Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 482/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24 a  ust. 4, 24a ust. 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A SE we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz "A" z siedzibą we W. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez niego dochodów spółek zależnych w przypadku uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice [...], która jest z kolei większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. - podmiot X z siedzibą w Niezależnym Państwie [...] oraz podmiot Y z siedzibą na [...] (dalej: spółki zależne).

Przychody osiągane przez Spółki zależne nie podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby spółek zależnych, a ich księgi prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej). Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy. Ponad 50% przychodów osiąganych przez spółki zależne pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. W przeszłości spółki zależne objęły udziały w innych spółkach zagranicznych (dalej: spółki zbywane) w zamian za wkład pieniężny, który niemalże w całości przekazany został na kapitał zakładowy spółek zbywanych.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Wnioskodawcy zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w spółkach zbywanych do innego podmiotu. Możliwe jest, że przychody spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby spółek zbywanych, tj. w [...].

W związku z powyższym opisem strona zadała pytania:

1) czy Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie nr 1),

2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu uzyskanych przez Wnioskodawcę dochodów Spółek zależnych w przypadku uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane? (pytanie nr 2),

3) czy ustalając podstawę opodatkowania Spółek zależnych, jako zagranicznych spółek kontrolowanych w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez Spółki zależne na objęcie udziałów w Spółkach zbywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., tj. w wysokości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółek zbywanych? (pytanie nr 3).

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu dochodów każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Spółkę należy ustalić odrębnie dla każdej ze Spółek zależnych w następujący sposób:

-po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od Spółek zależnych zestawień Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych wyrażonych w walucie funkcjonalnej danej Spółki zależnej;

Spółka dokona wyłączenia odpowiednio:

i) wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego z perspektywy u.p.d.o.p.,

ii) wartości wydatków niestanowiących kosztów podatkowych;

-Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu Spółek zależnych przypadającego na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach każdej ze Spółek zależnych zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p.;

-w przypadku, gdy walutą funkcjonalną danej Spółki zależnej jest waluta obca, tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przeliczona na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej;

-od tak określonej podstawy opodatkowania obliczony zostanie podatek dochodowy w wysokości 19%;

-od ustalonej w powyższy sposób kwoty podatku dochodowego zgodnie z art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. odliczona zostanie kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6.

Wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają następujące zasady dotyczące opodatkowania podatnika podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania, z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej przez niego uzyskanych:

-podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.);

-podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przypadający na okres, w którym został spełniony warunek posiadania co najmniej:

i) 25% udziału w kapitale lub

ii) 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub

iii) 25%) udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach

w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki,

-dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.);

-podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, a po zakończeniu roku podatkowego, ustalonego zgodnie z ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej regulacji, Wnioskodawca wskazał, że pragnie potwierdzić prawidłowość wskazanego powyżej sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółek zależnych uznanych za zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Pierwszym etapem kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zagranicznych spółkach kontrolowanych jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym - są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i - w konsekwencji - podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Spółkę jako podatnika. U.p.d.o.p. w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p.

Zatem obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum, po zakończeniu danego roku podatkowego.

W konsekwencji, podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji systematycznie w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla takiego podmiotu wszystkich zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] r., Znak: [...]: "(...) obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej".

Ponadto, wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych zasad dotyczących formy prowadzonej ewidencji, wskazując jedynie, że powinna to być ewidencja odrębna od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. Poprzez posłużenie się powyższym sformułowaniem ustawodawca ustanowił wprost, że ewidencja prowadzona dla celów określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie musi czynić zadość wszystkim wymogom, które polskie prawo nakłada na ewidencję rachunkową, przykładowo w zakresie waluty oraz języka jej prowadzenia. Natomiast, jak wskazane zostało w dalszej części powołanego przepisu, sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji musi zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogowi ewidencyjnemu czyni zadość ujęcie w prowadzonej ewidencji po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych, wartości przychodów osiągniętych oraz kosztów poniesionych wyrażonych zgodnie z walutą funkcjonalną każdej z tych spółek na podstawie uzyskanego przez Spółki zależne zestawienia przychodów osiągniętych i kosztów poniesionych w trakcie danego roku podatkowego. Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego. W konsekwencji, Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu każdej ze Spółek zależnych poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy.

Wnioskodawca dokona zatem odpowiedniego wyłączenia z wyniku każdej ze Spółek zależnych odpowiednio:

i)przysporzeń niestanowiących przychodów podlegających opodatkowaniu,

ii)wydatków, które nie mogą być uznane za koszt podatkowy.

Następnie, Wnioskodawca obliczy wartości dochodu każdej ze Spółek zależnych przypadającego na Wnioskodawcę. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. stanowić będzie tylko ta część dochodów Spółek zależnych, które odpowiadać będą procentowemu udziałowi w zyskach Spółki w tych podmiotach.

W związku z tym, że walutą funkcjonalną Spółek zależnych jest waluta obca, celem prawidłowego skalkulowania wartości podatku do zapłaty podstawa opodatkowania, obliczona zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, powinna zostać przeliczona z waluty obcej na walutę polską.

Ustawodawca nie uregulował jednak żadnych szczegółowych zasad dotyczących przeliczenia podstawy opodatkowania oraz wartości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji, celem wskazania prawidłowego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W tym kontekście podkreślono, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółkach zależnych oraz kalkulacji ich dochodu materializują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółek zależnych. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej:

-Wnioskodawca w sposób ostateczny może stwierdzić, że dana Spółka zależna stanowi w stosunku do niego zagraniczną spółkę kontrolowaną - bowiem dopiero w przypadku gdy wysokość przychodu poszczególnych Spółek zależnych, osiągniętego w danym roku podatkowym przekroczy 250.000 EUR Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów tej Spółki zależnej (art. 24a ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p.);

-Wnioskodawca - na podstawie zapisów w ewidencji sporządzonej po zakończeniu roku -jest w stanie określić dochód Spółki zależnej, który determinować będzie jego podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, dochód Spółki zależnej powstanie dopiero na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe konkluzje zdaje się potwierdzać literalne brzmienie art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., który wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy dochodów (winno być: przychodów) nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Momentem zatem na który ustalona zostaje nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego każdej ze Spółek zależnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczania wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w u.p.d.o.p., w ocenie Wnioskodawcy, powinien on dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółek zależnych, odrębnie dla każdej z nich. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r., znak: [...], w której organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: "Mając na uwadze ogólne powyższe rozważania oraz ogólne zasady dotyczące przeliczenia wartości przychodów osiąganych i kosztów ponoszonych w walucie obcej wyrażone w ustawie o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, powinna ona dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej".

Jednocześnie po ustaleniu wartości podstawy opodatkowania z tytułu dochodów Spółek zależnych uzyskanych przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez Spółkę zależną w proporcji w jakiej pozostawać będzie dochód Spółki zależnej ustalony zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p. do dochodu ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Strona przytoczyła treść art. 20 ust. 8 .u.p.d.o.p. oraz art. 22b u.p.d.o.p. i wskazała, że podstawą do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowej od organu podatkowego z państwa siedziby Spółki zbywanej (tj. państwa, w którym został uzyskany dochód Spółki zależnej) jest ratyfikowana umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w P. dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65).

W ocenie Wnioskodawcy, analiza brzmienia powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia, zgodnie z art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p. podatku dochodowego zapłaconego przez Spółki zależne w [...] od podstawy opodatkowania Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych. Dla celów odliczenia podatku Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku przez Spółkę zależną.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów u.p.d.o.p. stanowisko Spółki odnośnie metody kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu dochodów każdej ze Spółek zależnych stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane uzyskanych przez Spółkę i podatku do zapłaty, przedstawione powyżej, należy uznać za prawidłowe.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczył, że tutejszy organ w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r., nr [...] w odniesieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku wskazał, że Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych ("B"). Podkreślił, że powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych. Zagraniczna spółka kontrolowana ("B": dalej "B") została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących: kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki, stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej, rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Następnie przytoczył treść art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 4, art. 24a ust. 5, art. 24a ust. 6 i stwierdził, że bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów, dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez tą spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Wspomnianą zaś nadwyżkę przychodów nad kosztami ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zarówno dochód, o którym mowa wyżej, jak również podstawę opodatkowania i podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej ustala się odrębnie w odniesieniu do każdej zagranicznej spółki kontrolowanej. Zasada ta odnosi się również do kwot podlegających odliczeniu od dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Oznacza to, że odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej podlegają kwoty dywidendy otrzymane przez podatnika od tej konkretnej zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również kwoty otrzymane ze zbycia udziałów w tej konkretnej spółce.

Wskazał na treść art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p. i zauważył, że w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, tj. w kraju lub na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 600), dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w jej zyskach przyjmuje się, że polskiemu podatnikowi albo łącznie temu podatnikowi i innym polskim podatnikom podatku dochodowego przysługiwały przez cały rok podatkowy tej spółki wszystkie prawa do uczestnictwa w jej zyskach. Jeżeli w takiej zagranicznej spółce kontrolowanej udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku posiada więcej niż jeden polski podatnik, to wówczas - w przypadku braku przeciwnego dowodu - przyjmuje się, że udziały tych podatników, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki są równe. Powyższe zasady oznaczają domniemanie, że polski podatnik lub polski podatnik wspólnie z innymi polskimi podatnikami posiada w takiej spółce przez cały jej rok podatkowy 100% udziałów w zysku. Z uwagi na fakt, że za zagraniczną spółkę kontrolowaną uważa się każdą zagraniczną spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w której polski rezydent posiada udział w kapitale (prawie głosu etc.), do spółki takiej nie znajduje zastosowania kryterium dotyczące posiadania w niej przez polskiego podatnika udziału w kapitale (prawach głosu etc.) w określonej wysokości i przez określony czas.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść 24a ust. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 22b u.p.d.o.p. i wskazał, że od kwoty wyliczonego podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną za ten sam okres (za rok podatkowy spółki), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki.

Przytoczył treść art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p. i stwierdził organ, że zgodnie z powyższym nie będą podlegały opodatkowaniu dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, której przychody w danym roku podatkowym nie przekraczają kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego.

Organ odniósł się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka posiada ponad 50% udziałów w spółce z siedzibą w Republice [...], która jest natomiast większościowym udziałowcem m.in. w dwóch spółkach z siedzibą w krajach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p. (Podmiot X z siedzibą w Niezależnym Państwie [...] oraz Podmiot Y z siedzibą na [...]). Przychody osiągane przez Spółki zależne nie podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Spółek zależnych. Księgi Spółek zależnych prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby danej Spółki zależnej w przyjętej walucie funkcjonalnej (walucie obcej). Spółki zależne mają ustalony rok podatkowy, który nie przekracza 12 miesięcy. Ponad 50% przychodów osiąganych przez Spółki zależne pochodzi ze źródeł, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. W przeszłości Spółki zależne objęły udziały w innych spółkach zagranicznych w zamian za wkład pieniężny, który niemalże w całości przekazany został na kapitał zakładowy Spółek zbywanych. Obecnie planowana jest restrukturyzacja w grupie kapitałowej Wnioskodawcy zakładająca m.in. sprzedaż udziałów w Spółkach zbywanych do innego podmiotu. Możliwe jest, że przychody Spółek zależnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółkach zbywanych będą opodatkowane w państwie siedziby Spółek zbywanych, tj. w [...].

W świetle powyższego organ stwierdził, że obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Wobec faktu, że Spółki zależne są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, to istnieje wobec tych spółek obowiązek wpisania Spółek zależnych do stosownego rejestru oraz prowadzenie ewidencji dla każdej ze Spółek zależnych odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki. Ponadto obowiązkiem Wnioskodawcy będzie złożenie zeznań podatkowych (odrębnie dla każdej ze Spółek zależnych) i zapłata podatku dochodowego od dochodów Spółek zależnych.

Wnioskodawca posiadający udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej będzie zatem zobowiązany do:

-prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,

-prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,

-uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.,

-przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego,

-wykazania i złożenia w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej,

-zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej,

-odliczenie kwoty zapłaconego podatku przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie.

Mając powyższe na uwadze organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu do organu w dniu 9 lutego 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 9 marca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" z siedzibą we W. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, tj.:

-przepisu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania w przypadku posiadania przez podatnika udziału pośredniego w spółce zagranicznej spełniającej pozostałe warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a w konsekwencji uznanie, że podstawy opodatkowania Spółki z tytułu dochodów osiąganych przez Spółki zależne nie ustala się w przedstawiony we wniosku sposób właściwy dla spółek spełniających kryteria z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.;

-przepisów art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 1 i art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że mimo braku uwzględnienia w przepisach art. 24a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. sytuacji pośredniego posiadania udziałów przez podatnika w zagranicznej spółce, mogą one znaleźć zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji podstawę opodatkowania spółki z tytułu dochodów osiąganych przez spółki zależne należy ustalić w sposób właściwy dla spółek spełniających kryteria z art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.;

-przepisu art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania;

-przepisu art. 22b w zw. z art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma możliwości odliczenia od podatku z tytułu dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w państwie, w którym dochód został uzyskany, w sytuacji gdy istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ informacji podatkowej od organu państwa, w którym dochód został uzyskany;

-przepisu art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 14h O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), polegające na naruszeniu zasady praworządności poprzez nieuzasadnione pominięcie części treści przepisu prawa w dokonanej interpretacji oraz nieudzielenie precyzyjnej odpowiedzi na pytanie Spółki zadane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie kolejnych etapów ustalania podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie sposobu określenia podstawy opodatkowania strony z tytułu dochodów osiąganych przez Spółki zależne. Kwestia ta jest częściowo zależna od podstawy prawnej kwalifikacji Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych.

Zdaniem skarżącej spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podstawa opodatkowania spółki z tytułu dochodów osiąganych przez spółki zależne powinna być kalkulowana w sposób określony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast organ w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] w odniesieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku stwierdził, że Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji odpowiadając na pytanie nr 2 uznał, że podstawa opodatkowania strony z tytułu dochodów osiąganych przez Spółki zależne powinna być kalkulowana w sposób inny niż przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zaznaczyć należy, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 481/16 uchylił interpretacji indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], uznając, że Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Przyjęcie przez organ błędnego założenia, które stanowiło punkt wyjścia rozważań w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., doprowadziło w konsekwencji do uznania, że w sprawie nie będzie możliwie zastosowania 24a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez obliczenie dochodu Spółek zależnych przypadającego skarżąca, a zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 24a ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dla ustalenia udziału związanego z prawem uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przysługiwały przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie dokonanie odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania strony z tytułu dochodów osiąganych przez Spółki zależne, przy uznaniu że Spółki zależne stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.