Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1444/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie J. Antosik (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. i K. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących 200 (dwieście) zł z tytułu wpisu sądowego


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą J. i K. małż. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 6060,10 zł. W uzasadnieniu podano, że podatnicy wystąpili z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 544,16 zł, twierdząc, że w 2001 r. rozpoczęli budowę domu letniskowego i w związku z tym ponieśli koszty w wysokości 2864 zł, jednak w zeznaniu rocznym nie skorzystali z ulgi na budowę tego domu. W toku wszczętego później z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za 2001 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez K. P. o 6378,02 zł z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz niezasadne odliczenie od podatku 266,66 zł z tytułu wydatków na remont lokalu mieszkalnego (kwestie te nie są sporne). Ponadto ustalono, że w 2001 r. małż. P. ponieśli wydatki na budowę budynku letniskowego w łącznej kwocie 2864 zł. K. P. zeznał, że otrzymał pozwolenie na budowę budynku letniskowego (decyzją Wójta Gminy W. z [...]) z uwagi na charakter działki, na której jest prowadzona inwestycja oraz że zmiany w projekcie budynku dotyczyły jego rozbudowy o taras, kotłownię i garaż, zaś budynek będzie wyposażony m.in. w instalacje do wody zimnej i ciepłej, c.o., kanalizację sanitarną. Ponadto oświadczył, że obecnie zamieszkuje w Ł. w spółdzielczym lokalu własnościowym typu M-4, a po zakończeniu prac budowlanych zamierza budynek wykorzystywać sezonowo w okresie letnim, a w przyszłości za ok. 10 lat planuje zamieszkać w nim na stałe. Izba Skarbowa podkreśliła, że z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ulgą podatkową mogą być objęte wydatki poniesione na budowę domu mieszkalnego w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Natomiast z materiału dowodowego (decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektu technicznego, pozwolenia na budowę) wynika, że wymienione wydatki dotyczą budowy budynku letniskowego, a zamiarem podatników jest wykorzystywanie go sezonowo w okresie letnim. Zatem, wobec letniskowego charakteru budynku, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania (w którym podatnicy domagali się uwzględnienia ulgi polegającej na odliczenie od podatku kwoty 544,16 zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę tego budynku). Ponadto Izba zauważyła, że przewidziane w art. 27a wym. ustawy upoważnienie do odliczenia określonych wydatków jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, co oznacza, że może on skorzystać z tego odliczenia w czasie, gdy sam określa zobowiązanie podatkowe, a więc w terminie do złożenia zeznania podatkowego (30 kwietnia roku następnego); jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu.

Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał także decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r., od której podatnicy nie wnieśli odwołania.

W skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej podatnicy podnieśli, że Urząd Skarbowy nie miał prawa kwestionować ich oświadczenia co do budowy na własne potrzeby mieszkaniowe ani oceniać pewności ich zamiarów. Przecież budują ten dom po to, aby w nim mieszkać - początkowo w okresie letnim, a z czasem na stałe; jeśli nawet będą w nim mieszkać od maja do września, to czy nie zaspakaja on tym samym ich potrzeb mieszkaniowych w tym okresie. Tym bardziej, że jest to dom całoroczny, typowo mieszkalny i - jak stwierdził Urząd Skarbowy - spełnia wszystkie wymagane prawem budowlanym standardy mieszkaniowe. Ponadto obecnie obowiązujące przepisy nie zabraniają posiadania kilku mieszkań, rozróżnienie pojęć "budynek mieszkalny" i "budynek letniskowy" jest potoczne, zatem nie ma powodu, dla którego budynek letniskowy nie miałby być uznany za mieszkalny, zaś pojęcie "potrzeby mieszkaniowe" nie jest zdefiniowane jako konieczność przeniesienia się do wybudowanego budynku na stałe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podkreślając, że z uwagi na niebudzący wątpliwości letniskowy charakter budynku brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 27a ust. l pkt l lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.

Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że budynek, określony w pozwoleniu na budowę jako letniskowy, nie może być uznany za budynek mieszkalny.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę - za wyrokiem Sądu Najwyższym z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99 (OSNAPiUS, 2001 r., nr 4, póz. 102) - na argument wynikający wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ i ust. 2 pkt 2. Przepis art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości m.in. wówczas, gdy zostaną one (pod pewnymi warunkami) wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jednakże następny przepis (art. 21 ust. 2 pkt 2) wyłącza tę możliwość, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca uznał za konieczne umieszczenie tego wyłączenia, to znaczy, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zalicza do budynków mieszkalnych, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie to byłoby zbędne. Pojęcie budynku letniskowego jest tożsame z pojęciem budynku rekreacyjnego z uwagi na tożsame funkcje pełnione przez te budynki. Argumentację tę można uzupełnić o wnioskowanie związane ze zmianami w prawie lokalowym. W czasie obowiązywania ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe (DzU z 1987 r. nr 30, póz. 165 ze zm.) istniał zakaz posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Jego złagodzeniu służyło stworzenie pojęcia domu letniskowego. Był nim budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim. Ustawa ta została jednakże uchylona przez art. 67 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105, póz. 509 ze zm.). Ta nowa ustawa nie wyłącza z pojęcia lokalu mieszkalnego domów letniskowych (rekreacyjnych) ani nie zawiera zakazu posiadania większej ilości lokali mieszkalnych.

Należy również zgodzić się z Sądem Najwyższym, że nie ma podstaw do ograniczania możliwości zaspokajania mieszkaniowych potrzeb podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego (w odniesieniu do możliwości skorzystania z omawianego odliczenia od podatku dochodowego). Trzeba mieć bowiem na uwadze, iż po uchyleniu Prawa lokalowego z 1974 r., ustawodawca dopuścił możliwość posiadania przez podatnika większej ilości lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Nie można z góry zakładać, że podatnik mający już jeden lokal mieszkalny, który inwestuje w budowę następnego lokalu mieszkalnego, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Nie ma podstaw do ograniczania stosowania omawianego zmniejszenia podatku tylko do wydatków poniesionych w związku z jednym lokalem mieszkalnym. Można korzystać z tego zmniejszenia w odniesieniu do wydatków związanych z większą ilością lokali mieszkalnych, jednakże w odniesieniu do nich wszystkich razem mają zastosowanie limity odliczeń przewidziane w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w kilku lokalach mieszkalnych podatnika przekracza znacznie przeciętne standardy mieszkaniowe, ale nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu zakazującego korzystania z tego powodu z omawianego odliczenia od podatku. Nie ma także przepisu ograniczającego skorzystanie z tej możliwości tylko w stosunku do lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe. Budowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych (także przyszłych) uzasadnia zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma przy tym znaczeniu podkreślana przez organy podatkowe okoliczność, że skarżący mają zamiar początkowo wykorzystywać omawiany budynek tylko sezonowo (w okresie letnim); czasowe zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym (a budynek letniskowy jest takim budynkiem) jest również zaspakajaniem ich potrzeb mieszkaniowych. Zresztą w sytuacji posiadania więcej niż jednego mieszkania - co w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych - jest zjawiskiem coraz częściej występującym - jest oczywiste, że poszczególne lokale (domy) mieszkalne mogą być wykorzystywane z różną intensywnością w różnym czasie. Nie wyklucza to sytuacji, w której jedno z mieszkań jest wykorzystywana przez podatnika tylko w określonej części roku (np. w okresie letnim), istotne jest jedynie, aby w tym czasie służyło zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wobec powyższego, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia powołanego przepisu art. 27a ust. l pkt l lit. b/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił także stanowiska Izby Skarbowej, jakoby z odliczenia od podatku podatnik mógł skorzystać wyłącznie w terminie przewidzianym na złożenie zeznania rocznego, czyli do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tego rodzaju ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu powołanej ustawy, w szczególności z art. 45, ani z żadnego innego aktu prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominował pogląd, że ujawnienie przez podatnika wydatków podlegających odliczeniu po upływie wymienionego terminu nie powoduje utraty prawa do odliczeń niewskazanych w zeznaniu rocznym; p. np. wyrok z dnia 14 listopada 2001 r., I SA/Ka 1792/00 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2002 r. nr 4, poz. 108) i przytoczone w nim orzecznictwo.

Bez wpływu na zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. pozostaje druga (prawomocna) decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] - odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odmowa ta była uzasadniona przede wszystkim tym, że - mimo niezaradności stanowiska organów podatkowych co do możliwości odliczenia od podatku wydatków na budowę budynku mieszkalnego - i tak za 2001 r. nie wystąpiła nadpłata, lecz zaległość podatkowa, z powodu niekwestionowanych przez podatników nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów (w kwocie 6378,02 zł) i odliczenia wydatków remontowych (w kwocie 266,66 zł).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Mimo uwzględnienia skargi sąd nie zastosował art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ wynikająca z zaskarżonej decyzji zaległość podatkowa została już przez skarżących uregulowana.