Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 791/15 w sprawie ze skargi C.S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 247/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. III SA/Gl 791/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Z. H. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 25 listopada 2008 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2008 r., a następnie dokonała jej korekty w dniach: 28 listopada, 2 grudnia i 29 grudnia 2008 r. oraz 3 lutego 2009 r.

1.2. Decyzją z dnia 20 października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zmienił Spółce dokonane przez nią rozliczenie, a to w związku z ustaleniem, że zaniżyła ona wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 %.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r. utrzymał ją w mocy. Jego decyzja nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

1.4. Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. W toku postępowania ustalił, że w październiku 2008 r. Spółka dokonała odliczeń VAT z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę B. [...] oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wykazanie WDT na rzecz E. [...] s.r.o. B..

1.5. W dniu 5 listopada 2013 r. organ pierwszej instancji doręczył Prezesowi Zarządu Spółki i prokurentowi zawiadomienie, że od dnia 31 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.).

1.6. Decyzją z dnia 28 marca 2014 r. określił stronie w rozliczeniu za październik 2008 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika.

1.7. Decyzją z dnia 17 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty umorzył postępowanie w tej sprawie, a to w związku z tym, że w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja określająca skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – z dnia 20 października 2009 r., utrzymana w mocy organ odwoławczy decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r.

2. Postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 26 stycznia 2010 r. Jako podstawę wznowienia podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.1. Decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z 26 stycznia 2010 r. i orzekając co do istoty sprawy - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2009 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik w innej kwocie niż podana w tej decyzji.

Powodem takiego rozstrzygnięcia były ustalenia postępowania wznowieniowego, z którego wynika, że skarżąca Spółka w październiku 2008 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę B. [...], które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności oraz zawyżyła wartość WDT poprzez wykazanie jej na rzecz Spółki E. [...] s.r.o. B., która w rzeczywistości nie funkcjonowała. Nie doszło też do faktycznego przetransportowania towarów, które miały by być przedmiotem tej dostawy.

2.2. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Pełnomocnik zwrócił uwagę na to, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności dają nabywcy prawo do rozliczenia, gdy pozostawał on w dobrej wierze.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 listopada 2014 r.

2.3.1. Wskazał, że zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 31 października 2013 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został skutecznie poinformowany w dniu 5 listopada 2013 r. Dla prawidłowości tego zawiadomienia nie ma znaczenia, że zostało ono wystosowane przez organ kontroli, a nie inny organ podatkowy.

2.3.2. Odnosząc się do ustaleń poczynionych w toku postępowania, organ ten podał, że zarówno działalność firmy B. [...] jak i E. [...] s.r.o. (kontrahentów Spółki) była fikcyjna. Firmy to wykorzystywane były przez K. J. do wystawiania pustych faktur. Do obrotu wyrobami stalowymi, wskazanymi w zakwestionowanych fakturach i dokumentach WDT faktycznie nie dochodziło. Ustalony w sprawie proceder, polegał na tworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą wyrobów stalowych w kolejności od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu VAT przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą. Kolejność firm biorących udział w przefakturowaniu tych towarów, przedstawiała się następująco: S. A. S. – B. [...] – strona – E. [...] s.r.o. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz przesłuchań dokonanych w toku postępowania kontrolnego.

Oceniając w rozliczeniu za październik 2008 r. rzetelność faktur VAT, dokumentujących transakcje WDT na rzecz E. [...] s.r.o, organ przywołał regulacje art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, że chociaż transakcja sprzedaży została prawidłowo udokumentowana (załączono faktury, dowody Wz, dokumenty CMR) to w rzeczywistości towar objęty tą dostawą nie został wywieziony za granicę. Wywiezienie towaru z kraju jednego członka Unii Europejskiej do kraju drugiego członka UE jest natomiast elementem niezbędnym, aby dostawa towaru mogła być objęta 0% stawką podatku od towarów i usług jako dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Jeśli chodzi o faktury wystawione przez B. [...], organ jako podstawę prawną zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez tę firmę w październiku 2008 r. wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.3.3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona posiadała pełną świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. Prezes Zarządu Spółki – P. P. i członek Zarządu – J. N., pełniący także rolę Dyrektora Handlowego Spółki, nie potwierdzili transakcji z firmą B.[...] i E. [...] s.r.o. Pracownicy Spółki posiadali wiedzę jedynie na temat negocjacji z osobą, która reprezentowała zarówno firmę B. [...], jaki i E. [...] s.r.o. Skarżąca skorzystała z oferty tej osoby, będącej przedstawicielem firmy nieznanej na rynku, niebędącej producentem stali i wyrobów stalowych, oferującej towar niewiadomego pochodzenia. Nikt w Spółce nie poznał nikogo, kto byłby przedstawicielem czeskiej firmy, ani nie próbował go poznać. Spółka nie zastosowała się do procedur, zgodnie z którymi dokładnie sprawdzała swoich kontrahentów.

2.3.4. Organ odwoławczy wskazał także, że w sprawie nie znalazły zastosowania regulacje art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., art. 70c w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. i w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a), art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.,

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na okoliczność sprawdzenia przez Spółkę aktywności numeru VAT UE i dokonywanie przez nią płatności za pośrednictwem banków.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi.

4.1. Stwierdził, że pomimo zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skarżąca bezspornie uzyskała wiedzę co do swojej sytuacji prawnej, co jest kwestią najbardziej istotną dla stwierdzenia prawidłowości takiego zawiadomienia.

4.2. Sąd podał, że w sprawie tej sporne są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy 12 faktur wystawionych przez firmę B. [...], druga natomiast odnosi się do zasadności uznania za WDT transakcji wykazanej na fakturze wystawionej na rzecz E. [...] s.r.o. B.., a w konsekwencji opodatkowania jej stawką 0%. Sąd uznał, że organy obu instancji trafnie przyjęły, że Spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

4.3. Uznając, że stan faktyczny został w tej sprawie ustalony prawidłowo, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie też zastosowały przepisy prawa materialnego. Wskazał, że nie można przyjąć, że wystarczająca podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty, takie jak np. faktury, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru", CMR itp., mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

4.4. Sąd podkreślił, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy udokumentowane dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, Sąd stwierdził, że skoro zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi, a nabywca nie potwierdził faktu ich dostarczenia, to pomimo posiadania przez Spółkę dowodów na wywiezienie towarów z kraju, transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

4.5. Sąd zgodził się z organami, że skoro transakcje - zarówno dostawy towarów jak i WDT w rzeczywistości nie wystąpiły, to nie ma przesłanek do badania w tej sprawie tzw. dobrej wiary. Dlatego też jej ocena w przedstawionym stanie faktycznym była bezprzedmiotowa, aczkolwiek stanowisko organów w tym przedmiocie Sąd uznał za prawidłowe.

4.6. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u., Sąd podał, że zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W przypadku jednak, gdy do dostawy towaru w ogóle nie doszło, to zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) oddalił skargę.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

1) na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70c w zw. z art. 13 ust 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art 3 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 2 i 7 Konstytucji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie,

- art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) - w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%,

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 70c O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji - poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. - poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ kontroli skarbowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia, podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał uprawnienia do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia. Zawiadomienie doręczone skarżącej w dniu 5 listopada 2013 r. przez niewłaściwy organ, zostało sporządzone i wysłane do skarżącej z pogwałceniem zasady praworządności.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pełnomocnik Spółki powołał się szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki w sprawach C-642/11 i C-643/11 z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawach C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-277/14 z dnia 22 października 2015 r. oraz inne, wskazane w nich orzeczenia). Cytując ich obszerne fragmenty stwierdził, że nie można nakładać na podatnika tych obowiązków, które spoczywają na organach podatkowych.

Pełnomocnik podał, że przeprowadzona transakcja odpowiadała warunkom obrotu rynkowego oraz była zgodna z wymogami prawa podatkowego. Wskazuje na to szereg okoliczności, takich jak: sposób dokonanego zamówienia kart pre-paid, potwierdzających status czeskiego podatnika VAT (czynnego), bezgotówkowy sposób realizacji transakcji oraz sprawdzanie przed dostawą aktywności numeru VAT UE Spółki E. [...] s.r.o. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że weryfikacja kontrahenta poprzez sprawdzenie nr VAT UE oraz płatności jest normatywnie przyjętym standardem postępowania (art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.).

Pełnomocnik podniósł, że w przepisach ustawy podatkowej nie zawarto regulacji zawierających definicję "należytej staranności" i że można od podatnika oczekiwać, aby przy każdej transakcji WDT sprawdzał, czy jego kontrahent przekroczył granicę. W szczególności, gdy bierze udział w transakcji łańcuchowej.

W zakresie naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 2014 r. sygn. C-492/13 i wskazał, że organy w toku postępowania zobowiązane są do ustalenia, czy podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej przedsięwziął wszelkie akty staranności zmierzające do weryfikacji nabywcy.

Powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Jeśli chodzi o powierzenie transportu towarów - w uchwale tej stwierdzono, że w przypadku, gdy przemieszczenie towarów następuje przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy, dostawca nie jest zobowiązany do gromadzenia dokumentów transportowych dla zastosowania stawki 0%.

Pełnomocnik Spółki stwierdził też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił konieczności zastosowania w tej sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. i faktu, że w przypadku transakcji łańcuchowych, oczekiwanie, iż podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw będzie osobiście sprawdzał lokalizację towarów, jest sprzeczne z celem tego przepisu.

Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., pełnomocnik podniósł, że nie można twierdzić na podstawie materiału dowodowego sprawy, że Spółka miała świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z 70c O.p., art. 70c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 70c w zw. z art. 13 ust 1 O.p. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. i art. 2 i 7 Konstytucji.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnik został zawiadomiony przez organ kontrolny - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K., a nie przez organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. W jego ocenie poinformowanie podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy dla zobowiązania podatkowego - w świetle art. 70c O.p. – powoduje, że zawiadomienie to nie ma mocy prawnej i nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia na wskazanej w nim podstawie.

Stanowisko to jest nieprawidłowe, podobnie jak stanowisko Sądu pierwszej instancji, który również uznał, że podatnik został zawiadomiony przez niewłaściwy organ.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15.

Jednak nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (wyrok z dnia 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym do informowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd ten prawidłowo uznał, że fakt zawiadomienia go przez niewłaściwy organ nie ma wpływu za skuteczność tego zawiadomienia.

Stawiając zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie można odmówić skarżącej prawa do skorzystania ze stawki 0% w związku z dokonaniem przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki E. [...] s.r.o. w Czechach. W jego ocenie, skoro dostawy te zostały prawidłowo udokumentowane, a Spółka zachowała wystarczającą ostrożność w trakcie zawierania transakcji z nabywcą towarów to nie można jej odmówić prawa do zastosowania wyżej wymienionej stawki.

Zdaniem pełnomocnika, oznakami zachowania ostrożności były: sposób dokonanego zamówienia kart pre-paid, potwierdzających status czeskiego podatnika VAT, płatność za towar w formie przelewów bankowych oraz sprawdzenie przed dostawą aktywności numeru VAT UE Spółki E. [...] s.r.o. W ocenie autora skargi kasacyjnej są to wystarczające sposoby weryfikacji podatnika w świetle art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (DE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Pełnomocnik wskazał także na brak ustawowej definicji należytej staranności.

Jeśli chodzi o tę ostatnią uwagę, zauważyć należy, że definicja - jako taka - należytej staranności podczas zawierania transakcji opodatkowanych VAT w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w zasadzie nie do określenia. Jak wskazywał Trybunał, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 i postanowienie w sprawie C 33/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych, uwzględniającym powołane wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzającej faktycznie przeprowadzonej transakcji w sytuacji, gdy doszło do faktycznego obrotu towarem, a podatnik podczas jej przeprowadzania wykazał się należytą starannością. Dla postawienia zarzutu braku należytej staranności nie jest przy tym wymagana świadomość bezprawności działania, gdyż wystarczająca jest możliwość i powinność przewidywania, że faktury potwierdzające transakcje dokumentują przestępcze działania. Oznacza to, że brak należytej staranności może łączyć się z niedbalstwem lub lekkomyślnością (przykładowo wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13, z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13 i z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/13).

Zauważyć należy, że należyta staranność jest pojęciem bardzo szerokim. W kwestiach finansowych wiążę się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych, jej strony są zainteresowane w tym, żeby odnieść z niej korzyść a nie stratę. Przeciętny nabywca towarów czy usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości produktu czy usługi, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem, w zależności od okoliczności podejmując w tym celu odpowiednie działania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których nabycie towaru bądź usługi następuje od nieznanych podmiotów. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez każdą osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy dokonywać ich nie musi. W przypadku przedsiębiorców - należyta staranność, określana jest dodatkowo przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., pod sygn. akt III CRN 77/93).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że:

- Spółka, która nie jest podmiotem poszukującym kontrahentów, gdyż posiada mocną pozycję na rynku, skorzystała z oferty osoby, będącej przedstawicielem nieznanej firmy, niebędącej producentem stali i wyrobów stalowych, oferującej towar niewiadomego pochodzenia;

- nie starała się poznać jakości wyrobów ani podmiotu, z którym zawarła transakcje zakupu i sprzedaży (ani osoby z Zarządu Spółki ani jej pracownicy nie znali przedstawicieli czeskiej firmy);

- Spółka nie szukała kontaktu ani z osobami reprezentującymi firmę E. [...] s.r.o. ani B.;

- w charakterze przedstawiciela sprzedawcy i jednocześnie nabywcy wystąpił P. B., pomimo wiadomości pracownika Spółki, że jej przedstawicielem w Polsce jest B. S.;

- kontrahenci skarżącej nie zostali wylegitymowani, a kontakt z przedstawicielami kontrahentów był utrudniony (np. w dniu 26 listopada 2013 r. pracownik Spółki, M. G. zeznała: "Ja w pewnym momencie zasygnalizowałam J. N., [J. N. - członek Zarządu skarżącej Spółki, pełniący także rolę jej Dyrektora Handlowego – dopisek Sądu], że transakcje które były prowadzone nie podobają mi się, gdyż nie podobała mi się osoba kontrahenta i na przykład wybiegli, gdy ja chciałam poznać osobę reprezentującą firmę E. [...]");

- Spółka nie zastosowała procedur weryfikacji nowego kontrahenta, zgodnie z którymi biuro handlowe gromadzi dokumenty dotyczące takiego podmiotu, a następnie przekazuje je do komórki kontrolingu oraz komórki księgowości i zarządu celem uzyskania oceny; każda z komórek dokonuje adnotacji odnośnie jego weryfikacji, a po uzyskaniu pozytywnej oceny kontrahent jest wprowadzany do systemu;

- P. B., który przedstawił wszystkie warunki transakcji; stwierdził, że potrzebuje silnego partnera handlowego, aby Spółka E. [...] mogła dokonać zakupu bez zabezpieczenia, choć zasadą jest, że podmioty na rynku poszukują partnerów stabilnych i oferujących najkorzystniejsze warunki zakupu i sprzedaży;

- pomimo, że na dokumentach, potwierdzających wydanie towarów na zewnątrz, znajdują się pieczątki C. S.A. wraz z podpisem osoby upoważnionej przez skarżącą Spółkę - nikt z firmy nie był obecny przy odbiorze i załadunku towaru;

- pomiędzy stronami nie zawarto pisemnej umowy, towar był zamawiany telefonicznie i faxem.

Biorąc to wszystko pod uwagę, zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że działanie znanego na rynku podmiotu gospodarczego - który w ramach prowadzonej działalności działa przez "zaufanie" do osoby trzeciej, nie ma konkretnej wiedzy o przeprowadzanych transakcjach (nawet pewności, że towar, którym handluje istnieje) i przedstawia się jedynie w roli pośrednika, dla którego wystarczającym jest posiadanie stosownej dokumentacji i przepływ gotówki - nie jest typowe. Poza tym, kontrahent, który chce pozyskać wyroby stalowe może samodzielnie bez konieczności angażowania pośrednika taki towar pozyskać, tym bardziej, że obecność pośrednika podraża koszty transakcji.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej powołując nie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 października 2014 r. sygn. C-492/13 - organy w toku postępowania zobowiązane są do ustalenia, czy podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej przedsięwziął wszelkie akty staranności zmierzające do weryfikacji nabywcy. W rozpoznawanej sprawie należy zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że Spółka takich aktów nie przedsięwzięła.

Podkreślenia również wymaga, że wszystkie powyższe rozważania związane są w tym, że pełnomocnik skarżącej twierdzi, że Spółka uczestniczyła w transakcji łańcuchowej i mogła nie mieć świadomości, że zakupiony przez nią towar nie został dostarczony do Czech, zwłaszcza, że powierzyła go firmie transportowej. Taka argumentacja jest chybiona w sytuacji, gdy Spółka posiadała dokumenty mające wskazywać na udział pracownika Spółki przy odbiorze i załadunku towaru, które miały potwierdzać, że Spółka nimi dysponowała, a co nie było zgodne z prawdą. Dlatego argumentacja autora skargi kasacyjnej, w której przekonywał, że Spółka brała udział w transakcji łańcuchowej, w której pierwszy kontrahent dostarcza towar ostatniemu (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), a związku z tym Spółka jako pośrednik nie mogła wiedzieć, że transakcja jest fikcyjna, nie zasługuje na aprobatę,

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. - poprzez błędną ich wykładnię, uznać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził (wyłożył), w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, na którą powołała się również strona skarżąca, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie obiektywnych kryteriów, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowanie tego dowodami, które łącznie potwierdzają fakt ich wywiezienia i dostarczenia.

Podkreślenia wymaga, że w sentencji powołanej wcześniej uchwały stwierdzono, że świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów [podkreślenie Sądu], będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z uzasadnienia cytowanej uchwały wynika, że oceniano w niej kwestię związaną z tym jakie dokumenty mają potwierdzać okoliczność wywiezienia i dostarczenia towarów - w kontekście nadmiernego formalizmu i uzależniania uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową od przedstawienia ściśle określonych dokumentów (co nie było w tej sprawie przesłanką odmowy Spółce prawa do zastosowania stawki 0%).

W uchwale tej, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën - podkreślił, że wynika z nich, iż celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz niespełnienie tych wymogów w całości, gdy okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia.

Nie powtarzając treści uchwały, należy zaznaczyć, że zawarte w niej rozważania dotyczące dokumentowania WDT dotyczą właśnie sytuacji, w której podatnik spełnił warunki merytoryczne WDT, czyli gdy fakt dokonania dostawy do innego kraju wspólnoty jest bezsporny i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe. W sytuacji natomiast, gdy organy wykazały, że w tej sprawie nie doszło do faktycznego przemieszczenia się towaru, o czym Spółka musiała, a co najmniej powinna była wiedzieć, cała argumentacja związana u odpowiednim udokumentowaniem dostaw, które miałyby być dokonane przez skarżącą jest nietrafiona.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.