Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 653/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podległa wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania odwołania S.O. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2004 r. wykazał w deklaracji podatkowej m.in. przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] oraz podatek należny w kwocie [...], a w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2004 r. organ kontroli skarbowej ustalił, że Sąd Okręgowy w P. Wydział X Gospodarczy wyrokiem z dnia 30 grudnia 2003 r. o sygn. akt X GC 260/03/3 z powództwa S.O. zasądził od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. Inspektorat w W. na rzecz powoda kwotę [...] wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 24 grudnia 1990 r. do dnia zapłaty. Ponadto, zasądzono na rzecz powoda kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wypłata należności dotyczyła odszkodowania z tytułu spalonych budynków stolarni, urządzeń związanych z prowadzonym Zakładem S. oraz wyrobów gotowych. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że zasądzone odszkodowanie z tytułu poniesionych strat w wyniku pożaru, który miał miejsce 23 listopada 1990 r. nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jak też, że - w następstwie czynności komorniczych - Filia Centrum Likwidacji Szkód w S. Punkt Zgłoszeń i Oględzin w W. wypłaciła podatnikowi w dniu 31 sierpnia 2004 r. odszkodowanie w kwocie [...] oraz odsetki w wysokości [...] i, że poza tymi kwotami nie były wypłacane koszty postępowania sądowego na rzecz S.O.

Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ kontroli skarbowej uznał, iż otrzymane przez podatnika odszkodowanie w kwocie [...], stanowi - zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód z innych źródeł, który jest wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast, otrzymane odsetki ustawowe z tytułu opóźnienia dłużnika w wypłacie odszkodowania w kwocie [...], według tego organu, stanowią przychód i nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] określił S.O. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...], tj. o [...] wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu rocznym z dnia 28 lutego 2005 r.

Wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że S.O. w dniu 2 kwietnia 2009 r. złożył odwołanie, uzupełnione następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik decyzji tej zarzucił naruszenie prawa:

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 3b lit. b 1 w związku z art. 21 pkt 1 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 21 ust. 3b lit. b i art. 21 pkt 1 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 365 i art. 398 (20) Kodeksu postępowania cywilnego i w związku z art. 824 (1) Kodeksu cywilnego,

- art. 21 § 1 pkt 1, art. 207, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 282a § 1, art. 190 w związku z art.180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- art. 68 § 1 w związku z art. 274a § 2 i art. 139 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy wskazał, że uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, iż złamana została zasada określająca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Według podatnika, otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należnego odszkodowania, stanowiąc jego integralną część, mieszczą się w pojęciu odszkodowań majątkowych, w związku z tym są wolne od podatku, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, że wolne od podatku są "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych". Na poparcie tezy, iż należność główna, jak i otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty są odszkodowaniem majątkowym, podatnik przywołał okoliczność otrzymania w 1997 r. odszkodowania z tytułu poniesionej szkody wraz z odsetkami i fakt odstąpienia przez Urząd Skarbowy w W. od naliczenia podatku dochodowego z tytułu wówczas otrzymanych odsetek. Zdaniem podatnika, zasądzone na jego rzecz odszkodowanie wraz z odsetkami stanowią nierozerwalną całość i jako jedna kwota winna być zwolniona z podatku. Na uzasadnienie swego twierdzenia podatnik wskazał, iż odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia majątkowego nie może być wyższe od poniesionej szkody, co prowadzi do wniosku, że uzyskana w 2004 roku kwota wraz z odsetkami nie może przekraczać wartości nominalnej w tym roku utraconej maszyny tego samego rodzaju i tego samego zużycia co w roku 1990. A, w uzasadnieniu wydanego w dniu 30 grudnia 2003 r. wyroku w sprawie X GC 260/03 Sąd podniósł, że cyt.: "Sąd zdaje sobie sprawą, że zasądzone odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami nie waloryzuje w pełni poniesionej szkody. Dlatego też powód może dochodzić pełnej waloryzacji wraz ze zwrotem innych kosztów tego postępowania w innym procesie sądowym."

Ponadto, podatnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji przekręcił słowo: "wraz" na słowo: "oraz", co - jego zdaniem - prowadzi do zmiany interpretacji zasądzonych odsetek, a tym samym stanowi naruszenie przepisów art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego. Organ I instancji także nie udowodnił tego, iż zasądzone odsetki są utraconą korzyścią, a co za tym idzie nie mogą być traktowane jako odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Uzasadniając swoje stanowisko, S.O. przytoczył wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi o sygn. akt I Aca 59/96, w którym wskazano, że: "w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania za szkodę, w mieniu objętym umową ubezpieczenia, ubezpieczającemu nie przysługuje w stosunku do ubezpieczyciela żądanie wyrównania na podstawie art. 471 Kc w związku z art. 361 § 1 Kc utraconych w okresie opóźnienia korzyści, w postaci zysku, jaki rzecz ubezpieczona przyniosła ubezpieczającemu.", dlatego też nie mógł dochodzić utraconych korzyści ani sumy pieniężnej z utraconymi korzyściami związanej; nie mógł też dochodzić sumy pieniężnej wyższej niż poniesiona szkoda.

Dalej, podatnik przedstawił znaczenie terminów: "ewentualna szkoda" oraz "utracone korzyści", a odwołując się do treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. akt FPS 9/2003, wskazał, że z chwilą zawarcia czynności prawnej (umowy) stosowane są przepisy obowiązujące w chwili zawarcia umowy. Nieważny jest fakt i termin ewentualnej wypłaty świadczenia związanego z czynnością prawną (umową). Skoro zatem wypłata odszkodowania wraz z odsetkami została dokonana na podstawie zawartej w 1990 r. umowy ubezpieczeniowej, to winno się stosować przepisy podatkowe wówczas obowiązujące. Niezrozumiałe dla podatnika jest stosowanie w odniesieniu do wypłaty należności głównej przepisów obowiązujących w 1990 r., natomiast do odsetek przepisów prawa podatkowego obowiązującego w 2004 r., tj. w chwili wypłaty, a to oznacza, że złamana została zasada niedziałania prawa wstecz. Podatnik stwierdził także, iż nie otrzymał całej kwoty odszkodowania wraz z odsetkami, a kontrolujący nie ustalili jaką kwotę wypłacił mu Komornik III Rewiru W.

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego I instancji, że Sąd Okręgowy w P., wydając wyrok, naruszył dyrektywy art. 824 (1) Kc (i orzeczeń SN) przyjmując, że: "o ile nie umówiono się inaczej, suma pieniężna wypłacona przez zakład ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia nie może być wyższa od poniesionej szkody, Sąd winien zastosować i zastosował mechanizm korygujący w ustaleniu wysokości odszkodowania wraz z odsetkami", podatnik stwierdził, że w tym przypadku nie ma mowy o utraconych korzyściach oraz, że protokół nie zawiera ani jednego dowodu świadczącego o tym, iż otrzymane odszkodowanie wraz z odsetkami jest utraconą korzyścią. O utracone korzyści z tak późnej wypłaty ubezpieczenia majątkowego podatnik wystąpił przeciwko ubezpieczycielowi w 2005 r., a organ I instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania podatkowego na podstawie zgłoszonych przez niego dowodów w postaci: wyroku Sądu Najwyższego I CKN 1436/98 w sprawie S.O. przeciwko PZU, w którym to wyroku Sąd Najwyższy ustalał prawo, komu należy się odszkodowanie od PZU i wyrok ten był podstawą wydania wyroku o sygn. akt X GC 260/03.

Dalej, podatnik zarzucił, że nie przeprowadzono dowodu z wycen rzeczoznawców (biegłych) dotyczącego utraconego przez niego majątku, znajdujących się w aktach sprawy o sygn. akt X GC 260/03 i poprzedzających je aktach o sygn. akt X GC 61/93, a także nie przeprowadzono dowodu z akt upadłościowych o sygn. akt V U 5/00 na okoliczność wyłączenia z masy upadłościowej majątku osobistego podatnika, jak też nie przeprowadzono dowodu z akt sprawy o sygn. akt X GC 943/93 oraz nie wystąpiono do Komornika III Rewiru W. z zapytaniem, jaką kwotę otrzymał, a jaką przelał i, dlaczego nie przelał całości na jego rzecz, co według podatnika, narusza przepis art. 180 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że S.O., odnosząc się do wystąpienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z zapytaniem do Sądu Gospodarczego w P. o wskazanie poniesionych przez niego wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem o sygn. akt X GC 260/03/3, stwierdził, iż jest to przykład przeprowadzenia dowodu negatywnego, gdyż wnioskował on o przeprowadzenie innego dowodu i wyjaśnił, że Sąd nadał sygnaturę akt X GC 260/03 sprawie o sygn. X GC/61/93, która była zawieszona do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy sprawy o sygn. akt I CKN 1436/98. Sprawa ta została wznowiona po zakończeniu upadłości pod sygn. X GC 260/03, nie mogły więc się w niej znaleźć dowody ze sprawy o sygn. akt X GC/61/93.

Kończąc przedstawienie uzasadnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik - na poparcie tezy o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP co do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - ponownie przywołał uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. akt FPS 9/2003, zgodnie z którą: "W konsekwencji tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne zatem jest wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania". Nadto, organ ten wskazał, że podatnik przywołał także orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo dotyczące pojęcia: "utraconych korzyści".

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ocena prawidłowości opodatkowania uzyskanego przez podatnika w 2004 r. przychodu w wysokości [...] z tytułu odsetek od zasądzonego przez Sąd Okręgowy w P. Wydział X Gospodarczy wyrokiem z dnia 30 grudnia 2003 r. odszkodowania w kwocie [...] i niezastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do uregulowań przepisów art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52 i art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust.1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, organ ten stwierdził, że zasądzone odszkodowanie z tytułu poniesionych strat w wyniku pożaru nie było związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie więc z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadzone odszkodowanie w kwocie [...] należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Jednocześnie, odszkodowanie to zwolnione jest od podatku dochodowego, stosownie bowiem do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4: "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną

działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu otrzymanego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku

z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności

ubezpieczeniowej - w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi."

Dalej, organ ten wskazał, że istotą odszkodowania jest naprawienie szkody poniesionej przez poszkodowanego, zaś zasady ogólne dotyczące tego zagadnienia określone w art. 361- 363 Kodeksu cywilnego znajdują zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je zatem do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym (art. 415 Kodeksu cywilnego), jak i kontraktowym (art. 471 Kodeksu cywilnego). Pojęcie odszkodowania ustawodawca przybliża w art. 361 Kodeksu cywilnego, w którym wskazuje, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Naprawienie szkody powinno zatem zmierzać do zapewnienia poszkodowanemu całkowitej kompensaty doznanego uszczerbku (art. 361 w zw. z art. 363 Kodeksu cywilnego). Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje, zarówno straty jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego wskutek uzyskania odszkodowania. Zatem, odnosząc ww. przepisy do ustalonego w prowadzonym postępowaniu stanu faktycznego należy stwierdzić, że zasądzone podatnikowi odszkodowanie - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy - zwolnione jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, przepisy tej ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania zasądzonych odsetek od odszkodowania. Roszczenie o odsetki (wynikające z art. 481 Kodeksu cywilnego) przysługuje wierzycielowi w związku z samym faktem opóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego, nie jest ono zależne od winy dłużnika i jest zasadne także wtedy, gdy po stronie wierzyciela nie wystąpiła jakakolwiek szkoda. W orzecznictwie sądów powszechnych przyjmuje się, że: "roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie ma względem roszczenia zasadniczego charakter akcesoryjny, a odszkodowanie i odsetki za opóźnienie z chwilą ich powstania stanowią odrębne niezależne od siebie roszczenia i nie mogą na siebie wzajemnie oddziaływać" (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 23 lipca 1998 r., sygn. akt I ACa 343/1997, publ. w Wokanda 1998/12/48). "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe." (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt III CZP 184/93, publ. w OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej." (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994r., publ. w PS 1997/9/72).

Odwołując się do ww. orzecznictwa, organ odwoławczy stwierdził, że charakter odsetek, które - pozostając w pewnym związku z należnością główną - zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda, trudno więc przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń, skutkujących wypłatą odszkodowania czy zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez stronę tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania. Nie można zatem zaaprobować twierdzenia podatnika, że odsetki jako odszkodowanie kontraktowe objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównych, jakimi są odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, według organu odwoławczego, zasadność wyłączenia odsetek od odszkodowania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za zgodną z intencją ustawodawcy, który nie wprowadza w stosunku do konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych szerokiego, tj. uniwersalnego rozumienia pojęcia odszkodowania, lecz nadaje mu wąskie i konkretne jego rozumienie. Oznacza to, że pojęciu odszkodowanie na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadano inne znaczenie aniżeli w przepisach Kodeksu cywilnego oraz innych ustaw." (por. A. Hanusz, A. Niezgoda, glosa do wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., III SA 1016/99, OSP 2001/12/174). Wskazaną intencję ustawodawcy potwierdza także "posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy jedynie pojęciem "odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki" (co) powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowanie), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych." (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., o sygn. akt II FSK 36/2006, LEX nr 286673, M. Podat. 2007/12/34). Ustawodawca także w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy wyodrębnił odsetki, czyniąc je przedmiotem regulacji zawartej, np. w art. 21 ust. 1 pkt 52 (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 156, poz. 776) oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1). Oznacza to, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 ustawy, nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Podobne stanowisko zawarte jest również w najnowszej literaturze przedmiotu, tj. "Gazecie Prawnej" z dnia 17 czerwca 2008 r. oraz 22 lipca 2008 r. Także Ministerstwo Finansów, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1712 z dnia 1 kwietnia 2008 r., potwierdziło, iż odsetki od nieterminowej wypłaty świadczeń innych niż z tytułów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu.

