Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 908/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę kasacyjną i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2100/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 2100/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u [...] – dalej: skarżącej lub spółki - ustalono, że w okresie od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. spółka dokonywała obrotu wyrobami energetycznymi ropopochodnymi, tj. olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową. Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw w M., a następnie na działce budowlanej we F. dzierżawionej od Tomasza Witko. Powyższa działalność była wykonywana bez koncesji na obrót wyrobami energetycznymi. Na podstawie analizy faktur dokumentujących zakup paliw będących następnie przedmiotem zbycia organ ustalił, że w styczniu 2014 r. skarżący nabył [...] litrów oleju napędowego od podmiotów: [...]. Weryfikacja transakcji z w/w dostawcami pokazała, że były one nierzetelne, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie firmy [...] prowadzący pod tą nazwą działalność gospodarczą podczas przeprowadzonej z nim rozmowy telefonicznej oświadczył, że nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie miał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1000 litrowych kontenerach. Samodzielnie prowadził on księgowość swojej firmy i zabrał całą dokumentację księgową do Szwecji, gdzie obecnie mieszka. Nie pamięta żadnych kontrahentów po stronie zakupu. Siedzibę firmy stanowiło 2 pokojowe mieszkanie w bloku, w którym mieszka matka Tomasza Witko, a która nie miała wiadomości na temat działalności gospodarczej syna.

[...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług w okresie od 27 sierpnia 2012 r. do 17 lipca 2013 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT. W tym czasie złożyła ona jedynie jedną deklarację podatkową za IV kwartał 2012r., nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zasiedliła nawet lokalu, na który zawarła umowę najmu. Jej jedyny udziałowiec (od 4 lipca 2012 r.) i zarazem Prezes Zarządu został natomiast wykreślony z tej funkcji, jako osoba karana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa.

[...] figuruje w ewidencji podatników od 18.05.2012r. Od grudnia 2012 do września 2013 nie składała deklaracji podatkowych i z dniem 4.07.2013r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W lutym 2014r. pod adresem siedziby uzyskano informację, że od dwóch lat Spółka nie prowadzi tam działalności. Ustalono, że prokuratura prowadząc śledztwo nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i była tylko producentem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Została stworzona jedynie w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł i brak możliwości ustalenia dostawców paliwa.

Co do [...] . jej Prezes zeznał, że siedziba Spółki mieściła się w biurze wirtualnym, nie kupował ani nie sprzedawał paliwa, nic nie wie o żadnych fakturach VAT zakupu albo sprzedaży paliwa ani ich nie wystawiał, nie składał deklaracji do urzędu skarbowego, ani nie prowadził dokumentacji księgowej. Do zakupu Spółki namówił go znajomy, a nabycie nastąpiło za pieniądze jej byłej właścicielki.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku Białej decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły materialno - prawne podstawy dla przyjęcia, że skarżąca jako nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych wyczerpała ustawowe przesłanki do uznania jej za podatnika podatku akcyzowego.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wskazał, że od zakupionego przez skarżącego paliwa tego nie została zapłacona akcyza, zaś spółka co najmniej mogła przypuszczać, że paliwo to pochodzi z nielegalnego obrotu. Świadczy o tym brak staranności w doborze kontrahentów, w tym nie sprawdzenie w jakikolwiek sposób ich wiarygodności, brak wiedzy o źródle pochodzenia nabywanego paliwa, w tym świadectw jakości bądź atestów, koncesji, sposób płatności (gotówka), brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, brak umów handlowych z dostawcami, firmami transportowymi, brak zamówień oraz wiedzy o kierowcach realizujących dostawy, brak raportów wagowych, dowodów WZ czy przelewów bankowych dot. płatności.

Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, że podatek akcyzowy nie został rozliczony i zapłacony przez żadnego z dostawców. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego do skarżącego, lecz wykazał, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia, czy kontrahenci skarżącego, tj. [...] odprowadziły należny podatek akcyzowy. Ponieważ okoliczności tej nie dało się potwierdzić tj. z uwagi na fakt, że z firmami tymi nie było kontaktu, faktycznie zakończyły działalność, prezes jednej z nich nie wiedział nic o działalności firmy itd., zasadne było obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanych paliw (oleju napędowego) podatnika, jakim stał się skarżący poprzez nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, co do których nie udało się ustalić, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Zdaniem WSA, organy przeprowadziły szereg dowodów (informacje od innych organów podatkowych, zeznania świadków, wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki), które wzajemnie się uzupełniają i pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, w którym brak niewyjaśnionych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem prowadzenie dalszego postępowania było niecelowe, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie naruszył prawa. Jakie bowiem znaczenie dla ustalenia, czy podatek od nabytego oleju został zapłacony (bo tylko ta okoliczność zwalniałaby stronę od obowiązku jego zapłaty) miałoby np. przesłuchanie [...], wspólnika [...] kiedy i od kogo kupił udziały w tej Spółce albo [...], skoro on sam oświadczył, że nie wiedział nic na temat obrotu paliwem, nie wystawiał żadnych faktur i jedynie figurował jako prezes Spółki? Nadto sam skarżący stwierdza, że osoby wnioskowane jako świadkowie niczego nie wniosły do sprawy, bo nic o sprawie nie wiedzą.

Sąd I instancji podniósł, że wspólnicy nie dokonali żadnej oceny wiarygodności swych kontrahentów. Pełnomocnik twierdzi co prawda, że żądali okazania dokumentów rejestracyjnych, finansowych i dotyczących paliw, ale je zwracali. Tak więc twierdzenie o gromadzeniu dowodów uznać należy za gołosłowne i nieudowodnione. Co więcej, gdyby żądali tak podstawowego dokumentu dla transakcji polegających na dostawach oleju jak koncesja na obrót paliwami, to dowiedzieliby się, że żaden z ich kontrahentów takowej nie posiada. Trudno uznać działalność prowadzoną w takich warunkach za realizującą zasady szczególnej staranności kupieckiej tym bardziej, że Spółka także nie posiadała koncesji na obrót paliwami, a mimo to prowadziła działalność w tym zakresie. Wspólnicy nie żądali nadto wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie posiadają żadnej dokumentacji identyfikującej środki transportu, którymi przewożono paliwo, raportów wagowych, WZ, w dokumentów, na których widniałyby dane personalne kierowców, numery rejestracyjne samochodów. Nie zawierała pisemnych umów z dostawcami, a za dostarczone paliwo dokonywała płatności gotówkowych, nawet w kwotach 50.000zł jednorazowo, co stanowi naruszenie nakazu prowadzenia rozliczeń przez przedsiębiorców za pośrednictwem banku, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.):

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) w zw. z art. 122, 123, 181, 187 § 1, 191 o.p. w zw. z art. 6 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, w wyniku przyjęcia, że wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy; w sytuacji gdy, zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych do ustalonych przez Sąd tj. że od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza na wcześniejszym etapie wprowadzania do obrotu; w sytuacji, gdy organ mógł odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wówczas, gdy wykazane za pomocą innych dowodów okoliczności były korzystne dla strony; gdy w sprawie - oprócz dowodu z protokołów kontroli prowadzonych w innych sprawach i przesłuchań świadków, którzy nie posiadali wiedzy na temat prowadzonych transakcji i nie zostali przepytani na szereg istotnych okoliczności, nie przeprowadzono żadnych innych dowodów, w tym żadnych zgłoszonych przez skarżącą; jako dowód w sprawie można powoływać jedynie dowody z dokumentów zgromadzonych w protokołach innych postępowań kontrolnych, a nie protokoły zeznań świadków; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnie odwołano się do protokołów kontroli bez wyszczególnienia, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego; bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z przesłuchań dostawców kontrahentów, pomimo iż istniała realna możliwość ustalenia ich miejsca pobytu, odstąpiono również od przeprowadzenia szeregu innych istotnych czynności, skutkiem czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony jednostronnie i szablonowo, w oparciu o rozstrzygnięcia przyjętych w podobnych, ale nie identycznych sprawach.

Ponadto na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono:

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary skarżącej co do faktu uiszczenia akcyzy - podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11).

W skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie skarżąca spółka podniosła zarzuty sformułowane w ramach obu podstaw kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne.

Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie za styczeń 2014 r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., których błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie skarżąca zarzuca w pkt II petitum skargi kasacyjnej. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzuty dotyczące przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni.

W motywach skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna być brana pod uwagę dobra wiara nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z obowiązującej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej mimo tak uzasadnionego zarzutu nie przywołuje na jego poparcie jakiegokolwiek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Powołuje się jedynie na wyrok WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r. o sygn. akt III SA/Po 643/11, który dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w przedstawionym tamże stanie faktycznym, odmiennym od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, iż dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w części I petitum skargi kasacyjnej (naruszenia art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.), których istota sprowadza się do twierdzenia, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a ponadto oparto się wyłącznie na dowodzie z protokołu kontroli bez wyszczególniania, jakie konkretnie dokumenty zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Nie mogą zaś stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, gdyż taki dowód musi być ponowiony.

Odnosząc się do takiej argumentacji zauważyć należy, że z art. 181 o.p. wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany na gruncie art. 181 o.p. pogląd, że jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy czym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" P. Pietrasz, lex/el do art. 181 o.p.).

W sprawie w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zgromadzone w kontroli podatkowej. W wydanych w tej sprawie decyzjach odwołano się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli z 18 marca 2015 r. oraz dowodów zgromadzonych w toku tegoż postępowania kontrolnego. Z załączonego do akt administracyjnych ww. protokołu kontroli wynika, że przedmiotem i zakresem kontroli objęto wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres kontrolny od 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. W ramach przeprowadzonej kontroli zweryfikowano dokumentację finansowo-księgową spółki oraz zgromadzono stosowny materiał dowodowy w postaci licznych dokumentów, zeznań świadków – będących kontrahentami spółki, który utrwalono w stosownych protokołach stanowiących załączniki do protokołu kontroli. W ramach kontroli podatkowej przesłuchano współwłaściciela skarżącej spółki, sporządzając z tej czynności stosowny protokół, stanowiący załącznik do protokołu kontroli. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji protokół kontroli został doręczony skarżącej 20 marca 2015 r. i był podstawą dokonanych ustaleń w rozpoznawanej sprawie, które zostały jak już wyżej wskazano przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji, w których odwołano się do zebranych w ten sposób dowodów.

W świetle powyższego za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 181 o.p. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że chybiony jest zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo odwołano się do protokołu kontroli. Trafnie zatem przyjął Sąd I instancji, że protokół przeprowadzonej kontroli stanowił podstawę ustaleń faktycznych.

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, co do tego, że organ odwoławczy nie naruszył art. 188 o.p. wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, z tej przyczyny, że w postępowaniu został już przeprowadzony dowód, który pozwala na odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z twierdzeniem wnioskodawcy. Słusznie przyjęto, że okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco udowodnione. Ocenę tę należy uzupełnić uwagą, że zakres mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych zakreślają przepisy prawa materialnego będące podstawą wydania decyzji. Skoro w skardze kasacyjnej zarzuca się, że przedmiotem dowodzenia wnioskami dowodowymi wskazanymi przez skarżącą miały być okoliczności związane z ustaleniem czy od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, to brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie naruszono art. 188 o.p.

W ocenie NSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zatem brak podstaw do twierdzenia, że naruszono art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i 191 o.p.

Jak już wyżej wskazał NSA chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

W konsekwencji tego oraz faktu, że zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego okazały się chybione, za niezasadny należało też uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Reasumując, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., § 2 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 24 sierpnia 2015 r., gdyż stało się ono bezprzedmiotowe (tak też NSA w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2014 r. I FSK 1974/14).