Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 508/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 punkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 106 § 1 i art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 54 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 539/12 w sprawie ze skargi P. [...] "T." Spółki z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. [...] "T." Spółki z o.o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 7609 (siedem tysięcy sześćset dziewięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 539/12 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w E. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2006 r., w pozostałej części oddalił skargę, określił, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą P. Sp. z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. przeprowadził kontrolę w P. Sp. z o.o. w E., w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w obrocie krajowym. Stwierdził, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż prowadzona była siedzibie Spółki w E. oraz w oddziałach (filiach) zlokalizowanych w S., S., O. i P., a sprzedane ilości oleju opałowego we wszystkich oddziałach i siedzibie Spółki zgodne były z magazynowymi zestawieniami asortymentowymi za poszczególne miesiące 2006 r. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze, było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie Spółka dokonała 2.743 sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jak również 2.931 sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Organ w toku kontroli ustalił, że do dnia zakończenia kontroli spośród zapytanych 35 losowo wybranych podmiotów gospodarczych: 26 potwierdziło transakcje zakupu oleju opałowego, 5 nie udzieliło odpowiedzi, 4 nie odnalazły w dokumentach dotyczących działalności firmy części dowodów potwierdzających przedmiotowe zakupy. Natomiast co do nabywców będących osobami fizycznymi, po dokonaniu weryfikacji dokumentacji księgowej kontrolowanego za 2006 r., stwierdzono braki formalne w 285 oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego w łącznej ilości 224.880 litrów, które polegały na niewypełnieniu wszystkich danych wymaganych prawem zgodnie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z kolei w przypadku 43 osób fizycznych (dotyczy 121 transakcji zakupu oleju opałowego na łączną ilość 58.876 litrów) wystąpiły rozbieżności pomiędzy podanymi w oświadczeniach adresami nabywców, a informacjami uzyskanymi od urzędów skarbowych oraz urzędów gmin właściwych ze względu na podany w składanych oświadczeniach adres zamieszkania nabywcy.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ odmówił wiarygodności 616 transakcjom sprzedaży oleju opałowego, zawartym w ciągu całego 2006 r. Przedstawił miesięczne zestawienia z tego roku na podstawie dokumentów zawierających fikcyjne dane, dyskwalifikujące możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ uznał, że sprzedawca legitymował się oświadczeniami z fikcyjnymi danymi, a zatem nie posiadał oświadczeń faktycznych nabywców. Brak tych oświadczeń oznaczała, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez podatnika, udokumentowanej fakturami i paragonami, nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", lecz olej opałowy użyty przez sprzedawcę niezgodnie z zadeklarowanym przez niego przeznaczeniem tego wyrobu. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oznacza niemożliwość uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Spowodowało to określenie stawki podatku z zastosowaniem art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ przestawił treść art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 tej ustawy oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że Spółka nie dopełniła niezbędnych formalności, ani nie podjęła żadnych działań zmierzających do zadośćuczynienia obowiązkom w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uchylając decyzję organu odwoławczego w części oraz oddalając skargę w pozostałym zakresie wskazał, że skarżąca podniosła, jako podstawowy, zarzut przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/ 11, i argumentując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego została poinformowana w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego sporządzonym na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 9 lutego 2012 r., a więc po okresie przedawnienia.

W ocenie Sądu I instancji, wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności badanego przepisu ustawy z normą Konstytucji musi być odnoszona do czasu jego obowiązywania, a więc od dnia wejścia w życie. Nie sposób bowiem przyjąć, że dany przepis stał się niekonstytucyjny dopiero z chwilą ogłoszenia orzeczenia. Retroaktywność skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji, który stanowi o możliwości stosowania określonych środków prawnych, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem orzeczenia. Przepis ten stanowi, że m.in. ostateczna decyzja administracyjna wydana na podstawie przepisów, które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją, może być uchylona przy zastosowaniu zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. określająca wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w dniu 13 stycznia 2012 r. i bezspornym jest, że zobowiązania określone tą decyzją nie zostały wykonane przez podatnika do upływu terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2006 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2011 r. tj. z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art. 70. Organy podatkowe wskazywały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd I instancji podkreślił, że w aktach sprawy (k -5049 t. XV) znajduje się odpis postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2011 r. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., wydane przez T. A. - Eksperta Służby Celnej w Urzędzie Celnym w O. W ocenie Sądu, fakt, że podatnik dowiedział się o wszczęciu dochodzenia z uwagi na powyższy odpis włączony do akt podatkowych oraz wydanie jego kserokopii na żądanie pełnomocnika, nie sanuje braku właściwego, zgodnego z art. 2 Konstytucji RP unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt.1. Ocena skutków normy prawa materialnego nie może być bowiem uzależniona od aktywności podatnika bądź jego pełnomocnika.

Z uwagi na niekonstytucyjność normy, w oparciu o którą organ podatkowy decyzję wydaną na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej doręczył po dniu 31 grudnia 2011 r. należało tę decyzję zdaniem Sądu uchylić w części, w której określa ona zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

W pozostałym zakresie Sąd I instancji uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W pełni podzielono przedstawioną w zaskarżonej decyzji analizę stanu prawnego w zakresie obowiązków podmiotów dokonujących sprzedaży oleju opałowego jak i stosowania właściwych stawek. Sąd uznał, że zasadnie organ wskazał, że w stanie prawnym do 24 sierpnia 2005 r. stawki podstawowe określała ustawa, natomiast obniżenie tych stawek rozporządzenie wykonawcze, przy czym rozporządzenie obligowało sprzedawców oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, do uzyskania od nabywców określonych szczegółowo w § 4 rozporządzenia oświadczeń stwierdzających, że oleje nabywane są z przeznaczeniem na cele opałowe. Brak tych oświadczeń był zaś traktowany jako przeznaczenie na cele inne niż opałowe i w rozporządzeniu był wyraźnie określony sposób działania w tej sytuacji. Po wprowadzeniu do ustawy art. 65 ust. 1 a, akcent położony został na użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem podczas, gdy przed nowelizacją przepisy rozporządzenia kładły nacisk na samo przeznaczenie wyrobu do określonego celu. Użycie niezgodne z przeznaczeniem to niewątpliwie inna kategoria niż zużycie do celów innych niż opałowe, o którym mowa chociażby w art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy, a które oznacza dokonany sposób wykorzystania wyrobu.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca Spółka nie wykonała warunków dotyczących stosowania niskiej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W decyzji wydanej przez organ I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienia, z których wynikało, iż zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne, względnie ich treść była częściowo niezgodna z rzeczywistością. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby, które rzekomo oświadczenia złożyły, nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzjach przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych, które w sposób oczywisty nadały też kierunek i określiły zakres postępowania dowodowego. Przepisy te nakazywały pozyskiwanie i gromadzenie dokumentów określonej treści, zatem postępowanie dotyczyło ich poprawności i prawdziwości.

Dyrektor Izby Celnej w O. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu:

- art. 145 §1 punkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 106 § 1 i 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w zw. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przez przyjęcie, że orzeczenie Trybunału przesądza o niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu po 1 września 2005 r., a także, że fakt, iż podatnik dowiedział się o wszczęciu dochodzenia z uwagi na włączenie do akt sprawy (k - 5049 t. XV) odpisu postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2011 r. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. oraz wydanie jego kserokopii na żądanie pełnomocnika przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie sanuje braku właściwego, zgodnego z art. 2 Konstytucji RP unormowania kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 539/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w O. z których wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wydanym przez eksperta Służby Celnej w Urzędzie Celnym w O. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w sprawie uchylania się od obowiązku opodatkowania poprzez niezłożenie właściwemu organowi deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. (k. 5049 tom XV akt administracyjnych). Pełnomocnik strony pismem z 9 listopada 2011 r. zwrócił się o wydanie kserokopii tego postanowienia, którą otrzymał 15 listopada 2011 r. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, ponadto Sąd I instancji przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O. podlega uwzględnieniu, ponieważ ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przedawnienie jest w pierwszym rzędzie instytucją materialnoprawną co oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia, ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winne podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji."

Od 13 listopada 2013 r. omawiany przepis brzmi: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania."

W rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowe dotyczące poszczególnych miesięcy 2006 r., począwszy od stycznia do listopada przedawniłyby się 31 grudnia 2011 r., gdyby bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wydanym przez eksperta Służby Celnej w Urzędzie Celnym w O. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w sprawie uchylania się od obowiązku opodatkowania poprzez niezłożenie właściwemu organowi deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. (k. 5049 tom XV akt administracyjnych). Pełnomocnik strony pismem z 9 listopada 2011 r. zwrócił się o wydanie kserokopii tego postanowienia, którą otrzymał 15 listopada 2011 r. Tym samym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik (spółka z o.o.) został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu na skutek wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik został poinformowany 15 listopada 2011 r.

Stosując obowiązujące przepisy prawa materialnego oraz procesowego organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z art. 7 Konstytucji RP i art. 122 O.p. Dyrektor Izby Celnej w O. nie naruszył prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również nie naruszył przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. bezzasadnie zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, jak również naruszenie przepisów postępowania, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z kolei, według art. 190 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia (...).

Aby prawidłowo odczytać, jakie były skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 w zakresie przedawnienia należy pokrótce omówić relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym, a postępowaniem karnym.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 13 listopada 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przestępstwa karne skarbowe i wykroczenia karne skarbowe są czynami ściganymi z urzędu. Skoro urząd skarbowy jest organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe to oznacza, że jako organ procesowy decyduje o wszczęciu, czy też o umorzeniu już wszczętego postępowania karnego, jak również o wniesieniu i popierania aktu oskarżenia przed sądem. Czynności procesowe urząd skarbowy wykonuje przez upoważnionych przedstawicieli. Zgodnie z zasadą legalizmu, urząd skarbowy ma prawny obowiązek wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a także wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu, którym jest każde przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe.

Według art. 6 ust. 3 lit a Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku dla niego zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko niemu oskarżenia. Zgodnie z art. 71 ustawy Kodeks postępowania karnego, za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Za oskarżonego uważa się osobę, przeciwko której wniesiono oskarżenie do sądu, a także osobę, co do której prokurator złożył wniosek o warunkowe umorzenie postępowania. Jeżeli kodeks niniejszy używa w znaczeniu ogólnym określenia "oskarżony", odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do podejrzanego.

Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, standardy rzetelnego procesu określone zwłaszcza w art. 6 ust. 1 i 3 Konwencji Europejskiej powinny być przestrzegane także w stadium postępowania przygotowawczego, a w jakim zakresie - to zależy od specyficznych cech konkretnego postępowania oraz od okoliczności samej sprawy (tak w wyroku ETPCz z dnia 25 kwietnia 2006 r., Ahmet Mete v. Turcja, LEX nr 177651). W art. 6 ust. 3 Konwencji Europejskiej gwarantuje się oskarżonemu prawo do niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji o istocie i przyczynie skierowanego przeciw niemu oskarżenia. Prawo do rzetelnego, sprawiedliwego procesu oznacza, że jeśli organ procesowy w postępowaniu przygotowawczym postawił komukolwiek zarzut popełnienia przestępstwa, to w okolicznościach i w terminach przewidzianych przez prawo powinien wystąpić do sądu z oskarżeniem albo umorzyć postępowanie, poddając tę decyzję także kontroli sądowej. Trudno jest pogodzić z tą zasadą utrzymywanie podejrzanego w stanie wyczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie prokuratora co do postawionego zarzutu aż do upływu terminu przedawnienia karalności. Na obowiązek właściwej informacji i możliwości obrony przy zmianie zarzutu zwraca uwagę w kontekście prawa do rzetelnego procesu Europejski Trybunał Praw Człowieka, stwierdzając że "gdy zmienia się zarzut, w tym jego przyczyna, oskarżony musi być właściwie o tym poinformowany i mieć odpowiedni czas i możliwości, aby na zmianę reagować i zorganizować nową obronę" (orzeczenie w sprawie Mattochia przeciwko Włochom, skarga nr 23969/94, § 61 - cyt. za M.A. Nowicki, Palestra 2000, z. 11-12, s. 130).

Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rozpoczyna fazę in personam postępowania przygotowawczego i kreuje stronę procesową podejrzanego (zob. tezę 3 do art. 71 kpk pod redakcją Piotra Hofmańskiego - Kodeks postępowania karnego, Komentarz tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999 r., s. 344)." Kazimierz Grzegorczyk w glosie do tego postanowienia (WPP.2002.3.163) wyraził następujący pogląd: "Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zakresem przedmiotowym obejmuje zarówno sporządzenie takiego postanowienia oraz ogłoszenie go podejrzanemu; wydanie go oznacza więc uzewnętrznienie, upublicznienie tego postanowienia; za takim rozumieniem zwrotu "wydano" przemawia treść przepisów art. 313 § 1 i 314 k.p.k."

W tej sprawie, tak jak tego wymagały obowiązujące przepisy prawa postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych powstałych w 2006 r.

Żaden przepis procedury karnej nie przewiduje informowania osoby podejrzanej o toczącym się śledztwie, w którym to śledztwie takiej osobie może zostać przedstawiony zarzut według reguł wskazanych w art. 313 ustawy Kodeks postępowania karnego. Jedyną procesową formą poinformowania osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, że takie postępowanie się toczy jest ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Ustawa Kodeks postępowania karnego zawiera Dział IV CZYNNOŚCI PROCESOWE, w którym zamieszczono: Rozdział 11 Orzeczenia, zarządzenia i polecenia; Rozdział 12 Narada i głosowanie; Rozdział 13 Porządek czynności procesowych; Rozdział 14 Terminy; Rozdział 15 Doręczenia; Rozdział 16 Protokoły; Rozdział 17 Przeglądanie akt i sporządzanie odpisów; Rozdział 18 Odtworzenie zaginionych lub zniszczonych akt. Przepisy tam zawarte regulują, kto i kiedy oraz jaką wiedzę może uzyskać o toczącym się postępowaniu karnym. Ponadto zgodnie z art. 21 § 1 i 2 tej ustawy, o ukończeniu postępowania toczącego się z urzędu przeciw osobom zatrudnionym w instytucjach państwowych, samorządowych i społecznych, uczniom i słuchaczom szkół oraz żołnierzom należy bezzwłocznie zawiadomić przełożonych tych osób. Prokurator zawiadamia również o wszczęciu postępowania przeciw funkcjonariuszom publicznym, a o wszczęciu postępowania przeciw innym osobom, o których mowa w § 1 - jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny.

Według art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228), informacjom niejawnym nadaje się klauzulę "tajne", jeżeli ich nieuprawnione ujawnienie spowoduje poważną szkodę dla Rzeczypospolitej Polskiej przez to, że w istotny sposób zakłóci funkcjonowanie organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości.

Natomiast zgodnie z art. 265 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), kto ujawnia lub wbrew przepisom ustawy wykorzystuje informacje niejawne o klauzuli "tajne" lub "ściśle tajne", podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Ponadto art. 231 § 1 tej ustawy stanowi: "Funkcjonariusz publiczny, który, przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego, podlega karze pozbawienia wolności (...)."

W obecnym stanie prawnym urząd skarbowy będący organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe wykonujący czynności procesowe przez upoważnionych przedstawicieli nie ma legalnych uprawnień do tego, aby informować organ podatkowy – naczelnika urzędu skarbowego o wszczęciu postępowania karnego, aby ten z kolei poinformował o tym podatnika.

Omawiany tutaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą od dnia ogłoszenia 22 lipca 2012 r. i nie stwierdza utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy.

W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., II CSK3/10 Sąd Najwyższy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 jest właśnie takim wyrokiem tzw. wyrokiem zakresowym (częściowym). Nie jest bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej, tj. nakładającej na organy władzy publicznej obowiązek poinformowania podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok w rozważanej części ma postać wyroku prawotwórczego, który charakteryzuje się tym, że nie kwestionuje zgodności z Konstytucją konkretnego przepisu ustawy, ale zmierza do wypełnienia istniejącej, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, luki w prawie. Wspomniany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale sprawia jedynie, że ustawodawca powinien był dokonać stosownej nowelizacji tego przepisu, co uczynił 13 listopada 2013 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z tej regulacji prawnej wynika, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Mają one znaczenie prawotwórcze nadając sens normie konstytucyjnej, na skutek wyroku TK powstaje norma intertemporalna nakazująca. Użyte przez ustrojodawcę w art. 190 ust. 1 Konstytucji RP określenie "moc powszechnie obowiązującą" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy (tak: R. Hauser, J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis, Warszawa 2008, s.11).

Wynika z tych rozważań, że związanie sędziów Konstytucją i ustawami, w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji, oznacza konieczność uwzględnienia - na każdym etapie rozpatrywania spraw - skutków prawnych wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro w omawianym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to wyrok ten nie spowodował utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu i dlatego jest tzw. wyrokiem zakresowym, częściowym. Nie była bowiem sprzeczna z Konstytucją regulacja obowiązująca w dniu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, ale brak regulacji dalej idącej,

Według art. 95 ust. 1 Konstytucji RP, władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat. Od dnia 22 lipca 2012 r. biegł termin dla władzy ustawodawczej, aby dokonała koniecznych zmian ustawodawczych w zakresie wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 173 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP, Sądy i Trybunały są władzą odrębną i niezależną od innych władz. Wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe.

Brakującej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. regulacji prawnej normującej sposób i tryb informowania przez organ właściwy (organ podatkowy; urząd skarbowy będący organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) podatnika o toczącym się postępowaniu karno skarbowym w fazie in rem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, sądy administracyjne nie mogą z przyczyn konstytucyjnych utworzyć dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej, w której organ podatkowy zastosował obowiązujący przepis prawa dotyczący przedawnienia. Nie narusza prawa organ podatkowy stosując obowiązujący przepis ustawy nie uzupełniony przez władzę ustawodawczą w zakresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku zakresowym, podobnie jak i Sąd I instancji stosujący obowiązujące prawo.

W wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Skoro art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utracił swojej mocy obowiązującej, to do czasu jego nowelizacji w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu, sądy administracyjne i organy podatkowe winny były stosować i dokonywać wykładni wskazanego przepisu prawa zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.