Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2052/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Teza: Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie przepisu art 2 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania, wniesienie aportu na pokrycie kapitału zakładowego traktować trzeba jako zmiany umowy spółki ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konkekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie ustawy o VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art 2 pkt 4 u.p.c.c.

TEZY

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie przepisu art 2 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania, wniesienie aportu na pokrycie kapitału zakładowego traktować trzeba jako zmiany umowy spółki ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konkekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie ustawy o VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art 2 pkt 4 u.p.c.c.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska - Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2007r. spółka P. Sp. z o.o. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] listopada 2006 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o.o. z porządkiem obrad obejmującym podjęcie uchwał w sprawach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany aktu założycielskiego Spółki oraz przyjęcia jednolitego aktu założycielskiego. Jak wynika z Uchwały Nr 1 kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 18.200.500,00 zł, poprzez ustanowienie 36.301 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 18.150.500,00 zł. Wszystkie nowoutworzone udziały objął dotychczasowy jedyny wspólnik – R. Sp. z o.o., który pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w R. Spółce z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uchwałą Nr 2 przyjęto tekst jednolity Aktu Założycielskiego Spółki. Notariusz sporządzający akt notarialny dokonał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 90.718,75 zł. W tym samym dniu, tj. [...] listopada 2006r., sporządzony został akt notarialny rep. [...] zawierający umowę wniesienia aportu do spółki, której stronami były spółki R. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.

Zdaniem Strony z analizy przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwana dalej "u.p.c.c." wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna nazwana w u.p.c.c. zmianą umowy spółki polegająca na wniesieniu do spółki wkładu, w wyniku którego zostaje podwyższony kapitał zakładowy spółki. Należy więc stwierdzić, że zgodnie z u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania jest wniesienie wkładu do spółki (w tym wkładu niepieniężnego), a nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bez znaczenia jest fakt, że podstawę opodatkowania określa się w wysokości wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podstawa opodatkowania nie definiuje bowiem przedmiotu opodatkowania, tj. czynności cywilnoprawnej podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych a jedynie wartość, od której podatek ten powinien być obliczony.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzenie o VAT" są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji więc podwyższenie kapitału zakładowego spółki jest zwolnione z podatku VAT i taka czynność prawna (zdefiniowana w u.p.c.c. jako zmiana umowy spółki), powinna być zwolniona z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Na poparcie swoich twierdzeń Strona powołała się na postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wydane przez Izbę Skarbową w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu z dnia [...] lutego 2005r., Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] listopada 2004 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] października 2006r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

* błędną interpretację art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. uznającą, że wniesienie wkładu do spółki kapitałowej jest czynnością wykonawczą w stosunku do zmiany umowy spółki,

* niezastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt. 4 u.p.c.c. i błędną interpretację polegającą na uznaniu, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (rozumianej przez Spółkę jako zmiana umowy spółki, o której mowa w przepisach u.p.c.c.), nie zachodzi kolizja przepisów ww. ustawy i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Ponadto Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez stosowanie w sprawie wykładni rozszerzającej zapis art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k u.p.c.c., a to ze względu na wskazanie jako podstawy opodatkowania czynności niewymienionej w katalogu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołania nieuwzględnił i przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot: wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Katalog ten ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów wymienionych w punkcie 1, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 4) podwyższenie podstawy opodatkowania - art. 1 ust. 2. W ten sposób poszerzony został zakres przedmiotowy ustawy, który obejmuje nie tylko dokonywanie czynności cywilnoprawnych, ale również zmiany umów i orzeczenia sądów oraz ugody wywołujące skutki prawne takie jak opisane wyżej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podlegają opodatkowaniu umowy spółki (akty założycielskie). Jednak jak opisano wyżej opodatkowaniu podlegają również zmiany tych umów - art. 1 ust. 1 pkt 2. Za zmianę umowy spółki, dla potrzeb tego podatku, uważa się - przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty - art. 1 ust. 3 pkt 2. Obowiązek podatkowy w przypadku zmiany umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną - art. 3 ust. 1 pkt 2. Natomiast podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b.

W przedmiotowej sprawie Uchwałą Nr 1 kapitał zakładowy spółki P. Sp. z o.o. został podwyższony z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 18.200.500,00 zł, poprzez ustanowienie 36.301 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 18.150.500,00 zł. W ten sposób zgodnie z przepisami Rozdziału 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło zdarzenie prawne zdefiniowane jako zmiana umowy spółki - "za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

W związku z dokonaniem tej czynności, czyli zmianą umowy Spółki, obowiązek podatkowy powstał w chwili podjęcia Uchwały Nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego. Przy czym analizując treść przepisu można zauważyć, że ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że - jak opisano wyżej – opodatkowaniu na gruncie ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot, którego dotyczy (np.: wniesienie wkładu).

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami u.p.c.c. Z tego wynika, że nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło umowy spółki a nie wnoszonych do spółek wkładów.

Na taką interpretację ww. przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje także uzasadnienie rządowe do nowelizacji tej ustawy, z którego wprost wynika, że zmiana ma charakter jedynie techniczny, mający na celu doprecyzowanie poprzedniego brzmienia art. 2 pkt 4.

Odnośnie powołanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty postanowień w sprawie interpretacji przepisów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie stanowią one źródła prawa i zawsze rozstrzygają w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędne uznanie, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie jest czynnością cywilnoprawną w rozumieniu u.p.c.c.

2) art. 2 pkt 4 u.p.c.c., poprzez niezastosowanie w sprawie i błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (zmiany umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c.) nie zachodzi kolizja zakresu przepisów o podatku od towarów i usług oraz u.p.c.c

Spółka nie kwestionuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności polegające m.in. na zmianie umowy spółki. Zwraca jednak uwagę, iż ustawodawca precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem zmiany umowy spółki w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest czynność prawna nazwana wprawdzie w przepisach u.p.c.c. zmianą umowy spółki, jednakże istotą tej czynności jest wniesienie do spółki wkładu, w wyniku którego zostaje podwyższony kapitał zakładowy spółki. To zaś oznacza, że pomiędzy czynnością wniesienia do spółki wkładu, w wyniku którego zostaje podwyższony kapitał zakładowy a czynnością zmiany umowy spółki należy postawić znak równości. Dookreślając pojęcie zmiany umowy spółki, ustawodawca tym samym wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega tylko taka zmiana umowy, która powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, zaś taką sytuacją jest właśnie wniesienie do spółki wkładu, które powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Poza literalną wykładnią powyższych przepisów, także poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej można dojść do wniosku, że nie sama zmiana umowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, lecz zmiana umowy, polegająca na wniesieniu do spółki wkładu, które pociąga za sobą podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Funkcją podatku od czynności cywilnoprawnych (co wynika wprost z przedmiotu tego podatku) jest bowiem opodatkowanie tzw. obrotu nieprofesjonalnego. To zaś oznacza, że o zakwalifikowaniu poszczególnych umów jako czynności podlegających opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych decydują nie same nazwy i tytuły danej umowy, ale treść zawartej umowy pomiędzy stronami tj. to czy treść umowy wskazuje na obrót majątkiem (jego przeniesienie, podwyższenie itp.). Samo więc zawarcie umowy spółki bądź jej zmiana (jako czynność techniczna) nie decyduje jeszcze o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych — liczy się bowiem treść (przedmiot) takiej umowy tj. czy w wyniku jej zawarcia dochodzi do obrotu majątkiem bądź zmiany jego wartości.

Mając powyższe na względzie, co do naruszenia art.2 pkt 4 u.p.c.c., Strona wskazała, iż czynnością cywilnoprawną na gruncie u.p.c.c. jest wniesienie wkładu, które powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Czynność ta jest jedynie dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych definiowana jako "zmiana umowy spółki". Wniesienie wkładu niepieniężnego podlega również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jest z tego podatku zwolnione. Nowelizacja brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. od 1 stycznia 2007 r. również prowadzi do wniosku, że przed 1 stycznia 2007 r. zmiana umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c. mogła korzystać z wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku kolizji z regulacją ustawy o VAT. Zmiana wprowadzona do powyższego przepisu od 1 stycznia 2007 r. prowadzi do zawężenia powyższego zakresu wyłączenia, gdyż stanowi, że analizowane wyłączenie nie ma zastosowania do "umowy spółki i jej zmiany". Kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy należy dojść do wniosku, że skoro przed 1 stycznia 2007 r. brak było zastrzeżenia, że analizowane wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie odnosiło się do umowy spółki i jej zmiany to zmiana umowy spółki, polegająca na wniesieniu aportu do spółki kapitałowej była objęta zakresem tego wyłączenia, ponieważ podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, 1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego jak i procesowego.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art.1 ust.1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art.1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

W przepisie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k).

Z kolei przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odrębna regulacja zawarta w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. przewidywała w 2006 r., którego dotyczy przedmiotowa sprawa, że w przypadku umów spółki za zmianę umowy uważa się - między innymi - przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Powyższe upoważnia do wniosku, że przyjęta w u.p.c.c. generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki. W konsekwencji, w odniesieniu do umowy spółki przedmiotem opodatkowania są zmiany tej umowy (aktu założycielskiego lub statutu), powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc i na gruncie przepisu 2 tej ustawy wprowadzającego wyłączenie z opodatkowania, wniesienie aportu na pokrycie kapitału zakładowego traktować trzeba jako zmiany umowy spółki, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Konsekwencje te są zaś takie, że skoro na gruncie przepisów ustawy o VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r. FSK 171/04)

Podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki lub zmianie umowy spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) u.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono udziały. Tak więc w sytuacji jak w niniejszej sprawie wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi prowadzić do zmiany umowy Spółki. Samo zawarcie umowy spółki lub jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz pkt 2 u.p.c.c. Czynność cywilnoprawna w postaci zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jest neutralna pod względem podatku VAT, wobec czego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia o VAT, w którym zwolniono od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Z tych przyczyn w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami u.p.c.c. W efekcie nie powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Wyjaśnienia również wymaga, iż podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o. o. o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 k.s.h. rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów czy wniesieniu wkładów niepieniężnych. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, stanowisko organów jest zgodne z prawem zważywszy, że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki, obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego (M. Tarska Kodeks spółek handlowych Komentarz W-wa 2002, s.190, A. Szajkowski Kodeks z komentarzem W-wa 2002 t II s. 610).

W doktrynie również przyjęto, że wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 kodeksu spółek handlowych, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. Oznacza to, że do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie /K.Mielcarek, T.Mogielnicki, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Prawo Spółek 2001 nr 6 s.2/. Jeżeli wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może odbywać poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki, czy też zmiana umowy spółki, powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Skoro więc wkłady nie muszą być wnoszone bezpośrednio po zmianie umowy spółki, jak również to, że dla przeniesienia własności nieruchomości bezwględna jest forma aktu notarialnego oczywistym jest, że uchwała nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu - skarżącej Spółce żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. Sąd podziela więc stanowisko organów podatkowych, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą tj. wymieniona w art.1 u.p.c.c., a nie jej przedmiot, którego dotyczy (np. wniesienie wkładu).Nie oznacza to, że zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyznaczany jest przez nazwę czynności objętej obowiązkiem podatkowym. Czym innym jest bowiem kwalifikacja podatkowoprawna umowy cywilnoprawnej a czym innym jej przedmiot, który w przedmiotowej sprawie nie wyznacza zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani też nie decyduje o kwalifikacji podatkowoprawnej spornej czynności w rozumieniu u.p.c.c.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w przedmiocie odmowy zastosowania przez orzekający organ interpretacji innych organów podatkowych podnieść należy, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej indywidualnie sprawy. Nadanie przez ustawodawcę interpretacji formy postanowienia nie zmienia jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, że nie jest ona wiążąca dla podatnika. Interpretacja wyrażona zatem w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy, a następnie uchylonym niezależnie czy na wniosek czy też z urzędu, nie wywołuje skutków w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.