Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 126/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: M.P. 2015 poz 821 art. 36 ust. 2 pkt 3, art. 120 jak i art. 121 § 1, art. 165 b § 1 , art. 290 i 291
law: Uchawała Nr 221 Rady Ministrów  z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego programu wspierania finansowego gmin w  zakresie dożywiania "Pomoc państwa w zakresie dożywiania" na lata 2014-2020
article: art. 52
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B (...) Kancelaria Podatkowa s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 748/17 w sprawie ze skargi B (...)Kancelaria Podatkowa s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia (...) stycznia 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B (...)Kancelaria Podatkowa s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowiczach 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 748/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. (...) w Czarnkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ II instancji lub organ odwoławczy) z (...) stycznia 2014 r. nr (...). Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B.(dalej: NUC lub organ I instancji) określająca P. (...) (dalej: podatnik, spółka, strona lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 514,00 zł.

Podstawą prawną decyzji Dyrektora Izby Celnej był art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: op), a także art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 98 ust. 1 pkt 1 oraz art. 99 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: upa).

Sąd I instancji wydał zaskarżony skargą kasacyjną wyrok w następującym stanie sprawy:

18 stycznia 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy w lokalu gastronomicznym spółki. Ustalono, że w lokalu oferowano na sprzedaż papierosy za odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej w połączeniu z usługą barmańską, polegającą na otwarciu paczki o wartości 1,25 zł. Opierając się na przedłożonych kserokopiach czytelnych paragonów ustalono, że w styczniu 2012 r. dokonano sprzedaży 68 paczek papierosów w połączeniu z inną usługą.

Ustalenia dokonane podczas kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego. Nastąpiło to na mocy postanowienia z (...) marca 2012 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzja organu I instancji wydana w wyniku tego postępowania nie zostały skutecznie doręczone, co zostało ustalone przez Dyrektora Izby Celnej postanowieniem z (...) lipca 2012 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania z uwagi na nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z (...) kwietnia 2013 r. na podstawie art. 165 § 1 i § 2 op ponownie wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 2012 r. W wyniku tego postępowania organ I instancji przyjął w decyzji z (...) października 2013 r., że w styczniu 2012 r. spółka dokonała sprzedaży 68 paczek papierosów wraz z inną usługą (usługa barmańska) i na tej podstawie określił zobowiązanie podatkowe.

Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z (...) stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na art. 8 ust. 5 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. W takich przypadkach stawka akcyzy wynosi 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym (art. 99 ust. 10 upa). W jego ocenie zebrane w sprawie dokumenty jednoznacznie potwierdzały fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej w połączeniu z usługą.

Odnosząc się do twierdzeń spółki jakoby kwota 1,25 zł doliczana była do papierosów posiadających znaki legalizacyjne organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby papierosy oferowane na sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej opatrzone były legalizacyjnymi znakami akcyzy. Dlatego przyjęto, że w myśl art. 8 ust. 5 upa podlegał opodatkowaniu akcyzą fakt sprzedaży oraz oferowania na sprzedaż papierosów z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej w połączeniu z usługą, której koszt wynosił 1,25 zł. Ze sprawdzenia w informatycznym systemie ZEFIR nie wynikało, aby spółka dokonała zakupu znaków legalizacyjnych. Dalej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że od 1 stycznia danego roku kalendarzowego, zgodnie z art. 136 ust. 5 upa, na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia, odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu. Natomiast według art. 136 ust. 6 upa, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Dopiero w przypadku, gdy określone wyroby, oznaczone znakami akcyzy, nie zostaną sprzedane w określonych wyżej terminach, konieczne jest nałożenie na takie wyroby znaków legalizacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie sprzedaż papierosów miała miejsce w styczniu, a zatem nie było podstaw do nałożenia na opakowania papierosów znaków legalizacyjnych. Tym samym prawidłowo zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym i przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowiła udokumentowana sprzedaż 68 opakowań jednostkowych papierosów po 20 sztuk w opakowaniu, w połączeniu z inną usługą. Wyliczona w ten sposób łączna kwota należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. wynosiła 514,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6-miesięcznego okresu liczonego od dnia zakończenia kontroli (por. art. 165 b § 1 op), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących stosowania znaków akcyzy zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168 poz. 1323 ze zm., dalej: ustawa o służbie celnej). Nie były to czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a zatem art. 165 b § 1 op nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej zarzucono zaskarżonej decyzji:

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a także całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, który był niepełny;

- naruszenie zasad postępowania podatkowego - poprzez niezebranie w sprawie niezbędnego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie go w całości, jak również brak działań organu pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 op;

