Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 646/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c, art. 145 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3906/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z 24 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (poprzednio P. [...] L. S. i Wspólnicy sp. z jawna z siedzibą w W.; dalej strona, spółka lub skarżąca) od Decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 18 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r., uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. i maj 2007 r. w wysokości 91.064 zł.

1.2. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia złomu metali nieżelaznych, wystawcami których były podmioty: D. S. (P. A.), B. M. [...], A. K. [...], M. D. [...], W. B. [...], P. B. [...], K. G. [...] i T. M. [...]. W ocenie Dyrektora UKS czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od wyżej wymienionych wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W związku z tym nieuprawnione było skorzystanie przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 grudnia 2012 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 248/12 oddalił skargę.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 910/13 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wskazano na wadliwość uzasadnienia wyroku polegającą na tym, że z jego treści nie wynikało, jaką ostatecznie konkluzję przyjęto w sprawie. Nie wyjaśniono bowiem jednoznacznie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury mające dokumentować zakup złomu, były "fakturami pustymi", fikcyjnymi, czy też nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warstwie podmiotowej, podczas gdy równolegle spółka otrzymywała towar, ale pochodził on od innego dostawcy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14, uchylił decyzje organów obu instancji.

1.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS, uwzględniając ocenę prawną i zalecenia co do sposobu dalszego postępowania w sprawie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14, decyzją z 18 września 2015 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż faktury wystawione przez D. S. [...], B. M. [...], A. K. [...], M. D. [...], W. B. [...], P. B. [...], K. G. [...] i T. M. [...] nie dokumentowały wykonania przez te podmioty dostaw towarów na rzecz strony. Spółka weszła wprawdzie w posiadanie towaru w rodzaju i ilości wykazanej na spornych fakturach, ale jej dostawcami nie byli wystawcy tych faktur. Dyrektor UKS wyjaśnił ponadto, że nie można było uznać, aby w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur strona działała co najmniej przy zachowaniu należytej staranności. Organ powołując się na powyższe, wskazał że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego ze spornych faktur zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustaw o PTU). W odniesieniu natomiast do okresu od stycznia do listopada 2006 r. postępowanie kontrolne zostało przez Dyrektora UKS zakończone decyzją z 13 marca 2015 r. umarzającą postępowanie w ww. zakresie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z 30 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 18 września 2015 r.

Wskutek rozpoznania skargi spółki od powyższej decyzji Dyrektora IS, WSA w Warszawie, wyrokiem z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ustalił, że w poprzednio wydanym wyroku z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14, przesądzono że organy podatkowe wykazały, iż kontrahenci spółki: D. S. [...], B. M. [...], A. K. [...], M. D. [...], W. B. [...], P. B. [...], K. G. [...], T. M. [...] dopuszczali się nieprawidłowości, czego zresztą nie kwestionowała również strona. Sporne faktury nie dokumentowały dostawy towarów w warstwie podmiotowej. W ocenie sądu prawidłowym zatem było uznanie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, lecz służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Niemniej jednak, w ocenie WSA w Warszawie, zasadniczy spór koncentrował się wokół kwestii, czy spółka mogła odliczyć VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, pomimo tego, że były one niezgodne z rzeczywistością w warstwie podmiotowej, a zatem czy można uznać, że skarżąca wykazała się należytą starannością w transakcjach skupu złomu. Przy czym dla rozstrzygnięcia tego sporu podstawowe znaczenie miał zakres związania i oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. W ocenie WSA w Warszawie wyrażonej w wyroku z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, sąd, rozpoznając sprawę, wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14, uznał, że strona uczyniła zadość wymaganiom należytej staranności, aby zweryfikować swoich kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. Ze względu na powyższe, wobec braku nowych ustaleń faktycznych co do kwestii dochowania przez stronę dobrej wiary w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S. [...], B. M. [...], A. K. [...], M. D. [...], P. B. [...], K. G. [...] i T. M. [...], WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 177/16 stwierdził, że spółka dołożyła należytej staranności. W konsekwencji sąd, uchylając decyzję Dyrektora IS z 30 listopada 2015 r., zobowiązał organ do uwzględnienia tego stanowiska i wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego prawo strony do odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów, przy jednoczesnym uwzględnieniu okoliczności faktycznej jaką jest upływ czasu i uwzględnieniu ewentualnego upływu terminu przedawnienia.

Równocześnie WSA w Warszawie odnosząc się w prawomocnym wyroku z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16 do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. B[...], wskazał, iż po wydaniu w tej sprawie wyroku z 21 sierpnia 2014 r. uzupełniono materiał dowodowy sprawy (o akt oskarżenia, protokoły przesłuchań świadków i oskarżonych w sprawie [...], tj. M. A., W. B. i P. K.; informacje z bazy danych R. [...] o firmie prowadzonej przez E. C. [...], oraz o firmie W. B., wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczące E. C., K. S. i A. W. czy wydruki z informacji o czynnościach majątkowych dotyczących T. S.). Po uzupełnieniu materiału dowodowego organy prawidłowo przyjęły, że należy dać wiarę twierdzeniom W. B., iż nie dokonał sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi fakturami na rzecz skarżącej, a jego działalność ograniczała się w tym zakresie do wystawiania "pustych faktur" na jej rzecz zgodnie ze wskazaniami P. K., za co otrzymywał od tego ostatniego wynagrodzenie wysokości kilkuset złotych, w zależności od wartości faktury. Ponadto analiza materiału dowodowego uzupełnionego po wydaniu wyroku z 21 sierpnia 2014 r. pozwoliła na stwierdzenie, że w zakresie transakcji z W. B. [...] strona nie dołożyła należytej staranności, przy tym wobec zmiany w tym zakresie stanu faktycznego sprawy możliwe było odstąpienie od oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. Z uwagi zatem na niedochowanie przez stronę należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. B. [...] w sprawie uznano, że zarzuty spółki co do niesłusznego uznania niedochowania należytej staranności w relacjach z tym podmiotem były niezasadne.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej Dyrektor IAS) w wymienionej na wstępie decyzji z 24 października 2017 r., będąc związanym oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, w pierwszej kolejności poddał ocenie kwestię przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r.

Organ powołał się na art. 70 § 1, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r., styczeń - marzec 2007 r., oraz lipiec 2007 r. - kwiecień 2008 r. spółka wykazała kwoty podatku do wpłaty, natomiast w deklaracjach VAT-7 za kwiecień - czerwiec 2007 r. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin płatności deklarowanego przez stronę podatku (ewentualnie rozliczenia kwoty nadwyżki do przeniesienia) upływał w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. - w roku 2007, a w zakresie rozliczenia za okresy od grudnia 2007 r., do kwietnia 2008 r. - w roku 2008. Zatem w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien nastąpić z 31 grudnia 2012 r., zaś w przypadku rozliczenia za okresy od grudnia 2007 r., do kwietnia 2008 r. - 31 grudnia 2013 r.

Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie 19 grudnia 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r., spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z 31 października 2011 r., zaś prawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 2023/14, uchylające powyższą decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS z 31 marca 2011 r., zostało doręczone organowi odwoławczemu 3 grudnia 2014 r. Następnie 31 grudnia 2015 r. spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora IS z 30 listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z 18 września 2015 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, uchylający powyższą decyzję z 30 listopada 2015 r., wpłynął do organu 11 października 2016 r.

Mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r. uległ zawieszeniu na okres od 19 listopada 2011 r. do 3 grudnia 2014 r. (tj. 1111 dni) oraz na okres od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. (tj. 651 dni), co skutkowało przesunięciem daty przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. na 28 października 2017 r., a za okresy od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. na 28 października 2018 r. Powyższa okoliczność zdaniem organu skutkowała tym, iż nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2008 r., objętego decyzją Dyrektora UKS w B. z 18 września 2015 r.

