Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 563/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy  i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy słusznie uznał, że podejmowane przez skarżących w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomo
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2010r. poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 563/19

UZASADNIENIE

W złożonym w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym

w B. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

za 2010 r. (PIT-37) Skarżący wykazali następujące kwoty – D. B.: przychód

z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł; M. B.: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. określił Skarżącym wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. poniesionej z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez: D. B. w wysokości [...] zł oraz M. B. w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B., Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 1 kwietnia

2015 r., sygn. akt. I SA/Bd 63/15 oddalił skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Orzeczenie to było przedmiotem złożonej przez Skarżących skargi kasacyjnej.

Po rozpoznaniu ww. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2010/15 uchylił zaskarżony wyrok

z dnia 1 kwietnia 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia

21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 43/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy w prawomocnym (z dniem 19 maja 2017 r.) wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 43/17, podzielił pogląd organu, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Jednakże uchybienia procesowe przedwczesnym czyniły dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w skrócie "p.d.f." ).

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena była dowolna, nie rozważały i nie czyniły ustaleń w kierunku okoliczności faktycznych uzasadniających stanowisko w zakresie działalności polegającej stricte na wynajmie lokali. Sąd uznał, że nie przywołano

w uzasadnieniu takich ustaleń, które świadczyłyby o zorganizowanej działalności polegającej na najmie każdego z lokali. Nie wyjaśniono, dlaczego najem lokali nie może być uznany za zarząd majątkiem prywatnym. Sąd stwierdził również, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą

w uzasadnieniu wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy i decyzją z dnia [...] r. – uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w trybie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej,

w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wskazał, w świetle przedstawionych w ww. decyzji uwag, że w niniejszej sprawie nie uzasadniono dostatecznie, że materiał dowodowy jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B., decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącym wysokość straty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez: Skarżącą w wysokości [...] zł oraz Skarżącego w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt. I SA/Bd 404/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym (z dniem 25 października 2018 r.) wyroku podniósł m. in., że ustalenie przez organ, że Skarżący osiągali przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skutkuje tym, że przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Lokali tych nie można traktować jako towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych. W świetle powyższego, wskazano na konieczność ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, które lokale/nieruchomości były przed sprzedażą wynajmowane przez Skarżących. Przychód uzyskany z tytułu najmu należy opodatkować jako osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, będąc związany oceną prawną zawartą

w uzasadnieniu wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. ponownie określił Skarżącym wysokość straty za 2010 r. poniesionej

z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego

w wysokości [...] zł oraz przez Skarżącą w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie określające Skarżącym stratę w wysokości ustalonej przez organ podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem stron, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, gdyż

w ich opinii nie prowadzili działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu. Natomiast w ocenie organu podatkowego przychód z tytułu najmu nieruchomości, które stanowiły składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą – należy zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznając, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia

z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy pdf wskazał, że oceniając tę działalność pod kątem spełnienia przesłanek ze wskazanego przepisu (tj. systematyczność, zorganizowanie, zarobkowy charakter) należy brać pod uwagę znacznie szerszy zakres czasowy niż badany rok. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez Skarżących czynności

w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. Według organów analiza czynności Skarżących wskazuje jednoznacznie, że działania te, a dotyczące sprzedaży nieruchomości, przyjęły charakter zorganizowany, systematyczny i ciągły na przestrzeni lat. Działania te miały charakter uporządkowany i powtarzalny i z całą pewnością nie były to czynności okazjonalne. Organy stwierdziły, że tego rodzaju działania, również przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego.

Organ ponownie zestawił transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonane w okresie od 2005 do 2011 r., wyodrębniając je tym razem w dwóch tabelach, tak by wyszczególnić, zgodnie z zaleceniami Sądów, które lokale/nieruchomości w latach 2007-2010 były przed sprzedażą wynajmowane, a które stanowiły jedynie towar handlowy. Po wyodrębnieniu lokali, które były przed sprzedażą wynajmowane, organ podatkowy pierwszej instancji pominął je w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu nieruchomościami (sprzedaży) w ramach działalności gospodarczej.

