Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1469/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1498/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że decyzją z dnia 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 sierpnia 2007 r., w którym odmówiono skarżącej spółce zastosowania stawki 0% do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu gospodarczego z siedzibą w Hiszpanii, tj. firmy C. na tej podstawie, że odbiorca posiadał krajowy numer identyfikacyjny, natomiast nie posiadał numeru identyfikacyjnego uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE. Błędne zastosowanie przez spółkę stawki 0% z tytułu dostaw dokonanych na rzecz kontrahenta hiszpańskiego jako podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowiło w ocenie organów naruszenie art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od orzeczenia WSA z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, którym z kolei oddalono skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Następnie do przedmiotowego organu wpłynął wniosek spółki o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 21 lutego 2008 r., w którym spółka wskazała na ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, z których miało wynikać, iż podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii, na co wskazywać miały załączone do wniosku dokumenty w postaci hiszpańskich deklaracji podatkowych, w tym deklaracji podsumowujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, złożonych w tamtejszym urzędzie podatkowym. Spółka powołała się również na umorzenie z dnia 10 stycznia 2011 r. z powodu braku znamion czynu zabronionego postępowania karno-skarbowego w sprawie czynu zabronionego dotyczącego zakwestionowanego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanych przez spółkę oraz na wydanie w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia o sygn. C-438/09, w którym wskazano, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Decyzją z dnia 14 listopada 2011 r., wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia z dnia 21 lutego 2008 r., a następnie po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę decyzją z dnia 16 marca 2012 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W wyniku skutecznie wniesionej skargi do WSA w Warszawie, Sąd ten wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12 uchylił powyższą decyzję stwierdzając, że podstawą do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z VAT jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1 VI dyrektywy. Sąd wskazał, że spółka, przedstawiając dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym dokumenty potwierdzające rozliczenie się podmiotu z siedzibą w Hiszpanii z tych transakcji wykazała istotne, nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję przemawiające za zmianą decyzji wymiarowej. Sąd zobligował organ podatkowy do wzięcia pod uwagę, przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, orzecznictwa TSUE, w tym orzeczeń C-438/09 i C-587/10. Zdaniem Sądu odmowa uznania istotności i wpływu na rozstrzygnięcie przedłożonych przez spółkę dokumentów była niezasadna. Jednocześnie Sąd wskazał, że nie odmawia organom podatkowym prawa do dokonania czynności weryfikujących, co do przedłożonych dokumentów w ramach pomocy partnerskiej z organami podatkowymi Hiszpanii.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 17 października 2013 r. po raz kolejny odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej, zaś po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w wyniku czego wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 809/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem. Sąd administracyjny uznał, że w jego ocenie organ w sposób nienależyty wypełnił wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12. Sąd wskazał, że organ podjął próbę uzyskania stosownych informacji od hiszpańskiej administracji podatkowej, jednak uczynił to z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), co doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, czy podmiot hiszpański rozliczył transakcje ze spółką w stosownych deklaracjach podatkowych. Sąd podkreślił, że organ przy ponownym prowadzeniu postępowania miał obowiązek uwzględnienia tez wyroków TSUE, z których wynika, iż istotny jest fakt działania przez kontrahenta podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a nie fakt posiadania stosownego numeru VAT UE zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten posiada taki numer, ale z jakichś powodów zaniechał podania tego numeru dostawcy, jak i w odniesieniu do sytuacji, gdy kontrahent ten nie posiada takiego numeru w ogóle. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązał organ do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, tj. zgodnego z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia C-587/10.

W toku postępowania prowadzonego w wyniku wydania powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwrócił się do administracji hiszpańskiej o dodatkowe informacje dotyczące wniosku o nr referencyjnym [...], w związku z wątpliwościami dotyczącymi dokonanych przez spółkę rozliczeń z tytułu transakcji z C. Zgodnie z treścią odpowiedzi hiszpańskiej administracji podatkowej C. zadeklarował tylko w informacjach podsumowujących za 2006 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 65 EUR, przy czym firma ta nie była zarejestrowana w Rejestrze Podatników Dokonujących Wewnątrzwspólnotowych Transakcji (ROI), w związku z czym nie miała ważnego numeru VAT do dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Administracja hiszpańska zaznaczyła, że podatnik ten ubiegał się o włączenie do wskazanego powyżej rejestru, ale po ocenie, wniosek został odrzucony, gdyż podmiot nie posiadał żadnych placówek do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie adres do otrzymywania korespondencji. Z otrzymanych informacji wynikało jednocześnie, że C. zadeklarowała informacje podsumowujące za 2005 r. i pierwszy kwartał 2006 r., ale w czwartym kwartale 2006 r. zmodyfikowała wszystkie te deklaracje i ostatecznym rezultatem była kwota 65 EUR zadeklarowana jako nabycie od spółki. Ponadto do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynęła, przekazana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., informacja otrzymana od administracji podatkowej Hiszpanii, w której poinformowano, odnosząc się do wewnątrzwspólnotowych nabyć i informacji podsumowujących za 2005 r., że wewnątrzwspólnotowe nabycia zostały zadeklarowane, a następnie zmienione w 2006 r., co skutkowało zerowymi nabyciami od polskiego podatnika za 2005 r. Deklaracje VAT za 2006 r. wskazują natomiast wartość ujemną.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 14 marca 2016 r., odmówił uchylenia swojej wcześniejszej decyzji ostatecznej stwierdzając, że choć zgłoszone przez stronę skarżącą dowody spełniają wymóg, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nie potwierdzają one, że firma C. w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze skarżącą spółką działała w charakterze podatnika, brak bowiem dowodu na faktyczne rozliczenie i odprowadzenie przez ten podmiot stosownego podatku, a zatem nie można przyjąć, że deklaracje podatkowe, na które powołuje się spółka skutkują koniecznością uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 21 lutego 2008 r. Jakkolwiek więc strona wywiozła towary z kraju i dostarczyła je do innego kraju UE, to ich odbiorca w tych transakcjach nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a wręcz nie posługiwał się ważnym numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie rozliczył podatku, zaś strona nie dochowała w kontaktach z tym podmiotem zasad dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. Organ wskazał również, że wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, na który powołuje się spółka dotyczy odmiennego stanu faktycznego i nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym rozstrzygnięciem zapadłym w I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej,

2. art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że w tej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy uchylenia w całości decyzji z dnia 21 lutego 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r. z uwagi na błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że:

a. złożone przez spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku VAT za okresy objęte decyzją z dnia 21 lutego 2008 r., do czego doszło na skutek błędnej oceny dowodów oraz zaniechania uzyskania wyczerpujących informacji od hiszpańskich władz podatkowych, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej poczynił błędne ustalenia faktyczne, że C. nie występowała w przedmiotowych transakcjach w charakterze podatnika VAT czynnego i nie rozliczyła podatku VAT od przedmiotowych transakcji;

b. tezy z wyroków TSUE, w tym wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09 i wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt C-587/10, nie mają wpływu na treść decyzji z dnia 21 lutego 2008 r., ani decyzji z dnia 31 sierpnia 2007 r.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną w I instancji, nie zgodził się z konstatacją organu podatkowego. Wskazał, że orzecznictwo europejskie (w szczególności wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09, z dnia 27 września 2012 r. C-587/10, z dnia 6 kwietnia 2016 r., C-24/15 oraz z dnia 9 lutego 2017 r., C-21/16) oraz wydane w przedmiotowej sprawie dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1723/12 oraz III SA/Wa 809/14), które nie zostały przez organ zaskarżone, wskazują, że przepisy europejskie stoją na przeszkodzie temu, aby odmawiać skorzystania z preferencyjnej stawki 0% przyjętej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej (VlES), ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne skorzystania ze stawki 0% zostały spełnione. W przedmiotowej sprawie hiszpański kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Hiszpanii, przedstawił kopie poświadczone z oryginałami deklaracji potwierdzających rozliczenia przedmiotowych transakcji, a będące przedmiotem dostawy opony były faktycznie przemieszczone do końcowych odbiorców w Unii Europejskiej i tam opodatkowane. Organy podatkowe nie przedstawiają jakichkolwiek dowodów, że doszło do próby nadużycia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej przez organy podatkowe argumentacji, że z pism hiszpańskiego organu podatkowego wynika, że kontrahent skarżącej wykazał w deklaracjach podatkowych wyłącznie kwotę 65 EUR, co ma potwierdzać brak podstaw do rozliczenia z zastosowaniem stawki 0%, Sąd stwierdził, że po pierwsze tym samym organy podatkowe przyznały, że takie deklaracje istniały, pod drugie z pism hiszpańskiego fiskusa wynika wyłącznie to, że nie są w stanie z uwagi na upływ czasu ustalić nic więcej ponad tę informację, a po trzecie polskie organy podatkowe nie dostrzegają tego, że skarżąca informowała o próbie konwalidacji przedmiotowych transakcji, co wiązało się z dokonaniem korekt deklaracji podatkowych po stronie dostawcy i odbiorcy. Istotne jest także to, że organy podatkowe nie mogą powoływać się na dane wynikające z systemu VIES, które miały przesądzać o braku możliwości zastosowania stawki 0% z uwagi na to, że system ten zaczął działać dopiero od 2008 r.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpoznania sprawy co do istoty oraz nieuwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 188 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z przepisami prawa i pozwalała na stwierdzenie braku przesłanek do zmiany decyzji wymiarowej w zakresie podstaw do odmowy zastosowania stawki podatkowej 0% określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nabywca towarów nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie rozliczył i nie zapłacił jako podatnik podatku od wartości dodanej podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na skutek czego doszło do naruszenia zasady neutralności, przy jednoczesnym wykazaniu, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w kontaktach handlowych,

- 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych na skutek pominięcia oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądów wydanych poprzednio w sprawie, w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło, bowiem jak wynika z treści decyzji organy wykonywały wskazania zawarte w wyrokach sądowych i stosowały się do oceny prawnej w nich zawartej,

- art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie związania oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09, pomimo iż nie doszło do wskazywanych modyfikacji stanu faktycznego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do zastosowania cytowanego przepisu i uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji,

2. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organy podatkowe w sposób błędny oceniły zaistnienie przesłanek wznowienia postępowania oraz ich wpływ na treść wydanej decyzji, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do rozstrzygnięcia istoty sprawy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia w decyzji dotychczasowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nowe dowody w sprawie pozwalały na stwierdzenie zaistnienia ustawowych przesłanek do zastosowania stawki 0%, gdyż potwierdzały posiadanie przez nabywcę towarów statusu podatnika, w sytuacji, gdy dowody te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na to, iż brak było podstaw do ustalenia na ich podstawie, również w związku z przeprowadzonym postępowaniem weryfikacyjnym, aby nabywca towarów rozliczył i zapłacił jako podatnik podatku od wartości dodanej podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż uwzględnienie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powodowało konieczność uznania, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do zastosowania stawki 0%, gdyż posiadanie przez nabywcę numeru identyfikacji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nie było warunkiem koniecznym do zastosowania rozliczenia z uwzględnieniem stawki 0% przy spełnieniu innych wymogów materialnych, w sytuacji wykazania w postępowaniu, iż nabywca towarów nie tylko nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale również nie rozliczył i nie zapłacił jako podatnik podatku od wartości dodanej podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na skutek czego doszło do naruszenia zasady neutralności, co przy wykazaniu, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w kontaktach handlowych, w świetle orzecznictwa Trybunału skutkowało brakiem możliwości rozliczenia podatku ze stawką 0%.

W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji konieczne jest w pierwszym rzędzie odniesienie się do zarzutów o charakterze proceduralnym, w ramach których kasator zasadnie wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji art. 134 § 1, art. 141 § 1 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd I instancji wyszedł z całkowicie błędnego założenia, iż powodem odmowy uchylenia przez organ decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest wyłącznie okoliczność braku posługiwania się przez hiszpańskiego kontrahenta spółki numerem identyfikacyjnym VAT UE (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), przez co w konsekwencji zdaniem tego Sądu miało dojść m. inn. do naruszenia zasady zaufania określonej w przepisach Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie uwzględnił oceny prawnej zawartej we wcześniejszych orzeczeniach WSA zapadłych w sprawie, z których wynikało, iż z uwagi na wykładnię przepisów akcentowaną w najnowszym orzecznictwie TSUE, nie jest uprawniona odmowa skorzystania przez podatnika przy transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z preferencyjnej stawki podatkowej wynoszącej 0% tylko z tego względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej (VlES), ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne skorzystania ze stawki 0% zostały spełnione.

Abstrahując od tego, że brak uwzględnienia oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku sądu powoduje przede wszystkim naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis nie został formalnie przywołany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, to z decyzji z dnia 14 marca 2016 r. wynika wyraźnie, że organ - opierając się na szeroko przytaczanym orzecznictwie TSUE - stanął na stanowisku, iż istotny dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku nieprzedstawienia numeru identyfikacji nabywcy, jest status podatkowy nabywcy, który winien działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług czynnego, tj. dokonywać konkretnej transakcji w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu. Jednocześnie organ podkreślił, że status nabywcy nie jest uzależniony od formalnego wymogu posiadania numeru identyfikacji podatkowej, lecz od faktycznego dokonywania transakcji w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, zatem niedopełnienie formalnego wymogu posiadania numeru identyfikacji nabywcy nie może tym samym w takim przypadku podważać zwolnienia z podatku (odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług zastosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT). W dalszej części rozważań podkreślono, że zważając na to, iż w świetle orzecznictwa TSUE zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu WDT nie może opierać się na fakcie nieprzedstawienia przez spółkę numeru identyfikacyjnego uprawniającego do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (strona nie dysponowała fakturami zawierającymi numer identyfikacyjnymi nabywcy – C.. – dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), niezbędne było ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie istnieją inne elementy, które są w stanie dowieść w wystarczający sposób, że nabywca towarów jest podatnikiem działającym w takim charakterze w zawartych transakcjach. W szczególności koniecznym było ustalenie, czy hiszpański kontrahent strony działał w charakterze podatnika w transakcjach zawartych ze stroną, wykazał i rozliczył podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia od spółki w stosownych deklaracjach podatkowych (str. 35-36 decyzji).

Z powyższego wynika zatem, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostosował się do oceny prawnej zawartej w poprzednich orzeczeniach zapadłych w niniejszej sprawie i dokonał wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniając właściwe orzecznictwo TSUE w tej materii. W szczególności wziął pod uwagę tezy płynące z wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12, w którym WSA w Warszawie powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE wskazał: "Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem, że artykuł 28 część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach". W takiej sytuacji nie można było zasadnie stawiać organowi ani zarzutu błędnej wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani zarzutu naruszenia zasady zaufania, którego Sąd I instancji upatrywał w niedostosowaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zawartego w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie (o sygn. akt III SA/Wa 809/14 i powoływanym orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 1723/12) nakazu zastosowania wykładni przepisów ustawy podatkowej z uwzględnieniem wykładni akcentowanej w aktualnym orzecznictwie TSUE.

Podsumowując tę część uwag wskazać należy, że Sąd I instancji dokonał oceny stanowiska, które nie zostało wyrażone przez organ w decyzji będącej przedmiotem kontroli tego Sądu, wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, podstawą stanowiska DIS w Warszawie w zaskarżonej decyzji nie było stwierdzenie, że brak posługiwania się właściwym numerem VAT UE powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 0%. Innymi słowy, Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem – jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej – przedmiotem sporu na etapie skargi do WSA było w istocie nieuznanie nowych dokumentów przedłożonych przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako dowodu na okoliczność posiadania przez kontrahenta spółki statusu podatnika VAT w sytuacji, gdy – jak utrzymuje organ – podatek od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. nie został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii. A zatem nie brak numeru identyfikacyjnego, ale przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji, co stanowiło w opinii organów nadużycie i naruszenie przepisów prawa, w szczególności zasady neutralności, było podstawą rozstrzygnięcia w związku z orzecznictwem TSUE, ocenianym przy ponownym rozpoznaniu sprawy po wznowieniu z uwzględnieniem zachowania należytej staranności przez podatnika dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W tym kontekście wskazać należy, że Sąd I instancji całkowicie pominął podnoszone przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności, które jego zdaniem wskazywały na brak rozliczenia przez podmiot hiszpański stosownego podatku w związku z dostawami dokonanymi na jego rzecz przez spółkę. Stwierdził jedynie, że deklaracje podatkowe istniały i były składane przez kontrahenta podatnika. Nie odniósł się natomiast do argumentacji, zgodnie z którą samo złożenie przez hiszpańskiego kontrahenta deklaracji za okresy, w których dokonywane były transakcje ze stroną oraz deklaracji podsumowujących, których istnienia przecież organ nigdy nie kwestionował, nie oznacza, że C. działała w transakcjach zawartych ze spółką w charakterze czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, który podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia rozliczył zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. W ocenie organu, powołującego się na wyroki Trybunału w sprawie C-409/04 i C-184/05, deklaracje te nie mogą zostać uznane same w sobie za dowód decydujący o statusie kontrahenta spółki, gdyż stanowią jedynie poszlakę w sprawie. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy ciążący na nabywcy obowiązek rozliczenia podatku z tytułu WNT od spółki został zrealizowany, potraktowano transakcje jako nabycie wewnątrzwspólnotowe i odprowadzono należny z tego tytułu podatek. Ustalenie tej okoliczności nie jest możliwe wyłącznie w oparciu o same deklaracje hiszpańskiego kontrahenta przedłożone przez stronę, koniecznym jest w tym zakresie weryfikacja statusu powyższego podmiotu w stosunku do ww. transakcji. Dalej organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania uzyskał informacje od hiszpańskiej administracji podatkowej, z których wynika, że C. wprawdzie w 2005 i 2006Q1 informacje podsumowujące przedłożyła, ale zadeklarowana w nich kwota została następnie zmieniona w 2006Q4, co skutkowało zadeklarowaniem jako ostateczne nabycie od spółki jedynie kwoty 65 EUR, przy czym organ ocenił, że kwota ta nie odpowiada w żaden sposób wartościom wynikającym z transakcji zawartych przez spółkę z hiszpańskim kontrahentem i uwidocznionym na fakturach dokumentujących dostawy dokonywane przez stronę w wysokościach od 16.000 zł do 340.000 zł. W konsekwencji za Q2, Q3 i Q4 2005 r. podmiot hiszpański wykazał kwotę nabyć 0,00 EUR, a deklaracje za 2006 r. wykazują wartości ujemne. Na tej podstawie organ wywiódł, że podatek wynikający z transakcji nabycia towarów od spółki nie został faktycznie rozliczony (uiszczony) przez hiszpańskiego kontrahenta spółki w kraju nabywcy, w związku z czym wskazane przez stronę jako przesłanka wznowienia deklaracje nie stanowią wystarczającego dowodu dla potwierdzenia, że C. działała w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych ze spółką w charakterze podatnika, gdyż co prawda wykazano w nich kwoty wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże z uwagi na finalne nierozliczenie podatku, w związku ze sporządzonymi korektami, nie można uznać, że dokonano ich w ramach działalności opodatkowanej ww. podmiotu, zwłaszcza że hiszpańska administracja podatkowa odmówiła C. nadania stosownego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, co było spowodowane nieposiadaniem zakładu dla prowadzenia tej działalności (siedziby), wskazano jedynie adres dla obioru korespondencji – str. 36-40 decyzji DIS w Warszawie.

Organ podniósł nadto, że wskazany wyżej brak placówki do prowadzenia działalności stanowił zagrożenie podwyższające ryzyko kontaktów handlowych i ryzyko nadużyć podatkowych, a jednak nie wzbudził podejrzeń u podatnika, co wyklucza jego dobrą wiarę i należytą staranność, zwłaszcza w kontekście braku pisemnej umowy, która określałaby prawa i obowiązki każdej ze stron oraz tego, że hiszpański podmiot był udziałowcem i właścicielem spółki. Zatem pozyskanie informacji o dysponowaniu lub nie aktywnym numerem VAT UE przez kontrahenta nie powinno sprawiać stronie żadnych trudności. Spółka jednak nie sprawdziła, pomimo istniejących ku temu wątpliwości, czy kontrahent hiszpański jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do ww. transakcji (str. 45 uzasadnienia decyzji). Przy czym wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ nie powoływał się w tym zakresie na dane z systemu VIES, który w języku polskim działał dopiero od 1 lutego 2008 r., ale wskazywał, że spółka nie skorzystała z regulacji zawartej w art. 97 ust. 17 ustawy podatkowej, stosownie do której na wniosek zainteresowanego biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdzały zidentyfikowanie lub nie potwierdzały zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Do tej argumentacji, istotnej z punktu widzenia wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowania przez spółkę stawki 0% do dostaw na rzecz hiszpańskiego kontrahenta, Sąd I instancji także się nie odniósł, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem lakoniczne i pomijające ważne dla rozstrzygnięcia kwestie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania WSA w Warszawie i jako takie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

W tym miejscu dodatkowo wskazać trzeba, że nie znajduje oparcia w aktach sprawy twierdzenie Sądu I instancji, iż z pism hiszpańskiego fiskusa wynika wyłącznie to, że nie jest w stanie z uwagi na upływ czasu ustalić nic więcej ponad okoliczność, że istnieją deklaracje złożone przez C. (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd ten nie zauważa bowiem, że akta podatkowe zawierają kilka odpowiedzi hiszpańskiego fiskusa, na które zresztą powołuje się szczegółowo organ w uzasadnieniu swojej decyzji na str. 36, 37 i 38, w których zawarte zostały informacje dotyczące m. inn. dokonanej korekty przedmiotowych deklaracji, co doprowadziło do wykazania nabycia od spółki jedynie na kwotę 65 EUR i kwota ta, jak twierdzi organ, w żaden sposób nie odzwierciedla wielkości transakcji przeprowadzonych ze spółką oraz informacje na temat odmowy zarejestrowania firmy C. w Rejestrze Przedsiębiorców Wewnątrzwspólnotowych (ROI) z uwagi na brak adresu siedziby. Poza tym Sąd I instancji wskazuje, że spółka informowała o próbie konwalidacji przedmiotowych transakcji, co wiązało się z dokonaniem korekt deklaracji podatkowych po stronie dostawcy i odbiorcy, brak jest jednak podstaw do dokonania takiego ustalenia, albowiem przypuszczenia te, jak słusznie zauważa kasator, nie wynikają z akt sprawy. W tym stanie rzeczy zasadny stał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy następuje bowiem w sytuacji oddalenia skargi, które jest konsekwencją pominięcia istotnej części tych akt, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy oraz w sytuacji przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, albowiem ich rozpoznanie sprowadzałoby się w istocie do oceny stanowiska organu, który uznał, że przedłożone przez spółkę deklaracje podatkowe hiszpańskiego kontrahenta nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie mogą powodować uchylenia we wznowionym postępowaniu prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r., albowiem nie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C. podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć opon, co świadczy o tym, iż podmiot ów nie posiadał w odniesieniu do transakcji ze spółką statusu podatnika VAT. Ocena ta będzie musiała dopiero zostać dokonana przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylił się od zbadania, czy właściwe było stanowisko i argumentacja organu w tym zakresie.

Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).