Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1765/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b i c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Związku [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Związku [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2011r. do Ministra Finansów złożono wniosek Związku [...] w Polsce z siedzibą w W. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT").

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Skarżący skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto jest członkiem Międzynarodowej [...] (zwanej dalej "F."). Celem działania Skarżącego jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym.

Zgodnie z ustanowionym Statutem, Skarżący realizuje swoje cele przez: m.in. prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej (zwanej dalej "PKR"). Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Skarżącego. Wytyczne dotyczące dokonania wpisu do PKR zostały szczegółowo opisane w Regulaminie Hodowli Psów Rasowych w dziale Dokumentacji Hodowlanej. Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada organizacja F. w § 1 i 18 Międzynarodowego [...].

Ponadto zgodnie z § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu Skarżący organizuje liczne imprezy [...], takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras. Również zgodnie ze Statutem majątek i fundusze Skarżącego powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fundusze te służą do prowadzenia działalności statutowej. Skarżący nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 27 lipca 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji nie są podatnikami VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Natomiast Skarżący nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z jego organizacją. Aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Skarżącego jest działalnością amatorską to jednak w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dla dochodów z tej działalności, określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010r., ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego.

Prowadzone przez Skarżącego działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenia bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków. Wszystkie działania Skarżącego, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Skarżący jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji.

W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy organizację wystaw w prezentowanej sytuacji można traktować jako działalność statutową, czy też powinna być traktowana jako działalność gospodarcza? Ewentualnie, jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu VAT: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne - w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu?

W ocenie Skarżącego jego działalność, związana z organizacją wystaw psów rasowych, winna pod względem opodatkowania VAT być traktowana łącznie i uznana za zwolnioną z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Niewłaściwe byłoby dokonywanie rozróżnienia na poszczególne czynności dla potrzeb klasyfikacji podatkowej. Według Skarżącego organizacja wystaw psów rasowych jest działalnością statutową, wykonywaną przez niego, jako organizację członkowską. Jak wynika z aktów organizacji Skarżącego głównym celem wystaw jest ocena pogłowia psów i dążenie do ich popularyzacji, a w szczególności dokonywanie właściwej selekcji hodowlanej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, 31, art. 43 ust. 17, 18, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów.

Z treści ww. przepisów Minister Finansów wywiódł, że organizowanie przez Skarżącego wystaw psów jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Według Ministra w sprawie zostały spełnione przesłanki świadczenia usług, gdyż uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tytułu uczestnictwa w wystawie, jak i opłaty za wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy, a w przedmiotowych wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych.

Zdaniem organu opłaty te mają charakter płatności za wykonaną usługą w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą, a otrzymanym świadczeniem. Zatem, wnoszone przez członków organizacji oraz uczestników organizacji zagranicznych opłaty za uczestnictwo w wystawie, jak i wjazd samochodem, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust.1 u.p.t.u.

W opinii Ministra również czynności pobierania opłat od publiczności oraz podmiotów zewnętrznych za: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamę w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust.1 u.p.t.u.

Minister wyjaśnił ponadto, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie u.p.t.u. uznawana jest za podatnika tego podatku, która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, iż otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie za wymienione we wniosku czynności nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób lecz na rzecz swoich członków. Zatem w przedmiotowej sprawie niespełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., dające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu opłat.

Minister odnosząc się do treści wniosku w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. stwierdził, iż Skarżący nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący realizuje takie cele, to niespełniona jest kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Skarżący nie wskazał bowiem, że przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz swoich członków w zamian za uiszczane składki.

W konkluzji zdaniem Ministra w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu opłat. Usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu 23 % stawką VAT. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych niezapisanych w u.p.t.u., 2) art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów oraz 3) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak wykazania błędu w stanowisku Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012r. o sygn. akt III SA/Wa 3311/11 uchylił powyższą interpretację indywidualną.

Sąd uznał, że Minister stwierdzając, iż Skarżący nie może korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób, a ponadto wykonuje usługi na rzecz swoich członków, a nie członków niezależnej grupy, nie podał argumentacji uzasadniającej powyższe stwierdzenie. Dokonując zaś analizy treści wniosku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. nie wykazał, iż usługi w ramach organizacji wystawy są świadczone w zamian za składki uiszczane przez członków, co powoduje że interpretacja nie zawiera żadnej argumentacji uzasadniającej prezentowany przez organ pogląd.

Sąd odwołał się do, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r.. na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u. zwolnienia od VAT usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Wskazał, że od 1 stycznia 2011r. do u.p.t.u. wprowadzone zostało zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112"), dotyczące usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne).

Sąd wskazał także, iż niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zwolnienie może dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. W skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

Sąd stwierdził przy tym, że zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot.

W ocenie Sądu Minister, analizując przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b. u.p.t.u. powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy Skarżący jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych przedmiotowym przepisie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi an. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Minister wskazał także na art. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) i stwierdził, że stowarzyszenie jest uprawnione do prowadzenia zarówno działalności statutowej, jak i gospodarczej. Statut stowarzyszenia musi określać, w jaki sposób stowarzyszenie będzie realizować założone cele, czyli jakie rodzaje działalności statutowej będą temu służyć. Działalność statutowa musi więc zostać określona statutem i nie może posiadać znamion działalności gospodarczej, czyli m.in. nie może mieć charakteru zarobkowego. Działalność statutowa nie może być nastawiona na osiąganie zysków.

Według Ministra wykonywanie czynności za odpłatnością będzie wykraczało poza zakres wykonywania czynności w ramach działalności statutowej stowarzyszenia. Odpłatność oznacza wykonywanie określonych czynności za wynagrodzeniem. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi, a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest ustalenie, czy wynagrodzenie jest należne z tytułu danego świadczenia, a zatem czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługa) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia.

W ocenie Ministra świadczenie usług przez Skarżącego, polegające na organizowaniu wystawy psów, za które otrzymuje wynagrodzenie m.in. w postaci opłat z tytułu uczestnictwa psów w wystawie od ich właścicieli w postaci opłat za wjazd samochodem czy też opłat od publiczności, nie stanowi czynności wykonywanych w ramach, działalności statutowej i należy im przypisać charakter działalności gospodarczej. Organizacja przez Skarżącego wystaw psów rasowych jest zdaniem organu działalnością gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Minister podkreślił, że spełnione zostały bowiem przesłanki świadczenia usług - jak wskazano w stanie faktycznym uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tytułu uczestnictwa w wystawie, jak i opłaty za wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy, a w przedmiotowych wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Ww. opłaty mają więc charakter płatności za wykonaną usługę, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą, a otrzymanym świadczeniem.

Organ wskazał ponadto, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów.

Organ stwierdził następnie, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej u.p.t.u., zwalnia się od VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nic są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej łub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nic spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Minister wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób. których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku /. która, nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

W konkluzji zdaniem Ministra kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT są następujące:

- istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami – przy czym zarówno Dyrektywa 112, jak i orzecznictwo TS UE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków, sama grupa powinna zaś spełniać kryteria wymienione w art. 15 u.p.t.u. pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku,

- działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od VAT lub w zakresie tej działalności członkowie nie są uznawani za podatników, przy czym zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych do ustawy, zaś do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 u.p.t.u. i czynności wykonywalne przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT - wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji,

- usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Minister skonkludował, że Skarżący prowadząc działalność w formie stowarzyszenia, jest co prawda niezależną grupą osób, a członkowie jego organizacji nie są podatnikami VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, jednak jak wynika ze stanu faktycznego świadczone usługi polegające na organizacji wystawy psów rasowych nie są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy. Ponadto Skarżący nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania zwolnienia, w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, bowiem świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej oraz ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów. Oznacza to zdaniem Ministra, że ww. przepis nie może mieć zastosowania.

Minister podkreślił ponadto, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżący był organizacją powołaną do realizacji określonych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. W związku z tym charakter organizacji wyklucza Skarżącego z możliwości zastosowania zwolnienia od VAT z tego tytułu. Ponadto Skarżący wskazał, że pobiera opłaty, zatem nie jest organizacją niedochodową. Pobór opłat nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego członków Skarżącego oraz na ich rzecz w zamian za składki członkowskie. Przedmiotowa opłata za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem od członków organizacji oraz od organizacji zagranicznych nie jest także składką w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u.

W konsekwencji, w ocenie organu, przedmiotowe usługi, zgodnie z. art. 41 ust. 1 w związku z. art. 146a pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23 %. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do art. 7 ust.2 i ust. 3 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że Skarżący nie spełnia wszystkich warunków określonych w tych przepisach,

2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez Ministra do wszystkich wskazań, co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z VAT wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11,

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak przedstawienia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby stanowisko wskazane przez Ministra, jako prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Tak więc kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) oraz, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poddaje takiej kontroli również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na wstępie podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 września 2012r. w sprawie o sygn akt III SA/Wa 3311/11 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] sierpnia 2011r. o nr [...] uznającą stanowisko Skarżącego Związku za nieprawidłowe i stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., zarówno wskazania Sądu co do dalszego postępowania, jak też oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że obecnie prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji będzie miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w wydanym wyroku z dnia 14 września 2012r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania samego sądu oznacza więc, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie poglądowi wyrażonemu we wcześniejszym orzeczeniu. W przypadku, gdy organ administracyjny pomija przy ponownym wydawaniu decyzji ocenę prawną wyrażoną przez sąd w wyroku, narusza tym samym zasadę związania tą oceną, a to z kolei oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, LEX nr 526070).

Badając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanego wyżej kryterium, Sąd uznał, że w ponownym postępowaniu administracyjnym Organ nie zastosował się w pełni do wszystkich zaleceń i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 września 2012 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Sąd uchylając interpretację z dnia [...] sierpnia 2011r. wskazał, że Organ interpretacyjny ponownie analizując przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, winien w pierwszej kolejności dokonać oceny czy Skarżący jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych w przedmiotowym przepisie. Ponadto wyraził ocenę prawną, że zwolnienie z podatku VAT obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść należy się np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W przepisie tym dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Sąd podniósł też, że będący przedmiotem rozważań przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

W ocenie składu orzekającego, Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę, w wydanej interpretacji z dnia [...] marca 2013r. nie dokonał wykładni opisanego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazany przez Sąd pryzmat art. 43 ust.13 u.p.t.u. tj. zwolnienia z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej, co doprowadziło Organ do wniosku, że Skarżący Związek nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. uprawniających do zastosowania zwolnienia w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, gdyż świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez związek, nie są wykonywane tylko i wyłącznie "na rzecz" członków grupy oraz ze stanu faktycznego nie wynika aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów takiej organizacji.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zwraca uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że organizacja wystaw psów organizowana jest na rzecz członków Związku, gdyż tylko członkowie mają prawo do prezentowania swoich psów na tych wystawach. Tym samym, w ocenie Sądu, wskazany w przepisie warunek aby usługi świadczone były przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków jest zachowany. Jak słusznie wskazuje Skarżący Związek, bez organizowania wystaw nie jest możliwe prowadzenie działalności statutowej Związku, która – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – jest "oparta na podstawach naukowych organizacji hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak użytkowym". Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Organ w uzasadnieniu interpretacji nie wykazał aby organizacja wystaw w tak zakreślonych ramach i celu była działalnością sprzeczną ze statutem albo, w szczególności, działalnością gospodarczą, co wykluczałoby zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 lit. b u.p.t.u.

W ocenie Sądu, sformułowany w omawianym przepisie warunek "na rzecz" jest spełniony także w sytuacji, gdy udział w wystawach mogą brać również inne osoby, niż członkowie Związku, gdyż propagowanie hodowli psów rasowych wśród osób spoza członków Związku jest działalnością wykonywaną na rzecz tych członków, chociażby dlatego, iż dzięki udziałowi w wystawie psów, osoba postronna może stać się w przyszłości członkiem Związku, co stanowi także jeden z celów statutowych Związku (propagowanie hodowli psów rasowych).Tak więc, gdyby Organ, jak już wskazano wcześniej, dokonał analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez pryzmat treści art. 43 ust.13 u.p.t.u., to z komentowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. należałoby wywieść, że choć w wystawach marginalnie uczestniczą także inne "postronne" osoby, to jednak należało uznać, iż wystawy organizowane są wyłącznie "na rzecz członków" albowiem usługa ta ma charakter autonomiczny i właściwy dla swoich członków w rozumieniu wskazanego przepisu 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, także uznanie przez Organ interpretacyjny, że "organizowanie wystaw psów rasowych nie jest niezbędne do prowadzenia hodowli, bowiem bez organizacji wystaw prowadzenie hodowli jest nadal możliwe" jest – na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego – nieuprawnione i narusza zarówno przepis art. 14 b § 2 O.p., jak i przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że Skarżący Związek w sposób jednoznaczny w opisie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji wskazał, że wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń, zaś wszystkie działania Skarżącego Związku, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Inaczej mówiąc, z treści wniosku o interpretację wprost wynika, iż bez organizacji wystaw nie jest możliwe prowadzenie przez Związek działalności zwolnionej, a tym samym usługa ta jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej. Na powyższą okoliczność Skarżący przedstawił zresztą bardzo szerokie uzasadnienie, wskazując w szczególności, że brak udziału psa w wystawach i brak not powoduje, że weryfikacja czy dany pies nadaje się do hodowli i reprodukcji nie jest w ogóle możliwa, a tym samym nie będzie możliwe prowadzenie działalności, dla której Związek został powołany.

Organ interpretacyjny kwestionując zasadność organizowania wystaw psów rasowych nie tylko zatem naruszył zasadę związania Organu interpretacyjnego przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym sprawy, ale w konsekwencji woluntarnie odrzucił tym samym warunek bezpośredniej niezbędności organizacji wystaw psów rasowych w działalności Związku, co – jak już wskazano wyżej – stanowi naruszenie art. 14 b § 2 O.p.

Odnosząc się do kolejnej ze wskazanych przesłanek, która w ocenie Organu nie została spełniona, gdyż – jak to określił Organ – "ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów", podzielić należy zarzut Skarżącego Związku, że stanowisko Organu w tym zakresie nie zostało w sposób należyty uzasadnione.

Po raz kolejny odwołując się do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie uchylającego poprzedzającą interpretację przypomnieć należy, że Sąd ten wskazał, iż przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Analizując, czy ten warunek jest spełniony Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia w jednym zdaniu, iż ze sprawy nie wynika, aby tak było.

Sąd zwraca uwagę, że wymóg dosłownego spełniania powołanego warunku przez Związek, który – jak podkreśla Skarżący - liczy 40 tysięcy członków, posiada 46 oddziałów i organizuje ponad sto wystaw rocznie jest w praktyce niezwykle trudny. Zważywszy, iż Związek jest organizacją pozarządowa i utrzymuje się ze składek, oczywistym jest, iż koszty organizacji wystaw pokrywane są przez jego członków. Jak podniósł Skarżący, w praktyce koszty biletów wstępu na wystawy kalkulowane są w ten sposób, aby pokryły wydatki ponoszone przez Związek na organizację takiej wystawy. Ponieważ jednak, mimo wieloletniego zdarzenia, może się jednak przy organizacji konkretnej wystawy zdarzyć, że wysokość opłat te wydatki nieznacznie przekroczy lub przy organizacji innej wystawy poniesione wydatki nie zostaną pokryte w całości, to dla oceny tego warunku pomocnym winna być ocena Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 9 października 2008 r. w sprawie C-407/0713. przypomnienia więc wymaga, że dokonując ścisłej wykładni tego przepisu Rzecznik wskazał na zagrożenie, którym może być dokonywanie wykładni tego przepisu przez orzecznictwo w taki sposób, który uczyniłby zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemożliwym do zastosowania w praktyce.

W ocenie Sądu, w realiach sprawy właśnie taką skrajnie niekorzystną wykładnię omawianej przesłanki dokonał Organ w zaskarżanej interpretacji.

Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiej ustawy o VAT artykułu 13 część A Dyrektywy, który jest zatytułowany "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym". Stawianie wymogu organizacjom pozarządowym, aby w każdym przypadku, niezależnie od skali i rozmiaru prowadzonej działalności, potrafiły wykazać, że wszystkie opłaty pobierane za usługi związane z działalnością statutową stanowią co do złotówki zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy, powoduje, że w praktyce zwolnienie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym na podstawie ustawy o VAT w ogóle nie jest możliwe do zastosowania.

Dlatego też warunek ten, zdaniem Sądu, należy uznać za spełniony również w przypadku, gdy kalkulacja wysokości opłaty dokonana jest na podstawie ryczałtu w oparciu o ponoszone koszty i spodziewaną liczbę uczestników, co może mieć miejsce w przypadku organizacji wystaw przez Związek, ale Organ – jak już wskazano wcześniej - takich ustaleń i analizy przypadku w ogóle nie przeprowadził.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, oprócz wskazanych naruszeń przepisu art. 14 b § 2 O.p., w zaskarżanej interpretacji indywidualnej doszło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację, która prowadzi do uznania, iż do działalności Związku polegającej na organizacji wystaw przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż nie zostały spełnione wszystkie z wymienionych w nim warunków.

Zdaniem Sądu, Organ w zaskarżanej interpretacji naruszył także przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Powołany artykuł stanowi, że zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Rozważając zastosowanie tego przepisu do działalności Związku, Organ wskazał, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., po pierwsze, wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia. Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u..

Zdaniem Ministra Finansów z okoliczności prezentowanej sprawy nie wynika, aby Skarżący była organizacją powołaną do realizacji określonych w tym przepisie celów, tj. o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, co powoduje, że już na wstępie wymagany charakter organizacji wyklucza Związek z możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Ponadto z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, organ wywodzi wniosek, iż Związek nie jest organizacją niedochodową. Dalej organ wskazuje, iż działanie Skarżącego polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Tym samym działanie Skarżącego opisane we wniosku oraz uiszczana opłata za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem od członków organizacji oraz od organizacji zagranicznych nie są składką, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u..

Stanowisko powyższe, zdaniem Sądu, jest nieprawidłowe z następujących powodów.

Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Powoduje to zdaniem Skarżącego, że Związek [...] w Polsce, wbrew twierdzeniom organu, jest organizacją powołaną do realizacji określonych w powołanym przepisie celów. Brak jest co prawda ustawowej definicji "organizacji o charakterze obywatelskim", jednak cytując za chociażby "Wikipedią"", mając na względzie, że:

a) społeczeństwo obywatelskie to społeczeństwo charakteryzujące się aktywnością i zdolnością do samoorganizacji oraz określania i osiągania wyznaczonych celów bez impulsu ze strony władzy państwowej;

b) podstawową cechą społeczeństwa obywatelskiego jest świadomość jego członków potrzeb wspólnoty oraz dążenie do ich zaspokajania, czyli zainteresowanie sprawami społeczeństwa (społeczności) oraz poczucie odpowiedzialności za jego dobro,

- trudno jest odmówić Związkowi, który – jak wskazuje Skarżący - powstał w 1938 roku, a następnie reaktywował swoją działalność w 1948 roku, zrzeszającemu ponad 40.000 członków i działającemu w 46 oddziałach, organizującemu ponad sto wystaw rocznie, których dodatkową rolą jest umożliwienie spotkania się hodowców psów rasowych, wymiana doświadczeń, uwag, spostrzeżeń, poznanie nowych ras, tego, iż jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim.

Brak pogłębionej analizy w tym zakresie, na co szczególnie wskazywał WSA w wyroku uchylającym pierwszą interpretację indywidualną, powoduje, iż przy wydaniu zaskarżanej interpretacji doszło zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby stanowisko wskazane przez Organ jako prawidłowe.

Niezasadny jest też wniosek, że z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, wynika to, że Związek nie jest organizacją niedochodową, szczególnie zważywszy, że Związek działa na podstawie ustawy "Prawo o stowarzyszeniach" i jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Podkreślić przy tym należy, że Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków Związku, a wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków.

Nieuprawnionym jest też jest przyjęcie przez Organ, iż nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., gdyż działanie Skarżącego polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie.

Takie stanowisko organu jest sprzeczne z oświadczeniem wyrażonym we wniosku, a mianowicie, iż wszystkie uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Związku. Jak już wskazano wcześniej, literalna interpretacja powołanego przepisu i stawianie wymogu, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wykonywanych w zamian za składki członkowskie, prowadzić będzie do wykładni, która uczyni zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce.

Tym samym zasadny jest pogląd Skarżącego, iż zwolnienie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy usługi realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków podlegają opłatom.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy zarzut Skarżącego, iż w zaskarżanej interpretacji doszło, w szczególności, do naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Organ interpretacyjny do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u.) wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3311/11, w którym sąd uchylił interpretację indywidualna wydaną dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. Tym samym, Organ rozpoznając ponownie sprawę, związany jest w dalszym ciągu wskazaniami tego Sądu oraz wynikającymi z niniejszego uzasadnienia w zakresie stwierdzonych naruszeń.

Powyższe, w konsekwencji, doprowadziło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że Skarżący nie spełnia wszystkich warunków określonych w tych przepisach.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.