Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1710/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A sp. z o.o. z siedzibą w S. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił A sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: strona, spółka,skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł z tytułu posiadania nieruchomości położonych w R.

Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na konieczność ustalenia, kto w badanym roku podatkowym był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania, tj. czy była nim spółka czy też dotychczasowy właściciel.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za miesiące: styczeń - czerwiec o pow. [...] m 2, a za miesiące: lipiec – grudzień o pow. [...] m 2.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i § 2 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 120 i art. 121 O.p. poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na przepisach w brzmieniu nieobowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego, art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu właścicielowi nieruchomości, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że spółka jest w posiadaniu nieruchomości i wykorzystuje je na potrzeby prowadzonej działalności, podczas gdy są one w posiadaniu samoistnym B sp. z o. o., a ponadto, gdy z umowy pożyczki wynika, że działalność podatnika nie jest związana z przedmiotami znajdującymi się na gruntach, a tym samym nie są one zajęte na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą, jak też uznanie za zajęte na prowadzenie działalności gruntów, które są związane z tą działalnością bez rzeczywistego ustalenia zakresu zajęcia działek pod działalność oraz mimo braku ustalenia możliwości wykorzystania tych działek ze względów technicznych; art. 2 ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich niezastosowanie do użytków rolnych i uznanie, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż spółka jako właściciel nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez uznanie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są wykorzystywane do tej działalności.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich wywodów zacytował art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), art. 20 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101). Zawarł także obszerny fragment dotyczący podstaw prawnych i zasad opodatkowania budowli, które nie są przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie.

Dalej Kolegium wskazało, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Opodatkowanie gruntów wyższą stawką wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystywania. Stawki niższe mają natomiast zastosowanie w przypadku ustalenia, iż dany przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na "względy techniczne". Pojęcie względów technicznych jest pojęciem niezdefiniowanym przez ustawodawcę, wieloznacznym i niedookreślonym. Dla ustalenia jego znaczenia należy więc posiłkować się wypracowanym orzecznictwem oraz poglądami doktryny. Przyjmuje się w nich, że okoliczności decydujące o zaistnieniu "względów technicznych", badane indywidualnie w każdej sprawie w toku postępowania podatkowego, muszą mieć charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania, a nie przyczyn leżących po stronie podatnika. Rozpatrując konkretny przypadek należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, w których niemożność wykorzystania nieruchomości wynika z przyczyn od niego niezależnych. Względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej lub budowlanej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu. Pojęcie "względy techniczne nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 760/04). Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt. II FSK 301/05).

W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że zakres podmiotowy w podatku od nieruchomości został uregulowany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami przedmiotów opodatkowania, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie;

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem sytuacji, w których obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stanowiący swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga zatem kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Zacytowano także art. 6 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz art. 6 ust.9 u.p.o.l., który nakłada m.in. na osoby prawne obowiązek złożenia, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku.

Organ II instancji przywołał także art. 21 § 3 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy.

Przechodząc do istotnych aspektów stanu faktycznego sprawy wskazano, że na mocy umowy przeniesienia w celu zabezpieczenia spłaty długu - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] r. spółka stała się właścicielem nieruchomości, składającej się z działek gruntu o nr; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz udziału wynoszącego [...] w działce [...]. W § 5 umowy spółka zobowiązała się do powrotnego przeniesienia na rzecz B sp. z o. o. własności nabytych niniejszą umową nieruchomości po dokonaniu przez B sp. z o. o. spłaty całych kwot pożyczek wraz z odsetkami w terminie 7 dni po całkowitej spłacie kwot pożyczek wraz z odsetkami. Z kolei wedle § 6 umowy, przedmiotowe nieruchomości pozostają we władaniu spółki B sp. z o. o. bezpłatnie do czasu zapłaty kwot pożyczek, z prawem pobierania przez nią pożytków z tych nieruchomości i z obowiązkiem ponoszenia kosztów ich utrzymania oraz ciężarów przypadających na te nieruchomości. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. spółka zbyła na rzecz B sp. z o. o. działkę o nr [...] oraz udział wynoszący [...] w działce [...]. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. spółka nabyła od B sp. z o. o. działki o nr [...], [...], [...] i [...]. Z kolei aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r. spółka zbyła na rzecz B sp. z o. o. działki o nr [...] i [...]. Przedmiotowe działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako B, ŁIII, Rlllb, RIVb oraz PsIV.

Zważywszy, że pomimo wezwań organu podatkowego, spółka nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy zwrócił się do Wydziału Urbanistyki i Architektury w miejscu z zapytaniem, czy w latach 2011-2016 zostały wydane pozwolenia na budowę na należących do spółki ww. działkach. W odpowiedzi z dnia [...] r. wyszczególniono 8 zezwoleń wydanych we wskazanym okresie, dotyczących działek o nr geod. [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], przy czym ustalono, że pozwolenie na budowę obejmujące większy teren zostało wydane decyzją nr [...] z dnia [...] r. Pozwolenie to zostało wydane dla B sp. z o. o. sp. k. i dotyczyło zespołu zabudowy mieszkaniowej z infrastrukturą drogową "[...]" w ramach realizacji II etapu inwestycji, na nieruchomości w rejonie ulic [...] i [...] w R - [...] - dz. Nr [...]. Działka ta w styczniu 2009 r. uległa podziałowi na [...] działek o nr od [...] do [...], a następnie, w lutym 2011 r. działka nr [...] podzielona została na [...] działek o nr od [...] do [...]. Z kolei we wrześniu 2012 r. podziałowi uległa działka nr [...]. W wyniku tegoż podziału powstało [...] działek o nr od [...] do [...].