Przedstawiając taką argumentację, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania za uprawnione twierdzenia podatnika, iż otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należnego odszkodowania, stanowiąc jego integralną część, mieszczą się w pojęciu odszkodowań majątkowych zwolnionych z opodatkowania na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy. Natomiast, według organu, okoliczność otrzymania w 1997 r. odszkodowania z tytułu poniesionej szkody wraz z odsetkami i fakt odstąpienia przez Urząd Skarbowy w W. od naliczenia podatku dochodowego od otrzymanych odsetek, nie stanowi argumentu potwierdzającego zwolnienie odsetek z opodatkowania, bowiem fakt ten dotyczy opodatkowania przychodu uzyskanego w 1997 r., a więc pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., a podatnik sporne odszkodowanie wraz z odsetkami otrzymał w 2004r., w którym obowiązywały już przepisy w nowym brzmieniu, tj. wprowadzonym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że otrzymane przez S.O. w 2004 r. odsetki ustawowe w kwocie [...] od zasądzonego wyrokiem sądowym odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się także do zarzutu podatnika, że odszkodowanie wypłacone na podstawie zawartej w 1990 r. umowy ubezpieczeniowej winno podlegać przepisom wówczas obowiązującym, organ ten stwierdził, że - zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art.19 i art. 20 ust, 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...)", w związku z tym, zarówno otrzymane przez podatnika w dniu 31 sierpnia 2004 r. odszkodowanie jak i odsetki, jednakowo podlegają opodatkowaniu na mocy przepisów obowiązujących w 2004 r.

Organ odwoławczy w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie podzielił również zasadności zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasad postępowania dowodowego, a także dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił obszerną argumentację swojego stanowiska na stronach 13-23 decyzji, wskazując w szczególności, że:

- w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie wykazał oraz nie opodatkował uzyskanego z tytułu odsetek przychodu, wobec czego organ kontroli skarbowej zobligowany był wszcząć postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego oraz wydać decyzję,

- organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów art. art. 120, 121, 122, 124 oraz 125 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadził postępowanie zgodnie z nakazami wynikającymi z tych uregulowań, w tym zgodnie z zasadą przekonywania wynikającą z art. 121 i art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej przewidującą konieczność wykazania słuszności podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywania strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji, realizacja której to zasady następować może w sposób bezpośredni przez czynne działanie pracownika organu, polegające na przekonywaniu podatnika w bezpośrednim z nim kontakcie, jak i przez inne instytucje, takie jak zasada informowania strony (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz prawidłowym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej), natomiast przyczyną przedłużenia terminu załatwienia sprawy było uzasadnione oczekiwanie przez organ na złożenie przez podatnika wyjaśnień i dowodów źródłowych oraz uzyskanie dokumentów od innych organów i instytucji, mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy,

- w sprawie nie naruszono przepisu art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wszczęto ponownie kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, bowiem poprzednia kontrola dotyczyła roku podatkowego 1992,

- nie doszło do naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadków, nie występował też o to sam podatnik, który brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu składając wnioski, wyjaśnienia oraz zażalenia,

- nie naruszono przepisu art. 365 Kpc, poprzez przekręcenie słowa "wraz" na słowo "oraz", gdyż organ I instancji, stosując w zaskarżonej decyzji zamiennie słowa "wraz" i "oraz", nie dokonał zmiany charakteru odsetek zasądzonych w wyroku z dnia 30 grudnia 2003 r. o sygn. akt X GC 260/03,

- nie naruszono także przepisu art. 824 § 1 Kc, gdyż zasądzone odsetki ustawowe nie stanowią zastosowania przez Sąd mechanizmu korygującego w ustalaniu wysokości odszkodowania wraz z odsetkami, lecz są one ustawowym obowiązkiem wobec ubezpieczonego z tytułu nieterminowego wypłacenia należnego odszkodowania,

- z brzmienia uzasadnienia ww. wyroku z dnia 30 grudnia 2003 r. wynika, że podatnik miał możliwość wystąpienia do sądu powszechnego o zwaloryzowanie zasądzonego odszkodowania,

- zarzut przeprowadzenia dowodu negatywnego poprzez wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z zapytaniem do Sądu Gospodarczego w P. o wskazanie poniesionych przez niego wydatków związanych z prowadzonym postępowaniem jest nieuzasadniony, gdyż w sprawie konieczne było ustalenie wysokości wydatków w celu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z otrzymanych odsetek, co także oznacza, że ustalono dochód,

- nie naruszono przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzono dowód z wyroków sądów powszechnych, w tym z wyroku Sądu Najwyższego, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego było zbędne, bowiem przedmiotem postępowania nie było ustalenie wartości rzeczywiście utraconego mienia w wyniku pożaru, lecz ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanych odsetek,

- okoliczność windykacji przez komornika części otrzymanych odsetek na pokrycie ciążących na podatniku zobowiązań nie ma znaczenia dla określenia wysokości podstawy opodatkowania,

- nie naruszono przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż do powstania zobowiązania podatkowego skarżącego ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a decyzja w sprawie została wydana przed upływem tego terminu (23-03-2009 r.),

- nie naruszono także przepisu art. 217 Konstytucji RP, gdyż powołana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. o sygn. akt FPS 9/2003 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2000 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, S.O. zaskarżył ją skargą z dnia 22 lipca 2009 r., uzupełnioną pismami z dnia 2 sierpnia 2009 r.,

14 października 2009 r. i 16 listopada 2009 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nadto o umorzenie postępowania w sprawie w związku z brakiem podstawy prawnej (prawa materialnego) do wymierzenia należnego podatku.

Skarżący podniósł zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b i pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych związku z art. 365 i art. 398 (20) Kodeksu postępowania cywilnego i w związku z art. 824 (1) Kodeksu cywilnego, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 45 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 3b lit. b i w związku z art. 21 pkt 1 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też rażącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 126, art. 282a § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 274 i art. 274a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nadto art. 187 §§ 1-3 oraz art. 14a §1 i art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi oraz pismach ją uzupełniających skarżący ponowił argumentację przedstawioną w postępowaniu podatkowym i podniósł, że otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należnego odszkodowania, stanowiąc jego integralną część, mieszczą się w pojęciu odszkodowań majątkowych, w związku z tym są wolne od podatku, co uzasadnione jest treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu: "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", co w języku polskim oznacza: "sumy pieniężne". Według skarżącego, istotne w sprawie jest, aby wypłacone kwoty posiadały tytuł z ubezpieczeń majątkowych i jako całość kwalifikowały się do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4, tj. jako odszkodowania majątkowe, gdyż odszkodowanie ubezpieczeniowe z tytułu szkody w mieniu jest świadczeniem głównym zakładu ubezpieczeń z umowy ubezpieczenia, a nie świadczeniem zastępczym; do odpowiedzialności ubezpieczeniowej, będącej odpowiedzialnością gwarancyjno-repartycyjną nie mają zastosowania przepisy o odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. Kc). Odszkodowanie ubezpieczeniowe obejmuje zasadniczo tylko damnum emergens. Utracone korzyści mogą być jednak objęte warunkami ubezpieczenia. Dotyczy to również wartości przyszłych, np. spodziewanego zysku. Jest to teza do art. 821 Kc, Komentarz Wydawnictwa Prawniczego z 1989 r., Zdzisława Gordona. Z zacytowanych w odwołaniu od decyzji orzeczeń Sądów Najwyższych i ich tez wynika właśnie ta zasada. Utracone korzyści są przedmiotem ubezpieczenia, ale musi to wynikać z warunków ubezpieczenia i z umowy, a taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Zaskarżona decyzja kwalifikuje odsetki jako odszkodowanie nie z tytułu ubezpieczenia majątkowego, a z tytułu utraconych korzyści, ale jako odszkodowanie. Odwołując się także do orzecznictwa sądów powszechnych, skarżący stwierdził, że na gruncie prawa polskiego w ubezpieczeniach majątkowych nie można dochodzić szkody ewentualnej, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie można dochodzić też utraconych korzyści, chyba że jest to zawarte w umowie i w warunkach ogólnych ubezpieczenia, co pominął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jak też nie można dochodzić wartości wyższej od poniesionej szkody, co także pominął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podatnik podniósł, iż zaskarżona decyzja "narusza wszelkie zasady nadinterpretacji prawa" i znaczenia pojęcia odszkodowania. Skoro ustawa wymienia enumeratywnie, jakie zwolnienia może uzyskać osoba fizyczna, a w osobnym punkcie wskazuje kwoty uzyskane z ubezpieczeń majątkowych, to wszystkie kwoty uzyskane z tego tytułu należy kwalifikować do tego punktu.

Ponadto, odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt SA/Sz 71/97, skarżący wskazał, że rozróżnienie odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw od kwot uzyskanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych dokonane w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się tylko do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i ma sens, jeśli zważyć, że osoby fizyczne są uprawnione do różnych odszkodowań na podstawie przepisów ustaw, np. w prawie pracy na podstawie art. 45 § 1 i 2, art. 56 Kp. Według skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uważa inaczej, gdyż - według niego - wszystkie odszkodowania z prawa cywilnego oparte są na art. 361 Kc, w tym odszkodowania za utracone korzyści. Nie odróżnia on odszkodowań otrzymanych na podstawie prawa cywilnego od odszkodowań majątkowych, które również się otrzymuje na podstawie prawa cywilnego. Zdaniem skarżącego, jest to złamanie rażące podstaw prawnych dochodzenia odszkodowania na bazie Kodeksu cywilnego, a sam Kodeks cywilny rozróżnia generalnie kilka podstawowych zasad dochodzenia odszkodowania, w tym art. 361 Kc, który stanowi o odszkodowaniach ogólnych i utraconych korzyściach, i art. 804-824 Kc, które stanowią o dochodzeniu odszkodowań z tytułu ubezpieczeń majątkowych. Każde z tych odszkodowań jest odmienne w swojej treści i sposobie dochodzenia. Przepisy z tytułu ubezpieczeń majątkowych wykluczają odpowiedzialność ubezpieczyciela z tytułu odszkodowań z art. 361 Kc i następne, art. 418 Kc i następne, art. 471 Kc i następne. Wynika to z samej treści art. 804-824 Kc jak i znanej jurysdykcji. Tak samo traktuje to prawo podatkowe w art. 21 ust. 1 pkt 4, tj. o ubezpieczeniach majątkowych, natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3 stanowi o pozostałych odszkodowaniach przyznanych na podstawie prawa cywilnego, w tym o utraconych korzyściach, przy czym utraconych korzyści się nie domniemuje, jak również utraconych korzyści nie można traktować jak szkody ewentualnej. W procesie cywilnym utracone korzyści jako szkodę hipotetyczną trzeba wykazać z tak dużym prawdopodobieństwem jakby ona zaistniała. Trzeba również udowodnić związek przyczynowy, co w sprawie o sygn. akt X GC 260/03 zakończonej wyrokiem nie nastąpiło. Była to typowa sprawa z tytułu ubezpieczenia majątkowego, a więc nie szkoda hipotetyczna, nie musiałem więc udowadniać też związku przyczynowego, gdyż moja sprawa oparta była na umowie między mną, a ubezpieczycielem, dlatego nie można kwalifikować, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, twierdząc, że art. 21 ust. 1 pkt 4 stanowi o odszkodowaniach, co jest nieprawdą. W jurysdykcji sądów administracyjnych przeważa pogląd o interpretacji ściśle gramatycznej przepisów, a przepis ten od wprowadzenia ustawy o podatku od osób fizycznych, czyli od 26 lipca 1991, jest w formie niezmiennej pod względem gramatycznym i w znaczeniu prawnym. Zmiany wprowadzone do tego przepisu nie mają znaczenia w tej sprawie.

Następnie, na poparcie tezy, iż należność główna, jak i otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej jej wypłaty są odszkodowaniem majątkowym, skarżący przywołał okoliczność otrzymania w 1997 r. odszkodowania z tytułu poniesionej szkody wraz z odsetkami i fakt odstąpienia przez Urząd Skarbowy w W. od naliczenia podatku dochodowego od wówczas otrzymanych odsetek. Sprawa toczyła się też przed Sądem Okręgowym w P. i dotyczyła tej samej szkody, tylko innych składników majątkowych. Sprawa toczyła się pod sygn. akt X GC 943/93/3 i zakończyła się podobnym wyrokiem, czyli należność główna wraz z odsetkami do dnia zapłaty. Urząd Skarbowy w W. odstąpił od naliczenia dochodu z tytułu tego odszkodowania na bazie ówczesnego przepisu, który wówczas brzmiał "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" . Do dnia dzisiejszego wprowadzono w tym przepisie tylko dwa wyjątki, które nie mają wpływu na zaskarżoną decyzję. Wobec tego, jeśliby ustawodawca chciał wyłączyć jako wyjątek odsetki, to by to zrobił wprowadzając trzecie kolejne wyłączenie, a w sprawie stan prawny wyrażony w art. 21 ust. 1 pkt 4 w roku 1997 jest identyczny z rokiem 2004 i obecnym.

Dalej, skarżący odwołał się do kolejnych uregulowań Kodeksu cywilnego i orzecznictwa sądowego wskazując, że odsetki mogą mieć także charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego i należą się od sumy pieniężnej. Ponadto, przedstawiając orzecznictwo, wskazał, że odsetki mają głównie charakter waloryzacyjny. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że przypisuje mu szansę utraty zarobku w postaci ulokowanych pieniędzy, a z tego tytułu uzyskania odsetek, które uzyskałby gdybym otrzymał kwotę szkody w terminie i wpłacił ją na lokatę bankową, a pomija postępowanie dowodowe i zamiar inwestycyjny.

Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu, że przywołuje orzeczenia sądowe, które nie mają przełożenia na jego sytuację i sprawę.

Nadto, skarżący wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji pominął kwestię, jak kwoty wypłacone z tytułu ubezpieczeń majątkowych traktuje w swojej księgowości ubezpieczyciel, podczas gdy rezerwę na niewypłacone odszkodowania i świadczenia tworzy się w wysokości odpowiadającej ustalonej lub przewidywanej ostatecznej wartości przyszłych wypłat odszkodowań i świadczeń związanych z zaistniałymi szkodami, do dnia, na który ustala się rezerwę, powiększoną o koszty likwidacji szkód, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, a więc razem z odsetkami, które mu grożą przy wypłacie ubezpieczenia.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu odwoławczego, co do znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy, skarżący odwołał się do opinii prawnej z dnia 25 kwietnia 2002 r. (druk sejmowy nr 415 z dnia 18 kwietnia 2002 r.), jaką uzyskał ustawodawca przed wprowadzeniem zmiany tego przepisu i wskazał, że w opinii tej stwierdzono, iż z punktu "b" należy zrezygnować, gdyż jego redakcja jest niejasna i trudno zrozumiała.

Ponadto, skarżący wskazał, że użyte w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie: "wartości pieniężne" powinno być tłumaczone w ten sposób, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest także suma pieniężna, jaką dłużnik powinien zapłacić na rzecz danej osoby w wykonaniu zobowiązania wyrażonego w pieniądzu, gdyż z orzecznictwa i z samego prawa wynika, że należność kwot zasądzonych wyrokiem o sygn. akt X GC 260/03 jest przychodem w roku 2003, a nie roku 2004, skoro wyrok zapadł 30 grudnia 2003 r., a organy podatkowe przyjęły odmiennie, aby móc zastosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy, bowiem zaczął on obowiązywać od 1 stycznia 2004 r.

Uzasadniając dalej skargę, skarżący wskazał na naruszenia prawa procesowego, które - jego zdaniem - wynikały z nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej oraz przewlekłości samego postępowania podatkowego.

Ponadto, skarżący podniósł, że nie przeprowadzono rzetelnego postępowania, gdyż nie włączono, o co się zwracał do organu I instancji, dowodu w postaci wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt I CKN 1436/98, wskutek czego organy przyjęły tezę, że podatnik na podstawie wyroku o sygn. akt. X GC 260/03 otrzymał odszkodowanie za składniki majątku z polisy nr 0055064, co jest założeniem błędnym, bowiem odszkodowanie z tych składników majątku, na które powołuje się organ oraz z tej polisy otrzymał inny podmiot gospodarczy. Wskutek nieprzeprowadzenia tego wnioskowanego dowodu, nie ustalono w sprawie, czego dotyczyło zasądzone wyrokiem o sygn. akt X GC 260/03 odszkodowanie wraz z odsetkami.

Reasumując, skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, dlaczego w sprawie nie zastosowano przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy w jego literalnym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów określonych w art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uregulowania art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania), natomiast z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W obu tych uregulowaniach, zarówno doktryna, jak i orzecznictwo dostrzegają i oceniają, jako istotną w procesie stosowania prawa, funkcję perswazyjną, polegająca na dążeniu przez organy administracji publicznej do staranności w przekazywania adresatowi wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych, uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści tych aktów, jak też takiego formułowania uzasadnienia tych aktów, z którego będzie wynikało również wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego aktu. Podkreśla się także, że wykonywanie funkcji perswazyjnej od organu odwoławczego wymaga, aby organ ten, rozpoznając sprawę ponownie, rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Natomiast, motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Niewyjaśnienie bowiem wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zasada zaufania powinna się przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Tylko taki może być sens tworzenia instancji odwoławczej dla celów postępowania podatkowego w związku z zasadą zaufania. Działania organów podatkowych powinny więc prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (vide: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 459/96, publ. w LEX nr 32618).

