Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 63/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające "A" spółce z o. o. w upadłości (d. B sp. z o.o.) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.079 zł, zaś za lipiec 2001r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.482 zł.

W wydanej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione przez C R.M., [...], a dokumentujące sprzedaż usług związanych z położeniem kostki brukowej przy realizacji Centrum Handlowego w G. [...] zostały wystawione za sprzedaż usług, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że firma C samodzielnie nie mogła wykonywać usług budowlanych, bowiem nie zatrudniała żadnych pracowników (oprócz księgowej) zaś sam R.M. nie posiadał kwalifikacji do wykonywania tych usług. Zdaniem organu odwoławczego C nie wykonała również zakwestionowanych usług przez podwykonawców, albowiem R.M. nie wskazał ani jednej osoby/firmy, która miałaby wykonywać te usługi jako podwykonawca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wg wyjaśnień R.M. świadczył on dla strony usługi budowlane w latach 2001-2002, w związku z którymi wystawił 15 faktur, przy czym wiadomym organowi podatkowemu z urzędu był fakt, że R.M. dla innej firmy budowlanej wystawił w latach 2000 - 2002 z tytułu usług budowlanych 235 faktur. A zatem gdyby faktycznie zatrudniał jakichś podwykonawców to biorąc pod uwagę, że przez 3 lata miał świadczyć usługi budowlane i ilość rzekomo świadczonych usług (wystawił za te usługi co najmniej 250 faktur czyli średnio przez trzy lata co trzeci dzień powszedni dokonywać miał odbioru robót budowlanych), jego młody wiek oraz doświadczenie życiowe - potrafiłby wskazać podwykonawców z którymi współpracował bowiem przy tak dużym froncie robót budowlanych musiałby się wielokrotnie z nimi spotykać dla omówienia zakresu robót, nadzorowania, rozliczenia tych robót czy wypłaty wynagrodzenia.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że strona nie posiada żadnych dokumentów (oprócz faktur zakupu i dowodów KW), które mogłyby potwierdzić wykonanie przez R.M. zakwestionowanych usług. Przesłuchany na wniosek strony R.B. (pracujący w 2001r. w "B" sp. z o.o. na stanowisku dyrektora technicznego), który nadzorował układanie kostki brukowej w G. [...] nie potwierdził wykonania zakwestionowanych robót przez firmę R.M. [...], nie pamiętał nazwy takiej firmy, również podawany przez niego wiek właściciela firmy wykonującej ułożenie kostki "był to Pan około średniego wieku" nie odpowiadał wiekowi R.M., który w okresie wykonywania zakwestionowanych usług był młodą osobą, miał 26 lat.

Również powołani przez stronę na świadków J.M. oraz A.B. nie mogli potwierdzić wykonania przez C R.M. zakwestionowanych usług, bowiem nie uczestniczyli w budowie na [...].

Organ odwoławczy wskazał także na niespójność zeznań R.A. i R.M. z zeznaniami R.B. Wg R.B. odbioru ułożenia kostki brukowej dokonywał on (z ramienia "B " sp. z o.o.) z majstrem podwykonawcy, a nie jak to twierdził Prezes Zarządu R.A. (który z reguły nie dokonywał odbioru robót budowlanych) z R.M. Ponadto wg strony, w tym R.B., zakwestionowane faktury dotyczyły tylko usługi położenia kostki brukowej bez materiałów, natomiast wg zeznań R.M. usługa dotyczyła położenia kostki brukowej wraz z dostarczeniem własnego materiału.

O fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a firmą R.M. [...], zdaniem organu odwoławczego świadczy również postawa R.M. w trakcie prowadzonego postępowania - brak chęci współpracy z organami podatkowymi celem udowodnienia, że wykonał zakwestionowane czynności dla firmy "B" sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że R. M. stwierdził, że ukradzione mu zostały wszystkie dokumenty firmowe za lata 2000, 2001, 2002 z samochodu zaparkowanego koło rynku na G. w dniu 01.09.2003r. Przy czym okoliczność wożenia samochodem dokumentacji firmy C za cały okres prowadzenia działalności tłumaczył tym, że dokumenty te znajdowały się w samochodzie z uwagi na przeprowadzoną wcześniej kontrolę w US w S., co jak zauważył organ odwoławczy mija się z prawdą. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w Urzędzie Skarbowym w S. wykazało bowiem, że w dniu 01.09.2003r ani też w całym miesiącu sierpniu 2003r Urząd ten nie przeprowadzał żadnych kontroli u R. M. a zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. R.M. pomimo że, jak twierdzi dokumenty źródłowe zakupu zostały mu skradzione, nie odtworzył i nie przedstawił do dnia wydania decyzji żadnych dokumentów zakupu, a ponadto nie wyraził nawet chęci odtworzenia tych dokumentów. Gdyby takowe dokumenty istniały uzyskałby duplikaty faktur chociażby od głównych dostawców usług. Organ odwoławczy podkreślił, że R. M. nawet nie odtworzył faktur zakupu usług telekomunikacyjnych (adresy siedzib operatorów telefonicznych są powszechnie znane), bez których w obecnych realiach gospodarczych żadna firma o tak dużych rzekomo obrotach jak C nie może się obejść. Organ odwoławczy podkreślił, że R. M. nie przedstawił ani jednego dowodu potwierdzającego zakup usług, za które następnie wystawił faktury.

W tej sytuacji organ odwoławczy odmówił wiarygodności złożonym przez stronę, a zwłaszcza Prezesa R.A. oraz jej kontrahenta R.M. a wyjaśnieniom w części dotyczącej wykonania przez [...] R.M. czynności udokumentowanych w/w fakturami nr 120/01, 124/01, 109/01, 113/01, 117/01, 118/01 i w konsekwencji podzielił stanowisko organu I instancji, że sprzedaż usług kładzenia kostki brukowej przez firmę R.M. a dla "B" sp. z o.o. udokumentowana w/w fakturami nie miała faktycznie miejsca a więc faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś treść art. 19 ust. 2 ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Jednakże skorzystanie z tej możliwości uzależnione jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków. Warunki te sformułowane zostały w kolejnych artykułach ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), cytowanego dalej jako rozporządzenie. I tak, art. 19 ust. 3 lit. a ustawy nie pozwala podatnikowi obniżyć podatku należnego wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, zaś przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że istotą podatku od towarów i usług jako podatku wielofazowego, jest współzależność pomiędzy poszczególnymi ogniwami obrotu handlowego, uczestnikami tego obrotu i, co do zasady, nieprawidłowości, które wystąpią u jednego z tych uczestników mogą oddziaływać na sytuację prawną innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami.

Podatek od towarów i usług jest również podatkiem o dużym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie zawsze wystarczy aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień jakie stwarzają przepisy regulujące funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury) stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu uchybień proceduralnych, a w szczególności nie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe obu instancji w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy. Dopiero po tak obszernie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, nie mając wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe w ramach swobodnej oceny dowodów odmówiły wiarygodności zeznaniom R.A. i R.M. a oraz wyjaśnieniom Strony w zakresie zakwestionowanych czynności.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że prace na terenie budów G. [...] ul. [...]- Pawilon Handlowy [...] oraz siedziba ZUS [...] nie były przedmiotem rozstrzygania w zaskarżonych decyzjach. Również sam fakt położenia kostki brukowej na [...] nie był przez organ podatkowy kwestionowany (kwestionowane było wykonanie pracy przez R.M.). W związku z tym uwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji kontrolowanego z Inwestorami na poszczególnych placach budów w zakresie umów, protokołów odbioru, korespondencji, faktur i ich zapłat oraz z przeprowadzenia oględzin na okoliczność faktycznego wykonania wszystkich zakwestionowanych byłoby nieuzasadnione.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci badania archiwów kontrolowanego celem wyselekcjonowania dodatkowych dokumentów. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że pismem z dnia 06.06.2005r organ I instancji zwrócił się do strony o udostępnienie kopii dokumentów dotyczących wzajemnej współpracy z firmą R.M., a w szczególności umów na wykonanie robót i dokumentów potwierdzających ich wykonanie. W odpowiedzi na to pismo strona przesłała wyjaśnienia nt. zakresu robót oraz do zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur dowody wypłaty na rzecz [...] R.M., żadnych innych dokumentów nie przedstawiła (do faktur nie będących przedmiotem rozstrzygania niniejszą decyzją Strona dołączyła protokoły odbioru robót).

