Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 594/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 7b, art. 90 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Roman Ciąglewicz Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...], uznająca za nieprawidłowe stanowisko Gminy O (dalej Gmina, skarżąca, wnioskodawczyni), w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art.90 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 -dalej u.p.t.u., ustawa).

2. Dotychczasowy przebieg sprawy:

2.1. W złożonym w dniu 2 kwietnia 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu zmiany przeznaczenia wybudowanego kompleksu sportowo-rekreacyjnego przedstawiono następujący stan faktyczny:

W zakresie zadań własnych, wynikających z przepisu art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zrealizowano w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, inwestycję pod nazwą "Budowa kompleksu rekreacyjno - sportowego w O.". W Studium Wykonalności z sierpnia 2008 r., stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie inwestycji podano, iż wybudowany obiekt funkcjonować będzie jako jednostka organizacyjna Gminy, której docelową nazwę, siedzibę, zakres działania, wyposażenie w majątek trwały itp. określać będzie statut uchwalony dla tej jednostki przez Radę Miejską w O. Założono też, że jednostka organizacyjna będzie uzyskiwać przychody z odpłatnego udostępniania wybudowanej infrastruktury użytkownikom (bilety wstępu). Ponadto przewidywano, iż Gmina odda część wybudowanego kompleksu (mała gastronomia i sklepik sportowy) w dzierżawę na rzecz gminnych przedsiębiorców.

Budowa kompleksu była realizowana w latach 2008-2011, a wszystkie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją kompleksu były wystawiane na rzecz Gminy. Protokolarny odbiór wybudowanego kompleksu odbył się w dniu 30 października 2010 r. i z tym dniem został on przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji (dalej MCSiR) działającemu w formie zakładu budżetowego Gminy. Kompleks stanowi jednak przez cały czas własność Gminy i zaliczony jest do jej środków trwałych (nieruchomość) o wartości powyżej 15.000 zł.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby tej inwestycji wnioskodawczyni była czynnym podatnikiem VAT, jednakże nie odliczała podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z ta inwestycją, uznając, że nie przysługuje jej takie prawo, skoro wybudowany kompleks został przekazany w nieodpłatny zarząd MCSiR, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. To on też wykonywał na bazie tego kompleksu odpłatne usługi i samodzielnie rozliczał się z podatku VAT. Sama natomiast Gmina dotychczas nie wykorzystywała wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego do wykonywania jakiejkolwiek czynności opodatkowanej.

Z uwagi na niezadowalającą efektywność działania MCSiR, Gmina zamierza w lipcu 2012r. dokonać jego likwidacji i utworzyć spółkę komunalną (spółkę z o. o.), której zostanie oddany do użytkowania wybudowany kompleks na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), a Gmina będzie pobierała z tego tytułu czynsz najmu (dzierżawy). Tym samym, od lipca 2012 r., Gmina jako podatnik VAT, będzie wykorzystywać wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy do wykonywania czynności opodatkowanych (czynsz najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%),a to według niej oznacza, że nastąpi zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości wybudowanych w ramach zrealizowanej inwestycji, poprzez przeznaczenie jej w całości do wykorzystywania przez Gminę do czynności opodatkowanych.

2.2. Na tle tak opisanego stanu faktycznego zadano pytanie: "czy przysługuje jej prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u., co wymaga uprzedniego wyjaśnienia, czy nieruchomość stanowiąca kompleks basenowy może być uznana za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu tego przepisu?"

2.3. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że przepis art. 90a u.p.t.u. jest nowym uregulowaniem i brak jest w chwili obecnej zarówno stanowiska organów skarbowych jak i orzecznictwa co do jego wykładni. W szczególności nie jest jasne, czy prawo do korekty podatku naliczonego przysługuje również organom władzy publicznej w przypadku, gdy nieruchomość była wykorzystywana na cele publiczne, a następnie w okresie 120 miesięcy została przeznaczona na cele działalności gospodarczej tego organu.

Zaznaczyła przy tym, że w uzasadnieniu zmiany projektu ustawy o podatku od towarów i usług podkreślany jest fakt, iż przepis dotyczy w szczególności przypadków, gdy nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa wykorzystywana jest zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele prywatne podatnika i jego pracowników. Wyjaśnienia także wymaga kwestia, czy w rozpatrywanym przypadku można przyjąć, że nieruchomość z kompleksem sportowo - rekreacyjnym stanowi "część majątku przedsiębiorstwa" Gminy (taki wymóg stawia przepis art. 90a u.p.t.u.), gdyż jednostki samorządu terytorialnego nie są przedsiębiorcami.

