Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1573/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( słownie [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą J. i J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do ustalonego w sprawie staniu faktycznego. Stwierdzono, że małżonkowie J. i J. S. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. W zeznaniu tym wykazali między innymi wydatki w kwocie [...]zł poniesione na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

W dniu [...]r. małżonkowie S. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 1999 r., uzasadniając go nie uwzględnieniem J. S. przez płatnika kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zarządzanie, zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką. Małżonkowie jednocześnie skorygowali swą pierwotną deklarację podatkową. W trakcie postępowania sprawdzającego ustalono, że płatnik dokonał prawidłowej korekty deklaracji PIT-11.

Decyzją z dnia [...]r. wydaną na wniosek skarżących stwierdzono im nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej tej decyzji powołano art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...]r. [...] Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia małżonkom S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W rezultacie tego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. znak [...] określił małżonkom S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący – poprzez swojego pełnomocnika - żądali jej uchylenia i umorzenia postępowania wskazując na naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie im jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie łącznie z postanowieniem o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż decyzja ta rażąco narusza przepis art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę trwałości decyzji podatkowych, a to z tego powodu, iż w tej sprawie wydano już decyzję z dnia [...]r. (nr [...], która nie została zaskarżona), a zatem jest ostateczna. Stwierdzając nadpłatę organ – zdaniem pełnomocnika skarżących – rozstrzygnął również kwestię odliczeń, z których oni skorzystali i nie zakwestionował ich zasadności. Nadto wydając decyzję z [...]roku, a następnie z dnia [...]r. i [...]r. oparł się na tym samym materiale dowodowym. Wobec powyższego za niedopuszczalne należy uznać wydanie kolejnej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za rok 1999 bez wznowienia postępowania i bez uchylenia poprzedniej decyzji.

Decyzji zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treści - zdaniem strony - nie można interpretować w ten sposób, że warunkiem do uzyskania ulgi jest bycie w trakcie realizacji inwestycji współwłaścicielem lub właścicielem gruntu w czasie realizacji inwestycji. Z treści powołanego wyżej przepisu, konkludował w odwołaniu pełnomocnik, wniosek taki - wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji – nie wypływa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przytoczono unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skonstatowano, że podatnik może pomniejszyć dochód o wydatki poniesione na budowę własnego bądź stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem. Organ wskazał, iż w przypadku, gdy budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego dokonywana jest przez firmę budowlaną, a podatnik dokonuje okresowych wpłat na konto firmy, przedmiotowe odliczenie przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że jest właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym wnoszony jest budynek mieszkalny, przy czym owa własność musi powstać przed rozpoczęciem inwestycji. Dalej organ wskazał, iż J. S. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w [...]r., a zatem w 1999 r. nie przysługiwało mu prawo do ulgi. Szeroko uzasadniając kwestie wspólności majątkowej małżeńskiej, jej konsekwencji, sposobu ustalania udziałów w odniesieniu do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że błędnie organ pierwszej instancji przypisał całość dochodów pochodzących z najmu J. S., skutkiem czego w decyzji z dnia [...]r. bezpodstawnie zawyżył podatnikowi łączny dochód zaniżając jednocześnie dochód małżonki. Z tego powodu za zasadne i zgodne z prawem uznał organ odwoławczy dokonanie w decyzji z dnia [...]r. dodatkowego wymiaru podatku i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych w kwocie [...]zł.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 128 Ordynacji podatkowej z powodu wydania kolejnej decyzji dotyczącej tego samego przedmiotu, bez uchylenia – we właściwym trybie – poprzedniej z dnia [...]r. Podkreślenia wymaga – w ocenie organu – to, iż postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego [...] roku wniosku doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 i w jego wyniku - na podstawie art. 79 § 2 a Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...]r. taką nadpłatę stwierdzono. Powyższe postępowanie nie wykluczało jednak możliwości wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem samodzielnym, a wskutek ujawnienia okoliczności z art. 21 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się wszczęcie wobec skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Decyzje te nie są zatem decyzjami wydanymi w tej samej sprawie. Konkluzja organu sprowadza się do wykazywania nietrafności zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 120 i 128 Ordynacji podatkowej.

Nie doszło również – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji, skoro strony – reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika - zostały prawidłowo powiadomione o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie. Nadto, organ umożliwił im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i J. S. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ją decyzji organów pierwszej instancji, względnie o uchylenie tychże rozstrzygnięć, podnosząc te same zarzuty.

W uzasadnieniu skargi podkreślono szczególnie zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowych. Przywołując w zasadzie te same argumenty zaakcentowano, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to przepis art. 21 § 3, a nie 79 § 2 Ordynacji podatkowej był podstawą wydania decyzji z dnia [...]r. Pełnomocnik skarżących wywodził, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazywał uprzednie ustalenie w toku postępowania podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem również dokonanie oceny prawidłowości poszczególnych odliczeń. Argumentację tą wzmacnia zdaniem pełnomocnika okoliczność, że skarżący w dniu [...] roku wnieśli o wydanie decyzji całościowo rozstrzygającej przedmiotową sprawę. Uzasadniając swoje stanowisko, wedle którego zaskarżone decyzje dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, strona skarżąca przywołała orzeczenie NSA z dnia 28 listopada 2000 r. ( I SA/Ka 1458/99 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/6 poz. 168 Glosa 2002/5 str. 47), w którym wskazano elementy decydujące o tożsamości spraw. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy pełnomocnik wskazał, iż zachodzą w niej przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, bowiem w toku postępowania wydano kolejną decyzje w sprawie nie uchylając - w odpowiednim trybie – poprzedniej. Pełnomocnik przedstawił także stanowisko doktryny i sądów dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa, oraz podkreślił, że takie postępowanie organów podatkowych godzi w istotną – z punktu widzenia porządku prawnego - zasadę zaufania do tych organów.

Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu skargi powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty i argumentację dotyczącą naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż warunkiem do uzyskania prawa ulgi jest posiadanie prawa własności (również w formie współwłasności) gruntu podczas realizacji inwestycji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 360/04, oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną.

Odnosząc się do w pierwszej kolejności do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowych, stwierdzono, że organ odwoławczy miał rację eksponując fakt, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Przypomniano, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stwierdzenie nadpłaty może nastąpić między innymi w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje wysokość kwoty podatku przypadającej do zwrotu wykazanej w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przypomniano, że na skutek złożonego [...]roku wniosku doszło w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 i w jego wyniku - na podstawie art. 79 § 2 a Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...]r. taką nadpłatę stwierdzono. Zdaniem Sądu powyższe postępowanie nie wykluczało jednak możliwości wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 1999, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem samodzielnym, a wskutek ujawnienia okoliczności z art. 21 Ordynacji podatkowej, konieczne stało się wszczęcie wobec skarżących postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Decyzje te nie są zatem decyzjami wydanymi w tej samej sprawie.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając tenże zarzut za chybiony.

Sąd uznał też, że z regulacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy współinwestując budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego mogą skorzystać z ulgi przewidzianej tym przepisem, jeżeli przed rozpoczęciem inwestowania przez nich są oni właścicielami lub współwłaścicielami gruntu, na którym wznoszony jest budynek. Prawo do ulgi dotyczy również nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa mieszkaniowego. Powołano się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt SK 39/01, (opublikowany [w:] Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego -A 2002/5/66).

Zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie podatnicy dokonali odliczeń wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w czasie, gdy praw do gruntu nie posiadali. Prawo to uzyskali dopiero na podstawie warunkowej umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu z dnia umowy z dnia [...]r., Rep. [...]mocą, której J. S. nabył udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o powierzchni [...]m2, na którym wznoszony był budynek. Sąd stwierdził, że warunkowa umowa sprzedaży w.w. części prawa wieczystego użytkowania w.w. gruntu, zawarta w dniu [...]r. Rep. [...], z uwagi na jej warunkowy charakter nie daje podstaw do przyjęcia, że na jej podstawie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Podkreślono, że przy okazji tej czynności prawnej nie doszło również do wydania skarżącym do współposiadania gruntu w [...]1999 r. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prowadzą do wniosku, że skarżący nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia wydatków na budowę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu w 1999 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podniesiony został zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 145 § 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 120, 122 oraz 128 Ordynacji podatkowej. Podniesiony został również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiający się w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Podkreślono przy tym, ze Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że ujawnienie okoliczności, o których mowa w art. 21 ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpiło dopiero w postępowaniu zakończonym decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r., które to ustalenie jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W dalszej kolejności zarzucono, że mimo naruszenia przepisów art. 120, 122 i 128 O.p. przez organy podatkowe, Sąd oparł swój wyrok jedynie na części materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 848/05,Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawie WSA w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia.

NSA zwrócił uwagę, że podstawowa linia sporu dotyczy kwestii tego, czy wydanie decyzji w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 spowodowało niemożność późniejszego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym samym podatku za ten okres. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny ustosunkował się do tej problematyki, konstatując że przedmiotowe decyzje nie są decyzjami wydanymi w tej samej sprawie.

