Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3602/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52, art. 16 ust. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1068/12 w sprawie ze skargi "I. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-19/12-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I. [...] sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1068/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. [...] Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 stycznia 2012 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.", "ustawą") w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji udzielonej Spółce w ramach programu wieloletniego, określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przygotowanie wniosku o dotację.

Strona prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W 2010 r. zawarła umowę z Ministrem Gospodarki o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej, której podstawę stanowiła uchwała Rady Ministrów nr 149/2010 z 14 września 2010 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Wsparcie finansowe inwestycji realizowanej przez I. [...] Sp. z o.o. w W. pod nazwą C. [...] ([...]) w latach 2010-2013". Zgodnie z uchwałą i umową podmiotem udzielającym pomocy publicznej jest Minister Gospodarki, który ze środków budżetowych będących w jego dyspozycji, przeznaczonych na realizację uchwały w latach 2010 – 2013 udzieli Spółce wsparcia w formie dotacji celowej na utworzenie nowych miejsc pracy. Pomoc nie dotyczy zakupu środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z uchwałą pomoc zostanie wypłacona w ratach, zgodnie z harmonogramem, wg którego strona otrzymała pomoc w 2010 oraz w 2011 r., a kolejne raty zostaną wypłacone w 2012 i w 2013 r. Otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym, aniżeli rok otrzymania dofinansowania. W przygotowaniu dokumentacji aplikacyjnej Strona korzystała z usług firmy doradczej, które to wydatki, zgodnie z umową, nie stanowią kosztów kwalifikowanych finansowanych z dotacji. Spółka, zgodnie z art. 25 ust. 6 i n. u.p.d.o.p., wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej.

Wezwana do uzupełnienia wniosku Strona wskazała przepisy, na które powołuje się Minister Gospodarki, wyjaśniając, że wykonanie umowy odbywa się w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o finansach publicznych; zgodnie z uchwałą nr [...] podstawą prawną ustanowienia programu wieloletniego jest art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.); program stanowi program rozwoju w rozumieniu art. 15 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., nr 84, poz. 712 ze zm.); biorąc pod uwagę, że uchwała ustanawiająca program została podjęta przez Radę Ministrów, a jednostką realizującą jest Minister właściwy do spraw gospodarki, zdaniem Spółki przedmiotowy program wieloletni jest programem rządowym; pomoc publiczna udzielona została pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w § 4 umowy, tj. zakończenia realizacji inwestycji do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz prowadzenia działalności przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia realizacji inwestycji, utworzenia do 31 grudnia 2013 r. co najmniej 1600 nowych miejsc pracy utrzymania tych miejsc przez okres co najmniej 5 lat od dnia utworzenia, poniesienia do 31 grudnia 2013 r. kosztów inwestycji ustalonych w umowie (związanych z tworzeniem i utrzymaniem miejsc pracy), utrzymania, zgodnie z rozporządzeniem 800/2008, inwestycji o wartości osiągniętej na dzień zakończenia realizacji inwestycji przez co najmniej 5 lat od tego dnia, przedkładania Ministrowi w latach 2014 – 2018 corocznych sprawozdań z wykonania obowiązków; żaden z dokumentów regulujących kwestię przedmiotowego programu nie wskazuje, czy udzielona Stronie pomoc publiczna stanowi dotację celową w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy o finansach publicznych; podmiotem wypłacającym kwoty wsparcia jest Minister Finansów.

W oparciu o powyższy stan faktyczny Strona zadała pytanie: 1) czy udzielona Spółce dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.; 2) jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, to kiedy Spółka winna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów; 3) czy koszty poniesione na przygotowanie wniosku o dotację stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów?

Strona wyjaśniła, że pierwsze dwa pytania odnoszą się zarówno do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, natomiast pytanie trzecie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego.

Przedmiotem nin. interpretacji jest udzielenie indywidualnej interpretacji na pytanie pierwsze 1) i drugie 2) w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. Jednocześnie odnośnie zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 1) i nr 2) w dniu 30 kwietnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna Nr ILPB3/423-19/12-5/EK (skarga w sprawie sygn. akt ISA/Wr 1069/12), natomiast odnośnie pytania nr 3) – interpretacja indywidualna Nr ILPB3/423-19/12-6/EK.

Zdaniem Strony, w zakresie pytania nr 1) - dotacja udzielona Spółce w ramach programu wieloletniego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, bowiem program wieloletni, w ramach którego Spółka otrzymuje dotacje na utworzenie nowych miejsc pracy jest finansowany ze środków budżetowych Ministra Gospodarki.

Odnośnie pytania nr 2), zdaniem Strony, wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym Spółka otrzymuje dotację – konsekwentnie, jeżeli wydatki, na które Spółka otrzymuje dotacje są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów – powołała Strona przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie otrzymania dofinansowania. Jeżeli wydatki objęte dotacją zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we wcześniejszych latach podatkowych, korekta kosztów winna nastąpić w roku podatkowym, w którym Spółka otrzymała dofinansowanie i konsekwentnie Spółka nie ma potrzeby korygowania kosztów podatkowych poprzedniego roku, tylko dokonać korekty kosztów przez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji. Strona powołała interpretację nr IBPBI/2/423-585/11/CzP.

W wydanej w dniu 30 kwietnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-19/12-4/EK organ podatkowy uznał stanowisko Strony za:

1) prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dotacji udzielonej Spółce w ramach programu wieloletniego (pytanie nr 1) wskazując na przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.,

2) za nieprawidłowe w zakresie określenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją (pytanie nr 2).

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dotyczącym uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją Spółka wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych oraz naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") z uwagi na brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi ze względu na nie złożenie przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, bowiem Strona złożyła dwa tożsame w swej treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa w zw. z wydaniem interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-19/12-5/EK, a których oryginały dołączono do skargi nr ILPB3/4240-46/12-3/BN. W sytuacji merytorycznego rozpoznania skargi organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumentację z jej uzasadnienia.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że zdaniem Strony wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym Spółka otrzymuje dotację – konsekwentnie, jeżeli wydatki, na które Spółka otrzymuje dotacje są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów – Strona powołała art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie otrzymania dofinansowania i Spółka nie ma potrzeby korygowania kosztów podatkowych poprzedniego roku, tylko winna dokonać korekty kosztów przez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wyjaśniając, że konsekwencją zwolnienia od podatku otrzymanych przez Stronę środków finansowych na utworzenie nowych miejsc pracy, które stanowią przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków, co wynika wyraźnie z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Sformułowanie zawarte w tym przepisie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a później zrefundowane. Nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów wydatki, na które Spółka otrzymała dotację, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, Spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Korekta kosztów powinna więc dotyczyć roku, w którym koszty ujęto podatkowo.

Sąd wskazał, że w art. 7 u.p.d.o.p. zawarte zostały regulacje dotyczące: przedmiotu opodatkowania, definicji dochodu i straty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przychodów wyłączonych z ustalania dochodu oraz przychodów i kosztów wyłączonych przy ustalaniu straty, a także pomniejszenia dochodu o straty poniesione w poprzednich latach podatkowych. Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania m. in. ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy dotyczy tylko ściśle określonych dotacji. Podobnie, wyłączenie z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy dotyczy wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47.

Jeśli zatem dochody uzyskane z tytułu wszelkich dotacji, udzielonych z budżetu państwa lub budżetów samorządowych, z wyjątkami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności oraz kosztów jej uzyskania. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z tym wydatki kwalifikowane sfinansowane dotacją nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód z tego tytułu będzie wolny od opodatkowania. Powoływanie się przez Skarżacą na pokrycie własnymi środkami finansowymi wydatków związanych z realizacją zadania objętego dotacją pozbawione jest doniosłości prawnej, albowiem w świetle przedstawionych przez Stronę faktów, nie przewidywano pokrycia przez Spółkę własnymi środkami wydatków kwalifikowanych, objętych dotacją.

Podstawowa reguła ustalania dochodu do opodatkowania, zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy zabrania uwzględniać, przy jego ustalaniu, przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania z tych przychodów. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wymienione źródła dochodów podatnika są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym wydatki ponoszone z tego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż w tym wypadku podatnik osiągnąłby podwójną korzyść. W sytuacji, o której mowa we wniosku, zaliczenie, wbrew regułom prawa podatkowego wynikającym z ww. przepisów, wydatków na cele objęte dotacją z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z tej generalnej zasady wynika, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, czyli wydatki i koszty sfinansowane z dotacji nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Przeprowadzonej przez Stronę językowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, polegającą na przyjęciu, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w roku, w którym podatnik otrzymał dotację na pokrycie wydatków podlegających refundacji, bowiem użycie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy sformułowania "bezpośrednio sfinansowanych" z dochodów (przychodów) oznacza, że do czasu otrzymania pomocy publicznej nie można twierdzić, iż wydatki zostały bezpośrednio sfinansowane dotacją, lecz środkami własnymi podatnika - na poparcie której przywołała Skarżąca wymowę tego sformułowania poprzez wykładnię celowościową i systemową, Sąd nie podzielił.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Bezpośrednio sfinansowana oznacza, że chodzi o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć w koszty uzyskania przychodu. Jeżeli uczyni to wbrew obowiązującym przepisom, zobowiązany jest doprowadzić do stanu zgodnego z prawem, a więc skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodu, a tym samym skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy (zaliczki za okres rozliczeniowy, w których wykazał koszty w zawyżonej wysokości).

Sąd nie podzielił wniosku Ministra Finansów w zakresie odrzucenia skargi, bowiem strona skarżąca prawidłowo wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podając jedynie błędny numer decyzji. Mając na względzie, że interpretacje, podobnie jak wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, posiadają niemalże identyczną treść, trudno postawić stronie tego rodzaju zarzut.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła wyrokowi:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że w przypadku zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z jej własnych środków, a następnie zrefinansowanych w formie dotacji, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zostały one poniesione;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych, tj. uznanie, że Skarżąca nie przewidywała pokrycia wydatków kwalifikowanych z własnych środków, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wskazać należy, że w analogicznej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r., na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: czy w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków (kosztów), następnie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2015 r. (II FPS 4/15) stwierdził, że "w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania".

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzasadniony jest wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, podatnik może jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzymał środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., to jest bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16, jest zgodne z ustawą podatkową.

Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., powołana wyżej uchwała jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę w tym sensie, że jeżeli nie podzieliłby on zajętego w niej stanowiska, obowiązany byłby do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego Sądu. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażony w tej uchwale pogląd prawny, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uznaje za usprawiedliwione.

Jednocześnie stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, której istota sprowadza się do uznania, że wynikające ze zrefundowania pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]