Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 125/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 125/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko P. Z. przedstawione we wniosku z dnia [...] lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że podatnik zwrócił się o udzielenie interpretacji

w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych

w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. We wniosku podał, że jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa od 2004 roku do chwili obecnej, realizował zadania związane z wdrażaniem celów programów w projektach IV Priorytetu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Pomoc Techniczna" oraz IX Osi Priorytetowej "Pomoc techniczna" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, które były lub są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej odpowiednio w wysokości 75 i 85%. W związku z tym uważa, iż spełnia warunki zwolnienia określone w art. 21 pkt. 1 ust 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał, że w ramach stosunku pracy bezpośrednio realizował cele programu ZPORR w ramach Działania 4.1. Wynagrodzenie współfinansowane było z projektów: 1."Zatrudnienie kadry w UMW na potrzeby wdrażania ZPORR", za okres 2004-10.2005 r.; 2."Koszty zatrudnienia za listopad i grudzień 2005 r. pracowników zaangażowanych we wdrażanie ZPORR w UMW ", za listopad i grudzień 2005 r.; 3."Zatrudnienie pracowników zajmujących się wdrażaniem ZPORR oraz przygotowaniem RPO na lata 2007-2013 w Urzędzie Marszałkowskim Województwa", za okres 01.01.2006-31.12.2006 r.; 4."Dodatkowe wynagrodzenie roczne (tzw. trzynastka) pracowników zajmujących się wdrażaniem ZPORR w Urzędzie Marszałkowskim Województwa- za 2006 rok. Wskazał, że realizował cele programu RPO W w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i politykami wspólnotowymi wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu a w szczególności:

- zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO na poziomie Instytucji Zarządzającej oraz innych instytucji zaangażowanych we wdrażanie programu oraz personelu zaangażowanego w dokończenie realizacji ZPORR;

- zatrudnienie personelu zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania;

- wsparcie procesu kontroli realizacji projektów.

Realizował bezpośrednio cele wskazanych przez niego programów

i wykonywał swoje zadania bezpośrednio, nie zlecając ich wykonania osobom trzecim. Spełnia zatem warunek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b powołanej ustawy.

Wypłata wynagrodzenia wnioskodawcy w latach 2004, 2005 i 2006 była dokonywana przez Urząd Marszałkowski Województwa w związku z realizacją zadań wynikających z IV Priorytetu "Pomoc Techniczna", Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie było refundowane w 75% ze środków Unii Europejskiej, tj. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego natomiast 25% pochodziło ze środków krajowych. Natomiast wypłata wynagrodzenia w latach 2007, 2008 była dokonywana przez Urząd Marszałkowski Województwa

w związku z realizacją zadań określonych w IX Osi Priorytetowej "Pomoc Techniczna", Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wynagrodzenie w tym przypadku było refundowane w 85% ze środków Unii Europejskiej, tj. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, natomiast 15% pochodziło ze środków krajowych.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę bezpośrednie zaangażowanie w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR i RP W na lata 2007-2013, finansowanych bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej wynagrodzenie w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania, a pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za lata 2004-2008 w tym zakresie. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bowiem w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, dlatego też w tym przypadku chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, przy czym bez znaczenia pozostaje – zdaniem podatnika - okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem Urzędu Marszałkowskiego, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refundacji.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej "pdf", stanowiący katalog źródeł przychodów organ wskazał, że ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Wskazał, że w świetle art. 12 ust. 1 pdf - za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają łącznie przesłanki:

- są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od organizacji międzynarodowych,

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

Zdaniem organu, przy analizowaniu warunku określonego w lit. a) cyt. przepisu ważne jest, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.)

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się:

1. sektorowe programy operacyjne,

2. regionalne programy operacyjne,

3. inne programy operacyjne,

4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa wart. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane

z publicznych środków wspólnotowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ww. ustawy określenie "publiczne środki wspólnotowe" oznacza m.in.- środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, ujęte

w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy ubiegający się o dofinansowanie

z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, część wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższego Funduszu jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf.

Organ wskazał, że w 2007 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, zmieniające zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249 poz.1832) wyraźnie przewidywał, iż przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania

kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, w tym również Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pozostają takie same jak w 2006 r.

Wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny, jest programem

finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni Zarząd. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o-zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005-r.,o finansach' publicznych (Dz. U: Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 roku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych – "środkami publicznymi" są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu

państwa są dotacje i subwencje. Zgodnie z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa, przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2 lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi". - .. -,,"

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego wart. 21 ust. 1 pkt 46 pdf.

Środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazano, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 pdf, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją P. Z. wezwał Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu [...] października 2009 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację P. Z. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf.

Zdaniem skarżącego, błędne jest sformułowanie zawarte w interpretacji dotyczące otrzymania przez beneficjenta od instytucji wdrażającej środków na realizację swojego projektu, tylko z krajowych funduszy publicznych. Nie zgadza się on też ze stwierdzeniem, iż wynagrodzenie jest finansowane ze środków "pożyczonych" z budżetu państwa.

Programy te były lub są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej odpowiednio w wysokości 75 i 85%. Zdaniem skarżącego spełniony jest zatem warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pdf. Zadania związane z ich wdrażaniem skarżący wykonywał i wykonuje bezpośrednio, nie zlecając ich wykonania osobom trzecim, co wypełnia warunek art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit b) pdf.

Zdaniem skarżącego nietrafne jest stanowisko zawarte w interpretacji dotyczące zwolnienia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) pdf tylko dla bezpośredniego beneficjenta. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, który dalej nie zleca wykonywania powierzonych zgodnie z zakresem czynności obowiązków. Przyjmowanie poglądu, że Urząd Marszałkowski (Instytucja Zarządzająca) sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą jego działalności rozumianej szeroko. Urząd musi przecież wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami.

Zdaniem skarżącego cytowane w interpretacji zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 129 pdf nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jeżeli więc strona bezpośrednio realizowała i realizuje cele programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, otrzymywała i otrzymuje dochody ze środków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pdf, przekazanych, na finansowanie wymienionego programu, to bez względu na to w jaki sposób i przez jaki podmiot środki te są faktycznie wypłacane, dochody tak otrzymane podlegają zwolnieniu określonemu wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje zawartą w skarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem prawa.

Sądowa kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma u podstaw stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna ma za przedmiot art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ pdf w brzmieniu obowiązującym w okresie programowania objętym przedstawionym stanem faktycznym i pytaniem podatnika.

Realizacja wsparcia wspólnotowego dla Polski w okresie 2004 – 2006 r. odbywała się przy pomocy jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych oraz wielofuduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Do środków tych odnosiło sie Roporządzenie Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenie Komisji (WE) nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260 /1999 dot. zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej

w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 -2006 (Dz.U. nr 116, poz. 1206 ze zm.)

W latach 2007-2013 polityka regionalna UE podlega realizacji za pomocą między innymi Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego / rozporządzenie /WE/ 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie /WE/ 1783/1999, Dz.U.UE.L.06.210.1 ze zm., rozporządzenie Rady /WE/ 1083/2006 ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie /WE/ 1260/1999, Dz.U.UE.L. 06.210.25 ze zm., rozporządzenie Komisji /WE/ 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady /WE/ 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia /WE/ 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego /.

Stosownie do art. 14c ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju / Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 – u.z.p.p.r. / w celu zapewnienia realizacji europejskiej polityki spójności w Polsce tworzy się dokument zwany Narodową Strategią Spójności.

Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007 – 2013 wspierające wzrost gospodarczy i zatrudnienie Narodowa Strategia Spójności / NSRO / to dokument, który określa priorytety i obszary wykorzystywania oraz system wdrażania funduszy unijnych między innymi pochodzących z EFRR. Stosownie do pkt 9 NSRO Program Operacyjny Pomoc Techniczna / POPT / jest instrumentem, jednym z elementów systemu realizacji celów NSRO. POPT wpisuje się w system realizacji horyzontalnego celu 1. NSRO, którym jest poprawa jakości funkcjonowania instytucji publicznych, a przez to celu strategicznego NSRO, którym jest tworzenie warunków dla wzrostu konkurencyjności gospodarki opartej na wiedzy i przedsiębiorczości zapewniającej wzrost zatrudnienia oraz wzrost poziomu spójności społecznej, gospodarczej, przestrzennej / pkt 5.4. NSRO. pkt 2.1. POPT /.