Dyrektor IAS w oparciu o ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, stwierdził że w sprawie prawomocnie przesądzono, iż powyższe zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, lecz służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Z tego względu możliwym byłoby zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez powyżej wymienionych kontrahentów, na podstawie art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy w rozpatrywanej sprawie pozostało do oceny, czy strona prowadząc transakcje z powyżej wymienionymi kontrahentami, wiedziała bądź mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. W tej jednak kwestii WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 177/16 przesądził, iż w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. S. [...], B. M. [...], A. K. [...], M. D. [...], P. B. [...], K. G. [...] i T. M. [...] strona dołożyła należytej staranności, co oznaczało, że nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym w ślad za oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku Dyrektor IAS uznał, że strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty, gdyż pomimo udokumentowania nimi transakcji, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT, dołożyła należytej staranności i z tego względu brak było podstaw do zakwestionowania jej prawa do odliczenia.

Z kolei odnośnie transakcji dokonywanych przez stronę z W. B. [...], organ drugiej instancji przyjął za prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., III SA/Wa 177/16, że spółka nie dochowała należytej staranności, zatem brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot, o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106,57 zł.

W konsekwencji Dyrektor IAS mając na uwadze zakres zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu i okoliczność, że WSA w Warszawie w powyższym prawomocnym wyroku przesądził o prawie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów, z wyłączeniem tego prawa w przypadku faktur VAT wystawionych przez W. B. [...] o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106,57 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił stronie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, co znalazło wyraz także w sentencji decyzji z 24 października 2017 r.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IAS skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona zaskarżyła tę decyzję w części, tj., za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i w tym zakresie wniosła o jej o uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

2.2. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu, jako że przepis ten powinien znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - listopad 2007 r. przed dniem wydaniem zaskarżonej decyzji.

2.3. Skarżąca zarzuciła organowi błędne ustalenie, że termin przedawnienia upływał 28 października 2017 r., wskazując, że to z kolei wynikało z mylnego przyjęcia okresu zawieszenia (1111 dni zamiast 1080), jak również z błędu organu polegającego na doliczeniu okresu zawieszenia od 31 grudnia 2015 r. (błędne przyjęcie daty złożenia skargi: prawidłowa data to 28 grudnia 2015 r.) do 11 października 2017 r. (651 dni). Okres od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. był w tej sprawie irrelewantny, gdyż rozpoczął swój bieg po upływie okresu przedawnienia i nie mógł tym samym zawieszać tego okresu. Błąd organu wyjaśniał błędne przyjęcie 1111 dni zawieszenia. Podstawienie tej liczby do zasadniczego okresu przedawnienia dało datę 16 stycznia 2016 r., a to z kolei wyjaśniało dlaczego organ uznał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. ma w sprawie zastosowanie. Strona wskazała, że oba błędy organu podatkowego można zakwalifikować jako dokonane z oczywistym naruszeniem prawa, wobec oczywistości naruszenia prawa wniosła też o zastosowanie w sprawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3906/17, uchylił zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, dotyczącej poszczególnych miesięcy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na obecnym etapie postępowania spór sprowadzał się do przesądzenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. W pozostałej części, tj. za okres od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. decyzja Dyrektora IAS nie została zaskarżona.

3.3. Powołując się na art. 153 p.p.s.a., stwierdził, że sąd rozpoznający sprawę jak i organy orzekające pozostają związane oceną prawną dokonaną w wyroku wydanym w sprawie niniejszej przez WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 177/16.

3.4. Uwzględniając zatem ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej: D. S. [...], B. M. [...], A. K. [...], M. D. [...], P. B. [...], K. G. [...] i T. M. [...] o łącznej wartości netto 9.101.453,27 zł, VAT 2.013.319,79 zł. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, lecz służyły jedynie wprowadzeniu do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Niemniej w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymienione podmioty skarżąca dołożyła należytej staranności, co oznaczało, że nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym uznano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez tych kontrahentów, o łącznej wartości netto 9.101.453,27 zł, VAT 2.013.319.79 zł.

