Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1062/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w następstwie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję określającą I. B. zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. w wysokości 31.670,- zł.

Organ I instancji poddał analizie dokonane przez I.B. oraz łącznie przez I. i R. małżonków B. transakcje w zakresie sprzedaży oraz nabycia nieruchomości. Analiza transakcji sprzedaży oraz nabycia nieruchomości była również przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonego wobec R.B. - męża strony, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. Dowody z postępowania wobec R.B. organ włączył do akt postępowania podatkowego wszczętego wobec I.B. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił aktywność I.B. i jej męża na rynku nieruchomości w latach 2004-2015 uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że I.B. wraz z mężem nabywali nieruchomości nie na cele osobiste, ale do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie zysku. Sprzedaż działek i lokali mieszkalnych, w kontrolowanym okresie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W zakresie zbywanych nieruchomości organ wskazał, że po dokonaniu zakupu nieruchomości strona podejmowała działania, które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podejmowane przez stronę działania w zakresie sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT", a która to sprzedaż nie była uwzględniana przez stronę w rozliczeniu podatkowym działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. organ odwoławczy dopuścił dowody z uwierzytelnionych kserokopii aktów notarialnych z dnia: 4 marca 2011 r., 22 kwietnia 2011 r., 6 maja 2011 r., 6 czerwca 2011 r., 6 lutego 2012 r., 30 kwietnia 2012 r., 6 listopada 2006 r., 17 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ dokonując analizy transakcji sprzedaży oraz nabycia nieruchomości ustalił, że I.B. wraz z mężem R.B. oraz Pan B. do majątku odrębnego nabyli w latach 1998-2015 - 41 nieruchomości. W latach 2004-2015 dokonali 19 transakcji sprzedaży nieruchomości. Z treści aktów notarialnych wynikało, że sprzedaż nieruchomości gruntowych i nieruchomości lokalowych mieszkalnych opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w skrócie "PCC").

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca wraz z mężem nabywali nieruchomości nie na cele osobiste, ale do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanej na osiągnięcie zysku. Sprzedaż działek i lokali mieszkalnych, w kontrolowanym okresie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Kierując się przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i określonymi w nich pojęciami "podatnik" i "działalność gospodarcza" na potrzeby podatku VAT (w brzmieniach właściwych dla kontrolowanego okresu) organ wskazał, że materiał zebrany w toku prowadzonego postępowania wyklucza incydentalny charakter sprzedaży i kupna nieruchomości. Podejmowane przez stronę czynności były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Zarówno ilość nabytych i sprzedawanych nieruchomości nie tylko w okresie objętym kontrolą, ale i na przestrzeni lat 1998-2015 nie wskazuje na zaspokajanie potrzeb własnych strony i jej męża. Działania skarżącej i jej męża w zakresie obrotu nieruchomościami miały charakter zorganizowany, uporządkowany, ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu.

W zakresie zbywanych nieruchomości organ wskazał, że po dokonaniu zakupu nieruchomości strona podejmowała działania, które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości.

Dyrektor uznał, że wyjaśnienia strony, iż nabywanie nieruchomości, czy najem nieruchomości wynikało z potrzeby zabezpieczenia swoich przyszłych dochodów, zamiaru długoterminowej lokaty na czas nieświadczenia pracy zarobkowej, trudną sytuację rodzinną organ uznał za nieprzekonujące. Organ stwierdził, że łączna ocena działań małżonków B., polegających na sukcesywnym nabywaniu gruntów, czy też lokali użytkowych prowadzi do wniosku, że działania te można ocenić jako działania inwestycyjne, stanowiące lokatę posiadanych środków. Zamiarem małżonków B. w momencie zakupu nie było i nie jest wykorzystanie nabywanych nieruchomości w celach prywatnych. Również fakt, iż niektóre z nabytych przez nich nieruchomości przeznaczone były pod wynajem - świadczy o prowadzeniu działalności, której efektem jest osiągnięcie zysku. Zatem dokonane przez małżonków transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości, najem lokali mieszkalnych i użytkowych, celem uzyskania korzyści majątkowych, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych nieruchomości, świadczą o handlowym prowadzeniu działalności przez stronę w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji prawidłowo organ I instancji stwierdził, że podejmowane przez stronę działania w zakresie sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej noszą znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT , a która to sprzedaż nie była uwzględniana przez stronę w rozliczeniu podatkowym działalności gospodarczej.

Wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 3 i 6 ustawy o VAT oraz art. 45 i art. 46 Kodeksu cywilnego - Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% będzie podlegała dokonana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w - działki gruntu nr [...] i nr [...], udokumentowana aktem notarialnymi z dnia 2 października 2012 r. Ww. działki w wyniku działań podjętych przez męża skarżącej - w dacie ich sprzedaży nie były działkami rolnymi.

Sprzedawcą działki gruntu nr [...] położonej w , była samodzielnie I.B., która nieruchomość tą nabyła od męża - R.B. na podstawie umowy darowizny z dnia 1 października 2012 r.

W przypadku nieruchomości gruntowej nr [...] położonej w [...] sprzedawcą byli małżonkowie B., bowiem stanowiła ona na majątek wspólny małżonków R. i I.B.

Zatem prawidłowo w ocenie Detektora - organ I instancji mając na uwadze przepis art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o VAT dot. momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy nieruchomości oraz treść § 6 zawartej w dniu 2 października 2012 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży przyjął dzień 2 października 2012 r., jako dzień wydania nieruchomości stanowiących działkę gruntu nr [...] i działkę nr [...]. Prawidłowo również wyliczono podstawę opodatkowania VAT w kwocie 115.000,- zł. Wskazując na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT- organ stwierdził, że otrzymane należności z tytułu dostaw nieruchomości stanowią dla strony wartość brutto, tj. należność zawiera VAT. Organ wyliczył zatem wartość podatku należnego od sprzedaży ww. działek gruntu w kwocie 21.504,06 zł. W konsekwencji organ stwierdził, że strona w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. zaniżyła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką VAT 23% o kwotę netto 93.495,94 zł i VAT o kwotę 21.504.06 zł oraz dokonał rozliczenia za ten miesiąc w sposób odmienny od tego, jaki deklarowała strona w złożonej deklaracji VAT-7.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów skargi według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

* art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p." - poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności wyjaśnień strony i pism składanych w sprawie, co mogło mieć wpływ na jej wynik;

* art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuznanie za naruszenie prawa tego, że ten sam organ I instancji prowadzi równocześnie postępowania w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i VAT w odniesieniu do tej samej transakcji i wydał 2 decyzje, w jednej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, a w drugiej uznał tę samą czynność za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta może być opodatkowana tylko podatkiem VAT w stawce albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nigdy równocześnie;

* art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

* art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wykazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej;

* art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nadaniu stronie statusu podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów w odniesieniu do czynności zarządzania majątkiem prywatnym, które to zarządzanie, w szczególności sprzedaż nieruchomości strona realizowała na przestrzeni kilku lat w okolicznościach zdeterminowanych sytuacją życiową, rodzinną i nie w sposób, który powodowałby uznanie strony za podatnika VAT.

Skarżąca argumentowała, że we wskazywanym przez nią w odwołaniu orzecznictwie sądów czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być same w sobie uznane za prowadzenie działalności. Wskazując na orzeczenia TSUE C-180/10 i C-181/10 stwierdziła, że zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżniania między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej Trybunał w ww. wyrokach stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również, jako czynności osobiste. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim te transakcję występowały. Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej sprzedaży działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy, co zostało przez organ całkowicie pominięte.

Skarżąca podniosła, że dla organów podatkowych w odniesieniu do spornych działek bez znaczenia był brak ze strony skarżącej podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami takich, jak: uzbrajanie terenu, aktywności związanej z planem zagospodarowania przestrzennego, podziałów geodezyjnych, występowania o pozwolenie na budowę, oddania nieruchomości w najem, poszukiwania nabywców w biurach nieruchomości, aktywności ofert na stronach internetowych, aktywnego działania środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców - a zatem brak jest "przyszłej dostawy działki budowlanej".

Skarżąca wskazuje, że działkę nr [...] położoną w [...] nabyła w roku 2008 w całości z kredytu bankowego, który spłaca do dziś. Działka graniczyła z działką teściów nr [...], którą nabyła w drodze darowizny. Działki [...] i [...] zostały zbyte w 2012 r. z powodu śmierci teścia, w tym jedna zbyta ze stratą, co organ pominął, mimo że skarżąca i jej mąż stany faktyczne i towarzyszące im okoliczności dokładnie opisali. Sprzedaż była wykonywania w ramach normalnego zarządu nad majątkiem prywatnym. Wskazano, że działki w [...] i w [...] (z dostępem do jeziora) zostały nabyte w celu realizacji życiowych przedsięwzięć. Zdaniem skarżącej wskazywane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych i interpretacje potwierdzają tezę, że sprzedaż 2 działek nie odbyła się w ramach działalności gospodarczej, a powodem zbycia nie był cel handlowy. Bez wpływu na opodatkowanie sprzedaży spornych działek jest okoliczność prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej.

Skarżąca wskazała, że skoro organ podatkowy rozszerzył kontrolę na lata 1998-2015 to mógł stwierdzić, że nie jest spełniony warunek ciągłości. Podkreślono, że przez 34 lata jej małżeństwa żadna nieruchomość gruntowa nie została nabyta w celu "zaplanowanego działania nastawionego na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą." Natomiast nabycie nieruchomości lokalowych w celach najmu nie determinuje przyjęcia tych czynności, jako działalności gospodarczej. W jej ocenie organ podatkowy nie dopuszcza możliwości posiadania przez bogacące się małżeństwo znacznego majątku osobistego (domów, działek w kilku lokalizacjach) uznając to za brak logiki. Jakikolwiek sporadyczny ruch w zbywaniu nieruchomości - w sprawie sprzedaż dotyczy 1 lokalizacji - z uwagi na istotne życiowe wydarzania (choroba, kryzys małżeński, inne czynniki uniemożliwiające daną inwestycję i jej zaniechanie, czy śmierć członka rodziny) -organ uznaje za prowadzoną działalność gospodarczą.

Organ za nieistotne uważa okoliczności nabycia nieruchomości oraz fakt, że skarżąca nabywanych nieruchomości nie wprowadzała do ewidencji środków trwałych, nie odliczała podatku naliczonego przy nabywaniu mieszkań związanych z tzw. dużą ulgą budowlaną, mimo iż posiadała faktury, czy długi okres posiadania danej nieruchomości - mimo że skarżąca wskazywała na te okoliczności poprzez cytowanie wyroków sądów administracyjnych.

Skarżąca wyjaśnia, że podana w umowie zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość była umowna i przybliżona z uwagi na brak opłat skarbowych, podatkowych i stałe opłaty skarbowe. W celu nabycia w 2000 r. 5 mieszkań w stanie deweloperskim zaciągnęła kredyt w wysokości 300.000 zł na okres 20 lat, który spłaca do dziś, a kwota odsetek przekracza 400.000 zł. Poniosła również koszty wykończenia mieszkań. Zatem sposób wyliczenia zysku przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest niesprawiedliwy i nieprawidłowy.

Skarżąca wskazała, że błędnie organ uznał za nieprzekonujące stanowisko strony, że nabywane nieruchomości, czy najem nieruchomości wynikało z potrzeby zabezpieczenia swoich przyszłych dochodów, zamiarem długoterminowej lokaty na czas nieświadczenia pracy zarobkowej, albowiem skarżąca z powodu udaru mózgu mamy oraz z powodu choroby ojca (Alzheimer), który zmarł w 2016 r. - podjęła decyzję zawieszenia dobrze prosperującej działalności gospodarczej w 2014 r., by móc opiekować się rodzicami. Również mąż skarżącej w związku ze śmiercią w 2012 r. ojca oraz w związku z postępującą chorobą matki również podjął decyzję o zawieszeniu działalności w celu sprawowania nad nią opieki. Zatem obecnie podstawowym źródłem dochodu skarżącej i jej męża jest najem nieruchomości i nie jest to działalność gospodarcza (wybór należy do podatnika). Zdaniem skarżącej organ naruszył procedurę podatkową mającą wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 10 października 2017 r. na rozprawie strona skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w skardze, dodatkowo wskazała, że zakup udziałów w nieruchomościach związany był z koniecznością uzyskania dostępu do drogi dojazdowej do nieruchomości. Podkreślono, że w zakresie PCC było zawsze prowadzone postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną.

Pełnomocnik organu wyjaśnił, że postępowanie w zakresie PCC prowadzono odrębnie od postępowania w VAT i dotyczyło ono nabywców nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek nr [...] i [...] działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu VAT, mimo prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, ale podatkiem PCC, bowiem korzystała ona z przysługującego jej prawa do zarządzania majątkiem osobistym i nie wykazywała żadnej aktywności, która by wykraczała poza ramy zwykłego wykonywania prawa własności.

Natomiast zdaniem organów, obiektywne okoliczności – opisane w zaskarżonej decyzji wskazują, że skarżąca (wspólnie z mężem) prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami na przestrzeni kilu lat, w ramach której dokonała m.in. sprzedaży działek o numerach [...] i [...].

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organy działając na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p) podjęły wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zebrały kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, który został następnie wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony. Stosownie do art. 191 O.p. wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalone zostały na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Tym samym należało uznać, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

W kontekście powyższych przepisów, sąd podziela pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę), niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną, sporną w niniejszej sprawie transakcją (dotyczącą działki [...] i [...]) lecz należało mieć na uwadze całokształt dowodów, ich wzajemne relacje i zależności. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. Niemniej jednak osiągnięcie zysku nie przesądza o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

Przypomnieć nalży, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej. Za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, rolnika, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.

Kwestia oceny jaki zakres czynności osoby fizycznej może powodować powstanie obowiązku rejestracji jako podatnika podatku VAT był przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), a także sądów administracyjnych. W szczególności zwrócić należy uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na które powoływała się zarówno skarżąca jak i organ, jednakże strony wyciągnęły z niego odmienne wnioski.

Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych co do wykładni art. 15 ust 2 ustawy o VAT, które dokonując jego interpretacji prawidłowo odwołały się do wyroku ww. TSUE stwierdzającego, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W kontekście ww. wyroku należy przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy, dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który realizuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka jest prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, było w pełni uprawnione. Okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika VAT, były aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu pod zabudowę działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje jego stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających jej znamion. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tym związanych.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stan faktyczny bowiem był zupełny i wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT.

Odnosząc się do eksponowanego w skardze celu i sposobu nabywania nieruchomości należy wyjaśnić, że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sąd podziela pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zakres opodatkowania VAT wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Zgodzić się należy z organem, że o częstotliwościowi i ciągłości nie decyduje czasookres wykonywania czynności, ale kryterium powtarzalności oraz systematyczność zakupów oraz sprzedaży. O handlowym charakterze działalności świadczy nie tylko ilość nabytych i sprzedanych nieruchomości, ich ulepszanie, ale też fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości są inwestowane w zakup następnych.

Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że podatnikiem może być również podmiot generującą straty. W kontekście powyższego nie ma zasadniczego znaczenia wskazywana przez skarżącą okoliczność, że organ popełniając błąd rachunkowy (wskazując na zysk ze sprzedaży) nie odniósł się do kwestii sprzedaży jednej nieruchomości ze stratą. Istotne bowiem były szersze ustalenia dotyczące całokształtu nabywanych i sprzedawanych nieruchomości, które potwierdziły handlowy charakter tej działalności.

W ocenie sądu w świetle przyjętych przez organy założeń i dokonanych ustaleń nie sposób uznać za właściwe stanowisko skarżącej wskazujące, że sprzedaż działek następowała z jej majątku prywatnego.

Jak bowiem wynika z niekwestionowanego materiału dowodowego (oświadczenie męża skarżącej z dnia 3 lutego 2015 r.) I.B. oraz jej mąż w latach 1998-2015 nabyli 41 nieruchomości.

Organy ustaliły, że w latach 2010-2013 skarżąca wraz z mężem R.B. do majątku wspólnego oraz R.B. do majątku odrębnego nabyli następujące nieruchomości:

- w 2010 r. niezabudowane działki gruntu numer [...], [...], [...], [...], [...], [...], położone w [...];

- w 2011 r.: lokale mieszkalne w ramach umowy o zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w [...], w wyniku której małżonkowie B. stali się współwłaścicielami lokali mieszkalnych nr [...], [...], [...], [...], i [...]; w ramach umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży polegającej na podziale lokalu w [...], ul. [...] i lokalu usługowego nr [...]; lokal mieszkalny w ramach umowy sprzedaży w [...], ul. [...]; lokal użytkowy w [...], lokal mieszkalny w [...]; niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w [...]; umową darowizny na rzecz męża skarżącej przekazano działkę gruntu nr [...] o pow. 0,0839 ha położoną w [...]; działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi;

- w 2012 r.: lokal mieszkalny położony w [...], ul. [...] oraz działkę budowlaną nr [...] w udziale 1/1 położoną w [...];

- w 2013 r.: udział 1/40 w zabudowanej działce gruntu nr [...] o pow. 12.0500 ha w [...] oraz niezabudowaną działkę gruntu [...], położoną w [...];

- w 2015 r.: małżonkowie B. przenieśli na rzecz małżonków Z. udział 1/40 części w zabudowanej działce [...] o pow. 11.7500 ha a małżonkowie Z. przenieśli na rzecz małżonków B. udział 39/40 w niezabudowanej działce [...] o pow. 3012 m2.

Jednocześnie strona wraz z mężem w latach 2004-2015 dokonała sprzedaży 19 nieruchomości:

- w 2004 r.: niezabudowaną działkę gruntu [...] o pow. 0,1 78 ha;

- w 2005 r.: 5 nieruchomości: tj. niezabudowane działki gruntu: [...], [...], [...], [...], [...], udział 1/5 części w działkach [...], [...] oraz niezabudowana działka gruntu [...] i [...] - pod budownictwo mieszkaniowe, a także udział 1/5 części w działce (droga);

- w 2006 r.: - niezabudowane działki gruntu [...] i [...] oraz działki [...] i [...],

- w 2010 r.: niezabudowane działki gruntu numer [...] i [...];

- w 2011 r.: lokale mieszkalne nr [...], nr [...] i nr [...] położone w [...] przy ul. [...] oraz zabudowaną domem jednorodzinnym i niezbudowaną działkę gruntu - do dnia sprzedaży miejsce zamieszkania małżonków B. -, ul. [...];

- w 2012 r.: lokale mieszkalne nr [...] oraz nr [...] położone w [...] oraz niezbudowane nieruchomości - działki gruntu [...] i [...];

- w 2014 r.: lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] wraz z przynależnym do niego udziałem 388/1000;

- w 2015 r.: lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej; małżonkowie B. przenieśli na rzecz małżonków Z. udział 1/40 części w zabudowanej działce [...] o pow. 11.7500 ha, a małżonkowie Z. przenieśli na rzecz małżonków B. udział 39/40 w niezabudowanej działce [...] o pow. 3012 m2.

Organ wskazał również, że w roku 2013, 2007, 2008 i 2009 nie stwierdzono transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wskazania wymaga, że zgodnie z wpisami w aktach notarialnych sprzedaż nieruchomości gruntowych i lokalowych została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie sądu ze wskazanych wyżej niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że skarżąca wraz z mężem przez wiele lat systematycznie dokonywała nabyć i sprzedaży nieruchomości w tym działek gruntu m.in. działek nr [...] i [...].

W stanie faktycznym niniejszej sprawy prawidłowo organ przyjął, że aktywność skarżącej, ciągłość i częstotliwość transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz fakt, że na przestrzeni 11 lat (2004-2015) nabyła 24 nieruchomości za cenę 2.998.210,- zł (w tym z tytułu darowizny, nieodpłatnego zniesienia współwłasności oraz zamiany na kwotę 916.000,- zł) uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca działalność w powyższym zakresie prowadziła w celach zarobkowych nastawionych na zysk.

Mając na uwadze powyższe okoliczności (obszernie przedstawione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) twierdzenie skarżącej, że po weryfikacji zdarzeń organ mógł stwierdzić, że w sprawie nie został spełniony warunek ciągłości należało uznać za niezasadne.

Podkreślenia wymaga, że sporne działki, były zaledwie jedną z wielu sprzedanych przez skarżącą nieruchomości. W ocenie sądu częstotliwość dokonywanych przez skarżącą na przestrzeni lat zakupów i sprzedaży nieruchomości nie ma charakteru jednostkowego i świadczy o systematyczności, powtarzalności i ciągłości działań skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami. Niewątpliwie też środki ze sprzedaży jednych nieruchomości skarżąca inwestowała w zakup kolejnych, co trafnie organ wskazał w zaskarżonej decyzji.

Nie można dać wiary skarżącej, że nabycia były podyktowane pobudkami osobistymi, albowiem organ wykazał, że skarżąca dokonując sukcesywnie tak wielu zakupów nieruchomości w tym gruntów i działek budowlanych, a następnie ich sprzedaży, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT.

Jako przykład aktywności, ciągłości działań, profesjonalizmu i konsekwencji małżonków na gruncie obrotu nieruchomościami organ odwoławczy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym wyjaśnienia męża (pismo z dnia 10 marca 2015 r.), przedstawił działania skarżącej, które doprowadziły do sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku położonym w [...] ul. [...] na działce [...]. Skarżąca nabyła działkę [...] w [...] z zamiarem wykorzystania ulgi budowlanej polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę budynku stanowiącego współwłasność budynku mieszkaniowego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup ww. działki w [...]. Na zakup działki (zgodnie z wyjaśnieniami Pana B.) małżonkowie B. zaciągnęli kredyt w banku. Skarżąca wraz z mężem zrealizowała inwestycję budowy domu z lokalami mieszkalnymi. Już w dniu podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności nieruchomości tj. 4 marca 2011 r. mąż skarżącej działając w jej imieniu oraz własnym wniósł o założenie dla każdego z ww. lokali odrębnej księgi wieczystej. Skarżąca żadnego z lokali mieszkalnych nie przeznaczyła na własne cele. Zaraz o założeniu ksiąg wieczystych przedmiotowe lokale zostały sprzedane. Przed dokonaniem sprzedaży skarżąca wynajmowała ww. lokale mieszkalne - do czasu upływu 10 letniego okresu ustalonego dla zachowania korzyści wynikających z ulgi budowlanej. Podnieść należy, że z wyjaśnień skarżącej i jej męża złożonych w toku prowadzonych postępowań - wynika, że gdyby nie fakt, że skarżąca utraciłaby tzw. "dużą ulgę budowlaną" w podatku dochodowym od osób fizycznych, to sprzedałaby ww. mieszkania przed upływem 10 lat, co uzasadnia wniosek, że zamiarem skarżącej było wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych, jednocześnie nie było to możliwe wcześniej z uwagi na utratę ulgi.

Podkreślenia wymaga, że z ustaleń w powyższym zakresie wynika, że inwestycja w budowę i sprzedaż lokali mieszkalnych nie miała zaspokajać potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Zdaniem sądu w tych okolicznościach uprawniony był wniosek, że skarżąca w sposób ciągły, zaplanowany, konsekwentny i profesjonalny zrealizowała zakup działki [...] w [...] , a następnie doprowadziła do sprzedaży ww. lokali mieszkalnych znajdujących się w wybudowanym przez nią budynku położonym na tej działce. Skarżąca już tylko w tym przypadku podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do argumentu strony, że nie odliczała podatku naliczonego przy nabywaniu mieszkań związanych z tzw. dużą ulgą budowlaną mimo, iż posiadała faktury oraz, że nie wykazała nabytych nieruchomości w ewidencji środków trwałych – należy wskazać, że o wyborze formy opodatkowania zadecydowała skarżąca. Skoro zaś podjęła taką decyzje, to konsekwentnie nie mogła wprowadzić nabywanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych i nie mogła odliczyć VAT z faktur dokumentujących poniesione nakłady, dlatego też podnoszony argument nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Prawidłowo organ skonstatował, że o podejmowaniu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT świadczył zakup działek nr [...] i [...].

Skarżąca w imieniu której działał jej mąż podjęła działania w celu zwiększenia atrakcyjności ww. nieruchomości gruntowych, co wynika z treści aktu notarialnego. Sprzedane działki były niezabudowane, niezalesione, posiadały dostęp do drogi publicznej, posiadały wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej (energia elektryczna i woda w drodze głównej), nie stanowiły nieruchomości rolnych. Skarżąca, mimo że jej mąż twierdzi, że działki straciły na atrakcyjności - w ciągu 4 lat nie angażując żadnych środków na budowę domu osiągnęła z ich sprzedaży zysk w wysokości 40.000 zł. Mimo, że skarżąca utrzymuje, że sprzedaż przedmiotowych działek była podyktowana zmianą planów życiowych i osobistych, a nie utratą ich atrakcyjności, to wskazać należy, że powyższy zakup i sprzedaż jest jedną z wielu zrealizowanych przez skarżącą transakcji.

Należy zasygnalizować, że co prawda na str. 19 zaskarżonej decyzji organ podał nieprawidłową wartość zakupu ww. działek oraz sprzedaży, jednak z treści decyzji jednoznacznie wynika, że skarżąca osiągnęła zysk w wys. 40.000 zł, a nie jak mylnie wskazano 400.000 zł. Powyższe uchybienie w żaden sposób nie wpłynęło na dokonane zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcie.

Kolejno odnosząc się do spornych nieruchomości gruntowych [...] i [...] należy wskazać, że skarżąca i jej mąż posiadali wiedzę, że dla ww. działek do 31 grudnia 2003 r. obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego osiedla domów jednorodzinnych uchwalony uchwałą z dnia 26 listopada 1991 r. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego mąż skarżącej pozyskiwał informacje o przeznaczeniu działek m.in. z urzędu miasta. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że o podjęciu przez męża skarżącej skutecznych działań, prowadzących do przekształcenia działek z gruntów ornych na działki budowlane świadczy to, że w dniu ich nabycia stanowiły one grunty orne. W dniu 3 lipca 2009 r. mąż skarżącej wystąpił do burmistrza o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie 2 budynków mieszkalnych wielorodzinnych na działkach [...] i [...]. Środki na zakup przedmiotowych działek zostały pozyskane z kredytu bankowego z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe. Co prawda z aktu notarialnego wynika, że przedmiotowe działki zostały sprzedane ze stratą, jednakże istotne jest to, że działalność gospodarcza może również przynosić straty.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że sporna transakcja oceniana na gruncie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala uznać, że sprzedaż działek podlega podatkowi PCC. Wybiórcza interpretacja przez skarżącą wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-180 wobec bezspornie ustalonych dowodami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności stanu faktycznego sprawy nie może zmienić dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek występuje w charakterze podatnika tj. handlowca, bowiem Jej działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana. W konsekwencji ustalenia w zakresie dokonania przez skarżącą obrotu nieruchomościami należało uznać, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu VAT.

Wbrew twierdzeniu skarżącej organ odwoławczy nie pominął podnoszonego argumentu, że powodem sprzedaży przedmiotowych działek była śmierć teścia skarżącej, jednak organ oceniając stan faktyczny w jego całokształcie, mając na uwadze rzeczywisty przebieg spornej transakcji, wiedzę R.B. na temat planowych przez gminę inwestycji dotyczących m.in. ww. działek oraz podejmowane działania zmierzające do ich odrolnienia, a także częstotliwość i powtarzalność dokonywanej przez małżonków transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości - podnoszony argument uznał za pozostający bez wpływu na dokonane w sprawie rozstrzygnięcie.

Nadto trzeba podkreślić, że organy nie wskazywały, by dokonane zaskarżonymi rozstrzygnięcia były uzależnienie od faktu, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT - zatem i ten argument należy uznać za nietrafny.

Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. To wszystko świadczy jednoznacznie o podjęciu starań daleko wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem.

