Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1159/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust 4 w zw z art.3 ust 1i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1159/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skargi M. C., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, decyzją nr [...] z dnia 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe M.C. w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Peugeot 307, o numerze nadwozia: [...], rok produkcji: 2007, pojemność silnika: 1560 cm3, w kwocie 537,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji M.C. odwołała się pismem z 20 marca 2013 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jednocześnie:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez niezebranie w sprawie całokształtu istotnego dla jej oceny okoliczności faktycznych materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o wybiórczą i cząstkową analizę dostępnych środków dowodowych;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., poprzez przyjęcie sui generis formalnej oceny środków dowodowych sprowadzającej się do przyjęcia, że o kwalifikacji samochodu jako osobowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przesądzać powinien nie całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, lecz wyłącznie środek dowodowy w postaci dokumentu prywatnego, pisma producenta danej marki samochodu (pismo nr [...] z dnia 14.09.2012 r.);

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez organ I instancji treści wpisów w krajowych i zagranicznych świadectwach homologacji samochodu, kwalifikujących go jako samochód ciężarowy, mimo że dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych, korzystając tym samym z domniemania prawdziwości zawartych w nich treści;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 180 § 1 oraz art. 190 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu na okoliczność jego cech konstrukcyjnych umożliwiających zakwalifikowanie go jako samochodu ciężarowego albo osobowego - według stanu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment przemieszczenia przez podatnika samochodu na terytorium kraju;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 121 O.p., poprzez przyjęcie przez organ, że podatnik winien był zakładać, że działania właściwych rzeczowo organów administracji publicznej potwierdzających w odpowiednich dokumentach urzędowych, ze samochód jest pojazdem ciężarowym, są sprzeczne z prawem, jako że dokonane przez te organy kwalifikacje samochodu jako ciężarowego są sprzeczne ze stanem faktycznym;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a.") w zw. z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 0001-0657), poprzez uznanie, iż samochód stanowi "samochód osobowy" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy ze względu na jego cechy w świetle ww. przepisów unijnych nie może być w ten sposób kwalifikowany;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 102 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., skutkujące - zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 5 O.p. - nieważnością decyzji wobec skierowania jej w stosunku do osoby niebędącej stroną w sprawie, poprzez uznanie, że w sprawie podatnikiem podatku akcyzowego jest M.C., podczas gdy w chwili przemieszczania samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie był on "samochodem osobowym" w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., lecz stał się nim dopiero w wyniku przeróbek dokonanych przez osobę, której podatnik samochód sprzedał;

- naruszenie przepisów prawa materialnego - bezpośrednio skutecznych w krajowym porządku prawnym przepisów wspólnotowego prawa europejskiego, a to art. 23 ust. 1 oraz art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 28 ust. 1 oraz art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), poprzez przyjęcie, że pojazd kwalifikowany w jednym państwie członkowskim jako ciężarowy, może być po przekroczeniu granicy Rzeczpospolitej Polskiej potraktowany na jej terytorium jako samochód osobowy, co pociąga za sobą konieczność uiszczenia dodatkowej należności publicznoprawnej (podatku akcyzowego) związanego z przekroczeniem granicy i zmianą kwalifikacji tego pojazdu dokonaną przez organ podatkowy RP.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia, podkreślając, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego przedmiotowy samochód jest w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje skarżący w odwołaniu - pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Dla zaliczenia danego samochodu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN przy uwzględnieniu - jako głównego kryterium - jego zasadniczego przeznaczenia.

Zasadność zastosowania w niniejszej sprawie regulacji z przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria klasyfikowania go do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z ww. Notami, przejawem cech projektowych, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

- obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy zauważył, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż przedmiotowy pojazd posiada: podsufitkę na całej długości pojazdu wykonaną z tego samego materiału, szyby boczne przednie i tylne, lampki oświetleniowe sufitowe w przedniej części pojazdu, poduszki powietrzne 2 szt., elektrycznie podnoszone szyby przednie, klimatyzację, radio. Ponadto z zapisów z francuskiego dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na bazie pojazdu osobowego.

Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód za kwotę 4.100 Euro, a następnie pojazd zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia 30.09.2009 r. został sprzedany do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego K. i W. P. s.c. Z zeznań świadka W.P. wynika, że jedynymi zmianami dokonanymi w pojeździe był demontaż kratki i montaż tylnej kanapy, co potwierdza faktura VAT [...] z dnia 09.10.2012 r. wystawiona przez M. s.c. R.R., K.W.. Zakres dokonanych zmian potwierdza również oświadczenie M. s.c. R.R., K.W. z dnia 09.10.2012 r., z którego wynika, iż w przedmiotowym pojeździe zdemontowano przestrzeń ładunkową i zamontowano pasy i fotele.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość takich zmian. Czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1804/07).

Organ odwoławczy podniósł okoliczność wskazującą na nietrwały charakter przerobienia przedmiotowego pojazdu na samochód ciężarowy. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że przedmiotowy samochód był pojazdem ciężarowym, po czym w dniu 9 października 2009 r. dokonano przeróbek (faktura VAT 560/2012), a następnego dnia po dokonanych przeróbkach, został dopuszczony do ruchu jako pojazd osobowy. W ocenie organu świadczy to o nietrwałości zmian, które to nie stanowiły zmiany przeznaczenia samochodu. Zmiany nie wymagały wykonania żadnych skomplikowanych czy czasochłonnych czynności. Zmiany te - z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter - mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN8704 (pojazdy typu pickup, van). Jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ani z pojazdem typu pickup (ponieważ - stosownie do przytoczonych obszernie w zaskarżonej decyzji Not Wyjaśniających - przedmiotowego samochodu nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów), ani też z pojazdem typu van (albowiem przedmiotowy samochód nie jest pojazdem z jednym rządem siedzeń i nieposiadającym żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu).

Prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 130/07). Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, który tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa i która winna w konsekwencji odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. W niniejszym przypadku nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W tym celu wielokrotnie zwracano się do właściwych organów i podmiotów o udzielenie wyjaśnień i przesłanie stosownych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerny opis zgromadzonych dowodów ze wskazaniem faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione i tym którym nie dano wiary wraz z przywołaniem stosownych przepisów prawa. Uasadniona odmowa przeprowadzenia dowodów, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do twierdzenia o niezebraniu i braku oceny całokształtu okoliczności.

Do organu należy ocena wniosków zgłaszanych przez stronę postępowania oraz ocena materiału dowodowego koniecznego do wydania właściwego i zgodnego z obowiązującym prawem rozstrzygnięcia. Sam fakt złożenia wniosku przez stronę nie oznacza jeszcze, że wniosek taki zawsze będzie załatwiony zgodnie z wolą Strony. Organ I instancji przeprowadził wszystkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a odmówił przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy były powoływane na okoliczności już udowodnione. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych (np. dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty), organ II instancji powtórzył, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Treść ww. dokumentów nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. Organ przywołał także pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest jedynie urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a szczególnie przepisów wspólnotowego prawa europejskiego, wyjaśnił, że przepisy Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. nr C 83/60), a w szczególności art. 28 ust. 1 oraz art. 30 w całości poświęcone są problematyce celnej zupełnie odmiennej od zagadnień podatku akcyzowego. Zdaniem organu, cło oraz inne opłaty o skutku równoważnym nie są tożsame z należnościami podatkowymi. Wskazane regulacje prawne nie odnoszą się w żaden sposób do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i zarzucanie organowi naruszenia ich jest niezasadne.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej wniósł M.C., żądając jej uchylenia i podnosząc zarzuty tożsame ze zgłoszonymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Wobec braku uzasadnionych podstaw, skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zakwalifikowania dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Peugeot 307 o numerze nadwozia [...]

Zdaniem skarżącego, samochód ten jest pojazdem mechanicznym do przewozu towarów, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie jest opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast w ocenie organu podatkowego wymieniony pojazd jest samochodem osobowym, co w świetle przepisów prawa oznacza, że jest wyrobem akcyzowym podlegającym podatkowi.

Podstawą prawną rozpatrywanego zagadnienia jest ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Według niej, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

Wyjaśnienia do Taryfy Celnej opublikowane w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880), w tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" zawierają noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Z treści powyższych przepisów i wyjaśnień wynika, że zestaw cech projektowych, stosowanych zwykle do pojazdów objętych pozycją 8703, pozwala na ustalenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu, przy czym sformułowanie to oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję, jaką spełnia dany pojazd. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007, s. 1-10661 pkt 29 Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w niniejszej sprawie dały wystarczający materiał dowodowy, który w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw został przez nie prawidłowo oceniony, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zebrany przez organy niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów. Z przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Potwierdza to wydany przez kraj pierwszej rejestracji dowód rejestracyjny, w którym wskazano, że nadwozie przedmiotowego pojazdu to konstrukcja na bazie pojazdu osobowego (uwierzytelnione tłumaczenie z języka francuskiego). Pojazd ten zatem konstrukcyjnie nie został zaprojektowany i wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozi typowej dla przewozu towarów tj. nieprzeszklonej, plandekowej lub blaszanej, ale otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób.

Trafnie wskazał przy tym organ, że fakt dokonania ewentualnych "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają - z uwagi na nietrwałość takich zmian - na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonane na moment wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przeróbki miały charakter przemijający i dały się usunąć niskim kosztem w sposób niepozostawiający śladów. Organy celne ustaliły, że pojazd posiadał oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej nie miały charakteru trwałego i nieodwracalnego, a późniejszy właściciel pojazdu, który nabył go od skarżącego, w łatwy sposób przywrócił jego funkcje pojazdu osobowego, demontując skrzynię ładunkową oraz montując tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa

Za nietrafne uznał Sąd argumenty skarżącego odnoszące się do dokumentów homologacyjnych pojazdu. Dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów nie wiąże w zakresie odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie homologacji czy dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego (stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądowym, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Łd 839/1; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokumenty te stanowią element akt sprawy i były oceniane w toku postępowania. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść nie jest przesądzająca dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1299/12), a nie kwalifikacji dla potrzeb podatkowych. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach stwierdzeń. Nie oznacza to, że organ dokumentów tych nie uwzględnił w trakcie postępowania, dokumenty stanowiące akta sprawy były przez organy analizowane, jednak nie przesądzały o kwalifikacji samochodu, ze względu na inne dowody, który organ uznał za przesądzające o kwalifikacji samochodu jako samochodu osobowego.

Nie mógł także odnieść skutku zarzut skarżącego dotyczący skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Nabycia pojazdu i pierwszej jego rejestracji w kraju dokonał skarżący, a organy prawidłowo – jak wykazano wyżej - dokonywały kwalifikacji pojazdu według jego zasadniczego przeznaczenia, dla wyznaczenia którego nie mają znaczenia przemijające zmiany dokonane w samochodzie.

Niezasadne są także zarzuty sformułowane w skardze a dotyczące niewskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów. Niewątpliwie taka podstawa została wskazana w decyzji, organ opisał ustalony stan faktyczny sprawy i dokonał jego subsumpcji pod znajdujące w sprawie przepisy prawa. Uzasadnienie decyzji spełnia wymagania stawiane przez odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. art. 28 ust. 1 oraz art. 30 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, że podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów.

W konsekwencji uznać należało, że organy celne po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie, zasadnie przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu marki Peugeot 307 to przewóz osób.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.