Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 66/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 194
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168, art. 178, art. 220, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w W. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ"; "organ odwoławczy") z [...] listopada 2020 r. znak [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z [...] października 2019 r. znak [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Spółka od 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z udostępnianiem pracowników działów handlowych, kooperując

z klientami poprzez organizację działów sprzedaży dedykowanych do pracy na rzecz danego klienta, dysponując wykwalifikowanymi pracownikami działu handlowego.

W prowadzonej działalności Spółka dysponowała infrastrukturą niezbędną do świadczenia usług, tj. lokalem biurowym i samochodami osobowymi dla przedstawicieli handlowych. Strona nie posiadała natomiast infrastruktury do prowadzenia działalności w zakresie obrotu towarowego, tj. magazynów i samochodów ciężarowych.

Poza fakturami dotyczącymi świadczonych usług w ramach działalności podstawowej, Spółka posiadała w swojej dokumentacji księgowej za II, III i IV kwartał 2016 r. faktury zakupu i sprzedaży towaru – folii stretch. W wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania, decyzją z [...] października 2019 r. znak [...] organ określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za II, III i IV kwartał 2016 r.

Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, organ utrzymał w mocy ww. decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że nabycia folii stretch strona dokonała od B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. . Faktury dokumentujące nabycie towaru w II kwartale 2016 r. opiewały na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, w III kwartale 2016 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, w IV kwartale 2016 r. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Następnie Spółka wystawiła faktury tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz dwóch odbiorców czeskich: S. I. H. S. (II, III i IV kwartał 2016 r.) oraz P. T. s.r.o. (IV kwartał 2016 r.).

W sumie strona zaewidencjonowała faktury VAT zakupu na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę [...]zł. Marża z tytułu ww. transakcji wyniosła od 2,02% do 5,03%. Z analizy przedłożonych rachunków bankowych wynika, że przelewy na rzecz B. Sp. z o.o. dokonywane były przeważnie w tym samym dniu lub w krótkim okresie czasu po tym, jak na rachunek bankowy strony dokonywane były płatności przez podmioty czeskie. Płatności od kontrahentów czeskich dokonywane były w krótkim okresie czasu po wystawieniu faktur dokumentujących kwestionowaną przez organ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec B. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2016 r., zakończone decyzją z [...] listopada 2017 r. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w W. ustalił, ze B. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2016 r.

Pod adresem siedziby B. Sp. z o.o. funkcjonuje podmiot I.

w F. Sp. z o.o., którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług tzw. "wirtualnego biura". Na podstawie danych przekazanych przez bank ustalono, ze B. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do listopada 2016 r. przekazała duże środki finansowe, powyżej 1 mln zł, na rzecz następujących podmiotów: T. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i B. W. L. Sp. z o.o.

z siedzibą w Ł.. Przedmiotem przeważającej działalności pierwszej z ww. spółek była m.in. sprzedaż nowoutworzonych i zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym spółek oraz świadczenie usług w zakresie tzw. "wirtualnego biura". Powierzchnia biurowa została udostępniona T. E. Sp. z o.o. przez V. S. A. F. w celu zarejestrowania siedziby oraz świadczenia usługi polegającej na obsłudze korespondencji przychodzącej. T. E. Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) i identyfikacyjnego (NIP-8) w dniu 4 marca 2015 r. Ostatnią deklarację VAT-7K ww. spółka złożyła za IV kwartał 2015 r. W związku z brakiem kolejnych deklaracji, T. E. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT-UE w dniu 19 października 2016 r.

Przedmiotem przeważającej działalności B. W. L. Sp. z o.o. była pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana. Ww. spółka została utworzona przez W. O. B. C. Sp. z o.o.

z siedzibą w W.. B. W. L. Sp. z o.o. zajmowała się m.in. sprzedażą nowoutworzonych i zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym spółek oraz świadczeniem usług w zakresie tzw. "wirtualnego biura". Ww. spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) i identyfikacyjnego (NIP-8) w dniu 22 listopada 2016 r. B. W. L. Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji podatników VAT-UE W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

B. Sp. z o.o. w okresie d 8 kwietnia do 30 listopada 2016 r. przekazała na rzecz T. E. Sp. z o.o. środki pieniężne na łączną kwotę [...]zł oraz w okresie od 19 lipca do 19 września 2016 r. środki pieniężne na łączną kwotę [...]euro. Natomiast na rzecz B. W. L. Sp. z o.o. strona przekazała w okresie od 19 października do 29 listopada 2016 r. środki pieniężne na łączną kwotę [...]zł.

Z uwagi na fakt, że zarówno B. Sp. z o.o., jak i B. W. L. Sp. z o.o. oraz T. E. Sp. z o.o. nie przedłożyły w żadnych dokumentów księgowych, niemożliwe stało się ustalenie, jaki towar był przedmiotem fakturowania pomiędzy ww. podmiotami, oraz który z dostawców B. Sp. z o.o. dokonał fakturowania folii stretch na rzecz B. Sp. z o.o., która to folia była następnie przedmiotem dostawy na rzecz strony. Nadto, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził w decyzji z [...] listopada 2017 r. wydanej wobec B. Sp. z o.o., że T. E. Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym.

W przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę,

z odpowiedzi uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej S. I. H. wynika, że towar zakupiony od skarżącej sprzedany został na rzecz podmiotów: P. s.r.o. ze Słowacji, U. S. z Litwy, J. D. K.

z Węgier, S. E. s.r.o. ze Słowacji, S. B. z Łotwy. Czeski organ podatkowy ustalił ponadto, że płatności wypływały a rachunek bankowy S. I. H. w PKO Bank S.A. Miejsce dostawy towarów nie jest znane, S. I. H. przedłożyła do kontroli jedynie część dokumentacji. Czeski organ podatkowy wskazał, że ma wątpliwości, iż rzekome transakcje były dokonywane przez S. I. H., gdyż transakcje noszą znamiona transakcji łańcuchowych, w których czeski podatnik działa jako spółka wiodąca.

Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dotyczącej P. T. s.r.o. wynika, że spółka ta posiada tzw. "wirtualne biuro". Nie są znane adresy, pod które dostarczany był towar. Z zeznań świadków wnika, że w okresie 2016-2017 towar był składowany w magazynie wynajętym od S. I. H.. Zawarta umowa najmu między ww. podmiotami nie posiada jednak określonego miejsca magazynowania, a zapisy w niej są sprzeczne. W informacji podsumowującej za listopad 2016 P. T. s.r.o. zadeklarowała nabycie towarów od skarżącej na kwotę [...]CZK, natomiast za grudzień 2016 r. nie deklarowała nabyć od tego dostawcy. Nie są znane podmioty, którym odsprzedano towar, natomiast P. T. s.r.o. zadeklarowała w informacjach podsumowujących za listopad i grudzień 2016 r. dostawy do L. T. K.. z Węgier, U. S. z Litwy, S. B.

z Łotwy, P. H.-O. M. Sp. z o.o., B. T. P. Sp. z o.o. oraz M. S. Sp. z o.o. Wyciąg z rachunku bankowego P. T. s.r.o. nie zawiera płatności na rzecz skarżącej. Organ czeski ustalił więcej rachunków bankowych, mi.in w Polce ale brak jest dostępnych wyciągów bankowych.

Zarówno S. I. H., jak i P. T. s.r.o. dokonywały dostaw na rzecz U. S. z Litwy i S. B. z Łotwy. B. T. P. Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz J. I. Sp. z o.o., a otrzymywała płatności od T. E. Sp. z o.o., która natomiast otrzymywała płatności od B. Sp. z o.o.

S. E. s.r.o., S. B. oraz U. S. zadeklarowały dostawy między innymi na rzecz kontrahentów polskich:

- S. E. s.r.o. w II kwartale 2016 r. na rzecz J. I. Sp. z o.o. oraz B. T. P. Sp. z o.o., a w III i IV kwartale 2016 r. na rzecz B. T. P. Sp. z o.o.;

- S. B. w II i III kwartale 2016 r. na rzecz J. I. Sp. z o.o. oraz B. T. P. Sp. z o.o., a w IV kwartale 2016 r. na rzecz J. I. Sp.

z o.o., B. T. P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz A. G. Sp. z o.o.;

- U. S. w IV kwartale 2016 r. na rzecz A. G. Sp. z o.o.

Nadto J. I. Sp. z o.o., B. T. P. Sp. z o.o., B. Sp.

z o.o., A. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o. występują także jako podmioty, do których miały trafić środki finansowe od skarżącej poprzez B. Sp. z o.o.

Folia stretch, której dostawcą była B. Sp. z o.o., a odbiorcami czeskie podmioty S. I. H. S. i P. T. s.r.o., w momencie załadunku znajdowała się w magazynie w C. (należącym do podmiotu G. B. sp. z o.o.) lub w magazynie w Z. (należącym do podmiotu M. S. M. B.). Zgodnie z treścią CMR, wywóz towarów z kraju nastąpował do miejscowości H. S. w Czechach (dotyczy S. I. H. S.), oraz C. T. w Czechach (dotyczy P. T. s.r.o.). Skarżąca ponosiła koszty transportu folii stretch z magazynu w Z. i w C. do czeskich miejscowości H. S. i C. T., korzystając z usług firm transportowych J. s.c. ([...]) i P. W. W. M. G. (M. D., [...]).

