Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 895/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/08 w sprawie ze skargi G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. S.A. w K. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1020/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Wyrok zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. Prezes G. S.A. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez rozłożenie ich spłaty na 12 rat. Spółka zaproponowała spłatę w 11 ratach po 6.000,00 zł. oraz 12 ratę w wysokości 56.307,00 zł. Uzupełniając wniosek pismem z dnia 7 maja 2008 r. Spółka zmieniła zakres żądania i wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia wskazanych we wniosku zaległości.

Rozpatrując odwołanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg wskazując, że zgodnie z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Uprawnienia te są uwarunkowane wystąpieniem przesłanki ważnego interesem podatnika i interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że przyznanie ulgi odbywa się na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że po przeprowadzeniu postępowania organ może – oceniając istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego – wydać decyzję zarówno uwzględniającą wniosek podatnika, jak i decyzję odmawiającą udzielenia wnioskowanej ulgi. Dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy też niedopełnieniem należytej staranności lub niedbalstwa.

Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ podkreślił, że strona samodzielnie podjęła decyzję o nie regulowaniu zobowiązań podatkowych i poszerzeniu swojej działalności poprzez zaangażowanie środków m.in. na budowę samolotów. Jak sama podkreśliła wzięła pod uwagę fakt długoletniego przygotowania do uruchomienia produkcji, jak i kilkumilionowe koszty z nią związane. Spółka nie mogła także korzystać ze wsparcia środków unijnych wobec zaległości w ZUS i Urzędzie Skarbowym. Mając pełne rozeznanie, co do wskazanych okoliczności Spółka podjęła wdrażanie nowych technologii, kosztem regulowania należności podatkowych.

Odwołując się do przesłanki interesu publicznego, Spółka podniosła, że jest jedynym polskim producentem urządzeń do pomiaru i rejestracji ilości odprowadzanych ścieków wód deszczowych z gmin czy zakładów przemysłowych. Urządzenie to daleko przewyższa jakością inne dostępne na rynku zagraniczne urządzenia, jest ponadto 5 – krotnie tańsze oraz zdobywa nagrody na prestiżowych targach. W ocenie organu odwoławczego fakt przydatności danej produkcji dla państwa nie może jednak oznaczać, że państwo ma nieograniczony obowiązek wspierania tej działalności. Działalność gospodarcza nie jest działalnością non profit, a więc jej prowadzenie powinno generować dochody oraz zapewniać możliwość spełniania także obciążeń podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Organ podkreślił ponadto, że Spółka kilkakrotnie korzystała już z przywileju pomocy, w tym z restrukturyzacji należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do kwietnia 2002 r. na łączną kwotę 37.981,68 zł oraz rozłożenia na raty spłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2002 r. do marca 2003 r. w łącznej wysokości 65.025,00 zł. wraz z odsetkami w kwocie 8.901,40 zł. oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od maja do października 2003 r. w łącznej wysokości 26.800,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.239,30 zł.

Organ odwoławczy wskazał także, że głównym argumentem strony przemawiającym za uwzględnienie wniosku, było zablokowanie przez Prezesa Głównego Urzędu Miar w Warszawie sprzedaży licznika SM – 01pH poprzez, jak to określił podatnik "niekonstytucyjność rozporządzeń, manipulacją definicji wodomierza, eliminację firmy G. z rynku". Organ zastrzegł, że w trakcie prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji rozstrzygnięć wydanych w trakcie innego postępowania, zaznaczając, że rozstrzygnięcie sporu we wskazanej materii należy do kompetencji sądu powszechnego, a z tytułu wniesienia apelacji przez G. wnioskować można, że sąd nie podzielił poglądów przedsiębiorcy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że ważny interes podatnika występuje m.in. w sytuacji rozwijania działalności gospodarczej oraz dalekosiężnych planów z tym związanych jednakże źródłem jej finansowania nie mogą być należności budżetu państwa, tym bardziej, że podatnik wystąpił o umorzenie podatku od towarów i usług, a więc podatku, który nie obciąża – jako podatek pośredni – podatnika. Nie może on też stanowić jego przychodu. Wysokość należnego podatku odzwierciedlona jest w wysokości sprzedaży w danym okresie. Podatnik pełni jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu powyższego podatku od odbiorcy do właściwego urzędu skarbowego. Podatek ten stanowi bowiem integralną część ceny oferowanego towaru lub usługi i nie może być traktowany jako źródło finansowania działalności.

Organ odwoławczy podkreślił, że powstanie zaległości podatkowych nie było nagłą, nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowanie przez podatnika zaległości podatkowych i mogłaby stanowić wyjątkową okolicznością konsekwentnie nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, a udzielona wcześniej pomoc w postaci restrukturyzacji należności i rozłożenia na raty spłaty zaległości nie wpłynęła na skuteczność działań w prowadzonej działalności. Wskazał także na nie rozstrzygnięty spór z Głównym Urzędem Miar, a także na możliwość naruszenia zasad konkurencji na rynku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając skargę Spółka zarzuciła organom podatkowym brak wszechstronnej oceny wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1020/08 skargę oddalił uznając, iż decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, iż z analizy treści art. 67a § 1 w zw. z art. 67b O.p. wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. W sytuacji bowiem, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes społeczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności, w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i sposobu powstania zaległości, czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań budżetu państwa. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67a § 1 O.p., a przede wszystkim, żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak.

Sąd pierwszej instancji przywołał okoliczności faktyczne, które organy podatkowe wzięły pod uwagę przy rozpatrzeniu wniosku skarżącej i uznał, że w sprawie nie sposób nie podzielić poglądu organów, zgodnie z którym skarżąca skoncentrowała działania na całkowitym wyzbyciu się zobowiązań wobec budżetu państwa poprzez umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu tych zaległości, a więc w konsekwencji na uwolnieniu się od świadczeń na rzecz budżetu państwa poprzez wygaszenie zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił także zasadność twierdzenia organów podatkowych, iż regulacja zawarta w art. 67 a i 67 b O.p., stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i że jego zastosowanie usprawiedliwione jest wyjątkowymi okolicznościami, wymienionymi w tym przepisie, to jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Zdaniem Sądu, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy nie przekroczyły zasady swobodnej jego oceny, uwzględniając obecną sytuację skarżącej, ale także sposób i okoliczności powstania zaległości podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", nie uzasadnia uwzględnienie wniosku, a to głównie z tej przyczyny, że Spółka – w czasie od jej powstania do złożenia wniosku – nie wypełniała zobowiązań wobec Skarbu Państwa, przeznaczając uzyskane dochody z działalności gospodarczej na realizację kosztownych przedsięwzięć, w tym produkcję lotniczą, ignorując obowiązki publiczno – prawne, w tym obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych. Spostrzeżenie to jest o tyle trafne, że podatek od towarów i usług stanowi świadczenie pośrednie i że rola Spółki sprowadzała się do jego naliczenia i odprowadzenia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa skarżącej prawa do ulgi nie stanowiła naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Ponadto Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując oceny zasadności wniosku Spółki uwzględnił treść art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. podkreślając, że w sytuacji, gdy wnioskodawcą jest przedsiębiorca, a zaległość podatkowa związana jest z działalnością gospodarczą istnieje obowiązek dodatkowego stosowania kryteriów wynikających z przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.). Weryfikacja wniosku o udzielenie pomocy publicznej dokonywana jest w dwóch aspektach, po pierwsze celowości udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, po drugie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną oraz weryfikację dokonania takiej pomocy i zakwalifikowanie jej do jednej z trzech kategorii określonych w art. 67 b O.p. Organ zaznaczył przy tym, że Spółka korzystała już wielokrotnie z pomocy publicznej. Organ odwoławczy nie wskazał na regulacje zawarte w art. 67 b § 1 O.p., jednakże utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji de facto uznał za zasadne powyższe rozważania, a zatem brak szczegółowych rozważań w tym zakresie w decyzji organu drugiej instancji – stanowiło uchybienie – jednakże uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało ono istotnego wpływu na wynik postępowania instancji.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a), tj. naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że dla oceny "uznania administracyjnego" o którym mowa w powołanych wyżej przepisach bez znaczenia pozostają przepisy unijne, a to art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. LW sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U. WE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 L, s. 5), który nie został zastosowany przez organy podatkowe (nie dokonały one rzetelnej oceny i analizy sytuacji ekonomicznej podatnika);

