Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 554/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi Uzdrowiskowej Gminy Miejskiej S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Uzdrowiskowej Gminy Miejskiej S. (dalej: Gmina) jest interpretacja indywidualna z [...] lutego 2017 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ interpretacyjny, Dyrektor IS).

We wniosku z 7 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 12 grudnia 2016 r.) Gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 2 ust. 1 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 7b, art. 90, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). We wniosku przedstawiła stan faktyczny. Jednocześnie jednak w treści wniosku podała, ze dotyczy on stanu prawnego oraz wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i w związku z tym rozstrzygnięcie przedmiotu wniosku pozostaje poza wpływem zmian przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), które obowiązują od 1 stycznia 2016 r.

Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży nieruchomości, udostępnia odpłatnie lokale użytkowe, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z udostępnianymi lokalami użytkowymi, etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT);

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (punkty A-B) oraz występowaniem zdarzeń (punkty C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (punkt A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (punkt B) oraz zdarzeniami (punkty C-D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (punkty A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (punkty C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (punkty A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (punkty C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

• w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

• w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

• przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

• przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, Gmina raz jeszcze podkreśliła, że wniosek dotyczy wyłącznie wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała 4 pytania, przy czym sprawa dotyczy trzech pierwszych pytań (czwarte zostało rozstrzygnięte odrębną interpretacją):

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Dodatkowo wskazała, że pytania nr 1 i nr 3 dotyczą jednego stanu faktycznego oraz pytania nr 2 i nr 4 również dotyczą jednego stanu faktycznego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (punkty C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

W uzasadnieniu stanowiska Gmina wskazała w zakresie pierwszego pytania, że w świetle art. 15 ust.1, i ust. 2, art. 5 ust.1, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust2 i ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (punkt A), czynnościami zwolnionymi od VAT (punkt B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami (punkty C-D). Dodatkowo argumentowała, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

W zakresie pytania nr 2 Gmina uzasadniała z kolei, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Na powyższe konkluzje nie powinny mieć wpływu zmiany w ustawie o VAT, obowiązujące od stycznia 2014 r., w wyniku których art. 29 ustawy o VAT został uchylony i w jego miejsce zaczął obowiązywać art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wedle Gminy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyroki Trybunału C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, potwierdzające, że odsetki od pożyczek oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.), jak również w utrwalonym orzecznictwie krajowym, w tym w pierwszej kolejności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Dalej wskazała, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

W zakresie natomiast pytania nr 3 Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione od podatku, ale również inne zdarzenia (np. spoza zakresu VAT), w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.).

Wedle Gminy przeciwko temu poglądowi przemawia pięć grup argumentów.

Pierwsza to brak podstawy prawnej. Prawodawca bowiem w przepisach ustawy o VAT, ani aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc. Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określone w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90-91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych (ponoszonych przed rokiem 2016) dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Druga grupa argumentów to brak możliwości "praktycznego" zastosowania kwestionowanego przez Gminę stanowiska organów. Powtarzając, że wydatki mieszane są jednocześnie związane z czynnościami (punkty A-B) i występującymi zdarzeniami (punkty C-D), zdaniem Gminy, nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń (punkty C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np.: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (punkty A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

• w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

• w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

• przy poborze opłat za wydanie praw jazdy oraz

• przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować. W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (punkty A-B) oraz zdarzenia (punkty C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie miejskim, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, atramentu w długopisach pracowników, etc. Ponadto jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.).Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

• czynności podlegających opodatkowaniu VAT (punkty A-B), oraz

• zdarzeń (punkty C-D) pozostających zdaniem Gminy poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (punkty A-B) i zdarzenia (punkty C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (punkt D), czyli np. budowa chodnika, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

W trzeciej i czwartej grupie argumentów Gmina wskazała na orzecznictwo. W pierwszej kolejności szeroko zacytowała ww. uchwałę NSA z 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10 oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, które utrzymały kierunek wykładni prawa wyznaczony tą uchwałą. W konsekwencji, za trafne Gmina uznała wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W ostatniej grupie argumentów Gmina przywołała szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w podobnych sprawach do objętej wnioskiem – w ten sposób wskazując na stanowisko Ministra Finansów. Pogląd ten to: "l) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)".Gmina zwróciła uwagę, że stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor IS ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe w zakresie 3 pierwszych pytań, czwarte pytanie – jak już wspomniano - zostało rozstrzygnięte odrębną interpretacją (z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...].).

W uzasadnieniu przytoczył istotne w sprawie przepisy prawa wg stanu na dzień 31 grudnia 2015 r., tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 11.12.2006, 347 str. 1, z późn.zm. – dalej: Dyrektywa 112), art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: u.s.g.). W oparciu o treść tych przepisów wywiódł wniosek, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że w opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą sposobu kalkulacji współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi VAT).

Po przywołaniu przepisów art. 86 ust.1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT wskazał, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1, ze zm.). Następnie, odwołując się do orzecznictwa TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Nawiązując do tej wykładni organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Następnie wskazał na zasady związane z odliczeniem VAT i w tym zakresie podał, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych Gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - nie była określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Na poparcie poglądu organ interpretacyjny przywołał orzecznictwo, w tym wyrok tut. Sądu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 oraz z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 404/15, a także wyrok WSA w Olsztynie z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 89/15 (wszystkie dostępne w CBOSA).

Organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Gminy, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy czynności opisane w pkt C i D opisu sprawy Gmina winna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ wyjaśnił, że zdarzenia - wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego - z tytułu których jednostki samorządu terytorialnego uzyskują wpływy, tj. np.: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak: trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając z kolei stanowisko Gminy w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji i poglądu o braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe. W opinii Organu, stanowisko Gminy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem Gminie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym zakresie nie zgodził się organ interpretacyjny z poglądem Gminy, który ta oparła o wykładnię zaprezentowaną w uchwale NSA z ........... Na poparcie swojego poglądu Dyrektor IS przywołał szeroko tezy z orzeczeń TSUE (z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo, z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42). W konsekwencji uznał, że Gmina ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowania, to do niego należy wybór metody tego wyodrębnienia. Przy czym - co istotne w sprawie - obowiązek taki jasno precyzują przepisy. Wynika on bowiem z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem wprost wskazuje, że prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem. Prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r. jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Dyrektor IS wskazał, że z uwagi na fakt, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Pismem z 24 lutego 2017 r. Gmina wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu proporcji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 27 marca 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-3).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną w szczególności w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. _ Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

o dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia – nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy – że Gmina ma możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez Gminę czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą – co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową uznania prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży;

o brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

o udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów w podobnych przypadkach;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

Gmina zarzuciła też niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 173 ust. Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuciła również dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do zastosowania innej, dodatkowej, przy tym w żaden sposób nieokreślonej przez organ, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a tym samym przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych wyłącznie przy zastosowaniu tzw. proporcji sprzedaży.

Wskazując na te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej – reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi wskazując, że jej zarzuty oraz ich uzasadnienie są bezpodstawne.

Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. Sąd na podstawie 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) z urzędu zawiesił postępowanie. Wskazał w uzasadnieniu, że skierowanie przez tut. Sąd pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) postanowieniem z 10 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 123/17 (dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) dotyczące wykładni art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 i w jego rezultacie rozstrzygnięcie tego zagadnienia przez TSUE będzie mogło mieć znaczenie dla oceny zasadności skargi w sprawie.

Postanowieniem z 14 maja 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez TSUE wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (ECLI:EU:C:2019:390).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdza, że zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Z treści zarzutów skargi wynika, że Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną w zakresie dotyczącym częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT bez konieczności stosowania jakichkolwiek innych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy etc.

Zdaniem organu interpretacyjnego, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Po drugie, Gmina do dnia 31 grudnia 2015 r. jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą(tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku), a następnie w celu odliczenia – zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Po trzecie, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT czynności z obszaru publicznoprawnego (czynności pozostających poza zakresem VAT), tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bo wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. W opinii Gminy, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie powinna ona uwzględniać zdarzeń spoza systemu VAT, co wynika m.in. z uchwały NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 (CBOSA). Wbrew temu stanowisku organ interpretacyjny stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalność, z którymi wydatki te są związane, tj. dokonania alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz do realizacji zadań własnych Gminy (niemających charakteru gospodarczego). Tymczasem prawodawca do końca 2015 r. nie przewidywał możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Ponadto organ interpretacyjny błędnie przyjął, że Gmina ma możliwość dokonania alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz niemającej takiego charakteru mimo, że w opisie stanu sprawy Gmina wskazała, że nie zna sposobu takiego przyporządkowania. Wskazała też, że skoro art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego do końca 2015 r., to organ interpretacyjny nie był uprawniony powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładanie obowiązków z niej wynikających.

Analiza zaskarżonej interpretacji w kontekście zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych z podatku jak i niepodlegających opodatkowaniu (zdarzenia spoza sytemu VAT). Gmina nie godzi się bowiem z poglądem, że odliczenie podatku naliczonego wymaga wstępnej alokacji do ww. czynności, a po drugie, że z proporcji kalkulacji sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna wyłączyć wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

opinii Sądu, w sprawie rozstrzygające znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17 (EU:C:2019:390). Zgodnie z nim, artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że z uchwały NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, na którą powołuje się Gmina, wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Za trafne uznał NSA stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Wskazane orzeczenia są ze sobą sprzeczne, tzn. zupełnie odmiennie interpretują zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi jak i niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu VAT.

Sąd w składzie orzekającym stanął zatem w sytuacji konfliktu judykatów, którymi jest związany z różnych podstaw prawnych. W tym zakresie Sąd podziela pogląd WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17 (CBOSA), wedle którego w myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). Ponadto orzeczenia TSUE powinny być uwzględniane w procesie stosowania prawa nie tylko przez polskie sądy, lecz przez wszystkie strony postępowania. Wynika to zarówno z specyfiki prawa unijnego, jak i charakteru samego orzeczenia prejudycjalnego. Skoro TSUE przedstawia wykładnię przepisów i zasady prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy krajowe oraz inne organy państwowe muszą respektować, w tym organy podatkowe. W myśl art. 4 ust. 3 TUE to na władzach tego państwa członkowskiego spoczywa obowiązek przyjęcia środków ogólnych lub szczególnych odpowiednich do zapewnienia na jego terytorium przestrzegania prawa unijnego (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007r., Jonkman, C-231/06, EU:C:2007:373, pkt 38).

