Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 516/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 124 w zw. z art. 14h ,  art. 14c § 1 i 2, art. 121,art.120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 ust. 3 ,art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Wójta Gminy w dniu [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] października 2016 r. skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli w postaci elektrowni wiatrowych.

Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy P.. W skład tej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie skarżąca nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, gdyż na dzień składania wniosku opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Skarżąca wyjaśniła, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej ("urządzenia wiatrowe").

Skarżąca zaznaczyła, że dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961; dalej: "u.i.e.w."), która w art. 2 wprowadziła definicje elektrowni wiatrowej, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej, wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Skarżąca wyjaśniła również, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie, które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego; wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego; oświetlenie ostrzegawcze; zabezpieczenie odgromowe; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Nadto, stosownie do przepisów u.p.d.o.p., spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

Kończąc, spółka stwierdziła, że w związku ze zmianami wprowadzonymi przez u.i.e.w., zamierza od 1 stycznia 2017 r. opodatkowywać podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość rynkową określoną przez nią na dzień 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy z dniem 1 stycznia 2017 r., powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do wnioskodawcy budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, skarżąca stwierdziła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie nowy przedmiot opodatkowania, jakim będzie elektrownia wiatrowa i od tej daty powinna być ona kwalifikowana jako obiekt budowlany. Zdaniem skarżącej u.i.e.w. dookreśliła z czego składa się elektrownia wiatrowa, co oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem skarżącej, definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona przez u.i.e.w. powinna być interpretowana w ścisłej zgodności z jej literalnym brzmieniem. Potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca znalazła w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, przytaczając fragmenty jego uzasadnienia i odnosząc je do spornej w niniejszej sprawie kwestii.

W zakresie pytania drugiego skarżąca wskazała, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego uznała, że nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Skarżąca podniosła, że za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, iż w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym, oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2017 r. Wójt Gminy uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 1a pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 2 u.i.e.w., art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290; dalej: "P.b.") oraz załącznik do P.b., zaznaczył, że ustawodawca stypizował jako budowlę elektrownię wiatrową w całości, wszystkie elementy składające się na całość użytkową. Powołując się na definicję elektrowni wiatrowej, zawartą w art. 2 u.i.e.w., wskazał, że budowla – elektrownia wiatrowa składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślił, że to wyszczególnienie ma zakres minimalny a nie wyłączny, jak to chce rozumieć podatnik i zaznaczył, że poprzez użyte określenie "co najmniej" ustawodawca nie stworzył katalogu ograniczonego i zamkniętego lecz otwarty. Stwierdził jednocześnie, że o ile wskazana przez podatnika tzw. "infrastruktura towarzysząca", w postaci np. wyciągarki, oświetlenia ostrzegawczego, zabezpieczenia odgromowego, chłodnic i wentylatorów itp. stanowi całość techniczno-użytkową, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, składającą się na budowlę/obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odpowiadając na drugie pytanie, Wójt wyjaśnił, że do określenia podstawy opodatkowania stosuje się podstawową regułę wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i zaznaczył, że co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest "wartość historyczna z momentu powstania obowiązku podatkowego. Przywołując brzmienie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazał, że podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona w ogóle amortyzowana w całości lub w poszczególnych częściach. Jeżeli zatem podatnik dokonuje obliczenia amortyzacji od całości budowli lub jej poszczególnych części, nie zachodzi sytuacja określona w ww. przepisie. Ponadto organ interpretacyjny zauważył, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., która odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. W ocenie organu nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II FSK 2244/15.

Konkludując, Wójt uznał, że brak figurowania elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych jako samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych nie stanowi sytuacji wyjściowej do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w oparciu o art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zaznaczył, że podatnik przyznaje, iż w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej ( "urządzenia wiatrowe") choć zaszeregowane z innymi wartościami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę na ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będą podlegać elementy elektrowni wiatrowych wskazane wprost w ustawie o elektrowniach wiatrowych,

b) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku,

c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego,

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Wójta, w szczególności przez brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku oraz brak prawidłowej oceny przytoczonych we wniosku wyroku Trybunału Konstytucyjnego i stanowiska Ministra Finansów,

c) art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez wykroczenie poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego,