Zdaniem wnioskodawczyni, wejście w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a u.p.t.u. skutkuje tym, że w opisanym stanie faktycznym, w którym nieruchomość stanowi własność Gminy i jest ujęta w jej ewidencji środków trwałych (mimo, że aktualnie znajduje się w zarządzie zakładu budżetowego), w przypadku dokonania zmiany sposobu wykorzystania wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego poprzez przeznaczenie go do prowadzenia działalności gospodarczej, Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu tego kompleksu w oparciu o powyższy przepis. Korekty tej będzie mogła dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90a ust. 1 zdanie 2).

W opinii Gminy, uwzględniając fakt, iż przepis art. 90a u.p.t.u. dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, należy uznać, że norma ta jako lex specialis winna mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W tym kontekście uznać należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a u.p.t.u. ,dające podatnikowi prawo do korekty. Natomiast wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiącą własność Gminy, ujętą w jej ewidencji środków trwałych, uznać należy za część jej przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisu art. 90a u.p.t.u.

Dotychczas Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem opisanego kompleksu, wyłącznie z uwagi na fakt, że nie był on wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż został oddany w nieodpłatny zarząd na rzecz zakładu budżetowego i był wykorzystywany na cele publiczne.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, że przepis art. 90a u.p.t.u. ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

2.4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny wydał w dniu 26 czerwca 2012r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w świetle regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 4 u.p.t.u, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tym samym, brak jest podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajduje regulacja art. 90 u.p.t.u. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, jeśli podatnik nie może wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, pomniejsza swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 u.p.t.u, organ interpretacyjny stwierdził, że regulacja ta określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość uprzednio była używana w działalności gospodarczej, a następnie zmienił się stopień jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej.

W ocenie organu art. 90 a u.p.t.u ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy dana nieruchomość służy w całości działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają bowiem przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 u.p.t.u.). Zatem sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością. Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z tych też względów, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a u.p.t.u. dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca.

Nadto zdaniem organu, z uwagi na przepisy Rozdziału I a Działu II Ordynacji podatkowej, nie był on właściwy do ustalenia, czy nieruchomość, której dotyczy wniosek, stanowi cześć przedsiębiorstwa wnioskodawczyni. Z tego powodu stwierdzenie skarżącej, iż wybudowany kompleks rekreacyjno - sportowy jako nieruchomość stanowiąca własność Gminy O i ujęty w ewidencji środków trwałych Gminy O, uznać należy za część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu przepisu art. 90a u.p.t.u., organ przyjął jako element zdarzenia przedstawionego przez stronę, nie dokonując oceny tej okoliczności.

2.5. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, skarżąca w oparciu o przepis art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – powoływana dalej jako: p.p.s.a. - wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z poglądem organu, że warunkiem sine gua non normy art. 90 a u.p.t.u jest "mieszany" charakter wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i prywatne podatnika. Podniosła, iż warunek taki nie wynika z regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zawarty w niej art. 168a (którego implementację stanowi przepis art. 90a u.p.t.u) przewiduje szersze zastosowanie prawa do korekty, nie tylko w przypadku wykorzystania nieruchomości na cele "prywatne podatnika" lecz również "do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność". Ma to istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, co do zasady nie można mówić o działalności "prywatnej". Przede wszystkim jednak, zdaniem skarżącej, zasady wykładni logicznej wskazują, że przepis art. 90 a u.p.t.u. powinien mieć zastosowanie nie tylko w przypadku "mieszanego" sposobu wykorzystania nieruchomości przez podatnika, lecz także w przypadku, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na określony cel, zacznie być wykorzystywana także na inne cele. Brak jest racjonalnych przesłanek, aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

2.6. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

2.7.Skarżąca, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 90 a u.p.t.u.