Nadrzędnym, głównym celem POPT jest zapewnienie sprawnego

i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007 - 2013. Zostanie on osiągnięty przez realizację celów szczegółowych. Celami szczegółowymi POPT są: 1/ zapewnienie sprawnej realizacji NSRO oraz wsparcie przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych; 2/ skuteczne rozpowszechnianie informacji i promocja NSRO oraz zapewnienie odpowiedniego przepływu i wymiany informacji pomiędzy uczestnikami procesu realizacji NSRO / pkt 2.1., 2.2. POPT /. Cel 1. szczegółowy POPT zostanie zrealizowany przez wsparcie skupione między innymi w osi priorytetowej 1. Wsparcie zasobów ludzkich, przewidującej realizację zadań zorientowanych na zapewnienie odpowiednich zasobów ludzkich na potrzeby realizacji NSRO. Celem 1. osi priorytetowej POPT 2007-2013 jest zagwarantowanie wysokokwalifikowanej kadry odpowiedzialnej za przygotowanie, zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie, ocenę, kontrolę i promocję operacji funduszy strukturalnych. Cel tej osi zostanie osiągnięty przez realizację trzech celów bezpośrednich, z których pierwszym jest zapewnienie niezbędnych zasobów ludzkich, drugim jest zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za obsługę instrumentów strukturalnych /pkt 3.1.1. POPT /.

Beneficjentem w obszarze wsparcia zatrudnienia jest między innymi Instytucja Pośrednicząca w Certyfikacji / pkt 3.1.4. POPT, pkt 3.1.1. poz. 18a UPOPT /.

Zgodnie z NSRO 2007-2013 Szczegółowy opis priorytetów POPT 2007-2013 / UPOPT / w obszarze wsparcia zasobów ludzkich, wsparcia zatrudnienia działanie przewiduje finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników administracji rządowej zaangażowanych w realizację NSRO/PWW/PO, nadto kosztów zatrudnienia osób odpowiedzialnych za stworzenie, rozwój, bieżącą obsługę, utrzymanie krajowego systemu informatycznego wspierającego realizację NSRO. Doświadczenia z realizacji PWW 2004-2006 wykazały, że niedobór kadry i rotacja wyszkolonych pracowników znacznie utrudniają wdrażanie programów operacyjnych. Przewiduje się realizację projektów dotyczących zatrudnienia pracowników administracji rządowej wykonujących zadania związane z przygotowaniem zarządzeniem, wdrażaniem, monitorowaniem, oceną, kontrolą, informacją, promocją instrumentów strukturalnych wdrażanych w ramach NSRO/PWW/PO. Z tej pomocy bezpośrednio korzystają między innymi pracownicy instytucji będących beneficjentami działania zaangażowani w realizację NSRO / pkt 3.1.1. poz. 12, 14, poz. 18a – b, która wymienia beneficjentów: typy beneficjentów pod lit. a/ i grupy docelowe pod lit. b/ /. Finansowanie POPT 2007-2013 następuje ze środków publicznych, w tym w 85 % ze środków wspólnotowych, źródłem finansowania krajowego jest budżet państwa / pkt 2.3. 1-3. /.

W przedstawionym stanie faktycznym od 2004 r. podatnik jest zatrudniony

w Urzędzie Marszałkowskim Województwa, od 2004 r. realizuje zadania związane

z wdrażaniem celów programów w projektach IV Priorytetu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Regionalnego "Pomoc Techniczna" oraz IX Osi Priorytetowej "Pomoc Techniczna" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Za wykonywanie powierzonych obowiązków uzyskuje wynagrodzenie współfinansowane środkami wspólnotowymi na realizację POPT.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf zwalniał od podatku dochodowego dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

W stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf zwalniał od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a / pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności

w związku z realizowanym przez niego programem.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf zwalniał od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych

z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 141, poz. 1182 /, która z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadziła nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf stanowi, że w zakresie przychodów z tak zwanych środków pomocowych proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób, aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta, ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy / druk nr 415 /.

W przedstawionym stanie prawnym, o który pyta podatnik, zwolnienie dochodu od podatku dochodowego wymaga łącznego spełnienia pozytywnych przesłanek z lit. a/ i b/ art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf.

W sprawie bezspornym pozostaje, że podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, które jest w części pokrywane środkami finansowymi pochodzącymi z UE.

W tej części otrzymywane wynagrodzenie jest dochodem w rozumieniu 9 ust. 2

w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pdf, które spełnia ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "pochodzenia" dochodów. Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego. Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro

w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Tego wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny przepływu tych środków pomocowych z UE, do którego odwołuje się Dyrektor Izby Skarbowej ze wskazaniem na ustawę o finansach publicznych. Reżim prawny ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych /obowiązującej do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej – dalej "u.f.p."/ określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie środkami pochodzącymi z UE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p. do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia.

Reżim prawny u.f.p. nie nadaje krajowego pochodzenia środkom finansowym pochodzącym z budżetu UE dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf tylko z tego względu, że zalicza je do środków publicznych. Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, skąd te środki pochodzą, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych. Innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf pozostawia poza swoim zakresem "przejście" środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawach: II FSK 59/08, II FSK 1010/08, II FSK 1167/08 / z powołanym tam orzecznictwem /, które zachowało aktualność w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf na gruncie rozważanego stanu prawnego.

Przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a/ u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do otrzymanego dochodu ze stosunku pracy / art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pdf/.

Okoliczność, że art. 17 ust. 3 u.z.p.p.r. stanowi o finansowaniu ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz że pkt 2.3.3. UPOPT stanowi o finansowaniu z budżetu państwa sama nie wyklucza, że pochodzenie tej części środków finansowych, która trafia do budżetu państwa z EFRR ma pochodzenie wspólnotowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf.

W przedstawionym stanie faktycznym otrzymany dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących

z UE, w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ pdf.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik realizuje bezpośrednio cel główny POPT, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007 – 2013. Tym samym spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf.

Przesłanka tego zwolnienia wprost stanowi o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Ustawodawca w treści przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf przypisał podatnikowi status adresata zwolnienia podatkowego bez odniesienia do statusu beneficjenta. Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf ma podstawę w jej treści, odczytywanej przy uwzględnieniu uzasadnienia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 46 pdf, wprowadzającej lit. b/ z dniem 1 stycznia 2003 r. Uzasadnienie tej nowelizacji wprost wskazuje na odejście od utożsamiania podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf z pojęciem beneficjenta.

Podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy. Przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu podlega ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego POPT z zakresem czynności, które realizuje podatnik

w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu POPT, bo bezpośrednio te czynności zapewniają sprawną realizację NSRO oraz wspierają przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych /cel szczegółowy/, a przez to bezpośrednio zapewniają sprawny i efektywny przebieg realizacji NSRO 2007 – 2013 /cel główny/.

Bezpośredniości realizacji celu szczegółowego i celu głównego POPT przez podatnika nie wyklucza co do zasady tylko ta okoliczność, że podatnik bezpośrednio realizuje cel POPT w ramach stosunku pracy. W warunkach POPT stosunek pracy jest jedną z form pozyskiwania, zapewnienia niezbędnych zasobów ludzkich

w rozumieniu celu priorytetu 1. POPT, a przez to dopiero stwarza warunki do realizacji celu szczegółowego, celu głównego POPT bezpośrednio przez zatrudnioną kadrę. Beneficjent POPT / pkt 3.1.1. poz. 18 lit. a/ UPOPT / zapewniając niezbędne zasoby ludzkie, przez zatrudnienie kadry, realizuje instrument konieczny do bezpośredniej realizacji celu szczegółowego, głównego POPT.

Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego uwzględnia pełne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W myśl tej przesłanki, wyłączenie zwolnienia podatkowego nie następuje w sytuacji, w której podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku

z realizowanym przez niego programem. Dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf nie ma znaczenia z jakich przyczyn podatnik nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem /nie chciał czy nie miał takiej możliwości/. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. odczytywane przy uwzględnieniu uzasadniania nowelizacji wprowadzającej lit. b/ nie wyłącza co do zasady

z podmiotowego zakresu rozważanego zwolnienia podatkowego podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu w ramach stosunku pracy. Wprost zgodnie z UPOPT pkt 3.1.1. poz. 18 lit b/ podatnik zatrudniony w instytucji będącej beneficjentem działania zaangażowany w realizację NSRO został zaliczony do grupy docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy.

Podatnik, który znalazł się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy, w rozumieniu UPOPT pkt 3.1.1., poz. 18b, a więc bezpośrednio realizuje cel szczegółowy, przez to cel główny POPT i otrzymuje wynagrodzenie w części finansowane ze środków wspólnotowych, spełnia przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ pdf mimo, iż nie jest stroną umowy o dofinansowanie projektu ani decyzji w tym przedmiocie.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna, która nie odpowiada prawu, podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.