Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 843/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 843/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] października 2017r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek "A" spółka z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/Skarżąca).

Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na spłatę długu w związku

z zawarciem umowy o przystąpieniu do długu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach autoryzowanego Salonu oraz Serwisu samochodów i motocykli marki X. W 2013 r. Spółka zaplanowała wspólnie z innymi podmiotami zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonów samochodowych marki X i Y. W tym celu Spółka 20 listopada 2013 r. podpisała umowę o kredyt inwestycyjny z Bankiem. Zgodnie z umową kredyt został udzielony na okres 178 miesięcy od 20 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2028 r. w kwocie 9.200.000,00 zł. Kredytobiorca, tj. Wnioskodawca zobowiązał się zaangażować w tym celu środki własne w wysokości 20% wartości przedsięwzięcia, tj. 2.300.000,00 zł. Kredyt został udzielony w celu zapłaty za zakup nieruchomości zabudowanych budynkami salonu sprzedaży aut marki X i marki Y objętych KW nr A oraz KW nr B. W umowie określone zostały prawne zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności, w postaci hipotek łącznych na wskazanych w umowie nieruchomościach, cesji praw z polis ubezpieczeniowych z nieruchomości zabudowanych, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunku bieżącym kredytobiorcy.

W związku ze spłatą zobowiązań wynikających z umowy kredytu inwestycyjnego Wnioskodawca spłaca comiesięcznie raty oraz ponosi koszty w postaci odsetek od spłacanych rat kredytu, które kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Jedną z firm, która uczestniczyła wspólnie z Wnioskodawcą w nabyciu nieruchomości - salonów samochodowych, jest Sp. z o.o. 20 listopada 2013 r. Sp. z o.o. podpisała umowę o kredyt inwestycyjny z Bankiem (z tym samym z którym umowę kredytową podpisał Wnioskodawca). Zgodnie z umową, kredyt został udzielony na okres 178 miesięcy od 20 listopada 2013 r., do 31 sierpnia 2028 r. w kwocie 11.000.000,00 zł. Kredyt został udzielony w celu zapłaty za zakup nieruchomości w K zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży aut marki Y objętej KW nr C. Kredytobiorca, tj. Sp. z o.o. zobowiązał się zaangażować środki własne w wysokości 20% wartości przedsięwzięcia, tj. 2.750.000,00 zł. W umowie określono prawne zabezpieczenia spłaty udzielonego kredytu, a także innych związanych z kredytem należności w postaci hipotek łącznych na wskazanych w umowie nieruchomościach, cesji praw z polis ubezpieczeniowych z nieruchomości zabudowanych, pełnomocnictwa do dysponowania środkami na rachunkach bieżących kredytobiorcy, weksle własne in blanco, zastaw rejestrowy na udziałach oraz poręczenia wg prawa cywilnego.

Jednym z poręczycieli był Wnioskodawca. Zgodnie z umową kredytu poręczenie zostało złożone do czasu uruchomienia kredytu i podpisania umowy przystąpienia do długu, a po jego uruchomieniu przystąpienie do długu. W ramach zabezpieczenia umowy złożone zostało również pisemne oświadczenie kredytobiorcy i dłużników z tytułu zabezpieczeń o poddaniu się egzekucji w trybie art. 97 Prawa bankowego (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1988 ze zm., dalej: Prawo bankowe). Ponadto jedną z form zabezpieczenia kredytu jest hipoteka na nieruchomości objętej KW nr B, tj. nieruchomości położonej w S, stanowiącej własność Wnioskodawcy, będącej celem udzielenia mu wspomnianego kredytu inwestycyjnego.

Należy ponadto nadmienić, że jedną z form zabezpieczenia kredytu inwestycyjnego udzielonego Wnioskodawcy jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości zabudowanej budynkiem salonu sprzedaży aut marki Y, objętej KW nr C, tj. nieruchomości w K stanowiącej własność Sp. z o.o., na zakup której Sp. z o.o. zaciągnęła kredyt inwestycyjny.

W lutym 2014 r., Wnioskodawca na mocy umowy przystąpił do długu wynikającego z umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez Sp. z o.o. Zgodnie z umowami przystąpienia do długu, Wnioskodawca odpowiada za zobowiązania wynikające z umowy, do której przystępuje, jak dłużnik, solidarnie z nim. Należy podkreślić, iż kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę i Sp. z o.o. dotyczą jednej, wspólnej inwestycji. Umowy, z których finansowana jest przedmiotowa inwestycja są ze sobą powiązane poprzez wzajemne gwarancje spłaty tych kredytów w formie przystąpienia do długu, poręczenia, zastawu rejestrowego na udziałach. Od marca 2017 r. Wnioskodawca dokonuje spłaty rat kredytu, zaciągniętego przez Sp. z o.o. Sytuacja ta wynika z niemożności samodzielnej spłaty przez Sp. z o.o. zaciągniętego zobowiązania, z uwagi na względy finansowe. Spłaty zobowiązania Spółka dokonuje na podstawie wezwania do zapłaty, jakie otrzymała od instytucji, która udzieliła przedmiotowego kredytu.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca sformułował pytania:

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane ze spłatą kredytu inwestycyjnego, tj. wydatki na spłatę odsetek od spłacanych rat kredytu, zaciągniętego przez Sp. z o.o. w związku z zaprzestaniem jego spłaty przez Sp.

z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na spłatę rat kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego przez Sp. z o.o. w związku z zaprzestaniem jego spłaty przez Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że odsetki od spłacanych kwot rat na podstawie umowy zawartej pierwotnie przez Sp. z o.o. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca argumentował, że płaci zobowiązanie wynikające z kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Sp. z o.o., analogicznie do kredytu inwestycyjnego, którego od początku był stroną, skoro zatem kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodu odsetki wynikające z tej umowy, w taki sam sposób może kwalifikować wydatki wynikające ze spłaty rat kredytu, z którego wynika dług. Wnioskodawca wskazał, że przystąpił do długu stając się stroną umowy i spłaca kredyt tak, jakby pierwotnie był jego stroną. Wnioskodawca nie ma możliwości uniknięcia zapłaty zobowiązania, gdyż jego solidarna odpowiedzialność względem banku wynika z umowy oraz z Kodeksu cywilnego i jeśli nie spłaci zobowiązania, to narazi się na negatywne konsekwencje polegające na wszczęciu wobec niego postępowania egzekucyjnego, uniemożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji uniemożliwiającego osiąganie przychodów. W związku z tym, podjęcie kroków zmierzających do ograniczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej Wnioskodawcy prowadzi do utrzymania płynności finansowej podmiotu. Ponadto, jeśli nawet nie uznać, że Wnioskodawca stał się stroną kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Sp.

z o.o., wydatki jakie ponosi spłacając zobowiązania powiązanej spółki, są niewątpliwie związane z osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę,

a przynajmniej z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Wydatki czynione przez wnioskodawcę służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, gdyż niespełnienie warunków umowy przez jedną ze stron może powodować negatywne konsekwencje dla Wnioskodawcy i pozostałych kredytobiorców. Wnioskodawca przystąpił do długu również z uwagi na swój interes - celem jest spłata ogólnie pojętego zobowiązania wobec banku na wspólne przedsięwzięcie. Koszty ponoszone w związku ze spłatą kredytu na zakup nieruchomości zabudowanej budynkami salonu samochodowego pozostają w bezpośrednim związku z przyszłym przychodem - salon ten jest miejscem, w którym Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca podkreślił, że nieruchomości, których dotyczy kredyt, stanowią obecnie realne źródło przychodu - na terenie nieruchomości prowadzony jest salon sprzedaży samochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, także wydatki na spłatę kwot rat kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. mogą stanowić koszty uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości, w jakiej wydatki nie zostaną zwrócone przez kredytobiorcę, tj. Sp. z o.o. Kwoty rat płaconych przez wnioskodawcę za Sp. z o.o. wpływają na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto w opinii wnioskodawcy, spłacane raty kredytu nie stanowią wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ spłacane na rzecz banku kwoty nie stanowią kwot kredytu, lecz stanowią zobowiązanie - wynikające z umowy nienazwanej - do którego spłaty wnioskodawca jest zobowiązany i którego spłata leży w jego interesie.

Ponadto według wnioskodawcy, kwestia spłaty długu za Sp. z o.o. powinna być również oceniana przez pryzmat tzw. wykładni gospodarczej, która prowadzi do wniosku, że kosztem podatkowym mogą być także wydatki związane

z oszczędnościami, minimalizowaniem strat czy też eliminowaniem nieopłacalnych przedsięwzięć. Spłata zobowiązania za Sp. z o.o. chroni Wnioskodawcę przed negatywnymi konsekwencjami, jak zerwanie umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez bank z Wnioskodawcą lub wykorzystanie innej formy zabezpieczenia wskazanej w umowie ze Sp. z o.o.

Według Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ instytucja przystąpienia do długu jest umową nienazwaną i istnieje związek wydatku z przychodem - decyzja

o przystąpieniu do długu i spłata zobowiązania jest uzasadniona ekonomicznie

i prowadzi do zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości i wynika z racjonalnych działań spółki, która dąży do osiągania zysku.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia [...] października 2017r., nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwota rat kapitałowych kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. w wysokości, w jakiej nie zostanie zwrócona przez kredytobiorcę Wnioskodawcy będzie stanowiła jego koszt podatkowy. Z przepisów u.p.d.o.p. wynika, iż wydatki na spłatę kredytu nie są kosztem podatkowym, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek. Spłata kapitału kredytu jest neutralna podatkowo i nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem dla Sp. z o.o. kwota spłacanego kredytu nie stanowi kosztu podatkowego, to tym bardziej nie stanowi takiego kosztu dla Wnioskodawcy (dłużnika solidarnego).

Zdaniem organu interpretacyjnego, przystąpienia do długu i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przystąpienia do długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu udzielonego Wnioskodawcy. Celem poniesionych wydatków na spłatę długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w związku z zawartą umową przystąpienia do długu, nie zaś spłata uzyskanego przez Wnioskodawcę kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. Nie można zatem wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę rat kapitałowych oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o. z przychodami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Wnioskodawca nie będzie spłacał rat kapitałowych i odsetek od kredytu otrzymanego na własną działalność, tylko raty kapitałowe i odsetki od zobowiązania kredytowego, do którego przystąpił w ramach umowy o przystąpieniu do długu, zaciągniętego uprzednio przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb działalności gospodarczej tego podmiotu, a więc w istocie cudze zobowiązanie.

Zdaniem Dyrektora KIS, nie istnieje lub zbyt odległy jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaty rat kapitałowych i odsetek od zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez Sp. z o.o., a przychodami Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu interpretacyjnego, powyższe wydatki nie podlegają również pod tę cześć normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która odnosi się do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wnioskodawca podejmując decyzję w celu uczestnictwa w przedsięwzięciu musiał liczyć się ze wszelkimi kosztami i ryzykiem

z nim związanym. Efektów nietrafnych decyzji finansowych nie można rekompensować dokonując zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach umowy przystąpienia do długu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem podejmowanym przez podatnika.

Argument Wnioskodawcy, iż bardzo istotny jest - w kontekście związku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty kredytu Sp. z o. o. - fakt, że nieruchomości, których dotyczy kredyt stanowią obecnie realne źródło przychodu, również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wskazany przychód dotyczy działalności prowadzonej przez Sp. z o.o., zatem nie jest on przychodem Wnioskodawcy. Natomiast wykazanie racjonalności działań podatnika samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Dyrektor KIS podkreślił, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat, nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Ustawodawca wyłączył w tym przepisie

z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jednym z prawnych zabezpieczeń spłaty kredytu udzielonego Sp. z o.o., było poręczenie jego spłaty przez Spółkę, co oznacza, że również z powyższego powodu spłata kredytu, o którym mowa we wniosku nie może zostać zakwalifikowana jako koszt podatkowy, bowiem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że dla Wnioskodawcy, który jako udzielający poręczenia wykonuje zobowiązanie zamiast dłużnika (Sp. z o.o.), spłata zobowiązania dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Ponadto, według organu interpretacyjnego, wydatku Wnioskodawcy w postaci spłaty zobowiązania kredytowego Sp. z o.o. na rzecz banku nie można potraktować jako definitywnego, gdyż może pociągnąć za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą, a Sp. z o.o. oraz pozostałymi dłużnikami (tj. spółkami powiązanymi, które również przystąpiły do długu).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, skutkującej brakiem jego zastosowania w sytuacji, gdy dokonanie subsumcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w warunkach tego przepisu wskazuje na związek wydatków w postaci spłat rat kredytu oraz wynikających z nich odsetek z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu;

2) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy

z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatek objęty wnioskiem nie stanowi dla skarżącej wydatku o charakterze wynikającym

z powołanych przepisów, ale stanowi zabezpieczenie jej własnych źródeł przychodu.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) przez wybiórczą analizę przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i zignorowanie przez organ gospodarczych aspektów przedstawionego zdarzenia podlegającego ocenie,

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. przez oparcie się przez organ na okolicznościach, które nie wynikały ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Zdaniem Skarżącej, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że odsetki od spłacanych kwot rat kredytu w oparciu o umowę zawartą pierwotnie przez Sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki. Według Skarżącej, skoro kwalifikuje ona jako koszty uzyskania przychodu odsetki wynikające z umowy kredytu inwestycyjnego, którą zawarła z bankiem, w taki sam sposób może traktować wydatki wynikające ze spłaty rat kredytu, z którego wynika dług, do którego przystąpiła. Skarżąca stając się stroną umowy spłaca kredyt tak, jakby pierwotnie była jego stroną. Nie ma możliwości uniknięcia zapłaty zobowiązania, gdyż jej solidarna odpowiedzialność względem banku wynika z umowy oraz Kodeksu cywilnego i jeśli nie spłaci zobowiązania, to narazi się na negatywne konsekwencje polegające na wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego, uniemożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji - osiąganie przychodów.

W związku z tym, podjęcie kroków zmierzających do ograniczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej Spółki prowadzi do utrzymania płynności finansowej podmiotu.

W ocenie Skarżącej, istotnym jest, że przystąpiła ona do długu z uwagi na swój interes - celem jest spłata ogólnie pojętego zobowiązania wobec banku z uwagi na zaplanowane przedsięwzięcie.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie otrzymała środków finansowych w ramach kredytu. Przychodem nie jest kwota kredytu - przychody pochodzą ze źródła, którym jest salon samochodowy, będący częścią nieruchomości, na zakup której Skarżąca i inne podmioty otrzymały kredyt inwestycyjny. Według Skarżącej, oceny związku wydatków należy dokonywać w odniesieniu do salonu samochodowego, a nie w kontekście kredytu udzielonego przez bank. Zobowiązanie do spłaty długu na podstawie cywilnoprawnej umowy przystąpienia do długu nie zmienia faktu, że nie otrzymała kwoty kredytu i nie to stanowi jej przychód. Oceniany powinien być związek polegający na zależności spłacanych rat kredytu wraz z odsetkami ze źródłem przychodu.

Ponadto Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że spornych wydatków nie można uznać za definitywne, podnosząc, że Sp. z o.o. nie ma środków finansowych i z dużym prawdopodobieństwem nie będzie w stanie zwrócić wydatków skarżącej. Podkreśliła także, że ocenie podlega obecny stan faktyczny, tj. wydatek został poniesiony przez skarżącą, która nie otrzymała zwrotu środków finansowych od Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: P.p.s.a., w sprawach dotyczących skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę rat kredytu i odsetek wynikających z umowy o kredyt inwestycyjny zawartej przez Sp. z o.o. z bankiem, które skarżąca ponosi z uwagi na przystąpienie do tego długu.

Dyrektor KIS uznał, że fakt zapłaty w ramach odpowiedzialności solidarnej rat kapitałowych i odsetek od zaciągniętego kredytu przez Sp. z o.o. (na jej działalność) nie upoważnia skarżącej do zaliczenia tych wydatków w ciężar własnych kosztów podatkowych, z powodu braku związku przyczynowo-skutkowego między przedmiotowymi wydatkami, a przychodem skarżącej oraz braku definitywnego charakteru poniesionych wydatków. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., który wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich.

Skarżąca argumentowała natomiast, że w związku z przystąpieniem do długu stała się stroną umowy kredytu, którą Sp. z o.o. jako kredytobiorca zawarła

z bankiem, zatem może kwalifikować wydatki wynikające ze spłaty rat kredytu i odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej, sporne wydatki są związane z osiągnięciem przez nią przychodu, a przynajmniej z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła i mają charakter definitywny.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest zatem wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także to, czy nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł wyliczenie wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to katalog o charakterze zamkniętym, a konieczność niewystępowania danego wydatku w katalogu tzw. kosztów zabronionych określana jest jako negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. Komentarz do art. 16, Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Lex).

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że sporne wydatki poniesione na spłatę rat kredytu i odsetek przez Skarżącą, jako dłużnika solidarnego, w związku z jej przystąpieniem do długu innego podmiotu (Sp. z o.o.), nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych Skarżącej, gdyż podlegają one wyłączeniu z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., jako wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym

z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten wymienia zatem jako przykład "innych zobowiązań" - gwarancje i poręczenia, co wskazuje na zamiar objęcia przez ustawodawcę powyższą regulacją zobowiązań zbliżonych do tych, które wynikają z udzielonych gwarancji lub poręczeń.

We wniosku o udzielnie interpretacji wskazano, że jednym z prawnych zabezpieczeń spłaty kredytu udzielonego Sp. z o.o., było poręczenie jego spłaty przez Skarżącą. W świetle powołanego przepisu art.16 ust.1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie ma wątpliwości, że spłata przez poręczyciela zobowiązania dłużnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, późniejsza zmiana formy zabezpieczenia kredytu na przystąpienie do długu, nie zmieniła jej zasadniczego skutku gospodarczego.

Poręczenie według prawa cywilnego polega na zawarciu umowy pomiędzy bankiem a poręczycielem, który zobowiązuje się wykonać zobowiązanie kredytobiorcy wobec banku, w tym przypadku spłacić kredyt, gdyby kredytobiorca tego zobowiązania nie wykonał. Przystąpienie do długu polega zaś na uzyskaniu przez bank dodatkowego dłużnika obok kredytobiorcy, w stosunku do którego bank może podnosić roszczenia, jakie mu przysługują wobec kredytobiorcy. Przystępujący do długu odpowiada solidarnie za dług kredytowy z kredytobiorcą.

Pomimo zatem pewnych różnic, celem obu tych instytucji jest zabezpieczenie spłaty kredytu, polegające na zobowiązaniu się określonego podmiotu (poręczyciela, przystępującego do długu) do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik tego zobowiązania nie wykonał. Uzasadnione jest zatem uznanie umowy przystąpienia do długu za "inne zobowiązanie" w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., a wydatki ponoszone na spłatę tego zobowiązania za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów – tak jak wydatki ponoszone na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Powyższe rozważania dotyczą zarówno wydatków na spłatę rat kapitałowych, jak i odsetek od kredytu zaciągniętego przez Sp. z o.o., ponieważ dla Skarżącej nie jest to zobowiązanie wynikające z umowy kredytowej, lecz z umowy o przystąpieniu do długu. Z tych względów rozdzielanie wydatków na część kapitałową i odsetkową nie ma znaczenia – rozróżnienie byłoby potrzebne, gdyby skarżąca spłacała własny kredyt.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, gdyż umieszczając zapis dotyczący poręczeń i gwarancji na liście wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca nie uwzględniał kwestii związku wydatków ponoszonych z tego tytułu z przychodem poręczyciela lub źródłem jego przychodu.

W ocenie Sądu, uznanie, że dany wydatek znajduje się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów oznacza, że nie podlega on zaliczeniu do tych kosztów, nawet w sytuacji gdy spełnia warunek podstawowy określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Wbrew argumentacji Skarżącej, stwierdzenie, że sporne wydatki znajdują się w katalogu wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wyklucza możliwość ich zaliczenia w koszty podatkowe.

Niezależnie od powyższego, Sąd aprobuje również stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowe wydatki nie spełniają kryteriów określonych w art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że "celowość" wydatku, którym posługuje się ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że poniesiony przez podatnika wydatek podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, wpływając przynajmniej potencjalnie, na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Przy czym zaznaczenia wymaga, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że celem poniesionego wydatku było osiągnięcie przychodu.

W tej sytuacji argument Skarżącej, że nieruchomości, których dotyczy kredyt stanowią realne źródło przychodu, nie może zastać uwzględniony w kontekście istnienia związku przyczynowo-skutkowego spornych wydatków z przychodem Skarżącej, gdyż jak słusznie zauważa organ interpretacyjny, jest to przychód

z działalności Sp. z o.o., nie zaś przychód skarżącej.

Sąd podziela pogląd Dyrektora KIS, że spłaty zobowiązania kredytowego przez Skarżącą w ramach umowy przystąpienia do długu nie można utożsamiać

z otrzymaniem i spłatą kredytu udzielonego Skarżącej przez bank, gdyż przystąpienie do długu zaciągniętego uprzednio przez Sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi otrzymania przez Skarżącą kredytu. Przystępując do długu innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej Skarżąca stała się odpowiedzialna solidarnie za zobowiązanie pierwotnego dłużnika (Sp. z o.o.), jednak nie z tytułu otrzymania kredytu, a z powodu przyjęcia odpowiedzialności za jego spłatę. Skarżąca będzie zatem spłacała raty kapitałowe i odsetki od kredytu otrzymanego nie na własną działalność, lecz na działalność innego podmiotu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny prawidło uznał, że wydatki na spłatę cudzego długu nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie przyczynią się one do zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Nie można zatem uznać, że zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji Skarżącej, sporne wydatki nie służą także zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów, gdyż są konsekwencją zawarcia przez Skarżącą umowy o przystąpieniu do długu, a zatem przedsięwzięcia, z którym związane jest ryzyko wystąpienia negatywnych finansowo efektów w postaci obowiązku wykonania zobowiązania w przypadku braku jego wykonania przez dłużnika głównego. W istocie Skarżąca ponosi wydatki nie na zachowanie źródła przychodów, ale na ochronę przed negatywnymi konsekwencjami, polegającymi na rozwiązaniu własnej umowy kredytowej zawartej przez Skarżącą z bankiem. Jak słusznie wskazuje organ interpretacyjny, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "zabezpieczenia źródła przychodów" nie można utożsamiać z chęcią ograniczenia strat, gdyż przepis ten swoją dyspozycją nie obejmuje działań o charakterze "negatywnym" służących zmniejszeniu strat, lecz wyłącznie działania "pozytywne" zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 460/10, dost. CBOiS).

Słusznie też podnosi organ, że ryzyka przedsięwzięć Skarżąca nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p. za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu zignorowania gospodarczych aspektów opisanego zdarzenia trzeba wskazać, że przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien być uwzględniany postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji problem ten rozważał stwierdzając, że wykazanie racjonalności działań podatnika samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Organ nie kwestionował przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenił czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Podatnik nie może wykorzystywać tzw. wykładni gospodarczej do realizowania celów sprzecznych z konstrukcją podatku czy też do nadużycia prawa. Uznanie słuszności stanowiska skarżącej, sprowadzającego się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie tylko odsetek, ale również rat kapitałowych od kredytu, powodowałoby naruszenie zasady adekwatnego obciążenia podatkowego odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku i mogłoby skutkować obejściem przepisów podatkowych, w tym w szczególności art.16 ust.1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., wg którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę kredytu.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, Dyrektor KIS dokonał wnikliwej analizy przestawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, w tym również w aspekcie skutków gospodarczych przedstawionego zdarzenia i w sposób wyczerpujący odniósł się do poszczególnych argumentów skarżącej. Natomiast powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych i poglądy w nich wyrażone nie są adekwatne w okolicznościach niniejszej sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.14c § 1 i 2 w zw. z art.120 i 121 O.p. stwierdzić należy, że co do zasady organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że z wykonania zobowiązania za inną osobę (dłużnika głównego) może wynikać roszczenie regresowe, co może przemawiać za brakiem definitywności wydatku, a to z kolei stanowi dodatkowy argument przeciwko możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Jednakże przyznać należy rację Skarżącej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, aby poniesione przez Skarżącą wydatki nie miały charakteru ostatecznego, zatem organ nie miał podstaw do formułowania tak kategorycznych stwierdzeń i oceny tych wydatków jako niedefinitywnych. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, skoro – jak wyżej wywiedziono – organ prawidłowo uznał, że przedmiotowe wydatki nie spełniały kryterium "celowości", o którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i podlegały wyłączeniu z katalogu kosztów na podstawie art.16 ust.1 pkt 10 lit.b u.p.d.o.p.

Stwierdzając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.