Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 413/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" spółki z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2006r., Nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2004r. w kwocie 24.486,00 zł. (w tym do zwrotu na rachunek bankowy 16.000,00zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 8.486,00 zł) oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.113,00 zł. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazano, iż w odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego spółka zakwestionowała sposób rozliczenia dwóch faktur VAT Nr [...] z dnia 16 grudnia 2004 r. Strona wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) oraz art. art. 14 a - c, 122, 125, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, iż wnioskiem z dnia 3 stycznia 2005r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obejmującym prawidłowość rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004r. Z powodu prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce, postanowieniem z dnia [...] marca 2005r., Nr [...] organ ten odmówił jej udzielenia. Strona twierdziła, iż takiego rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, a to oznacza, iż organ I instancji naruszył w sposób rażący prawo, a tym samym wydane postanowienie powinno być uznane za nieważne.

Z faktu wydania postanowienia o odmowie udzielenia interpretacji, strona wywodziła, że organ uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za prawidłowe. Tym samym zastosowanie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z art. 14 c Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie mógł ustalić w przedmiotowej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ustosunkowaniu się do wniesionego odwalania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na podstawie umowy Nr [...] zawartej w dniu 15 grudnia 2004r. pomiędzy Spółką ,,[...]" a zleceniodawcą Gminą, ta ostatnia uiściła na rzecz spółki w dniu 27 grudnia 2004 roku kwotę 90.000,00zł. Na mocy tej umowy Gmina powierzyła spółce funkcję inwestora zastępczego dla realizacji osiedlowej inwestycji pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul. N". Do obowiązków zleceniodawcy należało sfinansowanie rzeczywistych kosztów inwestycji (tj. koszt wykonania sieci kanalizacji sanitarnej - 35.000 zł. oraz kanalizacji deszczowej 55.000 zł.). Zadaniem zleceniobiorcy było między innymi sprawowanie nadzoru inwestorskiego, przygotowanie i prowadzenie odbioru przedmiotu umowy oraz przedłożenie zleceniodawcy ostatecznego rozliczenia wraz z dowodem Odbioru Technicznego potwierdzonym przez jednostkę przyjmującą przedmiot umowy do eksploatacji (§ 3 pkt 10 i 12 umowy). Inwestor zastępczy pełnił funkcję pośrednika w wykonaniu inwestycji i nie był jej właścicielem. Gmina traktowała inwestycję finansowaną za pośrednictwem ,,[...]" jako swoją własną.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że realizując tą umowę skarżąca spółka w drodze przetargu wyłoniła wykonawcę w/w robót – w osobie J. P. prowadzącego Zakład Instalacji Przemysłowych i Sanitarnych z którym w dniu [...] listopada 2004r. zostały podpisane dwie umowy (umowa Nr [...] na budowę sieci kanalizacji sanitarnej - 35.000 zł. oraz umowa Nr [...] na budowę sieci kanalizacji deszczowej - 55.000 zł.). Wykonawca przedmiotowych umów wystawił w dniu 16 grudnia 2004 r. na spółkę dwie faktury tj. fakturę VAT Nr 88/F oraz fakturę VAT Nr 89/F na łączną kwotę 90.000 tys. zł. Wskazano, że faktyczny wykonawca robót nie wystawiał faktury bezpośrednio na Gminę jako na nabywcę, gdyż nie był z nią związany umową oraz, że umowa Spółki "[...]" zawarta z Gminą nie przewidywała refakturowania robót.

Poza sporem jest, że podatek VAT naliczony w przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 5.887,85 zł. został przez stronę odliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r.

Sieć kanalizacji sanitarnej została przez Spółkę "[...]" zgodnie z umową Nr [...] przekazana Gminie dowodem [...] z dnia 8 grudnia 2005r., natomiast sieć kanalizacji deszczowej miała zostać przekazana w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego w 2006 r.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, iż wpłata dokonana na poczet przedmiotowej inwestycji dokonana w dniu 27 grudnia 2004r. przez Gminę na rachunek Spółki "[...]" w wysokości 90.000 zł. stanowiła przedpłatę.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do przepisu art. 19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, uznał, że z uwagi na fakt, iż Gmina w dniu 27 grudnia 2004 roku przekazała spółce kwotę 90.000,00 tys. zł tytułem wpłaty za wykonanie przedmiotowych inwestycji, obowiązek podatkowy związany z wypłaconą przedpłatą powstał również w miesiącu grudniu 2004 roku.

