Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 2263/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Spedycji [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2005r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005r., Nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] czerwca 2003 r. (wpis do rejestru nr 293, zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r.) , działająca z upoważnienia importera [...], prowadzącego działalność pod firmą [...] , Agencja Celna [...] wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym , w ramach procedury uproszczonej , tkaniny . Do zgłoszenia celnego zostały załączone między innymi świadectwa pochodzenia : z Tajwanu z dnia 23 kwietnia 2003r. o nr [...] oraz z Indonezji z dnia [...] maja 2003 r. o nr [...] i na ich podstawie zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości odpowiednio 12% i 9 %. Po weryfikacji zgłoszenia celnego i wszczęciu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2003r. nr [...] uznał wpis do rejestru oraz zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i dokonał ich ponownego ustalenia. Orzeczenie to stało się ostateczne.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004r. organ celny I instancji wznowił z urzędu postępowanie celne , w związku z ustaleniem w trybie przepisów § 20a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów , sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów , których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130 , poz. 851 ze zm.) , zwanego dalej rozporządzeniem RM , że przedłożone świadectwo pochodzenia towaru o nr [...] nie jest prawdziwe.

Po zakończeniu postępowania, przedłużanego na skutek składanych przez stronę wniosków w tym przedmiocie , celem umożliwienia jej przedłożenia nowych świadectw pochodzenia towaru , decyzją Nr [...] z dnia [...] maja 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] września 2003 r. nr [...] i określił autonomiczną stawkę celną w wysokości odpowiednio 40% i 30% wartości celnej towaru oraz określił kwotę długu celnego i należnego podatku od towarów i usług. Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie , przy udziale Tajwańskiej Izby Handlu, że świadectwo pochodzenia towaru , które przedstawiono w momencie objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu , zostało sfałszowane. Natomiast w odniesieniu do towaru pochodzącego z Indonezji , organ wystawiający świadectwa pochodzenia z tego kraju , do którego zwrócił się organ celem weryfikacji świadectwa pochodzenia o nr [...], nie udzielił odpowiedzi w przewidzianym w § 20a ust. 2 rozporządzenia RM terminie 10 miesięcy , zatem na podstawie cyt. wyżej przepisów uznano wymienione świadectwo za dokument nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru.

Od decyzji tej odwołała się Agencja Celna [...]oraz reprezentowany przez adwokata [...]. Dyrektor Izby Celnej , nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania , decyzją z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę wniosło Przedsiębiorstwo Spedycji Międzynarodowej [...] - zwane dalej skarżącą Spółką , wywodząc zarzuty takie same jak zarzuty odwołania a mianowicie :

naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania , tj. art. 121 § 1 , art. 122 , art. 124 , art. 187 § 1 , art. 188 , art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) - (zwanej dalej Ordynacja podatkowa) ;

naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 15 , art. 16-19 , art. 65 § 4 pkt 2b, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 802 ze zm.) - ( zwanej dalej Kodeks celny) oraz art. 6 ust. 7 , art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.)- (zwanej dalej ustawa o VAT) z uwagi na uznanie , iż towar przedstawiony do odprawy celnej w ramach procedury uproszczonej nie posiadał dostatecznie udokumentowanego pochodzenia , w wyniku którego mógł korzystać z konwencyjnej stawki celnej w wysokości 12% i 9% ,

błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na uznaniu , że informacja podana przez Izbę Handlową kraju wywozu jest miarodajna , bez uwzględnienia starań strony o przedstawienie zweryfikowanego świadectwa pochodzenia .

Dodatkowo w skardze zgłoszono zarzut :

naruszenia § 3 oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych,

naruszenia art. 144, art. 155 i art. 152 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez niedoręczenie "władzom celnym" Indonezji wniosków o przeprowadzenie weryfikacji dowodu pochodzenia towaru w trybie przewidzianym przepisami.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca Spółka podniosła w szczególności , iż w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego organ celny I instancji ograniczył się jedynie do analizy zweryfikowanego świadectwa pochodzenia nie umożliwiając stronie przedłożenia prawidłowego dowodu pochodzenia. Ponadto strona skarżąca stwierdziła , iż w żadnym z przepisów rozporządzenia RM nie ma mowy o zakazie ponawiania przedkładania kolejnych dokumentów potwierdzających pochodzenie towarów , jeżeli poprzednie okazały się nieautentyczne , czy też niewiarygodne.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że cło określono zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie taryfy celnej, która obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania oraz ustalenia pochodzenia towaru , stosownie do art. 19 § 1 Kodeksu celnego , na podstawie dowodu pochodzenia. W myśl § 11 ust.1 rozporządzenia RM towary wymienione w wykazie nr 3 przywożone na polski obszar celny muszą być udokumentowane świadectwem pochodzenia prawidłowo wystawionym w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Natomiast w wyniku sprawdzenia autentyczności świadectwa przedłożonego przy zgłoszeniu celnym okazało się, że nie jest ono autentyczne.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentów skargi, iż wystąpiła przesłanka do skorzystania z przepisu art. 19 § 2 Kodeksu celnego, mocą którego w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towaru, organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów. W wyniku weryfikacji został przeprowadzony przeciwdowód w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem administracja celna była uprawniona do nieuznania faktów stwierdzonych w dokumencie urzędowym - świadectwie pochodzenia z Tajwanu , dołączonym do zgłoszenia celnego, na podstawie którego zastosowano 12% stawkę celną konwencyjną , zamiast 40 % stawki autonomicznej.

Odnosząc się do zarzutu braku dokumentu weryfikacyjnego z Indonezji organ wskazał , że odmienne uregulowania w przepisach prawa celnego , tj. w § 20a ust. 2 rozporządzenia RM uprawniały do uznania za nieprawidłowe świadectwa dla towaru z Indonezji wobec nieudzielania odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od wysłania dokumentu do weryfikacji.

Na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. pełnomocnik uczestnika postępowania [...] - pracownik Firmy [...] podniósł dodatkowe zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 Kodeksu celnego , jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155 , poz. 1515) - nieobowiązujących w dacie zgłoszenia celnego. Według pełnomocnika organ celny nie wykazał korzyści finansowych , które uzyskała strona w wyniku przesunięcia daty powstania długu celnego , a warunek taki wynikający z art. 222 § 4 Kodeksu celnego istniał w dacie zgłoszenia celnego. Pełnomocnik twierdził , że organ celny w ramach art. 70 Kodeksu celnego sam mógł zweryfikować prawdziwość świadectwa pochodzenia , korzystając z dostępnych wzorów . Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Celnej nie posiadał żadnych delegacji do występowania do organów państw obcych. Zarzut pełnomocnika dotyczył ponadto prowadzenia sprawy bez faktycznego wszczęcia postępowania celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór dotyczy zastosowania przez organy celne stawki celnej autonomicznej. Natomiast zdaniem skarżących powinna być zastosowana stawka konwencyjna , z uwagi na pochodzenie towaru. Zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określa się na podstawie taryfy celnej oraz innych środków taryfowych, przy czym sama taryfa celna obejmuje m.in. stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, co określono w przepisie art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Taryfę celną ustala Rada Ministrów w drodze rozporządzenia ( art.13 § 6 Kodeksu celnego), a klasyfikację towaru określa kod taryfy celnej ( art. 13 § 5 Kodeksu celnego). W postanowieniach wstępnych taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) wskazano, że taryfa celna określa stawki celne konwencyjne, autonomiczne, preferencyjne, obniżone oraz ryczałtowe , jak również określa zasady ich stosowania. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w wykazie nr 3 rozporządzenia RM , których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej.

W sprawie przyjęto za bezsporne, iż importowany przez [...] towar pochodzi z Tajwanu oraz Indonezji i wymieniony jest w wykazie nr 3 do rozporządzenia RM , wydanego na podstawie art. 19 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 11 ust.1 rozporządzenia RM pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Warunkiem skorzystania ze stawki konwencyjnej było zatem udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia. Świadectwo to powinno, w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia RM , spełniać łącznie warunki wymienione w tym przepisie , to jest :

być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania świadectw pochodzenia oraz dający gwarancję rzetelności kontroli pochodzenia towarów,

zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem, w szczególności: dane nadawcy lub osoby wywożącej towar, określenie rodzaju towaru, masę brutto lub netto towaru, liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań ,

poświadczać, że towar, którego świadectwo dotyczy, pochodzi z określonego kraju.

Tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towarów.

Na podstawie art. 83 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towaru, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem. Natomiast w myśl § 20a ust.1 rozporządzenia RM , w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych , organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo.

W niniejszej sprawie , w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących, okazało się, że przedstawione przez importera świadectwo pochodzenia nie jest prawdziwe , co wynika z pisma z dnia 16 września 2003 r. nadesłanego organowi celnemu przez Tajwańską Izbę Handlową .

Ponadto wobec milczenia przez okres 10 miesięcy organu z Indonezji , do którego skierowano do weryfikacji świadectwo pochodzenia , wystąpiły przesłanki do przyjęcia domniemania nieprawidłowości świadectwa o nr [...] do potwierdzenia pochodzenia towaru , jak stanowi szczególna w tym zakresie regulacja § 20a ust.2 rozporządzenia RM.

Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i stawki celnej , a co za tym idzie zastosowanie stawki celnej autonomicznej , w miejsce dotychczasowej konwencyjnej, co w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe działanie organów celnych .

Organ celny nie miał wątpliwości co do pochodzenia towaru i nie podważał twierdzenia , iż jest to towar z Tajwanu i Indonezji. Dyrektor Izby Celnej słusznie przy tym przyjął, iż przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia RM w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w wykazie nr 3 przedłożenia przez importera świadectwa pochodzenia. Takiego wymogu strona skarżąca nie spełniła , gdyż przedłożone dokumenty nie posiadały wskazanych powyżej cech , określonych w § 13 ust. 1 rozporządzenia RM . Z tych też powodów należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów, organ celny może żądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie towarów.

Słusznie też Dyrektor Izby Celnej podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że prowadzący postępowanie nie może domagać się od organów kraju eksportera udowodnienia, że weryfikacja świadectwa pochodzenia przeprowadzona została zgodnie z prawem. Pomijając już fakt autonomii organów państw obcych, stwierdzić trzeba, że nadesłany dokument stwierdzający nieprawdziwość załączonego świadectwa pochodzenia jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości tego , co urzędowo zostało w nim stwierdzone. Powyższe domniemanie oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to co wprost wynika z dokumentu. Treść tego dokumentu była jednoznaczna: stwierdzała mianowicie, że świadectwo pochodzenia z Tajwanu , dołączone przez skarżącą Spółkę do zgłoszenia celnego było fałszywe.

Organ celny związany był treścią § 13 ust. 2 rozporządzenia RM, w myśl którego tylko prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia jest uznawane za dowód pochodzenia towaru wymienionego w wykazie nr 3. Stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są argumenty skarżącej Spółki, że świadectwa pochodzenia otrzymała od kontrahenta zagranicznego i działała w zaufaniu, że dokument jest autentyczny. Ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego , czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne jest bowiem , by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Wbrew zatem zarzutom skargi nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego , gdyż jak już wyżej wskazano, bezsporne jest, że importowany towar znajduje się w wykazie towarów, których przywóz musi być dokumentowany świadectwem pochodzenia a nadto, że ilość i rodzaj towaru jednoznacznie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej. Nie zachodziła zatem okoliczność przewidziana w przepisie § 11 ust. 3 rozporządzenia RM , gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Przepisy prawa celnego dopuszczają ponadto możliwość zastosowania stawki konwencyjnej bez przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towaru , gdy na towarze zamieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia, jednakże z dodatkowym warunkiem , że z innych przepisów nie może wynikać wymóg przedłożenia świadectwa pochodzenia. Nie odnosi się to do rozpoznawanej sprawy , gdzie taki wymóg został w przepisach jednoznacznie określony.

Błędne jest także i sprzeczne z treścią § 13 ust. 3 rozporządzenia RM stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą , że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. W sferze zobowiązań publicznoprawnych obowiązuje zasada, iż dozwolone jest tylko to, co prawo przewiduje. W myśl ostatnio powołanego przepisu tylko w wypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia organ celny uznaje duplikat takiego dokumentu wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ. Skarżąca Spółka nie utraciła, nie zniszczyła ani nie ukradziono jej dokumentu , tylko przedłożyła dokument nieautentyczny a więc niespełniający cech , od których zależy zastosowanie korzystniejszej dla importera stawki celnej. Zasadnie więc organ celny uznał , że przedłożone dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej.

W tym stanie rzeczy , wobec odrębnej regulacji w przepisach prawa celnego , przyjąć należy , iż organ celny nie naruszył także przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa , że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art.222 § 4 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r.) , pozostając przy tym w związku z przepisami przejściowymi , to jest art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 120 , poz.1122) , nakazującymi stosowanie dotychczasowych przepisów jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji . Przy czym i do takich postępowań, a dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe , stosować należy przepisy nowe , bowiem wynika to z zastrzeżenia w art. 3 ust.2 .

Zgodnie z nowym brzmieniem art.222 § 4 Kodeksu celnego , w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Nie ma więc już w omawianych przepisach warunku uzyskania korzyści finansowej , którego wykazania domagał się pełnomocnik [...] , twierdząc , iż jest to przesłanka pobrania odsetek wyrównawczych przez organ celny. Jak natomiast Sąd już wskazał , do sprawy miały zastosowanie przepisy w nowym brzmieniu , a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego. Z kolei w art. 222 § 5 Kodeksu celnego , w jego nowym brzmieniu , określono, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia sposób naliczenia odsetek wyrównawczych, biorąc pod uwagę okoliczności przesunięcia daty powstania długu celnego oraz zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z powołanych przepisów , Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 29 sierpnia 2003 roku w sprawie odsetek wyrównawczych ( Dz. U. Nr 155, poz. 1515). To nowe rozporządzenie , również na podstawie przepisów przejściowych określonych w art. 3, a także w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 23 kwietnia 2003r. miało w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Zgodnie z § 3 cyt. rozporządzenia w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Sposób obliczania odsetek reguluje § 4 ust.5 tego rozporządzenia. Wskazany przez skarżącą Spółkę § 5 ust.3 rozporządzenia stwierdza, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża nie organy celne, ale osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą być to "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Takie działania strony skarżącej są normalnymi czynnościami. "Szczególne okoliczności", to natomiast takie, które charakteryzują się czymś osobliwym, niezwykłym, czy wyjątkowym. Organy celne słusznie zwróciły uwagę , iż w tym aspekcie należy również brać pod uwagę zawodowy charakter prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej.

Za chybiony należy również uznać pogląd, iż rozstrzygnięcie pierwszej instancji (wydane po wznowieniu) zostało wydane z naruszeniem art.165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika uczestnika postępowania organ celny pierwszej instancji prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Zauważyć bowiem trzeba , że rozpoznawana przez Sąd sprawa związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji , którym jest wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 244 Ordynacji podatkowej organem właściwym do orzekania w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Bezspornie organem tym jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego . Ten organ wydał bowiem decyzję z dnia [...] września 2003r. , nr [...] uznającą wpis do rejestru nr 293 z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające nr [...] z dnia 7 lipca 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego.

Będąc więc właściwym do wznowienia postępowania i działając w trybie art. 243 §1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wydał w dniu 1 czerwca 2004 r. stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Dodatkowo należy podkreślić, iż w instytucji wznowienia postępowania występują dwa różne co do charakteru prawnego akty administracyjne. Pierwszy to postanowienie o wznowieniu postępowania, a drugi to decyzja o odmowie wznowienia postępowania. Pozytywne rozstrzygnięcie ma formę postanowienia, negatywne - decyzji. Podkreślenia wymaga, iż to postanowienie jest właśnie aktem wszczynającym postępowanie. Nie powinno ono zawierać innych treści niż tylko te, które wskazują na przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA 1987r. nr 2, poz. 80). W niniejszej sprawie motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia i w związku z tym zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Należy mieć na uwadze, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) - por. uchwała SN z dnia 19 lipca 1991 r., sygn. akt III AZP 4/91, ONSA 1993r., nr 4, poz. 92. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Z uwagi na powyższe, zarzut niewydania przez organy celne postanowienia o wszczęciu postępowania i podnoszoną w związku z tym argumentację pełnomocnika należało uznać za bezpodstawne.

Za zasadny z kolei wypada uznać zarzut zgłoszony przez pełnomocnika na rozprawie , iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny art.15 Kodeksu celnego. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że istnieje wymóg, aby podstawa prawna decyzji była podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu, lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, albowiem bez takiego sprecyzowania nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji.

Z drugiej jednak strony, w orzecznictwie wyraża się pogląd, iż nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywoływać negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2951/94). Wskazana przez pełnomocnika nieprawidłowość należy właśnie do tego typu uchybień. Przepis art.15 Kodeksu celnego rozpoczyna Dział II "Pochodzenie towarów" zawiera ogólne unormowania zagadnienia niepreferencyjnego pochodzenia towaru. W myśl § 1 powyższej normy niepreferencyjne pochodzenie określa się w celu stosowania taryfy celnej (pkt1), środków polityki handlowej (pkt 2), oraz sporządzania i wydawania świadectw pochodzenia (pkt 3). Z kolei § 2 tego przepisu wprost wskazuje, iż reguły ustalania i wydawania świadectw potwierdzających pochodzenie towarów określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Analiza treści decyzji wskazuje bez wątpliwości , iż art.15 Kodeksu celnego nie był ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Uchybienie to jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie może więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd.

W końcu należy również podkreślić, iż w myśl art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio , z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie w sprawach celnych nie ma odrębnej regulacji proceduralnej. Przyjęto bowiem, że powinno ono być prowadzone na zasadach ogólnych procedury podatkowej, ale z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów Kodeksu celnego, gdyż to te normy powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Termin "odpowiednio " oznacza, że dopiero gdy brak jest w Kodeksie celnym stosownych postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Bez wątpienia, co do problematyki pochodzenia towaru w pierwszej kolejności zastosowanie mają regulacje zawarte w Dziale II Tytułu II Kodeksu celnego, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

W świetle przedstawionych zważeń należy stwierdzić , iż z akt sprawy poddanej badaniu przez Sąd pod względem zgodności z prawem w zakresie , o którym mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a. nie wynika, by zostało naruszone prawo materialne , które

miało wpływ na wynik sprawy ani też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a w związku z powyższym skargę jako niezasadną , na podstawie art. 151 tej ustawy należało oddalić , co Sąd orzekł w sentencji wyroku.

sędzia WSA sędzia WSA asesor WSA

Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert