Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 14/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par. 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 194, 123 par.1, art.233 par.1 pkt2 lit a, art. 127, art.2a, art. 14k, art. 14m
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7,art. 12 ust. 1b pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. [dalej również: "Naczelnik", "Organ"] przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w P. S.A. [dalej również: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka"].

2. Następnie na mocy postanowienia z [...] stycznia 2018 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, które w pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z [...] lipca 2018 r. Na wysokość określonego nią zobowiązania bezpośredni wpływ miało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., w trakcie którego ustalono, że na skutek nieprawidłowego uznania aportu rzeczowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i objęcie w zamian za niego nominalnej wartości udziałów w B. sp. z o.o. Spółka zaniżyła przychody należne za 2012 r. o kwotę 41 101 341,46 zł. Materiał dowodowy zgromadzony w ww. zakresie włączono do akt przedmiotowej kontroli celno-skarbowej ze względu na to, że skutki podatkowe ww. nieprawidłowości w postaci zaniżenia przychodów podatkowych wystąpiły w 2012 r.

3. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 5 864 075 zł.

4. Pismem z 1 sierpnia 2018 r. Strona odwołała się od ww. decyzji Naczelnika i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie:

a) art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.p."], w związku z przyjęciem przez Naczelnika stanowiska, że wyodrębniona przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i zarządzania znakami towarowymi działająca w formie Oddziału P. S.A. w T., nie wypełniła warunków właściwych dla ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. na podstawie ww. przepisu;

b) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez objęcie przez Organ I instancji opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

c) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również: "o.p."], poprzez pominięcie przez Naczelnika dowodów i faktów kluczowych dla sprawy - w tym faktu podstawowego, tj. że Spółka przekazała w całości do Oddziału P. S.A. w T. działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi i dopełniła w tym zakresie wszelkich warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa; we wskazanych niżej zakresach powyższe naruszenia mają charakter rażący;

d) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania w sposób urągający powyższym zasadom; we wskazanych niżej zakresach powyższe naruszenia mają charakter rażący;

e) art. 193 § 1 – 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie w wyniku nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki w zakresie powyższych transakcji były wadliwe;

f) art. 2a o.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez pominięcie i de facto odmowę realizacji przez organ podatkowy zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika;

g) art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia w związku z rozstrzygnięciem Naczelnika określającym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. pomimo tego, że Spółka w objętym sporem zakresie zastosowała się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 11 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-698/11-3/AS.

5. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. [jako organ II instancji] decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lipca 2018 r.

Organ opisał ustalony stan faktyczny i przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej również jako: "k.c."] w zakresie definicji przedsiębiorstwa.

Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kluczową kwestią jest ustalenie czy przedmiot aportu, w zamian za który Strona objęła udziały w B. sp. z o.o. można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co przesądza o kwestii ewentualnego zaniżenia przychodów za 2012 rok o kwotę 41 101 341,46 zł.

Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie Spółka w dniu 15 września 2011 r. złożyła do KRS w W. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3 z 14 września 2011 roku. Na podstawie ww. wniosku Spółka wystąpiła o rejestrację nowego oddziału pod nazwą: P. Spółka Akcyjna Oddział w T.. We wniosku wskazano następującą siedzibę [i adres] Oddziału: [...] T., ul. G. [...]. Wraz z ww. wnioskiem przekazano Uchwałę Zarządu P. S.A. nr [...] z 14 września 2011 roku. zgodnie z którą Spółka utworzyła Oddział P. S.A. w T. pod adresem: [...] T. ul. G. [...] oraz nr [...] z tego samego dnia w sprawie nadania statutu ww. Oddziałowi oraz wyznaczenia Kierownika Oddziału. W obydwu uchwałach [[...], [...] ] nazwę Oddziału określono jako: P. Spółka Akcyjna Oddział w T., zaś siedzibę [i adres] Oddziału: [...] T. ul. G. [...]

W dniu 29 września 2011 roku reprezentująca Spółkę P. radca prawny A. P. przekazała do KRS w W. pismo z 28 września 2011 roku, w którym zmieniono adres ww. Oddziału na: [...] T., ul. G. [...], załączając ponownie na tę okoliczność Uchwałę Zarządu P. S.A. nr [...]oraz nr [...] z 14 września 2011 roku, ze skorygowanym adresem Oddziału. W piśmie z 28 września 2011 roku Pełnomocnik Spółki zwrócił się również do Sądu o przyspieszenie wpisu do rejestru, ze względu na plany Zarządu dotyczące rozpoczęcia funkcjonowania Oddziału z dniem 3 października 2011 r. Zarządzeniem z 30 września 2011 roku Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W., XIII Wydział Gospodarczy KRS zarządził zwrot ww. wniosku z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości co do nazwy Oddziału. W dniu 14 października 2011 r. Spółka przekazała do KRS w W. pismo, wraz z którym przekazała skorygowane Uchwały Zarządu P. S.A.: nr [...] oraz nr [...] z 14 września 2011 r. w których podano nazwę Oddziału zgodną z ww. wnioskiem KRS-Z3 z dnia 14 września 2011 r. [tj. P. Spółka Akcyjna Oddział w T.]. Pełnomocnik Spółki zwrócił się także do Sądu o możliwe przyspieszenie wpisu do rejestru, ze względu na plany Zarządu dotyczące rozpoczęcia funkcjonowania Oddziału z dniem 20 października 2011 r., co wiąże się z koniecznością przeniesienia dużej grupy pracowników oraz dokonania z tą datą szeregu zmian formalno-prawnych.

Organ podkreślił, że do 20 października 2011 r. Oddział P. Spółka Akcyjna w T. nie funkcjonował, podczas gdy został on wniesiony jako aport rzeczowy do spółki z o.o. B. w T. wcześniej [tj. w dniu 19 października 2011 r.], a zatem zanim podjął działalność jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w ramach Spółki Akcyjnej P. w W..

Organ zauważył ponadto, że uchwały Zarządu P. S A nr [...] oraz nr [...] z 14 września 2011 r. uwzględniają korektę, która nastąpiła dopiero w związku ze zwrotem przez Sąd Rejonowy wniosku na podstawie zarządzenia z 30 września 2011 r. [z uwagi na ujawnienie przez Sąd różnicy w zakresie określenia literalnej nazwy Oddziału występującej pomiędzy wnioskiem Strony, a treścią ww. Uchwał nr [...]oraz nr [...] z 14 września 2011 r.]. W odpowiedzi na ww. zarządzenie z 30 września 2011 r. Strona skorygowała nazwę ww. Oddziału w ww. uchwałach oraz przekazała je wraz z pismem z 12 października 2011 r. do Sądu rejestrowego.

Naczelnik wskazał następnie, że postanowieniem z [...] października 2011 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. XIII Wydział Gospodarczy KRS wpisał w rejestrze sądowym ww. Oddział pod nazwą- P. Spółka Akcyjna Oddział w T., pod adresem: [...] T., ul. G. [...] – więc pod adresem, wskazanym przez Spółkę jako nieprawidłowy. W związku z powyższym w piśmie z 17 listopada 2011 r. Spółka zwróciła się do Sądu o sprostowanie popełnionej, oczywistej pomyłki. Postanowieniem z 30 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W., XIII Wydział Gospodarczy KRS wpisał w rejestrze sądowym ww. Oddział pod nazwą: P. Spółka Akcyjna Oddział w T., pod adresem [...] T., ul. G. [...] - więc pod adresem, podanym przez Spółkę jako prawidłowy.

Organ zauważył, że uchwałą nr [...]z 14 września 2011 r. Spółka utworzyła formalnie Oddział P. S.A. w T., ul. G. [...] [tj. pod inną nazwą, aniżeli wskazana we wniosku KRS-Z3 z dnia 14 września 2011 r. oraz pod nieprawidłowo wskazanym przez Spółkę adresem, jednakże z uwagi na powyższe okoliczności, ww. Oddział został zarejestrowany w KRS [pod prawidłową nazwą i właściwym adresem] dopiero w dniu 30 listopada 2011 r. Wniesienie przedmiotowego aportu do Spółki z o.o. B.– równoznaczne z formalną likwidacją ww. Oddziału w strukturze P. S.A. – nastąpiło natomiast w dniu 19 października 2011 r. Na wniosek Spółki z dnia 12 kwietnia 2012 r. Oddział ten został wykreślony w rejestrze sądowym 21 czerwca 2012 r. [postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. st. W., XIII Wydział Gospodarczy KRS z 21 czerwca 2012 r.].

Zdaniem Spółki, do zindywidualizowania oznaczenia ww. Oddziału w rozumieniu art. 551 k.c. oraz w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. doszło wyłącznie na podstawie uchwały Zarządu P. S.A. nr [...]z 14 września 2011 r. Organ wskazał, że w okresie od 14 września – do 19 października 2011 r. [tj. od dnia podjęcia uchwały nr [...]z 14 września 2011 r. o utworzeniu ww. Oddziału do dnia jego wniesienia w formie aportu do Spółki z o.o. B. z siedzibą w T.] nie doszło do zarejestrowania ww. Oddziału w KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z treścią § 1 pkt 4 ww. uchwały Oddział P. S.A. w T. miał się zajmować zarządzaniem i administrowaniem znakami towarowymi oraz innymi zadaniami wskazanymi w statucie [nadanym ww. Oddziałowi Uchwałą nr [...] z 14 września 2011 r.]. Wyżej wymienione cele miały być samodzielnie realizowane przez ww. Oddział, rozumiany jako formalnie i faktycznie wyodrębniona - zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak podkreślił zatem Naczelnik, że - co do organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie - poza mającą charakter aktu wewnętrznego – Uchwałą Zarządu P. S.A. nr [...][oraz nr [...]] z 14 września 2011 roku, fakt funkcjonowania ww. Oddziału P. S.A. w T. w okresie 14 września do 19 października 2011 r. [tj. od dnia formalnego utworzenia Oddziału do dnia wniesienia go formie aportu rzeczowego do Spółki B.] nie został ujawniony oraz potwierdzony przed stosownymi organami, tj. w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz we właściwym urzędzie skarbowym. Wprawdzie rejestracja w KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym nie jest obligatoryjnym warunkiem wypełnienia wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, to jednak takie wyodrębnienie organizacyjne musi prowadzić do utworzenia komórki [działu, oddziału, etc.] zdolnej do samodzielnego działania – tymczasem, jak wyjaśnił Organ, taki stan nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie. Rzeczowy majątek ww. Oddziału stanowił zamortyzowany [tj. o wartości księgowej netto 0 zł] w P. S.A. zestaw komputerowy [komputer i drukarka]. Oddział nie posiadał również własnych środków pieniężnych [pomimo deklaracji ich przekazania przez P. S.A. w kwocie 50 000 zł] oraz własnego [i funkcjonującego] rachunku bankowego. Podstawowym składnikiem aktywów wprowadzonym do ww. Oddziału był znak towarowy P., którego koszt wytworzenia wynosił 0 zł, a którego wartość na zlecenie P. S.A. rzeczoznawca wycenił na kwotę 50 500 000 zł. Z tytułu użytkowania ww. znaku towarowego Oddział P. S.A. w T. nie posiadał prawnych możliwości pobierania opłat licencyjnych od P. S.A., którego był częścią [w przeciwieństwie do Spółki B., która stanowiła odrębny byt prawny]. Naczelnik zauważył, że ww. Oddział nie posiadał prawa własności do znaków towarowych P. oraz T., którymi miał zarządzać, co skutkowało wygenerowaniem przez Oddział za okres 14 września do 19 października 2011 r. przychodów w wysokości 2 700 zł netto, a zatem zbyt niskiej, by mówić o zdolności do samodzielnego działania. W okresie do 14 września 2011 r. nie istniał w strukturze organizacyjnej P. S.A. dział [wydział, komórka, etc.], który zajmowałby się zarządzaniem znakami towarowymi. Według Strony jedyną osobą pracującą w ww. Oddziale [i zarazem nim kierującą] był K. G.– pracownik innych spółek z Grupy N., niezatrudniony nigdy wcześniej w Spółce. Z zeznań K. G. z 23 marca 2018 r. wynika [akta – tom IV karta 2737-2744], że nie posiadał on wiedzy na temat funkcjonowania Oddziału, którym kierował [np. błędnie wskazał podmiot prowadzący obsługę rachunkową P. S.A. oraz ww. Oddziału]. Jako osoba zarządzająca, i jedyna pracująca w tym Oddziale nie podejmował również decyzji dotyczących finansowej działalności, nie był upoważniony do rachunku bankowego, nie zna osoby, która z ramienia Spółki A. prowadziła ewidencję.

Organ przywołał, że zdaniem Spółki formalne wyodrębnienie ww. Oddziału nastąpiło z dniem 14 września 2017 r., tj. podjęcia przez Zarząd P. S.A. uchwały nr [...][poprawionej uchwałą nr [...]] z 14 września 2011 r. i ww. data [14 września 2011 r.] który był równocześnie datą rozpoczęcia działalności przez ww. Oddział. Wynika stąd, że od 14 września 2011 r. działalność finansowa ww. Oddziału winna zostać wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie P. S.A. poprzez zapewnienie ewidencji i odpowiedniej identyfikacji zdarzeń gospodarczych przypisywanych wyodrębnianemu segmentowi działalności Jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy ww. stan rzeczy nie miał jednak miejsca.

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła struktury firmy, w którym w ramach P. S.A. wydzielono jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Oddział zajmujący się zarządzaniem zarejestrowanymi znakami towarowymi. Spółka nie wskazała również działu [oraz zatrudnionych w nim osób], który w ramach P. S.A. zajmowałby się czynnościami zarządzania znakami towarowymi przed dniem 14 września 2011 r., tj. wydzieleniem ww. Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. SA Spółka nie udowodniła więc, że przed dniem utworzenia w dniu 14 września 2011 r. ww. Oddziału funkcjonowała w jej strukturze wyodrębniona komórka [dział, oddział, etc.], który zajmowałby się zarządzaniem znakiem [znakami] towarowymi. Spółka wyjaśniła, że "w dalszej kolejności znak towarowy P. został przeniesiony do B. w ramach aportu zorganizowanej części do B.. Znak towarowy P. był samodzielnie wytworzony przez P. S.A. w toku jej działalności w związku z czym nie podlegał amortyzacji – jego wartość wytworzenia wynosiła 0 zł. Wartość rynkowa znaku towarowego P. na dzień dokonania aportu, wynosiła 50 500 000 zł, zgodnie z wyceną z 15 września 2011 r. sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. A. P., co potwierdza, że ww. znak towarowy nie był amortyzowany oraz że został samodzielnie wytworzony przez P. S.A.

Odnośnie wskazania oraz udokumentowania kosztów, jakie Spółka P. poniosła w związku z zarządzaniem znakami towarowymi zarówno przed utworzeniem ww. Oddziału, jak i po jego utworzeniu, Strona wyjaśniła, że zarządzanie znakiem towarowym wiązało się z kosztami dotyczącymi przedłużenia ochrony i rejestracji znaku towarowego przez urząd patentowy. Przy tym w 2011 r. do momentu dokonania aportu Oddziału P. S.A. Spółka nie ponosiła tego rodzaju kosztów. Naczelnik wskazał, że według Spółki nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów przed dniem utworzenia ww. Oddziału, natomiast po jego utworzeniu kosztem funkcjonowania tego Oddziału były wynagrodzenia K. G. jednakże z przekazanego przez Spółkę rachunku zysków i strat według stanu na 30 września 2011 r. [i załączonych do niego dowodów] wynika jednak, że wydatki z tytułu wynagrodzeń K. G. nie obciążały kosztów działalności ww. Oddziału [oraz Spółki P.].

Wykazane przez Oddział przychody wynikały ze sprzedaży dokonanej wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego [tj. spółki z Grupy N.], co w powiązaniu z brakiem ujawnienia istnienia ww. Oddziału dla szerokiego ogółu [brak rejestracji w KRS oraz w urzędzie skarbowym] świadczy o tym, że Oddział ten nie był w praktyce zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Wysokość przychodów oraz kosztów również potwierdza, że ww. Oddział nie posiadał atrybutu samodzielności, niezbędnego do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Organ wskazał następnie, że całość funkcji związanych z zarządzaniem znakami towarowymi w ramach ww. Oddziału powierzono K. G., z którym na ww. okoliczność Spółka P. w dniu 15 września 2011 r. zawarła stosowną umowę. Jedyną osobą, która pracowała w ww. Oddziale i zarazem nim zarządzała był zatem K. G.- pracownik szczebla kierowniczego w Grupie N. [nie pracujący wcześniej w P. S.A.]. Wynagrodzenie K. G. wynosiło zgodnie z umową 1 000 zł miesięcznie, jednak Spółka nie przedstawiła dowodów, by ww. wynagrodzenie zostało wypłacone z rachunku bankowego lub kasy Oddziału. Ponadto brak jest dowodów potwierdzających wykonanie zadań przez K. G. który jak wskazano powyżej - zanim zaczął zarządzać ww. Oddziałem - nigdy nie był zatrudniony w Spółce P.. Był natomiast zatrudniony w innych Spółkach z Grupy N. [od dnia 1 marca 2011 r. w Spółce z o.o. A. - biurze rachunkowym dla obsługi Spółek z Grupy N., ostatnio na stanowisku Dyrektora Biura Księgowości Transakcyjnej].