Za zasadne, organ odwoławczy uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż każda wpłata Gminy dokonana tytułem realizacji przedmiotowej umowy przed przekazaniem sieci kanalizacyjnych na rzecz zleceniodawcy rodziła obowiązek podatkowy.

Powyższe ustalenia prowadzą – zdaniem organu II instancji – do wniosku, iż podatnik za miesiąc grudzień 2004 r. naruszył normę prawną art. 109 ust. 3 ustawy o VAT co uzasadnia konieczność określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji słusznie, iż w związku z otrzymaniem przez skarżącą przedpłaty została spełniona hipoteza art. 19 ust. 11 w/w ustawy o VAT, zaś w sytuacji nie wykazania powstałego obowiązku podatkowego tj. nie rozliczenia podatku od przedmiotowej umowy w deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r. zasadny jest pogląd, że spółka w miesiącu grudniu 2004r. zaniżyła podatek należny o kwotę 5.887,85 zł. (tj. 90.000 x 7% = 5.887,85 zł.).

Podniesiono nadto, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT usługi wykonywane w ramach budowy infrastruktuty technicznej dla budynku mieszkalnego są zaliczane do robót budowlano-montażowych, związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 7%.

Organ odwoławczy wskazał, że odstąpienie od stosowania w/w przepisu, miałoby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby podatnik otrzymał urzędową interpretację przepisów prawa w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego i do niej się zastosował.

Odnosząc się do twierdzenia strony o wiążącym dla organu charakterze stanowiska zawartego we wniosku z dnia 3 stycznia 2005r. o udzielenie interpretacji, organ odwoławczy taki pogląd uznał za nieuprawniony, a na poparcie swojego stanowiska, wskazał, że postępowanie kontrolne obejmując swym zasięgiem zakres zapytania zawartego we wniosku zostało wszczęte w stosunku do Spółki w dniu 2 marca 2005r., co oznacza, że zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła jedna z przesłanek wyłączających obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji, co znalazło swoje odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2005r., Nr [...].

Organ II instancji zauważył, iż nie można było, jak twierdzi strona, pozostawić wniosku bez rozpatrzenia lub przekazać do rozpoznania właściwemu organowi, gdyż wniosek nie wymagał usunięcia formalnych braków skutkujących ewentualnym pozostawieniem go bez rozpatrzenia. W momencie wystąpienia negatywnej przesłanki wszczęcia kontroli, organ podatkowy nie mógł udzielić pisemnej interpretacji przepisów prawa, musiał natomiast wydać postanowienie o odmowie jej udzielenia. Za bezpodstawne uznano twierdzenie strony, iż organ podatkowy nie wydał rozstrzygnięcia, (postanowienia) w sprawie wniosku o interpretację, uznając tym samym stanowisko zajęte przez podatnika za prawidłowe. Wydanie postanowienia o odmowie udzielenia odpowiedzi, od którego strona nie wniosła zażalenia – organ odwoławczy uznał – za równoznaczne z wypowiedzeniem się w przedmiocie wniosku o interpretację.

Organ ten podniósł nadto, iż skarżąca pismem z dnia 23 sierpnia 2005 r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r., Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2005r., Nr [...] utrzymanym następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, a to rozstrzygnięcie zostało zaskarżone w dniu 29 grudnia 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz prawidłowego i terminowego załatwienia. Istotne dla sprawy fakty zostały ustalone w sposób obiektywny na podstawie dokumentów źródłowych podatnika (umowy, faktury) oraz dowodów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych, przesłuchania strony oraz informacji uzyskanych od zleceniodawcy tj. Urzędu Miasta. Zgromadzony w sprawie kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy przy zastosowaniu reguł logicznego wnioskowania pozwolił na trafne zastosowanie przepisów prawa w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego.

Zdaniem organu II instancji - materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób rzetelny i wyczerpujący, a rozstrzygnięcie organu I instancji nie nosi znamion dowolności. Spełniając dyspozycję art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym i w trybie art. 200 § 1 w/w ustawy umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji dokonał prawidłowego określenia kwot podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., a zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w opinii tutejszego organu prawidłowo ustalił też kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty 3.711,00 zł. tj. 1.113,00 zł. - tytułem zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2005 r.

Od tej decyzji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono obrazę następujących przepisów:

- prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

2. art. 109 ust. 5 i ust 6 ustawy o podatku VAT oraz

- przepisów postępowania w zakresie: art. art. 14a, 14b, 14c, 121 § 1 122, 125, 187, 191 i 210 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca wskazując na powyższe uchybienia, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, składając jednocześnie wniosek o dołączenie do niniejszej sprawy akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z jej wniosku w przedmiocie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego o sygnaturze [...].

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności wywodziła, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie są precyzyjne. Wskazała, iż o ile prawdą jest, iż "podatek VAT naliczony w przedmiotowych fakturach (wystawionych przez Zakład Instalacji Przemysłowych i Sanitarnych – J. P.) w łącznej kwocie 5.887,85 zł. został przez stronę odliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r.", to przeoczony został fakt, iż takie rozliczenie tego podatku zostało dokonane przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w tym zakresie poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Nie uczyniono tego wcześniej, gdyż skarżąca była przekonana, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zgodził się z jej stanowiskiem wyrażonym w piśmie z dnia 3 stycznia 2005 r. w przedmiocie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczył on stanu faktycznego, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuciła, iż w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowo został zastosowany art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT. Jej zdaniem dotyczy on przypadku, gdy część należności otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, zaś skoro wpłata dokonana na poczet inwestycji pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny, przy ul. Nadbystrzyckiej" obejmowała całość należności z tego tytułu, nie mogła równocześnie stanowić przedpłaty.

Skarżąca spółka dalej konsekwentnie kwestionowała wydane przez organy obu instancji rozstrzygnięcia w sprawie z jej wniosku dnia 3 stycznia 2005 r., o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz wywodziła, że organ jest związany jej stanowiskiem. A skoro tak, to w tym stanie rzeczy zastosowanie – jej zdaniem – znajdzie przepis art. 14c Ordynacji podatkowej, a w związku z tym organ nie może ustalić dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutów powołanych przez stronę, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z mocy przepisu art. 134 § 1 tej ostatniej Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanej regulacji prawnej wynika, że skoro Sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Sąd uznaje za stosowne, w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii związanych z wnioskiem strony skarżącej z dnia 3 stycznia 2005 r., w którym, w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego / T. II, brak właściwej numeracji kart akt podatkowych /.

Organ I instancji w dniu [...] marca 2005r. wydał postanowienie Nr [...], mocą którego odmówił stronie udzielenia interpretacji, z uzasadnienia, że wobec skarżącej spółki wszczęto w dniu 2 marca 2005r. kontrolę podatkową, której zakres obejmuje rozliczenie podatku VAT za grudzień 2004r., a co jednocześnie pokrywa się ze stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez stronę we wniosku z dnia 3 stycznia 2005r. Poza sporem pozostaje, iż skarżąca spółka od tego postanowienia nie wniosła środka odwoławczego, natomiast pismem z dnia 23 sierpnia 2005 roku złożyła wniosek o stwierdzenie jego nieważności.

Postanowieniem z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu braku w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a spółka od tego rozstrzygnięcia wniosła zażalenie. W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska, zaś strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucając naruszenie art.247 § 1 pkt 2 lub 3, art.14b § 5 pkt 2 oraz art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej, domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Sąd w rozpatrywanej sprawie z urzędu stwierdza, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2006r., wydanym w rozpoznaniu powyższej skargi, w sprawie o sygn. ISA/Lu 75/06 skarga została oddalona.

W jego uzasadnieniu, Sąd wyraził pogląd, iż jakkolwiek "prawdą jest, że w ramach regulacji instytucji udzielania pisemnej interpretacji ustawodawca nie wypowiedział się odnośnie sytuacji, jak powinien postąpić organ, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, gdy nie zachodzą wynikające z art.14a Ordynacji podatkowej przesłanki do jej udzielenia, bądź to w szczególności dlatego, że wniosek nie pochodzi od jednego z podmiotów wymienionych w tym przepisie, bądź nie dotyczy w istocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, czy wreszcie dlatego, że w przedmiocie, którego dotyczy wniosek, toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym, to jednak zdaniem Sądu nie oznacza to, że w ramach tego postępowania nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego udzielenia interpretacji", powołując się przy tym na stanowisko doktryny, w myśl którego "wydawanie rozstrzygnięć odmawiających uwzględnienia żądania w tych kwestiach jest w praktyce powszechnie akceptowane, a nawet podkreśla się, że brak przesłanek do uwzględnienia wniosku strony nie uzasadnia umorzenia postępowania, lecz winno prowadzić do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia żądania /por.: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" pod red. H.Dzwonkowskiego, Wyd. C.H. BECK, W-wa 2006, str.870, teza 13; "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2006, str.643, teza 9/".

Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem wydanym w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji, do którego nie ma zastosowania przewidziana w art. 247 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej instytucja stwierdzenia nieważności".

Reasumując powyższe należy uznać, iż kwestia możliwości wydania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji postanowienia odmawiającego uwzględnienia żądania podatnika została już prawomocnie przesądzona. Prawomocne jest także rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r., Nr [...], mocą którego odmówiono udzielenia interpretacji, a to wobec jego nie zaskarżenia przez stronę.

Stąd też za bezprzedmiotowe i nie mające znaczenia dla sprawy należy uznać te wszystkie wywody skarżącej spółki, które dotyczą wskazanych wyżej kwestii. Z powyższych względów nie może się też ostać jej twierdzenie, iż organ jest związany jej stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 3 stycznia 2005r. Wskazać w tej części jedynie można, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku tylko w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1. Jak to już wyżej przedstawiono postanowienie w sprawie interpretacji zostało wydane w ustawowym terminie, w trybie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji, tyle, że zawierało ono rozstrzygnięcie odmawiające zadośćuczynienia żądaniu strony.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wskazać należy, iż zgodnie z zawartą w nim regulacją, w sytuacji, w której przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Poza sporem pozostaje, iż skarżąca spółka ,,[...]" w dniu 15 grudnia 2004r. zawarła z Gminą umowę Nr [...] o zastępstwo inwestycyjne, na czas określony od dnia 15 grudnia do dnia 31 grudnia 2004r. / §8 /. Na mocy jej §1 - skarżącej powierzono funkcję inwestora zastępczego dla realizacji osiedlowej infrastruktury technicznej dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul. N.". Szczegółowy zakres robót pod względem rzeczowo-finansowym określono w załączniku do umowy, będącym jej integralną częścią.

Z jego treści wynika, iż zakres umowy obejmował:

- wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej w ilości 50 mb za kwotę 35.000,00zł;

- wykonanie sieci kanalizacji deszczowej w ilości 89 mb za kwotę 55.000,00zł - łącznie 90.000,00zł.

W §3 umowy sprecyzowano obowiązki stron.

Do obowiązków inwestora zastępczego należało między innymi: sprawowanie nadzoru inwestorskiego, prowadzenie obsługi finansowo-księgowej, dokonywanie przelewów środków finansowych na rzecz wystawcy faktury będącej podstawą płatności przez zleceniodawcę, przygotowanie i przeprowadzenie odbioru zadania, przedłożenie zleceniodawcy ostatecznego rozliczenia, wykonywanie czynności w ramach uprawnień z tytułu rękojmi ( §3 ust.1 umowy ) - T.I, załącznik nr 14 /.

W §3 ust.2 pkt.1 umowy strony uzgodniły, iż do obowiązków zleceniodawcy należy sfinansowanie rzeczywistych kosztów bezpośrednich zakresu rzeczowego zadania objętego umową do wysokości 90.000,00zł, w miarę posiadanych środków finansowych w budżecie miasta na rok 2004. Czynności związane z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego, inwestor zastępczy pełnić miał nieodpłatnie / §5 umowy /, a w §6 ustalono, że "należności za wykonane prace regulowane będą przez zleceniodawcę /Gminę/ w ciągu 14 dni od daty otrzymania żądania zapłaty z uzgodnioną kopią faktury wykonawcy wraz z dokumentami rozliczeniowymi, to jest protokołem odbioru robót i kosztorysem powykonawczym".

Niesporne jest również, iż skarżąca spółka zawarła w dniu 8 listopada 2004r. dwie umowy z J. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Zakład Instalacji Przemysłowych i Sanitarnych na wykonanie robót budowlanych dla budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. N., a mianowicie: 1/ Nr [...] na budowę sieci kanalizacji sanitarnej za kwotę 35.000 zł. oraz 2/ Nr [...] na budowę sieci kanalizacji deszczowej za kwotę 55.000 zł. / T.I, załącznik nr 10 i 11 /.

W dniu 16 grudnia 2004r., wykonawca przedmiotowych umów wystawił na skarżącą spółkę, zgodnie z zawartymi umowami dwie faktury tj. fakturę VAT Nr 88/F oraz fakturę VAT Nr 89/F na łączną kwotę 90.000,00 zł. / 35.000,00zł + 55.000,00zł / - T.I., załącznik nr 6 i 7, na podstawie sporządzonych protokołów odbioru z dnia 15 grudnia 2004r. / T.I., załącznik nr 8 i 9 /.

Podatek naliczony z tych faktur, skarżąca spółka w łącznej kwocie 5.887,85 zł. odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r.

Jednocześnie poza sporem pozostaje, iż w dniu 27 grudnia 2004r. Gmina dokonała na rzecz spółki wpłaty kwoty 90.000 zł. / T.I, załącznik Nr 15 i 16 /. Z tej to kwoty z kolei skarżąca spółka dokonała w dniu 3 stycznia 2005r. na rzecz J. P. wpłat jego należności wynikających ze spornych faktur VAT: Nr 88/F oraz Nr 89/F, to jest odpowiednio: 35.000,00zł i 55.000,00zł. / T.I, załącznik Nr 12 i 13 /.

Sieć kanalizacji sanitarnej została przez Spółkę "[...]", zgodnie z umową Nr [...] przekazana Gminie dowodem [...] z dnia 8 grudnia 2005r. / T.I, załącznik nr 5 /, natomiast sieć kanalizacji deszczowej, jak wynika z zeznań A. P. przesłuchanego w charakterze strony / T.I, załącznik nr 4 / miała zostać przekazana w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego w 2006 r.

Z przedstawionej chronologii zdarzeń, organy wywiodły, iż wpłata dokonana w dniu 27 grudnia 2004r. przez Gminę na rachunek Spółki "[...]" w wysokości 90.000 zł. stanowiła przedpłatę, rodzącą w myśl przepisu art. 19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy.

Stosownie do tego przepisu - obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie przepis ten wskazuje, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy, a do jednego z nich zalicza się wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Taki wyjątek niewątpliwie wynika z powołanego ust.11 art. 19 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Pojęcie przedpłaty, podobnie zresztą, jak i zaliczki, czy zadatku lub raty są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie o VAT. Zdaniem Sądu, przedpłatę należy rozumieć jako określoną należność stanowiącą część ceny usługi, wypłacaną z góry niejako w celu uzyskania gwarancji wykonania usługi.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, iż dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma obecnie znaczenia, ani to jaka część przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty została przez podatnika otrzymana, ani też, czy otrzymanie tych należności będzie udokumentowane fakturą. Nie ulega również wątpliwości, iż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną / tu: wykonaniem usługi / musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności, za która jest należna. / por. Komentarz do ustawy o VAT z 2004r., A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Zakamycze 2004r., str.330-331 /.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy otrzymana przez skarżącą spółkę od Gminy kwota 90.0000,00zł w istocie rzeczy stanowiła przedpłatę w rozumieniu zastosowanego przez organy podatkowe powołanego przepisu.

Wyprowadzając tezę o charakterze przedpłaty kwoty 90.0000,00zł, organy podatkowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji w istocie rzeczy oparły się na okoliczności wynikającej z zeznań A. P. przesłuchanego w charakterze strony / T.I, załącznik nr 4 /, iż sieć kanalizacji deszczowej miała zostać przekazana w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego w 2006r., co oznacza, że na dzień jej dokonania, to jest 27 grudnia 2004r. umowa nie mogła być wykonana.

Uszło ich uwadze jednak, że zawarta pomiędzy spółką ,,[...]" i Gminą w dniu 15 grudnia 2004r. umowa Nr [...] była umową o zastępstwo inwestycyjne, a nie umową o wykonanie usług budowlanych. Umowę taką należy kwalifikować jako umowę o świadczenie usług, nie uregulowaną innymi przepisami, do której na podstawie art. 750 k.c. mają zastosowanie przepisy o zleceniu. Była także zawarta na czas określony od dnia 15 grudnia do dnia 31 grudnia 2004r.

Umowa ta miała niewątpliwie charakter umowy zobowiązującej stronę skarżącą do określonego działania, polegającego na wypełnianiu obowiązków inwestora zastępczego w trakcie realizacji osiedlowej infrastruktury technicznej dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budynek mieszkalny wielorodzinny przy ul. Nadbystrzyckiej", a w jego zakres wchodziło, zgodnie z załącznikiem do umowy, będącym jej integralną częścią:

- wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej w ilości 50 mb za kwotę 35.000,00zł;

- wykonanie sieci kanalizacji deszczowej w ilości 89 mb za kwotę 55.000,00zł, przy czym podkreślenia wymaga, iż czynności związane z pełnieniem funkcji inwestora zastępczego, spółka pełnić miała nieodpłatnie / §5 umowy /.

Uiszczona przez Gminę na rzecz skarżącej kwota 90.0000,00zł nie stanowiła zatem ani zapłaty wynagrodzenia za pełnienie funkcji inwestora zastępczego, ani też przedpłaty z tego tytułu i sporu w tej kwestii być nie może. Z tego też względu pod znakiem zapytania należy postawić wywód organów podatkowych w kwestii nie wywiązania się przez skarżącą spółkę z przyjętych obowiązków, zwłaszcza zaś w kontekście zeznań A. P. co do przekazania sieci kanalizacji deszczowej w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego dopiero w 2006r., albowiem ten argument stanowił podstawę do oceny, że kwota 90.000,00zł stanowiła przedpłatę.

Skupienia uwagi wymagała natomiast regulacja umowna zawarta w §3 ust.2 pkt.1, w którym strony uzgodniły, iż do obowiązków zleceniodawcy, czyli Gminy należeć będzie sfinansowanie rzeczywistych kosztów bezpośrednich zakresu rzeczowego zadania objętego umową do wysokości 90.000,00zł, w miarę posiadanych środków finansowych w budżecie miasta na rok 2004. Dokładnej analizy wymagał także §6 umowy, w którym ustalono, że "należności za wykonane prace uregulowane będą przez zleceniodawcę /Gminę/ w ciągu 14 dni od daty otrzymania żądania zapłaty z uzgodnioną kopią faktury wykonawcy wraz z dokumentami rozliczeniowymi, to jest protokołem odbioru robót i kosztorysem powykonawczym".

Z treści tego ostatniego zapisu umownego wynika sposób, w jaki miała się odbywać zapłata, ustalonej z góry co do wysokości kwoty 90.000,00zł. Podstawę do jej dokonania miały stanowić dokumenty wystawione przez rzeczywistego wykonawcę robót, a więc J. P.: faktury wraz z dokumentami rozliczeniowymi, to jest protokołem odbioru robót i kosztorysem powykonawczym.

Zważyć bowiem należy, iż spółka konsekwentnie wywodziła, iż wpłata dokonana przez Gminę obejmowała całość należności z tytułu realizacji umowy i w żadnym razie nie stanowiła przedpłaty. Twierdzenie takiej samej treści wynika również z pisma Urzędu Miasta z dnia 21 marca 2005r. / T.I załącznik nr 20 /, będącego odpowiedzią na stosowne zapytanie organu I instancji z dnia [...] marca 2005r. / T.I załącznik nr 19 /. Urząd ten bowiem stwierdził, iż "przekazane środki finansowe w kwocie 90.000,00zł w ramach umowy Nr [...] były przeznaczone w całości na sfinansowanie kosztów zadania i nie były one ani zaliczką, ani dotacją, zaś sposób rozliczenia zadania pomiędzy inwestorem zastępczym a zleceniodawcą określał §6 umowy".

Ryczałtowy charakter ustalonej do zapłaty kwoty 90.000,00zł uniemożliwiał stronom dokonanie jej zmiany, co dodatkowo wskazuje na okoliczność, iż jej uiszczenie w całości na rzecz skarżącej spółki nie mogło mieć charakteru przedpłaty, także za wykonane roboty związane z wykonaniem obu sieci instalacyjnych. Zresztą, podkreślić należy, iż w ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne, skarżąca spółka nie zobowiązywała się wobec Gminy do wykonania tych robót, albowiem nie ona była ich wykonawcą.

W ocenie stanu faktycznego nie można było też pominąć treści umów zawartych przez spółkę z J. P., w których wynagrodzenie za budowę sieci kanalizacji sanitarnej za kwotę 35.000 zł. / umowa Nr [...]. / oraz za budowę sieci kanalizacji deszczowej za kwotę 55.000 / umowa Nr [...] / znalazło wyraz w wystawionych przez tego wykonawcę fakturach VAT Nr 88/F oraz VAT Nr 89/F i pokrywało się z zakresem rzeczowo-finansowym wynikającym z załącznika do umowy zawartej pomiędzy spółką a Gminą.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż realizując zawartą z Gminą umowę skarżąca spółka w drodze przetargu wyłoniła wykonawcę w/w robót – w osobie J. P. prowadzącego Zakład Instalacji Przemysłowych i Sanitarnych, z którym w dniu 8 listopada 2004r. zostały podpisane dwie umowy (umowa Nr [...] na budowę sieci kanalizacji sanitarnej - 35.000 zł. oraz umowa Nr [...] na budowę sieci kanalizacji deszczowej - 55.000 zł.), chociażby z tego względu, iż umowa z Gminą została zawarta ponad miesiąc po podpisaniu umów z J. P. Wykonawca przedmiotowych umów już w dniu 16 grudnia 2004r. wystawił na spółkę dwie faktury tj. fakturę VAT Nr [...] oraz fakturę VAT Nr [...] na łączną kwotę 90.000,00zł, zaś umowa z Gminą została zawarta w dniu 15 grudnia 2004r. Oczywiste, jakkolwiek bez znaczenia dla sprawy jest, twierdzenie organu odwoławczego, iż wykonawca robót nie wystawiał faktury bezpośrednio na Gminę, gdyż nie był z nią związany umową oraz, że umowa Spółki "[...]" zawarta z Gminą nie przewidywała refakturowania robót. Z takiej konstatacji nie wyprowadzono jednak prawidłowych wniosków.

Zwrócić trzeba także uwagę, iż zakres obowiązków skarżącej spółki jako inwestora zastępczego był dość szeroki. W ich ramach istotnie był on też zobowiązany między innymi do przedłożenia zleceniodawcy ostatecznego rozliczenia wraz z dowodem OT potwierdzonym przez jednostkę przyjmującą do eksploatacji przedmiot umowy / §3 ust.1 pkt.12 umowy /. Bezsporne jest, że sieć kanalizacji sanitarnej została przez Spółkę "[...]" zgodnie z umową Nr [...] przekazana Gminie za dowodem [...] z dnia 8 grudnia 2005r. / T.I, załącznik nr 5 /, natomiast sieć kanalizacji deszczowej, jak wynika z zeznań A. P. przesłuchanego w charakterze strony / T.I, załącznik nr 4 / miała zostać przekazana w ramach kompleksowej budowy ciągu pieszo-jezdnego w 2006r. Z żadnego jednak postanowienia umowy nie wynika, aby wpłata Gminy była uwarunkowana uprzednim przekazaniem jej sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej przez stronę skarżącą. Kwestie zapłaty wynikały z powołanych już §3 ust.1 pkt.3 i §6 umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Skoro zatem kwota 90.000,00zł została bezspornie na rzecz spółki uiszczona przez Gminę, należy wnosić, iż skarżąca wywiązała się z obowiązków wynikających z tego postanowienia, to znaczy przedłożyła Gminie dokumenty wystawione przez rzeczywistego wykonawcę robót – J. P., to jest faktury wraz z dokumentami rozliczeniowymi, czyli protokołem odbioru robót i kosztorysem powykonawczym.

W tych okolicznościach trudno zaakceptować pogląd organu odwoławczego, który stwierdził, że "zasadne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż każda wpłata Gminy dokonana tytułem realizacji przedmiotowej umowy przed przekazaniem sieci kanalizacyjnych na rzecz zleceniodawcy rodziła obowiązek podatkowy", zwłaszcza, gdy się zważy, iż wpłata była tylko jedna.

W ocenie Sądu zaistniały stan faktyczny sprawy, a także zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, a w szczególności treść umowy Nr [...] zawartej przez skarżącą spółkę z Gminą nie dawał organom podatkowym podstawy do sformułowania poglądu, iż uiszczona kwota 90.000,00zł stanowiła przedpłatę w rozumieniu przepisu art. 19 ust.1 ustawy o VAT rodzącą obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT należnego.

Z tych wszystkich względów, Sąd, uznając, iż zaskarżona decyzja w omówionym wyżej zakresie narusza normy prawa materialnego, a nadto została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. art. 121 § 1 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej orzekł na podstawie art. 145§1pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w punkcie I wyroku. Na tej samej podstawie prawnej, w oparciu o powołany na wstępie przepis art. 134 w/w ustawy, Sąd uchylił także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r., Nr [...] w aktach podatkowych /. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tej decyzji, podstawą uchylenia pierwszej decyzji organu I instancji było stwierdzenie organu odwoławczego, że "ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym oraz, że "działając jako inwestor zastępczy spółka "[...]" nabyła roboty budowlane na podstawie faktur 88/F i 89/F z dnia 16 grudnia 2004r. w postaci wykonanych sieci sanitarnej i kanalizacji deszczowej, które następnie – zgodnie z umową odsprzedała Gminie".

Jak już wyżej wskazano, z treści umowy o zastępstwo inwestycyjne takiego wniosku wyprowadzić się nie da, a zatem związanie organu I instancji takim poglądem i kierunkiem postępowania dowodowego było wadliwe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wyrazić należy pogląd, iż z uwagi na uchylenie wymienionych w sentencji wyroku decyzji, przy pełnym respektowaniu jego akcesoryjnego charakteru wobec zobowiązania głównego, w chwili obecnej nie ma uzasadnionych powodów do czynienia szczegółowych rozważań w tej materii. Podkreślić jednak trzeba, iż nie może się ostać twierdzenie strony, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 14c pkt.3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji w stosunku do podatnika nie stosuje się sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych z powodów przedstawionych w pierwszej części uzasadnienia.

Orzeczenie zawarte w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach – w przepisie art. 200 w zw. z art. 205§2 w zw. z §14 ust.2 pkt.1a oraz w zw. z §6 pkt.3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /.