Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2503/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 783/13 w sprawie ze skargi K. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W.-G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 783/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a. - oddalił skargę K.W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-G. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.069,39 zł, odsetek w kwocie 1.337 zł i kosztów postępowania w kwocie 282 zł. Organ ten decyzją z 21 listopada 2012 r. odmówił przyznania ulgi uznając, że nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: Ord. pod. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że przedstawiona przez skarżącą sytuacja finansowa i osobista jest trudna, lecz nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Podatniczka jest dyplomowaną kosmetyczką, wykonuje zabiegi kosmetyczne i masaże i od 1 sierpnia 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą, z której w pierwszym miesiącu uzyskała dochód netto w wysokości 500 zł. Zdaniem organu aktualne trudności finansowe podatniczki są spowodowane przede wszystkim niskimi dochodami i utratą pracy przez męża strony, ale są to problemy przejściowe. Okoliczność ta nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., a odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji jej i rodziny. Organ wskazał, że w strukturze miesięcznych wydatków rodziny, w wysokości około 3.115 zł, przy dochodach w wysokości 2.965 zł (na które składały się wynagrodzenie męża strony oraz świadczenie alimentacyjne) widnieją wydatki, które nie wiążą się z podstawowym utrzymaniem: ubezpieczenia - 100 zł, szkoła, oświata i kultura – 250 zł i podróże – 150 zł. Ponadto strona ponosi miesięczne koszty spłaty kredytu bankowego w wysokości 263,70 zł, a umowa kredytowa została zawarta w dniu 13 września 2010 r., tj. w czasie gdy podatniczka wiedziała o należnym podatku za rok 2009 r. Skarżąca powinna była liczyć się z konsekwencjami podatkowymi umorzenia zaległości czynszowych po zmarłym ojcu i zabezpieczyć na ten cel odpowiednie środki finansowe zwłaszcza, iż podobna sytuacja miała miejsce w 2005 r., na skutek umorzenia przez Bank PKO BP S.A. zaległości po zmarłym ojcu. Zdaniem organu okoliczności powstania zaległości nie mają charakteru nadzwyczajnych, wyjątkowych, czy też niezależnych od działania strony, a tym samym nie wyczerpują przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ podkreślił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L.-G. decyzją z 16 czerwca 2006 r. umorzył skarżącej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości 7.746 zł , zatem zarzut, iż bank i spółdzielnia mieszkaniowa zajęły się jej ciężką sytuacją , zaś organy podatkowe zasłaniają się ustawami, jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również że podatniczka niejednokrotnie w krótkich odstępach czasu składała wnioski o umorzenie zaległości. Podatniczka nie uiściła samodzielnie nawet części z przedmiotowej należności a jej postawę organ ocenił jako bierną i roszczeniową. Wskazał, że organy podatkowe winny mieć na uwadze, że względy społeczne wymagają by zobowiązania podatkowe były realizowane, zaś umorzenie zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie byłoby działaniem przedwczesnym i niezgodnym z interesem publicznym. Organ zauważył także, że na podatniczce nie ciążą inne zaległe zobowiązania publicznoprawne, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu składek nieopłaconych przez jej ojca. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę długów po zmarłym ojcu, które przewyższały wartość masy spadkowej. Organ niezgodnie z prawdą podał, że jej mąż jest właścicielem samochodu Honda Civic z roku 1991, podczas gdy został on sprzedany w dniu 20 września 2008 r. oraz przyjął nieprawidłową kwotę wydatków w wysokości 3.115 zł. Skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. podała wysokość wydatków, które nie pokrywają się z zestawieniem zawartym w decyzji. Wyraziła również sprzeciw wobec zawartej w decyzji oceny, że wykazuje postawę bierną i roszczeniową. Jej zdaniem okoliczności w wyniku których znalazła się w trudnej sytuacji miały charakter losowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak wskazał, przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. przewiduje dwie przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, a dla jej przyznania wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść przepisu w którym użyto pojęć nieostrych - "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na jego podstawie. Zdaniem Sądu ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu przepisu jest uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane szczególnie ważnymi i uzasadnionymi powodami, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd podkreślił, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. ma charakter uznaniowy. W postępowaniu mającym za przedmiot umorzenie zaległości podatkowych organy są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały te ustawowe przesłanki do umorzenia tej zaległości. Jeśli wystąpi choćby jedna z nich, to organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Brak przesłanek skutkuje tym, że organ nie ma ustawowej możliwości umorzenia zaległości. Dopiero wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego daje mu możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia złożonego wniosku. Kontrola Sądu w tego typu postępowaniach sprowadza się do zbadania, czy organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i do niego należy wybór rozstrzygnięcia. Uznaniowy charakter decyzji skutkuje tym, że nawet stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika nie stanowi bezwzględnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zaległości. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza, że może to być decyzja dowolna, a organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję , jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów którymi się kierował. Kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd zauważył , że już wcześniejszą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odmówiono skarżącej umorzenia tej samej zaległości tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 693/12 WSA w Łodzi oddalił skargę na tę decyzję. Sąd wskazał, że w piśmie z dnia 15 października 2012 r. skierowanym do organu skarżąca poinformowała, że sytuacja socjalno – bytowa jej rodziny uległa pogorszeniu od czasu wydania ostatnich decyzji przez organy podatkowe. Podniosła, że mąż jej stracił pracę na cały etat. Wykonywana przez niego praca na ¼ etatu przynosi dochód 800 zł miesięcznie. Podjęta przez nią praca po ukończeniu szkoły kosmetycznej daje jej zaledwie dochód w wysokości 500 zł miesięcznie. Łącznie ze świadczeniem otrzymywanym na syna budżet jej rodziny wynosi jedynie 1500 zł miesięcznie. Nadto jest zobowiązana do pomocy swojej niepełnosprawnej babci. W kolejnym piśmie skarżąca wskazała na chorobę syna i jego pobyt w szpitalu w okresie od 22 do 23 marca 2013 r. w związku ze złamaniem palca stopy i konieczność sprawowania nad nim opieki. Okoliczności te skutkowały wydaniem kolejnej decyzji będącej przedmiotem kontroli w tej sprawie. W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że obecna sytuacja rodzinna i finansowa skarżącej, jakkolwiek trudna, także nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Skarżąca nie wykazała aby obecne kłopoty finansowe i rodzinne pozbawiły ją możliwości prowadzenia podjętej działalności w zakresie usług kosmetycznych i regulowania zaległości choćby w ratach. Podejmując taką ocenę stanu faktycznego Sąd uwzględnił podnoszoną przez skarżącą okoliczność sprzedaży przez jej męża samochodu Honda Civic we wrześniu 2008 r. Kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu mogła być wydatkowana przed powstaniem zaległości podatkowej i nie mogła być zatem brana pod uwagę przy ocenie możliwości uregulowania przez skarżącą tej zaległości choćby w części. Sąd stwierdził natomiast, że podnoszony w skardze zarzut braku szczegółowego odniesienia się przez organy podatkowe do jej pisma z dnia 25 marca 2013 r. ( z załączonymi do tego pisma orzeczeniami ZUS: decyzją w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu składek nieopłaconych przez zmarłego ojca skarżącej i postanowieniem dotyczącym umorzenia z urzędu postępowań egzekucyjnych) oraz pisma z dnia 15 kwietnia 2013 r. nie ma istotnego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zdaniem Sądu, bezzasadny był zarzut nieprawidłowo ustalonej wysokości wydatków miesięcznych w stosunku do danych przedstawionych przez skarżącą w piśmie z 23 lipca 2013 r. Organy uwzględniły bowiem wydatki mieszkaniowe w kwocie 737,46 zł, spłaty miesięcznych rat kredytu w kwocie 263,07 zł, wydatki na odzież, koszty leczenia, podróże i następne wskazane w formularzu załączonym do tego pisma w wysokości 1530 zł oraz wydatki na wyżywienie 630 zł miesięcznie na trzy osoby i łącznie przekraczają one wskazaną w decyzji kwotę 3.115 zł. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, który należy odnieść do oceny istnienia interesu publicznego w sprawie, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca skorzystała już z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 7.746 zł wraz z należnymi odsetkami. Tym bardziej, że Ordynacja podatkowa przewiduje inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W związku z tym Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno pod względem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Nie bez znaczenia dla tej oceny (wobec istniejącego zadłużenia podatniczki wobec Skarbu Państwa) jest także podnoszona przez organy okoliczność podarowania siostrze w dniu 17 czerwca 2010 r. majątku nabytego w drodze spadku, o wartości 45.000 zł w postaci działki o powierzchni 2.100 m² położonej w Łodzi . Również mąż podatniczki posiada nabyty w drodze darowizny w dniu 17 czerwca 2008 r., lokal mieszkalny w Łodzi o wartości 120.000 zł, na którym ustanowił nieodpłatną służebność osobistą - prawo dożywotniego bezpłatnego zamieszkiwania w tym lokalu przez Z.H. W konkluzji Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod., a w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy. Nadto, w jego ocenie, mimo zgłoszonego przez podatniczkę faktu podjęcia działalności gospodarczej podstawą oceny możliwości przyznania ulgi jest przyjęty w tej sprawie przez organy podatkowe art.67a § 1 pkt 3 Ord. pod. W przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie takiej ulgi, pochodzącego od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla jego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a i w art. 67b Ord. pod. Skoro więc organ podatkowy trafnie stwierdził, że w sprawie nie występują określone w art. 67a Ord. pod. przesłanki w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zbędne staje się badanie, czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego: - w postaci dokonania błędnej jego wykładni, a to art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie Sądu, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje w odniesieniu do skarżącej przesłanka "ważnego interesu podatnika", jak również, iż organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie wyjaśniające, a w konsekwencji decyzja organu podatkowego nie miała charakteru dowolnego lecz uznaniowy w sytuacji gdy biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania zarówno przed organami podatkowym, jak również przed Sądem, a związanych z jej ciężką sytuacją majątkową oraz rodzinną uwzględniając wskazania doświadczenia życiowego oraz logiki - występuje ważny interes podatnika, tj, skarżącej, którego organ podatkowy a następnie Sąd nie dostrzegł na skutek jedynie powierzchownej i niezmiernie ogólnikowej oceny faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej skarżącej bez wzięcia pod uwagę czy skarżąca ma realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej, a w konsekwencji Sąd nie uchylił wadliwej decyzji organu; - w postaci niewłaściwego zastosowania, a to art. 67b Ord. pod., w wyniku zaniechania przez Sąd podjęcia kontroli w aspekcie czy istnieją przesłanki z art. 67b Ord. pod. czy też nie, a które to zachowanie Sądu stanowiło konsekwencję błędnej oceny w aspekcie przesłanek przepisu art, 67a Ord. pod.

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.,) - dalej (k.p.a.) poprzez brak należytego zbadania przez Sąd pierwszej instancji wypełnienia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych oraz dokonania analizy, czy wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy po zbadaniu materiału dowodowego uzasadniają wydanie decyzji odmownej, przy jednoczesnym powołaniu się przy wyrokowaniu przez Sąd na okoliczności nie mające żadnego znaczenia dla sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi w całości ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego wzgledu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09, wszystkie cyt. rzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. dlatego w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienie to w ocenie skarżącej polegało na naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez brak należytego zbadania wypełnienia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpujacego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wyjaśnieniea istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zbadania czy wnioski wyciągnięte przez organ uzasadniają wydanie decyzji odmownej, przy jednoczesnym powołaniu sie przez Sąd na okoliczności nie mające żadnego znaczenia dla sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy przypomnieć, że postępowanie dotyczące wniosku o umorzenie zaległości podatkowej prowadzone było przez organy podatkowe na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania, o ile zamiarem autora skargi kasacyjnej było podważenie prawidłowości przeprowadzenia postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych, powinien wskazywać jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten nie został rozwinięty. Wskazano w nim jedynie, że zarówno Sąd, jak i organ podatkowy skupił się na nieistotnych okolicznościach tj. “na analizie posiadanych nieruchomości, czy też obciążenie lokalu mieszkalnego należącego do męża skarżącej nieodpłatną służebnością osobistą na rzecz babci męża skarżacej". Nie wskazano natomiast jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie zostały rozważone. Tak skonstruowany zarzut nie mógł odnieść zakładanego skutku. Jak wskazano na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do precyzowania czy konkretyzowania sformułowanych w niej zarzutów, bądź też ich uzasadnienia a także domyślania się intencji jej autora. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z, wynikajacego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego, które spełnia wszelkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd odniósł się do wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej kontrolowaną decyzją. W rozważaniach tych zawarł ocenę kompletności zgromadzonego materiału dowodowego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz prawidłowości jego oceny dokonanej przez organy podatkowe. Sczegółowo Sąd rozważył sytuację rodzinną i majątkową skarżącej, nie pomijając okoliczności przywoływanych przez nią na uzasadnienie swojego wniosku. Następnie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sparawy poddał ocenie prawidłowość prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska o braku przesłanek “interesu publicznego" i “ważnego interesu podatnika". W efekcie tak przeprowadzonej oceny Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego uregulowanych przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 4 Ord. pod. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącej nie oznacza, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogacym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Uwaga ta odnosi się również do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. polegającą na uznaniu, w odniesieniu do skarżącej nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje na naruszenie prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania (błąd subsumcji) ale pozostaje to bez wpływu na ocenę jego zasadności. Również i ten zarzut nie został szczegółowo uzasadniony i rozwinięty przez wykazanie, że okoliczności pominięte, bądź odmiennie ocenione przez Sąd przemawiają za uznaniem, iż w analizowanym przypadku zachodzi ważny interes podatnika w rozumieniu tego przepisu, a uzasadnienie w tym zakresie ograniczone zostało do ogólnych uwag. Sąd kasacyjny nie jest natomiast uprawniony do uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie, w szczegółowy sposób wyłożył przesłanki udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod., rozumienie pojęcie ważnego interesu i interesu publicznego, istotę decyzji uznaniowej oraz zakres sądowej kontroli legalności decyzji o takim charakterze. W przekonujących rozważaniach, odwołując się do ustaleń faktycznych sprawy, uzasadnił także powody dla których podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, jak również nie wystąpił interes publiczny, tj. przesłanki dające podstawę do podjęcia decyzji uznaniowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. W związku z tym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanego w skardze kasacyjnej art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ta trafna konstatacja nie została skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Wobec tego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 67b Ord. pod., przez zaniechanie rozważenia czy wystąpiły przesłanki z tego przepisu, który zdaniem skarżącej stanowi konsekwencję dokonania błędnej oceny w aspekcie przesłanek z art. 67a Ord. pod. Jak trafnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą muszą zostać spełnione zarówno przesłanki z art. 67a, jak i z 67b Ord. pod. W takim przypadku stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulgi przepis art. 67a § 1 Ord. pod., zawiera zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", co w sposób jednoznaczny odsyła do treści art. 67b Ord. pod., może być odnoszony tylko do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego". Porównanie treści obu tych regulacji (art. 67a i art. 67b Ord. pod.), prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, organ podatkowy w pierwszej kolejności ma obowiązek dokonania oceny możliwości udzielenia rozważanej ulgi uznaniowej pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli występuje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to wówczas może przejść do oceny spełniania przesłanek określonych w art. 67b Ord. pod. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, żadna z tych przesłanek wymienionych w art. 67a Ord. pod., to zbędne byłoby badanie, czy zachodzą warunki udzielenia pomocy określone w art. 67b Ord. pod. Skoro, zatem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przypadku skarżącej nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również przesłanka interesu publicznego, to wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie miał obowiązku odnoszenia się do warunków wymienionych w art. 67b Ord. pod. 3.2 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.