Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 136/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust.12a i ust. 12b, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: rt. 144 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 3,  art. 121 § 1, art. 234 , art. 127, art. 221a § 1, art. 33 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2022 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. B. (dalej też: "Strona"; "Skarżący" lub "Podatnik") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 428000-COP1.4103.2.2021.19, utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 428000-CKK2-3.403.6.2020.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Kołobrzegu, deklaracje za poszczególne okresy 2016 r. dla podatku od towarów i usług VAT-7, tj. za: czerwiec (25 lipca 2016 r.; [...] zł – kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), lipiec (25 sierpnia 2016 r.; [...] zł – do przeniesienia), sierpień (26 września 2016 r.; [...] zł – do przeniesienia), październik (25 listopada 2016 r.; [...] zł – do przeniesienia), grudzień (25 stycznia 2017 r.; [...] zł - kwota podatku podlegająca wpłacie) oraz korekty deklaracji VAT-7 za: wrzesień (25 listopada 2016 r.; [...] zł – do przeniesienia) i listopad (25 stycznia 2017 r.; [...] zł – do przeniesienia).

Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r.

do 31 grudnia 2016 r.

Kontrola celno-skarbowa zakończyła się w dniu 30 grudnia 2019 r. doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej. Stronę pouczono o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym czynnościami.

Strona pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. poinformowała organ I instancji,

że nie zgadza się z przedstawionymi ustaleniami i w pełni podtrzymała argumentację przedstawioną na etapie kontroli celno-skarbowej.

W związku z tym, że Strona nie skorzystała z uprawnienia i nie złożyła korekt deklaracji, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2020 r. zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg z dnia 25 listopada 2020 r., do którego w piśmie z dnia

22 grudnia 2020 r. Strona złożyła zastrzeżenia.

Następnie w piśmie z dnia 20 stycznia 2021 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Organ I instancji po zakończeniu postępowania podatkowego wydał

w dniu 29 stycznia 2021 r. decyzję określająca Stronie z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł; za listopad 2016 r. (117.338 zł); za grudzień 2016 r. (143.329 zł) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł; za lipiec 2016 r. (66.690 zł); za sierpień 2016 r. (93.072 zł); za październik 2016 r. (10.584 zł).

W związku z problemami technicznymi uniemożliwiającymi organowi podatkowemu doręczenie przedmiotowej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie nastąpiło w formie wydruku papierowego za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 4 lutego 2021 r.

Organ I instancji stwierdził, że Strona zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie [...]zł w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% z tytułu sprzedaży usług budowlanych realizowanych na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej też "B. "), P. J., W. i sprzedaży lokalu apartamentowego na rzecz R. P. oraz zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D. D. M., P. D. K. i M. Ł. G. . Strona ujęła również w błędnej wysokości w rejestrze zakupu VAT za październik 2016 r. fakturę nr [...] z dnia [...] września 2016 r. wystawiona przez H. B. S., zawyżając w październiku 2016 r. wartość podatku do odliczenia o kwotę [...]zł. Strona również niepoprawnie dokonała przeniesienia danych wynikających z rejestrów zakupów VAT prowadzonych dla podatku od towarów i usług do deklaracji VAT-7 złożonych przez Stronę za wrzesień i grudzień 2016 r., co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia za wrzesień 2016 r. o kwotę [...]zł oraz za grudzień 2016 r. o kwotę [...]zł.

Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji

i we wniesionym odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie: art. 41 ust. 12 i 12a; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., nr 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz art. 120 i art. 121 § 1; art. 122; art. 180 i art. 187 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121, art. 123 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.".

Ponadto Strona zawarła w odwołaniu żądanie dokonania oględzin lokali przez nią wybudowanych w ramach inwestycji prowadzonej przez B. na okoliczność potwierdzenia ich funkcji mieszkalnej i faktu, że służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców oraz wystąpienia do Urzędu Gminy właściwego dla nieruchomości wybudowanych przez Stronę w U. , celem pozyskania informacji czy w lokalach tych była możliwość zameldowania się na pobyt czasowy lub stały.

W treści odwołania Strona rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutów zamieszczonych w piśmie.

Organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na niezasadność zarzutu w kwestii nieskutecznego doręczenia Stronie decyzji w wersji papierowej w sytuacji, gdy w jej pouczeniu wskazano, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Organ podatkowy wyjaśnił, że z akt pierwszej instancji wynika, iż z uwagi na problemy techniczne, niemożliwym było wysłanie skarżonej decyzji za pomocą platformy elektronicznej e-PUAP i na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. decyzja została wysłana w formie i wydruku papierowego za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres korespondencyjny pełnomocnika Strony. Ponadto w aktach odwoławczych znalazło się pismo z dnia 16 kwietnia 2021 r., w załączeniu do którego przesłano potwierdzenie odbioru przez Stronę skarżonej decyzji w dniu 4 lutego 2021 r., doręczonej za pośrednictwem operatora pocztowego.

Organ podatkowy uznał, że twierdzenia Strony w tym zakresie

nie były uzasadnione. Ponadto zwrócił uwagę, że Strona na każdym etapie prowadzonego wobec niej postępowania, miała prawo wglądu w akta sprawy podatkowej, które jest fundamentalnym prawem strony i wyrazem naczelnej zasady postępowania, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona miała możliwość zapoznania się z treścią adnotacji dotyczącej problemów technicznych, uniemożliwiających, organowi doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ podatkowy wskazał, że ze złożonego odwołania wynika, iż Strona zgodziła się w całości z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania przed organem I instancji.

Zdaniem organu podatkowego istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku należnego z 20 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz B. , P. J., W. - dokumentujących usługi budowlane i remontowe oraz 1 faktury wystawionej na rzecz R. P. dokumentującej sprzedaż lokalu apartamentowego, w kontekście zastosowania wobec opisanych nimi transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% z naruszeniem art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę [...]zł oraz prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikającego z 13 faktur VAT dokumentujących usługi ogólnobudowlane, roboty ziemne, roboty remontowe, prace zbrojarsko-betoniarskie, wystawionych na rzecz Strony przez nierzetelnych kontrahentów, tj. Ł. G., D. K. oraz D. M..

Przystępując do oceny, organ podatkowy przedstawił stan prawny sprawy. W tym zakresie przytoczył brzmienie przepisów prawa znajdujących zastosowanie przy rozstrzyganiu spornych kwestii.

Przechodząc do uzasadnienia faktycznego, organ podatkowy wskazał, że w okresie od czerwca 2016 r. do grudnia 2016 r., Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą S. G. B. w K. przy ul. [...] oraz w G. przy ul. [...]. W badanym okresie przeważającym rodzajem działalności według PKD były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD [...]). Strona była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym rozliczeń za okresy miesięczne. W deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. za okres od czerwca do listopada 2016 r. Strona wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio w wysokościach: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, oraz za grudzień 2016 r. wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W celu weryfikacji rzetelności transakcji dokumentujących zarówno dostawy, jak i nabycia wykazane przez Stronę, organ podatkowy przeprowadził (w toku postępowania w I instancji) szereg czynności dowodowych wobec Strony, jak i podmiotów uczestniczących w transakcjach prowadzonych przez Stronę, oraz włączył dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych, wobec Strony, które zostały wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji z 29 stycznia 2021 r.

Dodatkowo organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego

w dniu 10 kwietnia 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka J. K. (kierownika budów; pracownika Strony), oraz podjął próbę przesłuchania Skarżącego, jak i jego kontrahentów oraz pozyskania od spornych kontrahentów pisemnych wyjaśnień w zakresie ich współpracy, a także włączył w poczet materiału dowodowego pozyskane od innych organów dokumenty.

Z kolei w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia

5 listopada 2021 r. włączono do materiału dowodowego sprawy, dowody pochodzące z akt dochodzenia o sygn. RKS [...], w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków: Ł. G. i D. M..

W dalszej kolejności organ podatkowy przedstawił ustalenia w zakresie podatku należnego. W tym zakresie wskazał, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w rozpatrywanym okresie Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej była generalnym wykonawcą dla inwestycji realizowanej przez B. , polegającej na budowie czterech budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi w U. o oznaczeniu D3, D4, D5 i D6 wraz z zagospodarowaniem terenu.

Organ podatkowy wskazał na wynik analizy zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres. Na tej podstawie ustalił, że Strona w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. zaewidencjonowała 20 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych wykonanych na ww. inwestycji na rzecz B. Sp. z o.o. (faktury VAT: 1) nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.; 2) nr [...] z dnia

[...] czerwca 2016 r.; 3) nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.; 4) nr [...]

z dnia [...] lipiec 2016 r.; 5) nr [...] z dnia [...] lipiec 2016 r.; 6) nr [...]

z dnia [...] lipiec 2016 r.; 7) nr [...] z dnia [...] lipiec 2016 r.; 8) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r.; 9) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r.; 10) nr [...]

z dnia [...] sierpnia 2016 r.; 11) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r.;

12) nr [...] z dnia [...] września 2016 r.; 13) nr [...] z dnia [...] września

2016 r.; 14) nr [...] z dnia [...] października 2016 r.; 15) nr [...]

z dnia [...] listopada 2016 r.; 16) nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r.;

17) nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r.; 18) nr [...] z dnia [...] grudnia

2016 r.; 19) nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r.; 20) nr [...] z dnia

[...] grudnia 2016 r.) oraz 4 faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług budowlanych w zakresie robót malarskich i wykończeniowych na zlecenie właścicieli lokali z powołanej inwestycji (faktury VAT: 1) nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.

- na rzecz K. L.; 2) nr [...] z dnia [...] października 2016 r.

- na rzecz R. P.; 3) nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. - na rzecz P. J.; 4) nr [...]/2016 z dnia [...] grudnia 2016 r. - na rzecz W. ). Ponadto dokonała sprzedaży apartamentu mieszczącego się w budynku w [...] przy ul. [...], co dokumentuje faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. wystawiona

na rzecz R. P..

Podatek należny wynikający z analizowanych faktur Skarżący wykazał i rozliczył w deklaracjach złożonych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z przedłożonych przez Stronę dowodów źródłowych wynika,

że dokonując sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami VAT stosowała, na podstawie art. 41 ust. 12a i ust. 12b u.p.t.u., stawkę podatku VAT w wysokości 8% uznając, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami związane były z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tych okolicznościach kwestię sporną stanowiło ustalenie, czy Strona wykonując te czynności udokumentowane fakturami VAT naruszyła art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż czynności te związane były z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym czy Strona zaniżyła podatek należny.

W zakresie ustalonego przez organ podatkowy zakresu sporu, przeprowadził on wykładnię podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. Dotyczyła ona art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Podkreślił, że spełnienie przesłanek uprawniających podatnika do zastosowania obniżonej stawki VAT, wymaga udokumentowania dowodami, które formalnie

i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie czynności w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ stwierdził, że niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że czynność nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia w zakresie transakcji Strony z B. dotyczących usług budowlanych w budynkach pensjonatowych D3, D4, D5, D6. W tym zakresie powołał się na kosztorysy wykonawcy dla poszczególnych budynków; pismo Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie klasyfikacji budynków; decyzje Starosty [...] (z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]; z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...]; z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]; z dnia [...] października 2016 r., nr [...]) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku usług turystycznych z lokalami apartamentowymi; projekty budowlane inwestycji dla poszczególnych budynków.

Organ podatkowy wskazał, także na pismo z dnia 3 lipca 2020 r., którym zwrócił

się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji, dotyczących pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, wybudowanych na podstawie decyzji Starosty K. o zatwierdzeniu projektów budowlanych i udzieleniu pozwoleń na budowę

(daty i nr zostały wyżej wskazane) oraz wniosków o udzielenie pozwoleń na użytkowanie wraz z protokołami kontroli budowy obiektów wybudowanych na podstawie tych pozwoleń na budowę. Dodatkowo organ wystąpił do Starosty K. o podanie numerów ewidencyjnych działek gruntów, na których posadowiono ww. budynki wraz ze wskazaniem numerów ksiąg wieczystych.

Następnie organ wyjaśnił, że do akt sprawy załączył Elektroniczne Księgi Wieczyste z portalu Ministerstwa Sprawiedliwości dotyczące poszczególnych budynków oraz sprzedanych lokali niemieszkalnych w tych budynkach w ilości [...] szt. (D3 – 23;

D4 – 23; D5 – 24; D6 – 24).

Organ podatkowy zwrócił uwagę, na wyjaśnienia Strony zamieszczone w pismach z dnia 30 października 2020 r., 16 lipca 2019 r. i 26 sierpnia 2019 r.

Strona odniosła się do współpracy z B. oraz uzasadniała podstawy przyjęcia obniżonej stawki podatku VAT przy sprzedaży w 2016 r. usług budowlanych na rzecz B. . Podkreśliła, że uwzględniła obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny, a przed przystąpieniem do prac zapoznała się z projektem i koncepcją przedmiotowej inwestycji. W efekcie tych działań Strona uznała, że wszystkie zaprojektowane lokale apartamentowe w ramach tej inwestycji spełniały warunki uznania ich za "mieszkania" zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Strona wyjaśniła również, że powierzchnia żadnego z budowanych lokali nie miała przekraczać 150 m2, a zgodnie z zapewnieniami kontrahenta od momentu sprzedaży pierwszego lokalu w budynkach funkcjonować miała wspólnota mieszkaniowa. Ponadto kontrahent przed przystąpieniem do realizacji inwestycji podjął stosowne czynności celem upewnienia się, że podczas dokonywania dostaw lokali apartamentowych będzie zastosowana prawidłowa stawka podatku od towarów i usług, ponieważ posiadał interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr ITTP2/443-486/12/KT potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie realizowanych inwestycji oraz pismo z dnia 28 lutego 2012 r., znak: [...] z Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. potwierdzające sklasyfikowanie budynków jako mieszczących się w grupowaniu PKOB grupa 111 klasa 1110 i grupa 112 klasa 1122.

Organ odniósł się także do pisma z dnia 26 sierpnia 2019 r., w którym Strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia na poparcie prawidłowości rozliczeń podatkowych za badany okres. Podkreśliła w nim, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania obniżonej stawki VAT dla prac wykonywanych w ramach realizowanej inwestycji miały obiektywne warunki techniczne zaprojektowanych lokali oraz pozyskana przez Stronę, a nieuwzględniona przez organ I instancji, interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2012 r., znak: ITPP2/443-483/12/KT, wydana z wniosku B. Sp. z o.o.

Na podstawie danych pochodzących z ww. źródeł, organ ustalił, że wszystkie sprzedane przez B. apartamenty oznaczone zostały w księgach wieczystych jako "Lokale niemieszkalne" znajdujące się w budynkach oznaczonych jako "Pozostałe budynki niemieszkalne". W ocenie organu podatkowego, dokonana w toku postępowania pierwszoinstancyjnego analiza wykazała, iż okoliczności faktyczne ilustrujące cały proces inwestycyjny, na który składało się uzyskiwanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych, sporządzenia projektu i jego wykonanie oraz finalizacja transakcji (apartamenty zostały sprzedane jako lokale niemieszkalne) łącznie wskazywały, że usługi wykonywane przez Stronę dotyczyły lokali niemieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych.

Ponadto analiza nie wykazała, aby w świetle przepisów prawa podatkowego, które znalazły zastosowanie w sprawie, przedmiotowe lokale były lokalami mieszkalnymi zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem organu potwierdziły to również oględziny lokali przeprowadzone przez uprawniony do tego organ nadzoru budowlanego przed wydaniem decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku.

Odnosząc się do zarzutu, że Strona miała uzasadnione podstawy do wywodzenia skutków prawnych ze stwierdzeń zawartych w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r., znak: ITPP2/443-483/12/KT wydanej dla B. Sp. z o.o., organ podatkowy stwierdził, iż ww. interpretacja nie została wydana na rzecz Strony i nie była wobec niej wiążąca. Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił istotę związania interpretacją podatkową oraz przeanalizował powołaną interpretację i stwierdził, że przedstawione w niej zdarzenie nie było tożsame ze stanem faktycznym sprawy.

Organ podatkowy podkreślił, że Strona nie wykazała żadnym przeciwdowodem, że przedmiotem dostawy przez B. Development Polska Sp. z o.o. były lokale mieszkalne. Strona nie kwestionowała wiarygodności żadnego w z przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów, a jedynie polemizowała z zasadnością stanowiska prezentowanego przez organ.

Zdaniem organu, z tej samej przyczyny usług remontowych wykonywanych w lokalach znajdujących się w U. na rzecz innych podmiotów,

tj. K. L., P. J., R. P. i W. , również nie można było uznać za związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie baz danych ustalono

w toku kontroli celno-skarbowej adresy stałego pobytu dla osób widniejących na zakwestionowanych fakturach. Stwierdzono na tej podstawie, iż tylko w przypadku K. L. adres stałego pobytu potwierdza, iż zakupiła ona lokal, położony w budynku w U. przy ul. [...], w celu mieszkaniowym. Natomiast adresy stałego pobytu pozostałych osób, pokrywały się z adresami widniejącymi na ww. fakturach i nie były to adresy przedmiotowej nieruchomości.

Organ podatkowy poddając ponownie analizie okoliczność nabycia lokalu przez K. L. uznał, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, wyłącznie na podstawie tożsamości miejsca stałego pobytu z adresem zakupionego lokalu, iż Strona spełniła warunki do zastosowania opodatkowania preferencyjną stawką VAT. W ocenie organu odwoławczego do transakcji z tym kontrahentem Strona zobowiązana była do zastosowania podstawowej stawki VAT w wysokości 23 %. W tych okolicznościach doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego o [...] zł. Jednakże, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, aby nie pogarszać sytuacji strony odwołującej się uwzględnił przepis art. 234 O.p. i przyjął do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2016 r. kwotę podatku należnego w wysokości widniejącej na fakturze wystawionej przez Stronę na rzecz K. L..

Analizując zarzut odwołania dotyczący zastosowania preferencyjnej

stawki podatku VAT w zakresie sprzedaży lokalu przez Stronę na rzecz R. P.; z racji wypełnienia przesłanek uznania tegoż lokalu jako spełniającego funkcję samodzielnego lokalu mieszkalnego, organ podatkowy nie zgodził się

z tym twierdzeniem. Zdaniem organu podatkowego nie było wystarczającym do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT przy sprzedaży, aby lokal w momencie nabycia przez Stronę spełniał funkcję mieszkalną. Strona sama wskazała, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia

[...] października 2016 r. był lokal spełniający jedynie funkcję mieszkalną, a nie lokal mieszkalny. Strona, oprócz negowania dokonanych przez organ ustaleń, nie przedłożyła w ww. kwestii żadnych dowodów uzasadniających jej stanowisko.

Organ podatkowy wskazał, że skoro Strona prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych, a nabyty przez nią lokal, będący w rozpatrywanym okresie przedmiotem dalszej jego odsprzedaży, to nie stanowił lokalu mieszkalnego służącego do zaspokojenia jej podstawowych potrzeb mieszkaniowych w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym lokal, zbyty przez Stronę w ramach jego działalności na rzecz R. P. nie stanowił dla Strony lokalu służącego do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych i brak było podstaw do uznania, że sprzedaż powinna być opodatkowana na zasadach preferencyjnych. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się także do danych z księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowego lokalu.

Organ podatkowy podkreślił, że zapisy księgi wieczystej były istotne, także w zakresie ustaleń dotyczących stawki podatku VAT dla usług budowlanych remontowych wykonanych i udokumentowanych fakturą na rzecz P. J..

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania, co do prawidłowości zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług budowlanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. dla W. , w kontekście potwierdzonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.766.2017.2.KO, organ podatkowy wskazał że jest on niezasadny. Wyjaśnił,

że z ww. interpretacji wynika, odmiennie niż w rozpatrywanej sprawie, iż skoro wnioskodawca wykonywał prace budowlane w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1122 budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu

art. 41 ust. 12a u.p.t.u., to czynności związane z przebudową i rozbudową wykonywane w zakresie inwestycji na rzecz wspólnoty mieszkaniowej również mogą zostać opodatkowane tą samą obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Podsumowując, organ podatkowy uznał, że sprzedawane przez B. lokale nie stanowiły lokali mieszkalnych, a tylko taka dostawa uzasadniałaby stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Zdaniem organu podatkowego, charakter lokali będących przedmiotem dostaw ustalony został w oparciu o rzeczywisty sposób wykorzystywania lokali przez nabywców, potwierdzony wpisami do ksiąg wieczystych, a przede wszystkim przy uwzględnieniu dokumentacji budowlano-inwestycyjnej. Strona działając jako wykonawca i mając na względzie przedłożoną jej przez B. dokumentację przyszłej inwestycji w zakresie realizacji kompleksu budynków i znajdujących się w nich lokali apartamentowych, powinna zastosować podstawową stawkę podatku VAT. Organ podatkowy uznał, że jednoznacznie w sprawie wykazano, że przedmiotem transakcji były lokale niemieszkalne znajdujące się w budynkach niemieszkalnych. Tym samym usługi budowlane i remontowe świadczone w rozpatrywanym okresie przez Stronę w ramach inwestycji realizowanej przez B. nie były związane ze społecznym programem mieszkaniowym, tym samym nie dotyczyły lokali o charakterze mieszkalnym.

W dalszej kolejności organ podatkowy odniósł się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego. W tym zakresie wskazał, że w badanym okresie Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. i rozliczył w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten okres faktury VAT dokumentujące nabycie usług budowlanych m.in. od następujących podmiotów:

1) P. D. M., w kwocie netto [...] zł oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł (tj. 9 faktur VAT: nr [...] z dnia [...] maja 2016 r.; nr [...] z dnia [...] maja 2015 r.; nr [...] z dnia

[...] września 2016 r.; [...] z dnia [...] października 2016 r.; nr [...] z dnia

[...] października 2016 r.; nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r.; nr [...]

z dnia [...] listopada 2016 r.; nr [...] z dnia [...] września 2016 r.; nr [...]

z dnia [...] września 2016 r.);

2) P. D. K., w kwocie netto [...] zł oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł (tj. 2 faktury VAT: nr [...]/2016 z dnia [...] września 2016 r.; nr [...]/2016 z dnia [...] listopada 2016 r.);

3) M. Ł. G., w kwocie netto [...] zł oraz

podatku naliczonego w kwocie [...]zł (tj. 2 faktury VAT nr [...]/2016 z dnia

[...] czerwca 2016; nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r.).

Organ podatkowy zwrócił uwagę na nadesłane przez Stronę w pisemnej odpowiedzi, w dniu [...] grudnia 2018 r., dowody dokumentujące transakcje

z ww. kontrahentami. W tym zakresie przedłożono umowy zlecenia dotyczące prac budowlanych w różnych lokalizacjach wraz z protokołami odbioru robót, dowodami wpłat oraz wydruk z CEIDG z informacjami o statusie ww. podmiotów.

Organ podatkowy odniósł się do informacji zamieszczonych w piśmie z dnia

[...] sierpnia 2019 r. Strona wyjaśniała, że współpraca z ww. podmiotami została nawiązana z polecenia, co jest powszechne w małych miejscowościach, zwłaszcza w branży budowlanej, a dodatkowo podjęto wszelkie działania w celu sprawdzenia prawidłowości i legalności funkcjonowania kontrahentów. Strona wskazała, że wszystkie te podmioty w momencie podpisywania umów ze Stroną wpisane były do CEIDG. Pełnomocnik strony podkreślił również, iż przed podpisaniem umów istniały uzasadnione podstawy do uznania, że kontrahenci byli aktywnymi podmiotami na rynku usług budowlanych i nie istniały wątpliwość, co do uczciwości tych kontrahentów. Strona zaznaczyła, że uzyskała od ww. podmiotów potwierdzenia zarejestrowania jako podatników VAT czynnych.

Natomiast w piśmie z dnia [...] października 2020 r. Strona potwierdziła znajomość z D. M., Ł. G. i D. K.,

jako jego podwykonawcami. Wyjaśniła, iż podejmując z współpracę działała w warunkach tzw. dobrej wiary co do rzetelności i legalności działań tych kontrahentów, a współpraca z nimi została nawiązana w wyniku polecenia. Podkreśliła, że wykonywane na jej rzecz prace były na tyle nieskomplikowane, że D. M., Ł. G. i D. K. realizowali je samodzielnie lub za pomocą swoich pracowników, bądź podwykonawców. Jednocześnie wszystkie usługi widniejące na fakturach wystawionych przez tych kontrahentów zostały terminowo wykonane, a jakość tych usług została dobrze oceniona. Dodała również, iż faktury zostały rozliczone, co zostało udokumentowane stosownymi dokumentami. W jej ocenie kwalifikacje i zaplecze techniczne przez nich posiadane były wystarczające do wykonania zleconych im prac. Wyjaśniła, że dostawy materiałów do wykonywania usług budowlanych zabezpieczał wykonawca oraz zlecający, w zależności od uzgodnień lub potrzeb. Nadzór wykonanej pracy, odbiorów wykonanych prac co do zasady dokonywał kierownik budowy. W kwestii rozliczeń finansowych tych usług, Strona wyjaśniła, że płatności odbywały się gotówkowo i przelewem bankowym.

Dodatkowo organ podatkowy odwołał się do przeprowadzonego w toku postępowania pierwszej instancji dowodu z zeznań świadka J. K. (pracownika Strony i kierownika budów), który zeznał do protokołu z dnia [...] kwietnia 2019 r. m.in.,

że w okresie objętym postępowaniem podatkowym pracował głównie na budowie M. w G. , na której pełnił funkcję kierownika budowy. Świadek zeznał,

że M. Ł. G. jedynie kojarzy i nie pamięta co kontrahent ten robił. Jednocześnie zeznał, iż nie zna Ł. G. i nie pamięta, gdzie ww. firma wykonywała usługi budowlane i na jakich inwestycjach i nie przypomina sobie, by wykonywała ona usługi budowlane na obiekcie M. w G. . Natomiast w zakresie znajomości P. B. D. Kliński oraz sposobu nawiązania współpracy z tym kontrahentem zeznał, że firma jest mu znana, ale nie wiedział czy jest to firma z czyjegoś polecenia. Odnośnie zaś zapytań o wskazanie osoby sporządzającej umowę zlecenie na wykonanie robót budowlanych i miejsca wykonania, świadek odpowiedział, że nie kojarzy konkretnej umowy ani zakresów prac. Świadek nie potrafił dokonać opisu wyglądu zewnętrznego D. K., jak również nie potrafił uszczegółowić okoliczności związanych ze sporządzaniem i podpisywaniem protokołów odbioru robót budowlanych rzekomo wykonywanych przez P. D. K.. Odnośnie zaś znajomości przedsiębiorstwa P. D. M., świadek zeznał, iż nie miał do czynienia z tym podmiotem i nie zna D. M..

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że podstawową kwestią w ocenie przebiegu spornych transakcji pomiędzy Stroną i jej kontrahentami były wzajemne ich relacje w zakresie łączącej je współpracy. W tych okolicznościach odwołał się do wezwań skierowanych w toku pierwszej instancji (pisma z dnia [...] lipca 2018 r.) do D. M., D. K. i Ł. G., o udzielenie informacji w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych ze Stroną oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających te transakcje. Wskazał, także na koleje pisma z dnia

[...] sierpnia 2018 r. skierowane do G. M. i Ł. G. o przedłożenie stosownych dokumentów i złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych ze Stroną oraz wezwanie z dnia [...] sierpnia 2018 r. skierowane do D. K. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie usług wykonywanych na rzecz Strony (korespondencję kierowano pod ustalone na podstawie dostępnych organowi baz danych - dwa adresy). Przedmiotowej korespondencji, zarówno Ł. G., jak i D. K. nie podjęli w terminie, zaś D. M. pomimo skutecznego doręczenia ww. pisma nie wypełnił zawartych w nim żądań.

Organ podatkowy wyjaśnił, że ww. okoliczności spowodowały, że podjęto również próbę przesłuchania w charakterze świadków D. M. i Ł. G., jednak bezskutecznie (pisma z dnia [...] października 2018 r.). Dodatkowo postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. organ podatkowy włączył do materiału dowodowego sprawy, dowody pochodzące z akt dochodzenia o sygn. RKS [...], w tym m.in. uwierzytelnione protokoły przesłuchania świadków - D. M. i Ł. G.. W toku postępowania organ I instancji na podstawie dostępnych baz danych ustalił, iż ww. kontrahenci nie rozliczyli podatku należnego z kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Strony oraz nie złożyli deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy odpowiadające dacie ich wystawienia. Ustalono, że D. M. nie złożył do właściwego dla siebie miejscowo Urzędu Skarbowego w K. deklaracji VAT-7 za maj, wrzesień, październik i listopad 2016 r., D. K. w złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. nie wykazał podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% oraz nie złożył rozliczenia podatkowego za listopad 2016 r., natomiast Ł. G. w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT- 7K za II i III kwartał 2016 r. nie wykazał podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23%. Ustalił również, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, o czym świadczy brak deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Ponadto ww. kontrahenci, z urzędu zostali wykreśleni z rejestru VAT przez właściwe dla nich miejscowo organy podatkowe, tj. D. M. z dniem

[...] lutego 2017 r., D. K. z dniem [...] stycznia 2017 r., a Ł. G. z dniem [...] października 2016 r.

Organ podatkowy podkreślił, że analiza protokołów zeznań na etapie postępowania odwoławczego, prowadziła do wniosku, że poza ogólnikowym stwierdzeniem o wykonaniu i udokumentowaniu fakturami VAT usług budowlanych na rzecz Strony, nie posiadali oni żadnej bliższej wiedzy o wykonanych usługach budowlanych, ani w zakresie wykonanych prac, ani miejsca ich wykonania. Organ podatkowy zwrócił uwagę na gotówkową formę płatności, co jego zdaniem odbiega od zwyczajowo przyjętej praktyki biznesowej rzetelnych przedsiębiorców i narusza standardy staranności kupieckiej. Organ podatkowy nie podważył formy rozliczeń, natomiast wskazał na brak działań weryfikacyjnych, potwierdzających wiarygodność transakcji z nierzetelnymi kontrahentami.

Zdaniem organu podatkowego brak podstaw, aby uznać, iż Strona podejmując współprac z ww. kontrahentami działała w warunkach dobrej wiary, co do rzetelności i legalności działań tych kontrahentów. Pozbawione szczegółów wyjaśnienia dotyczące spornych transakcji, świadczą o tym, że Strona powinna mieć świadomość zawierania transakcji z nierzetelnymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji, że okoliczności w jakich Strona podjęła współpracę z nierzetelnymi podmiotami świadczą o braku dochowania przez nią należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach mogących stanowić nadużycie. O braku dochowania należytej staranności w doborze i weryfikacji ww. kontrahentów świadczą m.in. następujące okoliczności: brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (Strona przedłożyła jedynie pisemne oświadczenia kontrahentów widniejących na spornych fakturach jakoby potwierdzające ich status jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług); brak jakiegokolwiek innego sprawdzenia przez Stronę ww. kontrahentów (Strona przedłożyła jedynie wydruki z CEIDG sporządzone dopiero w dacie złożenia wyjaśnień w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej); okolicznością wystarczającą do podjęcia współpracy z tymi kontrahentami było ich polecenie. Tylko z ww. podwykonawcami Strona zawarła pisemne umowy i sporządzała protokoły odbioru wykonania robót; dokonywanie płatności pomiędzy stronami transakcji następowało wyłącznie w formie gotówkowej (co nie miało miejsca w transakcjach Strony z innymi jej kontrahentami); brak rozliczenia podatku należnego

przez ww. kontrahentów we właściwych dla nich organach podatkowych wynikającego ze spornych faktur (również brak rozliczeń ww. podmiotów w zakresie podatku dochodowego). Organ zauważył, że wyjaśnienia Strony oraz zeznania D. M. i Ł. G. pozbawione były szczegółów dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami; kontrahenci Strony w ramach prowadzonej działalności nie zatrudniali pracowników.

W ocenie organu podatkowego, całokształt okoliczności dotyczących funkcjonowania Strony jako przedsiębiorcy oraz charakter współpracy Podatnika z D. M., Ł. G. i D. K.. świadczy bezspornie o braku dochowania należytej staranności w doborze przez Podatnika tych kontrahentów jako wykonawców usług budowlanych.

Organ podatkowy stwierdził, że wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. Odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE.

Odnosząc się do głównych argumentów odwołania związanych z niewykazaniem przez organ I instancji braku dobrej wiary i należytej staranności przez Stronę we współpracy z ww. kontrahentami, organ podatkowy stwierdził,

że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie zasługiwały one na uwzględnienie. Również w tym zakresie organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ podatkowy nie zgodził się z podnoszonymi przez Stronę zarzutami odnośnie nieprawidłowości ustaleń i wynikających z nich wniosków mających wpływ na wydanie wobec Strony niekorzystnego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu w sprawie w sposób kompletny zebrano i wszechstronnie rozpatrzono materiał dowodowy. W tych warunkach doszło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń Strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione. Organ podatkowy zwrócił uwagę na zastrzeżenie dotyczące ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy Stroną i K. L..

Odnośnie wniosków Strony (zawartych w odwołaniu) o przeprowadzenie dowodu z oględzin lokali wybudowanych przez Stronę w zakresie inwestycji realizowanej przez B. , celem potwierdzenia ich funkcji mieszkalnej i faktu, że służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców oraz "zapewnieniu dachu nad głową", a także o wystąpienie do Urzędu Gminy właściwego dla wybudowanych przez Stronę nieruchomości w U. celem potwierdzenia informacji czy w lokalach tych była możliwość zameldowania się na pobyt czasowy lub stały, organ podatkowy uznał wnioski te za bezzasadne, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia 10 listopada 2021 r.

Natomiast ustosunkowując się do kolejnego żądania Strony, wniesionego w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 28 listopada 2021 r., o ponowne przeprowadzenie wnioskowanych wcześniej przez Stronę dowodów, z uwagi na potrzebę zapewnienia Stronie czynnego udziału w niniejszym postępowaniu, o przesłuchanie świadków, tj. D. M. i Ł. G., przesłuchanych w postępowaniu karnym skarbowym, organ uznał je za bezzasadne. Strona nie wskazała konkretnych i istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a głównym powodem, dla którego Strona domagała się powtórzenia przesłuchania była chęć uczestniczenia w czynności składania zeznań i możliwości zadawania pytań. Zdaniem organu podatkowego, wniosek pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań: D. M. i Ł. G. w charakterze świadków, dotyczył okoliczności już udowodnionych innymi dowodami. W poczet materiału dowodowego włączono również protokoły przesłuchań tych osób, sporządzone podczas dochodzenia oznaczonego sygn. RKS [...], prowadzonego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że roboty budowlane i remontowe wykonane przez Skarżącego w lokalach sprzedawanych następnie przez B. na rzecz finalnych odbiorców nie były związane ze społecznym programem mieszkaniowym, wbrew dowodom zebranym w sprawie, nieuzasadnionym uwzględnieniu przez organ w swoich rozważaniach dodatkowego warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, nie wynikającego z przepisów obowiązującego prawa, co skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem przez organ w stosunku do sprzedaży wykonanej przez Skarżącego stawki 23% podatku VAT, mimo iż materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, że wszystkie sprzedawane przez B. lokale miały charakter mieszkalny i wszystkie spełniały definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego;

2) art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., wynikające z błędnego przyjęcia, że sprzedaż lokalu przez Skarżącego nie stanowiła sprzedaży lokalu mieszkalnego, co skutkowało nieuprawnionym zastosowaniem przez organ w stosunku do sprzedaży ww. lokalu przez Skarżącego stawki 23% podatku VAT, wbrew dowodom zebranym w sprawie;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione i błędne przyjęcie przez organ, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wskutek czego został bezzasadnie pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres objęty decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ odwoławczy rozliczenia z podwykonawcami Skarżącego;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez brak obiektywnego zbadania przez organ dobrej wiary podatnika w transakcjach z kontrahentami, których faktury organ zakwestionował w decyzji i tym samym realizację postępowania pod z góry przyjętą tezę, w tym poprzez nieuzasadnione i błędne przyjęcie m.in., że: wydruk z CEIDG kontrahentów sporządzony w czasie prowadzonej wobec Skarżącego kontroli dowodzi, że Skarżący nie weryfikował wcześniej swoich kontrahentów w ww. rejestrze, co jest stwierdzeniem nieuzasadnionym i nieprawdziwym, bowiem Skarżący wyjaśniał, że dokonywał takich sprawdzeń na bieżąco, jednak nie widział uzasadnienia do dokonywania cyklicznych wydruków sprawdzeń w sytuacji, gdy zawsze mógł sięgnąć do ww. rejestru o charakterze publicznym (CEIDG zawiera również historię wszystkich dokonywanych zmian w tym rejestrze); brak wystąpienia przez Skarżącego do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 96 ust 13 u.p.t.u. dowodzi braku należytej staranności weryfikacyjnej kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżący wyjaśniał, że dokonywał sprawdzeń statusu VAT kontrahentów na portalu podatkowym i sprawdzenia te potwierdziły rejestracje kontrahentów jako podatników VAT czynnych, co nie uzasadniało wystąpienia do organu podatkowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (pismo z urzędu skarbowego potwierdziłoby bowiem to co Skarżący był w stanie samodzielnie potwierdzić poprzez publicznie dostępny portal podatkowy);

5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji podatnika;

6) art. 120 O.p. poprzez bezprawne twierdzenie, że przepisy prawa dopuszczają sytuację by stawka podatku VAT dotycząca budowy, remontu i dostawy danego lokalu ulegała niejako "doprecyzowaniu" w momencie działań następczych m.in. finalnych nabywców lokali, czy sądów rejestrowych - w sytuacji gdy okoliczność taka nie wynika z przepisów prawa;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

8) art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy (m.in. poprzez pozostawienie wniosków Skarżącego bez rozpatrzenia);

9) art. 123 O.p. poprzez celowe pozbawienie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, na skutek odmowy przez organ przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego, przez co uniemożliwiono Skarżącemu zadawanie pytań świadkom, co uniemożliwiło w konsekwencji prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (mimo, że równolegle kontrahentów tych przesłuchano w prowadzonym równolegle postępowaniu karnoskarbowym);

10) art. 127 O.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącemu rozpatrzenia sprawy w toku niezależnego i obiektywnego postępowania dwuinstancyjnego, na skutek rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ podatkowy i brak realnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego;

11) art. 144 § 3 i § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że decyzja organu I instancji weszła do obiegu prawnego w sytuacji, gdy nie została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego (doradcy podatkowemu) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

12) art. 144 § 3 i § 5 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie wystąpiły problemy techniczne, które uniemożliwiły organowi I Instancji doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, poza lakonicznym stwierdzeniem organu I instancji niepopartym żadnym dowodem - nie wynika by takie problemy techniczne w sposób obiektywny wystąpiły, jak również brak informacji w przestrzeni publicznej jakoby w dniu wysyłki decyzji organu I Instancji występowały problemy techniczne z platformą ePUAP;

13) art. 144 § 3 i § 5 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieprawdziwe wskazanie w decyzji, że jej doręczenie nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej;

14) art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, na skutek czego stan faktyczny został ustalony w sposób nieprawidłowy i dowolny;

15) art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Strony o wskazanie z jakich przepisów obowiązującego prawa wynika, że "lokal apartamentowy" nie może, w ocenie organu, pełnić funkcji mieszkalnej;

16) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione i arbitralne uznanie, że przesłuchanie kontrahentów Skarżącego, których faktury organ uznał za nierzetelne, nie ma znaczenia dla sprawy, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

17) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz wartościowanie korzystnego dla organu odwoławczego materiału dowodowego pod z góry przyjętą tezę;

18) art. 123, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wskazywanym w decyzji, poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego Skarżącego w postaci oględzin budowanych i remontowanych lokali;

19) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

20) art. 2a w związku z art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, gdy wystąpiły obiektywne i niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 41 ust. 12 i ust. 12a u.p.t.u., na co jednoznacznie wskazuje niespójne uzasadnienie decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący rozwinął zaprezentowaną w piśmie argumentację związaną z zarzutami skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wyjaśnić należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 5 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż nie wszystkie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej.

Wyjaśnić nadto należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", może dotyczyć między innymi decyzji administracyjnych. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie Sąd uznał za zasadne odniesienie się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego nieskutecznego doręczenia decyzji I instancji pełnomocnikowi Strony. Strona podnosi bowiem, iż decyzja I instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem decyzję doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty, w wersji papierowej, w sytuacji gdy w jej treści nieprawdziwie wskazano, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nadto zdaniem Strony organ nie wykazał żadnym dowodem, iż zaistniały problemy techniczne uzasadniające odstąpienie od doręczenia elektronicznego i uprawniające organ do wysłania decyzji w wersji papierowej za pośrednictwem poczty .

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

W badanym przypadku w aktach sprawy znajduje się adnotacja pracownika organu – Starszego Eksperta Skarbowego W. I., z dnia 2 lutego 2021 r., z której wynika, że z uwagi na trwające od 3 dni problemy techniczne, uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej wysłano ją pełnomocnikowi Strony na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 3 O.p. w formie wydruku papierowego za pośrednictwem Poczty Polskiej na wskazany przez pełnomocnika Strony adres korespondencyjny.

Tym samym z akt sprawy wynika, że wobec wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dokonano wysyłki decyzji pierwszoinstancyjnej w formie wydruku papierowego pełnomocnikowi Strony, na wskazany przez niego adres korespondencyjny, za pośrednictwem Poczty Polskiej. W aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru w dniu 4.02.2021 r., decyzji pierwszoinstancyjnej zaadresowanej do pełnomocnika Strony - dor. pod. A. W. z Kancelarii S. sp. z o.o. w G. przy ul. [...], odebranej przez uprawnionego pracownika tejże Kancelarii, co potwierdza podpis i pieczątka Kancelarii S. sp. z o.o. w G. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Tym samym zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw aby kwestionować skuteczność i prawidłowość doręczenia decyzji. Organ zmieniając (zgodnie z prawem) formę doręczenia z elektronicznej na papierową za pośrednictwem poczty powołał się na stosowny przepis O.p., który pozwalał mu na takie działanie, zaistnienie zaś trudności technicznych potwierdził stosowaną adnotacją. W przekonaniu Sądu taka adnotacja pracownika organu w sposób wystarczający potwierdza ich zaistnienie.

Zdaniem Sądu nie było też podstawy by oczekiwać, że organ w treści decyzji winien opisać okoliczności stanowiące podstawę zmiany sposobu doręczenia z elektronicznego na doręczenie decyzji papierowej za pośrednictwem poczty. Z samej treści bowiem przepisu art. 144 § 3 O.p. wynika, iż zmianie w związku z problemami technicznymi podlega jedynie forma doręczenia decyzji, nie zaś jej treść.

Co także istotne, w badanej sprawie zmiana formy doręczenia nie skutkowała zmianą rzeczywistego adresata decyzji. Zarówno w wersji elektronicznej, jak i papierowej jej adresatem była pełnomocnik Strony - doradca podatkowy A. W. z Kancelarii S. sp. z o.o. w G. przy ul. [...] i decyzja ta w formie papierowej temu właśnie adresatowi finalnie została doręczona. Tylko więc na marginesie można dodać, że wskutek prawidłowego doręczenia decyzji pełnomocnikowi Strony, tenże pełnomocnik w przepisanym terminie sporządził i wniósł odwołanie od decyzji I instancji. Nie zostały naruszone żadne prawa Strony i takie (zresztą uprawnione) doręczenie nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania. Dlatego też zarzuty Strony dotyczące nieskutecznego doręczenia decyzji I instancji Sąd uznał za niezasadne.

Zasadnicza natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ zasadnie zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz B. , P. J., W. dokumentujących usługi budowlane i remontowe oraz 1 faktury wystawionej na rzecz R. P. dokumentującej sprzedaż lokalu apartamentowego, w kontekście zastosowania wobec opisanych nimi transakcji, stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% z naruszeniem art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. - co spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę [...]zł, a także czy organ zasadnie zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 13 faktur VAT dokumentujących usługi ogólnobudowlane, roboty ziemne, roboty remontowe, prace zbrojarsko-betoniarskie, wystawionych na rzecz Strony przez kontrahentów, tj. Ł. G., D. K. oraz D. M..

Nakreślając ramy prawne sprawy wskazać zatem należy, że w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku w 2016 r. wynosiła 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. u.p.t.u. Dla niektórych jednak towarów i usług ustawodawca przewidział zastosowanie stawek preferencyjnych. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f tejże ustawy, w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2018 r. stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 , art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, natomiast stawka podatku; o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z brzmienia art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 12b u.p.t.u. - do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 i lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jedną z kategorii obiektów objętych definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym są obiekty budownictwa mieszkaniowego, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Definicja "obiektów budownictwa mieszkaniowego'’ określona została przez ustawodawcę w art. 2 ust. 12 u.p.t.u. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne i stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - dla celów podatku od towarów i usług, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.) Z kolei w dziale 12 tej Klasyfikacji wymieniono budynki niemieszkalne obejmujące mi.in. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

Z kolei uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stanowiąc o takim uprawnieniu, u.p.t.u. wskazuje jednocześnie w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżący dokonując sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT stosował, na podstawie art. 41 ust.12a i ust. 12b u.p.t.u. stawkę podatku VAT w wysokości 8% uznając, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami związane były z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozpatrywanej sprawie kwestię sporną w zakresie podatku należnego stanowi zatem ustalenie, czy Skarżący wykonując czynności udokumentowane fakturami VAT na rzecz wskazanych przez organ podmiotów naruszył art. 41 ust. 12 u.p.t.u poprzez przyjęcie, iż czynności te związane były z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym czy zaniżył podatek należny.

Kluczowe dla oceny zastosowania prawidłowej stawki od podatku od i towarów i usług niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 ust. 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Jak już wskazywano podstawową stawką podatku VAT, obecnie obowiązującą, jest stawka w wysokości 23%. Ustawodawca przewidział jednak możliwość skorzystania przy niektórych usługach budowlanych oraz budowlano-remontowych z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%:

Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. preferencyjną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym/programem mieszkaniowym.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Natomiast pojęcie społecznego budownictwa mieszkaniowego, zostało wyjaśnione w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy bowiem rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Sąd podziela pogląd, że dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym, nie wystarczy, że jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy, spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Taki pogląd w szeregu wyroków zaprezentowały sądy administracyjne np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r. I FSK 1352/16, prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1330/14, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/21. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1671/15. W badanej zaś sprawie w księgach wieczystych lokali na podstawie aktów notarialnych wszystkie lokale apartamentowe znajdujące się w budynkach wzniesionych przez B., gdzie usługi budowlane świadczył Skarżący, zostały określone jako "lokale niemieszkalne".

Tym samym, przenosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowej na grunt przedmiotowej sprawy, zgodzić należy się z organem, iż zgromadzony materiał dowodowy bez wątpienia świadczy o tym, iż usługi budowlane świadczone przez Skarżącego na inwestycji prowadzonej przez B. w U. dotyczyły budynków niemieszkalnych oraz mieszczących się w nich lokali niemieszkalnych. Przedmiotowa inwestycja – jak potwierdza dokumentacja budowlana dostępna również Skarżącemu jako wykonawcy - polegała na budowie zespołu budynków usługowych o funkcji turystycznej i handlowej, zaliczonych do kategorii obiektów budowlanych - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne, przypisanych do działu XII PKOB – jako budynki niemieszkalne. W zespole budynków znajdowały się lokale przeznaczone do rekreacji indywidualnej, określone jako lokale apartamentowe, które zgodnie z ustawą o własności lokali są lokalami samodzielnymi i stanowią przedmiot odrębnej własności i obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej “lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Z kolei stosownie do ust. 1a. powołanego wyżej art. 2, ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

W badanej sprawie samodzielność lokali stwierdzona wpisem w księgach wieczystych na podstawie aktów notarialnych, określona została jako odnosząca się wyłącznie do lokali niemieszkalnych. Całokształt zgromadzonej w sprawie dokumentacji w postaci decyzji i pozwoleń budowlanych, przygotowania projektu i jego wykonania, pozwoleń na użytkowanie, czy też finalizacja transakcji (apartamenty zostały sprzedane jako lokale niemieszkalne znajdujące się w budynkach niemieszkalnych) świadczy o tym, że zasadniczym celem lokali nie było spełnienie funkcji mieszkalnej.

Sąd podziela stanowisko organu, że przedstawiona przez Stronę argumentacja nie uwzględnia różnicy pomiędzy lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. W wyroku z dnia 13.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1671/15 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów (tak też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 listopada 2015 sygn. akt. I SA/Sz 921/15, czy wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r. I FSK 1352/16).

Jak wskazuje orzecznictwo NSA, o charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - apartamentów przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych, czy na wynajem. Podkreśla się, że art. 96 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przewiduje, że państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednakże artykuł 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku 111 do rzeczonej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku m.in. na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki socjalnej (pkt 10 załącznika III do dyrektywy). W tym kontekście stwierdzić należy, że art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. odpowiada tym unijnym przepisom. Jak już wyżej podkreślono polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT dla budownictwa mieszkaniowego mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań w ramach realizowania polityki socjalnej, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego dobra (tak: wyroki NSA z 10.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1976/13 i z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt I FSK 702/13).

W świetle powyższego trafne było również stanowisko organu, że złożone przez Podatnika wnioski dowodowe, tj. o przeprowadzenie oględzin lokali wybudowanych przez Podatnika na inwestycji prowadzonej przez B. celem potwierdzenia ich funkcji mieszkalnej i faktu, że służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców oraz "zapewnieniu dachu nad głową" oraz o wystąpienie do Urzędu Gminy właściwego dla wybudowanych przez Stronę nieruchomości w U. celem potwierdzenia informacji czy w lokalach tych była możliwość zameldowania się na pobyt czasowy lub stały - nie były istotne dla ustalenia czy lokale przez nią wybudowane dotyczyły budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Co istotne powyższą odmowę organ uzasadnił w postanowieniu z 10.11.2021 r., znak 428000- COPl.4103.2.2021.15.

Sąd podziela nadto pogląd, że Skarżący nie miał podstaw do wywodzenia skutków prawnych ze stwierdzeń zawartych w interpretacji indywidualnej z dnia 1.08.2012 r., wydanej dla B. . Wskazana interpretacja Ministra Finansów nie została wydana na rzecz Strony, lecz na rzecz innego podmiotu gospodarczego i nie była wiążąca dla Strony w zakresie świadczonych usług budowlanych objętych 8% stawką VAT. W wydanych interpretacjach indywidualnych organy nie mają możliwości kwestionowania przedstawionego stanu faktycznego i przyjmują za prawidłową klasyfikację wnioskodawcy. Także w sytuacji, gdy wnioskodawca poda kwalifikacje statystyczną, nieadekwatną do świadczonych czynności, nie może korzystać z waloru ochronnego tejże interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia sprawy podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do niego przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 84). Wydanie interpretacji indywidualnej oznacza udzielenie podatnikowi informacji w kontekście przedstawionej indywidualnej sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym lub w zdarzeniach przyszłych.

We powołanej interpretacji indywidualnej - jak wskazuje Strona - wydanej dla B. , Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów wskazał, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a organ wydający interpretacje nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego, oceny stanu faktycznego w sprawie, organ interpretacyjny dokonał wyłącznie na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku innego podmiotu, a nie Strony. Zgodzić należy się też, iż interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego.

Również w ocenie Sądu nie ma racji Strona twierdząc, iż stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 1.08.2012 r., znak: ITPP2/443-483/12/KT wydanej – jak wskazuje z wniosku B. - jest identyczny i dotyczy dokładnie tej samej inwestycji, a jednocześnie pozwala Stronie na wywodzenie skutków prawnych ze stwierdzeń w niej zawartych. W badanej bowiem sprawie, usługi budowlane wykonywane w ramach inwestycji realizowanej przez B. dotyczyły kompleksu 4 budynków apartamentowych oznaczonych jako budynki D-3, D-4, D-5 i D-6, w których znajdowało się [...] lokali (w podziale na poszczególne obiekty; w budynku D-3 - 23 lokale, budynku D-4 - 23 lokale, w budynku D-5 - 24 lokale, w budynku D-6 - 24 lokale). Natomiast przedmiotowa interpretacja odnosiła się do realizacji jednego z etapów inwestycji, w ramach którego spółka miała zamiar wybudować 4 budynki jednorodzinne zwane budynkami A, 2 budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej zwane, budynkami B, jeden budynek wielorodzinny, składający się z 2 lokali usługowych i 8 lokali o funkcji mieszkalnej zwany budynkiem C oraz jeden budynek wielorodzinny, składający się z 23 lokali o funkcji mieszkalnej zwany budynkiem D. Świadczy to o tym, iż w powołanej przez Stronę interpretacji (niezależnie od tego kto byłby jej wnioskodawcą), przedstawiony stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie w zakresie czynności wykonywanych jakoby dokładnie na tej samej inwestycji.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze powołany przez Stronę wyrok NSA z dnia 22.05.2013 r. o sygn. akt I FSK 863/12 - nie można również zgodzić się z twierdzeniami Strony odnośnie odmiennego podejścia w stosunku do tego samego stanu faktycznego, co w ocenie Strony godziłoby bezpośrednio w zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p., która jest urzeczywistnieniem zasady praworządności określonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewystarczającym bowiem przed przystąpieniem do realizacji, usług budowlanych na inwestycji prowadzonej przez B. - było jedynie przekonanie Podatnika co do faktu, że usługi budowlane wykonywane w ramach inwestycji dotyczą budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym mimo, iż nie posiadał on dowodów jednoznacznie potwierdzających prezentowane stanowisko. Skarżący natomiast jako generalny wykonawca miał bowiem dostęp do dokumentacji dotyczącej budowy pozwalającej na ustalenia właściwej stawki podatku do świadczonych usług. Zatem w ocenie Sądu, powołana przez Skarżącego interpretacja indywidualna wydana z wniosku innego podmiotu niż Strona, nie była wiążąca dla Strony, gdyż, jak wykazano powyżej - treści w niej zawarte nie identyfikują stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę ze stanem faktycznym ustalonym przez organ w badanej sprawie. Z kolei w powoływanym już wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1671/15 sąd ten wskazał, że interpretacja wydana na wniosek innej osoby nie daje żadnych uprawnień ochronnych (innemu – dopisek Sądu) podatnikowi.

Również zarzut dotyczący niewyjaśnienia definicji "lokalu apartamentowego" ze wskazaniem przepisów obowiązującego prawa, z których wynika, że ów lokal nie może pełnić funkcji mieszkalnych nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż okoliczność ta nie jest istotna, z punktu widzenia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że to nie organy podatkowe dokonały takiej kwalifikacji lokali będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. To dokumentacja projektowa jak i urzędowa związana z tą inwestycją (m.in. treść decyzji Starosty K. ) wskazuje, że zatwierdził on projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynków usług turystycznych z lokalami apartamentowymi. Natomiast dokonane w księgach wieczystych zapisy dotyczące ujawnienia tych nieruchomości, tj. budynków usług turystycznych oraz lokali apartamentowych w tych budynkach, potwierdzają, że nie dotyczyły one budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, lecz pozostałych budynków niemieszkalnych, oraz wyodrębnionych w tych budynkach lokali niemieszkalnych. Trafnie zauważył organ, iż sam pełnomocnik Strony również wskazywał, iż w badanym okresie Strona działała jako generalny wykonawca inwestycji obejmującej, budowę czterech budynków z lokalami jedynie "spełniającymi funkcję lokali mieszkalnych", a nie faktycznymi lokalami mieszkalnymi. Strona nie wykazała żadnym przeciwdowodem, że przedmiotem dostawy przez B. były lokale mieszkalne. Jednocześnie Strona nie kwestionuje wiarygodności żadnego z przeprowadzonych przez organ dowodów, a jedynie polemizuje z zasadnością stanowiska organu.

Nietrafna jest również argumentacja Strony, że organ uznał, że przepisy prawa pozwalają na "doprecyzowanie" stawki podatku VAT poprzez czynności następcze nabywców lokali czy sądów rejestrowych. Po pierwsze wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zajętego w decyzji I instancji w przedmiocie tego, że zakup i następnie wykorzystanie nabytego lokalu oznaczonego w księdze wieczystej jako "lokal niemieszkalny" na cele mieszkaniowe (i zameldowanie w tym lokalu) determinuje zmianę stawki VAT i uzasadnia w takim przypadku zastosowanie stawki preferencyjnej. Organ odwoławczy uznał, że prawidłowe w takim przypadku byłoby zastosowanie podstawowej stawki VAT, jednakże wyjaśnił zarazem, że nie może zmienić decyzji I instancji z uwagi na treść art. 234 O.p. – zakazującego orzekania na niekorzyść odwołującego. Z kolei wpisy w księgach wieczystych lokali zostały dokonane na podstawie przedłożonych sądowi dokumentów, znamienne jest przy tym, że w przypadku wszystkich 94 lokali dały one podstawę do wpisu w księgach wieczystych, iż stanowią one "lokale niemieszkalne".

W świetle zatem wcześniejszej argumentacji, odnośnie opodatkowania usług świadczonych na rzecz B. w tym przede wszystkim dotyczącej niemieszkalnego charakteru lokali, Sąd podziela pogląd, że z tych samych przyczyn usług wykonywanych w budynkach i lokalach znajdujących się w U. na rzecz osób fizycznych i usług na rzecz W. , jak również sprzedaży lokalu niemieszkalnego na rzecz R. P. - również nie można uznać za związane z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, nabyty przez R. P. od Strony lokal posiada założoną księgę wieczystą nr [...] potwierdzającą prawo własności do lokalu niemieszkalnego w U. przy ul. [...] KW nr [...] [...] Dokument ten bezspornie rozstrzyga, że przedmiotowy lokal - wbrew temu co twierdzi Strona - nie stanowił lokalu mieszkalnego.

Natomiast co do usług wykonywanych w lokalu P. J., w którym Strona wykonywała usługi remontowe, przesłanką determinującą brak możliwości zastosowania do tych usług przez Stronę stawki preferencyjnej jest fakt, iż w księdze wieczystej rzeczonego lokalu położonego w U. przy ul. [...] (KW nr [...]) wskazano że jest to lokal niemieszkalny.

Z kolei co do prawidłowości zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług budowlanych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2016 r. dla W. – to organ wyjaśnił zasadnie, że wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, zastosowanie stawki 8 % możliwe byłoby wyłącznie w przypadku gdyby Podatnik (tak jak wnioskodawca wniosku o interpretację z dnia [...].02.2018 r., nr [...]) wykonywał prace budowlane w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1122 w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u.– taka sytuacja nie miała jednak miejsca w badanej sprawie.

Przechodząc do kolejnej zasadniczej kwestii spornej tj. podatku naliczonego, przypomnieć należy, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do pozbawienia Strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów: D. M., Ł. G. i D. K..

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wykazały, że Skarżący nie dochował należytej staranności w nawiązaniu i kształtowaniu kontaktów ze tymi kontrahentami. Organy zaś zasadnie zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych w objętym postępowaniem okresie, na jej rzecz przez te podmioty.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnić bowiem należy, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. Odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9.01.2018 r., I FSK 835/17; wyrok NSA z 27.06.2017 r., I FSK 371/17). Również brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, jednak w sytuacji w której gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (wyrok NSA z 4.10.2018 r., I FSK 2131/16). Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21.06.2012 r., w sprawach połączonych C-0/11 i C-142/11, wyrok z 3.01.2013 r., w sprawie C-643/11, postanowienie z dnia 6.02.2014 r., w sprawie C-33/13, wyrok z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14) organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT.

W orzecznictwie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu. Jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 i in., wyrok z dnia 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11).

W świetle powyższego w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r. I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21.07.2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5.07.2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19.11. 2015 r. I FSK 1043/14).

Wyjaśnić trzeba, że analiza staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry określonego wzorca. Ocena dobrej wiary musi być zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 17.08.2018, sygn. akt I FSK 1889/16). Standard należytej staranności powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający zawodowego sposobu aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (wyrok NSA z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt I FSK 842/18).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Odnosząc się zatem do głównych argumentów związanych z nie wykazaniem przez organ braku dobrej wiary i należytej staranności Podatnika we współpracy z ww. kontrahentami stwierdzić należy, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie mogą one zostać uznane za zasadne.

Organ dokonując oceny należytej staranności Podatnika w relacjach ze spornymi kontrahentami słusznie uznał, iż Podatnik, wbrew twierdzeniom o zachowaniu staranności, nie zachował jej chociażby na podstawowym poziomie, a tym bardziej kwalifikowanym poziomie podwyższonej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, z jakimi podjął współpracę. W powołanym przez Stronę orzecznictwie Trybunał nie poruszył innych kwestii niż we wcześniejszym swoim orzecznictwie, a biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy stwierdzić należy, że w sposób przekonujący wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców figurujących na spornych fakturach VAT.

Zdaniem Sądu brak należytej staranności Skarżącego który jest doświadczonym przedsiębiorcą i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat, został udowodniony. Jako profesjonalny podmiot działający na rynku usług budowlanych powinien wykazać się dbałością o transparentność prowadzonych transakcji, tj. zadbać o rzetelne i zgodne z przepisami udokumentowanie przebiegu transakcji oraz należycie przeprowadzić płatności i jej udokumentowanie. Słusznie bowiem zauważył organ, iż skoro Strona od wielu lat zajmuje się świadczeniem usług budowlanych, to powinna wiedzieć, że ta branża szczególnie jest narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. W opinii Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż nie można uznać, aby zarówno podejmując współpracę z ww. kontrahentami, jak i kontynuując ją, Skarżący pozostawał w tzw. "dobrej wierze". Jak słusznie zauważył organ okoliczności sprawy wskazują, iż nawet gdyby podatnik nie był świadomym uczestnikiem takich transakcji, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy doborze i weryfikacji kontrahenta.

Analiza okoliczności towarzyszących tym transakcjom, tj. brak umiejętności wskazania szczegółów dotyczących okoliczności zawarcia transakcji na wykonanie określonych prac, brak znajomości szczegółów wykonanych robót, ignorowanie braku przygotowania fachowego kontrahentów w aspekcie wykonania zleconych im prac, brak wiedzy na temat pracowników, wyłącznie gotówkowy sposób rozliczeń, brak jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów mimo, iż pochodzili oni jedynie "z polecenia" osób których Skarżący nie był nawet w stanie wskazać, w tym niesprawdzenie czy nieznane dotąd Stronie firmy wywiązują się z obowiązków budżetowych - prowadzi do stwierdzenia, że sporne transakcje zasadniczo odbiegały od przyjętych zasad w obrocie usług budowlano-remontowych. Brak umiejętności opisania szczegółów okoliczności wskazanych transakcji, dotyczy zarówno wyjaśnień Strony, zeznań D. M. i Ł. G. które pozbawione były szczegółów dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jak również zeznań świadka J. K., który, co wynika z akt sprawy, w imieniu Skarżącego podpisywał umowy zlecenia jak i protokoły odbioru robót, których wykonawcami mieli być Ł. G. i D. K.. T. J. Knut zeznał, że firmę M. Ł. G. co prawda kojarzy, lecz jednocześnie zeznał, iż nie wie kto reprezentował firmę, nie zna Ł. G. i nie pamięta co kontrahent ten robił. Nie pamięta, gdzie ww. firma wykonywała usługi budowlane i na jakich inwestycjach i nie przypomina sobie, by wykonywała ona usługi budowlane na obiekcie M. w G. . Nie pamiętał też aby podpisywał umowy zlecenia czy protokoły odbioru z tą firmą. Z kolei co do firmy D. K., J. K. zeznał, że firma jest mu znana, ale odnośnie zapytań o wskazanie osoby sporządzającej umowę zlecenie na wykonanie robót budowlanych i miejsca wykonania, świadek odpowiedział, że nie kojarzy konkretnej umowy ani zakresów prac. Świadek nie potrafił dokonać opisu wyglądu zewnętrznego D. K., jak również nie potrafił podać okoliczności związanych ze sporządzaniem i podpisywaniem protokołów odbioru robót budowlanych wykonywanych przez P. D. K. (nie pamiętał też aby takie podpisywał). Odnośnie zaś znajomości przedsiębiorstwa P. D. M., świadek zeznał, iż nie miał do czynienia z tym podmiotem i nie zna D. M..

J. K. nadto potwierdził, iż przy podejmowaniu, współpracy często nie weryfikowano firm, co usprawiedliwiał brakiem czasu.

Nadto o nierzetelności tych transakcji w aspekcie wiarygodności kontrahentów Strony świadczy również i to, że Skarżący do przedłożonych umów zleceń zawartych z ww. kontrahentami załączył wydruki z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej dotyczące działalności Ł. G. i D. M., jednakże wygenerowane one zostały dopiero w dniu 7.12.2018 r., czyli dzień po doręczeniu mu wezwania do przedłożenia umów i protokołów odbioru. Również fakt, iż tylko z tymi trzema podwykonawcami Strona zawarła pisemne umowy i sporządzała protokoły odbioru wykonania robót, w świetle pozostałych okoliczności, (w tym zeznań J. K. – który je imieniu Strony podpisywał, a przesłuchany w charakterze świadka nie pamiętał okoliczności ich podpisania) w przekonaniu Sądu nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, a raczej o tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić zachowanie należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami (tym bardziej, że J. K. podpisujący je w imieniu Strony z Ł. G. i D. K. zeznał, że zupełnie tego nie pamięta).

Zasadnie też organ jako na jedną z okoliczności wskazującą na niezachowanie należytej staranności wskazał dokonywanie płatności pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w formie gotówkowej (co nie miało miejsca w transakcjach Strony z innymi jej kontrahentami). Co prawda płatności w tej formie są dopuszczalne, jednak zgodzić należy się tu z poglądem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1378/16, iż rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności.

Potwierdza to również brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (Strona przedłożyła jedynie pisemne oświadczenia kontrahentów widniejących na spornych fakturach jakoby potwierdzające ich status jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług) czy brak jakiegokolwiek innego sprawdzenia przez Stronę ww. kontrahentów (jak już z wskazano Strona przedłożyła jedynie wydruki z CEIDG, sporządzone dopiero w dacie złożenia wyjaśnień w toku prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej.

Trafnie też organ uznał, że nie było podstaw do ponownego przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego. Po pierwsze organ podjął próby przesłuchania wszystkich trzech kontrahentów Strony, jednak nie odbierali oni korespondencji od organu, bądź mimo jej odebrania nie stawili się na przesłuchanie. Po drugie Strona nie wskazała konkretnych i istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, wobec czego zarzut braku czynnego udziału Strony uznać należy za nie mogący skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Trafnie wyjaśnił organ, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, a korzystanie z uzyskanych zeznań w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony.

Co również istotne z pozyskanych protokołów przesłuchania dwóch kontrahentów Strony w postępowaniu karnoskarbowym, poza ogólnikowym stwierdzeniem o wykonaniu i udokumentowaniu fakturami VAT usług budowlanych na rzecz Skarżącego wynikało, że przesłuchani świadkowie nie posiadają szczegółowej wiedzy o wykonanych na rzecz Skarżącego usługach budowlanych o wartości każdorazowo kilkudziesięciu tysięcy złotych, ani w kwestii uszczegółowienia zakresu wykonanych prac, czy też w kwestii ich umiejscowienia, nie byli też w stanie wskazać jakiegokolwiek zatrudnionego przez siebie pracownika do wykonania owych prac. Dlatego też należało przyjąć, że odmowa ponownego przesłuchania ww. świadków w postępowaniu podatkowym była w pełni uzasadniona. Okoliczności bowiem niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie zostały już ustalone w sposób wystarczający innymi dowodami.

Co do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności), art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organu podatkowego) oraz art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) poprzez rozpoznawanie wniesionego przez Stronę odwołania przez ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji – Sąd uważa, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Skarżący nie kwestionuje bowiem tego, że organ wydając zaskarżoną decyzję odwoławczą nie działał w granicach unormowań prawnych zawartych w art. 221a § 1 O.p. w zakresie właściwości instancyjnej organów odwoławczych. Strona jedynie wskazuje, że w jej ocenie takie działanie jest sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania. W ocenie Skarżącego doszło do "iluzorycznego, a wręcz pozornego" zapewnienia Stronie dwuinstancyjności postępowania. Strona uważa, że wydane przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie rozstrzygniecie drugoinstancyjne było "z góry znane". Skarżący uważa, że organ wydający decyzję w pierwszej instancji był następnie "sędzią we własnej sprawie" i poprzez takie działanie rażąco naruszył podstawowe prawo Strony do obrony.

Wobec powyższych zarzutów Sąd zauważa, że konstytucyjnym źródłem dwuinstancyjności jest art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiący, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Przepis ten zarazem stanowi, że wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zdaniem Sądu przywołany przepis nie wymaga zatem bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji, przenosił postępowanie do organu wyższej instancji, a brak cechy dewolutywności - środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym, nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi, chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r., sygn. akt li GSK 1530/10).

Wskazać należy, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 O.p., uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają zatem dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Na podstawie art. 221a § 1 O.p., naczelnik urzędu celno-skarbowego jest władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, co potwierdza również, jak trafnie zauważył organ liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r., sygn. akt! SA/Bd 741/19).

Zatem w przekonaniu Sądu podniesiony w skardze zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie organu nie stoi w sprzeczności z zasadami postępowania, albowiem - wbrew temu co sugeruje Strona, organ odwoławczy działał wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, zaś wniesione przez Stronę odwołanie od decyzji pierwszej instancji zostało rozpoznane zgodnie z zasadą uregulowaną art. 127 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. Wskazany art. 2a O.p. podlega zastosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca co do brzmienia art. 41 ust. 12 i 12 a w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., o czym była mowa.

Na uwzględnienie nie zasługują w także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. uzasadnione tym, że uzasadnienie decyzji jest niepełne i odbiegające od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podziela pogląd, że Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinien wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełniała warunków określonych w tym przepisie, tymczasem autor skargi stawiając takie zarzuty w istocie jedynie polemizuje z przedstawioną w decyzji organu odwoławczego oceną materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Okoliczność, że Skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza również naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, zasady udzielania informacji o przepisach prawa oraz zasady przekonywania. Tymczasem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a organ działał w przedmiotowej sprawie na podstawie i w granicach prawa. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i braku przeprowadzenia dostatecznego postępowania wyjaśniającego. Natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1252/18 ).

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.