Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1908/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2006r. sprawy ze skargi M.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998, ustaloną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2004 roku , Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne, doręczając M.B. w dniu [...] stycznia 2005 roku odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu praw majątkowych.

Na prowadzone postępowanie egzekucyjne skarżący wniósł 10 stycznia 2005 roku do organu egzekucyjnego zarzuty. Jako podstawę wniesienia zarzutów wskazał przedawnienie egzekwowanego obowiązku , które jego zdaniem nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 roku.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 roku nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2002 r. Nr 110, póz. 1071 ze zm. ) oddalił zgłoszony zarzut jako bezzasadny.

Na powyższe postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela oddalającego zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty na postępowanie egzekucyjne , w dniu 2 marca 2005 roku skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów w zakresie ustalenia terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia [...] maja 2005 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ II instancji podał w szczególności , iż z okoliczności faktycznych sprawy wynika , że termin zapłaty zobowiązania podatkowego M.B. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998 upłynął w dniu 10 grudnia 2004 roku i stosownie do unormowań art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , póz. 60 ze zm.) , zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" , początkiem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia dla tego zobowiązania jest dzień 1 stycznia 2005 roku.

Dodatkowo organ II instancji zauważył , iż dla oceny kwestii przedawnienia znaczenie mieć będzie również zastosowanie przez organ egzekucyjny w dniu 28 grudnia 2004 roku środków egzekucyjnych zmierzających do realizacji obowiązku podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony , stosownie do przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany , a po przerwaniu biegnie na nowo , od dnia następnego po dniu , w którym zakończono postępowanie egzekucyjne .

W dniu [...] lipca 2005 roku skarżący M.B. wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na wymienione powyżej postanowienie organu II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na tę podstawę skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu l oraz II instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż ustalone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 roku zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998 uległo przedawnieniu , stosownie do zapisów art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast według stanowiska organu podatkowego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu ulegałoby przedawnieniu po okresie dziesięciu lat.

Skarżący utrzymywał także , iż organ nie doprowadził do skutecznego przerwania biegu przedawnienia , bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony , nastąpiło po dacie 31 grudnia 2004 roku , już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto w złożonej skardze M.B. podniósł, że brak doręczenia upomnienia , o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji spowodowało przedwczesne wszczęcie egzekucji administracyjnej.

W dniu 17 sierpnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej przekazał Sądowi skargę wraz z aktami oraz złożył odpowiedź na skargę, w której wniosił o jej oddalenie . Według organu zaskarżone postanowienie nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu organ wskazał jako istotną okoliczność, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalająca egzekwowane zobowiązanie została doręczona skarżącemu w dniu 26 listopada 2004 roku, a doręczenie rozstrzygnięcia przed upływem terminu wskazanego przez ustawodawcę w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest przed dniem 31 grudnia 2004 roku skutkowało powstaniem zobowiązania za rok 1998 z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, którego termin płatności upłynął w dniu 10 grudnia 2004 roku. Strona przeciwna wskazała również na brak możliwości merytorycznego ustosunkowania się do zgłoszonego po terminie zarzutu skarżącego dotyczącego przedwczesnego wszczęcia egzekucji (bez doręczenia upomnienia - art. 15 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ) podnosząc jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 11 sierpnia 2005 r. , w trybie nadzoru, polecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego zweryfikowanie , pod tym kątem , postępowania egzekucyjnego.

W związku z zawiadomieniem o rozprawie , w dniu 5 lipca 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym poinformował , że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ egzekucyjny w pismach nr [...] z dnia [...] września 2005 roku oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. poinformował organ nadzoru , iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego nr [...] z dnia [...] września 2005 roku , na podstawie art. 59 §1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na brak doręczenia skarżącemu upomnienia.

Strona przeciwna poinformowała również, że w dniu [...] grudnia 2005 roku został wystawiony przez wierzyciela kolejny tytuł wykonawczy nr [...] dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok. Odpis tego tytułu wykonawczego nie został jednak dotąd doręczony zobowiązanemu M.B..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy uczynić zastrzeżenie , iż mimo informacji organu II instancji o umorzeniu w dniu 1 września 2005 roku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , to jest ze względu na stwierdzony brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia , Sąd rozpoznał skargę w granicach w jakich została ona złożona . Skarżący nie cofnął bowiem skargi pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego , więc nie było podstaw do przyjęcia , iż w myśl art. 161 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , póz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej "P.p.s.a." , postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe , Sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym , na które służy zażalenie ( art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu w dniu jego wydania , zatem i w niniejszej sprawie orzeczenie Sądu odnosić należy do stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia .

Uwzględniając powyższe okoliczności skargę należało uznać za niezasadną. W postępowaniu egzekucyjnym przysługuje swoisty środek zaskarżenia w postaci zarzutu. Ten środek zaskarżenia służy tylko zobowiązanemu , choć interesy wierzyciela zabezpieczone są w ten sposób , że rozpatrzenie zarzutów następuje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela . Zarzuty można przy tym składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty można podzielić na te , które dotyczą naruszenia istotnych zasad postępowania egzekucyjnego oraz te , których podstawą jest niedopuszczalność egzekucji . Niedopuszczalność egzekucji może wynikać z różnych powodów : mogą to być zarówno względy formalne , jak również merytoryczne. Z niedopuszczalnością egzekucji ze względów merytorycznych będziemy mieć do czynienia m.in. przy podstawie zarzutu wymienionej w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , a dotyczącej wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku , przedawnienia tego obowiązku , jego wygaśnięcia albo nieistnienia . Skarżący M.B. zgłosił zarzut przedawnienia obowiązku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 1998 , bowiem w jego ocenie obowiązek ten przedawnił się z dniem 31 grudnia 2004 roku , natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego , przez doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu praw majątkowych , nastąpiło już po tej dacie , bo w dniu 3 stycznia 2005 roku.

Rozpatrując kwestię przedawnienia należy mieć na względzie , na co wyraźnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym orzeczeniu , iż na gruncie Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia występuje w dwóch postaciach , co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 68 oraz art. 70 Ordynacji podatkowej . W pierwszym przypadku regulacja dotyczy przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego i odnosi się ona tylko do zobowiązań podatkowych określonego rodzaju , to jest tych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego , ustalającej wysokość tego zobowiązania . Decyzją ustalającą (konstytutywną) jest także decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach , o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 93 , póz. 416 ze zm.) , co wynika z art. 20 ust. 3 tej ustawy. Tak więc aby powstało zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie , to jest by obowiązek podatkowy przekształcił się w takie zobowiązanie musi być wydana i doręczona decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość tego zobowiązania. To dla takiego przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe ustanowiony został w art. 68 Ordynacji podatkowej termin pięcioletni . Termin ten musi być dochowany, aby w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości , w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast gdy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe to dotyczy go również przedawnienie , o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Upływ terminu pięcioletniego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Jak z powyższego wynika przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 ) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1) to odrębne kategorie prawa podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej , odnoszące się do innego stadium stosunku podatkowoprawnego. Nie ma więc racji skarżący , który twierdzi , że w jego sprawie zastosowanie miałby mieć wyłącznie art. 68 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście rozpatrując zarzut przedawnienia zgłoszony w trybie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należało zbadać bieg obu wyżej wymienionych terminów . Ocena dokonana w tym zakresie przez wierzyciela oraz przez organ II instancji była prawidłowa i uprawniała do stwierdzenia , iż zgłoszony zarzut jest bezzasadny . Decyzja podatkowa ustalająca zobowiązanie podatkowe za 1998 rok doręczona bowiem została w dniu 26 listopada 2004 roku , a więc przed upływem pięcioletniego terminu liczonego zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe ustalono zatem przed upływem terminu co do możliwości takiego ustalenia przez wydanie i doręczenia decyzji podatkowej . Prawidłowe też były wskazania organów co do biegu terminu przedawnienia odnoszącego się do samego zobowiązania podatkowego , ustalonego w grudniu 2004 roku. Początek tego biegu , zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej , przypadał na dzień 1 stycznia 2005 roku , zatem wszczęcie egzekucji administracyjnej , które miało miejsce w dniu 3 stycznia 2005 roku , nie nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego , ale na początku pięcioletniego terminu.

W tej sytuacji Sąd stwierdził , że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł ojej oddaleniu.