Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1131/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1i art. 24 ust. 1 art. 8 ust. 1 art. 17 ust. 1a art. 44
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] stycznia 2012r. Minister Finansów uznał, że stanowisko T. W. (“Skarżący", “Akcjonariusz") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez akcjonariusza przychodów z tytułu uzyskiwanych z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług tzw. podatkiem linowym, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W powyższym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący będący osobą fizyczną będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Skarżący jest wspólnikiem. Skarżący razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej: “u.p.d.o.f."). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50 % akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Wskazując na powyższe Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy dywidenda otrzymana przez Skarżącego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym w zależności od wyboru Akcjonariusza czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.?, tj. czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

rejestrowania Spółki kapitałowej albo

wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

3. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?,

4. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?,

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

W ocenie Skarżącego odpowiadając na pierwsze pytanie uznać należy, że przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na art. 8 ust. 1 i 1a, u.p.d.o.f., po czym stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na 2 i 3 pytanie wskazał, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA

Zatem tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu: zarejestrowania Spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Według Skarżącego nie ulega wątpliwości iż spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ponieważ podatnikami są jej wspólnicy. W spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm. zwany dalej: “KSH").

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo - akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f. Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia KSH. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu np. o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi Skoro zatem spółka komandytowo akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo w okresie rocznym a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela.

Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07). Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Skarżącego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał jak również skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt SA/Kr 1372/02 oraz z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. I SA/Kr 219/09.

Regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: “O.p.").

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącego, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Skarżący będzie akcjonariuszem SKA, która obejmie udziały lub akcje w Spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód nie powstanie po stronie Skarżącego w momentach określonych w art. 17 ust. 1 a u.p.d.o.f.

Zatem Akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania Spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie Akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA. Pogląd taki podzielił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09.

Odpowiadając na 4 pytanie Skarżący stwierdził, że nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Skarżącego obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

W trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym, nie powoduje po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA. Pogląd taki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09.

W zakresie dotyczącym pytania 5 Skarżący utrzymywał, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku Akcjonariusza określenia wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ przytoczył treść art. 5b ust. 2, art, 5a pkt 26 i 6, art. 8 ust. 1 ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 30c ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: “u.o.r.").

Następnie stwierdził, że w świetle ww. przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po przytoczeniu treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f, ust.6 oraz art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Powołując się na postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa we wniosku w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Ministra Finansów, z analizy art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cart. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

A zatem wniesienie przez SKA do spółki kapitałowej w ramach reinwestycji zysków aportu w postaci wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) powoduje powstanie po stronie SKA przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości akcji w spółce objętych za wniesiony aport.

Osiąganie przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 9 u.p.d.o.f. powoduje powstanie u Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f..

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż uzyskiwany przez Skarżącego, jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej dochód z podatkowej działalności operacyjne, tj. ze sprzedaży towarów i usług, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. 19 % "podatkiem liniowym". Natomiast wskazane we wniosku pozostałe dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", ponieważ przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne.

Skarżący nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraz kwalifikacji przez inne przepisy u.p.d.o.f. oraz poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie, iż akcjonariusze ustalają dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie SKA, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (w przypadku otrzymania dywidendy przez akcjonariusza SKA brak jest kosztów uzyskania przychodów),

art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. II FPS 1/11, która wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale w treści uchwały stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący wskazał, że co prawda, ww. uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o odrzucenie skargi, a jeśli Sąd uzna, że skarga została wniesiona we właściwym terminie o jej oddalenie. Organ wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została doręczona Skarżącemu dnia 30 stycznia 2012 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione zostało w dniu 2 lutego 2012 r. (data wpływu 6 luty 2012 r.), zaś odpowiedzi na to wezwanie udzielono pismem z dnia 1 marca 2012 r. (doręczona Skarżącemu dnia 5 marca 2012 r. Skargę wniesiono w dniu 23 lutego 2012 r. (data stempla pocztowego), data wpływu 27 luty 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporny jest moment powstania przychodu, który Skarżący uzyska z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy przychód powstanie w dacie otrzymania dywidendy, czy też w dniu sprzedaży przez tę spółkę towarów lub usług. Ponieważ Minister Finansów uznał, że Skarżący uzyska przychód w momencie uzyskania przychodu przez spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji Skarżący ma obowiązek odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, sporną jest również i ta kwestia (odprowadzanie zaliczek). Spór dotyczy też podstawy opodatkowania, tj., czy stanowi ją przychód minus koszty uzyskania przychodu, czy dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (otrzymana dywidenda). Sporny jest również moment postania przychodu po stronie Skarżącego, w sytuacji gdy SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący i Minister Finansów prezentują takie samo stanowisko co do możliwości opodatkowania przychodów Skarżącego uzyskanych z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. (czyli tzw. podatkiem liniowym). Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i jest zgodne z orzecznictwem sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie do kwestii spornych wskazać trzeba, że problem opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych był przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w skardze wniesionej do Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Warto również zwrócić uwagę na orzeczenia, które wprost odnoszą się do osób fizycznych oraz w sposób zasadniczy zawierają tezy analogiczne do zaprezentowanych ww. uchwale (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09 i z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dochody uzyskiwane przez wspólnika – osobę fizyczną w spółce, w tym w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przy czym art. 5b ust. 2 u.p.d.f. ma zasadnicze znaczenie przy wykładni powołanych przepisów.

Rację ma Skarżący, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w SKA będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazany w art. 14 ust. 1i – ust. 1c stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie zaś z ust. 1e ww. artykułu, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W myśl postanowień ust. 1h ww. artykułu przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący otrzyma przychód, do którego nie będzie miał zastosowania ust. 1c, 1e i 1h art. 14 u.p.d.o.f., tym samym, jak już powiedziano, datą otrzymania przez Skarżącego przychodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie dzień otrzymania zapłaty (dywidendy).

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, należy uwzględnić regulację zawartą w powyżej przytoczonym przepisie, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265).

W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza SKA wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tego unormowania jest to, że na podstawie art. 347 § 1 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Akcjonariusz zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki.

W tym kontekście tezy zawarte w ww. uchwale NSA zachowują aktualność na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący ma zatem rację twierdząc, że jego przychód, jako akcjonariusza SKA, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz świadczenia usług oraz że nie ma on obowiązku wpłacania co miesiąc zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Skoro zaś przychód akcjonariusza SKA jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Brak jest podstaw, aby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w stosunku do akcjonariuszy SKA.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Ministra Finansów, nie jest możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza SKA reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza SKA nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Minister Finansów, uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej akcjonariusz. Tym samym SKA sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), nie zaś akcjonariusz. Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe.

Sąd podkreśla, że opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza SKA wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem SKA, stwierdzić należy, że podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

Trzeba też zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania u niego przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. W konsekwencji na Skarżącym nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy

Sąd, w związku z tym uznaje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych.

Okoliczność, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez Skarżącego, w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.

Nie ulega też wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego w postaci dywidendy, podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Ministra Finansów sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Zważywszy, że Minister Finansów wnioskował o odrzucenie skargi (alternatywnie), wyjaśnienia wymaga, dlaczego Sąd skargi nie odrzucił. W tym celu przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie dla określenia wymogów formułowanej przez organ odpowiedzi.

Przepisy nie wskazują także w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie można spotkać przypadki, że odpowiedź taka była przez organ wydawana po 60 dniowym terminie (por. postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2012 r., II GSK 1184/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie Skarżący przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i tym samym, w ocenie Sądu, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma bowiem jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5).

Zaproponowane przez ustawodawcę w art. 52 § 3 p.p.s.a. rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie stronie skarżącej bezpieczeństwa procesowego w zakresie obrony jej interesów. Dlatego przyjąć należy, że wybór terminu do wniesienia skargi na gruncie omawianego przepisu pozostawiony został do decyzji samej strony skarżącej i to od strony wyłącznie zależy, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie.

Z powyżej wskazanych względów Sąd skargi nie odrzucił i sprawa została skierowana na rozprawę.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.