d) art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

e) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 P.b. przez niekonsekwentne stosowanie w procesie wykładni art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że wejście w życie u.i.e.w. spowodowało zmianę treści art. 3 pkt 3 P.b., który ma istotne znaczenie w kontekście ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale zmiany tej nie zauważył organ, bazując na nieaktualnym brzmieniu przywołanego przepisu. Wójt, zmianę art. 3 pkt 3 P.b. oraz nowelizację załącznika do P.b., odczytał w taki sposób, że w skład przedmiotu opodatkowania jakim będą elektrownie wiatrowe w całości od 1 stycznia 2017 r. powinny wejść wszystkie elementy wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, gdyż jego zdaniem zawarte w ustawie wyszczególnienie ma zakres minimalny. W ocenie spółki w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. Skarżąca podkreśliła, że takie wnioski płyną z zasad wykładni przepisów dla celów podatkowych oraz rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 3 września 2011 r. sygn. P 33/09. Skarżąca podniosła również, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez nią na dzień 1 stycznia 2017 r. Podstawy opodatkowania nie może stanowić wartość początkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż będące przedmiotem opodatkowania elektrownie wiatrowe nie stanowią w ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, w związku z czym nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez organ i brak jego szczegółowego uzasadnienia są dla skarżącej niezrozumiałe.

Spółka stwierdziła również, że po zapoznaniu się z interpretacją nie uzyskała konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, a jednocześnie nie został usunięty przez organ interpretacyjny stan niepewności, co do prawidłowego traktowania posiadanych przez nią elektrowni wiatrowych. W ocenie Spółki, interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, którego obowiązek zawarcia przewidują art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz ogólne zasady postępowania podatkowego.

Wójt, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoznając skargę, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest do rozważenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, choć pełna ich ocena będzie wymagała częściowego odniesienia się do przepisów prawa materialnego, albowiem spór koncentruje się właśnie na interpretacji pojęć tego prawa. Należy także podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca zadała dwa pytania – pierwsze dotyczące przedmiotu opodatkowania i drugie dotyczące podstawy opodatkowania, przy czym odpowiedź na pierwsze pytanie determinuje odpowiedź na pytanie drugie. Zarzuty skargi odrębnie dotyczą interpretacji w zakresie odpowiedzi na pierwsze i odrębnie na drugie pytanie, zatem najpierw należy odnieść się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania dotyczących pytania pierwszego, tj. zarzutów sformułowanych w pkt 2 lit. b i e. Oba one okazały się zasadne, z jednym tylko wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepisów tych organ interpretacyjny nie mógł naruszyć, albowiem art. 124 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przypomnienia zatem wymaga, że wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało unormowane w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Art. 14h Ordynacji podatkowej (powołany zresztą w omawianym zarzucie) wskazuje jakie jej przepisy stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wśród nich brak art. 124 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji beż stosowania środków przymusu. Przepis ten celowo został pominięty przez ustawodawcę w treści art. 14h, ponieważ wydając wnioskowaną interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany został regulacjami zawartymi w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy z jej uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej oceny tego stanowiska do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W tej sytuacji, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 120 w zw. z art. 14h tej samej ustawy. Należy tylko zwrócić uwagę, że art. 14h ww. ustawy precyzyjnie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1, pomijając regulację zawartą w § 2 tego przepisu, gdyż – podobnie jak wskazany wyżej art. 124 – nie znajduje ona zastosowania do wydawania interpretacji indywidualnych.

Wyjaśnienie powodów, dla których Sąd uznał powyższe zarzuty za zasadne wymaga jednak odniesienia się do przepisów prawa materialnego, których zinterpretowania żądał skarżący oraz tych, które wskazał przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, że z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy regulujące podstawę opodatkowania przedmiotu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, a mianowicie elektrowni wiatrowych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest też kwestią sporną, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., która w art. 2 pkt 1 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, a w pkt 2 wyszczególnia elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Należy też podkreślić, że przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany Wójt Gminy przytoczył w aktualnym ich brzmieniu. Skoro elektrownia wiatrowa jest, jak wynika z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to oceniając przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko skarżącej organ zobowiązany był odnieść się do tych przepisów i uzasadnić, z powołaniem się na ich brzmienie, dlaczego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Był także zobowiązany odnieść się do definicji budowli zawartej w art. 1a pkt 2 u.p.o.l., z której również wynika, że użyte w tej ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tymczasem organ interpretacyjny ograniczył się jedynie do wyszczególnienia w następującej kolejności: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l., art. 2 u.i.e.w. oraz art. 3 ust. 3 P.b. i wskazania na tabelę określającą kategorie obiektów w załączniku do P.b., podając wprawdzie aktualną treść tych przepisów, ale w żaden sposób nie analizując ich wzajemnych powiązań ani nie przedstawiając toku rozumowania, które doprowadziło go do ostatecznej konstatacji, że "o ile wskazana przez podatnika tzw. ‘infrastruktura towarzysząca’, w postaci np. wyciągarki, oświetlenia ostrzegawczego, zabezpieczenia odgromowego, chłodnic i wentylatorów itp. stanowi całość techniczno-użytkową, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, składającą się na budowlę/obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.". Trudno w tej sytuacji uznać powyższe stwierdzenie za uzasadnienie prawne, nawet jeśli Wójt, przed jego dokonaniem, powołując się na przepis art. 2 u.i.e.w., wyjaśnił, że przez użyte w tym przepisie określenie "co najmniej" ustawodawca stworzył katalog otwarty.

Zdecydowanego natomiast podkreślenia wymaga, że ani z ww. przepisu u.i.e.w. ani z pozostałych przywołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów u.p.o.l. i P.b. nie wynika jakie znaczenia miałoby mieć ustalanie czy tzw. infrastruktura towarzysząca stanowi całość techniczno-użytkową, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, składającą się na budowlę/obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej. Należy zaznaczyć, że organ też nie powołał się na żaden przepis pozwalający na taką konkluzję. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że z dniem 28 czerwca 2015 r. weszła w życie zmiana art. 3 pkt 1 P.b., dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) i od tamtej pory do chwili obecnej przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przed zmianą ww. przepis brzmiał: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wprawdzie Wójt nie powołał się w zaskarżonej interpretacji na ten przepis, ale z pewnością miał na uwadze jego treść, skoro w najistotniejszym fragmencie swojej odpowiedzi na pytanie nr 1 odniósł się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, pomijając całkowicie fakt, że zawartej w P.b. definicji obiektu budowlanego sformułowanie to już nie obowiązuje i to od 28 czerwca 2015 r.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten jest konsekwencją wynikającego z poprzedzającego go unormowania, które wprowadza obowiązek organu wydającego interpretację do wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy podkreślić, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera właśnie uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazanie, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. I w tym kontekście fundamentalnego znaczenia nabiera obowiązek stosowania przy wydawaniu interpretacji zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, rozumianej jako takie działanie organu, który uznając stanowisko wnioskodawcy za niezasadne, musi zawrzeć w interpretacji wszystkie elementy wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Z interpretacji powinna wynikać konkretna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a stanowisko organu musi być oparte na jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniu prawnym.

Zdaniem skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację, odnośnie uznania opodatkowania elektrowni wiatrowych przeprowadził pobieżną analizę kwestii związanych z zadanymi pytaniami i nie wyjaśnił wyciągniętych przez siebie wniosków, jak również posłużył się definicją budowli jako obiektu budowlanego w zdezaktualizowanej wersji. Z takimi stwierdzeniami, w świetle poczynionych wyżej rozważań, Sąd się całkowicie zgadza, podzielając również pogląd skarżącej, że organ powinien był odnieść się do przytaczanych we wniosku przez skarżącą wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku o sygn. P 33/09. W tej sytuacji, uznając że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 120 w zw. z art. 14h tej samej ustawy, Sąd stwierdził, że naruszenia ww. przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych rozważań, przedwczesne - zdaniem Sądu - jest wypowiadanie się co do przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnośnie pytania nr 2, jak również naruszenia prawa materialnego odnośnie obu pytań. Brak dostatecznego wyjaśnienia prawnego stanowisko organu oraz lakoniczność oceny stanowiska skarżącej odnośnie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 1, uniemożliwia Sądowi merytoryczne odniesienie się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu ją wydającego. Natomiast dopiero dokonanie prawidłowej oceny stanowiska skarżącej w zakresie przedmiotu opodatkowania, przy uwzględnieniu opisanego we wniosku w stanu faktycznego, otworzy organowi możliwość wypowiedzenia się w zakresie pytania nr 2, dotyczącego podstawy opodatkowania. Zatem przedwczesne jest również wypowiadanie się w kwestii udzielonej przez organ odpowiedzi na to pytanie.

Ponownie rozpatrując sprawę, Wójt Gminy zobligowany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. Tym samym będzie zobowiązany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie wydawania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez skarżącą, w sytuacji, gdy uzna go za nieprawidłowy. Nadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu tej oceny, pomocny może okazać się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. wydany w sprawie P 33/09. Organ powinien przeanalizować stanowisko skarżącej również w oparciu o wskazaną tam wykładnię pojęć regulowanych przez u.p.o.l. i P.b., biorąc jednak pod uwagę, że od czasu wydania ww. wyroku brzmienie niektórych przepisów uległo zmianie.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).