Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 452/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2014 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w Hiszpanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr IPPB3/423-479/13-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. S.A. z siedzibą w Hiszpanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. S.A. z siedzibą w Hiszpanii (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 1 lipca 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką prawa hiszpańskiego. Skarżąca zajmuje się budową i sprzedażą nieruchomości. W związku z globalnym kryzysem na rynku nieruchomości Skarżąca została postawiona w stan upadłości według prawa hiszpańskiego. Obecnie Skarżąca znajduje się w toku postępowania układowego. W 2007 r. Skarżąca stała się komandytariuszem w polskiej Spółce Komandytowej, która została założona w celu realizacji inwestycji związanej z budową budynków mieszkalnych. Spółka Komandytowa zawarła Umowę Kredytową z Bankiem na finansowanie inwestycji. W związku z brakiem środków finansowych wynikających z niemożności sprzedaży wybudowanych mieszkań Bank postanowił umorzyć Spółce Komandytowej część niespłaconej kwoty kredytu oraz część niespłaconych odsetek. Dla zrozumienia w pełni stanu faktycznego niezbędne jest jednak przedstawienie zapisów Umowy Kredytowej dotyczących terminów spłaty kredytu i kwoty odsetek oraz zasad umorzeń kredytu i kwoty odsetek, a także roli Banku w procesie realizacji inwestycji i zasad udzielenia kredytu.

Umowa Kredytowa dotyczącą sfinansowania inwestycji została zawarta w dniu 14 marca 2008 r. przez Spółkę Komandytową, której komandytariuszem jest Skarżąca. Zapisy dotyczące spłaty odsetek od kredytu bankowego brzmiały następująco. Punkt 8.2 lit. b) Umowy posiadał brzmienie: "Kredytobiorca zapłaci odsetki naliczone od każdej wypłaty w każdej "Dacie Płatności Odsetek". Termin "Data Płatności Odsetek" został zdefiniowany jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego. Okres Odsetkowy wynosił 3 miesiące. Następnie dnia 23 lutego 2011 r. został podpisany Aneks nr 1 do Umowy Kredytu. Aneksem zostało zmienione brzmienie Punktu 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej. Zgodnie z nowym brzmieniem tego Punktu Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. Zgodnie z Aneksem Nr 1 Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30 czerwca 2012 r. Następnie Data Ostatecznej Spłaty została przedłużona do 30 czerwca 2013 r. Aneksem Nr 2 z dnia 30 maja 2012 r. do Umowy Kredytu. Po podpisaniu Aneksu Nr 1 do Umowy Spółka Komandytowa przestała spłacać odsetki w terminie wskazanym jako pierwszy dzień Okresu Odsetkowego. Z kolei zapisy dotyczące umorzenia części kredytu i odsetek brzmiały następująco. Aneksem Nr 2 do Umowy Kredytu ponownie został zmieniony Punkt 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej i według nowego brzmienia odsetki naliczane od 30 maja 2012 r. będą umarzane przez Kredytodawcę w okresach kwartalnych. Ponadto nowe brzmienie otrzymał Punkt 5.1 Aneksu Nr 1 do Umowy Kredytowej, według którego na mocy Punktu 51. lit. c) Kredytodawca umorzy odsetki naliczone do dnia zawarcia Umowy tj. do dnia 30 maja 2012 r. Tak więc, zgodnie z zapisami Aneksu Nr 2 do Umowy Bank postanowił umorzyć naliczone i niezapłacone odsetki do 30 maja 2012 r. a także Bank postanowił umorzyć odsetki, które powstaną po dacie 30 maja 2012 r. i które nie zostaną zapłacone przez Spółkę Komandytową. Kwota umorzonych odsetek obejmuje przede wszystkim odsetki naliczone po dacie podpisania Aneksu nr 1 do Umowy Kredytu w dniu 23 lutego 2011 r.

Zgodnie z zapisami Umowy Kredytowej umorzenie zostanie zrealizowane po spełnieniu m.in. warunku zawieszającego: potwierdzenia przez pozostałych wspólników Spółki Komandytowej i niepodważalnego umorzenia w całości (kapitał i odsetki) wszelkich wierzytelności i przysługujących im wobec Spółki Komandytowej, w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek i innych wierzytelności handlowych. Przepis ten (Pkt 5.1 lit. a) został wprowadzony do Umowy Kredytowej, gdyż Wspólnicy Spółki Komandytowej udzielili jej pożyczek. Dodatkowo Bank uzależnił umorzenie wierzytelności od bezwzględnej wpłaty przez kontrahenta Spółki Komandytowej na rachunek bankowy Spółki Komandytowej określonej kwoty pieniężnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Oczywiście określona kwota pieniężna wpłacona przez Kontrahenta Spółki Komandytowej będzie pozostawała do dyspozycji Banku. Wydatkowanie środków znajdujących się na tym rachunku bankowym zostało bowiem ściśle określone przez Bank. Z zapisów Umowy wynika, że środki z tego rachunku mają być przeznaczone na Bieżące Koszty Operacyjne, na finansowanie spłaty kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich. Podsumowując, Bank zobowiązał się umorzyć część kwoty kredytu i część odsetek pod warunkiem, że wspólnicy Spółki umorzą kwoty pożyczek udzielonych przez nich Spółce Komandytowej oraz pod warunkiem, że kontrahent Spółki Komandytowej wpłaci należną kwotę na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, z którego środki wypłacane są tylko na cele ustalone przez Bank.

Umorzenie wierzytelności (kwoty kredytu i odsetek) przez Bank Spółce Komandytowej należy rozpatrywać również w kontekście całokształtu zapisów Umowy Kredytowej. Bank przejął kontrolę nad finansami i działaniami Spółki Komandytowej. Zgodnie bowiem z zapisami Umowy Kredytowej Spółka Komandytowa była zobowiązana otworzyć wszystkie rachunki w Banku, który udzielił kredytu. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie może utrzymywać innych rachunków w jakichkolwiek bankach lub instytucjach finansowych. Na mocy umowy Spółka Komandytowa zobowiązała się wszelkie płatności z tytułu Umów Sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych czy garaży przekazywać na odpowiedni rachunek w Banku. Spółka Komandytowa nie może też wypłacać żadnych środków z tego rachunku bez zgody Banku. Ponadto w Dacie Ostatecznej Spłaty środki pieniężne znajdujące się na każdym z rachunków mogą być wykorzystane przez Bank na spłatę lub na poczet spłaty kredytu. Dodatkowo na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Obecnie Spółka Komandytowa jedynie prowadzi działalność związaną ze sprzedażą wybudowanych mieszkań. Wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań Spółka Komandytowa jest zobowiązana przekazywać na określone konto w Banku i bez pisemnej zgody Banku nie może dokonywać wypłat z tego konta. Bez zgody Banku Spółka Komandytowa nie mogłaby spłacić pożyczek swoim Wspólnikom. W związku z takimi zapisami Umowy Kredytowej Bank w znaczącym stopniu przejął kontrolę nad finansami Spółki. O kontroli Banku nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej świadczą również zapisy Umowy Kredytowej nakładające na Spółkę Komandytową m.in. dokonywanie określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań, a także udzielenie pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Przy powyżej przedstawionych zapisach Umowy Kredytowej trudno jest mówić o umorzeniu wierzytelności o charakterze nieodpłatnym przez Bank. Umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter ekwiwalentny. Dzięki temu, że Spółka Komandytowa nie będzie musiała spłacać innych wierzycieli, wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań zostaną przekazane Bankowi lub Bank wskaże na sposób rozdysponowania środków. Bank otrzymuje w ten sposób korzyść majątkową z tytułu umorzenia części kwoty kredytu wraz z odsetkami. Kwota umorzenia części kredytu wraz z odsetkami zrekompensowana będzie Bankowi poprzez brak konieczności spłaty przez Spółkę Komandytową innych wierzycieli. Wszystkie kwoty ze sprzedaży mieszkań (a jeszcze nie wszystkie zostały sprzedane) zostaną przeznaczone przede wszystkim na spłatę kredytu bankowego. Świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku jest również zapewnienie środków na rachunku bankowym (nie otrzymanych wcześniej), które otrzyma od kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Zgodnie z Aneksem Nr 2 kontrahent Spółki Komandytowej ma wpłacić na jej rachunek bankowy określoną kwotę ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 5 dni od daty zawarcia Aneksu Nr 2. Bank w takiej sytuacji również otrzymuje korzyść majątkową bowiem na rachunek bankowy, pozostający pod kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w wyniku umorzenia naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu Skarżąca zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy?