NSA uznał, że stwierdzenie nadpłaty nie może być oderwane od zobowiązania podatkowego, jako całości. Podkreślono, ze organ podatkowy kontrolujący wysokość nadpłat, wydając w tym zakresie decyzję, stwierdzając jej wysokość za dany rok podatkowy, a w konsekwencji i wysokość zobowiązania podatkowego, odnosi się do podstawowych elementów tego zobowiązania, jako całości, tj. wysokości zobowiązania i nadpłaty. Zaakcentowano, że na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochodziło do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydać mógł decyzję, w której weryfikując samoobliczenie podatku mógł go uwzględnić (stwierdzić nadpłatę) lub odmówić jej stwierdzenia. Za oczywiste przy tym NSA uznał, że stwierdzenie nadpłaty (określenie zaległości) podatku nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównanie jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania.

Zwrócono uwagę, że odnosząc się do tezy strony skarżącej, iż decyzja z dnia [...]r. korzystała z ochrony wynikającej z jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 128 O. p.), Sąd pierwszej instancji – referując swoje stanowisko - ograniczył się jedynie do wskazania art. 21 O. p. (bez wskazania §, o który chodziło) oraz nie wymienił, jakie okoliczności miał na myśli.

NSA podkreślił, że w decyzji z dnia [...]r. organ podatkowy powołał się na przepis art. 79 § 2 O. p., w uzasadnieniu przeprowadzając jednak rozważania w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za 1999 r. (strona [...]uzasadnienia decyzji). W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu II instancji – podstawowym zadaniem sądu było ustosunkowanie się do przeprowadzonej w pierwszym z postępowań weryfikacji deklaracji złożonej przez podatników, ze szczególnym uwzględnieniem złożonych korekt co do wysokości zobowiązania podatkowego, w tym co do poprawek naniesionych w deklaracji z dnia [...]r., w porównaniu z wyliczeniami zawartymi w decyzji z dnia [...]r.

NSA wreszcie stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, dlaczego decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie mogą korzystać – zdaniem sądu pierwszej instancji – z ochrony art. 128 O. p. Ewentualna aprobata dla takiego stanowiska oznaczać mogłaby, że nie ma przeszkód także dla merytorycznego rozpatrywania kolejnych wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie zajął także stanowiska co do argumentu zakładającego wszechstronne i całościowe zbadanie podatkowego stanu faktycznego w pierwszym z chronologicznie podjętych postępowań. Zaakcentowano, że celem tego postępowania (tzn. postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ) jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ nadpłata (albo zaległość) są prostą konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Powołując się na pogląd literatury (B. Gruszczyński – na gruncie przepisów znowelizowanej Ordynacji podatkowej w komentarzu do tej ustawy, Warszawa 2004, Lewis - Nexis 286), NSA podniósł, że postępowanie jest jednorodne, a jedynie w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba jej określenia. Wszczynanie zatem nowego postępowania byłoby niedopuszczalne, gdyż dotyczyłoby w istocie tego samego przedmiotu.

Za niecelowe – na tym etapie postępowania – Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

Zasadniczy element sporu, jaki zaistniał między organami podatkowymi, a stroną skarżącą, sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wobec wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji stwierdzającej małżonkom S. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r., która to decyzja stała się ostateczną i nie została z trybie nadzwyczajnym wyeliminowana z obrotu prawnego, organ podatkowy był uprawniony - w okresie późniejszym - do wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do tychże podatników, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam okres, tzn. rok 1999.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku jest postępowaniem samodzielnym i jego przeprowadzenie (oraz zakończenie decyzją ostateczną) nie wyklucza możliwości późniejszego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten sam okres, jeżeli ujawnione zostaną okoliczności z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca natomiast dowodzi, że w toku postępowania podatkowego, uruchomionego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, organ po uprzednim ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, dokonuje oceny prawidłowości poszczególnych odliczeń. Wskazano przy tym, że podstawą wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty był właśnie przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie art. 79 § 2 tejże ustawy, jak widzi to organ odwoławczy.

Ustosunkowując się do przedstawionego wyżej spornego problemu, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wiążąca są zatem, konstatacje zawarte w omówionym wcześniej wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2006 r. , iż postępowanie podatkowe jest jednorodne, a jedynie w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba jej określenia. Pogląd ten został rozbudowany stanowiskiem Sądu II instancji, że stwierdzenie nadpłaty nie może być oderwane od zobowiązania podatkowego, jako całości, a "organ podatkowy, kontrolujący wysokość nadpłat, wydając w tym zakresie decyzję, stwierdzając jej wysokość za dany rok podatkowy, a w konsekwencji i wysokość zobowiązania podatkowego, odnosi się do podstawowych elementów tego zobowiązania, jako całości, tj. wysokości zobowiązania i nadpłaty". Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "stwierdzenie nadpłaty (określenie zaległości) nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównanie jej z kwotą wykazaną przez podatnika oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia [...]r., nr [...], którą stwierdzono podatnikom nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1999, organ podatkowy zamieścił stwierdzenia, świadczące o tym, iż rozstrzygnięcie to zapadło po dokonanych czynnościach w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Potwierdzają to takie sformułowania z uzasadnienia wymienionej decyzji, jak: "... tut. Urząd w oparciu o materiał dowodowy dokonał prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, mając na uwadze koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście [...] wykazane w korekcie PIT-11 w wys. [...] zł., oraz dostarczoną przez Pana S. z dnia [...] informacją o dochodach wolnych od podatku dochodowego...", a także: "w oparciu o w/w dane ustalono łączne dochody po dokonaniu odliczeń, stanowiące podstawę opodatkowania w wysokości [...]zł., a należny podatek po odliczeniach wynosi za 1999 r. [...]zł."

Z przedstawionych fragmentów uzasadnienia decyzji z dnia [...]r. jednoznacznie wynika nie tylko to, iż organ podatkowy wykazał w nim (określił) prawidłową – w jego ocenie – wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. ([...]zł.), ale również zaaprobował dokonane przez podatników odliczenia. Tymczasem w decyzji z dnia [...]r. ten sam organ podatkowy określił małżonkom S. zobowiązanie podatkowe za rok 1999 w innej, wyższej wysokości ([...]zł.), kwestionując zasadność dokonanych przez podatników, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) odliczeń.

Stanowiska organów podatkowych w tym zakresie nie sposób uznać za prawidłowe.

W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołania z mocy ustawy (art. 261 § 4 O. p.), bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych. Decyzja ostateczna oznacza jednocześnie ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że prezentowana wyżej decyzja z dnia [...]r. jest rozstrzygnięciem ostatecznym oraz, że nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

Z kolei stosownie do art. 79 § 1 O. p., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć żądanie o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wniesienie takiego żądania (wniosku) wszczyna postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją, organ zobligowany jest do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy jest to postępowanie wszczynane z urzędu na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, czy też na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty. Powyższa teza znajduje aprobatę w piśmiennictwie. "Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Jest to decyzja określająca kwotę nadpłaty. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym (innym niż w deklaracji) określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy" (por. Komentarz do art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). W ocenie Sądu do omawianej sytuacji znajduje również pełne zastosowanie pogląd prezentowany w innej publikacji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 341), gdzie akcentuje się, iż celem postępowania wszczynanego na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Postępowanie podatkowe zatem toczy się w trybie określonym w art. 21 § 3, a tylko w razie wystąpienia nadpłaty zachodzi potrzeba określenia jej wysokości. Gdy wystąpi zaległość jedyną podstawą decyzji będzie art. 21 § 3.

Dopiero dokonana z dniem 5 czerwca 2001 r. nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa (ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r., Dz. U. nr 39, poz. 459), przez wprowadzenie do art. 79 tejże ustawy nowej jednostki redakcyjnej - § 2b, pozwoliła organom podatkowym na podejmowanie czynności związanych z załatwieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez potrzeby wydania decyzji. Stosownie to tego przepisu (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 75 § 4 O.p.), jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. W ocenie Sądu tylko dokonanie zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji powoduje, że organ podatkowy może w okresie późniejszym określić zobowiązanie podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji. Może to skutecznie zrobić do upływu terminu przedawnienia. Stwierdzenie natomiast nadpłaty w drodze decyzji, w której dokonano również określenia zobowiązania podatkowego, jest równoznaczne z załatwieniem sprawy w tym przedmiocie.

Skoro zatem kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. została rozstrzygnięta ostateczną decyzją z dnia [...]r., której nie wyeliminowano z obrotu prawnego, za niedopuszczalne, naruszające wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych, należy uznać późniejsze wszczynanie postępowania podatkowego w celu określenia obowiązku podatkowego tychże podatników w tym samym podatku i za ten sam okres w innej wysokości.

Wobec tego, iż zobowiązanie podatkowe małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zostało określone w ostatecznej decyzji z dnia [...]r. i to po myśli podatników, niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, tym bardziej, że zaskarżona decyzja wyrokiem tym została uchylona, a zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej będzie również usunięcie z obrotu prawnego utrzymanego w mocy uchyloną decyzją rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.