Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 688/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] października 2011 r., zostało wszczęte u E. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r. w zakresie obrotu nieruchomościami, w toku którego przeprowadzono kontrolę podatkową udokumentowaną protokołem kontroli z dnia 6 czerwca 2012 r., doręczonym Skarżącej w dniu 12 czerwca 2012 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca z nabytej do majątku wspólnego wraz z małżonkiem A. K. nieruchomości położonej w S. W., gm. N., oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 5,4988 ha, pierwotnie przeznaczonej na utworzenie gospodarstwa rolnego, podzielonej w 2005 r. na 30 mniejszych części, w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. zbyła 10 działek na rzecz osób fizycznych i że transakcji tych nie uwzględniła w składanych w tym okresie deklaracjach podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług z tytułu rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Następnie organ pierwszej instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dotyczący: 1) sprzedaży działek wyodrębnionych z ww. nieruchomości (w szczególności akty notarialne związane ze sprzedażą działek budowlanych w S.W.), 2) sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 3) wyposażenia sprzedawanych działek w energię elektryczną i sieć wodociągową, 4) organizacji procesu sprzedaży działek, 5) dopłat bezpośrednich do gruntów stanowiących własność Skarżącej i jej małżonka, 6) czynników mających wpływ na ceny działek budowlanych, 7) zeznań i wyjaśnień Skarżącej i jej małżonka złożonych w toku postępowania - uznał dokonane przez Skarżącą wraz z małżonkiem transakcje za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. określił Skarżącej oraz jej małżonkowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2006 r. - w kwocie 52.980 zł, za maj 2006 r. - w kwocie 15.238 zł, za czerwiec 2006 r. - w kwocie 29.303 zł, za sierpień 2006 r. - w kwocie 32.820 zł i za grudzień 2006 r. - w kwocie 21.098 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie udowodnił obrotu nieruchomościami stanowiącymi przedmiot tej sprawy, który stanowił w istocie wyraz dysponowania majątkiem prywatnym w trosce o własny interes ekonomiczny. Skarżąca poddała również pod wątpliwość sposób określenia stron postępowania, tj. wskazanie jako strony tego postępowania małżeństwa, które nigdy nie prowadziło wspólnie działalności w żadnej formie, wobec czego jej zdaniem decyzje powinny być wydane dla każdego z małżonków osobno.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i po rozpatrzeniu argumentów zawartych w powyższym odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął za uzasadnioną tezę, że każdy z małżonków powinien zostać uznany przez organ pierwszej instancji za podatnika podatku od towarów i usług i do każdego z nich powinna być skierowana decyzja określająca (ewentualnie) wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu dokonanych w 2006 r. dostaw nieruchomości, gdyż małżonkowie wspólnie nie mogą być na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", uznani za podatnika i nie mogą razem korzystać z przymiotu strony tego postępowania. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, czy zachowaniom ich wynikającym z ujawnionego w toku kontroli i opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu dokonania dostaw działek.

Po ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazała wartości sprzedaży i kwot podatku należnego z tytułu dostaw działek budowlanych zlokalizowanych w S.W.(działki o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) dokonanych w 2006 r. Organ pierwszej instancji wskazał też, że Skarżąca wraz z małżonkiem wspólnie podejmowali aktywne działania związane z obrotem nieruchomościami, stanowiącymi ich wspólną własność. Zdaniem organu pierwszej instancji, czynności te wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym Skarżąca uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stopień i forma aktywności Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje bowiem, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. O takim charakterze działalności świadczą zdaniem organu pierwszej instancji takie podejmowane przez Skarżącą czynności, jak: działania w celu uzbrojenia terenu, zamieszczenie ogłoszeń w agencjach obrotu nieruchomościami, sprzedaż jednych i zakup kolejnych nieruchomości (sposób zagospodarowania środków ze sprzedaży), przekształcenia w obrębie nowo nabytych nieruchomości (działania Skarżącej ukierunkowane na zbyt). Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że aktywność Skarżącej nie ma charakteru incydentalnego - jednorazowego, lecz stanowi ciąg ukierunkowanych działań. Z tego względu organ uznał sprzedaż działek jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto uwzględniając dane wynikające z aktów notarialnych w powiązaniu z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych.

Pismem z dnia 6 października 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z bezpodstawnym i nieformalnym "wszczęciem" dochodzenia karno-skarbowego w sprawie,

2) art. 120, art. 122 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i niezbadania zasadności/istnienia przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

3) art. 120 O.p., którego naruszenie zdaniem Skarżącej wynika wprost z materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności z postępowania karnoskarbowego, lekceważenia/ignorowania praw Skarżącej i ewidentnego dążenia organu do dokonania wymiaru, z naruszeniem norm prawnych i z pominięciem przepisów służących konstytucyjnej ochronie praw obywatela i człowieka,

4) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z faktem, że jedyne postępowanie, jakie w ogóle wszczęto w sprawie - było wszczęte wobec podmiotu nieistniejącego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług (tj. wobec małżeństwa), co potwierdził organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji winien był wszcząć i ewentualnie przeprowadzić postępowanie wobec podmiotu istniejącego, tj. wobec Skarżącej, czego nigdy nie uczynił. W opinii Skarżącej, żaden przepis prawa nie daje organowi możliwości ani prowadzenia postępowania, ani wydania decyzji wymiarowej wobec podmiotu, w stosunku do którego postępowania nigdy nie wszczęto. Zdaniem Skarżącej, zaufanie do organu podważa również okoliczność posiłkowania się opiniami pośredników w obrocie nieruchomościami, którzy nie wykazali się uprawnieniami rzeczoznawców w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła również, że pomimo nakazu, organ pierwszej instancji nie przeprowadził ponownego postępowania,

5) art. 122 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym zakwalifikowaniem czynności sprzedaży nieruchomości, dokonanej przez Skarżącą i jej małżonka (bezsporne, że nieruchomość stanowiła ich współwłasność) jakoby w ramach działalności gospodarczej,

6) art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się w decyzji do wszystkich argumentów Skarżącej, pomijając w ten sposób uzasadnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, w szczególności zasad i terminów umożliwiających zawieszenie postępowania w związku z trybem wynikającym z przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego,

7) art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną oceną materiału dowodowego i w efekcie błędnym uzasadnieniem decyzji,

8) art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji wymiarowej, pomimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe (m.in. organ, mając pełną świadomość bezzasadności ewentualnego wymiaru zwrócił kaucję wpłaconą przez Skarżącą na wskazane przez organ konto), w szczególności z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i niewszczęcia (nigdy) postępowania podatkowego/skarbowego wobec Skarżącej, co jednoznacznie wynika także z decyzji organu odwoławczego,

9) art. 227 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w tym dotyczących terminów skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie organ odwoławczy po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a także poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazując że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec Skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2006 r., poprzez wykazanie nieprawdziwych danych w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. wezwano Skarżącą w celu przesłuchania w charakterze osoby podejrzanej w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowe wezwania doręczone zostały przed końcem 2011 r., a tym samym uznać należy zdaniem tego organu, iż Skarżąca przed upływem biegu terminu przedawnienia została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w dniu 5 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy dodał też, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, a zatem nie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 70 § 7 O.p. W konsekwencji za niezasadną należy też uznać zdaniem tego organu argumentację Skarżącej o konieczności uznania niniejszej sprawy za bezprzedmiotową i zastosowaniu przepisu art. 208 § 1 O.p., z uwagi na uchybienia dotyczące kwestii zawieszenia terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy nawiązując do kwestii związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji, wskazał że analizowany stan faktyczny należy rozpatrywać w kategoriach wypełniających hipotezę i dyspozycję przepisu art. 166 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Zdaniem organu odwoławczego, połączenie postępowań w żaden sposób nie wpływa na ograniczenie praw stron. Strony mają prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy po zakończeniu postępowania kontrolnego jest zobowiązany do wydania odrębnych decyzji, od których każda ze stron będzie miała prawo wniesienia odwołania. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie - co wynika z akt sprawy - do takiego połączenia doszło już na etapie wszczęcia postępowania. W konsekwencji toczące się wobec obojga małżonków postępowanie nie było wadliwe w powyższym zakresie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowana przez Skarżącą sprzedaż dziesięciu działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji czynnością nieobjętą ustawą o podatku od towarów i usług, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez Skarżącą prowadzącą w tym zakresie działalność opodatkowaną. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał też, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, zawarta w tej ustawie definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, tzn. nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Organ odwoławczy powołując się następnie na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wskazał że dla rozstrzygnięcia powyższej spornej kwestii należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Organ odwoławczy przedstawił też poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne odnoszące się do nabycia przez Skarżącą i jej małżonka nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położonej w S.W. o powierzchni 5,4988 ha oraz późniejszych czynności podjętych przez Skarżącą i jej męża w odniesieniu do tejże nieruchomości, wskazując że w ocenie tego organu czynności te stanowią ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem tego organu, o zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań - wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany - wydzielenie działek - zgłoszenie oferty sprzedaży - wystąpienie o zgodę na przyłączenie do sieci energetycznej i wodociągowej - sprzedaż - lokowanie kapitału w zakup nowych nieruchomości (nieruchomości w N.) - podział nowo zakupionych nieruchomości - sprzedaż - lokowanie kapitału (nieruchomości w gminie J.) - wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu (nieruchomości w miejscowości S.). Organ odwoławczy uznał również, że całokształt zaistniałych okoliczności wskazuje na sprzedaż działek przez podmiot, którego celem był profesjonalny handel nieruchomościami, tj. dokonywany w sposób zorganizowany, ciągły, w celach zarobkowych. Aktywność Skarżącej w zakresie dokonywania transakcji obrotu nieruchomościami, a przede wszystkim sukcesywna sprzedaż świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie może być mowy o pojedynczej, okazjonalnej czynności zbycia własności, gdyż w 2006 r. nastąpiła seria sprzedaży i zakupu działek. Częstość oraz powtarzalność sprzedaży jest typowa dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Organ odwoławczy zauważył też, że w ciągu okresu objętego niniejszą sprawą Skarżąca dokonała po uprzednim podziale zbycia znacznej części nieruchomości w S.W. o nr ewidencyjnym [...] oraz zakupu nieruchomości gruntowych położonych w Nadarzynie, tj. działek o nr ewidencyjnych: [...]. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, poniesione przez Skarżącą dodatkowe nakłady w celu zaopatrzenia sprzedanych działek w sieć wodociągową i elektryczną stanowią istotne argumenty przemawiające za uznaniem Skarżącej za profesjonalnego handlowca. Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyć może w opinii tego organu okoliczność, że w przeważającej ilości akty notarialne dotyczące sprzedaży przez małżonków nieruchomości zostały sporządzone w jednej kancelarii notarialnej, co oznacza, że obsługę notarialną zapewniali Skarżąca i jej małżonek.

Organ odwoławczy odnosząc się ponadto do twierdzeń Skarżącej, iż nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie zarządzała swoim prywatnym, wskazał że wszystkie przedstawione powyżej działania Skarżącej i jej małżonka oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania podjęte w dążeniu do sprzedaży nieruchomości, wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany, poczynione na nim inwestycje, skala tej sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Organ odwoławczy podkreślił przy tym należy, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom Skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności) działała ona w zamiarze ich zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego J. C., zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 lutego 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania,

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z bezpodstawnym i nieformalnym wszczęciem dochodzenia karno-skarbowego w sprawie, w której Skarżąca nie była stroną. Postępowanie wszczęto i prowadzono wobec Skarżącej i jej małżonka, tj. podmiotu niebędącego podatnikiem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług,

3) art. 120 i art. 122, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej i nie zbadanie zasadności / istnienia przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

4) art. 120 O.p. - naruszenie wynika wprost z materiału zgromadzonego w sprawie, w szczególności z postępowania karnoskarbowego, lekceważenia/ignorowania praw Skarżącej i ewidentnego dążenia organu do dokonania wymiaru, z naruszeniem norm prawnych i z pominięciem przepisów służących konstytucyjnej ochronie praw obywatela i człowieka. Wobec powyższego nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszenia postępowania skarbowego czy podatkowego w związku z przepisami Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego, zaś 31 grudnia 2012r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za 2006 i 2007 rok,

5) art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji, z uwagi na fakt, iż postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z faktem, że jedyne postępowanie podatkowe, jakie w ogóle wszczęto i prowadzone w sprawie - było wszczęte i zakończone decyzją wydana wobec podmiotu nieistniejącego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług VAT (tj. wobec Skarżącej i jej małżonka i w związku ze sprzedażą współwłasności małżeńskiej). Takie naruszenie prawa dostrzegł organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien był wszcząć i ewentualnie przeprowadzić postępowanie podatkowe (skarbowe) wobec istniejącego, czyli innego podmiotu, tj. oddzielnie wobec Skarżącej i jej współmałżonka, czego nigdy nie uczynił. Natomiast żaden przepis prawa nie daje organowi możliwości ani prowadzenia postępowania, ani wydania decyzji wymiarowej, wobec podmiotu, w stosunku do którego nigdy nie wszczęto postępowania, gdyż w aktach sprawy nie ma dokumentu dotyczącego wszczęcia takiego postępowania. Niezależnie od powyższego, co także podważa zaufanie do organu, organ posiłkował się opiniami pośredników w obrocie nieruchomościami, którzy nie wykazali się uprawnieniami rzeczoznawców w tym zakresie.

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów, w szczególności w związku z nadużyciem bezzasadnego zastosowania przepisów Kodeksu karnego skarbowego, wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przesłanki stosowania przepisów prawa karnego, a więc "działanie z zamiarem" czy niezgłoszenie do opodatkowania przedmiotu sprzedaży, nie zostały spełnione. Skarżąca zawierając umowę sprzedaży za pośrednictwem notariusza, doskonale wiedziała, że notariusz ma obowiązek poinformowania organu podatkowego o transakcji. Tym samym, za pośrednictwem notariusza - zgłosiła organowi tę sprzedaż, co czyni bezpodstawnym zarzut ukrywania lub niezgłoszenia przychodu, tj. zamiar popełnienia przestępstwa z Kodeksu karnego skarbowego. Notariusz informuje organ o każdej transakcji i odprowadza należny podatek. Także powołanie art. 56 k.k.s. jest niezasadne, gdyż Skarżąca deklarując u notariusza te transakcje, podała prawdę i niczego nie zataiła. Nie do pominięcia jest także fakt, że sprzedane w 2006 i w 2007 r. nieruchomości Skarżąca nabyła wspólnie ze współmałżonkiem w 1989 r. na własny prywatny użytek jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i jako takie dokonały sprzedaży. Wobec tego za błędne należy uznać stwierdzenie organu, że obrót miał się odbywać właśnie w ramach działalności gospodarczej w dodatku każdego z małżonków oddzielnie. Tego organ także nie zbadał, gdyż nie prowadził żadnego postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie Skarżącej, ani u jej współmałżonka. Nie sprawdził także, w jakich ewentualnie proporcjach Skarżąca i jej małżonek mieliby zbyć ich współwłasność małżeńską. Nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania, bo też nigdy takich postępowań wobec nich nie wszczęto. Gdyby nawet uznać, że miał to być obrót w ramach ich działalności gospodarczej, to z żadnego materiału dowodowego nie wynika, że mógł to być obrót przedsiębiorstwa Skarżącej lub jej współmałżonka. Także wobec Skarżącej, z tytułu jej osobistych rozliczeń, postępowania podatkowego lub skarbowego nigdy nie wszczęto. Nie można utożsamiać rozliczeń osoby fizycznej z rozliczeniem jej przedsiębiorstwa, ani z rozliczeniem "małżeństwa". Organ nie zbadał żadnych dokumentów przedsiębiorstwa Skarżącej.

7) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające, na błędnym uznaniu, że sprzedaż prywatnych działek Skarżącej miała charakter działalności gospodarczej, pomimo, że te działki zostały i nabyte i sprzedane jako mienie prywatne (współwłasność małżeńska) i nigdy nie służyły działalności gospodarczej - nie były też ujęte w jakiejkolwiek ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącej,

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających Skarżącą uprawnienia do swobodnego korzystania z przysługujących jej praw własności prywatnej i zakwalifikowaniu tej sprzedaży jako działalności gospodarczej, pomimo niewszczęcia żadnego postępowania ani wobec Skarżącej, ani wobec przedsiębiorstwa Skarżącej,

9) art. 124 O.p., z uwagi na fakt, iż organ w decyzji nie ustosunkował się do wszystkich argumentów Skarżącej, pomijając w ten sposób uzasadnienie przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji - w szczególności do zarzutu Skarżącej dotyczącego upływu 3-miesięcznego okresu, na jaki wolno bez uzyskania zgody organu nadrzędnego zawiesić postępowanie. Także ten termin dawno minął, więc przedawnienie i tak nastąpiło, niezależnie od innych przesłanek, w tym bezzasadnego i bezprawnego w świetle przepisów ustawy Kodeksu karnego skarbowego wszczęcia postępowania w trybie przewidzianym w tym Kodeksie.

10) art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p., wobec zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie, jakoby strona prowadziła działania podobne do działań przedsiębiorcy, w szczególności działania marketingowe, czy też dokonała uzbrojenia sprzedawanych działek. Tymczasem Skarżąca nigdy nie prowadziła żadnych działań marketingowych, ani nie posiadała w tym zakresie jakichkolwiek kwalifikacji, a to, że doprowadziła prąd i wodociąg od uzbrojonej drogi gminnej do rodzinnego siedliska na końcu działki (z oczywistych względów przez teren jej działki), nie kwalifikuje się do uznania tej czynności jako "uzbrojenia terenu", będącego przedmiotem sprzedaży. Był to w dodatku niewielki koszt i w żadnym razie nie wpływał na cenę sprzedanych działek, położonych przy uzbrojonej drodze gminnej.

11) art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną oceną materiału dowodowego i w efekcie błędnym uzasadnieniem decyzji, w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie strony transakcji, błędne uznanie, że fakt podziału większego terenu miałby świadczyć w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomości o czym wspomniano w decyzji. Faktem bezspornym jest to, że i zakup i sprzedaż tej nieruchomości (akty notarialne) miały miejsce na rzecz i w imieniu małżeństwa, a nie oddzielnych przedsiębiorstw małżonków. Wobec poszczególnych, odrębnych przedsiębiorstw małżonków nigdy nie wszczęto żadnego postępowania kontrolnego, zaś zaskarżoną decyzją dokonano właśnie wymiaru wobec przedsiębiorstwa Skarżącej.

12) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

13) art. 227 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na uchybieniu obowiązkowi ustosunkowania się organu do przedstawionych w odwołaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w tym tego dotyczącego zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak i terminów skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Skarżąca formułując zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazała też, że zaskarżona decyzja nie powinna utrzymać się w obrocie prawnym, z uwagi na:

1) przedawnienie, gdyż wszczęcie postępowania ani podatkowego, ani skarbowego wobec Skarżącej nigdy nie zostało jej formalnie ogłoszone, a nieformalnie było prowadzone w 2014 roku (po terminie przedawnienia) i zostało zakończone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2014 r. Za błędne należy uznać, że zawarte w decyzji organu odwoławczego, uchylającej poprzednią decyzję organu pierwszej instancji sformułowanie "do ponownego rozpatrzenia" umożliwia prowadzenie na tej podstawie postępowania wobec innej strony, która nie była stroną w tej decyzji organu odwoławczego, uchylonej właśnie głównie z powodu błędnego wskazania w decyzji organu pierwszej instancji - nieistniejącej w świetle przepisów o podatku od towarów i usług strony postępowania, czyli małżeństwa. Nie ma zatem mowy o "ponownym" rozpatrzeniu sprawy, skoro wobec strony skarżącej nigdy nie wszczęto ani postępowania podatkowego, ani skarbowego. W szczególności nigdy nie wszczęto postępowania w zakresie prowadzenia przez Skarżącą, czy też współmałżonka - działalności gospodarczej.

2) bezsporne naruszenie przepisu art. 166 § 2 O.p., z uwagi na fakt, iż organ prowadził postępowanie wobec Skarżącej i jej małżonka, pomimo, że nigdy nie wydał postanowienia o połączeniu spraw. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wystarczy domniemanie dokonania takiego połączenia spraw, bez wydawania postanowienia w tym zakresie. Tymczasem, takie postanowienie podlega zaskarżeniu, zatem nie może być "domniemanym". Organ jednoznacznie wszczął i prowadził postępowanie (zakończone uchyleniem jego decyzji przez organ odwoławczy) wobec małżeństwa, a nie stron w ewentualnie połączonym postępowaniu. Tym samym - obie wydane w sprawach Skarżącej i jej małżonka decyzje (obecna i poprzednia uchylająca decyzje organu pierwszej instancji) są ze sobą sprzeczne, co bez wątpienia także narusza zasadę zaufania wynikającą z art. 2 Konstytucji, w szczególności również poprzez wprowadzenie w błąd, bowiem na str. 12-13 wskazano jako dokument, z którego wynikałoby "połączenie postępowań" - postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 5 października 2011 r. - które miałoby zawierać informację o połączeniu postępowań. Jednak to postanowienie nie zawiera nawet namiastki takiej treści, ani żadnego pouczenia. To jest niedopuszczalna manipulacja, celem wprowadzenia w błąd zarówno Skarżącej, jak i Sądu. Zaskarżona decyzja została wydana Skarżącej, wobec której postępowania nigdy nie wszczęto i prowadzono. Nie miało miejsca połączenie postępowań, o czym mowa w art. 166 § 2 O.p.

3) naruszenie przez organ odwoławczy art. 124 i art. 187 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu przedawnienia w związku z przekroczeniem terminu "zawieszenia postępowania" na okres powyżej trzech miesięcy, a to oznacza, że przedawnienie nastąpiło (ewentualnie trzy miesiące później) niezależnie od bezzasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy nie było wyposażenie organów podatkowych czy skarbowych w narzędzie do przedłużania terminu biegu przedawnienia, lecz usprawnienie ścigania przestępstw skarbowych. Nie ma mowy o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, skoro Skarżąca nigdy nie ukrywała żadnej transakcji (w aktach organów znajdują się akty notarialne dotyczące tych transakcji z informacją o pobranych podatkach na rzecz Skarbu Państwa). Można byłoby ewentualnie mówić o nieopłaconej, czy niezapłaconej czy niedopłaconej daninie publicznoprawnej, ale w żadnym razie o przestępstwie, czy tym bardziej o zamiarze jego popełnienia. Transakcje były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a informacje i podatek zostały w terminie ustawowym przekazane właściwemu organowi podatkowemu. Także wszczęcie postępowania na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego nie było możliwe, wobec niewszczęcia postępowania podatkowego, czy skarbowego wobec Skarżącej. Postępowanie było wszczęte wobec małżeństwa, które nie jest podmiotem w świetle przepisów dotyczących podatku VAT. Skarżąca zauważyła, że organ postępowania przygotowawczego zawiesił postępowanie karnoskarbowe uzasadniając zawieszenie brakiem przesłanek z postępowania skarbowego (podatkowego), co oznacza że mamy do czynienia z jednej strony z "zawieszeniem biegu terminu przedawnienia" z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a z drugiej strony z "zawieszeniem postępowania karnoskarbowego" z powodu braku dowodów na wystąpienie przesłanek dla prowadzenia takiego postępowania. Taka sytuacja może budzić uzasadnione wątpliwości co do możliwości wszczęcia postępowania w ramach okresowych określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia.

Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I FSK 1880/13) - Trybunał w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odkodowanie wyroku TK z 17 lipca 2012r., zrealizowanego następnie w znowelizowanej Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania (z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2343/14).

Należy jeszcze podkreślić, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy także jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród orzeczeń NSA, akceptujących, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku TK w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazać można na wyroki z dnia: 13 maja 2015r. o sygn. akt I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 oraz I FSK 1284/14; 25 marca 2015r. o sygn. akt I FSK 128/14; 24 lutego 2015r. o sygn. akt I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015r. o sygn.. akt I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014r. o sygn. akt I FSK 998/13; 26 marca 2014r. o sygn. akt I FSK 521/13; 21 listopada 2012r. o sygn. akt I FSK 303/11; opublikowane tamże). Warto zwrócić uwagę zwłaszcza na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1838/13, gdzie sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle wyroku TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Jednocześnie Sąd zauważa, że okoliczność, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się pod sygn. akt 31/14 postępowanie zainicjowane wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich odnośnie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - nie zmienia dokonanej w sprawie oceny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w wyniku wydania przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], o wszczęciu wobec Skarżącej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu należności w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2006 r. poprzez wykazanie nieprawdziwych danych w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006r. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. wezwano Skarżącą w celu przesłuchania w charakterze osoby podejrzanej w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Przedmiotowe wezwanie doręczone zostało przed końcem 2011 r. Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. upływał z końcem 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. z końcem 2012 r.

Wobec powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie jest zasadny. W konsekwencji nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 124 i art. 187 O.p, jako że zarzuty te oparto na tezie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Analogicznie nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 120 O.p. – w tym zakresie, w jakim zarzut ten oparto na tezie o naruszeniu art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Sąd wskazuje, że nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnoskarbowego w ramach niniejszej sprawy. Sąd nie może zatem odnieść się do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., art. 124 O.p., art. 188 O.p., art. 227 § 2 O.p. postawionych w związku z nieprawidłowościami mającymi mieć miejsce, w ocenie Skarżącej, w ramach postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji oraz art. 166 § 2 O.p., jak również zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (w kontekście niewszczęcia postępowania wobec Skarżącej), należy zauważyć, że zostały one oparte na tezie, iż nie doszło do wszczęcia postępowania wobec Skarżącej, wobec czego nie było dopuszczalne wydawanie przez organy podatkowe decyzji skierowanych do Skarżącej. Powyższa teza nie jest zasadna w ocenie Sądu. Należy bowiem zauważyć, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wobec Skarżącej oraz jej małżonka, a następnie została wydana decyzja, w której oboje małżonków wskazano jako podatnika. Organ odwoławczy uchylił tę decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nakazując przy tym wydanie odrębnych decyzji wobec Skarżącej oraz jej małżonka. Powyższe oznacza, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte wobec obojga małżonków, nie było zatem potrzeby wydania na podstawie art. 166 § 2 O.p. postanowienia o połączeniu postępowań. Fakt przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oznacza natomiast, że postępowanie jest kontynuowane przez organ pierwszej instancji z udziałem tych samych stron, co poprzednio. Nie ma wówczas potrzeby ani wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania (postępowanie nadal się toczy), ani postanowienia o połączeniu postępowań (nie doszło do rozdzielenia postępowania przez organ odwoławczy na dwa postępowania toczące się osobno wobec małżonków).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji oraz art. 166 § 2 O.p. nie może być uznany za zasadny.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego stawiając zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 121 O.p. i art. 2 Konstytucji, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p., art. 191 O.p.

Zakres postępowania wyjaśniającego jest zależny od treści norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Wskazać zatem należy na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie, jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, iż dokonując w 2006 r. sprzedaży 10 działek Skarżąca działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca bowiem twierdzi, że działania te następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym i na cele osobiste, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnia, że działalność gospodarcza może być prowadzona również z wykorzystaniem składników majątku stanowiącego ustawową współwłasność małżonków i niewpisanego do ewidencji środków trwałych, mówiąc inaczej – majątku prywatnego. Nie można zakładać, że wszelki obrót składnikami majątku prywatnego nie może być uznany za działalność gospodarczą. W określonych okolicznościach, o których będzie mowa niżej, obrót majątkiem prywatnym może być uznany za działalność gospodarczą. Brak kwalifikacji do prowadzenia obrotu nieruchomościami również nie stanowi przeszkody dla zakwalifikowania określonej działalności jako działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni powołanego wyżej art. 15 ust 2 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organy podatkowe odwołały się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Po wydaniu ww. wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie powyższego zagadnienia (por. wyroki z 7 października 2011r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1654/11).

Należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE w uzasadnieniu C-180/10 i C-181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym kontekście było w pełni uprawnione przyjęcie, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, a nie mogą być to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie. Za prawidłowy również w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE uznać należy pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika podatku VAT, będą aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną interpretację przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, że organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły niezbędny do merytorycznego rozpoznania sprawy materiał dowodowy, oceniły go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 1989r. Skarżąca wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość w S.W. o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 5,4988 ha. Z treści przytoczonego aktu wynika, że nabyta na prawach wspólności ustawowej nieruchomość miała utworzyć gospodarstwo rolne. Małżonek Skarżącej, A. K. wyjaśnił, że zajmował się uprawą roślin – zbóż, zaś od 1995 r. prowadził uprawy roślin ozdobnych, przy czym część przedmiotowej nieruchomości stanowiły łąki. Sprzedaży roślin zaprzestał w latach 2004-2005. Uruchamiając szkółkę ogrodził teren i utwardził drogę dojazdową.

Skarżąca wraz z małżonkiem złożyła wniosek o zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze (z dnia 4 grudnia 1996 r.), dotyczący działki o nr ewidencyjnym 86/1.

Rada Gminy [...] w dniu 15 grudnia 1999 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego także przedmiotową nieruchomość. Nieruchomość ta zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy [...] - zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy [...] z dnia 12 października 2000 r. była wskazana pod zabudowę mieszkaniową.

Uchwałą Rady Gminy [...] z dnia 10 lipca 2003 r. zatwierdzono Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. W planie tym przedmiotowa nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

W wyniku działań podjętych przez małżonka Strony przedmiotowa nieruchomość decyzją Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. została podzielona na 30 mniejszych jednostek o nr ewidencyjnych [...]. Jedną z działek przeznaczono pod drogę gminną, drugą z działek przeznaczono pod drogę wewnętrzną prywatną, 27 działek przeznaczono pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zaś pozostała część stanowiącą 16022 nr utworzyła działkę nr [...] stanowiącą siedlisko Skarżącej i jej małżonka.

Skarżąca wraz z małżonkiem sukcesywnie sprzedawała działki, tak więc w 2006r. sprzedano 8 działek. Sprzedaży dokonywano bezpośrednio i za pośrednictwem agencji obrotu nieruchomościami – biura "[...]" w N.. Z biurem tym małżonek Skarżącej zawarł umowę o współpracy w odniesieniu do 27 działek. Ogłoszenia dotyczące ww. nieruchomości zostały umieszczone na stronie internetowej biura oraz w gablotach zlokalizowanych przy budynku biurowym. Ponadto Skarżąca w marcu 2006 r. zamieściła na stronach internetowych [...] Giełdy Lokali i Nieruchomości Sp. z o. o. informacje o sprzedaży działek w S.

Skarżąca i jej małżonek podjęli działania w pasie drogi wewnętrznej wzdłuż ww. wydzielonych działek w celu uzbrojenia ich w energię elektryczną i sieć wodociągową. W dniu 30 czerwca 2006 r. została zawarta umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Wybudowano linię niskiego napięcia o długości 330 m, przebiegającej wzdłuż wszystkich, dotychczas wyodrębnionych działek do działki najdalej oddalonej od ul. [...].

Organy podatkowe ustaliły również, iż w dniu 30 maja 2006 r. Strona wraz z małżonkiem nabyła od M. i B. K. działkę o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,1200 ha za kwotę 117 000.00 zł. Zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z dorobku wspólnego małżonków). Ponadto w dniu 21 lipca 2006 r. Strona wraz z małżonkiem i synem nabyli od G. i I. N. nieruchomość gruntową składającą się z 5 działek o nr ewidencyjnych [...] o łącznej powierzchni 0,8568 ha, za łączną kwotę 675 000,00 zł. Jako źródło finansowania wskazano środki pochodzące z dorobku wspólnego małżonków w wysokości 75.000 zł oraz środki z kredytu zaciągniętego w [...] S.A. z/s w W. na kwotę 612 000 zł. Obydwie nieruchomości gruntowe położone są w N., na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usługowej, w obszarze w części zmeliorowanym z wysokim poziomem wód gruntowych.

Jeżeli analizować działania Skarżącej podejmowane wyłącznie w 2006r., to należy zauważyć, że o ile sam fakt sprzedaży 8 działek w 2006r., rozpatrywany w oderwaniu od innych okoliczności sprawy, mógłby być uznany za sprzedaż nieruchomości zbędnych Skarżącej i jej małżonkowi dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to zakup dwóch nieruchomości w tym samym roku, sfinansowany w części ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków, wykracza już poza czynności zarządu prywatnym majątkiem.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla ustalenia, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z transakcjami przeprowadzonymi w 2006r., lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym.

Opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że podejmowane przez Skarżącą czynności stanowią ciąg ukierunkowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy sekwencja podejmowanych działań - wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu na budowlany - wydzielenie działek - zgłoszenie oferty sprzedaży - wystąpienie o zgodę na przyłączenie do sieci energetycznej i wodociągowej - sprzedaż - lokowanie kapitału w zakup nowych nieruchomości (nieruchomości w N.) - podział nowo zakupionych nieruchomości - sprzedaż - lokowanie kapitału (nieruchomości w gminie J.) - wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - wniosek o zmianę przeznaczenia gruntu (nieruchomości w miejscowości S.). Należy podkreślić w tym miejscu, że zakup nieruchomości, a następnie zmiana ich przeznaczenia z rolnego na pod zabudowę oraz ich podział powiązany z wyodrębnieniem dróg dojazdowych do nowopowstałych działek, a następnie oferowanie tychże działek do sprzedaży za pośrednictwem między innymi agencji nieruchomości, nie mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał więc organom podatkowym pełną podstawę do przyjęcia, że Skarżąca sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, a odmienne twierdzenia Skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym.

Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd Skarżącej, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz w celach prywatnych. Zbycie nawet kilkunastu działek powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenie tego gruntu nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, porównywalnej do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się taką działalnością.

Jednakże twierdzenie Skarżącej, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań, w tym marketingowych, porównywalnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami, nie znajduje potwierdzenia w wyżej przytoczonych ustaleniach faktycznych sprawy. Organy podatkowe szczegółowo wskazały, jakie działania podejmowane przez Skarżącą świadczą o tym, iż działalność taką prowadziła i stanowisko swoje w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniły, stąd zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187, art. 188 w zw. z art. 123 O.p., art. 191 O.p. uznać należało za chybione.

W ocenie Sądu posiłkowe posłużenie się przez organy podatkowe opiniami pośredników w obrocie nieruchomościami, którzy nie wykazali się uprawnieniami rzeczoznawców w tym zakresie, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.