3.5. Natomiast, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 maja 2017 r., należało przyjąć, co także prawidłowo poczynił organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez W. B. [...], o łącznej wartości netto 5.236.848,05 zł, VAT 1.152.106.57 zł, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, o czym skarżąca miała pełną świadomość, a jednocześnie wprowadziła i zaakceptowała mechanizm rozliczeń, który w praktyce pozbawiał ją jakiejkolwiek możliwości weryfikacji, czy faktycznie pieniądze za dostarczony towar otrzymuje wystawca faktury, czy też przekazywane są one innym podmiotom dostarczającym towar z nieujawnionych źródeł. Z tego względu Dyrektor IAS zasadnie uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez W. B. [...], o łącznej wartości netto 5.236.848.05 zł, VAT 1.152.106,57 zł.

3.6. Sąd pierwszej instancji zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 - listopad 2007 rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2007 r. (okoliczność niesporna). W przypadku braku okoliczności wpływających na jego bieg, termin ten upłynąłby 31 grudnia 2012 r. (okoliczność niesporna). W zakresie wskazanej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, skarżąca trafnie wskazała, że okolicznością wpływającą na bieg tego terminu było jego zawieszenie w okresie od 19 grudnia 2011 r. do 3 grudnia 2014 r., co także stanowiło w sprawie okoliczność niesporną, tyle że organ zamiast prawidłowego wyliczenia 1080 dni, mylnie wskazał 1111 dni, co wynikało z oczywistej omyłki polegającej na przyjęciu, że zawieszenie nastąpiło 19 listopada 2011 r. (str. 12 zaskarżonej decyzji). Zatem w chwili kontynuacji biegu tego terminu pozostało do jego upływu 1 rok i 12 dni. Rację ma strona, wskazując, że ilość dni pozostałych do okresu przedawnienia jest wartością stałą (niezmienną) i nie wpływa na nią ilość dni zawieszenia (zawieszenie jest neutralne z punktu widzenia łącznej ilości dni przedawnienia). Zatem termin ten upłynął 16 grudnia 2015 r. Organ drugiej instancji przyjął bezzasadnie, że termin ten upływał 28 października 2017 r., co wynikało z błędnego przyjęcia okresu zawieszenia (1111 dni zamiast 1080), jak również z błędu polegającego na doliczeniu okresu zawieszenia od 31 grudnia 2015 r. (błędne przyjęcie daty złożenia skargi (prawidłowa data to 28 grudnia 2015 r.) do 11 października 2017 r. (651 dni). Okres od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. jest w tej sprawie irrelewantny, gdyż rozpoczął swój bieg po upływie okresu przedawnienia i nie mógł tym samym zawieszać tego okresu. Błąd organu wyjaśnia przyjęcie błędnego 1111 dni zawieszenia. Podstawienie tej liczby do zasadniczego okresu przedawnienia daje datę 16 stycznia 2016 r. a to z kolei znowu wyjaśnia dlaczego organ uznał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 31 grudnia 2015 r. do 11 października 2017 r. ma w sprawie zastosowanie.

3.7. W odpowiedzi na skargę organ przyznał, że w błędny sposób wskazał na przedawnienie, powołując przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wyłącznie powyższą przesłankę, określoną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należałoby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. uległo przedawnieniu 15 grudnia 2015 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

3.8. Natomiast kwestia, czy w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pozostaje nadal otwartą.

3.9. Organ dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł powyższą kwestię, powołując nowe okoliczności wnioski mające świadczyć o prawidłowości postępowania podatkowego, okoliczności te nie zostały powołane w decyzji organów obu instancji i nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Organ zaprezentował nowe poglądy nie podniesione w zaskarżonej decyzji, wywodząc z nich negatywne konsekwencje dla strony. Dopiero zatem w odpowiedzi na skargę organ zaprezentował stanowisko w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawarł uzasadnienie tego stanowiska. Sąd pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania merytorycznej oceny powyższego stanowiska organu, gdyż takiego stanowiska i argumentacji na jego poparcie w motywach decyzji nie zamieszczono.