Również w trakcie przesłuchania Prezes Zarządu Spółki R.A., do którego obowiązków należało m.in. akceptowanie umów z podwykonawcami na pytanie: "czy z firmą [...] R.M. były zawierane jakieś umowy? " nie wskazał, iż została zawarta z tą firmą jakakolwiek umowa/zlecenie na wykonanie robót na budowie [...]. Również R.B., który nadzorował układanie kostki brukowej na w/w budowie zeznał, że: "przy odbiorze kostki brukowej na w/w budowie nie sporządzano protokołu odbioru".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej swoich decyzji nie opierał się na informacjach zawartych w wyciągu z protokołu kontroli "D" sp. z o.o., stąd za niesłuszny uznał zarzut odwołania podniesiony w tym względzie.

Organ odwoławczy wskazał także na niezasadność zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, zdaniem strony nie powiadomienie jej o czasie i miejscu przesłuchania T.K. Jak podał organ odwoławczy pismem z dnia 11.08.2005r pełnomocnik Syndyka Masy upadłości Z.F. został powiadomiony o czasie i miejscu przesłuchania T.K.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy także zarzut naruszenia art. 284 b Ordynacji podatkowej. Jak podał organ odwoławczy w upoważnieniu nr [...] z dnia 09.02.2005r przewidywany termin zakończenia kontroli został wyznaczony na dzień 09.03.2005r, a następnie został przedłużony postanowieniami z dnia 09.03.200.5r., 26.04.2005r., 29.06.2005r., 28.10.2005r. do dnia 31 stycznia 2006r. W tym też czasie tj. w dniu 30.09.2005r został podpisany protokół z kontroli w zakresie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r do grudnia 2002r". Również do dnia 31.01.2006r zostały zebrane przez organ I instancji wszystkie dowody będące podstawą do wydania zaskarżonych decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że przedłużenie czasu trwania kontroli nie naruszało tego przepisu i było zgodne z treścią art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy tj. "ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ". Takim przepisem był art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 o kontroli skarbowej.

Za nie mający oparcia w przepisach prawa organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 116 a ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. w upadłości R.A. za stronę postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że syndyk masy upadłości jest uprawniony, a także i zobowiązany do reprezentowania spółki znajdującej się upadłości, która dalej jest podatnikiem i zarazem stroną wszelkich postępowań dotyczących jej należności publicznoprawnych. Natomiast przywoływany w odwołaniu art. 116 a Ordynacji podatkowej daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną, ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 Ordynacji podatkowej. Nie daje jednak uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych osobie prawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia z dnia 28 marca 2007 r. Syndyk Masy Upadłości "A" Sp. z o. o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...], zarzucając jej naruszenie:

1. art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na żądanie strony, które było niezbędne celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

2. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni krzywdzącej dla podatnika oraz niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco,

3. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

4. art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Kontrolowanego dowodów w sprawie,

5. art. 122, 187§ 1, 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady obiektywizmu, tj. przez włączenie do przedmiotowej kontroli w zakresie tzw. ustaleń faktycznych materiałów z innej kontroli w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z jej wynikami oraz formułowanie wniosków nie znajdujących żadnego odniesienia do ustaleń faktycznych,

6. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

7. art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powiadomienia Kontrolowanego o wszystkich czynnościach dowodowych,

8. art. 125 § 1 i art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 04.173.1807) poprzez przekroczenie maksymalnie dopuszczalnego okresu kontroli oraz jej prowadzenie bez doręczenia aktualnego upoważnienia do kontroli,

9. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za stronę przedmiotowego postępowania Prezesa Zarządu Kontrolowanej Spółki.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej skarżoną decyzją ewidentnie naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 229 ordynacji podatkowej. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie ograniczył się wyłącznie do oceny argumentów ujętych w odwołaniu, a nie dokonał obligatoryjnego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i tym samym naruszył prawo co winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest całkowicie sprzeczne z postulatami art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy orzekł w sprawie, stwierdzając pozorność transakcji wyłącznie na podstawie przypuszczeń i wniosków dowolnie wyprowadzanych ze szczątkowo ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem skarżącego organ ewidentnie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego w taki sposób, aby ponad wszelką wątpliwość ustalić, że C nie wykonywał prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący wskazał przy tym na szereg przykładowych czynności, które mogły się przyczynić do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, jak konfrontacja R.M. a z kierownictwem budów ze strony Kontrolowanego oraz Inwestorów, sprawdzenie zakresu i technicznych wymagań wykonanych prac, dokonanie oględzin, powołanie biegłych.

Zdaniem skarżącego nieuzasadniona jest odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów, które Kontrolowany zawnioskował pismem z dnia 12.10.2005r tj.:

a) przeprowadzenie dowodu z dokumentacji kontrolowanego w zakresie umów, protokołów odbioru, korespondencji, faktur i ich zapłat przez zlecających prace Inwestorów na poszczególnych placach budów:

- G. ul. [...] - Pawilon Handlowy [...]

- G. [...] - Centrum Handlowe [...]

- Siedziba ZUS [...]

b) przeprowadzenie oględzin na okoliczność faktycznego wykonania wszystkich zakwestionowanych prac na poszczególnych placach budów wymienionych jak wyżej;

c) przeprowadzenie badania archiwów Kontrolowanego celem wyselekcjonowania dodatkowych dokumentów.

Syndyk Masy Upadłości Strony przywołując treść wyroku NSA w sprawie I S.A./Łd 2164/00 oraz wyroku WSA w Warszawie w sprawie III S.A. 1482/03 stwierdził, że nie przeprowadzenie przez organ II instancji wnioskowanych przez Skarżącego dowodów stanowi ewidentne naruszenie interesu Skarżącego przez odmowę ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i tym samym wydanie błędnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący podkreślił także, że organ uznał jako okoliczności udowodnione informacje zawarte w wyciągu z protokołu z innej kontroli skarbowej dotyczącej zupełnie innego podatnika. Nie przeprowadził w tym zakresie żadnych czynności sprawdzających i nie dał możliwości kontrolowanemu do wypowiedzenia się na ten temat. Oparcie rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w protokole z innej kontroli, jest ewidentnym naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, 181 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ bezprawnie uniemożliwił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania poprzez uznanie za dowód w niniejszej sprawie okoliczności przytoczonych w wyciągu z kontroli skarbowej innego podatnika. Uznanie tych okoliczności za udowodnione stanowi rażące przekroczenie dyspozycji art. 123 §1 ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł także, że organ naruszył maksymalne terminy na przeprowadzenie kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrola została wszczęta postanowieniem z dnia 09.02.2005r., a skarżone decyzje zostały wydane w dniu 18.09.2006r. Ponadto czynności kontrolne trwały po dniu 31.01.2006r. i tym samym były sprzeczne z art. 284b ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego organ nie uznając Prezesa Zarządu Kontrolowanego w charakterze strony niniejszego postępowania dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 116a ordynacji podatkowej pozbawiając go możliwości obrony swojego interesu prawnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom nie narusza prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) ulega szeregu ograniczeniom.

I tak m. in. przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług ma mocno sformalizowany charakter, co oznacza, że skarżący chcąc skorzystać z obniżenia podatku należnego winien wskazać materialne dowody potwierdzające wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi. Stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad obowiązujących w prawie podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. W toku postępowania zapewnił skarżącemu czynny w nim udział. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy wnikliwie zanalizował zeznania przesłuchanych w sprawie osób i zeznania te ocenił w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy wyczerpująco motywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez skarżącego stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą rzeczową argumentacją.

Nie jest też, w ocenie Sądu, trafny zarzut zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Godzi się w tym miejscu wyjaśnić, że wprawdzie organ podatkowy ma obowiązek gromadzić i uzupełniać materiał dowodowy, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniły stan faktyczny sprawy pozwalający stwierdzić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi R.M. nie zostały faktycznie wykonane. R.M. nie posiadał bowiem kwalifikacji do wykonywania takich usług, co jednoznacznie wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień. Trafnie także organy podatkowe przyjęły, że C. nie wykonał tych usług przez podwykonawców, albowiem R.M. nie wskazał ani jednej osoby czy firmy, która miałaby wykonywać te usługi jako podwykonawca. Przy czym organ podatkowy przy dokonywaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że R.M. wystawił ponad 200 faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych na przestrzeni trzech lat, co wskazuje, że nie mógł usług w takiej ilości (poza brakiem odpowiednich kwalifikacji) świadczyć osobiście, a ponadto mógłby wskazać chociaż kilku podwykonawców, trudno bowiem dać wiarę, że nie potrafi wskazać żadnego z nich.

W tym miejscu za zupełnie chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 poprzez włączenie do przedmiotowego postępowania materiałów z kontroli innego podmiotu. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej protokół z kontroli firmy "D" Sp. z o.o. nie stanowił dowodu w sprawie. Okoliczność znana organowi z urzędu wzięta została natomiast pod uwagę przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym podkreślić należy, że bez tej wiedzy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, ze R.M. nie wykonał na rzecz skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zauważyć bowiem należy, że skarżący nie okazał żadnych dowodów, poza fakturami i dowodami KW, mogących potwierdzić wykonanie przez R.M. zakwestionowanych usług. Zwrócić też trzeba uwagę, co uczynił Dyrektor Izby Skarbowej na niespójność zeznań świadków przesłuchanych w rozpoznawanej sprawie. R.B., zatrudniony w 2001r. w "B" sp. z o.o. na stanowisku dyrektora technicznego, który nadzorował układanie kostki brukowej w G. na [...] nie potwierdził wykonania zakwestionowanych robót przez firmę R.M. "C", nie pamiętał nazwy takiej firmy, również podawany przez niego wiek właściciela firmy wykonującej ułożenie kostki "był to Pan około średniego wieku" nie odpowiadał osobie R.M., który w okresie wykonywania zakwestionowanych usług miał 26 lat. Przy czym zgodnie z zeznaniami R.B. odbioru ułożenia kostki brukowej dokonywał on (z ramienia "B" sp. z o.o.) z majstrem podwykonawcy, a nie jak to twierdził Prezes Zarządu R.A. z R.M. Ponadto wg skarżącego zakwestionowane faktury dotyczyły tylko usługi położenia kostki brukowej bez materiałów, natomiast wg zeznań R. M. usługa dotyczyła położenia kostki brukowej wraz z dostarczeniem własnego materiału.

O fikcyjności transakcji pomiędzy stroną a firmą R.M. [...] świadczą także okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a związane z próbą dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie zafakturowanych usług z pomocą R.M. R.M. stwierdził, że ukradzione mu zostały wszystkie dokumenty firmowe za lata 2000, 2001, 2002 z samochodu zaparkowanego koło rynku na G. w dniu 01.09.2003r. Przy czym okoliczność przechowywania w samochodzie dokumentacji firmy C za cały okres prowadzenia działalności tłumaczył tym, że dokumenty te znajdowały się w samochodzie z uwagi na przeprowadzoną wcześniej kontrolę w US w S. Zauważyć w tym miejscu trzeba że w dniu 01.09.2003r., ani też w całym miesiącu sierpniu 2003r. Urząd ten nie przeprowadzał żadnych kontroli u R. M. zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług. R.M. pomimo że, jak twierdzi dokumenty źródłowe zakupu zostały mu skradzione nie odtworzył i nie przedstawił do dnia wydania decyzji żadnych dokumentów zakupu, a ponadto nie wyraził nawet chęci odtworzenia tych dokumentów.

Przedmiotem zawnioskowanych dowodów miały być zaś okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały w rozstrzyganej sprawie faktu ułożenia kostki brukowej na budowie przy [...] w G., a jedynie okoliczność położenia tej kostki przez R.M. Wnioskowane przez skarżącego dowody w żaden sposób nie mogły potwierdzić, że R.M. tę kostkę położył. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że rzeczą podatnika chcącego korzystać z fundamentalnego prawa potrącalności podatku VAT jest posiadanie materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług udokumentowanych fakturami dokumentującymi ich poniesienie. Skarżący takich dowodów nie przedstawił, a organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wykazały, że R.M. tych usług wykonać nie mógł.

Za uzasadnione należy uznać także stanowisko organów w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci badania archiwów Kontrolowanego celem wyselekcjonowania dodatkowych dokumentów. Jak bowiem trafnie wywiódł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pismem z dnia 06.06.2005r. organ I instancji zwrócił się do skarżącego o udostępnienie kopii dokumentów dotyczących wzajemnej współpracy z firmą R.M., a w szczególności umów na wykonanie robót i dokumentów potwierdzających ich wykonanie. W odpowiedzi na to pismo skarżący poza dowodami wpłat na rzecz [...] R.M., żadnych innych dokumentów nie przedłożył.

Ponadto w toku przeprowadzonego postępowania, przesłuchani R.A. oraz R.B. nie wskazali na istnienie jakichkolwiek umów dotyczących wykonania prac budowlanych przez firmę [...] R.M. na budowie przy [...].

Za całkowicie chybiony należy uznać także zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powiadomienia Kontrolowanego o wszystkich czynnościach dowodowych. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący był powiadamiany o wszystkich czynnościach, o których mowa w tym przepisie.

Za bezzasadny trzeba także uznać zarzut naruszenia art. 284 b Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy upoważnieniem z dnia 09.02.2005r. przewidywany termin zakończenia kontroli został wyznaczony na dzień 09.03.2005r., a następnie przedłużony postanowieniami z dnia 09.03.2005r., 26.04.2005r., 29.06.2005r. i 28.10.2005r. do dnia 31 stycznia 2006r. W tym też czasie tj. w dniu 30.09.2005r został podpisany protokół z kontroli "A" sp. z o.o. w upadłości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r do grudnia 2002r. Również do dnia 31.01.2006r. zostały zebrane przez organ I instancji wszystkie dowody będące podstawą do wydania zaskarżonych decyzji.

Nieuprawniony okazał się także zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ograniczającego czas trwania kontroli u przedsiębiorcy do 8 tygodni. Jak trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis ten nie ma zastosowania w przypadku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co wynika z zapisu art. 83 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, który stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim przepisem był art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie przez organy podatkowe Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. w upadłości R.A. za stronę postępowania.

Zgodnie z art. 133 § l Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Interes prawny, to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez prawo. Adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym, lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, jaką stanowi art. 133 Ordynacji podatkowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną. Zauważyć w tym miejscu wypada, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają łącznie art. 133 Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego podatkowego, z których wynikają konkretne obowiązki lub prawa o charakterze publicznoprawnym. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jednostka, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego nie ma statusu strony.

Członek zarządu spółki prawa handlowego posiada materialnoprawną legitymację jedynie w sprawach rozpoznawanych w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. w sprawach dotyczących jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Stanowisko skarżącego, że członek zarządu może być stroną postępowania podatkowego dotyczącego spółki należy uznać zatem za nieuprawnione.

Jak słusznie wskazał NSA wyroku z dnia 19 stycznia 2001 r. III S.A. 36/00 (ONSA 2002/1/44) adresatami decyzji podatkowych, którzy mogą być obciążeni obowiązkiem podatkowym lub którym może być przyznane określone uprawnienie, mogą być tylko te podmioty, które oprócz podstawy procesowej, będą legitymowały się także podstawą materialnoprawną.

Tymczasem podstawę materialnoprawną w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług miał wyłącznie podatnik tj. spółka.

Identyczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. FSK 1269/04 (publ. POP 2005/5/125), w którym oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 685/03. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. FSK 2622/04 (LEX nr 187751) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt III SA 2797/03 (LEX 171498).

Przy czym jak trafnie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 20 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jak też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. A zatem w konsekwencji przywołanego przepisu wszelkie uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym tym przepisem przechodzą z organów upadłego, tj. zwłaszcza zarządu na syndyka masy upadłości, który w myśl art. 90 Prawa upadłościowego obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację.

Przy tym zgodnie z art. 60 Prawa upadłościowego postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego, a więc także działającego w jego imieniu zarządu, uprawnień do dysponowania majątkiem spółki. Omawiany przepis posiada charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego jak i postępowań o charakterze administracyjnym, a takim jest postępowanie podatkowe. Tak, więc nakaz wynikający z tego unormowania powinien być uwzględniany przez organy skarbowe na każdym etapie postępowania i odnosi się on zarówno do wszczęcia postępowania jak i postępowania w toku.

Tak więc z norm tych wynika, iż to syndyk jest uprawniony, a także i zobowiązany do reprezentowania spółki, która dalej jest podatnikiem i zarazem stroną wszelkich postępowań dotyczących jej należności publicznoprawnych.

Identyczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2004 r. sygn. akt III SA 2797/03 (LEX 171498).

Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).