Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1190/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2012 r., luty, kwiecień, lipiec, październik, grudzień 2013 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Decyzją z 28 stycznia 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił M. B. (podatnik) za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2012r., luty, kwiecień, lipiec, październik, grudzień 2013r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od zadeklarowanych.

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na ujęciu w ewidencjach zakupu VAT faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych otrzymanych od firmy FUH F. M. H.-S..

Od decyzji tej M. B. wniósł odwołanie, zarzucając w nim:

naruszenie art. 122 i art. 187§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) polegające na niepodjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialnoprawnych, tj. okoliczności nawiązania współpracy z firmą FUH F. jej przebiegu, okoliczności jej towarzyszących;

naruszenie art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- niepodjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie zakresu w jakim FUH F. świadczyła rzeczywiste usługi budowlane, mimo niekwestionowania tego faktu przez organ;

- dowolne i nieuzasadnione przyjęcie, że usługi budowlane wykonane na rzecz M. B. nie zostały faktycznie wykonane przez FUH F. w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje fakt, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność budowlaną i część zadeklarowanych przez nią usług nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, a przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym inspektor nadzoru budowlanego, potwierdzali, że firma ta świadczyła usługi budowlane na przedmiotowej inwestycji;

- brak wyjaśnienia przyczyn, dla których organ przyjmuje, że FUH F. nie wykonywała spornych usług przy pomocy pracowników niezarejestrowanych w ZUS i koszty których nie były nigdzie ewidencjonowane, w sytuacji gdy okoliczność ta znajduje swoje poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym;

- całkowicie dowolne, oderwane od zebranego materiału dowodowego uznanie, że odwołujący był świadom jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie FUH F. w sytuacji gdy z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że prace objęte spornymi fakturami w całości zostały wykonane, zaś obecność na budowie pracowników i środków transportowych należących do FUH F. zostały potwierdzone w toku postępowania dowodowego w zeznaniach świadków;

- instrumentalne i bezkrytyczne oparcie własnych ustaleń na treści decyzji wymiarowych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) w stosunku do FUH F. oraz B. , w sytuacji gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu meriti, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów;

naruszenie art. 180§1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego podatnika zgłoszonego w piśmie z 23 marca 2016r., mimo iż dotyczył on kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miał na celu wykazanie, że FUH F. realizowała faktycznie inwestycje budowlane na terenie C., była podmiotem cieszącym się zaufaniem jednostek administracji publicznej;

naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy

2006/112), art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez:

- bezpodstawne pozbawianie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

- uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązków normatywnych;

- uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do podatnika nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana;

- zaniechanie badania przez organy podatkowe świadomości podatnika, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane.

Mając na uwadze powyższe M. B. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 28 stycznia 2019 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z 30 sierpnia 2019r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy (tj. przed 31 grudnia 2017r., a tym samym również przed 31 grudnia 2018r.) nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie M. B. uzyskał wiedzę o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. został zawieszony, a tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrzył merytorycznie przedmiotową sprawę.

Organ powołał treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez FUH F. Faktury te zostały bowiem ujęte przez podatnika w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów VAT, a wynikający z nich podatek został odliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące okresu od 2012r. do 2014r.

Organ odwoławczy omówił szczegółowo zeznania M. B.. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie FUH F. w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2012, 2013 oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2013r. Sprawę następnie prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Przeprowadzone postępowanie zakończyło się wydaniem przez ten organ dla M. H.-S. decyzji nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. oraz decyzji nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do czerwca 2014r. W decyzjach tych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił M. H.-S. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez FUH F. m.in. na rzecz M. B. nie miała w rzeczywistości miejsca.

W kontekście rzekomego korzystania przez FUH F. z usług podwykonawcy FHU B.-L., które miały być świadczone na rzecz Spółki, organ zauważył, że firma B.-L. istniała w okresie od 1.03.2009r. do 30.08.2009r. i świadczyła usługi w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Tym samym nie mogła świadczyć zakwestionowanych w ramach przedmiotowego postępowania usług, które miały być wykonane dopiero w latach 2012-2014. Z analizy zeznań pracowników FUH F. wynika, że żaden z nich nie miał styczności z firmą B.-L..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sama FUH F. nie mogła własnymi siłami wykonać na rzecz podatnika usług wynikających z kwestionowanych faktur. Ilość zatrudnionych w FUH F. pracowników nie pozwalała na wykonanie robót, jakie miały wynikać z wystawianych faktur. Ze znajdującego się w aktach sprawy zestawienia pracowników wynika, że w 2012r. FUH F. korzystała średnio z pracy co najwyżej kilku pracowników. Od stycznia do kwietnia 2012r. zatrudniała tylko jednego czynnego zawodowo pracownika (elektryka). W tym okresie FUH F. wystawiła faktury na sprzedaż usług na łączną kwotę brutto [...] zł na co najmniej 15 podmiotów.