2.8. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 370/12 uchylono zaskarżaną interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 czerwca 2012 r. , jako naruszającą przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącej nie zawarł w wydanej interpretacji pełnej oceny prawnej odnoszącej się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Skoro bowiem skarżąca przedstawiając własne stanowisko wyraziła pogląd dotyczący uznania wybudowanego kompleksu za część przedsiębiorstwa Gminy, to organ nie mógł uchylić się od oceny tego stanowiska i dokonania szczegółowej wykładni przepisu art. 90 a u.p.t.u., z uwzględnieniem użytych w tym przepisie pojęć, nawet jeżeli nie zostały one zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i ich zakres znaczeniowy wymagać będzie posiłkowania się innymi przepisami, oczywiście z zastosowaniem zasad wykładni aktu normatywnego. Organ przede wszystkim w ramach wydanej interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącej, a ta powinna uwzględniać prawnopodatkowe konsekwencje stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Dopiero zatem pełna ocena prawna dokonana przez organ pozwoli na właściwą weryfikację stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji.

2.9. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. nr [...], uznano stanowisko własne Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W swoich rozważaniach w pierwszej kolejności organ, mając na uwadze wyrok Sądu z dnia z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 370/12, odniósł się do zagadnienia, czy nieruchomość będąca przedmiotem wniosku (kompleks rekreacyjno-sportowy) przed oddaniem w dzierżawę stanowiła "część przedsiębiorstwa podatnika".

Ponieważ sama ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa", odwołano się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"), w myśl której, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorcą, jest natomiast podmiot gospodarczy, który został dopuszczony przez przepisy prawa obowiązujące w danym kraju do prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą w ramach art. 15 ust 2 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.- uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w brzmieniu przywołanego wyżej art. 15 ust 2 u.p.t.u. obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym organ władzy publicznej (w tym jednostka samorządu terytorialnego jaką stanowi gmina) w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika VAT, a załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy i nie wykonują działalności gospodarczej.

Jednakże, w określonych okolicznościach organy władzy publicznej (w tym jednostki samorządu terytorialnego) mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie polskiej ustawy będzie do tego dochodziło, jeśli organy podejmą prowadzenie działalności gospodarczej, tj. podejmą czynności niewchodzące w skład zarezerwowanych wyłącznie dla nich działań z zakresu władztwa publicznego. Podmioty publiczne będą również podatnikami, nawet w przypadku, w którym będą wykonywać czynności z zakresu władztwa publicznego, niemniej jednak będzie się to odbywało na mocy zawieranych umów cywilnoprawnych i będzie miało charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.pt.u.

W sytuacji więc, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czynności te wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku składniki majątku wykorzystywane przez gminę jako podatnika podatku od towarów i usług stanowią majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (majątek przedsiębiorstwa).

Dlatego też dla ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie nieruchomość stanowiła majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej należało ocenić zamiar jej wykorzystania w ramach czynności ze sfery cywilnoprawnej czy też w związku z realizacją zadań publicznoprawnych, przy czym z samego stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikało, iż intencją wnioskodawcy było wykorzystanie nieruchomości do zadań publicznoprawnych, tj. pozostających poza regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dalej zważono, że nieodpłatne przekazanie majątku, będącego przedmiotem pytania, wytworzonego w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u., albowiem nieodpłatne przekazanie w trwały zarząd nieruchomości Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji, stanowiącemu zakład budżetowy gminy, odbyło się w związku z wykonywaniem przez wnioskodawczynię we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych.

Dopiero planowane przez Gminę przekazanie nieruchomości do użytkowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa), stanie się czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu/dzierżawy związane ze wzajemnym świadczeniem najemcy/dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Dopiero zatem, według organu, od momentu przekazania nieruchomości do użytkowania Spółce komunalnej, na podstawie umowy cywilnoprawnej należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość stanowić będzie majątek przedsiębiorstwa Gminy, wykorzystywany do prowadzonej przez nią - jako podatnika podatku od towarów i usług - działalności gospodarczej

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nieruchomość, zgodnie z pierwotnym zamiarem Gminy, a także po oddaniu jej do użytkowania w nieodpłatny trwały zarząd własnemu zakładowi budżetowemu, nie była używana do prowadzenia własnej działalności gospodarczej (nie stanowiąc majątku przedsiębiorstwa), dopiero w momencie oddania nieruchomości w dzierżawę na podstawie umowy cywilno-prawnej, stała się ona częścią przedsiębiorstwa, wykorzystywaną do działalności gospodarczej.

Tym samym nie doszło do zmiany stopnia jej wykorzystania na określone cele, o czym mowa we wskazywanym w zadanym pytaniu art. 90 a u.p.t.u., ale do całkowitej zmiany przeznaczenia nieruchomości .

