Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 222/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi C sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca C sp. z o.o. ( dawniej S sp. z o.o. zwana dalej :skarżącą, spółką, stroną), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej: SKO, organem odwoławczym) z dnia [...] maja 2016r., w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015r., Nr: [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustalonego przez organy podatkowe następującego stanu faktycznego.

W dniu 23.12.2014 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w wysokości 313.986 zł, załączając do wniosku korekty deklaracji podatku za poszczególne lata. Wskazała, że dokonując przeglądu posiadanych nieruchomości i ich dotychczasowego sposobu opodatkowania, doszła do wniosku, że działki znajdujące się w jej posiadaniu, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie będąc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a tym samym winny być opodatkowane podatkiem rolnym. Organ podatkowy

I instancji, mając wątpliwości co do poprawności złożonych korekt, przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tej sprawie, w tym oględziny nieruchomości i ustalił, że przedmiotowe działki nie są zabudowane, są porośnięte krzewami i drzewami (tzw. samosiejkami), nie noszą śladów wykorzystania rolniczego. Wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec skarżącej zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, wyłączając do odrębnego postępowania wniosek o stwierdzenie nadpłaty za rok 2009 i zawiesił postępowanie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lata 2010-2014 do dnia uprawomocnienia się decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...].06.1990r. strona nabyła na własność nieruchomości położone we wsi [...], stanowiące działki nr [...] o łącznej powierzchni 7,9490 ha. W ewidencji gruntów, nieruchomości te zakwalifikowane są jako rolne. Spółka corocznie, aż do 2014r. włącznie, składała deklaracje na podatek od nieruchomości, wykazując przedmiotowe grunty, jako związane z działalnością gospodarczą. Podatek w wysokości obliczonej w w/w deklaracjach został w całości opłacony. W toku czynności wyjaśniających oraz wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości, organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia będących w jego posiadaniu dowodów potwierdzających słuszność wniosku. Przeprowadził oględziny nieruchomości, które nie potwierdziły, aby grunty w latach 2009 - 2014 nie były zajęte na działalność gospodarczą. W piśmie

z dnia [...].09.2015r. spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, jednocześnie składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – P.W. na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów. Organ podatkowy przeprowadził zawnioskowany dowód. Świadek P.W. zeznał, że przedmiotowe nieruchomości skarżąca nabyła w celu budowy stacji paliw. W związku z inwestycją uzyskane zostały decyzje o warunkach zabudowy, o pozwoleniu na budowę oraz wydana przez GDDP decyzja w sprawie zgody na dokonanie zjazdu. Ponadto świadek podał, że spółka nigdy nie prowadziła działalności rolniczej na przedmiotowych nieruchomościach. Spółka zajmuje się obrotem nieruchomościami a grunty w miejscowości [...] przeznaczone są na sprzedaż i potencjalni nabywcy poszukiwani są od około 7 lat. Świadek zeznał,iż nie wie, czy uzyskano decyzję o wyłączeniu gruntów z użytkowania rolnego. Od 2009 roku a nawet od 2007 roku na nieruchomości nic się nie zmieniło. Do materiału dowodowego włączono przedłożone przez skarżącą dokumenty:

- decyzję Wójta Gminy z dnia [...].06.1999r. o warunkach zabudowy inwestycji - budowa zespołu 2 stałych ekologicznych stacji paliw [...] w lustrzanym odbiciu po obu stronach drogi krajowej Nr [...], pawilonów parterowych i wiat w obrębie wsi [...] MOP II i III działki nr [...],

- decyzję Starostwa Powiatowego z dnia [...].07.1999r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę stacji paliw w m. [...],

- decyzję Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów wraz z pasem włączenia i wyłączenia na drogę krajową nr [...].

Na wezwanie organu spółka przedłożyła dziennik budowy nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...].

W piśmie z dnia [...].11.2015r. wyjaśniła, że z wpisów do dziennika wynika, iż

w miesiącu lipcu 2001r. dokonano jedynie wytyczenia geodezyjnego obiektu

w terenie i w związku z brakiem kontynuacji prac, decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła po upływie 2 lat od ich zaprzestania, tym samym nieruchomości nie są wykorzystywane na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Do materiału dowodowego zostały włączone dokumenty, dostępne organowi I instancji z urzędu tj. wypis z KRS oraz pismo Starosty Powiatowego z dnia [...].07.1999r., w którym udzielono inwestorowi informacji, że inwestycja nie wymaga wydania decyzji zezwalającej o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Organ I instancji podkreślił, że szczególnie istotnym jest to, że grunty zostały nabyte w celu wybudowania na nich stacji paliw i strona podjęła czynności związane z realizacją inwestycji, to jest uzyskała decyzję o warunkach zabudowy, decyzję o pozwoleniu na budowę, decyzję zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów. Wpisy dokonane w dzienniku budowy nr [...] potwierdzają, że w dniu [...].07.2001r. dokonano wyznaczenia linii regulacyjnych, założono reperty robocze oraz wyznaczono obiekt na gruncie, co jest jednoznaczne z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Organ zaznaczył, że inwestor dokonał wszelkich wymaganych przepisami czynności dotyczących zmiany użytkowania gruntów rolnych na cele inne niż rolnicze wykorzystanie gruntu, co potwierdza pismo Starosty Powiatowego z dnia [...].07.1999r. W ocenie organu I instancji, w dniu [...].07.2001 r. nastąpiła zmiana kwalifikacji gruntów i grunty przez skarżącą zostały faktycznie zajęte na działalność gospodarczą, a tym samym strona przez wszystkie lata prawidłowo deklarowała grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą i wpłacała należny podatek od nieruchomości. Fakt, że spółka nie kontynuowała procesu inwestycyjnego (nawet, jeżeli decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła), nie miała, zdaniem organu I instancji, żadnego znaczenia dla klasyfikacji gruntów i wymiaru podatku od nieruchomości, gdyż wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie skutkowało automatycznie przywróceniem ich rolniczego charakteru. Bezspornym jest, co wynika z ustalonego stanu faktycznego i co nie było kwestionowane, że skarżąca jest przedsiębiorcą zajmującym się m.in. obrotem paliwami a sporne grunty nie zostały nabyte z przeznaczeniem na działalność rolną lecz z przeznaczeniem na budowę stacji paliw. W ocenie organu I instancji, grunty należy uznać w tym przypadku za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spółka, zgodnie z przedmiotem swojej działalności, podjęła wymagane przepisami czynności, które zmierzały do urzeczywistnienia celu gospodarczego i w świetle art. 41 Prawa budowlanego, rozpoczęła realizację zamierzenia gospodarczego, a więc wykonywała czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej związanej z przedmiotową nieruchomością, nie wykorzystywała i nigdy nie miała zamiaru przeznaczać gruntów na działalność rolną. Świadek P.W. potwierdził, co wynika też z aktu notarialnego umowy kupna - sprzedaży nieruchomości, że grunty zostały nabyte z przeznaczeniem na działalność gospodarczą - budowę stacji paliw i nigdy nie były i nadal nie są, co potwierdziły przeprowadzone oględziny, wykorzystywane na działalność rolną. Ponadto, z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS: [...]) wynika, że przedmiotem działalności spółki jest między innymi - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Świadek P.W. zeznał, że spółka zajmuje się obrotem nieruchomościami a przedmiotowe grunty przeznaczone są na sprzedaż i potencjalni nabywcy poszukiwani są od około 7 lat. Wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości, jaka została wykazana przez spółkę w złożonej przez nią pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na lata : 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014 . Podatek od nieruchomości za lata 2010-2014 został przez skarżącą zapłacony w wysokości określonej w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010, 2011, 2012, 2013, 2014.

Spółka od tej decyzji wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania wymiarowego za lata 2010-2014 z uwagi na to,

iż grunty objęte wnioskiem z dnia [...].12.2014 r. są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne, a wobec tego, jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, winny być opodatkowane podatkiem rolnym, zatem korekta deklaracji na podatek od nieruchomości złożona przez nią prawidłowo określa wysokość zobowiązania i wydawanie decyzji wymiarowej jest niedopuszczalne i bezprzedmiotowe.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji :

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( zwanej dalej także : "u.p.o.l.") oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( zwanej dalej także: "p.g.k."), polegające na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów, zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., są wiążące dla organu podatkowego

i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości,

a okoliczność uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, które miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych danych, nie przesądza bowiem o zmianie sposobu faktycznego wykorzystywania gruntów w okresie objętym postępowaniem

i samodzielnie nie stanowi podstawy do dokonania zmiany klasyfikacji gruntów

w ewidencji gruntów i budynków, a organ I instancji w żaden sposób nie wykazał,

że grunty te w rzeczywistości były, czy też są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iż przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym organ I instancji nie wskazał, na czym ta działalność miałaby polegać, skoro zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka P.W., w okresie objętym postępowaniem, na przedmiotowych gruntach nic się nie działo, poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin; pominięcie części zeznań świadka P.W., w których wskazał on, że w 2001r. odwołujący trwale zaniechał realizacji na gruncie inwestycji w postaci budowy stacji paliw, a grunt przeznaczony został do sprzedaży, jako zupełnie zbędny dla odwołującego, ponieważ nie ma już zamiaru, czy planów budowy stacji paliw w tym miejscu z uwagi na okoliczną konkurencję i uwarunkowania ekonomiczne, a zatem już od 2001 r. strona nie ma zamiaru, czy też planów wykorzystania przedmiotowego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i stan ten utrzymuje się do chwili obecnej;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 2 upoi w zw. z art. 1a ust 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k., poprzez:

- błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem

z dnia [...].12. 2014 r. powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy dla klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego decydujące znaczenie ma klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a grunty te w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako użytki rolne, tym samym, jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym - samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie obiektów w terenie, zwłaszcza że miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie stanowi bowiem o utracie statusu rolnego gruntów, ani też o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej;

2. art. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym ( zwanej dalej: "u.p.r.") w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z dnia [...].12. 2014 r., należące do strony, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te do chwili obecnej są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne, a zatem nie nastąpiło ich wyłączenie z produkcji rolnej, i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

W ocenie odwołującego, poza sporem pozostają następujące okoliczności:

1/ sposób zakwalifikowania spornego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny;

2/ niewykorzystywanie przez odwołującego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stacji paliw, jak również w jakikolwiek inny sposób, który prowadziłby do obiektywnych i postrzegalnych zmian na gruncie, za wyjątkiem systematycznego wzrostu roślinności, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty;

3/ zakup gruntu z zamiarem wybudowania stacji paliw, uzyskanie pozwolenia na budowę, dziennika budowy i wytyczenie obiektu w terenie, w latach 1999-2001,

a następnie trwałe zaprzestanie realizacji inwestycji i do ostatnich 7 lat zamiar zbycia gruntu, jako całkowicie zbędnego dla strony, z którym nie wiąże już żadnych planów inwestycyjnych.

Okolicznością sporną w niniejszej sprawie, jest natomiast ocena, czy czynności opisane w pkt 3 powyżej, mające miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym wnioskiem, wywołują nadal skutek w postaci zajęcia gruntu na działalność gospodarczą, jak również to czy sprzedaż gruntu jako całkowicie zbytecznego dla strony, w świetle tego, że ma zadeklarowany jako poboczny, a nie główny przedmiot działalności obrót nieruchomościami, świadczy o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Podatkowi leśnemu podlegają lasy, przez które należy rozumieć grunty leśne tak sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków. Wreszcie grunt jest jednym z przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ustawodawca uregulował zakres przedmiotowy poszczególnych podatków w taki sposób, że podatek od nieruchomości jest dopełnieniem pozostałych, bowiem jak wynika z art. 2 ust 2 u.p.o.l., wyłączone z zakresu przedmiotowego tej ustawy są użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Są to zatem te przedmioty opodatkowania, od których podatnicy zobowiązani są uiszczać podatek rolny lub leśny. Jedynym wyjątkiem, gdy pomimo możliwości zakwalifikowania danego gruntu do objęcia wskazanymi w zdaniu poprzednim podatkami, można go jednak opodatkować podatkiem od nieruchomości, jest okoliczność zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że pojęcia zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z pojęciem związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą,

o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. . Sformułowanie : "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że

w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Ma to miejsce w sytuacji, gdy na gruncie podejmowane są rzeczywiste czynności związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, dokonywana jest "ingerencja" w grunt. Jeżeli natomiast nabyty grunt, sklasyfikowany jako rolny lub las, jest w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie wykorzystuje go na prowadzenie działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on

w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym albo leśnym. Prawodawca nie wiąże bowiem "zajęcia" gruntu z samym posiadaniem go przez przedsiębiorcę. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, która winna zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków co wynika z art. 1a ust 3 u.p.o.l. oraz przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej, zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Nadto zgodnie z treścią art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków.

