Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 331/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 art. 127 art. 128 art. 145 par. 2 art. 200 par. 1 art. 247  par. 1 pkt 3 art. 248 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29. 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21. 06. 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], (nr [...]), uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], (nr [...]), którą ww. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Ż. (dalej zwany stroną) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...]., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł., w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł. i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, a w pozostałej zaś części utrzymującej ją w mocy.

Prezentując stan faktyczny sprawy należy wskazać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] , (nr [...]) określił Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ww. podatek w kwocie [...] zł. W związku z brakiem odwołania od ww. decyzji, stała się ona ostateczna.

Następnie w decyzji z dnia [...] r., (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Ż. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł., wraz z należnymi od ww. zaległości podatkowej odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] ,(nr [...]) utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 9. 02. 2010 r., (sygn. akt I SA/Gl 785/09) uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W wyroku tutejszy Sąd wskazał m. in., że w przedmiotowej sprawie naruszony został jednakże przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ponadto Sąd wskazał, iż z akt sprawy wynika, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. skierowana do Spółki z o.o. A określała również wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] ,a z kolei, decyzja o odpowiedzialności J. Ż. obejmowała zaległości podatkowe Spółki z o.o. A oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu skoro decyzją tą objęto również wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych - to należy rozważyć, czy zachowany został termin do wydania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy). Skoro stosownie do art. 118 § 1 (podobnie jak w przypadku art. 70 § 1) Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2002 rok rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2003 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2007 roku, to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym dniem. W rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek zaliczek w zaniżonej wysokości od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 roku upłynął z dniem 31 grudnia 2007 roku (patrz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, Lex nr 529806 – podjętą na gruncie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd akcentował przy tym, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., którą orzeczono o odpowiedzialności J. Ż., za zobowiązania podatkowe Spółki A wydana została w dniu 13 lutego 2008 r.

W wykonaniu ww. wyroku Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] (nr [...]), którą uchylił ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując ją w mocy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ustaleniu, że w ww. decyzji z dnia [...] mylnie przyjęto, iż organ pierwszoinstancyjny w ww. decyzji z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek, podczas gdy organ ten orzekł o odpowiedzialności ww. za "odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł", postanowieniem z dnia [...] , (nr [...]) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] .Postępowanie w tym zakresie, z uwagi na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] ,(nr [...]), stwierdzającej nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...], (nr [...]).

Od decyzji z dnia [...] J. Ż. wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności. Strona zarzucała naruszenie: przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności art. 128, 248 § 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 wskutek wszczęcia i prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz przez przyjęcie, że zaistniały ku temu przesłanki. Ponadto strona zarzucała naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonych w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., (sygn. akt I SA/Gl 785/09). W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] prawidłowo przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym za 2002 rok. Powołując się na fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9. 02. 2010 r. (str. 10) strona wskazał na ustalenia Sądu, iż kwota [...] z tytułu odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zaliczek w podatku dochodowym w 2002 r. mieści się w kwocie [...] ,a tym samym wskazywała na przyjęcie ustalenia, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...] orzekł także o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w kwocie [...], które z końcem 2007 r. uległy przedawnieniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Strona wskazała także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. będąc związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie był uprawniony do poczynienia odrębnego ustalenia i przyjęcia, że organ I instancji nie orzekał w decyzji z dnia [...] o odpowiedzialności J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002. Wobec powyższego - zdaniem strony - nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji i stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca podniosła także, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył w konsekwencji art. 128 Ordynacji podatkowej normujący zasadę trwałości decyzji podatkowych.

Powołując się na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona podkreśliła, że poczynione przez Sąd ustalenia odnośnie orzekania przez organy podatkowe o jej odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w zapłacie zaliczek w podatku dochodowym za 2002 r. i wyrażona w związku z tym w uzasadnieniu wyroku ocena prawna i wskazania wiążą organ odwoławczy. Strona końcowo wyraziła stanowisko, iż organ odwoławczy nie może i nie powinien ignorować tej oceny w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]) stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]), uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (nr [...]), którą ww. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Ż. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] , wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł., w części dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok w wysokości [...] zł. i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, a w pozostałej zaś części utrzymującej ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazano, iż po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. decyzji z dnia [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. i w tym zakresie umarzającej postępowania w sprawie, w pozostałej części utrzymując ww. decyzję w mocy i doręczeniu tej jej stronie, okazało się, że jej wykonanie nie jest możliwe. Stwierdzono bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w zakresie nie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w decyzji z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek w kwocie [...] zł. Jednakże wydając decyzję z dnia [...] organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. Ż. jako osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. z tytułu odsetek za zwłokę od dnia powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż z uwagi na powyższe organ podatkowy nie orzekał o odpowiedzialności strony z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek. Organ odwoławczy podkreślał, iż taki też stan faktyczny potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w pismach z dnia 2. 09. 2010 r., (nr [...]) i z dnia 7.09.2010 r., (nr [...]).

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy akcentował to, że skoro ww. decyzja organu pierwszoinstancyjnego nie zawierała rozstrzygnięcia, co do przerzucenia odpowiedzialności na J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek, to Dyrektor Izby Skarbowej nie powinien był orzekać w ww. zakresie. Organ odwoławczy podkreślał to, że wydając jednak przedmiotową decyzję z dnia [...], (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył w sposób rażący zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 w związku z art. 233 §1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] akcentował to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, gdyż orzekł w zakresie nie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. W rezultacie doszło do wydania wadliwej decyzji, mającej cechy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Organ odwoławczy akcentował, iż w następstwie wydania decyzji z dnia [...] oprócz naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, doszło także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy akcentował, iż w świetle powyższego zasadnym było wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej ww. decyzji z dnia [...] i stwierdzenie jej nieważności, bowiem w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest zobligowany do stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż stwierdzenie nieważności decyzji polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania i stanowi wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z jego brzmieniem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą (wyrok NSA z 8. 01. 2010 r., sygn. akt II FSK 1245/08) użyte w art. 153 ustawy p.p.s.a. pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Organ odwoławczy akcentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym wypadku nie poddawał ocenie ani nie podważał oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Tymczasem okoliczności sprawy wskazywane przez stronę, tj. kwestia ujęcia w kwocie odsetek od należności głównej również kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek odnoszą się do oceny stanu faktycznego a nie oceny prawnej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik J. Ż. (dalej zwany skarżącym) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności: art. 145 § 2, art. 123 oraz art. 200 § 1 poprzez doręczenie bezpośrednio skarżącemu, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , w którym organ ten wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...], a nadto pominięcie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] (znak [...]) oraz poprzedzające tą decyzję postanowienia z dnia [...] i z dnia [...] zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi. Pełnomocnik zarzucał także naruszenie art. 128, art. 248 § 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] (znak [...]) stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) oraz przez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Autor skargi zarzucał ponadto naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonych w wyroku z dnia z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 785/09).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał w pierwszej kolejności, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej doszło do naruszenie przepisów art. 145 § 2, art. 123 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez doręczenie bezpośrednio skarżącemu zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , w którym organ ten wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zaskarżonej decyzji z dnia [...], a nadto pominięcie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] (nr [...]) oraz poprzedzające tą decyzję postanowienia z dnia [...] i z dnia [...] zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi. Pełnomocnik wskazał, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności i w postępowaniu odwoławczym tylko postanowienie z dnia [...] (nr [...]) zostało doręczone prawidłowo na adres pełnomocnika.

Zdaniem pełnomocnika tego rodzaju naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co stanowi odrębną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Strona skarżąca podnosiła także pod adresem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dalsze zarzuty, podkreślając, iż zostały one już podniesione w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swoje pierwotne błędne stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] odnośnie podstawy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności i naruszenia przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z dnia [...] postanowień art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę czynnego udziału strony wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obligujące organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Strona skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej podkreślała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] prawidłowo przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji dnia [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek w podatku dochodowym należnych w 2002 roku w kwocie [...] zł. Skarżący wskazał ponownie na ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 785/09) stwierdził, że "Z akt sprawy wynika, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od osób prawnych za 2002 r. skierowana do spółki A określała również wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Z kolei decyzja o odpowiedzialności J. Ż. obejmowała zaległości podatkowe spółki A oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Skoro decyzją tą objęto również wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych to należy rozważyć, czy zachowany został termin do wydania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie." .

W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając ponowne o odpowiedzialności skarżącego po uchyleniu wyroku, związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w tym przedmiocie wyrażonym w cytowanym wyżej wyroku. Organ podatkowy II instancji, rozpoznający ponownie sprawę, po uchyleniu wcześniejszej swojej decyzji, nie był uprawniony do poczynienia innych ustaleń niż te, które legły u podstaw uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organ II instancji nie mógł przyjąć, że organ I instancji nie orzekł w decyzji z dnia [...] o odpowiedzialności J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy "za 2010 rok" (powinno być 2002 rok).

Zdaniem pełnomocnika z uwagi na powyższe nie może być mowy o istnieniu przesłanki do podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i tym samym do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi podkreślał, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy swoją wcześniejszą decyzję stwierdzającą nieważność decyzji z dnia [...] niewątpliwie naruszył przepis art. 128 Ordynacji podatkowej normujący zasadę trwałości decyzji podatkowych.

Ponadto pełnomocnik akcentował, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wcześniejsza decyzja tego organu narusza także art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy podzielił wprawdzie ocenę prawną wyrażoną przez WSA w kwestii przedawnienia odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy za 2002 rok, jednakże zignorował w zaskarżonej obecnie decyzji wyrażone przez WSA stanowisko w zakresie, w jakim WSA orzekł, że w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał przy tym, iż WSA w tym zakresie dodał, że "należy rozważyć, czy zachowany został termin do wydania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie." W ocenie pełnomocnika takie wskazanie poczynione przez WSA w Gliwicach odnośnie badania upływu terminu odpowiedzialności podatkowej J. Ż. za odsetki za zwłokę w zapłacie zaliczek w podatku dochodowym za rok 2002 i wyrażona w związku z tym w uzasadnieniu wyroku ocena prawna i wskazania, wiązały organ odwoławczy, a Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności swojej wcześniejszej decyzji nie mógł ignorować tej oceny.

Zdaniem pełnomocnika nie bez znaczenia jest, iż w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o odpowiedzialności skarżącego J. Ż. obejmowała odsetki za zwłokę od nieuregulowanych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawą wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności mogą być tylko nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne. W ocenie pełnomocnika w sprawie przed wszczęciem postępowania o stwierdzenie nieważności nie doszło do ujawnienia nowych dowodów lub nowych okoliczności, bowiem takimi dowodami nie są z całą pewnością pisma organu I instancji, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 11. 04. 2011 r. pełnomocnik strony uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, który uzasadniał występowanie liter "TN" przy znaku obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tj. z dnia [...] i z dnia [...]., w których orzeczono o nieważności decyzji tego organu z dnia [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu to zarzutu zawartego w piśmie z dnia 11. 04. 2011 r. organ uznając go za bezzasadny wskazał, iż przedmiotowe decyzje były wydawane przez innych pracowników organu odwoławczego, a element znaku decyzji "TN" oznaczał tryb nadzwyczajny.

Na rozprawie w dniu 14. 09. 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Sąd dopuścił dowód z pełnomocnictwa skarżącego dla radcy prawnego W. G. z dnia 29. 06. 2009 r. znajdującego się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/ Gl 1168/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Stan faktyczny sprawy jest w dużej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Przypomnieć jednak przyjdzie, iż spór sprowadzał się do oceny tego czy w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Ponadto w sprawie sporne było to, czy poprzez nie uwzględnienie pełnomocnictwa z dnia 29. 06. 2009 r. strona skarżąca była pozbawiona możliwości należytego reprezentowania przez pełnomocnika w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz to czy w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonych w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., (sygn. akt I SA/Gl 785/09), a także to czy w sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności strona skarżąca podkreślała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. będąc związany stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie był uprawniony do poczynienia odrębnego ustalenia i przyjęcia, że organ I instancji nie orzekał w decyzji z dnia [...] o odpowiedzialności J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002.

Natomiast organ odwoławczy akcentował, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykonując wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9. 02. 2010 r. wydał decyzję z dnia [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując ją w mocy, mylnie przyjął, iż organ pierwszoinstancyjny w decyzji z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek, podczas gdy organ ten orzekał o odpowiedzialności skarżącego za "odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł", a co w konsekwencji oznaczało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego rażąco naruszającej prawo decyzji z dnia [...].

Oceniając legalność zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja, a taką niewątpliwie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych.

Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym. Przy czym należy wskazać, że przymiot ostateczności można przypisać decyzjom w następujących sytuacjach: po pierwsze, gdy nie jest przewidziane odwołanie, po drugie, gdy bezskutecznie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania, bo strona takiego odwołania nie złożyła i po trzecie, gdy jest to decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Gdy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, to zgodnie ze zdaniem drugim art. 128 Ordynacji podatkowej, trwałość takiej decyzji wyraża się w tym, że jej uchylenie lub zmiana, jak też stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach szczególnych.

Stwierdzenie nieważności decyzji, a co uczynił z urzędu organ podatkowy, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera co najmniej jedną z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z kolei z treści przepisów art. 248 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest:

1) organ wyższego stopnia;

2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Mając na uwadze to, iż strona skarżąca neguje fakt istnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki do podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż użyte w tym przepisie pojęcie "rażące naruszenie prawa" oznacza sytuację, w której doszło do oczywistej sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Powyższe, akceptowane zarówno przez orzecznictwo sądowe jak i doktrynę rozumienie treści ww. przepisu wynika z językowej wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 128, art. 248 § 2 pkt. 2 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt. 3 przyjdzie podkreślić, iż w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie istniały oczywiste przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]). Decyzją tą bowiem m. in. uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (nr [...]) w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. i w tym zakresie umorzono postępowania w sprawie, a w pozostałej części utrzymując ww. decyzję organu I instancji w mocy. Skoro w decyzji z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek w kwocie [...] zł., to w sposób oczywisty Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] orzekał po części w zakresie nie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji. Należy przy tym podkreślić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydając decyzję z dnia [...]., orzekł z kolei o solidarnej odpowiedzialności skarżącego J. Ż. jako osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. ww. spółki w wysokości [...] zł. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od dnia powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. do dnia wydania ww. decyzji w kwocie [...] zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. Tym samym jasno z powyższego wynika, iż organ I instancji nie orzekał o odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek. Odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. zostały naliczone od kwoty [...] zł. za okres od 1. 04. 2003 r. do 13. 02. 2008 r. Zatem skoro ww. decyzja organu I instancji nie zawierała rozstrzygnięcia, co do przerzucenia odpowiedzialności na J. Ż. za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł bez rażącego naruszenia prawa orzekać w wyżej wskazanym zakresie. Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ ten wydając decyzję z dnia [...]., rażąco naruszył art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Powyższe jednoznacznie wynika z analizy wskazanych wyżej rozstrzygnięć podjętych w toku postępowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, iż organ odwoławczy nie może rozstrzygać w sprawie, która nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji albowiem podatnik zostaje pozbawiony prawa do dwuinstancyjnego postępowania, a co niewątpliwie zdaniem Sądu miało miejsce w odniesieniu do wskazanej wyżej części rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] . Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy (art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji rażąco naruszył prawo. Z akt sprawy jasno wynika, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...] (nr [...]) nie orzekał o odpowiedzialności solidarnej J. Ż. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Tym samym z uwagi na powyższe Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 128, art. 248 § 2 pkt. 2 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie uwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9. 02. 2010 r., należy uznać go za bezzasadny. Jak już bowiem wskazano, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z dnia [...] określił Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł., a ten sam organ w decyzji z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Ż. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę od dnia powstania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. do dnia wydania ww. decyzji w kwocie [...] zł. plus koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł., to oczywistym jest, iż organ I instancji nie orzekał w przedmiocie odpowiedzialności za odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ww. podatek. Powyższe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w istocie oznacza, iż w decyzji z dnia [...] - uchylonej wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 9. 02. 2010 r. - organ odwoławczy utrzymując ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] w mocy nie mógł i nie orzekał w zakresie odpowiedzialności J. Ż. jako osoby trzeciej za odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Tym samym oczywistym jest, iż w wydanej w wykonaniu ww. wyroku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] niezgodnie ze stanem faktycznym przyjęto, że organ I instancji orzekał o odpowiedzialności także w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a. przyjdzie w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienia istotnej treści przepisów i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Sąd akcentuje w tym miejscu, że pojęcie "ocena prawna" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W odniesieniu do zarzutów skargi przyjdzie podkreślić, iż związanie organu podatkowego oraz sądu I instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje, w sposób sztywny jak twierdzi strona skarżąca, ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu, a tym bardziej w postępowaniu odnoszącym się do trybu nadzwyczajnego. Okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, a polegające na ujęciu w kwocie odsetek od należności głównej również kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek nie odnoszą się zdaniem Sądu, do oceny prawnej, lecz do stanu faktycznego. Skoro zatem organ podatkowy, po wyroku Sądu dokonał na nowo analizy stanu faktycznego i oceny sprawy, a do czego był zobowiązany, to zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie mógł w okolicznościach tej konkretnej sprawy odnieść skutku w postaci uchylenia decyzji stwierdzających nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], a to ze względów wyżej już wyrażonych.

Jako nie mogące odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji należy uznać rozważania Autora skargi odnośnie podstaw wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Wskazywany przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest bowiem odrębną od art. 240 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Pierwszy ze wskazanych przepisów odnosi się do sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Poza sporem pozostaje bowiem to, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] było rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, a nie nowe okoliczności faktyczne, czy dowody nieznane organowi, który wydał sporne rozstrzygnięcie.

Podkreślić w tym miejscu przyjdzie, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. To pierwsze z postępowań nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja taka obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Podkreślić należy, iż pozytywne ustalenie co do istnienia kwalifikowanych wad doprowadza do sytuacji, w której wyłomu doznaje zasada trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, o której jest mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności sprawy, a także treść przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz twierdzenia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9. 02. 2010 r. skład orzekający przedmiotowej sprawie podkreśla, iż nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia ww. przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które winno było skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora izby Skarbowej w K., którą stwierdzono nieważność decyzji tegoż organu z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 123 § 1 ww. ustawy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a z § 2 ww. przepisu wynika, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Natomiast art. 200 § 1 ww. ustawy gwarantuje stronie postępowania, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze treść powyższych zarzutów, Sąd stwierdza, iż w przedłożonych aktach sprawy, w tym także tych pochodzących od strony skarżącej brak jest pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, iż J. Ż. ustanowił pełnomocnikiem w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności radcę prawnego W. G.. Wskazać ponadto przyjdzie w tym miejscu, iż Sąd dopuścił dowód z pełnomocnictwa skarżącego z dnia 29 czerwca 2009 r. znajdującego się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1168/10 dla radcy prawnego W. G., z którego nie wynika upoważnienie do reprezentowania J. Ż. w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślić w tym miejscu jeszcze raz przyjdzie, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i odrębnym, w stosunku do innych postępowań, bowiem jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Skoro strona zamierzała działać przez pełnomocnika, także w postępowaniu nadzwyczajnym, to zdaniem Sądu winna była w okolicznościach przedmiotowej sprawy i wobec treści pełnomocnictwa z dnia 29. 06. 2009 r., udzielić pełnomocnictwa na piśmie lub zgłosić ustnie do protokołu, co jasno wynika z postanowień art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, lub co najmniej poinformować organ podatkowy, iż ww. pełnomocnictwo zachowuje swoją ważność także w postępowaniu sprawie stwierdzenia nieważności. W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga to, iż postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu doręcza się stronie, która dopiero po wszczęciu postępowania ma możliwość zdecydowania czy będzie występować samodzielnie w postępowaniu czy też będzie działać przez pełnomocnika. Odnosząc sie do zarzutów skargi należy podkreślić, iż organ nie może z urzędu uwzględniać pełnomocnictwa złożonego przez stronę w jednej sprawie (wcześniejszej), na użytek innej sprawy (późniejszej) i w tym zakresie działania organu podatkowego były początkowo nieprawidłowe, co jednak nie miało zdaniem Sądu wpływu na wynik sprawy. Przesłanie postanowienia z dnia [...] r., (nr [...]) o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], do rady prawnego W. G., który był ustanowionym przez stronę pełnomocnikiem w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 9. 02. 2010 r. decyzji organu odwoławczego z dnia [...] nie mogło skutkować wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] .Zatem jako prawidłowe należy ocenić dalsze działania organu podatkowego, który wysłał ww. postanowienie o wszczęciu postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności bezpośrednio do J. Ż. (doręczono w dniu 20. 09. 2010 r.). Wobec bezspornego braku przesłania przez skarżącego informacji, iż we wszczętym postępowaniu nadzwyczajnym jego pełnomocnikiem nadal jest radca prawny W. G. (do akt wszczętego postępowania w sprawie nieważności decyzji z dnia [...] nie zostało także złożone nowe pełnomocnictwo), kolejne pisma w sprawie oraz decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia były w ocenie Sądu zgodnie z postanowieniami art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowo kierowane do J. Ż.. Odnosząc się do zarzutów skargi przyjdzie podkreślić, iż pełnomocnictwo z dnia 29. 06. 2009 r. przesłane organowi podatkowemu w toku zwyczajnego postępowania ograniczało się jedynie do reprezentowania J. Ż. przez radcę prawnego W. G. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach i Naczelnym Sądem Administracyjnym "w sprawie sygn. akt III SA/Gl 148/08 z mojej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych" oraz "reprezentowania mnie przed organami podatkowymi w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 roku ws. sygn. akt SA/Gl 785/09". Tym samym w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, iż pełnomocnictwo, na które powołuje się strona skarżąca z dnia 29. 06. 2009 r. obejmowało także postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia [...].

W odniesieniu do zarzutów Autora skargi podkreślenia wymaga także to, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] , (znak [...]) stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] bezpośrednio wniósł skarżący, który nie wykazywał, iż działa przez pełnomocnika radcę prawnego W. G.. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 2 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe nie można uznać także zasadności naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie został ustanowiony pełnomocnik, to organ podatkowy był zobowiązany doręczać pisma stronie, w tym także pismo o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu przywołany w samej skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, należy w świetle obowiązującego prawa i w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy uznać za chybiony. Poza sporem pozostaje to, iż taki termin został stronie wyznaczony w postanowieniu z dnia [...], które skutecznie doręczono, wobec braku ustanowienia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności pełnomocnika, J. Ż. w dniu 24. 01. 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie procesowym z dnia 11. 04. 2011 r. naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który pełnomocnik uzasadnia udziałem tego samego pracownika Izby Skarbowej w K., przy wydaniu decyzji tego organu z dnia [...] (nr [...]) i przy wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., (nr [...]), przyjdzie uznać go za bezzasadny i wskazać, iż z zestawienia podpisów i pieczęci znajdujących się pod ww. decyzjami wynika jednoznacznie, iż były one wydawane przez innych pracowników organu. Podkreślenia wymaga także to, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni. Pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, nie zaś do innych czynności mieszczących się w fazie instrukcyjnej postępowania.

Zatem wobec nie dopatrzenia się przez Sąd wskazanych w skardze oraz piśmie z dnia 11. 04. 2011 r. zarzutów skargę jako bezzasadną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.