Organ po wyodrębnieniu lokali, które były wynajmowane od pozostałych nieruchomości, prawidłowo, tj. zgodnie z argumentacją Sądu i wbrew zarzutom Skarżących, dokonał oceny charakteru działań stricte w zakresie wynajmowania lokali, stanowiących o nieprowadzeniu lub prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora, dokonując powyższej oceny, organ podatkowy pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżący prowadzili w latach 2007-2010 działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży niewynajmowanych lokali. Prawidłowo zatem zastosowano przepis art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadny zatem uznać należy zarzut dotyczący naruszenia powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów, jak również mając na uwadze ustalenia prawne zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 404/18 uznał ustalenia prawnomaterialne zawarte w zaskarżonej decyzji za zasadne.

Jeśli chodzi o wynajem lokali, w ocenie Dyrektora, w zaskarżonej decyzji wykazano, że w działaniach Skarżących dokonujących wynajmu lokali występują istotne cechy działalności gospodarczej, jak zawodowy i stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem znacznego kapitału

i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również, stopień aktywności. Działania Skarżących na przestrzeni kilku lat w zakresie nabycia lokali były świadome

i nakierowane na określony cel. Nabycia nie następowały w okolicznościach niezależnych od Skarżących. Na nabycie lokali zaciągane były także kredyty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił wskazane przesłanki zorganizowania przejawiające się koniecznością pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy. Tego rodzaju działania przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego, a aktywność Skarżących poza utrzymaniem źródła przychodu, koncentrowała się na jego rozszerzeniu poprzez zakup nowych lokali pod wynajem. W przypadku braku zysku z najmu, następowała np. sprzedaż lokalu. Opłacalność decydowała, czy kontynuować najem, czy w odpowiednim czasie sprzedać w ramach koniunktury w zakresie obrotu nieruchomościami (największa sprzedaż w 2007 r.). Organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, lecz faktycznego zorganizowania działalności rozumianego funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie w zakresie wynajmu wielu lokali mieszkalnych na przestrzeni kilku lat i nie do zaakceptowania jest, aby naprzemiennie przyjmować, że w jednym roku wynajem był w ramach działalności, w drugim nie był, po czym znowu takim się stawał.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności wskazuje, że w latach 2007-2010 Skarżący zarówno wynajmowali lokale mieszkalne (sprzedane również

z dużym zyskiem), jak i dokonywali sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych

w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązani byli zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w wyniku czego wadliwie zakwalifikował przychody z wynajmu dwóch lokali mieszkalnych położonych w Bydgoszczy

przy ul. Karolewskiej 23/4 oraz przy ul. Wyszyńskiego 11/88 jako przychody z prowadzonej przez każdego ze skarżących działalności gospodarczej, podczas gdy z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że skarżący prawidłowo

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie,

- art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych stosując przy ocenie kryterium legalności czyli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć.

Należy wskazać, że decyzja podlega uchyleniu tylko wówczas , jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1306 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że wbrew stanowisku Skarżących, nie jest ona obarczona wadami wskazanymi w skardze. To oznacza, że skarga podlega oddaleniu. W opinii Sądu przy wydawaniu decyzji nie doszło do naruszeń procedury ani naruszeń prawa materialnego. W ocenie Sądu za bezzasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z zachowaniem zawartych w Ordynacji podatkowej zasad ogólnych, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przez co została zachowana również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zebrany w toku postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast niekorzystne dla Skarżących ustalenie stanu faktycznego, nie oznacza naruszenia powołanych zasad postępowania podatkowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy zgodne

z prawem jest rozstrzygnięcie organów określające Skarżącym stratę w wysokości ustalonej przez organ podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2010 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe jak i sąd związany jest oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego

i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w przedmiotowej sprawie. Podkreślić tu trzeba, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 404/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł, iż "ustalenie przez organ, iż Skarżący osiągali przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych skutkuje tym, że przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej". Dalej Sąd wskazał, że: "Lokali tych nie można traktować jako towaru handlowego uwzględnianego w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych."

Zatem rolą niniejszego składu orzekającego w tej sprawie była ocena, czy organy podatkowe zastosowały się do powyższych wskazań Sądu z ww. wyroku. W opinii Sądu wskazania Sądu zostały przez organy wzięte pod uwagę i wykonane, gdyż organy wyodrębniły lokale będące tylko przedmiotem najmu od tych, które przed sprzedażą były najpierw wynajmowane i zgodnie z zaleceniem Sądu przychód z tytułu sprzedaży tych lokali (wynajmowanych) nie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej.

Organy wyodrębniły te lokale/nieruchomości, które w latach 2007-2010 były przed sprzedażą wynajmowane, od tych które stanowiły jedynie towar handlowy, zgodnie z tym stwierdzeniem Sądu, który wskazał, że: "po wyodrębnieniu tych lokali należy je pominąć w puli nieruchomości sprzedawanych i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu (sprzedaży) nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście należy wykazać te nieruchomości, które nie były w ogóle przedmiotem najmu i zostały sprzedane. Dopiero w obrębie tej kategorii (czyli nie wynajmowanych, a sprzedanych) należy dokonać analizy, czy zostały spełnione kryteria z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f i i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. "

Zatem w opinii Sądu to zadanie zostało przez organy wykonane (vide zestawienie nr 1 i nr 2 zawarte w decyzji organu I instancji).

Kolejnym i najdalej idącym zarzutem był zarzut przedawnienia. W tym miejscu należy wskazać, że skład orzekający podziela pogląd zawarty w cyt. prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 21 sierpnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 404/18.

Jak wynika z cyt. wyroku, organ podatkowy może określić wysokość straty

w ciągu 5 lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym uwzględniona została wartość odliczonej straty. Jak wynikało z akt sprawy przedmiotowa strata została uwzględniona w rozliczeniu za 2010 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r., o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowa, tj. w związku z wniesionymi przez Skarżących skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego:

- w okresie od dnia wniesienia w dniu [...] r. skargi do sądu administracyjnego do dnia [...] r., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa)

- oraz w okresie od dnia wniesienia w dniu [...] r. skargi do sądu administracyjnego do dnia [...] r., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa).

To oznacza, że termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, gdyż wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upłynie nie wcześniej niż z dniem [...] lutego 2020 r. Tym samym organy były uprawnione do orzekania w niniejszej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący twierdzili, że nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ nie prowadzili działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu. Z tym stanowiskiem Stron nie można się zgodzić, gdyż w badanym roku uzyskali oni przychód z tytułu najmu nieruchomości stanowiących składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą. Należy zgodzić się

z organami, że ten przychód należało zakwalifikować do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To stwierdzenie znajduje potwierdzenie w wydanych przez tut. Sąd jak i w wyrokach NSA.

Należy podkreślić, że w zacytowanym wyroku Sąd wskazał, iż "przychód uzyskany z tytułu najmu należy opodatkować jako osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej". Tak te zasadnie uczyniły organy.

Trzeba również zgodzić się z organami, że w sprawie konieczne było dokonanie

i przedstawienie analizy podejmowanych przez Skarżących czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. Ta teza znalazła uznanie w zacytowanych powyżej wyrokach, zarówno w wyroku NSA jak i w cyt. wyroku tut. Sądu, dlatego należy ją powielić. Powyższe miało wpływ na ustalenie ciągłości zdarzeń stanowiących

o nieprowadzeniu lub prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że dokonując analizy, czy to w formie tabeli, czy też opisu podejmowanych przez Skarżących działań, nie wyszczególniły działań wspólnych bądź odrębnych (zakup do majątku osobistego), gdyż ta kwestia również została tam ujęta.

Na tym tle uzasadnienie jest twierdzenie, że organ I instancji będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 404/18 dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego przy wyodrębnieniu w poszczególnych latach 2007-2010 nabycia lokali mieszkalnych w celu ich wynajmowania od zakupu lokali/nieruchomości oraz

w celu ich dalszej odsprzedaży, zaznaczając który lokal stanowił majątek osobisty,

a który wspólny. Należy tu zaznaczyć, że organ I instancji dokonał również oceny charakteru działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżących w latach od 2005 do 2011 r., co stało się możliwe w wyniku sporządzenia zestawienia transakcji zakupu nieruchomości, jak również ich sprzedaży. Wyodrębnił je w dwóch tabelach, tak by wyszczególnić, zgodnie z zaleceniami Sądów, które lokale/nieruchomości w latach 2007-2010 były przed sprzedażą wynajmowane, a które stanowiły jedynie towar handlowy.