Dalej organ wskazał, że z zakresu robót wskazanych na fakturach nie można określić czego miały one dotyczyć. Nazwy na fakturach są bowiem na tyle ogólne, że nie da się z nich odczytać żadnego zakresu (np. "usługa remontowo-budowlana"). Również w zakresie osób dowożących towary na budowę są rozbieżności. M. B. zeznał, że przewoźnikiem w transporcie prętów żebrowanych był pracownik firmy F. którego nie zna. Z kolei M. S. wskazał, że stal była kupowana w firmie M. w C. i ta firma swoim transportem dostarczała materiał na budowę.

Organ ustalił także, że FUH F. dokonywała niższych zakupów w stosunku do wykazanej sprzedaży, a ponadto nie tylko nie dysponowała odpowiednią ilością prętów, które mogłaby sprzedać (kupiła w sumie 9,8 ton, a miała sprzedać 11,5 tony) ale również stosownym rodzajem prętów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. FUH F. nie dysponowała odpowiednią infrastrukturą, ani nie posiadała odpowiedniego sprzętu specjalistycznego oraz maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia usług remontowo-budowlanych na skalę wynikającą zarówno z ilości jak i wielkości robót wykazanych na fakturach sprzedaży. Poza tym jak wynika z ksiąg podatkowych prowadzonych przez firmę F. M. H.-S. nie ponosiła praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz prac na tak dużą skalę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno M. B. jak i M. H.-S. nie posiadają dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych transakcji. Brak jest pisemnych ofert, umów, kalkulacji cen, obmiarów robót, dokumentów potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, protokołów odbioru robót. Brak jest jakichkolwiek uwag, co do jakości wykonanych prac, a brak ustaleń przewidujących zasady gwarancji jakości wykonanych robót jest niezgodny z przyjętą praktyką gospodarczą. Nie przedłożono żadnych wiarygodnych dokumentów na to, że wykonanie usług wykazanych na fakturach VAT rzeczywiście miało miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. M. H.-S. w swojej dokumentacji posiada jedynie fikcyjne faktury nieistniejącej firmy B.-L.. Zapłata za usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami miała następować w większości przypadków w formie gotówkowej pomimo, że na wystawionych fakturach został wskazany rachunek bankowy (forma płatności: przelew oraz termin płatności).

Znamiennym jest także brak możliwości ustalenia, kto faktycznie zapewniał materiały do wykonania spornych usług, choć zarówno M. B., jak i M. S. zeznali, że w zakres usług wchodziły materiały kupione przez firmę F.. Tymczasem z przedłożonych dokumentów wynika, że FUH F. nie dysponuje dowodami na zakup materiałów do części z fakturowanych przez nią usług i dostaw.

Odnosząc się do zeznań pracowników Firmy M. B. tj. Roberta S. i M. K. oraz klientów i sąsiadów tj. T. K., B. G., R. K. i P. Ł. - którzy potwierdzili wykonanie prac w C. przy ul. [...] l przez FUH F. – organ odwoławczy ocenił ich zeznania jako niewiarygodne. Osoby te nie potrafiły podać żadnych szczegółów dotyczących realizowanych robót, w tym choćby ilości i danych personalnych pracowników, którzy mieli wykonywać prace.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zasadnie stwierdził, że wykonawcą usług i dostawcą towarów opisanych w ww. fakturach nie mogła być firma F. M. H.-S. ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawców. Wystawione faktury sprzedaży mające uwiarygodnić przedmiotowe prace i zawarte rzekome transakcje gospodarcze, w istocie stanowią jedynie tzw. "puste faktury", które nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że M. H.-S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą F., nie dokonywała dostaw towarów i usług na skalę, która wynika z dokumentacji podatkowo-księgowej firmy.

