Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1-2, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 1, ust. 3, par. 12 ust. 3, par. 13-14
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Dnia 30 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi W. G. - przy udziale uczestników postępowania, następców prawnych zmarłego M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., określającą W. G. i M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 18.775 zł oraz odsetki od zaliczek za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. w kwocie 433 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że M. G. osiągnął w 2003 r. przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W ocenie organów podatnik błędnie zsumował wydatki w sierpniu 2003 r., wskazując zamiast 22.243,69 zł kwotę 21.443,69 zł. Przede wszystkim jednak zawyżył koszty uzyskania przychodów o 64.673,20 zł, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A Spółkę z o.o. w K. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa B. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z tym podatnik, zaliczając do kosztów wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach, naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Powyższe nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazanej na wstępie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zażądali jej uchylenia i umorzenia postępowania, zarzucając nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Podkreślili, że paliwo nabywali od A. K..

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów strony. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów jedynie, gdy został faktycznie poniesiony, pozostaje w związku z przychodem, a podatnik przedstawi dowód jego poniesienia. W niniejszej sprawie na udokumentowanie zakwestionowanych wydatków podatnik przedstawił faktury VAT. Stosownie do przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Odnośnie do faktur VAT sygnowanych przez J. S. organ odwoławczy ustalił, że wymieniony prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Jak przyznał sam J. S. – pełnił on jedynie rolę "słupa". Zeznał, że podpisywał faktury in blanco, nie znał źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była dostawcą paliwa dla jego firmy, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez J. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro J. S. nie nabył paliwa, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mógł przenieść prawa jego własności na swoich kontrahentów. Według organu podatkowego J. S. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur miał sprzedać M. G..

W kwestii faktur wystawionych przez spółkę A organ odwoławczy stwierdził, że spółka ta nie dysponowała ani odpowiednimi środkami transportu, ani zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień K. P., prezesa zarządu spółki, który zeznał, że spółka wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z. Organy podatkowe ustaliły, że C spółka jawna, której wspólnikiem był A. K., posiadała w 2003 r. sześć zbiorników paliwowych w M.. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę C, natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą Z.H.U. D. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę A zawierały informację, że podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. wynikało, że spółka A nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Organy podatkowe ustaliły następnie, że wystawianiem faktur w imieniu J. S. i Spółki A zajmowała się K. C., która za wynagrodzeniem wykonywała te czynności dla A. K.. Prawomocnym wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. skazał K. C. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej, poprzez wypisywanie faktur VAT, ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. i spółki A.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelne dokumenty nie mogły stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zaś strona nie przedstawiła innych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Zdaniem organu wyjaśnienia podatnika, który twierdził, że działał w przekonaniu, że nabywa paliwo od A. K. (mimo że na fakturach figurowały inne podmioty), potwierdzały jedynie wiedzę podatnika o nierzetelności tych dokumentów. W ocenie organu nie było istotne to, czy podatnik otrzymał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach w sytuacji, gdy dokumenty te wystawiła inna osoba, niż faktyczny sprzedawca paliwa.

Ponieważ wartość zawyżenia kosztów podatkowych przekraczała 0,5% organ uznał prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za nierzetelną. Jednocześnie organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania.

Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgodzili się podatnicy, którzy w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania, dopuszczenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. ([...]) na okoliczność umorzenia postępowania przeciwko J. S. i uznania, że wystawione przez niego faktury odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący podnieśli, że w postępowaniu prokuratorskim ustalono, że wyszczególnione na fakturach transakcje faktycznie miały miejsce, ilość i cena odpowiadały wartościom uwidacznianym na fakturach, a odbiorcy byli przekonani o legalności transakcji i prawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupili paliwo. Wobec powyższego odmienne ustalenia organów należało uznać za nieuprawnione. Skarżący wskazali też, że niesłusznie ponieśli konsekwencje przestępczej działalności innych osób w sytuacji, gdy z tą działalnością nie mieli nic wspólnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podając argumenty zbieżne z powoływanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do podniesionej w skardze okoliczności umorzenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. ([...]) przeciwko J. S. organ wskazał, że orzeczenie w tym przedmiocie nie jest mu znane. Podkreślił jednak, że fakt poświadczania nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. (miedzy innymi na rzecz M. G.) potwierdzał prawomocny wyrok z [...]r. skazujący K. C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 677/10, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji zauważył przede wszystkim, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupu przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, nie artykułowały zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa oraz nie negowały tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało jedynie z faktu, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane.

Sąd dalej w całości zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że wystawcy faktur nie zajmowali się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak zdaniem sądu powyższe okoliczności świadczyły jedynie o tym, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ta konstatacja nie była jednak wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na fakturach. Sąd podkreślił, że stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze nie oznaczało, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie mógł być kosztem uzyskania przychodów.

Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznaczał konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie tylko faktura VAT mogła dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogły być zatem również zeznania świadka.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym dokonanie ponownej oceny całości materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem pominiętych zeznań świadka, K. G., celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnicy nabyli paliwo od A. K., a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Dodatkowo organy zostały zobowiązane do uzupełnia materiału dowodowego o postanowienie Prokuratury Okręgowej w S. ([...]) i postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z [...] r. (sygn. akt[...]) oraz dokonania ich oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3108/13, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu NSA, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał między innymi, że przy ustalaniu kosztów przychodów nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie, w ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto NSA wskazał, że płatności, jakich dokonuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, powinny być ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd drugiej instancji podkreślił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. NSA podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

W niniejszej sprawie nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednak tylko w części, w której organy podatkowe określiły podatnikowi odsetki od zaliczek na podatek.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Takiej treści uchwałę podjął Naczelny Sąd Administracyjny 7 grudnia 2009 r. (w sprawie II FPS 5/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 2, poz. 20). Wprawdzie powyższa uchwała odwołuje się do brzmienia art. 70 § 1 oraz art. 53 § 3 lit. a, art. 21 § 4 i art. 3 pkt 3 lit. a O.p. obowiązującego w 2004 r., jednak cytowany pogląd znajduje zastosowanie także do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r.

Skoro zatem termin przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku, w niniejszej sprawie termin ten rozpoczął bieg z końcem 2003 r. Przedawnienie odsetek od tych zaliczek nastąpiło, stosownie do powyższych uwag, z końcem 2008 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 13 kwietnia 2010 r., jak i decyzja organu pierwszej instancji z 2 grudnia 2009 r., zostały wydane po tym terminie. Z akt sprawy nie wynika, że nastąpiła co do tych świadczeń przerwa w biegu terminu przedawnienia, czy też, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu. Również sam organ podatkowy nie powołał się w swojej decyzji, ani w toku postępowania przed sądem, na okoliczności stanowiące przeszkodę w upływie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji uznać należy, że rozstrzygając w zaskarżonej decyzji odnośnie do odsetek od zaliczek na podatek za okres od sierpnia do grudnia 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 70 § 1 O.p., ponieważ rozstrzygnął w przedmiocie należności już przedawnionej, zamiast umorzyć co do niej postępowanie podatkowe. W tym zatem zakresie zaskarżona decyzja, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega uchyleniu.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W tym miejscu zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie sądu musi uwzględniać wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3108/13. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Przepis ten w istotny sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Adresatami art. 190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie jednak nie zachodzi.

Stanowisko podatnika zawarte w skardze sprowadzić można do twierdzenia, że wyszczególnione na fakturach transakcje faktycznie miały miejsce, ilość i cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w fakturach. Skarżący wprawdzie wprost odnoszą się do faktur wystawionych przez J. S., powołując się w szczególności na postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. (Ds.[...]) i Sądu Rejonowego w Z. z [...] r. (sygn. akt [...]), jednak z treści skargi wynika jasno, że nie zgadzają się także z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktur wystawionych przez spółkę A. Podatnicy podkreślają również, że byli przekonani o legalności transakcji i prawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupili paliwo. W ich ocenie odmienne ustalenia organów należało uznać za nieuprawnione. Skarżący wskazali też, że niesłusznie ponieśli konsekwencje przestępczej działalności innych osób w sytuacji, gdy z tą działalnością nie mieli nic wspólnego.

Zarzuty podniesione w skardze zostały bezpośrednio ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z 18 grudnia 2013 r. NSA wyraźnie wskazał, że nie podziela poglądu WSA w Łodzi (zawartego w uzasadnieniu wyroku z 9 listopada 2010 r.), co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę A i J. S.. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że spółka A i J. S. nie zajmowali się obrotem paliwem, a faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, był wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze – podatnik może zachować prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Sąd drugiej instancji podkreślił, że jeżeli podatnik nie przedstawia żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku na zakup paliwa (w sytuacji, gdy faktura w tym zakresie okazała się nierzetelna), to nie można uznać, że poniósł koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niewystarczające w zakresie dowodzenia faktu poniesienia wydatków na paliwo należy uznać – jak wskazał NSA – zeznania skarżącego, czy świadków będących uczestnikami przestępczego procederu obrotu olejem opałowym jako napędowym, co w niniejszej sprawie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Sąd drugiej instancji zwrócił dalej uwagę, że "mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych."

Następnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku (...) nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów."

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W niniejszej sprawie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od spółki A i J. S., w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takim przypadku nie można było traktować kwoty uwidocznionej na takich – nieodpowiadających rzeczywistości – dokumentach, w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie sprawy sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek. Orzeczenie w przedmiocie oddalenia skargi w pozostałej części zapadło w oparciu o art. 151 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.