Biorąc pod uwagę łącznie wszystkie wskazane okoliczności Organ stwierdził, że ww. Oddział P. S.A. nie posiadał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która samodzielnie funkcjonowałaby w okresie od 14 września do 19 października 2011 roku. Wyżej wymieniony aport rzeczowy nie stanowił w istocie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego Spółka winna zaliczyć wartość nominalną objętych udziałów do przychodów podatkowych.

Organ podtrzymał stanowisko, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym moment powstania przychodu podatkowego warunkuje data dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce z o.o. B.. Na podstawie informacji z KRS uzyskanych za pośrednictwem portalu www.krs-online.com ustalono, że wpisu do rejestru o ww. podwyższeniu kapitału zakładowego dokonano w dniu 17 stycznia 2012 r. Wskazany stan rzeczy potwierdziła w piśmie z 15 maja 2017 roku Spółka z o.o. B. informując, że dokonanie wpisu o podwyższeniu jej kapitału zakładowego w związku z objęciem udziału przez P. S.A. nastąpiło 17 stycznia 2012 r. Wobec powyższego przychody podatkowe z ww. tytułu powstały w P. S.A. w 2012 roku. W niniejszej sprawie ustalono, że wysokość kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczących przychodów o których mowa art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z objęciem udziałów poprzez wniesienie aportu rzeczowego w 2011 r. przez Spółkę P. do Spółki B., wyniosły 0 zł.

W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut Strony co do naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem przez Naczelnika stanowiska, że wyodrębniona przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i zarządzania znakami towarowymi działająca w formie Oddziału P. S.A. w T., nie wypełniła warunków właściwych dla ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. na podstawie ww. przepisu. W ocenie Naczelnika, zgromadzony materiał dowodowy [kompletny i zebrany z poszanowaniem obowiązujących norm procedury podatkowej] potwierdza tezę o braku cech kluczowych dla uznania jednostki organizacyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Świadczy o tym brak znamion samodzielnego funkcjonowania lub nawet zdolności do stanowienia odrębnego, niezależnego bytu w takim kształcie, w jakim został aportem wniesiony do spółki B.. Jak ustalono powyżej Oddział nie został wyodrębniony z macierzystej spółki P. na płaszczyźnie finansowej ani ewidencyjnej. Jak wynika z powyższych okoliczności, nie będąc właścicielem znaków towarowych P. i T., Oddział nie posiadał również realnej zdolności zarządzania ww. znakami, w tym do odpłatnego udostępnienia znaku P. Stronie. Czynności gospodarcze, nielicujące kwotami z zakresem zamierzonej działalności, me mogą stanowić argumentu za uznaniem Oddziału za jednostkę samodzielna jak chce tego Spółka.

Zdaniem Naczelnika, nie znajduje również podstaw zarzut naruszenia art 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie czyni zadość ww. regułom postępowania, a tym bardziej nie doszło do kwalifikowanych uchybień w tym zakresie. Naczelnik działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa [art. 120 Ordynacji podatkowej], w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 Ordynacji podatkowej], zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej], oraz ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione [art. 191 Ordynacji podatkowej].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie w wyniku nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki w zakresie powyższych transakcji były wadliwe, Naczelnik stwierdził że prawidłowo dokonał oceny ksiąg podatkowych, uznając prowadzone przez Stronę rejestry w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne i wadliwe [Strona czyni zarzut wyłącznie w zakresie stwierdzonej wadliwości]. Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do pogwałcenia ww. norm wynikających z art. 193 o.p., ponieważ organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania tych ksiąg. Podstawą taką jest niewykazanie w księgach prowadzonych za 2012 r. przychodów podatkowych z tytułu wniesionego aportu rzeczowego do spółki B..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez pominięcie i de facto odmowę realizacji zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika, Naczelnik wskazał, że zgodnie z treścią powyższego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem nie wystąpiły wątpliwości, co do zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie dałoby się usunąć. W niniejszej decyzji przedstawiono wykładnię właściwych przepisów i zdaniem Organu, interpretacja tych przepisów nie budzi wątpliwości i jest prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie.

Za niezasadny Naczelnik uznał zarzut naruszenia art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia w związku z rozstrzygnięciem Naczelnika określającym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. pomimo tego, że Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 11 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W tej sytuacji Organ zwrócił uwagę, że sprawa dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podkreślenia wymaga, że organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku przez samego wnioskodawcę. Organ podał, że opis zdarzenia przyszłego w niej przedstawiony odbiegał w istotny sposób od stanu faktycznego stwierdzonego w wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. W tej sytuacji wydana Spółce interpretacja nie mogła jej chronić.

6. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka zarzuciła Organowi naruszenie:

1) w zakresie ustaleń faktycznych sprawy i podejmowanych na ich podstawie przez organ wnioskowań:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie okoliczności i dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji i pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu; w efekcie powyższego, wadliwe było zakwestionowanie przez organ podstawowego faktu danego w sprawie, tj., że Spółka przekazała w całości do Oddziału P. S.A. działalność gospodarczą w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych dopełniając w tym zakresie wszelkich warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

b) naruszenie art. 194 § 1 o.p., poprzez rozstrzygnięcie wbrew treści dowodu wynikającego z dokumentów urzędowych dotyczących aportu Spółki sporządzonych w formie aktu notarialnego, które przesądzają, że przedmiotem tego aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

2) w zakresie spełnienia warunków powstania ZCP w świetle wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.:

a) naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem przezeń stanowiska, że wyodrębniona przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych, w formie Oddziału P. S.A., nie wypełniała warunków ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; w tym zakresie, Spółka stawia szereg szczegółowych zarzutów przeciwko ustaleniom Naczelnika – organ podatkowy drugiej instancji błędnie bowiem odtworzył treść normy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i wprowadził do tego przepisu treści, które w żaden sposób z niego nie wynikają; w tym m.in.:

- błędnie uznał, że art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga rejestracji Oddziału w KRS i bez takiej rejestracji Oddział nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w tym przepisie;

- błędnie uznał, że art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga od podatnika [Spółki] pełnej odrębności i niezależności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem przedsiębiorstwa podatnika [Spółki] - zdaniem Spółki, taki warunek nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa; Organ rażąco w tym zakresie naruszył art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

- błędnie uznał, że art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza w zakresie zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określone wymogi co do organizacji tego zespołu i wyposażenia go w konkretne, wskazane w decyzji elementy, w szczególności w zakresie posiadania i korzystania przez Oddział z własnego rachunku bankowego dedykowanego temu Oddziałowi, posiadania określonego substratu osobowego, itp., a brak tych elementów przekreśla jego klasyfikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - zdaniem Spółki, taki zapis nie został uwzględniony przez ustawodawcę podatkowego w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; niezależnie, P. dopełniła wszelkich warunków wskazanych w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, oraz powierzenia temu zespołowi określonych zadań gospodarczych, które zespół ten mógłby zarazem realizować jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonującego te zadania; Naczelnik rażąco w tym zakresie naruszył art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez objęcie przezeń, w rezultacie powyższych błędów i uchybień, opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3) w zakresie ochrony przysługującej Spółce w związku z uzyskaniem przez nią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej klasyfikację podatkową aportu tj.

a) naruszenie art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia w związku z rozstrzygnięciem Naczelnika określającym Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., pomimo tego, że Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia z 11 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-698/11-3/AS;

4) w pozostałym zakresie:

a) naruszenie art. 2a o.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez pominięcie i de facto odmowę realizacji zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika w rezultacie zastosowanej przez Naczelnika wykładni funkcjonalnej art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie art. 193 § 1-6 o.p., poprzez błędne uznanie, w wyniku powyższych nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki, w zakresie powyższej transakcji, były wadliwe.

7. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. W myśl art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej [art. 1 § 2 ustawy]. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."], sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Biorąc pod uwagę opisane kryteria kontroli Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. nr [...] odpowiada prawu.

3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca zaniżyła przychód i dochód za 2012 r. w związku z niewykazaniem przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej B. sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

4. Sąd, odnosząc się do w pierwszej części do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, zgodnie z którymi Skarżąca nie wykazała za 2012 r. przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej B. sp. z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działający jako organ I i II instancji, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjął i przeprowadził szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Organ, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu Organ prowadzący postępowanie w I i II instancji zebrał szeroki materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem wskazywanych przez Skarżącą zasad.

Natomiast Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez Organ ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jej tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez Organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącą, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

5. W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwalifikacja prawna opisanych operacji, w tym uznanie, że Skarżąca zaniżyła przychody, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca zaniżyła przychody, traktując wniesione do B. sp. z o.o. składniki jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Naczelnika odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski. Organ zapewnił też Skarżącej możliwość realizacji czynnego udziału w postępowaniu, z czego Skarżąca korzystała.

W rozpoznanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wykazał ponad wszelką wątpliwość, że Oddział będący wkładem niepieniężnym Skarżącej w B. sp. z o.o. nie wypełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zasadnie przypisano Skarżącej przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces rozumowania Organu w niniejszej sprawie, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji spełnia te standardy. Naczelnik ocenił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeanalizowano szczegółowo treść poszczególnych dokumentów związanych z wniesieniem przez Skarżącą aportu do B. sp. z o.o., a także składane przez Skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wyjaśnienia. Całość analizy została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano na podstawie jakich dokumentów, jakich zapisów poszczególnych umów, uchwał i innych dowodów wyciągnięto wnioski zawarte w konkluzji decyzji. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono funkcjonalnego i organizacyjnego wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych na kształt przedsiębiorstwa, o czym świadczy m.in. konieczność opierania się na "usługach" zewnętrznych w zakresie istotnych aktywności, jakie wynikają z funkcji gospodarczych przypisywanych Oddziałowi P. w T.. W hipotetycznej sytuacji zbycia składników Oddziału na rzecz podmiotu nie objętego "wsparciem" Skarżącej lub podmiotów świadczących dla Skarżącej lub dla Grupy N., do której należy Skarżąca posiadanie kompetencji do wykonywania deklarowanych funkcji byłoby uzależnione od umiejętności samego nabywcy w tym względzie lub zakupienia przez niego usług – zawarcia nowych umów.

Zgodnie § 5 ust. 1 Statutu Oddziału P. w T.[akta post. pod., tom III, k. 1881-1883] Oddział miał prowadzić "działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu zadań z zakresu zarządzania znakami towarowymi i pochodnymi wartościami niematerialnymi i prawnymi [prawa autorskie, prawa do wzorów przemysłowych itp.] dla spółek z Grupy Kapitałowej N. na podstawie indywidualnych uzgodnień z tymi spółkami" natomiast zgodnie z § 8 Statutu, zadania miał realizować samodzielnie lub zlecać ich realizację podmiotom trzecim. Nie stwierdzono zarazem, by Oddział wykonywał zadania samodzielnie lub zlecał je podmiotom trzecim. W szczególności, zadania w zakresie zarządzania znakami towarowymi wykonywała Skarżąca i ponosiła za to odpowiedzialność [w rozmiarach opisanych w umowie]. Pomiędzy N. SA a Skarżącą 1 września 2011 r. zawarto umowę o zarządzanie znakami towarowymi [akta post. pod., tom III, k. 1873-1877], na podstawie której Zarządzający [w tej roli Skarżąca] zobowiązała się do wykonywania czynności związanych z zarządzaniem Znakami Towarowymi należącymi do Powierzającego [N. SA], które – zgodnie z załącznikiem do umowy stanowił znak T.. Ponadto miedzy Skarżącą a B. sp. z o.o. została zawarta umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego z 19 października 2011 r. [akta post. pod., tom III, k. 1971-1982] na podstawie której Skarżąca jako licencjodawca udzieliła B. sp. z o.o. prawa do korzystania ze znaku towarowego Niczego nie zmieniło w tym względzie utworzenie Oddziału. Zadania jakie mógł w tym zakresie wykonywać pan K. G., jako kierownik Oddziału to zadania wykonywane przez Skarżącą. Podobnie, w zakresie gospodarczego wykorzystania znaków towarowych, gdyby Kierujący Oddziałem przykładowo, chciał zawrzeć umowę na dzierżawę znaku towarowego, konieczne byłoby korzystanie np. z pomocy prawnej, której organizacja i zasoby Oddziału nie zapewniała. Analiza ustalonych okoliczności prowadziła zatem do wniosku, że Oddział, a właściwie jedyna osoba, jak miała w nim funkcjonować, tj. jego kierownik w osobie pana K. G. mógł jedynie współdziałać w zakresie administrowania i zarządzania znakami towarowymi oraz w zakresie czynności wspierających to działanie, w ramach przedsiębiorstwa Skarżącej, tj. nie nastąpiło zorganizowanie części przedsiębiorstwa w obrębie Oddziału w T..

W §10 Statutu Oddziału wyraźnie i jednoznacznie zapisano brak zasobów organizacyjnych, w tym przede wszystkich osobowych pozwalających na realizację zadań – zawarto w nim postanowienie, zgodnie z którym "Zadania Oddziału realizowane są przez pracowników P. SA, oddelegowanych do pracy w Oddziale lub pracowników Oddziału, względnie inne osoby [np. rzeczników patentowych, kancelarie prawne]. Jednocześnie, poza Panem G. nie stwierdzono działania w ramach Oddziału P. SA w T. ani pracowników P. SA, oddelegowanych do pracy w Oddziale, ani pracowników Oddziału [tych nie zatrudniono] ani też innych osób, działających na innej podstawie za Oddział.

Zasadnie organy wskazują więc, że skonstruowanie Oddziału w oparciu o takie rozumowanie nie doprowadziło w efekcie do wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego [możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności]. Trudno bowiem wyobrazić sobie, jak miałoby wyglądać podporządkowanie takich pracowników Kierownikowi Oddziału w zakresie wykonywanych zadań, a co za tym idzie - samodzielne realizowanie zadań na kształt przedsiębiorstwa, przez Oddział. Tymczasem, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Usługi zewnętrzne, nie mogą natomiast decydować o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych.

6. Zasadny jest wniosek organów, że z treści złożonych przez Skarżącą dokumentów nie wynika, by wyodrębnione zadania były wykonywane przez inne firmy na rzecz Oddziału Skarżącej, który jak wynika z § 8 jego Statutu, zadania miał realizować samodzielnie lub zlecać ich realizację podmiotom trzecim. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że Skarżąca część ze swoich umów przyporządkowała w sposób formalny do Oddziału, poprzez wskazanie ich w treści podjętych uchwał i umowie z 19 października 2011 r. wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki zawartej pomiędzy P. S.A. a B. sp. z o.o. [akta post. pod., tom III, k. 1586-1590]. Z faktu tego nie można jednak wywieść, iż Oddział zajmował się obsługą tych umów i ich rozliczeniami. Z dokumentów wynikało, iż zajmowała się tym nadal Skarżąca.

W przedstawionych w toku kontroli i postępowania dokumentach nie było umów, których zapisy świadczyłyby, że związane są z działalnością Oddziału. Nie stwierdzono, ażeby zadania przyporządkowane Oddziałowi były wykonywane przez inne niż Oddział podmioty bezpośrednio na rzecz Oddziału lub w związku z organizacyjnymi działaniami samego Oddziału. W kwestii wykonywania działalności Oddziału jednoosobowo przez jego kierownika K. G. stwierdzono, że nie wynikało to z zapisów zawartej z nim 15 września 2011 r. umowy o świadczenie usług zarządzania akta post. pod., tom III, k. 1860-1862]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyeksponowano, że Skarżąca nie potrafiła udokumentować działań Pana K. G. jako kierownika Oddziału w T.. W kwestii ewentualnego wykonywania zadań Oddziału przez inne osoby niż pan K. G., oparto się natomiast na wyjaśnieniach Spółki z dnia 28 kwietnia 2017 r. Skarżąca została zobowiązana pismem organu pierwszej instancji z 5 kwietnia 2017 r. [akta post. pod., tom III, k. 1926-1934] do przekazania m.in. wykazu osób, które zajmowały się zarządzaniem znakami towarowymi Skarżącej przed utworzeniem Oddziału, wykazu takich osób które zajmowały się zaradzaniem znakami towarowymi Skarżącej w Oddziale, po jego utworzeniu a także wykazu osób zajmujących się zarządzaniem znakami towarowymi Skarżącej, które po wraz z Oddziałem przeszły z dniem 19 października 2011 r. do pracy w Spółce B..W odpowiedzi, w piśmie z 5 kwietnia 2017 r. [akta post. pod., tom III, k. 1888-1924] Skarżąca podała, że "w okresie niesformalizowanego jeszcze funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrębie znaków towarowych Spółka nie wyodrębniała swojej struktury podziałów w obrębie pracowników i współpracowników przypisywanych do tego lub innego obszaru działalności. Przydział obowiązków i podział pracy pracowników w tym okresie, w tym wykonywanie czynności związanych ze znakami towarowymi podyktowane były bieżącymi potrzebami i dostępnością czasu przez poszczególnych pracowników. Przydział obowiązków poszczególnym pracownikom w zakresie znaków towarowych nie był w tym okresie monitorowany przez Spółkę. Po utworzeniu [formalnym wyodrębnieniu] Oddziału całość funkcji związanych z zarządzaniem znakami towarowymi i zarzadzanie działaniem Oddziału jako całości powierzone zostało p. K. G., z którym Spółka zawarła w dniu15 września 2011 r. umowę o świadczenie usług zarządzania i kierowania ww. Oddziałem. P. K. G. przeszedł do B. wraz z aportem Oddziału przez P. do B.".

Zatem, mimo, że w uchwałach, w tym w Statucie Oddziału zawarto zapisy o tym, że zadania Oddziału mogły zostać wsparte przez inne podmioty i osoby, nie wykazano, by były one przez nie faktycznie realizowane dla Oddziału.

Brak działań w zakresie zarządzania znakami towarowymi wykonywanymi przez Oddział wynikał także z analizy wyciągu rachunku bankowego Oddziału.

Ponadto wyodrębniona jednostka, mająca stanowić Oddział Skarżącej, w okresie swego funkcjonowania i realizacji zadań, dla których została powołana, nie prowadziła istotnej aktywności związanej z osiąganiem przychodów. Przychody te Oddział miał osiągnąć [a służył zarzadzaniu znakami towarowymi] z dwóch tytułów. Stanowią je dwie wystawione faktury: jedna, wystawiona na spółkę z własnej grupy tj. N. SA w T. na kwotę 1 000 zł netto za "zarządzanie znakiem towarowym – miesiąc wrzesień 2011 – zgodnie z umową z dnia 01.09.2011" [akta post. pod., tom III, k. 2019] oraz drugą, na kwotę 1 700 zł netto wystawioną na kancelarie doradztwa prawnego, tj. S. sp. z o.o. jako "wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego na podstawie porozumienia z dnia 01.08.2011" [akta post. pod., tom III, k. 2017]. Zgodnie ze wspomnianym na ostatniej fakturze porozumieniem [akta post. pod., tom III, k. 1946-1958], zawartym między N. SA, Skarżącą a S. sp. z o.o. "N. SA i P. SA wyodrębniły w ramach swoich struktur działy zajmujące się zarządzaniem znakami towarowymi odpowiednio T. i P., Strony podpisały 01.08.2011 r. umowę zlecenia, na podstawie której Zleceniobiorca świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz Udzielającej Prawa 1 i Udzielającej Prawa 2 [w tych rolach odpowiednio: N. SA i P. SA], S. pragnie wykorzystywać znak towarowy należący do N. SA i P. SA w celach marketingowych". Z zapisu tego wynika cel umowy i powiązanie tego celu z usługą doradztwa podatkowego świadczoną m.in. na rzecz Skarżącej. Wynagrodzenie – w myśl § 3 ust. 1 tego porozumienia zostało ustalone jako płatność jednorazowa, ryczałtowa w całym okresie obowiązywania umowy [ten jest określony i obejmuje okres od jej zawarcia, tj. 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.] – w wysokości 1 700 zł netto.

7. W świetle dokonanych w postępowaniu ustaleń, podkreślenia wymaga, że samo wyodrębnienie struktury na podstawie uchwał Zarządu i powołania Oddziału Spółki, który został zarejestrowany w KRS nie oznacza, że określona masa majątkowa składająca się z zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań została już wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Skarżącej i została utworzona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Można uznać, że zostały spełnione przez Spółkę wymogi formalne, które nie sankcjonowały jednak utworzenia nowej samodzielnej struktury. Nie można bowiem przyjąć, że samo zapisanie w dokumentach, że Skarżąca utworzyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa było wystarczające do przyjęcia, że taka struktura faktycznie została utworzona. Naczelnik miał prawo do weryfikacji, czy faktycznie doszło do utworzenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w kontekście przepisów art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego, w zakresie ustalenia braku po stronie Oddziału P. S.A. w T. cech mogących świadczyć o jego samodzielności w realizacji zadań gospodarczych, nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów [art. 191 o.p.]. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W niniejszej sprawie ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 o.p. Skarżąca w skardze nie dostarczyła argumentów podważających prawidłowość tej oceny. Po pierwsze, za w pełni uprawnioną i racjonalną należy w tym względzie przyjąć konstatację, że skoro Oddział nie dysponował własnym zapleczem osobowym, to nie można mówić o jego samodzielności, czy też niezależności decyzyjnej w ramach całego przedsiębiorstwa. Jedyna osoba, która miała pracować w tym Oddziale i być jednocześnie jego kierownikiem, nie miała możliwości wykonania zadań należących do zakresu działalności jednostki. Ponadto nie miała ich w zakresie swoich obowiązków. Już sam ten fakt zaprzecza istnieniu możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ten Oddział. Po drugie, pomimo posiadania przez Oddział własnego rachunku bankowego jednostka ta nie dysponowała samodzielnie środkami pieniężnymi z tytułu transakcji, których przedmiotem był znak towarowy, rachunek ten nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedłożonego rachunku zysków i strat P. SA Oddział w T.[akta post. pod., tom III, k. 1778, 1880] wynika, że w okresie deklarowanego istnienia P. SA Oddział S.A. Oddział w T., tj. na dzień 30 września 2011 r. Oddział wykazał przychody ze sprzedaży w wysokości 1 000 zł. Sprzedaż ta wynika z faktury VAT wystawionej w dniu 30 września 2011 r. na spółkę z własnej grupy tj. N. SA w T. na kwotę 1 000 zł netto za "zarządzanie znakiem towarowym – miesiąc wrzesień 2011 – zgodnie z umową z dnia 01.09.2011" [akta post. pod., tom III, k. 2019]. Jednak środki pieniężne z tytułu tej transakcji nie wpłynęły na rachunek Oddziału, ale na rachunek Skarżącej. wykazano także w rachunku zysków i strat koszty w kwocie 1 114,00 zł. W bilansie Oddziału wskazano sumę bilansową równą 51 230 zł, co odpowiada wpłacie na rachunek bankowy Oddziału dokonanej już po jego likwidacji.

Reasumując, jeśli w Grupie N. miała funkcjonować odrębna firma B. sp. z o.o., zajmująca się administrowaniem i zarządzaniem znakami towarowymi Grupy, to całość tych składników, służących do zarządzania i administrowania takimi znakami mogła zostać wniesiona przez Skarżącą bezpośrednio do B., jednakże wiązałoby się to z koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast przekazanie składników przez Skarżącą do B., poprzez Oddział", w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa [Umowa wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki, akta post. pod., tom III, k. 1586-1590] pozwoliło jej uznać, że objęcie udziałów B. w zamian za wkład niepieniężny nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tut. Sądu organ, działając w obu instancjach prawidłowo przyjął, że P. S.A. Oddział z siedzibą w T. nie posiadał cech pozwalających na potwierdzenie jego samodzielności w realizowaniu zadań w obrocie gospodarczym. Oceny tej nie podważają wybiórczo eksponowane przez Skarżącą wnioski formułowane w kontekście pojedynczych okoliczności sprawy, czy też fakt następczej samodzielnej działalności B.. Decydujące znaczenie dla oceny tej samodzielności mają bowiem wszystkie ocenione we wzajemnym powiązaniu okoliczności całego przedsięwzięcia wyodrębnienia danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa występujące na moment dokonywania aportu.

Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 i 194 o.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, dokonano analizy zgromadzonej w sprawie całości materiału dowodowego. Dokonanie odmiennej oceny dowodów, niż uważa Skarżąca, nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych. Niezasadny jest zarzut wadliwego odtworzenia faktów w sprawie. Okoliczności faktyczne wynikały z dowodów i wyjaśnień złożonych przez Stronę i zostały w decyzji przedstawione.

8. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący pozbawienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie okoliczności i dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji oraz pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu [zarzut 1) a) ze skargi]. Naczelnik, działając jako organ drugiej instancji, nie zbierał dodatkowych dowodów w sprawie, dokonał jedynie ponownej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ mógł przeprowadzić własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Postępowanie takie było zgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 o.p. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała wyznaczone terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tej sprawie, zatem prawa podatnika były w postępowaniu zachowane. Sama Skarżąca aktywnie, działając przez profesjonalnych pełnomocników uczestniczyła w postępowaniu; organ życzliwie przyjmował wnioski Skarżącej, takie jak przykładowo o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi z uwagi na okres świąt przypadający w okresie 1-2 listopada [akta post. pod., tom III, k. 2236]. Lektura akt postępowania nie obrazuje pominięcia Skarżącej w jakichkolwiek czynnościach, lub innego pozbawienia możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu.

9. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie, na podstawie zebranych dowodów dokonały prawidłowej oceny, że Skarżąca zaniżyła przychody i dochód do opodatkowania.

I tak, za powyższym wnioskiem przemawiają następujące, dokonane w sprawie ustalenia:

Zarząd Skarżącej podjął w dniu 14 września 2011 r. uchwałę Nr [...] [akta post. pod., k. 1884-1886] w sprawie utworzenia Oddziału z siedzibą w T. od adresem: ul. G. [...] w T.. W uchwale wskazano, że Zarząd P. S.A. w tym celu wydziela działalność gospodarczą, dotyczącą znaków towarowych z działalności głównej P. S.A. Zgodnie z treścią uchwały, do zadań Oddziału należało zajmowanie się zarządzaniem i administrowaniem znakami towarowymi, oraz innymi zadaniami wskazanymi w statucie Oddziału, przy czym wymienione cele Oddziału miały być samodzielnie realizowane przez Oddział, rozumiany jako formalnie i faktycznie wyodrębniona, zorganizowana część przedsiębiorstwa [§ 1 pkt 4 Uchwały Zarządu P. SA nr [...]]. Zgodnie z § 2 uchwały szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania Oddziału Zarząd miał określić w uchwale, w której przyjmie statut Oddziału. W § 3 uchwały ustalono natomiast, że Oddział zostaje wyposażony w majątek konieczny do wykonywania powierzonej mu działalności. Oddziałowi zostają przekazane środki finansowe dla potrzeb funkcjonowania Oddziału, w wysokości 50 000 zł. Natomiast § 4 uchwały stanowi, że dla potrzeb funkcjonowania Oddziału nastąpi wydzielenie księgowe rozliczeń prowadzonych przez Oddział, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego P.. S.A. W załączniku nr 1 do uchwały przedstawiono szczegółowy wykaz składników majątkowych powierzonych Oddziałowi. Obejmują one – zgodnie z tym załącznikiem – aktywa stanowiące znak towarowy P., środki pieniężne, należności z tytułu umowy o zarządzanie znakami, zestaw komputerowy, drukarkę, a także pasywa, w skład których wchodzą zobowiązania z tytułu umowy najmu lokalu w T. i zobowiązania z tytułu wynagrodzenia kierownika Oddziału.

W tej samej dacie, tj.14 września 2011 r. Zarząd Skarżącej podjął kolejną uchwałę Nr [...] w sprawie nadania statutu P. S.A. Oddział w T. oraz wyznaczenia kierownika tego Oddziału [akta post. pod., k. 1881-1883]. W statucie wskazano m.in., że Oddział prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu zadań z zakresu administrowania znakami towarowymi i "pochodnymi" wartościami niematerialnymi i prawnymi [prawa autorskie, prawa do wzorów przemysłowych, itp.], których właścicielem jest P. S.A. W tym zakresie, Zarząd Skarżącej uchwalił, że w opisanym zakresie do zadań Oddziału należy m.in.: administrowanie znakami towarowymi, należącymi do spółek z Grupy Kapitałowej N., w zakresie przekazanym do realizacji P. SA; rejestrowanie nowych znaków towarowych i odnawianie ochrony dla istniejących znaków towarowych; podejmowanie wszelkich innych działań w obszarze znaków towarowych niezbędnych z perspektywy ich ochrony i efektywnego nimi zarządzania; oddział może zostać upoważniony także do wykonywania innego rodzaju zadań określonych uchwałą Zarządu. W części dotyczącej organizacji Oddziału uchwalono, że "Oddział stanowi w ramach P. S.A. odrębną jednostkę organizacyjną [§ 6 Statutu]; dla rozliczeń związanych z działalnością statutową Oddziału wydziela się księgowo rozliczenia prowadzone przez Oddział, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego P. S.A. W celu prawidłowej oceny sytuacji finansowej, Oddział okresowo sporządza oddzielny bilans oraz rachunek zysków i strat" [§7 Statutu]. W myśl § 8 statutu "Oddział realizuje zadania samodzielnie lub zleca ich realizację podmiotom trzecim".

W zakresie sfery majątkowej – zgodnie z uchwalonym statutem – miały go stanowić składniki wymienione w załączniku nr 1 do uchwały Zarządu P. S.A. o powołaniu Oddziału oraz składniki majątku nabyte w związku z działalnością Oddziału lub w celu prowadzenia przez Oddział działalności. W części dotyczącej reprezentacji [kierownictwa] Oddziału uchwalono, że w zakresie działalności prowadzonej przez P. S.A. Oddział w T. nieprzekraczającej czynności zwykłego zarządu uprawniony do reprezentowania Oddziału będzie powołany niniejszą uchwałą Zarządu Kierownik Oddziału, który jest powoływany i odwoływany uchwałą Zarządu Spółki. Kierownik Oddziału jest uprawniony do zatrudniania pracowników w imieniu Oddziału [§ 11 ust. 1-3 Statutu]. Na kierownika został powołany K. G.– pracownik innych spółek z grupy N., do której należy Skarżąca, niezatrudniony wcześniej u Skarżącej [zatrudniony w innych spółkach z grupy N.: od 1 marca 20111 r. – w A. sp. z o.o. powołanej dla sprawowania obsługi rachunkowej spółek z grupy N., na stanowisku Dyrektora Biura Księgowości Transakcyjnej]. Na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania z 15 września 2011 r. [akta post. pod., tom III, k. 1860-1862] Pan K. G. zobowiązał się do zarzadzania Oddziałem P. SA w T. za wynagrodzeniem miesięcznym 1 000 zł [§4 ust. 1 umowy].

Mimo podjętych uchwał, formalnie powołujących Oddział Skarżącej w dacie 14 września 2011 r., Oddział ten – do dnia wniesienia go aportem do B. sp. z o.o., tj., do 19 października 2011 r. – nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rejestracja Oddziału miała miejsce dopiero w dniu 30 listopada 2011 r. Skarżąca w dniu 29 września 2011 r. złożyła bowiem do Sądu Rejonowego w W. wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, dotyczącą wpisania nowego Oddziału Spółki w T., z uwzględnieniem zmienionego adresu: T., ul. G. [...]. Sąd Rejonowy dla m. st. W. w W., po uprzednim zwrocie wniosku z uwagi na nieprawidłowości w zakresie nazwy, po skorygowaniu uchwał zarządu P. SA nr [...] oraz nr [...] z 14 września 2011 r. postanowieniem z 28 października 2011 r. postanowił wpisać w Krajowym Rejestrze Sądowym: Rejestrze Przedsiębiorców w Dziale 1 Rubryka 3 - Oddziały: firmę oddziału, siedzibę i adres: P. Spółka Akcyjna Oddział w T. pod adresem [po sprostowaniu przez Sąd] T. [...], ul. G. [...] [akta post. pod., tom III, k. 2044, 2045].

Także rejestracja Oddziału P. w Urzędzie Skarbowym – zgłoszenie do ewidencji podatników NIP-2 zostało złożone po 19 października 2011 r., czyli po wniesieniu Oddziału aportem do B. sp. z o.o. – w dniu 14 listopada 2011 r. Skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W.. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wskazała nowe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto siedziba Skarżącej mieściła się w wynajętym od 14 września 2011 r. lokalu o pow. 19,20 m2, położonym w T. przy ul. G. [...], należącym do jednej ze spółek z Grupy N., tj. P. [akta post. pod., tom III, k. 1866].

Oddział P. SA w T. nie posiadał zasobów rzeczowych oraz finansowych. Jak wynika z załącznika nr 2 do aktu notarialnego z 19 października 2011 r. [akta post. pod, tom III, k. 1593-1595] majątek Oddziału składał się z: zamortyzowanego, tj. o wartości księgowej netto 0,00 zł zestawu komputerowego liczącego komputer [...]. oraz drukarkę [...]. Mimo deklaracji przekazania przez Skarżacą Oddziałowi kwoty 50 000 zł, Oddział nie został wyposażony w takie środki; posiadał rachunek bankowy, jednak bez środków pieniężnych. Podstawowy aktyw Oddziału stanowił znak towarowy P., którego koszt wytworzenia stanowił kwotę 0,00 zł, wyceniony przez rzeczoznawcę na zlecenie Skarżącej na kwotę 50 500 000,00 zł. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, "w dalszej kolejności znak towarowy P. został przeniesiony do B. w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do M.. Znak towarowy P. był samodzielnie wytworzony przez P. SA w toku jej działalności w związku z czym nie podlegał amortyzacji – jego wartość wytworzenia wynosiła 0 zł. Wartość rynkowa znaku towarowego P., na dzień dokonania aportu wynosiła 50 500 000 zł, zgodnie z wyceną z 15 września 2011 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę mgr inż. A. P.".

Utworzony Oddział P. S.A. nie posiadał prawa własności do znaków towarowych P. oraz T., którymi to znakami miał zarządzać i z czego uzyskał w okresie od utworzenia do wniesienia go aportem do B. sp. z o.o. [14 wrzesień – 19 październik 2011 r.] przychody netto w wysokości 2 700 zł.

Ponadto Oddział P. SA nie posiadał w ramach struktury wewnętrznej jednostki, osób, które zajmowałyby się zarządzaniem znakami towarowymi, co miało być jego rolą jako oddziału spółki. Jedyną osobą pracującą w Oddziale i nim kierującą był Pan K. G., pracownik innych spółek z Grupy N.. Podał on, że nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania Oddziału, którym kierował; błędnie określił podmiot mający prowadzić obsługę rachunkową Skarżącej oraz Oddziału P. SA; nie podejmował decyzji dotyczących finansowej aktywności Oddziału, nie znał osoby, która z ramienia spółki A. prowadziła ewidencję; nie był wreszcie upoważniony do dokonywania dyspozycji na rachunku bankowym Oddziału [zeznania Pana K. G. akta post. pod., tom IV, k. 2737-2744].

Skarżąca podała w postępowaniu, że Oddział P. SA w T. nie ponosił też kosztów swej działalności, które – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – powinien, w związku ze swoim wyodrębnieniem i samodzielnym funkcjonowaniem ponosić, poza wydatkiem na wynagrodzenia osoby zarządzającej Oddziałem, tj. K. G.. Jednak z rachunku zysków i strat na 30 września 2011 r. wynika, ze wydatki na wynagrodzenia K. G. nie obciążały kosztów działalności Oddziału P. S.A. ani Skarżącej [akta post. pod., tom III, k. 1778, 1780].

10. Zdaniem Spółki, do zindywidualizowania oznaczenia ww. Oddziału w rozumieniu art. 551 k.c. oraz w myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. doszło wyłącznie na podstawie uchwały Zarządu P. S.A. nr [...]z 14 września 2011 r. Wskazać jednak należy, że w okresie od 14 września – do 19 października 2011 r. [tj. od dnia podjęcia uchwały nr [...]z 14 września 2011 r. o utworzeniu ww. Oddziału do dnia jego wniesienia w formie aportu do Spółki z o.o. B. z siedzibą w T.] nie doszło do zarejestrowania ww. Oddziału w KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z treścią § 1 pkt 4 ww. uchwały Oddział P. S.A. w T. miał się zajmować zarządzaniem i administrowaniem znakami towarowymi oraz innymi zadaniami wskazanymi w statucie [nadanym ww. Oddziałowi Uchwałą nr [...] z 14 września 2011 r.]. Wyżej wymienione cele miały być samodzielnie realizowane przez ww. Oddział, rozumiany jako formalnie i faktycznie wyodrębniona – zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia zatem wymaga, że - co do organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie - poza mającą charakter aktu wewnętrznego – Uchwałą Zarządu P. S.A. nr [...][oraz nr [...]] z 14 września 2011 roku, fakt funkcjonowania ww. Oddziału P. S.A. w T. w okresie 14 września do 19 października 2011 r. [tj. od dnia formalnego utworzenia Oddziału do dnia wniesienia go formie aportu rzeczowego do Spółki B. nie został ujawniony oraz potwierdzony przed stosownymi organami, tj. w aktach rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz we właściwym urzędzie skarbowym. Wprawdzie rejestracja w KRS oraz we właściwym urzędzie skarbowym nie jest obligatoryjnym warunkiem wypełnienia wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, to jednak takie wyodrębnienie organizacyjne musi prowadzić do utworzenia komórki [działu, oddziału, etc.] zdolnej do samodzielnego działania. Tymczasem, jak wyjaśnił Organ, taki stan nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie, czego Sąd nie kwestionuje. Rzeczowy majątek ww. Oddziału stanowił zamortyzowany [tj. o wartości księgowej netto 0 zł] w P. S.A. zestaw komputerowy [komputer i drukarka]. Oddział nie posiadał również własnych środków pieniężnych [pomimo deklaracji ich przekazania przez P. S.A. w kwocie 50 000 zł] oraz własnego [i funkcjonującego] rachunku bankowego. Podstawowym składnikiem aktywów wprowadzonym do ww. Oddziału był znak towarowy P., którego koszt wytworzenia wynosił 0 zł, a którego wartość na zlecenie P. S.A. rzeczoznawca wycenił na kwotę 50 500 000 zł. Z tytułu użytkowania ww. znaku towarowego Oddział P. S.A. w T. nie posiadał prawnych możliwości pobierania opłat licencyjnych od P. S.A., którego był częścią [w przeciwieństwie do Spółki B. która stanowiła odrębny byt prawny]. Nie można tracić z pola widzenia, że ww. Oddział nie posiadał prawa własności do znaków towarowych P. oraz T., którymi miał zarządzać, co skutkowało wygenerowaniem przez Oddział za okres 14 września do 19 października 2011 r. przychodów w wysokości 2 700 zł netto, a zatem zbyt niskiej, by mówić o zdolności do samodzielnego działania. W okresie do 14 września 2011 r. nie istniał w strukturze organizacyjnej P. S.A. dział [wydział, komórka, etc.], który zajmowałby się zarządzaniem znakami towarowymi. Według Strony jedyną osobą pracującą w ww. Oddziale [i zarazem nim kierującą] był K. G.– pracownik innych spółek z Grupy N., niezatrudniony nigdy wcześniej w Spółce. Z zeznań K. G. z 23 marca 2018 r. wynika [akta – tom IV karta 2737-2744], że nie posiadał on wiedzy na temat funkcjonowania Oddziału, którym kierował [np. błędnie wskazał podmiot prowadzący obsługę rachunkową P. S.A. oraz ww. Oddziału]. Jako osoba zarządzająca, i jedyna pracująca w tym Oddziale nie podejmował również decyzji dotyczących finansowej działalności, nie był upoważniony do rachunku bankowego, nie zna osoby, która z ramienia Spółki A. prowadziła ewidencję.

Zdaniem Spółki formalne wyodrębnienie ww. Oddziału nastąpiło z dniem 14 września 2017 r., tj. podjęcia przez Zarząd P. S.A. uchwały nr [...][poprawionej uchwałą nr [...]] z 14 września 2011 r. i ww. data [14 września 2011 r.] który był równocześnie datą rozpoczęcia działalności przez ww. Oddział. Wynika stąd, że od 14 września 2011 r. działalność finansowa ww. Oddziału winna zostać wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie P. S.A. poprzez zapewnienie ewidencji i odpowiedniej identyfikacji zdarzeń gospodarczych przypisywanych wyodrębnianemu segmentowi działalności.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. stan rzeczy nie miał jednak miejsca.

W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła struktury firmy, w którym w ramach P. S.A. wydzielono jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa Oddział zajmujący się zarządzaniem zarejestrowanymi znakami towarowymi. Spółka nie wskazała również działu [oraz zatrudnionych w nim osób], który w ramach P. S.A. zajmowałby się czynnościami zarządzania znakami towarowymi przed dniem 14 września 2011 r., tj. wydzieleniem ww. Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. SA Spółka nie udowodniła więc, że przed dniem utworzenia w dniu 14 września 2011 r. ww. Oddziału funkcjonowała w jej strukturze wyodrębniona komórka [dział, oddział, etc.], który zajmowałby się zarządzaniem znakiem [znakami] towarowymi. Spółka wyjaśniła, że "w dalszej kolejności znak towarowy P. został przeniesiony do B. w ramach aportu zorganizowanej części do B.. Znak towarowy P. był samodzielnie wytworzony przez P. S.A. w toku jej działalności w związku z czym nie podlegał amortyzacji – jego wartość wytworzenia wynosiła 0 zł. Wartość rynkowa znaku towarowego P. na dzień dokonania aportu, wynosiła 50 500 000 zł, zgodnie z wyceną z 15 września 2011 r. sporządzona przez rzeczoznawcę mgr inż. A. P., co potwierdza, że ww. znak towarowy nie był amortyzowany oraz że został samodzielnie wytworzony przez P. S.A.

11. Odnośnie wskazania oraz udokumentowania kosztów, jakie Spółka P. poniosła w związku z zarządzaniem znakami towarowymi zarówno przed utworzeniem ww. Oddziału, jak i po jego utworzeniu, Strona wyjaśniła, że zarządzanie znakiem towarowym wiązało się z kosztami dotyczącymi przedłużenia ochrony i rejestracji znaku towarowego przez urząd patentowy. Przy tym w 2011 r. do momentu dokonania aportu Oddziału P. S.A. Spółka nie ponosiła tego rodzaju kosztów. Według Spółki nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów przed dniem utworzenia ww. Oddziału, natomiast po jego utworzeniu kosztem funkcjonowania tego Oddziału były wynagrodzenia K. G..

Jednakże z przekazanego przez Spółkę rachunku zysków i strat według stanu na 30 września 2011 r. [i załączonych do niego dowodów] wynika jednak, że wydatki z tytułu wynagrodzeń K. G. nie obciążały kosztów działalności ww. Oddziału [oraz Spółki P.].

Wykazane przez Oddział przychody wynikały ze sprzedaży dokonanej wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego [tj. spółki z Grupy N.], co w powiązaniu z brakiem ujawnienia istnienia ww. Oddziału dla szerokiego ogółu [brak rejestracji w KRS oraz w urzędzie skarbowym] świadczy o tym, że Oddział ten nie był w praktyce zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Wysokość przychodów oraz kosztów również potwierdza, że ww. Oddział nie posiadał atrybutu samodzielności, niezbędnego do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Sąd zwraca uwagę, że całość funkcji związanych z zarządzaniem znakami towarowymi w ramach ww. Oddziału powierzono K. G., z którym na ww. okoliczność Spółka P. w dniu 15 września 2011 r. zawarła stosowną umowę. Jedyną osobą, która pracowała w ww. Oddziale i zarazem nim zarządzała był zatem K. G.– jak już wskazano – pracownik szczebla kierowniczego w Grupie N. [nie pracujący wcześniej w P. S.A.]. Wynagrodzenie K. G. wynosiło zgodnie z umową 1 000 zł miesięcznie, jednak Spółka nie przedstawiła dowodów, by ww. wynagrodzenie zostało wypłacone z rachunku bankowego lub kasy Oddziału. Ponadto brak jest dowodów potwierdzających wykonanie zadań przez K. G. który jak wskazano powyżej - zanim zaczął zarządzać ww. Oddziałem - nigdy nie był zatrudniony w spółce P.. Był natomiast zatrudniony w innych Spółkach z Grupy N. [od dnia 1 marca 2011 r. w Spółce z o.o. A. - biurze rachunkowym dla obsługi Spółek z Grupy N., ostatnio na stanowisku Dyrektora Biura Księgowości Transakcyjnej].

Biorąc pod uwagę łącznie wszystkie wskazane okoliczności Sąd stoi na stanowisku, że ww. Oddział P. S.A. nie posiadał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która samodzielnie funkcjonowałaby w okresie od 14 września do 19 października 2011 roku. Wyżej wymieniony aport rzeczowy nie stanowił w istocie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego Spółka winna zaliczyć wartość nominalną objętych udziałów do przychodów podatkowych.

12. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów [akcji] w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Według definicji legalnej, zawartej w przepisie art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem spełniać warunek pewnej zagregowanej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych [w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy], że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie tego zespołu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej [przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych].

Poddając refleksji kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli jej samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wymagane jest również, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Oczywistym jest przy tym, że fundamentalną cechę samodzielności stanowi wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Sąd w obecnym składzie stwierdza, że powyższe rozumienie wskazanych wyżej przepisów znalazło pełne odzwierciedlenie w procesie decyzyjnym organów podatkowych, stąd zarzuty skargi w żadnej mierze nie mogły podważyć jego prawidłowości. W konsekwencji, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

13. Sąd podziela pogląd Naczelnika, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym moment powstania przychodu podatkowego warunkuje data dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce z o.o. B.. Na podstawie informacji z KRS uzyskanych za pośrednictwem portalu www.krs-online.com ustalono bowiem, że wpisu do rejestru o ww. podwyższeniu kapitału zakładowego dokonano w dniu 17 stycznia 2012 r. Wskazany stan rzeczy potwierdziła w piśmie z 15 maja 2017 roku Spółka z o.o. B. informując że dokonanie wpisu o podwyższeniu jej kapitału zakładowego w związku z objęciem udziału przez P. S.A. nastąpiło 17 stycznia 2012 r. Wobec powyższego przychody podatkowe z ww. tytułu powstały w P. S.A. w 2012 roku. W niniejszej sprawie ustalono, że wysokość kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczących przychodów o których mowa art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z objęciem udziałów poprzez wniesienie aportu rzeczowego w 2011 r. przez Spółkę P. do Spółki B. wyniosły 0 zł.

W świetle powyższego za niezasadny należy uznać zarzut Strony co do naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem przez Naczelnika stanowiska, że wyodrębniona przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i zarządzania znakami towarowymi działająca w formie Oddziału P. S.A. w T., nie wypełniła warunków właściwych dla ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. na podstawie ww. przepisu. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę o braku cech kluczowych dla uznania jednostki organizacyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Świadczy o tym brak cech samodzielnego funkcjonowania lub nawet zdolności do stanowienia odrębnego, niezależnego bytu w takim kształcie, w jakim został aportem wniesiony do spółki B.. Oddział nie został wyodrębniony z macierzystej spółki P. na płaszczyźnie finansowej, ani ewidencyjnej. Jak wynika z powyższych okoliczności, nie będąc właścicielem znaków towarowych P. i T., Oddział nie posiadał również realnej zdolności zarządzania ww. znakami, w tym do odpłatnego udostępnienia znaku P. Stronie. Czynności gospodarcze, nielicujące kwotami z zakresem zamierzonej działalności, me mogą stanowić argumentu za uznaniem Oddziału za jednostkę samodzielna jak chce tego Spółka.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie w wyniku nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki w zakresie powyższych transakcji były wadliwe, Sąd stwierdza, że Organ prawidłowo dokonał oceny ksiąg podatkowych, uznając prowadzone przez Stronę rejestry w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne i wadliwe. W rozpatrywanej sprawie nie doszło więc do naruszenia ww. norm wynikających z art. 193 o.p., ponieważ Naczelnik miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania tych ksiąg. Podstawą taką jest niewykazanie w księgach prowadzonych za 2012 r. przychodów podatkowych z tytułu wniesionego aportu rzeczowego do spółki B..

15. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia w związku z rozstrzygnięciem Naczelnika określającym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. pomimo tego, że Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 11 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r. nr IPPB5/423-698/11-3/AS. Sąd podziela zapatrywanie Organu wyrażone w zaskarżonej decyzji [jej str. 15-16], zgodnie z którym, zdarzenia przyszłe opisane we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znalazły potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, dotyczącym transakcji wniesienia aportu przez Skarżącą do B. sp. z o.o. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/15].

Postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem wyjaśniającym, więc wydana dla Skarżącej interpretacja nie mogła dotyczyć ustalenia zdarzenia należącego do prawnopodatkowego stanu faktycznego. W interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-698/11-3/AS [akta post. pod., tom II, k. 1103-1109], organ wydający interpretację, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zastrzegł [str. 7 interpretacja, k. 1103 akt], że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę czy istotnie opisywany zespół składników majątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, oraz czy zapewnione zasoby ludzkie są wystarczające w kontekście rodzaju działalności realizowanej przez wskazany zespół składników majątkowych. Organ podkreślił, że "pełna weryfikacja transakcji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanej w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych może być dokonane jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej [...]". W interpretacji wskazano ponadto, że w sytuacji, gdy w związku z planowanym aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych wraz ze znakiem towarowym będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można więc uznać, że z perspektywy treści art. 14m § 1 O.p. wskazania takie nie mają żadnego znaczenia. Nie doszło w opisanym zakresie do podniesionego w skardze naruszenia przepisów art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawartej w części G druku ORD-IN [akta post. pod., tom II, k. 1099] wynika, iż "Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej, zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, odpowiedzialną za administrowanie i gospodarcze wykorzystanie znaku towarowego" . Stwierdzenie to już zawiera ocenę, że część ta będzie spełniała warunki z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. To stwierdzenie stanowi zatem przesłankę wydania interpretacji, której właściwy do jej wydania organ nie mógł rozważać. Dalsza treść wniosku również wskazuje, że Spółka zamierzała utworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W części H wniosku zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Spółka stwierdza wprost, że jej zdaniem "Wyodrębniony segment działalności wraz ze znakiem towarowym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w znaczeniu wynikającym z brzmienia art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP". Dlatego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy udziały, które Spółka obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport wydzielonej części przedsiębiorstwa, w której skład będzie wchodził znak towarowy, nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że Oddział P. SA T. nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa a opis zdarzenia przyszłego odbiegał w sposób istotny od stanu faktycznego stwierdzonego w wyniku kontroli postępowania podatkowego. W takiej sytuacji wydana dla Spółki interpretacja nie mogła jej chronić.

16. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. albowiem nie mógł mieć on tutaj zastosowania. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wynika więc z tego, że zasada ta nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Rozbieżności pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczyły ustalenia czy wyodrębniony przez Stronę segment jej działalności tworzył zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy nie. Natomiast nie było wątpliwości, tym bardziej nie dających się usunąć, co do treści zastosowanego w sprawie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

17. Konkludując powtórzyć należy, że Organ działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa [art. 120 o.p.], w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 o.p.], zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 o.p.], oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione [art. 191 o.p.]. Zaskarżona decyzja nie narusza także w sposób rażący art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Uznanie przez organ podatkowy w sposób odmienny, że wniesiony przez Spółkę zbiór składników nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza rażącego naruszenia powyższego przepisu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazano, dlaczego Oddział P. S.A. z siedzibą w T. nie spełniał kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a objecie udziałów Spółki B. wiązało się z powstaniem przychodu i dochodu do opodatkowania podatkiem od osób prawnych. W konsekwencji nie naruszono także w sposób rażący art. 12 ust. 1 pkt 7 .u.p.d.o.p.

18. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.