Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 486/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1039/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia na majątku podatnika) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 15 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1039/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 marca 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że kontrola podatkowa w W. wykazała obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 17 listopada 2010 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania za sierpień 2005 r. wraz z należnymi odsetkami oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu, że aktualna sytuacja finansowa skarżącego nie dawała podstaw do wykonania zobowiązań podatkowych. Powyższe twierdzenie uzasadniała zarówno spadająca zyskowność z prowadzonej działalności gospodarczej jak i malejące przychody. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że skarżący nie regulował terminowo zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2010 r. (przykładowo za marzec 2010 r. zadeklarowano zobowiązanie w kwocie 7.939 zł, a na 16 listopada 2010 r. pozostała zaległość w kwocie 3.739,84 zł). Niezależnie od powyższego zastosowanie zabezpieczenia wiązało się z obawą o przedawnienie się zobowiązania objętego zabezpieczeniem. Organ wskazał, że ustawowy termin przedawnienia, przy braku jego przerwania lub zawieszenia, upływał 31 grudnia 2010 r.

Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on w przedmiotowej sprawie uzasadnienia. W tym zakresie zwrócił uwagę, że w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej w Prokuraturze Rejonowej w M. m.in. wobec J. B., skarżącemu, jako prezesowi zarządu spółki z o.o. W. oraz prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą W., postanowieniem z 29 września 2010 r. uzupełniono zarzuty o przestępstwo skarbowe popełnione w okresie od stycznia do grudnia 2005 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p."). Nadto wyjaśnił, że postępowanie podatkowe, o wszczęciu którego skarżący został powiadomiony 4 sierpnia 2010 r., w tym za sporny miesiąc, nie zostało także zakończone. Organ uznał zatem, że z dniem wydania uzupełniającego postanowienia o przedstawieniu zarzutów bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i został przedłużony z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł, m.in. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskazując, że wiedzę o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym powziął dopiero w dacie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. 22 marca 2011 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2005 r. – 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji należy przyjąć, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo, pismem z 8 października 2012 r., mając na uwadze wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący został poinformowany o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym przed dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z potwierdzenia odbioru postanowienia o zawieszeniu postępowania o sygn. akt [...] z 8 października 2010 r., załączonego przez organ.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w dacie doręczenia skarżącemu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług, zobowiązanie to nie wygasło na skutek jego przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutu skargi w tym zakresie, Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że postępowanie karne w sprawie o sygn. akt [...] zostało wszczęte 4 stycznia 2010 r. W ramach tego postępowania wydano 17 września 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. B., które zostało jemu ogłoszone 21 września 2010 r., a skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 29 września 2010 r. prokurator zmienił powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając je m.in. o zarzuty popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. 56 i art. 76 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 r., nr 83 poz. 930 z późn. zm. – dalej: "k.k.s.), obejmujące zobowiązania podatkowe w VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowienie to zostało ogłoszone dopiero 22 marca 2011 r. Jednakże 30 września 2010 r. zawieszono śledztwo o sygn. akt [...], o czym skarżący został powiadomiony – osobiście odebrał postanowienie w tym przedmiocie 8 października 2010 r. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Prokuratura Rejonowa w M. prowadzi śledztwo w sprawie przeciwko "J. B. o czyn z art. 299 § 1 i § 5 kk, art. 286 § 1 kk, art. 271 § 1 i § 3 kk przy zastosowaniu art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk, art. 56 kks i art. 76 kks." Powyższy zapis, zdaniem Sądu dowodzi, że skarżący 8 października 2010 r. powziął informację, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne zostało poszerzone o zarzuty karnoskarbowe związane z wcześniejszymi zarzutami przypisanych mu oszustw podatkowych, polegających na fałszowaniu faktur VAT. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że zmienione postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu 22 marca 2011 r., bowiem 9 października 2010 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym o sygn. [...] (obecnie [...]).

Sąd nie zgodził się tym samym z twierdzeniem organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony 29 września 2010 r., czyli dacie wydania postanowienia o uzupełnieniu zarzutów, bowiem samo wydanie ww. postanowienia, bez poinformowania o tym podatnika, nie jest - zdaniem Sądu - wystarczające do spełnienia warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to w związku z treścią ww. wyroku TK o sygn. P 30/11. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe nie miało jednak wpływu na ustalenie braku przedawnienia zobowiązania, a tym samym na treść rozstrzygnięcia, gdyż skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym z treści uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu tego postępowania, w październiku 2010 r.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że skarżący posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu kontrolnym (w dniach od 10 czerwca do 2 lipca 2010 r.), które obejmowało rozliczenia VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i wykazało zaległości podatkowe w związku z ujęciem w deklaracjach faktur za usługi budowlane i transportowe, które nie zostały wykonane lub rozliczone w niewłaściwych terminach. Dotyczyło to faktur firm A. i D., przeciwko którym wszczęto postępowanie karne o oszustwa podatkowe, a w ramach którego przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. wykorzystywania niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń faktur VAT. Sąd podkreślił, że skarżący był obecny w czasie powyższej kontroli i znał jej ustalenia oraz posiadał zawodowego pełnomocnika, jednak nie wniósł zastrzeżeń.

Odnosząc się do przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia Sąd podzielił argumentację organu uznając, że w świetle poczynionych ustaleń – oceny kondycji finansowej skarżącego, tj. spadających obrotów, utraty płynności finansowej, nieregulowania innych należności podatkowych – zostały one spełnione.

Końcowo Sąd zauważył, że ma świadomość odmiennych rozstrzygnięć wydanych w stosunku do M. B.-C., jednakże zapadły one w ramach odrębnych ustaleń faktycznych, co do kwestii jej wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym w stosunku do jej osoby.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez przyjęcie, że zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu śledztwa jest wystarczające do uznania, że skarżący został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu, co czyni zadość zasadzie zaufania obywateli do państwa, podczas gdy skutek w postaci przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam następuje z chwilą wydania i ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, a zatem skarżący do chwili ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnoskarbowych nie był stroną postępowania karnego, sprawa nie toczyła się przeciwko niemu, nie miał wiedzy o objęciu postępowaniem zarzutów karnoskarbowych, a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 113 k.k.s. w zw. z art. 313 i art. 314 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 nr 89 poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k."), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam nastąpił przez samo zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu postępowania w sprawie karnej, podczas gdy skutek w postaci prowadzenia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego nastąpił dopiero z chwilą ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. już po dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie słuszne było odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika ponadto, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

5.3. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., które według ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy uznał jednak, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres nie doszło, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W związku z tym organ podatkowy wskazał, że w dniu 4 stycznia 2010 r. w sprawie [...] przeciwko G. K. i innym zostało wszczęte śledztwo w sprawie podejmowania czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, tj. o czyn z art. 299 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny ( Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej powoływana jako k.k.). W ramach tego postępowania w dniu 17 września 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. B. o przestępstwo z art. 299 § 1, art. 286 § 1, art. 271 § 1 i § 3 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 tej ustawy. Postanowienie to ogłoszono w dniu 21 września 2010 r., a skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. prokurator zmienił powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów, rozszerzając je m.in. o zarzut popełnienia przestępstw karnoskarbowych z art. 56 i art. 76 k.k.s. obejmujących zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Postanowienie to zostało ogłoszone w dniu 22 marca 2011 r.

Dla sprawy zasadnicze znaczenie ma, że w dniu 30 września 2010 r. Prokuratura Rejonowa w M. wydała postanowienie o zawieszeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], zawiadamiając o tym skarżącego. O fakcie powiadomienia świadczy podpis widniejący na dowodzie doręczenia postanowienia, złożony przez skarżącego w dniu 8 października 2010 r. Kserokopię tego dowodu doręczenia organ podatkowy załączył do pisma z dnia 8 października 2012 r. Analizując treść powołanego postanowienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentu tego wynika fakt prowadzenia przez Prokuraturę Rejonową w M. śledztwa w sprawie przeciwko "J. B. o czyn z art. 299 § 1 k.k. i § 5 k.k., art. 286 § 1 k.k., art., 271 § 1 i § 3 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 12 k.k., art. 56 k.k.s. i art. 76 k.k.s.", co dowodzi, że skarżący w dniu 8 października 2010 r. powziął informację o tym, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne zostało poszerzone o zarzuty karnoskarbowe związane z wcześniejszymi zarzutami przypisanych mu oszustw podatkowych, polegających na fałszowaniu wskazanych faktur VAT.

Podkreślenia wymaga, że w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi winno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (orzeczenie dostępne w bazie: www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, lecz okoliczność, czy podatnik o tym fakcie był zawiadomiony. NSA stwierdził, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe. Wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym NSA wskazał na: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem.

5.4. Stanowisko, zgodnie z którym, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest to czy podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno skarbowe wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia TK. Należy bowiem wskazać, że ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w celu dostosowania treści tego przepisu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W związku z tym od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że dla wywołania skutku w postaci nie rozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

5.5. W świetle powyższych rozważań nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 113 k.k.s. w zw. z art. 313 i art. 314 k.p.k. Jeszcze raz bowiem podkreślić należy, że w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam.

5.6. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.