W dalszej części rozważań organ powołał wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 11 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1766/11, z 13 września 2012r. sygn. akt: I FSK 1615/11 (dostępne CBOSA). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie podatnik nie może powoływać się na brak wiedzy i zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia, bowiem:

- nie spisał z FUH F. żadnej umowy, protokołów odbioru, kosztorysów;

- w aktach sprawy znajdują się zlecenia na wykonanie robót między firmą M. B., a FUH F.. Sposób ich zredagowania jest bardzo ogólnikowy (bez wskazania dokładnego miejsca świadczenia, zakresu prac i okresu ich realizacji);

- pomimo posiadania rachunku bankowego, w przypadku rzekomych rozliczeń z FUH

F. podatnik posługiwał się nim jedynie do dokonywania zapłat o tytule "zaliczka na materiały budowlane", które stanowią jedynie ok. 10% kwot wynikających z faktur wystawionych przez FUH F.,

- niewiarygodnym w ocenie organu jest, by przez okres 2,5 roku rzekomej współpracy podatnika z FUH F. podatnik nie zapamiętał żadnego z pracowników tej firmy;

- przedmiotem wykonywanej przez M. B. działalności gospodarczej jest m.in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Trudno dać wiarę, by usługi związane z konserwacją samochodów M. B. zlecał firmie budowlanej. Poza tym z akt sprawy wynika, że FUH F. nie zatrudniała wówczas mechaników samochodowych/lakierników;

- z zeznań podatnika wynika, że wszelkie rozmowy oraz zawierane transakcje dokonywane były z mężem właścicielki firmy F. - M. S. - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że nie mógł występować on tam w charakterze rzeczywistego wykonawcy usług,

- zgodnie z ogólnie dostępnymi danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) do lipca 2014r. M. H.-S. prowadziła działalność gospodarczą w przeważającym przedmiocie objętym kodem PKD: 56.30. tj. przygotowanie i podawanie napojów. Dopiero w dniu 10 lipca 2014r. (a więc ok. 3 tygodnie po wszczęciu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w FUH F.) firma ta dokonała zmiany wpisu dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej (kod PKD [...] - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych).

W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania stwierdzając, że nie znajdują one żadnego uzasadnienia. W ramach przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu zebrania materiału dowodowego, a co za tym idzie dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy. Działania te podejmowano z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. W ten sposób pozyskano różnego rodzaju dokumenty i ewidencje, zeznania pracowników zarówno firmy M. B. jak i FUH F. zeznania klientów i sąsiadów, pracowników Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, które stanowiły podstawę oceny stanu faktycznego. Dokonując ich analizy organy podatkowe stwierdziły, że FUH F. prowadziła działalność gospodarczą, ale nie w takim zakresie, by móc świadczyć na rzecz M. B. kwestionowane usługi. Odnosząc się do postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji przyjął, że wystąpienie przez podatnika z żądanym wnioskiem nie wniesie nowych okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Samo zaś zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia.

II.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 30 sierpnia 2019r. nr [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł M. B., zarzucając naruszenie:

1) art. 122 i art. 187§1 O.p. polegające na braku podjęcia efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy z firmą F., jej przebiegu, okoliczności jej towarzyszących, istnienia przesłanek przemawiających za powzięciem przez Skarżącego wątpliwości, co do rzetelności firmy F.;

2) art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie zakresu, w jakim firma F. M. H.-S. świadczyła rzeczywiste usługi budowlane, mimo nie kwestionowania tego faktu przez organ i nie przedstawienia przez organy podatkowe dowodów pozwalających na zanegowanie realności wszystkich usług świadczonych przez ten podmiot na rzecz Skarżącego;

b) dowolne i nieuzasadnione przyjęcie, że usługi budowlane wykonane na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez firmę F. w sytuacji gdy poza sporem pozostaje fakt, że firma ta prowadziła rzeczywistą działalność budowlaną i część zadeklarowanych przez nią usług nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, zatrudniała przez cały okres współpracy ze Skarżącym pracowników, posiadała sprzęt budowalny niezbędny do wykonania spornych usług, zakupiła znaczącą część materiałów budowalnych (prętów stalowych) niezbędnych do wykonania zbrojeń w ramach budowy wykonywanej na rzecz Skarżącego, a przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym inspektor nadzoru budowlanego, potwierdzali, że firma ta świadczyła usługi budowlane na przedmiotowej inwestycji;

c) brak wyjaśnienia przyczyn, dla których organ przyjmuje, że firma F. nie wykonywała spornych usług przy pomocy pracowników niezarejestrowanych w ZUS i koszty których nie były nigdzie ewidencjonowane, w sytuacji gdy okoliczność ta znajduje swoje poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest potwierdzana przez wszystkich przesłuchanych na tę okoliczność świadków, zaś organ nie podważył możliwości ich niezarejestrowanego zatrudniania;

d) całkowicie dowolne, oderwane od zebranego materiału dowodowego uznanie, że Skarżący był świadom jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie firmy F., w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że prace objęte spornymi fakturami w całości zostały wykonane, zaś obecność na budowie pracowników, maszyn i środków transportowych należących do firmy F., zostały potwierdzone w toku postępowania dowodowego w zeznaniach świadków;

e) instrumentalne i bezkrytyczne oparcie własnych ustaleń na treści decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do firmy F. oraz B.-L., w sytuacji gdy decyzje te nie wiążą formalnoprawnie organu meriti, zaś kontrolujący nie poczynili w toku postępowania ustaleń czy są one ostateczne i prawomocne, czy też zostały zaskarżone przez ich adresatów;

3. art. 121§1 i art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności co do zakresu usług faktycznie wykonanych na rzecz Skarżącego przez firmę F., na jego niekorzyść, wbrew wynikającej z przywołanego przepisu zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznacznie ustalenie jakie usługi i na rzecz którego kontrahenta zostały faktycznie wykonane przez firmę F.;

4. art. 180§1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego zgłoszonego w piśmie z 23 marca 2016r., mimo iż dotyczył on kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy, w szczególności miał na celu wykazanie, że firma F. realizowała faktycznie inwestycje budowlane na terenie C., była podmiotem cieszącym się zaufaniem jednostek administracji publicznej;

5. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług budowlanych od firmy F. w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś nieprawidłowości dotyczyły relacji pomiędzy firmą F. i jej podwykonawcą - firmą B.-L., która nie ma jakiegokolwiek wpływu na ocenę, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur;

b) uznanie, że dla przypisania Skarżącemu przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych;

c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w powołanych przez Skarżącego orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do Skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana;

d) zaniechanie badania przez organy podatkowe świadomości podatnika, mimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium w oparciu o które prawo do odliczenia podatku naliczonego może zostać zakwestionowane.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 13 stycznia 2020r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazano na wyrok (wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18) oraz na naruszenie art. 200, art. 121 i art. 123 O.p.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury (26 sztuk) wystawione na rzecz skarżącego przez firmę FUH F. M. H.-S. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego. Sporne jest także to, czy skarżąc wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym mechanizmie.

W punkcie wyjścia należy jednak wskazać, że niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do czerwca 2014r. a to powoduje, że termin płatności tego zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2012r. upływał w 2017r. od grudnia 2012r. do października 2013r. upływał w 2018r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 28 stycznia 2019r. a organu odwoławczego w dniu 30 sierpnia 2019r.

Postanowieniem z 31 sierpnia 2017r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dochodzenie przeciwko podatnikowi a działając na podstawie art.70c O.p. organ ten pismem z 17 listopada 2017r. zawiadomił zarówno podatnika oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy skonstatować, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury są wadliwe podmiotowo, czyli fakturowane usługi budowlane w rzeczywistości nie zostały na rzecz skarżącego wykonane przez wystawcę faktur. Istniały obiektywne oznaki nakazujące ostrożnie podchodzić do kontrahenta-wystawcy faktur i wskazujące na to, że usługi budowlane mogą być fakturowane w ramach oszustw podatkowych. Skarżący zaniedbał jednak bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta, ograniczając się jedynie do warstwy formalnej i rejestracyjnej. Skarżący wiedział więc lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że bierze udział w procederze, w którym dokonywano oszustw podatkowych.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993r., sygn. akt: III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014r., sygn. akt: IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o funkcjonowaniu oszustów w konkretnej branży.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13; z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 509/13; z 6 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98, CBOSA).

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do podważenia prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasługują na aprobatę w całości i tym samym zostają przyjęte przez Sąd, jako podstawa faktyczna wydanego w tej sprawie wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy tego kontrahenta skarżącego. Organy prawidłowo ustaliły, że ten podmiot pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT w rzeczywistości nie wykonynał prac opisanych w kwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawca spornych faktur na skarżącego stworzyła pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Organy wykazały, że wskazany podmiot (firma FHU F. M. H.-S.) nie wykonała na rzecz skarżącego prac opisanych w fakturach a jej działanie było podyktowane chęcią świadomego dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.

Godzi się nadmienić, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 176/07; 18 maja 2006r. sygn. akt: I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 121/09; 29 października 2010r. sygn. akt: I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. sygn. akt: I FSK 323/10).

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Należy stwierdzić, że organy przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącego, jak również w toku postępowania prowadzonego wobec firmy F.. Zebrany materiał dowodowy pozwolił zilustrować kompletny obraz funkcjonowania skarżącego i firmy F..

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy FHU F. oraz okoliczności wystawienia przez nią nierzetelnych faktur VAT dla różnych podatników, z których jedna została wykorzystane przez M. B. do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiące od stycznia 2012r. do czerwca 2014r.

