Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3006/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.  190,  art.  153,  art.  133,  art.  141,  art.  145  par.  1  pkt  1 a) i 1 c),  art.  200,  art.  152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 112  par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.  2  pkt  27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2010 r., uzupełnioną decyzją z [...] lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Spółki z o.o. ,,M.’’ z/s w K. (dalej – Skarżąca, Spółka) jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki jawnej "K." z siedzibą w K., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 5.214.816.00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych należności w wysokości 3.268.155,00 zł.

Wydając przedmiotową decyzję organ I instancji ustalił, że Spółka została założona [...] grudnia 2006 r., a udziały objęli G. M., R. M. Natomiast udziały nabyte przez Spółkę "K." zostały pokryte aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą tej Spółki o łącznej wartości 950.000,00 zł.

W dniu [...] marca 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 1.000.000,00 zł do kwoty 7.306.000,00 zł przez ustanowienie 12.612 nowych udziałów. Nowe udziały w spółce objęła Spółka jawna "K." , pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności nieruchomości oraz rzeczowych składników majątku, a także prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do spółki jawnej "K.".

Spółka jawna "K." posiadała zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie należności głównej 5.214.816,00 zł oraz należnych z tego tytułu odsetek, określonych decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektora Izby Celnej w W., uchylającą decyzję organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r., w pozostałej części utrzymującą ją w mocy. Działając zgodnie ze swoją właściwością Naczelnik Urzędu Celnego w C. powołując się na art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki jawnej "K.", które zakończył wydaniem decyzji z [...] grudnia 2010 r. w sprawie odpowiedzialności za te zobowiązania "M." Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Spółki z o.o. "M." z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, na podstawie art. 112 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

Decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uzupełnił swoją decyzję z [...] grudnia 2010 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o kwocie należnych odsetek z tytułu zaległości podatkowych, które określił w wysokości 3.268.155.00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. skargę Spółki wskazał, że przekazana pod ocenę Sądu sprawa dotyczyła materii odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Z uwagi na okoliczność ponoszenia przez osoby trzecie skutków podatkowych działań (lub ich braku) ze strony innych podmiotów, taka odpowiedzialność może mieć miejsce wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p.

Z uwagi na jej specyficzny charakter wszelkie formy przenoszenia odpowiedzialności podatkowej na inne podmioty muszą być traktowane jako wyjątek od zasady i podobnie jak zwolnienia podatkowe interpretowane w sposób ścisły. Po zapoznaniu się z aktami sprawy i przeprowadzeniu rozprawy Sąd I instancji doszedł do wniosku, że w przypadku skarżącej Spółki została spełniona ustawowa przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki jawnej "K.". Sąd jednocześnie nie stwierdził innych przesłanek pozwalających na uniknięcie takiej odpowiedzialności przez skarżącą.

Za zasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał jedynie podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten w poprzednim stanie prawnym miał następujące brzmienie: "Organ podatkowy zawiesza postępowanie: 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o jakiej mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4". W stosunku do Spółki jawnej "K." decyzja wymieniona w art. 108 § 2 stała się ostateczna w dniu [...] grudnia 2010 r., gdy została wydana decyzja organu II instancji - Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...]. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, w rozpoznanej sprawie organ I instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie prowadzone w stosunku do skarżącej Spółki (dłużnika akcesoryjnego) do dnia, w którym decyzja deklaratoryjna wydana w odniesieniu do Spółki "K." (dłużnika głównego) stała się ostateczna. W analizowanym przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w dniu [...] grudnia 2010 r., tj. po upływie określonego ustawą terminu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ I instancji nie zawieszając prowadzonego wobec skarżącej postępowania naruszył art. 201 § 1 pkt 5) O.p, jednak nie miało to znaczenia dla wystąpienia w niniejszej sprawie skutków określonych w art. 118 § 1 O.p., dlatego takie działanie organu należało uznać za naruszenie prawa bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

"M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie treści:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 O.p., przez Sąd I instancji wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w okresie, w którym postępowanie powinno być obligatoryjnie zawieszone z urzędu, przy czym zawieszenie to powinno mieć miejsce do dnia, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki stanie się ostateczna, przez co zgodnie z art. 212 O.p. należy rozumieć dzień doręczenia tej decyzji do K., a nie dzień jej wydania, jak błędnie wskazano w zaskarżonym wyroku; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 O.p. polegał na tym, że gdyby organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja wymiarowa w stosunku do podatnika stała się ostateczna (czyli została mu doręczona), skarżący nie odpowiadałby za zaległości podatkowe podatnika za okresy od stycznia do listopada 2005 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji wynikające z art. 118 § 1 O.p.

2) art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 i 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., polegającego na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jedynie za zobowiązania podatkowe K., podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dodatkowo odpowiedzialność skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od tych zobowiązań; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku nie została skontrolowana przez Sąd kwestia zasadności pociągnięcia skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za przysługujące od K. należności publicznoprawne, co do których nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe,

3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p., polegającego na nieustaleniu wtoku postępowania podatkowego wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z [...] za jej zobowiązania podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę), co skutkowało brakiem stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż solidarną odpowiedzialnością objęci są także wspólnicy K.; naruszenie to miało istotny charakter, bowiem ogranicza uprawnienia skarżącego w zakresie podnoszenia roszczeń regresowych w stosunku do innych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe K.,

4) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 213 § 2 O.p., polegającego na uzupełnieniu decyzji organu I instancji o rozstrzygnięcie dotyczące konkretnej kwoty odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosić miał skarżący, a w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. polegającego .a orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku skarżący został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych K.,

5) art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do kwestii, iż organy podatkowe nie ustaliły zakresu odpowiedzialności skarżącego w związku z zaległościami podatkowymi K., wynikającej z art. 112 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), która ograniczona jest do wartości nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tych składników majątkowych, których wartość przekraczała 15.700 zł w 2006 r. oraz 16.100 zł w 2008 r., a ponadto pominięcie kwestii, iż organy podatkowe nie ustaliły, czy aport wniesiony przez K. w dniu [...] grudnia 2006 r. do "M." Sp. z o.o. rzeczywiście stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku skarżący mógł zostać pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe K. wraz z odsetkami za zwłokę, których kwota przekraczała wartość tej części przejętego majątku K., którym skarżący odpowiada za zaległości K.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Sąd wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są usprawiedliwione.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 201 pkt 5 w związku z art. 212 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki jawnej do czasu, kiedy decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. W tej kwestii Sąd I instancji przedstawił swoją ocenę prawną. WSA uznał, że skarżąca w skardze słusznie wskazała na naruszenie przez organ podatkowy art. 201 § 1 pkt 5 O.p.

Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na przepisy O.p., wszechstronnie wyjaśnił omawiane zagadnienie:

"Sąd I instancji uznał, że podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 5 O.p. jest uzasadniony. Przepis ten miał następujące brzmienie: "Organ podatkowy zawiesza postępowanie: 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o jakiej mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4." Wobec spółki jawnej Konpal decyzja wymieniona w art. 108 § 2 O.p. stała się ostateczna w dniu 29 grudnia 2010 r., gdy została wydana decyzja organu II instancji - Dyrektora Izby Celnej w W.. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 5 O.p., w rozpoznanej sprawie organ I instancji miał obowiązek zawiesić postępowanie prowadzone w stosunku do M. Sp. z o.o. (dłużnika akcesoryjnego) do dnia, w którym decyzja deklaratoryjna wydana w odniesieniu do spółki K. (dłużnika głównego) stała się ostateczna.

W analizowanym przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w dniu [...] grudnia 2010 r., tj. po upływie określonego ustawą terminu. Organ I instancji nie zawieszając prowadzonego wobec skarżącej postępowania naruszył art. 201 § 1 pkt 5 O.p, jednak nie miało to znaczenia dla wystąpienia w niniejszej sprawie skutków określonych w art. 118 § 1 O.p., dlatego takie działanie organu należało uznać za naruszenie prawa bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy."

Naczelny Sąd Administracyjny ocenę zaakceptował.

Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółce jawnej stała się ostateczna [...] grudnia 2010 r., to organ podatkowy mógł orzec [...] grudnia 2010 r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki jawnej K. z siedzibą w K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Stwierdzone przez Sąd I instancji uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn przez ten Sąd wskazanych. K. zarzuca, że pogląd ten jest błędny, gdyż ostateczność decyzji w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 212 O.p. należy wiązać nie z jej wydaniem lecz doręczeniem, a ten skutek nastąpił w późniejszej dacie. Zarzut ten nie jest trafny. W orzecznictwie przyjęto, że brzmienie art. 212 O.p. nie pozwala na utożsamianie wydania decyzji z jej doręczeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. I GSK 1371/13 oraz powołane w nim orzecznictwo NSA i poglądy doktryny, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Podzielając powyższy pogląd brak podstaw do przyjęcia, że zarzut ten uprawniał do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponieważ Sąd I instancji odniósł się do przedmiotowej kwestii, wyjaśniając w tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia, zatem powołany przy tym zarzucie jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł być uznany za zasadny.

Całkowicie chybiony i nieuzasadniony – zdaniem NSA - jest podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe wszczyna się (...) z urzędu, a § 2 art. 165 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p., poza tym przepisy nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Oczywistym jest, że dla podatnika podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego postępowania podatkowego. Z omawianego postanowienia strona powinna uzyskać w miarę pełną informację o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa procesowego i materialnego. Taką wiedzę uzyskała z treści doręczonego jej postanowienia M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., gdzie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy K.

Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a według art. 112 § 1 pkt 2 i 3, § 2 i § 3 O.p., nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (...) - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Z tych przepisów wynika, że wystarczającym jest, aby organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zawarł jedynie dane nabywcy - dane strony wszczętego postępowania, w tym przypadku dane dotyczące spółki z o.o. Dopiero w toku tak wszczętego postępowania organ podatkowy ustali, czy oprócz zdefiniowanych ustawowo zaległości podatkowych (art. 51 § 1 O.p.) nabywca będzie odpowiadał również za zrównane z nimi należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., w tym za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Po wszczęciu postępowania podatkowego sytuacja podatkowa spółki może bowiem ulegać zmianom, które organ podatkowy uwzględni w dacie wydania decyzji, np. jeżeli jeszcze w toku postępowania podatkowego na rachunek organu podatkowego zostanie uiszczona przez podatnika jakaś kwota zaległości podatkowych.

W pkt 3 skargi kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 iit c) w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. polegającego na nieustaleniu wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych z K. za jej zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do podniesionego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...] października 2010 r., doręczonym M. sp. z o.o. z siedzibą w K. [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy K. Sp. jawna z siedzibą w K. Zakres przedmiotowy postępowania podatkowego został określony w sposób zrozumiały dla strony – M. sp. z o.o., nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), którego odpowiedzialność opiera się na podstawie art. 112 O.p. W rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania wskazany w zarzucie art. 115 § 1 O.p., będący podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementai za spółki komandytowej albo komandytowo- akcyjnej, który odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W Ordynacji podatkowej brak jest regulacji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. W odrębnym postępowaniu orzeka się o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku), a w innym o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej. Przy czym, w tym ostatnim wypadku istotnym jest aby wobec każdego wspólnika spółki jawnej toczyło się postępowanie podatkowe w omawianym przedmiocie, odrębne lub jedno z udziałem wszystkich wspólników spółki jawnej. Zakres odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części lub składników majątku) i nie obejmuje należności oraz odsetek wskazanych w art. 112 § 4 O.p. Natomiast wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem.

Z tych powodów – w ocenie NSA - postawiony Sądowi I instancji zarzut zaakceptowania naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p. nie jest trafny.

W pkt 4 skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 213 § 2 O.p., art. 208 § 1 O.p. i art. 118 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 213 § 1 i 2 O.p., strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Art. 213 § 1 O. p. wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 O. p. który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji (wykorzystana literatura: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex, str. 726-728). Wskazane rozróżnienie wad nieistotnych oraz wad dających podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 O.p. wszczętej z urzędu lub na wniosek strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził nie wsparty normatywnie pogląd, że w ramach uzupełnienia decyzji skonkretyzowano kwotę należnych odsetek oraz, że w obrocie prawnym zaistniała inna decyzja, w której obok należności głównej wymieniono należne odsetki.

W związku z takim stanowiskiem Sądu I instancji NSA wskazał, że treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji powinna być jasna i precyzyjna, co warunkuje jej wykonalność. Osnowa decyzji (rozstrzygnięcie) formułuje uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Jest to więc najważniejszy element decyzji, co oznacza, że w jego sformułowaniu nie należy używać pojęci czy terminów niezrozumiałych, nieprecyzyjnych, a szczególnie takich, które de facto nie określają obowiązku podatkowego.

Dokładne określenie wysokości odsetek jest niezbędnym warunkiem skutecznego obciążenia odpowiedzialnością osoby trzeciej, a to z uwagi na treść art. 107 § 2 ptk 2 O.p. Dodać należy, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, w szczególności dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Gd 1783/98, ONSA 2002/1/23). W orzecznictwie podkreślano też, że przepis art. 213 O.p. dotyczący uzupełnienia decyzji w sposób nie budzący wątpliwości reguluje zakres uzupełnienia. Zakres ten nie może obejmować wysokości zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2009 r" sygn. akt I.SA/GI 527/09, lex nr 549756).

Reasumując powyższe rozważania NSA wskazał, że przyjęcie poglądu, iż jest dopuszczalne rozszerzenie zakresu odpowiedzialności o precyzyjnie określoną kwotę odsetek po upływie okresu przedawnienia oznaczałoby, że organ miałby dowolność czasową w określaniu wysokości odsetek (faktycznie rozciągania odpowiedzialności podatkowej na odsetki) bez respektowania gwarancyjnej funkcji wynikających z instytucji przedawnienia.

Przy ocenie legalności decyzji obejmującej także rozstrzygnięcie zawarte w decyzji uzupełniającej w zakresie przeniesienia odsetek zasadnicze znaczenie ma kwestia wykonalności tego rodzaju aktu. Niedoprecyzowanie decyzji w zakresie przeniesienia odsetek co do ich wysokości skutkuje jej niewykonalnością. Ponadto wydanie tego rodzaju decyzji, wbrew stanowisku Sądu I instancji, ma znaczenie dla oceny, czy było możliwe określenie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności co do odsetek po upływie okresu przedawnienia.

Z uwagi na powyższe, kwestie podniesione przez skarżącą w pkt 4 skargi kasacyjnej, skutkują – zdaniem NSA – jej uwzględnieniem, gdyż wymagają ponownego rozważenia przez Sąd I instancji z uwzględnieniem powyższych wskazań.

W pkt 5 skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 112 § 3 O.p.

Według art. 112 § 3 O.p., zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Natomiast według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Podniesiony zarzut – zdaniem NSA- był uzasadniony ponieważ Sąd I instancji z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zbadał zakresu odpowiedzialności M. sp. z o.o. wynikającego z art. 112 § 3 O.p., jak również z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie przedstawił stanowiska, które poddaje się kontroli instancyjnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w ogóle nie badał zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy w sytuacji, kiedy zakres tej odpowiedzialności wyznaczają konkretne kwoty wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie zajmował stanowisko zarówno WSA w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone w uzasadnieniach wyroków tychże sądów jakie zapadły w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 377/12, oraz I GSK 55/13.

Ma to istotne znaczenie ze względu na treść dwóch przepisów cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi mianowicie o art. 190, oraz art. 153 p.p.s.a.

Pierwszy z nich stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi zaś wskazuje, że ocena prawna i wskazana co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie decydujące a zarazem wiążące są poglądy jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny. Tenże sąd jak już podkreślono wcześniej uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Z przytoczonego wyżej stanowiska NSA jednoznacznie wynika, że w zakresie określenia odsetek nie może być żadnej dowolności, ich wysokość winna zostać określona precyzyjnie w akcie administracyjnym wydanym przed upływem okresu przedawnienia. Aprobata stanowiska prezentowana przez Organy obu instancji oznaczałaby w praktyce, iż można zaniechać respektowania gwarancyjnej funkcji wynikającej z przedawnienia.

W ocenie składu orzekającego brak jest uzasadnionych podstaw w prawidłowo stanie faktycznym określenia obowiązku podatkowego w zakresie przeniesienia odpowiedzialności co do odsetek po upływie okresu przedawnienia; w tym zakresie należy uznać skargę za uzasadnioną (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2011 r., III SA/Wa 3324/11).

W kwestii naruszenia przez Sąd I instancji treści art. 133 i 141 p.p.s.a. wskazać należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że nie odniesiono się do treści art. 112 § 1 i 3 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność nabywcy jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku. Przy czym jak wynika z art. 112 § 1 pkt 3 O.p. odpowiedzialność ze składników majątku dotyczy jedynie aktywów o określonej minimalnej wartości (15.700 zł w 2006 r. oraz 16.100 zł w 2008 r.).

Z decyzji organów podatkowych I i II instancji – zdaniem składającego skargę kasacyjną – wynika, że majątek K. został przez Skarżącego nabyty w formie aportu dwukrotnie, to jest [...] grudnia 2006 r. (zorganizowana cześć przedsiębiorstwa i inne składniki majątkowe) oraz [...] marca 2008 r. (składniki majątkowe). Treść decyzji nie wskazuje, czy rzeczywiście aportowany w pierwszym kroku majątek przybrał, zgodnie z treścią uchwały zgromadzenia wspólników Skarżącego, postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej, stąd w tej kwestii należy sięgnąć do innych ustaw podatkowych. Jak wynika z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji – zdaniem składającego skargę kasacyjną – wynika, iż występowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie w przypadku, gdy:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Organy podatkowe winny – zdaniem Autora skargi kasacyjnej - zbadać, czego nie dostrzegł WSA w Warszawie, czy wkład wniesiony w dniu [...] grudnia 2006 r. do Skarżącego spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w innym bowiem przypadku odpowiedzialność Skarżącego następowałaby jedynie z tych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład aportu, których jednostkowa wartość wynosi co najmniej 15.700 zł. Ponadto, skoro w ramach wnoszonego wówczas aportu dokonano także przeniesienia rozdrabniacza bijakowego z silnikiem o wartości 6.000 zł (strona 2 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2010 r.), to wartość tego środka trwałego nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu górnej granicy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania K.

Z kolei, w ramach drugiego aportu dokonanego w dniu [...] marca 2008 r. wniesiono szereg składników majątkowych stanowiących naniesienia na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego (strona 4 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2010 r.). Naniesienia te stanowią odrębny przedmiot własności, a skoro ich wartość w uchwale zgromadzenia wspólników Skarżącego została ujęta w łącznej kwocie, to organy podatkowe powinny dokonać ustalenia ich wartości jednostkowych, w celu sprawdzenia, czy osiągają one kwotę co najmniej 16.100 zł. Podobnej analizy należało dokonać w odniesieniu do posadowień poczynionych na gruntach wchodzących w skład aportu. Jeżeli bowiem naniesienia te stanowiły odrębny przedmiot własności (będąc przynależnościami, a nie częściami składowymi), to wówczas również należało ustalić ich wartość jednostkową.

Mając na względzie wiążącą treść uzasadnienia wyroku NSA wskazać należy na potrzebę oceny tych kwestii przez Organ II instancji. Wprawdzie przedstawionej wyżej argumentacji nie zawarto w skardze do WSA w Warszawie, to przede wszystkim na Organie rozstrzygającym sprawę ciąży obowiązek rozważenia wszystkich istotnych okoliczności; tę zaś stanowi zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wyznaczają to konkretne kwoty, o których wyżej była mowa.

Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu odwołania należy dokonać niezbędnych w tym zakresie ustaleń i ocenić je przez pryzmat regulacji zawartej w art. 112 § 1 i 3 O.p., a także argumentacji poczynionej przez NSA w uzasadnieniu wyroku.

Mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 a) i 1 c), a także art. 200 oraz 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.