- naruszenie art. 136 ust. 5 oraz ust. 6 upa poprzez uznanie, że w miesiącu styczniu sprzedawane papierosy nie mogły posiadać banderol legalizacyjnych;

- rażące naruszenie prawa poprzez wszczęcie postępowania i nieuwzględnienie normy wynikającej z art. 165 b § 1 op, mimo upływu ponad 6-miesięcznego okresu od dnia zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pierwotnie orzekając w przedmiotowej sprawie wyrokiem z 3 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 430/14 oddalił skargę. WSA za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne, przyjęte przez organy podatkowe, że papierosy nie posiadały znaków legalizacyjnych oraz były sprzedawane z usługą barmańską w cenie 1,25 zł. Sąd I instancji w tamtym wyroku przyjął też, że administracja podatkowa, wydając swoje rozstrzygnięcie, nie była związana treścią art. 165 b § 1 op.

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2012 poz. 270, dalej: ppsa) w związku z art. 165 b § 1 op, poprzez jego nieuwzględnienie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki dla jego zastosowania, albowiem upłynęło sześć miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, polegające na nieustaleniu przez Sąd I instancji stron prowadzonego postępowania, a przez to naruszenie art. 133 § 1 op w związku z art. 13 ust. 11 upa poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był skarżący funkcjonujący jako spółka cywilna, nie zaś poszczególni jej wspólnicy. W przekonaniu strony, skutkowało to prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, a tym samym stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło to do skierowania zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 955/15 uznał zasadność skargi kasacyjnej. Co do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia, że podatnikiem jest spółka cywilna, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 stwierdzającą, iż w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 upa podatnikiem jest spółka cywilna. Podstawą uchylenia wyroku Sądu I instancji było uznanie zasadności zarzutu sformułowanego w pkt. 1 skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a ppsa w związku z art. 165 b § 1 op). Stało się tak przede wszystkim z uwagi na dopuszczenie się przez Sąd I instancji naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 ppsa. W ocenie NSA Sąd I instancji nie odniósł się w pełni do zarzutów skargi co do naruszenia art. 165 b § 1 op, a ograniczył się do jednozdaniowego stwierdzenia, że nie ma podstaw do prostego odniesienia terminu wskazanego w powołanym przepisie do czynności dokonanych przez organy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej. WSA nie wyjaśnił natomiast, na czym oparł to stanowisko. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany pogląd w istocie wymyka się spod możliwości dokonania kontroli kasacyjnej w kontekście zarzutu kasacyjnego dotyczącego błędu, polegającego na niezastosowaniu w tej sprawie art. 165 b § 1 op. NSA wskazał, że konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów prawa, które wykluczałyby zastosowanie art. 165 b § 1 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie orzekając w sprawie wyrokiem z 13 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 748/17 oddalił skargę.

WSA wskazał, że punktem odniesienia dla kwestii przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego jest wyłącznie art. 165 b § 1 op. Stwierdził, że kontrola u skarżącej odbyła się 18 stycznia 2012 r., zaś wszczęcie postępowania podatkowego miało miejsce dopiero 6 maja 2013 r. W ocenie Sądu I instancji, jak wynika z art. 30 ust. 1 i nast. ustawy o służbie celnej, w akcie tym kontrola wykonywana przez Służbę Celną była uregulowana w sposób kompleksowy i odrębny w stosunku do postanowień zawartych w Ordynacji podatkowej. O tej autonomiczności świadczy w szczególności własny, niezależny od przepisów ogólnego prawa podatkowego, katalog obowiązków kontrolowanego (art. 34 ustawy o służbie celnej), odrębny sposób inicjowania kontroli (art. 36 ustawy o służbie celnej), czy skodyfikowane zasady zatrzymywania pojazdów i innych środków transportu (art. 46 ustawy o służbie celnej). W ocenie Sądu I instancji okolicznością przecinającą wszelkie wątpliwości co do charakteru kontroli prowadzonej na podstawie ustawy o służbie celnej jest zaś treść art. 52 tejże ustawy. Przewidziano w nim, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy (kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu I instancji zaprezentowany kształt kontroli wykonywanej przez Służbę Celną jasno świadczy o tym, że jest ona procedurą odrębną w stosunku do kontroli podatkowej, sprawowanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym zarówno odrębność regulacji prawnej (własne unormowania dotyczące kontroli Służby Celnej), jak i odpowiednie posiłkowanie się przepisami Ordynacji podatkowej zawartymi w dziale IV tej ustawy, jedynie w przypadkach nieuregulowanych "we własny sposób" w ustawie o służbie celnej. Wspomniane odesłanie w jego zasadniczym zrębie dotyczy działu Ordynacji podatkowej poświęconemu postępowaniu podatkowemu, a nie kontroli podatkowej. Kontroli podatkowej poświecono dział VI tej ustawy.

Skarżąca wniosła skargą kasacyjną na omówiony wyrok zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ppsa i uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 ppsa. Wniosła również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ppsa w zw. z art. 120 op poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż w świetle obowiązujących przepisów nie istniały podstawy do jej wydania z uwagi na fakt wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ppsa w zw. z art. 121 § 1 op poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w świetle obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej istniały przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołu kontroli, a przez to prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1a -ppsa w zw. z art. 165 b § 1 op poprzez jego nieuwzględnienie, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły wszystkie przesłanki dla jego zastosowania, w związku z wszczęciem postępowania po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podnosił, że Dział IV ustawy Ordynacja podatkowa reguluje postępowanie podatkowe, w tym m.in. w art. 165 b wszczęcie postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową. W ustawie o służbie celnej nie został unormowany termin wszczęcia postępowania po ujawnieniu w toku kontroli nieprawidłowości, bez względu na jej charakter.

Obowiązującego w tym zakresie przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 165 b § 1, nie wskazał też ani organ I instancji, ani organ odwoławczy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Zastosowanie zatem musiał znaleźć, zgodnie z dyspozycją art. 52 ustawy o służbie celnej, zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej - art. 165 b § 1. Celem wprowadzenia w art. 165 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tego rodzaju regulacji jest zwiększenie ochrony interesów kontrolowanych podmiotów przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów i wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Strona nie może bowiem przez dłuższy czas, co teoretycznie mogłoby trwać do chwili przedawnienia zobowiązania, utrzymywana być w stanie niepewności co do dalszych działań organu po zakończeniu kontroli.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podnosił, że przepis art. 165 b op reguluje następstwa przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie ma więc zastosowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 ppsa), a dodatkowo, w sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się jednak w istocie do jednej zasadniczej kwestii: czy w sprawie miał zastosowanie art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem skarżącej, przepis ten ze względu na zawarte w art. 52 ustawy o służbie celnej odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawie. W konsekwencji skarżąca uważa, że postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej nie mogło być wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celnej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organów i Sądu I instancji przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zastosowania nie miał. Stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe.

Art. 52 ustawy o służbie celnej stanowi, że sprawach nieuregulowanych w rozdziale o kontroli wykonywanej przez służbę celną stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczą postępowania podatkowego. Przepis art. 165 b op dotyczy kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa to postępowania uregulowane w przepisach Działu VI Ordynacji podatkowej. Zatem gdy przepis art. 165 b op dotyczy kontroli podatkowej, to nie jest to pojęcie z zakresu języka potocznego, ale ściśle opisane w tej samej regulacji ustawowej, to jest w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o służbie celnej dostrzega istnienie przepisów Ordynacji podatkowej o kontroli podatkowej. W art. 53 i art. 54 ustawy o służbie celnej do określonych rodzajów kontroli celnej (do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w miejscach, o których mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o służbie celnej, do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4-6 ustawy o służbie celnej, do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 o służbie celnej) stosuje się odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Jest poza sporem, że przedmiotowa w sprawie kontrola celna nie odbywała się na podstawie żadnego z tych przepisów, a na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej. Zarówno więc literalne brzmienie art. 165 b § 1 op wskazujące na jednoznaczną i precyzyjną treść pojęcia "kontrola podatkowa", jak i zasada racjonalnego ustawodawcy stoi zdecydowanie na przeszkodzie szerokiemu rozumieniu zawartego w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia kontroli podatkowej, pozwalającemu na objęcie nim kontroli wykonywanej przez służbę celną na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o służbie celnej.

Zawarte w art. 52 ustawy o służbie celnej odwołanie do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o służbie celnej dotyczy więc przykładowo takich kwestii, jak np. wyłączenie pracownika organu, doręczenia itp.

Sąd I instancji prawidłowo wywiódł, dlaczego art. 165 b § 1 op nie miał zastosowania w sprawie. Dlatego też niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, że organy nie mogły wydać przedmiotowej w sprawie decyzji podatkowej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przeprowadzonej przez organy celne na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie celnej. Nie doszło do naruszenia przez organy zarówno art. 120 jak i art. 121 § 1 op, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji, tym samym nie naruszając przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa wobec braku podstaw do ich zastosowania. Nie mógł też Sąd I instancji naruszyć art. 145 § 1 pkt 1a ppsa, bowiem nie ma w tej ustawie takiej jednostki redakcyjnej. Nie został też naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, bowiem jak wyżej wskazano Sąd I instancji trafnie uznał za prawidłową wykładnię art. 165b § 1 op prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 240 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804, ze zm.).