Po wyodrębnieniu lokali, które były przed sprzedażą wynajmowane, organ podatkowy pierwszej instancji pominął je w puli nieruchomości sprzedawanych

i kwalifikowanych do analizy pod kątem obrotu nieruchomościami (sprzedaży) w ramach działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że organ zasadnie, w stosunku do wynajmu lokali stwierdził, że i w tym wypadku należało wykazać w działaniach Skarżących dokonujących wynajmu lokali, to że występują tu także istotne cechy działalności gospodarczej, takie jak zawodowy i stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, nastawienie na zysk z angażowaniem znacznego kapitału

i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również stopień aktywności. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że działania Skarżących w tym zakresie nie można było zakwalifikować do działalności gospodarczej. Przy czym, co wynika ze stanu faktycznego, organy podatkowe wskazując na przesłanki zorganizowania w tym zakresie, odnosiły je do działań, które były prowadzone przez Skarżących wspólnie bądź samodzielnie.

Reasumując, w opinii Sądu zasadnie uznano, że Skarżący w latach 2007-2010 prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i sprzedaży niewynajmowanych lokali. Prawidłowo również zdaniem Sądu zastosowano art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

1. prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu (zarobkowy charakter działalności),

2. wykonywanie w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.

3. prowadzenie w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami.

Ponadto zgodzić się należy ze Skarżącymi, że działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot prawny, niezależny od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Dlatego też wskazane przez organy podatkowe cechy zorganizowania, wbrew zarzutom Skarżących, organy podatkowe odnosiły do czynności podejmowanych przez każdego ze Skarżących. Te ogólne, jak zarzucają Skarżący, cechy zorganizowania – to istotne cechy świadczące

o wypełnieniu przesłanek określonych ww. art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Jeżeli rozmiar (11 lokali kupionych, wynajmowanych i sprzedanych z nich 10, a także 12 lokali kupionych, z czego 10 sprzedanych – wszystko w latach 2005-2010), powtarzalność kupna i sprzedaży, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości również spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy tu przywołać nadal aktualną tezę z wyroku NSA z dnia 13.08.2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12 w myśl, której: "Jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej".

Na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący w złożonym w dniu [...] r.

w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. (PIT-37) wykazały następujące kwoty:

Skarżący wykazał przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości

[...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Skarżąca wykazała: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy

w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w wysokości [...] zł (tom 1, k. 38-39).

Organy stwierdziły, że działania Skarżących na przestrzeni kilku lat w zakresie nabycia lokali były podejmowane w celu osiągnięcia zysku. Ten argument jest widoczny po odliczeniu cen zakupu od cen sprzedaży wskazanych nieruchomości. Działania te nakierowane były na określony cel, jakim był zysk, a jest to cecha działalności gospodarczej. Na nabycie lokali zaciągane były także kredyty.

Działania Skarżących w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych, już

w okresie poprzedzającym 2007, który sam Skarżący potwierdził i kontynuacja

w 2007 r., 2009 r. i 2010 r. miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany,

a wynajem przez Skarżących np. w 2007 r. łącznie siedmiu lokali mieszkalnych

i kontynuacja wynajmu w latach późniejszych nie może być uznany jako incydentalny. Wbrew zarzutom Skarżących, łączne przedstawienie skali działania Skarżących jest uprawnione. Uprawnione jest też stwierdzenie organów podatkowych, że świadczenie usług najmu nieruchomości na szeroką skalę w sposób zorganizowany i ciągły, nastawionych na uzyskanie zysku, cechujący się profesjonalizmem, celowością

i uporządkowaniem, nie jest najmem prywatnym.

Zakup wielu lokali, w tym finansowanie ich nabycia także zaciąganymi kredytami, kierowanie się przy ich nabyciu przydatnością wynajmowania np. studentom (stąd np. lokalizacje przy uczelniach, niewielki metraż lokali poszukiwany przez studentów), czerpanie zysku z tytułu czynszu uzyskiwanego od wielu najemców, zaprzeczają, iż byt to zarząd prywatnym majątkiem. Za taką oceną uznania najmu jako dokonywanego

w ramach działalności gospodarczej przemawiają także wyjaśnienia Skarżących w toku prowadzonego wobec nich postępowania. Skarżący podnosili bowiem wielokrotnie, iż lokale były zakupione wyłącznie w celu wynajmu i wynajmowane, w miejsce sprzedanych lokali poszukiwano atrakcyjniejszych, a nie od razu kupowano, poszukiwano lokali w dobrej lokalizacji, blisko bydgoskich uczelni, aby moc wynajmować studentom. Zaprzeczali, aby lokale były nabywane w celu sprzedaży wskazując, iż najemców meldowano w lokalach, co uznano za argument potwierdzający, że celem zakupu lokalu nie była jego sprzedaż, bowiem zameldowanie najemcy w sposób oczywisty utrudnia jego sprzedaż. Z zasad zaś doświadczenia życiowego wynika, że trudno znaleźć nabywcę na lokal, w którym ktoś jest zameldowany. Wskazywano również, że gdyby strona kupowała lokale w celu ich szybkiego zbycia, to nie zaciągałaby kredytu na kilkadziesiąt lat, gdyż byłoby to nieopłacalne. W złożonych zeznaniach do protokołu kontrolowanego w dniu [...] r., Skarżący stwierdził, że nie prowadził działalności gospodarczej, a zakupu nieruchomości dokonywał w celu wynajęcia lokali studentom, dlatego też interesowały go mieszkania małe, do remontu, najtańsze, blisko uczelni [...] w B.

i [...] w B.. Skarżący zeznał również, że informacje

o możliwości zakupu nieruchomości (lokali mieszkalnych) pozyskiwał z gazet i od agencji nieruchomości (t. II, k. 400-402). W ponownie przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchaniu Skarżącego w charakterze strony w dniu [...] r. potwierdził on wcześniejsze zeznania oraz to, że w lokalach meldował studentów, którzy je wynajmowali, co zdaniem Skarżącego miało potwierdzać, iż dokonywał zakupu w celu wynajmu. Najemców poszukiwał za pomocą ogłoszeń w prasie, np. w Anonsach bądź pocztą towarzysko-pantoflową między studentami, w tym zakresie nie korzystając z usług biur pośrednictwa nieruchomości. Jako przyczynę sprzedaży tych lokali Skarżący wskazał problemy ze znalezieniem najemców lub zniszczenie lokali, kwestię finansową lub wybór atrakcyjniejszej działki za te same pieniądze. Z zeznania Skarżącej z dnia [...] r. (tom I, k. 214-216) wynika, że zakup nieruchomości, który następował samodzielnie lub wraz z mężem, dokonywany był w celu wynajmu. Pan T. N. (pracownik firmy R. N. ) w zeznaniach potwierdził współpracę tego biura nieruchomości ze Skarżącym od blisko 10 lat. Jak zwracają uwagę Skarżący, świadek wskazał, że współpraca nawiązała się 10 lat temu z biurem R. . Niezależnie jednak od tego, jakich lat dotyczyła współpraca, z zeznań koordynatora działu w filmie R. N. wynika, że współpraca nie była jednorazowa, lecz było to jak wskazał Pan T. N. w przybliżeniu kilka transakcji. Świadek podał też, że nieruchomości nabywane były głównie pod wynajem, a wyznacznikiem ich zakupu była "cena i lokalizacja, miały być małe, tanie i gdzieś blisko uczelni na terenie B.." Przy tym informację, że zakup lokali dokonywany jest w celu ich wynajmu T. N. pozyskał od Skarżącego (tom II k. 415-417).

Powyższe wyjaśnienia, jak wskazał Sąd, wzmacniają tezę o planowanym, zorganizowanym i profesjonalnym działaniu Skarżących, mającym na celu nabywanie lokali w celu ich wynajmu i racjonalnym gospodarowaniu przejawiającym się wynikami ekonomicznymi. Sąd podzielił wskazywane przez organy podatkowe przesłanki zorganizowania przejawiające się koniecznością pozyskiwania potencjalnego klienta poprzez udostępnianie informacji o lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy. Uznał również, że prawidłowo też organy podatkowe uznały, że tego rodzaju działania przy ilości wynajmowanych lokali nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego oraz że aktywność Strony poza utrzymaniem źródła przychodu, koncentrowała się na jego rozszerzeniu poprzez zakup nowych lokali pod wynajem. W przypadku braku zysku z najmu, następowała np. sprzedaż lokalu. Opłacalność decydowała, czy kontynuować najem, czy w odpowiednim czasie sprzedać w ramach koniunktury w zakresie obrotu nieruchomościami (największa sprzedaż w 2007 r.).

Należy zgodzić się z organami, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, lecz faktycznego zorganizowania działalności rozumianego funkcjonalnie jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia, co wystąpiło zdaniem organów podatkowych i Sądu w niniejszej sprawie w zakresie wynajmu wielu lokali mieszkalnych na przestrzeni kilku lat, a nie do zaakceptowania jest, aby naprzemiennie przyjmować, że w jednym roku wynajem był w ramach działalności, w drugim nie był, po czym znowu takim się stawał.

W ocenie Sądu zrealizowana sprzedaż środka trwałego bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "ujęciem" go w ewidencji środków trwałych

i wartości niematerialnych oraz prawnych. Organy podatkowe uznając że przychód uzyskany z najmu lokali zalicza się do przychodu z działalności gospodarczej, jednocześnie uznały, iż przychód ze sprzedaży wynajmowanych lokali, w tym

dot. 2010 r., nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych, nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej. Lokale te nie zostały ujęte w remanentach początkowych i końcowych poszczególnych lat podatkowych.

W skardze zarzucono organowi podatkowemu, że powinien wydać odrębne decyzje dla każdego ze Skarżących określające wysokość straty, zgodnie z art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa i odrębnie ocenić transakcje dokonywane przez każdego ze Skarżących i przejawy samodzielnej działalności, przy przyjęciu przez organy podatkowe, że każdy ze Skarżących taką samodzielną działalność gospodarczą prowadził. Zarzut ten jest bezpodstawny wobec wspólnego rozliczenia się w zeznaniu rocznym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r.

i wobec tego wydania dla Skarżących jednej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Biorąc bowiem pod uwagę, iż w dniu [...] r. Skarżący złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. (PIT-37),

w którym wykazali m. in. dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy i podatek należny, a tym samym w myśl art. 6 ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożyli wniosek i wyrazili zgodę na wspólne opodatkowanie wszystkich źródeł przychodów, przy ustaleniu przez organ podatkowy przychodów z tytułu działalności gospodarczej z najmu uznano je za podlegające łącznemu opodatkowaniu

i podlegające ujęciu w decyzji wydanej łącznie na obojga małżonków. Od osiągniętych w 2010 r. przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy płatnicy pobrali zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem wystąpił podatek od którego Strona odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz pobrane zaliczki przez płatników

i w końcowym rozliczeniu wystąpiła nadpłata.

Wobec powyższego organ był uprawniony do wydania jednej decyzji dla Skarżących nie naruszając przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez któregokolwiek

z małżonków nie wyklucza możliwości skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania przysługującej małżonkom. Równocześnie, wbrew zarzutom Skarżących obowiązujące w tym zakresie przepisy nie wyłączają możliwości preferencyjnego opodatkowania, jeżeli którekolwiek z małżonków poniosło w danym roku podatkowym stratę z działalności gospodarczej.

W sporządzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawieniach tabelarycznych wykazano i opisano działania podejmowane przez Skarżących zarówno razem, jak i osobno. Powyższe miało wpływ na ustalenie ciągłości zdarzeń stanowiących o nie prowadzeniu lub prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe oceniły te działania na przestrzeni kilku lat. Nabycia lokali, jak wskazano wyżej, były świadome i nakierowane na określony cel.

Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy

i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy słusznie uznał, że podejmowane przez Skarżących w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mając powyższe na względzie Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną,

na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski