Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1338/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152, art. 185 § 1, art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12b, art. 24 ust. 3d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b § 3, art. 14g § 1 i § 3, art. 14h, art. 121, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 580/13 w sprawie ze skargi M. W.-T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M. W.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Bk 580/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 24 września 2013 r. o nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia z dnia 2 sierpnia 2013 r. o nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie organu z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...]; (2) stwierdził, że wymienione postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 135, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny – podobnie jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wnioskodawczyni opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, że będąc osobą fizyczną, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) może być wspólnikiem spółki osobowej. W przyszłości możliwe jest rozwiązanie spółki. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie rozwiązana lub zlikwidowana. W ramach likwidacji wspólnik może otrzymać określone składniki jej majątku, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (składniki majątku ruchomego oraz nieruchomego spółki). Może odpłatnie zbyć niektóre składniki majątku uzyskane w powyższy sposób.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała pytania: (1) czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wnioskodawczyni uzyska przychód z tego tytułu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?; (2) czy w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez nią z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka je nabyła lub wytworzyła) lub przez wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie (gdy spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę lub spółkę, na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych z tytułu likwidacji spółki po upływie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki i w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej wnioskodawczyni nie uzyska przychodu z tego tytułu. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła regulację art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12b u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wnioskodawczynię z tytułu likwidacji spółki przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki, uzyskany przychód może zostać pomniejszony dla celów ustalenia dochodu podlegającego podatkowi dochodowemu o wydatki poniesione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie lub przez ich wnioskodawcę na ich nabycie lub wytworzenie, gdy spółka otrzymała aktywa w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego przez jej wspólnika, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawczynię lub spółkę na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

2.2. Organ uznał, że treść wniosku została przedstawiona ogólnikowo i niekonkretnie, w związku z czym wezwał wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, a mianowicie: (1) wskazanie rodzaju spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem; w przypadku gdyby była to spółka komandytowa-akcyjna zobowiązano do wskazania, jaki status wnioskodawczyni będzie posiadała w spółce (status akcjonariusza, komplementariusza, czy też będzie wspólnikiem o podwójnym statusie akcjonariusza i komplementariusza); (2) podanie, jakiego rodzaju składniki majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym otrzyma wskutek likwidacji spółki osobowej, np. czy będą to rzeczy ruchome, akcje, udziały lub wierzytelności?

W odpowiedzi na powyższe wnioskodawczyni wskazała, że zamierza być wspólnikiem spółki jawnej. Ponadto podała, że składnikami majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym otrzymanymi wskutek likwidacji spółki osobowej będą przede wszystkim prawa majątkowe, ale nie wykluczył, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych np. stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej, jaka może być wynajmowana przez spółkę jawną. W uzupełnieniu odpowiedzi na powyższe wezwanie, które wpłynęło do organu w dniu 17 lipca 2013 r. wskazała dodatkowo, że prawami majątkowymi, które uzyska w drodze likwidacji spółki będą w szczególności: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) pozostawił wniosek bez rozpatrzenia uznając, że skarżąca nie dokonała skutecznego uzupełnienia jego braków formalnych, tj. nie dokonał żądanego doprecyzowania, a także nie dookreślił przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu użyte w odpowiedzi na wezwanie sformułowania "w szczególności" oraz "przede wszystkim" oznaczają, że wymienione prawa majątkowe nie stanowią zamkniętego katalogu praw majątkowych, które skarżąca może uzyskać w wyniku likwidacji spółki osobowej. Z uwagi gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnych, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, czysto hipotetycznych sytuacji, jakie mogłyby zaistnieć u wnioskodawczyni. Stąd też zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić ściśle określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa.

W wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IS zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 września 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 2 sierpnia 2013 r. Organ uznał, powołując się na art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 14k o.p. uznał, że wnioskodawczyni przedstawiła opis zdarzenia przyszłego w sposób ogólny i niedookreślony. Ocena skutków podatkowych planowanej czynności likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia polikwidacyjnych składników majątku nie może zostać dokonana prawidłowo przy wybiórczym traktowaniu elementów opisu zdarzenia przyszłego oraz niesprecyzowaniu indywidualnego "scenariusza" wydarzeń determinującego określone skutki podatkowe. Na podstawie złożonego wniosku organ nie miałby możliwości skonstruowania uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, skoro miał wątpliwości co do ostatecznego kształtu zdarzenia mającego stanowić bazę dla oceny interpretacyjnej. Pewność i skonkretyzowanie zdarzenia przyszłego wystąpi wtedy, gdy wnioskodawczyni wskaże wyczerpująco, jakie prawa majątkowe wchodzić będą w skład otrzymanego przez niego majątku polikwidacyjnego. Organ stwierdził, że wniosek waloru takiego nie posiada. Natomiast skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku (w tym praw majątkowych) będą istotnie determinowane ich rodzajem - kategorią, co ma ważące znaczenie dla rozstrzygnięcia (treści interpretacji). Organ wskazał, że wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o ściśle określone elementy. Udzielona odpowiedź na pytanie nr 2 nie była jednoznaczna, gdyż wnioskodawczyni nie określiła precyzyjnie, jakie to prawa majątkowe stanowić mają składniki majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym, a przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący i nadal pozostaje niedookreślony.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, zobowiązanie organku do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez niezasadną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b o.p.; (2) art. 14b § 1 o.p. przez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w tym przepisie; (3) art. 121 w związku z art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz powielając zaprezentowaną w zaskarżonym orzeczeniu argumentację, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji).

4.1. W ocenie WSA w Białymstoku skarga okazała się zasadna. Sąd ten nie podzielił stanowiska organu, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, uniemożliwiając Dyrektorowi IS dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej. Przywołując art. 14b § 3 o.p. wskazał, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe stanowią podstawę faktyczną wydanej interpretacji, dlatego też nie powinny budzić wątpliwości. Z kolei zakres oceny stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Przedstawiony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wyznaczają granice w jakich interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Wnioskodawczyni powinna więc opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawnie dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek, który nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 o.p., w tym także w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpatrzenia. Niemniej jednak wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno być poprzedzone wezwaniem skarżącej do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Dopiero, gdy skarżąca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w terminie wyznaczonym przez ten organ, wystąpi możliwość pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast uzupełnienie wniosku zgodnie ze wskazaniami określonych w wezwaniu, zobowiązuje organ do wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu, tj. zarówno wskazała rodzaj spółki osobowej, której zamierza być wspólnikiem (spółka jawna), jak też podała rodzaj składników majątku ruchomego o charakterze niepieniężnym, który otrzyma wskutek likwidacji spółki jawnej. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca wskazała, że będą to przede wszystkim prawa majątkowe m.in.: akcje, obligacje, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, certyfikaty inwestycyjne, wierzytelności z tytułu pożyczki lub sprzedaży aktywów. Jednocześnie skarżąca nie wykluczyła, że będą to również ruchomości o niewielkiej wartości, niewpisane do ewidencji środków trwałych takie, jak: stół, krzesła i tablica z sali konferencyjnej. Zdaniem WSA w Białymstoku, z uwagi na to, że nie da się przewidzieć, jakie dokładnie aktywa będą należały do spółki jawnej w chwili jej likwidacji, skarżąca nie mogła wymienić ich w sposób enumeratywny. W takim przypadku organ interpretacyjny powinien wskazać skutki podatkowe odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącej na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej stanowi zdarzenie przyszłe, które charakteryzuje pewna niepewność, bowiem jego elementy mogą, ale nie muszą zaistnieć. Z uwagi na brak w ustawie definicji legalnej "zdarzeń przyszłych" nie można ich znaczenia ograniczać jedynie do działania lub zaniechania, planowanego przez wnioskodawcę. Tymczasem w sytuacji, gdy katalog zdarzeń nie jest zamknięty, ewentualna interpretacja znajdzie zastosowanie jedynie do elementów zdarzeń przyszłych wymienionych we wniosku. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ powinien zatem dokonać oceny stanowiska skarżącej w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącej na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystąpić mogą na gruncie u.p.d.o.f. Organ powinien przy tym mieć na uwadze, że zakres oceny zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznacza zarówno treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak i zajętego przez niego stanowiska.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: (1) art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14g § 1 i § 3 o.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wezwaniem organu, pomimo tego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniach nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący ze względu na to, że nie zawierał jednoznacznych i skonkretyzowanych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia sformułowanego we wniosku, problemowego zagadnienia w sposób niedookreślony, który nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej; (2) art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 14k i art. 14m o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do przypisania interpretacji indywidualnej jedynie funkcji informacyjnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej;

(II) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 121 § 1 o.p. w związku art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a tym samym, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 i § 3 o.p., a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. przez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ powinien wydać interpretację indywidualną pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego oraz uznanie, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie wydane zostały postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na braki formalne wniosku - nieusunięte mimo wezwania organu, których podstawę stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i w związku z tym zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IS opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania sformułował zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., który dotyczy niewyjaśnienia przez WSA w Białymstoku – zdaniem organu – podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany w skardze kasacyjnej sposób jest trafny. Sąd ten nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji tego przepisu i uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów uregulowanych w tym przepisie. Sporne kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, zaś w rozpatrywanej sprawie wykorzystana jest argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1336/14.

6.2. Podkreślić należy, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż wojewódzki sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni zatem podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku, ponieważ to dopiero umożliwi jej merytoryczną polemikę ze stanowiskiem sądu. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., I FSK; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., II GSK 810/14).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dotknięte taką właśnie wadą, uniemożliwiającą dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione stanowisko Dyrektora IS, że skarżąca nie przedstawiła na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego, co nie pozwoliło mu na dokonanie jego oceny i wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, WSA w Białymstoku za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b o.p., a także art. 121 w związku z art. 14h o.p. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie udzielić interpretacji indywidualnej wskazując skutki podatkowe odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych (doprecyzowanych) przez skarżącą na wezwanie do uzupełnienia wniosku, które wystąpić mogą na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powinien przy tym mieć na uwadze, że zakres oceny zdarzenia przyszłego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznacza zarówno treść zadanego przez wnioskodawcę pytania, jak i zajętego przez niego stanowiska.

6.4. Wyżej powołany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. obliguje Sąd pierwszej instancji do przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej w kontekście wydanych rozstrzygnięć organów. Przedstawienie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (które stanowi jedyną podstawę jego rozpatrzenia) musi w konsekwencji odpowiadać końcowej jego ocenie i wywiedzionym konsekwencjom prawnym. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku. nie zawiera pełnej i wnikliwej analizy oraz oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonując oceny legalności wydanego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz postanowienia utrzymującego w mocy to postanowienie, winien dokonać całościowej oceny zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem treści wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych, regulacji wskazanych przez wnioskodawcę, które miały podlegać interpretacji i zadanego pytania. Tylko bowiem pełen kształt wniosku ze wszystkimi jego elementami może stanowić podstawę do twierdzenia, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego mógł (bądź nie mógł) stanowić podstawę do wydania interpretacji indywidualnej. W rozpatrywanej sprawie trudno wskazać jakimi przesłankami i którymi "elementami" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kierował się Sąd pierwszej instancji wskazując, że wniosek spełniał wszystkie wymagania formalne, tym bardziej, że z uzasadnienia wyroku można wywieść, iż brak wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego nie stanowi przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, treść uzasadnienia orzeczenia nie odnosi się do całokształtu sprawy i nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji rozumie zdarzenie przyszłe, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej, tj. czy organ w każdym przypadku powinien wydać interpretację indywidualną w odniesieniu do tych elementów, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, pomimo braku wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, który należy oceniać poprzez analizę wszystkich elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też powinien w sposób wybiórczy dokonywać "wyboru" okoliczności podanych we wniosku i wydać interpretację indywidualną w zakresie nieokreślonego zdarzenia przyszłego w oderwaniu od pełnej treści wniosku, a w pozostałej części wydać inne "stosowne" rozstrzygnięcie.

Trudność w ustaleniu sposobu rozumienia pojęcia "wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego" przez WSA w Białymstoku stanowi konsekwencję stwierdzenia, że z jednej strony organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystarczającej precyzyjności wniosku, a z drugiej wskazania, iż wnioskodawca powinien: "opisać wszystkie fakty, które mają znaczenie prawne dla ustalenia możliwości zastosowania w sprawie przepisu, którego interpretacji dotyczy wniosek (fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)". Mimo przyjęcia założenia, że wnioskodawczyni powinna opisać wszystkie fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji w całkowitym oderwaniu od art. 14 oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. autorytatywnie stwierdził, że skarżąca uzupełniła wniosek w sposób wyczerpujący.

Należy zatem podzielić także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznej oceny prawnej. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Należy pamiętać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony także zarzut nieuprawnionego w realiach sprawy odwołania się do art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Uznanie przez WSA w Białymstoku zarzutu naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. za zasadny jest zupełnie chybione, gdyż organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Podstawą wydania postanowienia był zatem art. 14g § 1 i § 3 o.p., a tym samym organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, skoro ich nie zastosował w wydanych rozstrzygnięciach. Trudno przyjąć, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest tożsame z wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tym bardziej, że Sąd nie zawarł w tym zakresie żadnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 oraz art. 14h o.p., bowiem WSA w Białymstoku nie zawarł jakichkolwiek ocen prawnych w odniesieniu do naruszenia przez organ przepisów postępowania w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie poparł tego stwierdzenia żadnymi argumentami prawnymi.

6.5. Z powyższych względów za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku. Podniesione wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną, co musiało skutkować jego uchyleniem. W tej sytuacji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

6.6 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).