Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 307/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4. ust. 5, ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 29 kwietnia 2010 r. R. K. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", złożył miesięczne zestawienie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za marzec 2010 r.

Z uwagi na to, że ww. zestawienie zostało złożone z naruszenie terminu, Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 28 lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie Naczelnik wydał w dniu 27 listopada 2012 r. decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 2.727.964 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że dokonując sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w marcu 2010 r. w ilości 1.715.701 litrów Podatnik zobowiązany był złożyć miesięczne zestawienie oświadczeń do 25 kwietnia 2010 r. Zestawienie to Podatnik nadał w placówce pocztowej w dniu 29 kwietnia 2010 r. Przywołując treść art. 89 ust. 5, 14, 15 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej: "u.p.a.", oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, Naczelnik wskazał, że Podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z powyższych przepisów, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa

w art. 89 ust. 5, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej

i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 lutego 2013 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 536/13 oddalił ją.

Od powyższego wyroku R. K. wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15 uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2013 r.

Za trafne NSA uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. oraz błędnego zastosowania tych norm prawnych wyłącznie z tej przyczyny, że Skarżący uchybił ustawowemu terminowi złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego.

Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 NSA zwrócił uwagę, że nie zakwestionowano w nim samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki i celu dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 283, poz. 51) - dalej: "dyrektywa energetyczna", zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

W ponownym postępowaniu NSA zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") uchylił decyzję Naczelnika z dnia 27 listopada

2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, dla stwierdzenia, czy sprzedaż oleju opałowego na podstawie wykazanych w przedłożonym organowi podatkowemu zestawieniu oświadczeń za marzec 2010 r. odbyła się z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach u.p.a. Zdaniem Dyrektora, konieczne jest ustalenie faktycznego zużycia sprzedanego przez Stronę oleju opałowego oraz uzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty, tj. faktury sprzedaży oleju "B" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "B") wraz z oświadczeniami. Organ odwoławczy podkreślił, że treść oświadczeń powinna zostać skrupulatnie zweryfikowana w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju opałowego do celów opałowych, tak aby wykluczyć wszelkie wątpliwości w tym względzie.

Decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 2.635.742 zł.

Zdaniem Naczelnika, Podatnik sprzedawał olej opałowy bez wymaganych oświadczeń o jego przeznaczeniu, co w konsekwencji pozbawiło go prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia

21 stycznia 2021 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w okresie od 5 kwietnia 2013 r. do 16 listopada 2017 r. (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Ponadto został zastosowany (w dniu 31 lipca 2020 r.) środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. nie przedawniło się; termin przedawnienia tego zobowiązania upływa z dniem 1 sierpnia 2025 r.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor przytoczył treść mających zastosowanie

w sprawie przepisów u.p.a., wskazując, jakie obowiązki ciążą na sprzedawcach wyrobów akcyzowych oraz jakie elementy powinno zawierać oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do tych celów. Organ odwoławczy podniósł, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane

z przeznaczeniem do celów opałowych. Innymi słowy, warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest posiadanie oświadczenia złożonego przez nabywcę, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. W przypadku nieuzyskania stosownego oświadczenia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4

pkt 1 u.p.a.

Dyrektor podał, że ze zgromadzonej dokumentacji (faktur) wynika, iż nabywcami oleju opałowego od Podatnika były: "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "C") i "B", które w marcu 2010 r. nabyły odpowiednio 58.002 i 1.657.699 litrów oleju. O ile transakcje Podatnika z "C" w marcu 2010 r. potwierdziły się, stąd uznano ich rzetelność, o tyle w przypadku transakcji z "B" nie potwierdzono, że zakupiony od Strony olej został sprzedany do celów opałowych. Organ odwoławczy podał, że pomimo prawidłowo kierowanej korespondencji (która nie została podjęta) na adres siedziby "B" w sprawie potwierdzenia zakupu oleju opałowego pomiędzy Podatnikiem a tym podmiotem, nie udało się nawiązać kontaktu. Dyrektor zaznaczył, że w trakcie postępowania odwoławczego zlecił Naczelnikowi uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie potwierdzenia przez prezesa "B" T. M. zakupu oleju od R. K. W udzielonej pisemnie odpowiedzi T. M. podał, że nie jest w stanie potwierdzić, czy spółka "B" kupowała olej według załączonych faktur, gdyż tego nie pamięta, a wszystkie dokumenty spółki zajęte są przez Prokuraturę Apelacyjną w P. i Sąd Okręgowy w P. T. M. nie pamiętał również, czy spółka podpisała załączone do wskazanych faktur oświadczenia, jednakże potwierdził, że na załączonych dokumentach widnieje jego podpis.

Organ odwoławczy podał, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłuchanie w charakterze świadka T. M. na okoliczność zakupu oleju opalowego od R. K. Mimo prawidłowo doręczonego wezwania T. M. nie stawił się na przesłuchanie, poinformował jedynie pisemnie, że od ponad 5 lat nie mieszka w Polsce i stawiennictwo będzie dla niego niemożliwe we wskazanym przez organ terminie. Podał również, że nie planuje wyjazdu do Polski co najmniej do czerwca. Z kolei w piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r. T. M. podał, że przebywa za granicą, lecz ma stawić się w Zakładzie Karnym w P. w celu odbycia kary pozbawienia wolności. Wskazał również, że w tej sprawie odpowiadał już (poprzez e-PUAP) do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11 lipca 2019 r.

Dyrektor wskazał, że - zgodnie z żądaniem Strony - zwrócił się do Centralnego Zarządu Służby Więziennictwa o udzielenie informacji, czy T. M. jest lub będzie osadzony w areszcie śledczym lub zakładzie karnym. W odpowiedzi podano, że T. M. nie przebywa obecnie ani w areszcie śledczym, ani w zakładzie karnym na terenie kraju. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Okręgowego w P. i Prokuratury Regionalnej w P. z prośbą o wskazanie, czy są prowadzone postępowania wobec "B", w toku których zostały zajęte dokumenty dotyczące współpracy z R. K. Prokuratura Regionalna w P. poinformowała, że było prowadzone postępowanie (sygn. akt [...]) przeciwko T. M. i innym, zaś R. K. został w ramach tego postępowania przesłuchany w charakterze świadka. Postępowanie zostało zakończone 25 kwietnia 2013 r. skierowaniem do Sądu Okręgowego w P. aktu oskarżenia, wszystkie materiały zostały przekazane wraz z aktem oskarżenia do sądu. Wskazano, że w sprawie tej zapadł wyrok, który jest prawomocny. Pismem z dnia 2 marca 2020 r. Prezes Sądu Okręgowego w P. poinformował, że na dzień 28 lutego 2020 r. nie ma postępowań w stosunku do "B", a przy piśmie z dnia 14 lipca 2020 r. przekazał wyrok zapadły w sprawie o sygn. akt [...] dotyczący T. M.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności organ odwoławczy podniósł,

że w zakresie transakcji z "B" (mimo wielokrotnie podejmowanych przez Dyrektora prób, również na wniosek Strony) nie potwierdzono, że olej opałowy został odsprzedany zgodnie z przeznaczeniem do celów opałowych (zgodnie z treścią pieczątki znajdującej się na fakturach). Za bezsporny Dyrektor uznał natomiast fakt, że wszystkie znajdujące się

w aktach sprawy oświadczenia zostały podpisane przez prezesa "B" T. M. (co on sam potwierdził w piśmie z dnia 11 lipca 2019 r.) z datą 2 stycznia 2011 r., choć dotyczą one zakupów, które miały miejsce w marcu 2010 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w złożonym po terminie (29 kwietnia 2010 r.) miesięcznym zestawieniu oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za marzec 2010 r. Strona wskazała inne daty złożenia oświadczeń, które są zgodne z terminami zapłaty za usługi sprzedaży oleju opałowego z marca 2010 r. i wyszczególnionymi na poszczególnych fakturach dla "B", a nie z datą ich faktycznego podpisania, tj. 2 stycznia 2011 r., co jednoznacznie wskazuje, że Strona nie dysponowała wymaganymi oświadczeniami i nie udało się potwierdzić przeznaczenia oleju sprzedanego w tych transakcjach, a co za tym idzie Strona powinna zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

a nie stawkę preferencyjną.

Zdaniem Dyrektora, sprzedaż oleju opałowego na podstawie wykazanych

w zestawieniu oświadczeń za marzec 2010 r. odbyła się bez zachowania wymogów przewidzianych w przepisach u.p.a., gdyż w momencie sprzedaży R. K. nie dysponował takimi oświadczeniami, zostały one uzupełnione dopiero znacznie później, więc nie można uznać tego jako nieprawidłowość oświadczenia, tylko jako jego brak, który powinien skutkować utratą stawki preferencyjnej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15, Naczelnik przeprowadził postępowanie w sprawie spornych oświadczeń również pod kątem ich przydatności dla ustalenia konkretnych informacji,

tj., kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby ustalić kwestię zasadniczą, czyli, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Mając na uwadze obowiązek sprzedawcy polegający na przeznaczeniu oleju na cele opałowe Dyrektor podkreślił, że obowiązek ten wyraża się w przyjęciu od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta (sprzeda, bądź zużyje) zakupione wyroby zgodnie z ich celem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony,

że z przepisów u.p.a. nie wynika wprost, iż oświadczenie nabywcy powinno być złożone sprzedającemu najpóźniej w momencie sprzedaży oleju opałowego. Zauważono,

że oświadczenie - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oprócz spełnienia wymogów formalnych musi ono odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy,

a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. A zatem, jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Oznacza to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, a nie w dowolnym momencie.

W ocenie Dyrektora, słuszność powyższego stanowiska potwierdzają przepisy

§ 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.)

w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 9 i ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że posiadanie oświadczenia

o przeznaczeniu oleju, jako warunek konieczny, musiał być spełniony w dniu sprzedaży oleju, co oznacza, że oświadczenie musi być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, nie może być zatem uzupełniane, poprawiane, czy też dostarczane w późniejszym czasie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor uznał tym samym, Strona nie dysponowała oświadczeniami, które wypełniały znamiona art. 89 u.p.a., przez co dawały prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania sprzedanego oleju. Zaznaczono,

że prawidłowe i rzetelne wywiązanie się z ww. obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. W niniejszej sprawie to Strona nie dołożyła wszelkiej staranności w uzyskaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, a więc to w stosunku do Podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a nie w stosunku do innego podmiotu - jak sugeruje Strona.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podniósł, że brak rzetelnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w momencie sprzedaży skutkuje utratą uprawnień do zastosowania obniżonej stawki na dany wyrób akcyzowy. W sprawie należało więc zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 za 1.000 litrów. Z uwagi na brak informacji odnośnie do temperatury, w której odbywała się sprzedaż, w celu określenia podstawy opodatkowania przyjęto temperaturę 15(C.

Końcowo Dyrektor odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego R. K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a., poprzez błędną interpretację wyrażającą się przyjęciem, że oświadczeniem nabywcy oleju opałowego Skarżący jako sprzedawca powinien dysponować w momencie sprzedaży,

a jego brak skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki preferencyjnej;

2. art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie, z uwagi na sprzeczność przywołanych przepisów z prawem wspólnotowym, tj. przepisami dyrektywy energetycznej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak podjęcia próby weryfikacji i ustalenia faktycznego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez "B" i ograniczenie się do korespondencyjnego wezwania tej spółki do złożenia wyjaśnień, wysłanego na adres, pod którym przesyłki listowe nie były podejmowane, skutkujące brakiem prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 70 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 § 2 ustawy z dnia

17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r.,

poz. 1427 z późn. zm.) - dalej: "u.p.e.a.", poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego na krótko przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania, w związku z czym organ nadużył swojej kompetencji stosując środek egzekucyjny w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji

w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tych decyzji

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w każdym przypadku wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15, odwołującym się także do orzecznictwa TSUE w zakresie zgodności przepisów art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a. z prawem wspólnotowym,

tj. przepisami dyrektywy energetycznej, w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem; w przypadku zaś stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca podniosła, że w sprawie nie istnieją żadne przesłanki pozwalające stwierdzić brak wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, wręcz przeciwnie - ogół dowodów zgromadzonych w sprawie nakazuje sądzić,

że to właśnie na te cele zużyto przedmiotowy olej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wskazano na brak podjęcia przez organy próby weryfikacji i ustalenia faktycznego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez "B" i ograniczenie się do korespondencyjnego wezwania tej spółki do złożenia wyjaśnień, wysłanego na adres, pod którym przesyłki listowe nie były podejmowane. Zdaniem strony skarżącej, wielokrotnie podejmowane przez Dyrektora próby kontaktu z "B" wskazują na świadomość organu w zakresie istotności środków dowodowych, które organ próbował uzyskać. Jednocześnie próby te ograniczyły się do wysyłania przesyłek na adres rejestrowy spółki. Pomimo świadomości, że przesyłki te nie są przez spółkę podejmowane, organ podatkowy nie podjął żadnej próby weryfikacji tego adresu i ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki, bądź potwierdzenia jej zaniechania, tym samym rezygnując de facto z możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zarzucono, że stosując środek egzekucyjny na krótko przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania (pismo z dnia 21 października 2020 r. i z dnia 12 listopada 2020 r.), organ nadużył swojej kompetencji, czym naruszył przepisy art. 70 § 4 w zw.

z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. W ocenie strony skarżącej, administracja podatkowa nie ma prawa do prowadzenia egzekucji w sposób swobodny

i nieograniczony jedynie po to, by przerwać bieg przedawnienia. Biorąc pod uwagę okres zastosowania środka egzekucyjnego, jak i brak wymiernych efektów w zakresie wyegzekwowanych należności uzyskanych za pomocą tego środka, nadużycie kompetencji organu podatkowego uznać należy za oczywiste, w związku z czym stwierdzić należy, że do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji

w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez R. K. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 536/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2013 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych

z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu

w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie

w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił,

że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia

10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy wyroku NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15.

W wyroku tym NSA uznał za zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. oraz błędnego zastosowania tych norm prawnych wyłącznie z tej przyczyny, że Skarżący uchybił ustawowemu terminowi złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego.

Odwołując się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 NSA zwrócił uwagę, że nie zakwestionowano w nim samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą

z ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Oznacza to, że w przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

W ponownym postępowaniu NSA zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem, gdyż okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zastosowały się do wskazań i zaleceń zawartych

w uzasadnieniu ww. wyroku NSA.

Tym samym, aktualnie przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku, gdy Skarżący w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie dysponował oświadczeniami nabywców oleju opałowego

o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego - związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi,

że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek akcyzowy za marzec 2010 r. Podatek akcyzowy jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku akcyzowego za marzec 2010 r. upływał 26 kwietnia 2010 r. (25 kwietnia 2010 r. przypadał w niedzielę), a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2011 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2).

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 kwietnia 2013 r. R. K. wniósł do WSA w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2013 r. W dniu 16 listopada 2017 r. Dyrektorowi został doręczony odpis wyroku NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1432/15. A zatem, w okresie od 5 kwietnia 2013 r. do 16 listopada 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. był zawieszony.

Z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 lipca 2020 r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu 4 sierpnia 2020 r. (k. 481-482 akt administracyjnych).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych,

że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2010 r. jego bieg został najpierw zawieszony, a następnie przerwany, przez co nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nadużył swojej kompetencji stosując środek egzekucyjny na krótko przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia, należy odnotować, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70

§ 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło

z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że w świetle art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny (w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a.) zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji,

w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących,

że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać,

że postanowieniem z dnia 28 lipca 2010 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 r. W dniu 27 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2013 r. Następnie Skarżący uruchomił tryb kontroli tej decyzji składając w dniu 5 kwietnia 2013 r. skargę do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowoadministracyjne toczyło się do dnia 22 września 2017 r., kiedy NSA wydał wyrok w sprawie I GSK 1432/15 uchylający zarówno wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 536/13, jak i decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 lutego 2013 r. Po przekazaniu akt sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej organ ten w dniu 19 lutego 2018 r. wydał decyzję, którą uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika z dnia 27 listopada 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy wskazać, że do dnia wydania decyzji (23 stycznia 2019 r.) organ pierwszej instancji przeprowadzał czynności w ramach postępowania dowodowego. Z kolei Dyrektor, zanim wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (21 stycznia 2021 r.), zlecił temu organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również sam prowadził korespondencję z innymi organami (Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], Prokuraturą Regionalną w P., Sądem Okręgowym w P., Centralnym Zarządem Służby Więziennej)

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć,

że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. nastąpiło za sprawą Skarżącego, który zainicjował postępowanie przed sądem administracyjnym (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej), natomiast przerwa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) została spowodowana zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego), o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu 4 sierpnia 2020 r.

Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej chronologię zdarzeń nie można mieć wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach,

w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często

w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji.

W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ pierwszej instancji do zastosowania środka egzekucyjnego

i zawiadomienia o tym Podatnika, nawet krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010 r.

Po przesądzeniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie

z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia

20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia

2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia, czy olej opałowy zbyty przez Skarżącego

w marcu 2010 r. na rzecz "B" został przeznaczony na cele opałowe.

Jak wynika z akt sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 listopada 2012 r. organ ten wezwał "B" do udzielenia informacji, czy spółka ta zakupiła od Skarżącego olej opałowy wg wymienionych w wezwaniu z dnia 11 maja 2018 r. faktur VAT oraz czy wypełniła i podpisała załączone do tych faktur oświadczenia. Wysłane na adres siedziby "B" (ul. [...], [...] K.) wezwanie pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało przez tę spółkę odebrane.

Pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji, czy "B" składała za 2010 r. deklaracje podatkowe i uiszczała zobowiązania podatkowe wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź zeznania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi poinformowano, że spółka "B" nie złożyła zeznania CIT-8 za 2010 r., złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące: styczeń - kwiecień 2010 r. (brak deklaracji za pozostałe miesiące 2010 r.), nie dokonała wpłaty podatków za 2010 r. Podano również, że wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 17 stycznia 2012 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec i kwiecień 2010 r. Kserokopię tej decyzji przesłano Naczelnikowi przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2018 r. Z jej uzasadnienia wynika, że w aktach spółki "B" i w rejestrach zakupu nie stwierdzono w toku kontroli faktur zakupu z "A" R. K. obejmujących okres od marca do kwietnia 2010 r., zaś przesłuchany w dniu 21 lipca 2011 r. w charakterze strony T. M. podał, że faktury za miesiące marzec i kwiecień 2010 r. dotarły do niego pocztą z "A" w sierpniu lub wrześniu 2010 r. i leżą do dziś u niego w mieszkaniu; faktury te nie były zaksięgowane, a olej opałowy nie był refakturowany dalej.

Również na etapie postępowania odwoławczego przeprowadzano czynności mające na celu ustalenie przeznaczenia oleju opałowego zbytego przez Skarżącego

w marcu 2010 r. na rzecz "B".

Mając na uwadze zawarty w piśmie z dnia 16 maja 2019 r. wniosek pełnomocnika Strony o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela "B", tj. prezesa tej spółki pełniącego tę funkcję w marcu 2010 r., Dyrektor zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ramach dodatkowego postępowania Naczelnik pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. wezwał "B" do udzielenia informacji, czy spółka ta zakupiła od Skarżącego olej opałowy wg wymienionych w wezwaniu faktur VAT oraz czy wypełniła i podpisała załączone do tych faktur oświadczenia. Wysłane na adres siedziby "B" (zgodny z wydrukiem z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 27 czerwca 2019 r.) wezwanie pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało przez tę spółkę odebrane.

Z uwagi na ponowny wniosek pełnomocnika Strony o przesłuchanie T. M. (pismo z dnia 26 września 2019 r.), Dyrektor, w trybie art. 157 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], właściwego wg miejsca zamieszkania T. M., o przesłuchanie go w charakterze świadka na okoliczność zakupu oleju opałowego od R. K.

W odpowiedzi poinformowano, że T. M. nie stawił się we wskazanym terminie na przesłuchanie. W załączeniu przekazano wydruk informacji złożonych przez T. M. drogą elektroniczną.

W piśmie z dnia 18 lutego 2020 r. pełnomocnik Strony wniósł o wystąpienie przez Dyrektora do Prokuratury Regionalnej w P. i do Sądu Okręgowego w P. z zapytaniem o ustalenie, czy organy te prowadzą postępowania, w toku których zostały zajęte dokumenty "B", oraz po raz kolejny wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. M.

Pismami z dnia 24 lutego 2020 r. Dyrektor zwrócił się do Prokuratury Regionalnej

w P. i Sądu Okręgowego w P. w celu uzyskania wskazanych powyżej informacji.

W odpowiedzi Prokuratura Regionalna w P. poinformowała, że prowadziła postępowanie przeciwko T. M. i innym, w ramach tego postępowania R. K. został przesłuchany w charakterze świadka, postępowanie zostało zakończone w dniu 25 kwietnia 2013 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w P., gdzie przekazano wszystkie materiały. Podano również, że w sprawie tej zapadł wyrok, który jest prawomocny.

Z kolei Prezes Sądu Okręgowego w P. poinformował, że w sądzie tym nie ma aktualnie postępowań w stosunku do "B".

Z informacji pozyskanych przez Dyrektora z Centralnego Zarządu Służby Więziennej wynika, że zarówno na dzień 27 lutego 2020 r., jak i na dzień 2 lipca 2020 r., T. M. nie przebywał w areszcie śledczym ani w zakładzie karnym na terenie kraju.

W odpowiedzi na zawarty w piśmie z dnia 17 czerwca 2020 r. wniosek pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] Dyrektor pozyskał z Sądu Okręgowego w P. odpis wyroku z dnia 19 maja 2017 r. zapadły w sprawie T. M.

Jak wynika ze wskazanych powyżej okoliczności - organy obu instancji podejmowały próby przesłuchania w charakterze świadka T. M., lecz do przesłuchania nie doszło z przyczyn niezależnych od organów. Nie można wymagać od organu, aby w nieskończoność podejmował czynności w celu przesłuchania świadka, gdyż granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszającą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu. Uwagę tę należy odnosić również do sytuacji, w której dowodu nie da się przeprowadzić

z innych przyczyn, np. wobec niepodejmowania kolejnych wezwań przez wzywanego świadka. W takiej sytuacji organ - aby nie narazić się na zarzut niezałatwienia sprawy

w terminie oraz prowadzenia postępowania w sposób przewlekły - powinien oprzeć ustalenia faktyczne na tym materiale dowodowym, którym dysponuje.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia przeznaczenia oleju opałowego sprzedanego przez Skarżącego na rzecz "B" należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne,

że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić,

że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10

i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia,

że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane

z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze, stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a. - przypisek Sądu); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie to powinno zawierać dane wskazane

w art. 89 ust. 8 u.p.a.).

Ponadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10

i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli (art. 89

ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane

w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Z treści przytoczonych wyżej regulacji wynika, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest stawką

o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować powinny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1642/11, LEX nr 1556503).

Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli

z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy i niezłożenie zestawień lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

W przeciwnym razie miałby miejsce brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2019 r.

sygn. akt I GSK 67/17, LEX nr 2725688).

Dla przyjęcia zaprezentowanego wyżej kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonany ustawą z dnia 7 listopada 2014 r.

o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Począwszy od 1 stycznia 2015 r. u.p.a. wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Wskazać także należy, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń

o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa energetyczna nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych (zob. również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14).

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez organy podatkowe omawianych przepisów należy stwierdzić, że nie budzi ona zastrzeżeń. Dyrektor zasadnie zaakcentował, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję,

tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym organ odwoławczy prawidłowo wskazał,

że oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. U.p.a. nie dopuszcza także późniejszego poprawiania, czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym (jak

w niniejszej sprawie). Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego.

Nie dysponując omawianymi oświadczeniami organ podatkowy nie był w stanie

w prosty sposób zweryfikować faktycznego przeznaczenia oleju do celów opałowych. Mimo nieprzedstawienia przez Skarżącego (we właściwym terminie) tych oświadczeń organ podejmował próby zweryfikowania przeznaczenia oleju przez jego nabywcę, lecz pomimo prawidłowo kierowanej korespondencji (która nie została podjęta) na adres siedziby "B" nie udało się nawiązać kontaktu z tym podmiotem. A zatem, podejmowane przez organ podatkowy z urzędu czynności nie doprowadziły do ujawnienia żadnego przekonywającego dowodu, że olej został faktycznie przeznaczony na cele opałowe.

W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie można w tej sytuacji potwierdzić jego autentyczności późniejszym oświadczeniem.

Do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK", "Trybunał") w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 (OTK-A 2014/2/17). Rozpatrując pytanie prawne WSA w Białymstoku w tej sprawie Trybunał umorzył co prawda postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5

i 16 u.p.a. w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych, zauważył, że dopuszczanie uzupełnienia treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego

i pobranie jej w cenie paliwa. Ponadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych TK ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania czy uzupełniania oświadczeń. W tej sytuacji nie jest możliwe pozyskanie duplikatów oświadczeń, co z kolei wiązałoby się

z przesłuchaniem świadków (nabywców oleju opałowego). Za niezasadne uznano zatem stanowisko, że podatnik może odtworzyć pierwotną treść oświadczeń.

W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik nie spełnił warunków określonych w art. 89 ust. 5 u.p.a. Nieprawidłowość ta uniemożliwiła organowi przeprowadzenie kontroli wykorzystania oleju przeznaczonego do celów opałowych, do którego ustawodawca zastosował preferencyjną stawkę akcyzy. Brak wymaganej przez ustawę dokumentacji w postaci oświadczeń nie pozwolił organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik w momencie sprzedaży prawidłowo wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 89 ust. 5 u.p.a. Obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej ciąży na podatniku - żaden przepis u.p.a. nie zwalnia go od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku korzystania

z preferencyjnej stawki akcyzy.

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po nowelizacji u.p.a., koniecznym warunkiem dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej był wymóg legitymowania się stosowanymi oświadczeniami nabywców, które umożliwiały identyfikację nabywców oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. W świetle przytoczonych wyżej przepisów u.p.a. istotne jest wyłącznie to, że Skarżący w momencie dokonywania sprzedaży oleju i składania organowi podatkowemu zestawienia za marzec 2010 r. nie posiadał złożonych przez "B" oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe (oświadczenia te zostały złożone przez prezesa tej spółki dopiero w styczniu 2011 r.). Zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie mogło zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z preferencji podatkowych powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 382/11, LEX nr 991922). Jak już wyżej wskazano - nie jest możliwe następcze odtworzenie oświadczeń poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie.

Należy podkreślić, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim przypadku nieuprawniona. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Brak stosownej dokumentacji podatkowej w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwił zbadanie, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Nie posiadając oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego Podatnik naruszył warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

Wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego

w innym celu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, LEX nr 2032591).

Podsumowując należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 89

ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 7, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a., bądź zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, czy też wynikającej

z dyrektywy energetycznej. Niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika

z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie stwarza bowiem preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu, jakiemu ma służyć - podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.