Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 898/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art.l 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka/Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 818.445,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt spawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka w dniu 30 stycznia 2011 r. (w tamtym czasie Spółka działała pod firmą "B" Spółka z o.o.) zawarła ze S., T. i S. B. umowę dzierżawy stawów rybnych zlokalizowanych w P. K., przeznaczonych wyłącznie na cele rolnicze.

W dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka zawarła z "C" S.A. W. umowę nr [...], której przedmiotem było m.in. odmulanie i wzmacnianie skarp stawów rybnych znajdujących się na dzierżawionych działkach w P. K. "C" S.A., jako wykonawca tych prac, zobowiązała się równocześnie do wykorzystania nadwyżki mas ziemnych zalegających w stawach. Wynagrodzenie "C" S.A. za odmulanie stawów i wzmacnianie skarp określone zostało w wysokości 0,50 zł netto za m3, a wynagrodzenie Spółki w wysokości 11,50 zł netto za m3 masy ziemnej.

W związku z realizacją ww. umowy "C" S.A. obciążyła Spółkę kosztami wykonanych prac odmulania stawów wystawiając w 2012r. faktury na łączną kwotę 294.776,00 zł netto. Koszty te "A" Sp. z o.o. zaewidencjonowała jako koszty produkcji rolniczej. Łącznie jako koszty produkcji rolniczej zaewidencjonowano kwotę 1.023.115,72 zł. Ustalając dochód (stratę) za 2012 r. Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów rozliczone na tę działalność koszty ogólne w kwocie 60.977,10 zł.

Jako przychody z działalności rolniczej (stawy rybne) "A" Spółka z o.o. zaewidencjonowała łącznie 5.458.360,00 zł. Podstawę księgowania stanowiły faktury VAT wystawione dla "C" S.A. Oddział Budownictwa Komunikacyjnego Południe w K. dokumentujące sprzedaż "nadwyżki pozyskanej z odmulania gruntu, zgodnie z umową nr [...]" :

Uzyskane ze sprzedaży nadwyżek mas ziemnych przychody "A" Spółka z o.o. zakwalifikowała do przychodów pochodzących z działalności rolniczej tj. z działalności rybackiej hodowlanej i nie uwzględniła ich przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W trakcie postępowania Spółka stwierdziła, że w chwili rozpoczęcia dzierżawy stawy były w bardzo złym stanie, dlatego w 2011r. podjęła, a w 2012r. kontynuowała zabiegi mające na celu zapewnienie prawidłowych warunków dla organizmów wodnych, usuwała i zagospodarowywała osady (muł) wytworzone w dzierżawionych stawach. W kolejnych latach prowadziła działania obejmujące przygotowanie do zarybiania, zarybianie, hodowlę oraz sprzedaż ryb. Nie była w stanie podać ilości stawów, w których prowadzone było odmulanie w 2012 r., gdyż prowadzone było ono sukcesywnie na całym dzierżawionym obiekcie.

Wezwana do złożenia wyjaśnień "C" S.A. w piśmie z dnia 23 marca 2018 r. podała m.in., że :

- "A" Sp. z o.o. dostarczyła 1.783.834 m3 materiału jako nadwyżki pozyskanej z odmulenia stawów zgodnie z umową [...];

- rodzaj mas określony jest we wniosku materiałowym oraz w orzeczeniach o przydatności gruntu. Ogólnie jest to piasek średni (Ps), a szczegółowe informacje na temat materiału znajdują się w orzeczeniach o przydatności gruntu;

- wykorzystanie pozyskanych mas podane jest w zatwierdzonym wniosku materiałowym oraz w orzeczeniach o przydatności gruntu.

"C" S.A. podała również, że zgodnie z jej stanem wiedzy materiał był przewożony z terenów odmulanych stawów na budowę. Próbki materiału do badań były pobierane na terenie budowy w miejscu prowadzonych w ramach budowanej autostrady A4 robót. Pobierany do badań materiał, zarówno w przypadku materiału pochodzącego ze stawów rybnych, jak i każdego innego, był każdorazowo definiowany w zakresie jego pochodzenia, co ma na celu określenie, czy dana partia dostarczonego materiału spełnia wymagania w zakresie przydatności do wykonania robót w odniesieniu do jego wzorcowej próbki. "C" S.A. wykluczyła, aby na sprawozdaniu z badań opisana nazwa pochodzenia materiału odpowiadała w rzeczywistości materiałom pochodzącymi z innego źródła. Każdy materiał wykazuje różne, często odmienne parametry, jak: barwa, uziarnienie, wilgotność. Pobory próbek odbywają się tylko i wyłącznie na budowie, co ma jednoznacznie określić, czy dany materiał wykorzystany do budowy spełnia wymagania opisane w dokumentacji projektowej.

Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontrola wykazała również, że "A" Sp. z o.o. zaewidencjonowała w grudniu 2012r., na koncie 751-02 koszty operacji finansowych, odsetki w kwocie 3.684.380,52 zł. Podstawę księgowania stanowiły noty odsetkowe wystawione przez "D" Sp. z o.o. w R. w latach 2007-2012.

W dniu 31 grudnia 2012 r. "A" Sp. z o.o. dokonała kompensaty zobowiązań wynikających z ww. not odsetkowych z należnościami przysługującymi jej od "D" Sp. z o.o., a kwotę skompensowanych odsetek wynoszącą 3.684.380,52 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W trakcie postępowania Spółka wyjaśniła, że ww. odsetki dotyczyły rozrachunków z lat 2007 - 2011, ale z uwagi na upływ czasu i brak dokumentów źródłowych nie jest w stanie udzielić bardziej szczegółowych informacji. Podała, że w ww. notach odsetkowych wymienione są poszczególne faktury oraz wszystkie dane do wyliczenia odsetek. Odsetki związane były z zobowiązaniami z tytułu dostaw i usług świadczonych przez "D" Sp. z o.o. Faktury ujęte w notach odsetkowych dotyczyły zakupów towarów i usług, które dokonywane były w sposób ciągły przez dłuższy okres czasu. Wprawdzie nie posiada faktur wystawionych przez "D" sp. z o.o., które stanowiły podstawę naliczenia odsetek, z uwagi na upływ terminu obowiązkowego przechowywania tych dokumentów, lecz wszystkie zakupy w "D" Sp. z o.o. miały związek z przychodami uzyskanymi przez "A" Sp. z o.o. Spółka zapewniła równocześnie, że wszystkie noty odsetkowe wystawione zostały przez "D" Sp. z o.o. przed upływem terminu przedawnienia, co znalazło potwierdzenie w zawartych z tą spółką umowach o uznaniu długu.

Wobec powyższych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że brak przedstawienia dowodów w zakresie dotyczącym tytułu zobowiązań, dat ich powstania, wymaganego i faktycznego terminu ich uregulowania oraz że nie uległy przedawnieniu powoduje, że nie można zweryfikować, czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odsetki były należne i dotyczyły zobowiązań, które zostały faktycznie poniesione, a poniesione koszty miały związek z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji uznano, że niemożność zweryfikowania tych wymogów powoduje, że zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w 2012r. odsetki, chociaż wypłacone (rozliczone), nie mogą być do kosztów tych zaliczone.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] listopada 2018r. określającą "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości 818.445,00 zł, uznając, że Spółka:

1.Bezzasadnie zakwalifikowała część uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów do działalności rolniczej i nie uwzględniła ich przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czym zaniżyła przychody o 5.458.360,00 zł i zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.084.092,82 zł, stanowiącą sumę kosztów produkcji rolniczej - 1.023.115,72 zł i kosztów ogólnych przypadających na produkcję rolniczą - 60.977,10 zł.

2.Zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.684.3 80,52 zł, stanowiącą zaewidencjonowane odsetki od zobowiązań.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła sprzeczność w stanowisku organu przejawiającą się tym, że organ uznał masy z odmulania stawów za efekt działalności hodowlanej, a mimo to zakwalifikował przychód ze sprzedaży nadwyżki pozyskanej z odmulenia jako przychód z działalności gospodarczej, zamiast jako przychód z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Jej zdaniem, przychód ze sprzedaży nadwyżki pochodzącej z odmulania stawów nie wykracza poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., czego potwierdzeniem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Rz 1029/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2401/16, wydane w analogicznej sprawie. Sądy uznały też, że osoba nabywcy osadów wydobytych z odmulania stawów rybnych oraz cel nabycia nie mają żadnego znaczenia dla sprawy.

Spółka nie zgodziła się również z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.684.380,52 zł, stanowiącą zaewidencjonowane odsetki od zobowiązań. Spółka przyznaje, że nie posiadała dokumentów źródłowych, tzn. faktur, które zostały zapłacone z opóźnieniem, ale jako przyczynę takiego stanu rzeczy podaje postanowienia rozdziału 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 74 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi Spółka zobowiązana była do przechowywania dokumentacji księgowej przez okres pięciu lat podatkowych. Z uwagi na fakt, że do dnia kontroli minęło więcej niż obowiązujący okres przechowywania dokumentów, dokumenty te zostały poddane brakowaniu, co jest działaniem powszechnym.

W załączeniu do odwołania Spółka przedłożyła faktury (wygenerowane z systemu dokumenty sprzedaży), które udało się odtworzyć w spółce "D" sp. o.o.

Odwołująca się wskazała, iż organ powinien rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, co z pewnością nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W uzupełnieniu odwołania "A" Sp. z o.o. przekazała odpisy wyciągów bankowych z dnia 25.07.2011r., 19.08.2011r. i 21.11.2011r. pozyskane z Banku Spółdzielczego w G. oraz wyciągów bankowych z dnia 16.09.2011r. i 24.10.2011r., pozyskanych z systemu bankowości elektronicznej "D" Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Powołując się na definicję działalności rolniczej zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że nie podlegają regulacjom u.p.d.o.p. wyłącznie dochody rolników z gospodarki rolnej, a nie inne dochody, nawet z rolnictwem powiązane. Niewątpliwe hodowla ryb mieści się w zakresie pojęciowym działalności rolniczej, a pojęcie hodowli ryb pojmować należy szeroko jako cały kompleks działań, które przedsiębiorca musi podejmować zgodnie z przyjętą sztuką hodowli. Nierzadko mogą to być czynności, które tylko pozornie z hodowlą nie mają nic wspólnego, ale jako wycinek całego procesu hodowlanego należy je w ramach hodowli zaklasyfikować. Organ przyjął za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że skoro "hodowlę ryb" identyfikować można z całokształtem działań zmierzających do utrzymania i zwiększania produkcji ryb, to przy dokonywaniu wykładni art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma ustalenie, czy w zakresie tego pojęcia mieści się także usuwanie z dna stawów rybnych mułu. Dla oceny tej bez znaczenia pozostaje okoliczność, jakiemu podmiotowi podatnik dokonuje sprzedaży zebranych z dna stawu mas ziemnych oraz do jakich celów zostaną one przez nabywcę wykorzystane.

Jakkolwiek wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2401/16, a za nim wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 1029/18 wskazują, że odmulanie stawów jako takie mieści się w zakresie pojęcia hodowli ryb i dlatego przychody uzyskane ze sprzedaży nadwyżki mas pozyskanych w ramach odmulania nie są przychodami do opodatkowania, to - zdaniem organu - wyrażone w tych wyrokach poglądy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odmulanie jest czynnością wodno-melioracyjną polegającą na usunięciu z dna stawu zalegającego tam nadmiaru mułu w celu utrzymania odpowiednich właściwości fizykochemicznych wody dla optymalnego rozwoju hodowli ryb. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie kwestionuje konieczności przeprowadzenia przez "A" Sp. z o.o. tego typu zabiegu agrotechnicznego, jako że, jak wynika z materiału dowodowego, dzierżawione stawy po przejęciu ich przez Spółkę w dzierżawę, były zaniedbane. Nie kwestionuje również, że zabieg ten został wykonany w ramach prowadzonej hodowli ryb, a sprzedaż nadwyżki mas pozyskanych w ramach tzw. odmulania jest sprzedażą nieopodatkowaną. Organ nie zgadza się jednak z twierdzeniami Spółki, jakoby materiał sprzedany firmie B. był mułem, więc materiałem pozyskanym w efekcie odmulania.

Definicję mułu podaje przedłożone przez Spółkę opracowanie pn. "Opinia w sprawie modernizacji stawów w miejscowości P., powiat K." z dnia 25.02.2015 r. autorstwa prof. dr. hab. inż. W. P.i dr. inż. J. S. z Uniwersytetu im. Hugona Kołłątaja w K. Katedry Ichtiobiologii i Rybactwa. Autorzy opracowania stwierdzają, że muł ze stawów stanowi w istocie rzeczy rybi obornik, gdyż jest mieszaniną roślin, wodorostów, odchodów rybich i innych części organicznych i nieorganicznych. Produkt w postaci osadów dennych może być wykorzystany na przykład do użyźniania lekkich gruntów rolnych, podobnie jak inne rodzaje nawozów powstających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W omawianej "Opinii... " stwierdza się również, że wydobycie mas ziemnych z dna stawów w ramach działalności, jaką jest hodowla ryb powoduje, że masy te stają się samodzielnym produktem tej działalności, niezależnie od produktu, jakim są ryby. Produkt ten z powodzeniem może być wykorzystywany po odsączeniu do użyźniania gruntów ornych, jako nawóz.

Natomiast z załączonego do odwołania dokumentu pn. "Opinia. Zakres pojęciaw odniesieniu do działalności typowego gospodarstwa rybackiego, prowadzonego na stawach typu karpiowego" z listopada 2018 r. autorstwa prof. dr. hab. inż. W. P. i dr. inż. J.S. z Uniwersytetu im. Hugona Kołłątaja w K. Katedry Ichtiobiologii i Rybactwa wynika jednoznacznie, że muł to osad denny, powstający w stawie na skutek prowadzonej gospodarki rybackiej. Tworzy się wraz z napływem wód do stawu, jak również z osadzających się na dnie obumarłych części roślin i zwierząt oraz niedobranej paszy czy odchodów ryb. Usuwanie nadmiernego zamulenia dna jest natomiast zabiegiem wodno-melioracyjnym wchodzącym w skład podstawowych prac hodowlanych przeprowadzanych w gospodarstwach rybackich typu karpiowego, celem zapewnienia optymalnych warunków życia i optymalnego rozwoju fitoplanktonu i zooplanktonu. W opinii podkreślono, że osady denne stawów rybnych, a zwłaszcza stawów śródleśnych, bogate są w makroelementy, w części organiczne i nie zawierają szkodliwej ilości metali ciężkich. Można je więc z powodzeniem wykorzystać rolniczo pod uprawy polowe lub do innych celów.

Z materiału dowodowego wynika, że "A" Spółka z o.o. sprzedała 474.640 m3 mas ziemnych jako nadwyżkę pozyskaną z odmulania gruntu, o wartości netto 5.458.360,00 zł. Materiał ten określony został jako przydatny do budowy nasypów przy budowie autostrady, a każda jego partia posiadała orzeczenie o przydatności gruntu. Z orzeczeń tych wynika, że materiał ten nie stanowił produktu działalności rybackiej w postaci mułu, którego istotną część, zgodnie z powyżej przytoczonymi definicjami naukowymi, stanowią cząstki organiczne. Z badań, jakim poddawany był materiał dostarczany na plac budowy wynika, że cząstek organicznych nie było w nich w ogóle. Jeśli więc był to materiał pozyskany przy okazji regulacji dna stawów, to nie był to z pewnością materiał pozyskany w ramach odmulania, czyli czynności wodno-melioracyjnych mieszczących się w zakresie pojęcia hodowli ryb, a polegających na usunięciu z dna stawu nadmiaru zalegającego tam mułu. Pozyskane i następnie sprzedane w ilości 474.640 m3 masy ziemne stanowiły w istocie piasek, a nie muł, i dlatego ich sprzedaż Spółka miała obowiązek opodatkować jako przychód uzyskany ze źródeł nie mieszczących się w ramach pojęcia hodowli ryb. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, zgodnie z którym każdy produkt pochodzący z gospodarstwa rolnego, czy też rybackiego może zostać uznany za efekt prowadzonej działalności rolniczej. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, aby zastosowanie znaleźć mógł przepis art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączający opodatkowanie przychodów pochodzących z działalności rolniczej, musi istnieć nierozerwalny, funkcjonalny związek pomiędzy tymi przychodami i tą działalnością. W przedmiotowej sprawie brak jest takiego związku pomiędzy wydobyciem i sprzedażą mas ziemnych wykorzystanych następnie do budowy autostrady, a hodowlą ryb. Wydobycie mas ziemnych o wykazanej charakterystyce wykraczało poza wymagane zabiegi mające na celu utrzymanie stawów w należytym stanie.

Z powyższych względów, zdaniem organu, jako nieadekwatny w ustalonym stanie faktycznym należało ocenić wyrok NSA z dnia 31.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2401/16, jako że poddawał on ocenie prawno-podatkowe konsekwencje uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży mas ziemnych pozyskanych w wyniku tzw. odmulania. W niniejszym postępowaniu dowiedziono tymczasem, że sprzedane przez "A" Sp. z o.o. masy ziemne nie stanowiły mułu, a pochodziły z głębszych warstw dna dzierżawionych stawów. Pozyskanie tych materiałów, które w istocie stanowiły materiał budowlany, nie było efektem niezbędnych zabiegów składających się na proces hodowli ryb, a zatem osiągnięty przez Spółkę przychód z tytułu ich sprzedaży nie mógł zostać wyłączony spod regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że "A" Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła odsetki od zobowiązań w kwocie 3.684.380,52 zł naliczone przez "D" Sp. z o.o. Księgowanie nastąpiło na podstawie pięciu not odsetkowych wystawionych w latach 2007 - 2012.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że ww. odsetki dotyczyły rozrachunków z lat 2007 - 2011, ale z uwagi na upływ czasu nie posiada faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o., które stanowiły podstawę naliczenia odsetek, nie posiada też potwierdzeń sald rozrachunków z "D" Sp. z o.o. za okresy, których dotyczą noty odsetkowe, ani wyciągów bankowych za lata 2007-2011, a wobec braku dokumentów źródłowych nie jest w stanie udzielić bardziej szczegółowych informacji, później doprecyzowała, że w ww. notach odsetkowych wymienione są poszczególne faktury oraz wszystkie dane do wyliczenia odsetek. Odsetki związane były z zobowiązaniami z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez "D" Sp. z o.o. Faktury ujęte w notach odsetkowych dotyczyły zakupów towarów i usług, które dokonywane były w sposób ciągły przez dłuższy okres czasu. Zgodnie z zapewnieniami Spółki wszystkie zakupy w "D" Sp. z o.o. miały związek z uzyskanymi przychodami, a noty odsetkowe wystawione zostały przez "D" Sp. z o.o. przed upływem terminu przedawnienia, na potwierdzenie czego przedłożono zawarte z tą spółką umowy o uznaniu długu.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. organ stwierdził, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że :

1. zostały faktycznie poniesione;

2. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3. nie są wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania tego związku.

Zdaniem organu poniesione przez "A" Sp. z o.o. koszty w postaci odsetek wynikających z not odsetkowych powinny być należycie udokumentowane tak, aby możliwa była ich weryfikacja przez pryzmat zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewątpliwie nie jest wystarczające w tym celu przedstawienie samych umów o uznaniu długu i not odsetkowych, nawet jeśli powołują się one w swojej treści na konkretne faktury. Spółka do odwołania załączyła wprawdzie część faktur (do dwóch not odsetkowych na łączną kwotę 2.566.967,86 zł) pozyskanych od swojego kontrahenta ("D" Sp. z o.o.), lecz w dalszym ciągu nie przedstawiła pozostałych dokumentów, o jakie zwracał się Organ I instancji, tj. faktur do pozostałych not odsetkowych, potwierdzeń sald rozrachunków z "D" Sp. z o.o., wyciągów bankowych za lata 2007 - 2011. Niemożliwa jest zatem weryfikacja podstawy do wystawienia not odsetkowych, a co za tym idzie, nie ma możliwości zweryfikowania poprawności kwot wynikających z wystawionych not odsetkowych, skoro organowi nie zostały przedstawione żadne dowody, na podstawie których można byłoby jednoznacznie stwierdzić, że należność główna w ogóle istniała, w jakiej była wysokości i z jakiego tytułu oraz, że nie została zapłacona. W takim stanie rzeczy nie ma możliwości przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek wynikających z not odsetkowych.

Z uwagi na to, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za rok 2012, którego termin płatności upływał w roku 2013, Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego poddał oddzielnej ocenie okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 12 lipca 2018 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez "A" Spółkę z o.o. w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., a fakt ten spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym Spółka została zawiadomiona w dniu 25 lipca 2018 r. Ponieważ postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone i termin przedawnienia nie rozpoczął dalej biegu, to zobowiązanie podatkowe, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania, do dnia wydania decyzji w sprawie przedawnieniu nie uległo.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając:

1/ naruszenie prawa procesowego przez:

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych organowi przez Skarżącą w toku postępowania oraz brak rzetelnej, obiektywnej oceny zebranych w sprawie dowodów i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji nie na zalegających w aktach sprawy opinii i operacie, sporządzonych przez wybitnych specjalistów, lecz na treści pisma, napisanego wprawdzie na papierze firmowym "C" S.A. z dnia 23 marca 2018 r., ale podpisanego przez osobę oznaczoną jedynie imieniem i nazwiskiem oraz pismach nazwanych Orzeczeniami o przydatności gruntu, sporządzonych przez różne osoby, opartych rzekomo na materiale pochodzącym z P. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od osób prawnych przychodów ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych hodowlanych (mas ziemnych), podlegających na mocy art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu spod reżimu tej ustawy,

- brak podania przyczyn pominięcia w sprawie dowodów z dokumentów wskazanych powyżej i danie wiary treści zawartej w piśmie z dnia 23 marca 2018r., podpisanym przez M. B., a nie od reprezentantów "C" S.A. Na tej podstawie oraz na podstawie załączonych orzeczeń przydatności gruntu organ przyjął w sposób nieuprawniony, że od stycznia 2012r. Skarżąca w ramach odmulania kolejnych stawów rybnych hodowlanych pozyskała czysty piasek bez zawartości części organicznych, w sytuacji gdy do grudnia 2011r. z tego samego źródła, z tego samego rodzaju czynności tj. z odmulenia części stawów rybnych hodowlanych w P., pozyskała już tylko czysty piasek bez zawartości części organicznych. Organ nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że z uwagi na dużą ilość stawów rybnych hodowlanych (ponad 130 ha) ich odmulanie prowadzone było sukcesywnie; do odmulonego stawu przemieszczane były ryby ze stawu jeszcze nie odmulonego z uwagi na konieczność zachowania systemu paciorkowego stawów, co jednoznacznie wskazuje że w składzie mułu pochodzącego ze stawu przed jego odmuleniem musiały być części organiczne i inne i w żadnym razie nie mógł być to czysty piasek.

- brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin stawów, objętego wnioskiem Skarżącej, który to dowód miał zostać przeprowadzony w celu potwierdzenia, że stawy w P. funkcjonują prawidłowo do chwili obecnej, nie ma na terenie stawów żadnych pogłębień po rzekomym wybieraniu piasku poniżej dna stawów oraz że wszystkie stawy są nadal znacznie zamulone nie piaskiem, lecz mułem zawierającym duże ilości związków organicznych i innych,

- naruszenie art. 8 k.p.a. przez uzasadnienie decyzji w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 2 ust.1 pkt 1 w zw. z art.2 ust.2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody ze sprzedaży nadwyżki gruntu (mułu, masy ziemnej) pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych prowadzonych przez Skarżącą nie stanowią przychodu z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego pominięcie. Fakt, że noty odsetkowe nie zostały ujęte w księgach rachunkowych roku, w którym je wystawiono, wynika z przyjętej przez Skarżącą zasady, że noty odsetkowe naliczane przez kontrahentów ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stają się one wtedy również kosztem podatkowym. Na takie uproszczenie zezwala art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości,

- naruszenie art. 86 Ordynacji podatkowej oraz art. 74 ustawy o rachunkowości przez ich nieuwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie przeprowadził dowodu ze specjalistycznej opinii pt: Zakres pojęcia “hodowla ryb" w odniesieniu do działalności typowego gospodarstwa rybackiego, prowadzonego na stawach typu karpiowego, aut.: prof. dr hab. J. G. - Katedra Biologii i Hodowli Ryb Uniwersytetu Warmińsko-Mazurskiego w O., prof. dr hab. inż. W. P., dr inż. J. S. - Katedra Ichtiobiologii i Rybactwa Uniwersytetu Rolniczego im. Hugona Kołłątaja w K., na okoliczność zakresu działań objętych pojęciem “hodowla ryb" w odniesieniu do działalności prowadzonej w gospodarstwie rybackim typu karpiowego, podczas gdy z opinii tej jednoznacznie wynika, że muł ze stawów bez względu na jego skład jest produktem rolniczym uzyskanym w ramach hodowli ryb, a zabiegi wodno-melioracyjne, do których między innymi należy usuwanie nadmiernego zamulania dna stawowego, są niezbędne do prowadzenia chowu i hodowli ryb. Z Opinii jednoznacznie wynika, że cechą charakterystyczną stawów typu karpiowatego, jakimi są stawy w P., jest duża zawartość składników pokarmowych zawieszonych w wodzie i zdeponowanych w dnie stawu, osadzie dennym (str. 7 Opinii). Nie jest więc możliwe, aby osad denny (muł, masy ziemne) pochodzący ze stawów rybnych hodowlanych w P., które dzierżawiła Skarżąca, odbiegał od typowego składu mułu opisanego w Opinii i składał się wyłącznie z czystego piasku.

Wnioski wypływające z załączonej opinii jednoznacznie wskazują, że działania objęte zakresem pojęcia "hodowla ryb" w ramach gospodarstwa rybackiego prowadzącego hodowlę ryb w stawach ziemnych stanowią złożony kompleks czynności, przejawiający się prowadzeniem w obrębie stawów zabiegów utrzymaniowych, wielu czynności agrotechnicznych, systematycznego odmulania dna, usuwania nadmiaru roślinności wodnej, obsiewów, nawożenia i ugorowania stawów, a także kształtowania obsad w stawach poprzez odławianie ryb z poszczególnych rodzajów stawów i przenoszenia ich do innych stawów, zgodnie z cyklem produkcyjnym dla poszczególnych stadiów wzrostu ryb.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji uzyskanych przez Skarżącą przychodów i poniesionych przez nią kosztów w związku z realizacją umowy z dnia 31 stycznia 2011r. zawartej z "C" S.A. oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niezapłaconych w terminie należności na rzecz "D" Sp. z o.o.

W ocenie Sądu zasadnie zakwestionowano w zaskarżonej decyzji zakwalifikowanie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mas ziemnych na rzecz "C" S.A. do przychodów z działalności rolniczej, wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Pojęcie działalności rolniczej zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., stosownie do którego, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,

2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,

3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt -licząc od dnia nabycia.

Z powyższej definicji wynika, że podstawową cechą takiej działalności jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych, ale też hodowla ryb, a to ostatnie pojęcie, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. powołane w decyzji i skardze wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2401/16 i WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Rz 1029/18) i dołączonych do akt sprawy opinii, należy rozumieć szeroko, jako całokształt działań zmierzających do utrzymania i zwiększania produkcji ryb, w tym również związanych z utrzymaniem akwenu stawowego, a nie ograniczających się wyłącznie do produkcji materiału rybnego. W tej kategorii działalności mieści się także usuwanie z dna stawów rybnych mułu, który tworzony jest wskutek zachodzących w strefie dennej tego akwenu procesów rozkładu i gnilnych liści, obumarłych mikroorganizmów, padliny rybnej, resztek pokarmu, odchodów ryb itp.

Takie szerokie rozumienie terminu "hodowla ryb" nie było kwestionowane przez organy orzekające w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży mułu stawowego do przychodów z działalności rolniczej, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela to stanowisko, że muł z dna stawów powstały w wyniku hodowli ryb jest samodzielnym produktem tej działalności, niezależnie od produktu jakim są ryby. Osad ten może być wykorzystywany po odsączeniu do użyźniania gruntów ornych, jako nawóz. Wszystko to w ramach produkcji rybackiej stanowi działalność rolniczą.

Jednakże - jak już wskazano - wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, dlatego wykładnia pojęcia "działalność rolnicza" nie może być rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 881/12, Lex nr 1477486), w szczególności nie może obejmować efektów działalności pośrednio związanej z produkcją rolniczą lub zwierzęcą, czy też efektów ubocznych tej działalności.

W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że sporne przychody nie zostały uzyskane w wyniku sprzedaży mułu, lecz mas ziemnych, które w istocie były piaskiem, a nie mułem. Świadczą o tym przede wszystkim orzeczenia o przydatności gruntu, zawierające charakterystykę sprzedanych przez "A" Sp. z o.o. spółce "C" S.A. "mas ziemnych", określoną na podstawie pobranych próbek z każdej dostawy. W orzeczeniach tych stwierdza się, że przedmiotem dostawy jest piasek średni, o wskazanych parametrach, nie zawierający w swym składzie w ogóle cząstek organicznych. Oznacza to, że przedmiotem dostaw nie był muł, który – co wynika m.in. z opinii przedłożonych przez Spółkę i nie jest kwestionowane w postępowaniu – jest mieszaniną elementów mineralnych i organicznych, powstałych z rozkładu części roślin i zwierząt, resztek pokarmu i rybich odchodów.

Nie negując zatem, że Spółka mogła pozyskać i sprzedać muł z pogłębiania stawów rybnych, brak jest podstaw do przyjęcia, aby był on przedmiotem zbycia na rzecz "C" S.A. wg przedmiotowych faktur. Zdaniem Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy w wystarczający sposób wykazały, że uzyskany przez Spółkę w 2012r. przychód w kwocie 5.458.360,00zł pochodził ze zbycia piasku, który nie jest efektem produkcji rolnej, ani hodowli ryb, a w związku z tym nie może być uznany za przychód z działalności rolniczej, nawet jeśli został pozyskany "przy okazji" wydobywania mułu. W konsekwencji uzyskany przez Spółkę przychód ze sprzedaży piasku podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba wskazać, że wyłączenie przychodów z działalności rolniczej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania tym podatkiem wszelkich przychodów osób prawnych, dlatego powinno być wykładane ściśle. Skarżąca nie wykazała, aby uzyskany przychód miał swoje źródło w prowadzonej działalności w zakresie hodowli ryb, w szczególności nie zdołała podważyć dowodów w postaci orzeczeń o przydatności gruntów, które obiektywnie charakteryzują przedmiot sprzedaży.

Dane wynikające z orzeczeń o przydatności gruntu potwierdzają też wyjaśnienia spółki "C" S.A., z których wynika, że przedmiotem dostaw był piasek średni (Ps). Oświadczenie z dnia 23 marca 2018r. w imieniu "C" S.A. złożył M. B., wskazując, jak wyglądało pobieranie próbek gruntu do badań (bezpośrednio po dostawie, na miejscu budowy), przy czym wykluczył by wynik badania dotyczył materiału przywiezionego od innego dostawcy (z innego źródła), bowiem próbki materiału do badań były każdorazowo definiowane w zakresie jego pochodzenia.

Skarżąca kwestionowała oświadczenie podpisane przez M. B. i jego upoważnienie do składania oświadczeń w imieniu "C" S.A , a jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia podpisanego przez tę samą osobę, tyle, że złożonego w innym czasie (w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego) i mającego potwierdzać zasadność stanowiska Spółki. Wezwania o udzielenie pisemnych wyjaśnień skierowane do "C" S.A. przez Dyrektora Izby Skarbowej (w trakcie postępowania dotyczącego 2011r.) i przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Podatkowego ( w niniejszej sprawie) oraz oba podpisane przez M. B. oświadczenia złożone w imieniu tej spółki, stanowią część materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, mimo braku wskazania zajmowanego stanowiska nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że oświadczenie z dnia 23 marca 2018r. zostało złożone przez M. B. w imieniu spółki "C" S.A. Pismo to zostało sporządzone w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu skierowanym do tej spółki. Ta sama osoba sporządzała w imieniu "C" S.A. również inne oświadczenia na wezwania organu do złożenia wyjaśnień, w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych wobec Skarżącej. Złożone przez niego oświadczenia nie zostały zakwestionowane przez Spółkę, w imieniu której składał oświadczenia. Nie można zatem uznać, aby M. B. działał bez wiedzy przedstawicieli spółki i samowolnie składał na "firmowym" papierze oświadczenia o treści niezgodnej ze stanowiskiem tej spółki. Zarzuty Skarżącej w odniesieniu do ww dowodów tj. oświadczenia i orzeczeń o przydatności gruntów, mają charakter formalny, natomiast brak jest zarzutów merytorycznych. Nie została podważona wiarygodność orzeczeń o przydatności gruntu, z których wynika, że w składzie sprzedawanej masy ziemnej nie było w ogóle części organicznych, a mimo to Skarżąca zarzuciła, że organ przyjął w sposób nieuprawniony, że od stycznia 2012r. Spółka w ramach odmulania kolejnych stawów rybnych hodowlanych pozyskała czysty piasek bez zawartości części organicznych. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów odnoszących się do cech tych konkretnych mas ziemnych, które były przedmiotem sprzedaży.

Nie jest zasadny zarzut pominięcia specjalistycznych opinii przedstawionych przez Spółkę, bo organ uznał je za część materiału dowodowego, a nawet przyjął zawartą w nich definicję hodowli ryb oraz sposobu powstawania i składu osadu stawowego (mułu). Odmowa dopuszczenia ich jako dowodów w sprawie wynikała jedynie z tego, że stanowiły one już część materiału dowodowego jako dokumenty złożone przez stronę, a nie dlatego, że organ chciał je pominąć. Opinie te, jakkolwiek opisujące dokładnie działalność w zakresie hodowli ryb i procesy z tym związane, nie odnosiły się jednak do charakterystyki tych mas ziemnych, które były przedmiotem sprzedaży na rzecz "C" S.A.

W związku z powyższym na akceptację zasługują twierdzenia organu, że oprócz mułu ze stawu wydobyto również piasek zalegający pod warstwą osadu dennego, który – w odróżnieniu od samego mułu - nie jest wynikiem produkcji roślinnej lub zwierzęcej, ani hodowli ryb.

Trzeba podkreślić, że powołane w skardze wyroki NSA z dnia 31 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2401/16 i WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Rz 1029/18, odnoszące się do zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. nie wiążą organów, ani Sądu w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od tego pogląd w nich wyrażony, w kwestii uznania osadu dennego za efekt działalności w zakresie hodowli ryb, został zaaprobowany zarówno przez organ, jak i Sąd. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie są jednak tożsame z tymi, które ustalono w postępowaniu dotyczącym 2011r., czego potwierdzeniem są zarzuty Skarżącej, odnoszące się do odmiennych wyników badań mas ziemnych w 2011r.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin stawów, ponieważ dowód ten miał zostać przeprowadzony w celu potwierdzenia, że stawy w P. funkcjonują prawidłowo do chwili obecnej, co dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia, podobnie jak wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że obecnie, czyli kilka lat po wydobyciu, nie ma na terenie stawów żadnych pogłębień po rzekomym wybieraniu piasku poniżej dna stawów. Twierdzenie Skarżącej, że wszystkie stawy są nadal znacznie zamulone nie piaskiem, lecz mułem zawierającym duże ilości związków organicznych, potwierdza ustalenia organu, że sporny przychód nie został uzyskany ze sprzedaży mułu, lecz piasku, w którym związków organicznych nie stwierdzono.

W związku z powyższym Sąd uznał, że Skarżąca nie wykazała, aby przychód ze sprzedaży mas ziemnych na rzecz "C" S.A. stanowił przychód działalności rolniczej, dlatego zaliczenie go przez organ do przychodów z działalności gospodarczej nie narusza prawa.

W ocenie Sądu słusznie też uznał organ, że nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań w kwocie 3.684.380,52 zł, naliczonych przez "D" Sp. z o.o., w związku z zobowiązaniami z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez ten podmiot.

Stosownie do treści art.15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega wątpliwości, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Zasadnie też wskazał organ, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że pomiędzy wydatkiem, a przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy. Podatnik powinien więc przedstawić dokumenty, na podstawie których możliwa byłaby weryfikacja celowości poniesionych wydatków.

Nie jest sporne, że Spółka nie przedstawiła całości żądanych przez organ dokumentów, które by taką weryfikację umożliwiały, tj. faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o., które stanowiły podstawę naliczenia odsetek, potwierdzeń sald rozrachunków z "D" Sp. z o.o. za okresy, których dotyczą noty odsetkowe. Spółka nie przedstawiła również wyciągów bankowych za lata 2007-2011. Zdaniem Skarżącej nie miała takiego obowiązku z uwagi na upływ terminu obowiązkowego przechowywania tych dokumentów.

W toku postępowania Spółka przedstawiła wygenerowane z systemu kontrahenta faktury, odnoszące się do części zobowiązań, które dotyczą okresu 2008-2010. Z przedłożonych natomiast wyciągów z rachunków bankowych wynika, że w 2012r. były dokonywane przelewy do "D" Sp. z o.o. tytułem spłaty zobowiązań, ale nie wiadomo z jaką fakturą wpłatę tę powiązać, bo w wyciągach tych nie podano numerów faktur. Przedłożone przez Spółkę noty odsetkowe (sporządzone przez kontrahenta) noszą daty 30.03.2007r, 28.06.2007r., 31.12.2007r., 31.12.2008r., 31.10.2010r. i 31.01.2012r., a dotyczą dokumentów (faktur) wystawionych w okresie od 5 lipca 2004r. do 28 lutego 2011r. Kwoty odsetek zostały obliczone na dzień wystawienia poszczególnych not. Zobowiązania z tytułu odsetek nie były księgowane na bieżąco, co przy braku dokumentów źródłowych znacznie utrudnia weryfikację pod kątem prawidłowości ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Nawet przyporządkowanie części wpłat do przedłożonych wydruków faktur nie pozwala tego stwierdzić, nie wiadomo bowiem czy zobowiązania wobec kontrahenta były wymagalne (czy nie uległy przedawnieniu). Wskazywane przez Skarżącą umowy o uznaniu długu nie mogą być uznane za w pełni obiektywny i wiarygodny dowód, wobec istnienia relacji personalnych pomiędzy spółkami (ta sama osoba na stanowisku głównej księgowej w obu spółkach).

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu, że same noty odsetkowe wystawione przez kontrahenta i dowody dokonania ich zapłaty w 2012r. nie są wystarczające do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Obowiązkiem Spółki było przechowywanie odpowiednich dowodów tak długo, jak długo nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołane w skardze przepisy art. 74 ustawy o rachunkowości określają terminy przechowywania dokumentów wskazując, że termin ten wynosi "co najmniej 5 lat (...)", natomiast w myśl art.86 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Oznacza to, że w niektórych sytuacjach obowiązek przechowywania dokumentacji rozciąga się na dłuższy czas, przekraczający 5 lat. Jeśli więc Spółka przyjęła taką metodę rozliczania, że księgowanie kosztów odbywało się nie na bieżąco, a dopiero w dacie zapłaty odsetek, czyniła to na własne ryzyko. Niezależnie od tego, czy takie postępowanie znajduje uzasadnienie w treści art.4 ust.4 ustawy o rachunkowości, dla celów podatkowych Spółka powinna przede wszystkim przestrzegać przepisów u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej. Powinna zatem zadbać o zachowanie dokumentów źródłowych niezbędnych do weryfikacji poniesionych wydatków pod kątem ich kwalifikowalności jako koszty uzyskania przychodów, aż do czasu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, którego rozliczenie dotyczy. Niesporne jest, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przedawnienie zobowiązania w p.d.o.p. za 2012r. nie nastąpiło, zatem Spółka powinna przechowywać dokumenty źródłowe uzasadniające kwalifikację wydatków w ciężar kosztów 2012r. nawet wówczas, gdy upłynął pięcioletni termin od ich wytworzenia.

Z powyższych względów nie można uznać za wystarczające przedstawienie samych umów o uznaniu długu i not odsetkowych, nawet jeśli powołują się one w swojej treści na konkretne faktury, skoro brak jest wszystkich faktur otrzymanych od kontrahenta, potwierdzeń sald rozrachunków z tym kontrahentem, pełnych wyciągów bankowych za okres, kiedy miała nastąpić płatność i lata późniejsze. Przedstawienie jedynie szczątkowych dokumentów, bez wyjaśnienia w zakresie ich powiązań, uniemożliwia sprawdzenie czy faktycznie powstało zobowiązanie do zapłaty odsetek, w jakiej wysokości i czy w chwili ich zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów było nadal wymagalne.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień, ocenił je jednak za niewystarczające dla weryfikacji podstawy do wystawienia not odsetkowych i poprawności kwot wynikających z tych not.

Z powyższych względów brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz przepisy art.86 Ordynacji podatkowej i art.74 ustawy o rachunkowości.

Za niezasadne Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi.

Wbrew skardze, organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. W wydanych rozstrzygnięciach organy wyjaśniły swe stanowisko w sposób wyczerpujący, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, w której postępowanie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać zatem naruszony.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.