Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 552/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a,art. 57a,art. 146 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c,art.145 § 1 pkt 2,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a , art. 200 i art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2, ust. 3 w zw. z ust. 4  ust. 7c,art. 43 ust. 1 pkt 10 ,art. 2 pkt 14, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. T. J.J. M. spółka jawna w L. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] stycznia 2017 r. nr [...], wydaną przez Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W dniu [...] października 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie i modernizację przekazania budynków.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m. in. sprzedaży hurtowej detalicznej samochodów i furgonetek, a także naprawy pojazdów samochodowych w salonach samochodowych. Jest także właścicielem dwóch budynków: położonego w L., który został zakupiony prze nią w 2003 r. oraz położonego w K., który wybudowała w latach 2004 – 2006 i w 2006 r. oddała do użytkowania. Skarżąca zaznaczyła, że obydwa budynki są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nadto, na budynek w L. w 2008 i 2009 r., w ramach modernizacji, poniesiono nakłady przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, które zostały do tej wartości zaliczone. Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie ww. prac odliczono VAT naliczony.

Następnie spółka wskazała, że w 2016 lub 2017 r. planowane jest jej rozwiązanie (likwidacja). Jej majątek zostanie podzielony między wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki, a na dzień likwidacji sporządzi ona spis z natury. W związku z likwidacją budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą i mogą one być wykorzystane także do działalności opodatkowanej wspólnika.

Uzupełniając na wezwanie organu stan faktyczny podany we wniosku, spółka wskazała, że w związku z nabyciem w 2003 r. budynku w L. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, nakłady poniesione w latach 2008 i 2009 na ten budynek stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a po dokonanym ulepszeniu budynek był wykorzystywany przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat i nie był udostępniany na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Pierwsze używanie budynku w L. nastąpiło w 2003 r., a budynku w K. w 2006 r. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez skarżącą na cele działalności zwolnionej od VAT, a wydatki poniesione na ulepszenie budynku w L. przekroczyły [...] zł i nakłady te oddano do użytkowania w 2009 r.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy słuszne jest jej stanowisko, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na modernizację budynku w L. w wymiarze [...] (1/10 dla likwidacji w 2017 r.) podatku odliczonego związanego z modernizacją w 2008 r. i w wymiarze [...] (2/10 dla likwidacji w roku 2017 podatku związanego z modernizacją w 2009 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na modernizację budynku w L. we wskazanym w powyższym pytaniu wymiarze. Powołując się na przepisy art. 91 ust. 1, 2 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), zaznaczyła, że tylko dla budynku w K. upłynął okres korekty.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w stosunku do wydatków poniesionych na modernizację budynku położonego w L.. Zauważył, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania korekty. Powołując się m. in. na art. 91 u.p.t.u., zaznaczył że jego przepisy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest podatek naliczony, wprowadzając szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku, przy czym dla środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie. Na podstawie analizy powołanych przepisów organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony, w oparciu o postanowienia art. 91 u.p.t.u.

W odniesieniu do budynku w L., wykorzystywanego przez spółkę do działalności gospodarczej, od którego odliczono podatek VAT naliczony z tytułu poniesionych wydatków na jego budowę i modernizację, organ stwierdził, że nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania ww. nieruchomości, która w świetle przepisów art. 91 u.p.t.u. skutkowałaby obowiązkiem korekty podatku naliczonego, gdyż – jak wskazano w interpretacji z [...] stycznia 2017 r. nr [...] – ujęcie budynku w spisie z natury będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konkluzji organ stwierdził, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki w 2016 lub 2017 r. skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków związanych z modernizacją budynku w L..

