Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 147/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2000 r. do 28 lutego 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1010,80 (tysiąc dziesięć 80/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą określono A Spółce z o.o., z siedzibą w Ł. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od l marca 2000 r. do 28 lutego 2001 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba przypomniała, że zaległość jest konsekwencją:

1. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o rezerwę na pokrycie należności niezapłaconej przez firmę B w kwocie zł 57,648,94,

2. zaniżenia podstawy opodatkowania o premię inwestycyjną w kwocie zł 18.020,26 związaną z zakupem samochodu marki Opel Astra Classic a uznanego przez podatnika jako samochód ciężarowy oraz

3. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość amortyzacji zakupionego samochodu w kwocie zł 7.208,16,

W badanym okresie Strona odliczyła od podstawy opodatkowania premię inwestycyjną w wysokości zł 103.133,48 stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych poniesionych na cele określone w art. 18a ust. 2 pkt l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, wskazując na przebieg transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, podniosła, iż w jej ocenie było to działanie zmierzające do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zdaniem Izby, Spółka zamierzając nabyć samochód ciężarowy (którego zakup objęty jest ulgą inwestycyjną na podstawie wymienionych wyżej przepisów) złożyła zamówienie u dealera samochodów OPEL Astra na samochód osobowy. Zamówienie to (wraz z zaliczką w wysokości 9,59% wartości samochodu) było następnie podstawą do sprzedania przez dealera Opla (firmę C) powyższego samochodu, lecz nie Spółce A, tylko firmie D C.A. zajmującej się przeróbką samochodów osobowych na ciężarowe. W rezultacie po dokonaniu przeróbek (co znajduje odbicie w "ocenie technicznej" wydanej przez biegłego rzeczoznawcę i "opisie zmian dokonanych w pojeździe" wystawionym przez Stację Kontroli Pojazdów) przez tę firmę, Strona zakupiła już samochód ciężarowy. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji uznała, że zakup samochodu już na etapie zamówienia nosił znamiona obejścia obowiązujących przepisów prawa poprzez wykorzystanie ulgi inwestycyjnej. Podzieliła też pogląd Inspektora UKS, że przeróbki dokonane w tym osobowym samochodzie są pozorne i niezupełnie zgodne z zapisami wskazanych wyżej dokumentów. Oględziny samochodu dokonane przez kontrolujących wykazały jedynie zamontowanie na całej szerokości samochodu metalowej ażurowej kratki odgradzającej część pasażerską od "bagażowej". Stwierdzono ponadto, że samochód posiadał fabrycznie zamontowane dwa przednie siedzenia z zagłówkami oraz trzy tylne z dwoma zagłówkami, co prowadziło do wniosku, iż nie dokonano jakichkolwiek przeróbek w liczbie miejsc siedzących w samochodzie. Zdaniem Izby, trudno ocenić na jakiej podstawie zarówno biegły rzeczoznawca w swojej opinii jak i "opis zmian" wydany przez Stację Obsługi Pojazdów wskazują, że "...wymontowano jedno siedzenie ograniczając tym liczbę przewożonych osób do 4.". Było to podstawą do wskazania w dowodzie rejestracyjnym samochodu ciężarowego na 4 miejsca siedzące, podczas gdy dowód rejestracyjny tego samego samochodu (ale jeszcze osobowego) sprzedanego przez dealera firmie D, wskazywał na 5 miejsc siedzących. Nie stwierdzono również dokonania zmiany w części bagażowej samochodu w stosunku do jej fabrycznego kształtu.

Inspektor UKS uznając w decyzji, że przedmiotowy samochód nie może być uznany za samochód ciężarowy uwzględnił "Wytyczne" Generalnego Inspektora Kontroli z dnia 28.01.2002r., z których wynika, że skorzystanie z uprawnień z tytułu nabycia samochodu osobowego (uregulowania powyższe dotyczą podatku VAT) przerobionego na samochód ciężarowy może zostać uznane, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wskazane w nim warunki. Z uwagi iż - jak to wynika z protokołu oględzin - stan faktyczny pojazdu nie pozwalał na stwierdzenie rzeczywistego dokonania przeróbek, Inspektor UKS uznał, że nie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w cytowanym piśmie. Niewielkie zmiany jakich dokonano w samochodzie (zamontowanie metalowej kratki) nie mogą stanowić podstawy do uznania go dla celów podatkowych za samochód ciężarowy.

Utrzymując w mocy ustalenia decyzji organu I instancji Izba Skarbowa podzieliła stanowiska Inspektora, wskazując dodatkowo na problematykę homologacji, która ma wpływ na ocenę rodzaju samochodu.

Zdaniem Izby, co wynika z cytowanego w decyzji orzecznictwa sądowego dla oceny prawnej czy podatnik nabył samochód osobowy czy też ciężarowy, rozstrzygające znaczenie ma treść "świadectwa homologacyjnego" a nie treść "zaświadczenia o badaniu technicznym" tego pojazdu czy też faktura zakupu dokonanego przez podatnika. Sporny samochód posiadał świadectwo homologacji jako samochód osobowy i żadne zmiany rodzaju i typu pojazdu nie zostały w nim odnotowane jak również nie uzyskano nowego świadectwa homologacji. Stąd organy podatkowe wywiodły, że w świetle stosownych przepisów prawa sporny samochód jest samochodem osobowym. Zdaniem Izby organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodu zakupu, oceny technicznej dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę oraz dowodu rejestracyjnego i nie naruszyły art. 181,191 i 194 § l ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto Izba stwierdziła, że w dniu 31.08.2000r. Spółka utworzyła rezerwę na pokrycie należności niezapłaconych przez firmę B, którą - w wartości netto wierzytelności - obciążyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego na podstawie art. 16 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności był raport w formie faxu od firmy E Spółka z o.o. - firmy zajmującej się informacją gospodarczą i windykacją należności - datowany na dzień 8.05.2000r. Zdaniem Izby, otrzymany z firmy E tzw. raport, który nie tylko nie spełnia wymogów dowodu, o którym mowa w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również nie wnosi - w ocenie organu odwoławczego - istotnych dla sprawy informacji na temat dłużnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122 Ordynacji ".,.poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art.art. 181,191 i art. 194 § l".,.w drodze dokonania ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego"; naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 2a pkt l w związku z art. 16 ust. l pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w drodze "...wadliwej jego wykładni" oraz art, 27 ust. l, art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "...w drodze jego wadliwego zastosowania".

Przywołując się na wyżej wskazane pismo Generalnego Inspektora Kontroli z 28.01.2002r., Skarżąca stwierdziła, iż w piśmie tym wskazano, że do l stycznia 2001r. do uznania samochodu za ciężarowy nie było wymagane świadectwo homologacji. W związku z tym zarzucono Izbie Skarbowej niestosowanie się "...do wytycznych swojej jednostki nadrzędnej, będących jednocześnie urzędowa interpretacją przepisów prawa podatkowego" co jest "...rażącym naruszeniem konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa". W skardze zarzucono Izbie, zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. l pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, a treści tego przepisu wynika tylko uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, natomiast nieściągalność nie musi być udowodniona. Spółka dla uzasadnienia swej tezy powołała orzecznictwo NSA.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy jednak zaznaczyć, że Sąd nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących stworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednol.: Dz. U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) wynika, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane rezerwy, które zostały utworzone na pokrycie tylko takich wierzytelności, jakie zostały uprzednio zarachowane przez podatnika jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie zaś z treścią art. 16 ust. 2a wspomnianej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności wtedy gdy: dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub ogłoszona została jego upadłość, albo na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe lub układowe, albo wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sadu i kierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności niezapłaconej przez firmę B. Izba słusznie zauważyła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że użyty przez ustawodawcę w cytowanym wyżej art. 16 ust. 2a zwrot "w szczególności" należy tak rozumieć, aby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia, niż wskazane bezpośrednio w tym przepisie, miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Stanowisko takie wynika z licznego orzecznictwa NSA np. z wyroku z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 1434/97, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "...nie sposób (...) za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności uznać takich zdarzeń i czynności, wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a które dopiero poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowanie stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego".

W rozpatrywanej sprawie podatnik dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności przedstawił jedynie fax otrzymany z firmy E tzw. raport (k. akt podatkowych nr 31-33), który nie tylko nie spełnia wymogów dowodu, o którym mowa w art. 16 ust. 2a ustawy, gdyż brak w tym dokumencie jakichkolwiek informacji o sytuacji finansowej badanej firmy, o jej zdolności płatniczej czy kredytowej. Zawarte w nim informacje o charakterze rejestrowym dotyczące podatnika i jego pełnomocnika nie uprawdopodobniają nieściągalności wierzytelności od firmy B.

Ponieważ dostarczona informacja nie dotyczy bezpośrednio należnej wierzytelności, nie można z niej wywieść, że wierzytelność nie będzie uregulowana. Pojęcie "uprawdopodobnienia" niewątpliwie, co wynika ze wskazanych bezpośrednio w cytowanym przepisie przesłanek, oznacza konieczność wskazania przesłanek obiektywnie sprawdzalnych dotyczących samej wierzytelności, a nie jedynie ogólnych uwag na temat stanu firmy.

W piśmie z dnia 23 września 2002r. Spółka przedstawiła dokumenty stanowiące jedyny tytuł wykonawczy przeciwko A.G. posiadany przez A, będący podstawą prowadzonego przeciw dłużniczce postępowania egzekucyjnego. Są to nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z [...], utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 14 maja 2001 r. wraz z tytułem wykonawczym datowanym na dzień [...]. Uznając, iż ciężar uprawdopodobnienia wierzytelności spoczywa niewątpliwie na podatniku, oraz że wszelkie dowody na potrzebę utworzenia rezerwy muszą istnieć w dacie tworzenia rezerwy, organ odwoławczy w świetle powyższych argumentów słusznie uznał, że w badanym okresie podatkowym brak było podstaw do utworzenia przedmiotowej rezerwy.

Natomiast Sąd nie podzielił stanowiska Izby, co do kwestii, czy samochód marki Opel Astra Classic zakupiony w ramach przedmiotowych wydatków inwestycyjnych wypełnia przesłanki zawarte w art. 18a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym w 1999r.

Zgodnie z powyższym przepisem odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup środków transportu z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kg. Organ odwoławczy oparł swoje stanowisko o liczne orzecznictwo NSA oraz wyrok SN z 9 listopada 2001 r. (III RN 194/01). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie już wskazujące, że zakwalifikowanie samochodu do innych niż osobowe uzależnione jest od posiadania homologacji producenta lub importera, zostały wprowadzone w życie z dniem l stycznia 2001r. W znowelizowanym stanie prawnym obowiązującym do końca 2000r., brak było jednoznacznych określeń ustawowych dotyczących uznawania dla celów podatkowych przerobionych samochód osobowych za ciężarowe. Izba stanęła na stanowisku, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szerokie orzecznictwo NSA i SN jakkolwiek wydane w sprawach o prawo do odliczenia należnego podatku VAT z tytułu zakupu samochodu ciężarowego w ocenie Izby Skarbowej mają zastosowanie również w sytuacji korzystania przez podatnika z ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 18a ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczą procedury przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe.

Jednak jednocześnie rozpatrując sprawę organy podatkowe odwołały się wprost do treści Pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., KS4-8540-2/01/02, OS -1- OPR-10/02, opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2002/2, str.23. W piśmie tym, wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza się, że za osoby uprawnione do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy zalicza się osoby, które nabyły - w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. - samochód osobowy, który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu; wykorzystywały ten samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymagał posiadania samochodu ciężarowego; przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia tego pojazdu do samochodów ciężarowych (zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami) zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń bądź na podstawie innych dowodów, wydawanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów, dokumentujących przeróbki.

Skarżąca Spółka podnosi w skardze, że spełniła wszystkie przesłanki wskazane w piśmie będącym urzędową interpretacją prawa, czemu organy podatkowe nie zaprzeczyły.

W tej sytuacji, choć interpretacja urzędowa nie stanowi źródła prawa, to jednak odstąpienie od jej zastosowania w rozpatrywanej sprawie bez wyraźnego podania powodów, dla których w tej indywidualnej sprawie organ podatkowy przyjętej interpretacji nie zastosował, jest naruszeniem zasad postępowania podatkowego, gdyż podmiot przyjmujący interpretację prawa podatkowego zawartą w urzędowej interpretacji nie może ponosić z tego powodu ujemnych konsekwencji (art. 14 § 3 O.p.). W szczególności wyjaśnienie powodów dla których odstąpienie od urzędowej interpretacji nie narusza zdaniem organu podatkowego § 2 wspomnianego art. 14 Ordynacji podatkowej, jest podstawowym w takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny zatem uwzględnić treść art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.