Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1218/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w T. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Spółki zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o jej likwidacji, w wyniku której, po zakończeniu działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U z 2013 poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "k.s.h.", po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości oraz środki trwale, zwane dalej "składnikami majątku".

Reprezentowana przez likwidatorów Spółka wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 k.s.h. będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu,

na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem Spółka sformułowała pytanie, czy w razie likwidacji Spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku? Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu,

jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Spółki, wydanie składników majątku w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto czynność ta nie będzie rodziła powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia

15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.", przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". Wprawdzie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w nim przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki. Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazują, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. III SA 3382/02). Można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego

od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika (Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p. teza 6 [w:] Pogoński Mariusz Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych Komentarz- Opublikowano: LexisNexis 2014). Celem postępowania likwidacyjnego jest jednak zakończenie działalności Spółki, a wiec zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej

w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki.

W konsekwencji, likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Spółki powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne

i nieekwiwalentne. Spółka nie spełnia też, ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa. Gdyby np. Spółka regulowała świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p. W opisanym przypadku natomiast nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu

art. 14a ustawy, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już

w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili

je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna

i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Spółka powołała się na wyrażające taki sam pogląd wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 listopada 2014 r. II FSK 2595/12; 8 stycznia 2015 r. II FSK 2950/12, 8 lutego 2012 r. II FSK 1384/10, 17 kwietnia 2013 r. II FSK 1638/11, 21 maja 2014 r. II FSK 835/12 oraz 14 listopada 2013 r. II FSK 2562/12, w treści których Sąd deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał,

że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zaznaczyła, że w istocie brak

w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania,

iż po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia.

W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane

z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Zgodnie z art. 275 § 2 k.s.h., w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Kodeks spółek handlowych rozróżnia zatem zdarzenie, takie jak podział majątku spółki od zdarzeń, jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowany przepis oraz art. 288 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Spółka podzieliła stanowisko, zgodnie z którym od zakończenia faktycznych czynności likwidacyjnych wyznaczonych celem likwidacji odróżnić należy zakończenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzień zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników (A. Kidyba, "Spółka z o.o"., wyd. 6, 2014). Po ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidatorzy zgłaszają je do sądu rejestrowego

z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (ściślej, wpis wykreślenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU)". (Sołtysiński, "Komentarz do KSH", wyd. 1, 2014).

W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki doszłoby natomiast do nie przywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek

ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości.

Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi

w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji

(art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg,

nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy, ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku miedzy wspólników oraz wykreślenie spółki

z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani Kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Spółka podkreśliła, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników

w przypadku, gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy.

Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów to obliczenia dochodów oraz kosztów, a ustawa podatkowa nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze ich prowadzenie.

Racjonalny ustawodawca nie nakazałby zapłaty podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie spółki z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako, że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli. Spółka podkreśliła, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku. Ta sama wartość nie może ponownie stanowić przychodu Spółki. W konsekwencji, przekazanie składników majątku udziałowcom przez Spółkę nic może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania składników majątku udziałowcom. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie

w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2015 r. II FSK 2844/12 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia

2016 r. I SA/Łd 146/16.

Dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że ocena skutków podatkowych powstałych po stronie Spółki jako przekazującego prawa własności do składników majątkowych wymaga ustalenia, czy po jego stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Organ podniósł, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia tych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., którego wprowadzenie - według uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych

w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki

w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Zgodnie z zasadą wynikającą z ww. przepisu, w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wynika,

że w pozostałych przypadkach u podatnika również powstaje przychód, ale

w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Odnosząc powyższy przepis na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w sytuacji, w której wnioskodawca przekaże w związku

z likwidacją majątek na rzecz wspólników, po jego stronie powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Po stronie wnioskodawcy powstaje bowiem zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców.

Organ podkreślił, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych,

nie osiągnąłby żadnego przychodu. Argumentacja Spółki, że wydanie składników majątku nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nie zasługuje więc na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwało ponadto stanowisko Spółki, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki. Zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze Minister Finansów brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Dodatkowo katalog zobowiązań, które mogą być uregulowane poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego, zamieszczonego przez prawodawcę w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty.

Organ uznał zatem, że przekazanie wspólnikom składników majątku przez wnioskodawcę w związku z jego likwidacją będzie wiązało się z powstaniem u niego przychodu, na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązanie Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8,

są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym

- do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.- jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku

za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych

do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany przepis zawiera odesłanie do odrębnych regulacji, którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2). Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych,

o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio,

z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 (art. 45 ust. 1).

Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 288 § 1 k.s.h., odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie

i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W kontekście przywołanego art. 288 § 1 wskazuje się, że z art. 288 § 1 i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń [...] c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych -zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1 ustawy

o rachunkowości), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3 oraz art. 12 ust. 2 (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007,

s. 498).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych zakończenie likwidacji należy zatem wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy o rachunkowości z przepisami Kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie przedmiotu, gdzie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości likwidatorzy sporządzają dodatkowe, poza sprawozdaniem likwidacyjnym, sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji. (...) Do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji reaktywowanie spółki. (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", LEX 2013 nr. 182251).

Przyjęcie argumentu wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie go z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której wnioskodawca nie mógłby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na nim obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] został wezwany do usunięcia naruszenia prawa,

którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 16 sierpnia 2016 r. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów:

1. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2. art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym

z obowiązujących przepisów,

3. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż przedmiotowy przepis nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania,

4. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie

z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła w szczególności,

że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie wydaje majątku likwidacyjnego wspólnikom w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia, a w celu zakończenia bytu prawnego, spełniając jednostronny nałożony na nią obowiązek, nie otrzymując niczego w zamian. W ten sposób Spółka nie spełnia żadnego świadczenia, które byłoby pierwotnie świadczeniem pieniężnym (zobowiązaniem w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p.), a jedynie takie działanie podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią wskazanego przepisu rozróżniającego pojęcie świadczenia (świadczenie niepieniężne) i zobowiązania (świadczenie pieniężne).

Po wykreśleniu Spółki z rejestru i zakończeniu jej bytu prawnego nie ma możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych, zapłaty przez Spółkę podatku,

czy złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji wypełniania domniemanych przez organ obowiązków. Ponadto, skutek w postaci utraty wydanego w ostatniej fazie bytu prawnego majątku powoduje, że Spółka pozbawiona jest możliwości uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z rzekomym przychodem.

Zaskarżona interpretacja, zgodnie z którą Spółka uzyska przychód na skutek wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom jest błędna. Stanowiąca jej podstawę wykładnia, oparta na uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje niedopuszczalne, rozszerzające stosowanie przepisu art. 14a u.p.d.o.p., a przez to, jako przecząca zasadzie in dubio pro tributario, a także bez uzasadnienia odchodząca od literalnej wykładni przepisu, nie może być uznana za prawidłową.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego spółki (wnioskodawcy), w postaci aktywów niepieniężnych skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie skarżącej Spółki brak jest podstaw do zastosowania w opisanej sytuacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem zasadę, że przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika. Celem postępowania likwidacyjnego jest natomiast zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, a nie generowanie przychodów, czy też powiększenie aktywów podatnika. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem w przedmiotowym przypadku nie sposób określić kwoty zobowiązania. Procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie więc istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca.

Minister Finansów zajął odmienne stanowisko uznając, że dodanie do ustawy

art. 14a spowodowało doprecyzowanie kwestii skutków podatkowych uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Minister Finansów przyjął, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wpisuje się w dyspozycję

ww. przepisu. W sytuacji zatem, w której wnioskodawca przekaże, w związku z jego likwidacją, majątek na rzecz wspólników po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów powołał się w tym zakresie na uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

Ustawodawca w zawartym w art. 12 u.p.d.o.p. katalogu przychodów nie wskazał sytuacji podziału majątku spółki, jako generującej po stronie spółki przychód. Katalog ten ma jednak charakter otwarty, w związku z tym przedstawiona we wniosku sytuacja wymagała interpretacji.

Podlegający wykładni w niniejszej sprawie przepis art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.f,. stanowi, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej polegające na przyjęciu, że przekazanie składników majątku udziałowcom likwidowanej Spółki nie stanowi dla likwidowanej Spółki dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przekazanie składników majątku spółki pozostałych po zakończeniu jej postępowania likwidacyjnego nie stanowi bowiem, realizacji stosunku zobowiązaniowego, w wyniku którego Spółka osiągnie stanowiące przychód przysporzenie. Przekazanie składników majątku spółki stanowi konsekwencję procesu likwidacyjnego Spółki, realizację dyspozycji zawartej w art. 286 § 1 i 2 k.s.h., ewentualny zaś przychód powstanie jedynie u wspólników Spółki.

Zagadnienie związane z kwalifikacją pozostałych po zakończeniu postępowania likwidacyjnego składników majątku spółki stanowiło już przedmiot orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 stycznia 2015 r. II FSK 2844/12 Sąd ten stanął na stanowisku, że na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. - czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 k.s.h., w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (opubl. podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach dostępnej na stronie internetowej: "www.orzeczenia.nsa.gov.pl").

Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w całości podziela.

W przywołanym wyroku Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku. Odwołując się do regulacji Kodeksu spółek handlowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji spółka osiąga korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h.

Sąd rozpoznający sprawę podziela zawarty w cytowanym wyroku pogląd, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika z zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją (art. 286 § 1 k.s.h.) powodowało powstanie

po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12

ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażony pogląd prawny zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym (w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie), a zatem także na gruncie art. 14a u.p.d.o.p., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wskazując na brzmienie tego przepisu, jako przystającego do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, organ powołał się na uzasadnienie do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazując, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki.

Taka sytuacja nie została jednak literalnie objęta dyspozycją przedmiotowego przepisu, a treść uzasadnienia projektu zmian nie może stanowić podstawy konstruowania normy prawnej w zakresie obciążenia podatkowego. Ze zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, nie można wnioskować są one objęte zakresem tej zmiany, skoro w przyjętej ostatecznie regulacji zostały one pominięte. Przeciwnie, fakt pominięcia w treści ustawy w wyliczeniu zawartym w art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.f. przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji, świadczyć może o pozostawieniu takiej czynności jako niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016, str. 375).

Źródłem obowiązków podatkowych może być wyłącznie ustawa. Z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, uzasadnienie ustawy, choć tłumaczy intencję prawodawcy i może stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, nie może samoistnie poszerzać wyczerpującej dyspozycji normy prawnej, skonkretyzowanej w przepisie. Zatem, nawet jeżeli z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było wprowadzenie danej regulacji prawnej, do której końcowo w tekście ustawy expressis verbis nie doszło, to intencja ta - wypowiedziana wyłącznie w uzasadnieniu projektu ustawy, nie może stanowić źródła prawa.

Wskazać należy, że art. 14a ust. 1 u,p.d.f. nie wprowadza katalogu przychodów, a jedynie sposób obliczania wysokości przychodu, w określonych w nim sytuacjach.

Z treści art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że dotyczy on regulowania zobowiązań i ustalenia wysokości przychodu, gdy dochodzi do spełnienia świadczenia rzeczowego. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie przez osobę prawną, jaką jest spółka, jej zobowiązań. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników dokonywany jest na podstawie przepisów K.s.h. i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej czynność zaciągnięcia zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), lecz stanowi element procesu likwidacji spółki, konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Wskazać należy, że podział pomiędzy wspólników majątku spółki w toku postępowania likwidacyjnego może przybrać formę wypłaty środków pieniężnych bądź przekazania składników rzeczowych majątku likwidowanej spółki. Z punktu widzenia spółki wypłata środków pieniężnych jak i wydanie majątku w formie niepieniężnej - rzeczowej, powoduje taki sam skutek likwidacji majątku spółki przez jego podział i wydanie wspólnikom. Obie te sytuacje winny być traktowane w taki sam sposób i w obu tych sytuacjach, niezależnie od formy pieniężnej lub niepieniężnej, po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu wydania majątku spółki.

Zaprezentowana wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazła aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2948/12 i II FSK 2951/12 oraz wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Gl 1234/14 oraz w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r. I SA/Kr 993/16.

Mając na uwadze zaprezentowane rozważania Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym organ naruszył przepis prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów jako organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.