Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 291/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust 2 i 7, art. 43 ust.1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r. Gmina T. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina T. ("Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

- sieć kanalizacyjna z przyłączami w miejscowości T.-Z. oddana do użytkowania w 2008 r.;

- sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowościach T.-Z. i T.-K. Inwestycja była realizowana dwuetapowo. Etap I został ukończony w 2009 r., a Etap II w 2012 r.;

- sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości P. (2012 r.).

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe (określane jako: "Kanalizacja" lub "Infrastruktura") były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umów podpisanych z Samorządem Województwa). Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku tych inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397, ze zm.; w skrócie: "Ustawa o CIT"), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na terenie Gminy funkcjonuje zakład budżetowy Gminy - Zakład Gospodarki Komunalnej w T.-Z. ("Zakład" lub "ZGK"), który jest odpowiedzialny za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Zakładu wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia itp.

Zakład aktualnie użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną położoną na terenie Gminy, w tym Infrastrukturę, która była przekazywana Zakładowi po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a Zakładem umów dotyczących użytkowania Infrastruktury) i następowały one w oparciu o dokumenty księgowe (dokument PT, tj. protokół przekazania - przyjęcia środka trwałego). Zakład nie ponosi żadnych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Dokonane księgowe przekazania, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina przy tym wskazała, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Obecnie Gmina zdecydowała się na zmianę sposobu zarządzania działalnością wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy. Na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w T. ZGK zostanie przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). Zgodnie z planowaną Uchwałą przekształcenie Zakładu nastąpi w trybie określonym w art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: "UGK"). W ramach tego trybu Gmina wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki wszystkie składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład.

Przed dokonaniem powyższego przekształcenia, Zakład na podstawie dokumentów księgowych (dokument PT) przekaże Kanalizację użytkowaną dotychczas przez Zakład z powrotem do Gminy. Tym samym przekazana powrotnie do Gminy Infrastruktura nie będzie przedmiotem przekształcenia na podstawie Uchwały. Sytuacja taka wynika m.in. z faktu, iż Infrastruktura, która ma zostać zwrócona do Gminy, była budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGK będzie jego sukcesorem generalnym, Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże Infrastrukturę do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu Spółki Gmina najpierw planuje udostępnienie pozostawionej w Gminie Kanalizacji Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy. Umowa ta zostanie zawarta niezwłocznie po przekształceniu Zakładu w Spółkę, a więc - zgodnie z obecnymi planami - w 2014 r. W następnym kroku, po przygotowaniu odpowiednich formalności, przedmiotowa Infrastruktura zostanie wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki. Zgodnie z założeniami Gminy aport do Spółki nastąpiłby w 2015 r. Podstawą dokonania obu powyższych czynności, tj. dzierżawy Infrastruktury i jej aportu, będzie stosowna uchwała, którą Rada Gminy planuje podjąć w 2014 r.

Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

W piśmie z dnia [...] września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem wniosku, nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku w ramach planowanego aportu Gmina zamierza wnieść jedynie określone środki trwałe.

2. W ocenie Gminy Infrastruktura, będąca przedmiotem wniosku, nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku w ramach planowanego aportu Gmina zamierza wnieść jedynie określone środki trwałe.

3. Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią kanalizacyjną do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków, przy czym usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzony przez nią zakład budżetowy, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej w T.-Z. W szczególności umowy z mieszkańcami na odbiór ścieków zawiera Zakład.

W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT.

4. Gmina po oddaniu do użytkowania odcinków sieci kanalizacyjnej tworzących poszczególne środki trwałe wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków poprzez działający na jej terenie Zakład. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT.

5. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury będącej przedmiotem planowanego aportu do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

4. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT?

5. Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

6. Czy w przypadku, gdy ww. aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie Pytania nr 1, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

W zakresie Pytania nr 2, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 3, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

W zakresie Pytania nr 4, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT do planowanego aportu, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT).

W zakresie Pytania nr 5, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W zakresie Pytania nr 6, w przypadku, gdy ww. aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Organ dokonujący interpretacji stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• nieuznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

• braku zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT,

• podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki - jest prawidłowe,

• wyłączenia ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT,

• prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego i wykazania jej w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport - jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] października 2014 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Gmina T. wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 41 ust. 1 i 43 ust. 1 pkt 10a) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r" nr. 177, poz. 1054, ze zm., w skrócie "ustawa o VAT" lub u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina jest obowiązana zastosować zwolnienie z podatku VAT dla planowanego aportu Infrastruktury ze względu na brak prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury z uwagi na rzekomy brak w momencie ponoszenia tych wydatków ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz brak działania Gminy w charakterze podatnika VAT;

- art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 §1 i §2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, która obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozstrzygając sprawę, w jej granicach, sąd – jak o tym stanowi art. 134 tej ustawy nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego, Sąd uznał bowiem, że interpretacja ta narusza przepisy prawa, co skutkuje jej uchyleniem.

W niniejszej sprawie zagadnienie sporne stanowiło zastosowanie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia przez gminę aportem infrastruktury do spółki oraz prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu podstawą prawidłowej oceny przez organ interpretacyjny stanowiska wnioskodawcy co do oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest zajęcie prawidłowego stanowiska co do kwestii uprawnienia gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji, jeżeli dobra wytworzone w wyniku takich inwestycji zostały przekazane gminnemu zakładowi budżetowemu i są przez ten zakład wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1)ustawy o VAT). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy VAT. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu powołanego przepisu obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się przy tym za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał natomiast, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 885 ze zm.), samorządowym zakładem budżetowym jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje określone zadania własne danej jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Samorządowy zakład budżetowy, zgodnie z ust. 3 i 4 powołanego artykułu może także otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnego rodzaju dotacje. Często jest to koniecznością ze względu na brak możliwości sfinansowania kosztów realizacji zadań realizowanych przez ten zakład z przychodów własnych, stanowiących odpłatność za świadczone usługi, realizowane w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, która ten zakład utworzyła. Jeżeli zaś w samorządowym zakładzie budżetowym powstanie nadwyżka środków obrotowych wówczas, jak o tym stanowi art. 15 w ust. 7 ustawy o finansach publicznych, co do zasady, podlega ona wpłacie do budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego. To zatem jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy w celu realizacji określonych zadań własnych, ponosi w sferze finansowej odpowiedzialność za funkcjonowanie tego zakładu budżetowego i do budżetu tejże jednostki trafia ewentualna nadwyżka przychodów z odpłatnej realizacji zadania własnego nad kosztami jego realizacji. Samorządowy zakład budżetowy, który nie ma odrębnej od danej jednostki samorządu terytorialnego osobowości prawnej nie może być zatem traktowany jako samodzielny, odrębny od niej, podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji –wyrażonej expressis verbis- w art. 14 pkt ustawy o finansach publicznych, iż samorządowy zakład budżetowy tworzony jest w celu wykonywania określonych zadań własnych danej jednostki samorządu terytorialnego. Wśród tych zadań wymieniono także zadania własne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (pkt 3 powołanego przepisu ustawy o finansach publicznych), które to zadania zaliczone zostały do zadań własnych gmin w art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 594 ze zm.). Zadania te wykonywane są odpłatnie, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasadnym wobec tego wydaje się udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przy założeniu, iż jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna -jaką jest zakład budżetowy- mają odrębną podmiotowość podatkową w VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (a mienie powstałe w wyniku tych inwestycji wykorzystuje potem samorządowa jednostka organizacyjna, w tym działająca w formie zakładu budżetowego) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu terytorialnego nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio, związana z tymi inwestycjami.

W analogicznej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne np. WSA w Gliwicach wyrok z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1262/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.

Zdaniem Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej.

Zauważyć bowiem należy, iż prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT w prawie polskim tj. zasady neutralności, mającej swoje odbicie w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z kolei w prawie unijnym choć zasada ta nie została wprawdzie zdefiniowana expressis verbis, to pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług. Nie powinien on zatem obciążać podatnika VAT. Wskazać trzeba, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Z punktu widzenia analizowanej sprawy należy podkreślić, iż problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego on występuje był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Jako przykład można przytoczyć wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją – z uwagi na specyfikę stosunków między Gminą i jej Zakładem Gospodarki Komunalnej. Podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, był związany z dokonywanymi przez nią zakupami do celów wykonywania transakcji opodatkowanych (odpłatnego świadczenia usług w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji), choć te transakcje są transakcjami jej zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych w ramach inwestycji przez gminę będzie jest zatem gminna jednostka organizacyjna, mająca formę zakładu budżetowego prowadząca działalność opodatkowaną. Gmina natomiast poniosła określone wydatki inwestycyjne (majątkowe) na wytworzenie określonych dóbr (i jest obciążona ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) dla wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. Nie bez znaczenia jest także i to, że ze względu na zasady gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych, wynikające z art. 15 ustawy o finansach publicznych, nie mogą one z przychodów własnych finansować wydatków inwestycyjnych. Obowiązek wykonywania zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji, co wiąże się z koniecznością ponoszenia odpowiednich wydatków bieżących i majątkowych (inwestycyjnych), ciąży –jak była o tym mowa na gminie (art. 236 ustawy o finansach publicznych).

Zdaniem Sądu zasada neutralności wymaga zatem, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest wykonywanie zadań własnych gminy poprzez prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, mającą formę zakładu budżetowego. Dotyczyć to powinno także sytuacji, w której mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego -poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku- jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

Podkreślenia wymaga, iż -jak to już wyżej zaznaczono- specyfika relacji zachodzących pomiędzy gminą, a jej zakładem budżetowym spowodowała powstanie sytuacji opisanej w zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu (między gminą a jej jednostką organizacyjną mającą formę zakładu budżetowego), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są odrębnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Jakkolwiek więc Gmina i Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowią jednego podmiotu do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGK został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Nie wykonuje zatem usług komunalnych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, lecz działa jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Można zatem twierdzić, że w sferze gospodarki finansowej danej jednostki samorządu terytorialnego, w ramach relacji wzajemnych Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (ZGK) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności w sferze prawa podatkowego są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w jej samorządowym zakładzie budżetowym.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż gdyby jednostka samorządowa zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej (na co zwracano uwagę we wniosku) w celu prowadzenia gospodarki komunalnej wówczas czynności i świadczenia pomiędzy gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane wcześniej – "zagubienie" etapu obrotu opodatkowanego. Czynność przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez nią podatku naliczonego przy inwestycjach dotyczących mienia, o którym mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia – z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana byłaby zatem neutralność podatkowa. Nie ma więc powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Odnosząc się do odpowiedzi na pytanie czy wniesienie przez Gminę do spółki aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będzie podlegało zwolnieniu na podstawie przepisów ustawy o VAT należy zauważyć, iż zdaniem organu, który uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, czynność wniesienia w formie aportu w/w inwestycji podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jak bowiem wskazano wyżej Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT. Można bowiem Gminę w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 powołanej ustawy uznać za podatnika. W ocenie Sądu niezbędne jest zatem dokonanie ponownej oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem wyrażonego wyżej stanowiska Sądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 91 ust. 2-6 oraz 7 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 stanowi, że: "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepisy powyższe nie będą miały zastosowania, sytuacja opisana we wniosku nie odpowiada bowiem hipotezie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów. Z treści wniosku nie wynika aby Infrastruktura wykorzystywana była zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. W świetle poczynionych wyżej uwag nie można także przyjąć by zmieniło się prawo Gminy do odliczenia, tzn. nie mając wcześniej takiego prawa nabyła go, lub mając prawo, o którym mowa i dokonawszy w całości odliczenia, utraciła następnie prawo do odliczenia.

Tymczasem przewidziany w art. 91 ustawy o VAT obowiązek dokonywania korekty podatku od towarów i usług związany jest z tym, iż zarówno we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, jak również w polskiej regulacji VAT przyjęto zasadę odliczania (pomniejszania podatku należnego o naliczony) niezwłocznego, tj. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 10 i nast. ustawy o VAT). W przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik –co do zasady- obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego od tych czynności (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli natomiast nie jest to możliwe podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Proporcja, obliczona zgodnie z przepisami zawartymi w następnych ustępach art. 90 może jednak się zmieniać (art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT). Podobnie nastąpić może zmiana sposobu wykorzystywania nabytych towarów i usług, powodująca zmianę prawa do odliczania, eliminując to prawo albo uzasadniając odliczenie (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Z tego to względu przepisy zawarte w artykule 91 ustawy o VAT wprowadziły instytucję korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę przeznaczenia nabytego towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony (Por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2015). Wskazane regulacje, zawarte w art. 91 ustawy o VAT, same w sobie nie kreują zaś uprawnienia podatnika do odliczenia podatku. Na ich podstawie można dokonać odliczenia, o ile nabyło się to uprawnienie jako podatnik. Należy jednak podkreślić, iż skoro art. 91 ust. 7 ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego, to nie ma można mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, a następnie jest wykorzystywany do kolejnej czynności opodatkowanej, jaką jest wniesienie aportu do spółki (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 646/10, Lex nr 852448).

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów. Należy bowiem zauważyć, iż zagadnienie korekty, o której mowa w art. 187 i nast. tej Dyrektywy, unormowane jest w art. 91 ustawy o VAT. Na podstawie zaś tego ostatniego przepisu, zdaniem Sądu prawidłowo implementującego regulacje Dyrektywy, organ interpretacyjny rozstrzygał kwestię uprawnienia Gminy do dokonania korekty.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej interpretacji (pkt II) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.