Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 79 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajdowała zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego /błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjności przepisów podatkowych/, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Do tego rodzaju zdarzeń w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało zaliczyć wykazanie oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości większej od pobranego /art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajdowała zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego /błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjności przepisów podatkowych/, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Do tego rodzaju zdarzeń w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało zaliczyć wykazanie oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości większej od pobranego /art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "S." Okna i Drzwi Spółka Akcyjna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2752/02 w sprawie ze skargi "S." Okna i Drzwi Spółka Akcyjna w upadłości w G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 16 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 1999 r. do września 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "S." Okna i Drzwi Spółka Akcyjna w upadłości w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2005 r. I SA/Po 2752/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "S." Okna i Drzwi Spółka Akcyjna w G. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że decyzją z dnia 4 lipca 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w G., na podstawie art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, postanowił umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty płatnikowi podatku od osób fizycznych "S." Okna i Drzwi SA w G. w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. - jako bezprzedmiotowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnikom przysługuje prawo złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w składanych deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego. W sytuacji gdy podatek lub zaliczka na podatek została nieprawidłowo obliczona prawo to nie przysługuje. Wnioskiem z dnia 28 maja 2002 r. płatnik "S." Okna i Drzwi SA w G. wystąpił do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. W okresie tym płatnik nie pobierał od dodatku stażowego swoich pracowników składek na ubezpieczenie zdrowotne. Składki te na skutek weryfikacji rozliczeń deklaracji przez ZUS zostały przez "S." Okna i Drzwi SA, jako płatnika, zadeklarowane do ZUS jako składki należne. Korekta tych składek stanowiła podstawę do złożenia korekty deklaracji PIT-4. Nie powstała zatem sytuacja, w której "S." Okna i Drzwi SA wpłaciłby do Urzędu Skarbowego zaliczkę z własnych środków. Wszystkie wpłacone zaliczki pochodziły ze środków pobranych z wynagrodzeń pracowników. Wniosek dotyczy dokonania zwrotu nadpłaty w wyniku błędnie zdaniem płatnika dokonanego obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto wskazano, że stosownie do art. 32 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się z zastrzeżeniem art. 27b ust. 2 o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy, zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W latach 1999-2001 warunkiem koniecznym do zastosowania pomniejszenia miesięcznej zaliczki na podatek o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne było faktyczne pobranie jej w tym miesiącu. Jeżeli płatnik faktycznie nie pobrał składki w danym miesiącu, to nawet gdyby była ona należna nie jest możliwe zastosowanie pomniejszenia. Oznaczało to, że sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy w latach 1999-2001 był prawidłowy. Nie pobierając składki na ubezpieczenie zdrowotne od dodatku stażowego płatnik nie mógł pomniejszyć o nią zaliczki na podatek.

Decyzją z dnia 16 października 2002 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa w Z. na podstawie przepisów art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 72 par. 1 pkt 2 w związku z art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i odmówiła stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. Przede wszystkim w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do umorzenia postępowania wszczętego na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten jednak nie mógł podlegać uwzględnieniu. Odwołując się do zasad wyrażonych w art. 8 i art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, iż w tej sprawie nie można było stwierdzić, iż powstała nadpłata w zaliczkach pobranych od wynagrodzeń pracowników, wpłaconych w tej samej wysokości na rachunek organu podatkowego. Stosownie do przepisu art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej płatnik mógł wystąpić z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku jedynie w przypadku, gdy w składanych deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego od podatników /osób fizycznych/. W rozpoznawanej sprawie w ocenie organu odwoławczego tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. Całość pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy została wpłacona we właściwym terminie do organu podatkowego.

W skardze skierowanej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji, zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono bowiem, że w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych wpłaconych przez Spółkę na skutek zmiany podstawy obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne stosownie do zasad wyrażonych w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym /Dz.U. nr 28 poz. 153 ze zm./. W sprawie nie budzi wątpliwości wprowadzony od 1 stycznia 1999 r. system pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W składanych deklaracjach Spółka do podstawy obliczenie składki nie zaliczyła wypłacanych pracownikom dodatków stażowych. Wobec konieczności skorygowania w tym zakresie opłacanej składki na ubezpieczenie zdrowotne korekcie podlegała również kwota należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczki te zostały odprowadzone w kwocie wyższej od należnej wobec nieuwzględnienie pomniejszenia o całą należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Wyjaśniono również, że dodatkowo zadeklarowana składka na ubezpieczenie zdrowotne została opłacona ze środków własnych płatnika, a fakt opóźnienia w jej zapłacie wynikał z błędnych wyjaśnień udzielanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Wbrew temu zatem co przyjął organ odwoławczy, istniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tej argumentacji i odwołując się do treści przepisu art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stwierdził, że zgodnie z tym przepisem wniosek o stwierdzenie nadpłaty przysługiwał płatnikom, jeżeli w składanych przez siebie deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego od podatników. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. wobec wprowadzenia nowej regulacji w art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, dopuszczającej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatników w sytuacji wykazania w deklaracji oraz wpłacenia podatku w kwocie większej od należnej. Przepis ten jednak nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której pobrane i wpłacone zaliczki miały miejsce w okresie przed tą nowelizacją. Odwołując się do brzmienia przepisów art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 par. 1 tej ustawy i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniono, że podatnikami podatku dochodowego były osoby fizyczne. Natomiast rola płatnika w tym wypadku została określona w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami płatnik mógł wystąpić o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdy pobrał od podatnika kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Dodatkowo stosownie do przepisu art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej kwota nienależnie pobranego podatku powinna zostać wykazana w złożonej deklaracji oraz wpłacona w wysokości wyższej od pobranej od podatnika. Odwołując się następnie do ustaleń faktycznych sprawy Sąd stwierdził, że tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Spółka bowiem zadeklarowała oraz wpłaciła taką samą kwotę podatku jaką pobrała od zatrudnionych pracowników /podatników/. W tej sytuacji w ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie było późniejsze opłacenie ze środków Spółki odprowadzonych do ZUS składek na ubezpieczenie zdrowotne i to niezależnie od wykazywanych przyczyn tego stanu.

W skardze kasacyjnej skierowanej przez pełnomocnika Syndyka Masy Upadłości "S." G. Okna i Drzwi SA w upadłości, domagając się uchylenia tego wyroku i rozstrzygnięcia w sprawie, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, opisując dotychczasowy przebieg postępowania, wyjaśniono, iż wbrew temu co przyjęły organy podatkowe obu instancji i zaakceptował Sąd pierwszej instancji na konto Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła wyższa kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych niż to wynikało z treści przepisu art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodzono się z ustaleniem Sądu, iż kwota ta odpowiadała wysokości pobranych od podatników zaliczek. Błędne wyliczenie kwoty zaliczek było wynikiem zmiany stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odnośnie sposobu naliczania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne. Na skutek zmiany tego stanowiska Spółka dokonał korekty obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłacając ją z własnych środków. Zmiana wysokości należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne spowodowała, że obniżeniu uległa wysokość odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, iż Spółka /płatnik/ odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. Istniała zatem podstawa do stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska odwołano się do przepisu art. 75 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis ten dopuszcza złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez płatnika w analogicznej sytuacji do tej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację i opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Zwrócono również uwagę, iż wątpliwości budzi treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie wskazanych w jej podstawach przepisów prawa materialnego. Odwołano się bowiem do przepisu art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie był przedmiotem wykładni ani tym bardziej zastosowania przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei zarzut naruszenia art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie został szczegółowo uzasadniony oraz pominięto treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. i mającym znaczenie dla rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, który zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2004 nr 4 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Zarzucił bowiem naruszenie przepisów art. 32 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 79 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż ostatecznie do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów doszło na skutek pominięcia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przyjęto bowiem, że płatnik /skarżąca Spółka/ wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę odpowiadającą wysokości pobranych od podatników zaliczek. Pominięto to, iż na skutek zmiany stanowiska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dokonując korekty składki na ubezpieczenie zdrowotne, płatnik był zobowiązany z własnych środków wpłacić podwyższoną składkę. Zapłata podwyższonej składki powodowała obniżenie należnej od wypłaconych wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy. Zatem przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne w ocenie autora skargi kasacyjnej były błędne.

Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów realizujących tak sądowe postępowanie, jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy ponownie podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowania dowodowe, jak i nie podważał prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że odprowadzone przez płatnika w okresie od stycznia 1999 r. do września 2001 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń odpowiadały kwocie zaliczek pobranych od podatników /zatrudnionych pracowników/.

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Jak już wcześniej wyjaśniono, wobec niepodważenia ustaleń faktycznych w tym wypadku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszy ze wskazanych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. i mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, stanowił o uprawnieniu płatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w składnych deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od pobranego. Na podstawie tego przepisu postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może zostać wszczęte na wniosek płatnika w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których w nim mowa. Oznacza to, że instytucja stwierdzenia nadpłaty nie znajdowała zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w wypadkach, gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego /błędy organów podatkowych, funkcjonowanie systemu zaliczek na podatek, niekonstytucyjności przepisów podatkowych/, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Wyczerpujący katalog tych przypadków zawarty był w art. 79 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej /por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 300-303/.

Do tego rodzaju zdarzeń w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. należało zaliczyć wykazanie oraz wpłacenie przez płatnika podatku w wysokości większej od pobranego /art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Sytuacja opisana w tym przepisie miała miejsce wówczas, gdy płatnik wykazał i wpłacił na rachunek organu podatkowego kwotę zaliczki na podatek większą niż pobrana od podatnika. Tego rodzaju sytuacja, jak wynikało z niepodważonych ustaleń faktycznych, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, w której płatnik /skarżąca Spółka/ wykazał i wpłacił podatek w wysokości pobranej od podatników. Przy tych ustaleniach faktycznych nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia przepisu art. 79 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Należy wyjaśnić, iż jak trafnie zauważono stan prawny w tym zakresie uległ istotnej zmianie od 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem weszła w życie ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W art. 1 pkt 61 ustawy nowelizującej wprowadzono nowe brzmienie rozdziałów 9 i 10 działu III Ordynacji podatkowej, regulując ponownie kompleksowo instytucję nadpłaty. W ramach tych zmian instytucja stwierdzenia nadpłaty uregulowana została w art. 75 par. 1-5. Według nowych rozwiązań stwierdzenie nadpłaty na wniosek płatnika mogło nastąpić m.in. w sytuacji wykazania w złożonej deklaracji oraz wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej /art. 75 par. 2 pkt 2 lit. "b"/.

Przepis ten nie mógł stanowić podstawy ocen w rozpoznawanej sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty /28 maj 2002 r./, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji /4 lipiec 2002 r./ oraz drugiej instancji /16 październik 2002 r./ zostały wydane przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym w ustawie nowelizującej nie mogły mieć zastosowania do spraw, w których wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie zostały wydane przed dniem 1 stycznia 2003 r. Stanowią o tym przepisy regulujące datę wejścia w życie przepisów znowelizowanych oraz przepisy przejściowe umieszczone w ustawie nowelizującej /por. art. 22, art. 23 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r./. Z tych względów Sąd pierwszej instancji nie mógł uczynić przedmiotem odniesień swojej oceny przepisów, które jeszcze nieobowiązywały w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Odnośnie drugiego ze wskazanych przepisów /art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym mogło polegać jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Wyjaśnić zatem wyłącznie należy, iż przepis ten w powiązaniu z przepisami ustalającymi obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odprowadzania zaliczek ustalał zasady zmniejszenia tej zaliczki o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W sprawie nie było przedmiotem sporu, iż do zasad wynikających z tych przepisów płatnik /skarżąca Spółka/ zastosował się, odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach od stycznia 1999 r. do września 2001 r.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.