Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 134/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi E.R. i P.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę 4017(cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2016 r. odmawiającą E. i P.R. (dalej: Skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 31 marca 2015 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 na formularzu PIT - 37. W dniu 4 sierpnia 2016 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, z uwagi na to, że w zeznaniu rocznym za 2014 rok wykazali podatek dochodowy od należności zagranicznej, otrzymanej przez skarżącego z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy stwierdzili, że należność ta objęta jest zwolnieniem z podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2014 rok. Podatnicy wskazali, że P.R. przebywał poza granicami kraju i pełnił tam służbę w składzie jednostki wojskowej w ramach struktury międzynarodowej organizacji NATO w związku z czym otrzymał należność zagraniczną w kwotach podanych w załączonym do wniosku zaświadczeniu. Wskazali, że podatnik realizował cel wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, co wynika z zasadniczego celu struktur NATO. Na poparcie tej tezy przytoczono wyroki sądów administracyjnych o sygn. akt III SA/Wa 3228/08,1 SA/Rz 541/09, III SA/ Wa 1628/09 (wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie internetowej nsa.gov.pl).

W dalszych wywodach Dyrektor wskazał, że na mocy art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) nadano nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., co wynika z art. 14 ustawy zmieniającej. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należność zagraniczna wypłacona w 2014 r. żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym starszy specjalista [...] oraz starszy specjalista [...], podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora brak było podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu należności zagranicznej za świadczenie objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. P.R. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista [...] z siedzibą w N. w Wielkiej Brytanii, która jest międzynarodową strukturą wojskową i nie jest jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Następnie skarżący od dnia 1 sierpnia 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 23 maja 2014 r. na stanowisko służbowe: starszy specjalista [...] z siedzibą w M. w Belgii, która jest międzynarodową strukturą wojskową i nie jest jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP. Okoliczności te wynikają z pisma "A" z dnia z dnia 30 sierpnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do żołnierzy skierowanych do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych. W decyzji wskazano, że w uzasadnieniu do ww. ustawy z dnia 25 listopada 2010 roku, stanowiącym integralną część tego aktu prawnego, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał grupę osób, do której został skierowany wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. obecnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z przedmiotowego uzasadnienia wynika, że wolą ustawodawcy nie jest zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy, ale tylko tych, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W decyzji zaznaczono, że istota przedmiotowej sprawy nie ogranicza się do analizy pojęcia "jednostka wojskowa", lecz do ustalenia kiedy zachodzi sytuacja wskazana w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - polski żołnierz zawodowy pełni służbę poza granicami w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Zdaniem organu w sprawie bezspornym jest to, że skarżący służył w jednostce wojskowej. Kwestią sporną jest, czy ta jednostka była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. W decyzji wskazano, że użycie jednostki wojskowej (niezależnie w tym momencie od przyjętej definicji) poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wskazane cele realizowane przez jednostkę są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które stosownie do tego przepisu także musi realizować jednostka wojskowa i żołnierz pełniący w niej służbę. W ocenie organu ta tożsamość zakresu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa nie jest przypadkowa. Okoliczność ta świadczy o tym, że zakresem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są tylko świadczenia uzyskane przez żołnierzy w związku z obecnością jednostki wojskowej poza granicami państwa, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Organ stwierdził, że Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa stosownie do art. 2 pkt 1 ww. ustawy na mocy postanowienia Prezydenta RP, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2014 roku, poz. 1414). W świetle tych wniosków należność zagraniczna, którą skarżący otrzymał w związku ze służbą poza granicami kraju nie jest objęta zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy po stronie podatników nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. i P.R. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili:

1) obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1; art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.;

3) rażące naruszenie art. 2a, art. 144 § 5 i art. 120 O.p.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik podatników stwierdził, że zaprezentowana przez organy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dowodzi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad wykładni prawa oraz co najmniej kilku zasad konstytucyjnych, w tym zasady państwa prawnego, która urzeczywistnia ideę ograniczenia arbitralnej władzy państwa nad jednostką. Skarżący podnieśli, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brak jest sformułowań pozwalających na uznanie, że zakresem tego przepisu objęci są tylko żołnierze pełniący służbę za granicą, którzy zostali skierowanie do tej służby przez Prezydenta na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem skarżących brak w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. odesłania do przepisów wojskowych oznacza, że przy wykładni tego przepisu nie należy odwoływać się do regulacji zawartych w aktach prawnych dotyczących służby wojskowej. Wskazane w tym przepisie cele i pojęcie jednostki wojskowej należy interpretować wyłącznie na podstawie reguł językowych. Przepis ten interpretowany w ten sposób swym zakresem obejmuje wskazane w nim świadczenia żołnierzy pełniących służbę za granicą w jednostkach wojskowych organizowanych w ramach sojuszu NATO. Pełnienie służby w tych jednostkach ma na celu wzmocnienie siły państw sojuszniczych. Cel ten jest wskazany wprost w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zarzucając obrazę przepisów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe zlekceważyły uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 przez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W kwestii rażącego naruszenia przepisów art. 2a, art. 144 § 5 i art. 120 O.p. strona skarżąca zarzuciła, że pisma wysłane przez organ drugiej instancji należy uznać za niedoręczone, albowiem nie zostały doręczone drogą elektroniczną stosownie do obowiązujących przepisów.

Organ w odpowiedzi na skargę, uznając argumentację strony skarżącej za niezasadną, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 892/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy dokonywać z uwzględnieniem celów zmian dokonanych w tym przepisie z mocą od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ww. ustawy zmieniającej. Cele tej zmiany zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej, który jest dostępny na stronie internetowej Sejmu RP. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że dla prawidłowego odczytania nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należy także uwzględnić wykładnię celowościową (zgodnie z intencją ustawodawcy, którą było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy). W tym zakresie przedmiotowa nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83.

Sąd wskazał, że rozstrzygane w sprawie zagadnienie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13 NSA stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziałów konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej. Pogląd ten został podtrzymany w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. i wykładnia literalna tego przepisu prowadzą do takich samych rezultatów. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Wbrew ocenie zaprezentowanej w skardze nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z oceną, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2011 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę poza granicami państwa, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Sąd stwierdził, że skarżący odwołują się w skardze do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. , której dotyczył powołany przez nich wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, jednakże skarżący nie dostrzegają istoty nowego brzmienia tego przepisu, według której zwolnienie ustanowione tym przepisem przysługuje żołnierzom wykonującym zadania poza granicami kraju w składzie jednostki wojskowej. We wcześniejszym stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2010 r. nie obowiązywał wymóg pełnienie służby w składzie jednostki wojskowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prezentowane w sprawie stanowisko skarżących, jako odnoszące się do nieobowiązującego już od 1 stycznia 2011 r. stanu prawnego należało uznać za błędne. Wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, nie jest tożsame z pełnieniem służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

W wyroku wskazano, że z pisma "A" z dnia 30 sierpnia 2016 r. (k. 94-96 akt administracyjnych), a także decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. (k. 71 akt administracyjnych) wynika, że skarżący w roku 2015 pełnił służbę stanowisku służbowym starszego specjalisty w [...], która jest międzynarodową strukturą wojskową. Stanowisko zajmowane przez skarżącego ujęte było zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 5 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych. W piśmie "A" z dnia 30 sierpnia 2016 r. wyjaśniono, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Mając na uwadze te okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego był brak możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia powołanego przepisu powinna być ograniczona do wykładni językowej, gdyż ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie jednoznacznego i jasnego znaczenia normy zawartej w tym przepisie.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niewydania przez organ w stosunku do skarżących decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że organ podatkowy nie ma obowiązku wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.) w każdym przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązek ten występuje jedynie w sytuacji, gdy wniosek dotyczy znacznej części stanu faktycznego, stanowiącego podstawę do określenia zobowiązania podatkowego a jego rozpoznanie wymaga szczegółowej oceny okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oparcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej jednostkowego zdarzenia, które nie jest kwestionowane w sprawie, nie wymaga wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju wniosek podlega rozpoznaniu przez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia. Sąd wskazał, że występująca w sprawie kwestia stanowiąca podstawę do żądania przez skarżących nadpłaty wymagała jedynie oceny, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. należność zagraniczna otrzymana przez skarżącego jest zwolniona z podatku. Mając na uwadze wskazane wnioski Sąd uznał, że w tej sytuacji nie wystąpił obowiązek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż złożona przez skarżących korekta zeznania podatkowego za rok 2014 była wyłącznie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który dotyczył oceny zastosowania jednego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego. W związku z tym przepis art. 21 § 3 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. nie zostały naruszone.

W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady legalności (art. 120 O.p.), zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p., również nie zasługiwał na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżących w trybie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. zostało wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego i zostało skutecznie doręczone w dniu 15 lutego 2017 r. osobiście pełnomocnikowi (potwierdzenie odbioru k. nr 128. akt administracyjnych). Pomimo, że w przypadku tego zawiadomienia nie zastosowano trybu z art. 144 § 5 O.p. to, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik został skutecznie zawiadomiony. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. wysłana została drogą elektroniczną na adres skrzynki e-PUAP pełnomocnika i została skutecznie doręczona w dniu 21 kwietnia 2017r. ( k. nr 157 akt administracyjnych).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 650/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Odmowa zastosowania w stosunku do podatnika zwolnienia ustanowionego tym przepisem wymaga wykazania, że w stanie faktycznym, który według podatnika stanowi podstawę do nabycia zwolnienia ustanowionego ww. przepisem nie został spełniony przynajmniej jeden ze wskazanych powyżej warunków nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego odo osób fizycznych, gdyż skarżący nie wykonywał zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził przy tym, że okoliczność tę potwierdzają: wyjaśnienia "A" zawarte w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r., decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 maja 2008 r. i zaświadczenie nr 80 Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 1 kwietnia 2016 r. W wyroku wskazano również, że "Skarżący zajmował stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie". Dalej Sąd zawarł wywód dotyczący wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w którym stwierdził, że dla prawidłowej wykładni tego przepisu wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej i brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu przez odwołanie się do definicji pojęcia "jednostka wojskowa" zawartych w przepisach dotyczących wojska. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użycie w tym przepisie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia ustanowionego tym przepisem do żołnierza wykonującego zadania poza granicami państwa poza zespołem wskazanym w tym przepisie, jakim jest jednostka wojskowa. Zatem w sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo dokonania, zdaniem Sądu, przez organ w zaskarżonej decyzji wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Przytoczone wywody Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niejasne w stopniu, który nie pozwalał na ustalenie przesłanek, na podstawie których Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie pomimo tego, że jak Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku, rozstrzygnięcie to oparte zostało na nieprawidłowej wykładni ww. przepisu, która przy ustalaniu znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" odwoływała się do "przepisów wojskowych". W sprawie niesporne jest, że skarżący jest żołnierzem zawodowym oraz, że otrzymał należność zagraniczną w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd uznał, że skarżącemu nie przysługuje przedmiotowe zwolnienie z tego powodu, że [...] z siedzibą w N. w Wielkiej Brytanii i [...] z siedzibą w M. w Belgii nie były jednostkami wojskowymi w rozumieniu ww. przepisu, czy też z tego powodu, że podmioty te pomimo tego, że były jednostkami wojskowymi w rozumieniu tego przepisu to nie realizowały celów wskazanych w ww. przepisie czy też może z tego powodu, że podmioty te nie były jednostkami wojskowymi i nie realizowały przedmiotowych celów. W zaskarżonym wyroku brak jest jednoznacznej oceny wskazującej na to, czy Sąd pierwszej instancji ocenił ww. dowództwa, w których służbę pełnił skarżący pod kątem stwierdzenia, czy są to jednostki wojskowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., czy też nie. Przytoczone sformułowanie zawarte w zaskarżonym wyroku Sadu pierwszej instancji nie wskazuje jednoznaczne, czy w jego cenie międzynarodowa struktura wojskowa NATO nie jest jednostką wskazaną w ww. przepisie, gdyż w ogóle nie ma cech jednostki wojskowej w znaczeniu języka powszechnego, czy też struktura taka w ogóle może być jednostką wskazaną w ww. przepisie, lecz w tym konkretnym przypadku nie miała cech jednostki wojskowej wskazanej w tym przepisie. W wyroku brak jest też jednoznacznej oceny, czy dowództwa te, zdaniem Sądu pierwszej instancji, realizowały cele określone w tym przepisie, czy też nie.

Brak wyjaśnienia wskazanych powyżej kwestii powoduje, że z zaskarżonego wyroku nie wynika jakie okoliczności faktyczne, zdaniem Sądu pierwszej instancji muszą wystąpić ażeby podatnik nabył prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie wskazał tych okoliczności, co w istocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono zakresu hipotezy powołanego przepisu w kontekście służby pełnionej przez polskich żołnierzy w strukturach międzynarodowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił, też dlaczego zaistniały w sprawie stan faktyczny nie wypełniał hipotezy ww. przepisu, czego konsekwencją był stwierdzony zaskarżonym wyrokiem brak podstaw do uznania, że skarżący nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W tej sytuacji nie było możliwe dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, według którego w stanie faktycznym występującym w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie miał zastosowania.

Sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku dotkniętego opisanymi powyżej mankamentami stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy.

W wyniku sporządzenia w rozpoznanej sprawie, uzasadnienia wyroku naruszającego art. 141 § 4 P.p.s.a., które nie pozwalało na ustalenie jak sąd zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie było możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie Sąd dokonał wadliwej interpretacji tego przepisu lub jego wadliwej odmowy jego zastosowania (błąd subsumcji). Brak było też ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę czy wydana sprawie decyzja była zgodna z prawem, pomimo stwierdzonej przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego przez organ.

Naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. było też zawarcie w zaskarżonym wyroku na str. 17 i 18 obszernych wywodów, w których Sąd stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżących, według którego zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przysługuje żołnierzom wykonującym zadania wskazane w tym przepisie pełniącym służbę poza jednostkami wojskowymi. Te wywody Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako całkowicie bezzasadne i zbędne, gdyż skarżący w skardze i w toku postępowania podatkowego prezentowali stanowisko, według którego zmiana ww. przepisu od 1 stycznia 2011 r. polegała właśnie na dokładnym wskazaniu, że cele wskazane w tym przepisie muszą być realizowane przez żołnierzy pełniących służbę za granicą w składzie jednostek wojskowych realizujących te cele. Skarżący prezentowali przy tym stanowisko, że dowództwo, w którym pełnił służbę skarżący było jednostką wskazaną w ww. przepisie realizującą zadania wskazane w tym przepisie. Z wskazanych wywodów Sądu pierwszej instancji wynika, że oddalił ona skargę z powodu okoliczności, która nie miała miejsca w rzeczywistości.

Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny ocenił wywody zawarte w zaskarżonym wyroku, w których Sąd odwołał się do celów zmian wprowadzonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., z mocą od 1 stycznia 20111 r. wskazując, że cele te uzasadniały stwierdzenie, że przepis ten nie miał zastosowania do skarżącego. Wywody Sądu pierwszej instancji są całkowicie niejasne z tego powodu, że Sąd w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie wskazuje celów zmian ww. przepisu, które jego zdaniem świadczyły o podjęciu przez organ prawidłowego rozstrzygnięcia. Przy czym miało to miejsce w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia użytego w art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. pojęcia "jednostka wojskowa" była wadliwa i nie dokonał przy tym własnej wykładni tego pojęcia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez E. i P.R. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy należność zagraniczna otrzymywana w 2014 r. przez Skarżącego z tytułu służby wojskowej poza granicami kraju na stanowisku starszego specjalisty w [...] z siedzibą w N. w Wielkiej Brytanii i w [...] z siedzibą w M. w Belgii, objęta była zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2017 r. wyraził pogląd, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Odmowa zastosowania w stosunku do podatnika zwolnienia ustanowionego tym przepisem wymaga wykazania, że w stanie faktycznym, który według podatnika stanowi podstawę do nabycia zwolnienia ustanowionego ww. przepisem nie został spełniony przynajmniej jeden ze wskazanych powyżej warunków nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji uznał, że skarżący otrzymał w roku 2014 należność zagraniczną z tytułu pełnienia zagranicznej służby wojskowej w [...] z siedzibą w N. w Wielkiej Brytanii i w [...] z siedzibą w M. w Belgii, które nie są jednostkami wojskowymi wskazanymi w przytoczonym przepisie. W zaskarżonej decyzji organ dokonał wykładni tego przepisu poprzez odwołanie się do art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

- konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

- misji pokojowej,

- akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organ podkreślił, że wskazane w tym przepisie cele realizowane przez jednostkę są tożsame z celami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., które stosownie do tego przepisu także musi realizować jednostka wojskowa i żołnierz pełniący w niej służbę. W ocenie organu ta tożsamość zakresów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa nie jest przypadkowa. Zdaniem organu zawarcie w ww. przepisie u.p.d.o.f. takich samych celów realizowanych przez polskie jednostki wojskowe poza granicami kraju, jak cele które są określone w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, świadczy o tym, że zwolnieniem ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte są tylko świadczenia uzyskane przez żołnierzy polskich w związku z obecnością jednostki wojskowej poza granicami państwa, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy takiego zakresu i znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. było uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie żołnierzy służących w polskich jednostkach wskazanych w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. O użyciu tych jednostek wojskowych poza granicami państwa, stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 powołanej ustawy postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej w formie postanowienia. Oznacza to, że zdaniem organu, powołany przepis u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do kwot uzyskanych przez polskich podatników w związku ze służbą w zagranicznych lub międzynarodowych jednostkach wojskowych, gdyż jednostki te nie są objęte zakresem przepisów o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., po wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2019 r. , sygn. akt II FSK 1167/17 ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm.) ani ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117, ze zm.).

Dowództwo Komponentu Sił Morskich oraz Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie, w których w roku 2014 Skarżący pełnił służbę, są zatem jednostkami wojskowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ocena, że Skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie.

Zwolnienie to nie jest bowiem adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika).

W ocenie Sądu, intencją uchwalenia przedmiotowej ulgi było zrekompensowanie żołnierzom wykonującym zadania w jednostkach wojskowych poza granicami kraju, swego rodzaju ryzyka związanego z uczestniczeniem w działaniach tych jednostek wojskowych, które to działania mogą prowadzić do zagrożenia życia lub zdrowia żołnierza-podatnika. Wniosek taki wypływa z analizy treści przepisu, który wskazując na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa, w ramach której pełni służbę żołnierz, odwołuje się do sytuacji, których immanentną cechą jest możliwość wystąpienia takich sytuacji.

Należy zatem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. u.p.d.o.f., jakiego rodzaju zadania wykonywał Skarżący służąc w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO i jakie były cele realizowane przez te jednostki. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Sądu naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. wystąpił do "A" o udzielenie informacji, czy jednostki w jakich służył Skarżący w latach 2011, 2014 i 2015 były jednostkami użytymi w celach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f. oraz czy w związku z wyznaczeniem do służby wojskowej na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej w roku 2011, 2014 i 2015 Skarżący w ramach wykonywania czynności służbowych realizował cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83a u.p.d.o.f.

W aktach sprawy nie ma materiałów świadczących o tym, że organ drugiej instancji taki cel starał się ustalić.

"A" w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r. w gruncie rzeczy nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania, lecz dokonał swojej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazując że przepis ten nie dotyczy Skarżącego, który służył w międzynarodowych strukturach wojskowych, a nie jednostkach wojskowych Sił Zbrojnych RP.

W kontekście tej odpowiedzi należy wskazać, że organ podatkowy nie powinien się opierać na znajdującej się w aktach sprawy ocenie dokonanej przez "A", czy danemu żołnierzowi przysługuje zwolnienie przewidziane w określonych przepisach prawa podatkowego. To organ podatkowy jest powołany do stosowania przepisów prawa podatkowego. Informacje uzyskane od "A" mogłyby być organowi pomocne dla ustalenia celu jaki realizowały jednostki Skarżącego za granicą, tego rodzaju danych jednak w tym piśmie nie ma. Takiego celu organ pierwszej ani drugiej instancji nie ustalił także w inny sposób, np. poprzez uzyskanie "Kart opisu stanowisk służbowych" zajmowanych przez Skarżącego.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy, z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że jednostki organizacyjne, w których służył Skarżący, są jednostkami wojskowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powinien zatem dokonać ustaleń dotyczących spełnienia przez Skarżącego przesłanek związanych z celami realizowanymi przez jego jednostki za granicą i na tej podstawie stwierdzić, czy spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Odnośnie do kwestii dotyczącej skutku załączenia korekty zeznania podatkowego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i istnienia po stronie organu obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują w tej części na uwzględnienie. Otóż podać należy, że stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. W myśl art. 75 § 3, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W przedmiotowej sprawie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty dołączając korektę zeznania podatkowego. Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji, gdy organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, obowiązany jest określić wysokość zobowiązania podatkowego wobec złożenia zeznania korygującego. Sąd w tut. składzie stoi na stanowisku, że organ nie ma takiego obowiązku. Zagadnienie to ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

W uzasadnieniu podano, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą, wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012r., sygn. akt II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

W uchwale tej nie zaakceptowano poglądu, że na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena, czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Jako jedyną regulację prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań - zdaniem NSA - jest przepis art. 79 § 1 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie miał obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 O.p., wobec faktu, że korekta zeznania była wyłącznie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który dotyczył oceny zastosowania jednego przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu pozostałe zarzuty podniesione skardze, w zakresie naruszenia m.in. art. 144 § 5 O.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy zawiadomienie skierowane do pełnomocnika skarżących w trybie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 zostało wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego i zostało ono skutecznie doręczone w dniu 15 lutego 2017r. osobiście pełnomocnikowi - potwierdzenie odbioru k. nr 128. Pomimo, że w przypadku powyższego zawiadomienia nie zastosowano trybu z art. 144 § 5 to, w ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik został skutecznie zawiadomiony. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017r, wysłana została drogą elektroniczną na adres skrzynki e-PUAP pełnomocnika i została skutecznie doręczona w dniu 21 kwietnia 2017r. ( k. nr 157 ).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.

-----------------------

21