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że podmioty występujące na początku łańcucha, tj. spółki: T. E., B. T. P., J. I., B. W. L., A. , A. G. oraz B. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a pełniły jedynie rolę "znikających podatników" (siedziba w wirtualnym biurze, brak zatrudnienia pracowników, brak możliwości kontaktu ze spółką, brak składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2016 r. lub złożenie jedynie deklaracji, w których wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ostatecznie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług). Z kolei rolę "bufora" zdaniem organu pełniła B. Sp. z o.o., posiadająca siedzibę w wirtualnym biurze i jedynie "pozorująca" prowadzenie działalności gospodarczej poprzez złożenie za kontrolowany okres deklaracji VAT-7, w których wykazała znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kwoty ponad [...] zł). W spornych transakcjach za "brokera" uznano zaś skarżącą, dokonującą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarującą wewnątrzwspólnotową dostawę folii stretch na rzecz czeskich podmiotów S. I. H. S. i P. T. s.r.o., które deklarowały dalszą odsprzedaż tego towaru na rzecz podmiotów z Węgier, Słowacji, Litwy, Łotwy i Polski.

Odnośnie świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym,

w decyzji z [...] października 2019 r. organ wskazał, że Spóła w transakcjach handlu folią stretch stworzyła pozory realności rzekomo zawieranych transakcji, ograniczając się jedynie do:

- wystawiania faktur sprzedaży, po otrzymaniu od podmiotów świadczących usługi transportowe dokumentów związanych z dostawą towaru do miejsc wskazanych na dokumentach CMR;

- zlecanie transportu zewnętrznym podmiotom dla potwierdzenia rzekomego istnienia i przemieszczania towaru;

- dokonywaniu przelewów na rzecz B. Sp. z o.o. po otrzymaniu przelewów od podmiotów czeskich (nabywców rzekomego towaru).

Nadto organ wskazał, że stworzone łańcuchy podmiotów miały na celu jedynie obrót fakturami, pozwalający podmiotom wskazanym na fakturach jako nabywcy na pomniejszanie podatku należnego i w następstwie powyższego, pomniejszenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza nabycia towaru, skarżącej nie przysługuje również prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur tytułem usług transportowych.

Natomiast w decyzji z [...] listopada 2020 r. organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje ani istnienia folii stretch, ani że doszło do jej wywozu z terytorium kraju na terytorium Czech. Kluczowym natomiast dla oceny prawidłowości zastosowania

w sprawie przepisów prawa materialnego jest zdaniem organu odwoławczego ustalenie, czy strona dochowała należytej staranności przy przeprowadzeniu spornych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły element tzw. "karuzeli podatkowej". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem w ocenie organu odwoławczego twierdzenie, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego (i tym samym wykazanie

w złożonych deklaracjach VAT-7K nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu zamiast kwoty podatku podlegającego wpłacie), który nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (przez "znikających podatników" T. E. Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.). W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że wydana z magazynu

w Z. folia stretch była własnością B. Sp. z o.o. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżąca nie podjęła dostępnych środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, innymi słowy nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Organ zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji z [...] października 2019 r., że na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 33 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. w okresie czerwiec-grudzień 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornie ustalono, iż faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy wskazanymi podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, o czym strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Organ odwoławczy podzielił również ocenę, że podatnik zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ww. ustawy, poprzez rozliczenie 33 faktur VAT wystawionych na rzecz S. I. H. S. i P. T. s.r.o. na łączną kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie doszło jedynie do wywiezienia towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego UE (Czechy). Jednakże samo istnienie towaru i jego wywóz poza terytorium kraju nie przesądza jeszcze o rzetelności spornych transakcji. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala również na uznanie, że doszło do przeniesienia przez spółkę M. T. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ww. czeskich kontrahentów. Strona

w fakturowym łańcuchu obrotu folią stretch była jedynie pośrednikiem, który fizycznie nie dysponował towarem i nie nadzorował w żaden sposób przebiegu transakcji. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego

z wystawionych przez J. s.c. i P. W. W. M. G. faktur VAT za usługi transportowe. Faktury te były bezpośrednio związane z fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz firm S. I. H. S. i P. T. s.r.o., które jak już wyżej wskazano nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), gdyż dotyczyły łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Skoro faktury VAT wystawione przez przewoźników nie miały związku

z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona wniosła skargę do tutejszego sądu, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

a mianowicie:

a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów,

o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") na skutek niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Spółka niewłaściwe rozliczyła podatek VAT za II, III i IV kwartał 2016r. na skutek:

- bezpodstawnego pozbawienia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o.

w wyniku błędnego uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej i wzięła udział w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia, który był związany

z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu,

- bezpodstawnego pozbawienia Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez J. s.c. oraz P. W. W. M. G. w wyniku błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych,

- bezpodstawnego uznania na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., że dokonane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży towarów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły element oszustwa w podatku od towarów

i usług,

b) naruszenie art. 194 § 1 O.p. z uwagi na bezpodstawne podważenie domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017r. nr [...], zgodnie z którą transakcje pomiędzy Spółką i Dostawcą nie zostały zakwestionowane;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w wyniku uznania, że przepis ten pozwala pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. z uwagi na to, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej i wzięła udział w obrocie towarami niewiadomego pochodzenia, który był związany z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wyklucza jego zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku uznania, że przepis ten pozwala pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez J. s.c. oraz P. W. W. M. G. z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie miały związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020r. nr [...] w całości,

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej "p.p.s.a."), polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wypływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".

