Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3442/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. spółka jawna z siedzibą w W. kwotę 1 717 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania P. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "Strona" "lub "Skarżąca") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2005 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za okres od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r., od października 2005 r. do marca 2006 r. i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2005 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za okres od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r. i od października 2005 r. do marca 2006 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka zaniżyła podatek należny w kwietniu 2005 r. o 1.789,00 zł oraz we wrześniu 2005 r. o 441.653,00 zł.

W wyniku podjętej kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że we wrześniu 2005 r. Strona przekazała na rzecz osób fizycznych, tj. właścicieli Spółki, zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, wykazując wartość sprzedaży netto w wysokości 2.656.772,89 zł.

Wspólnicy Spółki postanowili zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją rolną pod nazwą Gospodarstwo Rolne w S., w celu wniesienia określonego wkładu do Gospodarstwa Rolnego w B. s.c. dla kontynuacji prowadzonej przez właścicieli Spółki działalności rolnej, również poprzez Gospodarstwo Rolne w B. s.c. Sprzedaż nie obejmowała środków trwałych zakupionych z preferencyjnego kredytu inwestycyjnego z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz ziemi, której właścicielem jest nadal Spółka.

Spółka uznała powyższą sprzedaż za zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT".

Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowa transakcja nie stanowiła w istocie zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej jako: "kc", natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przysługuje tylko wówczas, gdy spełnione będą łącznie następujące przesłanki: całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości, przedmiotem zbycia jest zakład (oddział) przedsiębiorstwa inny niż zakład główny, zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.. Zbyty wyodrębniony zespół składników nie jest także zakładem (oddziałem).

Ponadto w kwietniu 2005 r. Spółka zmniejszyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru o wartość netto 25.552,00 zł, VAT 1.789,00 zł, w oparciu o otrzymaną notę kredytową nr [...] z dnia 12 kwietnia 2005 r. od kontrahenta zagranicznego S. Nota ta dotyczyła zmniejszenia wzajemnych należności pomiędzy firmami z uwagi na zawarte porozumienie dotyczące utylizowania wyrobów (M. maść). Zgodnie z protokołem likwidacji Nr [...] wyrobu M. maść, towar ten został utylizowany na terenie Polski.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż zniszczenie towaru nie powoduje zmniejszenia dostawy, a jedynie ma wpływ na zmniejszenie stanu magazynowego, ewentualnie na rozrachunki pomiędzy kontrahentami w przypadku zawarcia takiego porozumienia. W związku z powyższym uznał, iż Strona zaniżyła wartość podatku należnego w kwietniu 2005 r. o 1.789,00 zł.

Z uwagi na fakt, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2005 r., maj - sierpień 2005 r. oraz październik 2005 r. - marzec 2006 r. umorzono postępowanie podatkowe za ww. okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] grudnia 2010 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółki za kwiecień i wrzesień 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, z późn. zm.) – dalej jako: "kks". Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej jako: "O.p.".

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

yrokiem z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III

SA/Wa 2045/11, WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. i stwierdził, iż uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółki za kwiecień i wrzesień 2005 r., tj. o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kks. Następnie wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygnaturze akt P 30/11. Stwierdził, że z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy nie wynika, aby Strona (a dokładnie osoby reprezentujące Spółkę) została przed dniem 31 grudnia 2010 r. poinformowana lub też mogła dowiedzieć się o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Powyższe oznacza, iż zobowiązanie za kwiecień 2005 r. uległo przedawnieniu i niemożliwe jest orzekanie co do istoty za ten okres rozliczeniowy.

Sytuacja ta nie dotyczy jednak, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowości rozliczenia za wrzesień 2005 r. Stwierdzona w sentencji wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 niekonstytucyjność przepisu dotyczy regulacji, która obowiązywała w określonych ramach czasowych. Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 12 września 2002 r. Przepis w wersji nadanej tą nowelizacją obowiązywał do końca sierpnia 2005 r. Z dniem 1 września 2005 r. omawiany przepis uzyskał nowe brzmienie na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199). Organ odwoławczy zaznaczył, iż w zgodnej opinii sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny prawniczej moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wynika to m. in. z treści art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102 poz. 643, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi oraz z treści art. 71 ww. ustawy, który określa, co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Pytanie wystosowane w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/2010 dotyczyło natomiast wyłącznie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2003 r. a 1 września 2005 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. jest zgodny z Konstytucją. Tym samym jest on wiążący dla orzekających w sprawach podatkowych organów administracji publicznej. Dopóki zaś konstytucyjność przepisu nie zostanie zakwestionowana przez uprawniony sąd, organy podatkowe nie mogą odstąpić od jego stosowania. W sytuacji zaś, gdy sprawa kwalifikuje się do przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej może jedynie uchylić zaskarżoną decyzję w całości, natomiast nie jest uprawniony do częściowego umorzenia postępowania podatkowego. Takiego rozwiązania nie przewidziano bowiem w art. 233 O.p.

W zakresie dotyczącym sporu merytorycznego Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wydany w sprawie wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2045/11 i kierując się wytycznymi zawartymi w tym wyroku zlecił organowi pierwszej instancji dokonanie ustaleń faktycznych co do tego, czy działalność rolna, uprzednio prowadzona przez Stronę w ramach wydzielonej i zbytej części przedsiębiorstwa, objętej fakturą z dnia 5 września 2005r. będzie mogła być kontynuowana przez nabywców, nawet bez przeniesienia na nich prawa własności nieruchomości, czy też nie. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał ten organ do zbadania, czy nabywcy wydzielonej i zbytej części przedsiębiorstwa opisanej w spornej fakturze mieli zamiar dalszego prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2010 r. w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za okres od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r. i od października 2005 do marca 2006 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 156 § 1 pkt 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji administracyjnej w zakresie objętym już ostateczną decyzją i niezaskarżonym przez Stronę, tj. w zakresie uchylającym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za okres od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r., i od października 2005 r. do marca 2006 r. Skoro bowiem Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r., w części określającej wysokość, zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2005 r., to w niezaskarżonej części dotyczącej umorzenia postępowania decyzja ta stała się prawomocna; orzeczenie więc po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej decyzja jest prawomocna rażąco narusza prawo, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za okres od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r., i od października 2005 r. do marca 2006 r. oraz wniosła o orzeczenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. Działanie takie umożliwia Sądowi przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że granice rozpoznania sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. W uchwale z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd przy tym nie jest związany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSAiWSA 2010/1/1). Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę.

Dokonując oceny zaskarżonego aktu administracyjnego pod względem zgodności z prawem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w przypadku stwierdzenia, że zobowiązania uległy przedawnieniu bezprzedmiotowe jest czynienie rozważań odnośnie do prawidłowości określenia ich wysokości.

W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2005 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r., od października 2005 r. do marca 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją mijał [...] grudnia 2010 r. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółki za kwiecień i wrzesień 2005 r. Stwierdził, że zgodnie w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zobowiązanie za kwiecień 2005 r. uległo przedawnieniu, natomiast za wrzesień 2005 r. przedawnieniu nie uległo, ponieważ sentencja ww. wyroku, która jest wyłącznie wiążąca, dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r. Zatem w zakresie dotyczącym zobowiązania za wrzesień 2005 r. znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu ww. stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem wydanego ww. wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Z powyższego wynika, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. W tym czasie przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 143, poz. 1199, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (art. 27 tej ustawy) nadała nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżąca nie została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogła być poinformowana (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Ta okoliczność zaś stała się przyczyną, dla której Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako wyłączną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podał wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 wrzesień 2005 r.

Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną omawianym wyrokiem za niekonstytucyjną oraz mając na uwadze, że różnica pomiędzy brzmieniem tego przepisu przed zmianą i po jego zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku (TK), uznać trzeba, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Uprawnienie do zajęcia takiego stanowiska Sąd wywiódł z art. 178 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W tym miejscu wskazać można na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 października 2004 r. SK 1/04 (OTK-A 2004/9/96, Dz.U.2004/237/2384), w którym stwierdzono, że Trybunał może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją.

Pogląd powyższy został wprawdzie wyrażony na gruncie sytuacji, gdy określony został inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP, niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału, jednakże wskazuje on na prerogatywy niezawisłego sądu. Korzystając z tychże prerogatyw Sąd uznał, iż nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą rządów prawa i zasadą państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej jest zaakceptowanie sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe przedawnia się z przyczyn wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 za kwiecień 2005 r., natomiast za pozostałe miesiące tego samego roku nie przedawniają się, mimo że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym czasie jest dotknięty tą samą wadą, która stała się przyczyną stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny.

Reasumując stwierdzić należy, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją RP w takim samym zakresie jak wskazany w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego także w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., zatem stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić, podobnie jak i stanowisko Sądu w niej zaprezentowane.

Przez wzgląd na przyczynę, dla której została uchylona zaskarżona decyzja, bezprzedmiotowe jest czynienie rozważań odnośnie do pozostałych kwestii spornych występujących w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/11 uchylającym poprzednią decyzję tego organu z dnia [...] maja 2011 r. wydaną w niniejszej sprawie, nie zakwestionował stanowiska wyrażonego w uchylonej decyzji odnośnie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez Skarżącą w deklaracji podatkowej VAT-7 wrzesień 2005 r. wyjaśnienia wymaga, co następuje.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jednak obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. W związku z tym Sąd obecnie rozpoznający tę sprawę nie jest związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/11, a w zasadzie brakiem stanowiska w kwestii dotyczącej zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań. Wyrok ten zapadł przed wydaniem ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.

Zarzuty skargi są oczywiście niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2045/11 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r., więc stanowisko skargi, iż Sąd uchylił tę decyzję tylko w zaskarżonej części pozostają w sprzeczności z sentencją tego wyroku. Jak wcześniej wyjaśniono, Sąd nie jest związany granicami skargi i ma wręcz obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w całości nawet wówczas, gdy skarżący o to nie wnosi. Również wniesienie odwołania tylko w ograniczonym zakresie nie powoduje, że w niezaskarżonej części decyzja staje się ostateczna. Wydaje się, że stanowisko Skarżącej jest powodowane obawą, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy zmieni rozstrzygnięcie korzystne na niekorzystne dla niej, jednak obawy te są nieuzasadnione, gdyż organ umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do marca 2005 r., od maja do sierpnia 2005 r., od października 2005 r. do marca 2006 r., ponieważ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za te okresy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.