Z tego też względu nieprawidłowe było stanowisko własne Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym, będzie ona uprawniona do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów towarów i usług na potrzeby wytworzenia spornej nieruchomości, na podstawie art. 90a u.p.t.u.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów –Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, której zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 90 u.p.t.u.

W ocenie skarżącej, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest wynikiem błędnej (zawężającej) wykładni przepisu art. 90 a ust 1 u.p.t.u. W tej kwestii pełnomocnik zarzucił, że analiza treści spornego przepisu prowadzi do wniosku, iż jego zastosowanie jest szersze niż wskazuje organ podatkowy. Literalne brzmienie rozpatrywanej normy wskazuje, że ma ona zastosowanie w przypadku "zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej". Zatem nie chodzi tu tylko o zmianę przeznaczenia z celów działalności gospodarczej na cele prywatne podatnika i jego pracowników, ale również wszelkie inne cele niż działalność gospodarcza, a więc np. na cele publiczne. Ponadto, wbrew poglądom organu, z treści tego przepisu nie wynika, że nieruchomość musi być w chwili nabycia (wytworzenia) wykorzystywana na różne cele, musi jedynie nastąpić zmiana w stopniu jej wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą i na inne cele. Stąd też, w opinii strony, przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zacznie być wykorzystywana w całości lub w części na inne cele i odwrotnie, gdy nieruchomość pierwotnie wykorzystywana w całości na cele inne (prywatne, publiczne), została następnie przeznaczona w całości na cele działalności gospodarczej. W każdym bowiem z tych przypadków mamy do czynienia ze "zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej", do którego to pojęcia odwołuje się przepis art. 90 a u.p.t.u. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza żadnego ograniczenia, co do stopnia lub zakresu zmiany wykorzystywania nieruchomości dla tych celów. Zasady wykładni logicznej wskazują, że przepis ten powinien mieć zastosowanie nie tylko w przypadku "mieszanego" sposobu wykorzystania nieruchomości przez podatnika, ale również winien mieć zastosowanie w przypadku, gdy nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na jedne cele, zacznie być wykorzystywana w całości na cele gospodarcze. W przeciwnym razie podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 "a" u.p.t.u. , lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.. Wbrew zatem wywodom organu zachodzi konkurencja przepisów art. 91 ust 7 u.p.t.u. (dotyczącego korekty VAT od wszystkich środków trwałych) i art. 90 a u.p.t.u. (dotyczącego korekty VAT od nabytych nieruchomości). Przy czym, według pełnomocnika, w tej sytuacji art. 90 a u.p.t.u., ma tu pierwszeństwo jako przepis lex specjalis.

Jednocześnie podkreślono, iż wyżej zaprezentowana w skardze wykładnia przepisu art.90 a u.p.t.u. jest zgodna z linią orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wprawdzie z uwagi na nowość uregulowań zarówno art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 90a u.p.t.u., brak jest orzecznictwa dotyczącego tych konkretnych przepisów, to jednak odwołać się tu można do orzecznictwa generalnie odnoszącego się do zasad dokonywania korekt podatku VAT naliczonego.

W szczególności na tle interpretacji art. 20 VI Dyrektywy, TSUE wielokrotnie zwracał uwagę na ratio legis tego unormowania, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralność obciążenia podatkowego (np. wyrok ETS z 30.03.2006 r. C-184/04).

Zdaniem pełnomocnika błędna jest też argumentacja organu, co do niezaliczenia przedmiotowej nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa Gminy O.

Uznanie, iż nieruchomość może stanowić część majątku przedsiębiorstwa podatnika wyłącznie w sytuacji wykorzystywania jej do działalności gospodarczej, nie wynika ani z przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ani regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, które nie stawiają takiego wymogu. Dlatego też wadliwie w dalszym stanowisku organu uznano, że przedmiotowa nieruchomość stała się częścią przedsiębiorstwa Gminy O dopiero z chwilą oddania jej w dzierżawę na podstawie umowy cywilno-prawnej. W ocenie pełnomocnika, w tym momencie, czego nie zauważa organ, doszło wyłącznie do zmiany przeznaczenia nieruchomości, co zgodnie a art. 90 a u.p.t.u. , uprawniało podatnika do dokonania korekty podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie wynikało też, że nieruchomość z wybudowanym kompleksem sportowo-rekreacyjnym stanowiąca własność Gminy O była objęta ewidencją środków trwałych, a tym samym stanowiła od samego początku "część majątku przedsiębiorstwa" Gminy O w rozumieniu art.90 a u.p.t.u.

