Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 57/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1. art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 188, art.180, art. 181
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r., która stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 22 czerwca 2017 r. określającą J. A. (dalej określany jako podatnik, skarżący lub strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 209.993 zł i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku za ten rok w kwocie 209.993 zł oraz nadpłatę w wysokości 15.200,00 zł.

Decyzję powyższą wydano na podstawie następujących ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

Skarżący wykonywał w 2011 r. działalność gospodarczą pod firmą A a jej przedmiotem był handel maszynami rolniczymi, częściami zamiennymi do tych maszyn oraz świadczenie usług transportowych i serwisowych. Dla działalności tej prowadził księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 z późn. zm.) - dalej określana jako "u.p.d.o.f.". W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36L) wykazał i uiścił w całości podatek należny w kwocie 225.193,00 zł.

W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01. do 31.12.2011 r., zweryfikowano m.in. 8 transakcji zakupu maszyn o nazwie wypalarka [...] od firmy B w [...], za łączną kwotę netto 3 700 000,00 zł, oraz 8 transakcji sprzedaży wypalarek do firmy C s.r.o., [...] [...] [...], za łączną kwotę 3 780 000,00 zł. Zdaniem organu I instancji, ww. transakcje zakupu i sprzedaży, wszystkie zafakturowane w okresie od 7 grudnia 2011 r. do 16 grudnia 2011 r., w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś wystawione faktury mające dokumentować te transakcje nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Podatnik wystawiał faktury sprzedaży wypalarek dokładnie w tym samym dniu, w którym następowało ich "nabycie", przy niewiele większych wartościach sprzedaży (dochodziło do "przefakturowania"), po czym, w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów (WDT) do podmiotu [...], wykazał w rozliczeniu za grudzień 2011 r. podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Zobowiązania i należności wynikające z tych faktur zostały uregulowane z rachunku lub wpłynęły na rachunek bankowy w D, którego podatnik nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w [...].

W związku z zaewidencjonowaniem przez podatnika "pustych faktur" organ I instancji na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm. – dalej określana jako "O.p.") stwierdził, że księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania w zakresie przedmiotowych transakcji są nierzetelne, wobec czego na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustalił ponadto, że w fakturowy obrót wypalarkami zaangażowane były także inne podmioty: E Sp. z o. o. we [...] jako ich "sprzedawca" dla firmy F w [...], będącej z kolei, według faktur, ich dostawcą dla B (bezpośredniego dostawcy dla skarżącego). Z kolei dla E Sp. z o.o. we [...] towar miała dostarczać G Sp. z o.o. w [...], która pomimo wystawienia faktur sprzedaży dla E Sp. z o.o. nie wykazała sprzedaży wypalarek w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., ani w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. (nie złożyła bowiem tych deklaracji). Ponadto w obrót był zaangażowany ww. podmiot [...] jako wskazany na fakturach nabywca towaru od podatnika, który to miał dostarczać wypalarki dla innego podmiotu polskiego – firmy H Sp. z o.o. w [...]. Firmy G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. były nieuchwytne. Z analizy faktur wystawionych przez wszystkie ww. podmioty wynikało, że transakcje na terenie Polski odbywały się w tej samej dacie, zaś podmiot [...] sprzedawał towar w odstępie kilku dni dla H Sp. z o.o.

Jak wskazał organ podatkowy I instancji, schemat działania tych podmiotów polegał na przefakturowaniu pustych, fikcyjnych faktur. Następowało ono tego samego dnia we wszystkich podmiotach na terenie Polski, towar nie był transportowany do tych firm gdyż fizycznie go nie było, został jedynie "wprowadzony" do fakturowego obrotu. Wobec niektórych z tych podmiotów zostały wydane decyzje podatkowe: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wydał dla E Sp. z o. o. we [...] w dniu 28 kwietnia 2014 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 26 listopada 2014 r. decyzję wobec F w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zdaniem organu podatkowego I instancji, analiza materiału dowodowego w powiązaniu z zeznaniami strony, a także z zeznaniami świadka K. S. (prowadzącego firmę przewozową), dały podstawę do uznania, że w łańcuchu transakcji maszynami o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe podatnik pełnił funkcję "brokera", tj. podmiotu który w łańcuchu dostaw na terenie Polski realizował zyski. Rolą jego firmy było wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu przez znikające podmioty (spółki G i H), poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) na rzecz tego samego [...] podatnika, od którego H Sp. z o.o. dokonał zakupu (WNT). Skoro z materiału dowodowego wynikało, że G Sp. z o.o. nie sprzedała towaru na rzecz E Sp. z o.o., to ta nie sprzedała go fizycznie na rzecz F, a ten nie mógł go sprzedać na rzecz firmy B, która też nie sprzedała towaru skarżącemu. Tym samym obrót pomiędzy tymi podmiotami był tylko fakturowy. H Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. występowały w pozycji "znikającego podatnika", nie wyłudzały bezpośrednio podatku VAT, bo go nie deklarowały.

Wobec zakwestionowania ww. faktur zakupu i sprzedaży wypalarek jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 209.993,00 zł, tj. niższej niż zeznana o 15 200,00 zł. Uznał, że podatnik, poza działalnością gospodarczą obejmującą handel maszynami rolniczymi i usługi serwisowe maszyn rolniczych, w grudniu 2011 r. brał udział w procederze polegającym na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego pustych faktur zakupu i sprzedaży towarów o nazwie wypalarki plazmowe i gazowe, wobec czego wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz z przychodów wartość wskazanych wcześniej 8 transakcji (nabycie i sprzedaż wypalanek w dniach: 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15 i 16 grudnia 2011 r., tj. odpowiednio kwoty 3 700 000,00 zł i 3 780 000,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował ustalenia organu I instancji o dokumentacyjnym jedynie "obrocie" wypalarkami, zarzucając zebranie niepełnego materiału dowodowego, jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym oraz zasad rządzących procedurą podatkową (art. 122, art. 124 i art. 210 § 4, art.187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188, art. 180 oraz art. 181 O.p.), a w rezultacie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności zarzucił nieuwzględnienie dostarczonych mu przez B zdjęć dokumentujących transport towaru do kontrahenta [...], co w oczywisty sposób potwierdzało, jego zdaniem, realizację transakcji sprzedaży, której B osobiście dopilnowywał, podobnie jak transportu i rozładunku w [...]. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 199a § 3 O.p. wskutek zaniechania przez organ podatkowy I instancji wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy transakcje pomiędzy podatnikiem a E. P. (występującym w roli sprzedawcy) i C s.r.o. ([...]) występującym według dokumentów jako odbiorca towaru były pozorne. Wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków E. P. i M. B. – właścicielki biura rachunkowego obsługującego jego firmę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania kontrahenta strony – E. P. oraz włączenie do akt sprawy materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (w związku z prowadzonym wobec B postępowaniem podatkowym), powołaną na wstępie decyzją podzielił stanowisko organu I instancji co do meritum sporu, uznając zarazem, że w decyzji należało też orzec, na podstawie art. 74a O.p., o nadpłaconym przez skarżącego podatku. To stało się powodem wydania orzeczenia kasatoryjno-reformacyjnego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w którym określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 209.993 zł oraz równocześnie określono nadpłatę w wysokości 15.200 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że możliwe było orzekanie o meritum sporu z uwagi na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 r., skoro termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a zaskarżoną decyzję wydano przed tą datą. Jeśli natomiast chodzi o istotę sporu, to sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie o zasadność uznania przez organ I instancji, czy zakwestionowanie mających być dokonanymi, według faktur, w grudniu 2011 r., 8 transakcji zakupu, a następnie 8 transakcji sprzedaży towaru o nazwie wypalarki gazowe i plazmowe [...] znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowym, czy był on kompletny i wystarczający do poczynienia takich ustaleń faktycznych, czy ocena zebranych dowodów była prawidłowa, a w konsekwencji – czy istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych w ww. zakresie ze skutkiem w postaci nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, w następstwie czego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie mogły potwierdzać poniesienia kosztu i przychodu podatkowego.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia.

Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa a następnie postępowanie podatkowe wykazały, że w grudniu 2011 r. w księgach rachunkowych zaewidencjonował on 8 sztuk faktur zakupu wypalarek gazowych i plazmowych [...] na łączną kwotę netto 3.700.000 zł od podmiotu B w [...], wystawionych w okresie od 7 do 16 grudnia 2011 r. W tych samych datach, co nabycie towaru, wystawiał faktury sprzedaży tego samego towaru do [...] firmy C s.r.o. za łączną kwotę 3.780.000 zł. Zapłata za towar oraz należność z tytułu jego sprzedaży była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego w D w [...], który jednak nie został zgłoszony przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w [...], a był on wykorzystany wyłącznie do przeprowadzenia operacji bankowych związanych z zakwestionowanymi fakturami.

Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzała, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość poczynionych przez organ I ustaleń co do tego, że firma A uczestniczyła jako "broker" w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży wypalarek gazowych i plazmowych, co wynikało z ustalonego przez różne organy podatkowe na terenie [...] obiegu faktur pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Pozwoliło to na ustalenie schematu działania, pełnienia określonych funkcji przez poszczególne podmioty biorące udział w "karuzeli podatkowej" oraz tego, że faktury wystawiono wyłącznie w celu udokumentowania fikcyjnego obrotu wypalarkami, którego celem było wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług, a który to podatek faktycznie nie został nigdy zapłacony.

I tak kwestia obrotu wypalarkami gazowymi i plazmowymi była przedmiotem postępowań prowadzonych przez Urzędy Kontroli Skarbowej we [...] oraz w [...], w wyniku czego wydane zostały decyzje: dla E Sp. z o.o. z dnia 28 kwietnia 2014 r. oraz dla F z dnia 26 listopada 2014 r. Z protokołu badania ksiąg firmy E wynikało, że G sp. z o. o. nie zadeklarowała podatku od wystawionych faktur (brak deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r., jak i deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2011 r.), że do faktur zakupu od G sp. z o.o. załączone były dowody WZ oraz oświadczenia prezesa G sp. z o.o. S. S. aby zapłatę za te faktury E sp z o.o. przekazała przelewami na rachunek bankowy H sp. z o.o. To oznaczało, że G sp. z o.o. miała zobowiązania wobec H Sp. z o.o. z tytułu "zakupu" towaru, który przefakturowała na E sp. zo.o., a E sp. z o.o. ujęła faktury "zakupu" w rejestrze zakupów i odliczyła podatek naliczony z nich wynikający. Z operacji na rachunkach bankowych za grudzień 2011r. przedłożonych przez E Sp. z o.o. wynikało też, że nie wystąpił obrót pieniężny pomiędzy G Sp. z o.o., a E sp. z o.o. nie przedstawiła dowodów, że zafakturowany towar fizycznie otrzymała. Spółka G, z uwagi na fakt, że podany adres siedziby w KRS jest nieaktualny, brak kontaktu z prezesem i jedynym udziałowcem obywatelem [...] S. S. oraz nieskładanie deklaracji, została uznana za podmiot fikcyjny. Równocześnie z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wynikało, że brak jest kontaktu z H sp. z o.o. i jej jedynym wspólnikiem -obcokrajowcem.

Dokonane przez organy kontroli skarbowej ustalenia potwierdzały, zdaniem organu odwoławczego, że działalność spółek G oraz H ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży. W obu podmiotach jednocześnie udziałowcami i prezesami zarządu byli w tym czasie obywatele obcych państw, z którymi kontakt nie był możliwy. Były to podmioty nieistniejące pod wskazanym adresem siedziby. Firmy te nie miały jakiegokolwiek realnego wpływu na kierunki dostaw, odpowiadały wyłącznie za wystawianie faktur VAT z wykazanym podatkiem, którego nie deklarowały. Natomiast rola E Sp. z o.o. ograniczała się do pośrednictwa w fikcyjnych transakcjach, a samo powstanie spółki miało na celu wydłużenie ścieżki obrotu w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Spółka ta powstała bowiem w październiku 2011 r., z minimalnym kapitałem zakładowym, wynajmowała lokal biurowy o powierzchni zaledwie [...], w którym nie można było przechowywać ksiąg rachunkowych, jej prezesem i właścicielem udziałów w 2011 r. był obywatel [...] O. T., a faktycznie zarządzał nią K. P. - prezes G Sp. z o.o. i I sp. z o.o., który formalnie zatrudniony był w E. z o.o. dopiero od lutego 2012r. Od pierwszego miesiąca "prowadzenia działalności" w grudniu 2011 r. wykazała bardzo duże obroty nie dysponując własnymi zasobami pieniężnymi, ani też kredytem bankowym lub zabezpieczeniem majątkowym. W miesiącu tym zaksięgowała faktury VAT zakupu wypalarek gazowych i plazmowych, wystawione na nią przez G Sp. z o.o. w [...], a następnie, w tych samych dniach dokonała ich "przefakturowania" na rzecz F w [...].

Przeprowadzenie czynności sprawdzających w G Sp. z o.o. będącej dostawcą towarów do E Sp. z o.o., które w dalszej kolejności były przedmiotem sprzedaży do F, okazało się niemożliwe z powodu wyprowadzenia się spółki z lokalu wskazanego jako jej siedziba oraz niezgłoszenia do KRS i we właściwym urzędzie skarbowym nowego adresu siedziby i miejsca przechowywania ksiąg. Według informacji Dyrektora UKS w [...] K. P., będący jedynym wspólnikiem G Sp. z o.o., sprzedał w dniu 26.01.2011 r. 100% udziałów obywatelowi [...] S. S. Z VIES wynikało, że żaden podmiot unijny nie deklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz G Sp. z o.o. w grudniu 2011 r.

Również niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie H Sp. z o.o., gdyż, jak ustalił Dyrektor UKS w [...], pod adresem rejestracyjnym siedziby spółki wskazanym w KRS mieści się wirtualne biuro, z którym spółka H kontaktowała się bardzo rzadko, nikt z tej spółki tam nie przebywał a przychodząca do niej korespondencja nie była odbierana; z jedynym jej wspólnikiem P. G. nie można było się skontaktować mimo wezwań. Spółka H nie składała deklaracji VAT-7 za okres od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012 r., a z danych z VIES wynikało, że w IV kwartale 2011 r. na Spółkę tę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) deklarował m. in. podmiot C s. r. o. [...].

Jeśli chodzi o kolejnego, w łańcuchu dostaw, odbiorcę wypalarek, tj. F, to w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej w dniu 26 listopada 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że ww. podmiot był czynnym podatnikiem podatku VAT, składał deklaracje VAT-7, w tym za XII 2011 r., wg danych z systemu VIES od października 2011 r. do lipca 2012 r. nie deklarował WDT i WNT, również podatnicy unijni nie deklarowali dostaw na jego rzecz. W rejestrach zakupu VAT firma zaewidencjonowała faktury dotyczące towaru pn. [...] oraz [...], wystawione przez E Sp. z o.o. w grudniu 2011 r. na łączną kwotę netto 3 742 200,00 zł, VAT 23% 860 706,00 zł, w tym wypalarki na łączną kwotę netto 3 564 000,00 zł VAT 23% 819 720,00 zł. Przedmiotowe wypalarki w tych samych dniach, w których przefakturowane zostały z E Sp. z o. o. do F, po dodaniu [...] marży, ten ostatni podmiot fakturował ich sprzedaż do B, a ten – do podatnika. Jak wynikało z ustaleń organów, ww. symbol wypalarek ([...]) na tych fakturach pokrywał się ze wskazanymi na fakturach zakupu od E Sp. z o. o., a wcześniej na fakturach wystawionych dla E przez G Sp. z o.o. Natomiast w przedłożonej przez firmę F ofercie, deklaracji zgodności i protokole badań technicznych opisano je już jako wypalarki gazowe i plazmowe [...] pod nazwą "[...]", pomimo że na fakturach sprzedaży przez F dla B jako przedmiot sprzedaży wskazano tylko symbol [...] (bez nazwy "[...]").

W związku z tymi ostatnimi dokumentami należało rozstrzygnąć, czy wypalarki zostały wyprodukowane przez F, a zatem, skąd pochodził towar, tj. czy był on wyprodukowany przez J.K. (na takie przekonanie wskazywał m.in. skarżący w swych zeznaniach) czy też "zakupiony", na co wskazywały zaewidencjonowane przez niego faktury zakupu wypalarek od E Sp. z o.o. we [...]. W tym zakresie organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom J. K. złożonym w prowadzonym wobec niego postępowaniu o rzekomym montażu tych maszyn przez O. W., którą to osobę miała mu polecić G sp. z o.o. Jak podkreślił Dyrektor Izby, M. K. nie wiedział bowiem, skąd pochodziły elementy do produkcji tych maszyn i nigdy ich nie widział, nigdy nie był w miejscu produkcji tych maszyn, rzekome podpisanie umowy z O. W. nastąpiło bez spotkania z nią i nie wiedział, kto dostarczał mu umowę ani także, gdzie i jak długo trwało wyprodukowanie takiej maszyny, choć wg niego miały być one produkowane wg jakiejś dokumentacji. Nie pamiętał jednak, skąd miał tę dokumentację, nie miał żadnych praw autorskich i licencji do tych maszyn, dopiero od końca 2011 r. posiadał dokumentację maszyn sporządzoną przez siebie na potrzeby maszyn o nazwie [...]. Nie posiadał też serwisu maszyn, części zamiennych ani informacji o punktach serwisowych (podał, że w przypadku reklamacji szukałby odpowiedniej firmy). Podobną ocenę o braku wiarygodności twierdzeń w zakresie wyprodukowania maszyn przez F zawarł Dyrektor UKS we [...] w decyzji wydanej dla E Sp. z o.o., w której stwierdził, iż zarówno J. K. jak i wskazana przez niego O. W., jako tzw. producenci wypalarek plazmowych i gazowych nie byli widoczni w informacjach biznesowych, reklamach, targach. Ponadto O. W. nie przebywała w tym czasie w [...], gdyż nie figurowała w bazie [...] Urzędu Skarbowego [...] a także w bazie Urzędu Skarbowego [...] jak również w administrowanym przez Szefa Urzędu ds. Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT".

Badając okoliczności dotyczące transportu towaru organ zauważył, że z zeznań J. K. wynikało, iż maszyny dowożone były do [...] przez G na jego zlecenie, a z [...] ładowano samochód firmy transportowej [...] i wieziono je na magazyn [...] firmy w [...] na zlecenie B. Firmę J w przypadku wywozu z [...] maszyn wynajmował on sam i zlecał jej transport, a miejsce wskazywał kontrahent.

Z kolei zeznania świadka K. S., właściciela firmy transportowej J, dotyczące transportu towaru wskazywały, że transport miała mu zlecać G sp. z o.o. czasami też przeładowywał towar z samochodu na samochód na "dzikim" parkingu. Przeładunków na dzikim placu było kilka, najpierw wywożono towar z Polski i następnie był rozładowany w [...], potem był załadowywany towar, możliwe, że ten sam, i wracał z tym na teren Polski, i na terenie Polski zawsze był gdzieś dostarczony, rozładowany lub przeładowany na inny samochód. Dla firmy F wywoził towar, ale nie pamiętał jaki, kontaktował się z nim "pan J.", który bywał na miejscu w [...] (gdzie następował załadunek). Dalej świadek zeznał: "(...) Ja wywoziłem towar z [...], ładowałem towar, który już tam był, nie ładowałem z samochodów, tylko już tam to stało. Woziłem jakąś stal, jakieś skrzynie, nie pamiętam ile tego by weszło na samochód".

W rezultacie w decyzji z dnia 26 listopada 2014 r. wydanej dla F Dyrektor UKS w [...] stwierdził, że faktury zakupu wypalarek wystawione przez E Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, skoro F nie zakupił towaru, nie mógł również dokonać jego sprzedaży dla B.

Zdaniem Dyrektora IAS w [...], dokonane przez ww. organy kontroli skarbowej ustalenia wykazały, że działalność G Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży VAT nie deklarując podatku. Były to podmioty nieistniejące pod wskazanym adresem siedziby, nie miały jakiegokolwiek wpływu na kierunki dostaw. Natomiast rola E Sp. z o.o. ograniczona była do pośrednictwa w fikcyjnych transakcjach, a samo powstanie spółki miało na celu wydłużenie ścieżki obrotu w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Natomiast kolejnymi kontrahentami w łańcuchu dostaw (pełniącymi rolę buforów) były, oprócz E Sp. z o.o. we [...], firmy: F i B.

Z przesłuchania podatnika w charakterze strony wynikało, że handlu wypalarkami ani wcześniej, ani później (poza kontrolowanym miesiącem grudniem 2011 r.) nie prowadził, dokonując spornych transakcji wyłącznie w grudniu 2011 r. Według jego zeznań, nie interesował się cenami rynkowymi wypalarek, nie porównywał oferty ich zakupu z ofertami innych podmiotów na rynku, wypalarki widział jedynie na zdjęciach, parametry tych maszyn znane mu były jedynie z faktur, nie znał osobiście odbiorcy towaru, na magazynie wypalarek nie posiadał, nie były też one dostarczane do jego firmy. Pomimo fizycznego braku wypalarek na magazynie, wystawiane były przez jego firmę dowody PZ i WZ, które według zeznań podatnika były tworzone na podstawie faktur zakupu i sprzedaży (a więc nie na podstawie fizycznej dostawy i wydania towaru). Transportem zajmowała się firma transportowa z [...], która została znaleziona przez E. P., on był zleceniodawcą, natomiast dokumenty przewozowe podpisywał podatnik. Faktur za usługi transportowe nie było, on sam za transport nie płacił ani nie wiedział, kto to czynił, nie wiedział też, kto wystawiał dokumenty CMR ale nie robił tego nikt z jego firmy. Dokumenty CMR potwierdzone przez nabywcę wypalarek tj. [...] firmę C dostarczał mu E. P., pieczątkę na CMR stawiał ktoś w jego firmie. Wszystkie transakcje od momentu zakupu do momentu sprzedaży wypalarek nadzorował E. P., natomiast sam podatnik nie uczestniczył ani przy załadunku ani przy rozładunku wypalarek, widział je tylko na zdjęciach. Były to stoły i ramy z palnikiem, które wypalają, były one ofoliowane. Współpraca z E. P. trwała tylko 2 miesiące.

Jak wskazał podatnik, motywem decyzji o dokonaniu ww. transakcji była chęć zysku – większego niż lokaty bankowe, który chciał osiągnąć mając wolne środki. Kontakt z firmą B nawiązał przez M. B., która prowadziła księgowość jego firmy (tam pracowała również [...] E. P.). To E. P. przyszedł do podatnika i poprosił go o pomoc w wyeksportowaniu wypalarek, argumentując tym, że nie posiada środków niezbędnych do przeprowadzenia transakcji, że zna potencjalnego nabywcę na wypalarki i że jest to pewne.

Jeśli chodzi o transport wypalarek do [...], to z zeznań właściciela firmy transportowej J K. S. wynikało, że nie znał J. A. i nigdy z nim nie współpracował, choć w grudniu 2011 r. świadczył usługi transportu wypalarek plazmowych i gazowych do [...] na zlecenie podmiotów, których nazwy nie pamiętał ale powinno to wynikać z dokumentów CMR. Załadunek był na placu w [...], adres docelowy wskazywała mu firma F, która prawdopodobnie sporządzała też dokumenty CMR będące jedynymi dokumentami jakie otrzymywał. Nie pamiętał jednak, kto proponował przewóz wypalarek z Polski za granicę, w jaki sposób się odbywał transport za granicę, czy kurs powrotny był z ładunkiem czy bez, ile razy w roku 2011 otrzymał zlecenie przewozu wypalarek plazmowych i gazowych, czy przy rozładunku uczestniczyły jakieś osoby, czy przekazywana była jakakolwiek dokumentacja, komu dostarczał dokumenty CMR, kto potwierdzał odbiór wypalarek na dokumentach CMR. Świadek zeznał, że nie zawsze widział przewożony towar, nie potrafił zidentyfikować przewożonych maszyn stwierdził jedynie, że "prawdopodobnie były nowe". Na pytanie dotyczące zabezpieczenia transportu świadek zeznał, że cyt.: "Były ofoliowane". Fakturę za transport wystawił dla F w [...] (z dnia 16.12.2011 r. wartość netto 3.750,00 VAT 23% 862,50 brutto 4.612,50 zł), jej zapłata nastąpiła przelewem w dniu 20.12.2011 r. w kwocie 4.612,50 zł.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka K. S. potwierdzały, że dla firmy podatnika nie świadczył on usług transportowych w grudniu 2011 r. Świadek ten nie znał podatnika, natomiast znane mu były firmy B i F. Potwierdził, że świadczył usługi transportu wypalarek w grudniu 2011 r., jednak nie zlecał mu tego podatnik lecz F co wynikało z wystawionej na ten podmiot faktury.

Jeśli chodzi o okoliczności sprzedaży (WDT) wypalarek przez podatnika na rzecz [...] firmy C s.r.o., to z ustaleń poczynionych przez [..] administrację podatkową wynikało, że wyjaśnienia w tym zakresie złożył jej dyrektor wykonawczy V. Ć. wskazując, że to firma podatnika skontaktowała się z nim oferując sprzedaż wypalarek, przy czym kontakt utrzymywano mailowo z E. P. V. Ć. otrzymał ofertę z datą 1.12.2011 r. na wypalarkę gazową "[...]" w ilości 4 sztuk w cenie 472.500 PLN za sztukę i wypalarkę plazmową "[...]" w ilości 4 sztuk w cenie 472.500 PLN za sztukę. W ramach kontroli podatkowej w firmie C s.r.o. [...] organy zweryfikowały realizację transportu podczas dalszej odsprzedaży wypalarek, który miał się odbywać z [...] na [...], do klienta H Sp. z o. o. i miał być zorganizowany przez firmę [...] K Jednakże na wezwanie [..] organów podatkowych organy [...] poinformowały, że firma ta nie posiadała nieruchomości ani samochodów w roku 2011. Firmy nie odnaleziono, dlatego nie było możliwe zweryfikowanie i potwierdzenie, że świadczyła usługi transportowe firmie H Sp. z o. o. w [...], i że towary były transportowane z [...] w [...] do miejsca przeznaczenia [...], [...]. Według V. Ć. transport towarów z [...] na [...] organizował i opłacał klient, tj. firma H Sp. z o. o., a wwspółpraca handlowa C s.r.o. z firmą H Sp. z o.o. została rozpoczęta na podstawie czyjejś rekomendacji, następnie V. K. reprezentujący firmę H Sp. z o. o. w dokumencie "potwierdzenie" z datą 03.09.2012 r. w imieniu firmy H Sp. z o. o. potwierdził, że towary wskazane w fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] opuściły terytorium [...] w celu dalszej sprzedaży. Według informacji strony polskiej (dla [...] organów podatkowych) firma H Sp. z o. o. okazała się nieosiągalna. [...] organ zwrócił uwagę, że firma C s.r.o. deklaruje w swoich deklaracjach VAT wysokie kwoty nabycia towarów i ich dalszą dostawę do innego państwa członkowskiego. Potwierdzono w innych dochodzeniach, że transakcje są realizowane z polskim partnerem handlowym i również ze słowackimi partnerami handlowymi. W związku z tak zebranymi informacjami [...] organ podatkowy uważa, że C s.r.o. wydaje się być podatnikiem, który jest zaangażowany w łańcuch jako tzw. "firma wiodąca", tj. podatnik, który nabywa i dostarcza towary z UE i do UE w celu umożliwienia dokonania oszustwa w innym państwie członkowskim, w tym przypadku w Polsce.

W dalszej kolejności organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadził analizę przebiegu spornych transakcji ze względu na kryteria takie jak: data wystawienia faktury, rodzaj towaru, wartość netto, wartość VAT (co przedstawiono w tabelarycznych zestawieniach) i na tej podstawie stwierdził, że:

1.wszystkie faktury "zakupu" wypalarek przez E Sp. z o. o. od G w [...], poprzez ich "sprzedaż" do F i dalej do B - C s. r. o., były wystawione z tą samą datą. Natomiast C na H Sp. z o.o. wystawiała faktury po upływie kilku dni;

2. nazwa towaru, począwszy od G Sp. z o.o. przez E Sp. z o. o. do F nie ulegała zmianie na fakturach. Natomiast na etapie sprzedaży z B i dalej do C s. r. o. nazwę towaru rozszerzono dodając - "F". W łańcuchu spornych dostaw firma F, zdaniem organu, występuje jako "bufor", mającego pełnić funkcje "producenta", co miały potwierdzać znajdujące się w aktach sprawy: deklaracja zgodności (według której F deklaruje, że wyprodukowana przez tę firmę wypalarka gazowa - "[...]" - spełnia wymagania dyrektyw UE i norm oraz, że na wyrób naniesiono oznakowanie "CE"), oferty sprzedaży wypalarek [...], choć na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw (faktury wystawione przez E Sp. z o.o., F) wypalarki te były wykazane w fakturach jako kompletne, fabrycznie nowe, wyprodukowane w 2011 r. Wprawdzie J. K. w swoich zeznaniach z dnia 23.07.2012 r., przywołanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], stwierdził, że "(...) O. W. montowała maszyny wypalające i stoły z powierzonego materiału. Materiał dostarczany był do nich z G (...)", jednak jak wskazano w uzasadnieniu decyzji wydanej dla F [...] administracja podatkowa nie potwierdziła obrotu elementami do produkcji maszyn, które G Sp. z o. o. miała nabywać od L. Również inne okoliczności, na które wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w [...] w sposób bezsporny wskazywały, zdaniem organu odwoławczego, że F nie mógł wyprodukować przedmiotowych wypalarek. Wynikało to z faktu, że J. K. nie posiadał żadnego parku maszynowego, narzędzi, środków trwałych, które świadczyłyby, iż mógł prowadzić jakąkolwiek produkcję. Nie wskazał, gdzie przedmiotowa produkcja miała mieć miejsce, a ponadto nie wykazał, że produkcja była prowadzona na jego zlecenie przez inny podmiot, albowiem nie podał żadnych okoliczności nawiązania współpracy z O. W., nie posiadał żadnych praw autorskich i licencji do maszyn, nie posiadał serwisu, części zamiennych ani napraw gwarancyjnych, a w przypadku wystąpienia reklamacji jakikolwiek kontakt byłby niemożliwy. Istotna była też rozbieżność wynikająca z dokumentów oraz z zeznań J. K. Raz ww. towar został "kupiony" w miesiącu grudniu 2011 r. przez F od E Sp. z o.o. jako np. "wypalarka plazmowa [...] o nr [...] kompletna fabr. nowa r. prod. 2011", a następnie na dalszym etapie obrotu nazwana została poprzez dodanie w jej nazwie wyrazu "F", jako np. "wypalarka plazmowa [...]", przy czym, co istotne, we wszystkich podmiotach biorących udział w spornych transakcjach faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w grudniu 2011 r. w tych samych dniach. Zdaniem Dyrektora Izby, nawet gdyby przyjąć, że nazwa towaru uległa zmianie, gdyż był to inny towar niż na poprzedniej fazie obrotu, to biorąc pod uwagę ww. stwierdzenia oznaczałoby to, że "towaru" było dwa razy więcej albo, że do "kupionego towaru" dodano tylko nazwę "F". W każdym przypadku wskazuje to na fikcyjność transakcji.

Wobec Firmy Wielobranżowej B prowadzone jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie kontrolne, które nie zostało zakończone, jednak w dniu 28.11.2017 r. materiał dowodowy pozyskany w toku tego postępowania związane ze spornymi transakcjami został przekazany i włączony do sprawy niniejszej.

3. zysk na transakcji na kolejnych etapach w łańcuchu dostaw pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że wartość transakcji netto pomiędzy: E Sp. z o.o. —> F —► B, ulegała zwiększeniu, a mianowicie Spółka E osiągnęła zysk na transakcjach z F ogółem w wysokości 16.000,00 zł, F z B w wysokości 36.000,00 zł, B w wysokości 100.000,00 zł. Natomiast w transakcji pomiędzy firmą podatnika, a [...] firmą C s.r.o., firma podatnika osiągnęła zysk w wysokości ogółem 80.000,00 zł, tj. niższy niż zysk osiągnięty przez poprzednią firmę B w łańcuchu dostaw, dalej zysk [...] firmy C wyniósł ogółem 47.200,00 zł tak więc był mniejszy niż zysk firmy podatnika, tak, aby w końcu firma polska H Sp. z o.o. ("znikający podatnik") mogła obniżyć wartość transakcji. Natomiast firma C s.r.o. wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowe do firmy H sp. z o.o. wykazując w fakturach wypalarki gazowe i plazmowe o tych samych numerach maszyn, jakie widnieją na fakturach zakupu otrzymanych przez E Sp. z o.o. od G Sp. z o.o. Ponadto przedstawiciel firmy C oświadczył, że w ramach współpracy z H Sp. z o.o. kontaktuje się z S. S. Również różnica pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z wystawionych faktur sprzedaży, a podatkiem naliczonym z faktur zakupu również ulegała zwiększeniu. Różnice (podatek należny i podatek naliczony) pomiędzy poszczególnymi transakcjami w łańcuchu dostaw wyniosły odpowiednio ogółem: w E 3.680,00 zł, w F 8.280,00 zł w B 23.000,00 zł w A 851.000,00 zł. Wzrost wartości podatku VAT na poszczególnych etapach w łańcuchu dostaw spowodował, iż kiedy osiągnął najwyższą wartość, ostatni podmiot, tj. firma A, wystąpiła o jego zwrot do urzędu skarbowego (por. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług: w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. podatnik wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 300.000,00 zł, która wynika między innymi z przeprowadzenia ww. transakcji).

Podsumowując tę część ustaleń Dyrektor Izby stwierdził, że przeprowadzone postępowania wobec kontrahentów podatnika jednoznacznie wskazują na fakt uczestnictwa podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach w oszustwie karuzelowym. W tej sprawie polegało ono na stworzeniu łańcucha transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma podmiotami, określanego mianem "karuzeli podatkowej", przy wykorzystaniu podmiotu pełniącego rolę "znikającego podatnika". Przedmiotem obrotu są towary "nabyte" w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, które następnie stają się przedmiotem kilkukrotnych dostaw krajowych, tak by ostatecznie stać się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej "dostawy". Współdziałanie firm określanych mianem "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera" tworzy mechanizm, którego celem jest oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia podatku VAT. W realiach tej sprawy G Sp. z o.o. i H Sp. z o.o. w łańcuchu transakcji występowały jako "znikający podatnik", spółka E jako "bufor" była podmiotem pośredniczącym w fikcyjnych transakcjach, F było kolejną firmą występującą w łańcuchu dostaw jako "bufor", czyli jako następny podmiot pośredniczący. Tak samo rolę "bufora" pełniła firma B. Natomiast firma skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw występując jako "broker", czerpiąc korzyści z oszukańczego schematu. Poprzez "nabycie towarów" od firmy będącej "buforem" tj. B oraz dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy C s.r.o. w [...], podatnik skorzystał na tych transakcjach, albowiem ich zawarcie umożliwiło mu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu na jego rachunek bankowy, z których na poprzednim etapie obrotu nie zapłacono podatku - należnego (faktury firmy G wystawione dla E ).

W ocenie organu odwoławczego, "transakcja" między podatnikiem a B od początku nie miała cech typowej transakcji biznesowej. E. P. nie zależało na dokonaniu faktycznego zakupu, a następnie faktycznej sprzedaży wypalarek, a jedynie na tym, aby pozyskać partnera biznesowego, który angażując swoje środki finansowe dokona wyłudzenia VAT-u. Obydwaj kontrahenci zyskali na przeprowadzeniu transakcji, tj. E. P. dokonując przefakturowania przedmiotowych wypalarek na rzecz podatnika uzyskał zysk netto w wysokości 100 000,00 zł, a jak sam zeznał, "marża, która była ustalona z firmą [..] pomiędzy moim zakupem, została podzielona na dwie części, pomiędzy firmą moją a firmą Pana A" Podatnik uzyskał zysk netto w wysokości 80.000 zł. Dodatkowo znaczący był fakt założenia przez podatnika odrębnego rachunku bankowego w D, w którym były realizowane płatności wyłącznie na potrzeby kwestionowanych transakcji dotyczących wypalarek a przy tym rachunek ten nie został zgłoszony w US w [...].

Podatnik za wystawione faktury przez E. P. zapłacił kwotę 4 551 000 zł brutto, a za faktury wystawione na firmę C s.r.o. otrzymał kwotę 3 780 000 zł, tak więc w ramach kasowego rozliczenia transakcji był na nich stratny kwotę 771 000 zł. Strata została jednak skompensowana w momencie zwrotu VAT w wysokości 851 000 zł ("zysk" 80 000 zł).

Skoro nie doszło do faktycznych transakcji na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, tj. G Sp. z o.o. do E Sp. z o.o., a ta do F, i dalej do B, to nie mogło również dojść do faktycznych transakcji pomiędzy B a A i następnie do C s.r.o., [...]. Powyższe oznacza, że zafakturowane wydatki i przychody nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym za 2011 r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

Oceniając tak ustalony faktyczny z punktu widzenia istotnego dla sprawy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. normującego wymogi uznania danego wydatku za koszt podatkowy Dyrektor Izby stwierdził, że wydatki ujęte w zakwestionowanych fakturach, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z powołanego przepisu wynika, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie wymogów: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika; nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na podatniku, jako że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości. Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., a z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Jak stwierdził organ odwoławczy, nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Dlatego nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy. Tak więc faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania.

Wskazując na całość opisanych w decyzji okoliczności ustalonych w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to faktury fikcyjne, nie dokumentują wydatków poniesionych na zakup towaru, ale w istocie są to wydatki na "zakup pustych faktur". W związku tym wartość ww. 8. faktur na łączną kwotę netto 3.700 000,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Skoro wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, lecz na zakup pustych faktur, to ich poniesienie nie mogło generować przychodu z działalności gospodarczej, jaki dokumentacyjnie miał wynikać z tytułu faktur wystawionych przez podatnika na rzecz C s.r.o. Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tymczasem w przypadku faktury fikcyjnej wydanie rzeczy wskazanej na takiej fakturze nie ma miejsca. Tak więc, skoro transakcje zakupu wypalarek gazowych i plazmowych nie miały miejsca i uznane zostały za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwentnie należało zdaniem Dyrektora Izby uznać, że podatnik nie mógł dokonać sprzedaży towaru objętego tymi fakturami do C s.r.o., wskutek czego przychód podatkowy za 2011 r. należało obniżyć o kwotę 3.780 000,00 zł wynikającą z 8. faktur wystawionych przez podatnika na rzecz tej spółki.

W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał za uzasadnione uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i kosztów ich uzyskania w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami, ze skutkiem w postaci nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi wadliwych ustaleń faktycznych w szczególności poprzez pominięcie znaczenia dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez stronę wskazując, że na zdjęciach widać niedające się zidentyfikować elementy opakowane folią, jednak żadne zdjęcie nie pokazuje co zostało opakowane. Włączone zaś do akt sprawy decyzje innych organów podatkowych dotyczące podmiotów uczestniczących w karuzelowym łańcuchu dostaw mają moc dokumentu urzędowego i nie można pomijać ich znaczenia dla tej sprawy, tym bardziej, że dotyczą rzekomego obrotu tym samym towarem. W pełni zasadne było więc wykorzystanie tych decyzji, gdyż ich wydanie musiało być poprzedzone zebraniem odpowiedniego materiału dowodowego. Ponadto przedstawiają one cały proceder wyłudzenia podatku naliczonego z tytułu fikcyjnego obrotu na rzecz C s.r.o., która z kolei wykazała wypalarki o tych samych numerach fabrycznych na swoich fakturach do H sp z o.o. i na konto której spółka E przekazała środki pieniężne jako zapłatę za faktury otrzymane od G Sp. z o.o. Natomiast korzystanie przez organ podatkowy I instancji z ustaleń zawartych w ww. decyzjach, wbrew stwierdzeniom pełnomocnika, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek dowodowy strony odnośnie przesłuchania świadka E. P. został uwzględniony, a odnośnie innych osób – reprezentantów np. firm G czy H Sp. z o.o. kontakt z tymi osobami był niemożliwy. Organ szeroko odniósł się też do pozostałych kwestii podnoszonych przez pełnomocnika strony odnośnie braku przesłuchania innych osób w charakterze świadków wskazując, że postanowieniem z dnia 13.11.2017 r. odmówiono przesłuchania jako świadka G. B. oraz strony (w tym w ramach konfrontacji ze świadkami: E. P, M. B. oraz K. S.). Nadto ww. postanowieniem odmówiono także przesłuchania świadka D. P.

Uznając za bezzasadne wszystkie pozostałe zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że opisane w zaskarżonej decyzji zeznania i okoliczności w żadnej mierze nie dowodzą, że wypalarki faktycznie istniały, a więc w istocie był to jedynie obrót "pustymi fakturami". Końcowo za bezzasadny uznał też zarzut podatnika o naruszeniu art. 199a § 3 O.p. wskutek tego, że organ podatkowy I instancji powinien przekazać właściwemu sądowi powszechnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie istnienia stosunku prawnego łączącego strony spornych transakcji, tj. pomiędzy podatnikiem a E. P. i C s.r.o., a mianowicie, czy były one pozorne.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. art. 122, w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 O.p. polegające na sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, która spowodowała przyjęcie przez organ, jakoby skarżący powinien nie tylko się domyślać, ale po prostu miał pewność i wiedzę, że zawarł fikcyjne transakcje, które za przedmiot miały mieć nieistniejące wypalarki. Wniosek ten organ oparł na ustaleniach faktycznych dotyczących innych podmiotów i decyzji wydanych po zakończeniu kilkuletnich postępowań dotyczących tamtych podmiotów, do których to informacji i dokumentów strona nie tylko nie miała wówczas dostępu, ale dotąd tego dostępu nie uzyskała, podczas gdy:

a) skarżący zawarł transakcje z E. P., którego poznał przez biuro rachunkowe prowadzące dla niego rachunkowość, a którego pracownikiem była również [..] E. P.,

b) organ sam przyznaje, że skarżący jest podmiotem prowadzącym stabilną działalność gospodarczą od wielu lat, wypełniającym wszelkie obowiązki podatkowe i mającym znaczne dochody,

c) do akt przedmiotowego postępowania zostały przedłożone fotografie, z których wynika, że wypalarki stanowiły przedmiot obrotu, były ofoliowane i transportowane,

d) skoro skarżący wiedział, że transport wypalarek jest nadzorowany przez E. P. (poleconego mu jako rzetelnego przedsiębiorcę i podatnika), to nie wiadomo dlaczego miałby osobiście śledzić losy towaru od chwili jego załadowania do wyładunku - tym bardziej, że skarżący, jako wykazujący wielomilionowy obrót rocznie, jest przedsiębiorcą zajętym, otrzymał uprzednio zapewnienie od E. P., że zajmie się on transportem i przekaże zdjęcia dokumentujące załadunek, przewóz i rozładunek,

e) skoro transport wypalarek został zlecony przez osobę trzecią i było to ujęte w cenie towarów, to oczywistym jest, że za ten transport nie płacił skarżący i nie musiał posiadać wiedzy w zakresie szczegółów dotyczących zlecenia tego transportu i jego opłacenia,

f) dla rachunku ekonomicznego, kalkulowanego przez skarżącego jako przedsiębiorcę przed zaangażowaniem w transakcje, nie było przewidywanej straty, ponieważ organ błędnie porównywał ceny nabycia w ujęciu brutto (VAT w stawce 23 %) z ceną sprzedaży w ramach WDT (VAT w stawce 0 %) i przecież sam organ wskazał kilkukrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zysk strony w ramach ośmiu kwestionowanych transakcji wyniósł 80.000 zł,

2. art. 122 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 oraz art. 235 O.p. polegające na błędnych ustaleniach organu opartych na niedostatecznie zebranym i zweryfikowanym materiale dowodowym, a wyrażającym się w przyjęciu przez organ, że:

a) dokonane przez Urzędy Kontroli Skarbowej we [...] oraz w [...] ustalenia zawarte w decyzjach tych organów są prawidłowe (jakkolwiek decyzje te mogą być prawomocne), przy czym ani organ, ani tym bardziej strona nie miała dostępu do tych wszystkich materiałów i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje zostały wydane, i ani organ, ani strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu osób, których relacje przytoczono w tychże decyzjach. W rezultacie doprowadziło to do pozbawienia strony czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu,

b) skarżący pełnił funkcję "brokera" w łańcuchu transakcji maszynami o nazwie wypalarki, którego rolą było wyłudzenie podatku VAT i w ten sposób zrealizowanie zysku na całej transakcji,

c) skarżący współdziałał z dalszymi podmiotami (nie tylko ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami) w łańcuchu tzw. karuzeli VAT i znał ich sytuacje prawne oraz finansowe, wiedział o niewywiązywaniu się przez te dalsze podmioty z ich obowiązków jako podatników wobec fiskusa lub wręcz nawet zorganizował cały proceder tzw. karuzeli YAT, podczas gdy to właśnie strona poprzez swoją inicjatywę dowodową dążyła do wykazania, iż nie uczestniczyła, a tym bardziej nie zorganizowała tego procederu, działała w dobrej wierze i nie miała wiedzy o podmiotach na wcześniejszych etapach dostawy towarów, ani o tym, czy i w jaki sposób oraz na jakich warunkach następnie C s.r.o. dysponowała i rozporządzała tymi wypalarkami;

3. art 122, art 187 § 1 i art. 191 i art. 235 O.p. polegające na uznaniu, że skarżący uczestniczył jako tzw. "broker" w obrocie wypalarkami, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu przyczyn, dla których organ odmówił znaczenia lub wiarygodności okolicznościom takim jak:

a) skarżący nie uczestniczył ani tym bardziej nie zorganizował procederu wyłudzenia VAT, działał w dobrej wierze i nie miał wiedzy o podmiotach — na wcześniejszych (niż jego sprzedawca w osobie E. P.) etapach dostawy towarów, ani o tym, czy i w jaki sposób oraz na jakich warunkach następnie C s.r.o. dysponowała i rozporządzała tymi wypalarkami, a strona jako podmiot mający realizować zyski z tego "procederu" musiałaby to mieć wszystko wcześniej ustalone, zorganizowane i na bieżąco kontrolowane,

b) zweryfikowanie przez skarżącego kontrahenta, od którego zakupił wypalarki,

c) zabezpieczenie się przez skarżącego przed nieznanym jemu kontrahentem w osobie C s.r.o. (poleconym przez E. P.) poprzez żądanie dokonania przedpłat - i to pomimo że skarżący posiadał środki na zakup wypalarek,

d) posiadanie dokumentacji zdjęciowej transportu wypalarek z miejsca ich załadunku do [...], na której widoczne są numery samochodów ujęte również na drukach CMR (tj. [...] oraz [...]),

e) ofoliowanie maszyn było przygotowaniem i zabezpieczeniem do ich transportu, a same już ofoliowane maszyny były ładowane, transportowane i przewożone, co dokumentują zdjęcia - podczas gdy organ stwierdził, iż przewoźnik K. S. nie widział przewożonych wypalarek (to jest o tyle niewłaściwe, że K. S. zeznał, iż widział ofoliowane maszyny);

4. art. 122 art. 187§ 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 188, art. 180 oraz art. 181 i art. 235 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie:

a) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: przedstawiciela E Sp. z o.o. J. M. K., przedstawiciela G Sp. z o.o. oraz Pana V. C. jako przedstawiciela C s.r.o. (o co zresztą wnioskował skarżący w piśmie z dnia 23.11.2017 roku, a wniosek w tym przedmiocie nie został nawet rozpoznany przez organ), a oparcie się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inny organ podatkowy - niewiążących w przedmiotowej sprawie,

b) wyjaśnienia sprzeczności w zakresie zeznań świadka K. S. co do ilości wykonanych transportów (5 transportów po 1 sztuce) z dokumentami CMR, gdzie jako przewoźnik figuruje J, podczas gdy na dokumentacji przewozowej widnieją pieczątki i podpisy przedsiębiorstwa przewozowego K. S. (wraz z podaniem tablic rejestracyjnych pojazdów należących do jego przedsiębiorstwa),

c) przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach D. P., M. B. oraz uzupełniającego przesłuchania strony - stosownie do pisemnego wniosku dowodowego skarżącego z dnia 23.11.2017 r. na okoliczności tam wskazane, a który to wniosek nie został rozpoznany przez organ, zaś okoliczności te miały istotny wpływ dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a takie niepodjęcie czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy stoi w jaskrawej sprzeczności z zasadą zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej wyrażoną w art. 121 § 1 i art. 235 O.p.,

5. art. 122 i art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez wydanie decyzji zasadniczo zbieżnej z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, podczas gdy organ nie ustalił, jakie przedmioty były w rzeczywistości ofoliowane w ramach przygotowania i zabezpieczenia do ich transportu, co dokumentują zdjęcia — podczas gdy przewoźnik K. S. zeznał, iż widział ofoliowane maszyny, one zatem istniały, były załadowywane i rozładowywane oraz przewożone przez tego przewoźnika,

6. art. 199a § 3 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy zaistniały stosunki prawne w ramach umów sprzedaży pomiędzy skarżącym a E. P. oraz pomiędzy skarżącym, a C s.r.o., choć istniały maszyny (jednak organ wedle jego oceny wskutek ich ofoliowania nie mógł stwierdzić, co to były za maszyny), które były załadowywane, przewożone i rozładowywane, widział je w takim stanie przewoźnik K. S., co także udokumentował na zdjęciach E. P. - przy czym podał, że zna osoby, które dokonały tego ofoliowania wypalarek - a zatem organ zaniechał wystąpienia z takim powództwem, pomimo że był taki obowiązek, ponieważ w sprawie wystąpiły wątpliwości, których organ nie dostrzegł, jakkolwiek mógł i powinien dostrzec.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 13 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów, Sąd jako prawidłowe ocenia w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne przyjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W sprawie niniejszej, dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zasadniczą kwestią sporną stała się prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym tego, czy skarżący faktycznie nabył, a następnie sprzedał, w okresie od 7 grudnia do 16 grudnia 2011 r. zgodnie z ośmioma zaewidencjonowanymi fakturami VAT, towary o nazwie wypalarki gazowe i plazmowe za łączną kwotę 4.551.800 zł brutto (nabycie) oraz za kwotę 3.780.000 zł (sprzedaż do [...] w ramach WDT ze stawką VAT 0%). Formalna poprawność faktur VAT nie została zakwestionowana, natomiast całe postępowanie podatkowe koncentrowało się na ustaleniu, czy opisane na fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce i to dokładnie w taki sposób, jak opisano to na każdej z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, że skutków podatkowych nie mogą wywołać same tylko faktury, nawet poprawnie formalnie. Ich rolą jest bowiem opisanie rzeczywistych – i to w każdym niezbędnym aspekcie – transakcji gospodarczych i to transakcje gospodarcze rodzą określone skutki podatkowe, a nie faktury. Owszem, są one niezbędne dla udokumentowania określonej transakcji, jednak same w sobie nie mogą kreować ani przychodu ani kosztu jego uzyskania. Taki skutek podatkowy mogą wywołać jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze. Z tego powodu dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatkowego zachodziła konieczność sprawdzenia realności wszystkich transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach.

W sprawie nie budziła sporu zasadność zastosowania przepisów prawa materialnego oraz trafność ich wykładni. Niemniej jednak, ponieważ kierunek i zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez te normy prawa materialnego, w aspekcie których jest oceniany dany stan faktyczny i które są materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, konieczne staje się ich przywołanie. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodu są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego jako prowadzącego księgi rachunkowe, tymi odrębnymi przepisami jest ww. ustawa o rachunkowości, która w art. 22 ust. 1 stanowi, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21a zatem m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji. Istotne znaczenie ma w tej sprawie art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze rachunkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), która opisuje czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu (od strony kosztów uzyskania przychodu). Natomiast kwestie przychodu zostały określone w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przystępując zatem do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych stwierdzających, że zakwestionowane u skarżącego faktury nie dokumentowały ani rzeczywistych zakupów ani też sprzedaży wypalarek, Sąd w całości te ustalenia podziela (czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji) i stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w ślad za organem I instancji, w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia tego, czy opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały w rzeczywistości miejsce. To, że organy uwzględniły ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych uczestników transakcji karuzelowych (spółka z o.o. E, F) a które zostały przedstawione w wydanych wobec tych podmiotów decyzjach podatkowych, w żadnym razie nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organy podatkowe wniosków i końcowych konkluzji w sprawie niniejszej. Wprost przeciwnie, są one między sobą spójne i jest to stan jak najbardziej pożądany. Natomiast fakt wykorzystania materiałów z tych postępowań w niczym nie narusza praw strony, co bezskutecznie stara się dowieść skarżący. Możliwość skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 O.p. Przy czym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (nie wynika ona z przepisów Ordynacji podatkowej), co jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; z dnia 5.05.2017 r., I FSK 1674/15, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Oznacza to, że jeśli do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań z innych postępowań, to posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia przewidzianej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jest ona realizowana przez możliwość zapoznania się strony z takimi dokumentami, co daje jej uprawnienie do wypowiedzenia się w ich zakresie i ewentualnego przedstawienia kontrdowodów. Sąd podkreśla, że nie może być uznane za wystarczające stawianie w tym względzie jedynie ogólnych zarzutów, bez skonkretyzowania, w czym wyraża się konieczność ponownego przesłuchania danej osoby. Tak więc, jeśli skarżący wskazywał jedynie na uniemożliwienie zadawania poszczególnym osobom pytań (bo były przesłuchane w innych postępowaniach, w których nie brał udziału), czy też ogólnie wskazywał na potrzebę konfrontacji świadków, to takie zarzuty w ocenie Sądu nie dają podstaw do zanegowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Trzeba bowiem wskazać, że wniosek o fakturowym jedynie "obrocie" wypalarkami organy wyprowadziły nie tylko na podstawie osobowych źródeł dowodowych, czy też – co akcentuje skarżący – ustaleń zawartych w decyzjach wydanych wobec E Sp. z o.o. i F. Takie wnioski dawały się wyprowadzić z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w [...] co do spółki G, wyciągu z protokołu badania ksiąg E Sp. z o.o., informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej, dowodów zgromadzonych i przekazanych organowi odwoławczemu przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w związku z postępowaniem (niezakończonym) prowadzonym wobec B, i innych zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego. Dlatego też uwzględnienie ustaleń poczynionych w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym, przedstawionych w uzasadnieniach przywołanych przez organy decyzji: z dnia 26 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora UKS w [...] wobec F oraz Dyrektora UKS we [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r. wobec spółki E w żadnym razie nie narusza zasad i przepisów postępowania podatkowego, skoro ww. decyzje ostateczne niewątpliwie mogą stanowić dowód w sprawie niniejszej. Nie jest więc błędem wzięcie pod uwagę treści ww. rozstrzygnięć, w których uznano, że transakcje sprzedaży i zakupu wypalarek (opisanych jako ten sam rodzajowo towar) były fikcyjne a same faktury nie mogą generować po stronie wystawcy i nabywcy podatku należnego i naliczonego. Jednocześnie podkreślić należy, co pomija skarżący, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie powielały ustaleń z tamtych postępowań, ale dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny wszystkich pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. zeznań samej strony wyjaśniającej okoliczności nawiązania współpracy z E. P. i sposób jej realizacji, motywy zaangażowania w ten proceder, zeznania świadka K. S. – właściciela firmy transportowej J, który miał realizować transport wypalarek, zeznania J. K. i E. P. przekazane przez [...] Urząd Celno-Skarbowy.

Sam mechanizm obrotu fikcyjnymi fakturami został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo i dokładnie organy wykazały, jakie podmioty w nim uczestniczyły, jaka była ich rola w mechanizmie tzw. oszustwa karuzelowego, które co prawda jest pojęciem występującym na gruncie podatku od towarów i usług, ale sam proceder oszustwa podatkowego, nakierowanego w zasadniczej mierze na wyłudzenie podatku VAT, ma określone skutki także na gruncie podatku dochodowego. Przesądzenie bowiem, że skarżący uczestniczył w tym oszustwie – nawet w sposób nieświadomy, która to okoliczność nie ma w podatku dochodowym żadnego znaczenia – polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur fikcyjnych, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie pozwala na uwzględnienie takich faktur i poniesionych na ich podstawie wydatków czy uzyskanych przychodów przy obliczaniu dochodu (art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2, art. 24a u.p.d.o.f. i art. 20 i 22 ustawy o rachunkowości).

Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącym, że okoliczności dotyczące wszystkich pozostałych – poza bezpośrednimi kontrahentami strony – podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu pozornych transakcji nie mają dla rozliczenia podatkowego strony żadnego znaczenia, skoro organy nie wykazały jakichkolwiek powiązań, zależności czy współdziałania samego podatnika z tymi podmiotami. Jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, sama tożsamość towaru będącego przedmiotem tego obrotu była wystarczająca dla badania całego łańcucha transakcji dokonywanych przecież tego samego dnia pomiędzy 6. podmiotami zlokalizowanymi w odległych od siebie siedzibach. Przedłożona dokumentacja wskazywała, że na fakturach zakupu i sprzedaży posiadanych przez skarżącego wykazano wypalarki o tych samych numerach fabrycznych co na fakturach tych innych firm (określane w tamtych dokumentach jako wyrób kompletny, fabryczny, nowy lub z dodaniem słowa "[...]"). Wbrew zarzutom skargi, ustalenia te mają zatem oczywisty związek ze sprawą. Nie sposób pominąć, że przedstawiają one cały proceder wyłudzenia podatku naliczonego z tytułu fikcyjnych dostaw na rzecz C s.r.o., która z kolei wykazała wypalarki o tych samych numerach fabrycznych na swoich fakturach do H Sp. z o.o. i na konto której spółka E przekazała środki pieniężne jako zapłatę za faktury otrzymane od G Sp. z o.o. Równocześnie, skoro ustalono, że G Sp. z o.o. z [...] dokonująca rzekomo sprzedaży dla E Sp. z o.o. we [...] była tzw. znikającym podatnikiem (podobnie jak H Sp. z o.o. w [...]), poza wystawianiem faktur nie prowadziła żadnej działalności, została utworzona tuż przed uruchomieniem opisywanego procederu, nie wykazywała obrotu - aby nagle w jednym miesiącu (grudniu 2011 r.) wykazać obrót wielomilionowy – a przy tym nie było żadnych dowodów na transport towaru do E Sp. z o.o. ani także do jej rzekomego kontrahenta, F, czyli obrót był już na tym etapie jedynie fakturowy, to – przy tożsamości przedmiotów dostaw opisanych na zakwestionowanych fakturach (od 7 do 16 grudnia 2011 r.) – nie można było przyjąć, co zasadnie uczyniły organy, że były to realne transakcje. Z

Równocześnie ze względu na fakt, że J. K. wskazywał, iż w jego firmie odbywał się montaż wypalarek przy udziale podmiotu mającego prowadzić w tym zakresie działalność, tj. przez O. W., a nadto posiadane przez niego dokumenty wskazywały na istnienie wypalarek o takich samych, jak w fakturach na wcześniejszych etapach obrotu, danych identyfikacyjnych, jednakże z dodaniem do nich słowa "[...]", przeprowadzono też postępowanie wyjaśniające kwestię ewentualnego "wyprodukowania" wypalarek przez F. Ta potrzeba wynikała również z twierdzeń skarżącego o postrzeganiu pozycji F jako "producenta" tych maszyn.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy w tym ostatnim aspekcie analiza zebranych dowodów, uwzględniająca także m.in. ustalenia wynikające z decyzji wydanej przez Dyrektora UKS we [...] (E) i w [...] (F) w sposób jednoznaczny i nieulegający wątpliwości potwierdziła niemożność uznania tego podmiotu za producenta. W tym zakresie Sąd w całości akceptuje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody i szczegółową argumentację podważającą możliwość uznania, że F wyprodukowało te wypalarki wprowadzając je do obrotu. Dość wskazać na zupełną niewiedzę J. K. co do technologii montażu (produkcji), kwestii gwarancji, zupełny brak kontaktu z O. W. – co do której, jak to ustalono na podstawie dostępnych rejestrów – nie można było potwierdzić jej pobytu w Polsce w tamtym czasie i zajmowania się działalnością produkcyjną. Organ trafnie przy tym wskazał na istniejącą sprzeczność twierdzeń J. K. o "wyprodukowaniu" wypalarek z posiadaną przez niego dokumentacją dotyczącą ich zakupu od E Sp. z o.o. we [...]. Towar ten nie mógł być jednocześnie wyprodukowany i sprzedany, przy tym tego samego dnia, do kilku różnych podmiotów.

Wbrew zarzutom skargi, realności transakcji w żadnym razie nie mogły też dowodzić przedłożone do akt sprawy przez skarżącego fotografie mające dokumentować transport wypalarek do odbiorcy w [...]. Zdjęcia uwidaczniają jedynie niedające się zidentyfikować elementy opakowane folią a wskazywanie przez skarżącego na widoczne numery rejestracyjne samochodu (należał do K. S) także nie może tego potwierdzać. Zeznania tego świadka w żaden sposób nie potwierdzały jednoznacznie faktu przewozu wypalarek i we wskazanych datach (świadek wskazywał m.in. na przewóz stali i jakichś skrzyń i znani mu byli jedynie J. K. i E. P.). Zarówno K. S. jak i skarżący zeznali, że nie widzieli wypalarek, przy czym z zeznań tego pierwszego wynikało, że :"(...) prawdopodobnie były nowe (...) były ofoliowane (...)" (protokół przesłuchania z dnia 05.01.2016 r.). Z kolei podatnik zeznał.:"(...) wypalarki widziałem tylko na zdjęciach zrobionych w trakcie załadunku i rozładunku. Były to stoły i ramy z palnikiem, które wypalają, wypalarki były ofoliowane(...)" (protokół przesłuchania z dnia 20.02.2017 r.). Ponadto co już wyżej wskazano, przedłożone przez skarżącego zdjęcia przedstawiają wyłącznie elementy ofoliowane, i nie można stwierdzić, jaki to rodzaj towaru. Jednocześnie opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na brak istnienia przedmiotu transakcji. To, że skarżący miał powierzyć nadzorowanie transportu E. P., także nie może potwierdzać, że towar w postaci wypalarek istniał i że był przedmiotem transakcji. W samochodach o numerach rejestracyjnych wskazanych w dokumentach CMR również nie można było zidentyfikować, jaki dokładnie towar był nimi przewożony (co zawierały ofoliowane opakowania).

W ocenie Sądu, o braku faktycznego obrotu wypalankami bez wątpienia świadczyły także dalsze ustalenia organów podatkowych, w tym co do celu transakcji między E. P. a skarżącym, zwłaszcza analiza realizowanego na transakcjach zysku. Nie można zgodzić się z zarzutem nieprawidłowego porównania kwoty zakupu towaru od E. P., tj. 4.551.000 zł z kwotą otrzymanej od rzekomego nabywcy [...] należności, tj. 3.780.000 zł z uwagi na fakt, że ta pierwsza należność jest wartością brutto (23% VAT), druga zaś, ze względu na WDT, obciążona była stawką 0%. Rzecz w tym, że skarżący, w zwykłych warunkach biznesowych realizując taką transakcję obowiązany byłby zapłacić sprzedawcy kwotę brutto, a w tej sprawie za faktury wystawione na firmę C s.r.o. miał otrzymać kwotę 3 780 000 zł, co oznacza, że kasowe rozliczenia transakcji wygenerowały stratę na kwotę 771 000 zł. Jednakże w okolicznościach tej sprawy strata ta została skompensowana, ale dopiero w momencie zwrotu VAT w wysokości 851 000 zł (a więc skarżący osiągnął "zysk" 80 000 zł). Niezasadnie skarżący zarzuca wadliwość stwierdzenia przez organy, iż już przed zawarciem transakcji musiał przewidywać poniesienie straty, gdyż porównanie ww. kwot do takich wniosków w oczywisty sposób prowadzi. Owszem, organy istotnie wskazały na fakt osiągniecia przez skarżącego "zysku", ale nie był to zysk biznesowy, właściwy dla działalności gospodarczej, lecz zysk, którego wystąpienie założono z uwagi na przewidywany zwrot podatku VAT. Porównanie zatem cen nabycia w wartości brutto, tj. z uwzględnieniem podatku VAT wg stawki 23 %, i sprzedaży przy stawce VAT 0%, nie było błędem, bowiem w ten sposób określono faktyczny rezultat tych operacji dla skarżącego, potwierdzający równocześnie ich faktyczny cel, którym, co zasadnie oceniono w sprawie, było uzyskanie zwrotu podatku VAT. Nie może ujść uwadze, że analiza przebiegu transakcji została przez organy podatkowe przeprowadzona wieloaspektowo - tak z punktu widzenia dat wystawienia faktur, rodzaju towaru, wartości netto i wartości VAT. Jej wyniki doprowadziły, zdaniem Sądu, do prawidłowych konkluzji, że następujące po sobie transakcje zostały ukształtowane w ten sposób, iż każdy z podmiotów pełniący określoną rolę w "karuzeli podatkowej" realizował niewielki "zysk", lecz podatek VAT do odliczenia się zwiększał, po to, by w momencie osiągniecia największej wartości podmiot posiadający zazwyczaj ugruntowaną pozycję na rynku, będący też dotychczas rzetelnym podatnikiem ("broker", tj. skarżący), występował o jego zwrot – po to, aby nie budziło to wątpliwości organów podatkowych.

Charakteru tak ukształtowanych "transakcji", nakierowanych na uzyskanie zwrotu podatku VAT poprzez jedynie "fakturowy obrót", nie mogły podważyć akcentowane przez skarżącego motywy przystąpienia do zaproponowanych mu przez E. P. transakcji, których przedmiotem miał być obrót wypalarkami, a sprowadzające się do uzyskania, z posiadanych przez niego wolnych środków pieniężnych, zysku wyższego niż z lokat bankowych. Skoro E. P., jak wynikało z wyjaśnień podatnika, nie miał wystarczających środków aby zapłacić należność dla F a znany był już mu [...] odbiorca (który, jak w przypadku skarżącego, dokonał przecież przedpłaty za towar), trudno logicznie wytłumaczyć fakt, że E. P. nadal w łańcuchu transakcji uczestniczył (a więc był nadal zobowiązany zapłacić należność dla F). Nie może, zdaniem Sądu, budzić żadnej wątpliwości, że zupełny brak zaangażowania skarżącego w transakcje (poza przekazywaniem kwot, ewidencjonowaniem faktur i wystawianiem dokumentów WZ i PZ - pomimo oczywistego braku dostarczenia i wydania towaru z jego magazynów) dodatkowo potwierdza jego wiedzę o fakturowym jedynie "obrocie", przez co osiągnięty przez niego "zysk" nie miał charakteru ekonomicznego, ale wynikał z nienależnego zwrotu podatku VAT wynikającego z zawieranych fikcyjnych transakcji. Równocześnie podkreślić należy, iż dowody płatności pomiędzy poszczególnymi kontrahentami dokumentują jedynie okoliczność przekazania określonej kwoty w formie bezgotówkowej, jednak nie stanowią dowodu, że pomiędzy podmiotami dokonywane były w rzeczywistości transakcje handlowe. W pełni uzasadniony był wniosek organów podatkowych, że miały one służyć jedynie uwiarygodnieniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT zakupu i sprzedaży a w realiach tej sprawy ułatwiało to posiadanie kont bankowych przez kontrahentów w jednym banku.

Chybione są zarzuty skargi opisane w jej pkt 1 ab initio, dotyczące wiedzy podatnika o zawieraniu fikcyjnych transakcji mających za przedmiot nieistniejące wypalarki, albowiem na gruncie podatku dochodowego kwestia świadomości (jej braku) i wiedzy o fikcyjnym charakterze transakcji, czyli tzw. dobra wiara, nie ma żadnego znaczenia. Odnośnie natomiast samej fikcyjności faktur zakupu i sprzedaży to zdaniem Sądu organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, należycie go oceniając i czyniąc na tej podstawie prawidłowe ustalenia faktyczne, co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu art. 122 i art. 210 § 4 O.p. wskutek sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego. W żadnym razie – wbrew temu, co skarżący twierdzi w skardze - fakt pośrednictwa właścicielki biura rachunkowego prowadzącej mu księgi podatkowe w nawiązaniu kontaktu z E. P., który zaproponował mu uczestniczenie w spornych transakcjach ani także przekazanie dokumentacji zdjęciowej z załadunku, przewozu i rozładunku towaru (co raczej jest działaniem niecodziennym) nie może dowodzić ich realności, podobnie jak stabilna pozycja samego skarżącego na rynku.

Dla wyniku tej sprawy nie może mieć też znaczenia zarzut skargi o legalnym, dopuszczonym przez prawo, charakterze transakcji łańcuchowych, gdyż w niniejszej sprawie najistotniejsze jest ustalenie, czy były to transakcje rzeczywiste, czy fikcyjne. Te ostatnie charakteryzują się takimi specyficznymi elementami jak: szybkość, brak kontroli towarów - nikt z kontrahentów nie sprawdza towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążeń do skrócenia łańcucha i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe i handlowe podmiotów biorących udział w transakcjach. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w rzetelnie prowadzonych transakcjach gospodarczych przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw, bo to obniża koszty, natomiast w omawianym przypadku łańcuch dostaw został w sposób nieuzasadniony wydłużony po to, by "zatrzeć ślady". Ponownie zatem Sąd podkreśla, że w jego ocenie ustalenia o niewystąpieniu realnego obrotu, w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, są prawidłowe. Jeśli nie występuje obrót, to nie może on generować kosztu podatkowego oraz przychodu. Zatem faktury dokumentujące takie nierzeczywiste transakcje nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu dochodu, co słusznie w tej sprawie uczyniono.

Reasumując, zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. w zakresie określonym w pkt 2 i 3 oraz 5 skargi należy uznać za niezasadne. Sąd nie podziela też zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z jej art. 188, art. 180 i art. 181 poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie przez organy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poza tym, co już wyżej wskazano przy omawianiu poszczególnych zagadnień spornych, Sąd zauważa, iż w trakcie ww. innych postępowań zostali przesłuchani przedstawiciele E (prezes spółki O. T. i pełnomocnik K. P., który również pełnił funkcję prezesa w firmie G) oraz J. K., a wyciągi z tych zeznań zostały włączone do akt sprawy, po ich przekazaniu przez [...] Urząd Celno- Skarbowy w [...] w toku prowadzonego postępowania odwoławczego.

Wbrew zarzutowi skargi, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania V. C. w postanowieniu z dnia 5.12.2017 r. doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 06.12.2017 r. uznając, że kwestia objęta tym wnioskiem, tj. sposób nawiązania kontaktu przez skarżącego z C s.r.o., została wystarczająco wyjaśniona innymi dowodami, m.in. wyjaśnieniami złożonymi przez E. P. podczas przesłuchania w dniu 06.11.2017 r.

Pomimo skorzystania przez organy podatkowe z materiałów i dokumentów pozyskanych z innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone, skoro stosownymi postanowieniami, które zostały mu doręczone (odpowiednio w dniach 23 maja 2017 r. i 5 grudnia 2017 r.) został on powiadomiony o włączeniu materiałów z tych innych postępowań, jak też o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z której skarżący nie skorzystał. Natomiast w przesłuchaniu E. P. w dniu 6 listopada 2017 r. skarżący wraz z pełnomocnikiem uczestniczyli zadając mu pytania, a w przesłuchaniu tym wyjaśniono kwestię sposobu nawiązania współpracy skarżącego z tym kontrahentem. Powielanie ustalania tych okoliczności w drodze przesłuchania świadka M. B. i D. P. nie było zatem konieczne, co słusznie stało się podstawą odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego przez organ odwoławczy.

Nie doszło w sprawie do naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskutek niewystąpienie przez organy podatkowe z pozwem o ustalenie, czy zaistniały stosunki prawne w ramach umów sprzedaży pomiędzy skarżącym a E. P. oraz między skarżącym a C s.r.o. W kontrolowanej sprawie nie wystąpiły bowiem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a jedynie zachodziła konieczność poczynienia ustaleń faktycznych co do tego, czy faktury były fikcyjne, czy też dokumentowały rzeczywisty obrót. Nie może też budzić wątpliwości twierdzenie, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.