Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1201/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2. art. 100 ust. 4 , art. 101 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi C.Spółka cywilna S.Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r., którą określono "[...]" spółce cywilnej S.Z., J.M. (zwana dalej: "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji – [...], pojemność silnika – [...] cm3.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust 4, art. 100 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, art. 104 ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a."), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dziennik Urzędowy UE seria L Nr 287 z dnia 31.10.2009 r. ze zmianami).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje.

Spółka sprzedała samochód T.P. Potwierdza to faktura VAT Marża nr FVM [...] z dnia 27.03.2010 r., z której wynika, że samochód został sprzedany za kwotę [...] zł. Na fakturze znajduje się zapis, że sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE, a pojazd został sprowadzony

z zagranicy bez tablic rejestracyjnych.

W dniu 02.04.2010 r. samochód został poddany badaniu technicznemu,

a w zaświadczeniu nr [...] został określony jako "ciężarowy", "terenowy" o 2/2 miejscach do siedzenia.

Decyzją Starosty O. z dnia [...] r. na wniosek T.P., zarejestrowano ww. samochód po raz pierwszy na terytorium kraju.

Postanowieniami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu oraz zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu oraz sporządzenie dokumentacji fotograficznej samochodu.

Oględziny samochodu zostały przeprowadzone w dniu 24.09.2014 r.,

w protokole wskazano m.in., że pojazd posiada oświetlenie w tylnej części pojazdu zamocowane centralnie na suficie pojazdu, klimatyzację automatyczną jednostrefową z nawiewem również na drugi rząd siedzeń, brak widocznej przegrody i śladów jej wcześniejszego mocowania za pierwszym rzędem siedzeń, widoczne fabryczne gniazda mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń i gniazda pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu, jak również przetłoczenie podłogi na nogi pasażerów, uzbrojenie drzwi drugiego rzędu - głośniki, klamki, sterowanie szybami, obicie z tworzywa sztucznego ze wstawkami plastykowymi imitującymi drewno zgodne z wyposażeniem drzwi pierwszego rzędu. Wykonane podczas oględzin zdjęcia ukazują pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony; tylne prawe drzwi otwierają się i posiadają od wewnątrz elementy służące do ich otwierania oraz otwierania szyby (klamka, przycisk do elektrycznego sterowania szyby).

Pismem z dnia 21.10.2014 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do wskazania daty dokonania przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz do nadesłania umowy kupna pojazdu. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi.

Po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 01.12.2014 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko oraz wniosła o przeprowadzenie:

- dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej na okoliczność jak montowany powinien być panel podłogowy w przedmiotowym samochodzie typu ciężarowego, jakich zmian konstrukcyjnych trzeba w nim dokonać, aby uzyskał on świadectwo homologacji na ciężarowe w D.,

- dowodu z przesłuchania świadka diagnosty osoby, która dokonywała zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego

w S. odmówił przeprowadzenia dowodów, a decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz Not wyjaśniających do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien zostać zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i przyjęcie, że ww. samochód należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704;

3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów poprzez nie wzięcie pod uwagę Not wyjaśnianych do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, ale jej nie zastępują, co spowodowało, że dokonano złej klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703;

4) art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny mechaniki samochodowej oraz dowodu

z informacji producenta, jak i duńskiego dealera w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego;

2) zwrot kosztów poniesionych w sprawie;

3) zwrócenie się do producenta celem ustalenia, w jakim stanie faktycznym samochód opuścił fabrykę;

4) zwrócenie się do dealera d. w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym samochód został sprowadzony na rynek d.;

5) zwrócenie się do dealera polskiego w celu ustalenia, w jakim stanie technicznym samochód opuścił fabrykę;

6) powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba było dokonać w samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D.,

7) przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji

z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej pojazdu.

Z uzasadnienia odwołania wynika m.in., że Spółka uważa nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód za ciężarowy, tj. za pojazd mechaniczny do transportu towarów klasyfikowany do pozycji CN 8704, ponieważ po raz pierwszy został zarejestrowany w D. jako ciężarowy. Strona opiera swoje stanowisko na tym, że samochód posiadał homologację samochodu ciężarowego (NI) oraz dowód rejestracyjny, w którym został określony jako ciężarowy. Za klasyfikacją pojazdu do pozycji CN 8704 miałaby również przemawiać jego ładowność (miałaby ona mieć kluczowe znaczenie). Strona twierdzi, że powoływanie się przez organ pierwszej instancji na miejsca do kotwiczenia siedzeń nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, że samochód nie posiada ściany grodziowej (zgromadzony materiał dowodowy miałby nie potwierdzać, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był wyposażony w przegrodę). Odwołujący się zarzucił, że organ pierwszej instancji klasyfikując samochód do pozycji CN 8703 nie posiadał żadnej wiedzy co do stanu technicznego, jak i wyposażenia samochodu. Zwrócił uwagę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do niniejszej sprawy i samochód został zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu uznając, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, jest wystarczający dla dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu i ustalenia czy jest to wyrób akcyzowy. Strona ponownie wniosła o przeprowadzenie tych samych dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił treść przepisów stanowiących podstawę jej wydania i stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo - został zakupiony przez Spółkę na terytorium D., przemieszczony na terytorium kraju, a następnie został sprzedany T.P., na którego wniosek samochód został zarejestrowany na terytorium kraju.

Z treści faktury VAT Marża nr [...] z dnia 27.03.2010 r. wynika, że Spółka sprowadziła samochód z zagranicy (innego kraju należącego do UE) bez tablic rejestracyjnych. Faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu Strona nie kwestionuje, kwestionuje zaś fakt zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703, a co za tym idzie uznania pojazdu za samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Spółki przeciwko uznaniu przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy.

Organ wskazał, że w sprawie sporna jest ocena, czy ww. pojazd w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. jest samochodem osobowym, czyli objętym pozycją CN 8703 i w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - gdyż zdaniem Spółki, w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd ten posiadał cechy właściwe pojazdom ciężarowym z pozycji CN 8704, a bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest to, że w procesie produkcji pojazdowi zostały nadane cechy samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie samochodu osobowego definiuje art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W wyniku oględzin samochodu stwierdzono m.in., że nie posiada on przegrody i śladów jej wcześniejszego mocowania za pierwszym rzędem siedzeń, widoczne są fabryczne gniazda mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń i gniazda pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu, jak również samochód posiada przetłoczenie podłogi na nogi pasażerów. Drzwi drugiego rzędu posiadają głośniki, klamki, sterowanie szybami, obicie z tworzywa sztucznego ze wstawkami plastykowymi imitującymi drewno zgodne z wyposażeniem drzwi pierwszego rzędu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., posiadanie przez nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód ww. cech konstrukcyjnych pozwala na uznanie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Konsekwencją tego ustalenia jest zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 i opodatkowanie go akcyzą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w kwestii opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym znaczenie ma wyłącznie to, jakie pojazd posiada cechy konstrukcyjne, a nie to, jak jest wykorzystywany. Sposób wykorzystywania pojazdu przez jego właściciela/posiadacza nie ma dla sprawy podatkowej żadnego znaczenia. Wymontowania tylnych siedzeń i ewentualnego zamontowania nieprzewidzianej przez producenta przegrody nie można uznać za trwałą przeróbkę pojazdu/za zmianę jego cech konstrukcyjnych, które obligowałyby organ do zaklasyfikowania do innej pozycji CN niż 8703.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, a klasyfikacja pojazdów do celów podatkowych dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87. Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 powoduje, że samochód taki jest

w świetle u.p.a. samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Tym samym dla celów podatkowych nie ma znaczenia, jak samochód został określony

w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż przepisy podatkowe (np. w dokumentach rejestracyjnych - polskich bądź zagranicznych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym). Brak jest podstaw do tego, aby organy podatkowe odstąpiły od opodatkowania samochodu, który w świetle przepisów podatkowych jest samochodem osobowym, z tego tylko powodu, że inne, niepodatkowe przepisy prawa, pozwalają na określenie samochodu jako ciężarowy bądź dostawczy. Uwzględnienie określenia rodzaju pojazdu ("ciężarowy" bądź "dostawczy") dokonanego na podstawie innych przepisów niż przepisy podatkowe

i odstąpienie od opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, przy jednoczesnym posiadaniu przez ten samochód cech konstrukcyjnych charakteryzujących samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, spowodowałoby w istocie naruszenie przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia jest również to, jaką pojazd posiadał/posiada homologację, gdyż świadectwo homologacji jest wyłącznie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu

z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie stanowi żadnego "prejudykatu " w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 962/13). Dla sprawy nie ma też znaczenia ładowność pojazdu, gdyż przy klasyfikacji pojazdów kryterium ładowności zostało zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

Organ ten wyjaśnił dalej w uzasadnieniu decyzji, że z uwagi na to, że Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu pierwszej instancji o wskazanie daty dokonania przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju oraz do nadesłania umowy kupna pojazdu, za dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego organ uznał - stosownie do art. 101 ust. 5 u.p.a. - dzień 27.03.2010 r., tj. dzień, w którym samochód został sprzedany przez Spółkę T.P. (jest to pierwsza pewna data, że pojazd znajdował się na terytorium kraju).

Powołując się na przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że podatnikiem jest [...] Spółka cywilna.

Co do podstawy opodatkowania organ odwoławczy na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a., przyjął za podstawę opodatkowania średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (tzw. metoda zastępcza).

Organ odwoławczy nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego, jednocześnie nie uznając za zasadne przeprowadzanie dodatkowych dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu.

Odnośnie do wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniami z dnia [...] r. odmówił już przeprowadzenia dowodów, które dotyczą tych samych kwestii (ustalenia stanu pojazdu). Wskazał, że samochody marki [...] budowane są jako pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (mają cechy konstrukcyjne takich pojazdów) i cechy te samochód niezmiennie posiadał w chwili oględzin przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest zbędne, gdyż w toku postępowania podatkowego zebrano wystarczający materiał dowodowy dla dokonania klasyfikacji taryfowej ww. pojazdu i ustalenia, że powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 i opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej: "O.p.") poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie powyższego pojazdu do kodu CN 8703;

- art. 180, art 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane niniejsze dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien powyższy pojazd sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORNIS) skutkujące przyjęciem, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodyfikowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji, przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny

w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że poza sporem w sprawie było ustalenie przez organ odwoławczy daty nabycia ww. samochodu przez skarżącą Spółkę, tj. dzień

27 marca 2010 r. w którym samochód ten został sprzedany przez Spółkę T.P. Prawidłowo w ocenie Sądu organy przyjęły powołując się na przepis art.101 ust. 5 u.p.a., że jest to pierwsza pewna data wskazująca na przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Prawidłowo też organ stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego w sprawie jest Spółka Cywilna [...], co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której, na przedstawione mu zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy" podjął uchwałę o następującej treści: "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna."

W uzasadnieniu tej uchwały NSA akcentując podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wskazał m.in.: "Co istotne, pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej, jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) uznać należy, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 O.p., a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. z 2008 r. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Przyjąć zatem należy, że na gruncie tych regulacji jednostka ta posiada status podatnika".

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać - o ile to możliwe - z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził:

( pkt 23 )" należy przede wszystkim przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C- 15/05 Kawasaki Motors Europę, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27).

(pkt 24) Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. 1-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. 1-1559, pkt 36 i z dnia 18 Iipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

( pkt 25) Należy wreszcie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28)."

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że pojazd posiada oświetlenie w tylnej części pojazdu zamocowane centralnie na suficie pojazdu, klimatyzację automatyczną jednostrefową z nawiewem również na drugi rząd siedzeń, brak widocznej przegrody i śladów jej wcześniejszego mocowania za pierwszym rzędem siedzeń, widoczne fabryczne gniazda mocowania kanapy drugiego rzędu siedzeń i gniazda pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu, jak również przetłoczenie podłogi na nogi pasażerów, uzbrojenie drzwi drugiego rzędu - głośniki, klamki, sterowanie szybami, obicie z tworzywa sztucznego ze wstawkami plastykowymi imitującymi drewno zgodne z wyposażeniem drzwi pierwszego rzędu. Wykonane podczas oględzin zdjęcia ukazują pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony; tylne prawe drzwi otwierają się i posiadają od wewnątrz elementy służące do ich otwierania oraz otwierania szyby (klamka, przycisk do elektrycznego sterowania szyby).

Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z D. samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą skarżąca Spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonała. Prawidłowo powołując się na ogólnodostępne informacje zawarte na stronie internetowej marki przedmiotowego samochodu oraz innych stron internetowych (np. http://pl.wikipedia.org), organ ustalił nadto, że samochód będący przedmiotem sprawy zaliczany jest do grupy średniej wielkości SUV-ów (ang. Sport Utility Vehicle), tj. samochodów sportowo-użytkowych, które łączą cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. Model jest oparty na M. klasy [...], mieści pięć osób, ale można zamontować w nim dodatkowe dwa miejsca. Samochody modelu [...] marki [...] są samochodami 5 drzwiowymi, przeszklonymi, nie posiadają stałej, przewidzianej przez producenta i niedemontowanej, przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, posiadają stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń w sprawie.

Prawidłowo stwierdził organ, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo

o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu

w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia.

Z powyższych względów Sąd uznał, że odmawiając przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz dowodu z dokumentu homologacji organy nie naruszyły przepisu art. 180 i 188 O.p. gdyż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół z przeprowadzonych oględzin przedmiotowego samochodu potwierdza, że w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy

i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, wyposażenie tylnej części także w gniazda pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwu bocznych paneli, cztery boczne drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu wykładzina podłogowa i boczna, klimatyzacja, oświetlenie, głośniki, sterowanie szybami. Tylne prawe drzwi otwierają się i posiadają od wewnątrz elementy służące do ich otwierania oraz otwierania szyby (klamka, przycisk od elektrycznego sterowania szyby).

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej

w S., że mimo, iż według pierwszego w kraju dokumentu rejestracyjnego samochód ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I GSK 889/12), zgodnie z którą zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium - nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy. Bez znaczenia jest również to, jaką pojazd posiadał/posiada homologację, gdyż świadectwo homologacji jest wyłącznie urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 962/13).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187 § 1, 188, art. 194 O.p. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów o akcyzie samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 O.p.). Organy nie naruszyły przepisu art. 180 i 188 O.p. albowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie dotyczyło okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że Skarżący powinien ww. samochód sklasyfikować do kodu 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i przepisów ww. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 roku zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że ww. samochód podlega zaliczeniu do pozycji 8703, a nie do kodu 8704.

Z uwagi na ww. okoliczności Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ I i II instancji przy rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, poprzez niewzięcie pod uwagę Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło

w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało zatem skargę oddalić.