Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.154.2019.2.PRP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 11 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy R. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do o organu wniosek Gminy, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina R. ubiega się o pomoc ze środków finansowych Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł.. Opinia w sprawie możliwości odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją zadania pn.: "Usuwanie wyrobów zawierających azbest dla Gminy R. na rok 2019" stanowi załącznik do umowy dotacji. Realizowane przedsięwzięcie wynika z rządowego zadania pn.: "Program oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032". Szczegółowy zakres prac polegających na odbiorze, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest, pozyskanych od osób fizycznych, osób prawnych, przedsiębiorców oraz jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi, posiadające tytuł prawny do dysponowania nieruchomością został przyjęty uchwałą Rady Gminy R. z dnia 28 lutego 2019 r. w sprawie przyjęcia zasad finansowania zadań przy realizacji programu usuwania wyrobów zawierających azbest dla Gminy. Program, o którym mowa na wstępie, zgodnie z przyjętym regulaminem finansowania zadań z realizacji programu usuwania i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z terenu Gminy i "Zasadami udzielania pomocy finansowej ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł." wykonany będzie do 90% dotacją ze środków WFOŚiGW w Ł., a pozostałe wydatki zostaną pokryte ze środków własnych Gminy, które zostały zarezerwowane w budżecie na rok 2019.

Wykonawcą zadania będzie podmiot wybrany przez Gminę zgodnie z zasadami udzielania zamówień publicznych, posiadający stosowne uprawnienia, który na zlecenie Gminy dokonywać będzie transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest w miejscu unieszkodliwiania wyrobów azbestowych. Umowę z wykonawcą przedmiotowego zadania będzie zawierała Gmina. Z poszczególnymi osobami fizycznymi, prawnymi, przedsiębiorcami i jednostkami sektora finansów publicznych na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania Gmina nie będzie zawierała umowy. Nie będą oni również wnosili jakichkolwiek wpłat na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania.

Wykonanie zadania z zakresu usuwania i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest z terenu Gminy będzie uzależnione od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł.. W przypadku nieotrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł. zgodnie z "Zasadami finansowania zadań przy realizacji programu usuwania wyrobów zawierających azbest dla Gminy R." zastrzeżono możliwość odstąpienia od wykonania zadania odbioru i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od ilości zgłoszonych wyrobów zawierających azbest przez osoby fizyczne, prawne, przedsiębiorców, jednostek sektora finansów publicznych, a w związku z tym również od samej ilości osób biorących udział w zadaniu. Wypłata przyznanego dofinansowania nastąpi po uznaniu przez WFOŚiGW w Ł. terminowego wykonania zadania, przedstawieniu kserokopii rachunków/faktur wraz z dowodami zapłaty oraz udokumentowaniu osiągnięcia efektu rzeczowego i ekologicznego zgodnie z "Instrukcją rozliczania kosztów zadania dofinansowywanego ze środków WFOŚiGW w Ł.". W przypadku niezrealizowania zadania WFOŚiGW w Ł. może wypowiedzieć umowę dotacji wnioskodawcy, który będzie zobowiązany do natychmiastowego zwrócenia otrzymanych środków pieniężnych. Z otrzymanego dofinansowania pokryte zostaną wydatki związane z odpowiednim zapakowaniem odpadów azbestowych, ich załadunkiem i transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest pochodzących z pokryć dachowych budynków lub elementów elewacji takich budynków, w tym azbestowych pokryć dachowych wcześniej zdemontowanych i składowanych na terenie posesji. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel.

Gmina jest nabywcą usługi, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.) oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska w myśl, którego zadania związane z ochroną środowiska, należą do zadań własnych gminy.

Jednocześnie zgodnie z art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetu mogą być udzielane dotacje dla podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku (w tym dla osób fizycznych), ale tylko na cele publiczne związane z realizacją zadań Gminy. Ideą powyższych działań jest świadomość, iż z uwagi na zagrożenie, jakie azbest może powodować dla zdrowia mieszkańców, niezwykle ważne jest profesjonalne podejście do jego unieszkodliwienia. Podstawową zasadą przy kontakcie z materiałami zawierającymi ten surowiec jest ostrożność i niedopuszczenie do jego zniszczenia, ponieważ w postaci nienaruszonej, mieszaniny azbestu i innych budulców nie są szkodliwe dla zdrowia. Wszystkie prace, w tym te objęte wnioskiem o dofinansowanie, tj.: załadunek oraz transport powinny być prowadzone przez specjalistów, którzy potrafią ograniczyć kontakt przypadkowych ludzi z kancerogennymi włóknami minerału. Tylko zorganizowany i bezpłatny system odbioru i unieszkodliwiania odpadu ma szanse zapobiec niekontrolowanemu przemieszczaniu i porzucaniu go w miejscach do tego nieprzeznaczonych.

