Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 314/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. P.Sp. z o. o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. P.Sp. z o. o. w T. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Inside P. Sp. z o.o. (Spółka/Skarżąca) podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej handluje nieruchomościami oraz świadczy różnego rodzaju usługi związane z obrotem nieruchomościami oraz pośrednictwem w tym obrocie. Większość dochodu Wnioskodawcy wynika z zakupu nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, często po przeprowadzeniu remontów i modernizacji nieruchomości, w celu ich uatrakcyjnienia dla kupujących i uzyskania większej marży ze sprzedaży. Zdarzają się sytuacje, w których strona znajduje chętnych na zakup nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego), jeszcze zanim sama zakupi tę nieruchomość, ale już po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości. W takim przypadku, Wnioskodawca sprzedaje ogół swoich praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, w zamian za określoną cenę sprzedaży, a Klient te prawa i obowiązki kupuje. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za udział w tej transakcji, zawarte jest właśnie w cenie sprzedaży ogółu praw i obowiązków z umowy przedwstępnej. Efektem takiej transakcji jest to, że uprawnionym do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości staje się Klient, wstępując w prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Dochodzi zatem do zmiany jednej ze stron umowy przedwstępnej. Podobne transakcje mogą dotyczyć umów deweloperskich, zawartych przez Wnioskodawcę na korzystnych warunkach z uwagi na jego kontakty biznesowe i pozycję rynkową. W takim wypadku Wnioskodawca sprzedaje prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej, uzyskując za to wynagrodzenie (cenę cesji). Obecnie Wnioskodawca zamierza podpisać dwie umowy sprzedaży praw i obowiązków (dwa zdarzenia przyszłe):

1) cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym (wskazanym w PKOB pod numerem 1122) używanego od ponad 2 lat, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (umowa przyrzeczona sprzedaży będzie opodatkowana PCC w stawce 2%);

2) cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym (wskazanym w PKOB pod numerem 1122), który na dzień zawarcia umowy cesji będzie w trakcie budowy lub tuż po ukończeniu, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest deweloper, będący czynnym podatnikiem VAT, a powierzchnia lokalu nie przekroczy 150m2 (umowa przyrzeczona sprzedaży będzie opodatkowana VAT w stawce 8%).

W obydwu przypadkach Wnioskodawca otrzyma za cesję wynagrodzenie, stanowiące cenę sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub odpowiednio umowy deweloperskiej. Ponadto, w obydwu przypadkach, ani Wnioskodawca, ani też sprzedawca nieruchomości, nie poniosą (w okresie ostatnich 2 lat) wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o środkach trwałych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej lokalu. W zakresie zdarzenia przyszłego nr 1, należy założyć, że dostawa opisanej nieruchomości (która jest przedmiotem cedowanej umowy przedwstępnej) przez Wnioskodawcę spełniałaby warunki do zwolnienia tej dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") - gdyby Wnioskodawca sprzedawał samą nieruchomość, a nie prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości. Lokal, w chwili zawarcia umowy cesji, będzie bowiem zasiedlony od ponad 2 lat. W zakresie zdarzenia przyszłego nr 2, należy założyć, że dostawa opisanej nieruchomości (która jest przedmiotem cedowanej umowy deweloperskiej) przez Wnioskodawcę, spełniałaby warunki do opodatkowania tej dostawy stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (gdyby Wnioskodawca sprzedawał samą nieruchomość, a nie prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej dot. tej nieruchomości). Lokal ten będzie bowiem zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Podatnik podał, że umowa "cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej" będzie miała charakter trójstronny, gdyż przejęcie obowiązków, a tym samym zmiana podmiotowa po stronie kupującego, wymaga zgody sprzedawcy nieruchomości. Dlatego też w umowie tej (w formie aktu notarialnego), na mocy zgodnych oświadczeń woli stron, sprzedawca zwróci Wnioskodawcy kwoty wpłacone na podstawie umowy przez Wnioskodawcę (np. zaliczka, zadatek), a jednocześnie cesjonariusz (nabywca praw i obowiązków z umowy przedwstępnej) wpłaci taką samą kwotę na rzecz sprzedawcy nieruchomości (tytułem własnej zaliczki, zadatku itp.). Podobnie umowa "cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej" będzie miała charakter trójstronny, gdyż przejęcie obowiązków, a tym samym zmiana podmiotowa po stronie kupującego, wymaga zgody dewelopera. Dlatego też w umowie tej (w formie aktu notarialnego), na mocy zgodnych oświadczeń woli stron, deweloper zwróci Wnioskodawcy kwoty wpłacone na podstawie umowy przez Wnioskodawcę (np. zaliczka, zadatek, opłata rezerwacyjna), a jednocześnie cesjonariusz (nabywca praw i obowiązków z umowy deweloperskiej) wpłaci taką samą kwotę na rzecz sprzedawcy nieruchomości (tytułem własnej zaliczki, zadatku, opłaty rezerwacyjnej itp.).

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w zdarzeniu przyszłym, otrzymana przez Wnioskodawcę "cena sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u." przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tego zwolnienia?

2) Czy w zdarzeniu przyszłym, otrzymana przez Wnioskodawcę "cena sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej będzie opodatkowana stawką 8%" VAT, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości mogłaby korzystać z tej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 w przestawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana "cena sprzedaży praw i obowiązków z umowy przedwstępnej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.", przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości również mogłaby korzystać z tego zwolnienia. Przedstawione zdarzenie przyszłe opiera się na założeniu, że definitywna umowa sprzedaży nieruchomości spełniałaby przedstawione powyżej warunki zwolnienia i w konsekwencji korzystałaby ze zwolnienia z VAT. W kwestii pytania nr 2 spółka wyraziła pogląd, że w przestawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana "cena sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, będzie opodatkowana stawką VAT 8%", przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości również mogłaby korzystać z tej stawki. Przedstawione zdarzenie przyszłe opiera się na założeniu, że definitywna umowa sprzedaży nieruchomości spełniałaby warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji korzystałaby ze stawki 8% VAT.

Strona podała, że obydwa przedstawione zdarzenia przyszłe, dotyczą w istocie tego samego problemu prawnego - jak na gruncie podatku od towarów i usług traktować dostawę praw z tytułu umowy zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży (umowa przedwstępna lub deweloperska), a więc dopiero zobowiązującej do dokonania dostawy nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, transakcję zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, a zatem sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, będzie opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała wskazane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych oraz wydawane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne.

W dniu [...] kwietnia 2019r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zarówno w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej jak i opodatkowania stawką 8% czynności przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej.

Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u.

Następnie organ przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje ustawy dotyczące obniżenia stawek podatkowych (art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u.). oraz zwolnień od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Dodał przy tym, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ wskazał przy tym, że z regulacji zawartych w art. 7 i 8 u.p.t.u. wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Następnie organ przywołał przepis art. 509 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) wyjaśniając, że przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś "towar". Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe. Sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania.

Dalej organ wskazał, że przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu organ stwierdził, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy a nie dostawę towaru. Potwierdza to również fakt, że sprzedawca/deweloper - na podstawie zawartej umowy -zwróci Wnioskodawcy wpłacone przez niego kwoty (np. zaliczka, zadatek itp.), a cesjonariusz (Nabywca praw i obowiązków z umowy przedwstępnej/umowy deweloperskiej) jednocześnie wpłaci takie same kwoty na rzecz tego sprzedawcy nieruchomości (np. tytułem własnej zaliczki, zadatku itp.). Zatem przeniesienie przez Wnioskodawcę na Nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawką podstawową, tj. 23%.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ podał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast w odniesieniu do przywołanych wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając :

1) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że cesję praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej należy oceniać jako usługę, a nie jako dostawę towaru;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., przez przyjęcie, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u., przez przyjęcie, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej dot. lokalu mieszkalnego, nie jest opodatkowana stawką 8% VAT;

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej jest opodatkowana stawką 23% VAT,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej - "O.p."), poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wniesionych zarzutów strona podkreśliła, że należy mieć na uwadze charakter umowy przedwstępnej oraz umowy deweloperskiej. W obydwu przypadkach zawarcie tych umów samo w sobie nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług. Dopiero zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Taka transakcja stanowi bowiem odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT. Wcześniejsze umowy (deweloperska lub przedwstępna), dopiero zobowiązują do dokonania dostawy towaru i przez to nie wywołują żadnych skutków w VAT. Natomiast w przypadku, gdy zawarcie takiej umowy jest połączone z zaliczką, zadatkiem lub opłatą rezerwacyjną, obowiązek podatkowy powstaje tylko w zakresie tej kwoty. Co istotne, w takim przypadku otrzymana kwota jest opodatkowana taką samą stawką (lub zwolniona z podatku), jak końcowa cena nieruchomości. Wskazana kwota jest bowiem uiszczana na poczet tej ceny i następuje z tytułu dostawy towaru (która dopiero ma nastąpić).