Kontroli sądu podlega decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zakwestionuje ani istnienia folii stretch, ani że doszło do jej wywozu z terytorium kraju na terytorium Czech. Organ odwoławczy nie kwestionuje również, że wykazana na spornych fakturach VAT folia stretch faktycznie była przechowywana w magazynie w Z. i C. (niewiadome było tylko jej pochodzenie), skąd była wywożona na terytorium Czech. Jednakże samo istnienie towaru i jego fizyczny wywóz nie przesądzają o tym, że faktury te dokumentowały wykonywanie czynności opodatkowanych, tj. dostawę tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonaną pomiędzy B. Sp. z o.o., M. T. Sp. z o.o. oraz S. I. H. S. i P. T. s.r.o. Organ uznał tym samym za kluczowy dla prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego ustalenie, czy strona dochowała należytej staranności przy przeprowadzeniu spornych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazuje, że miał miejsce obrót towarem niewiadomego pochodzenia i obrót ten był związany z oszustwem podatkowym, zaś Spółka przy przeprowadzeniu tych transakcji nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji niewątpliwie wskazują na brak dochowania przez skarżącą należytej staranności przy ich zawieraniu. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących jedynie kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia towaru i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu Spółka M. T. występowała w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie folią stretch (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), nie dysponując towarem w sposób materialny. Towary przechowywane w magazynie w Z. i w C. – w ocenie organu odwoławczego - były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą poszukiwać klientów, którzy kupią towar niewiadomego pochodzenia o tak znacznej wartości. Nadto brak jest zdaniem organu jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że wydana z magazynu w Z. folia stretch była własnością B. Sp. z o.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem – w ocenie organu odwoławczego – twierdzenie, że dokonywane płatności

i przemieszczenia towarów miały charakter pozorny, mający ukryć nierzetelność transakcji i umożliwić Spółce dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu.

Skarżąca nie kwestionuje zmiany stanowiska organu w zaskarżonej decyzji co do braku świadomego uczestnictwa Spółki w "oszustwie karuzelowym". Skarżąca twierdzi natomiast, że dochowała należytej staranności w doborze klientów

i niezasłużenie ponosi konsekwencje przestępczych działań dostawcy oraz innych podmiotów w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącej decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o stan faktyczny sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

W świetle powyższego należy wskazać, że w celu pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było udowodnienie przez organ odwoławczy niedochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach

z kontrahentami oraz dobrej wiary w zakresie zawieranych transakcji.

Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej

w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione

w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I FSK 576/13).

Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia

z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami

i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r.

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie

C-643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo

w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia podatku od towarów

i usług, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów

i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Należytą staranność można określić jako zestaw czynności i działań, które powinien wykonać podatnik w ramach zawieranych transakcji z kontrahentem. Co ważne, przez należytą staranność może być rozumiane nie tylko wykonanie czynności mających na celu weryfikację transakcji lub kontrahenta, ale również działanie prewencyjne, np. unikanie transakcji, które z ekonomicznego punktu widzenia są nieuzasadnione. Dochowanie należytej staranności stanowi zatem obok dobrej wiary kluczowy czynnik, który pozwala ocenić, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ugruntowanym orzecznictwie TSUE w zakresie określenia należytej staranności nie wskazuje się jednoznacznych czynności, jakie podatnik jest zobligowany podjąć, by dochować należytej staranności. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (np. wyroki Trybunału: C-80/11 i C-142/11; C-277/14; C-33/13). Jednocześnie w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że od podatnika można oczekiwać jedynie zachowania zwyczajowo przyjętego w danej branży, które pozwoliłoby uzyskać przekonanie, że towar nie jest nabywany od oszusta (wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 roku, C-80/11 i C-142/11).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie sądu argumenty podniesione w skardze okazały się niewystarczające w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. Całokształt występujących w sprawie okoliczności wskazuje, że nie sposób uznać, aby skarżąca działała w dobrej wierze zawierając sporne transakcje oraz dochowała należytej staranności w kontaktach kontrahentami.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z udostępnianiem pracowników działów handlowych. W II, III i IV kwartale 2016 r. spóła dokonała zakupu folii stretch o znacznej wartości. Organy ustaliły, że M. M. – członek zarządu, który jest jedyną osobą reprezentującą M. T. Sp. z o.o., prowadził negocjacje warunków zakupu folii stretch z prezesem B. Sp. z o.o. – A. T. – mailowo lub telefonicznie. W okresie przeprowadzenia spornych transakcji M. M. nie był ani razu w siedzibie B. Sp. z o.o. oraz

w miejscach prowadzenia działalności dostawcy, nie weryfikował nowego kontrahenta, nie sprawdzał, czy kontrahent posiadał zaplecze magazynowo-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. Nikt ze spółki M. T. nie był również w magazynach w C. i Z., pomimo, że dla skarżącej był to zupełnie nowy rodzaj prowadzonej działalności oraz nowy, nieznany kontrahent, a transakcje były znacznej wartości. Skarżąca nie sprawdziła ponadto, czy B. Sp. z o. o. posiada tytuły prawne do magazynów

w C. i Z.. W dokumentacji bankowej B. Sp. z o.o. znajdowały się zapisy wskazujące na najem magazynu w C., natomiast stwierdzono brak zapisów odnośnie nabycia usług najmu magazynu w Z.. Towar

z magazynów w Z. był natomiast wydany – jak wynika z dokumentów magazynowych Wz – dla J. I. Sp. z o.o. W kontekście nieprawidłowości dotyczących dokumentów Wz Prezes M. T. Sp. o.o. – M. M. oświadczył w trakcie przesłuchania, że w momencie, gdy otrzymał dokumenty Wz nie zwrócił na to uwagi, bo myślał, że to może jakiś zewnętrzny podmiot, który działa na zlecenie B. Sp. z o.o., co w ocenie sądu tylko potwierdza niestaranność skarżącej w kontaktach z kontrahentem oraz prowadzeniu dokumentacji nowego rodzaju działalności w postaci obrotu folią stretch.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że B. Sp. z o.o. posiadała siedzibę

w wirtualnym biurze i jedynie "pozorowała" prowadzenie działalności gospodarczej poprzez składanie deklaracji VAT-7, w których nadto wykazywała znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe może wskazywać na stosowanie przez ww. spółkę ujemnej marży i brak dochodu. Okoliczności tych nie sposób jednak zweryfikować, ponieważ B. Sp. z o. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8) za 2016 r. W toku prowadzonego postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ww. spółka nie przedłożyła rejestrów zakupu

i sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że A. T. tylko formalnie pełnił funkcję prezes B. Sp. z o.o., podczas gdy faktycznie był tzw. "figurantem", jedynie pozorując prowadzenie działalności gospodarczej przez tę spółkę. Nie potrafił wskazać w trakcie przesłuchania z jakim klientami się spotykał, nie znał dresu strony internetowej i adresu e-mail B. Sp. z o.o. oraz nazwy biura rachunkowego prowadzącego księgowość spółki. Świadek nie znał również nazwy podmiotu, od którego był wynajmowany magazyn

w C.. A. T. nie znał również przebiegu spornych transakcji. Świadek zeznał bowiem, że w przypadku towarów nabytych przez spółkę M. T. organizacją transportu zajmował się podmiot będący dostawcą tych towarów do spółki B. i towary te jechały bezpośrednio od tego dostawcy do spółki M. T. (nie było rozładunku w magazynie w C.). Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Wz wynika, że folia stretch nie jechała bezpośrednio do spółki M. T., lecz była rozładowywana w magazynie w C., skąd była odbierana przez przewoźników działających na zlecenie strony. Końcowo warto zaznaczyć, że świadek błędnie podał, że do spółki M. T. miała mieć miejsce sprzedaż zarówno folii stretch jak i granulatu, gdyż treść wystawionych przez spółkę B. faktur wskazuje jedynie na sprzedaż folii stretch.

W sprawie istotna jest również okoliczność, że podejmując nowy rodzaj działalności oraz dokonując transakcji o dużej wartości, skarżąca nie zawarła pisemnych umów o współpracy z nowymi kontrahentami, nie sprawdzała cen towaru na rynku, bazując na informacjach uzyskanych od odbiorców o "atrakcyjności" ceny zakupu, gwarantującej uzyskanie marży handlowej.

Mając za uwadze powyższe, zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że takie postępowanie skarżącej trudno uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej przezornego przedsiębiorcy, ponieważ okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji istotnie odbiegały od standardów przyjętych w zwyczajowych stosunkach handlowych. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności nie sposób dać wiary skarżącej, że dołożyła należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów i niezasłużenie ponosi konsekwencje przestępczych działań dostawcy oraz bliżej nieustalonych podmiotów.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty występujące w łańcuchu przy przedmiotowych transakcjach: T. E. Sp.

z o.o., B. T. P. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., B. W. L. Sp. z o.o., A. S.. z o.o., A. G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. miały określone role, charakterystyczne w tego typu procederze. Posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniały pracowników, brak było możliwości kontaktu ze spółkami, brak składanych deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2016 r. lub składanie deklaracji, w których wykazywano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ostatecznie następowało wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Podmioty te – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - były de facto znikającymi podatnikami, natomiast rolę tzw. "bufora" pełniła B. Sp. z o.o. Skarżącej zaś przypisano rolę "brokera", dokonującego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw folii stretch na rzecz czeskich podmiotów.

