Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 860/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 27f ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. Z. i J. Z. kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 860/13

Uzasadnienie

W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-B przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie złożonego przez J. i J. Z. zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. i ustalił, że w zeznaniu podatkowym podatnicy dokonali odliczenia od podatku, z tytułu ulgi na dzieci w łącznej wysokości 3.336,12 zł. Wykazana ulga dotyczyła trójki dzieci: syna M. ur. w [...]r., córki O. ur. w [...] r. i syna J ur. w [...] r.

W trakcie czynności sprawdzających podatnicy przedłożyli odpisy skrócone aktów urodzenia dzieci, legitymacje szkolne dzieci oraz legitymację studencką wydaną przez U.Ł. dla M.Z.

Na podstawie informacji PIT-11 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2011, wydanej przez Spółkę A z o. o. w W. ustalono, że pełnoletni syn M. w 2011 r. uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.307,32 zł.

Z uwagi na fakt, iż M.Z. uzyskał dochód przekraczający kwotę wolną od opodatkowania, która wynosiła 3.089,00 zł, organ wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Decyzją z [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B określił J. i J. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 2.753,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował zasadność skorzystania z ulgi na jedno z trójki dzieci – M. Z. z uwagi na fakt, iż w roku 2011 osiągnął on dochód przekraczający kwotę 3.089,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalając dochód uzyskany przez pełnoletniego syna uznał, że od przychodu podlegającego opodatkowaniu należy odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu, bez odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Gdyby odliczenia składek były zastosowane, to dochód syna w 2011 r. nie przekroczyłby kwoty wolnej.

Ponadto podatnicy wskazali, że organ podatkowy powołał się na art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., a w przepisie tym ustawodawca sprecyzował, że chodzi o dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, a to pojęcie nie jest tożsame z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu. Przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołuje się art. 27 i art. 30 b ustawy. To od tej kwoty zależy bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia.

Argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji spowodowałaby utratę ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 złotych.

Podatnicy wskazali, że stanowisko zbieżne z prezentowanym przez nich zajęły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Olsztynie i Kielcach w sprawach o sygnaturze akt I SA/Ol 734/11 i I SA/Ke 640/12.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wskazał, że zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27 b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym :

wykonywał władzę rodzicielską;

pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast art. 27f ust. 2 ww. ustawy określa, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 27f ust. 6 powyższej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Stosownie zaś do art. 27f ust. 7 u.p.d.o.f. przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Zaś ust. 9 art. 6 stanowi, że zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Organ wywodził, że w związku z treścią art. 6 ust 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. z ulgi prorodzinnej (ulgi na dziecko) mogą skorzystać podatnicy wychowujący w roku podatkowym m.in. dzieci pełnoletnie, tj. dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2011 r. roku była to kwota 3.089,00 zł.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1,2,4, 4a-4e , ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych i potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w art. 9 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. wskazane są definicje dochodu i podstawy obliczenia podatku. Dochodem jest przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, natomiast podstawą opodatkowania jest dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne. Sposób ustalenia dochodu widoczny jest również w formularzach - zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym.

Dalej organ argumentował, że odwołanie do art. 27 i 30b dotyczy sposobu opodatkowania a zarazem źródła przychodów, które decydują o wysokości dochodu dziecka i możliwości odliczenia ulgi z tytułu wychowania dziecka. Ustawa wprost stanowi, że jeżeli dzieci uzyskały dochód, który podlega opodatkowaniu na zasadach art 27 lub 30b w określonej wysokości, to nie przysługuje odliczenie. Ponadto w art. 27 u.p.d.o.f. mowa jest o podstawie opodatkowania, a art. 6 ust. 4 odnosi się do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy.

Pojęcia: "dochód" i "podstawa opodatkowania" nie są synonimami, a zatem przyjmując racjonalność ustawodawcy, brak jest podstaw do uznania, że w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. mowa o podstawie opodatkowania. Ponadto, z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wynika, że podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód, po odliczeniu wskazanych kwot tytułem odliczeń od dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych i od których zaniechano poboru podatku. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodów w art. 22.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że dochód to kwota przychodu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów, a nie kwota przychodu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów i odliczenia. Gdyby przyjąć stanowisko podatników, że dochód równa się podstawie opodatkowania, to dalszą część przepisu uznać należałoby za zbędną, co jest niezgodne z zasadami wykładni prawa.

Wobec powyższego, aby obliczyć wysokość dochodu uzyskanego przez dziecko, uprawniającego do skorzystania z ulgi prorodzinnej, należy od przychodu odliczyć tylko koszty uzyskania przychodu. W wyniku takiego obliczenia uzyskujemy kwotę dochodu podlegającą opodatkowaniu, od której dokonujemy odliczeń m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, co daje nam podstawę opodatkowania (w druku PIT-37 za 2011 r. jest to poz. 103).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ulgi jako odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle.

Organ powołał się na odpowiedź Ministerstwa Finansów z 3 lipca 2008 r. na interpelację poselską nr 3485, w której wskazano, że w przypadku podatników wychowujących pełnoletnie dziecko, które kontynuuje naukę w polskiej szkole (uczelni), ustawodawca prawo do zastosowania ulgi prorodzinnej uzależnił od nieuzyskiwania przez dziecko dochodów podlegających opodatkowaniu (innych niż z tytułu renty rodzinnej). Wyjątek od powyższej reguły stanowią dochody wolne od podatku oraz dochody w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku. Różnica pomiędzy dochodami wolnymi a niepowodującymi obowiązku zapłaty polega na tym, że dochód wolny od podatku to taki, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu, natomiast dochód niepowodujący obowiązku zapłaty podatku opodatkowaniu podlega, z tym że kwota podatku obliczonego od tego dochodu (zgodnie z obowiązującymi przepisami) wynosi zero.

W rozumieniu przepisów ustawy dochodem jest przychód minus koszty. Stąd użyty w art. 6 ust. 4 pkt 3 zwrot "z wyjątkiem dochodów (...) w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku" oznacza dochód obliczony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, bez odliczania składek na ubezpieczenia społeczne.

Organ zaznaczył, że składki na ubezpieczenia społeczne, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie są odliczane przy ustalaniu dochodu, lecz podlegają odliczeniu od dochodu, który wcześniej został obliczony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 ustawy.

Przyjęcie, że dochodem w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku jest dochód pomniejszony o wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy, oznaczałoby, że dochód oraz podstawa obliczenia podatku to pojęcia tożsame. Stałoby to w sprzeczności z zasadami poprawnej legislacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych w odwołaniu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i dotyczą konkretnych zaistniałych stanów faktycznych, a zatem nie są dla organu wiążące.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w 2011 r. podatnicy wychowywali troje dzieci, dwoje niepełnoletnich: J. i O. oraz M., który w marcu 2011 r. ukończył 19 lat i był studentem U.Ł..M. Z. w roku 2011 uzyskał przychody z należności ze stosunku pracy w kwocie 3.752,32 zł. Od powyższej kwoty przychodu płatnik odliczył koszty uzyskania przychodu w kwocie 445,00 zł wykazując dochód z tego tytułu w kwocie 3.307,32 zł. W informacji wykazano również wysokość pobranych:

składek na ubezpieczenia społeczne w kwocie 514,44 zł,

składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 244,35 zł,

zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 120 zł.

W związku z otrzymanym drukiem PIT-11 M.Z. złożył zeznanie podatkowe na druku PIT -37 i uzyskał zwrot pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 120 zł. Wobec powyższego nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

W ocenie organu podatnicy niezasadnie odliczyli od podatku ulgę z tytułu utrzymywania pełnoletniego syna, ponieważ obliczając wysokość dochodu należało od przychodu odliczyć tylko koszty uzyskania przychodu. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy przychód w kwocie 3.752,32 zł należało pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w kwocie 445 zł w wyniku czego uzyskany dochód to 3.307,32 zł. Biorąc pod uwagę kwotę wolną wynoszącą w 2011 r. 3.089 zł, to syn podatników przewyższył dochód niepodlegający opodatkowaniu o 218,32 zł.

W skardze podatnicy podnieśli zarzuty i argumenty takie jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni prawa dokonanej w zaskarżonej decyzji.

Nie ma sporu między stronami co do tego, że skarżący, na mocy art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011 byli uprawnienia do otrzymania ulgi prorodzinnej.

Nie jest też kwestionowane przez żadną ze stron, iż uprawnienie do powyższej ulgi przestaje przysługiwać, gdy dziecko w roku podatkowym 2011 osiągnęło łączny dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b .p.d.o.f. w wysokości przekraczającej 3.089 zł.

Odmienne poglądy stron dotyczą natomiast tego, czy dochodem podlegającym ocenie w kontekście prawa do ulgi jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, jak chce tego organ, czy też ta nadwyżka pomniejszona o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, jak uważa strona skarżąca.

W sporze tym sąd I instancji przyznaje rację stronie skarżącej.

Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie jest właściwa interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b".

Przywołany art. 27 ustawy ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Unormowanie to, oprócz określenia stawek podatku, wskazuje jednocześnie na podstawę obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio u.p.d.o.f. podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 - 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia.

Owa podstawa obliczenia podatku dochodowego, do której odwołuje się art. 27 ustawy, określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot między innymi składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty odliczeń wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości.

Tak więc zgodzić się należy z organem odwoławczym, że art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 tej ustawy normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co już poprzez literalne brzmienie porównywanych formuł prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame.

Jednak nie to jest w sprawie najistotniejsze.

W art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wyjaśnił, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", co jest formułą zdecydowanie węższą wobec "dochodów podlegających opodatkowaniu". Akcentowana przez organ odwoławczy "podstawa opodatkowania" doznaje zatem istotnego ograniczenia poprzez odwołanie się do treści art. 27 i niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 30b ustawy.

Gdyby zatem celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnionym byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b ustawy.

Dlatego przyjąć należy, że wykładnia art. 6 ust. 4 pkt 3 zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, abstrahująca od omawianego odwołania do art. 27 i art. 30b, nie jest uprawniona. Nie jest bowiem uzasadniona żadna wykładnia, która zakłada, że pewna część interpretowanego przepisu nie ma znaczenia lub jest zbędna w procesie odkodowania jego treści.

Ponadto nie jest tak, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b ustawy, co mogłoby hipotetycznie wynikać z wykładni organu II instancji.

W ocenie sądu, poprzez nawiązanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b tej ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b ustawy. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł.

Nie sposób nawet zakładać, by taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych rozważań sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadnionym jest pogląd, iż osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że jego rodzice, czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie sądu I instancji bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, iż zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i doktrynie prawa podatkowego, coraz częściej akcentuje się, że odczytując normę prawną odnoszącą się do ulgi czy zwolnienia, powinno uwzględniać się, że są to tzw. normy celu społecznego, który polega na realizacji polityki w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. Zadaniem tych norm jest rozwój określonych dziedzin życia gospodarczego i społecznego. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być zatem stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz powołana tamże literatura: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 91 i n., wyroki NSA: z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 818/09, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1170/09, z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09 i II FSK 2029/09, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10 i II FSK 384/10).

Również w orzecznictwie tutejszego sądu pogląd zaprezentowany w rozpoznawanej sprawie wydaje się ugruntowany – vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 93/13, który sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje.

Innymi słowy, zarówno wyniki wykładni językowej, jak i cele omawianej ulgi, mającej pomóc w kosztach utrzymania i wychowania dzieci w ramach polityki prorodzinnej, którą nakazuje Konstytucja RP sprzeciwiają się odmowie zastosowania ulgi w rozpoznawanej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

IB