Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2294/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/09 w sprawie ze skargi M. W. i G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. W. i G. W. kwotę 2097 (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. i G.W. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. W dniu 10 marca 2009 r. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wnieśli o wyłączenie z opodatkowania należności zagranicznej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

3. Decyzją z 6 sierpnia 2009 r., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ustalono, że w latach 2005-2008 Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym [...], do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z zaświadczenia MON wynikało, że wyznaczenie nie miało związku z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm. dalej rozporządzenie z 25 maja 2004 r.), oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. dalej: rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.).

Zdaniem organu pierwszej instancji zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej.

4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; a także obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 i art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. Decyzją z 27 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyjaśnił, że do pełnienia służby na stanowisku podoficera-specjalisty w Polskim Zespole Łącznikowym [...] Skarżący wyznaczony został rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 18 maja 2005 r. Rozkazem tym ustalono okres kadencji od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W ocenie organu wyznaczenie Skarżącego na stanowisko służbowe za granicą nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co potwierdziło Ministerstwo Obrony Narodowej w zaświadczeniu z 19 lutego 2009 r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku części dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, ma zastosowanie do osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Natomiast Skarżący był zatrudniony na podstawie stosunku służbowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dopiero po określeniu decyzją zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, następuje rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nie nadpłaty. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 ww. ustawy nie znajduje uzasadnienia, ponieważ decyzja nie dotyczy nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz o uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zarzucili naruszenie przepisów tych samych, co w odwołaniu, a ponadto art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ich zdaniem wniosek o stwierdzenia nadpłaty faktycznie inicjuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powinno być ono zakończone jedną decyzją, w której organ podatkowy powinien najpierw rozstrzygnąć o poprawności rozliczenia rocznego (stwierdzić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie zająć się żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

Podnieśli, że organ podatkowy nie ustalił nawet składników wynagrodzenia podatnika, co ma fundamentalne znaczenie, jako że dopiero ta czynność pozwala na ocenę, które składniki podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a które korzystają ze zwolnień, w szczególności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 110 u.p.d.o.f.

Skarżący wywiedli, że organy podatkowe w sposób niedopuszczalny zawęziły krąg podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Kwestionując zasadność podziału na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych z punktu widzenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., uznali, że podział taki ma znaczenie wyłącznie na gruncie prawa administracyjnego oraz jest istotny ze względu na organ dokonujący wyznaczenia lub skierowania, a także z uwagi na uprawnienia i świadczenia, jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym i skierowanym. Ich zdaniem organ odwoławczy nie zauważył, że należności zagraniczne przysługują obu tym kategoriom żołnierzy. W żadnym przepisie dotyczącym żołnierzy zawodowych nie ma wzmianki, że zwolnienie z opodatkowania należności zagranicznych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom skierowanym.

Skarżący stwierdzili, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ Skarżący jest żołnierzem użytym poza granicami kraju i realizuje cele wymienione w tym przepisie. Wszyscy żołnierze pełniący służbę w NATO co najmniej wzmacniają siły państwa albo państw sojuszniczych.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W motywach uzasadnienia wskazał, że nie był zasadny zarzut prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w rezultacie wydania dwóch decyzji, tj. określającej zobowiązanie i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, dotyczących sprawy zainicjowanej złożonym przez nich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut braku ustalenia składników wynagrodzenia Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Obrony Narodowej z 19 lutego 2009 r., w którym wyjaśniono, że w wystawionych Skarżącemu za lata 2005-2008 informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach, wykazane zostały dochody podlegające opodatkowaniu oraz podano kwoty wypłaconych w poszczególnych latach należności zagranicznych. Wyjaśniono również, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie było stosowane. Zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że zwolnienie określone w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do dochodów ze stosunku pracy, nie zaś ze stosunku służbowego

Skarżący nie był członkiem służby zagranicznej w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze. zm.), co zbędną czyniło analizę zastosowania wobec niego art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczał podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadziła do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, którzy realizują cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki wojskowej. Sąd zauważa, że chociaż w pierwszej jego części wymienione zostały poszczególne grupy podatników i zostały one rozdzielone przecinkami, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim mianowicie imiesłów "użytych" sformułowany w dopełniaczu. Poprawna językowo interpretacja tego przepisu prowadziła do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach.

8. Za niezasadny uznano także zarzut, że interpretacja tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe prowadzi do wniosku o jego niezgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasada równości). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustanawia zwolnienie podatkowe, które z istoty swej przysługując tylko niektórym podmiotom i tylko w określonych okolicznościach – prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników.

Ograniczenie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani zostali do służby poza granicami państwa jest zatem uzasadnione. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Podnoszona przez Skarżących Okoliczność, że żołnierze wyznaczeni tworzą im warunki do działania i swą służbą w sposób bezpośredni wpływają na wzmocnienie sił obronnych Polski i państw sojuszniczych, nie może skutkować rozszerzeniem zakresu zwolnienia podatkowego, który to zakres zakreślony został przez ustawodawcę.

Końcowo Sąd podkreślił, że ma świadomość rozbieżności, jaka zarysowała się w orzecznictwie sądów administracyjnych co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednakże z powyższych względów nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach odmiennej treści.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie W. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust 1, art. 64 ust 1-3 w związku z art. 21 ust 1 i art. 217 w związku z art. 92 Konstytucji RP,

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

-- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza jej granice, mimo, że w danej sprawie winien to uczynić,

-- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skarżących i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu,

-- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 210 § 4, art. 191, art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 21 § 3 i art. 75 Ordyancji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący podkreślili także, że WSA w Warszawie rozpatrując podobne skargi dotyczące lat podatkowych 2006 i 2008 wyrokami, odpowiednio z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 2185/09 i 15 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2267/09 uchylił decyzje organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie Sąd postąpił odmiennie, naruszając konstytucyjną zasadę jednolitości wymiaru sprawiedliwości.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

10. Zasadniczym problemem prawnym w niniejszym sporze jest odpowiedź na pytanie, czy należność zagraniczna żołnierza wyznaczonego do służby poza granicami państwa (w strukturach NATO), korzysta ze zwolnienia przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

W tym przedmiocie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyrokach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (LEX nr 737353), z dnia 2 września 2011 r. sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075) i z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576) oraz z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1840/10 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.

W rozpoznawanej sprawie kontroli należy poddać pogląd Sądu pierwszej instancji, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych

w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym skarżący – jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych – nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych"

i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U.

z 2010 r. Nr 90, poz. 593). Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 – w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, zaś art. 24 ust. 7 ww. ustawy – w stosunku do żołnierzy skierowanych, określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. – istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskiej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych

i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym

z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

11. Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie

z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się

z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej".

W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej.

Z przepisów tych nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni,

o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1–4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Reasumując powyższe uwagi interpretacyjne, oparte na wykładni językowej

i systemowej, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

12. Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone

w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia

z 25 maja 2004 r., nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1–7 ustawy o służbie wojskowej nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego,

o których mowa w § 3 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.

Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości

(art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu dotyczącym lat 2005–2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej.

13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał ciąży na nim obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Ponadto, pomimo bezpośredniego nakierowania przez zarzuty skargi, pominął przy wykładni ww. przepisu zasadę wykładni zgodnej z Konstytucją RP. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dokonał wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., lecz w sposób błędny tylko jednostronnie, uwzględniając kontekst innych ustaw i aktów wykonawczych,

a ignorując pierwszorzędny w procesie stosowania prawa kontekst konstytucyjny.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Ustalenie, jakie cele były realizowane przez skarżącego, będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

14. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.