Spółka M. T. występując w spornych transakcjach w roli podmiotu pośredniczącego w obrocie folią stretch (nabywającego towar w celu dalszej odsprzedaży), a więc nie dysponując towarem handlowym w sposób materialny, obciążona była ryzykiem nieprawidłowości transakcji przez siebie dokonywanych. To wymaga natomiast zdaniem sądu szczególnej staranności w doborze kontrahentów, nie tylko pod względem zaufania. Nakłada się do tego dodatkowa potrzeba wzmożonej staranności, czy też czujności wynikającej z powszechnej już wiedzy podatników co do skutków w zakresie tego podatku (naliczonego) z tytułu nabycia towarów od nierzetelnych kontrahentów, jak również wystawienia faktur niedokumentujących transakcji na nich wykazanych.

W prowadzonym postępowaniu organy dokonały wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy. W sposób skrupulatny i kompleksowy przeanalizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były – wbrew sugestii skarżącej - dowolne lecz logiczne, zgodne

z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. Strona natomiast nie zdołała podważyć spójnego obrazu, jaki wyłania się z ustaleń organów podatkowych, a który wskazuje na świadomość udziału skarżącej w oszukańczym procederze. Prowadząc od lat działalność gospodarczą w zakresie usług związanych

z udostępnianiem pracowników działów handlowych, skarżąca rozpoczęła handel folią stretch, gdzie faktury opiewały na duże kwoty i nie potrafi logicznie wytłumaczyć okoliczności przebiegu transakcji, które dokonywane były w warunkach mogących uzasadniać podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej (w szczególności z uwagi na szybkość transakcji i brak ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużonego łańcucha dostaw).

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu odwoławczego, że dokonane przez nią transakcje nie stanowiły dostawy w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem strony spełnione zostały wszystkie warunki do zawarcia prawnie skutecznej umowy sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, przez co skarżąca stała się prawnym właścicielem towarów, którym mogła dalej prawnie dysponować, sprzedając go następnie czeskim odbiorcom. W ocenie Spółki bezspornym jest, że nabyła ona folię stretch w drodze zawarcia umowy sprzedaży z dostawcą, o czym świadczą dokumenty (faktury VAT) i zapłata za towar. Zdaniem skarżącej, nabyła ona towary w sensie prawnym (cywilistycznym), a tym samym mogła dokonać dalszej ich odsprzedaży na rzecz odbiorców czeskich.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 2006/112/WE) i – jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie – ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego

w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiać cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1871/17). Użyte w art. 7 ust. 1 VATU pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności

w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów"

w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Chodzi przy tym o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania ją w sensie prawnym. Przeniesienie posiadania na nabywcę w każdy dozwolony prawem sposób, w powiązaniu z intencją stron czynności, uprawnia do przyjęcia, że miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Dostawę towarów należy utożsamiać

z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 roku sygn. akt: I FSK 963/09). Pojęcie władztwa ekonomicznego, jakkolwiek niezdefiniowane w prawie, należy określić jako możliwość dysponowania rzeczą, tak jakby dana osoba była właścicielem, a więc mogła z niej korzystać jak właściciel, nawet nie posiadając jej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe są obowiązane ustalić stan faktyczny w zakresie koniecznym do stwierdzenia, czy dana norma materialnoprawna powinna znaleźć zastosowanie w okolicznościach sprawy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzależnia odmowę przyznania prawa do odliczenia od ustalenia, że dana faktura zakupowa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy od strony podmiotowej (czynność została dokonana, ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę), wystarcza do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przy niestwierdzeniu - w tym drugim przypadku - wystąpienia wynikającej z orzecznictwa unijnego przesłanki działania w tzw. dobrej wierze). Nie jest dla zastosowania tej normy wymagane ustalenie, kto w istocie (skoro nie wystawca faktury) dokonał dostawy towarów lub usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16).

W kontekście powyższego, odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze w ocenie sądu, organ wskazał na okoliczności, które podważają co najmniej podmiotową stronę zakwestionowanych transakcji, z których wynika, że kontrahent (wystawca spornych faktur) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pozorując jedynie taką aktywność. B. Sp. z o.o. jedynie "pozorowała" prowadzenie działalności gospodarczej. Pod adresem siedziby B. Sp. z o.o. funkcjonuje podmiot I. w F. Sp. z o.o., którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług tzw. "wirtualnego biura". W 2016 r. B. Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7, wykazując znaczne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalonych na podstawie rachunków bankowych dostawców B. Sp. z o.o. nie można było w jakikolwiek sposób zweryfikować (brak kontaktu z osobami reprezentującymi). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ustalił, ze B. Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2016 r. Zapłaty za sporne faktury VAT dokonywane były przeważnie w tym samym dniu lub w krótkim okresie czasu po tym, jak skarżąca otrzymała na swój rachunek bankowy przelewy od czeskich kontrahentów. Dyspozycje wydania folii stretch z magazynu przekazywane były mailowo lub telefonicznie. Folia stretch odbierana była z magazynu przez firmy transportowe.

Odnośnie magazynu w C., z dokumentów pozyskanych przez organ wynika, że umowa w zakresie prowadzenia magazynu przeładunkowego zawarta była pomiędzy P. M. S.. D. Sp. j. a G. B. Sp. z o.o., natomiast umowa na świadczenie usługi logistycznej zawarta była pomiędzy P. M. S.. D. Sp. j.

a B. Sp. z o.o. Pracownik G. B. Sp. z o.o. w trakcie dowodu

z przesłuchania świadka zeznał m.in., że ww. spółka nie świadczyła w okresie kwiecień-grudzień 2016 r. usług magazynowych dla B. Sp. z o.o., a dla P. M. S.. D. Sp. j. Towar był wydawany skarżącej na zlecenie P. M. S.. D. Sp. j. i odbierany przez różne firmy transportowe. Z oświadczenia P. M. S.. D. Sp. j. wynika natomiast, że świadczyła ona usługi magazynowe poprzez G. B. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o i nie była stroną w transakcjach dotyczących towaru przyjmowanego na magazyn, ani nie przyjmowała faktur od podmiotów wymienionych na dokumentach przewozowych. Nikt z P. M. S.. D. Sp. j. nie miał kontaktu ze skarżącą. Towary był przyjmowany i wydawany przez pracowników G. B. Sp. z o.o., na podstawie dokumentów przesyłanych drogą mailową do magazynu, bezpośrednio z B. Sp. z o.o. Z analizy przedłożonych dokumentów (Pw) wynika, że w przypadku, gdy na dokumentach wydania zewnętrznego towaru z magazynu widnieje jako odbiorca skarżąca,

a sprzedawca - B. Sp. z o.o., dostawcą towaru do magazynu była S. B. z Rygi, za wyjątkiem jednego przypadku, gdzie jako dostawcę wskazano S. E. s.r.o. Ww. podmioty były odbiorcami towarów od S. I. H., na rzecz której skarżąca wystawiła faktury tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dostawy były fakturowane wyłącznie na rzecz S. I. H.. Natomiast z listów przewozowych (CMR) wynika, że dostawcą towaru był słowacki podmiot S. D. S., a odbiorcą łotewski podmiot S. B., zaś w przypadku jednej dostawy dostawcą był słowacki podmiot S. E. s.r.o., a odbiorcą litewski podmiot U. S.. Zebrany

w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo zawartej umowy logistycznej pomiędzy P. M. S.. D. Sp. j. a B. Sp. z o.o. w magazynie

w C. nie znajdował się towar należący do B. Sp. z o.o., który miał zostać wydany skarżącej. Słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w magazynie znajdował się zatem towar niewiadomego pochodzenia.

Odnośnie magazynu w Z. właściciel M. S. M. B. wskazała, że nie zna B. Sp. z o.o., a we wskazanym okresie wystawiane były faktury jedynie na rzecz J. I. Sp. z o.o., która była właścicielem przeładowanego i magazynowanego towaru. Na dokumentach Pz i Wz jako właściciel figuruje wyłącznie J. I. Sp. z o.o.

Towar odbierali kierowcy – pracownicy P. W. M. G. oraz J. s.c. Koszty transportu ponosiła skarżąca. Przesłuchani na powyższą okoliczność kierowcy nie umieli wskazać, jakie towary przewozili oraz nie potrafili podać szczegółów dotyczących świadczonych usług. Tylko niektórzy potrafili wskazać adres załadunku lub dostawy.

Mając na uwadze ww. ustalenia organów, skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że posiadała ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Spółka w oparciu

o przesłanki formalne (wystawione faktury VAT oraz zapłata) wywodzi, że nabyła folię stretch od spółki B. i dysponowała nią jak właściciel, a tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Tymczasem z akt sprawy wynika, że spółka nie posiadała de facto żadnego władztwa ekonomicznego nad towarem. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, zgromadzonego materiał dowodowy i poczynione w jego oparciu ustalenia faktyczne wskazują, że skarżąca w fakturowych łańcuchach obrotu folią stretch była jedynie pośrednikiem, który w żaden sposób nie nadzorował przebiegu transakcji (brak weryfikacji stanu oraz ilości folii stretch), a jej rola ograniczała się w zasadzie do fakturowania na z góry ustalonych odbiorców całej ilości folii stretch wykazanej na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz opłacenia wystawionych przez przewoźników faktur za transport towarów do Czech. Z kolei na posiadanych przez skarżącą dokumentach Wz, które zdaniem Spółki miały potwierdzać wydanie na jej rzecz folii stretch

z magazynu w Z. wskazano, że odbiorcą tego towaru był inny podmiot – J. I. Sp. z o.o. W związku z faktem, że dokonywane płatności

i przemieszczenia towarów miały jedynie charakter pozorny, w celu ukrycia nierzetelnych transakcji, za uzasadniony należy uznać wniosek organu, że nabycie

i sprzedaż w opisanym łańcuchu nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego

i zaplanowanego przepływu towarów. W ocenie sądu organ słusznie wskazał

w zaskarżonej decyzji, że sporne faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż pomiędzy skarżącą a B. Sp. z o.o. nie doszło do żadnych dostaw towarów, co zostało wywiedzione w zaskarżonej decyzji.

W sprawie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że skoro w decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.

z [...] listopada 2017 r. określającej B. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług jedynie z uwagi na zakwestionowanie strony zakupowej i pozbawienie dostawcy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to należy uznać w myśl art. 194 § 1 O.p., że transakcje te faktycznie mały miejsce. W odniesieniu do powyższego, skład orzekający wskazuje, że treść decyzji podatkowej skierowanej do kontrahenta Spółki stanowi subiektywną ocenę innego organu podatkowego. Wskazać przy tym należy, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może

w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14). Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej

w stosunku do kontrahenta Spółki, lecz dokonały ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, wiążąc je z innymi zgromadzonymi dowodami.

W sprawie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zwrócić należy uwagę na szybkość przeprowadzania samych transakcji (zbycie towaru następujące tego samego dnia, co zakup) – już w momencie "nabycia" towaru, Spółka znała jego odbiorcę. W tak ukształtowanych stosunkach Spółka w istocie nie musiała ponosić ryzyka związanego z magazynowanie towaru, poszukiwaniem klientów, w zasadzie nie angażowała żadnych własnych środków, by sfinansować "nabycie" towarów. Faktury były przepisywane w takich samych ilościach i asortymencie, a płatności

z tytułu zakupu i sprzedaży towaru odbywały się w tym samym dniu. Sama dokumentacja transakcji była prowadzona w sposób niezbyt skrupulatny (m.in. braki dokumentów, brak podpisów), co dodatkowo podważa uczciwość przedsiębiorcy, obowiązanego do szczególnej dbałości także o stronę formalną swojej działalności – choćby dla celów dowodowych. W opinii sądu, takie postępowanie, odbiegające od realiów przeprowadzania transakcji im podobnych, świadczy o tym, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej działanie stanowi jedno z ogniw wcześniej zaplanowanego łańcucha czynności ukierunkowanych na konkretny cel, którym ostatecznie miało być wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Odbiorcami zafakturowanych towarów od skarżącej były S. I. H. oraz P. T. s.r.o.

Z odpowiedzi uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej S. I. H. wynika, że towar zakupiony od skarżącej sprzedany został na rzecz podmiotów: P. s.r.o. ze Słowacji, U. S. z Litwy, J. D. K.

z Węgier, S. E. s.r.o. ze Słowacji, S. B. z Łotwy. Miejsce dostawy towarów nie jest znane, S. I. H. przedłożyła do kontroli jedynie część dokumentacji. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dotyczącej P. T. s.r.o. wynika, że spółka ta posiada tzw. "wirtualne biuro". Nie są znane adresy, pod które dostarczany był towar. Ww. podmioty deklarowały dalszą odsprzedaż towaru na rzecz podmiotów z Węgier, Słowacji, Litwy, Łotwy i Polski.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że w ustalenia faktyczne poczynione w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw są typowe dla oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej": włączenie w łańcuch dostaw "znikającego podatnika", kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator" (są to zwykle firmy mające siedziby w innych krajach członkowskich – często prowadzone przez obywateli polskich); wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu, co powoduje, że brak jest odbiorcy końcowego; bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem; odwrócony łańcuch handlowy od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski; brak gromadzenia zapasów; brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku); brak problemów

z rozpoczęciem działalności – duży obrót od początku działalności; niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, zapłata gotówką, krótki okres działania "znikających podatników" – nagłe zaprzestanie działalności – przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (wyr. SA w Poznaniu

z 18.12.2013 r., I WSA/Po 269/13, niepubl.; wyr. WSA w Bydgoszczy z 6.3.2017 r.,

I SA/Bd 887/16, Legalis; wyr. WSA we Wrocławiu z 9.11.2017 r., I SA/Wr 203/17, Legalis).

W sprawie nie znajduje uzasadnienia argument skarżącej o wypracowanym przez nią zysku, który miałby świadczyć o braku świadomości udziału w karuzeli podatkowej. W tego typu oszustwie charakterystycznym jest bowiem, że podmiot realizujący zyski występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw

w państwie, do którego towary zostały sprowadzone lub wprowadzone do obrotu

w dokumentacji przez znikającego podatnika. Broker (tutaj skarżąca) dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego (pośrednika, tj. B. Sp. z o.o.),

a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki wiodącej (organizatora lub podmiotu, który zamykając krąg odsprzeda organizatorowi towar – zwrot towaru do punktu wyjścia). Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na którego terytorium funkcjonuje znikający podatnik.

W ocenie sądu, należy zatem przyznać organowi, że okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). W tym miejscu przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. W uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo,

a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Również na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżąca miała świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Bk 710/18). Zdaniem składu orzekającego, argumentacja organu odwoławczego zawarta

w zaskarżonej decyzji, dotycząca świadomości skarżącej co do udziału

w oszukańczym procederze, jest prawidłowa.

Wobec powyższego skargę, jako bezzasadną, należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.