Podczas wizji lokalnej w terenie w dniu [...] r. przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego ustalono, że działki o nr [...], [...], [...] i [...] znajdują się na drodze prowadzącej do "[...]" i są niezabudowane, działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] są zabudowane budynkami szeregowymi, działki nr [...] - [...] nie są zabudowane, jednakże znajdują się na nich różne materiały budowlane (np. rury o dużych gabarytach), działki nr [...] i [...] są niezabudowane, na działkach nr [...] i [...] położony jest budynek mieszkalny (zakończenie budowy - [...] r.), działki nr [...] - [...] są częściowo ogrodzone siatką, a na ich terenie w różnych miejscach znajdują się materiały budowlane, tj. cegły i pustaki.

W toku postępowania organ I instancji wzywał B sp. z o. o. do złożenia wyjaśnień dotyczących przyjętych do opodatkowania nieruchomości, zwłaszcza w zakresie jednoznacznego wyjaśnienia, czy po przeniesieniu własności działek spółka nadal włada nimi jako właściciel, jednak spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień w przedmiotowym zakresie. Dwukrotnie też organ wzywał Prezesa B sp. z o. o. w charakterze świadka celem przesłuchania na okoliczność ustalenia faktycznego posiadacza samoistnego w latach 2013-2016 spornych działek, jednak wezwania te nie zostały podjęte. Organ wezwał także B sp. z o. o. sp. k. do złożenia wyjaśnień odnośnie działek o nr [...], [...] i [...], zwłaszcza w zakresie podmiotu władającego działkami po zawarciu umowy z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) przenoszącej ich własność na A sp. z o.o. oraz przejawów i charakteru władania, jednak wezwanie to również nie zostało podjęte.

Dokonując analizy zapisów ksiąg wieczystych oraz aktów notarialnych dotyczących przedmiotowych nieruchomości organ I instancji ustalił, że z działań spółek (A sp. z o.o. i B sp. z o. o.) podejmowanych w celu zbycia przedmiotowych nieruchomości wynika, że były one zbywane zarówno przez A sp. z o.o. po wcześniejszym wykreśleniu z księgi wieczystej roszczenia do powrotnego przeniesienia własności na rzecz A sp. z o. o. (np. akty notarialne Rep. A nr [...] z [...] r. i Rep. A nr [...] z dnia [...] r.), jak i przez B sp. z o. o., po wcześniejszym dokonaniu zmiany umowy przeniesienia w celu zabezpieczenia spłaty długu z dnia [...] r. poprzez wyłączenie z zakresu przedmiotu zabezpieczenia zbywanych nieruchomości i przeniesienia ich własności na rzecz B sp. z o. o. (akty notarialne Rep. A nr [...] z [...] r., czy Rep. A nr [...] z dnia [...] r.).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne, jak również uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne organ I instancji ostatecznie przyjął, że posiadanie przedmiotowych nieruchomości przez B sp. z o. o. nie nosiło znamion posiadania samoistnego - własność nieruchomości przeniesiona bowiem została bezwarunkowo i ostatecznie na A sp. z o.o., a i zakres uprawnień z tytułu ich posiadania przez B sp. z o. o. został ustalony przez nowego właściciela. Jednocześnie to, czy właściciel korzysta z przysługujących mu praw właścicielskich pozostaje bez znaczenia - korzystanie z rzeczy jest bowiem jedynie uprawnieniem właściciela, zaś fakt niekorzystania z tych uprawnień nie powoduje, że dany podmiot przestaje być właścicielem. Przekazanie zaś uprawnień do korzystania z posiadanych nieruchomości, niezależnie od ich zakresu, nie oznacza wszak posiadania samoistnego - jest to posiadanie zależne, gdyż posiadacz zdaje sobie sprawę, że zakres jego uprawnień zależy od woli właściciela i że musi się liczyć z jego właścicielskimi uprawnieniami. B sp. z o. o. była świadoma, że uprawnienia związane z posiadaniem nieruchomości zostały jej przyznane przez właściciela nieruchomości, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności prerogatywy, tym samym do uznania jej za posiadacza samoistnego brakowało elementu animus. Za podatnika podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie uznano zatem właściciela nieruchomości, tj. A sp. z o.o.

Kolegium podzieliło powyższe stanowisko organu I instancji. Wskazało, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie została uregulowana w prawie polskim, poza jednym wypadkiem określonym w ustawie Prawo bankowe (art. 101). Umowa ta należy do katalogu umów nienazwanych i jest zwierana na podstawie art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy - z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia, chociaż nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się własności, powoduje przeniesienie własności, stosownie do art. 155 § 1 k.c. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 k.c.), umowa ta jest bezwarunkowa tzn.,że ustanawiając zabezpieczenie dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) ma charakter "bezwarunkowy i ostateczny" (por. wyrok SN z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00). W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 1992 r., sygn. akt II CRN 87/92). Zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem ustalenie, czy dotychczasowemu właścicielowi można przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność odwołującej się spółki.

Pojęcie "posiadanie" zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, stąd też przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. Nie istnieją bowiem żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.). Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10).

W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 720/11; wyroki NSA: z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14).

Istotne zatem w realiach rozpoznawanej sprawy jest, że spółka jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera zaś kwestia wykorzystywania tej nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez dotychczasowego właściciela, zgodnie z zapisami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie - w tym bowiem zakresie faktycznie władał on nieruchomością. Władztwo to jednak, zdaniem Kolegium, nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie B sp. z o.o. za jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika bowiem w żaden sposób, aby jednostka będąca pożyczkobiorcą uważała się za uprawnioną do rozporządzania tą nieruchomością, a wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Podkreślić trzeba, że jednostka posiadała przedmiot własności spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Wola skarżącej nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Inaczej rzecz ujmując, jednostka miała pełną świadomość, że włada nieruchomością za kogoś innego, a to - wbrew stanowisku skarżącej - świadczy o braku elementu animus. Bez zgody właściciela i wbrew jego woli nie mogła bowiem uczynić niczego co sprowadzałoby na właściciela obowiązki o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym bądź np. prowadziłoby do zmniejszenia wartości nieruchomości. Natomiast posiadane przez jednostkę prawa i obowiązki (prawo do pobierania pożytków i obowiązek ponoszenia ciężarów) wynikały z faktu pozostawienia przez pożyczkodawcę nieruchomości do korzystania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 322/16, Lex nr 2141296).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro odwołująca na mocy stosownej umowy stała się właścicielem nieruchomości w niej wymienionych, a dotychczasowy właściciel nabył jedynie faktyczne władztwo nad tymi nieruchomościami (mógł nadal prowadzić swoją działalność gospodarczą z wykorzystaniem składników majątkowych stanowiących przedmiot zabezpieczenia) za zgodą spółki (właściciela nieruchomości), to znaczy, że nie można uznać go za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie go za podatnika podatku od nieruchomości. Trafnie zatem, w ocenie Kolegium, organ uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka jako właściciel nieruchomości.

