Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 215/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 14 października 2016 r. nr [...] określającą J.N. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r.

Z ustaleń kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wynika, że J.N. (dalej: strona, skarżący), prowadzący działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zaniżył podatek należny od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2014 r. Dokonując bowiem sprzedaży części budynku i lokali położonych w miejscowości R., przy ul. [...] zastosował 8% stawkę podatku od towarów i usług zamiast stawki podstawowej (23%). Stwierdzono też zawyżenie podatku naliczonego za marzec i listopad 2014 r.(brak płatności za fakturę), które strona usunęła poprzez korektę deklaracji. W związku z brakiem korekty w zakresie podatku należnego organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe.

W wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny. Wójt Gminy U. w dniu 23.01.2006 r. wydał zarządzenie w sprawie zbycia, w drodze ustnego przetargu nieograniczonego działek gruntu o nr [...] i nr [...] położonych w obrębie R., stanowiących mienie komunalne gminy. W zarządzeniu tym błędnie wskazano (błąd pracownika), że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP) dla części miejscowości R., ww. działki położone są na terenach zabudowy usługowej z towarzyszącymi terenami zieleni urządzanej, a przeznaczeniem dopuszczalnym jest funkcja mieszkaniowa towarzysząca zabudowie usługowej. Faktycznie, zgodnie z obowiązującym wówczas MPZP (uchwała nr XVII/177/2004 r. Rady Gminy U. z dnia 4.06.2004 r.) działki te znajdowały się na terenie objętym symbolem [...] i przeznaczenie podstawowe określono jako - tereny zabudowy usługowej z towarzyszącymi terenami zieleni urządzanej; funkcje zalecane określono jako: obsługa kąpieliska i plaży (ogólnodostępne urządzenia, wypożyczalnie sprzętu, przebieralnie, pomieszczenia ratowników, itp.) oraz kompleksowa obsługa wypoczynku pobytowego (noclegi, wyżywienie) z pełną infrastrukturą sportowo-rekreacyjną (basen, korty tenisowe). Jednocześnie przeznaczeniem niedopuszczalnym była funkcja mieszkaniowa. Na podstawie ww. zarządzenia Wójta w dniu 9.02.2007 r. przeprowadzono drugi nieograniczony przetarg ustny na sprzedaż niezabudowanej działki położonej w obrębie R. nr [...] . W protokole z przetargu widnieje zapis o dopuszczalnej na tym terenie funkcji mieszkaniowej towarzyszącej zabudowie usługowej.

W dniu 27.02.2007 r. między Gminą U. a A. sp. z o.o. (jedyny kandydat dopuszczany do przetargu), w imieniu której działał J. N., doszło do podpisanie umowy sprzedaży ww. działki nr [...] . Do aktu notarialnego złożono wypis wydany z upoważnienia Wójta Gminy U. z dnia 23.01.2006 r., w którym błędnie zaznaczono informację o dopuszczalnej funkcji mieszkaniowej towarzyszącej zabudowie usługowej. Kolejne wypisy z MPZP wydane przez Wójta Gminy U. (z dnia: 14.04.2010 r., 11.04.2013 r., oraz 1.10.2013 r.) zawierają prawidłowe informacje o niedopuszczalnej funkcji mieszkaniowej.

W dniu 5.09.2008 r. Starostwo Powiatowe w S. decyzją nr [...] zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło inwestorom B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. pozwolenia na budowę dwóch budynków letniskowo-usługowych wraz z przyłączem wodno-kanalizacyjnym, podając kategorię obiektu XIV na działce nr [...] i nr [...] . Projekt budowlany, jak i projekt budowlany zamienny z grudnia 2010 r., zakładał budowę dwóch budynków letniskowo-usługowych, w których nie przewidziano całosezonowej funkcji mieszkalnej zaznaczając, że budynki nie posiadają ogrzewania. W trakcie inwestycji następowały podziały działek budowlanych (nr [...] i nr [...] ) i zmieniali się ich właściciele. Decyzjami Wójta Gminy U. z dnia 25.01.2012 r. dokonano podziału działki nr [...] ([...] - [...] ) i działki nr [...] ([...] – [...] ). Z aktu notarialnego z dnia 23.02.2012 r. (Rep. A nr [...] ) wynika, że B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i J. M. współwłaściciele działek nr [...] i nr [...] , w wyniku zniesienia współwłasności, stali się właścicielami:

– B. sp. z o.o. działek nr: [...] ;

– A. sp. z o.o. działek nr: [...] ;

– J. M. działek nr: [...] i [...] .

Przy sporządzaniu tego aktu notarialnego okazano pismo wydane przez Wójta Gminy U. z dnia 14.05.2010 r., z którego wynika m in., że zgodnie z MPZP na tych działkach niedopuszczalna jest funkcja mieszkaniowa. Z oświadczeń stron umowy wynika, że na działkach tych rozpoczęta została inwestycja budowlana (budowa budynków letniskowo-usługowych). Na działkach nr [...] – [...] na dzień sporządzenia aktu notarialnego zaawansowanie inwestycji - stan zerowy budynku.

Następnie, jak wynika aktu notarialnego z dnia 10.07.2012 r. (Rep. A. nr [...] ), B. sp. z o.o. w dniu 23.02.2012 r. (akt notarialny Rep A nr [...] ) sprzedała C. sp. z o.o. działki nr [...] - [...] położone w R., a C. sp. z o.o. w dniu 10.07.2012 r. sprzedała działki te J. N. Przy sporządzeniu aktu notarialnego z dnia 10.07.2012 r. okazano notariuszowi pismo Wójta Gminy U. z dnia 14.05.2010 r., z którego wynika m in., że zgodnie z MPZP na tych działkach niedopuszczana jest funkcja mieszkaniowa.