Wobec treści art. 1a ust. 3 u.p.o.l, który definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie "użytki rolne" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania gruntu do objęcia podatkiem rolnym, leśnym lub podatkiem od nieruchomości ma klasyfikacja tego gruntu wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Jedynym wyjątkiem od wskazanej wyżej reguły jest fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji nie ma znaczenia, natomiast decydujący jest sposób jego rzeczywistego wykorzystania. W celu opodatkowania gruntów podatkiem rolnym lub leśnym, nie jest natomiast konieczne, aby faktycznie była na nich wykonywana działalność rolnicza lub leśna, a jedynie, aby grunty te nie były "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza czy leśna. Strona skarżąca przywołała tezy zawarte w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.01. 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/12, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r.,

I SA/Gd 348/04 oraz WSA w Gliwicach z dnia 6. 02. 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 817/13. Podkreślając, że nawet gdyby grunt został nabyty przez przedsiębiorcę

z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak jest gruntem sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny i nie jest on zajęty w rzeczywistości (fizycznie) na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje bowiem jego faktyczne zajęcie na prowadzenie tej działalności, a nie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę i fakt, że przedsiębiorca hipotetycznie mógłby na przedmiotowym gruncie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z zakresem swojej działalności lub też go sprzedać. Posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę decyduje jedynie o jego związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w przypadku gruntów rolnych jest niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Okoliczność,

iż przedsiębiorca mógłby na przedmiotowych gruntach wykonywać działalność gospodarczą, nie przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, iż dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżąca przywołała również wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 14.05. 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 38/09; wyrok NSA z dnia 10.02.2011 r. sygn. akt II FSK1816/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.01.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1369/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 03.2014r. sygn. akt III SA/Po 1285/13; wyrok NSA z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10,

uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09; wyrok NSA z dnia 11.06.2013r. sygn. akt II FSK 1959/11. Podkreślając, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania gruntu do objęcia podatkiem rolnym lub podatkiem od nieruchomości ma klasyfikacja tego gruntu wskazana w ewidencji gruntów i budynków. Jedynym wyjątkiem od wskazanej wyżej reguły jest fakt wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji sklasyfikowanie danego gruntu w ewidencji nie ma znaczenia, natomiast decydujący jest sposób jego rzeczywistego wykorzystania.

W obecnym stanie prawnym grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna zawsze będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 22 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie i to ten organ ma obowiązek aktualizowania danych zawartych w ewidencji. Ponadto, w przypadku zmian w ewidencji wynikających z decyzji organów, wyłączony został obowiązek zgłaszania zmian przez właścicieli nieruchomości (art. 22 ust 2 p.g.k. w obecnym oraz poprzednio obowiązujących brzmieniach). Dodatkowo właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne przesyłają staroście odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 p.g.k.). Zmiany w ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie tzw. "odrolnienia" dokonuje się w oparciu o stan faktyczny zaistniały na gruncie. Nawet w przypadku wydania ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w konsekwencji przeznaczenia w tej decyzji określonej działki pod zabudowę decydujące znaczenie będzie miało faktyczne wyłączenie działki z produkcji rolnej, poprzez budowlane zagospodarowanie terenu. Musi zatem dojść do faktycznego zabudowania gruntu, a nie jedynie stworzenia możliwości takiej zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy, bądź miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stanowi podstawę do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę i w momencie kiedy stanie się ona ostateczna - do zainicjowania procesu inwestycyjnego. Inwentaryzacja powykonawcza dokonana przez uprawnionego geodetę może stanowić podstawę do oznaczenia w ewidencji ww. działki jako budowlanej. Wydanie ww. decyzji, czy też uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje jednak zmiany klasyfikacji gruntów. Dopiero faktyczne zagospodarowanie gruntu

w inny sposób niż dotychczasowy może taką zmianę spowodować. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 16.06.2009 r. sygn. akt IV SA/Wa 481/09, podkreślono natomiast, że doprowadzenie do stanu, w którym grunt rolny utraci rolny status, obejmuje kilka stadiów, tj. po określeniu przeznaczenia na cele nierolnicze

w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego następuje zezwolenie na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, a ostatnim etapem jest faktyczne wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ inwestycja została zaniechana zaraz po wytyczeniu granic obiektu w terenie. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie, nie nastąpiła zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntu, ponieważ nie został od zabudowany, a wykonane prace

