Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1080/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. znak [...] ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

2. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu I instancji i wniósł odwołanie.

3. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w S. z uwagi na braki formalne pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym decyzja z dnia 3 września 2012 r. stała się ostateczna.

4. W dniu 5 lutego 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 3 września 2012 r. W uzasadnieniu wniosku jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."). Skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że niezgodny z Konstytucją RP jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., będący podstawą decyzji z dnia 3 września 2012 r. Skarżący stwierdził, że przewidziany

w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. miesięczny termin do wniesienia wniosku w przedmiocie wznowienia postępowania rozpoczyna bieg z upływem wskazanego przez TK terminu upływu mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją lub od dnia utraty mocy prawnej przez ten przepis na skutek nowelizacji. Zdaniem Skarżącego

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu

od 1 stycznia 2007 r., utracił moc z dniem 31 grudnia 2015 r.

5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. działając na podstawie

art. 241 § 2 pkt 2 o.p. oraz art. 243 § 3 ust. 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 6 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1 ze zm.) decyzją z dnia 5 kwietnia 2016 r. znak: [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 3 września 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko, Organ stwierdził, że w procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w art. 240 o.p. i następnych. Organ powołując się na wykładnię językową, wskazał, że przytoczony przepis określa wprost, że wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony, wniesione

w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ uznał, że nie budzi wątpliwości, iż z części pierwszej zdania pierwszego

art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upływa po miesiącu od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast druga część zdania pierwszego tego przepisu dotyczy wyłącznie utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Następnie Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052., zatem wniosek oparty na przyczynie określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., złożony w dniu 5 lutego 2016 r., wniesiony został z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia (miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 3 września 2012 r.

6. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący zarzucił decyzji wadliwą wykładnię art. 241 § 2 pkt 2 o.p. polegającą na niepowiązaniu tego przepisu z zasadami legalizmu (art. 120 o.p.

i art. 7 Konstytucji), zaufania i przekonywania (art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p.) oraz

z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Skarżący stwierdził, że w sprawie nie doszło do rozpatrzenia sprawy o przepis prawa materialnego zgodny z Konstytucją. Organ odmówił wznowienia postępowania, kierując się dosłownym brzmieniem art. 241 § 2 pkt 2 o.p., nie dostrzegając celu regulacji. Zdaniem Skarżącego są dwa rodzaje orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niezgodność przepisu z Konstytucją. Orzeczenia, w świetle których przepis traci moc z chwilą ogłoszenia wyroku oraz orzeczenia, w których TK odracza utratę mocy obowiązującego przepisu. W pierwszym przypadku cel orzeczenia (wyeliminowanie orzeczenia z porządku prawnego) jest realizowany w dacie jego ogłoszenia, w drugim z pewnym opóźnieniem. W ocenie Skarżącego przepis art. 241 § 2 pkt 2 o.p. należy tak interpretować, aby uwzględnić cel orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

7. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r., znak nr [...] wydanej po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję z dnia 5 kwietnia 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia

3 września 2012 r. Zdaniem Organu zarzuty zawarte we wniosku dotyczące naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 o.p. polegające na niepowiązaniu tego przepisu z zasadami legalizmu, zaufania i przekonywania oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego nie są zasadne. Organ stanął na stanowisku, że wykładnię art. 241 § 1 pkt 2 o.p. przeprowadzoną w zaskarżonej decyzji trudno uznać za sprzeczną z wzorcami konstytucyjnymi określonymi w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Ponadto wykładnia dokonana przez Organ jest zgodna z brzmieniem zastosowanych przepisów oraz ich celem. Organ zgodnie z zasadą przekonywania wskazał, jak należy interpretować wskazany przepis, swoje stanowisko poparł orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Zdaniem Organu I instancji ogłoszeniem wyroku jest jego publikacja, natomiast "utrata mocy obowiązującej" może nastąpić z dniem ogłoszenia wyroku bądź w innym terminie określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest związane z dochowaniem warunków formalnych w tym przepisie wskazanych, nie przesądza natomiast o treści rozstrzygnięcia organu, która jest wynikiem merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ ponadto zauważył, że zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał odniósł się do kwestii wznowienia postępowań.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez Skarżącego, Organ zauważył,

że zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji początek biegu terminu

do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania należy powiązać z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Organ ostatecznie rozstrzygnął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt. P 49/13 został opublikowany w Dzienniku Ustaw

z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052., zatem wniosek o wznowienie postępowania, złożony w dniu 5 lutego 2016 r., został wniesiony z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia.

8. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie M. M. zaskarżył w całości decyzję i wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP polegające

na niewłaściwej wykładni.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia

czy Organ prawidłowo odmówił wznowienia postępowania, uznając, że Skarżący składając w dniu 5 lutego 2016 r. wniosek o wznowienie postępowania w związku

z wydaniem przez TK wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt. P 49/13, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., uczynił to z naruszeniem miesięcznego terminu do jego wniesienia.

Zdaniem Skarżącego są dwa rodzaje orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego stwierdzających niezgodność przepisu z Konstytucją. Orzeczenia, w świetle których przepis traci moc z chwilą ogłoszenia wyroku oraz orzeczenia, w których TK odracza utratę mocy obowiązującego przepisu. W pierwszym przypadku cel orzeczenia (wyeliminowanie orzeczenia z porządku prawnego) jest realizowany w dniu jego ogłoszenia, w drugim z pewnym opóźnieniem. Według Skarżącego w jego sprawie miał miejsce drugi przypadek.

11. Na wstępie wskazać należy, że wznowienie postępowania, uregulowane

w art. 240-246 o.p. jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 o.p. (decyzje,

od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych.

Postępowanie nadzwyczajne - jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową - prowadzone jest jedynie w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. Jednakże dla skutecznego złożenia takiego wniosku konieczne jest spełnienie wymagań formalnych stawianych przez ustawodawcę dla tego pisma. Jednym z warunków formalnych jest złożenie pisma w ustawowym terminie. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 240 § 1 pkt 8 o.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na podstawie zaś art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

12. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Organ postąpił prawidłowo, wydając decyzję z dnia 05 kwietnia 2016 r. i odmawiając wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 3 marca 2012 r. Słusznie Organ uznał, że przyczyną odmowy wznowienia postępowania było uchybienie przez Skarżącego jednej z przesłanek formalnych, tj. niedochowanie terminu do złożenia wniosku.

Wskazać bowiem należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazanym przez Skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania, Trybunał konstytucyjny orzekł w pkt I, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt II wyroku orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt.

P 49/13 został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052,

to prawidłowo Organ uznał, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, złożony w dniu 5 lutego 2016 r., został wniesiony z uchybieniem terminu przewidzianego do jego złożenia. Słusznie Organ zauważył, że czym innym jest dzień ogłoszenia wyroku (w którym w życie wchodzi wyrok Trybunału Konstytucyjnego), a czym innym jest dzień utraty mocy obowiązującej ustawy (w którym przestają obowiązywać wskazane przez ww. Trybunał przepisy).

13. Ponadto podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy

od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę) mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatków od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wydane było jako drugie, Trybunał Konstytucyjny znał zatem sytuację prawną wywołaną poprzednim wyrokiem o sygn. SK 18/09 a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał ponadto wyraźnie wskazał,

że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego przepisy konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizacje negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa,

a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajmowane

w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

14. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/15, w którym wskazano m.in., że jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień ogłoszenia orzeczenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji, wiążą termin do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z "dniem wejścia

w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (por. art. 241 § 2 pkt 2 o.p.

i art. 272 § 2 p.p.s.a.), to w świetle jasnego sformułowania zawartego

w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji należy powiązać początek biegu terminu do wniesienia wniosku/skargi o wznowienie postępowania z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego niezależnie od tego, czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego.

NSA wskazał, że znane są mu poglądy wyrażone w orzecznictwie

i piśmiennictwie prawniczym, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, dopiero po upływie okresu przewidzianego w orzeczeniu Trybunału można skorzystać ze środków przewidzianych w art. 190 ust. 4 Konstytucji i w rozwijających go postanowieniach ustaw procesowych. Niewątpliwie tymi względami kierował się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, jakkolwiek odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Innymi słowy, co istotne, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, zdaniem Trybunału nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście przypomnieć tylko należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Nawet, gdyby przyjąć za częścią orzecznictwa i doktryny, że w takiej sytuacji

jak powyżej przedstawiona istnieje jednak możliwość wznawiania prawomocnych/ostatecznych rozstrzygnięć to po pierwsze, oczywistym jest, że samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną wydane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one bowiem starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Po wtóre, zaś w przypadku wznowienia postępowania obowiązkiem sądu lub organu podatkowego będzie ponowne rozpoznanie sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału.

15. Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.