Akt kończący postępowanie, w tym decyzja administracyjna, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną i zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej, tak w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To akt kończący postępowanie stanowi przedmiot zaskarżenia; z nim polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to on podlega ocenie i osądowi sądu administracyjnego, jako odzwierciedlenie, przekazanie i uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie (vide: wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r. o sygn. akt IV SA 385/87, publ. w GAP 1987 r., nr 21, str. 40).

Mając na uwadze powyższe dyrektywy, należało uznać, że wydając zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ich nie zrealizował w postępowaniu odwoławczym.

Przytaczając wyżej obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uczyniono to, aby przedstawić, że poza lakonicznym zasygnalizowaniem przez organ odwoławczy, iż nie można zaaprobować twierdzenia podatnika, że odsetki jako odszkodowanie kontraktowe objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla należności głównych, jakimi są odszkodowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten pominął i nie odniósł się do istoty sporu. A, spór między podatnikiem i organami podatkowymi sprowadza się tak do interpretacji, jak i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu otrzymanego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej - w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

Skarżący na wszystkich etapach postępowania podatkowego, w tym także w postępowaniu odwoławczym, dowodził i wywodził, że zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział X Gospodarczy z dnia 30 grudnia 2003 r. o sygn. akt X GC 260/03/3 na jego rzecz od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. Inspektorat w W. ustawowe odsetki, liczone od dnia 24 grudnia 1990 r. do dnia zapłaty, wyliczone przez organ podatkowy w wysokości [...], obok kwoty głównej w wysokości [...], korzystają ze zwolnienia. Dokonując własnej interpretacji tego zwolnienia, skarżący odwołał się do dyrektyw wykładni gramatycznej, a nadto, przedstawił w ujęciu historycznym nowelizacje tego uregulowania i opatrzył je własnym komentarzem, odwołując się przy tym obszernie do orzecznictwa sądowego i dorobku doktryny. Zaproponował organom podatkowym własna wykładnię tego przepisu, dla niego korzystną.

Ponadto, skarżący, odnosząc się także do argumentacji organów podatkowych obu instancji, przeprowadził krytyczną ocenę twierdzeń tych organów co do braku podstaw prawnych do zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym to uregulowaniem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (a) i dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (b), aczkolwiek ta ocena dotyczyła charakteru odsetek, ich funkcji i źródeł z których odsetki są należne, nie dotyczyła ta ocena natomiast tego, czy skarżącemu w sprawie przysługuje zwolnienie z tego właśnie tytułu.

Tymczasem, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji nie odnosząc się w ogóle do głównego zarzutu i popierającej go argumentacji skarżącego co do istnienia podstawy prawnej do zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy, pominął argumentację skarżącego i dowodził, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy. Taki sposób rozpoznania sprawy i uzasadnienia decyzji, nie pozwala nie tylko podatnikowi, ale także sądowi na rozpoznanie motywów, którymi organ kierował się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji, zaskarżona decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. I, aczkolwiek zaskarżona decyzja sporządzona została na 23 stronach, to jednak brak jest w niej odniesienia się do istoty sporu, jaki zaistniał w sprawie. Argumentacja organu, że brak jest w sprawie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy, nie wyjaśnia i nie rozstrzyga kwestii, czy w sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto, słuszne są także zarzuty i argumentacja skarżącego, że gdyby nawet zgodzić się z organami podatkowymi, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, gdyby ustawodawca nie przewidział wyjątku opisanego w lit. b, to ustalenia organów podatkowych w tej sytuacji były niewystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż organy te nie ustaliły istotnych w sprawie okoliczności, tj., jaka była treść polisy ubezpieczeniowej, na podstawie skarżącemu której zasądzono odszkodowanie wraz z odsetkami, jakie warunki ubezpieczenia przewidywały Ogólne warunki ubezpieczeń majątkowych w dacie podpisania umowy ubezpieczeniowej, które to okoliczności mogłyby wyjaśnić, jakie były wzajemne zobowiązania stron umowy, w tym co do ewentualnej wypłaty ubezpieczonemu utraconych korzyści lub innych świadczeń.

W tej sytuacji, uznając że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie jest możliwa z uwagi na niewyjaśnienie istoty zaistniałego w sprawie sporu, zaś ewentualne dokonanie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez skład orzekający w sprawie prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej za organy podatkowe, do czego sądy administracyjne nie są powołane, należało - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zaskarżoną decyzję uchylić, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego - na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy.

Na podstawie natomiast przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania odwoławczego organ odwoławczy wyjaśnił, czy w sprawie znajduje zastosowanie także przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawił w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy i odniósł się do oceny prawnej tychże elementów przedstawionej przez skarżącego podatnika, jak też do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.