Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1732/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2021 r. nr 2201-IOD-3.4132.63.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 12 maja 2021 r. K.F. - reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku w pełnym zakresie wskazując, że:

• jest marynarzem i we wskazanym roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze,

• wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań wnioskodawcy i decyzją Nr 2208-SPV.4132.130.2021 z dnia 6 sierpnia 2021 r. postanowił odmówić wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2021 rok. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony postępowania w dniu 9 sierpnia 2021 r..

Korzystając z przysługujących uprawnień K.F., reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 19 sierpnia 2021 r. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną w dniu 6 sierpnia 2021 r. decyzję w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie wniosku podatnika z dnia 12 maja 2021 r. i decyzją nr 2201-IOD-3.4132.63.2021 z 28 października 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 listopada 2021 r..

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2021 roku z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie:

1) Umowa między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) [dalej: Umowa], a w konsekwencji,

2) tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27 g ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego organ uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Umowy, prawidłowo dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Z analizy przedstawionych dowodów tj. potwierdzenia zatrudnienia z dnia 27 kwietnia 2021 r., wystawionego przez T. Pte. Ltd., wynikało, że podatnik był zatrudniony na statku K., nr IMO: [...], przez ww. firmę.

Fakt pobytu w 2021 r. na jednostce morskiej K. został potwierdzony w książeczce żeglarskiej nr [...] K.F., z zapisów której wynika, iż podatnik był zamustrowany od dnia 29 stycznia 2021 r. do dnia 11 kwietnia 2021 r. na statku morskim K., nr IMO: [...], należącym do armatora K.1, w charakterze Chief Officer.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku K., a okoliczność ta nie jest sporna w niniejszej sprawie.

Nie została natomiast spełniona koleina przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek K. nie jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowymi).

W "Świadectwie bezpieczeństwa konstrukcji towarowca", podano, iż w/wym. jednostka jest "towarowcem innym niż wskazane powyżej zbudowanym zgodnie z kodeksem statków specjalnego przeznaczenia".

W umowie o pracę marynarza wskazano rodzaj w/wym. statku tj. DSCV . W oparciu o ogólnodostępne informacje z sieci Internet ustalono, że skrót ten oznacza statek wsparcia nurkowania.

Z wydruku ze strony internetowej zatem www.vesselfindercom wynika, że w/wym. statek jest jednostką typu "Offshore Support Vessel", tj. morski statek pomocniczy, który w 2021 roku odwiedził port położony w Brunei.

Z wydruku ze strony internetowej:

[...] wynika, że podstawowe czynności jednostki K. to: działalność budowlano-instalacyjna podwodna, operacje wsparcia nurkowania, inspekcja podwodna, naprawa i konserwacja (IRM), lekkie wsparcie wykopów, pomiary i operacje ROVV.

W wypowiedzi z 16 lipca 2021 r. w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik wskazał, że statek K. jest jednostką specjalistyczną.

Mając na uwadze powyższe nie można zatem uznać, że jednostka K. jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jest on bowiem statkiem przeznaczonym do wsparcia nurkowania, umożliwiającym działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego. Powyższe potwierdzają też złożone dokumenty dostaw wewnętrznych i list przewozowy, które dotyczą dostawy sprzętu dla nurków i części do ich naprawy/serwisu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Podatnik nie uprawdopodobnił, że statek K. jest eksploatowany transporcie międzynarodowym.

W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożone dokumenty w postaci opinii technicznej numer [...] z dnia 16 listopada 2020 r., czy też opinii z dnia 11 września 2020 r. wydanej przez prof. dr hab. Z.B. będącej dokumentem prywatnym, zawierające ogólny pogląd (rozważania) dotyczące dotychczasowego unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy przyjąć jako kolejne dowody w sprawie, lecz pozostają one bez wypływu na treść wydanej decyzji. Ww. dokumenty nie są źródłem prawa obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Podobnie w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokumenty, przedłożone przez stronę w ramach wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego tj.:

• wydruk ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/,

• interpretacja indywidualna nr 0115-KDIT2.4011.70.2021-2.RS,

stanowią ogólny pogląd dotyczący transportu międzynarodowego i pozostają w sprzeczności z przedłożonymi w sprawie dowodami. Ww. dokumenty przedstawiają okoliczności pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż jak już wskazano powyżej statek K. jest jednostką przeznaczoną do wykonywania prac badawczych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski.

Pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Podkreślono przy tym , że załączona interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie innego podatnika, a przedstawiony w niej stan faktyczny jest inny niż stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie (interpretacja odnosi się do statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym). Przedmiotowa decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że statek K. nie wykonuje transportu międzynarodowego - i są to przesłanki wynikające z przepisów prawa, znajdujące oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tych okolicznościach sięganie do definicji zawartej na stronie wikipedia.pl, która nie jest źródłem informacji naukowej, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów przez Stronę nie można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek K., zarejestrowany pod banderą Singapuru jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że T.Ltd. jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek K., na którym podatnik świadczy pracę, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Singapurze.

Dokumenty złożone przez podatnika wykazują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek K., na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje pracę najemną, i tak:

• wg wniosku, oświadczenia kapitana statku z dnia 11 kwietnia 2021 r. i potwierdzenia zatrudnienia z dnia 27 kwietnia 2021 r.: T. Ltd. z siedzibą w Singapurze jest podmiotem eksploatującym w/wym. Statek;

• w świadectwie bezpieczeństwa statku podano dane spółki: T. Ltd., Singapur;

• umowa o pracę marynarza została zawarta pomiędzy K.F., a właścicielem: K.1 Ltd., Singapore, gdzie T., Singapore działa jako wyłączny agent w imieniu i na rzecz prawnego właściciela,

• dokument dostawy wewnętrznej z 28 lutego 2021 r., został sporządzony na papierze z logo K.1 K. Ltd., Singapore;

• wg książeczki żeglarskiej armatorem w/wym. jednostki jest: K.1, (brak danych o siedzibie);

• list przewozowy został sporządzony na papierze z logo K.1, K.1 (B) SDN. BHD, nr rej spółki w Brunei: [...].

Z ww. dokumentów nie wynika zatem jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem, a tym bardziej, że jest to podmiot singapurski w rozumieniu w/w Umowy.

W tej sytuacji organ stwierdził, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W tych okolicznościach uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie zatem odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

Organ w uzasadnieniu decyzji odniósł się także do pozostałych argumentów odwołania.

W skardze do WSA na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, a także poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego

opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na .podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) (dalej jako: "Konwencja"), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;

12. art. 3 ust. 1 f) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;

13. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, rym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22% 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 187 - 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz

III. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.:

1. wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku K. w transporcie międzynarodowym;

2. interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym;

3. objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika;

4. dokumentu "lista portów";

5. dokumentu "list przewozowy" wraz z tłumaczeniem;

6. dokumentu "Cargo Ship Safety Construction Certificate" wraz z tłumaczeniem;

7. dokumentu "Safety Management Certificate" wraz z tłumaczeniem,

na okoliczność: rodzaju statku K. jako towarowca, pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. 2 kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak i związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w i komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w konsekwencji zbadaniu, czy i zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 15 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie wykazany przepis Konwencji organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

W ocenie sądu, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół i czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Mając to na uwadze Sąd podzielił pogląd organu, że przedmiotowy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Z akt sprawy wynika, że statek K. IMO: [...] - typu Offshore Support Vessel/Diving Support Vessel, to statek offshore/statek wsparcia nurkowania (OSV/DSV). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jest przeznaczony do wsparcia nurkowania, umożliwiającym działanie nurków w miejscach odległych od brzegu. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Powyższe potwierdzają też złożone dokumenty dostaw wewnętrznych i list przewozowy, które dotyczą dostawy sprzętu dla nurków i części do ich naprawy/serwisu oraz umowa o pracę marynarza, w której wskazano rodzaj ww. statku, tj. DSCV, który oznacza statek wsparcia nurkowania.

Zdaniem Sądu z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika więc, że jego przeznaczenie nie obejmuje transportu osób i dóbr. Przemieszczanie statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Tak też źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski, wprawdzie statek K. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stanowisko w kwestii transportu międzynarodowego potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w zaskarżonej decyzji, tj. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18 oraz wyrok z NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt Il FSK 2454/18.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził ponadto, że nie uprawdopodobniono ,że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, gdyż w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że T.. Ltd. jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek K., na którym podatnik świadczy pracę, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Singapurze.

Dokumenty złożone przez podatnika wykazują bowiem rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek K..

Sąd podzielając te wątpliwości podkreśla jednak, że wobec braku uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd zauważa, że słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w skarżonej decyzji organ zasadnie odniósł się zarówno do mających zastosowanie w tym zakresie regulacji prawnych jak i ocenił w ich kontekście argumentację skarżącego. Uznał jednak, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy, a Sąd tą opinię podziela.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa i podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze zobowiązujący stan prawny tj. w tym w szczególności normę art. 15 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności w świetle powyższych przepisów oceniły zdanie Sądu prawidłowo.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

Nie naruszono też art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, gdyż z zebranych w sprawie dowodów nie wynika bezspornie, że statek K., na którym K.F. wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

W sprawie nie naruszono także art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia w tym zakresie nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji.

Co do zarzutu nruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Sąd wskazuje, że analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

W sprawie nie naruszono też art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej. Szeroko podnoszone w tym zakresie zarzuty w żaden sposób nie wykazały w jaki sposób organy mogły uchybić treści ww. przepisów.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja znajduje umocowanie w przepisach prawa, a podniesione zarzuty są niezasadne.

W tej sytuacji skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.