2) Czy powstanie przychód podatkowy u Skarżącej z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym spośród powyższych pytań wskazała, iż jej zdaniem zwolnienie przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podatkowego. W opinii Skarżącej, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. W związku z tym, że zgodnie z prawem hiszpańskim Skarżąca posiada osobowość prawną będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." Skarżąca zauważyła następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasady opodatkowania odsetek w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w szczególności od udzielonych przez podatnika pożyczek i kredytów. Podatnik uzyskuje przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania odsetek. Przy ustalaniu przychodu obowiązuje metoda kasowa. Z tego względu zdaniem Skarżącej, wszelkie zmiany w wysokości opodatkowania, terminu i warunków płatności odsetek, uzgodnione przez strony w okresie przed dniem płatności odsetek, nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych. Skarżąca zauważyła następnie, iż przepis art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis do przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Poprzez takie uszczegółowienie przepisu ustawodawca zdecydował się na odrębne uregulowania dotyczące odsetek. Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Skarżącej z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten nie odnosi się do odsetek. Odmienna interpretacja zdaniem Skarżącej stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, iż stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania. Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, które wystąpiło w niniejszej sprawie, jest zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym przyjęcie zwolnienia z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. zwolnienie z długu stanowi zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika, jednakże z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek przepis ten nie ma do nich zastosowania. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że z zapisów umowy wynika, iż Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty. A Data Ostatecznej Spłaty przypadała na 30 czerwca 2012 r. (później 30 czerwca 2013 r.) więc obie strony Umowy Kredytowej mogły swobodnie kształtować zapisy Umowy decydując o ich umorzeniu, co nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Kredytobiorcy z tytułu odsetek. Umorzenie odsetek nie powoduje także powstania nieodpłatnych świadczeń u Skarżącej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia.

