Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1247/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5 w zw. z art. 241 par 1 i art. 245 par 1 pkt 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 194 par 1, art. 210 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. K. R., K. M. Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2015 r. nr [ ...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]; [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono [...] Spółka Jawna z siedzibą w Sz. uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniach

od 21 kwietnia do 7 maja 2010 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w Sz. przeprowadzili u [...] Spółka Jawna z siedzibą w Sz. (zwanej dalej: "Stroną", "Spółką", "Skarżącą"), prowadzącej działalność m.in. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka - która w 2005 r. funkcjonowała pod nazwą [...] Spółka jawna - w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ujęła oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. pięć faktur wystawionych przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Sz. (zwanej dalej "spółką [...]") tytułem zakupu oleju napędowego na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

W toku postępowania kontrolnego do materiału dowodowego włączono m.in. wyciągi z: protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce [...] i decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. wydanej wobec tej spółki oraz protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych ze sprawy karnej [...] dotyczących procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. ustalił, że spółka [...] w kwietniu 2005 r. i maju 2005 r. dokonywała zakupu oleju napędowego wyłącznie od spółki "U" w Ś., uczestniczącej w procederze zmierzającym do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Mechanizm procederu polegał na tym, że spółka "U" dokonywała fikcyjnego zakupu i równoważnej fikcyjnej sprzedaży paliwa, wystawiała "puste" faktury, odbierała pieniądze od określonych osób i przekazywała je osobom wskazanym przez koordynatora. Obieg dokumentów i środków pieniężnych miał na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru. Towar zaś w postaci paliwa z tankowców - pochodzący z niezidentyfikowanego źródła i załatwiany przez niezidentyfikowaną osobę był sprzedawany również wskazanym firmom. Organizatorom tej sprzedaży postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grypie przestępczej. W konsekwencji, organ stwierdził, że spółka [...] uczestnicząca w powyższych procederze nie dokonywała rzeczywistego zakupu legalnego paliwa i nie odsprzedawała go w takiej formie.

Biorąc pod uwagę ustalenia postępowania karnego oraz podatkowego dotyczącego spółki [...], z których wynikało, że firma ta nie posiadała w maju 2005 r. oleju napędowego oraz nie dokonała dostawy oleju na rzecz [...] Spółka Jawna, organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wystawione w maju 2005 r. faktury VAT nie dokumentują faktycznej dostawy wykazanego w nich oleju napędowego, a konsekwencji Strona nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wydał decyzję z dnia [...] r., w której zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w maju przez spółkę [...] i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności, że Spółka nabyła paliwo w ilości i o wartości wskazanej w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie podważał też faktu, że należność za paliwo w kwocie wynikającej z zakwestionowanych faktur została uiszczona przez Stronę na rachunek bankowy w nich wskazany, a także tego, że wystawca faktur - spółka [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklaracje podatkowe i posiadającym numer REGON i NIP. Wyjaśnił, że powodem, dla którego pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę [...] na rzecz Strony, jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia oleju napędowego, gdyż spółka [...] nie była w legalnym posiadaniu zafakturowanego towaru. Ponadto zauważył, że Strona będąc jednym z finalnych odbiorców nielegalnie wprowadzonych na rynek produktów ropopochodnych, poprzez brak należytej staranności, umożliwiła zalegalizowanie sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, a także odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjny obrót paliwami.

Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r., nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. stała się przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r. o sygn. akt 502/11 Sąd oddalił tę skargę (orzeczenie prawomocne).

Pismem z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. wniosek o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p."), postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w toku sprawy karnej skarbowej zainicjowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz., w związku z uszczupleniem budżetowym wynikłym na skutek postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją, przeciwko R. K., przed Sądem Rejonowym Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. o sygn. akt IV K 43/12 (zakończonej prawomocnie wyrokiem Sądu Okręgowego w Sz. z dnia 9 marca 2015 r. o sygn. akt IV Ka 1537/14, oddalającym apelację organu podatkowego od uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. z dnia 26 sierpnia 2014 r.) ujawniona została istotna dla sprawy podatkowej nowa okoliczność faktyczna (nowy dowód) istniejąca w dniu wydania obu ww. decyzji, lecz nieznana organowi podatkowemu.

Jako tę nową okoliczność Strona wskazała ustalenie, że spółka [...], od której w maju 2005 r. Strona zakupiła paliwo i rozliczyła podatek naliczony z tego tytułu w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. - była spółką "przepołowioną", czyli taką, która miała w zakresie swojej działalności także legalne kontakty handlowe. Natomiast w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym organ podatkowy wskazywał, że spółka [...] w maju 2005 r. zajmowała się tylko fikcyjną sprzedażą paliwa. Strona nadmieniła, że nowa okoliczność ujawniona została w następstwie dołączenia do akt sprawy karnej IV K 43/12 (na wniosek prokuratora) aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., który skierowany został do Sądu Okręgowego w L. przeciwko osobom powiązanym ze spółką [...] (sygn. akt Prokuratury Okręgowej w L. - VI Ds. 18/11/Sp, sygn. akt Sądu Okręgowego w L. - III K 81/12). Z aktu oskarżenia wynika, że ww. spółka dokonując obrotu paliwami prowadziła zarówno działalność legalną, jak i nielegalną.

Zdaniem Spółki okoliczność ta, w sytuacji zarzutu braku należytej staranności

w relacjach handlowych ze spółką [...], ma istotne znaczenie dla rzetelnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia zakończonego decyzją ostateczną. Tym bardziej, że przesłanka ta nie była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej.

Do wniosku Strona dołączyła kserokopię wyroku (i jego uzasadnienia) Sądu Rejonowego Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt IV K 43/12. Jednocześnie Spółka zażądała włączenia w poczet materiału dowodowego ww. aktu oskarżenia Prokuratora Okręgowego z L. oraz całego uzasadnienia ww. wyroku sądu pierwszej instancji.

W związku z powyższym wnioskiem, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r.

W toku tego postępowania, odpowiadając na wezwanie organu, za pismem z 25 czerwca 2015 r., Strona przesłała kopie dokumentów wymienionych we wniosku

z 21 maja 2015 r., tj. aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej z L. (VI Ds. 18/11/Sp, sygn. akt Sądu Okręgowego w L. - III K 81/12), całego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. z dnia 26 sierpnia 2014 r. o sygn. akt IV K 43/12 oraz wyroku Sądu Okręgowego w Sz. z dnia 9 marca 2015 r. o sygn. akt IV Ka 1537/14.

Po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami powinny stać się podstawą wydania decyzji odmiennej niż ta, której uchylenia żąda Strona. Organ odniósł się przy tym do dokumentów załączonych przez Spółkę do wniosku z dnia 21 maja 2015 r. oraz włączonych w poczet postępowania wznowieniowego.

Przywołując art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), organ wskazał, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż moc wiążącą dla sądu administracyjnego i tym samym dla organów podatkowych mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. Skoro w rozpoznawanej sprawie Strona powołuje się na wydany w sprawie karnej wyrok uniewinniający, to organ, rozpatrując wniosek Spółki, nie jest związany tym wyrokiem. Organ zwrócił przy tym uwagę na odmienną specyfikę postępowania podatkowego, w tym również prowadzonego w trybie wznowieniowym, od postępowania karnego. Podniósł, że postępowania te są prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi prawami. W praktyce dopuszczalna jest sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Wyrok postępowania karnego, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza zatem o braku konieczności uiszczenia niezapłaconego podatku lub nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zawarte we wnioskowanych przez Stronę dokumentach, tj. akcie oskarżenia i uzasadnieniu wyroku, stwierdzenie, że spółka [...] jest "spółką przepołowioną", czyli taką, która miała w zakresie swojej działalności także legalne kontakty handlowe, nie jest nową okolicznością, która skutkowałaby uchyleniem ostatecznej decyzji.

W ocenie organu, wyrok Sądu Karnego, który zapadł w postępowaniu prowadzonym m.in. przeciwko R.K. jako wspólnikowi spółki jawnej "S." [...] nie stanowi nowej okoliczności w sprawie, o której mowa w ww. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

i nie podważa prawidłowości wydanej przez organ odwoławczy decyzji, tym bardziej, że decyzja w omawianej kwestii, a więc co do niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy dokonaniu zakwestionowanych transakcji podlegała weryfikacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji tej Strona zarzuciła zaś obrazę:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p., polegającą na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy związanych z ustaleniem (w dokumentach sporządzonych przez organy władzy publicznej) - przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. (w akcie oskarżenia) oraz przez Sąd Rejonowy Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. (w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r.), a następnie przez Sąd Okręgowy w Sz., który utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego S.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. - faktu, że w maju 2005 r. spółka [...], od której Strona kupowała paliwo, w zakresie swojej działalności, miała także legalne kontakty handlowe, co oznacza, że nie można wykluczyć, że paliwo, które w maju 2005 r. kupowała w spółce [...] miało legalne pochodzenie (dowód przeciwny obciąża organ podatkowy), a w konsekwencji wszelkie rozważania na temat "należytej staranności" Strony zawarte w decyzjach podatkowych oraz wyrokach sądowych WSA i NSA, nie miały żadnego znaczenia w odniesieniu do Spółki. Przy czym w takiej sytuacji nie ma znaczenia to, że wyrok Sądu Rejonowego Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. z dnia 26 sierpnia 2014 r., odnosił się do spółki jawnej "S." [...] albowiem chodzi tu o działalność spółki [...] w maju 2005 r.;

2) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegającą na niepodaniu przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił uznania, że - w związku z ustalonym faktem, iż spółka [...] w maju 2005 r. prowadziła także legalny handel paliwem - Spółka w maju 2005 r. kupiła w spółce [...] paliwo pochodzące z legalnego źródła;

3) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegającą na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy ujawniony - przez organy władzy publicznej - fakt prowadzenia w maju 2005 r. przez spółkę [...] także legalnej działalności, polegającej na sprzedaży paliw, uzasadniał jego zastosowanie wobec Strony, która w maju 2005 r. kupowała paliwo w ww. spółce, a w konsekwencji uchylenie dotychczasowej decyzji;

4) art. 11 p.p.s.a., polegającą na jego błędnej wykładni, sprowadzającej się do literalnego brzmienia tego przepisu, podczas gdy jego treść nie oznacza, że nie mogą być brane w postępowaniu podatkowym pod uwagę ustalenia dokonane w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem uniewinniającym.

Jednocześnie, w celu odparcia sformułowanego przez organ podatkowy zarzutu dotyczącego niezweryfikowania spółki [...], Strona załączyła do odwołania kserokopię pisma z 6 marca 2013 r., złożonego do sprawy karnej wraz z załącznikami, w postaci informacji spółki [...] z lutego i czerwca 2006 r., która to - jej zdaniem - świadczy o prowadzeniu przez nią działalności i współpracy w zakresie sprzedaży paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całością materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji na wstępie wskazał, że decyzja z dnia [...] r. została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Następnie, po przytoczeniu i omówieniu brzmienia art. 240 § 1 O.p. zawierającego przesłanki wznowienia postępowania, organ odniósł się do zarzutu Strony, że w uzasadnieniu tej decyzji brak jest odniesienia się do kwestii nowej okoliczności wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania i stwierdzając, że jest on bezpodstawny. Organ II instancji wskazał, że na stronie 23 ww. decyzji wyraźnie podano, że zawarte we wnioskowanych przez Spółkę dokumentach, tj. akcie oskarżenia i uzasadnieniu wyroku, stwierdzenie, że spółka [...] jest "spółką przepołowioną", czyli taką, która miała w zakresie swojej działalności także legalne kontakty handlowe, nie jest nową okolicznością, która skutkowałaby uchyleniem ostatecznej decyzji. Uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną w decyzji z dnia [...] r. w pozostałym zakresie, tj. uwag dotyczących odrębności postępowania podatkowego od karnego oraz uwag dotyczących zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie znalazł tym samym podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że przedłożone przez Stronę wraz z odwołaniem dowody w postaci informacji przekazanych jej przez spółkę [...] z lutego i czerwca 2006 r., nie stanowią przesłanek do zmiany podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że dowody te są niewystarczające zarówno do zweryfikowania kontrahenta, jak i wykazania, że Strona w tym zakresie dochowała należytej staranności. Z ich treści wynika bowiem tylko, że spółka [...] poinformowała Stronę o zmianie rachunku bankowego oraz adresu jej siedziby. Organ zaznaczył również, że organy podatkowe nie kwestionowały i nadal nie kwestionują funkcjonowania ww. podmiotu oraz jego współpracy ze Stroną, a stwierdzają tylko, że paliwo będące przedmiotem sprzedaży pochodziło z niewiadomego źródła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła obrazę:

1) art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się m.in. w przyjęciu, że okoliczność podniesiona przez Skarżącą, wnoszącą o wznowienie postępowania, była znana organowi podatkowemu i badana w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją, w którym to wykazano m.in., że spółka [...] uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami i nielegalnym paliwem, co spowodowało, że wskazana okoliczność nie spełniła wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy Skarżąca wskazała na okoliczność, która związana była z legalną działalnością "przepołowionej" spółki [...], co nakazywało przyjęcie, że Spółka mogła kupić paliwo pochodzące z legalnego źródła i uzasadniało zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tym bardziej, że okoliczność ta wskazana została w uzasadnieniu prawomocnego wyroku uniewinniającego (dokumencie urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej - art. 194 § 1 O.p.),

2) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegającą na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne, wykazane dowodowo - w toku przewodu sądowego - w sprawie karnej, prowadzonej m.in. przeciwko W. Ch., uzasadniające zastosowanie powołanego przepisu.

W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu II instancji, i przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności Spółka wskazała na wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko związane z art. 11 p.p.s.a., stwierdzając, że jakkolwiek ustalenia poczynione w prawomocnym wyroku karnym uniewinniającym nie są wiążące, to jednak nie oznacza to, że można je pominąć (nie odnieść się do nich) zwłaszcza, gdy są to okoliczności korzystne i istotne dla Skarżącej. Podniosła, że odpowiednikiem art. 11 p.p.s.a. dla organu podatkowego jest art. 194 § 1 O.p., który organ powinien zastosować, albo przeprowadzić dowód, o którym mowa w art. 194 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 611; wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45).

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe stanowisko jest podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704).

Stosownie do postanowień art. 241 § 1 o.p. postępowanie może zostać wznowione na wniosek strony. Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie, przez organ podatkowy m.in. istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający, dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., I FSK 687/11).

Pod pojęciem nowych należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto, dowody (okoliczności) te nie mogły być znane organowi. Przedstawione przez Stronę wyroki jak i akt oskarżenia nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, albowiem w dniu [...] r. tj. w wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Strona – nie istniały. Należało natomiast w takiej sytuacji rozważyć czy w sprawie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję i mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 21 maja 2015 r. jako przyczynę wszczęcia tego trybu nadzwyczajnego wskazała, że w toku sprawy karnej skarbowej ujawniona została istotna dla sprawy podatkowej, nowa okoliczność faktyczna (nowy dowód) istniejąca w dniu wydania obu decyzji ( I i II instancji), lecz nieznana organowi podatkowemu, stanowiąca przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak już wskazano, nie można uznać, ze w sprawie pojawił się nowy dowód, albowiem przedłożone przez Stronę dokumenty nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r., natomiast można przyjąć, ze w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności. Tą nową okolicznością jest ujawnienie, że [...] sp. z o.o., od której Skarżąca kupowała paliwo, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. podatek od towarów i usług zawarty w 5 fakturach wystawionych przez ww. spółkę, była "spółką przepołowioną", czyli taką, która miała w zakresie swojej działalności także legalne kontrakty handlowe. Nowa okoliczność ujawniona została w następstwie włączenia na wniosek prokuratora do akt sprawy karnej o sygn. akt IV K 43/12, aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L., który wniesiony został do Sądu Okręgowego w L. przeciwko osobom powiązanym z [...] sp. z o.o. (sygn. akt Prokuratury Okręgowej w L.: VI Ds. 18/11/Sp, sygn. akt Sądu Okręgowego w L.: III K 81/12).

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Okoliczności na które powołała się Skarżąca nie sposób uznać za istotne w znaczeniu nadanym im przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. takie które mają wpływ na zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] r., znak: [...]. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że w ocenie Sądu organ odwoławczy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszył zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W wyżej wymienionych przepisach unormowano obowiązek organów podatkowych do działania zgodnie z przepisami prawa poprzez wszechstronne i zupełne zgromadzenie materiału dowodowego oraz takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny oraz prawny sprawy. Organ podatkowy na podstawie całego zgromadzonego materiału ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęte w o.p. reguły postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale podatnika. Organy podejmując swoje czynności powinny działać w sposób budzący zaufanie.

W ocenie Sądu organ podatkowy sprostał stawianym mu wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ podatkowy jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Organ podjął konieczne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, m.in czyniąc zadość żądaniu Skarżącej o dołączenie do akt sprawy wskazanych dokumentów, zwrócił się do niej o przekazanie wskazanych dokumentów, tj. aktu oskarżenia Prokuratora Okręgowego z L. (VI Ds. 18/11/Sp) oraz całego uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego Sz.-Prawobrzeże i Zachód w Sz. z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt IV K 43/12, a następnie włączył ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego. Według Sądu organ zgromadził pełny materiał dowodowy, który pozwolił mu na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Po przeprowadzeniu dowodu, organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według Sądu prowadzenie przez organ postępowania zgodnie z obowiązującymi - powyżej opisanymi – standardami, należy uznać za postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Reasumując, zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadniony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również drugi podniesiony zarzut, dotyczący naruszenia przepisu materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Sądu organ w wyniku poprawnego przeprowadzenia postępowania, słusznie wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny jest związany tylko ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wydanego w postępowaniu karnym. Skoro w przepisie tym wymieniono tylko wyroki skazujące, to nie są wiążące dla sądu wyroki uniewinniające i umarzające postępowanie. Zatem sąd administracyjny związany jest treścią sentencji wyroku skazującego co do faktu popełnienia przez daną osobę określonego czynu stanowiącego przestępstwo, co do znamion tego przestępstwa i okoliczności jego popełnienia.

W sposób uprawniony organ przyjął, że związanie, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. dotyczy także organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych i organów kontroli skarbowej przy wydawaniu przez nie decyzji. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby organy nie uwzględniły treści wyroku skazującego, to Sąd musiałby uznać za błędne te ustalenia, które byłyby odmienne od treści wyroku karnego skazującego. Wobec tego, uznać należy, że organ nie jest związany wyrokiem uniewinniającym wydanym w postępowaniu karnym, na który powołała się Skarżąca.

Zasadnie również organ zwrócił uwagę na odmienną specyfikę postępowania podatkowego, w tym również prowadzonego w trybie wznowieniowym, od postępowania karnego. Postępowania te bowiem są prowadzone niezależnie od siebie i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. W praktyce zdarza się, że w dwóch postępowaniach zostaną poczynione odmienne ustalenia.

Jak słusznie zauważył organ postępowanie karne w zasadniczej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest udowodnienie winy w przypadku skazania. Z tego względu postępowanie zmierza do ustalenia czy oskarżony popełnił przestępstwo i czy chciał je popełnić. Natomiast celem postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków. Przy czym w zakresie podatku od towarów i usług konieczne jest m.in. ustalenie czy podatnik mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym (wynika to z obowiązku uwzględnienia tych orzeczeń TSUE, które mówią o konieczności badania tzw. dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przy zawieraniu kontaktów z kontrahentem w sytuacji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tegoż kontrahenta). Ma to wpływ na podejmowane przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w sytuacji gdy zostanie stwierdzone, że faktury nie dokumentują opisanych w nich transakcji. Według ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa uwzględnienie specyfiki tych różnych postępowań może tłumaczyć rozbieżności zaistniałe na gruncie prawa karnego i podatkowego.

Ponadto należy się zgodzić z organem co do tego, że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest odrębną od odpowiedzialności karnej. Nie każde naruszenie prawa podatkowego wiąże się automatycznie z odpowiedzialnością karną. Również "uwolnienie" od odpowiedzialności karnej nie prowadzi do jednoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że ważne jest, iż przepisy o.p. nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych, właśnie ze względu na fakt, że cel obu postępowań nie jest tożsamy. Zatem wyrok wydany w postępowaniu karnym, nawet uniewinniający oskarżonego, nie przesądza o braku konieczności uiszczenia niezapłaconego podatku lub nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

W związku z powyższym nie można podzielić poglądu zaprezentowanego przez Skarżącą co do tego, że organ podatkowy na podstawie przepisu art. 194 § 1 o.p., winien odnieść się do ustaleń poczynionych w prawomocnym wyroku karnym uniewinniającym poprzez zastosowanie lub przeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 o.p., tym bardziej, gdy dowód ów nie jest dowodem "nowym" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Uzasadniając swoje stanowisko, które podziela również Sąd w składzie orzekającym, słusznie organ odwoławczy wskazał na aspekty dotyczące należytej staranności i tzw. dobrej wiary podatnika, powołując się na przy tym na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Trafne było również spostrzeżenie, że zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego obejmuje również sprawdzenie dochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie zawieranych przez niego transakcji (co miało również miejsce w zwyczajnym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, a co znalazło odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej). Nie bez znaczenia pozostaje, że decyzja ta była weryfikowana przez sąd administracyjny w związku ze złożoną przez Stronę skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 502/11 skargę oddalił. Takim zakresem nie jest objęte postępowanie karne.

Wobec powyższego okoliczność podnoszona przez Stronę tj. stwierdzenia, że spółka [...] była "spółką przepołowioną" nie spełnia wymogów art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uznania jej za istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi, który ją wydał. Podkreślić należy, że podniesione przez Skarżącą owe nowe okoliczności, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem po rozpatrzeniu ich wraz z innymi okolicznościami lub dowodami nie mogły stać się podstawą wydania decyzji odmiennej niż ta, której uchylenia żąda Skarżąca.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że organ prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.