Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3008/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 4, art. 78 par. 5, art. 77 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, F. Funds z siedzibą w Luksemburgu (zwany dalej: "Skarżącym") wystąpił z wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], w związku z dokonaniem przez ten organ podatkowy zwrotu przedmiotowej nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący wskazał, że jest luksemburskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Skarżącemu wypłacane były dywidendy. W dniu 1 września 2008 r. pobrany został przez płatnika - P. S.A. podatek u źródła w wysokości 1.118,855 zł od przychodu (dochodu) Skarżącego z tytułu wypłaconej dywidendy, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." Skarżący nie zgadzając się z faktem poboru podatku, w dniu 14 października 2009 r. złożył do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż sytuacja ta - zdaniem Skarżącego - osłabiała jego pozycję konkurencyjną względem funduszy polskich. W toku prowadzonego postępowania Skarżący wykazał, że jest podmiotem porównywalnym do funduszy inwestycyjnych działających w Polsce i spełnia warunki wynikające z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Następnie organ pierwszej instancji wydał w dniu 14 grudnia 2009 r. decyzję stwierdzającą nadpłatę we wnioskowanej kwocie, tj. 1.118.855 zł. Jednakże w ocenie Skarżącego kwota zwrotu dokonana w drodze ww. decyzji pokryła wyłącznie kwotę stwierdzonej decyzją nadpłaty. W związku z tym Skarżący dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania [1.118.855 zł = 966.275,89 zł (kwota główna nadpłaty) + 152.579,11 zł (kwota oprocentowania)].

Skarżący wskazał też, że z uwagi na powyższe jego wniosek o zwrot nadpłaty z dnia 30 grudnia 2015 r. obejmuje roszczenie o zwrot łącznej kwoty 277.424 zł, na którą składają się:

1) kwota 176.672 zł stanowiąca kwotę należnego oprocentowania od kwoty głównej nadpłaty, liczona od dnia pobrania podatku, tj. od 1 września 2008 r. do dnia 13 stycznia 2010 r., tj. do dnia upływu 30-dniowego terminu na zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.",

2) kwota 100.752 zł stanowiąca odsetki liczone od pozostałej części kwoty głównej nadpłaty (nieznajdującej pokrycia w dokonanym zwrocie), tj. od kwoty 152.579,11 zł, liczone od dnia upływu ww. 30-dniowego terminu na zwrot nadpłaty, tj. 13 stycznia 2010 r., do dnia sporządzenia przedmiotowego wniosku Skarżącego, tj. 30 grudnia 2015 r.

Skarżący podkreślił również w uzasadnieniu swojego wniosku, że odsetki (kwota 100.752 zł), a w konsekwencji łączna wysokość nadpłaty zostały skalkulowane na dzień sporządzenia przedmiotowego wniosku. Natomiast faktyczna kwota odsetek należnych Skarżącemu od części kwoty głównej nadpłaty nie znajdującej pokrycia w dokonanym zwrocie, a więc i faktyczna wysokość zwrotu nadpłaty objętej tym wnioskiem, zależeć będzie od daty jej faktycznego zwrotu przez organ podatkowy.

Zdaniem Skarżącego, ww. kwoty są mu należne z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. powstała wskutek naruszenia prawa Unii Europejskiej, zaś Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") w swoich orzeczeniach opowiedział się za tym, aby odsetki należne były już od momentu poboru i niezasadnego uiszczenia podatku, do którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego. Ponadto w opinii Skarżącego, równorzędną (a przy tym i komplementarną) podstawę do oprocentowania nadpłaty, stwierdzonej na jego rzecz, od dnia poboru podatku przez płatnika stanowi fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, tj. poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił Skarżącemu zwrotu wnioskowanej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że tok rozumowania Skarżącego zaprezentowany w jego wniosku jest wadliwy. Organ zauważył również, że rozstrzygając decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie nadpłaty uwzględnił przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o funduszach inwestycyjnych, posiłkując się jednocześnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1577/07, który zapadł w podobnej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał bowiem, że ustawa funduszach inwestycyjnych miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym i spowodowana została wejściem w życie dwóch dyrektyw: dyrektywy 2001/107/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 stycznia 2002 r. zmieniającej dyrektywę Rady Nr 85/611 o koordynacji ustaw, aktów normatywnych niższego rzędu i przepisów administracyjnych dotyczących podmiotów zbiorowych inwestycji w zbywalne papiery wartościowe w odniesieniu do inwestycji dotyczących podmiotów zbiorowego inwestowania. WSA stwierdził także, iż przyjęcie wąskiej interpretacji przepisu art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności niż zbywanie jednostek uczestnictwa, a tym samym do naruszenia Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską, regulującego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową. W opinii tego organu, interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia tego Traktatu. W związku z powyższym wniosek Skarżącego został rozpatrzony pozytywnie, a żądana kwota nadpłaty została zwrócona w całości na rachunek bankowy Skarżącego. Organ pierwszej instancji uznał też, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie było podstaw do zwrotu oprocentowania nadpłaty, gdyż podstawą prawną stwierdzenia i zwrotu przedmiotowej nadpłaty były przepisy art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast w sytuacji stwierdzenia nadpłaty na podstawie ww. przepisów prawa podatkowego, strona zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p., zasadniczo nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty podatku. Odsetki należą się wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie przewidzianym w przepisach, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, iż nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-190/12 i w związku z tym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Skarżącego w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji,

- a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;

2) przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe,

2) art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącego, co nie może przekonać go o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że pomimo tego, iż organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził nadpłatę na skutek zastosowania rozszerzającej, prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., wypracowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, bezsprzecznie doszło do pobrania przez płatnika podatku na podstawie przepisów krajowych z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Skarżący zauważył też, że na sprzeczność polskiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych powołała się również Komisja Europejska, która wezwała Polskę do dostosowania prawa krajowego w tym zakresie do postanowień TWE. W związku z powyższym w dniu 1 stycznia 2011 r. weszły w życie zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które rozszerzyły zastosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. także do zagranicznych funduszy inwestycyjnych (poprzez dodanie pkt 10a). Tym samym w ocenie Skarżącego należy uznać, że Rząd Polski wprost uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. w kształcie obowiązującym do końca 2010 r. naruszając zasadę niedyskryminacji (art. 12 TWE / art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE") oraz swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 TWE / art. 63 ust. 1 TFUE) i jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego. Dodatkowo - w ocenie Skarżącego - fakt dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów w przedmiotowym zakresie potwierdził wprost TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie Emerging Markets Series of DPA Investment Trust Company (sygn. C- 190/12), w którym wskazał, że artykuły 63 i 65 TFUE (poprzednio art. 56 i 58 TWE) sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje wyłącznie rezydentów polskich.

Skarżący zauważył też, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. przyznał, iż do uznania, że Skarżący działał na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych konieczna była prowspólnotowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W efekcie, w ocenie Skarżącego, wszelki podatek dochodowy pobrany w Polsce od zagranicznych funduszy inwestycyjnych (w tym od Skarżącego) należy traktować, jako pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącego, z orzecznictwa TSUE wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wraz z odsetkami w odpowiedniej wysokości, tj. należnymi już od momentu poboru/nieuzasadnionego uiszczenia tego podatku. Skarżący dla potwierdzenia swojego stanowiska powołał się na poglady wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2015 r. o sygn. akt: I SA/Wr 900/15; I SA/Wr 896/15; I SA/Wr 897/15; I SA/Wr 898/15 i I SA/Wr 899/15, wskazując że organ podatkowy winien podobnie jak WSA we Wrocławiu odmówić w rozpatrywanych przez siebie sprawach zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., które to przepisy, odnosząc się do możliwości oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (co stanowiło jedyną proceduralnie możliwą drogę ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty przez Skarżącego), znacznie zawężają/ograniczają okres, za jaki takie oprocentowanie może być przyznane w porównaniu z trybem określonym w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (który zdaniem WSA we Wrocławiu powinien znaleźć zastosowanie w tego typu sprawach). Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty - we wskazanych przypadkach, m. in. wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego czy określającej wysokość zobowiązania podatkowego - przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu w pełnej wysokości. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku stwierdzenia nadpłaty w trybie, o którym mowa w art. 74 O.p., który w ocenie Skarżącego powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż nadpłata będąca przedmiotem decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Zdaniem Skarżącego, jedynym trybem w jakim mógł on dochodzić zwrotu podatku pobranego przez płatnika na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym było zainicjowanie postępowania o wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. W odniesieniu zaś do tego trybu zasady przyznania ewentualnego oprocentowania nadpłaty zostały określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) O.p., zgodnie z którym, oprocentowanie należy się od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty: (1) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub (2) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Powyższe rozróżnienie zasad przyznawania oprocentowania nienależnie zapłaconych lub pobranych podatków ma w ocenie Skarżącego dyskryminacyjny charakter, bowiem zarówno podatnicy, których obciążono nienależnym podatkiem na podstawie niezgodnej z przepisami prawa decyzji (następnie usuniętej z obrotu prawnego), jak i podatnicy, od których płatnik pobrał podatek na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (co następnie potwierdził organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę) znajdują się w obiektywnie tożsamej sytuacji, zatem nie powinni podlegać różnym regułom przyznawania oprocentowania. Podobnie, zdaniem Skarżącego, w tożsamej sytuacji są podatnicy w sprawach, w których niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdził TSUE oraz podatnicy w sprawach, w których niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym stwierdziły inne organy.

