Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 493/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [.] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [.] czerwca 2017 r. nr [.] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [.] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca/ Gmina) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r. poz. 1221, zwana dalej: ustawą o VAT) oraz możliwości stosowania prewspółwczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest gminą oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach zadań własnych w latach poprzednich ze środków pochodzących z budżetu oraz środków pomocowych, wybudowała infrastrukturę wodno – ściekową w celu zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków odbywa się przez Urząd Gminy, a nie zakład budżetowy. Czynności te opodatkowane są stawką 8% podatku od towarów i usług.

Gmina świadczy również usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy. W związku z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach – usługi wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina ponosi natomiast wydatki na zakupy związane z jej działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. W szczególności są to wydatki związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno – ściekowej. Istnieje zatem bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1. Czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacja infrastruktury wodno - ściekowej) i jednocześnie Gmina nie ma w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy obowiązku wyliczania "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r. poz. 1221 – dalej: ustawa o VAT) i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno - ściekowej) Gmina jest obowiązana do wyliczania "sposobu określania proporcji" określanego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczanej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych – Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych)?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym – w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, ma ona prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy wyłącznie z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno - ściekowej) i jednocześnie Gmina nie ma

w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności Gminy obowiązku wyliczenia "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Na uzasadnienie zajętego stanowiska, Gmina dokonała analizy problemu pod kątem przepisów prawa krajowego oraz prawa unijnego konstatując, że skoro świadczenie – składające się na istotę usługi, zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów, a gminnych jednostek budżetowych nie można uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, to w konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Świadczenie usług nie może mieć, zatem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem usługi.

We wniosku gmina wskazała alternatywnie, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska Gminy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1, po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących, jest kalkulacja prewspółczynników jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców. Kalkulacja ta pozwoli na możliwe dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czyli w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Na uzasadnienie zajętego stanowiska, Gmina argumentowała, że w zakresie gospodarki wodno – ściekowej żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej: rozporządzenie) nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie. Dla wykazania rozbieżności, Gmina wskazała, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 ust. 2 rozporządzenia tzw. metodą obrotową wyniósłby na podstawie danych za 2016 r. – 11,98%, podczas gdy udział mierzony ilością dostarczanej wody i odprowadzania ścieków dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2016 r. - 99,98%. Zdaniem Gminy zastosowanie wskazanej metody obliczania prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może mieć zastosowania względem zakupów dotyczących działalności Gminy w zakresie gospodarki wodno – ściekowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) interpretacją indywidualną opisaną jak na wstępie, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a-2h, art. 90, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 5 - 7, § 3 ust. 2, § 2 pkt. 9, § 3 ust. 1, § 3 ust. 5 rozporządzenia. Dyrektor KIS wskazał, że po centralizacji rozliczeń, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków wskazanych w opisie sprawy. Uzasadniał dalej, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jedynie w zakresie, w jakim będą one miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz 90 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS, w odniesieniu do drugiego przedstawionego we wniosku zagadnienia wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślił, że prawidłowy sposób określenia proporcji powinien zapewnić dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dyrektor KIS uznał, że wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy. Podkreślił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter prowadzonej przez urząd działalności. Wskazał, że w dużej części działalność urzędu obsługującą jednostkę samorządu terytorialnego pozostaje poza systemem VAT, a zatem przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności. Dyrektor KIS uzasadniał dalej, że wybrana metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Argumentował dalej, że Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno – ściekowej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Wykorzystanie przez Gminę zaproponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. W ocenie Dyrektora KIS – sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez tę jednostkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS uznał, że przyjęte przez wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a zatem stanowisko Gminy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Gmina [...] reprezentowana przez doradcę podatkowego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż:

a. mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością,

b. nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez Stronę skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków, oraz

c. nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane,

2. naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie bowiem Organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1. naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p.) – polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowisko Strony skarżącej,

2. naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawego interpretacji.

Uzasadniając skargę Gmina wskazała, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna cześć działalności jest związana z realizacją zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m. in. w ustawie o samorządzie gminnym. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją tych zadań / czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie będzie można obniżyć kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do przepisów rozporządzenia, Gmina wskazała, że przedstawione zostały osobne metody wyliczenia prewspółczynnika m. in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. W związku z wprowadzoną centralizacją, gmina występuje jako jeden podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne na podstawie prewspółczynników osobno określanych dla każdej z tych jednostek. Gmina finalnie wskazała, że mając na uwadze powyższe kwestie, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ze skarżonej interpretacji wynikają zasadniczo dwa zagadnienia podlegające rozważeniu przez sąd. Pierwsze dotyczy kwestii, czy Gmina po dokonaniu centralizacji, dokonując rozliczeń wewnętrznych pomiędzy swoimi jednostkami organizacyjnymi, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (niejako sama ze sobą), w rozliczeniu podatku od towarów i usług związanego z wydatkami bezpośrednimi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, może pominąć sferę wewnętrzną i przyjąć, w związku z tym, że usługi te świadczone są tylko w działalności gospodarczej (odbiorcy zewnętrzni), czy też stosować przepisy o sposobie ustalenia zakresu proporcji określone w art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT. Drugie zaś dotyczy poprawności zaproponowanej przez gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Jak chodzi o pierwszą kwestię, w zasadzie już bezsporną, jeśli się zważy brak zarzutów w tym kierunku, przyznać należy rację organowi interpretacyjnemu. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez szkoły, czy ośrodek pomocy społecznej) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół czy ośrodka pomocy społecznej). Zatem wydatki związane z siecią wodno-kanalizacyjną nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej przez jednostki organizacyjne Gminy poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków z tego tytułu w pełnej wysokości.

W świetle tych uwag, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należało ocenić jako prawidłowe.

Przechodząc już na grunt adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, przypomnieć należy, że Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych).

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspólczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mających bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taka konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, co wyżej podkreślono, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że w przypadku nabyć na utrzymanie i modernizację sieci wodnokanalizacyjnej, najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody czy odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a z tym obowiązkiem skorelowany jest obowiązek organu interpretacyjnego wynikający z art. 14 c § 1 O.p. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo, ze wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko narusza także dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Dodać tylko można, że Skarżąca błędnie powołała się w skardze także na naruszenie przepisu art. 124 O.p., który jednak nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, nie mieści się bowiem w zakresie odesłania z art. 14 h O.p., gdyż zakres obowiązków organu zakreślony w pierwszym z przywołanych przepisów, objęty został regulacją z art. 14 c ust 1 i 2 O.p.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 o.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, oraz, że wybór tego współczynnika uzależniony jest wyłącznie od specyfiki prowadzonej działalności, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 201r., nr 31, poz. 153). Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł).