Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 328/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako Dyrektor Izby lub DIAS w Opolu), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 25 lipca 2019 r., którą określono W. G. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości: 28.086 zł oraz kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 8.487 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej w skrócie: "uptu") oraz umorzono postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 uptu za: kwiecień, maj, wrzesień i październik 2012 r.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych.

Na podstawie upoważnienia z 21 stycznia 2016 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie 9 grudnia 2016 r.), w następstwie których organ zakwestionował rzetelność prowadzonych przez podatnika rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, jako nie odzwierciedlających rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych i stwierdził, że w myśl art. 193 § 6 op nie mogą one stanowić dowodu w sprawie (co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg z 9 grudnia 2016 r.).

Wobec braku dokonania przez podatnika korekty deklaracji w trybie art. 165b op, postanowieniem z 25 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu (dalej: Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. Zostało ono zakończone decyzją z 13 czerwca 2017 r., w której stwierdzono, że podatnik brał udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych czynności oraz posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu, rozliczając je w rejestrach zakupu i składanych deklaracjach VAT-7.

Wskutek złożonego przez pełnomocnika strony odwołania, Dyrektor Izby, decyzją z 10 września 2018 r., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu w pierwszej kolejności dokonał analizy sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w myśl art. 70 § 1 op przedawniały się - co do zasady - za okres od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a w przypadku zobowiązania za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że 20 listopada 2017 r. wobec podatnika wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art., 6 § 2 i art. 7 §1 oraz art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 kks. O wszczęciu tego postępowania oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za 2012 r., podatnik został poinformowany pismami z 5 grudnia 2017 r. i 24 stycznia 2018 r. Natomiast zawiadomienie w trybie art. 70c op zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 25 stycznia 2018 r., co miało miejsce już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2012 r.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że w stosunku do okresu od marca do listopada 2012 r. nie zostały spełnione warunki pozwalające na uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, co powodowało, że prowadzone w tym zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, na podstawie art. 208 § 1 op. Według organu brak było natomiast przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r., albowiem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres.

Jak ustalono, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik w złożonej za grudzień 2012 r. deklaracji VAT-7 wykazał podatek należny w wysokości 45.961 zł, podatek naliczony w kwocie 44.141 zł i w rezultacie zobowiązanie podatkowe do wpłaty: 1.820 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w grudniu 2012 r. zawyżył podatek naliczony, uwzględniając nierzetelne podmiotowo faktury VAT, wystawione przez:

1. B Sp. z o.o., a to: a) faktura nr [...] z 3.12.2012 r. na wartość netto 27.000 zł, VAT 6.210 zł - tyt. modernizacji części budowlanych stacji transformatorowych C S.A. w miejscowości [...] oraz [...], b) faktura nr [...] z 12.12.2012 r. na wartość netto 15.000 zł, VAT 3.450 zł, tyt. robót kanalizacyjnych w [...] przy ul. [...],

2. D s.c. M. B., T. G., L. M., tj: a) faktura nr [...] z 27.12.2012 r. na wartość netto 48.000 zł, VAT 11.040 zł - tyt. wykonanych prac rozbiórkowych spichlerza zbożowego w [...] przy ul. [...], b) faktura nr [...] z 31.12.2012 r., na wartość netto 24.200 zł, VAT 5.566 zł - tyt. wykonania prac żelbetowych w [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w/w podmioty nie mogły faktycznie wykonać usług opisanych na spornych fakturach, albowiem jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Z poczynionych ustaleń wynikało, że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały sprzętem do wykonywania prac budowlanych, nie rozliczyły podatku należnego, wynikającego z przedmiotowych faktur, nie było kontaktu z ich przedstawicielami, a pod zgłoszonym adresem brak było oznak prowadzenia działalności, zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT. O nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur świadczyły również dodatkowe okoliczności faktyczne, mianowicie: brak wiarygodnych dowodów uregulowania przez podatnika płatności za w/w usługi budowlane, zeznania świadków i strony, z których wynikało, że przesłuchiwani nie posiadali podstawowej wiedzy na temat realizacji usług (tj. zakresu prac i danych pracowników, mających w nich uczestniczyć), fakt, że podatnik dwukrotnie uwzględniał podatek naliczony z tytułu wykonania tych samych prac budowlanych (co dotyczyło faktur wystawionych przez spółkę D, gdyż usługi ujęte na tych fakturach pokrywały się z przedmiotem odrębnych faktur zakupowych, wystawionych przez inne podmioty, w kolejnych okresach rozliczeniowych).

W konsekwencji organ I instancji uznał, że do faktur wystawionych na rzecz firmy podatnika przez spółki: B i D zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Równocześnie stwierdził, że z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość, że transakcje w których uczestniczy służą osiągnięciu nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Natomiast w zakresie podatku należnego organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że podatnik w grudniu 2012 r. wprowadził do obrotu fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, tj. o numerze [...] z 14 grudnia 2012 r., na kwotę netto 36.900 zł, VAT 8.487 zł, wystawioną na rzecz E, tyt. wykonania nawierzchni z kostki brukowej w [...] przy ul. [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że przedmiotowe prace brukarskie w [...] przy ul. [...], zostały powierzone przez Inwestora (F w [...]) do wykonania innemu wykonawcy, mianowicie firmie G, i zostały odebrane 3 grudnia 2012 r., czyli przed datą wystawienia przez podatnika w/w faktury. Jak wynika z tych ustaleń, faktyczny odbiór robót budowlanych nastąpił dużo szybciej, niż wynikało to z wyjaśnień podatnika i przedłożonych przez niego dokumentów - w tym protokołów odbioru robót z 14.12.2012 r. i z 14.01.2013 r., według których wykonawcą tych prac miała być spółka H (jako podwykonawca firmy A) - co prowadziło do wniosku o braku wiarygodności tych dokumentów. W rezultacie organ I instancji określił w trybie art. 108 ust. 1 uptu, kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.487 zł, należną z tytułu wystawionej faktury nr [...] z 14 grudnia 2012 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji wydał 25 lipca 2019 r. decyzję, w której określił za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 28.086 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8.487 zł. Jednocześnie organ na podstawie art. 208 § 1 op umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r., a także określenia kwoty podatku do zapłaty, należnej z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu za: kwiecień, maj, wrzesień i październik 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 11 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - który w myśl art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność wszczęcia wobec podatnika, postanowieniem z 20 listopada 2017 r., dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. Z kolei pismem z 5 grudnia 2017 r. (doręczonym podatnikowi 21.12.2017 r.) właściwy organ podatkowy, stosownie do art. 70c op, zawiadomił stronę o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. Kolejnym zawiadomieniem z 24 stycznia 2018 r. zawiadomiono stronę, że 20 listopada 2017r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m. in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op z uwagi na prowadzone postępowanie z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2 oraz z art. 61 § 1 w zw. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks w sprawie o przestępstwa skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono także pełnomocnikowi strony 25 stycznia 2018 r., co bezsprzecznie miało miejsce przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, że treść zawiadomienia w trybie art. 70c nie spełniała warunków koniecznych dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 organ uznał, że skierowane do podatnika podatnik zawiadomienie wyczerpywało obowiązki informacyjne konieczne dla przyjęcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Pismo to skutecznie doręczono zarówno stronie jak i jej pełnomocnikowi. Za nietrafną organ II instancji uznał również argumentację odwołania o wygaśnięciu skutków postępowania karnego skarbowego i dalszych tego następstw w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia, z uwagi na uchylenie wcześniejszej decyzji wymiarowej Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 13.06.2017 r. Podkreślił, że żaden przepis Kodeksu karnego skarbowego nie uzależnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego od istnienia decyzji wymiarowej. Prowadzone postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe są postępowaniami odrębnymi i autonomicznymi. Brak jest zatem związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a wydaniem decyzji wymiarowej, wobec czego uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie miało wpływu na prowadzone równolegle postępowanie karne skarbowe, a tym samym nie spowodowało wygaśnięcia skutków tego postępowania. Skoro więc postępowanie karne skarbowe wobec podatnika nie zostało zakończone, brak było przeszkód do dalszego procedowania w sprawie.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz określenie stronie na podstawie art. 108 uptu kwot podatku do zapłaty.

Analizując ponownie materiał dowodowy sprawy organ za wykazaną uznał okoliczność, że rozliczone przez podatnika w grudniu 2012 r. faktury VAT, wystawione przez spółki B i D z tytułu nabycia usług budowlanych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, gdyż wystawcy tych faktur stwarzali jedynie pozory istnienia i nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej.

Odnośnie B Sp. z o.o. w toku postępowania ustalono, że spółka ta: 1) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie wyszczególniła usług remontowo-budowlanych (jako przedmiot prowadzonej działalności zgłosiła m.in. wydawanie książek czasopism i pozostałych periodyków, pozostała działalność wydawnicza, produkcja maszyn, mebli sklepowych i biurowych oraz sprzętu biurowego, produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne, produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz sprzedaż hurtowa żywności, napojów i wyrobów tytoniowych);

2) od 5 października 2015 r. była podmiotem wykreślonym z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 8 uptu), z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

3) nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży wynikającej z wystawionych na rzecz podatnika faktur i nie zapłaciła podatku VAT, w deklaracjach VAT -7 za 2012 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, ani zakupów, jedynie przez cały ten okres kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. w wysokości 931 zł;

4) za 2012 r. nie składała informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R, oraz nie figuruje w ewidencji ZUS, jako płatnik składek (pismo ZUS we [...] z 20 grudnia 2018 r.);

5) nie dysponowała sprzętem do wykonywania usług budowlanych, o czym świadczy brak informacji o jakichkolwiek czynnościach majątkowych Spółki (informacja od Naczelnika I US we [...] z 16 maja 2019 r.);

6) nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK);

7) wobec L. S. - prezesa B Sp. z o.o., prowadzone były postępowania karne m.in. przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. [...] o czyn z art. 54 § 2 kks, jednak 16 grudnia 2014 r. postępowanie zawieszono, a następnie 8 grudnia 2017 r. umorzono wobec śmierci L. S.

Z wyjaśnień podatnika wynikało, iż współpracę ze spółką B nawiązał na spotkaniu organizacyjnym dot. budowy I w [...]. Wskazał on również, iż wszelkie formalności związane z dokumentami, fakturami, protokołami odbioru, wypłatami wynagrodzeń załatwiał z osobami realizującymi prace na budowie, gdyż prezes zarządu spółki- L. S. był starszym człowiekiem, który z trudem się poruszał. Z wyjaśnień podatnika wynikało, że dokumenty KP z podpisami prezesa posiadała firma B i w momencie wypłaty wynagrodzenia za zrealizowane prace otrzymywał dowody KP. Gotówka była wypłacana w siedzibie firmy A i na realizowanych budowach. Podatnik nie potrafił jednak wskazać nazwisk osób, z którymi załatwiał formalności, gdyż jak wyjaśnił - nie pamiętał ich. Z powyższego wynika więc, że mimo zawartej na fakturach wystawionych przez B adnotacji o formie płatności - "przelew", strony transakcji przyjęły gotówkowy sposób regulowania zapłaty, przy czym podatnik dysponuje dowodami KW, na których - jak sam przyznał - podpis prezesa, potwierdzający fakt rozliczenia, został umieszczony jeszcze przed faktycznym dokonaniem zapłaty. W dokumentacji podatnika nie stwierdzono również protokołów odbioru wykonanych usług.

Według Dyrektora Izby, całokształt przedstawionych okoliczności jednoznacznie potwierdza, że B sp. z o.o. nie wykonała zafakturowanych usług budowlanych. Spółka ta nie dysponowała bowiem sprzętem i kadrą, niezbędnymi do wykonania usług budowlanych w zakresie, jaki wynika z treści kwestionowanych faktur. Dodatkowo o nierzeczywistym charakterze usług świadczą także wyjaśnienia dotyczące gotówkowego sposobu rozliczania (wypłata należności przekazywana gotówką na placach budów bliżej nieznanym osobom). Prawidłowo zatem przyjął organ I instancji, że sporne faktury nie mogą stanowić, w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku z nich wynikającego.

Z kolei, jeśli chodzi spółkę D z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało:

1) z dniem 1 maja 2012 r. została ona wykreślona z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 uptu);

2) nie odbierała korespondencji, którą kierował do niej organ podatkowy (wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie");

3) zaprzestała składania deklaracji podatkowych VAT-7 od listopada 2011 r.;

4) z uwagi na rozwiązanie umowy najmu lokalu z dniem 30 kwietnia 2012 r. nie posiadała siedziby działalności gospodarczej;

5) 1 stycznia 2013 r. dokonała ponownej rejestracji, jednocześnie nie dokonała aktualizacji danych odnośnie zmiany wspólników, adresów siedziby i miejsca wykonywania działalności gospodarczej;

6) za okres od I kwartału 2013 r. do II kwartału 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7, przy czym wykazywała obroty tylko w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. natomiast za I i II kwartał 2015 r. nie deklarowała zarówno dostaw, jak i nabyć;

7) z dniem 30 czerwca 2015 r. z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami, spółka została ponownie wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 uptu);

8) nie figuruje w centralnej bazie danych Komputerowego Systemu Informatycznego ZUS jako płatnik składek, czyli nie zatrudniała pracowników (pismo ZUS w [...] z 21 grudnia 2018 r.);

9) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK).

Z wyjaśnień podatnika wynikało, że w ramach przedmiotowych transakcji działał on na zasadzie pośrednictwa, a usługi nabyte od D miały być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki J Sp. z o.o. (co w stosunku do prac rozbiórkowych w [...] przy ul. [...] dokumentowały wystawione przez podatnika faktury VAT nr [...] z 12.02.2013 r. i nr [...] z 28.02.2013 r., a wobec prac żelbetowych w [...] – faktury VAT nr: [...] z 07.11.2012 r. i [...] z 23.11.2012 r.). Na temat współpracy ze spółką D podatnik podczas przesłuchania 22 marca 2016 r. zeznał, że kontakt z przedstawicielem firmy nawiązał podczas realizacji inwestycji w [...], gdzie był kierownikiem budowy, następnie spotkał się z T. G. (wspólnikiem D) i prezesem zarządu J Sp. z o.o. – E. K. w [...] pod [...] lub w samym [...], gdzie prowadził rozmowy w zakresie realizacji prac. Wyjaśnił także, że współpraca została przerwana za sprawą kierownictwa tej firmy, tj. były problemy ze sporządzeniem protokołów odbioru robót i uzgodnieniami dalszych prac. Podatnik nie był zorientowany, czy firma D zapewniała sprzęt i siłę roboczą oraz ilu pracowników tej firmy pracowało na budowie. Natomiast E. K. - prezes zarządu H Sp. z o. o. (wcześniej J Sp. z o.o.), jednocześnie zatrudniony w firmie podatnika, podczas przesłuchania w dniu 30 maja 2016 r., oświadczył, że nie pamięta żadnych nazwisk pracowników spółki D mających wykonywać prace rozbiórkowe.

W odniesieniu do prac rozbiórkowych w [...] przy ul. [...] (udokumentowanych kwestionowaną fakturą nr [...] z 27.12.2012 r.) istotne znaczenie w sprawie mają ustalenia poczynione w ramach odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w [...] wobec firmy E. Wynikało z nich, że firma ta wystawiła 8 marca 2013 r. na rzecz A fakturę nr [...] na kwotę netto 46.000 zł, VAT 10.580 zł również tyt. robót rozbiórkowych przy ul. [...] w [...], które to usługi nabyła uprzednio od firmy K za fakturą nr [...] z 08.03.2013 r. na kwotę netto 26.000 zł, VAT 5.980 zł. Tymczasem, jak ustalono, wobec J. P., Prokuratura Rejonowa w [...] prowadziła postępowanie w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentacji firmy K. W prowadzonym postępowaniu J. P. przyznał, że od 2008 r. za 8% wynagrodzeniem prowizyjnym wystawiał faktury stwierdzające nieprawdę, a podczas przeprowadzonego w tym postępowaniu przesłuchania zeznał, że od 2008 r. za 8% wynagrodzeniem prowizyjnym wystawiał faktury stwierdzające nieprawdę. W rezultacie Naczelnik US w [...] stwierdził, że zarówno faktura wystawiona przez K na rzecz E, jak i faktura wystawiona przez E na rzecz A tytułem prac rozbiórkowych w [...] przy ul. [...] - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe okoliczności wprost wskazują, że podatnik dwukrotnie odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących te same prace budowlane. Przy czym obie faktury, tj. nr [...] z 27.12.2012 r., wystawiona przez spółkę D, jak i nr [...] z 08.03.2013 r. wystawiona przez E - są nierzetelne ze względów podmiotowych.

Podobna sytuacja, czyli dublowanie tych samych usług, miała miejsce w przypadku prac żelbetowych w L w [...]. W wyniku bowiem przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie Ł stwierdzono, że przedmiotowa usługa została wykonana w październiku 2012 r. przez firmę Ł (co dokumentowała wystawiona na rzecz firmy podatnika faktura nr [...] z 31.10.2012 r. na kwotę netto 25.000 zł, VAT 5.750 zł). W dodatku wykonanie powyższych prac potwierdzały: zawarta przez stronę z Ł umowa zlecenie z 26.10.2012 r. oraz sporządzony protokół odbioru wykonanych robót z 31.10.2012 r. Następnie podatnik wystawił na rzecz J sp. z o.o., tytułem wykonania prac żelbetowych faktury: z 07.11.2012 r. nr [...] na wartość netto 8.500 zł oraz z 23.11.2012 r. nr [...] na wartość netto 25.600 zł. Tym samym faktura nr [...] wystawiona przez spółkę D nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem - jak wynikało z protokołu odbioru wykonania robót z 31.10.2012 r., roboty żelbetowe w [...] zakończyły się w październiku 2012 r., a spółka D nie posiadała zasobów kadrowych i sprzętowych, koniecznych do realizacji tych prac i stwarzała tylko pozory prowadzenia działalności.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, iż faktury wystawione przez D s.c. i B Sp. z o.o. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy tych faktur nie wykonali w rzeczywistości prac w nich opisanych. Wobec zatem wykazania, że usług tych nie wykonały w/w spółki, nietrafna okazała się podniesiona w odwołaniu argumentacja, że w sprawie miał zastosowanie art. 8 ust. 2a uptu i że wystąpiło tzw. refakturowanie usług. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika, że podatnik nie miał świadomości posługiwania się nierzetelnymi fakturami i uczestnictwa w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. Według organu, stronie nie tylko nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze lecz z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że była ona świadoma udziału w transakcjach nie potwierdzających faktycznego wykonania usług. Świadczy o tym przede wszystkim dwukrotne odliczanie podatku naliczonego z faktur, które odnoszą się do tych samych usług, brak wiedzy na temat kontrahentów (np. podmiot wyrejestrowany z bazy podatników VAT, czy brak w profilu działalności wykonywania usług budowlanych), brak pisemnych umów z kontrahentami, brak dokumentacji wykonania usług, występowanie w transakcjach w charakterze pośrednika i odliczanie podatku naliczonego z faktur wystawionych z datą późniejszą, niż data z faktury sprzedaży wystawionej przez stronę (np. usługi w L w [...]), gotówkowe rozliczenia, na które strona nie posiadała dowodów, brak zainteresowania strony co do możliwości kadrowych i sprzętowych wybranych kontrahentów.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował również ustalenia w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu. Wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność wystawienia przez podatnika 14 grudnia 2012 r. faktury nr [...] na kwotę netto 36.900 zł, VAT 8.487 zł. na rzecz E, której przedmiotem było wykonanie nawierzchni z kostki brukowej w [...] przy ul. [...]. Przedmiotową fakturę podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT z chwilą otrzymania zapłaty, tj. w styczniu 2013 r. - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2d uptu. Według organu analiza materiału dowodowego bezsprzecznie potwierdza, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie miały miejsca. Podatnik odnośnie tej transakcji twierdził, że powyższe prace zostały przez niego powierzone do wykonania spółce J Sp. z o.o., co dokumentowała faktura nabycia nr [...] z 25.01.2013 r., wartość netto 34.900 zł, VAT 8.027 zł. Wykonanie prac przez J miały również potwierdzać: protokół odbioru robót z 14.01.2013 r., oraz wcześniejszy protokół odbioru z 14.12.2012 r., w którym stwierdzono usterki, a wykonawca (J Sp. z o.o.) miała je usunąć do 15.01.2013 r. Z kolei podatnik, przesłuchany na okoliczność tej transakcji, zeznał, cyt. "nie byłem na budowie w [...] przy ul. [...], nie byłem kierownikiem budowy, prace zleciła mi firma E, nie widziałem kto robił kostkę brukową, zleciłem ją firmie H. Zostały zgłoszone usterki przez E pochlapana kostka olejem silnikowym z samochodów w miejscu postoju samochodów oraz likwidacja wybrzuszeń mrozowych". Okoliczności te nie znajdowały jednak potwierdzenia w zebranych dowodach. Zgodnie bowiem z informacją F, tj. F w [...] (pismo z 05.05.2016 r.) przetarg na wykonanie w/w usługi budowlanej wygrała firma G. Według umowy zawartej z wykonawcą, w razie korzystania z usług podwykonawcy wymagana była zgoda F. W przypadku korzystania z usług podwykonawców, wykonawca miał dostarczyć zamawiającemu umowę cesji na przekazywanie należności za wykonane roboty, a takiej cesji nie przedstawiono. W omawianej umowie żaden podwykonawca nie został wskazany. Usługa została odebrana od firmy "G" 3 grudnia 2012 r. bez zastrzeżeń do wykonania. Wartość usługi została zapłacona przelewem na konto firmy G w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury.

W świetle powyższego organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził, że roboty brukarskie w [...] przy ul. [...], zostały wykonane przez firmę G oraz zafakturowane i odebrane już 3 grudnia 2012 r. przez Inwestora - F w [...] - jako wykonane bez usterek, na pełną wartość wynikającą z oferty przetargowej. Powyższe oznacza, że wystawiona przez skarżącego faktura, dokumentująca te same usługi, nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, co powoduje, że podatnik z tytułu jej wystawienia zobowiązany był do zapłaty podatku z niej wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Dyrektor Izby za bezzasadne uznał przy tym zarzuty odwołania, że w decyzji organu I instancji zawyżono zobowiązanie podatkowe o kwotę 8.487 zł, wskutek braku zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartości wynikające z faktury nr [...] z, wobec której zastosowano art. 108 ust. 1 uptu. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym sprawy bezsporna jest okoliczność, iż podatnik zaewidencjonował przedmiotową fakturę nr [...] w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2013 r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, po czym - uwzględniając wyniki kontroli podatkowej za 2013 r. - dokonał korekty tej deklaracji pomniejszając jej wartości o kwoty wynikające z faktury nr [...]. Wbrew więc przekonaniu strony, organ I instancji nie mógł skorygować w rozliczeniu za grudzień 2012 r. wartości podatku należnego wynikającego z faktury [...], skoro podatnik uwzględnił wpierw ten podatek w rozliczeniu za kolejny okres, tj. styczeń 2013 r., zaś po przeprowadzonej kontroli sam wyeliminował z podstawy opodatkowania kwotę podatku z omawianej faktury.

Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa procesowego, uznając że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób kompleksowy na wszelkich niezbędnych płaszczyznach i został oceniony przez organ I instancji w sposób odpowiadający wymogom art. 191 op.

W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił organom naruszenie:

1. art. 70 § 1 op, poprzez błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 op, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op, poprzez zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy;

3. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem;

5. art. 199a § 3 w zw. z art. 188 op, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy nim a jego kontrahentami, a tym samym na okoliczność wykonania przez nich usług budowlanych, w związku z niekwestionowaniem przez organy strony przedmiotowej świadczonych usług (ich rzeczywistego wykonania), lecz ich strony podmiotowej, tj. że usługi udokumentowane fakturami nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur;

6. art. 121 § 1 op w związku z art. 19 ust 13 pkt 2d uptu, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu odwoławczego, poprzez uznanie, że organ I instancji w wydanej decyzji nie zawyżył kwoty zobowiązania podatkowego o kwotę 8.487 zł, gdy w stanie faktycznym organ ten nie dokonał pomniejszenia wysokości określonego zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. w kwocie 28.086 zł o kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 8.487 zł;

7. art. 121 § 1 i art. 122 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu prowadzącego postępowanie mającego wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia usług budowlanych oraz ich refakturowania nie miały miejsca;

8. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 op, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie;

9. art. 191 op, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

10. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyjmując z jednej strony, iż usługi budowlane będące przedmiotem nabyć zostały faktycznie wykonane, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących te nabycia towaru stosując art. 88 ust.3a pkt 4a oraz art. 108 ust. 1 uptu do dalszej sprzedaży usług budowlanych - poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego;

11. art. 193 § 4 op w związku z art. 109 ust. 3 uptu, poprzez jego zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód tego, co wynika z ich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych od B sp. z o.o. i D s.c. oraz rejestru sprzedaży VAT z tytułu ujęcia w nich faktury/refaktury dotyczącej odsprzedaży usług budowlanych w trybie art. 8 ust. 2a uptu na rzecz firmy E, nabytych w ramach podwykonawstwa w J sp. z o.o;

12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 op, poprzez działania organu I instancji, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz ich sprzedaży, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

13. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a uptu oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez ich niestosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją skarżący nie nabył usług budowlanych, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur wystawionych przez: a) B sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług budowlanych świadczonych w ramach podwykonawstwa opisanych w tabeli nr 3 na str. 16 decyzji, b) D s.c. M. B., T. G., L. M., dokumentujących nabycie usług budowlanych świadczonych w ramach podwykonawstwa opisanych w tabeli nr 4 na str. 24-25 decyzji;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4a i c uptu, poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do ich zastosowania, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że powyższe faktury wystawione przez spółki B i D dla firmy skarżącego odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, co wiązało się z jego prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur w związku z niekwestionowaniem przez organy obu instancji (fakt bezsporny), że wskazane i opisane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane;

15. art. 108 ust. 1 uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej w trybie art. 8 ust. 2a uptu faktury/refaktury na rzecz E;

16. art. 99 ust. 12 uptu, poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ jego uwzględnienie powodowałoby, że wywody w pozostałych kwestiach byłyby bezprzedmiotowe.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że określone skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. przedawniało się co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu, postanowieniem z 20 listopada 2017 r., sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks. w związku z art. 61 § 1, art. 56 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w których zawyżono wartości podatku naliczonego oraz o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 §2 kks polegające na nierzetelnym wystawianiu w okresie od 02.04.2012 r. do 09.12.2013 r. faktur sprzedaży dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z akt sprawy bezspornie wynika również, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. organ poinformował stronę i jej pełnomocnika w trybie art. 70c op, o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op. Treść istotnego w sprawie zawiadomienia z 24 stycznia 2018 r. (poprzednie zawiadomienie organu z 5 grudnia 2017 r. zostało doręczone jedynie stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, zatem nie mogło ono wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia) brzmiała: "(...) z uwagi na prowadzone postępowanie z art. 56 § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1kks. art. 61 § 1 kks. art. art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks w sprawie o przestępstwa skarbowe, zawiadamia o zawieszeniu od 20 listopada 2017 r. (dzień wszczęcia dochodzenia sygn. akt [...] w sprawie W. G. zamieszkałego przy ul. [...], [...] o przestępstwo skarbowe) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku oraz za okres od lutego do czerwca 2013 roku". Dodatkowo, w pouczeniu organ przytoczył treść przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt op. Przedmiotowe zawiadomienie - co bezsporne - zostało przesłane pełnomocnikowi skarżącego elektronicznie za pośrednictwem platformy ePUAP i zostało mu doręczone 25 stycznia 2018 r.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op. Zawiadomienie Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 24 stycznia 2018 r. (k. 102 t. IV akt adm.) zawiera elementy konieczne dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op, bowiem informuje stronę, jak i jej pełnomocnika, o wskazanym co do daty dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazuje na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu - art. 70 § 6 pkt 1 op, a także informuje o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. W zawiadomieniu z 24 stycznia 2018 r. Naczelnik US w Kędzierzynie- Koźlu wskazał podstawę prawną zawiadomienia, jak również stwierdził, że zawieszenie terminu przedawnienia jest wynikiem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks.

Zatem zawiadomienie wskazuje przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że jego treść jest niewystarczająca dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak wynika bowiem z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 "(...) nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Stąd zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Całkowicie nietrafne są zarzuty pełnomocnika, że sformułowany w zawiadomieniu w trybie art. 70c op przekaz nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ I instancji, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego - a zatem nie sposób również ustalić związku tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym. Nie można bowiem zapominać, że postępowanie podatkowe jest autonomiczne względem postępowania karnego i oba te postępowania mają odmienny charakter i cele. Uprawnienia przysługujące na gruncie prawa karnego nie mogą więc prowadzić do nakładania dodatkowych obowiązków w procedurach administracyjnych i brak jest podstaw by na podstawie art. 70c op organy miały obowiązek informowania podatnika, w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe i jakiego rodzaju zarzuty są w nim rozważane. Z dalszych wywodów skargi wynika, że pełnomocnik skarżącego zdaje się błędnie postrzegać kwestię obowiązków informacyjnych organu, wynikających z treści art. 70c w kontekście związku miedzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Wyjaśniając zatem to zagadnienie Sąd wskazuje, że związek przyczynowy, o którym mowa w w/w przepisie, należy rozumieć w ten sposób, że prowadzone śledztwo ma dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 op ma zostać zawieszony. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09). W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 775/20, że "zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 op winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. (...). Uwzględniając, że celem tego przepisu jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania obciążającego konkretnego podatnika i zobowiązania należnego za konkretny okres rozliczeniowy, to należy przyjąć, że postępowania karne czy o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego musi być z tym postępowaniem związane."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy stwierdzić należy, że treść postanowienia Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 20 listopada 2017 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie pozostawia żadnych wątpliwości co do istnienia w sprawie związku przedmiotowo - podmiotowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., co oznacza, że wbrew przeświadczeniu pełnomocnika, bezsprzeczny i oczywisty jest związek między wszczętym wobec podatnika postępowaniem podatkowym, a prowadzonym dochodzeniem. Związku tego w żadnej mierze nie podważał akcentowany przez pełnomocnika fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 10 września 2018 r. uchylił pierwotną decyzję Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 13 czerwca 2017 r. Jak trafnie stwierdził organ, żaden przepis Kodeksu karnego skarbowego nie uzależnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego od istnienia decyzji wymiarowej. Brak jest zatem związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego i wiążącego się z tym skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a wydaniem decyzji wymiarowej. Jak już bowiem wyżej wskazano, postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe są postępowaniami odrębnymi i autonomicznymi, rządzącymi się innymi celami. Wobec powyższego, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 13 czerwca 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie przekładało się w żaden sposób na ważność i skuteczność wszczęcia postępowania karno skarbowego a tym samym nie spowodowało wygaśnięcia skutków tego postępowania.

Trzeba także zdecydowanie zaznaczyć, że czym innym jest kwestia spełnienia warunku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 op w postaci wystąpienia związku między prowadzonym śledztwem, a niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012 r. a zupełnie czym innym jest kwestia zakresu obowiązku informacyjnego, nałożonego na organ podatkowy w art. 70c op. Przywołana bowiem wyżej uchwała NSA I FPS 1/18 przesądziła, że dla zrealizowania skutku zawieszenia postępowania podatkowego wystarczające jest przekazanie podatnikowi przez właściwy organ informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej. Natomiast wbrew przekonaniu pełnomocnika, z treści art. 70c op nie sposób wywieść tezy, by organ zobowiązany był wskazać, w jakim kierunku, czy na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie karnoskarbowe, bądź jakie konkretnie przyczyny stanowiły podstawę wszczęcia tego postępowania. Sąd zauważa przy tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ w zawiadomieniu z 24 stycznia 2018 r. przekazał informację o tym, że dochodzenie prowadzone jest w związku z podejrzeniem przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1nkks. art. 61 § 1 kks. art. art. 6 § 2 kks oraz z art. 61 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks, art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, co stanowiło zarazem konkretny i czytelny przekaz o przyczynach wszczęcia postępowania karnoskarbowego (tj. czynach zabronionych, o których popełnienie podatnik jest podejrzewany), wobec czego argumentacja zawarta w skardze w tym zakresie jest nielogiczna i niezrozumiała. Stwierdzić zatem należy, że organ nie uchybił powołanym w skardze przepisom art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a i w zw. z art. 208 § 1 op, art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 op oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 op.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącego w skardze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu jest prawidłowy – bowiem dopiero w takim wypadku można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie: zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez spółki B Sp. z o.o i D s.c. na łączną kwotę 26.266 zł oraz zastosowania art. 108 ust. 1 uptu do podatku wykazanego na fakturze nr [...], wystawionej na rzecz firmy E.

Sąd w wyniku dokonanej analizy akt sprawy i wydanych decyzji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia, że uwzględnione przez skarżącego faktury nabycia usług budowlanych od spółek B i D nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób jednoznaczny, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności sprawy, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania spółek B Sp. z o.o i D s.c., jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty, czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyły spółki B i D.

Z poczynionych wobec w/w spółek ustaleń wynikało, że w grudniu 2012 r. nie wykazywały żadnej aktywności w obrocie gospodarczym. Nie deklarowały w tym czasie zobowiązań w podatku VAT (w tym podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz podatnika) i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (B z dniem 05.10.2015 r., D z dniem 01.05.2012 r.). W stosunku do spółki B ustalono ponadto, że w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności nie zgłosiła świadczenia usług budowlanych, a jej ówczesny prezes – L. S. uwikłany był w oszustwa podatkowe, występował w kilkudziesięciu spółkach, jako prezes, wspólnik, członek zarządu, czy prokurent, a w okresie rzekomego prowadzenia prac budowlanych na zlecenie strony był oskarżony o kierowanie grupą przestępczą, wyłudzającą z budżetu Państwa podatek VAT. Z kolei wobec spółki D organy wykazały, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej brak było oznak prowadzenia działalności, tj. pod wskazanym adresem brak było szyldu oraz jakiejkolwiek informacji o firmie, ustalono również, że wynajmujący rozwiązał umowę najmu ze spółką z dniem 30.04.2012 r., mimo to spółka posługiwała się nadal tym adresem na wystawianych fakturach w grudniu 2012 r. Spółka ta dokonała w styczniu 2013 r. ponownej rejestracji do VAT, jednak nie złożyła aktualizacji danych m.in. adresów siedziby czy wykonywania działalności. Z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami spółki, została z dniem 30.06.2015 r. ponownie wykreślona z rejestru podatników VAT.

Opisany wyżej materiał dowodowy dawał organom dostateczne podstawy do przyjęcia, że spółki B i D nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Z wnioskiem tym korespondują w dodatku ustalenia, że podmioty te nie dysponowały stosownym zapleczem kadrowo-sprzętowym, aby wykonać zafakturowane usługi. Jak bowiem wynikało z zebranych dowodów, obie spółki nie figurowały w systemie informatycznym ZUS, jako płatnik składek od zatrudnionych pracowników, nie deklarowały też zatrudnienia w deklaracjach PIT-4R i PIT-11, ani nie widniały w systemie CEPiK. W systemie rejestracji czynności majątkowych (CZM) brak jest również informacji o czynnościach majątkowych spółki B, co wskazuje, że nie dysponowała ona sprzętem odpowiednim dla wykonywania usług wyszczególnionych w spornych fakturach. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że widniejący na kwestionowanych fakturach dostawcy usług nie mogli realnie zrealizować przedmiotowych prac budowlanych, gdyż nie posiadali ku temu odpowiednich sił i środków. Również przeprowadzone w toku postępowania dowody ze źródeł osobowych nie wykazały udziału firm B Sp. z o.o. i D s.c. w przedmiotowych pracach budowlanych. Świadkowie (pracownicy i prezes spółki H, która miała być kolejnym nabywcą prac budowlanych, zleconych przez skarżącego do wykonania spółkom B i D) nie potrafili udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać danych pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w złożonych zeznaniach zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, ilu i którzy konkretnie pracownicy ze strony podwykonawcy pracowali na budowach, w jaki sposób byli dowożeni na plac budowy, ani gdzie byli zakwaterowani.

Istotne znaczenie dla oceny faktycznego charakteru faktur wystawionych przez spółkę D mają również ustalenia wskazujące na funkcjonowanie dwóch odrębnych obiegów faktur, dokumentujących te same usługi. Jak ustalono, w rozliczeniu za marzec 2013 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 08.03.2013 r. wystawionej przez firmę E, tytułem prac rozbiórkowych w [...] przy ul. [...], czyli o tożsamym przedmiocie jak zakwestionowana w tej sprawie faktura nr [...] z 27.12.2012 r., wystawiona przez spółkę D. W dodatku, nabyte usługi podatnik miał odsprzedać na rzecz firmy H Sp. z o.o. na podstawie faktur nr [...] z 12.02.2013 r. i nr [...] z 28.02.2013 r., jednak przesłuchany na tą okoliczność E. K. - prezes spółki H nie potrafił wskazać żadnych nazwisk pracowników z D s.c. i nie dysponował protokołami zdawczo odbiorczymi z wykonanych robót przez w/w spółkę. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku świadczenia usług żelbetowych w L w [...], gdzie organy wykazały, że podatnik dwukrotnie z tego tytułu uwzględnił podatek naliczony, mianowicie: wpierw z faktury nr [...] z 31.10.2012 r. wystawionej przez firmę Ł, a następnie z faktury nr [...] z 31.12.2012 r. wystawionej przez spółkę D. Nie można też pomijać okoliczności, że skarżący nie przykładał należytej wagi do dokumentowania przedmiotowych transakcji. Poza bowiem jednym wyjątkiem dotyczącym usługi modernizacji części budowlanych stacji transformatorowych C S.A. (którą to transakcję dokumentowały: faktura VAT nr [...] wystawiona przez spółkę B oraz umowa zlecenia z 3 listopada 2012 r. zawarta przez firmę skarżącego z tą spółką i protokół odbioru wykonanych robót z 3 grudnia 2012 r.), w dokumentacji podatkowej firmy A odnośnie pozostałych trzech transakcji nie stwierdzono - oprócz faktur i dowodów kasowych - jakichkolwiek innych dokumentów na potwierdzenie realizacji usług, w szczególności: pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach budzi wątpliwości, zwłaszcza że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. Dziwi w tym przypadku zwłaszcza brak dowodów zawarcia z podwykonawcami umów zlecenia wykonania usług, uzgadniania jej warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia i usunięcia ewentualnych wad. Zastanawiający jest też fakt, że skarżący nie dysponował protokołami odbioru prac, stanowiącymi przecież elementarny dokument potwierdzający wykonanie prac budowlanych. Braku sporządzenia takich dokumentów nie może przy tym uzasadniać okoliczność, że skarżący w przedmiotowych transakcjach występował jedynie w roli pośrednika.

Zasadny jest także wniosek organów, że wiarygodność przedmiotowych transakcji podważa sposób płatności, dokonywanych przez skarżącego na rzecz kontrahentów w formie gotówkowej. Zdaniem Sądu, forma zapłaty w gotówce, jako odbiegająca od zwyczajów między profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, w opisanych wyżej okolicznościach może budzić uzasadnione podejrzenia co do rzetelności tych transakcji. Standardem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2012 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Suma opisanych wyżej dowodów i okoliczności jednoznacznie wskazuje, że organy wyciągnęły prawidłowe wnioski i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy, dochodząc do trafnej konkluzji o nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez spółki B i D. Mając bowiem na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, w tym: informacje przekazane przez właściwe dla tych spółek organy podatkowe i organy ścigania, obrazujące specyfikę ich funkcjonowania, zeznania i wyjaśnienia skarżącego, charakteryzujące się ogólnikowością i nieznajomością szczegółów realizacji prac przez w/w podwykonawców, zeznania świadków, którzy nie byli w stanie przedstawić żadnych personaliów osób mających świadczyć pracę z ramienia podwykonawców, brak odpowiedniego zaplecza i kadr, niezbędnego w prowadzeniu tego rodzaju działalności, jak też budzący wątpliwości gotówkowy sposób regulowania płatności - organy zasadnie uznały, że czynności te (usługi) w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające faktury na rzecz skarżącego. W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie.

Prawidłowych wniosków organów nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skargi, że prace budowlane zlecone przez skarżącego do wykonania spółkom B i D zostały faktycznie wykonane, czego organy nie kwestionowały i służyły prowadzonej przez skarżącego działalności, stanowiąc przedmiot dalszej odsprzedaży (refakturowania) tych usług na rzecz kontrahentów skarżącego. Podkreślenia wymaga, że wniosek o nierzetelności kwestionowanych faktur wynikał z niezgodnego z rzeczywistością wskazania podmiotów tego obrotu, a nie ze względu na brak przedmiotu obrotu. Owszem, organy nie kwestionowały samego wykonania usług budowlanych, opisanych na fakturach, stwierdziły jednak - co znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy - że usługi te miały inne, nieznane źródło wykonawstwa. Taki stan faktyczny, wbrew temu co uważa pełnomocnik skarżącego, nie świadczy w żaden sposób o sprzeczności, czy braku logiki w dokonanej przez organy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzionego na tej podstawie wniosku o nierzetelności analizowanych faktur. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że kryterium niezgodności faktury ze stanem rzeczywistym obejmuje różnorodne stany faktyczne. Otóż: może to być sytuacja, w której wystawieniu faktury nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, lecz tylko "obrót na fakturze" (tzw. puste faktury), bądź sytuacja (mająca miejsce w tej sprawie), której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura zostaje wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczy w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale zatajono w niej wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwy podmiot realizujący tenże obrót.

W świetle powyższego akcentowana przez pełnomocnika okoliczność, że przedmiotowe usługi zostały w istocie zrealizowane - nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2012 r. Tytułem wyjaśnienia wskazać można, że argument ten może mieć natomiast znaczenie w kontekście stawianych organom podatkowym wymaganiom dotyczącym badania tzw. "dobrej wiary" podatnika. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawionym fakturom towarzyszyły realne dostawy towarów/usług lecz nie ze strony podmiotu, który te faktury wystawił, organy podatkowe obowiązane są wykazać, że nabywca tych towarów/usług wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z nieuprawnionymi korzyściami podatkowymi (do kwestii stanu świadomości skarżącego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia).

Zamierzonego skutku nie mogła odnieść także argumentacja skargi, że okoliczności, na które powoływały się organy - mianowicie: że spółki B i D w związku z przedmiotowymi transakcjami nie wywiązywały się ze swych obowiązków podatkowych (nie deklarowały podatku należnego) i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - nie są wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Wbrew bowiem sugestiom pełnomocnika skarżącego okoliczności te nie były decydującym powodem, na podstawie którego organy zakwestionowały skarżącemu podatek naliczony ze spornych faktur. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że u podstaw zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu wobec faktur wystawionych przez spółki B i D legło stwierdzenie, że faktury te dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, co z kolei było konsekwencją ustaleń, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie przy tym wynika, że wskazane przez pełnomocnika zdarzenia, tj. brak wykazania i uiszczenia przez obie spółki podatku należnego wynikającego z wystawionych na rzecz strony faktur, czy wykreślenie tych podmiotów z rejestru VAT stanowiły jedną z wielu okoliczności przemawiających za uznaniem o pozornym charakterze prowadzenia działalności przez te spółki.

Całkowicie bezpodstawne są też twierdzenia skargi, jakoby firma podatnika posiadała poprawne faktury i nabyła prawo do dysponowania nabytymi usługami jak właściciel, a tym samym nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od spółek B i D. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wyłącznie wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Ten drugi warunek w sprawie niniejszej nie został zrealizowany. Przeprowadzone bowiem postępowanie dowodowe wystarczająco dowiodło, że wystawcy kwestionowanych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali, wobec czego nie mogli dokonać dostaw usług na rzecz skarżącego, opisanych na kwestionowanych fakturach.

Nieskuteczne są również wywody pełnomocnika skarżącego, że przedmiotowe transakcje były częścią transakcji łańcuchowych dokonywanych w ramach podwykonawstwa pomiędzy szeregiem podmiotów, w tym z udziałem skarżącego, który część prac zleca podwykonawcom, a następnie dokonuje ich refakturowania na rzecz swoich kontrahentów, w trybie art. 8 ust 2a uptu. W ocenie Sądu, argumenty te nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym i wynikają z niezrozumienia charakteru tej regulacji. Wskazany przepis stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle zatem brzmienia analizowanego przepisu nie może budzić wątpliwości, że ustanowiona w nim fikcja świadczenia usług przez podatnika działającego na rzecz osoby trzeciej odnosi się wyłącznie do dostaw zgodnych z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w sprawie wystąpiło tzw. refakturowanie usług i miał zastosowanie art. 8 ust. 2a uptu. Dodatkowo (w związku z zarzutami skargi utożsamiającymi odmienne konstrukcje prawne) Sąd wskazuje, że warunek zgodności faktury ze stanem rzeczywistym dotyczy także tzw. "transakcji łańcuchowych", o których mowa w art. 7 ust. 8 uptu. Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 685/17 "o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha." Taki warunek w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony.

Wobec powyższego prawidłowo przyjęły organy, że w stosunku do faktur wystawionych przez spółki B i D zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 88 uptu, źródło: Lex). Zatem prawa do odliczenia nie dają tzw. puste faktury, czyli takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa.

Pełnomocnik w skardze zwraca szczególną uwagę na te fragmenty orzeczeń TSUE dotyczących dobrej wiary, m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp Sp.j., w których wskazuje się, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych. W szczególności organy podatkowe nie powinny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Nie negując tych poglądów, Sąd podkreśla jednak, że Trybunał wielokrotnie przypominał (zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło).

Rozpatrując tę kwestię Sąd stwierdza, że organy z obiektywnych okoliczności sprawy wyciągnęły prawidłowy wniosek, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazał się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji. Organy wykazały, że w odniesieniu do usług dotyczących prac żelbetowych w [...] i prac rozbiórkowych przy ul. [...] w [...] istniały dwa odrębne obiegi faktur, w konsekwencji czego skarżący dwukrotnie odliczał podatek naliczony z faktur, których przedmiotem było wykonanie tożsamych usług. Już zatem tylko ta okoliczność ewidentnie świadczy, że skarżący był czynnym i świadomym uczestnikiem procederu posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, przynajmniej jeśli chodzi o transakcje ze spółką D. Z kolei o braku należytej staranności po stronie skarżącego w przypadku transakcji ze spółką B jednoznacznie świadczą okoliczności związane z organizacją współpracy między skarżącym, a tą spółką - nie jest bowiem zgodne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy w branży budowlanej zaniechanie weryfikacji podwykonawcy pod kątem możliwości wykonania usług budowlanych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego). Jak ustalono ww. podmiot nie zatrudniał pracowników, a w profilu działalności nie zgłosił wykonywania usług budowlanych. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, stąd powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on (chociażby przez zasięgniecie opinii w środowisku), czy podmiot mający działać w charakterze podwykonawcy posiada faktyczne możliwości wykonania zleconych mu robót budowlanych, tj. czy dysponuje odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Wątpliwości budzi także kwestia płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta, w formie gotówkowej, zwłaszcza że - zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego - pieniądze miały być przekazywane osobom pracującym z nim na budowach, których personaliów nie potrafił podać. Nie można też pominąć, że poza jedną transakcją (udokumentowaną f-rą od B nr [...]) skarżący nie zadbał o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci: kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi, czy protokołów odbioru robót. Wobec powyższego trafne jest stanowisko organu, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Wbrew więc zarzutom skargi organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżącego nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary", albowiem wiedział on, a co najmniej powinien przypuszczać, że badane transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy skutecznie wykazały, iż faktury wystawione przez spółki B Sp. z o.o. i D s.c., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dokumenty dotyczące transakcji z tymi spółkami nie odpowiadały rzeczywistości.

Skład orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust 1 uptu, w związku z wystawieniem przez niego na rzecz firmy E faktury VAT, która nie dokumentowała faktycznych czynności (f-ra nr [...] z 14 grudnia 2012 r.).

Z ustalonego przez organy i niebudzącego zastrzeżeń Sądu stanu faktycznego wynikało, że wyłącznym wykonawcą robót we zakresie wykonania nawierzchni z kostki brukowej w [...] przy ul. [...] była firma G. Fakt ten potwierdzają jednoznacznie informacje i dokumenty przedstawione przez inwestora - F w [...]. Dowody te nie tylko nie potwierdziły udziału w realizacji prac ani spółki H (której skarżący miał rzekomo podzlecić wykonanie tej usługi), ani też firmy skarżącego, lecz wynikało z nich ponadto, że odbiór usługi i dokonanie zapłaty na rzecz wykonawcy miał miejsce wcześniej, niż data wystawienia kwestionowanej faktury i daty przedstawionych przez stronę protokołów odbioru tych prac. Podkreślić przy tym należy, że zapisy umowy zawartej przez inwestora z firmą G przewidywały obowiązek zgłoszenia inwestorowi przez wykonawcę faktu korzystania z usług podwykonawcy, z dodatkowym zastrzeżeniem przedstawienia umowy cesji na przekazywanie należności. Gdyby więc firma skarżącego, czy też spółka H, faktycznie brały udział w tych pracach, okoliczność ta powinna mieć odzwierciedlenie w dokumentacji inwestora, czego nie stwierdzono.

W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że omawiane czynności (usługi) w rzeczywistości nie miały miejsca, a w konsekwencji - wystawiona przez skarżącego faktura stanowi jedynie tzw. "pustą fakturę", która nie mogła wywoływać skutków podatkowych. Nie sposób im w tym zakresie zarzucić uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów, co podnosi skarżący, którego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne i nie zostały poparte żadnymi rzeczowymi i wiarygodnymi argumentami.

Konsekwencją tych ustaleń musiało być więc zastosowanie wobec przedmiotowej faktury art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2012 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku.

W rezultacie, mając na względzie przedstawiony powyżej materiał dowodowy Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżący w grudniu 2012 r. wprowadził do obiegu gospodarczego fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tej faktury należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z przywołanych w skardze orzeczeń TSUE. Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż wystawiona przez skarżącego fikcyjna faktura pozwoliła jemu kontrahentowi na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w wysokości 8.487 zł. Nie mają przy tym uzasadnionych podstaw zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 op w związku z art. 19 ust 13 pkt 2d uptu, wskutek braku skorygowania przez organ wartości podatku należnego o kwotę wynikającą z fikcyjnej faktury w rozliczeniu za grudzień 2012 r. Należy bowiem zauważyć, że rzekome uchybienia, których dopatruje się pełnomocnik, są wynikiem braku wnikliwego zapoznania się przez niego ze stanem faktycznym sprawy i pominięciem faktu, że skarżący wykazał podatek należny z faktury nr [...] w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. i w tym też miesiącu uwzględnił kwotę 8.487 zł w deklaracji VAT-7. Zatem, organ I instancji w rozliczeniu za grudzień 2012 r. nie mógł wyeliminować wartości podatku należnego wykazanego w przedmiotowej fakturze, skoro została ona uwzględniona przez skarżącego w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy. Prawidłowo natomiast organ I instancji określił stronie kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu za grudzień 2012 r., gdyż w przypadku zastosowania tego przepisu liczy się data wystawienia fikcyjnej faktury.

Reasumując, Sąd stwierdza, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu jest prawidłowy. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. Organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy rozliczone przez skarżącego faktury nabycia i sprzedaży usług budowlanych dokumentują rzeczywiste czynności. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić okoliczność realizacji usług przez spółki B i D, tj. materiały przekazane przez właściwe dla wystawców faktur organy podatkowe i organy ścigania, obrazujące specyfikę ich działania, dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania strony i świadków, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez w/w podwykonawców. Zebrano i poddano wnikliwej analizie także wszelkie istotne w sprawie dokumenty w zakresie prac zleconych do wykonania firmie skarżącego, występując do inwestora o przekazanie informacji na ten temat. Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy, w tym zwłaszcza dowód z przesłuchania skarżącego. W ocenie, Sądu organ właściwie ocenił okoliczności przedstawione przez skarżącego podczas przesłuchania w charakterze kontrolowanego, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji te ich istotne fragmenty, które odnosiły się do kwestionowanych transakcji. Analiza treści protokołu przesłuchania bezsprzecznie wskazuje, że skarżący zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wyjaśnić podstawowych okoliczności dotyczących spornych transakcji (nie wiedział ilu pracowników ze strony podwykonawcy uczestniczyło w realizacji usług, jak byli dowożeni na plac budowy, gdzie w tym czasie byli zakwaterowani). Zdaniem Sądu, gdyby usługi te zostały faktycznie wykonane, skarżący potrafiłby chociażby w przybliżeniu przedstawić okoliczności towarzyszące wykonaniu prac przez podwykonawców. Trafnie zatem organy uznały, że zeznania strony nie mogą stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie rzeczywistego wykonania usług, objętych kwestionowanymi fakturami. Pełnomocnik w skardze natomiast w żaden sposób nie wyjaśnił, w czym konkretnie miała się przejawiać owa wadliwość ocen czynionych przez organ w tym aspekcie. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122, 180, 181 i 187 §1 op, co pełnomocnik postrzega jako selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału dowodowego i pomijanie elementów mających istotne znaczenie w sprawie. Według Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op - pełnomocnik nie wskazał również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 188 op. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyroki NSA z 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12 i z 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12). Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Zgodzić się również należy z organem, że nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań kierowników budów i inspektorów nadzoru występujących na budowach. Sąd podkreśla, że stosownie do art. 188 op oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela bowiem ocenę organu, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia złożone przez stronę, protokoły przesłuchań, zeznania pracowników, zeznania prezesa spółki H, oraz materiał dowodowy pozyskany od innych instytucji, urzędów i organów podatkowych) wystarczająco dowiódł tezy, że firmy D i B usług widniejących na wystawionych fakturach nie wykonały. Słusznie zatem organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały wyjaśnione w sposób pozwalający na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia i nie było konieczności przesłuchiwania wskazywanych przez skarżącego świadków.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że spółki B i D zrealizowały usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący działał w oparciu o model pośrednictwa i dokonywał dalszej odsprzedaży nabytych usług nie stanowi dowodu na to, że w/w podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Sąd w pełni akceptuje także ocenę organów, że wystawiona przez skarżącego na rzecz firmy E faktura nr [...] dokumentuje czynność, która realnie nie miała miejsca. Podkreślenia przy tym wymaga, że zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów i sprzedaży nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 uptu, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu.

Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 uptu, Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Biorąc bowiem pod uwagę zebrany materiał dowodowy zasadnie organ uznał, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej ze względów przedmiotowych czynności, nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi również zastrzeżeń Sądu zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu wobec wystawionej przez skarżącego faktury nr [...]. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 uptu.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.