Zakupy i sprzedaż nieruchomości nie miały charakteru jednostkowego i ostatecznie doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Znaczenie miała nie tylko ilość sprzedanych nieruchomości, ale także ilość zakupionych nieruchomości, co wskazuje na systematyczność, powtarzalność i ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższego twierdzenia skarżącej, że na przestrzeni 34 lat zbyła zaledwie parę działek należy uznać za nieprawdziwe. Chociaż działki gruntu stanowiły część zbytych nieruchomości, to jednak były - co wymaga podkreślenia - istotną częścią prowadzonej aktywnie i profesjonalnie zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Należy zwrócić uwagę, że skarżąca wraz z mężem świadczyła również liczne usługi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko, że sprzedaż spornych działek w okresie objętym kontrolą stanowiła tylko jeden z elementów aktywnej i profesjonalnie zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (handlu) nieruchomościami. Opisane wyżej transakcje skarżąca wraz z mężem przeprowadzała na dobrze jej znanym rynku lokalnym, co tłumaczy brak typowych działań marketingowych o charakterze reklamowym. Niewątpliwie fakt prowadzenia przez skarżącą kancelarii notarialnej sprzyjał nawiązywaniu kontaktów i pozyskiwaniu informacji w zakresie ofert sprzedaży i nabyć nieruchomości na rynku lokalnym, na co wielokrotnie wskazuje również jej mąż w piśmie z dnia 10 marca 2015 r. Ponadto z jego wyjaśnień wynika, że miał on znakomitą orientację w lokalnym rynku nieruchomości wykorzystując informacje uzyskane od: znajomych, kleniów kancelarii, sąsiadów, z ogłoszeń w lokalnej gazecie, okolicznych mieszkańców oraz informacje z urzędu miasta. Z ww. pisma złożonego przez męża skarżącej bezspornie też wynika, że R.B. z własnej inicjatywy interesował się planami zagospodarowania przestrzennego wykorzystują powzięte informacje do własnych celów.

Tym samym prawidłowo organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała, iż będące przedmiotem sporu nieruchomości były wykorzystywane przez nią do celów osobistych.

W świetle dokonanych ustaleń zasadnym było stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wyczerpała przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla uznania jej za podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym w zakresie sprzedaży spornych działek. Jednocześnie wskazania wymaga, że argument o braku działań o charakterze budowlanym, nie podważa zajętego przez organy stanowiska, albowiem brak takich działań nie świadczy o braku profesjonalnego charakteru działalności podatnika (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29.02.2017 r., sygn. akt I SA/Rz 795/16).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. dotyczący równoczesnego opodatkowania sprzedaży działek [...] i [...] PCC oraz podatkiem VAT. Wskazać należy, że to skarżąca zdecydowała o opodatkowaniu spornej sprzedaży PCC, z uwagi na powyższe wobec skarżącej i jej męża organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zauważyć należy, że w dniu 30 czerwca 2015 r. - organ wydał na rzecz nabywców działek decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilno-prawnych, bowiem stwierdził, że wartość ta została zaniżona. Z powyższego wynika, że są to odrębne postępowania, przy czym skarżąca nie jest stroną postępowania w zakresie podatku PCC. Przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji były wyłącznie kwestie związane z opodatkowaniem VAT działalności skarżącej, zatem wszelkie aspekty związane bezpośrednio z opodatkowaniem przedmiotowej transakcji podatkiem PCC, wykraczają poza zakres niniejszego postępowania.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że dostawa działek nr [...] i nr [...], nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozliczeniu za październik 2012 r. według stawki podstawowej 23%.

Reasumując, stwierdzić należy, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez skarżącą wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek.

W ocenie sądu, organy podatkowe - przy uwzględnieniu ww. wyroku TSUE - zasadnie stwierdziły, że aktywność małżonków, na tle ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zdaniem sądu, organy podatkowe wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonały prawidłowej oceny, że okoliczności bezpośrednio towarzyszące, jak i związane z transakcjami zawartymi przez skarżącą, świadczą o zaangażowaniu "środków podobnych" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.