyższej umowie postanowiono m.in., że przez "dofinansowanie" należy rozumieć środki pochodzące z dotacji rozwojowej przekazywane przez Instytucję Zarządzającą [...] na rachunek bankowy beneficjenta utworzony do obsługi środków kapitału, przeznaczony na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu w ramach programu na podstawie umowy. Natomiast "dotacja rozwojowa", to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Aneksem z dnia [...] marca 2010 r., obowiązującym od [...] stycznia 2010 r. zmieniono definicję "dofinansowania" przyjmując, iż oznacza ono wsparcie udzielane beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Aneks zmieniał również definicję "dotacji rozwojowej" na definicję "[...] ([...])", przez co należało rozumieć państwową instytucję finansową wskazaną w ustawie z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych do obsługi wydatków z funduszy Unii Europejskiej po [...] stycznia 2010 r., dokonującą płatności na zlecenie instytucji zarządzającej [...] na rachunek wskazany przez beneficjenta w terminach ustalonych w terminarzu wypłat środków europejskich. Nadto, zgodnie z wprowadzoną aneksem definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów", jest to rachunek bankowy prowadzony przez [...] przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z kolei, przez "środki [...]" należy rozumieć część dofinansowania pochodzącą ze środków [...] przekazywaną w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w [...].

Z potwierdzeń bankowych realizacji transakcji wynika, iż Spółka otrzymała w latach 2009-2013 środki finansowe w ramach wymienionej umowy w łącznej wysokości [...] zł, tj.:

* w dniu [...] grudnia 2009 r. kwotę [...]zł (tytuł przelewu: [...] wniosek [...]),

* w dniu [...] marca 2010 r. kwotę [...]zł (z treści opisu na przelewie wynikało, iż % nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew ten dotyczył środków europejskich, płatność zaliczkowa z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego, [...]),

* w dniu [...] sierpnia 2013 r. kwotę [...]zł (z treści opisu na przelewie wynikało, iż nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew dotyczył środków europejskich, płatność zaliczkowa z tytułu wniesienia bezpośredniego wkładu finansowego - II transza / [...]/).

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez Skarżącą w ramach powyższej umowy środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem środków z budżetu państwa, przekazywanych następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego.

Analizując istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Sądu, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarta umowa o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009, 2010 i 2013, to do wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Natomiast do wypłat dokonanych w 2010r. i 2013r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r.

W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), do treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z [...], z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (rozporządzenie (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 - Dz. Urz. UE. L 210 z 31 lipca 2006 r., s. 1 ze zm.) oraz Europejski Fundusz Społeczny (rozporządzenie (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999 - Dz. Urz. UE. L 210 z 31 lipca 2006 r., s. 12 ze zm.).

W kontekście analizowanego zagadnienia należy również wskazać, że zgodnie z art. 96 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, a więc także – zdaniem Sądu - fundusze strukturalne i w konsekwencji środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Z kolei z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy wynika, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi". Natomiast, w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 (ust. 3).

Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez Skarżącą. W relacji do przedstawionej analizy prawnej trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż środki pomocowe uzyskane przez Spółkę w 2009r. na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej [...] października 2009 r. umowy nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W warstwie prawnej adekwatnej dla płatności uzyskanych w 2010r. i 2013r. należy natomiast wskazać, że w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast, jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b. Z art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast art. 186 pkt 2 tej ustawy stanowi, że wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia 01 stycznia 2010 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z [...], z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Do środków europejskie jak wcześniej już wskazano, przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi [...] w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z [...]. Taki charakter posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych w 2010 r. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009 r. na finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa [...] do kredytu bankowego poprzez poręczenia [...] Sp. z o.o. Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013".

Stanowisko Sądu wzmacnia argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w [...]. Dofinansowanie było przeznaczone na realizację projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu.

W wyroku tym, którego argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.".

W dalszej kolejności, odnosząc się do bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (...), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej".

Następnie NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków". Warto również podkreślić, że powyższe stanowisko zajął też NSA w wyrokach z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12, jak również tut. Sąd w wyrokach: z dnia 05 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 262/19; z dnia 24 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Bd 145/19, I SA/Bd 146/19, I SA/Bd 147/19, I SA/Bd 148/19.

Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji zawartej w skardze, a odnoszącej się do relacji w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (także po zmianach przepisu wprowadzonych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu.

Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ - a czego Skarżąca nie podważyła - Spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej (celowej) oraz płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Nie jest zasadna argumentacja skargi, że nawet gdyby środki otrzymane przez stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne.

W rezultacie nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 191 O.p. przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Organ odwoławczy właściwie rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, na jego podstawie dokonał prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając naruszenie powyższej zasady Skarżąca wskazała także, że w obrocie prawnym znajduje się wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzja z dnia [...] września 2017 r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wskazać jednak należy, że decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymującą w mocy powyższą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., tut. Sąd uchylił wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 120/18. Nadto, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami Skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie procedowanie organu realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 O.p.

W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł było prawidłowe. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.