Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 499/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1, art. 15 ust.1,2,6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.25 lit c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par 4, art.184, art. 204 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 645/13 w sprawie ze skarg S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2013 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 645/13 ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") na decyzje Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i wrzesień 2008 r. - oddalił skargi.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 3 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 maja 2013 r. wydane w przedmiocie odmowy Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za maj, sierpień i wrzesień 2008 r.

1.3. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w VAT za wskazane miesiące 2008 r. W ocenie Spółki, w wyniku kontroli, organ podatkowy nieprawidłowo zaklasyfikował pobór opłaty targowej do usług podlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy czynności te nie podlegają pod ustawę o VAT. W ocenie Spółki wykonywanie czynności inkasenta opłaty targowej stanowi czynność jednostronnie zleconą o charakterze władczym, typową dla czynności publicznoprawnych. Dla uznania danej czynności za usługę na gruncie VAT, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą beneficjentem czynności. Zdaniem podatnika, pomimo, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w zakresie czynności poboru opłaty targowej (inkasa) nie prowadzi niezależnej od gminy działalności gospodarczej, ale wykonując zadania własne gminy, nie działa w charakterze podatnika. Czynność ta nie stanowi również usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowią zadania z zakresu gospodarki komunalnej, które nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 dalej: "Dyrektywa 112") i wskazał na brak definicji podmiotów prawa publicznego. Wyjaśnił, że swego rodzaju definicja tego pojęcia została sformułowana w wyrokach TSUE, w wyniku wskazania przez Trybunał, jakiego rodzaju podmioty do tej kategorii się nie zaliczają, tj. podmioty prawa prywatnego, podmioty nienależące do struktur administracji państwowej oraz prowadzące niezależną działalność gospodarczą w ramach wykonywania wolnych zawodów. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla jego zastosowania, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Samo wykonywanie czynności, która mieści się w sferze prerogatyw organów państwowych nie jest wystarczające dla uznania podmiotu ją wykonującego za organ władzy publicznej (podmiot prawa publicznego). W konsekwencji, jeżeli tego rodzaju czynności są przekazywane do wykonania podmiotom trzecim, zostają one wyłączone z zakresu tzw. usług sektora publicznego. Zawężająca wykładnia pojęcia "organy władzy publicznej" skutkuje wyłączeniem z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wszelkich sytuacji polegających na outsourcingu do podmiotów trzecich czynności należących do zadań organów władzy publicznej.

Organ wyjaśnił, że implementację art. 13 Dyrektywy 112 stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że ustawa o VAT ani wydane do niej akty wykonawcze oraz akty prawne należące do innych dziedzin prawa nie zawierają definicji pojęcia "organu władzy publicznej" jak i "urzędów obsługujących te organy", odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym. Wskazał, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do określonej kategorii podejmowanych przez niego czynności, czyli jako przedsiębiorca. Brak przypisania organom władzy publicznej statusu podatnika w tych przypadkach spowodowałby zakłócenie konkurencji na rynku dóbr i usług.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 dalej: "u.p.o.l.") regulujące zagadnienia dotyczące opłaty targowej, w tym art. 19 pkt 2 tej ustawy i wyjaśnił, że do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Przytoczył treść art. 28 § 4 O.p. i stwierdził, że wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle tego przepisu fakultatywne, a ustalenie takiego wynagrodzenia odbywa się w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa. Organ powołał ponadto przepisy ustawy o VAT, określające przedmiot i podmiot opodatkowania tym podatkiem, a także definicję działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u.).

Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka, której akcjonariuszem większościowym od 2003 r. jest Gmina Sandomierz, jako spółka prawa handlowego posiadająca osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od tej Gminy, który nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ. Jako podmiot prawa prywatnego nie należy do struktur administracji publicznej, a przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie i prowadzenie rynku hurtowego produktami rolno-spożywczymi i ogrodniczymi, pośrednictwo w handlu, dokonywanie inwestycji związanych z działalnością Spółki, handel narzędziami, maszynami i środkami do produkcji rolnej i ogrodniczej, obrót opakowaniami, działalność handlowa i komisowa w zakresie handlu zagranicznego produktów rolno-spożywczych, prowadzenie lokalnych placów targowych i punktów handlu półhurtowego, wynajem i dzierżawa powierzchni magazynowych i usługowych na terenie rynku hurtowego, prowadzenie działalności szkoleniowej, marketingowej itp. Funkcję inkasenta na targowisku Spółka pełni od 1997 r. na podstawie uchwał Rady Miasta Sandomierza. Podstawę do inkasa opłat dokonywanych w 2008 r. stanowiła uchwała Nr XXXIV/317/2006 z dnia 15 marca 2006 r., w której określono także dla Spółki miesięczne wynagrodzenie inkasenta za wykonywanie czynności poboru opłaty targowej. W uzasadnieniu do ww. uchwały wyjaśniono, że z propozycją przedłużenia na dotychczasowych warunkach funkcji inkasenta opłaty targowej wystąpiła Spółka, a o jej wyborze zadecydowały m. in. doświadczenie w branży, wypracowanie właściwych mechanizmów poboru opłaty targowej i terminowe rozliczanie się z przychodów uzyskiwanych z opłaty targowej. W uzasadnieniu wskazano także, że w ramach prowizji, Spółka wykonuje wszelkie obowiązki wynikające z regulaminu targowiska dotyczące m.in. utrzymania czystości, wywozu nieczystości, prowadzenia monitoringu osób handlujących itp. Z otrzymanej prowizji pokrywa więc koszty związane z działalnością targowiska, do czego jest zobowiązana jako jego zarządca. Prowizja ma więc charakter wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, które m.in. ma za zadanie pokrycie kosztów ogólnych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość wynagrodzenia za pobór opłaty targowej zależy od skuteczności działania Spółki, która tym samym również w tym obszarze swej działalności funkcjonuje w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, które to cechy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i świadczą o jej samodzielności.

1.7. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 112, pobieranie przez Spółkę na podstawie uchwały Rady Miasta za wynagrodzeniem na rzecz Gminy opłaty targowej, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wykonując powierzone zadanie Spółka wprawdzie działa w reżimie prawnym znajdującym się w sferze władztwa publicznego, spełnienie tego warunku nie jest jednak wystarczające z uwagi na to, że sama Spółka nie jest organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ. Wykonuje czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sama jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników VAT. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu inkasa opłaty targowej, podlega opodatkowaniu VAT, stąd wnioski o stwierdzenie nadpłaty w ocenie organu odwoławczego były bezzasadne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o ich uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O. p. poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty za luty 2007 r. i miesiące od kwietnia do listopada 2007 r. w sytuacji, gdy jej stwierdzenie było zasadne;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że pomiędzy Gminą a Spółką została wykonana odpłatna usługa poboru opłaty targowej, podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi.

3.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem kontroli są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2008 r., a istota sporu dotyczy ustalenia skutków podatkowych w zakresie VAT dokonywanej przez skarżącą na rzecz Gminy czynności poboru opłaty targowej.

3.3. Sąd przypomniał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym obok dostawy towarów, jest świadczenie usług., która ma charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnił, że na gruncie omawianej ustawy pobór opłaty targowej przez Spółkę mieści się w pojęciu świadczenia usług i nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 , poz.1). Zgodnie z przyjętym w ustawie o podatku od towarów i usług unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie, nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07).

3.4. Sąd wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu jednak do wyżej wymienionych kategorii zaliczył podmioty, których cechą będzie to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa.

3.5. Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej Sąd wskazał, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy, mianowicie wójt (burmistrz, prezydent miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jak również z art. 1c) u.p.o.l. Zakres działania tego organu określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Przepisy art. 28 § 4 O.p. określają uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 O.p. ustawy wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek.

W zakresie dyspozycji zawartej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie mieści się Spółka, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona ani organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym ten organ.

3.6. W ocenie Sądu, analiza stosunku prawnego, jaki łączy Gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką komunalną (skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez Spółkę jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiędzy wyodrębnionymi dwiema stronami, usługodawcą (Spółką) a usługobiorcą (Gminą) istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, Spółki - spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika VAT. Tym samym czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 u.p.t.u.

3.7. Sąd stwierdził także, że dokonana przez organ podatkowy w decyzjach wykładnia przepisów prawa nie narusza ani uregulowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, ani ujętej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działania organu mieszczą się w granicach prawa, a ich przeciwny do oczekiwanego przez stronę rezultat nie może być kwalifikowany jako stan wywołujący brak zaufania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej “P.p.s.a."):

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą tym, że dokonywanie poboru opłaty targowej przez Spółkę za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy prawo do wynagrodzenia z tego tytułu jest uprawnieniem publicznoprawnym Spółki regulowanym przez prawo publiczne oraz nie można wskazać jako beneficjenta czynności dokonywanych przez Spółkę Gminy Sandomierz jako, że działania te są podejmowane we wspólnym interesie, a nie działania na rzecz Gminy.

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że Spółka dokonując poboru opłaty targowej działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy nie ma "zawodowych" inkasentów opłaty targowej. Podmioty wykonujące funkcje inkasenta pełnią tę funkcję z mocy prawa, a nie z wyboru czy z chęci zysku.

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że Spółka posiadając własną podmiotowść podatkową wykonuje wskazane czynności poboru opłaty targowej na rachunek własny, a nie Gminy, podczas gdy Spółka działa w imieniu gminy wykonując jej zadania własne tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie obsługi targowiska, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

- na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w skarżonym wyroku z jakiego powodu Gmina jest usługobiorcą "usług" ze strony Spółki, a w szczególności dlaczego beneficjentem usługi nie jest rada gminy (działająca w sferze imperium a nie dominium), która to ustaliła ustalone w podjętej uchwale wynagrodzenie, a właśnie Gmina.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według nom prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za chybione przede wszystkim należy uznać zarzuty wskazujace na naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług obejmuje również świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Za świadczenie usług dyrektywa uznaje nie tylko świadczenie wynikające z zawartego przez strony stosunku zobowiązaniowego, opartego na zgodnej woli stron, ale również w przypadku, gdy podatnik zostaje zmuszony do wykonywania takiego świadczenia czy to na mocy nakazu organu (który działa na podstawie przepisów prawa), lub z mocy samego prawa.

W art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nastąpiła impelmentacja ww. normy dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 1 pkt 4 u.p.o.l. oplata targowa jest opłatą lokalną w rozumieniu tej ustawy. Natomiast organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) (art. 1c).

Zgodnie natomiast z art. 19 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, jak również może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Ocena, czy z tytułu powyższego stosunku administracyjnoprawnego inkasent jest podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym opodatkowaną tym podatkiem uslugę zależy od tego, czy wynikające z tego stosunku obowiazki wykonuje niezależnie (samodzielnie) w stosunku do nakazującego wykonanie tych czynności organu prawa publicznego.

5.2. Podobne co w niniejszej sprawie zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w wyroku z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda orzekł, że:

1) art. 4(1) i art. 4(2) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność taka, jak działalność poborców podatkowych, musi być traktowana jako wykonywana niezależnie,

2) art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej.

W sprawie tej, zgodnie z umową z władzami samorządowymi poborcy podatkowi nie byli zatrudnieni na umowę o pracę, lecz wykonywali usługi poboru podatków w ramach własnej działalności gospodarczej. Zatrudniali pracowników oraz zapewniali we własnym zakresie sprzęt oraz inne rzeczy potrzebne w celu wykonania usługi. Wynagrodzenie poborców było proporcjonalne do kwot pobranych przez nich podatków. Ponieważ od swojego wynagrodzenia naliczali podatek VAT, co zostało zakwestionowane przez władze samorządowe, sprawa trafiła do TSUE.

W swoiem orzeczeniu Trybunał wskazal przede wszystkim, że poborcy podatkowi prowadzili działalność gospodarczą w sposób niezależny, dlatego należy ich uznać za podatników. O samodzielności poborców świadczył sposób prowadzenia przez nich działalności – sami pokrywali koszty i organizowali w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności. Co do wynagrodzenia, nie występował stosunek pracodawcy i pracownika, ponieważ poborcy podatkowi ponosili ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako że ich zysk uzależniony był od kwoty pobranych podatków, a więc ponosili oni ryzyko ekonomiczne. Ponadto odpowiedzialność poborców w stosunku do osób trzecich wskazywała, że są oni samodzielnymi podmiotami: ponosili odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występowali w charakterze przedstawicieli władzy publicznej.

Dalej Trybunał podniósł, przywołując regulację art. 4(5) VI dyrektywy, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, że z przepisu tego wynika, że do jego zastosowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: działalność musi być wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz musi być wykonywana przez organ działający w charakterze władzy publicznej. Jeżeli zatem samorząd powierza działalność poboru podatku niezależnej osobie trzeciej, wyłączenie z VAT przewidzane powyższym przepisem nie ma zastosowania (por. Karpiesiuk Ł., [w:] Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, str. 168-172, C.H. Beck, Warszawa 2005).

5.3. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalnosć gospodarczą w zakresie m.in. zarządzania i prowadzenia rynku hurtowego produktami rolno-spożywczymi i ogrodniczymi, pośrednictwa w handlu, itp. Jednocześnie zarządzajac uchwałą Rady Miasta Sandomierza pobór oplaty targowej, określono że skarżąca będzie inkasentem tej oplaty.

Nie może budzić wątpliwosci, że Skarżaca jest podmiotem gospodarczym niezależnym w stosunku do Miasta Sandomierz, ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działaności ryzyko ekonomiczne.

5.4. Stosownie do § 3 Statutu, Miasto Sandomierz jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Wszystkie osoby, które na stałe zamieszkują na obszarze Miasta, z mocy ustawy o samorządzie gminnym, stanowią gminną wspólnotę samorządową, realizującą swoje zbiorowe cele lokalne poprzez udział w referendum oraz poprzez swe organy.

Jako jednostka samorządu gminnego posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Uwzględniając zatem, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, wykonywanie przez niezależny od gminy (miasta) podmiot gospodarczy obowiązków inkasenta opłaty targowej, jako świadczenie realizowane na rzecz osoby prawnej, w pełni spełnia warunki opodatkowanej uslugi w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - stanowiąc świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej.

5.5. Przy obecnej definicji usługi nie ma znaczenia, że wiążacy inkasenta oraz gminę (miasto) stosunek prawny jest natury administracyjnej (stąd też chybione są argmenty skargi kasacyjnej przywołujące w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych na tle regulacji podatku od towarów i usług obowiązującej na podstawie ustawy z 1993 r., w której całkiem inaczej definiowano pojęcie uslugi, zawężąjąc ją do stosunku cywilnoprawnego).

5.6. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej istnieje również konsument świadczonej przez inkasenta uslugi: realizując ją z nakazu gminy (miasta) i na jej (jego) rzecz, odbiorcą tej uslugi, jak stwierdzono w przywołanym Statucie Miasta Sandomierza, są osoby, które na stałe zamieszkują na obszarze Miasta, stanowiąc gminną wspólnotę samorządową. Konsumentem zatem w takim przypadku są – jak w każdym zresztą przypadku świadczenia uslug na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - mieszkańcy gminy tworzący z mocy prawa wspólnotę samorządową w ramach tej jednostki (por. art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.7. Uwzględniając natomiast drugą tezę orzeczenia TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, zgodnie z którą art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalnośc władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej, nie ma również podstaw do uwzględnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowiacego implementację ww. normy dyrektywy.

5.8. Całkiem bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie przesłanek wskazujących na świadczenie usługi przez Skarżąca na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina. Nie ma przy tym jakichkoliwek podstaw do twierdzenia, że beneficjentem takiej usługi jest rada gminy, która jest jedynie organem jednostki samorządu terytorialnego.

5.9. Reasumując, spółka komunalna, która jako niezależny od gminy, działający na zasadzie ryzyka ekonomicznego podmiot gospodarczy, zostaje przez gminę wyznaczona jako inkasent do poboru opłaty targowej, świadczy z tego tytułu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to wymaga jdnocześnie, aby przy kształtowaniu wynagrodzenia tego rodzaju inkasentów uwzględniać powyższą okoliczność w sposób, który nie będzie godził w zasadę nautralności VAT.

De lege ferenda oznacza to potrzebę uwzględnieniania tej okoliczności przy określaniu górnych stawek kwotowych opłaty targowej określonych w art. 19 pkt 1 u.p.o.l. pobieranych w drodze inkasa, na zasadach analogicznych jak uczyniono to np. w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), stanowiąc w art. 162 ust. 6, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.