w istocie nie stanowiły jakiejkolwiek ingerencji w jego substancję, skoro ograniczyły się do wytyczenia granic obiektów w terenie. Powyższe potwierdza zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, tj. zeznania świadka P.W. oraz oględziny nieruchomości w trakcie których organ nie znalazł żadnych śladów istnienia obiektów budowlanych na gruncie czy też śladów wskazujących na możliwość wykorzystywania gruntów na cele działalności gospodarczej. Reasumując spółka stwierdziła, iż wprawdzie ustawodawca wskazuje, że podstawę do aktualizacji ewidencji gruntów stanowią różnego rodzaju decyzje administracyjne, jednakże ostateczną podstawą do zmiany gruntu z charakteru rolnego na budowlany jest jego "nierolne" zagospodarowanie w postaci zabudowania działki. Czynności na które powołuje się organ, jako uzasadnienie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym wnioskiem,

a podatek od nieruchomości jest podatkiem płatnym rocznie i w danym roku podatkowym należy analizować, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie sięgać 10 lat wstecz do wydarzeń, które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei powoływanie się na wystawienie gruntu do sprzedaży nie skutkuje zajęciem go na prowadzenie działalności gospodarczej. Pod pojęciem zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej rozumie się bowiem fizyczne wykorzystanie gruntu w działalności, podczas gdy strona zamierza sprzedać grunt z uwagi na brak jakichkolwiek planów co do jego zagospodarowania w prowadzonej działalności. Nie prowadzi działalności deweloperskiej, ani nie zakupiła przedmiotowego gruntu z zamiarem dalszej odsprzedaży. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że samo wydanie decyzji administracyjnych, nie prowadzi do zajęcia gruntu. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20.04.2011 r. sygn. akt I SA/Łd (238/11LEX nr 1128542) "nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, iż wydanie decyzji zatwierdzających projekt budowlany, udzielających pozwoleń na budowę oraz wyłączających wymienione grunty z produkcji rolnej spowodowało, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu można by co najwyżej rozważać, czy wymienione decyzje nie spowodowały, że grunty te stały się związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak nawet pozytywna weryfikacja tej tezy nie dawałaby organowi odwoławczemu - w myśl wskazań doktryny - uprawnień do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Na przeszkodzie takiemu zabiegowi stoi bowiem treść omawianego wyżej art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., nie każdy bowiem grunt związany z działalnością gospodarczą jest zajęty na prowadzenie takiej działalności."

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2016r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w części tj. w przedmiocie określenia dla S spółki z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 47.694,00 zł i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe w sprawie, w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata : 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, w związku ze złożeniem przez stronę korekt deklaracji podatkowych za te lata oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty za w/w okres Niespornym jest, że organ I instancji, określając podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za te lata, oparł się w całości na danych zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości.

Stwierdził, że należało, uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 z uwagi na upływ okresu przedawnienia orzekania w tym zakresie, który to termin upłynął - również

w stosunku do decyzji wydawanych przez organ podatkowy II instancji - z końcem 2015 r. W związku z powyższym postępowanie podatkowe w tym zakresie podlegało umorzeniu, co nie powoduje bezprzedmiotowości wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku, w której to sprawie organ I instancji zobowiązany jest w tym przypadku orzec odrębną decyzją. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, między innymi stwierdzając, że w przypadku przedsiębiorcy wyróżnia się dwa rodzaje gruntów: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, które w danym momencie wykorzystywane są do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne grunty były w okresie objętym postępowaniem podatkowym (i są nadal) sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako grunty rolne oraz były własnością skarżącej, która jest przedsiębiorcą. Grunty te będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w przypadku faktycznego wykorzystywania ich do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Bezspornym jest, iż przedmiotowe grunty zostały przez stronę zakupione w roku 1990 w celu wybudowania na nich stacji paliw, która to stacja do dnia dzisiejszego na tym terenie nie powstała. Poza sporem pozostaje w tym przypadku również kwestia, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym na przedmiotowych gruntach nie była przez samego podatnika, ani przez żaden inny podmiot prowadzona działalność rolnicza. Bezspornym jest również, że skarżąca podjęła szereg czynności faktycznych i prawnych w celu przyszłej realizacji planowanej inwestycji, tj. wybudowania w/w stacji paliw, a mianowicie uzyskała : decyzję Wójta Gminy z dn. [...].06.1999r. dotyczącą warunków zabudowy i zagospodarowania przedmiotowego terenu w zakresie inwestycji - budowy zespołu 2-ch stałych ekologicznych stacji paliw, decyzję Starosty Powiatowego z dnia [...].07.1999 r. zatwierdzenie projektu budowlanego i pozwolenie na budowę stacji paliw w [...] oraz decyzją Generalnego Dyrektora dróg publicznych z dnia [...].07.1999r. - zgodę na wykonanie zjazdów wraz z pasem włączenia i wyłączenia na drogę krajową. Zapisy w dzienniku budowy nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...], potwierdzają, iż (w dn. [...].07.2001r. dokonano czynności faktycznych w celu realizacji zamierzonego przedsięwzięcia tj. wyznaczono linie regulacyjne, założono reperty robocze oraz wyznaczono obiekt na gruncie ( przedmiotowe prace przygotowawcze zakończono [...].07.2001r. ), co jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym

z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego. Jak słusznie podniósł organ

I instancji, zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych , w brzmieniu obowiązującym w 2001r., przez wyłączenie gruntów

z produkcji rozumie się rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy, przy czym pracami przygotowawczymi są między innymi wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie. Podkreślenia wymaga nadto w niniejszej sprawie, zdaniem organu II instancji, okoliczność, iż przedmiotowe grunty już według stanu prawnego obowiązującego w 1999r ( czego dowodzi pismo Starosty z dnia [...].07.1999 r. Nr [...], którego kopia znajduje się w aktach sprawy) wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były "na miejsce obsługi podróżnych kl. II, z możliwością budowy stacji benzynowej z wszystkimi rodzajami paliw oraz olejów, magazynów i usług handlowych" Aktualnie, co wynika z obowiązującej Uchwały Rady Gminy z dnia [...].02.2003r. w sprawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...] przedmiotowy teren figuruje jako "Tereny zabudowy usługowo- produkcyjnej" Nadto słusznie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podniósł w tej sprawie, iż jednym z rodzajów działalności podatnika jest obrót nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowym przypadku grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, pomimo tego, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowych były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, to podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a nie podatkiem rolnym.

Skarżąca wniosła skargę w której wyżej opisanej decyzji zarzuciła:

I.Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. p.g.k., polegające na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. są wiążące dla organu podatkowego

i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości,

a okoliczność uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, które miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania tych danych, nie przesądza bowiem o zmianie sposobu faktycznego wykorzystywania gruntów w okresie objętym postępowaniem

i samodzielnie nie stanowi podstawy do dokonania zmiany klasyfikacji gruntów

w ewidencji gruntów i budynków, a organ w żaden sposób nie wykazał, że grunty te w rzeczywistości były czy też są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem;

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iż przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin oraz zeznaniami świadka P.W., w okresie objętym postępowaniem na przedmiotowych gruntach nic się nie działo poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin; pominięcie części zeznań świadka P.W., w których wskazał on, że w 2001 roku. skarżąca trwale zaniechała realizacji na gruncie inwestycji w postaci budowy stacji paliw, a grunt przeznaczony został do sprzedaży jako zupełnie zbędny dla niej, ponieważ nie ma już zamiaru czy planów budowy stacji paliw w tym miejscu z uwagi na okoliczną konkurencję i uwarunkowania ekonomiczne, a zatem już od 2001r. skarżąca nie ma zamiaru czy też planów wykorzystania przedmiotowego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i stan ten utrzymuje się do chwili obecnej;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k., poprzez: błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014r. powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy dla klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości i podatku rolnego decydujące znaczenie ma klasyfikacja .w ewidencji gruntów i budynków, a grunty te w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako użytki rolne, tym samym, jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym - samo wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy oraz wytyczenie obiektów

w terenie, zwłaszcza że miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym postępowaniem, nie stanowi bowiem o utracie statusu rolnego gruntów, ani też

o zajęciu gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro zaniechano realizacji inwestycji i nie dokonano żadnych zmian na gruntach, wobec czego grunty te nadal są porośnięte roślinnością i nie jest możliwa zmiana ich klasyfikacji

w ewidencji gruntów i budynków - wobec tego brak jest podstaw do twierdzeń, iż grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej ani do twierdzeń, iż są zajęte do prowadzenia działalności gospodarczej; - błędną wykładnie przejawiającą się w przyjęciu, iż wpisanie w KRS jako przedmiotu działalności skarżącej pozycji "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" oraz okoliczność przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na sprzedaż powoduje zajęcie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość nie została kupiona w celach handlowych, lecz w celu realizacji na niej inwestycji - stacji paliw, której to inwestycji zaniechano, a w konsekwencji nieruchomość została przeznaczona do sprzedaży jako zbędna, a nie w celach zarobkowych, a ponadto zajęcie ma mieć charakter faktyczny, a na przedmiotowych gruntach w okresie objętym wnioskiem nie były wykonywane żadne czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

2. art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( zwana dalej: "u.p.r.") w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że grunty objęte wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014r., należące do skarżącej, powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te do chwili obecnej są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako rolne, a zatem nie nastąpiło ich wyłączenie z produkcji rolnej, i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym;

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o:

1. uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lir. aj i c) p.p.s.a. wyżej wymienionej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2,016r., w zaskarżonej części, oraz na zasadzie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015 r., w części, w jakiej określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2014, jako naruszających prawo.

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, powtórzono argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził wskazanych wyżej naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, co skutkowało oddaleniem skargi

w niniejszej sprawie jako nieuzasadnionej. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy słusznie organ podatkowy przyjął, że grunty (użytki rolne) podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gdyż były przez skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, nie wykorzystywała ona posiadanych gruntów rolnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest jej żądanie opodatkowania ich podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi podstawa do uznania, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w myśl której grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Natomiast w ust. 2 art. 2 tej ustawy wprowadził zastrzeżenie odnoszące się do gruntów rolnych. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że grunty rolne są traktowane odmiennie od pozostałych, chyba, że je zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże użytki rolne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył w jednym akcie prawnym zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) jak i określenie "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ustawodawca nie zdefiniował jednak terminu "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Wobec czego uzasadnione jest, odniesienie się do zasad dekodowania tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, a mianowicie:

– należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;

– w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;

– w następnej kolejności należy odwołać się do języka potocznego, czyli skorzystać z kilku słowników języka polskiego.

W doktrynie wskazuje się, że zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel (w:)

G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, LEX). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3)". Uwzględniając powyższe znaczenie w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów

w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych

w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi"

z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca (tak B. Pahl w glosie do powołanego wyżej wyroku NSA, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2011). Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew jednak sugestiom autora skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z taką fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonano działań mieszczących się w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu

i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że istotne dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie jest wyjaśnienie, jak należy potraktować okoliczności podnoszone przez skarżącą a mianowicie, że o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje nie tyle zamiar przedsiębiorcy, co faktyczne czynności dotyczące gruntu, a w szczególności, czy zostały wyłączone z produkcji rolnej. Spółka podniosła, że posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę decyduje jedynie o jego związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w przypadku gruntów rolnych jest niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, iż przedsiębiorca mógłby na przedmiotowych gruntach wykonywać działalność gospodarczą, nie przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo uzyskanie pozwolenia na budowę, czyli aktu administracyjnego, nie jest wystarczające, aby uznać, iż dany grunt jest "zajęty" na prowadzenie działalności. Dopiero faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie, nie nastąpiła zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntu, ponieważ nie został od zabudowany, a wykonane prace w istocie nie stanowiły jakiejkolwiek ingerencji w jego substancję, skoro ograniczyły się do wytyczenia granic obiektów w terenie. Powyższe potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. zeznania świadka P.W. oraz oględziny nieruchomości w trakcie których organ nie znalazł żadnych śladów istnienia obiektów budowlanych na gruncie czy też śladów wskazujących na możliwość wykorzystywania gruntów na cele działalności gospodarczej. Ponadto czynności, na które powołuje się organ, jako uzasadnienie zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, miały miejsce prawie 10 lat przed okresem objętym wnioskiem, a podatek od nieruchomości jest podatkiem płatnym rocznie i w danym roku podatkowym należy analizować, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie sięgać 10 lat wstecz do wydarzeń, które nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy, zwrócić uwagę, że w przypadku stwierdzenia, że grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jest on opodatkowany według wyższej stawki, ustanowionej dla podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W razie ustalenia, że użytki rolne nie zostały faktycznie zajęte przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomość zostałaby opodatkowana stawką podatku przewidzianą dla podatku rolnego, stosownie do art. 1 ustawy o podatku rolnym. Podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie nieruchomości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym jest właściwe sklasyfikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Dopiero kolejnym kryterium jest to, czy zostały one zajęte na prowadzenie (wykonywanie) innej niż działalność rolnicza (NSA w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. w sprawie II FSK 372/09). W niniejszej sprawie bezsporną okolicznością jest, że spółka posiada status przedsiębiorcy i jako przedsiębiorca jest właścicielem gruntów, które w ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty orne. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, przy czym przedmiotem jej działalności jest m.in. obrót paliwem, obrót nieruchomościami, a sporne grunty nie zostały nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej ale z przeznaczeniem na budowę stacji paliw. Na gruntach tych po ich nabyciu przez skarżącą nie prowadzono działalności rolniczej i ten stan co wynika z przeprowadzonych oględzin na czas ich przeprowadzenia nadal trwał. Organy słusznie podniosły, że grunty zostały nabyte przez skarżącą w celu wybudowania na nich stacji paliw i podjęła ona czynności związane z realizacją inwestycji, a mianowicie uzyskała m.in. decyzję o warunkach zabudowy, decyzję zawierającą zgodę na wykonanie zjazdów. Wpisy dokonane w dzienniku budowy nr [...] dla obiektu budowlanego - Stacja paliw w miejscowości [...] potwierdzają, że w dniu [...].07. 2001 r. dokonano wyznaczenia linii regulacyjnych, założono reperty robocze oraz wyznaczono obiekt na gruncie co jest jednoznaczne z rozpoczęciem budowy, a tym samym z wyłączeniem gruntów z użytkowania rolniczego (art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz art. 41 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane). Potwierdza to też pismo Starosty Powiatowego z dnia [...].07.1999r. znak: [...] (k.210 akt adm.) Zatem w rozpoznawanej sprawie oprócz dokonania przez skarżącą czynności formalno – prawnych, podjęte także zostały działania faktyczne o wykorzystaniu gruntów zgodnie z prowadzoną działalnością, co wskazuje na zajęcie ich na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Fakt, że skarżąca nie kontynuowała procesu inwestycyjnego oraz, że decyzja o pozwoleniu na budowę wygasła, nie ma znaczenia gdyż wygaśnięcie decyzji o pozwoleniu na budowę nie skutkowało uchyleniem celu w jakim zakupiono grunt oraz dokonanych czynności faktycznych. Ponadto na tym gruncie po, wygaśnięciu decyzji nie prowadzono działalności rolniczej. Z wykładni celowościowej art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza powyższej regulacji w powiązaniu z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającym poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) – użytki rolne oraz ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - lasy. Zróżnicowanie to można wytłumaczyć specyfiką działalności rolnej (czy też leśnej) w odróżnieniu od działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze prowadzące tę działalność na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej:u.s.d.g.). W tej ostatniej ustawie wskazano, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność leśną wymieniono wśród wyłączeń zawartych w art. 3 tejże ustawy. Wszystkie wyłączone działalności wskazane w art. 3 u.s.d.g. związane są - w jakiejś mierze - z warunkami przyrodniczymi. Nie bez znaczenia jest również wyjątkowo wysoki element losowości wynikający z uzależnienia prowadzenia działalności rolnej, czy leśnej od sił przyrody.

Celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie celem, którym kierowała się skarżąca dokonując zakupu gruntu nie było prowadzenie działalności rolniczej ale ten zakup był związany z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej i poprzez dokonanie przez nią oprócz czynności formalno-prawnych także czynności faktycznych doszło do jego zajęcia na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Podkreślić także należy,

że przedmiot działalności skarżącej obejmuje nie tylko sprzedaż paliw ale również obrót nieruchomościami. Podnoszona przez skarżącą, kwestia rezygnacji

z wybudowania na tym gruncie stacji paliw na ich sprzedaż, dokonywana jest

jednak w obrębie przedmiotu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenie czy chodzi o podstawową czy też " poboczny przedmiot działalności". W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że w tej sprawie grunty stanowiące przedmiot opodatkowania, pomimo tego, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowych były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a nie podatkiem rolnym, prawidłowo zastosowały regulację art.2 ust.2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. Także Sąd uznał, za niezasadne zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa proceduralnego , tj. art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez zakwestionowanie danych dot. klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, gdyż organ odwoławczy tych danych nie zakwestionował, a jedynie uznał, że sporne grunty, mimo ich klasyfikacji ewidencyjnej jako rolne, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie dopuścił się w tej sprawie również naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej , albowiem organy przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuściły wszystkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.