Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 196/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi I.U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] października 2020 r. I. U. (dalej: "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej: "ustawa o PDOF"), w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania, z zachowaniem 2 letniego terminu, czyli do końca 2020 r. a przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącej nastąpi po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działek oraz udziałów w działkach.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że w 2016r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym mężu nabyła: działkę nr [...] oraz udział wynoszący [...] w prawie własności działek [...], [...] stanowiących drogę dojazdową; działkę nr [...] oraz udział wynoszący [...] w prawie własności działek [...], [...] stanowiących drogę dojazdową; działkę nr [...] oraz udział wynoszący [...] w prawie własności działek [...], [...] stanowiących drogę dojazdową.

Umowa z [...] lutego 2018 r. sprzedała działkę nr [...] oraz udział wynoszącego [...] w prawie własności działek [...], [...] stanowiących drogę dojazdową. Umową z [...] kwietnia 2018 r. sprzedała działkę nr [...] oraz udział wynoszącego [...] w prawie własności działek [...], [...] stanowiących drogę dojazdową. Umową z [...] lipca 2018 r. sprzedała działkę nr [...] oraz udział wynoszącego [...] w prawie własności działek [...], [...] stanowiących drogę dojazdową. Skarżąca oświadczyła, że sprzedaż działek odbyła się poza działalnością gospodarczą.

Umowa deweloperska skarżącej z [...] września 2020 r. dotyczyła zakupu lokalu mieszkalnego przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe w budynku wielomieszkaniowym. Deweloper zobowiązany został do zawarcia umowy przeniesienia prawa własności lokalu po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków oraz innych wymaganych prawem dokumentów nie później niż do [...] lipca 2022 r., jednakże dopiero po zapłacie przez nabywcę całej ceny. Na dzień składania wniosku o interpretację skarżąca nie posiada aktu notarialnego przenoszącego na nią własność lokalu mieszkalnego. Wpłaty poszczególnych części ceny lokalu mieszkalnego dokonywane są na Indywidualny Rachunek Wirtualny Nabywcy (rachunek powierniczy) wskazany w umowie przez dewelopera jako rachunek wpłat na zakup lokalu mieszkalnego. Wpłata części 1. w kwocie [...]zł została dokonana [...] września 2020 r. zaś wpłata części 2. w kwocie [...]zł miała miejsce [...] października 2020 r. Na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła m. in., że działki nr [...], [...], [...] oraz udziały w działkach nr [...], [...] nie zostały pierwotnie nabyte w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej więc stanowiły odrębny majątek męża.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy brak umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) ustawy o PDOF", w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą na wpłaty na indywidualny rachunek powierniczy, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania przeznaczonego na cele mieszkaniowe wnioskodawczyni, z zachowaniem 2 letniego terminu.

W ocenie skarżącej wpłaty na rachunek powierniczy przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego spełniają warunek do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF, w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży działek wydatkowane będą, na podstawie umowy deweloperskiej, na zakup nowego mieszkania, z zachowaniem 2 letniego terminu, czyli do końca 2020 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2020 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na własne cele wymienione w art. 21 ust. 25 tego aktu. Z przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 – dalej: "o.p.n.") wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie , którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 – dalej: "P.b.") wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper. Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). W ocenie organu skarżąca nie jest inwestorem, nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego środki uzyskane ze zbycia nieruchomości (działek oraz udziałów w działkach), uiszczone na rzecz dewelopera, nie stanowią środków wydatkowanych na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy . Wydatkowanie środków można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF. Zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży działek i udziałów w działkach na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do spornego zwolnienia podatkowego. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego na rzecz skarżącej nastąpi po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków oraz innych wymaganych prawem dokumentów nie później niż do 31 lipca 2022 r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie działek oraz udziałów w działkach. Z uwagi na powyższe w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF.

W skardze z [...] grudnia 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca kwestionowanej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF przepisów obowiązujących do końca 2018 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że uzależnia się prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości co rozumie się jako poniesienie wydatków na nabycie nieruchomości zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanego aktu;

2) błędną interpretację zaistniałego stanu faktycznego i błędne przyporządkowanie przez organ (pomimo wyczerpującego opisu stanu faktycznego) wydatków na cele mieszkaniowe jako wydatków na budowę własnego domu (art. 21 ust 25 lit. d) ustawy o PDOF) zamiast wydatków na nabycie części budynku mieszkalnego - lokalu mieszkalnego wraz z gruntem (art. 21 ust. 25 lit. a-c) ustawy o PDOF);

3) naruszenie prawa materialnego - art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wydawanymi w identycznych stanach faktycznych wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych oraz NSA, a w konsekwencji niejednolite stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy skarżąca stwierdza, że dokonując do końca 2020 r. wpłat przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego na podstawie umowy deweloperskiej spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF podczas gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja wymienionego przepisu. Ponadto organ stoi na stanowisku, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy podatkowej z uwagi na brak definitywnego nabycia przez skarżącą prawa własności lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd stwierdzając, że skarga jest zasadna, rację w sporze przyznał skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 25 analizowanego aktu. Wydatkami tego rodzaju są m. in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (pkt 1 lit. a); nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (pkt 1 lit. b); nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (pkt 1 lit. c); budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt 1 lit. d). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ustawy o PDOF, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na tle niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF). Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o PDOF wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie spornego zwolnienia. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierające powyższe stanowisko poglądy NSA zawarte w wyrokach z: 16 lutego 2018 r., II FSK 413/16; 18 maja 2018 r., II FSK 1246/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., II FSK 999/20; 29 października 2020 r., II FSK 1565/18 a w szczególności z 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF.

NSA, odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej w świetle o.p.n.l.m., zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 o.p.n.l.m.).

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 o.p.n.l.m.). W świetle treści tej ustawy, bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 o.p.n.l.m.), zaś przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 o.p.n.l.m.). Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

Sąd zatem przyjął, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. W tej dacie wprawdzie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Tym samym są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem sądu odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Sąd mając zatem na uwadze dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych i prawnych, podkreśla, że wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia nie zostanie zawarta umowa przenosząca odrębną własność budowanego przez dewelopera lokalu. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywców w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF.

Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tego aktu prawnego, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Dopiero ustawą 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Zmiana w tym zakresie jak wynika z rozważań zawartych w wyroku NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 854/17 stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21

Sąd za bezzasadny uznał zarzut podniesiony w pkt 3 petitum skargi. Zgodnie ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji indywidualnych jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego. Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć sama w sobie argumentacja wskazująca na sprzeczność zaskarżonej interpretacji z wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych oraz NSA. Wyrokując w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uprawniony jest do badania jej zgodności z prawem powszechnie obowiązującym nie zaś z innymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

Podsumowując sąd stwierdza w zaskarżonej interpretacji przedstawiona została nieprawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Końcowo sąd potwierdza, że rozpoznając niniejszą sprawę miał także na względzie rozważania zawarte w wyroku z 09 lutego 2021 r., I SA/Po 783/20.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 1 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.