Z tych powodów, zdaniem skarżącej, należało uznać, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wykładnia przepisu art. 90 a u.p.t.u jest błędna i bezzasadnie zawęża zakres zastosowania tego przepisu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podkreślił, że przepisy art. 90a i 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie są przepisami "konkurencyjnymi" lecz równorzędnymi. Odnoszą się bowiem do odmiennych instytucji prawnych i mają zastosowanie do różnych okoliczności. Tym samym, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, art. 90a u.p.t.u. nie ma pierwszeństwa jako lex specialis w stosunku do art. 91 ust. 7 tej ustawy, albowiem w rozpoznawanej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, a nie stopnia jej dotychczasowego wykorzystania na różne cele. W tej sytuacji, w zakreślonym we wniosku stanie faktycznym będzie miał zastosowanie jedynie przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Tym samym organ dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania, organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości czy też jego modyfikacji.

Dlatego też z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

4.2. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p., a istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie O przysługuje prawo do dokonania korekty w oparciu o przepis art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

4.3. Zgodnie z art. 90 a ust.1 u.p.t.u., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Ta nowa, wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U.2010.247.1652), regulacja jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14- dalej Dyrektywa ).

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim.

Ponadto Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa.

Według prawodawcy unijnego, nowo wprowadzona regulacja ma zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Równocześnie w art. 2 Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany ustawy o podatku od towarów i usług podkreślono, że wynikają one z faktu implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE, miedzy innymi w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Odnosząc się do zagadnienia odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników (art. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 pkt 11 lit. c oraz art. 1 pkt 15 projektu) wskazano, iż " zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady, powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy). Dyrektywą Rady 2009/162/UE, którą należy implementować do krajowego porządku prawnego, wprowadzono regulację, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 dyrektywy 2006/112/WE, wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Każda zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, zgodnie z tym przepisem dyrektywy, powoduje konieczność skorygowania podatku naliczonego przy jednoczesnym odstąpieniu od postanowień art. 26 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy implementuje postanowienia art. 26 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednak, w związku ze zmianą ww. dyrektywy i wprowadzeniem szczególnego trybu odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 168a) wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak i do celów prywatnych, regulacja zawarta w art. 26 ww. dyrektywy w przypadku nieruchomości – przestanie mieć zastosowanie. Podkreślić bowiem należy, że dodany przez dyrektywę Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE art. 168a przewiduje obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak również regulacja ta nakłada obowiązek zmiany tego udziału procentowego (i dokonania odpowiedniej korekty podatku) w każdym przypadku zmian w stopniu wykorzystania tej nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w art. 1 pkt 11 lit. c projektu, w art. 86 ustawy dodano ust. 7b, który doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków na nieruchomości. Projektowany przepis ustanawia zasadę, iż w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej część przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników – którym nie można przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony powinien zostać obliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Konsekwencją tych zmian jest dodanie w dziale IX ustawy art. 90a (art. 11 pkt 15 projektu) określającego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od art. 8, dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta, o której mowa w zdaniu pierwszym i drugim powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3 – 10 ustawy zastosowaną przy odliczeniu."

4.4. Tak szerokie przywołanie zarówno samej regulacji prawa unijnego, jak i dokonanej jej implementacji na grunt prawa krajowego w ramach art. 90a u.p.t.u. jest bardzo istotne dla zrozumienia powodów jakimi kierowano się wprowadzając nową instytucję prawa podatkowego, służącą zapewnieniu podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, jaką stanowi jego neutralność.

Regulacja art. 90 a u.p.t.u. służy wyłącznie do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony" i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować. Nie dotyczy natomiast korekty podatku w ramach odliczeń częściowych.

Ma zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów działalności. Tym samym przepis ten obejmuje takie sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, w tym celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników. Natomiast w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona, przepis ten nie będzie miał zastosowania. W tym ostatnim przypadku zastosowanie będą miały przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).( por. A. Bartosiewicz Komentarz do art. 90(a) ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2013).

Konieczność dokonania korekty w trybie art. 90a u.p.t.u. powstanie jedynie wówczas, gdy w okresie jej trwania zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości w odniesieniu do celów prywatnych bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością.

4.5. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w prezentowanym przez skarżącą stanie faktycznym, gdyż jak sama wskazuje we wniosku o interpretację, wybudowanie spornej nieruchomości nastąpiło w wyniku realizacji inwestycji "Budowa kompleksu rekreacyjno - sportowego w O." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, w zakresie zadań własnych, wynikających z przepisu art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym.

W samym też Studium Wykonalności z sierpnia 2008r., stanowiącym załącznik do wniosku o dofinansowanie inwestycji podano, iż wybudowany obiekt funkcjonować będzie jako jednostka organizacyjna Gminy, której docelową nazwę, siedzibę, zakres działania, wyposażenie w majątek trwały itp. określać będzie statut uchwalony dla tej jednostki przez Radę Miejską w O.. Założono też, że jednostka organizacyjna będzie uzyskiwać przychody z odpłatnego udostępniania wybudowanej infrastruktury użytkownikom (bilety wstępu). Ponadto przewidywano, iż Gmina odda część wybudowanego kompleksu (mała gastronomia i sklepik sportowy) w dzierżawę na rzecz gminnych przedsiębiorców, co jak wynika z treści wniosku dotychczas nie nastąpiło.

Nadto wskazano, że protokolarny odbiór obiektu odbył się 30 października 2010r. (a zatem jeszcze w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2010 r.) i z tym dniem kompleks został przekazany nieodpłatnie w trwały zarząd Miejskiemu Centrum Sportu i Rekreacji (dalej MCSiR) działającemu w formie zakładu budżetowego Gminy.

W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby tej inwestycji wnioskodawczyni była wprawdzie czynnym podatnikiem VAT, jednakże nie odliczyła podatku naliczonego z tych faktur uznając, że nie przysługuje jej takie prawo, skoro nie wykorzystywała wybudowanego kompleksu sportowo - rekreacyjnego do wykonywania jakiejkolwiek własnych czynności opodatkowanej.

W tak zakreślonym stanie faktycznym prezentowanym we wniosku o interpretację nie można uznać, iż zostały spełnione warunki wynikające z objętej pytaniem skarżącej, regulacji art. 90a u.p.t.u., gdyż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w sposób "mieszany", to jest zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, w tym celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników.

Pokreślenia w tym miejscu wymaga, że wprowadzoną z dniem 1.10.2011 r. regulację art. 90a u.p.t.u. należy rozpatrywać w połączeniu z równolegle dodanym tą samą nowelizacją nowym uregulowaniem art. 86 ust 7 b u.p.t.u. przewidującym, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jej bowiem celem jest umożliwienie podatnikowi dokonanie w przyszłości (w określonym czasie), korekty dokonanego już odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust 7b u.p.t.u., w sytuacji gdy dojdzie do późniejszej zmiany pierwotnie uwzględnionego udziału procentowego wykorzystania tej nieruchomość do celów działalności gospodarczej.

Skarżąca, jak sama podnosi, dotychczas w ogóle nie wykorzystywała w żadnym stopniu nieruchomości do celów związanych z działalnością (podlegających opodatkowaniu VAT), a jedynie realizowała w oparciu o nią swoje ustawowe zadania własne, wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Do momentu, w którym skarżąca planuje podjęcie w oparciu o całą nieruchomość działalności opodatkowanej VAT, nie stosowała ona w ogóle odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem lub wytworzeniem. Tym samym przeznaczenie przez Gminę całości nieruchomości wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej wiązać się będzie nie tyle z korektą wcześniej już dokonanych odliczeń podatku naliczonego, poprzez uwzględnienie jedynie zmiany proporcji w sposobie jej wykorzystania na różne cele, ale wiązać się będzie z realizacją samego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którego uprzednio nie posiadała z uwagi na dotychczasowe niewykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia czynności opodatkowanych VAT.

4.6. Z tych też względów stanowisko organu interpretacyjnego, co do braku podstaw do zastosowania w objętym wnioskiem skarżącej stanie faktycznym, regulacji obowiązującego od 1.01.2011 r. art. 90 a u.p.t.u., należało uznać za prawidłowe.

Organ nie negował przy tym samego uprawnienia skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji kompleksu rekreacyjno – sportowego, ale za nieprawidłowy uznał wyłącznie wskazywany przez nią tryb (sposób) jego realizacji, w oparciu o regulację wynikająca z zapisu art. 90 a u.p.t.u.

Skoro zatem wskazywany w skardze zarzut naruszenia art. 90a u.p.t.u okazał się niezasadny, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.