Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 146/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i 2 pkt 4a, art. 57a i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120 ust. 1 pkt 4, 5, 6 i 10 i ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b par 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Asesor WSA Andrzej Mącznik Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko B. S. ("wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku z 12 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży samochodu według procedury VAT marża.

1.1 We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT i była nim przez cały rok 2019. Prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą od 15 lutego 2000 r., której główne PKD to: 45.11.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, w ramach której zajmuje się w przeważającej mierze handlem używanymi samochodami osobowymi. Dokonuje dostawy uprzednio nabytych towarów używanych w trybie marży dla towarów używanych w oparciu o art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), dalej: "ustawa o VAT".

W 2019 r. regularnie dokonywała zakupu pojazdów używanych przez stronę [...] prowadzoną przez [...] z siedzibą w B., na której funkcjonuje platforma aukcyjna prowadzona przez A.1 G. G. z siedzibą w B., nr rejestru handlowego [...] [...] (dalej: "A.1"). Jest to portal przeznaczony dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem samochodami, na którym posiada zarejestrowane konto. Zgodnie z warunkami sprzedaży samochodów używanych zamieszczonymi na [...], właścicielami lub też prawnymi dysponentami oferowanych na portalu samochodów jest A.1 E. C. B..V.. z siedzibą w A. (nr w rejestrze handlowym [...]) lub jej zagraniczne oddziały:

- A.1 [...] (A. A.) z siedzibą w W., [...] - nr rej. handlowego [...];

- A. E. C. B..V.. A. S., filal z siedzibą w S., dz.B., [...] - nr rej. handlowego [...];

- A.1 E. C. B..V.. (A. B.) z siedzibą w A., [...], nr rej. handlowego [...];

- A.1 E. C. B..V.. (A. G.) z siedzibą w A., [...], nr rej. handlowego [...] (dalej: "sprzedawca" lub łącznie "sprzedawcy").

Wskazane wyżej spółki, zarówno prowadzące stronę [...] oraz platformę aukcyjną, jak i będące właścicielami sprzedawanych samochodów, należą do grupy podmiotów, dla której sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe oraz są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT UE. Zgodnie z informacją zawartą w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za rok 2019, spółka matka grupy - A.1 G. S., prowadzona w formie spółki europejskiej S. E. - S. posiada w nich, bezpośrednio lub pośrednio, 100% udziałów.

Zakup samochodów na aukcji A.1 odbywa się w ten sposób, że wnioskodawczyni po wygraniu aukcji otrzymuje potwierdzenie zakupu lub fakturę proforma wystawioną przez spółkę A.1 E. C. B..V. lub jej zagraniczny oddział, na której wyszczególnione są 4 pozycje: kwota należna za zakup pojazdu - oznaczona jako opodatkowana w systemie VAT- marża; kwota należna za usługi administracyjne, obsługi dokumentów - oznaczone jako usługi wewnątrzwspólnotowe; kwota należna za usługi logistyczne, obsługi samochodu - oznaczone jako usługi wewnątrzwspólnotowe oraz kwota należna za opłatę aukcyjną - oznaczone jako usługi wewnątrzwspólnotowe.

Ponadto faktura proforma lub potwierdzenie zakupu zawiera datę wystawienia, numer zamówienia, dane pojazdu, VIN pojazdu, numer magazynowy oraz numer rachunku bankowego do zapłaty - należącego do A.1 G. G..

Wnioskodawczyni po wpłacie przelewem bankowym, wskazanej na fakturze proforma lub potwierdzeniu zakupu, kwoty do zapłaty, otrzymuje za pośrednictwem poczty, dokumenty samochodu, a drogą elektroniczną faktury związane z zakupem/sprzedażą samochodu.

Do transakcji mających miejsce w styczniu 2019 r., otrzymywała fakturę w trybie VAT marża za samochód, wystawioną przez spółkę A.1 E. C. B..V. lub jej oddział, występujący w roli sprzedawcy samochodu. Fakturę w trybie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, usługi logistyczne - obsługę samochodu wystawioną przez spółkę: A.1 G. G. lub W. B. - A. z siedzibą w A., [...] - nr rej. handlowego [...] lub V. S. A. z siedzibą w S. dz. B., [...] - nr rej. handlowego [...] lub W. Österreich G. z siedzibą w W., [...] - nr rej. handlowego [...]

- zależnie od miejsca położenia samochodu będącego przedmiotem transakcji.

Jak również fakturę obejmującą opłaty aukcyjne, wystawioną przez spółkę A.1 E. A. G. & C.. K. z siedzibą w B. (numer w rejestrze handlowym [...]) w trybie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług.

Transakcje mające miejsce od lutego 2019 r. były dokumentowane dwoma fakturami. Pierwszą - fakturą w trybie VAT marża za samochód, wystawioną przez spółkę A.1 E. C. B..V. lub jej oddział oraz drugą - fakturą w trybie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz opłaty aukcyjne, wystawioną przez spółkę A.1 G. G..

Wszystkie opisane powyżej dokumenty mają tą samą datę, ten sam model i VIN samochodu, ten sam numer zamówienia, ten sam numer magazynowy, suma dokumentów jest równa zapłacie i cenie za wylicytowany samochód.

Powyższe dane są tożsame z danymi zawartymi w fakturze proforma, z tą różnicą, że faktura proforma była wystawiona przez sprzedawcę i obejmowała wszystkie pozycje, a faktury wystawione po zapłacie, mimo że łącznie dokumentują taki sam zakres czynności, to zostały wystawione przez trzy podmioty - w wypadku transakcji ze stycznia 2019 r.:

- w zakresie sprzedaży pojazdu, przez sprzedawcę,

- w zakresie świadczenia usług, przez A.1 G. G., W. B. - A., V. S. AB lub V. S. AB,

- w zakresie opłaty aukcyjnej, przez A.1 E. A. G. & C.. K.,

bądź dwa podmioty w przypadku transakcji od lutego 2019:

- w zakresie sprzedaży pojazdu, przez sprzedawcę,

- w zakresie świadczenia usług i opłaty aukcyjnej, przez A.1 G. G..

1.2 W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni udzieliła odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy faktury zarówno z tytułu transakcji mających miejsce w styczniu 2019 r. jak i od lutego 2019 r. (tj. faktury na zakup używanych samochodów oraz faktury za obsługę dokumentów, obsługę samochodu i opłatę aukcyjną), które Pani otrzymała w związku z nabyciem samochodów były wystawiane przez jeden (ten sam) podmiot, tj. np. Centralę oraz jej oddziały zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej (VAT) w innych państwach niż Centrala?

2. Czy też ww. faktury za obsługę dokumentów, obsługę samochodu i opłatę aukcyjną z tytułu transakcji mających miejsce w styczniu 2019 r. i od lutego 2019 r. - są wystawione przez różne samodzielnie prawnie podmioty (np. wchodzące do Grupy Kapitałowej A.1)?

3. Czy należności za obsługę dokumentów, obsługę samochodu oraz opłatę aukcyjną są należne zbywcy samochodu?

4. Czy nabyte samochody będące przedmiotem wniosku są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Wskazała, że podmiot będący właścicielem samochodu tj. spółka A.1 E. C. B..V. lub jej oddziały w innych Państwa UE, wystawia po wygranej aukcji fakturę proforma, w której wykazane były sprzedawany pojazd oraz usługi towarzyszące oraz opłaty aukcyjne. Na jej podstawie dokonywana jest płatność na rachunek A.1 G. G. wskazany na wspomnianej fakturze proforma. Wszystkie późniejsze faktury, tj. za sprzedaż samochodów i obsługę dokumentów, obsługę samochodów i opłatę aukcyjną są wystawiane przez spółki należące do Grupy A.1, dla których sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe i pozostające w stosunku zależności wobec spółki matki grupy, która posiada w nich pośrednio albo bezpośrednio 100% udziałów. Podmioty należące do Grupy A.1 wystawiające faktury za sprzedaż samochodów oraz inne świadczenia związane z sprzedażą samochodów (opłata aukcyjna, obsługa dokumentów itp.) są zarejestrowane w różnych państwach członkowskich i tym samym mają różne numery podatkowe oraz różne numery w rejestrach handlowych.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 wyjaśniła, że należności za obsługę dokumentów, obsługę samochodu, opłatę aukcyjną jak i za sam samochód, były zawsze wnoszone na rachunek należący do A.1 G. G. z siedzibą w N. (B.), na podstawie faktury proforma wystawionej przez podmiot będący zbywcą samochodu, a niniejsza faktura proforma zawierała informację, że płatność dokonana na rzecz A.1 G. G. z B. zwalnia ze zobowiązań wobec jej podmiotów zależnych.

W zakresie pytania nr 4 wskazała, że nabyte samochody będące przedmiotem wniosku są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

1.3 W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał: czy dokonując sprzedaży w procedurze VAT marża, opisanej w art. 120 ustawy o VAT, samochodów używanych nabytych za pośrednictwem portalu aukcyjnego na stronie [...] może do ustalenia kwoty nabycia, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 6, przyjąć wartość z wszystkich otrzymanych i zapłaconych faktur od spółek z grupy A.1, dotyczących zakupu danego pojazdu?

1.4 Zdaniem strony do prawidłowo wyliczonej marży do opodatkowania podatkiem VAT jako koszt powinno zaliczać się wszystkie otrzymane faktury. Tym bardziej, że w chwili dokonywania przelewu posiadała tylko jeden dokument proforma dokumentujący kwotę nabycia auta.

W świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Strona wskazała przy tym m.in. na definicję kwoty sprzedaży zawartą w art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz kwoty nabycia (art. 120 ust. 1 pkt 6). W przepisie art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określono, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102,7103,7106,7108,7110,7112). Towarami używanymi są zatem te dobra ruchome, które wcześniej zostały choć raz użyte, lecz nadają się do wielokrotnego wykorzystania (nie ulegają zużyciu po jednokrotnym użytku). Następnie podniosła, że przepisy opodatkowania dostawy towarów używanych w procedurze marży mogą być zastosowane jeśli podatnik nabył towary używane od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z wymienionych regulacji wynika, że dla potrzeb zastosowania procedury marży, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy). Tak rozumiana kwota nabycia obejmuje wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie dostawcy. Zatem do kwoty nabycia, o której mowa wyżej, nie mogą zostać zaliczone jedynie koszty, które nie zostały zapłacone i nie są należne dostawcy towaru.

Wnioskodawczyni jest podatniczką podatku od towarów i usług zajmującą się zakupem i sprzedażą samochodów używanych - towarów używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Samochody będące przedmiotem wniosku zostały nabyte od podatnika podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 (na zasadach VAT marża). Jako nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach i zapłaty wszystkich składników wynagrodzenia za zakupiony samochód. Dokument zakupu - faktura proforma lub potwierdzenie zakupu za samochód oraz za czynności aukcyjne została wystawiona przez podatnika podatku od wartości dodanej i zawierała wszystkie elementy wymagane dla tej czynności, czyli oznaczenie towarów i usług, ilości, wartość towarów i usług, a także informacje o trybie opodatkowania marżą dostawy towarów używanych i procedurze reverse charge w przypadku usług. Należność za opłatę aukcyjną oraz obsługę dokumentów i samochód są należne zbywcy i zostają opłacone po wystawieniu faktury proforma lub potwierdzeniu zakupu. Kwoty należne z tytułu zakupu samochodu poprzez portal aukcyjny A.1 w całości przekazywała na rachunek bankowy jednego podmiotu, tj. A.1 G. G. z siedzibą w B. zgodnie ze wskazaniem na fakturze. Po analizie struktury organizacyjnej sprzedawcy samochodów należy wskazać, że Centrala, czyli firma A.1 G. SE z siedzibą w B. oraz jej spółki-córki, stanowią jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Centrala oraz oddziały zlokalizowane w innym państwie tworzą z podatkowego punktu widzenia jeden podmiot.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przymiot działalności gospodarczej wykonywanej "samodzielnie" lub "niesamodzielnie" jest jednym z elementów uznania danego podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej w zakresie określonej czynności.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgu i in., Rec, art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (analogiczny do art. 9 dyrektywy 2006/112/WE) uznaje za podatników podmioty wykonujące działalność gospodarczą "samodzielnie". Ustęp 4 tego artykułu uściśla, że określenie "samodzielnie" wyklucza opodatkowanie osób związanych z pracodawcą jakimkolwiek stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę, jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1).

Oznacza to, że "centrala" oraz jej zagraniczny oddział stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi osoba prawna i ona jest podatnikiem. "Centrala" oraz oddział zlokalizowany w innym państwie tworzą z podatkowego punktu widzenia - jednorodny podmiot.

TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Zdaniem wnioskodawczyni poniesienie opłat aukcyjnych i za przygotowanie dokumentów jest niezbędne dla wykonania dostawy samego samochodu, a po drugie, są one ze sobą ściśle związane. W konsekwencji dostawa samochodu i opłacenie dodatkowych opłat musi być, dla celów VAT, uznane za elementy tworzące jedną transakcję. W wyniku omawianej transakcji nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a usługi dotyczące tej dostawy nie zmieniają charakteru samego towaru (por. C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Biorąc pod uwagę fakt przekazania kwoty za całość transakcji jednemu podmiotowi i przytoczony wyrok TSUE należy stwierdzić, że mamy do czynienia z jedną transakcją.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz wyroki TSUE - w okolicznościach analizowanej sprawy dokonując sprzedaży samochodu w systemie VAT marża, jako kwotę nabycia towaru, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, strona będzie mogła przyjąć zarówno kwoty wynikające z faktury wystawionej przez A.1 G. G., A.1 E. A. G. & C.. K., bądź innych spółek z grupy, jak i faktur wystawionych przez A.1 E. C. B. V.., bądź jej oddziały. Ciężar ekonomiczny i ryzyko gospodarcze ponosi jedynie A.1 G. G. i to ona powinna być uznana za podatnika zgodnie z art. 4 szóstej dyrektywy (analogicznie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE). Świadczy o tym również fakt, że faktura proforma, która obejmuje wszystkie elementy transakcji, jest wystawiana przez sprzedawcę, a płatność z jej tytułu jest wnoszona na rzecz A.1. Mamy więc do czynienia z jedną transakcją, której dostawca towaru przypisał jeden numer zamówienia. Zatem wszystkie faktury i faktury proforma lub potwierdzenia zakupu wystawione zostały de facto przez jednego dostawcę towaru, a wszystkie wskazane w fakturach i fakturach proforma lub potwierdzeniach zakupu pozycje, tj. samochód wraz z jego modelem, nr VIN, przebiegiem, nr magazynowym i datą pierwszej rejestracji, a także usługi administracyjne, usługi logistyczne i opłata aukcyjna stanowią składniki wynagrodzenia jakie zapłaciła dostawcy tytułem nabycia samochodu. Późniejsze rozbicie, przez sprzedawcę płatności na poszczególne opisane we wniosku faktury, jest w istocie sztucznym podziałem jednolitej transakcji, wynikającym ze struktury korporacyjnej sprzedawcy, co nie może mieć przełożenia na skutki podatkowe podjętych czynności. Bowiem ściśle powiązane ze sobą podmioty, chociaż formalnie odrębne, działają wspólnie w celu zrealizowania jednolitej transakcji, nie wykazując przy tym jako jednostki samodzielności, a więc należy dojść do wniosku, że muszą one zostać uznane za jednego podatnika w myśl przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE.

Na poparcie stanowiska powołała się na interpretacji Dyrektora KIS: 13 kwietnia 2021 r., nr [...] oraz 8 lipca 2019 r., nr [...]

1.5 Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na przepisy ustawy o VAT, tj.: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 120 ust. pkt 4, 5 i 6, art. 120 ust. 4. Wskazał, że towarami używanymi są zatem te dobra ruchome, które wcześniej zostały choć raz użyte, lecz nadają się do wielokrotnego wykorzystania (nie ulegają zużyciu po jednokrotnym użytku).

Przepisy ustawy o VAT przewidują stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, którego treść organ przytoczył.

1.6 Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe regulacje wskazują, że dla potrzeb zastosowania procedury marży, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy).

Tak rozumiana kwota nabycia obejmuje wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie dostawcy. Zatem do kwoty nabycia, o której mowa wyżej, nie mogą zostać zaliczone koszty, które nie zostały zapłacone i nie są należne dostawcy towaru.

Wskazał, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Posiada on jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Z powyższego wynika zatem, że zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumień i art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L145, str. 1).

W związku z powyższym oddział nie może mieć innej nazwy niż jednostka macierzysta (nazwa może wskazywać tylko na oddział) oraz nie może mieć odrębnego numeru identyfikacji podatkowej.

Wyjaśnił, że do transakcji mających miejsce w styczniu 2019 r., jak i do transakcji od lutego 2019 r., opłata za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz opłaty aukcyjne, nie stanowiły składników wynagrodzenia, które sprzedawca samochodu otrzymał od wnioskodawczyni - jako nabywcy samochodu. Faktury dokumentujące ww. opłaty wystawiono bowiem przez inne podmioty, co oznacza, że wykazane w nich kwoty należne są innym podmiotom aniżeli sprzedawcy danego samochodu.

Zdaniem Dyrektora KIS bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że wszystkie otrzymane faktury związane są z jedną transakcją, posiadają tą samą datę, ten sam model i VIN samochodu, wyszczególniony ten sam numer zamówienia, ten sam numer magazynowy, a kwota tych faktur jest równa zapłacie i cenie za wylicytowany samochód, jak i to, że strona uiściła całą należność na to samo konto bankowe. Powyższe okoliczności nie powodują bowiem zmiany podmiotów, wobec których jest ona zobowiązana zapłacić należności wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty. Należności - dotyczące transakcji mających miejsce w styczniu 2019 r. oraz od lutego 2019 r.- z tytułu opłaty za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, za usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz z tytułu opłat aukcyjnych przysługują innym podmiotom, a nie pierwotnemu sprzedawcy samochodu, co potwierdzają faktury wystawione przez różne podmioty. W związku z powyższym ww. opłaty dotyczące transakcji mających miejsce zarówno w styczniu 2019 r., jak i od lutego 2019 r., nie mogą zwiększać kwoty nabycia samochodu, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

1.7 Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że przy określeniu kwoty nabycia samochodu - dla transakcji mających miejsce zarówno w styczniu 2019 r. jak i od lutego 2019 r. – strona powinna uwzględnić wynagrodzenie zapłacone i należne sprzedawcy samochodu, tj. kwotę nabycia samochodu. Natomiast należności z tytułu opłaty za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, za usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz z tytułu opłat aukcyjnych, które są należne innym podmiotom, a nie sprzedawcy samochodu, nie stanowią elementów kwoty nabycia samochodu, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji podstawą opodatkowania przy sprzedaży przez stronę towaru używanego (samochodu) jest różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca tego towaru, a kwotą nabycia (kwotą należną pierwotnemu sprzedawcy samochodu zapłaconą przez stronę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Przy czym przy określaniu kwoty nabycia wnioskodawca powinien uwzględnić kwotę wynikającą z faktury za zakup samochodu bez uwzględnienia kwot wynikających z faktur za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, za usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz z tytułu opłat aukcyjnych, które są należne innym podmiotom, a nie pierwotnemu sprzedawcy samochodu.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że do kwoty nabycia samochodu strona nie może zaliczyć kwot wynikających z tych wszystkich otrzymanych i zapłaconych faktur dotyczących nabycia na aukcji samochodu, tj. należności za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, za usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz z tytułu opłat aukcyjnych.

2. Na powyższą interpretację B. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 1 pkt 4-6 ustawy o VAT przez niewłaściwą jego interpretację i w konsekwencji uznanie, że kwota wykazana w otrzymanych fakturach, nie może w całości składać się na kwotę nabycia, określaną w procedurze VAT marża.

2.1 W uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. W dalszej jego części strona powtórzyła argumentacje przyjętą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz w piśmie z 7 stycznia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku.

2.2 Ponadto skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS nie kwestionował przedmiotowego zaklasyfikowania świadczonych usług do kategorii wskazanej w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, natomiast zakwestionował jest aspekt podmiotowy, poprzez podnoszenie, że to nie dostawca samochodów otrzymał część składników wynagrodzenia. Takie rozumowanie zostało oparte na okoliczności, że faktury na usługi towarzyszące (tj. opłaty za usługi administracyjne, opłaty za obsługę samochodu, czy opłata aukcyjna), zostały wystawione przez inne podmioty niż sprzedawca samochodu. Takie stanowisko jest daleko idącym uproszczeniem. Okoliczności sprawy wskazują na brak samodzielności podmiotów, które brały udział w transakcji ze stroną. Wszystkie zaangażowane w transakcję podmioty, należały do tej samej grupy korporacyjnej, tj. grupy A.1 - taka informacja jest wprost zawarta w regulaminie platformy aukcyjnej A.1. Dla podmiotów tej grupy w roku 2019 (ale również w latach poprzednich jak i następnych), sporządzane było skonsolidowane sprawozdanie finansowe, z którego wynikało również, że kapitały wszystkich podmiotów były kontrolowane bezpośrednio lub pośrednio w 100% przez spółkę matkę grupy A.1 G. S..

Podmioty te nie były samodzielne w myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc nie mogą być uznane za odrębnych podatników VAT. Struktura korporacyjna grupy A.1, świadczy o podporządkowaniu podmiotów biorących udział w tej transakcji, spółce matce grupy. Za tezami wyroków TSUE z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgu i in., Rec, art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (analogiczny do art. 9 dyrektywy 2006/112/WE) oraz z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, takie stosunki między wspomnianymi wykluczają uznanie tych podmiotów za samodzielnych podatników.

2.3 Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że płatność dokonywana jest na podstawie faktury pro-forma, a przed wystawieniem właściwych faktur. Faktura pro-forma jest wystawiana tylko przez jeden podmiot, będący zarazem dostawcą samochodu i opiewa na całkowitą kwotę wartości pojazdu oraz towarzyszących usług i opłat. Zawarta jest również na niej instrukcja, aby całość opłaty wnieść na rachunek spółki A.1 G. G. - co również wynika z regulaminu platformy aukcyjnej A.1, również będącą podmiotem z grupy A.1, która przed powstaniem spółki A.1 G. S. pełniła rolę spółki matki. Okoliczności powyższe prowadzą do wniosków, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach z wnioskodawcą, działają de facto jak jeden podmiot, dzieląc się funkcjami w ramach grupy spółek. Terytorialno-funkcyjny podział zadań rysuje się jasno i przejrzyście. Jedna spółka A.1 E. C. B..V.. z siedzibą w A. lub zarejestrowany w innym państwie członkowskim oddział, zawsze występuje jako dostawca samochodu oraz wystawca faktury pro-forma, A.1 G. G. z siedzibą w B. zawsze odbiera płatności, a od lutego 2019 roku i wcześniej, również wystawia faktury za opłatę aukcyjną i usługi towarzyszące, natomiast w styczniu 2019 r., faktury za opłaty aukcyjne wystawiała spółka A.1 E. A. G. & C.. K., a usługi towarzyszące fakturowane były przez podmioty grupy funkcjonujące w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Spółki grupy A.1 funkcjonują jak jeden podmiot, z tą różnicą że zadania, które w większości przedsiębiorstw, albo w przedsiębiorstwach o mniejszej skali działania, wykonują działy tych przedsiębiorstw, jako ich komórki organizacyjne, w przypadku grupy A.1, zadania te są wykonywane przez dedykowane danym funkcjom spółki. Skoro spółki grupy A.1 funkcjonują jak jeden podmiot, to faktura pro-forma lepiej oddaje faktyczny przebieg transakcji, gdyż po stronie sprzedającego występuje jeden podmiot - grupa A.1. Wystawione później faktury, jakkolwiek prawidłowe pod tym względem, że wskazują która organizacyjna komórka grupy wykonała wykazane w nich czynności, to nie zmienia to faktu, że podmioty te nie funkcjonują samodzielnie, a sposób fakturowania, służy wewnętrznym rozliczeniom grupy A.1. Przeprowadzane transakcje mają charakter jednolity, gdyż ich warunki nie negocjowano oddzielnie z każdym z podmiotów wystawiających faktury, a ustalono jako jedno świadczenie dostawa samochodu używanego, obejmująca opłaty towarzyszące. Ponadto warunki dostawy i świadczenia usług są ustalane w sposób jednolity dla całej grupy spółek.

To grupa A.1, jako kolektyw spółek, które nie działają samodzielnie i są kontrolowane przez spółkę-matkę, powinna zostać uznana za jednolitego podatnika i zarazem za dostawcę, o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tak jak to wskazano w interpretacji Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2021 r. o sygn. [...], wydanej dla wnioskodawczyni za inny okres rozliczeniowy, a co z tym związane, kwoty z wszystkich faktur wystawionych przez spółki z grupy A.1, związanych z poszczególnymi transakcjami dostawy samochodów używanych, będą mogły być uznane za kwotę nabycia w celu ustalenia podstawy opodatkowania w tzw. trybie VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS: z 13 kwietnia 2021 r. nr [...] i 8 lipca 2019 r. nr [...]

Zdaniem strony argumenty organu nie falsyfikują powyższego rozumowania i muszą zostać uznane za chybione. Sam fakt ich podniesienia oraz ich wewnętrzna sprzeczność, wskazują na brak dostatecznego zrozumienia problematyki stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także związanych z nią pojęć i przepisów prawa.

2.4 Organ stwierdził, że "oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Posiada on jedynie samodzielność organizacyjną jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. (...) W związku z powyższym należy wskazać, że oddział nie może mieć innej nazwy niż jednostka macierzysta (nazwa może wskazywać tylko na oddział) oraz nie może mieć odrębnego numeru identyfikacji podatkowej."

Zdaniem strony jakkolwiek pierwszy z powyższych argumentów jest prawidłowy, tak kolejny zawiera wniosek będący z nim w niedającej się usunąć sprzeczności. Pogląd, jakoby oddział nie mógł mieć innego numeru identyfikacji podatkowej niż podmiot macierzysty, jest przejawem nie tylko skrajnego formalizmu, ale również jest wprost niezgodne z przepisami zarówno ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE, jak i ugruntowanym orzecznictwem sądów polskich i europejskich. Nie ma bowiem przepisu, ani zwyczaju, który polegałby na nadawaniu w innych państwach członkowskich numeru identyfikacji podatkowej, tożsamego z numerem krajowym. Nie można zatem wysnuć wniosku, że dla uznania tożsamości podmiotów, konieczne jest aby legitymowały się takim samym numerem identyfikacji podatkowej. Ponadto należy przyjąć, że to czynności faktyczne determinują status podatnika od towarów i usług, a nie dokonanie czynności technicznej, jaką jest rejestracja i otrzymanie numeru identyfikacji podatkowej. Świadczą o tym wyroki TSUE w sprawach C-400/98, C-268/83 oraz C-110/94, które wskazują na prymat czynności faktycznie dokonywanych przez podatnika, nad jego formalnym uznaniem przez organy administracji skarbowej. Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 29 sierpnia 2019 r. o sygn. I FSK 1045/17 "Rejestracja ma charakter materialno-techniczny i sama w sobie nie jest zdolna do nadania podmiotowi statusu podatnika od towarów i usług, który - zgodnie z tym co powyżej wyjaśniono - determinowany jest prowadzaniem działalności gospodarczej w sposób samodzielny (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.)", a zatem organ wydający skarżoną interpretację, winien był ustalić, czy na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną okoliczności, kontrahenci skarżącej, mogli być uznani za podatników podatku od wartości dodanej w myśl art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. czy wykonywaną działalność wykonywali samodzielnie. Tymczasem Dyrektor KIS w interpretacji, oparł się na fakcie dokonania czynności materialno-technicznej, która sama w sobie nie posiada prawnej doniosłości. Nie sposób również pominąć, jakie znaczenie dla zasad podatku od wartości dodanej, niosłoby pozostawienie w obrocie prawnym skarżonej interpretacji.

Motyw 51 Dyrektywy 2006/112/WE brzmi: "(51) Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami." Mając powyższe na uwadze oraz analogiczne stosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz jego proporcjonalności, należy wskazać, że w przypadku towarów używanych, ustanowiono specjalny tryb opodatkowania VAT, w którym zastąpiono odliczenie podatku naliczonego, systemem kształtowania podstawy opodatkowania, aby opodatkowaniu podlegała tylko wartość dodana na poszczególnych etapach obrotu. Osiągnięto cel zakładany w motywie 51 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez opodatkowanie różnicy ceny sprzedaży i ceny nabycia danego towaru. Niejakie "odliczenie" od ceny sprzedaży wraz ze wszystkimi towarzyszącymi zakupowi kosztami, wymienionymi w art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 312 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ceny nabycia zawierającej analogiczne koszty towarzyszące, jest tak kluczowe dla neutralności VAT w tej specjalnej procedurze, jak istotnym jest odliczenie podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku zwyczajnej procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uniemożliwienie uwzględnienia faktur za usługi towarzyszące - tj. opłatę aukcyjną, obsługę samochodu, czy obsługę dokumentów w kształtowaniu podstawy opodatkowania w myśl art. 120 ust. 4 ustawy o VAT spowoduje poniesienie przez nią, ekonomicznego ciężaru podatku, który de facto zostanie naliczony od kosztów nabycia pojazdu w postaci koniecznych należności, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 5-6 ustawy.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że uszczerbku dozna również zasada proporcjonalności, gdyż podstawa obliczenia podatku, o której mowa w art. 120 ust. 4 Ustawy o VAT z tytułu sprzedaży danego pojazdu, będzie przewyższać wysokość marży uzyskanej przez podatnika, a zatem efektywne opodatkowanie, będzie wyższe niż określona dla tego typu stawka podatku. Takie rozumienie stosowanych w sprawie przepisów prawa, jakie przedstawił organ w interpretacji, niweczy motyw będący podstawą ustanowienia specjalnego trybu opodatkowania VAT, obrotu towarami używanymi w Unii Europejskiej. Jest to bowiem przyczynek do naruszenia konkurencji, gdyż stawia to stronę w gorszej pozycji rynkowej w stosunku do innych podmiotów funkcjonujących w branży handlu samochodami używanymi. Dojdzie także do podwójnego opodatkowania tej części wynagrodzenia, której odliczenie, zdaniem Dyrektora KIS nie może zostać dokonane.

2.5 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2022, poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

3.2 Zarzuty skargi, które wyznaczają granice sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej, dotyczą wyłącznie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 1 pkt 4-6 ustawy o VAT w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Choć bowiem autor skargi powołuje się w jej wstępie na niewłaściwą interpretację tychże przepisów, to nie przedstawia w tym zakresie żadnych argumentów, a eksponuje kwestie dotyczące przedstawionych we wniosku faktów i w konsekwencji ich kwalifikacji prawnej. W skardze nie postawiono również zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

3.3 Ramy prawne sądowej kontroli przyjętego przez organ stanowiska w zaskarżonej interpretacji wyznaczały powołane w skardze przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 1 pkt 4-6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei zgodnie art. 120 ust. 1 pkt 5 tej ustawy przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Natomiast art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Dla potrzeb stosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych ustawodawca w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określił, że przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103,7106, 7108,7110, 7112). Towarami używanymi są zatem te dobra ruchome, które wcześniej zostały choć raz użyte, lecz nadają się do wielokrotnego wykorzystania (nie ulegają zużyciu po jednokrotnym użytku).

Przepisy ustawy o VAT przewidują stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy między innymi – towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) wewnątrzwspólnotowa podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

3.4 Odnosząc powyższe normy prawne do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego należy stwierdzić, że spór w sprawie koncentruje się na kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania przy sprzedaży samochodu według procedury VAT marża, a dokładnie ustaleniu, które elementy dokonywanych przez skarżącą płatności związanych z dostawą samochodów składają się na kwotę nabycia, której definicja legalna znajduje się w przepisie art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Nie ma przy tym między stronami sporu, że dla potrzeb zastosowania procedury marży, przez kwotę nabycia należy rozumieć wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pierwotny sprzedawca (dostawca) towaru używanego otrzymał od podatnika (nabywcy) – tu: skarżącej. Inaczej rzecz ujmując kwota nabycia obejmuje wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie dostawcy. Zatem a contrario do tej kwoty nabycia nie można zaliczyć takich składników, które nie składają się na wynagrodzenie dostawcy towaru, a otrzymują je inne podmioty, nawet jeśli dokonują czynności towarzyszących dostawie tego towaru.

W kwestii zasadniczej dla dokonania prawidłowego ustalenia kwoty nabycia samochodów przez skarżącą (czyli wynagrodzenia dostawcy tych samochodów) organ interpretacyjny wezwał wnioskodawczynię (pkt 1.2.) m.in. do wskazania czy faktury otrzymane przez nią (o które pyta we wniosku – pkt 1.3.) w związku z nabyciem samochodów wystawiane były przez jeden podmiot czy też wiele podmiotów. W odpowiedzi wnioskodawczyni podała, że podmiot będący właścicielem samochodu, tj. spółka A.1 E. C. B..V. lub jej oddziały w innych Państwa UE, wystawia po wygranej aukcji fakturę proforma, w której wykazane były sprzedawany pojazd oraz usługi towarzyszące oraz opłaty aukcyjne. Na jej podstawie dokonywana jest płatność na rachunek A.1 G. G. wskazany na wspomnianej fakturze proforma. Wszystkie późniejsze faktury, tj. za sprzedaż samochodów i obsługę dokumentów, obsługę samochodów i opłatę aukcyjną są wystawiane przez spółki należące do Grupy A.1, dla których sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe i pozostające w stosunku zależności wobec spółki matki grupy, która posiada w nich pośrednio albo bezpośrednio 100% udziałów. Podmioty należące do Grupy A.1 wystawiające faktury za sprzedaż samochodów oraz inne świadczenia związane z sprzedażą samochodów (opłata aukcyjna, obsługa dokumentów itp.) są zarejestrowane w różnych państwach członkowskich i tym samym mają różne numery podatkowe oraz różne numery w rejestrach handlowych.

Zdaniem sądu, przedstawione w uzupełnieniu wniosku fakty w żadnej mierze nie uzasadniały eksponowanego w skardze twierdzenia, że podmiot dokonujący dostawy oraz podmiot świadczący usługi towarzyszące tej dostawie powinny zostać uznane za jednego podatnika (dostawcę). Wręcz przeciwnie, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię uzasadniał wniosek, że winna ona dla ustalenia kwot nabycia samochodów uwzględnić wynagrodzenie, które potwierdza faktura wystawiona przez dostawcę samochodu. Kwoty wynikające z faktur wystawionych przez inne podmioty (na czynności towarzyszące dostawie samochodu), m.in. za obsługę dokumentów oraz czynności logistyczne (transport pojazdu), które wynikają z faktur wystawionych przez inne podmioty, a nie dostawcę samochodu, nie mieszczą się w zakresie definicji kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT.

Nadto nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, że faktury o które pytała we wniosku podatniczka zostały wystawione przez różne podmioty i co wyraźnie wynika z przedstawionego stanu faktycznego (pkt 1.1.) jedynie faktury wystawione przez podmiot występujący w roli sprzedawcy samochodu były fakturami w trybie VAT marża za samochód, pozostałe zaś wystawione przez inne podmioty w trybie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług: za usługi administracyjne - obsługę dokumentów, usługi logistyczne czy opłaty aukcyjne. Na prawnopodatkową ocenę relacji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą nie mogą mieć też wpływu wzajemne rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, czy też posługiwanie się przez nie skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, określając podstawę opodatkowania (marżę) przy sprzedaży samochodu, prawidłowo organ przyjął, że wnioskodawczyni powinna wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą miał zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia (kwotę należną pierwotnemu sprzedawcy zapłaconą przez wnioskodawczynię), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług. Przy czym przez kwotę nabycia - jak już wyżej wskazano - należy rozumieć kwotę nabycia samochodu, którą zapłaciła dostawcy samochodu, bez uwzględnienia kwot zapłaconych innym podmiotom niż sprzedawca samochodu, a związanych z transakcją zakupu samochodu (za obsługę dokumentów i transport pojazdu).

W związku z powyższym, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opłaty za obsługę dokumentów (obejmujące opłatę za obsługę konkretnej aukcji oraz opłaty aukcyjne i przygotowawcze) oraz za transport pojazdu wynikające z faktur niewystawionych przez dostawcę towaru należy uwzględnić przy opodatkowania dostaw samochodów opodatkowanych w procedurze marży, słusznie zostało uznane za nieprawidłowe.

3.5 Odnosząc się do argumentacji skargi, odwołującej się do uzyskanej już uprzednio korzystnej interpretacji, sąd zauważa, że zawsze ocena prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska odbywa się w kontekście konkretnego stanu faktycznego (czy zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony we wniosku. W przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy z opisu stanu faktycznego, objętego interpretacją z 9 sierpnia 2021 r. nr [...], na którą to powołuje się skarżąca, wynikało, że "wnioskodawca otrzymał faktury (dokumentujące nabycie samochodu, usługi administracyjne - obsługę dokumentów, usługi logistyczne - obsługę samochodu oraz opłatę aukcyjną) wystawione przez spółkę występującą w roli sprzedawcy samochodu, bądź jej oddział i przez spółkę A.1 G. G. (spółkę matkę), a więc od tego samego podmiotu." W powołanej interpretacji zatem wnioskodawczyni przy sprzedaży towaru używanego, jakim jest zakupiony samochód, gdzie podstawą opodatkowania VAT jest marża będąca różnicą między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, do kwoty nabycia miała prawo zaliczyć kwoty z obu otrzymanych i zapłaconych faktur. Taki stan nie występował w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji nie można uznać, że w przedstawionym w zaskarżonej interpretacji opisie sprawy - tak jak w powołanej ww. interpretacji z 9 sierpnia 2021 r., podmioty biorące udział w transakcji zakupu przez skarżącą samochodu powinny zostać uznane za jednolitego podatnika i zarazem dostawcę, o którym mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Z powyżej przedstawionych względów nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącej, co do wewnętrznej sprzeczności oraz braku dostatecznego zrozumienia przez organ interpretacyjny stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku.

3.6 Nadto w odniesieniu do zarzutów, co do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności VAT, należy zauważyć, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczania VAT, które uwarunkowane jest spełnieniem określonych wymogów. Otóż może dotyczyć opisanej ściśle w przepisach grupy towarów oraz być dokonane z udziałem określonej kategorii podmiotów. Na kwotę nabycia, uwzględnianą przy wyliczeniu podstawy opodatkowania na zasadach marży, składają się wyłącznie składniki wynagrodzenia dostawcy towaru używanego.

3.7 Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Przy czym w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię na ocenę zasadności tych zarzutów nie mogły również wpłynąć wskazane w skardze poglądy i orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.