3.10. Powyższe uchybienie organu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanych powyżej braków nie można uznać za nie mające wpływu na wynik sprawy, gdyż brak podania w uzasadnieniu decyzji pełnej argumentacji dotyczącej motywów rozstrzygnięcia i brak wyjaśnienia jej podstawy prawnej uniemożliwiło sądowi poznanie toku rozumowania organu, które doprowadziło do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, a tym samym i dokonanie oceny legalności decyzji. Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, pozbawiły stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 11 maja 2010 r. sygn. akt 586/09).

3.11. Formułując wytyczne dotyczące prowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uwzględnienia stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji i oceny prawnej sądu wyrażonej w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do ustalenia, czy bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy czym organ winien kierować się wskazówkami podanymi w uzasadnieniu wyroku i przedstawionym przez Sąd rozumieniu przepisów dotyczących przedawnienia oraz ich wykładni.

3.12. Przede wszystkim organ miał ustalić, czy powoływane postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z 2 września 2009 r. stanowiło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresu sporne. Zatem, przede wszystkim organ ustalić miał, czy istnieje dowód na powiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z powyższego postępowanie to zostało wszczęte "w sprawie", A zatem organ został zobowiązany do ustalenia, czy doszło do poinformowania skarżącej o toczącym się postępowaniu skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporny okres.

3.13. Kwestia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2006 r. - listopad 2007 r., przed dniem wydaniem zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki związanej z wszczęciem postępowania skarbowego wymaga wyjaśnienia, zatem przedwczesna w sprawie była ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne żądanie skarżącej stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i uchylenia na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 14 grudnia 2018 r., skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3906/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie powinien być art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.; w stanie faktycznym sprawy, co zostało przyznane przez organ podatkowy, doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który ze względu na upływ terminu przedawniania przed dniem wydania zaskarżonej decyzji w ogóle nie miał zastosowania w sprawie; zatem naruszono prawo materialne a nie prawo procesowe (poprzez prezentowanie merytorycznej argumentacji dopiero w odpowiedzi na skargę) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz 133 § 1 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu tych przepisów poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość będącą wynikiem przedawniania się zobowiązania podatkowego; z akt sprawy nie wynikał żaden dowód na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w związku z tym, że sąd w całości podzielił argumenty skargi co do braku podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne należało umorzyć postępowanie podatkowe;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z tego artykułu zasadzie nieczerpania przez państwo korzyści z bezprawnego działania jego organów; naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wyrok uchylający decyzję wymiarową w związku z zawartymi na podstawie art. 153 p.p.s.a. wskazówkami co do dalszego sposobu postępowania umożliwia organowi wzięcie pod uwagę okoliczności niekorzystnych dla strony a związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na toczące się postępowanie karne, o którym podatnik został zawiadomiony w sytuacji, gdy ta okoliczność nie stanowiła podstawy wydania uchylonej decyzji; zatem aktywność podatnika w postaci złożenia zasadnej skargi obróciłaby się przeciwko niemu i w ten sposób organ podatkowy mógłby czerpać korzyść z własnego wcześniejszego bezprawnego działania i uwzględnić okoliczności niekorzystne dla strony, które nie były wcześniej przedmiotem postępowania podatkowego i mogłyby być zastosowane tylko wyniku uruchomienia trybów nadzwyczajnych eliminowania decyzji (które to okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały stwierdzone).

4.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono, w szczególności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

4.4. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia z dnia 23 listopada 2018 r. wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy Stronie wglądu do dokumentów, na okoliczność braku w materiałach sprawy dokumentów potwierdzających zawiadomienie Strony o toczącej się sprawie karnej (karnej skarbowej).

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

6. Pismem z dnia 5 października 2020 r., skarżąca spółka uzupełniła argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenia Autora skargi kasacyjnej przepisem, który miał w sprawie zastosowanie był art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. W rezultacie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który ze względu na upływ terminu przedawniania przed dniem wydania zaskarżonej decyzji w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Tym samym, zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszono prawo materialne a nie prawo procesowe.

8.2. Z przedstawioną powyżej argumentacją nie można się zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej było wynikiem wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Naruszono zatem prawo procesowe. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w zakresie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, skarżąca trafnie wskazała, że okolicznością wpływającą na bieg tego terminu było jego zawieszenie w okresie od 19 grudnia 2011 r. do 3 grudnia 2014 r., co także stanowiło w sprawie okoliczność niesporną, tyle że organ zamiast prawidłowego wyliczenia 1080 dni, mylnie wskazał 1111 dni, co wynikało z oczywistej omyłki polegającej na przyjęciu, że zawieszenie nastąpiło 19 listopada 2011 r. (str. 12 zaskarżonej decyzji). Konsekwencją błędu w zakresie ustaleń faktycznych było bezzasadne przyjęcie, że termin przedawnienia upływał 28 października 2017 r. Wynikało to także z błędnego przyjęcia daty złożenia skargi. Okoliczność popełnienia błędu została przyznana przez organ w odpowiedzi na skargę. W rezultacie nie ma wątpliwości, że wobec poczynionych przez organ wadliwych ustaleń faktycznych nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz 133 § 1 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu tych przepisów poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość będącą wynikiem przedawniania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej za zastosowaniem tych przepisów przemawia fakt, że z akt sprawy nie wynikał żaden dowód na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

9.2. Z przedstawioną w zakresie argumentacją także nie można się zgodzić. Odnosząc się do powyższego zarzutu, przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że wskazane przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, w żaden sposób nie dowodzą okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Jest to zresztą okoliczność bezsporna, gdyż Sąd pierwszej instancji zauważył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ dopiero w odpowiedzi na wskazał na okoliczność zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że okoliczności te nie zostały powołane w decyzji organów obu instancji i nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Organ zaprezentował nowe poglądy nie podniesione w zaskarżonej decyzji, wywodząc z nich negatywne konsekwencje dla strony. Dopiero zatem w odpowiedzi na skargę organ zaprezentował stanowisko w zakresie zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawarł uzasadnienie tego stanowiska. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nie miał możliwości dokonania merytorycznej oceny powyższego stanowiska organu, gdyż takiego stanowiska i argumentacji na jego poparcie w motywach decyzji nie zamieszczono. W rezultacie trafnie uznał, że tego rodzaju uchybienie organu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.3. Nie można także zaaprobować stanowiska Autora skargi kasacyjnej, że organ nie miał możliwości powoływania się na okoliczności inne niż wskazane w decyzji i zaprezentowane dopiero w odpowiedzi na skargę. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej. W sytuacji zatem, gdy zaskarżona decyzja obarczona jest wadą, jak w przypadku sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, sąd administracyjny winien taką decyzję uchylić i w sformułowanych w uzasadnieniu wyroku wytycznych wskazać prawidłowy sposób rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego prawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując organowi wyjaśnić, czy zaistniała przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

9.4. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowej pozostaje nadal otwartą. Jednoznaczne ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego warunkuje bowiem możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie i orzeczenia co do istoty. Badania w tym zakresie nie może wykluczać, powoływana w skardze kasacyjnej okoliczności, że aż do odpowiedzi na skargę organy nie powoływały okoliczności stanowiących przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter obiektywny. Zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia z mocy ustawy i nie jest w tym zakresie konieczne żadne działanie, ani rozstrzygnięcie organu podatkowego. Ustawodawca nie zakreślił też terminu, w jakim organ może powołać się na zaistnienie przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia niezależnie do tego, na podstawie jakiego przepisu Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu. Nie można zatem zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że niepowołanie się przez organ na określoną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wyklucza późniejsze stwierdzenie, że zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie określenie zobowiązania podatkowego. Tym samym powołanie się przez organ na okoliczności nie wykazane w decyzji podatkowej dopiero w odpowiedzi na skargę, jest uchybieniem organu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej. Wada ta jednak winna być sanowana w ponownie prowadzonym przez organ postępowaniu po wyroku sądu administracyjnego i ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ winny znaleźć odzwierciedlenie zarówno w aktach sprawy jak i w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia.