Skarżąca podniosła, że umowa przedwstępna (deweloperska) i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. Zgodnie zaś z ustalonymi w podatku VAT zasadami, o wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, a nie cywilistyczna forma poszczególnych czynności. Efekt finalny transakcji sprowadza się bowiem do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji. W ocenie skarżącej nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.

Uzasadniając zarzut naruszenia, wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, spółka stwierdziła, że organ podatkowy był w niniejszej sprawie zobowiązany do uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych w podobnych sprawach. Tym bardziej, że skarżąca powołała we wniosku o interpretację szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych na gruncie podobnych lub nawet takich samych stanów faktycznych. Organ w żaden sposób nie wskazał, dlaczego odstąpił od ugruntowanej interpretacji przepisów zawartych w powołanym orzecznictwie, mimo że niniejsza sprawa dotyczyła analogicznej sytuacji

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację według podanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie koncentrowała się wokół zagadnienia, czy otrzymana przez wnioskodawcę cena sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tego zwolnienia. Komplementarnym zagadnieniem była również kwestia, czy otrzymana przez wnioskodawcę cena sprzedaży praw i obowiązków z umowy deweloperskiej będzie opodatkowaną stawką 8%" VAT, przy założeniu, że definitywna umowa sprzedaży tej nieruchomości korzystałaby z tej stawki.

W ocenie skarżącej, transakcję zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą. Innymi słowy, sprzedaż praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, będzie opodatkowana na takich samych zasadach (zwolnienie lub stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami.

Natomiast zdaniem interpretatora, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje bowiem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności — będzie bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23%.

Zdaniem składu orzekającego, w zaistniałym sporze stanowisko organu nie jest prawidłowe.

Zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest, iż przedmiotem opodatkowania może być odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów ( art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ). Swego rodzaju uniwersalizm definicji usługi zakłada, że obejmuje ona wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności ) wchodzi bowiem inny podmiot ( cesjonariusz ), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza ).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01 ).

Skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1406/15, iż na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej i deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa przedwstępna, a także deweloperska, cesja uprawnień z tych umów oraz umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokali mieszkalnych. We wniosku wskazano bowiem, że cesja dotyczyć będzie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym (wskazanym w PKOB pod numerem 1122) używanego od ponad 2 lat, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (umowa przyrzeczona sprzedaży będzie opodatkowana PCC w stawce 2%) oraz praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, który na dzień zawarcia umowy cesji będzie w trakcie budowy lub tuż po ukończeniu, gdzie sprzedawcą nieruchomości jest deweloper, będący czynnym podatnikiem VAT, a powierzchnia lokalu nie przekroczy 150m2 (umowa przyrzeczona sprzedaży będzie opodatkowana VAT w stawce 8%).

Wprawdzie zarówno w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji praw i obowiązków wynikających z tej umowy nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, jeśli jednak czynność przewidziana w umowie przedwstępnej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku np. od zaliczek dotycząca czynności objętych umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy przedwstępnej czy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy przedwstępnej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków z niej wynikających ma dojść do dostawy lokali, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą, w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem, w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokali mieszkalnych, którą to czynność poprzedzała umowa przedwstępna a następnie cesja wynikających z niej uprawnień i obowiązków. Innymi słowy, umowa przedwstępna i deweloperska oraz cesja uprawnień z tych umów zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokali mieszkalnych.

Ostatecznie rację ma zatem skarżąca, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej, należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Oznacza to, że stanowisko organu, iż przeniesienie przez wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, jak również z umowy deweloperskiej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawką podstawową, wynoszącą 23% należało uznać za nieprawidłowe, naruszające wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni oceny prawne i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Wprawdzie, mając na uwadze wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wcześniej wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do np. wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji, o ile zawiera ona wskazanie jednoznacznego stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym .

Nie mniej, ze względów wcześniej omówionych, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 03 września 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata od pełnomocnictwa.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc