Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1018/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 107 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K.; 2) P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1490/12 w sprawie ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2012 r., nr [...], [...] i z dnia 27 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz za wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną P. C., 3) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1050 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1490/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 lipca 2012 r. Nr ..., ... oraz z dnia 27 lipca 2012 r. Nr ... oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności P. C. (dalej: skarżąca) za zaległości podatkowe I. sp z o.o. w S. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz za wrzesień 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzjami z dnia 21 lutego 2012 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oraz styczeń 2008 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Ponadto decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za wrzesień 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej organ odwoławczy, decyzjami z dnia 12 lipca 2012 r. nr ... oraz nr ... utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 21 lutego 2012 r., natomiast decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. nr ... uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za wrzesień 2006 r., w kwocie przekraczającej kwotę 365.764,00 zł, odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 206.662,00 zł i koszty egzekucyjne od wskazanej zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 32.051,20 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ pierwszej instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 o.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a i art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie wyżej wskazanej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nie wymienił art. 116 § 2 o.p., organ odwoławczy stwierdził, ze przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należy do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r.

W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że skarżąca pełniła funkcję członka w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 o.p.). Nadto organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1 o.p.

W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy niż organ pierwszej instancji termin do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki – marzec 2005 podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła miesiąca stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro bezsprzecznie ustalono, ze skarżąca pełniła funkcję najpierw wiceprezesa, a następnie prezesa zarządu spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem organu nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany za przesłankę z art. 116 o.p. uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości tej spółki, bowiem został złożony o ponad 2 lata za późno.

Następnie organ wskazał, że norma art. 92 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 września 2010 r. VIII GU 6/08/S z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

3.1. W skargach do sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając niewłaściwe zastosowanie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p.w związku z art. 116 § 2 o.p. poprzez zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność;

- niewłaściwego zastosowania art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem;

- art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ odwoławczy uzupełnieniu uzasadnienia decyzji;

- art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem;

- art. 107 § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług spółki na osobę trzecią, pomimo że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Na uzasadnienie powyższego zarzutu skarżąca przywołała fakt, że organ odwoławczy w decyzji określającej wysokość zobowiązania pozbawił spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego właśnie z tego z powodu, że spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, albowiem nie była podatnikiem. Podatnikiem był natomiast podmiot firmowany, tj. J. K. Obowiązek zapłaty podatku w spółce wystąpił jedynie z samego faktu wystawienia tzw. "pustych faktur" VAT, nie zaś z tytułu bycia podatnikiem na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Ponadto, w skardze na decyzję z dnia 27 lipca 2012 r. nr ... poza zarzutami powielonymi ze spraw 1490/12 i 1491/12, podniesiono także zarzut obciążenia decyzji wadą z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., podczas gdy nienależny zwrot podatku od towarów i usług nie stanowi zaległości podatkowej. Wobec tej decyzji postawiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 122, 124 i 210 w związku z art. 208 o.p. przez wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego oraz art. 118 o.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie.

4.2. Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Przyznał rację organom, powołującym się na przepis przejściowy tj. art. 8 ustawy zmieniającej zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast, pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. m.in. art. 116 o.p. należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10.

W związku z powyższym, skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), to zaskarżone decyzje, w tej części, były prawidłowe i zgodne z art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżąca bezspornie nie pełniła funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2007 r. i na początku 2008 r, znaną skarżącej w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącej znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek, wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postepowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącej z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005 (organ odwoławczy ustalił przy tym inny termin dla zgłoszenia wniosku o upadłość niż organ pierwszej instancji). Jak się wydaje (wobec braku jasnego uzasadnienia tych ustaleń), organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objęła skarżąca (1 maja 2007 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącej, a więc czy wiedziała ona lub powinna wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu.

4.4. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt postępowania nie wynika, aby spółka aż do grudnia 2007 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r., treści postanowienia z dnia 4 kwietnia 2008 r. Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości spółki oraz postanowienia z dnia 7 maja 2008r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym w K. VIII GUp 6/08/S nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone przy tym, na ówczesnym etapie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795 015, 40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.), co jest kwotą znacznie mniejszą niż wskazane w informacji z dnia 1 lipca 2010 r. przesłanej syndykowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał również na postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych z dnia 21 września 2010 r., VIII GuP 6/08/S umarzające postępowanie upadłościowe (na które powoływały się organy w uzasadnieniu decyzji), z którego uzasadnienia wynika, że w planie likwidacyjnym sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości wartość majątku upadłej spółki została określona na 4.306.003,27 zł.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość) obciążą spółkę za okres, w którym skarżąca była członkiem jej zarządu.

4.6. Sąd pierwszej instancji podniósł, że w realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik skarżącej powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K. Wobec tego, organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżąca zdawała sobie sprawę w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i mogła, a nawet powinna się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy winny zbadać na ile skarżąca zdawała sobie sprawę lub jako członek zarządu powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4.7. Sąd pierwszej instancji uznał przy tym za niezasadne zarzuty skarg wskazujące na brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu w rozumieniu art. 113 o.p. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art. 113 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 § 3 o.p. stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według art. 4 o.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art. 113 o.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym że, po stronie wystawcy "pustej faktury" występuje obowiązek podatkowy, wystawienie takiej faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, a podmiot ją wystawiający jest podatnikiem (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1634/10). W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe skierowane do spółki dotyczyły wymiaru podatków nakładanych na nią jako na podatnika, a w konsekwencji możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

4.8. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z argumentacją skarżącej, dotyczącą naruszenia art. 116 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., podczas gdy nienależny zwrot podatku od towarów i usług nie stanowi zaległości podatkowej. Przede wszystkim, jak wyjaśniono wyżej, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z § 2 tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast według art. 52 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku. W świetle tych przepisów, oczywiste jest, że odpowiedzialność osób trzecich obejmuje także nienależny zwrot podatku.

4.9. Za niezasadny uznał sąd pierwszej instancji także argument skarżącej sformułowany w odniesieniu do decyzji dotyczącej września 2006 r., tj. wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 o.p. Wskazał, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 o.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej sprawie sporna decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie jej doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 o.p.

4.10. Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

5.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skarg;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i art. 122 o.p. przez uznanie, że organy nie wykazały, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i jednoznacznego wskazania okoliczności, o których mowa w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe przyjęły a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010 r. miały wpływ na znaną skarżącej sytuację spółki istniejącą w czasie piastowania przez nią funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwestie te były przedmiotem badania i oceny postępowania dowodowego, w wyniku którego prawidłowo ustalono, że skarżąca powinna zdać sobie sprawę z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. a także mogła spodziewać się niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych z tym związanych. W przypadku nienaruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

4) art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez:

a) sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób nielogiczny i nieprzystający do akt sprawy odzwierciedlonych w zaleceniu, że "organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J. K. skarżąca zdawała sobie sprawę w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i mogła, a nawet powinna się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy powinny zbadać na ile skarżąca zdawała sobie sprawę lub jako członek zarządu powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mimo, że w tym samym akapicie sąd pierwszej instancji wskazuje, że "w realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik skarżącej powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J. K.". Takie sformułowanie wytycznych co do ponownego postępowania narusza wskazane przepisy i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uznanie postępowania podatkowego za prawidłowe prowadziłoby do oddalenia skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a.

b) sporządzenie niepełnego i wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na wskazaniu przez sąd pierwszej instancji, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, że sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę winien z urzędu wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 118 § 1 o.p. możliwość wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej istnieje w czasie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W przypadku gdyby sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji skargi podlegałyby oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wytknięcie przez sąd pierwszej instancji organom podatkowym błędnej wykładni powołanego przepisu i jego nieprawidłowego zastosowania mimo, że organy podatkowe dokonały poprawnej wykładni normy zakodowanej w tym przepisie i w odpowiedni sposób zastosowały go do stanu faktycznego sprawy. W szczególności skoro organy podatkowe w oparciu o fakty znane z urzędu ustaliły, że skarżąca miała świadomość, że zarządzana przez nią spółka firmuje działalność J. K. to mogła i powinna się spodziewać - jako pełniąca funkcję członka zarządu i niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych a więc ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, jako osoba trzecia, kreowaną analizowanym przepisem.

6.1. Skargę kasacyjną wniosła również, reprezentowana przez adwokata skarżąca, zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o uchylenie jego w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku art. 107 § 1o.p., oraz w związku z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy, oraz w związku z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oraz w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem sądu pierwszej instancji za niezasadny zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 107 § 1 o.p., w związku z art. 3 pkt 9, art. 7 i art. 113 tej ustawy; oraz w związku z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 u.p.t.u., oraz w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego wyżej wskazanych przepisów, wyrażającego się ich niewłaściwym zastosowaniem, a w konsekwencji błędnym przyjęciem, że podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, lecz firmujący działalność gospodarczą innego podmiotu faktycznie prowadzącego tą działalność, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś jego zobowiązania wynikające jedynie z faktu wydania faktur

VAT mogą być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. Wykazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1. Ponadto, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa.

7.2. Natomiast występujący na rozprawie kasacyjnej w imieniu organu odwoławczego pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

9. Skarga kasacyjna organu w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak jej autor koncentruje się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania i te wymagają w pierwszej kolejności oceny. Należy też mieć na uwadze, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzające się, jak w tym przypadku, nie tyle do zarzutu wadliwej wykładni tych przepisów, ale ich zastosowania do przyjętego stanu faktycznego, mogą być w istocie oceniane wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. O zasadności skargi kasacyjnej organu przesądziły przede wszystkim zarzuty dotyczące sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., czego konsekwencją jest słuszność części pozostałych zarzutów. Spełnienie wymogów uzasadnienia wyroku określonych w tym przepisie czyni wyrok kompletnym, umożliwia jego zrozumienie i akceptację przez strony, ewentualnie w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną, pozwala na jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uchylenia decyzji poprzez jasne wskazania co do dalszego postępowania umożliwia organom wydanie niewadliwej, akceptowalnej decyzji. Uzasadnienie powinno być logiczne i spójne. Z uzasadnienia wyroku powinno wynikać, jakie ustalenia faktyczne zaakceptowane przez sąd były podstawą rozstrzygnięcia.

Zaskarżony wyrok nie spełnił tych wymogów. Z jednej strony sąd pierwszej instancji przyjmuje za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczyną niezgłoszenia wniosku o upadłość (s. 11 uzasadnienia). Zauważa też, że badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji określającej inną niż deklarowana wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (s. 12 uzasadnienia). Stwierdzenia te pozostają w sprzeczności z podstawowym zarzutem postawionym przez sąd pierwszej instancji kontrolowanym decyzjom, w którym sąd ten stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przyjmując a priori założenia, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejąca faktycznie w 2007 r. i na początku 2008 r. (s. 12 uzasadnienia), a organy powinny wykazać, że skarżąca powinna sobie zdawać sprawę, że w istocie spółka firmuje działalność gospodarczą J. K. Tak więc z jednej strony sąd pierwszej instancji przyjmuje, że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki i ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, a z drugiej strony uważa za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu, co do możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych.

W przyjmowanych ustaleniach faktycznych sąd pierwszej instancji zdaje się akceptować ustalenia faktyczne organów sprowadzające się do tego, że spółka firmowała działalność J. K. (s. 14 uzasadnienia).

Sąd pierwszej instancji nie dokonał też oceny kontrolowanych decyzji co do ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich prawidłowości, w szczególności dotyczących tego, czy skarżąca w okresie sprawowania przez nią funkcji w spółce znała lub powinna znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla spółki, to jest czy miała lub powinna mieć świadomość, że spółka w istocie firmowała rzeczywistą działalność J. K. Organ w decyzjach swoich przyjmował bowiem jednoznacznie, że świadomość taką miała. Przywoływał konkretne dowody, w tym w postaci zeznań skarżącej i świadków sprowadzające się w szczególności do stwierdzeń, że to J. K. (nie będąc ani członkiem zarządu spółki ani jej wspólnikiem) powołał skarżącą do zarządu i podejmował w spółce wszystkie decyzje. Sąd pierwszej instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł - nie zarzucił im, że są wadliwe, a nakazał w uzasadnieniu wyroku dokonać ich ponownego ustalenia.

Powyższe okoliczności są dla sprawy najistotniejsze, bo dotyczą przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania, oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącą. Dlatego też to naruszenie przepisów postępowania należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie czyni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. za uzasadniony. Dopiero ustalenie tego, czy skarżąca mogła mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez nią spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J. K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżąca na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinna mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o.

11. Przechodząc do oceny innych zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego, to wiążą się one z trafnym zarzutem wyżej omówionym. Jeśli materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala uznać, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka firmowała faktycznie tylko działalność osoby trzeciej, to przesądzać to może o zasadności pozostałych zarzutów. Jeśli bowiem skarżąca taką świadomość miała lub powinna mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinna też zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Tak więc przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o firmowaniu przez spółkę działalności J. K. ma istotne znaczenie dla oceny kwestii jej winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. przy jednoczesnej niemożności odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego wpływa zasadniczo na ocenę tego, czy skarżąca ponosi lub nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podobnie wykazanie, że skarżąca powinna wiedzieć o firmowaniu działalności J. K. przez spółkę, czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 u.p.t.u., nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącą. Co do zasady, to rację ma sąd pierwszej instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Jednak nie dotyczy to wniosków dowodowych nie dotyczących okoliczności mających znaczenia dla sprawy. Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącą. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2012 r, II FSK 918/11, 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; 11 października 2011 r., II FSK 656/10, 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Bierna postawa skarżącej, obejmującej funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

12. Uwzględniając powyższe uwagi, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżąca na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinna mieć pełną wiedzę), roli w niej J. K., wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd pierwszej instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że taka okoliczność nie została prawidłowo ustalona przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonych decyzji sąd pierwszej instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J. K.

13. Natomiast, zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione, tym samym jej skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty te sprowadzają się w istocie do tego, że l. sp. z o.o. nie była podatnikiem, bo nie prowadziła działalności gospodarczej, a firmowała tylko działalność osoby trzeciej. Zatem skoro zgodnie z art. 107 § 1 o.p. odpowiedzialność osoby trzeciej (tu skarżącej) jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, a spółka podatnikiem nie jest, to nie można do skarżącej stosować przepisów o odpowiedzialności solidarnej. Istota rozważań skargi kasacyjnej oparta jest na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Rzeczywiście z zestawienia przepisów art. 5, art. 15 pkt 1 i 2, art. 103 § 1 i art. 108 § 1 u.p.t.u. spółka l. sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów tej ustawy. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji (a wcześniej organy) oparły się na definicji podatnika wynikającej z Ordynacji podatkowej, które to pojęcie jest szersze niż pojęcie podatnika w przepisach ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Definicja ta wyznacza dwie cechy konstytuujące podatnika: podmiotową (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna) i przedmiotową (podlega na mocy ustaw obowiązkowi podatkowemu). Spółka l. sp. z o.o. jako spółka kapitałowa uregulowana w Kodeksie spółek handlowych była niewątpliwie osobą prawną.

Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jest więc też obowiązkiem podatkowym obowiązek zapłaty wykazanej przez osobę prawną w wystawionej przez nią fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem spółka lmpex - Scrap & Recycling sp. z o.o. w związku z określeniem jej zobowiązań na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 107 § 1 i art. 116, w zw. z art. 4 i art. 7 o.p., w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z takim ustaleniem nie ma związku powoływany przepis jako naruszony przepis art. 113 o.p. dotyczący solidarnej odpowiedzialności firmowanego i firmanta. Również nie miały zastosowania, a wiec nie mogły być naruszone przez sąd pierwszej instancji powoływane w skardze kasacyjnej skarżącej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 pkt 9 o.p., gdyż solidarna odpowiedzialność skarżącej ze spółką nie wiązała się ani z działalnością gospodarczą skarżącej, ani z działalnością gospodarczą spółki, a z obowiązkiem podatkowym spółki wynikającym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., w punkcie 2 na podstawie art. 184 p.p.s.a.

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a i c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 r., poz. 490).