Stosując prawo krajowe, sąd krajowy musi przy dokonywaniu jego interpretacji uwzględnić całość norm prawa krajowego i w oparciu o uznane w porządku krajowym metody wykładni uczynić wszystko, by możliwie w jak najszerszym zakresie interpretować je w świetle treści i celów danej dyrektywy, tak by doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, realizując tym samym normę ustanowioną w art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004r., Pfeiffer i in., C-397/01–C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 113, 114; 19 stycznia 2010 r. Kücükdeveci, C-555/07, EU:C:2010:21, pkt 48). Niezgodne z wymogami wynikającymi z samej natury prawa Unii byłyby bowiem wszelkie przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym oraz wszelka praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, powodujące ograniczenie skuteczności tego prawa poprzez odmowę przyznania sądowi właściwemu w kwestii jego zastosowania uprawnienia do uczynienia, w momencie stosowania tego prawa, wszystkiego, co niezbędne do pominięcia przepisów prawa krajowego stojących ewentualnie na przeszkodzie pełnej skuteczności prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2016 r., Puligienica Facility Esco SpA (PFE) i in., C-689/13, EU:C:2016:199, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał orzekł, iż wymóg dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 24 stycznia 2012 r., Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25; 15 stycznia 2014 r., Association de médiation sociale, C-176/12, EU:C:2014:2, pkt 39). W tym kontekście należy wyjaśnić, że wymóg dokonywania wykładni zgodnie z prawem Unii może w danym wypadku obejmować konieczność zmiany krajowego orzecznictwa przez sądy krajowe, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia: 13 lipca 2000 r., Centrosteel, C-456/98, EU:C:2000:402, pkt 17; 19 kwietnia 2016 r., DI, C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 33).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem procedura ustanowiona w art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TFUE) jest narzędziem współpracy Trybunału z sądami krajowymi, za pomocą którego Trybunał dostarcza tym sądom wskazówki co do wykładni (ważności) prawa unijnego, niezbędne do rozstrzygnięcia rozpatrywanych przez nie sporów (wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r., Rosa García Blanco, C-255/02, EU:C:2005:34, pkt 26). Rola, jaką Trybunał Sprawiedliwości odgrywa w ramach ww. przepisu, którego celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe, świadczy o tym, iż państwa członkowskie nadały prawu unijnemu moc wiążącą, na którą pochodzące z nich jednostki mogą się przed tymi sądami powoływać (wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., Van Gend & Loos, 26/62, EU:C:1963:1.). Orzeczenie TSUE ma charakter wiążący (wyrok TSUE z dnia 24 czerwca 1969 r., Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH, C-29/68, EU:C:1969:27, pkt 2-3) nie tylko dla sądu krajowego, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym (wyrok TSUE z dnia 3 lutego 1977 r. Benedetti, 52/76, EU:C:1977:16, pkt 26) lecz również dla innych sądów rozstrzygających tę samą sprawę (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2003 r. Kabba, C-466/00, EU:C:2003:127, pkt 39). W sytuacji braku uwzględnienia orzeczenia TSUE i orzekania przez sąd krajowy niezgodnie ze stanowiskiem w nim zawartym dochodzi do naruszenia art. 267 TFUE oraz zasady lojalnej współpracy przewidzianej w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30; dalej: TUE). Powyższe może skutkować wszczęciem postępowania o naruszenie zobowiązań traktatowych, a także stanowić podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa członkowskiego (por. art. 258 - art. 260 TFUE; wyrok TSUE z dnia 30 września 2003 r., Kobler, C-224/01, EU:C:2003:513). Ponadto orzeczenie prejudycjalne ma moc wiążącą w odniesieniu do innych postępowań o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (doktryna acte éclairé; por. też art. 99 Regulaminu przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25 września 2012r. oraz ). Wyrok TSUE w sprawie prejudycjalnej ma skutek ex tunc (wstecz) (wyrok TSUE z dnia 6 marca 2007r. Meilicke, C-292/04, EU:C:2007:132, pkt 34), a więc dokonuje interpretacji przepisu prawa UE od momentu rozpoczęcia jego obowiązywania.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że słusznie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Argumentacja Skarżącego opierała się w znacznej mierze na uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10, CBOSA w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Jak Sąd wyżej wskazał, odmiennie jednak stwierdził TSUE w swoim wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-566/17 wskazując, że art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W tym stanie rzeczy, Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany wykładnią prawa zawartą w ww. uchwale stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. (tym bardziej w innych orzeczeniach sądów krajowych, na które powołuje się Gmina), albowiem zasada pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasada skuteczności pozwala odstąpić od zastosowania ww. przepisu (por. wyrok NSA z dnia: 29 maja 2013r., I FSK 147/13; 2 lipca 2019r., I FSK 11/17, CBOSA). Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 jako pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17).

W opinii Sądu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - wprost wskazuje na to, że nie przysługuje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do czynności będących poza systemem VAT. Podkreślenia wymaga, że TSUE w ww. wyroku C-566/17 wskazał, że logika systemu wprowadzonego Dyrektywą 112 opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok, pkt 26). Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24; ww. wyrok, pkt 27). W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy 112 przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33; 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42; 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 27). Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy 112, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, pkt 32; 27 września 2001 r., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, pkt 44; 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 54; ww. wyrok, pkt 28). W trzeciej kolejności należy przypomnieć, że TSUE orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 112 i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo; ww. wyrok, pkt 29). Zdaniem TSUE spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (pkt 32 ww. wyroku). Z ww. orzecznictwa TSUE wynika, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Jak słusznie zauważyła Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston w swojej opinii z 6 grudnia 2018 r. do sprawy C-566/17, EU:C:2018:995, pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych na powołanie się na pełne prawo do odliczenia dałoby mu korzyść w odniesieniu zarówno do transakcji powodujących naliczenie podatku (prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i transakcji objętych podatkiem należnym (prawo niepobierania podatku należnego). Nie ulega wątpliwości, że w efekcie skutek ekonomiczny VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny (korzystny dla podatnika). Jego pozycja byłaby zatem bardziej korzystna, niż wynikałoby to z zastosowania zasady neutralności podatkowej (pkt 57 opinii). W rezultacie podatnik taki byłby traktowany bardziej korzystnie niż inne kategorie podmiotów gospodarczych znajdujące się w porównywalnej sytuacji, co pociągałoby za sobą zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym, którego zasada neutralności podatkowej ma właśnie pozwolić uniknąć (wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 44). Spowodowałoby to również przysporzenie bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego (wyrok TSUE z dnia 14 września 2006 r., Wollny, C-72/05, EU:C:2006:573, pkt 35; pkt 58 opinii). Zarówno art. 168 dyrektywy 112, jak i zasady leżące u podstaw wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasada neutralności podatkowej, wyraźnie sprzeciwiają się przyznaniu podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych, jak i czynności opodatkowanych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, stosowanie ww. praktyki krajowej byłoby nie tylko wyraźnie niezgodne z celem i podstawowymi zasadami wspólnego systemu VAT ustanowionego dyrektywą 112 i mogłoby ograniczyć jego skuteczność, a tym samym szkodzić interesom finansowym Unii Europejskiej (pkt 67 opinii).

Wedle tez ww. wyroku C-566/17, Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem TSUE jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112 (por. punkty 32-37 ww. wyroku). jak wynika z tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich, zasada legalizmu podatkowego może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa. Nawet jeśli zasada ta wymaga, jak wskazała Rzecznik Generalny E.Sharpston w pkt 110 opinii, aby każdy obowiązek zapłaty podatku takiego jak VAT, a także wszystkie istotne elementy, które określają jego podstawowe cechy, były przewidziane ustawą, to owa zasada nie wymaga, aby wszystkie techniczne aspekty opodatkowania zostały uregulowane w sposób wyczerpujący, pod warunkiem że zasady określone w ustawie pozwalają podatnikowi przewidzieć i obliczyć należną kwotę podatku oraz określić moment, w którym podatek ten stanie się wymagalny. Zatem brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli chodzi o zasadniczy element podatku, który był przedmiotem harmonizacji przez prawodawcę Unii, takiego jak VAT, kwestia, jakie elementy muszą być przewidziane ustawą, jest kwestią, którą należy zbadać w świetle zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii, a nie w oparciu o wykładnię tej zasady w prawie krajowym. Konkretniej, w odniesieniu do prawa do odliczenia, stanowi ono zasadniczy element obowiązku zapłaty VAT. Zakres tego prawa jest jasno określony w art. 168 dyrektywy 112. Jak podkreślił TSUE, przepis ten określa precyzyjnie przesłanki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnej swobody uznania w zakresie jego wprowadzenia w życie (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 10 marca 2005 r., Komisja/Zjednoczone Królestwo, C-33/03, EU:C:2005:144, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo) - punkty 39-42 ww. wyroku. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia (pkt 43 ww. wyroku). Artykuł 168 dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 ustawy o VAT. Przepis ten, podobnie jak art. 168 dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 ustawy o VAT wydaje się, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, TSUE powołał się na informacje, że podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań – wedle TSUE - nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy - właściwie organ interpretacyjny uznał, że Gmina w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązana do zastosowania wstępnej, alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Gminy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Nie można przy tym za uzasadniony uznać zarzutu skargi, że organ interpretacyjny w istocie zaingerował w treść wniosku, przez przyjęcie, że Gmina ma możliwość alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego. Gmina w tym zakresie wskazuje na swoje jednoznaczne stanowisko, że nie zna sposobu przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających regulacjom VAT. Zarzut ten jest nieuzasadniony, bo organ takiego założenia nie dokonał w zaskarżonej interpretacji. Zamiarem Gminy było niejako związanie Dyrektora IS swoim stanowiskiem jako elementem stanu faktycznego wniosku o interpretację, co wynika ze skargi, lecz nie wynika z wniosku o interpretację. Wręcz przeciwnie, przeczy temu treść sformułowanych pytań (zwłaszcza pytanie nr 3) wniosku o interpretacje. W tej sytuacji organ interpretacyjny słusznie podjął się wyjaśnienia zagadnienia metod alokacji podatku naliczonego, bez czego w ogóle nie byłaby możliwa prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny niewątpliwie wskazał, jakim cechom powinien odpowiadać sposób przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz zdarzeń nie podlegających regulacjom VAT. Wyjaśnił, że metoda powinna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Skarżącego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Słusznie też powołał się na orzecznictwo TSUE, że możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek rozdziału dokonywanych zakupów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, podając metody tego rozdziału: klucz inwestycyjny bądź transakcyjny. Nie można zgodzić się z poglądem Gminy, że organ powinien wskazać konkretną metodę, wobec braku przepisów (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), z jakiej powinna skorzystać Gmina przy alokacji podatku naliczonego. Tylko bowiem Gmina zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce i jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W tej sytuacji, w sposób odpowiadający wykładni zaprezentowanej w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. C-566/17, organ interpretacyjny wskazał przykładowe, dopuszczalne metody do celów przeprowadzenia podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Taka interpretacja w pełni odpowiada wykładni prawa i tezom wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. C-655/17.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia 173 ust. 2 Dyrektywy 112 wobec tez wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., zawartych zwłaszcza w punktach 25-29, 34-37, 40-43. Zupełnie przy tym nietrafna jest argumentacja Gminy o niedopuszczalności powoływania się przez organ interpretacyjny wyłącznie i bezpośrednio na unormowania Dyrektywy 112. Wbrew twierdzeniu Gminy, organy państwa członkowskiego są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy, co wynika z zasady pierwszeństwa prawa unijnego (ukształtowanej na gruncie orzecznictwa TSUE) i związanej z nią zasady pełnej skuteczności prawa unijnego, a także zasady lojalności wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (także w wersji skonsolidowanej TUE i TFUE). I chodzi tu zwłaszcza o przypadek, gdy prawo krajowe nie zawiera regulacji lub regulacja prawna ta jest sprzeczna albo wykładana sprzecznie z prawem UE. Porządkująco Sąd podkreśla, że organ interpretacyjny wyjaśnił relację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 5 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku -77/388/EWG, Dz.Urz. UE z 13 czerwca 1977 r., Nr L 145 s.1.) wskazując, że zostały one zaimplementowane do art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT. Tym bardziej, więc argumentacja Gminy nie ma uzasadnienia i oparcia w prawie. Z tych względów nietrafny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Nie zasługują też na uwzględnienie twierdzenia Gminy w zakresie ograniczenia prounijnej wykładni prawa krajowego, gdyby naruszało to zasadę pewności prawa i niedziałania prawa wstecz, jak również prowadziło do nakładania obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Kwestie te także rozważył TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. Dokonanie alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi nałożenia obowiązków podatkowych nieprzewidzianych prawem krajowym, lecz jest – jak wskazał to TSUE – warunkiem wstępnym odliczenia podatku naliczonego (art. 168 Dyrektywy 112).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.