Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 409/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2017 poz 880
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.242.2022.3.SK/KW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzając je postanowienie z 26 maja 2022r., 2) zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. L. 597 ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. L. (dalej: wnioskujący, pytający, strona, skarżący) skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny lub organ) wniosek z 7 marca 2022 r. (data wpływu do organu), uzupełniony na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX).

Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana "u.p.a.p.p.") są utworami. Zadano następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, a tym samym strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi, b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

- w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy PIT?

Dyrektor KIS ocenił, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Uznał, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. Dlatego pismem z 27 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.242.2022.1.SK, powołując art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., Organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków we wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wniosek należało uzupełnić m.in. poprzez doprecyzowanie opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia poprzez wskazanie elementów istotnych - z punktu widzenia przedstawionej w nim tematyki. Wezwanie skutecznie doręczono 6 maja 2022 r..

Odpowiedzi na to wezwanie pytający udzielił pismem z 12 maja 2022 r. (data wpływu 16 maja 2022 r.).

Postanowieniem z 26 maja 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.242.2022.2.SK, Dyrektor KIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Powołał art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p.. W postanowieniu uznał, że wnioskujący nie uzupełnił w pełni braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tj. nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na zadane pytania organu.

Pismem z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu 8 czerwca 2022 r.) skarżący wniósł w terminie zażalenie na ww. postanowienie.

Na skutek zażalenia na to postanowienie Dyrektor KIS postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.242.2022.3.SK/KW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powołał w sentencji art. 13 § 2a, art. 14h, art. 221 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p..

Organ interpretacyjny stwierdził, że we wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, którego ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Wniosek nie spełniał zatem wymogów określonych w art. 14b § 2-3 O.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu, w szczególności na pytanie nr 3 lit. b) w zakresie prowadzenia prac, skarżący nie udzielił jednoznacznej informacji - nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak podał Dyrektor KIS, wnioskodawca podał między innymi, że:

- jego działalność spełnia cechy takowej, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową;

- biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez stronę działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej;

- działalność podejmowana przez wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe klientów. Działania te, zdaniem wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw.

Organ zestawił pytania zadane wnioskodawcy w wezwaniu z udzielonymi odpowiedziami.

Organ stwierdził, że prosił o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu numerem 3 lit. b: czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę? Czy oferuje / będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- w odpowiedzi wskazano, że: w opinii wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez stronę usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej, jednak aby mieć pewność, postanowił zadać organowi w tym zakresie pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Odnosząc się do pytania oznaczonego w wezwaniu numerem 6 lit. c organ prosił o doprecyzowanie: czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy wnioskodawca prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?

- przedstawiono odpowiedź, że w każdym przypadku, tworzenie przez wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które jego zdaniem są pracami rozwojowymi.

Co do pytania oznaczonego w wezwaniu numerem 7 lit. j: czy którekolwiek z opisanych wydatków były/są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

- w odpowiedzi podano: wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione / będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że nie jest w stanie ocenić, czy prowadzona przez niego działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa, i w związku z tym skierował do Organu pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Jednak w ocenie organu przedmiotem wezwania było doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy tak, aby uzyskały walor kompletności i precyzyjności. Tymczasem w niektórych odpowiedziach na wskazane w wezwaniu wątpliwości pytający zaprezentował własne stanowisko lub opinię. Oznacza to, że powyższe odpowiedzi nie składały się na zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, lecz stanowią wyraz wątpliwości interpretacyjnych strony, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą podlegać ocenie w trybie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie tak sformułowana odpowiedź nie może być uznana za niebudzący wątpliwości element zaprezentowanego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Organ I instancji - pomimo wystosowanego wezwania - nadal nie posiadał wiedzy czy podejmowana przez stronę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy PIT. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji skutkuje niemożnością udzielenia odpowiedzi na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.

Dyrektor KIS stwierdził, że odpowiedzi strony były niejednoznaczne. Czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy.

Organ podsumował uznając, że odpowiedzi wnioskującego nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone, jak miało to miejsce w analizowanym przypadku. Organ II instancji powołał w tym zakresie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21 i z 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21 (str. 29-34 postanowienia).

Skarżący ustosunkował się do zarzutów zażalenia i uznał je za nieuzasadnione.

W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych, oraz rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 27 kwietnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji RP - zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W treści skargi przedstawiono stan faktyczny i szereg orzeczeń sądowych wskazując, że już z uzupełnienia wniosku wynika, że skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany aby się do nich ustosunkować. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie powinien natomiast przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają sądy administracyjne m.in. wyroki NSA z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18, z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 815/19 i z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21.

Podniesiono, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, a niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.. Powołano art. 14g § 1 O.p. i wskazano, że wniosek skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. Do tej kwestii odniósł się już m.in. WSA w Bydgoszczy w cytowanym w skardze wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21.

Zarzucono organowi niekonsekwencję i naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. W podobnym stanie faktycznym wydał on interpretacje indywidualne (przedstawiono numery kilkudziesięciu interpretacji na k. 5v-7 skargi), a obecnie wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Nie wiadomo dlaczego skarżący został potraktowany odmiennie, pomimo że w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko - tzn. zadano m.in. pytanie o to, czy działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową. Ponadto w swoim stanowisku do tej kwestii wnioskodawcy zaprezentowali jedynie swój pogląd, że prowadzona przez nich działalność spełnia cechy takowej, ponadto współpracowali oni z zespołami programistów.

Powołano końcowo orzeczenia sądowe, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 441/18 i WSA w Olsztynie z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 449/18). Wskazano na art. 184 zd. 1 Konstytucji RP akcentując ugruntowaną linię orzeczniczą co do zakresu żądania od wnioskodawców modyfikacji stanu faktycznego. Odstąpienie od zaprezentowanego stanowiska orzecznictwa bez zmiany stanu prawnego nie powinno mieć miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i o rozpatrzenie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 100 zł (k. 53). Opłata skarbowa od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego w kwocie 17 zł: k. 17.

Zarządzeniem z 30 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (k. 62).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu było rozstrzygnięcie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Zadane pytania dotyczyły kwalifikacji prawnej jego działalności gospodarczej, na podstawie art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych jest dokonywane w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, a tym samym czy osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy PIT. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi, b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Czy i kiedy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy PIT.

Zdaniem organu, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy podejmowana przez skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Brak ten, jak wskazał organ, nie został uzupełniony mimo prawidłowego wezwania wnioskodawcy. Kwestia ta jest elementem stanu faktycznego, którego niewyjaśnienie uniemożliwiało odniesienie się do wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Według skarżącego zaś, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Spór między stronami dotyczył więc odpowiedzi na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi skarżący.

W ocenie sądu, analiza przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanowiska, doprowadza do wniosku, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej. W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organu, wynikającym z powołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej, była ocena legalności wyrażonego przez wnioskodawcę stanowiska, na tle szczegółowo przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, dokonanie oceny czy opisana we wniosku działalność dotycząca tworzenia oprogramowania komputerowego, wypełnia znamiona działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.. Należy wskazać, że skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., są utworami.

W zaskarżonym postanowieniu organ nie uwzględnił tej okoliczności faktycznej. Natomiast w wezwaniu o uzupełnieniu stanu faktycznego wręcz tę okoliczność kwestionował. Domagał się bowiem wykazania, czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę.

Wnioskodawca oczekiwał interpretacji przedstawionych okoliczności faktycznych i oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny. Obowiązkiem organu było dokonanie oceny merytorycznej tego stanowiska.

Analogiczny problem, jak wyżej opisany, który przybrał procesową formę postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, był przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w sprawach o sygn. II FSK 1049/21 i II FSK 1239/21 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), który wyeksponował tezę (w pierwszej z tych spraw), że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.".

W realiach niniejszej sprawy stwierdzenie to zasługuje na pełną akceptację, jak i inne spostrzeżenie NSA, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu. Z akt sprawy natomiast, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu u.p.d.o.f., odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej.

Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Jak wyżej wskazał już sąd, w realiach niniejszej sprawy, należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Postępując przeciwnie naruszył przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymagał w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie mógł on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę.

Podsumowując sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należało, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wyczerpana została przesłanka jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.