Bezsporne ustalenia faktyczne są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znaczącym zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia wraz z wypunktowanymi przesłankami uznania zakwestionowanych czynności za nierealne oraz przesłankami wskazującymi na brak dobrej wiary u kontrolowanego podatnika – stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu jawi się jako zbędne. Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że firma F. której skarżący miał podzlecić wykonanie robót w zakresie budowy budynku biurowego i budowy warsztatu samochodowego z halą położonych w C. przy ul. [...], w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych usług nie mogła wykonać.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być FHU F. przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-sposób działania tej firmy oraz niewiarygodne (zmieniane) M. S., co do tego kto wykonywał usługi dla firmy skarżącego,

-Magdalena Hojna-Sęk skorzystała z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie,

-zakres przedmiotowy zafakturowanych robót dla skarżącego, w tym wymagających specjalistycznych uprawnień,

-lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych (zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru wykonanych robót, które nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót ani ich obmiaru, brak ofert handlowych,

-brak kosztorysów, obmiarów robót, dziennika budowy

-brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót,

-fakt nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej,

-za wystawione faktury płacono w większości przypadków gotówką i przekazywano ją M. S.,

-skarżący nigdy nie był w firmie F.,

Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom M. S., że w latach 2012-2014 firma F. zatrudniała jakoby kilkudziesięciu pracowników (około 25-30 osób), szczególnie w sytuacji, gdy świadek odmówił podania jakichkolwiek danych personalnych tych pracowników. Słusznie przy tym wskazały organy, że przeczą temu wcześniejsze oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania zarówno świadka, jak i właścicielki firmy składane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie F.. Co więcej, osoby te na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów.

Z dokumentacji firmy F. wynika, że nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę - jak opisują to faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń.

Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że prace budowlane, które miały być rzekomo wykonane przez firmę F. były prowadzone bez jakichkolwiek pozwoleń budowlanych. Jak zeznał skarżący M. B. (słuchany w dniu 5 maja 2015r. w charakterze strony), nie kierował zapytań ofertowych do firm budowlanych ponieważ prace wykonywał na własną rękę bez zezwolenia, wolał najpierw wybudować a następnie zrobić zgłoszenie i zapłacić mniejszą karę. Zdaniem Sądu, wskazuje to dobitnie nie tylko na proceder nielegalnego wznoszenia budynku ale także na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej jeżeli prace powierza się firmie, która godzi się wznieść budynek nie dysponując pozwoleniem na budowę względnie innymi dokumentami.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżących spornych faktur – faktycznie nie wykonała robót nią objętych. Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza zarzucaniem różnych nieprawidłowości organom oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

W tym kontekście wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 .p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zaakacentowania wymaga i to, że w aktach organu I instancji znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w C. z 9 lutego 2016r. wydany w stosunku do M. S., w którym został uznany za winnego "posłużenia się" przy rozliczaniu podatku VAT, firmy "F." M. H.-S., fikcyjnymi fakturami, mającymi potwierdzać zakup przez tę firmę usług od rzekomego podwykonawcy (tj. "B.-L." S.C.), nie oznacza automatycznie, że skarżący w odniesieniu do "zakupów" od firmy "F." działał w dobrej wierze i dokładał starań, by transakcja ta była właściwie przeprowadzona i udokumentowana. Wprost przeciwnie - wina M. S. w odniesieniu do "współpracy" z firmą "B.-L." i staranność skarżącego w odniesieniu do "współpracy" z firmą "F.", powinny być ocenione niezależnie od siebie. I tak właśnie było w tej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT podatnik działał w dobrej wierze, a organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z jednoznacznych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że skarżący angażując rzekomo do realizacji zleconych usług firmę F. nie interesował się i nie miał wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez tę firmę pod względem personalnym czy technicznym, i mimo tego, że miał on nadzorować ich wykonanie, nie wiedział czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez podwykonawcę. Wskazywał, że nie posiadał wiedzy odnośnie podzlecania przez firmę F. prac bez zawierania umów i zatrudniania pracowników "na czarno". W zakresie transakcji z ww. firmą skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy o wykonanie usług, a zatem brak jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usługi. Z zeznań skarżącego wynika także, że nie interesował się i nie miał wiedzy, czy firma F. wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także, w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagał również przedłożenia i tym samym nie weryfikował kosztorysów w zakresie zleconych robót.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma F. rzeczywiście wykonała usługi, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT. Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że spadkodawca skarżących nie dołożył należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący powierzył wykonanie prac firmie, której nie znał osobiście, której nie weryfikował pod względem jej wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym bez podpisywania umów, bez prawidłowo sporządzonych protokołów odbioru robót, bez wymagania przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót.

Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez niego dobrej wiary powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego o tym, że transakcje dokonywane z firmą F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe organów formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia tych przepisów wskazanych przez skarżącego.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.