Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 516/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2f, 2g, 2h,  art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. nr IPPP1/4512-561/16-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. (dalej: "Instytut" lub "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku stosowania regulacji art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

We wniosku Skarżący wskazał, że jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia [...] o [...] (Dz.U. [...]). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia - PKWiU 72.19.13. W rozumieniu u.p.t.u. wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ustawodawca podzielił na opodatkowane wg stawek 23%, 8%, 5% i 0% oraz zwolnione z podatku. W tym zakresie w sposób jednoznaczny Instytut wykonuje czynności i osiąga obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu: a) działalności naukowo-badawczej, która jako świadczenie usług podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT; b) działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości użytkowych, objętą 23% stawką podatku VAT; c) działalności polegającej na wynajmowaniu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe, objętą zwolnieniem z podatku VAT; d) refakturowaniu mediów objętych stawkami 23% oraz 8% podatku VAT.

Instytut prowadzi również stronę internetową, która jest udostępniana nieodpłatnie i zawiera informacje dotyczące samego Instytutu, jak i jego działalności, podobnie jak np. strona internetowa instytucji publicznej lub podmiotu gospodarczego. Tak więc Instytut na prowadzonej stronie internetowej nie oferuje artykułów lub innych publikacji udostępnianych w postaci elektronicznej za odpłatnością. Strona umożliwia natomiast kontakt w celu zlecenia Instytutowi przeprowadzenia określonych prac naukowo-badawczych.

Instytut w zakresie działalności statutowej prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki.

Zakres badań naukowych obejmuje:

- badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,

- badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

- badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Zakres prac rozwojowych obejmuje – nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (...),

działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie są one wykorzystywane komercyjnie.

Z przywołanych ustawowych definicji odnoszących się do poszczególnych rodzajów badań naukowych i prac rozwojowych przeprowadzanych w Instytucie wynika, że ich prowadzenie nie zawsze kończy się uzyskaniem efektu w postaci wniosków patentowych lub zastrzeżeniem praw własności intelektualnej. Efekt projektu badawczego nie zawsze spełnia wymogi pozwalające na objęcie go prawami patentowymi. Prowadzone badania naukowe, jak każda działalność innowacyjna, są jednak wykorzystywane w pracach nad kolejnymi projektami. Osiągnięty efekt badawczy, który nie wydaje się autorowi możliwy do natychmiastowego praktycznego zastosowania, może być przez kolejnego badacza wykorzystany do projektu zastosowanego wprost do prowadzenia działalności gospodarczej lub zakończonego zarejestrowaniem prawa własności intelektualnej. Poszczególne rodzaje badań wzajemnie mogą się uzupełniać, dając nową jakość i możliwości praktycznego zastosowania nawet z pominięciem skutku w postaci zgłoszenia patentowego. W konsekwencji, wykonywana działalność naukowo-badawcza mająca zastosowanie praktyczne w działalności gospodarczej nie ogranicza się wyłącznie do uchwycenia jej efektów w postaci opatentowanych wynalazków i nie może być "mierzona" wyłącznie za pomocą ilości uzyskiwanych patentów. Wiele wyników projektów badawczych znajduje zastosowanie komercyjne bez konieczności uciekania się do opatentowanych praw do wynalazku.

W zakresie prowadzonej działalności naukowo-badawczej Instytut [...] przeprowadza:

- krajowe wieloletnie projekty badawcze (granty) własne, rozwojowe, promotorskie, zamawiane i specjalne,

- krajowe wieloletnie projekty badawcze (strukturalne) finansowane z funduszy Unii Europejskiej,

- zagraniczne wieloletnie projekty badawcze realizowane w ramach Projektów Unii Europejskiej,

- usługi naukowo-badawcze wykonywane na zlecenia podmiotów zagranicznych i krajowych zawierane bezpośrednio pomiędzy placówką naukową a podmiotem zlecającym.

W składanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego wniosku o przyznanie dotacji podmiotowej na 2016r. Instytut zadeklarował kontynuowanie lub rozpoczęcie w ramach prowadzonej działalności 27 zespołów badawczych, badań w takich dziedzinach, jak: kataliza, warstwy molekularne, elektrochemia, fotochemia, materiały funkcjonalne.

Większość tych badań, mających charakter niewątpliwie badań podstawowych, zostało podjętych, ponieważ dotyczą istotnych zastosowań w zakresie: ochrony środowiska, wytwarzania innowacyjnych materiałów, budowy czujników, wytwarzania efektywnych baterii słonecznych.

Opisane projekty zakładają uzyskanie wyników opisanych w formie doniesień konferencyjnych, publikacji naukowych, prac doktorskich, ale również dokonania zgłoszeń patentowych. Lista projektów badawczych przedłożona Ministrowi Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu sfinansowania dotacją podmiotową przeznaczoną na utrzymanie potencjału badawczego jednostki charakteryzuje się przewagą badań podstawowych nad badaniami stosowanymi i przemysłowymi. Jest to zrozumiałe i wynika z konieczności finansowania prac naukowo-badawczych nie dających gwarancji ich natychmiastowego zdyskontowania zyskami z ich praktycznego zastosowania, co osłabia zainteresowanie sfinansowania tego typu badań przez sektor gospodarczy. W żadnym razie nie wyklucza to wykorzystania efektów zaplanowanych i zrealizowanych badań do zastosowania w tym sektorze.

Instytut realizuje projekty badawcze na podstawie umów z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju w Warszawie oraz Narodowym Centrum Nauki w Krakowie, w których obie powyższe instytucje współfinansują wykonanie projektów. Ta grupa projektów każdorazowo i jednoznacznie przewiduje uregulowanie kwestii nabycia praw z tytułu dokonania wynalazku, powstania wzoru użytkowego lub przemysłowego, względnie prawa wynikającego ze zgłoszenia patentu, co dowodzi zamiaru stron osiągnięcia celu projektu m.in. w postaci powstania praw majątkowych i ich zastosowania, a więc również konieczności wskazania właściciela i ochrony jego praw.

Projekty Strukturalne realizowane przez Instytut przy użyciu środków zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, gdy dofinansowanie następuje ze środków z funduszy unijnych, także przewidują, aby każdy projekt badawczy zakładał wielokrotny efekt w postaci zgłoszenia patentowego. Przykładowo, Instytut jako uczestnik konsorcjum kilku jednostek naukowych realizował w latach 2009-2015 w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, projekt: [...]. Celem strategicznym projektu kluczowego jest realizacja interdyscyplinarnych badań dotyczących rozwoju technologii biosensorów, stworzenie bazy do opracowania podstaw materiałowych i docelowo szybkiego wprowadzenia oryginalnych i konkurencyjnych polskich rozwiązań technicznych i technologicznych do nowoczesnego przemysłu.

Innym projektem Instytutu jest realizowany, także we współpracy z innymi jednostkami, w latach 2010-2014 projekt kluczowy: [...]. Spodziewanym efektem projektu będzie opracowanie nowoczesnych metodologii syntezy produktów o wysokiej wartości dodanej wytwarzania wybranych leków, udostępnienie wyników badań naukowych w formie publikacji naukowych i rozwój kadry naukowej. Ponadto, przewiduje się ochronę innowacyjnych rozwiązań w postaci zgłoszeń patentowych, skomercjalizowanych wyników badań B+R zastosowanych m.in. w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym i spożywczym.

Wreszcie projekt opracowania [...] realizowany w latach 2013-2015, w którego wyniku ma powstać innowacyjne urządzenie laserowe, mające znaleźć zastosowanie w przemyśle fotowoltanicznym, wykonywania układów MEMS (mikro-czujniki elektromechaniczne), Lab-On-Chip (mikrolaboratorium chemiczne wielkości np. karty kredytowej). Urządzenie ma być w konsekwencji udostępnienia praw patentowych komercyjnie produkowane i sprzedawane.

Zakładane cele Projektów Strukturalnych są określane wskaźnikami ich realizacji przez Instytut [...] w postaci: 1) liczby tzw. wdrożeń powstałych w wyniku realizacji strategicznych programów badawczych; 2) liczby bezpośrednio utworzonych miejsc pracy (EPC); 3) liczby utworzonych nowych etatów badawczych(EPC); 4) liczby publikacji powstałych w efekcie realizacji projektu; 5) liczby stopni naukowych uzyskanych w związku z realizowanym projektem; 6) liczby zgłoszeń patentowych jako efektu realizacji przedsięwzięcia.

Obecnie Instytut [...] uczestniczy w czterech projektach finansowanych bezpośrednio przez Unię Europejską:

Projekt [...]. W ramach projektu prowadzone są badania spektroskopowe i fotochemiczne metalokompleksów związków-makrocyklicznych z nastawieniem na ich potencjalne zastosowania w urządzeniach fotonicznych, takich jak OLED-y (organiczne diody emitujące światło), LEC-y (emitujące światło elektrochemiczne), czujniki, emitujące światło tranzystory. Umowa konsorcyjna projektu zawiera zapisy dotyczące ochrony własności intelektualnych powstałych w ramach projektu.

Projekt [...]. W ramach grantu finansowane są 22 projekty doktoranckie. Większość tematów prac doktorskich, które będą wykonywane dotyczy bardzo ważnych zastosowań: nowe materiały do katalizy, czujniki do wykrywania toksyn w żywności, czujniki do wykrywania biomarkerów w diagnostyce autyzmu, badania areozoli, układy mikroprzepływowe do różnych zastosowań, zastosowanie perowskitów do urządzeń fotowoltaicznych.

Projekt [...]. Badania prowadzone w ramach projektu obejmują stworzenie podstaw materiałowych do konstrukcji nowej generacji ogniw słonecznych.

Projekt [...]. W ramach projektu powstanie nowy zakład w Instytucie [...]. Zakład będzie realizować prace związane z praktycznymi zastosowaniami optyki w biologii i medycynie. W szczególności będą to projekty, dla których istnieje możliwość potencjalnego zastosowania: a) Spatiotemporał Optical Coherence Imaging - diagnostyka medyczna, mikroskopia, instrumenty biologiczne, telekomunikacja, zastosowania obronne; b) Dynamic Correlation Phase Microscopy - diagnostyka medyczna; c) Modulation of elastic microresonators for light delivery in microfluidic devices (living systems) - czujniki do zastosowań medycznych i biologicznych - instrumenty laboratoryjne; d) Early embrionie development - rozwiązania do stosowania w dużych hodowlach zwierzęcych.

Wreszcie, Instytut [...] wykonuje projekty badawcze na zlecenie podmiotów gospodarczych, które nawet jeśli nie kończą się opatentowaniem wyniku zrealizowanych prac badawczych, zawsze zawierają cel nakierowany na ich praktyczne zastosowanie do działalności gospodarczej. Jest to zresztą przekonujący argument, że zgłoszenie patentowe lub wynalazcze nie przesądza o istocie i celu działalności naukowo-badawczej. Wykonanie projektu badawczego, którego wartość jest fakturowana na rzecz zleceniodawcy stanowi zawsze odpłatną usługę objętą 23% stawką podatku VAT, bez względu na to, czy w efekcie jego realizacji powstaną zgłoszenia patentowe, czy też nie.

Niezależnie więc od tego, czy projekt badawczy zakłada uzyskanie patentu lub prawa własności intelektualnych, to w żadnym razie nie wyklucza, iż zrealizowany projekt badawczy może prowadzić do stworzenia kolejnego, w którego efekcie nastąpi tego rodzaju skutek. Niezależnie jednak od tego, czy w ramach celu projektu badawczego nastąpi skutek w postaci wniosku o rejestrację patentu, czy też nie, prowadzona działalność badawczo-rozwojowa sama w sobie stanowi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług.

Dokonywane przez Instytut inwestycje oraz bieżące zakupy towarów i usług na potrzeby działalności naukowo-badawczej finansowane są w formie:

- dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności statutowej przyznanej przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na dany rok,

- środków finansowych na dofinansowanie kosztów realizacji projektów badawczych (art. 2 pkt 13 ustawy o zasadach finansowania nauki z dnia 8 października 2004r. /Dz.U. Nr 238, poz. 2390/ oraz § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Przewodniczącego Komitetu Badań Naukowych z dnia 30 listopada 2001r. /Dz.U. z 2001r. Nr 146, poz. 1642/),

- środków unijnych zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego na realizację konkretnych projektów badawczych,

- środków na realizację konkretnych projektów badawczych uzyskanych bezpośrednio z Unii Europejskiej,

- środków pozyskiwanych z tytułu udostępniania posiadanych przez Instytut praw autorskich i wynalazczych wynikających z opatentowania projektów.

Przede wszystkim jednak Instytut uzyskuje dofinansowanie swojej działalności statutowej z przyznawanej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014r. poz. 1620), dotacji podmiotowej przeznaczonej na sfinansowanie utrzymania potencjału badawczego Instytutu. Przykładowo: zgodnie z decyzją Ministra wydaną w odniesieniu do roku 2015 Instytut otrzymał dotację podmiotową na kwotę 19.100.740,00 zł, z której około 70% zostało przeznaczone na utrzymanie tzw. zasobów osobowych, natomiast ok. 30% wydatkowano na zakupy towarów i usług służących prowadzeniu prac naukowo-badawczych.

Finansowanie działalności prowadzonej przez Instytut następuje także w formie pozyskiwanych środków finansowych, ściśle związanych z konkretnymi projektami naukowo-badawczymi, zarządzanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w tym ze środków Unii Europejskiej, na podstawie umów zawieranych bezpośrednio z Unią Europejską, jak również na podstawie umów zawieranych z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju oraz Narodowym Centrum Nauki. Powyższe przykłady pokazują, że niezależnie od różnych źródeł finansowania oraz różnych form jej organizowania, działalność prowadzona przez Instytut [...], jest działalnością naukowo-badawczą, która zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu, co do zasady, 23% stawką tego podatku. Opodatkowanie należnym podatkiem znajduje zastosowanie zarówno w przypadku świadczenia działalności naukowo-badawczej samej w sobie, jak również sprzedaży wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut.

Wchodząca w życie od 1 stycznia 2016r. nowelizacja u.p.t.u., a w szczególności dodane ust. 2a - 2h w art. 86 obligują podatnika nabywającego towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, aby przy odliczeniach kwot podatku naliczonego stosował tzw. "sposób określenia proporcji". Za jeden z możliwych "sposobów" ustawodawca w art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u. przyjmuje obliczenie przez podatnika współczynnika uwzględniającego roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Zgodnie z art. 86 ust. 2d u.p.t.u. w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok kalendarzowy.

W związku z powyższym Instytut zwrócił się z następującymi pytaniami:

Czy, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Instytutowi przysługuje, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego VAT o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej?

Czy Instytut, jako podatnik podatku od towarów i usług otrzymując w 2015r. dotację podmiotową na sfinansowanie prowadzonej działalności naukowo-badawczej oraz środki finansujące konkretne programy badawcze, powinien zastosować treść art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., tj. przepisów dotyczących wyłącznie podatników, którzy oprócz działalności gospodarczej, prowadzą działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu tej ustawy?

Zdaniem Skarżącego, w przypadku Instytutu prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., opodatkowaną należnym podatkiem VAT, spełnione są przesłanki ustawowe pozwalające na obniżenie podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną w Instytucie naukowo-badawczą działalnością statutową. Instytut otrzymując w 2015r. dotację podmiotową i środki na sfinansowanie projektów badawczych realizowanych w ramach prowadzonej przezeń, jako podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., ze względu na fakt niewykonywania innej działalności niż gospodarcza, nie ma obowiązku stosowania w 2016r. treści art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., a zatem również treści aktu pozaustawowego mającego na celu wykonanie wyżej wymienionych przepisów.

Uzasadniając to stanowisko Instytut powołał się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskazał, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż uznanie podmiotu za podatnika nie jest uzależnione od celu lub rezultatu jego działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., nie jest konieczne, aby przyniosła ona wyłączny efekt w postaci osiągniętego zysku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikiem jest także podmiot prowadzący działalność nieprzynoszącą zysku lub też taki, którego koszty funkcjonowania pokrywane są wpływami innego rodzaju niż przychody ze sprzedaży towarów i usług, np. w postaci dofinansowania ogólnej działalności, czy też jej poszczególnych fragmentów, ewentualnie sfinansowaniem dotacjami podejmowanych wydatków. Taka forma dofinansowania nie jest jednak sprzeczna z uznaniem, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instytut podniósł, że do końca 2005r. działalność naukowo-badawcza, objęta była zwolnieniem z podatku od towarów i usług, podczas gdy od 1 stycznia 2006r. - dostosowując treść polskiej u.p.t.u. do brzmienia Szóstej Dyrektywy - opodatkowano tego rodzaju działalność podstawową stawką podatku VAT. Nowelizacja u.p.t.u. nastąpiła w ramach kompleksowej regulacji w postaci uchwalenia ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). W uzasadnieniu projektowanej ustawy - druk sejmowy nr 3440 z dnia 9 listopada 2004r. wskazano: "Proponuje się również wprowadzenie opodatkowania 22% stawką podatku VAT usług naukowo-badawczych (wg Działu 73 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pt. Usługi Badawczo-Rozwojowe).

Dział ten obejmuje badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Zalicza się następujące rodzaje działalności:

- badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne podejmowane głównie w celu zdobycia nowej wiedzy, w oparciu o zaobserwowane zjawiska i fakty, bez konkretnego ich zastosowania i wykorzystania,

- badania stosowane, czyli badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowane głównie na konkretne zastosowania praktyczne,

- prace rozwojowe: prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i/lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących.

2. Dział ten nie obejmuje:

- działalności rządu na rzecz badań podstawowych, sklasyfikowanej w 75.11.14;

- działalności doświadczalno-rozwojowej związanej z obronnością, sklasyfikowanej w 75.22.

W aktualnym polskim stanie prawnym usługi te są zwolnione z podatku VAT, co stanowi barierę dla współpracy jednostek badawczo-rozwojowych z innymi podmiotami gospodarczymi. Jednostki badawczo-rozwojowe ponoszą zwiększone koszty swojej działalności tracąc możliwość odliczenia podatku VAT. Odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na zakup nowej technologii - korzyści z zastosowania instrumentu:

- utracone wpływy podatkowe są co najmniej równoważone przez zwiększone nakłady na badania ze źródeł prywatnych,

- zwiększenie liczby jednostek innowacyjnych, co zwiększy konkurencyjność gospodarki,

- koszt w stosunku do istniejącej bazy oficjalnej nie jest zbyt duży,

- doprowadzenie do translokacji działów badawczych koncernów międzynarodowych do Polski."

Instytut prowadząc swoją działalność w zakresie opisanym powyżej, tj. badań podstawowych, stosowanych, przemysłowych oraz prac rozwojowych wypełnia zamiar ustawodawcy, który dla tego rodzaju działalności deklaruje opodatkowanie należnym podatkiem, licząc się także ze skutkiem w postaci zwrotów kwot podatku naliczonego.

Inaczej mówiąc działalność naukowo-badawcza prowadzona w Instytucie wpisuje się w ratio legis wprowadzonych w 2006r. zmian w ustawie o podatku od towarów i usług. Jest oczywiste, że nie każde badania przekładają się na efekt w postaci sprzedawanych towarów i usług, jednakże szereg projektów badawczych zmierza (wręcz jest to ich główny cel) do dokonania wdrożeń programów operacyjnych oraz zgłoszeń patentowych. Oznacza to, że konsekwencją przeprowadzonych programów badawczych może być sprzedaż praw licencyjnych lub patentów powstałych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Instytutu.

Jednocześnie Instytut zaznaczył, że zakładanym celem bezpośrednim projektów prowadzonych w Instytucie nie jest komercyjne wykorzystanie efektu przeprowadzonych badań w postaci prowadzonej przez Instytut masowej produkcji i sprzedaży, albowiem nie jest to istotą prowadzonej innowacyjnej działalności naukowo-badawczej. Taka masowa produkcja może być prowadzona przez podmioty zewnętrzne korzystające z opatentowanych przez Instytut rozwiązań technologicznych lub nabytych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Instytutu, nie ma on obowiązku stosować w 2016r. treści art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. do dokonywanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej, którą w rozumieniu u.p.t.u. jest - co do zasady - odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Jak to opisano, wykonywana przez Instytut działalność mieści się w zakresie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT działalności naukowo - badawczej opodatkowanej 23% stawką podatku VAT. W pozostałym zakresie działalność Instytutu polegająca na świadczeniu usług wynajmowania składników majątkowych, tj. lokali użytkowych i mieszkalnych oraz świadczeniu usług polegających na dostarczaniu (refakturowaniu) mediów. Instytut nie prowadzi równolegle działalności, której efektem byłoby osiąganie przychodów z działalności innej, niż gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. Trudno także dopatrywać się w zapisach dotyczących działalności statutowej Instytutu prowadzenia działalności w celach innych, niż związane ze świadczeniem usług naukowo- badawczych.

Działania Instytutu polegające na pozyskiwaniu środków finansowych w formie dotacji podmiotowej lub finansowania konkretnych projektów badawczych nie są sprzeczne z prowadzoną działalnością. W rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzenie przez podatnika działalności, nawet jeśli jest ona deficytowa, nie przestaje być traktowane, jako podlegająca opodatkowaniu samodzielna działalność gospodarcza. Otrzymanie dotacji podmiotowej nie zmienia zatem istoty i charakteru prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej w jakąś inną działalność. Celem pozyskanej dotacji jest sfinansowanie w części kosztów działalności gospodarczej Instytutu, która - co do zasady - pozostaje świadczeniem usług naukowo-badawczych, wyłącznie opodatkowanych podatkiem VAT. Także wtedy, gdy realizowane projekty badawcze niejako "z góry" zostaną ocenione za nieprzynoszące zysku, jednak bezpośrednie lub pośrednie wpływy z ich wykonania przez Instytut będą opodatkowane należnym podatkiem VAT.

Pozyskana przez Instytut w 2015r. dotacja podmiotowa oraz wymienione powyżej środki finansujące projekty badawcze były ściśle związane z prowadzoną działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc jako takie, nie mogą wpływać na dotychczasowy mechanizm odliczania kwot podatku naliczonego. Wartość pozyskanych przez Instytut środków finansujących działalność naukowo-badawczą nie może więc wpływać na tworzenie prewspółczynnika, opisywanego w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

W ocenie Instytutu, powyższe stanowisko potwierdza treść art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u., wskazując, iż w razie ewentualnego wyboru przez podatnika "sposobu określenia proporcji" opisanego w tym przepisie należy uwzględnić: "otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza". Otóż Instytut takiej innej działalności nie wykonuje, a opisana dotacja podmiotowa i środki pozyskane na projekty badawcze służą sfinansowaniu właśnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-126/14 dotyczące dotacji uzyskiwanych m.in. na nieodpłatne wykorzystanie składników majątkowych w celu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał stwierdził: "(...) należy przypomnieć, że dobra i usługi mogą zostać nabyte przez osobę działającą w charakterze podatnika na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, nawet jeśli nie są one bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności (...). Fakt, iż taka umowa o udzielenie subwencji nie pozwala przez ten czas na odpłatne udostępnianie ścieżki rekreacyjnej będącej przedmiotem postępowania głównego, nie stanowi przeszkody dla prowadzenia przez spółkę Sveda działalności gospodarczej (...). Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (...). W konsekwencji "bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (...) nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT (...)".

W konsekwencji wykluczenia stosowania treści art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., nie zostanie również zastosowany art. 86 ust. 22 tej ustawy, wskazujący na ewentualność przyjęcia przez podatnika innego, niż ustawowy: "bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji" wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów. Akt wykonawczy do ustawy został wydany przez Ministra Finansów w dniu 17 grudnia 2015r. (Dz. U. poz. 2193), jako rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Minister wprowadził dla wymienionych w rozporządzeniu podatników, w tym instytutów badawczych szczególny wzór, według którego podatnicy powinni obliczyć proporcję najbardziej adekwatną dla specyfiki prowadzonej działalności.

W nawiązaniu do treści art. 86 ust. 2c pkt 3) u.p.t.u., wzór wynikający z § 7 rozporządzenia wskazuje, iż przy obliczaniu tzw. preproporcji instytuty badawcze powinny uwzględnić w mianowniku ułamka, określone w § 7 pod lit. B rozporządzenia: "środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizacje badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej (...)." Jak wyżej opisano, pozyskana w 2015r. przez Instytut dotacja podmiotowa i środki finansujące konkretne projekty badawcze, służą prowadzonej w Instytucie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu należnym podatkiem VAT. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w mianowniku wzoru opisanego w treści § 7 rozporządzenia.

Ponadto w ocenie Instytutu, wspomniane rozporządzenie z 17 grudnia 2015r. nie może być stosowane wobec Instytutu [...], będącego jednostką naukową [...] w rozumieniu ustawy z [...]. o [...] (Dz.U. [...]). W § 7 rozporządzenia, jako adresatów tej normy przywołano bowiem wyłącznie instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 1620 ze zm.), a zatem jednostki naukowe niebędące instytutami naukowymi [...], których status określa ustawa z 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2010r., Nr 96, poz. 618 ze zm.).

W interpretacji indywidualnej z 4 października 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 – 2g u.p.t.u. i wskazał, że art. 86 ust. 2a tej ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowa w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że Instytut jest instytucją naukową działającą na podstawie przepisów ustawy [...]. W myśl art. 1 tej ustawy [...], jest państwową instytucją naukową. Akademia działa poprzez: 1) organy oraz korporację uczonych; 2) utworzone przez Akademię instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe, zwane dalej "jednostkami naukowymi Akademii"; 3) utworzone przez Akademię inne jednostki organizacyjne.

Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 ustawy [...]). Do zadań Akademii należy w szczególności: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 7 [...]).

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy (art. 42 ustawy [...]). Instytut występuje w stosunkach prawnych we własnym imieniu i działa na własny rachunek (art. 46 ust. 1). Nazwa instytutu zawiera zwrot "[...]" (art. 47 ust. 1). Do zadań instytutu należy prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań (art. 50 ust. 1). Instytut może prowadzić prace rozwojowe w określonym obszarze badawczym i zajmować się wdrażaniem wyników tych badań do gospodarki (art. 50 ust. 2).

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2010r., Nr 96 poz. 615 ze zm.) badania naukowe to: a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce; c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług: badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów-, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony; b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Organ interpretacyjny podniósł, że dla wyjaśnienia wątpliwości Instytutu przede wszystkim należy zauważyć, iż zarówno z przepisów ustawy [...], jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Instytut prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Do zadań Instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań i wdrażanie ich do gospodarki. Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe - zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań do gospodarki wpływa na rozwój gospodarczy kraju.

to

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można zdaniem organu uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Instytut wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna. Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że działalność Instytutu stanowi w całości działalność gospodarczą. Podstawowym zadaniem Instytutu jest m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które już z samej istoty, jak wynika z ww. ustawy o finansowaniu nauki, nie są nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie jest wykluczone, że prowadzone badania i prace rozwojowe będą skutkowały w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, jednak w takiej sytuacji nie można uznać, że koszty tych prac w całości służą sprzedaży opodatkowanej.

Zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli określone towary i usługi nie były nabywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków (do celów działalności gospodarczej) nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia VAT od tych towarów i usług.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług służących do działalności naukowo-badawczej są wykorzystane przez Instytut do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Instytutem, że całość jego aktywności powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Całokształt działalności Instytutu prowadzi do wniosku, że wydatki na działalność statutową, jak i ogólne, które ponosi Instytut związane są z działalnością gospodarczą, jak również inną niż gospodarcza działalnością.

W związku z tym, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ interpretacyjny zauważył, że obowiązkiem Instytutu w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Instytut ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji".

Zatem, ponieważ Instytut poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (działalność naukowo-badawcza nie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny) nie ma on prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji statutowej działalności naukowo-badawczej. W sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., tj. przypisanie ponoszonych przez Instytut wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przepis ten znajduje zastosowanie. Tym samym organ uznał, że otrzymana w 2015r. dotacja podmiotowa na sfinansowanie prowadzonej działalności naukowo-badawczej oraz środki finansujące konkretne programy badawcze, mają związek zarówno z działalnością gospodarczą jak również inną niż gospodarcza działalnością Instytutu. Tym samym otrzymując w 2015r. ww. środki Instytut powinien zastosować przepisy art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u.

Ponadto podatkowy organ interpretacyjny nadmienił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Instytucie. Nadto zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u., przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta: przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, a gdy nie przekroczy 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Organ interpretacyjny wskazał też, że z dniem 1 stycznia 2016r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; "rozporządzenie w sprawie proporcji"). W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) dla niektórych podmiotów. Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 2h u.p.t.u. podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z powyższych regulacji, ustawodawca wskazał sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jednak kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie dotyczyły jej zadane we wniosku pytania. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Instytutu. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - rozpatrzone.

Podatkowy organ interpretacyjny w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

Instytut nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania, co spełnia przesłankę niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w następstwie dopuszczenia się błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., polegającej na uznaniu, iż naukowo-badawcza działalność statutowa prowadzona przez Instytut [...], podlegająca opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług nie stanowi działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku VAT, lecz że stanowi inną działalność, której prowadzenie w konsekwencji nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na twierdzeniu, że Instytut [...] wykonując działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., którą jest prowadzona działalność naukowo-badawcza, wykonuje także inną działalność, a wobec tego jest zobowiązany do obliczania w 2016r. tzw. preproporcji, zgodnie z którą będzie mógł odliczać tylko część kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Istota sporu interpretacyjnego (na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016r.) dotyczy tego, czy Skarżący – Instytut [...], będzie zobowiązany do rozliczania podatku naliczonego zgodnie z tzw. "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie będzie on zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji tzw. prewspółczynnika VAT (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) i będzie jemu przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Podstawową bowiem przesłanką zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (a w konsekwencji również reguł zawartych w art. 86 ust. 2b-2h oraz 90c u.p.t.u.) jest nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku nabywania towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Natomiast działalność Instytutu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych jest objęta definicją z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jako taka stanowi opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Dlatego towary i usługi nabywane przez Instytut są nabywane wyłącznie dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zdaniem zaś organu interpretacyjnego, Instytut poza prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmującej wykonywanie wskazanych we wniosku czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze; wynajem nieruchomości użytkowych; sprzedaż wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut) oraz czynności zwolnionych z tego podatku (wynajem nieruchomości mieszkalnych), prowadzi również działalność leżącą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Instytut realizuje bowiem też cele statutowe (ustawowe) i wykonuje czynności nałożone na niego m.in. ustawą [...] i w tym zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Skarżącego wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, w sytuacji braku możliwości ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności (aktywności Instytutu), konieczne jest stosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze przyznać należy podatkowemu organowi interpretacyjnemu.

Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. jest wykorzystywanie towarów i usług przez podatnika do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1355/16; CBOSA). Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w analizowanej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokonując wykładni powołanych przepisów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług.

Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Prawo do odliczenia powstaje więc jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016r., I FSK 491/16, CBOSA).

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem, aby prawo do odliczenia powstało, podatnik musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. zakłada istnienie podmiotu trzeciego będącego ich odbiorcą (nabywcą, konsumentem). Ponadto dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 7 u.p.t.u. bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność, zaś pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny. Jak wskazywał wielokrotnie TSUE, jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyroki: z 3 marca 1994r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12; z 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 43, oraz z 27 października 2011r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 17). Pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Usługi naukowo-badawcze do dnia 31 grudnia 2005r. figurowały pod poz. 5 załącznika nr 4 do u.p.t.u. i na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Usługi te z dniem 1 stycznia 2006r. zostały wykreślone z tego załącznika na podstawie art. 27 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2006r. świadczenie usług naukowo-badawczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych stanowiło świadczenie usług naukowo-badawczych winny być one prowadzone na rzecz podmiotu trzeciego (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej).

Zatem jeżeli badania naukowe i prace rozwojowe (działalność badawczo-naukowa) nie są prowadzone odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego, to nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług naukowo-badawczych w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jedynie czynności świadczone na rzecz innego podmiotu (podmiotów) podlegają opodatkowaniu VAT. I jedynie wówczas stanowią one usługi. W przeciwnym razie są to tzw. czynności wewnętrzne (wewnątrzzakładowe) niepodlegające temu podatkowi. Aby zatem na gruncie VAT można było mówić o świadczeniu usługi naukowo-badawczej, konieczne jest, by poza samym świadczeniem istniał również jego odbiorca (świadczeniobiorca). Jeśli w przypadku czynności o charakterze naukowo-badawczym nie będzie ich bezpośredniego beneficjenta, któremu przekazywane są ich efekty i odnoszącego z tego tytułu wymierne korzyści, to nie dojdzie do świadczenia jakiejkolwiek usługi w rozumieniu u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1), a co za tym idzie – nie wystąpią czynności podlegające VAT. Będzie to działalność nie mająca charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostająca poza systemem podatku VAT.

Zauważyć należy, że Dyrektywa 112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyroki TSUE z 13 marca 2008r., C-437/06 oraz z 6 września 2012r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 112 jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mających takiego charakteru. Mianowicie na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej do u.p.t.u. dodane zostały, między innymi, przepisy art. 86 ust. 2a-2h, a w oparciu o art. 1 pkt 9 ustawy nowelizującej dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2d u.p.t.u. stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e u.p.t.u. podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2f u.p.t.u., przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u. – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g u.p.t.u. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Na podstawie art. 90 ust. 10 u.p.t.u., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w przepisie art. 86 u.p.t.u. został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji, wskazują przepisy wykonawcze, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wskazane regulacje mają zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do sprzedaży opodatkowanej i w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Przykładem sytuacji, w jakich przepisy te mogą znajdować zastosowanie, są przypadki, w których podatnik realizujący sprzedaż opodatkowaną dodatkowo: wykonuje określone czynności w charakterze organu władzy publicznej, w ramach której to aktywności nie jest uważany za podatnika (np. organy jednostek samorządu terytorialnego); wykonuje swoje zadania ustawowe, w zakresie których nie jest uważany za podatnika VAT (np. nadleśnictwa, parki narodowe, muzea, instytuty naukowe); podejmuje czynności w zakresie handlu papierami wartościowymi, w ramach której to aktywności zasadniczo nie jest traktowany jako podatnik; przyjmuje składki członkowskie (np. stowarzyszenie); otrzymuje dotacje lub dofinansowania niepodlegające opodatkowaniu, za które finansuje pewne świadczenia formalnie nieodpłatne dla beneficjentów (np. kluby sportowe szkolące młodzież).

Przy czym konieczność stosowania prestruktury dotyczy tylko i wyłącznie podatku od zakupów, których nie można powiązać jedynie z działalnością gospodarczą podatnika, a które jednocześnie są przeznaczone czy też używane do innych celów.

W ocenie Sądu powołany powyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Jak już bowiem wskazano, tylko podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął – biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz regulacje prawne dotyczące Instytutu oraz prowadzonej przez niego działalności badawczo-naukowej – za niezasadne stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym Instytut nie wykonuje działalności niepodlegającej podatkowi VAT czyli nie realizuje "celów innych niż działalność gospodarcza", jak również, że Instytut nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie przytoczono m.in. przepisy ustawy [...]. W myśl art. 1 tej ustawy [...] jest państwową instytucją naukową. Akademia działa m.in. poprzez instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe (jednostki naukowe Akademii). Akademia służy rozwojowi, promocji, integracji i upowszechnianiu nauki oraz przyczynia się do rozwoju edukacji i wzbogacania kultury narodowej (art. 2 ust. 1 ustawy [...]). Do zadań Akademii należy w szczególności: prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie realizacji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 7 ustawy [...]).

Podstawową jednostką naukową Akademii jest instytut naukowy (art. 42 ustawy [...]). Do zadań instytutu należy prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań (art. 50 ust. 1). Instytut może prowadzić prace rozwojowe w określonym obszarze badawczym i zajmować się wdrażaniem wyników tych badań do gospodarki (art. 50 ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki badania naukowe to: a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce; c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług: badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów-, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony; b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z przepisów tych (wskazywanych również przez Skarżącego) wynika, że nie wszystkie rodzaje badań naukowych nakierowane są na wykorzystanie ich wyników dla celów komercyjnych, część z nich podejmowana jest bowiem jedynie celem zdobywania wiedzy. Zasadniczym wszak celem instytucji naukowych (w tym instytutów badawczych) jest zdobywanie wiedzy, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Instytucje te niewątpliwie mogą prowadzić działalność gospodarczą, ale nie jest to istotą ich działalności. Istotą tych instytucji jest prowadzenie działalności naukowej, w tym w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych. Podkreślenia wymaga, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji sam Skarżący wskazał m.in., że większość badań prowadzonych przez Instytut ma charakter niewątpliwie badań podstawowych, istnieje przewaga badań podstawowych nad badaniami stosowanymi i przemysłowymi. Jak już wskazano, badania podstawowe – to oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Organ interpretacyjny prawidłowo również wywiódł, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Powyższy pogląd przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyrażony został w judykaturze, a Sąd orzekający w sprawie w pełni go podziela (wyrok WSA w Lublinie z 27 września 2017r., I SA/Lu 735/17, a także wyrok WSA w Warszawie z 14 grudnia 2017r. III SA/Wa 1860/17, CBOSA).

Jak już wskazano dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Stosowanie natomiast ograniczeń w odliczaniu VAT poprzez tzw. prewspółczynnik, dotyczy podmiotów, które:

a) dokonują zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

b) nie mogą przyporządkować dokonanego zakupu jako służącego w całości do prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że zarówno m.in. z przepisów ustawy [...], jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Instytut prowadzi działalność statutową (ustawową) – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Do zadań Instytutu należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań i wdrażanie ich do gospodarki. Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe - zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań do gospodarki wpływa na rozwój gospodarczy kraju.

to

Prawidłowo zatem organ ocenił, że z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, iż wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej i wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stanowisko Skarżącego nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Instytut wykonuje działalność statutową (ustawową), która ze swej istoty nie jest komercyjna.

Powyższe oznacza, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność Instytutu nie stanowi w całości działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut wykorzystywane będą:

a) do celów działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnie usług naukowo-badawczych na rzecz podmiotów trzecich; sprzedaż wynikających z działalności naukowo-badawczej skomercjalizowanych jej efektów w postaci praw autorskich, wynalazczych oraz patentowych, których właścicielem jest Instytut);

b) do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność podstawowa a wynikająca między innymi z ustawy [...] i innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego – prowadzenie badań naukowych).

Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że działalność Instytutu stanowi w całości działalność gospodarczą. Podstawowym zadaniem Instytutu jest m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, które już z samej istoty, jak wynika z ww. ustawy o finansowaniu nauki, nie są nastawione na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie jest wykluczone, że prowadzone badania i prace rozwojowe będą skutkowały w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, jednak w takiej sytuacji nie można uznać, że koszty tych prac w całości służą sprzedaży opodatkowanej.

Potencjalna możliwość wykorzystania efektów prowadzonych badań naukowych (prac rozwojowych) do wykonywanych w przyszłości usług badawczo-naukowych (czy też potencjalna możliwość wykorzystania wyników obecnie prowadzonych badań przy prowadzeniu w bliżej nieokreślonej przyszłości kolejnych badań naukowych) – ma w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało uznać za niewystarczający. Okoliczność, że wydatki związane ze statutową (ustawową) działalnością naukowo-badawczą Instytutu mogą teoretycznie, w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu jego działalności opodatkowanej, nie pozwala na uznanie tych wydatków jako dających prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Związek ten nie jest bowiem dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Nakłady na działalność naukową prowadzoną przez Instytut, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio mogą wpłynąć na możliwość świadczenia odpłatnych usług badawczo-naukowych na rzecz podmiotów trzecich (lub wyniki obecnie prowadzonych badań mogą zostać wykorzystane w niedającej się przewidzieć przyszłości w innych badaniach, których efekty będą mogły być przedmiotem odpłatnej dostawy, tj. czynności opodatkowanej).

Zauważenia wymaga, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jeżeli więc nie istnieje związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, nie ma możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonanie tych zakupów.

Prawidłowo organ przyjął zatem, że obowiązkiem Instytutu jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Instytut ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, stosownie do powołanych przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik VAT). Czyli, gdy kwoty podatku naliczonego związane są z działalnością gospodarczą (opodatkowaną, ale i zwolnioną) i działalnością niebędącą działalnością gospodarczą – to Instytut powinien dokonać alokacji bezpośredniej do poszczególnych sfer, tak aby odliczenie dotyczyło jedynie tej części podatku naliczonego związanego z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Taki model postępowania zakłada dokonanie podziału podatku naliczonego pomiędzy sferę działalności gospodarczej i niegospodarczej, jeśli alokacja bezpośrednia nie jest możliwa. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka cześć podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka cześć wykorzystywana jest na potrzeby innych niż działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przepisy prawa przewidują jednak w tym zakresie pewne ułatwienia.

Pomocne w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wskazuje także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1). W rozporządzeniu tym sprecyzowano sposób określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. prewspółczynnik VAT) między innymi dla instytutów badawczych. W przypadku instytutu badawczego, jakim niewątpliwie jest Skarżący, w § 7 wskazano specyficzny wzór sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika VAT) i zasady jego wyliczania. Dodać należy, że finansowanie działalności badawczo-naukowej Instytutu odbywa się na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, a tym samym Skarżący jest instytutem badawczym w rozumieniu tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2017r., I SA/Wr 177/17, CBOSA). To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że w jego przypadku nie jest reprezentatywny sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określania proporcji, gdyż występują okoliczności, o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., uzasadniające przyjęcie za właściwy innego sposobu określania proporcji, umożliwiającego zastosowanie w sposób obiektywny zasady neutralności podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 kwietnia 2017r., III SA/Gl 1629/16, CBOSA). Ustawodawca nie uznaje wskazanych w ustawie i rozporządzeniu sposobów określenia proporcji za obligatoryjne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2017r., I SA/Wr 1264/16, CBOSA). W związku z tym, jeżeli zasady przewidziane w przepisach prawa nie odpowiadają konkretnemu podmiotowi w zakresie specyfiki jego działalności, można wskazać bardziej odpowiednie (właściwe dla jego działalności) proporcje. W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (przy tzw. prewspółczynniku VAT) przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d u.p.t.u.). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f). Przepisy te są więc dosyć elastyczne w odniesieniu do podatników i mogą powodować możliwość pewnego rodzaju ustaleń z organami podatkowymi w zakresie określania tzw. prewspółczynnika VAT. Sposób określenia proporcji powinien bowiem najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Sądu, skoro Instytut poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, zatem w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Instytut czynności opodatkowanych VAT. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przepisy te zostały bowiem wprowadzone właśnie dla tego rodzaju przypadków, gdzie podatnicy wykorzystują towary i usługi zarówno w działalności gospodarczej jak i niegospodarczej. Ową "inną działalnością" niebędącą działalnością gospodarczą może być działalność statutowa, będąca efektem nałożonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego zadań na poszczególne instytucje naukowe.

Powyższe stanowisko jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 grudnia 2016r. l SA/Łd 958/16; także wyroki WSA w Warszawie z 31 stycznia 2017r. III SA/Wa 3474/15 oraz z 6 grudnia 2017r., III SA/Wa 282/17; CBOSA).

Zdaniem Sądu, art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dotyczy zatem podatników, którzy dokonują zakupów towarów i usług (w których zawarty jest podatek) służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług – tak jak w przypadku Instytutu. W przypadku takich podmiotów podatek naliczony jest określony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy, czyli z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro Instytut poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (działalność naukowo-badawcza nie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny), to nie ma on prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do obu rodzajów działalności Instytutu. W sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., tj. przypisanie ponoszonych przez Instytut wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przepis ten znajduje zastosowanie. W związku z powyższym, otrzymana w 2015r. dotacja podmiotowa na sfinansowanie prowadzonej działalności naukowo-badawczej oraz środki finansujące konkretne programy badawcze, nie służy wyłącznie prowadzonej w Instytucie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu należnym podatkiem VAT. Tak więc gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., tj. przypisanie ponoszonych przez Instytut wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, konieczne będzie zastosowanie prewspółczynnika VAT. W przypadku przyjęcia sposobu określenia proporcji przewidzianego w § 7 ww. rozporządzenia wykonawczego, konieczne będzie uwzględnienie wartości otrzymanej dotacji oraz środków finansujących konkretne projekty w mianowniku wzoru opisanego w treści § 7 tego rozporządzenia wykonawczego.

Dodać jedynie można, że jak podkreśla się w literaturze – "(...) podatnicy, u których obok działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu) występuje także inna aktywność (działalność w charakterze organu władzy publicznej, czynności finansowane dotacjami niepodlegającymi opodatkowaniu, działalność statutowa), mają możliwość wpływania, poprzez odpowiednią "politykę zakupową", na to, czy danego rodzaju zakupy są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą (czynnościami podlegającymi opodatkowaniu), czy też są one powiązane również z tą inną aktywnością, niestanowiącą działalności gospodarczej. Najprostszym na to sposobem może być choćby dzielenie zakupów (dotychczas dokonywanych "jednorazowo") na części – służące działalności gospodarczej (sprzedaży podlegającej podatkowi) oraz pozostałe." (Adam Bartosiewicz: Komentarz do art. 86 u.p.t.u., pkt 60; System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 44/2017).

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał w tej sprawie rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, dokonał dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego a zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącego (wnioskodawcy) wraz z jej uzasadnieniem prawnym.

Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.