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 122, 123, 143, 187 § 1, 191 i 200 O.p. poprzez:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie, została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów,

b) wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy poprzez uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zupełności postępowania podatkowego oraz swobodnej oceny dowodów,

c) pominięcie w wyroku faktu, że organ podatkowy naruszył normę wyrażoną w art. 200 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie i tym samym uniemożliwienie stronie odniesienia się do tegoż materiału i ewentualnego jego uzupełnienia o nowe dowody.

- art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, 123, 187 § 1, art. 191, 192 O.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzji organu odwoławczego zapadła w sprawie nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważenia i oceny wszystkich okoliczności sprawy.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w z w. z art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. wskazać należy, ze zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie stwierdził, że decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna zostać umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych.

Zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA, sygn. akt I SA/Gd 1507/00).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że dokonały wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Sąd powinien ocenić słuszność tezy organu podatkowego, iż brak jest przesłanek do umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej. Przy ocenie z jednej strony ważnego interesu podatnika, a z drugiej strony interesu publicznego, wyrażającego się w równym ponoszeniu przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP), niezbędna będzie kontrola zaskarżonej decyzji w aspekcie rozważenia przez organy podatkowe sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, sposobu i okoliczności powstania zaległości podatkowej. Sam fakt korzystania z pomocy publicznej przez podatnika wcześniej nie uzasadnia odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje także wywiedziony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że w przypadku oddalenia skargi uzasadnienie wyroku musi być przekonujące i winno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności sprawy jak sytuacja materialna oraz realna możliwość zapłaty zaległości zostały rozważone i ocenione.

Stosownie bowiem do treści art. 141 § 4 P.p.s.a, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji większą część uzasadnienia poświęcił teoretycznym rozważaniom na temat treści art. 67a § 1 O.p., marginalnie traktując wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 133 par. 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego" (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09)

Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. Podatnik zarówno we wniosku jak również w odwołaniu oraz w skardze podnosił, że przyczyną kłopotów finansowych spółki była niezgodna z prawem decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar, co spowodowało w ocenie podatnika wyeliminowanie podatnika z rynku i pogorszenie się sytuacji finansowej, prowadzącej do powstania zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do tych twierdzeń strony jak również do przedkładanych w tym zakresie dokumentów.

Z przepisu art. 133 par. 1 P.p.s.a. należy m.in. wywieść obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez organy administracji. Naruszeniem tego przepisu będzie więc takie przeprowadzenie kontroli, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/07).

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w uzasadnieniu, że Sąd pierwszej instancji dokonując na podstawie art. 1 P.p.s.a. kontroli zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjął, że niewskazanie przez organ odwoławczy na regulację art. 67 b par. 1 O.p. w uzasadnieniu zaskarżonej stanowiło uchybienie jednakże uchybienie to nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Organ odwoławczy w ocenie Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która takie rozważanie zawierała. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przypadku udzielenia ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą jest art. 67 a i art. 67 b O.p. Brak rozważań prawnych odnośnie jednej z podstaw prawnych decyzji stanowi niewątpliwie naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.

Stwierdzenie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 O.p. oraz art. 133 par. 1 P.p.s.a art. 141 par. 4 P.p.s.a.. czyni przedwczesnym odniesienie się przez Naczelny Sad Administracyjny do pozostały zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.