Skarżący stwierdził też, że w niniejszej sprawie nieprzyznanie oprocentowania (które jest przedmiotem niniejszego postępowania) zagranicznemu funduszowi inwestycyjnymu prowadzi do dalszego dyskryminacyjnego traktowania jego w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych, bowiem polskie fundusze inwestycyjne były całkowicie zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie były w żadnym momencie pozbawione prawa do korzystania z kapitału przez organy podatkowe (w związku z czym mogły dalej go pomnażać), podczas gdy Skarżący takiej możliwości nie miał. Powyższe powodowało obniżenie konkurencyjności Skarżącego w stosunku do podmiotów krajowych, co jednoznacznie naruszało zasadę swobody przepływu kapitału. Odmienne, dyskryminacyjne traktowanie Skarżącego narusza ponadto art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując wniosek Skarżącego o zapłatę oprocentowania wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego od momentu pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty, gdzie oprocentowanie nadpłaty jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, należy się posłużyć przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem tego organu, wobec braku przepisów na poziomie Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 74 O.p., wskazując że warunkiem jego zastosowania jest by nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub orzeczenia TSUE, które powinny oddziaływać na sytuację prawnopodatkową podatnika. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie przepis art. 74 O.p., na który powołuje się Skarżący, nie będzie miał zastosowania. Nadpłata należna Skarżącemu nie powstała bowiem w wyniku orzeczenia TSUE czy orzeczenia TK. W konsekwencji nie będą miały w tym przypadku zastosowania przepisy stanowiące, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że tryb stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie TK o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli natomiast kwestionowana jest wyłącznie niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, okoliczność ta może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 O.p., na który Skarżący powołał się we wniosku z dnia 14 października 2009 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącego, wskazał też że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. wydany w sprawie C-190/12, na który powołuje się Skarżący, został wydany w 2014 roku, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji stwierdzająca nadpłatę w 2009 roku. Ponadto powołany wyrok został wydany zdaniem tego organu w odmiennym stanie faktycznym, zaś TSUE wbrew twierdzeniom Skarżącego nie wskazał w nim na naruszenie przez art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prawa wspólnotowego, a Skarżący nie powołał żadnego fragmentu tego orzeczenia, które wskazywałoby na takie naruszenie. W opinii organu odwoławczego pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być domniemywane, wyinterpretowane przez podatnika, lecz winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. za okres określony w jego wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłaty mają dyskryminacyjny charakter.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku), mimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co znajduje wprost potwierdzenie w wyrokach TSUE wydanych w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, przez co organ odwoławczy naruszył zasadę prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym oraz prawidłowo interpretowaną zasadę autonomii proceduralnej, co skutkowało odmową zwrotu należnego Skarżącemu oprocentowania nadpłaty przysługującego mu od dnia poboru podatku przez płatnika,

2) art. 249 TWE (art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne naruszenie podstawowych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady lojalności i współpracy państwa członkowskiego, zasady skuteczności prawa wspólnotowego oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym w uzasadnieniu wniosku Skarżącego orzecznictwem TSUE, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE,

II. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 O.p., poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, a w konsekwencji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w oderwaniu od zasad prawa wspólnotowego i tez wynikających z orzecznictwa TSUE,

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez ignorowanie podstaw rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], w szczególności ignorowanie faktu, iż przedmiotowa nadpłata powstała w związku z poborem podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, gdyż literalna wykładania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadziła do dyskryminowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych względem polskich funduszy inwestycyjnych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania (w przeciwnym razie podatek od Skarżącego w ogóle nie zostałby pobrany przez płatnika) i dopiero prowspólnotowa wykładania ww. przepisów dokonana przez organ pierwszej instancji doprowadziła do zwrotu nadpłaty podatku, który został pobrany przez płatnika na podstawie przepisów obowiązujących w 2009 r., które byty sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego,

3) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że Skarżący w 2009 roku nie był dyskryminowany w zakresie braku prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ocena dowodów dokonana w zgodzie z art. 191 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że Skarżący był traktowany dyskryminacyjnie, bowiem był pozbawiony prawa do korzystania z kapitału równego kwocie zapłaconego podatku od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty, podczas gdy polskie fundusze inwestycyjne ciężaru podatkowego dochodowego nigdy nie ponosiły,

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącego, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wyroków TSUE wydanych w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana Irimie i powołanych w uzasadnieniu wniosku oraz odwołania jako podstawa roszczenia Skarżącego, i poprzez brak przeniesienia konkluzji z nich wynikających na grunt niniejszej sprawy, jak również poprzez ignorowanie faktu, iż w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. wydanym w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (sygn. C- 190/12) TSUE wprost potwierdził naruszenie przez art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., co Skarżący podkreślał w odwołaniu, a organ odwoławczy mimo to wywiódł, iż takiego potwierdzenia w przedmiotowym wyroku brak (str. 12 decyzji), co nie może przekonać Skarżącego o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem nadpłata stwierdzona decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. powstała w wyniku pobrania przez płatnika podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w brzmieniu naruszającym prawo wspólnotowe przez utrzymywanie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych w stosunku do funduszy krajowych korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącego, fakt ten potwierdza postępowanie Komisji Europejskiej, które było prowadzone przeciwko Polsce i w wyniku którego wprowadzono do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie z opodatkowania dla funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach UE i EOG. Skarżący zauważył też, że TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company wprost potwierdził, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. (a więc również w dniu powstania nadpłaty na rzecz Skarżącego) był niezgodny z prawem wspólnotowym. W ocenie Skarżącego, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, ww. wyrok TSUE może być uznany za orzeczenie kwalifikowane w rozumieniu Ordynacji podatkowej, które daje podstawę do przyznania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w oparciu o przepisy niezgodne z prawem wspólnotowym od dnia powstania tej nadpłaty (przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zmierzającej do zapewnienia efektywności prawa krajowego, w szczególności tez wynikających z wyroków TSUE w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

Skarżący wskazał również, że podstawowe zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, zasada bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasada prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasada lojalności i współpracy państwa członkowskiego, zasada skuteczności prawa wspólnotowego oraz zasada równoważności wynikające z art. 4 ust 3 TUE, a także art. 10 i art. 12 TWE nakazują, by nadpłata w przedmiotowej sprawie została zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku przed płatnika. Powyższe znajduje wprost potwierdzenie w wyrokach TSUE powołanych w uzasadnieniu odwołania, w szczególności wydanych w sprawach C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in. oraz w sprawie C-565/11 Mariana Irimie. Organ w tym zakresie nie może zasłaniać się zasadą autonomii proceduralnej i brakiem odpowiednich przepisów krajowych, i przez to w praktyce odmówić skuteczności prawu wspólnotowemu. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę poglądy wyrażone w orzecznictwie TSUE, w niniejszej sprawcie organ odwoławczy powinien był zastosować przepisy zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 i art. 73 § 1 pkt 2 O.p. lub - jak to zrobił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 896/15 - wykorzystać procedurę przewidzianą w art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., by urzeczywistnić zasady traktatowe i zapobiec naruszeniu prawa wspólnotowego, do którego doszło w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty na rzecz Skarżącego, albo też zastosować jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwa członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku, który to obowiązek został wprost sformułowany przez TSUE i tym samym obowiązuje wszystkie państwa członkowskie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia możliwości odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Punktem wyjścia musi więc być analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Spośród orzeczeń Trybunału, zasadnicze znaczenie mają wyroki: z dnia 13 marca 2007 r. (C-524/04), z dnia 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z dnia 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z dnia 15 października 2014 r. (C-331/13).

W pierwszym z nich (C-524/04) Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne.

W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) Trybunał orzekł - w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej - że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa.

W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

Wreszcie, w czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii.

Analiza treści tych judykatów, w których nie tylko nie zanegowano twierdzeń, zawartych w wyrokach wcześniejszych, ale wprost na nie się powoływano, upoważnia do uznania, że muszą one być oceniane łącznie, jako zasadniczo niesprzeczne rozwinięcie wcześniej wyrażonych zapatrywań prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie Trybunału obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04).

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 (dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje powyższe stanowisko, a także stanowisko i argumentację uzasadnienia zawarte w podobnych sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (wyroki z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt: I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z wyżej powołanych orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Zasadny jest wobec tego zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., oraz zarzut naruszenia art. 249 TWE (art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z wyżej przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony - a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności - a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym - możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1168/15 (dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 O.p.).

Artykuł 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 77 § 1 pkt 4a O.p.)

Zgodnie z art. 78 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis ten zmieniono, wskazując, że stosuje się go przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.

Wobec tego, skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku, także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu.

Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

W polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 września 2013 r. sygn. akt II FSK 1926/13; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże).

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 O.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat powstałych na gruncie prawa krajowego, ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący nie wykorzystał we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych.

Wprawdzie bowiem wniosek o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych został pierwotnie złożony w dniu 14 października 2009 r., zaś decyzja o zwrocie nadpłaty wydana w dniu 14 grudnia 2009 r., i nadpłata zwrócona w 30-dniowym terminie liczonym od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § pkt 2 O.p.), lecz wobec otrzymania jedynie kwoty nadpłaty (bez oprocentowania) Skarżący nie dochodził oprocentowania nadpłaty. Uczynił to dopiero wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r., w którym podniósł, że zwrot nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. został dokonany w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. We wniosku tym wskazał, że w sytuacji, gdy dokonany przez organ podatkowy zwrot podatku nie pokrywa całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zastosowanie znajdzie art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwrócona kwotę zalicza się proporcjonalnie ma poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W rezultacie Skarżący wskazał, że z uwagi na powyższe jego wniosek o zwrot nadpłaty z dnia 30 grudnia 2015 r. obejmuje roszczenie o zwrot łącznej kwoty 277.424 zł, na którą składają się:

1) kwota 176.672 zł stanowiąca kwotę należnego oprocentowania od kwoty głównej nadpłaty, liczona od dnia pobrania podatku, tj. od 1 września 2008 r. do dnia 13 stycznia 2010 r., tj. do dnia upływu 30-dniowego terminu na zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 O.p.,

2) kwota 100.752 zł stanowiąca odsetki liczone od pozostałej części kwoty głównej nadpłaty (nieznajdującej pokrycia w dokonanym zwrocie), tj. od kwoty 152.579,11 zł, liczone od dnia upływu ww. 30-dniowego terminu na zwrot nadpłaty, tj. 13 stycznia 2010 r., do dnia sporządzenia przedmiotowego wniosku Skarżącego, tj. 30 grudnia 2015 r., przy czym Skarżący dodał, że w jego ocenie faktyczna kwota odsetek od części kwoty głównej nadpłaty nieznajdującej pokrycia w dokonanym zwrocie, a więc i faktyczna wysokość zwrotu nadpłaty objętej wnioskiem, zależeć będzie od daty jej faktycznego zwrotu.

W ocenie Sądu Skarżący wniosek taki mógł złożyć już momencie otrzymania zwrotu nadpłaty, to jest od dnia 13 stycznia 2010 r. Sam Skarżący stwierdza, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdzającej nadpłatę podatku był fakt, że nadpłata ta powstała w związku z poborem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Jak dalej wskazuje w skardze, próbę usunięcia dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych ustawodawca podjął dopiero wprowadzając przepisy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. w odpowiedzi na wszczętą wobec Polski przez Komisję Europejską procedurę dotyczącą naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (naruszenie nr 2006/4093). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne i emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki.

Najdalej od dnia 1 stycznia 2011 r. - wobec dokonanej zmiany przepisów polegającej na dodaniu do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. pkt 10a i 11a, połączonej ze wskazaniem w druku sejmowym VI kadencji nr 3500, że następuje to z uwagi na niezgodność przepisów regulujących opodatkowanie funduszy inwestycyjnych i emerytalnych z prawem wspólnotowym - istniała możliwość złożenia kolejnego wniosku o zwrot nadpłaty pobranego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący z możliwości takiej skorzystał dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r. Jednocześnie w zaistniałym stanie faktycznym, powstałym po wydaniu i wykonaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w niezrealizowanej dotychczas części (152.579,11 zł) było niezbędne do uzyskania tego zwrotu, gdyż w przeciwnym wypadku zwrot nie zostałyby dokonany.

Jak wskazano w wyżej powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16: "Stanowczo zanegować natomiast należy dopuszczenie możliwości jakiejkolwiek relatywizacji terminu składania wniosku o zwrot nadpłaty, potencjalnie prowadzącej do maksymalizacji odsetek; stwarzałoby to bowiem niebezpieczeństwo nadużycia prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą, powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego."

Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po latach od jej pobrania, oraz po blisko pięciu latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, iż poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, było w ocenie Sądu niczym nieuzasadnionym zwlekaniem z dochodzeniem przez Skarżącego przysługujących mu praw. W związku z powyższym uznać należy, że oprocentowanie dotychczas niezwróconej części nadpłaty (to jest części nadpłaty w kwocie 152.579,11 zł) może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast zwrócona już część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, to jest do dnia 13 stycznia 2010 r.

Dodać należy, iż na tle stanu faktycznego sprawy zwrotu nadpłaty Skarżącemu nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym, który stwierdziłby pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że w sprawie nie można przyjąć, że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie 190/12. Wskazany wyrok TSUE został wydany w 2014 roku, zaś decyzja stwierdzająca nadpłatę w 2009 roku. Podkreślić należy, że wyrok w sprawie C-190/12 został wydany w odmiennym stanie faktycznym (pytanie prejudycjalne zadano TSUE w związku ze sprawą dotyczącą opodatkowania w Polsce funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, na co również Skarżący zwrócił uwagę). W powyższym wyroku TSUE nie wskazał na naruszenie przez art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prawa wspólnotowego, a Skarżący nie powołał żadnego fragmentu tego orzeczenia, które wskazywałoby na takie naruszenie.

Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków (por. orzeczenia TSUE w sprawach C-524/10 i C-591/10). W przekonaniu Sądu, stanowisko organu odwoławczego, jak również organu I instancji narusza zaś przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., godząc przy tym w zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. W konsekwencji, Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że wydawane przez nie decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną, ma mieć pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że w roku 2009 płatnik pobrał od Skarżącego nienależny podatek, zaś nadpłata została dotychczas zwrócona jedynie w części.

Nie można w tej sytuacji zaaprobować stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1, 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego), które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty Skarżącego wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym).

Z tych też względów, uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, a zwłaszcza zobowiązane są do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej celem zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do 31 stycznia 2011 r.), albowiem w tym terminie Skarżący mógł już skutecznie dochodzić swoich praw, zatem jego zwłoka w złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 grudnia 2015 r. nie uzasadnia oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 roku.

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien wydać decyzję odpowiadającą wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 O.p., uwzględniającą przedstawione wyżej oceny prawne i opartą na ustaleniach faktycznych wystarczających do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 złotych, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 złotych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi, tj. w dniu 8 września 2016 r.