W 2014 r. J. N. zawarł następujące umowy dotyczące lokali mieszczących się w budynku letniskowo-usługowym w R. na działkach [...] i nr [...] lub otrzymał zaliczki z tytułu wcześniej zawartych umów:

1) w dniu 18.04.2013 r. z W.F. i I.F. umowa przedwstępna na sprzedaż lokalu o pow. łącznej 34,32 m2, położonego w segmencie L pod nr [...] (I piętro), cenę ustalono na 181.525 zł brutto (akt notarialny Rep. A nr [...] ) - wpłata zaliczek w dniu 13.03.2013 r. i w dniu 14.02.2014r.

2) w dniu 18.04.2013 r. z J. W. i A.W., umowa przedwstępną na sprzedaż lokalu o pow. łącznej 45,40 m2, położonego w segmencie L pod nr [...] (II piętro i strych), cenę ustalono na 242.708,40 zł brutto (akt notarialny Rep. A nr [...] ), w dniu 3.01.2014 r. aktem notarialnym zmieniono ww. umowę w ten sposób, że zwiększyła się powierzchnia lokalu i cena brutto; zaliczki wpłacona w dniu 16.04.2013 r. i w dniu 12.03.2014 r.

3) w dniu 14.05.2013 r. z A.F.i A.K., umowa przedwstępna na sprzedaż lokali położonych w segmencie J na I piętrze pod nr 3 o pow. łącznej 31,95 m2 oraz pod nr 4 o pow. łącznej 33,50 m2 , cenę ustalono na 171.252,90 zł brutto (lokal nr [...] ) i 179.037,00 zł (lokal nr [...] ) - akt notarialny Rep. A nr [...] ; ostateczną umowę sprzedaży podpisano w dniu 28.03.2014 r. (Rep. A [...] ) do aktu notarialnego stawający okazali m in. zaświadczenia wydane z upoważniania Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014 r., że lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu ustawy o własności lokali.

4) w dniu 19.07.2013 r. z I.K.O. i A.O. (bez formy aktu notarialnego) umowę przyrzeczenia wybudowania i sprzedaży prawa własności lokali położnych na II piętrze i strychu segmentu J, tj. lokalu [...] o pow. 51,85 m2 za cenę brutto 271.231,20 zł (VAT 8%) i nr J6 o pow. 67,50 m2 za cenę brutto 355.168,80 zł (8%VAT); umowa przedwstępna na sprzedaż lokalu położonego w budynku J pod nr [...] w formie aktu notarialnego została zawarta w dniu 20.02.2014 r. (rep. A nr [...] ), a ostateczna umowa sprzedaży w dniu 28.03.2014 r. (Rep A [...] ) do aktu notarialnego stawający okazali m in. zaświadczenia wydane z upoważniania Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014 r., że lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu ustawy o własności lokali.

5) w dniu 6.02.2014 r. z A.N. umowę przyrzeczenia sprzedaży (bez formy aktu notarialnego) lokalu nr 6 położonego w segmencie L (II piętro) o powierzchni 42,50 m2 za cenę brutto 224.650 zł (VAT 8%), zaliczka wpłacona w dniu 4.04.2014 r.;

6) w dniu 6.02.2014 r. z J.T. umowę przyrzeczenia sprzedaży (bez formy aktu notarialnego) lokalu nr 4 w segmencie L(I piętro) o powierzchni 44,50 m2 za cenę brutto 235.450 zł (VAT 8%)

Przy sporządzaniu aktów notarialnych okazano m in. zaświadczenia wydane z upoważniania Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014 r., że lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu ustawy o własności lokali, zaświadczenie Wójta Gminy U. z dnia 11.04.2013 r., z którego wynika m in., że na działkach tych niedopuszczalna jest funkcja mieszkaniowa. Ponadto w aktach notarialnych lokale określono jako niemieszkalne, a notariusz informował nabywców, że do zawarcie niniejszej umowy nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 16.09.2011 r. o ochronie praw nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych (Dz. U. z 2011 r., nr 232, poz. 1377). Nabywcy wpłacali w 2014 r. zaliczki na nabycie ww. lokali (zestawienie faktur tabela na str.11-13 decyzji organu I instancji).

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Powiecie S. decyzją z dnia 26.02.2014 r. zezwolił na przystąpienie do użytkowania przed zakończeniem wszystkich robót (w stanie deweloperskim) segmentów I, J, K, L w budynku letniskowo-usługowym wzniesionym na działce nr [...] – [...] położnych w R. gm. U..

Rady Gminy U. w dniu 28.02.2014 r. podjęła uchwałę nr XXXV1.437.2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego w obrębie geodezyjnym R. Gmina U. (obejmowała działki nr [...] i nr [...]). Uchwała weszła w życie w dniu 19.04.2014 r. Zgodnie z § 22 tej uchwały podstawowym przeznaczeniem terenu objętego symbolem E1.M/U (w skład którego wchodziły działki nr [...]) jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, zabudowa usługowa, zabudowa usług turystycznych (hotele, pensjonaty) oraz usług sakralnych, przeznaczeniem uzupełniającym terenu są mieszkania towarzyszce (wyłącznie powyżej pierwszej kondygnacji nadziemnej budynków), przy czym mieszkania towarzyszące to części budynków niemieszkalnych, w których znajduje się nie więcej niż dwa mieszkania (§2 Uchwały).

Po wejściu w życie nowego MPZP J. N. zawarł następujące umowy związane ze sprzedażą nieruchomości położonych na działkach nr [...] i nr [...]:

1) w dniu 12.05.2014 r. z B. sp. z o.o. umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej (cały segment L) oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] ) za cenę 1.008.500 zł brutto (VAT 8%) oświadczając, że sprzedaje budynek letniskowo-usługowy; B. sp. z o.o. zobowiązała się wykonać wszystkie obowiązki sprzedającego, wynikające z umów przedwstępnych zwartych z J. i A. W. i M. i I.F.;

2) w dniu 19.05.2014 r. z J. i A.W. umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokalu nr 1 w budynku letniskowo-usługowym przy ul. [...] (Rep. A. nr [...] ), oświadczając, że jest to lokal niemieszkalny o charakterze letniskowym o pow. 34,45m2 do umowy okazano m in. zaświadczenia wydane z upoważniania Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014 r., że lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu ustawy o własności lokali; ostateczną umowę sprzedaży lokalu podpisano w dniu 26.01.2015 r., powtarzając dane dot. charakteru lokalu (Rep. A. nr [...] );

3) w dniu 7.07.2014 r. z B. sp. z o.o. umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali nr 2 (parter) i nr 6 (poddasze) w budynku letniskowo-usługowym w R., ul. [...] (Rep. A nr [...] ) do umowy okazano m in. zaświadczenia wydane z upoważniania Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014 r., że lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Po zakupie od J. N. lokali i po zmianie MPZP nabywcy lokali dokonali zmiany sposobu użytkowania nabytych lokali letniskowych z funkcji lokali użytkowych na funkcję mieszkalną, i tak:

- A. F. i A.K. (lokale nr 3 i nr 4 w segmencie J) uzyskali zaświadczenie z dnia 18.09.2014 r. Starostwa Powiatowego w S. stwierdzające, że zgłoszenie z dnia 12.08.2014 r. o zmianie sposobu użytkowania zostało przyjęte bez sprzeciwu i lokale zmieniły swoją funkcję na mieszkalną;

- A.O. (lokale nr 5 i 7 segmencie J, II piętro oraz strych) uzyskali zaświadczenie z dnia 14.10.2014 r. Starostwa Powiatowego w S. stwierdzające, że zgłoszenie z dnia 3.09.2014 r. o zmianie sposobu użytkowania zostało przyjęte bez sprzeciwu i lokale zmieniły swoją funkcję na mieszkalną.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika też, że B. sp. z o.o. dysponowała interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30.11.2009 r.nr [...] . W interpretacji tej - zastrzegając, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego we wniosku zaklasyfikowania budynku do grupowania 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB) – organ interpretacyjny stwierdził, iż sprzedaż rozpoczętej inwestycji, stanowiącej udział w całości nieruchomości sklasyfikowanej przez wnioskodawcę do grupowania PKOB 11, podlega opodatkowaniu wg 7% stawki podatku od towarów i usług, stawka tego podatku od zaliczki wpłaconej przez klienta, z którym zawarto umowę przedwstępną sprzedaży lokalu wypoczynkowego wynosi 7%, a gdy sprzedaż dotyczy lokalu użytkowego 22%. Wnioskodawca co do klasyfikacji budynku powoływał się na pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.

W sprawie klasyfikacji budynku letniskowego z lokalami usługowymi, przy założeniu, że przeważająca powierzchnia użytkowa jest przeznaczona do pełnienia funkcji noclegowej i indywidualnego okresowego wypoczynku, na wniosek organu podatkowego, wypowiedział się w piśmie z dnia 28.10.2015 r Główny Urząd Statystyczny klasyfikując taki obiekt do grupowania PKOB Dział 12 Grupa 121 "Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego".

Organ I instancji, powołując się na zapisy MPZP, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego, akty notarialne (umowy przedwstępne sprzedaży i umowy sprzedaży), wnioski o zmianę sposobu użytkowania lokali złożone po nabyciu lokali od J. N., stwierdził, że J. N. zastosował do otrzymanych należności z tytułu sprzedaży (w tym zaliczek) lokali położonych w budynkach letniskowo-usługowych (segmenty L i J) oraz sprzedaży D. sp. z o.o. całego segmentu L niewłaściwą, tj. 8 % stawkę podatku od towarów i usług, zamiast stawki podstawowej, tj. 23%. Objęte postępowaniem obiekty budowlane oraz części obiektów budowlanych, zdaniem organu podatkowego, nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie organu podatkowego J. N. świadomie naruszył art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) stosując 8% a nie 23 % stawkę podatku. Organ I instancji wyliczył podatek należny stosując do zakwestionowanych transakcji podstawową stawkę podatku (wyliczone rachunkiem w 100) i w związku z tym określił w niższej kwocie, niż wykazane przez stronę, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub zobowiązania podatkowe.

W odwołaniu od decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, gdyż rozstrzygnięcie oparto na błędnych ustaleniach co do faktów i nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony przedmiotem dostawy były lokale mieszkalne wyposażone w odpowiednie instalacje i urządzenia umożliwiające zaspokojenie w nich potrzeb mieszkaniowych właścicieli przez cały rok oraz budynek mieszkalny, gdyż 50% jego powierzchni to była powierzchnia mieszkalna. Potwierdza to zarządzenie Wójta Gminy U. z dnia 23.01.2006 r. o dopuszczalnej funkcji mieszkaniowej i interpretacja indywidualna jaką otrzymała B. sp. z o.o. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczyła tej samej inwestycji, a zatem powinna mieć charakter wiążący także dla późniejszego nabywcy tej inwestycji. Strona zwróciła uwagę, że sprzedane lokale były lokalami samodzielnymi całorocznymi w stanie deweloperskim (do własnego wykończenia). Brak ogrzewania w projekcie oznaczał jedynie, że nie było centralnego ogrzewania dla budynku, ale przewidziane było ogrzewanie elektryczne lokali instalowane przez nabywców lokali. Strona wskazywała też na istnienie w budynku pionu ogrzewania wody (zapobiega zamarzaniu rur w zimie), co umożliwiało całoroczne korzystanie z lokali. Lokale nie wymagały żadnych prac, aby zmienić ich funkcję na mieszkalną, gdyż w momencie sprzedaży spełniały warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych w ustawie o własności lokali.

Według strony naruszono art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) gdyż, przy ustaleniu treści czynności prawnej mającej za przedmiot sprzedaż poszczególnych lokali, nie uwzględniono zgodnego zamiaru stron czynności prawnej (inwestorów i nabywców) oraz celu tej czynności, tj. dostawy lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywców. Strona wskazuje też, że dochowała należytej staranności weryfikując możliwość zastosowania 8% stawki podatku i powołała się na dokumenty urzędowe będące podstawą nabycia budowy i sprzedaży nieruchomości.

Strona wystąpiła też o potwierdzenie, że większość właścicieli lokali złożyła w Urzędzie Gminy U. deklaracje podatkowe, w których określiła czasowy sposób wykorzystania swoich mieszkań w roku do celów zarobkowych, co zdaniem strony oznacza, że lokale te uznano za służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli. Zdaniem strony zasadne w sprawie jest zastosowanie art. 2a O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p., art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).

Wskazując na przepis art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, definiujący budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, organ odwoławczy stwierdził, że identyfikacji przedmiotu dostawy należy dokonać w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Rozporządzenie to zawiera usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Uwzględniając ustalenia faktyczne oraz regulacje ww. rozporządzenia, organ podatkowy stwierdził, że segmenty L i J nie były budynkami mieszkalnymi zaliczanymi do działu 11 PKOB, a sprzedawane w tych budynkach (segmentach) lokale nie były lokalami mieszkalnymi w budynku niemieszkalnym należącym do działu 12 PKOB. Tym samym przy sprzedaży zarówno budynku jak i lokali nie mogła być stosowane stawka obniżona podatku od towarów i usług. Taka klasyfikacja został też potwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 28.10. 2015 r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zarówno nabywając działki z rozpoczętą inwestycją, jak i zawierając umowy przedwstępne sprzedaży, czy wybudowania lokalu oraz umowy sprzedaży lokali i budynku strona wiedziała, że na działkach tych MPZP nie dopuszcza funkcji mieszkaniowej. Informacje takie zamieszczone były w aktach notarialnych oraz w zaświadczeniach wydanych przez Wójta Gminy U. Charakter zbywanych lokali został określony na podstawie dokumentów urzędowych, a także przez pryzmat celu nabycia tych lokali, który okazał się tożsamy z wynikającym z dokumentów. Wskazują na to ustalenia dotyczące wykorzystania lokali przez nabywców. A. K. zeznał, że wykorzystuje lokal okazjonalnie na wynajem w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę A.F. w zakresie "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowanie". A.O. w akcie notarialnym wskazał, że nabywa lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i finansuje jego nabycie z kredytu inwestycyjnego, ponadto na profesjonalnie przegotowanej stronie internetowej oferuje wynajem trzech apartamentów. Zdaniem organu odwoławczego, brak instalacji grzewczej w projekcie oraz możliwość instalacji ogrzewania elektrycznego potwierdza sezonową funkcję budynku i poszczególnych pomieszczeń.

Organ odwoławczy wskazał także na art. 96 i art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., nr 347/1 ze zm. – dalej: dyrektywa Rady 2006/112/WE) i stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 41 ust. 12-12c w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT odpowiadają ww. przepisom unijnym. Przy czym preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Stawkę taką wprowadzono w celu poprawy warunków i dostępność mieszkań, tj. rozwiązanie określonego problemu społecznego, a nie w celu obniżanie kosztów budowy obiektów turystycznych czy rekreacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że prawidłowo notariusz informował nabywców lokali, iż do zawarcia umowy nie mają zastosowania przepisy ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W tym zakresie powołał się na przepisy art. 4 i art. 37 tej ustawy i przypomniał, że J. N. działki, na których został wybudowany segment J nabył 10 lipca 2012 r., tj. w czasie obowiązywania ww. ustawy. O mieszkalnym charakterze budynku nie świadczą też, zdaniem organu odwoławczego, obecnie stosowane taryfy opłat przez dostawców mediów, tj. po zmianie charakteru lokali. Wszystkie lokale sprzedane w 2014 r. były lokalami użytkowymi, a zmiana ich funkcji nastąpiła już po ich sprzedaży przez stronę. Nie stwierdzono też naruszenia art. 199a O.p. Treść umów była bowiem zgodna z ich nazwą, a ponadto inne okoliczności potwierdzały prawidłowość złożonych oświadczeń woli stron umów.

Stronie, zdaniem organu odwoławczego, nie przysługuje też ochrona prawna wynikająca z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30.11.2009 r., bowiem interpretacja ta nie została wydana na wniosek strony, ale na wniosek B. sp. z o.o., a ponadto przedstawiony we wniosku stan sprawy nie był zgodny ze stanem faktycznym.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do zastosowania art. 2a O.p. bowiem organy podatkowe są przekonane, że strona dokonała dostawy lokali niemieszalnych, a taka dostawa winna być opodatkowana według stawki podstawowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że Gmina U. w warunkach przetargowych zapewniła o możliwości budowy mieszkań na działkach nr [...] i nr [...] w R.. Projekt dostosowany był do warunków formalnych, a jego rozwiązania pozwalały na zastosowanie funkcji mieszkaniowej w przeważającej części obiektu, co było intencją inwestora. Po tym nastąpiła realizacja przez inwestorów obiektu mieszkalno-usługowego składającego się z segmentów (klatek) nazywanych od A do N. Współinwestor wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o interpretację, w której organ interpretacyjny uznał, że dla całej inwestycji zastosowanie będzie mieć obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%). Zdanie skarżącego, jeśli jeden inwestor miał prawo do stosowania 8% stawki podatku, to stawka ta nie powinna być kwestionowana w stosunku do podmiotu, który bazuje na tych samych dokumentach (jeden projekt, jedno pozwolenie na budowę).

Skarżący w lipcu 2012 r. kupił od prowadzącej inwestycję C. sp. z o.o. (nabyła od B. sp. z o.o.) rozpoczętą budowę segmentów I, J, K, L. W trakcie budowy skarżący zawarł umowy przedwstępne na sprzedaż apartamentów mieszkalnych w segmentach J, I, L. W lutym 2014 r. Gmina U., zatwierdziła nowy MPZP, który dzięki formalnemu zatwierdzeniu możliwości realizacji programu mieszkaniowego pozwolił m in. na zameldowanie się tym, którzy zakupili lokale mieszkalne. Wówczas skarżący przeniósł na ich rzecz własność lokali w klatce J. W kwietniu 2014 r., w celu częściowej spłaty kredytu, skarżący sprzedał segment L (B. sp. z o.o.). Nabywca przejął zawarte przez skarżącego umowy przedwstępne z klientami i po dokończeniu inwestycji zobowiązał się przenieść na nich prawa do lokali mieszkalnych. W maju 2014 r. nastąpiło przeniesie własności lokali na mieszkańców (wypis z księgi wieczystej z adnotacją lokal mieszkalny dot. państwa F.). W zasobach skarżącego pozostały klatki I oraz K.

Zdaniem skarżącego, inwestycja w całości od początku dotyczyła apartamentów mieszkalnych i tak jest traktowana obecnie (2015 r.). Z rejestru geodezyjnego wynika, że większość budynku stanowią klatki z zasobami mieszkaniowymi. Wskazują na to także stosowane taryfy opłat za dostawę mediów.

Sporne lokale są lokalami całorocznymi, przewidziano w nich ogrzewanie elektryczne, przewidując zwiększony pobór energii eklektycznej. Nie było natomiast konieczne wskazywanie w projekcie ogrzewania, gdyż taki obowiązek związany jest z budową centralnego ogrzewania w budynku, co wynika z § 49 w zw. z § 132 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Z uwagi na problemy z definicją lokalu mieszkalnego, a tym samym z wykładnią art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zdaniem skarżącego, zasadne jest zastosowanie art. 2a O.p. Skarżący powołuje się też na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7.05.2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16.07.2015 r., z których wywodzi, że ocena czy zasadnie zastosowano obniżoną stawkę podatku od towarów i usług winna odnosić się do faktycznego charakteru lokali, a nie do strony formalnej inwestycji. Decydować powinien rzeczywisty przedmiot sprzedaży, a rzeczywistym przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne, o czym świadczy zmiana funkcji tych lokali bez dokonywania przeróbek (segment J). Skarżący zaznaczył, że segment L został sprzedany już po zmianie MPZP i dlatego nie powinno być wątpliwości, że miał charakter mieszkalny.

W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 191 O.p. przez sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zeznań świadków (A.O. i A.K.), tj. uznanie tych zeznań za niewiarygodne, co doprowadziło do uznania, że celem zakupu lokali przez świadków nie było zamieszkanie w tych lokalach. Podczas gdy z zeznań tych sąsiadków wynikało, że lokale nabyli w celach mieszkalnych, a jako właściciele mieli prawo wynajmować te lokale osobom trzecim.

Zarzucono też naruszenie art. 199a O.p. przez nieuwzględnienie przy ustalaniu treści czynności prawnej, mającej za przedmiot sprzedaż poszczególnych lokali, zgodnie z zamiarem stron umowy (skarżącego - także wszystkich inwestorów - i nabywców lokali przy ul. [...] w R.) celu tej czynności, tj. dostarczenia przez skarżącego (innych inwestorów) lokali mieszkalnych dla nabywców w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Twierdzenia takie były konsekwentnie formułowane przez skarżącego w toku postępowania oraz w zeznaniach świadków A. O. i A. K.

W ocenie skarżącego, naruszono też przepisy art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że projekt zamienny wprowadza apartamenty niemieszkalne w miejsce lokali usługowych czyli niemieszkalnych. Gdyby inwestorowi i projektantom chodziło nadal o lokal usługowy (użytkowy) nie byłoby potrzeby wprowadzania zmian w projekcie.

Naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. upatruje skarżący w błędnej i pobieżnej analizie dowód, niezebraniu całego materiału dowodowego, dokonaniu nieprawidłowej wykładni fundamentalnych w sprawie pojęć i norm prawnych, a także w jednostronnym działaniu bez prawidłowej podstawy prawnej i faktycznej do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie uwzględniono bowiem powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w B. i zlekceważono dokumenty, w których powołane do tego organy administracji wskazują na dopuszczalną funkcję mieszkaniową, nie uwzględniono też, że inne podmioty gospodarcze, dokonując sprzedaży poszczególnych lokali lub całych segmentów w tej nieruchomości na przestrzeni pięciu, sześciu lat stosowały 8% stawkę podatku od towarów i usług i stawka ta nie była kwestionowana.

Zdaniem strony skarżącej, naruszono też art. 121 O.p. przez uwzględnianie dokumentów w sposób wybiórczy, dopasowany do przyjętej z góry tezy i nie uwzględniono dowodów przedłożonych przez stronę, z których jednoznacznie wynika, że prawidłowa była 8% stawka podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie jest zasadna.

Sporna w sprawie jest stawka podatku od towarów i usług od dokonanej przez Skarżącego dostawy lokali (w tym od zaliczek zapłaconych przez przyszłych nabywców na poczet ceny nabycia) oraz dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku letniskowo – usługowego (segment L).

Skarżący zastosował stawkę 8% podatku od towarów i usług przyjmując, że dostawa dotyczy części obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT) w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT.

Organy podatkowe, powołując się na ustalenia faktyczne, wywodzą, że objęte dostawą lokale znajdowały się w budynku letniskowo-usługowym (w miejscowości R., przy ul Plażowej), a nie w budynku mieszkalnym w rozumieniu ww. art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT i lokale te w dacie zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży (także umów sprzedaży) nie były lokalami mieszkalnymi stałego zamieszkania, ale zaspokajały potrzeby związane z turystyką i wypoczynkiem. Sprzedany przez skarżącego segment L nie był budynkiem zaliczanym do działu 11 PKOB. Stosując zatem do dostawy ww. lokali i segmentu L stawkę 8%, a nie 23 % skarżący zaniżył w 2014 r. podatek należny od towarów i usług w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw, w tym z tytułu uiszczonych zaliczek na poczet ceny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 2, ust. 12-12b ustawy o VAT i prawidłowo przepisy te zastosowały.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (od dnia 1.01.2011 r. 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przy czym, stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, w myśl art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stawkę obniżoną podatku od towarów i usług (8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społecznym programem mieszkaniowym objęte są:

- obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części tzn. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB dziale 11 "Budynki mieszkalne" z wyłączeniem znajdujących się w tych budynkach lokali usługowych;

- lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, tj. skalsyfikowanych w PKOB w dziale 12 "Budynki niemieszkalne" (hotele, motele, pensjonaty, inne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez 1211, budynku zakwaterowania turystycznego, m.in. domy wypoczynkowe i pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego 1212).

Ponieważ w ustawie o VAT także w PKOB, do której ustawa o VAT się odwołuje, brak definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, zasadnie organ odwoławczy powołał się do przepisów ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: u.w.l.). W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Spełnienie takich wymagań stwierdza w formie zaświadczenia starosta (art. 2 ust. 3 u.w.l.). Należy też przypomnieć, że wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług art. 41 ust. 12 ustawy o VAT miało na celu rozwiązanie problemu społecznego jakim jest brak mieszkań, tj. zwiększenie dostępności mieszkań ale wyłącznie takich, które przeznaczone są do stałego zamieszkania nabywców (zabezpieczające dach na głową), a nie obniżenie koszt budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych, których podstawowym przeznaczeniem jest realizacja innych potrzeb niż potrzeba stałego zamieszkania nabywców. Dokonując wykładni przepisów art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT należy też pamiętać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywa Rady 2006/112/WE obniżone stawki podatku od wartości dodanej mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i usług, których kategorie zostały określone w załączniki III do dyrektywy. W pkt 10 tego załącznika wskazano, że państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę m in. do dostawy budynków mieszkalnych w ramach polityki socjalnej. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT odpowiada zatem uregulowaniom unijnym. Obniżona stawka VAT zapewnia dostępność lokali mieszkalnych stałego zamieszkania w ramach realizacji polityki socjalnej i nie służy obniżeniu cen takich lokali wykorzystywanych w działalności gospodarczej, czy w celach związanych z turystyką i wypoczynkiem.

Prawidłowo też przyjęły organy podatkowe, że stawkę podatku od towarów i usług należy ustalać na moment dostawy towaru, a w przypadku zaliczki na poczet dostawy na dzień otrzymania tej zaliczki (art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych mających zastosowanie w sprawie, w szczególności przepisów art. 41 ust. 12 -12b w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono charakter zbywanych przez skarżącego lokali w 2014 r. Z ustaleń tych w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący w dniu 10 lipca 2012 r. nabył od C. sp. z o.o. grunty (działki nr [...]- [...] w R.) wraz z rozpoczętą budową budynku letniskowo - usługowego. Charakter nabytych budynków wynika zarówno z pozwolenia na budowę dwóch budynków letniskowo-usługowych wraz z przyłączem wodno-kanalizacyjnym na działkach nr [...] i nr [...] (decyzja Starostwa Powiatowego w S. z dnia 5.09.2008 r. nr [...] wydana dla ówczesnych inwestorów B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.), aktu notarialnego potwierdzającego nabycie przez skarżącego gruntów wraz z rozpoczętą inwestycją, pozwolenia na użytkowanie przed zakończeniem wszystkich robót (w stanie deweloperskim) segmentów I, J, K, L w budynku letniskowo-usługowym wzniesionym na działkach nr [...] – nr [...] w miejscowości R. gm. U. (decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie S. z dnia 26.02.2014 r. [...] ), a także umów przedwstępnych zbycia tych lokali zawartych w 2013 r. i 2014 r. oraz umów ich sprzedaży zwartych w 2014 r., także umowy sprzedaży segmentu L B. sp. z o.o. Charakter zbywanego budynku, jak i budynków, w których znajdowały się zbywane lokale zgodny był zarówno z MPZP z 2004 r. jak i MPZP z 2014 r. MPZP z 2004 r. nie przewidywał na działkach gruntu nr [...] i nr [...] w R. budownictwa mieszkaniowego, ale wyłącznie zabudowę o charakterze letniskowo-usługowym i na taką zabudową inwestorzy otrzymali pozwolenia na budowę i taką budowę zrealizowali, o czym świadczy uzyskana pozwolenie na użytkowanie, a także akty notarialne sprzedaży budynku i lokali (także umowy przedwstępne) i złożone przy ich zawieraniu dokumenty (m in. wydane z upoważnienia Starosty Powiatu S. stwierdzając letniskowy tj. użytkowy charakter lokali). MPZP obowiązujący od 19 kwietnia 2014 r. jakkolwiek dopuszczał zabudowę mieszkaniową, to tylko w bardzo organicznym zakresie, tj. zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz wskazywał jako możliwe przeznaczenie uzupełniające terenu mieszkania towarzyszące zabudowie usługowej, rozumiane jako części budynków niemieszkalnych, w których znajdują się nie więcej niż dwa mieszkania (powyżej pierwszej kondygnacji nadziemnej budynków). Należy przypomnieć, że zarówno z umowy z dnia 10.07.2012 r. zawartej przez skarżącego z C. sp. z o.o., na mocy której skarżący nabył działki nr [...]– nr [...] wraz z rozpoczętą inwestycją, jak i z zawartych przez skarżącego w 2013 r. i 2014 r. umów wybudowania, umów przedwstępnych sprzedaży i umów sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wybudowanych na tych działkach (tj. umów z W. F. i I. F.; J. W. i A. W.; A. F. i A. K., I. K.-O. i A. O., A. N., J.T.), wynikało, że umowy te dotyczyły lokali niemieszkalnych o charakterze letniskowym. Dotyczyło to także lokali znajdujących się powyżej pierwszej kondygnacji naziemnej budynku (tj. zgodnie z obowiązującym od dnia 19.04.2014 r. MPZP, z którego wynikała możliwa funkcja mieszkaniowa niektórych lokali). Jednoznaczne zapisy o niemieszkalnych charakterze lokali znajdują się w aktach notarialnych. Na charakter letniskowy (użytkowy) sprzedanych lokali wskazuje też zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014 r. stwierdzające, że lokale te to samodzielne lokale użytkowe (letniskowe), a także brak możliwości zameldowania się w tych lokalach przez ich nabywców (zeznania A. O.). Zmiany w zakresie charakteru spornych w sprawie lokali nastąpiły dopiero po ich nabyciu i z inicjatywy nabywców. W dacie zarówno zawarcia umów przedwstępnych sprzedaż lokali, umowy o wybudowanie lokali, jak i umów sprzedaży lokali nie były to lokale mieszkalne, ale lokale użytkowe (letniskowe). Należy też podkreślić, że niemieszkalny charakter lokali był znany stronom umów, gdyż wynikał z umów (akty notarialne), a także dokumentów przedkładanych do zawarcia tych umów. Uznanie zatem przez organy podatkowe zeznań świadka A.O., co do mieszkalnego charakteru lokali w dacie ich nabycia za niewiarygodne była prawidłowe. Taką ocenę potwierdzają zapisy zawartych umów, tj, umowy wybudowania lokalu, przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu zawartej z A. O. i I. K.-O. w dnia 20.02.2014 r. (Rep. A. nr [...] ). Z umowy tej wynika, że cześć ceny ma zostać zapłacona z kredytu inwestycyjnego udzielonego A. O., co potwierdzono w ostatecznej umowie sprzedaży lokalu zawartej w dniu 28.03.2014 r. (Rep. A. nr [...] ). Ponadto w umowie nabycia lokalu nabywcy ci oświadczyli, że lokal nabywają na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. A. O.). Z ustaleń organów podatkowych wynika też, że zarówno A. K., jak i A. O. nabyte lokale wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej, ogłaszając wynajem na profesjonalnie przygotowanych stronach internetowych. A. O. oferuje wynajem trzech apartamentów (R., ul. [...] nr [...] ) podobnie urządzonych (zdjęcia zamieszczone na stronach internetowych). A. F. (żona A. K.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" i jako miejsce prowadzenia działalności wskazuje R., ul. [...] . Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że mimo zmiany sposobu użytkowania lokali nadal w budynku – R., ul. [...] nikt nie był zameldowany (pismo Urzędu Gminu U. z dnia 26.01.2015 r. nr [...] ). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że segmenty J oraz L (R., ul. [...] ) były budynkami niemieszkalnymi (dział 12 PKOB), a lokale znajdujące się w tych budynkach to lokale letniskowe (użytkowe).

Nie jest trafne, zdaniem Sądu, powoływanie przez stronę skarżącą na wolę organów Gminy U. wybudowania na działkach nr [...] i nr [...] w R. budynków mieszkalnych. Przeczy temu bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego dokumentację dotyczącą zarówno gruntów jak i budynków, w szczególności MPZP, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie. Wola taka o jakiej mówi skarżący nie został wyrażona w żadnym formalnym dokumencie. Należy zwrócić uwagę, że także z MPZP, obowiązującego do dnia 19.04.2014 r., nie wynika aby na tym terenie możliwa była budowa budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych. Nowy MPZP daje bowiem możliwość zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i w ograniczonym zakresie (funkcja uzupełniająca tzw. mieszkania towarzyszące) możliwość budowy lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych (powyżej drugiej kondygnacji nie więcej niż dwa mieszkania).

Nie jest też zasadny zarzut skargi o spełnieniu przez sporne lokale, znajdujące się w budynkach niemieszkalnych, warunków wymaganych dla lokali mieszkalnych, w szczególności możliwość wykorzystywania tych lokali przez cały rok (ogrzewanie elektryczne) i w związku z tym konieczność badanie w jaki sposób faktycznie lokale te są wykorzystywane przez nabywców. Dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku dostawy lokali, budynków, lokale te i budynki charakter mieszkalny (tj. zaspokajający potrzeby mieszkaniowe nabywców) muszą mieć w dniu dokonania dostawy (otrzymania zaliczki w przypadku umowy przedwstępnej). W rozpoznawanej sprawie niemieszkalny charakter budynku jak i zbywanych lokali (umowy przedwstępne i ostateczne umowa sprzedaży) wynikał w sposób jednoznaczny z dokumentów, w tym aktów notarialnych i dokumentów do nich przedłożonych. Należy też wskazać, że ustalenia organu podatkowego dotyczące późniejszego przeznaczenia lokali wskazywał, że nabywcy wykorzystywali te lokale w prowadzonej działalności gospodarczej, albo jako przeznaczone na cele rekreacyjno-turystyczne, a nie jako miejsce stałego zamieszkania.

Na stawkę podatku od towarów i usług nie ma też wpływu sposób późniejszego opodatkowania tych lokali podatkiem od nieruchomości, czy stawki opłat stosowane przez dostawców mediów za dostawy mediów do tych lokali. Jedyną istotną w tym zakresie okolicznością jest aby przedmiotem dostawy były lokale służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywców, a nie potrzeb w zakresie rekreacji, lokaty kapitału, czy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Inne szersze rozumienia przepisów art. 41 ust. 12 -12c w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT niż zaspokojenie potrzeb w zakresie stałego zamieszkania "zapewnienie dachu nad głową" naruszałoby zakres możliwego stosowania obniżonej stawki od towarów i usług wynikający z dyrektywy Rady [...] i nie byłoby zgodne z celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku deklarowanym przez polskiego ustawodawcę.

Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek B. sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30.11.2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (...) nie może szkodzić wnioskodawcy. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, to nie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie tej interpretacji a zatem nie ma do niego zastosowania art. 14k O.p. Ponadto ochrona wnioskodawcy, wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej, ma zastawanie jedynie wówczas gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku jest zgodny z ustalonym w sprawie. We wniosku o wydanie interpretacji B. sp. z o.o. podała, że budynek, którego pytanie dotyczy jest budynkiem mieszkalnym (PKOB dział 11). Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że jest to budynek niemieszkalny. Tym samym brak zgodności między stanem faktycznym opisanym we wniosku, a stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Także z tego powodu interpretacja ta nie mogła dawać ochrony w przypadku zastosowania się do niej.

Chybione są też zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 191 O.p. przez sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zeznań świadków (A. O. i A. K.). Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takiej też oceny dokonał, uwzględniając treść aktów notarialnych oraz czynności faktycznie podejmowane przez tych świadków, związane zarówno z finansowaniem nabycia lokali, jak i wykorzystywaniem tych lokali nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale do prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma też skarżący racji zarzucając naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że projekt zamienny wprowadza apartamenty mieszkaniowe w miejsce lokali usługowych. Projekt budowlany zamienny opracowany w grudniu 2010 r. dotyczył zmiany funkcji usługowej lokali na parterze na funkcje pobytową noclegową. Nie zmieniono zatem funkcji lokali na parterze budynku na mieszkaniową, jak sugeruje skarżący, ale na funkcje noclegową, pobytową. Wprowadzone zmiany, jakkolwiek nie miały znaczenia w zakresie stawki podatku od towarów i usług, to miały znaczenie w zakresie prawa budowlanego. Inne są bowiem wymagania dla lokalu usługowego, a inne dla lokalu o funkcji pobytowej, noclegowej, jakkolwiek nadal są to lokale użytkowe. Projekt zamienny nie miał zatem żadnego wpływu na stawkę podatku od towarów i usług, a związany był z odmiennymi wymaganiami budowlanymi.

Także zarzut naruszenia art. 199a §1 O.p. nie jest trafny. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Powołany przepis odnosi się do treści czynności prawnej, a nie do funkcji przedmiotu tej czynności. Skarżący zarzucając naruszenie ww. przepisu nie kwestionuje zamiaru stron zawarcia umowy kupna – sprzedaży nieruchomości lokalowej, ani przedmiotu tej czynności, tj. określonego w umowie lokalu. Twierdzi, że przedmiotem transakcji był według stron lokal mieszkalny, a nie jak wynika ze wszystkich dokumentów znanych stronom w dacie zawarcia umowy, w tym z samej umowy sprzedaży lokal niemieszkalny. Skarżący kwestionuje zatem nie treść czynności prawnej ale charakter będącego przedmiotem tej czynności lokalu.

Zasadnie też, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu, a także prawidłowo zastosowały w sprawie zarówno przepis art. 41 ust. 12a, jak i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Powoływane w skardze interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7.05.2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16.07.2015 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie przedstawiają innej wykładaniu ww. przepisu niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. Z interpretacji tych wynika bowiem, że jeśli lokale spełniają warunki lokalu mieszkalnego, przewidziane w ustawie o własności lokali, umożliwiające całoroczne stałe zamieszkanie to możliwe jest stosowanie obniżanej stawki podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży. Dokonując w niniejszej sprawie wykładnia art. 41 ust. 12a ustawy o VAT organy podatkowe także odwoływany się do przepisów ustawy o własności lokali definiując lokal mieszkalny. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny wynika jednak, że sporne w niniejszej sprawie lokale w dacie ich sprzedaży nie spełniały tych warunków (zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty Powiatu S.). Lokale te nie były bowiem wyposażone w ogrzewanie nie było tym samym możliwe ich całoroczne wykorzystanie, co wynika także z zeznań świadków A. O. i A. K.. Ogrzewania takiego nie przewidywał projekt budowlany opracowany dla budynku letniskowo - usługowego. Ogrzewanie elektryczne zamontowane po zakupie lokali przez nabywców lokali w stanie deweloperskim umożliwiło zmianę przeznaczenia lokali.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.