Ponadto wnioskodawca poinformował, że:

1. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

2. faktury dokumentujące nabycie usług związanych z odbiorem azbestu będą wystawiane na Gminę.

3. usługi zakupione w ramach realizacji projektu są wykorzystywane przez wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jako podatnik VAT może otrzymać zwrot tego podatku z Urzędu Skarbowego z tytułu zrealizowania przedmiotowego zadania?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina jest osobą prawną i podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz najmu i dzierżawy lokali. Zakup usługi polegającej na zbiórce, transporcie i utylizacji odpadów niebezpiecznych zawierających azbest w ramach planowanego do realizacji zadania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Gmina nie może odliczyć tego podatku, ponieważ taka usługa nie jest związana z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Gmina nie posiada możliwości prawnej odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania, ponieważ opisane zadanie nie podlega opodatkowaniu w ramach prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Oceniając w zaskarżonej interpretacji powyższe stanowisko, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie wskazując na art. 29a ust. 6 ustawy o VAT organ stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe organ ocenił, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz osób fizycznych i prawnych, przedsiębiorców, jednostek sektora finansów publicznych, będących właścicielami nieruchomości na których będą wykonywane prace w zakresie usunięcia i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawców prac z zakresu usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie będzie zawierała z podmiotami, o których mowa we wniosku, umów na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ publiczny realizujący zadania własne. Ponadto to Gmina (a nie właściciele nieruchomości) dokona wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z budynków stanowiących własność osób fizycznych i prawnych, przedsiębiorców, jednostek sektora finansów publicznych oraz będzie zawierała z wykonawcą umowę, przy czym na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach, jako nabywca będzie widniała Gmina.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, osób fizycznych i prawnych, przedsiębiorców, jednostek sektora finansów publicznych z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz podmiotów, o których mowa we wniosku, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie do 90% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (osoby fizyczne i prawne, przedsiębiorcy, jednostki sektora finansów publicznych będące właścicielami nieruchomości nie będą wnosiły jakichkolwiek wpłat na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania), natomiast w pozostałym zakresie, tj. w 10%, zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Jak wynika z wniosku, ww. podmioty nie ponoszą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to – zdaniem organu – dofinansowanie będzie bezpośrednio wpływało na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym organ stwierdził, że świadczenia, polegające na realizacji zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z budynków stanowiących własność osób fizycznych i prawnych, przedsiębiorców, jednostek sektora finansów publicznych, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca realizując ww. zadanie będzie wykonywał odpłatne świadczenia na rzecz ww. podmiotów i będzie działał w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania - wbrew temu co twierdzi Gmina - będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji projektu.

Natomiast, mając na uwadze art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Reasumując, wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania zwrotu podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest dla Gminy R. na rok 2019". Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Na wymienioną interpretację Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w analogicznym stanie prawnym,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń,

II. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą ocenę skutkującą przyjęciem, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę i tym samym Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy opisane zadanie nie jest związane z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT,

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę polegającą na przyjęciu, że Gmina w związku z realizacją zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT,

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci i dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny spór prawny, w zbliżonym stanie faktycznym był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokami z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 185/19 oraz z dnia 17 września 2019 r. I SA/Bd 401/19 uchylił indywidualne interpretacje organu, przyznając rację wnioskodawcy. Skład rozpoznający niniejszą skargę podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w tym użytego w nim pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

W wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Sądu do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska). Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poza tym, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Z wniosku nie wynika też czy faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Wniosek nie wskazuje również, że dotacja w niniejszej sprawie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

Skoro zatem Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług podlegający opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko przeciwne organu jest zatem nieprawidłowe.

W tej sytuacji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał za zasadne. W rezultacie Sąd podzielił również stanowisko skarżącej co do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art.146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.