Na poparcie powyższego przywołano wyroki: WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 350/17, Lex nr 2419263, WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 486/17, WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 586/17, w których uznano, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stała się przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nabywca nieruchomości jako jej właściciel, albowiem w wyniku tej umowy osoba przewłaszczająca traci posiadanie samoistne, dysponując tą nieruchomością w sposób zależny.

Kolegium zaaprobowało też przyjętą przez organ I instancji stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji bezsprzecznie bowiem wynika, że przedmiotowy teren objęty został inwestycją - budową "[...]" i na cel tej inwestycji był wykorzystywany. Okoliczność, który przedsiębiorca był w posiadaniu owego terenu lub jego części i realizował na nim w danym czasie inwestycję (budowa zabudowań, drogi, przyłączy etc.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczy ustalenie, że znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami), przy czym nie jest wymagane, aby przedsiębiorcą był podatnik (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 907/17 i powołane w nim orzecznictwo). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości, będący posiadaczem samoistnym, prowadził działalność gospodarczą. Może to być także posiadacz zależny.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyjątek dotyczący względów technicznych. Okoliczności decydujące o zaistnieniu "względów technicznych" muszą mieć przede wszystkim charakter trwały i dotyczyć przedmiotu opodatkowania. Nie obejmują one prawnych, technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Omawiane pojęcie ma normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Organ II instancji zauważył także, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że w stosunku do gruntów trudno w ogóle mówić o względach technicznych, gdyż grunt siłą rzeczy nie jest techniczny. Nawet w przypadku gdyby wystąpiło skażenie biologiczne, bakteriologiczne czy chemiczne, to de facto odnosiłoby się ono do kopaliny zlokalizowanej w obrębie nieruchomości gruntowej, a nie do gruntu. Natomiast przedmiotem opodatkowania jest grunt, a nie kopalina (vide; cyt. wyżej glosa B. Pahla do wyroku NSA z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 3212/12, LEX 2013).

W niniejszej sprawie, działki o nr [...], [...], [...] i [...] stanowią część drogi dojazdowej do osiedla, zatem ich podstawową i w zasadzie jedyną funkcją jest zapewnienie komunikacji - dojazdu do poszczególnych nieruchomości na "[...]". Zatem ustanowienie służebności gruntowej w postaci prawa przejazdu i przechodu w żaden sposób nie zaburza funkcji działek, które nadal mogą być wykorzystywane przez przedsiębiorcę zgodnie z ich przeznaczeniem. Mieszkańcy osiedla, jak każdy uprawniony z tytułu służebności, nie posiadają dróg jako ich posiadacze samoistni, nie władają nimi jak ich właściciele, a tylko realizują prawo służebności, które sprowadza się do tego, że mogą korzystać z niebędących ich własnością działek drogowych, a właściciel musi ten stan rzeczy respektować. Tym samym mieszkańcy osiedla jako uprawnieni do korzystania ze służebności, nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze samoistni nieruchomości drogowych. Natomiast to, w jaki sposób wykonują służebność, czy np. odśnieżają chodniki nie ma najmniejszego znaczenia w sprawie podatkowej. W ocenie Kolegium mieszkańcy ci byliby podatnikami podatku od nieruchomości wówczas, gdyby przeniesiono na nich własność nieruchomości stanowiących drogi wewnętrzne, co jednak nie miało dotąd miejsca. Jeżeli podatnik realizując inwestycję zdecydował o pozostawieniu sobie prawa własności działek drogowych wraz z obciążeniem ich służebnościami gruntowymi, to ciąży na nim jako na właścicielu obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nie na posiadaczach samoistnych nieruchomości, którymi nie byli mieszkańcy osiedla.

Sam fakt umownego ustanowienia służebności gruntowej stanowi zdarzenie prawne, nie jest natomiast okolicznością stanowiącą o technicznych (fizycznych) ograniczeniach korzystania z gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania.

Nawiązując do przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 961/15 organ II instancji stwierdził, że Sąd przyjął w nim wprawdzie, że "(...) ustanowienie służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c. jest przypadkiem zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczność ta jednak wbrew poglądowi skarżącej nie wpływa na wyłączenie obowiązku podatkowego (...)". Sąd ten wywiódł, że skoro w przepisach Kodeksu cywilnego istnieją przepisy umożliwiające, czy to zmianę treści lub sposobu wykonywania służebności (art. 291 k.c.), czy nawet wskazujące na możliwość wygaśnięcia służebności (art. 293 § 1 k.c.), to nie jest to przesłanka o charakterze trwałym, a takie kryterium charakteryzuje względy techniczne. Ponadto Sąd zauważył, że wśród wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatników nie wskazano by podatnikiem poza właścicielem (współwłaścicielem) był także uprawniony z ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest służebność gruntowa. To, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. grunt jest przedmiotem opodatkowania nie oznacza, że każdy uprawniony z tego gruntu jest podatnikiem. Uprawniony ze służebności gruntowej nie jest właścicielem tej części gruntu do której przysługują mu uprawnienia do wykonywania służebności. Nie jest też posiadaczem gruntu, o którym mowa art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (...). Posiadanie bowiem gruntu w zakresie służebności gruntowej nie jest prawem podmiotowym prowadzącym np. do nabycia nieruchomości na własność przez zasiedzenie, lecz tylko jednostkowym uprawnieniem, ograniczającym prawo uprawnionego do przejazdu i przechodu. Nie sposób więc przyjąć, że to uprawnienie ma charakter posiadania samoistnego. Taki posiadacz rzeczy musi bowiem faktycznie nią władać, jak właściciel (art. 336 k.c.), co oznacza, że zakres jego uprawnień należy porównać do uprawnień właściciela. Natomiast zgodnie z art. 352 k.c. "kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy". Jest bowiem też tak, że podział na posiadanie samoistne i zależne nie dotyczy posiadania służebności jako posiadania prawa, lecz jedynie posiadania rzeczy (por. postanowienie SN z dnia 18 maja 2007 r., I CSK 64/07, Lex nr 286763). Powyższe oznacza, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. uprawniony ze służebności gruntowej, o której mowa w art. 285 § 1 k.c.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 2 ust 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, skoro w okolicznościach przedmiotowej sprawy sporne grunty pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to bez znaczenia pozostaje, że w ewidencji gruntów oznaczone zostały jako użytki rolne. Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, wykluczające prowadzenie działalności rolnej. W niniejszej sprawie fakt związania spornych gruntów z prowadzoną przez posiadacza zależnego działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości, nie jest kwestionowany przez odwołującą, wobec czego nie było podstaw do opodatkowania spornych gruntów oznaczonych jako użytki rolne inaczej, aniżeli wedle stawek jak dla gruntów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, jak również przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium, odstąpienie od przesłuchania przedstawicieli B sp. z o. o. nie stanowiło uchybienia, mogącego mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, organ nie kwestionował bowiem podanego przez spółkę zakresu władztwa nad przedmiotową nieruchomością, odmiennie oceniając wyłącznie jego charakter, co wynikało de facto z immanentnych cech umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zmian w stosunkach właścicielskich, które ta umowa powoduje.

Organ II instancji przyznał, że właścicielowi nieruchomości nie zapewniono udziału w przeprowadzonej w dniu [...] r. wizji lokalnej co, jak podniosła strona, uniemożliwiło jej złożenie wyjaśnień, że materiały budowlane znajdujące się na spornych działkach nie są jej własnością, albowiem odwołująca nie była inwestorem inwestycji w R. przy ul. [...], [...], [...] i [...]. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik postępowania. Związanie przedmiotowych gruntów z prowadzoną przez posiadacza zależnego działalnością gospodarczą wobec zgromadzonej w sprawie dokumentacji budowlanej nie budzi bowiem wątpliwości, zaś organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a nadto poprzez zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego za uiszczenie podatku od nieruchomości;

2) naruszenie art. 127 O.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, a w szczególności zaniechanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do niezależnego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach;

3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wizji lokalnej nieruchomości z udziałem skarżącej, jak również posiadaczy nieruchomości i zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu posiadania nieruchomości, na co wskazywano w odwołaniu od decyzji organu I instancji;

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż okoliczność związana z posiadaniem zależnym przez przewłaszczającego przedmiotowej nieruchomości została udowodniona, podczas gdy nie sposób dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego bez odniesienia się do stanu posiadania przez inne podmioty niż skarżąca;

5) błąd z ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że B sp. z o.o. nie posiadała przymiotu posiadacza samoistnego nieruchomości;

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że stan stwierdzony w 2016 r. jest tożsamy ze stanem istniejącym w 2015 r. i protokół z wizji lokalnej odbytej w 2016 r. może stanowić podstawę do ustaleń co do stanu poprzedzającego o długi czas datę wizji;

7) naruszenie art. 233 § 2 O.p. i zasady dwuinstancyjności poprzez brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i nieuchylenie decyzji organu I instancji oraz nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, kiedy to rozstrzygnięcie sprawy w aspekcie ustalenia stanu faktycznego wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności ustalenia faktycznego stanu posiadania nieruchomości.

Powyższe uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędnego uznania, iż to skarżąca, a nie posiadacz samoistny obowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości i w konsekwencji do błędnego zastosowania prawa materialnego.

W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na:

- błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i obciążenie podatkiem skarżącej - właściciela nieruchomości, podczas gdy zastosowanie winien mieć art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości winien być posiadacz samoistny;

- błędne zastosowanie art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. na skutek uznania, że wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy traktować należy jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy:

- okoliczność zajęcia nieruchomości na cele związane z działalnością winna być badana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy, a nie wywodzona wyłącznie ze statusu przedsiębiorcy,

- naliczenie podatku od gruntów rolnych niezajętych na działalność nie znajdowało podstaw.

Powyższe uchybienia przepisom prawa materialnego doprowadziły, zdaniem skarżącej, do błędnego uznania, iż to skarżąca, a nie posiadacz samoistny obowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości, w tym w stawce podwyższonej od gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy część gruntów winna być objęta jedynie podatkiem rolnym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zacytowano fragment decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r., w którym organ odwoławczy stwierdził, iż nie sposób zgodzić się z organem I instancji co do tego, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości B sp. z o.o. przestała być ich samoistnym posiadaczem. Przede wszystkim sama spółka B sp. z o.o. nie miała możliwości wypowiedzieć się w tej kwestii w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ nie wykazał, jakie ujawnione na zewnątrz zachowania tejże spółki miałyby świadczyć o jedynie zależnym posiadaniu zbytych nieruchomości, poczynając od zawarcia ze spółką umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (...) Podsumowując, organ I instancji dotychczas nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, a więc kto w badanym roku podatkowym rzeczywiście był samoistnym posiadaczem nieruchomości stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym, czy była nim spółka czy też dotychczasowy właściciel. Błędnie wyszedł z założenia, że przeniesienie prawa własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę na spółkę, w celu wyłącznie zabezpieczenia pożyczki, automatycznie pozbawiało dotychczasowego właściciela samoistnego posiadania. Jest to zbyt daleko idące uproszczenie w rozumowaniu organu, które nie ma oparcia ani w kryteriach wyznaczających stan samoistnego posiadania, ani też w ustaleniach faktycznych.

Dalej zarzucono, że wskazane czynności dowodowe, zmierzające do ustalenia, czy w niniejszym przypadku inny podmiot ma status posiadacza samoistnego nieruchomości i w konsekwencji to on winien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości nie zostały przeprowadzone.

W dalszych wywodach skargi, odwołując się do art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 192 oraz art. 127 O.p., omówiono zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W kontekście tych wywodów wytknięto, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono postępowania zgodnego z tymi zasadami. Organ I instancji nie zgromadził prawidłowo materiału dowodowego, a organ II instancji nie usunął tych braków, nie poczynił własnych ustaleń, nie rozpoznał ponownie merytorycznie sprawy, lecz bezkrytycznie powielił stwierdzenia organu I instancji.

Tymczasem obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 451/06, Legalis). Jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę - organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 605/08, Legalis).

W kontekście powyższego podniesiono, że organ wzywał B sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących przyjętych do opodatkowania nieruchomości, zwłaszcza w zakresie jednoznacznego wyjaśnienia, czy po przeniesieniu własności działek spółka nadal władała nimi jako właściciel. Spółka nie złożyła jednak żadnych wyjaśnień w tym zakresie, dwukrotne wezwania prezesa B sp. z o.o. w charakterze świadka nie zostały podjęte, nie podjęto również wezwania skierowanego do B sp. z o.o. sp.k. Organy nie skorzystały jednak z uprawnień wynikających z art. 262 § 1 O.p.

W ocenie skarżącej zaniechania organu I instancji, niezakwestionowane przez organ lI instancji, były celowe, albowiem uzupełnienie materiału dowodowego wykluczyłoby możliwość wyłączenia względem spółki B sp. z o.o. statusu posiadacza samoistnego. Nie sposób uznać, że bez stanowiska podmiotu, któremu ma być przypisany status bądź nie posiadacza samoistnego, mógł być w sposób rzeczywisty i prawidłowy zbadany jego animus. Organ nie może uwolnić się od obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy z powołaniem się na uchylanie się świadka od złożenia zeznań czy bez stosowania kar porządkowych odstąpić od uzyskiwania stosownych wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). Tymczasem organ I instancji nie stosując żadnych środków porządkowych odstąpił od uzyskania wyjaśnień czy zeznań "wobec braku współpracy ze strony wezwanych", co jest niedopuszczalne w świetle zasad wynikających z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe obu instancji nie mogą prowadzić postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel, i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przejawia się to także, zdaniem skarżącej w ocenie zebranego materiału dowodowego. Organy wywiodły bowiem, że w 2015 r. B sp. z o.o. nie była posiadaczem samoistnym z faktu, że nieruchomości były zbywane zarówno przez skarżącą po wykreśleniu z księgi wieczystej roszczenia do powrotnego przeniesienia własności, jak i B sp. z o.o. po wcześniejszym dokonaniu zmiany umowy przeniesienia w celu zabezpieczenia spłaty długu z dnia [...] r. poprzez wyłączenie z zakresu zbywanych nieruchomości i przeniesienia ich własności na rzecz B sp. z o.o. Dokonano zatem ustaleń dotyczących 2015 r. w oparciu o zdarzenia zaistniałe w 2017 r., 2014 r. i 2016 r. Posiadanie jest stanem faktycznym i jako takie może i ulega zmianie w czasie, w tym możliwa jest zmiana posiadania samoistnego na posiadanie zależne i odwrotnie. Sytuacja zaistniała w 2017 r. nie może zatem odzwierciedlać stanu sprzed kilku lat, który nie został ustalony. Co więcej, zbycie to następowało za zgodą przewłaszczającego i co najwyżej mogło potwierdzać właśnie posiadanie przez niego przymiotu posiadacza samoistnego.

W tym miejscu autor skargi podkreślił, że co do zasady (nie inaczej było w niniejszej sytuacji) zawarcie umowy przewłaszczenia następuje wyłącznie w celu zabezpieczenia wierzytelności podmiotu, na którego własność jest przenoszona (np. z tytułu umowy pożyczki). W szczególności celem przewłaszczającego (pożyczkobiorcy) nie jest wyzbycie się prawa własności nieruchomości a celem nabywcy (pożyczkodawcy) nie jest definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają, że będą przestrzegać postanowień umowy pożyczki, a przeniesienie prawa własności nieruchomości na pożyczkodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy. W większości przypadków zawarcie takiej umowy nie wpływa na możliwość bieżącego korzystania z nieruchomości przez pożyczkobiorcę w okresie obowiązywania umowy przewłaszczenia. Umowa przewłaszczenia ma zawsze charakter pomocniczy w stosunku do umowy pożyczki, a po spłacie wynikającej z niej należności - wierzyciel jest zobowiązany do niezwłocznego zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz pożyczkobiorcy.

Zwrotne przejście własności niektórych nieruchomości na B sp. z o.o., które miało miejsce w 2014 r. i 2016 r. mogło być wyrazem dążenia do osiągnięcia zrównania stanu samoistnego posiadania i tytułu właścicielskiego.

O statusie B sp. z o.o. świadczy także i to, że podmiot ten w składanych deklaracjach podatkowych jako tytuł do nieruchomości wskazywał własność, co w sposób oczywisty potwierdza animus tego podmiotu (corpus nie jest kwestionowany).

Na gruncie art. 336 k.c. wskazuje się, że w związku z tym, iż posiadanie samoistne polega na sprawowaniu faktycznego władztwa nad rzeczą w zakresie prawa własności, jego stwierdzenie jest możliwe w przypadku, gdy faktyczne władztwo nad rzeczą ma ogólne cechy umożliwiające stwierdzenie posiadania, a ponadto polega na korzystaniu z rzeczy z wyłączeniem innych osób i jest niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody właściciela. Progowym warunkiem umożliwiającym uznanie określonego władztwa faktycznego za posiadanie samoistne jest rzeczywista możliwość korzystania przez określony podmiot z rzeczy w zakresie odpowiadającym treści prawa własności niezależnie od woli innych podmiotów(tak: E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński, w: Pietrzykowski, Komentarz, 2015, t. I, art. 336, Nb 17). Za przejawy samoistnego charakteru posiadania uznawane są zachowania polegające na dokonywaniu nakładów przekraczających zakres drobnych nakładów, a w szczególności przeprowadzanie istotnych remontów rzeczy lub elementów jej wyposażenia, ponoszenie wydatków związanych z władaniem rzeczą, a w szczególności uiszczanie podatków lub składek z tytułu ubezpieczenia rzeczy, dokonywanie czynności przekraczających zwykły zarząd, skutkujące zmianą przeznaczenia rzeczy lub istotną zmianą dotychczasowego sposobu używania (por. K.P. Sokołowski, Manifestacja, s. 96-98). (tak: B. Lanckoroński w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Osajda, Rok 2018, Legalis).

W kontekście powyższego podniesiono, że przejawy samoistnego posiadania nieruchomości w postaci uiszczania podatków, dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd itd. mogą być przypisane nie skarżącej, ale B

sp. z o.o.

Zdaniem strony, organy całkowicie pominęły, iż dopuszczalna jest zmiana zakresu posiadania, która może w szczególności skutkować przekształceniem posiadania zależnego w posiadanie samoistne. Nawet zatem gdyby uznać, że z mocy umowy przewłaszczenia przewłaszczający stał się posiadaczem zależnym, to organ winien ustalić, czy nie doszło do zmiany zakresu posiadania na posiadanie samoistne i w jakim momencie. Zaniedbanie czynności dowodowych w tym zakresie stanowi istotne naruszenie art. 191 O.p.

Skarżąca podniosła także, iż jaskrawym naruszeniem powyższych przepisów i zasad jest również przyjęcie przez organy obu instancji, że na podstawie wizji lokalnej w terenie przeprowadzonej w dniu [...] r. możliwe było ustalenie stanu nieruchomości na 2015 r. Wizja taka mogła bowiem co najwyżej obrazować stan na sierpień 2016 r., a i to było wątpliwe, jako że strona nie brała udziału w tej wizji i nie mogła odnieść się do jej ustaleń. Z ustaleniami wizji lokalnej organ nie powiązał żadnych innych dowodów (w tym chociażby zeznań świadków), które mogłyby wskazywać na to, że stan ten w 2015 r. był tożsamy.

Tymczasem dla możliwości obciążenia podmiotu podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki niezbędne jest ustalenie, że nieruchomość taka jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko organu, że każda nieruchomość podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pozostaje związana z tą działalnością jest nieuzasadnione.

W tym kontekście autor skargi odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym TK uznał, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Trybunał wskazał, że "należy zwrócić uwagę, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi. Warszawa 2012, s. 235 i 348). Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier, i in., op. cit., s. 235-237). O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 lipca 2012 r. w sprawie II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72 i literatura tam przywołana).".

Jak podkreśla się w doktrynie w odniesieniu do tego orzeczenia i zauważając jego szerszy wydźwięk, zasadne jest analizowanie w każdym przypadku, i to bez względu na osobę podatnika (również w wypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej), faktycznego lub potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej działalności, co należy podkreślić, w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 1a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.p.o.l., a więc m.in. innej niż działalność rolnicza lub leśna (tak: Dowgier Rafał, Glosa do wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 Opublikowano: ZNSA 2018/3/133-142).

W kontekście powyższych wywodów wytknięto, że w niniejszej sprawie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przypisano automatycznie, bez jego analizy w kontekście faktycznego lub potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w kontekście rolnego charakteru gruntów (i nieustalenia - brak na takie okoliczności dowodu - innego niż rolne wykorzystywania gruntu). Pominięto całkowicie, co podnosiła strona, że z uwagi na podstawę i cel nabycia własności nieruchomości, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa skarżącej, która żadnych czynności faktycznych i związanych z korzystaniem z niej nie podejmowała. Skarżąca nie była podmiotem ubiegającym się o wydanie jakichkolwiek pozwoleń na budowę, inwestorem w procesie inwestycyjnym i nie korzystała z nieruchomości w jakimkolwiek zakresie.

Wobec powyższego wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i obciążenie podatkiem właściciela nieruchomości, podczas gdy zastosowanie winien mieć art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nakazujący opodatkować posiadacza samoistnego. Naruszono także art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., uznając, że wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, wskazując w szczególności, że ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji bezsprzecznie wynikało, że przedmiotowy teren objęty został inwestycją - budową "[...]" i na cel tej inwestycji był wykorzystywany. Bez znaczenia pozostawała przy tym okoliczność, który przedsiębiorca był w posiadaniu terenu i realizował na nim inwestycję, gdyż art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości, będący posiadaczem samoistnym, prowadził działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie opodatkowano wyłącznie grunty.

Grunty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Opodatkowane w niniejszej sprawie nieruchomości to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako B, ŁIII, Rlllb, RIVb oraz PsIV, a więc stanowiące grunty rolne.

Podczas wizji lokalnej ustalono, że na dzień [...] r. działki o nr [...], [...], [...] i [...] znajdowały się na drodze prowadzącej do "[...]" i były niezabudowane, działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] były zabudowane budynkami szeregowymi, działki nr [...] - [...] nie były zabudowane, znajdowały się na nich różne materiały budowlane (np. rury o dużych gabarytach), działki nr [...] i [...] były niezabudowane, na działkach nr [...] i [...] był położony budynek mieszkalny (zakończenie budowy - [...] r.), działki nr [...] i [...] były częściowo ogrodzone siatką, a na ich terenie w różnych miejscach znajdowały się materiały budowlane, tj. cegły i pustaki. W oparciu o te dane organ I instancji opodatkował wszystkie (poza dwoma) działki stanowiące w 2015 r. własność skarżącej według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezabudowane działki o nr [...] i [...], na których w dniu wizji nie stwierdzono składowania żadnych materiałów uznano za podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Bez wątpienia słusznie zarzucono w skardze, że wizja lokalna przeprowadzona w [...] r., nie poparta innymi dowodami, np. zeznaniami świadków obrazujących stan wcześniejszy, nie stanowi wystarczającego dowodu na stan nieruchomości aktualny w badanym roku podatkowym. Słusznie również wskazano w skardze na konieczność zapewnienia stronie udziału w takiej wizji, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Podkreślenia jednak wymaga, że powyższe okoliczności nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to w pełni zaaprobowano w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno przy tym mieć charakter faktyczny (por. także L. Etel. Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 75). W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zdefiniowane zostało na użytek ustawy pojęcie działalności rolniczej (pkt 6). Za działalność rolniczą uznaje się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsamą definicję tego pojęcia zawiera art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Sposób faktycznego wykorzystania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne decyduje o tym czy będą one opodatkowane podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym. Skoro zatem nie została podważona prawidłowość ustaleń faktycznych co do tego, że na spornych gruntach w badanym roku podatkowym prowadzono działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, to grunty te - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 a także w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest przy tym pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż określenie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust 2. O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę a sposób wykorzystania gruntu nie ma znaczenia, o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest wystąpienie dodatkowej przesłanki, tj. ich zajęcia (wykorzystania) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma zatem faktyczne ich wykorzystywanie, co stwierdził także NSA w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1147/19). W oparciu o wspomniany wyrok NSA zanegować także należy argumentację, w której autor skargi odwołał się do wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. TK stwierdził w nim, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. (OTK-A 2017/85). Strona skarżąca wskazała w szczególności na te wywody, w których TK odwoływał się do tych poglądów doktryny, w których podnoszono, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, wobec czego współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Posiłkując się stanowiskiem glosatora tego orzeczenia skarżąca akcentowała jednocześnie konieczność analizowania w każdym przypadku, bez względu na osobę podatnika, faktycznego lub potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej działalności. W tym kontekście stwierdzić należy (za wspomnianym już wyrokiem NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1147/19), że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu TK zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że opodatkowane w niniejszej sprawie grunty były w 2015 r. w posiadaniu przedsiębiorcy i nie były zajęte na działalność rolniczą, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, koncentrując się na kwestii, że inny niż ona przedsiębiorca posiadał nieruchomość. W decyzji organu I instancji wyszczególniono pozwolenia na budowę wydane dla tego terenu, wymieniając wśród nich, wydane dla B sp. z o.o. sp. k. pozwolenie dotyczące zabudowy mieszkaniowej obejmujące Przyjęty przez organy stan rzeczy potwierdzają także dane zawarte w piśmie z dnia [...] r. wraz z którym organ I instancji przekazał odwołanie do Kolegium (przesłanym do wiadomości strony skarżącej). Zawarto w nim (na str. 3 – 4) wykaz pozwoleń na budowę oraz innych rozstrzygnięć dotyczących inwestycji na opodatkowanym terenie). Nadmienić w tym miejscu także warto, że organy obu instancji zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (pisma odpowiednio z dnia: 8 grudnia 2017 r. oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r.).

Jak więc wykazano ustalenia poczynione w ramach oględzin nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego związane z opodatkowaniem gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości oraz przyjętą stawką opodatkowania nie mogły zostać uwzględnione. Nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że "związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przypisano automatycznie, bez dowodu na inne niż rolne wykorzystywanie gruntu".

Rozstrzygnięcie drugiej spornej kwestii dotyczącej podmiotu, któremu w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu przysługiwał status podatnika, rozpocząć należy od wskazania, że zagadnienie to uregulowane jest w art. 3 u.p.o.l. Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami przedmiotów opodatkowania, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów, a także posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie;

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, za wyjątkiem sytuacji, w których obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. określono, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze strona podnosiła, że opodatkowane grunty pozostawały w posiadaniu samoistnym B sp. z o.o., tj. podmiotu przewłaszczającego, wobec czego to on, w świetle zacytowanego wyżej art. 3 ust. 3 u.p.o.l., był podatnikiem.

Zdaniem skarżącej zawarcie umowy przewłaszczenia następuje wyłącznie w celu zabezpieczenia wierzytelności, celem pożyczkobiorcy nie jest wyzbycie się prawa własności nieruchomości, a celem pożyczkodawcy nie jest definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają, że będą przestrzegać postanowień umowy pożyczki, a przeniesienie prawa własności nieruchomości na pożyczkodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy. Najczęściej zawarcie takiej umowy nie wpływa na możliwość bieżącego korzystania z nieruchomości przez pożyczkobiorcę, co miało także miejsce w niniejszej sprawie. O samoistnym posiadaniu gruntów przez B sp. z o.o. miałoby świadczyć także deklarowanie ich do opodatkowania przez ten podmiot.

Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Posługując się w poniższych wywodach stanowiskiem przedstawionym m.in. w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 37/18 dotyczącym opodatkowania nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie bez przeniesienia posiadania, wskazać należy na wstępie na treść art. 336 k.c. definiującego pojęcie posiadania, nieskonkretyzowane w ustawie podatkowej.

Na mocy wspomnianego art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 1 dnia czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX nr 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090).

W rozpoznawanej sprawie B sp. z o.o. przeniosła własność nieruchomości na skarżącą w ramach tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, które stanowi ukształtowaną przez praktykę gospodarczą formę zabezpieczenia wierzytelności, polegającą na wykorzystaniu prawa własności rzeczy jako "gwarancji" spłaty udzielonej pożyczki. W § 6 umowy strony ustaliły, że przedmiotowe nieruchomości pozostaną we władaniu B sp. z o.o. bezpłatnie do czasu zapłaty kwoty pożyczek, z prawem pobierania przez nią pożytków z tej nieruchomości i z obowiązkiem ponoszenia kosztów ich utrzymania oraz ciężarów przypadających na te nieruchomości.

B sp. z o.o. dysponowała co prawda gruntami skarżącej

i wykorzystywała ją na własne potrzeby, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Przewłaszczający posiadał przedmiot własności skarżącej spółki zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych, musiał zatem liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Wola skarżącej nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Nie można wobec powyższego uznać B sp. z o.o. za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości.

Nie ulega wątpliwości, że umowa przenosząca własność gruntów posiadała typowe cechy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Cechą charakterystyczną zaś takiej umowy, jest przeniesienie posiadania w formie constitutum possesorium (tj. zgodnie z art. 349 k.c.), polegającej na tym, że przeniesienie posiadania samoistnego następuje w ten sposób, iż dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny (albo jako dzierżyciel) na podstawie ustalonego przez strony stosunku prawnego (por. A. Wójcik, Przewłaszczenie na zabezpieczenie, Radca Prawny 1997r., nr 5, s. 38). Taki sposób przeniesienia posiadania nie powoduje w sferze faktycznej żadnych zmian, które byłyby zauważalne dla otoczenia, gdyż dłużnik nadal włada w dotychczasowy sposób nieruchomością, której własność przeniósł na inną osobę. Dotychczasowy posiadacz samoistny zachowuje zatem rzecz, lecz włada nią już w inny – zależny sposób, natomiast obejmujący we władanie nie był dotychczas posiadaczem i obejmuje władanie we wszystkich sferach przysługujących właścicielowi. Bezpieczeństwo prawne utworzonego stanu wymaga z woli ustawodawcy "ukształtowania stosunku prawnego", tj. dokonania ważnej czynności prawnej dającej ochronę dotychczasowemu posiadaczowi (por. postanowienie SN z 12 marca 2008r., sygn. akt I CSK 458/07 – LEX nr 484711). Konstrukcja taka prowadzi do wniosku, że posiadanie może powstać i zgasnąć nie tylko wskutek zmian materialnych, ale również w wyniku zmiany czynnika woli (por. A. Kunicki (w) System prawa cywilnego. Prawo własności i inne prawa rzeczowe, red. J. Ignatowicz, Wrocław – Warszawa – Kraków 1977, s. 831).

Fakt bezwarunkowego przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie z dłużnika na wierzyciela, oznacza zatem objęcie przez tego ostatniego wszystkich uprawnień przysługujących właścicielowi, w tym uprawnienia do posiadania nieruchomości. Daje to wierzycielowi najpełniejsze prawo do decydowania o nabytej nieruchomości i władania nią w najszerszym zakresie. Natomiast okoliczność, że zgodnie z ukształtowanym pomiędzy nim a dłużnikiem stosunkiem umownym, przewłaszczona nieruchomość pozostaje we władaniu dłużnika, co z zewnątrz wygląda jak kontynuacja sprawowanego dotychczas przez dłużnika posiadania, nie tylko nie pozbawia wierzyciela posiadania samoistnego, ale świadczy o podjęciu przez niego czynności dyspozycyjnych w odniesieniu do nabytego mienia. Towarzyszące temu wyzbycie się przez dłużnika samodzielnego i niezależnego władztwa nad nieruchomością, nie pozwala zakwalifikować zachowanego przez niego posiadania inaczej jak tylko posiadania zależnego (por. M. Hirsz, Przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie w aspekcie kwalifikacji podmiotowości podatkowoprawnej na gruncie podatku od nieruchomości, Financial Law Reviev, No.2(2)/2017, http://www.ejournals.eu, s. 31-32).

Przypomnieć dodatkowo należy, że nieodzowną cechą posiadania samoistnego jest władanie jak właściciel. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r., sygn. V CKN 164/00, LEX nr 526668, posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą (...) jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyrazem tego jest, między innymi, niezależność w podejmowaniu decyzji co do przedmiotu posiadania; gdy decyzje te są uzależnione od zezwolenia, zgody innej osoby – o której posiadacz wie, że jest właścicielem – niweczy to możliwość uznania, że posiadacz działa w takim zakresie, jak właściciel.

Taki stan faktyczny powstał właśnie po zawarciu umowy przenoszącej własność w rozpatrywanej sprawie. Nieruchomość będąca przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie pozostała bowiem we władaniu dłużnika na mocy stosunku umownego łączącego go z wierzycielem. Źródłem uprawnienia dłużnika do dalszego używania owej nieruchomości jest zatem umowa, w której określono zarówno zakres tego władania, jak i okres jego trwania. Posiadanie to odbywa się więc za wiedzą i zgodą właściciela, tj. wierzyciela. Natomiast fakt, że właściciel zobowiązuje się do dysponowania nieruchomością w sposób niewykraczający poza granice uzasadnione wykonaniem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, w związku z czym dłużnik ma zapewnioną samodzielność w korzystaniu z nieruchomości, nie oznacza bynajmniej by nieruchomość ta stała się przedmiotem jego (tj. dłużnika) samoistnego posiadania. Uzyskał on bowiem jedynie – za zgodą właściciela – faktyczne władztwo nad opisywanym mieniem, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują mu związane z prawem własności prerogatywy, co niweczy możliwość uznania, że korzysta z nieruchomości w takim samym zakresie jak może czynić to właściciel.

Skoro zatem, jak wykazano, B sp. z o.o. nie była w badanym roku podatkowym posiadaczem samoistnym przewłaszczonych gruntów, to zasadnie opodatkowano skarżącą jako właściciela tej nieruchomości. Konstatacja ta, wbrew zarzutom skargi, nie wymagała żadnego oświadczenia przedstawicieli B sp. z o.o. Słuszne skądinąd wywody dotyczące zasad gromadzenia materiału dowodowego z udziałem świadków i instrumentów służących pozyskaniu od nich istotnych informacji, nie mają zatem znaczenia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że omawiana nieruchomość została prawidłowo opodatkowana, wobec czego skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono.