Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2066/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3, art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1950 nr 49 poz 445
law: Dekret z dnia 26 października 1950 r. o należnośćiach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym
article: art. 133  § 1, art. 280, art. 265 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 203 pkt 1, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W świetle art. 133 § 1 w związku z art. 280 ord. pod. podatnik jest stroną w postępowaniu obejmującym czynności sprawdzające także wówczas, gdy w ich toku okaże się, że dane zdarzenie faktyczne lub prawne nie jest objęte deklaracją podatkową, albowiem działanie organu podatkowego było skierowane do niego.

TEZY

W świetle art. 133 § 1 w związku z art. 280 ord. pod. podatnik jest stroną w postępowaniu obejmującym czynności sprawdzające także wówczas, gdy w ich toku okaże się, że dane zdarzenie faktyczne lub prawne nie jest objęte deklaracją podatkową, albowiem działanie organu podatkowego było skierowane do niego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 114/11 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania zwrotu utraconego zarobku w pełnej wysokości z tytułu stawiennictwa na wezwanie w siedzibie organu podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Bk 114/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy przyznania zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa na wezwanie organu podatkowego w wysokości żądanej przez skarżącego .

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący pismem z dnia 7 października 2010 r. został wezwany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 w związku z niewykazaniem dochodów uzyskanych za granicą. Powyższe wezwanie zawierało pouczenie, że złożenia korekty należy dokonać "osobiście za pośrednictwem poczty lub pełnomocnika w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania". Skarżący stawił się w siedzibie organu dnia 13 października 2010 r., składając wniosek do protokołu o zwrot kwoty 86,20 zł - wynikającej z utraconego zarobku wskutek stawiennictwa na wezwanie do urzędu skarbowego i przedkładając zaświadczenie z dnia 29 sierpnia 2008 r. wydane przez Urząd Miejski stwierdzające, że skarżący figuruje jako podatnik podatku rolnego za grunty o pow. 21,1142 ha fizycznych w tym 9,6883 ha przeliczeniowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. przyznał skarżącemu wynagrodzenie za utracony zarobek w wysokości 50,65 zł. Organ I instancji wyliczył wysokość utraconego przez skarżącego zarobku mnożąc kwotę dochodu z 1 ha przeliczeniowego przez ilość hektarów przeliczeniowych użytków rolnych, a następnie dzieląc uzyskany wynik przez ilość dni w roku.

Na to postanowienie skarżący wniósł zażalenie, wnosząc o jego zmianę przez podwyższenie przyznanego zwrotu utraconego zarobku do żądanej kwoty, tj. 86,20 zł. Wskazał, że błąd organu polega na podziale dochodu rocznego na 365 dni roboczych, zamiast na 265, brak podwyższenia przyznanego zarobku o stratę z tytułu posiadania niedochodowych gruntów oraz nieuwzględnienia kryteriów dochodu w rolnictwie określonych przez Główny Urząd Statystyczny.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując, że zasadny jest zwrot kosztów związanych z osobistym stawiennictwem skarżącego na wezwanie organu podatkowego, ale w wysokości wyliczonej przez organ I instancji, a nie przez skarżącego.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając organom naruszenie art. 120 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., przez brak wskazania podstawy prawnej przyjętej metody liczenia kwoty przeciętnego dziennego zarobku (dochodu) z dochodu rocznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę zważył, że nie zasługuje ona na uwzględnienie bowiem z art. 2 ust. 1 Dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.), zwanego dalej Dekretem, wynika, że przesłanką przyznania odszkodowania za zarobek utracony z powodu stawiennictwa jest wezwanie organu administracji publicznej do osobistego stawiennictwa. Stanowisko to w pełni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie NSA z dnia 13 października 20109 r., II GZ 222/09, LEX nr 573554). Sąd po analizie treści wezwania podniósł, że w jego świetle nie jest jasne czy owej czynności należało dokonać "osobiście za pośrednictwem poczty", czy też "osobiście, ewentualnie za pośrednictwem poczty". Wyjaśnienie tej kwestii w niniejszej sprawie miało jednak znaczenie drugorzędne. Najważniejsze jest to, że czynność, do której został zobowiązany skarżący nie sprowadzała się do osobistego stawiennictwa, ale - co sąd wyraźnie podkreślił - do dokonania korekty zeznania. Na wezwaniu do dokonania korekty zeznania wskazano dane personalne osoby oraz numer telefonu do kontaktu w sprawie przedmiotowego wezwania. Skoro skarżący nie został wezwany przez organ podatkowy do stawienia się we wskazanym miejscu oznaczało to, że nie istniały przesłanki do przyznania wynagrodzenia (odszkodowania) za utracony zarobek. Osobiste stawienie się w siedzibie organu - jeżeli nie wiązało się z realizacją wezwania do takiego zachowania -nie stanowi podstawy do wysuwania takich roszczeń.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 §1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a., co wiązało się z błędną oceną charakteru stawiennictwa

skarżącego do organu podatkowego, nieuwzględniającą treści art.133 § 1 w związku z art. 7 § 1 i art. 265 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod., a w dalszej kolejności - zasad zwrotu kosztów utraconego zarobku świadkowi, w tym temu który stawił się bez wezwania w charakterze świadka - określonych w ord. pod. i art. 6 ust. 3 Dekretu.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

6. Mimo zasadności skargi kasacyjnej i uzasadnionych zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 6 ust. 3 i art.1 ust. 2 Dekretu, błędnie przyjmuje skarżący, że w postępowaniu obejmującym czynności sprawdzające nie występował jako strona lecz jako świadek. To, że art. 7 § 1 ord. pod. wskazuje, kto jest podatnikiem, a więc osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu, a skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów osiąganych za granicą, nie oznacza, że czynności sprawdzające go nie dotyczyły. To, że jakieś zdarzenie faktyczne, czy prawne nie wchodzi w skład stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że dany podmiot kontrolowany przestaje być stroną postępowania i w tej części staje się świadkiem. Przymiot strony jest niepodzielny. Z art. 133 § 1 ord. pod. wynika, że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a) , które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Zgodnie z art. 280 ord. pod. przepis art. 133 § 1 ord. pod. stosuje się (rozdz. 3 działu IV) odpowiednio do czynności sprawdzających. To oznacza, że w świetle art. 133 § 1 w związku z art. 280 ord. pod. podatnik jest stroną w postępowaniu obejmującym czynności sprawdzające także wówczas, gdy w ich toku okaże się, że dane zdarzenie faktyczne lub prawne nie jest objęte deklaracją podatkową, albowiem działanie organu podatkowego było skierowane do niego. Skoro skarżący został wezwany jako strona to nie mógł występować w tych czynnościach sprawdzających jako świadek.

7. Zasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jednakże zauważyć należy, już na wstępie ich oceny, że sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny. Wynika z niego, że także sąd miał poważne wątpliwości co do sposobu rozumienia wykonania przez skarżącego wezwania. W takim razie wątpliwości sądu nie mogą być podstawą do wyprowadzania niekorzystnych dla podatnika wniosków. Zauważyć tu jeszcze trzeba, że sąd dokonując oceny dokumentu wystawionego przez organ podatkowy pominął to, iż także organ miał wątpliwości co do sposobu wykonania wezwania przez skarżącego. W takiej sytuacji sąd dokonując oceny wezwania zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 155 § 1 ord. pod. i mając wątpliwości co do sposobu jego wykonania przez stronę, nie może zastosować reguły z art. 134 § 2 in proncipio. Prowadziłoby to bowiem do tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Taki pogląd zaś jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, Lex nr 26977; wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 stycznia 2012 r., I SA/Kr 2016/11, Lex nr 1109633; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 275/08, Lex nr 418611; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2011 r., I SA/Lu 722/07, Lex nr 479731; wyrok WSA Gliwicach z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, Lex nr 469772; wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, POP 1999, nr 4, poz. 113; wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2011 r., I SA/Ke 328/11, Lex nr 1150108; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11, Lex nr 882070). Reasumując, treść wezwania mogła być również odczytana tak, jak odczytał ją skarżący, a mianowicie, że nakazywało mu ono osobiste stawiennictwo w urzędzie skarbowym. Tak też przyjęły organy obu instancji.

8. Zgodnie z art. 6 ust. 3 Dekretu "świadkom, którzy zgłosili się bez wezwania sądu, należności przewidziane w art. 2–5 mogą być przyznane tylko w przypadku, jeżeli zostali przez sąd przesłuchani". Określenie sąd użyte w przepisach Dekretu, a w tym i w art. 6 ust. 3 oznacza sąd, władzę lub organ, które dokonują odnośnej czynności urzędowej (art. 1 ust. 2 Dekretu). Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się". W rozpoznawanej sprawie skarżący został wezwany do stawiennictwa w urzędzie skarbowym jako strona (k. 2) i w tym charakterze przesłuchany (art. 6 ust. 3 w związku z art. 1 ust. 2 Dekretu). Nie można więc przyjąć sugerowanej przez skarżącego okoliczności, że został błędnie wezwany do stawienia się (art. 265 § 1 pkt 2 ord. pod.).

W konsekwencji zgodnie z art. 265 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. skarżącemu przysługiwał (żądanie skarżący zgodnie z art. 266 § 1 ord. pod. zgłosił) zwrot kosztów podróży i innych należności związanych z osobistym stawiennictwem strony w urzędzie skarbowym. Skarżący twierdzi, że należności te wynoszą łącznie 86,20 zł, a organy, że 50,65 zł. Kontrowersji tej nie rozstrzygnął sąd pierwszej instancji, gdyż przyjął, że skarżącemu w ogóle nie należy się zwrot jakichkolwiek kosztów. W tej sytuacji z istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że nie może jej rozstrzygnąć po raz pierwszy w ramach kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny. Byłoby to naruszeniem art. 13 § 1 i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

9. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie jako ocenę prawną (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.), że skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w S. zgodnie z art. 155 § 1 ord. pod., zgłosił żądanie zwrotu kosztów osobistego stawiennictwa (art. 266 § 1 ord. pod.), a koszty te obejmują należności określone w art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod. W konsekwencji sąd odniesie się do kwestii wysokości należnych skarżącemu kosztów osobistego stawiennictwa (art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a.).

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

11. Na rozprawie skarżący zażądał zwrotu kosztów stawiennictwa w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w kwocie 406,40 zł.

Żądanie to jest zawyżone. Zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Tak było w rozpoznawanej sprawie. Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdu i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego. Skarżący nie poniósł kosztów sądowych, gdyż był z nich zwolniony w związku z przyznaniem mu prawa pomocy w tym zakresie. To oznacza, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawej udzielonej przez radcę prawego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) mógł otrzymać zwrot kosztów postępowania w kwocie 120 zł. W rozprawie wziął udział osobiście.