Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1722/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi G.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy G. W. (dalej: "skarżący, wnioskodawca") dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji - jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 13 czerwca 2016r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą na terytorium Polski, podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną ( dalej: "Spółka osobowa"), przy czym przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jeszcze jeden wspólnik. Spółka jawna, która powstanie z przekształcenia spółki z o.o. będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.),

Na dzień przekształcenia w skład majątku Spółki z o.o. wchodzić będą najprawdopodobniej wierzytelności Spółki z o.o. wobec wnioskodawcy z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej mu przez Spółkę z o.o.

W toku działalności Spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki osobowej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki osobowej.

Majątek Spółki osobowej przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej (m.in. wierzytelności).

W związku z powyższym m.in. zadano następujące pytanie ( oznaczone we wniosku nr 2).

"Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki osobowej ( przekształconej ) wobec wnioskodawcy na skutek konfuzji, co nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?"

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Spółki osobowej (przekształconej) wobec wnioskodawcy na skutek konfuzji, co nie będzie skutkowało powstaniem u niego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r.. poz. 1030 -dalej: KSH). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. spółka akcyjna ( spółka przekształcana ) może być przekształcona w inną spółkę handlową ( spółkę przekształconą ).

W myśl przepisu art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta ( art. 559 § 1).

Podsumowując, w wyniku przekształcenia, wierzytelności Spółki z o.o. stają się wierzytelnościami Spółki osobowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w razie wystąpienia jednej z przesłanek rozwiązania Spółki osobowej wspólnicy spółki zobowiązani będą do przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po jego zakończeniu pozostać mogą środki pieniężne należące dotychczas do Spółki osobowej, które podlegać będą podziałowi pomiędzy jej wspólników ( w tym wnioskodawcę ). Pochodzić one będą bezpośrednio z likwidacji Spółki osobowej. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w skład majątku Spółki osobowej wchodzić także mogą wierzytelności wobec wspólnika - to jest wnioskodawcy - z tytułu udzielonej mu przez Spółkę z o.o. pożyczki. W wyniku likwidacji Spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać wierzytelność Spółki osobowej wobec samego siebie z tytułu udzielonej mu przez Spółkę z o.o. pożyczki. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję ( confusio ).

Wskazując na treść przepisów art.14 ust.1, art.14 ust.2 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 17, art.14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. strona wskazała, że w związku z likwidacją spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać wierzytelność Spółki osobowej wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz, U. z 1964 r. Nr 16. poz. 93 z późn. zm. - dalej: K.C.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej, jej wierzytelność przejdzie na wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością Spółki osobowej i długiem wnioskodawcy wygasa.

W sytuacji opisanej przez wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia jego zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji Spółki osobowej i podziale majątku tej spółki. W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie strona podkreśliła, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1. u.p.d.o.f. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "nie wymagający opłaty: taki, za który się nie płaci: bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, zdaniem skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie jego zobowiązania wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, nie spowoduje po stronie wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał wnioskodawca, stanowisko w: tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2013 roku w sprawie [...].

Minister Finansów uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe stwierdził, że otrzymanie przez niego w wyniku rozwiązania spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej mu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę przed przekształceniem w spółkę jawną pożyczki oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki jawnej ), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu, wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa - wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy potraktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań pomimo, że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji - w przypadku otrzymanych przez wnioskodawcę wierzytelności z tytułu umów pożyczek ( jak i odsetek od nich ) w związku z likwidacją Spółki jawnej ( które spółka osobowa otrzymała w drodze sukcesji po przekształconej spółce z o.o.) - wartość kwot głównych pożyczek ( jak i odsetek od nich ) stanowią przychód podatkowy z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w Spółce osobowej, czyli w tym przypadku do pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., poprzez błędną i zawężającą interpretację tych przepisów polegającą na uznaniu, że uzyskanie przez skarżącego - w ramach likwidacji spółki osobowej - wierzytelności z tytułu umów pożyczek jemu udzielonych, skutkujące konfuzją, należy potraktować jako rodzaj spłaty wierzytelności, powodujący powstanie po stronie skarżącego przychodu podatkowego;

2) art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę odnośnie zastosowania powołanych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu, że z uwagi na fakt, iż ww. przepisów nie stosuje się do otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej wierzytelności z tytułu umów pożyczek, to wartość kwot głównych takich pożyczek, jak i odsetek od nich, stanowi przychód podatkowy;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: O.p. ) poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie przyjętego przez organ podatkowy zakresu i sposobu zastosowania postanowień przepisu art. 14 ustawy o PIT,

4) art. 121 § 1 z art. 14c O.p. poprzez ich niezastosowanie i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a. ).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy sprowadzała się min. do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku założono możliwość otrzymania przez skarżącego - w wyniku podziału majątku spółki osobowej - wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami udzielonej mu uprzednio przez spółkę kapitałową.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, że Kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną był skarżący) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować ( por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56).

Oceniając ww. zjawisko na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust 3 pkt 12) lit. b) tej ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Słuszne jest zatem w ocenie Sądu stanowisko skarżącego z którego wynika, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie przez skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec niego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( por. wyroki NSA z dnia 3 marca 2016r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 2218/14, czy wyrok z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warto odwołać się do założeń projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) ("Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych") wprowadzającej te przepisy. Wynika z nich, że: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

- środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; (...)

- innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia."

Zatem zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez skarżącego, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona mu przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przychodu podatkowego.

Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ uznał, iż otrzymanie przez skarżącego wierzytelności, których należność wygaśnie w skutek konfuzji, doprowadzi do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem skarżący wywodzi, że konfuzja jest w istocie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16).

Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ wyinterpretował istnienie w analizowanych przepisach podatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów dokonanej przez organ doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2538/14). Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16).

Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.