Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 106 par. 3, art. 133 par. 1 , art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 483/07 w sprawie ze skargi B. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 20008 r., sygn. akt I SA/Kr 483/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę B. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2006 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 297 601 zł.

Organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w spółce cywilnej "M." Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe ZPChr K. B. & B. B., której wspólnikiem był B. B., stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 68 339,48 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku wniesionego do w/w spółki tytułem aportu oraz o kwotę 608 811,36 zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów uiszczonych w 2000 r. odsetek od kredytów, w części w jakiej kredyty odpowiadały kwocie pobranych przez wspólników spółki środków pieniężnych niemających pokrycia w wypracowanym w 1999 r. i 2000 r. zysku oraz niepowodujących trwałej zmiany w kapitale udziałowym spółki. Ponadto stwierdził bezpodstawne wykazanie w zeznaniu PIT-36 i poddanie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według tzw. skali podatkowej, przychodów ze zbycia przez B. B. nieruchomości w kwocie 16.000 zł; zawyżenie odliczeń od dochodu o kwotę 16.500 zł z tytułu wydatków poniesionych przez B. B. na budowę stanowiących współwłasność trzech wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem oraz zawyżenie odliczenia z tytułu odprowadzonej składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę - 167,62 zł przez B. B., a przez B. B. - o kwotę 252,42 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2007 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa procesowego, tj. art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarga została uzupełniona pismami procesowymi podatników z dnia 23 lipca 2007 r. oraz z dnia 1 lipca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 282a ord. pod. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków (i innych należności budżetowych). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 uks, inspektor wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 tego przepisu lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Sąd wskazał, że kwestia uznania wyniku kontroli z dnia 19 października 2001 r. za decyzję w rozumieniu art. 207 § 2 ord. pod., została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1012/02. Wyrokiem tym oddalono skargę "C. – M." B.&B. Spółka jawna w B. na postanowienie Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 25 marca 2002 r., w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od tego wyniku, uznając, że zaskarżony akt prawny nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 2 ord. pod., gdyż nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatników, ani nie konkretyzuje zobowiązania podatkowego. Wyrok z dnia 9 września 2004 r. jest wiążący. Zarzuty podnoszone przez skarżących odnośnie w/w wyniku kontroli nie są więc zasadne.

W ocenie WSA, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 608 811,36 zł, stanowiącej odsetki od kredytów krótko i długoterminowych, w części w jakiej zaciągnięte przez spółkę kredyty odpowiadały kwocie pobranych przez właścicieli, tj. K. B. i B. B. przed dniem 1 stycznia 2000 r. środków pieniężnych niemających pokrycia w wypracowanym w 1999 r. i 2000 r. zysku. Organy podatkowe dokonały bardzo wnikliwej i wszechstronnej analizy sytuacji finansowej spółki, a także bardzo szczegółowo przedstawiły działania skarżącego i jego wspólnika (mające odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej spółki), skutkiem których stan ich zadłużenia na dzień 31 grudnia 1999 r. wynosił 5 903 681,53 zł, natomiast stan zadłużenia spółki wobec banków z tytułu kredytów długo i krótkoterminowych wynosił w tej dacie 7 070 039,29 zł. Zadłużenie to powiększyło się na koniec 31 grudnia 2000 r. do kwoty 12 784 493,79 zł. Stan zadłużenia wspólników wobec spółki wyniósł na koniec 2000 r. 2 228 994,80 zł, lecz było to efektem przeksięgowania kwoty 3 142 482,62 zł na zmniejszenie kapitału udziałowego oraz zaksięgowania zgodnie z uchwałą wspólników zysku za 1999 r. w kwocie 2 779 392,24 zł. Organy podatkowe słusznie więc wskazały, że zadłużenie to nie wpłynęło na znaczące powiększenie majątku spółki, adekwatne do będących w jej dyspozycji środków finansowych. Wskazały również na zwiększenie funduszy udziałowych spółki w 2000 r., poprzez wniesienie aportów w postaci nieruchomości na wartość łączną 7 500 000 zł, jednak przyjęta wartość tych nieruchomości była wielokrotnie wyższa od kwot za jakie zostały one zakupione. W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniami skarżących, że rozmiar zadłużenia spółki, z tytułu kredytów, a także wspólników wobec spółki miał odzwierciedlenie i pokrycie w zgromadzonym majątku trwałym według stanu przedstawionego na dzień 31 grudnia 2000 r. w bilansie spółki. Przyjęta bowiem wartość tego majątku znacznie odbiegała od cen jego nabycia, a tylko te wskazują na faktyczny rozmiar poniesionych wydatków.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż zobowiązania wspólników wobec spółki przekroczyły jej dochody, które w 1999 r. wyniosły 3 124 289,29 zł, a w 2000 r. 18 193,33 zł. Oznacza to, że taka sytuacja powoduje ograniczenie możliwości regulowania przez spółkę zobowiązań wobec wierzycieli i zwiększa jednocześnie zapotrzebowanie na kredyt. Wzrost kredytu skutkował nieuzasadnionym obciążeniem kosztów działalności spółki odsetkami od kwot kredytów, których spółka nie zaciągnęłaby, gdyby wspólnicy nie wycofali ze spółki środków pieniężnych w kwocie przekraczającej dochód spółki. Powołując się na art. 22 ust. 1 updof WSA podniósł, że kosztami uzyskania przychodów mogą być zapłacone odsetki od kredytów wykorzystywanych na działalności spółki jako podmiotu gospodarczego. W sytuacji natomiast, gdy wzrost kredytu na bieżącą działalność spółki czy finansowanie inwestycji spowodowany jest wypłatami środków dokonanymi przez wspólników przekraczającymi dochód spółki, odsetki zapłacone od kwot kredytów nie mogą być uznane za takie koszty, gdyż nie pozostają w związku z osiągniętym przez spółkę przychodem. Temu celowi bowiem nie służyły. Zapisy w umowach kredytowych wskazujące na niewątpliwy związek wydatku z przychodem nie mogą być tu przesądzające. Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za w pełni przekonywujące, logiczne i należycie umotywowane.

Odnosząc się do zawartych w pismach procesowych skarżących wniosków dowodowych WSA powołał się na art. 106 § 3 p.p.s.a. i wskazał, że postępowanie dowodowe uregulowane w tym przepisie ma na celu ocenę, czy organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W rozpoznanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zawnioskowane przez skarżących dowody tego rodzaju kryteriów nie spełniały. Przede wszystkim nie były one niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Organy podatkowe bowiem wykazały brak związku między wydatkiem na odsetki od kredytów w części przeznaczonej na finansowanie potrzeb osobistych wspólników a przychodem firmy. Po drugie, waloru dowodu z dokumentów nie ma opinia biegłego. Sąd uznał, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodem z dokumentu może być dowód prywatny, a takim jest właśnie opinia podpisana przez wydającą ją osobę, jednak dowód taki może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo dokonały subsumpcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe, opierały się na obowiązujących w tym postępowaniu regułach. Wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ord. pod. Odmienna ocena skarżących zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się również, by decyzje organów obydwu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym, są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r., zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci umów kredytowych oraz opinii biegłego rewidenta z marca 2001 r., nie było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że kwota 608 811,36 zł, stanowiąca odsetki od kredytów krótko i długoterminowych w części w jakiej zaciągnięte przez spółkę kredyty odpowiadały kwocie pobranych przez wspólników, w tym stronę skarżącą przed dniem 1 stycznia 2000 r., środków pieniężnych niemających pokrycia w wypracowanym w 1999 r. zysku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Uznał, że gdyby w wyniku szczegółowej analizy tego dowodu WSA doszedł do przekonania, iż wnioskowanie organu jest niezgodne z prawem, to rozstrzygnięcie byłoby odmienne, a zainteresowanym wniesieniem skargi kasacyjnej byłby organ.

W ocenie podatników, okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że odsetki od kredytów winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym powinien zostać zastosowany art. 22 ust. 1 updof.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczący art. 106 § 3 p.p.s.a. nie zasługuje, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w wyniku uznania, że nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci umów kredytowych oraz opinii rewidenta z marca 2001 r., nie było niezbędne dla ustalenia istotnych wątpliwości.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej zamiennie operuje pojęciem opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i w rozumieniu dowodu w postaci opinii sporządzonej przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną na zlecenie podatnika. A zatem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 ord. pod. Natomiast opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można, zdaniem Sądu, przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00 i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. W celu ustosunkowania się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dodać także trzeba, że wbrew temu co sadzi jej autor, biegły wypowiada opinię wyłączne dotyczącą stanu faktycznego. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby się wypowiedzieć co do prawa i jego stosowania. Dlatego też pozbawiony zasadności jest zarzut, aby wnioski badane przez organ poddawane były ocenie wnioskom wynikającym z opinii biegłych, czy też innych rzeczoznawców.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawę orzekania stanowi materiał faktyczny oraz dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami podatkowymi - zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. Dopuszczalne jest zatem przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu jedynie w sytuacji, gdy w jego ocenie, jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja normy art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy więc do zwalczania w postępowaniu sądowadministracyjnym ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie takiej wątpliwości nie miał i zgodnie z prawem uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Nie doszło zatem do naruszenia przez Sąd norm wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a.

Dodać należy, że jedną z kwestii spornych między stronami była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 608 811,36 zł stanowiącej odsetki od kredytów krótko i długoterminowych, w części w jakiej w jakiej zaciągnięte przez spółkę opowiadały kwocie pobranych przez właścicieli przed dniem 1 stycznia 2000 r. środków pieniężnych mniemających pokrycia w wypracowanym w 1999 i w 2000 roku zysku. Zbyteczne więc było, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a, badanie przez Sąd dowodów z dokumentów prywatnych w postaci opinii, czy też umów kredytowych w sytuacji, gdy materiał dowodowy i stan faktyczny między stronami był bezsporny, na co także w sposób jednoznaczny zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej (str. 6).

Przechodząc z kolei do wskazanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do jego treści kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004 str. 126 - 128). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować treść umowy kredytowej, w której podatnik jest stroną, czy też opinia specjalisty potwierdzającego jego stanowisko.

Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o dokumentację księgową prowadzoną przez spółkę. Podatnik nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej i zaakceptowanej przez WSA w Krakowie w zakresie zadłużenia wspólników wobec spółki na koniec 2000 r., stanowiące efekt przeksięgowania kwoty 3 142 482,62 zł na zmniejszenie kapitału udziałowego i zaksięgowania zgodnie z uchwałą wspólników zysku za 1999 r. oraz bezpodstawnego przedstawienia w bilansie spółki na koniec 2000 r. jej majątku trwałego w łącznej wartości 7 500 000 zł w sytuacji, gdy wartość jego nabycia była znacznie niższa. A zatem należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 updof, przyczyną wzrostu zapotrzebowania na kredyt było zadłużenie wspólników wobec spółki. W związku z powyższym odsetki zapłacone od kredytu w wysokości przekraczającej dochód spółki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.