Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 319/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 60, art. 161 § 1 pkt 3 i § 2, art. 193, art. 232 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 777/13 w sprawie ze skargi L. T. M. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) umorzyć postępowanie kasacyjne, 2) zarządzić zwrot przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na rzecz Ministra Finansów kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczonej tytułem wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 777/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi L. T. M. w L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizowaniu audycji muzycznych w szkołach i przedszkolach.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego towarzystwo wskazało, że jest stowarzyszeniem, którego podstawowym celem statutowym jest prowadzenie działalności kulturalnej. Przedmiotem działalności stowarzyszenia, zgodnie ze statutem, jest rozwój i upowszechnianie kultury muzycznej, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, rozwijanie działalności i kreatywności dzieci i młodzieży, prowadzenie działalności edukacyjnej i wychowawczej, prowadzenie działalności w zakresie kultury, sztuki i ochrony dóbr kultury i tradycji. Cele statutowe wnioskodawca realizuje m.in. poprzez organizowanie festiwali i konkursów muzycznych, organizowanie audycji muzycznych dla dzieci i młodzieży, organizowanie widowisk artystycznych uświetniających uroczystości publiczne oraz organizowanie prywatnych ceremonii pogrzebowych i ślubnych przy udziale artystów wysokiej klasy.

Wnioskodawca zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855) posiada, jak podał osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 25 ww. ustawy zarząd stowarzyszenia w trybie nadzoru jest zobowiązany dostarczać odpisy uchwał walnego zebrania członków (zebrania delegatów) oraz składać niezbędne wyjaśnienia. Oznacza to, że zainteresowany spełnia przesłanki uznania go za podmiot publiczny. Zainteresowany wskazał ponadto, że jest innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Swój status, jako innego podmiotu uznanego za instytucję o charakterze kulturalnym, wywodzi z następujących przepisów: art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 16 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, ze zm. 1536). Zainteresowany nie jest natomiast podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (ustawa z dnia 25 października 1991 r., t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 406).

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego towarzystwo zwróciło się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy usługi świadczone przez wnioskodawcę, polegające na organizowaniu audycji muzycznych w szkołach i przedszkolach, mające na celu upowszechnianie kultury muzycznej wśród dzieci i młodzieży, są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.")

1.3.1. Zdaniem skarżącego jego działalność należy zakwalifikować jako działalność pożytku publicznego w zakresie kultury. Zgodnie z definicją działalności pożytku publicznego zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie - "Działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie, sfera zadań publicznych obejmuje zadania w zakresie: "kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego". Gdyby wnioskodawca nie spełniał warunków określonych w art. 5 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. nie był organizacją pożytku publicznego oraz nie prowadził działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej), nie przysługiwałoby prawo do otrzymywania dotacji z budżetu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Zatem należy przyjąć, że wnioskodawca jest "innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym", który świadcząc usługi kulturalne ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

1.4. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko towarzystwa.

1.4.1. Organ ocenił bowiem, iż wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego, innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, ani podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury. W konsekwencji nie spełnia przesłanki podmiotowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT, tym samym świadczone przez wnioskodawcę usługi, polegające na organizowaniu konkursów muzycznych i festiwali, nie są objęte zwolnieniem na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, towarzystwo wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciło naruszenie w niej prawa materialnego, przez poprzez błędną wykładnię artykułu 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył w szczególności art. 43 ust.1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i w efekcie nieprawidłowe jego zastosowanie do, przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, stanu faktycznego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji analizując przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u. doszedł do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112 gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie u.p.t.u. wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa).

3.3. WSA zauważył następnie, iż w sprawie nie było sporne, że towarzystwo świadczy usługi kulturalne, ale to czy jest ono podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u., a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym.

3.3.1. Rozstrzygając powyższe zagadnienie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem organu podatkowego, że uznanie danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym winno wynikać z odrębnych przepisów i że to konkretny przepis odrębnych regulacji winien uznać podmiot (towarzystwo) za instytucję kultury, to jest nadawać temu podmiotowi status instytucji kultury – brak natomiast przepisów w tym zakresie uniemożliwia skarżącemu korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u.

3.3.2. Sąd zauważył, wbrew poglądom organu, iż odrębne przepisy pozwalające na uznanie towarzystwa za instytucję o charakterze kulturalnym istnieją. W związku z tym jednak, że w polskim systemie prawa brak jest ustawy (lub innego źródła prawa), która "wprost" definiowałaby pojęcie "instytucji o charakterze kulturalnym", ani też innego aktu, który nadawałby określonym w nim podmiotom taki status, desygnatów pojęcia "instytucji o charakterze kulturalnym" należy poszukiwać, zdaniem Sądu, dalej w systemie prawa, w szczególności w tej jego części, która jest związana z prowadzeniem działalności kulturalnej, a mianowicie w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 406 - zwanej dalej "u.o.p.d.k.").

3.3.3. Z art. 1 ust. 3 u.o.p.d.k., który stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych, Sąd wywiódł następnie, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury" ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych.

3.4. Kontynuując swój wywód Sąd pierwszej instancji odnotował dalej, że wprowadzając w życie ustawę o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, na zasadzie art. 45 uchylono przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o zezwoleniach na publiczną działalność artystyczną, rozrywkową i sportową (Dz.U. Nr 12, poz. 64) - w zakresie dotyczącym imprez artystycznych i rozrywkowych, ustawę z dnia 26 kwietnia 1984 r. o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury (Dz.U. Nr 26, poz. 129 ze zm.) oraz ustawę z dnia 28 grudnia 1984 r. o instytucjach artystycznych (Dz.U. Nr 60, poz. 304 i z 1989 r. Nr 35, poz. 192). Część regulacji zawartych w uchylonych ustawach przeniesiono do u.o.p.d.k. ustanawiając tym samym jednolitą regulację w ramach jednego aktu prawnego dotyczącą zarówno upowszechniania kultury jak i instytucji artystycznych.

W uchylonej ustawie o upowszechnianiu kultury oraz o prawach i obowiązkach pracowników upowszechniania kultury ustawodawca w art. 11 ust. 1 wyraźnie wskazał, że upowszechniać kulturę mogą zarówno instytucje jak i placówki, przy czym ich założycielami mogą być nie tylko naczelne i centralne organy administracji państwowej czy terenowe organy administracji państwowej ale i inne podmioty (przedsiębiorstwa i inne państwowe jednostki organizacyjne, spółdzielnie i ich związki, związki zawodowe i organizacje społeczno-zawodowe rolników, organizacje samorządowe, społeczno-kulturalne, młodzieżowe i inne organizacje społeczne, spółki, inne osoby prawne oraz nieuspołecznione jednostki organizacyjne i osoby fizyczne). Różnica pomiędzy instytucją a placówką polegała na tym, że Instytucja upowszechniania kultury działała na podstawie statutu, który nadawał jej organizator i mogła rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru (art. 13 ust. 1 i 3) natomiast placówka upowszechniania kultury mogła rozpocząć działalność po zgłoszeniu do ewidencji (art. 13 ust. 8).

Natomiast zgodnie z przepisami przejściowymi i końcowymi (Rozdział 5) u.o.p.d.k., instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem były podmioty określone w art. 8 i 9, podlegają z urzędu wpisowi do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez właściwego organizatora, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy a pracownicy tych instytucji stają się pracownikami instytucji kultury (art. 41 ust. 1 u.o.p.d.k.). Natomiast instytucje i placówki upowszechniania kultury istniejące w dniu wejścia w życie ustawy, dla których organizatorem są inne podmioty niż określone w art. 8 i 9, mogą nadal prowadzić swoją działalność, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zostaną spełnione wymogi określone w przepisach niniejszej ustawy (art. 41 ust. 2).

3.4.1. W konsekwencji, jak zauważył WSA w Łodzi zarówno w starym i nowym stanie prawnym ustawodawca przewidział możliwość prowadzenia działalności w różnych formach i przez różne podmioty.

3.5. W rozważaniach na temat podmiotów mających prawo do korzystania ze zwolnienia od VAT w związku z prowadzoną działalnością kulturalną nie można też, według WSA, pominąć wyroku TS z dnia 3 kwietnia 2003 r., w sprawie C-144/00, w którym stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. n) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług kulturalnych świadczonych przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez dane Państwo Członkowskie należy interpretować w ten sposób, że wyrażenie "inne >>uznane<< instytucje kulturalne" nie wyklucza solistów występujących indywidualnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby indywidualnych wykonawców, pod warunkiem, że ich usługi są uznawane za kulturalne, można było traktować, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji kulturalnych, jak instytucje podobne do podmiotów prawa publicznego świadczące niektóre usługi kulturalne, o których mowa w tym przepisie.

3.5.1. Ostatnie zdanie cytowanego orzeczenia świadczy dobitnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o zakazie dyskryminowania jakichkolwiek podmiotów prowadzących działalność kulturalną i nadaje "instytucji kulturalnej" dość szerokie znaczenie. Organ podatkowy powinien zwrócić na to uwagę, gdyż - jak wielokrotnie podkreślano to w orzecznictwie sądów administracyjnych - udzielając interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów u.p.t.u. w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, publ. LEX nr 1143253).

3.5.2. Co równie ważne, dla Sądu, nie można zapominać o konsumentach usług kulturalnych, którzy nie byliby traktowani jednakowo ponosząc mniejsze wydatki za takie usługi świadczone przez instytucje założone przez podmioty wymienione w art. 8 i 9 ust. 1 u.o.p.d.k., a większe w przypadku pozostałych, które też prowadzą działalność kulturalną, ale ich założyciele nie są ani organami urzędów centralnych ani jednostkami samorządu terytorialnego. W takiej sytuacji mogłoby dojść do zakłócenia konkurencji na rynku usług kulturalnych.

3.6. WSA w Łodzi przypomniał następnie, że ze stanu faktycznego podanego przez stronę wynika, iż skarżący jest stowarzyszeniem którego statutową działalnością jest działalność kulturalna. Stowarzyszenie natomiast w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Podjęcie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową ( art.34 ustawy o stowarzyszeniach ).

3.6.1. Reasumując, Sąd stwierdził - wbrew stanowisku organu podatkowego - że strona spełnia przesłankę podmiotową konieczną do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a), gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Tak więc, jeżeli usługi świadczone przez stronę skarżącą mają na celu upowszechnianie kultury i są świadczone przez podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym to należało uznać, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędna interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca – T. M. w L. - jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu tego przepisu i może na jego podstawie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług mimo, że w rzeczywistości za taki podmiot nie powinien być uznany i nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie tego przepisu.

Naruszenie to, zdaniem organu, miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe naruszenie prawa w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

- oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 maja 2015 r., zastępujący Ministra Finansów radca prawny, oświadczył do protokołu, że cofa wniesioną w sprawie skargę kasacyjną organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności.

Podstawą do cofnięcia skargi kasacyjnej jest zdanie pierwsze art. 60 w związku z art. 193 P.p.s.a. Również zdanie drugie art. 60 P.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast zdanie trzecie tego przepisu, traktujące o uznaniu cofnięcia skargi za niedopuszczalne, nie może być stosowane w odniesieniu do skargi kasacyjnej (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, str. 572 – 573, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009). Skoro bowiem NSA na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, to tym bardziej wiąże go "brak" skargi kasacyjnej, czyli stan po jej cofnięciu. Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne, i to bez zgody strony przeciwnej.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne.

O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.