Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1358/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Macieja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1163/04 w sprawie ze skargi Macieja M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 1998r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego Macieja M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2005 r. /III SA/Wa 1163/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Macieja M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż dwiema decyzjami z dnia 6 czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 16 lutego 2001 r. określające należny od Macieja M. podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1998 i 1999, zaległości w tych podatkach oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia od dochodu wydatków z tytułu stypendium naukowego ustanowionego na rzecz Barbary L. Stosowne umowy zostały zawarte w dniach: 4 stycznia 1998 r. na kwotę 55.404 zł płatną w 12 ratach po 4.617 zł oraz 3 stycznia 1999 r. na kwotę 75.000 zł, płatną w 12 ratach po 6.250 zł. Stypendia przeznaczone były na kształcenie stypendystki w Instytucie Krajów Rozwijających się Uniwersytetu Warszawskiego.

Organy podatkowe uznały, że stypendium nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."/. Zdaniem Izby Skarbowej przedmiotowe stypendia mogły być uznane za darowizny na cele oświatowe, z uwagi na osobę obdarowaną, w latach 1998-1999 niepodlegające odliczeniu od dochodu. Nadanie płatnym okresowo darowiznom nazwy "stypendium naukowe" było działaniem zmierzającym do obejścia przepisów prawa.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2003 r. III SA 1881/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Izby Skarbowej.

Sąd podzielił ukształtowany w orzecznictwie pogląd, iż pojęcie stypendium, chociaż niezdefiniowane w Kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy posiada społecznie ugruntowane znaczenie i funkcję rozumiane jednoznacznie. Umowę o stypendium należało zatem oceniać jako umowę nienazwaną zamiast próby jej zdefiniowania instytucjami zawartymi w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Sądu, opartym na analizie pojęcia "trwały ciężar" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być - co do zasady - trwałym ciężarem w rozumieniu prawa podatkowego. Ocena ta nie może być jednakże przenoszona automatycznie na każdą umowę ustanawiającą trwały ciężar.

Sąd uznał, że dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie mógł brać pod uwagę argumentów Izby Skarbowej podnoszonych w odpowiedzi na skargę, które nie zostały użyte w postępowaniu podatkowym. Okoliczności te natomiast Izba będzie mogła rozważać ponownie rozpoznając odwołania skarżącego.

Decyzjami z dnia 19 maja 2003 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w całości i sprawy przekazała do ponownego rozpatrzenia.

Nakazała organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy istota zawiązanego stosunku cywilnoprawnego mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazała okoliczności, które powinny być zbadane, a dotyczące rzeczywistego celu i przyczyny ustanowienia stypendium, wykorzystania przez stypendystkę uzyskanych środków na wskazany w umowach cel, sytuacji materialnej stypendystki i skarżącego oraz istnienia miedzy nimi obowiązku alimentacyjnego. Ponadto obowiązkiem Urzędu było ustalenie czy umowy te nie zmierzały w istocie jedynie do zaniżenia podatku dochodowego.

Decyzjami z dnia 5 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. określił należny od skarżącego podatek dochodowy za lata 1998 i 1999, w kwotach takich jak w decyzjach z dnia 6 czerwca 2001 r.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano między innymi art. 24b Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia obu decyzji są takie same.

W toku postępowania dowodowego ustalono, że w latach 1998 i 1999 skarżący wszelkie wydatki związane z utrzymaniem rodziny i mieszkania ponosił wyłącznie ze środków pochodzących z wynagrodzenia za pracę oraz otrzymanej w grudniu 1997 r. pożyczki w kwocie 140.000 zł. Beata L., na rzecz której ustanowione zostały stypendia jest partnerką i matką dzieci skarżącego, prowadzącą wraz z nim wspólne gospodarstwo domowe. Ustanowione stypendia stanowią odpowiednio 69% i 70% rocznego dochodu skarżącego. Dowodem przekazania stypendiów są pisemne oświadczenia stypendystki.

Zdaniem Naczelnika Urzędu stypendystka nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających fakt realizacji otrzymanego świadczenia zgodnie z celem wskazanym w umowach. Jedynymi dowodami są bowiem jej pisemne oświadczenia o wydatkowaniu otrzymanych kwot na: opłacenie czesnego w kwocie 700 zł, zakup materiałów, przyrządów i pomocy naukowych oraz wydawnictw fachowych, a także podróż badawczą do krajów Maghrebu, wydatki związane z przebywaniem na zajęciach /transport, posiłki poza domem/, wyposażenie gabinetu pracy i opiekę nad małymi dziećmi podczas jej uczestnictwa w zajęciach.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji uznał, iż wynikające z przedmiotowych umów świadczenia nie znajdują podstawy prawnej do ich odliczenia w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie nastąpiło bowiem żadne przesunięcie środków pieniężnych, a dokonano jedynie wymiany dokumentów. Cała operacja odbyła się w ramach jednego budżetu domowego. W ocenie organu z dokonania tej czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym podwyższenia nadpłaty.

Od decyzji tych skarżący złożył jedno odwołanie, w którym wniósł o ich uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Zarzucił naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o NSA"/ oraz "powołanych przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych".

Jego zdaniem organ I instancji "zaprzeczył" ocenie prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Posługując się bowiem nieuzasadnionym domniemaniem z art. 24b Ordynacji podatkowej, z dokonanych ustaleń wnioskował o nieistnieniu umowy. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie na potrzebę sprawdzenia możliwości wykonania tej umowy i jej causy oraz czy rzeczywiście została ona wykonana. Okolicznościom tym zebrany materiał dowodowy nie przeczy. W ocenie skarżącego możliwości realizacji umowy wykazane zostały jego dochodami z pracy i pożyczką od kuzyna-przyjaciela. Ani tym dowodom, ani też zaświadczeniu o studiach i wpisom w indeksie nie można odmówić wiarygodności.

Skarżący za błędny uznał pogląd zakładający zużycie stypendium w całości na bezpośrednie wydatki edukacyjne, jako że aby się uczyć trzeba mieć środki na pomoce naukowe i koszty utrzymania. Zarzucił rażące naruszenie art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności oświadczeń stypendystki o poniesieniu takich wydatków. Wyjaśnił, że w ramach wspólnego budżetu domowego tylko on pracował i wziął na siebie ciężar pożyczki, aby umożliwić swojej partnerce zdobycie zawodu i możliwości zarobkowania.

Zdaniem Skarżącego organ stwierdzając fikcyjność umów dokonał oceny odmiennej niż Sąd. Wszystkie przedstawione przez niego okoliczności mogą i powinny być ocenione na korzyść jego, a nie fiskusa.

Zgłosił też wątpliwość czy art. 24b Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy "o rodowodzie sprzed 1 stycznia 2003 r.". Podniósł, że Urząd nie udowodnił przy tym istnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Decyzjami z dnia 11 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadnienia obu decyzji w istocie swej są takie same.

Wskazał na autonomię prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów tego prawa, mają natomiast ustawowy obowiązek oceniania umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych.

Aczkolwiek świadczenia wynikające ze stypendiów umownych mogą być uznane za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to umowa o stypendium musi mieć swoja przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Treść umowy o stypendium, jej cel oraz wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na jej podstawie.

Organ odwoławczy w oparciu o dochody skarżącego w przedmiotowych latach oraz odliczenia od nich, z uwzględnieniem kwot stypendiów, ustalił, że jego miesięczny dochód wynosił odpowiednio 159 i 130 zł. Skarżący zamieszkuje z Barbarą L. i razem z nią wychowuje trójkę dzieci, wobec których ma obowiązek alimentacyjny. Nie posiada też żadnych oszczędności, ponosi miesięcznie koszty najmu lokalu w kwocie 1.547,79 zł i koszty utrzymania trójki dzieci.

Za niewiarygodne uznał uzyskanie przez skarżącego w grudniu 1997 r. pożyczki od Wojciecha M., ponieważ w pierwotnym postępowaniu nie przedstawił on żadnych dowodów i oświadczeń, które potwierdzałyby ten fakt. Kwestia pożyczki pojawiła się dopiero po wskazaniu przez organ odwoławczy, że stypendia uniemożliwiłyby skarżącemu ponoszenie wydatków związanych z życiem codziennym.

Oceniając oświadczenia Barbary L. o poniesionych wydatkach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatki te w większości były wydatkami na zaspokojenie potrzeb życia codziennego. Natomiast podróż do krajów Maghrebu miała miejsce w 1997 r., co wynika ze stempli w paszporcie, a zatem nie mogła być sfinansowana ze stypendium.

Z powyższych okoliczności wywiódł, że oświadczenia woli ustanawiające stypendia zostały przez skarżącego złożone Barbarze L. za jej zgodą dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności prawnej. Odwołał się do treści art. 83 Kc wskazując, iż wada określona tym przepisem polega na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. Złożenie pozornych oświadczeń woli przez skarżącego miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, czyli zawarcie umowy o stypendium wyłącznie w celu dokonania odliczenia podatkowego.

3. Na decyzje te skarżący złożył jedną skargę, w której wniósł o ich uchylenie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie "powołanych w nich przepisów".

Za bezpodstawny w świetle stanu faktycznego sprawy i art. 24b Ordynacji podatkowej uznał zarzut pozorności umów stypendialnych. Podniósł, iż przepis ten został uchylony w uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, iż jest on niezgodny z Konstytucją.

Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniach. Jego zdaniem zaskarżone decyzje w rzeczywistości polemizują z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającym poprzednie decyzje, pomimo wiążącej mocy zawartej w nim oceny prawnej.

Za udowodniony uznał fakt otrzymania pożyczki, podnosząc przy tym, że ustawodawca zauważył, iż darowizny lub pożyczki mogą być ujawniane i opodatkowywane z opóźnieniem, jeżeli podatnik na umowy takie powołuje się w toku postępowania.

Zdaniem skarżącego wydatki związane z nauką nie mogą być zaliczane do zaspokojenia potrzeb życia codziennego.

4. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie.

Odwołał się do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania /art. 84 Konstytucji/ i wyjątkowego w związku z tym charakteru zwolnień podatkowych.

Uzupełnił argumentację co do kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżącego w latach 1998 i 1999 oraz uznania za niewiarygodny faktu uzyskania przez niego pożyczki. Przedstawił także okoliczności faktyczne związane ze studiami Barbary L., z których wynikało, iż w 1999 r. studiów tych już nie kontynuowała, uznając, że umowa na 1998 r. powinna była stracić ważność, a świadczenie z umowy na 1999 r. było nienależne.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 56 Kc oraz zasadę swobody zawierania umów /art. 353[1] Kc/ Podniósł, że granice autonomii woli stron w kształtowaniu treści czynności cywilnoprawnej określa art. 58 Kc. Przekroczeniem granic swobody umów jest również dokonywanie czynności mających na celu obejście ustawy.

Powołał się na orzecznictwo dla wykazania prawa organów podatkowych do oceny pozorności czynności prawnej, pociągającej za sobą skutki w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek art. 24b par. 1 uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r./, to nie zwalniało to organów podatkowych z obowiązku badania czy skarżący faktycznie przekazał kwoty stypendiów Barbarze L., czy też nastąpiła jedynie wymiana dokumentów, umowy były fikcyjne. Podniósł, iż przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonych decyzji.

Podtrzymał stwierdzenie, że umowy o stypendium zawarte przez skarżącego naszą znamiona czynności pozornych i faktyczne czynności z nich wynikające w praktyce nie miały miejsca.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że skargi nie są zasadne stwierdził, iż:

Sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. z mocy art. 30 ustawy o NSA wiązała organ I instancji, natomiast na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271, dalej określanej jako "przepisy wprowadzające"/ miała ona moc wiążącą dla organu odwoławczego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosiła się przy tym do poprzedniego stanowiska organów podatkowych, które uznały, że stypendium nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu natomiast stypendium co do zasady może być uznane za trwały ciężar w rozumieniu tego przepisu, aczkolwiek nie należy mechanicznie przenosić tej oceny na każdą umowę ustanawiającą trwały ciężar określony jako stypendium.

Z powyższego wynika, że Sąd nie uznał bynajmniej, że kwoty wynikające z zawartych przez skarżącego umów o stypendium podlegały odliczeniu od dochodu. Wiążąca ocena wyrażona w tym wyroku sprowadzała się do tego, iż organy podatkowe obowiązane były ocenić te umowy jako mogące lub nie, wywołać skutek określony w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe uwzględniły stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że co do zasady stypendium może być uznane za trwały ciężar. Samo zaś dokonanie oceny, iż przedmiotowe umowy nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanych w nich kwot od dochodu, mieściło się w granicach wskazanej przez ten Sąd konieczności badania każdej umowy. Prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe jest z tego punktu widzenia zagadnieniem odrębnym, co do którego nie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, ograniczając swoje wskazówki do stwierdzenia, że umowę o stypendium należało ocenić jako umowę nienazwaną, z uwagi na brak jej definicji w Kodeksie cywilnym, niewłaściwą zaś była próba uznania jej za umowę darowizny i wyłączenie prawa do odliczenia od dochodu właśnie darowizny, zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd za bezzasadny uznał zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 30 ustawy o NSA. Nie stwierdził też, aby doszło do naruszenia art. 99 przepisów wprowadzających. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie polemizowały ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając je w swoich decyzjach.

Sam fakt zawarcia przez skarżącego i Barbarę L. umów o stypendia nie budzi wątpliwości. Zostały one sporządzone na piśmie i podpisane przez obie strony. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego faktu tego nie kwestionowały. Prawem organów i obowiązkiem wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny była natomiast ich ocena pod kątem skutków w sferze prawa podatkowego, a konkretnie możliwości odliczenia przekazanych w oparciu o nie kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ I instancji uznał natomiast, iż na skutek przedmiotowych umów nie nastąpiło żadne przesunięcie środków pieniężnych, a dokonano jedynie wymiany dokumentów. Cała operacja odbyła się w ramach jednego budżetu domowego. Z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym podwyższenia nadpłaty. Świadczy to o tym, że ocenę swoją Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł na art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej /w decyzji wskazano ogólnie "art. 24b"/. Przepis ten stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej przedmiotowe umowy ocenił odmiennie. Odwołał się do art. 83 Kc stwierdzając, że w tym przypadku ważność czynności zawierającej pozorne oświadczenie woli oceniana jest według właściwości ukrytej czynności i prawnej. Jego zdaniem oświadczenia woli ustanawiające stypendia zostały przez skarżącego złożone Barbarze L. za jej zgodą dla pozoru, przy czym złożenie pozornych oświadczeń woli "miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, czyli zawarcie umowy o stypendium wyłącznie w celu dokonania odliczenia podatkowego".

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł wyrazić stanowisko odmienne niż Naczelnik Urzędu Skarbowego. Istota postępowania odwoławczego polega bowiem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy, nie sprowadzając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. Skoro stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wywoływało ten sam skutek, tj. niemożność odliczenia przez skarżącego od dochodu kwot określonych w umowach o stypendium, uzasadnione było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, które w tym stanie rzeczy prawidłowo określały wysokość podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też ocenił, że przedmiotowe umowy dotknięte były wadą pozorności i prawidłowo w ocenie tej oparł się właśnie na art. 83 Kc, aczkolwiek niewłaściwe określił postać pozorności, jaka wystąpiła w przypadku umów zawartych przez skarżącego.

Pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli, której definicję i skutki określa art. 83 par. 1 Kc. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność polega więc na tym, że strony są zgodne co do tego, że oświadczenie albo w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych, albo wprawdzie ma wywołać skutki prawne, ale inne niż wynikałoby to z treści pozornej czynności prawnej.

Jak wynika z powyższego określono tu dwie odrębne sytuacje, w których występuje pozorność czynności prawnych, przy czym sytuacja polegająca na ukryciu pod pozorną innej czynności prawnej unormowana została także w art. 24a Ordynacji podatkowej. Uregulowanie w art. 24a par. 2 Ordynacji podatkowej skutków jednej z postaci czynności prawnych nie oznacza jednakże, iż organy podatkowe zwolnione są z obowiązku badania, czy dana czynność nie jest dotknięta drugą z postaci pozorności.

W tym zakresie organy podatkowe opierają się właśnie na art. 83 par. 1 Kc /zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 142 i n./.

Przepis art. 24a par. 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Zdaniem Sądu przedmiotowe umowy nie ukrywały bowiem żadnej innej czynności prawnej. Oświadczenia woli złożone przez skarżącego miały charakter pozorny. Mówiąc językiem potocznym były to umowy fikcyjne. Taka też była w gruncie rzeczy ocena Dyrektora Izby Skarbowej, który określając umowy stwierdził, że oświadczenia woli zostały przez skarżącego złożone za zgodą Barbary L. dla pozoru.

Należy je zatem uznać za dotknięte wadą powodująca ich nieważność z mocy art. 83 par. 1 Kc, przy czym nieważność ta ma charakter bezwzględny. Jako czynności prawne nieważne nie mogły one wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, w szczególności zaś stanowić podstawy do odliczenia wynikających z nich kwot od dochodu jako trwałych ciężarów w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie wywodził, że oświadczenia woli skarżącego ukrywały inną czynność prawną. Wskazanie przy tym jako ukrytej czynności celu, jakim było dokonanie odliczenia podatkowego jest chybione, jako że zamiar, czy też cel nie są czynnościami prawnymi. Nie może to jednak zmienić oceny, że decyzje organów podatkowych, stwierdzające, że skarżący nie mógł odliczyć od podatku kwot, wynikających z pozornych czynności prawnych, są w istocie swej prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zresztą wskazać ukrytej czynności prawnej, bo takiej nie było. Aczkolwiek więc uzasadnienie jego decyzji w tym zakresie jest wadliwe, to wada ta sprowadzająca się do wskazania niewłaściwej postaci pozorności, w świetle merytorycznej zasadności decyzji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotnym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powołał się na art. 83 par. 1 Kc i w związku z tym wskazał pozorność jako wadę oświadczeń woli złożonych przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył więc art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania jest przesłanką uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ istotny" to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby tego naruszenia nie było, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Sąd podziela przy tym wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nawet wtedy, gdy organ podatkowy zastosował niewłaściwy przepis, ale zastosowanie innego właściwego przepisu prowadziłoby do takiej samej decyzji, to nie można twierdzić, że wada ta miała istotny wpływ na wynik sprawy /zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r. III SA 2731/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 5 s. 4; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r. I SA 1425/99 - Lex 54161/.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wskazanych w zawartych przez niego umowach o stypendia, z uwagi na ich pozorność. Skarżący ustanowił stypendia na rzecz swojej partnerki życiowej, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i wychowuje trójkę dzieci, co do których obciąża go obowiązek alimentacyjny. Jak to skarżący wyjaśnił, tylko on pracował i to na nim spoczywał trud utrzymania rodziny. Mimo to pozbywał się przeważającej części swoich dochodów na rzecz partnerki, ustanawiając stypendia, które wydatkowała ona także na potrzeby życia codziennego. Rację w tym względzie mają organy podatkowe twierdząc, że wydatki poniesione przez stypendystkę w gruncie rzeczy nie były wydatkami na naukę, a na zaspokojenie potrzeb życiowych jej rodziny, do której zaliczyć należało i skarżącego. Aczkolwiek, jak to podnosi skarżący koszt nauki, to nie tylko koszt czesnego, które w efekcie przerwania studiów wyniosło 700 zł, ale i wydatki na pomoce naukowe itp. Jednakże stypendystka nie przedłożyła dowodów poniesienia takich wydatków, składając jedynie oświadczenia o ich poniesieniu. Podróż badawcza wskazana przez nią miała miejsce przed udzieleniem stypendium. Ustalono też, że studiowała ona tylko w roku akademickim 1997/1998.

Okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Sądu I instancji - jednoznacznie świadczą o pozorności zawartych umów stypendialnych i w rezultacie prawidłowości stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśnić przy tym należy, że dokonując oceny zgodności decyzji z prawem Sąd I instancji oparł się na aktach sprawy /art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."/.

Rozważenia wymagała również kwestia zastosowania w sprawie art. 24b Ordynacji podatkowej wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. K 4/03 stwierdził jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, to z dniem 31 maja 2004 r. stracił on moc obowiązującą. Niewątpliwie jednak obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji. Zgodnie zaś z art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej okoliczność, że decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Przesłanka ta nie istniała w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, a zatem brak byłoby podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a.

Jednakże w sprawie niniejszej okoliczność ta nie ma znaczenia, jako że Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach postępowania odwoławczego, odmiennie ocenił umowy zawarte przez skarżącego, uznając je za pozorne w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc, a niezmierzające do tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, co było przesłanką zastosowania art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. W rezultacie zatem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji.

Skarżący podniósł też, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej umowa pożyczki została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na dowód czego pełnomocnik skarżącego przedłożył kopię upomnienia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. oraz kopię wyciągu z rachunku bankowego.

Fakt zgłoszenia pożyczki do opodatkowania i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w szczególności zaś nie świadczy o tym, że pożyczka taka rzeczywiście miała miejsce. Organ podatkowy opodatkował czynność zgłoszoną przez skarżącego. Natomiast prawidłowość tego opodatkowania wykracza poza granice niniejszej sprawy i nie mogła być oceniana przez Sąd.

Niezależnie od powyższego, Sąd i instancji nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny wiarygodności przedłożonego przez Skarżącego oświadczenia Wojciecha M. z dnia 7 czerwca 2003 r. o udzieleniu przedmiotowej pożyczki, przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na tę pożyczkę, jako okoliczność podważającą twierdzenie organów podatkowych, że ustanawiając stypendia na rzecz osoby, z którą prowadził wspólne gospodarstwo domowe i wychowywał dzieci, pozbawił się środków utrzymania i realizacji obowiązku alimentacyjnego względem dzieci. Organ I instancji nie zakwestionował pożyczki jako źródła dochodów Skarżącego. Uczynił to dopiero Dyrektor Izby Skarbowej, uznając jej udzielenie za niewiarygodne. Wskazał przy tym, że Skarżący na pożyczkę tę powołał się dopiero w postępowaniu prowadzonym ponownie przez Urząd Skarbowy, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ocena Dyrektora Izby Skarbowej była uzasadniona. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości ujawniania i opodatkowywania z opóźnieniem darowizn i pożyczek, na co powołuje się Skarżący nie jest równoznaczne z uznaniem, iż darowizny te i pożyczki miały miejsce. Wiarygodność ich dokonania podlega ocenie organów podatkowych.

Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący reprezentowany przez adwokata Włodzimierza B. i opierając ją na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

1/ naruszenie prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 r. przez ich niezastosowanie oraz art. 83 Kodeksu cywilnego przez jego niezasadne przyjęcie jako podstaw prawnej rozstrzygnięcia;

2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" i art. 151 w związku z art. 3 par. 1 i art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, 121 par. 1, art. 122, 180 par. 1 i 2, art. 181, 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" część ostatnia Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, co oznacza, w przełożeniu na konkretną sprawę podatkową, obowiązek m.in. badania i przesądzania, czy organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, podejmując wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego /art. 122/ i w sposób budzący zaufanie do organów /art. 121 par. 1/, to jest czy wydały decyzję po przeprowadzeniu postępowania odpowiadającego regułom i normom prawnym ustanowionym w Ordynacji. Ten obowiązek kontroli jest określony bardzo szeroko, bowiem art. 134 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi strony oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą każdej decyzji podatkowej, w tym decyzji ostatecznych wydanych w niniejszej sprawie, są ustalenia faktyczne /faktów, stanu faktycznego/ i ich subsumcja pod określone przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Ustalenie faktów może nastąpić wyłącznie na podstawie i po przeprowadzeniu dowodów /art. 180 par. 1 Ordynacji/, dopuszczonych postanowieniem /art. 187 par. 2/ i ocenionych w ich pełnym, wzajemnym powiązaniu /art. 191 w związku z art. 187 par. 1/.

Normatywną i zewnętrzną konsekwencją tak ukształtowanej prawnie podstawy decyzji podatkowej jest norma art. 210 par. 4 Ordynacji, nakazująca by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Nadto stwierdził, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego zgodnego z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji.

Jedyne w sprawie fakty bezsporne to zawarcie umów o stypendia między podatnikiem i Beatą L. w dniach 4 stycznia 1998 r. i 3 stycznia 1999 r. oraz wypłata na podstawie tych umów beneficjentce stypendiów kwot w ratach miesięcznych odpowiednio łącznie 55.404 zł i 75.000 zł /przyjęte i ustalone przez organ II instancji, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny/.

Przy niekwestionowanym przyjęciu przez Dyrektora Izby i przez Sąd, że takie wypłacone stypendium jest co do zasady "innym trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym", prostą tego konsekwencją powinna być subsumcja pod normy art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji/.

Przesłanką jednak negatywnego dla podatnika stanowiska organu podatkowego było stwierdzenie Dyrektora Izby, że oświadczenie woli ustanawiające stypendia były za zgodą Beaty L. złożone dla pozoru w celu ukrycia innej czynności prawnej. Złożenie pozornego oświadczenia woli w przypadku podatnika miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, czyli zawarcie umowy o stypendium wyłącznie w celu dokonania odliczenia podatkowego. Oświadczenia o pożyczce uznał za niewiarygodne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł natomiast, że skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wskazanych w zawartych przez niego umowach o stypendia, z uwagi na ich pozorność /"mówiąc językiem potocznym były to umowy fikcyjne"/. Przedstawił jurydyczną analizę dyspozycji art. 83 Kodeksu cywilnego. Zaakceptował tezę Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki poniesione przez stypendystkę w gruncie rzeczy nie były wydatkami na naukę, a na zaspokojenie potrzeb życiowych jej i jej rodziny, do której zaliczyć należało skarżącego. Zgłoszenie pożyczki do opodatkowania i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności nie świadczy o tym, że pożyczka taka rzeczywiście miała miejsce.

Stwierdzić trzeba, że wskazywane przez organ i Sąd powyższe "fakty" mają znamiona ustaleń całkowicie dowolnych, nie mają odniesienia do żadnych dowodów w sprawie, nie zostały dokonane po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ani w ramach postępowania podatkowego ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Organy podatkowe obu instancji /uprawnione jest przekonanie o ich apriorycznych założeniach jak wyżej/ nie przeprowadziły choćby dowodu z oświadczeń strony w trybie art. 180 par. 2, zeznań świadków w trybie art. 196 lub przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji. W istocie zatem nie zebrały żadnych dowodów /art. 187 Ordynacji/ i nie dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji, bo nie miały i nie wskazały żadnego przedmiotu oceny.

Decyzje oparte nie na dowodach w rozumieniu określonej procedury, w tym przypadku podatkowej, rażąco naruszają powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i nie mogą istnieć obrocie prawnym demokratycznego państwa prawa.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący na rozprawie kasacyjnej w jego imieniu pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Skoro skarga kasacyjna została oparta zarówno na podstawie pkt 1 jak i pkt 2 art. 174 p.p.s.a. to należy przyjąć, iż w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem w przypadku niespornego stanu faktycznego będzie można dopiero rozważyć zarzut niezastosowania przepisów prawa materialnego.

9. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej nie został bliżej sprecyzowany w petitum skargi kasacyjnej. Natomiast w uzasadnieniu poza przedstawieniem treści normatywnej kilku przepisów Ordynacji podatkowej brak szerszego uzasadnienia na czym polegało naruszenie tychże przepisów. Właściwie argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że ustalenia zarówno organów jak i Sądu mają znamiona ustaleń całkowicie dowolnych i nie mają odniesienia do żadnych dowodów w sprawie.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, iż z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać wskazane podstawy kasacyjne.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji prawem a nawet obowiązkiem organów była ocena spornych umów pod kątem ich skutków w sferze prawa podatkowego. Wielokroć bowiem w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż dla oceny przedmiotowych umów, czy ustanowione stypendium kreuje trwały ciężar, niezbędna jest ocena istoty realizacji i trwałości zadeklarowanego świadczenia.

Ocena istoty tej umowy, jej przyczyny pozwala na ocenę czynności cywilnoprawnej w aspekcie jej pozorności - art. 83 par. 1 Kc.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na przyjęcie, że skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wskazanych w zawartych przez niego umowach o stypendia, z uwagi na ich pozorność. Wskazał przy tym na szereg okoliczności, które jego zdaniem świadczą o pozorności zawartych umów stypendialnych i w rezultacie o prawidłowości stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach.

Strona skarżąca okoliczności wskazanych nie zakwestionowała, w takiej sytuacji nie można uznać, aby ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie była dowolna. Wręcz przeciwnie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a wnioski wysnute na ich podstawie są zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia.

10. Skoro więc jak wykazano wyżej, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, za wiążące w sprawie uznać należy ustalenia Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ich treść jest zaś taka, że bez naruszenia prawa organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe umowy zawarte przez skarżącego, są umowami pozornymi.

W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niezastosowanie oraz art. 83 Kc przez jego przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia.

11. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

12. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.