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w ustawowym terminie wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2, ust. 3 w zw. z ust. 4 – ust. 7c u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkującą wadliwym uznaniem, że w odniesieniu do wydatków na modernizację budynku położonego w L. nie zachodzą podstawy do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z brakiem zmiany przeznaczenia budynku na skutek ujęcia budynku w remanencie likwidacyjnym spółki.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie w jakim organ stwierdził w interpretacji, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na modernizację budynku położonego w L. nie zachodzą podstawy do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z brakiem zmiany przeznaczenia budynku na skutek ujęcia budynku w remanencie likwidacyjnym spółki oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów sadowych według norm przepisanych i wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Uzasadniając skargę spółka – powołując się na przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u. - stwierdziła, że z chwilą wykazania w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w L., będącego następstwem planowanej likwidacji spółki, przeznaczenie tego budynku ulegnie zmianie, gdyż budynek wykorzystywany dotychczas w opodatkowanej działalności gospodarczej zostanie zakwalifikowany jako budynek korzystający ze zwolnienia z opodatkowania z VAT, z uwagi na spełnienie warunku pierwszego zasiedlenia w 2003 r., tj. w dniu nabycia tego budynku przez spółkę. Skutkuje to koniecznością przyjęcia na potrzeby korekty podatku naliczonego fikcji prawnej, że przeznaczenie budynku uległo zmianie na przeznaczenie związane z wykorzystywaniem budynku w działalności zwolnionej. Zdaniem skarżącej zakwalifikowanie budynku w L. jako towaru zwolnionego z opodatkowania (z uwagi na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) skutkuje stwierdzeniem, że towar ten u podatnika, aż do końca okresu korekty, powinien być traktowany jako wykorzystywany na potrzeby czynności zwolnionych z VAT. Ujęcie tego budynku w remanencie likwidacyjnym jako składnika spółki korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania VAT prowadzi do uzasadnionego wniosku, że przeznaczenie budynku uległo zmianie z wykorzystywania na potrzeby działalności opodatkowanej VAT na wykorzystywanie na potrzeby działalności zwolnionej z VAT.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Rozpoznawana skarga opiera się na ostatnim z wyszczególnionych w art. 57a P.p.s.a. zarzutów - zarzucie dotyczącym prawa materialnego, a mianowicie dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2, ust. 3 w zw. z ust. 4 – ust. 7c u.p.t.u. Uznając powyższy zarzut skargi za zasadny, Sąd stwierdził, że wykładnia ww. przepisów dokonana przez Ministra w zaskarżonej interpretacji ma źródło w wydanej tego samego dnia interpretacji indywidualnej nr [...], w której organ ten przyjął, że czynność ujęcia w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w L. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż obiekt ten po ulepszeniu nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Zaprezentowana w tej interpretacji indywidualnej wykładnia pojęcia "pierwszego zasiedlenia" została zakwestionowana przez tut. Sąd, który ww. interpretację wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., wydanym w sprawie I SA/Po 553/17, uchylił. Wyrok ten ma zasadnicze znaczenie również w niniejszej sprawie, ponieważ istotą sporu jest w niej kwestia stwierdzenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wykazanie w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w L. będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy z tego podatku będzie zwolnione, a zatem czy nastąpi w odniesieniu do tego budynku zmiana jego przeznaczenia.

Należy zgodzić się z Ministrem Finansów (nie kwestionuje tego również skarżąca), że z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki – odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W podatku od towarów i usług obowiązuje zatem zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy już po dokonaniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania korekty, której zasady regulują przepisy art. 91 u.p.t.u., wprowadzając m. in. szczególny tryb korekty dla składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości. Rację ma organ interpretacyjny stwierdzając, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 u.p.t.u.

Jednakże w niniejszej sprawie Minister stwierdził, że wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego budynku położonego w L. będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, a zatem nie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania tego budynku, który dotychczas wykorzystywany był przez skarżącą w działalności gospodarczej. Wobec braku zmiany przeznaczenia skarżąca w związku z rozwiązaniem spółki nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu wydatków związanych z modernizacją budynku w L.. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, jak i w świetle wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 553/17, Sąd nie może podzielić takiego stanowiska.

Należy przypomnieć, że sporne między stronami pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało wyjaśnione w orzeczeniu wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. W wyroku tym TSUE stwierdził, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W oparciu o ww. wyrok TSUE, dokonując jednocześnie prounijnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Sąd w sprawie I SA/Po 553/17 stwierdził, że zawarta w tym przepisie definicja pierwszego zasiedlenia pomija warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", a dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. - w przypadku gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu - poprzez uznanie, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie takiego budynku musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem), jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Jednocześnie Sad stwierdził, że błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt. 14 u.p.t.u. skutkowała ustaleniem istnienia obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym spółki budynku położonego w L. jako składnika majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

W tej sytuacji, dopiero ponowne wydanie przez organ podatkowy interpretacji w zakresie objętym sprawą I SA/Po 553/17 umożliwi temu organowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, które jest przedmiotem interpretacji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu. Oparcie bowiem wykładni pojęcia "pierwszego zasiedlenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., na wykładni sprzecznej w powołanym wyżej orzeczeniem TSUE spowodowało wadliwe przyjęcie, że czynność ujęcia w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w L. jest czynnością opodatkowaną 23 % stawką podatku od towarów i usług, a co za tym idzie – niezasadne uznanie w niniejszej sprawie, że z tego powodu nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości i art. 91 u.p.t.u. nie znalazł zastosowania. Na marginesie należy zaznaczyć, że skarżąca składając w dniu [...] marca 2017 r. jeden wniosek o wydanie interpretacji, zawarła w nim dwa pytania, na które organ udzielił odpowiedzi, wydając dwie odrębne interpretacje – o numerze [...] (uchylonej wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Po 553/17) oraz o numerze [...] (będącej przedmiotem niniejszego postępowania). Zatem, rozpatrując wniosek skarżącej ponownie, Minister będzie zobowiązany w pierwszej kolejności dokonać wykładni przepisów regulujących kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności ujęcia w remanencie likwidacyjnym spółki budynku w L. w związku z rozwiązaniem (likwidacją) tej spółki oraz oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku (sprawa I SA/Po 553/17), a następnie udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące korekty (niniejsza sprawa). W tej sytuacji, ponownie rozpatrując tę sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym rozstrzygnięciu stanowiska Sądu, uwzględniając również ww. orzeczenie TSUE wydane w sprawie [...]

Należy jeszcze przypomnieć, że sąd - stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane w skardze przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tym samym skarga okazała się zasadna. Z uwagi jednak na brzmienie art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz treść pytania zadanego przez skarżącą we wniosku, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, mimo wnioskowanego przez skarżącą uchylenia jej jedynie w części.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).