10.1. Odnosząc się do zarzutu opisanego w skardze kasacyjnej w pkt. 3, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

10.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

10.3. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

10.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z tego artykułu zasadzie nieczerpania przez państwo korzyści z bezprawnego działania jego organów. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wyrok uchylający decyzję wymiarową w związku z zawartymi na podstawie art. 153 p.p.s.a. wskazówkami co do dalszego sposobu postępowania umożliwia organowi wzięcie pod uwagę okoliczności niekorzystnych dla strony a związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na toczące się postępowanie karne, o którym podatnik został zawiadomiony w sytuacji, gdy ta okoliczność nie stanowiła podstawy wydania uchylonej decyzji. W rezultacie aktywność podatnika w postaci złożenia zasadnej skargi obróciłaby się przeciwko niemu i w ten sposób organ podatkowy mógłby czerpać korzyść z własnego wcześniejszego bezprawnego działania i uwzględnić okoliczności niekorzystne dla strony, które nie były wcześniej przedmiotem postępowania podatkowego i mogłyby być zastosowane tylko wyniku uruchomienia trybów nadzwyczajnych eliminowania decyzji. Jednakże w uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej, odwołano się do art. 134 § 2 p.p.s.a., argumentując, że sytuacja prawna skarżącego uległa pogorszeniu na skutek wniesienia środka zaskarżenia.

10.5. Abstrahując od wadliwości podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, wobec odmiennej podstawy prawnej powołanej w jej petitum i w uzasadnieniu podstawy kasacyjnej, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się sytuacji, w której państwo czerpałoby korzyści z bezprawnego działania jego organów. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że aktywność podatnika w postaci złożenia zasadnej skargi obróciłaby się przeciwko niemu. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za określone okresy. W rezultacie, jeżeli w wyniku wykonania wytycznych Sądu pierwszej instancji organ ustali, że zaistniała w sprawie inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego niż dotychczas wskazana w zaskarżonej decyzji to sytuacja skarżącego nie ulegnie zmianie. Organ powoła odmienną podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznaczać to będzie jednak, że określenie zobowiązania podatkowego – zgodnie z twierdzeniem organu podatkowego – było możliwe. Sytuacja prawna podatnika nie ulegnie pogorszeniu, pozostanie bowiem niezmieniona. Może ona jednak ulec polepszeniu, jeżeli w wyniku poczynionych przez organ ustaleń okaże się, że nie zaistniała żadna przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wówczas brak będzie możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż wygasło ono na skutek przedawnienia. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, w świetle sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji wytycznych w uzasadnieniu wyroku, złożenie skargi nie obróci się przeciwko skarżącemu. Tym samym wyrok Sądu pierwszej instancji nie jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącego.

11.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie ma podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest postanowienie z dnia 23 listopada 2018 r. wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na okoliczność braku tych dokumentów aktach sprawy podatkowej.

11.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

11.3. Wskazanych kryteriów nie spełnia sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że okoliczność, na jaką wnioskowany dowód miałby zostać przeprowadzony jest bezsporna. Organ nie kwestionuje bowiem braku w aktach dowodów, na podstawie których możliwa byłaby ocena, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie w odpowiedzi na skargę organ przyznaje, że w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wnioskowany dowód nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Fakt, że na obecnym etapie postępowania w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie implikuje, że przesłanka taka nie zaistniała. Ta właśnie okoliczność ma być przedmiotem ustalenia organu w ponownie prowadzonym postępowaniu na skutek uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.