Skarżąca podniosła następnie, iż w jej przypadku umorzenie odsetek nie jest świadczeniem nieodpłatnym Banku. Spółka Komandytowa zobowiązana jest do szeregu świadczeń wzajemnych na rzecz Banku. Spółka Komandytowa jest zobowiązana do zagwarantowania Bankowi, że inni wierzyciele umorzą swoje wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Dzięki temu Bank uzyska korzyść majątkową gdyż wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu, a nie na spłatę innych wierzycieli. W opinii Skarżącej w tym wypadku mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Rezygnacja innych wierzycieli ze spłaty pożyczki była warunkiem zawieszającym, umorzenia wierzytelności przez Bank. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że umorzenie wierzytelności przez Bank nie zostałoby wykonane. Bank uzyska korzyść majątkową również poprzez zapisy w Aneksie Nr 2 do Umowy warunkujące umorzenie, na podstawie których Spółka Komandytowa zagwarantuje wpłatę na swój rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej przez kontrahenta Spółki Komandytowej, należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta w ciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty skutkuje rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Dzięki temu warunkowi rozwiązującemu na konto Spółki Komandytowej miały zostać wpłacone środki pieniężne, zaś konto to pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Umarzając więc część kwoty odsetek Bank otrzymuje ekwiwalentną korzyść majątkową w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które zgodnie z przepisami Umowy będą wykorzystane na cele wskazane przez Bank. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/ komórek lokatorskich. Trudno więc zdaniem Skarżącej uznać, że Bank umorzył odsetki Spółce Komandytowej odpłatnie. Mając pełny dostęp do konta Spółki Komandytowej poprzez postawione warunki umorzenia wierzytelności Bank uzyskuje szereg korzyści majątkowych. Podsumowując Skarżąca wskazała, że umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny. Mając powyższe na uwadze w ocenie Skarżącej należy uznać, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez wierzyciela z obowiązku zapłaty odsetek, nie stanowi dla niej przychodu podatkowego. Skarżąca wskazała również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych przez nią interpretacjach podatkowych.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim spośród powyższych pytań Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem umorzenie części kwoty kredytu przez Bank nie skutkuje powstaniem u niej przychodu podatkowego. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, iż czynności prawne mogą być odpłatne i nieodpłatne. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Czynność jest nieodpłatna, jeżeli takiego przysporzenia brak. W każdym wypadku decydującym o kryterium odpłatności i nieodpłatności, o charakterze konkretnej czynności prawnej decyduje treść oświadczeń woli rekonstruowana przy pomocy wszystkich uznanych reguł interpretacyjnych. W przypadku Skarżącej Bank umorzył Spółce Komandytowej wierzytelności odpłatnie, uzyskując korzyść majątkową. Warunkiem umorzenia kredytu była bowiem rezygnacja innych wierzycieli z przysługujących im wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa miała zapewnić taką rezygnację Bankowi. Bank w ten sposób uzyskał korzyść majątkową i pewność, że wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na spłatę kredytu a nie pożyczek pozostałych wierzycieli. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że zwolnienie z długu przez Bank nie zostałoby wykonane. Zdaniem Skarżącej, w tym wypadku mamy do czynienia z korzyścią majątkową, jak również ze świadczeniem ekwiwalentnym. Ponadto Bank uzyskuje korzyść majątkową przez możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności, wymagając od Spółki Komandytowej wpłacenia określonych kwot na wskazany rachunek bankowy. Bank uzależnił umorzenie części kwoty kredytu od zagwarantowania przez Spółkę Komandytową wpłaty na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, określonej kwoty pieniężnej, przez kontrahenta Spółki Komandytowej należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Wpłata ma zostać dokonana przez kontrahenta wciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty miał skutkować rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Konto, na które miały wpłynąć środki pieniężne pozostaje pod ścisłą kontrolą Banku. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu. Z zapisów Aneksu Nr 2 wynika, że kwoty z powyższego rachunku po sfinansowaniu Bieżących Kosztów Operacyjnych będą wykorzystywane na spłatę kredytu oraz Prowizji Restrukturyzacyjnej zdefiniowanej jako przyszłe wierzytelności z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, usługowych praw do używania miejsc garażowych oraz pomieszczeń gospodarczych/komórek lokatorskich. Umarzając więc część kwoty kredytu Bank otrzymuje ekwiwalent w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki Komandytowej, które mogą być wykorzystane na spłatę kredytu. Umorzenie części kwoty kredytu przez Bank ma więc charakter odpłatny i ekwiwalentny. Przy transakcji zwolnienia z długu nie należy zapominać o roli Banku w procesie inwestycji i udzielaniu kredytu. Bank przejął kontrolę nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa zobowiązana była m.in. do dokonywania określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także do udzielenia pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową.

Podsumowując Skarżąca wskazała, iż umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową, gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej nie powstanie przychód z tytułu umorzenia części kwoty kredytu przez Bank. Przychód powstaje jedynie gdy przysporzenie majątkowe po stronie Spółki wystąpiłoby wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu po tytułem darmym. W tym wypadku zwolnienie z długu ma charakter odpłatny, więc przychód po Skarżącej nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r. nr IPPB3/423-479/13-4/AG Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie dwóch postawionych przez nią pytań - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ wskazał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki takie stają się przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania. Z kolei w odniesieniu do dłużnika podstawę prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co oznacza a contrario, że w dacie zapłaty przez dłużnika odsetek są jego kosztami uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu, że do odsetek stosuje się metodę kasową, a więc naliczone odsetki stają się przychodem (bądź kosztem) dopiero w momencie ich faktycznego uiszczenia. Organ zauważył również w tym miejscu, że wskazany przez Skarżącą na poparcie jego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wierzyciela (w przedmiotowej sprawie Banku), nie stanowi zaś podstawy prawnej pozwalającej na nierozpoznanie przychodu po stronie podmiotu, któremu umorzono odsetki - dłużnika (w przedmiotowej sprawie Spółki Komandytowej).

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy pojęcia "przychodu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., przychodem są m. in. nieodpłatne świadczenia oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Organ zauważył następnie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Ponadto podkreślenia wedle organu wymaga, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Ponadto w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela. Organ wskazał następnie, że nie podważając zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, należy podkreślić obowiązek organów podatkowych, dokonania oceny skutków podatkowych zawieranych przez podatników umów, w świetle przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 u.p.d.o.p.) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu. Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika. Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego, Skarżąca będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 9 października 2013 r. nr IPPB3/423-479/13-4/AG wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej do zwolnienia z długu części odsetek,

2) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z długu części kredytu i odsetek miało charakter nieekwiwalentny,

3) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak w interpretacji wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca na wstępie przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) objęty jej wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następnie - podobnie jak w przedmiotowym wniosku - swoje stanowisko w kwestiach objętych jej pytaniami. Skarżąca wskazała, że jej zdaniem umorzenie odsetek od kredytu, których termin płatności jeszcze nie upłynął, nie jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wszelkie zmiany w wysokości opodatkowania, terminu i warunków płatności odsetek, uzgodnione przez strony w okresie przed dniem płatności odsetek, nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych. W opinii Skarżącej, stanowisko takie uwzględnia również fakt, że w ramach obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego zasady swobody umów, termin płatności może być w zasadzie w dowolny sposób ustalony (przedłużony) przez strony. Od woli stron zależy także umorzenie łączącego ich zobowiązania, zaś jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, jest zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu, uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, powoduje wygaśnięcie zobowiązania, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron, przy czym przyjęcie zwolnienia z długu musi zostać zaakceptowane przez dłużnika. Skarżąca zauważyła następnie, że zgodnie z zapisami Aneksu Nr 2 do Umowy Bank postanowił umorzyć naliczone i niezapłacone odsetki do dnia 30 maja 2012 r. Bank postanowił także umorzyć odsetki, które powstaną po dacie 30 maja 2012 r. Termin spłaty umorzonych odsetek przypadał na 30 czerwca 2012 r., i przedłużony został do dnia 30 czerwca 2013 r. a więc zostały umorzone odsetki, w przypadku których nie upłynął termin płatności (Aneksem Nr 1 z dnia 23 lutego 2011 r. do Umowy Kredytu zostało zmienione brzmienie Punktu 8.2 lit. b) Umowy Kredytowej i na mocy nowego przepisu Kredytobiorca zapłaci odsetki najpóźniej w Dacie Ostatecznej Spłaty, która przypadała na 30 czerwca 2012 r.). Obie strony Umowy Kredytowej mogły swobodnie kształtować zapisy Umowy decydując o ich umorzeniu, co nie powinno skutkować powstaniem przychodu u Skarżącego z tytułu odsetek.

Skarżąca zauważyła następnie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne zasady opodatkowania odsetek w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w szczególności od udzielonych przez podatnika pożyczek i kredytów. Podatnik uzyskuje przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania odsetek. Przy ustalaniu przychodu obowiązuje metoda kasowa. Z tego względu, zdaniem Skarżącej, wszelkie zmiany w wysokości opodatkowania, terminu i warunków płatności odsetek, uzgodnione przez strony w okresie przed dniem płatności odsetek, nie powodują żadnych konsekwencji podatkowych.

Skarżąca zauważyła następnie, iż przepis art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis do przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Poprzez takie uszczegółowienie przepisu ustawodawca zdecydował się na odrębne uregulowania dotyczące odsetek. Z powyższych względów w przypadku zwolnienia Skarżącej z zapłaty odsetek nie ma zastosowania także przepis art. 12 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten nie odnosi się do odsetek. Odmienna interpretacja zdaniem Skarżącej stanowiłaby nieuprawnioną modyfikację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego.

Skarżąca wskazała też, że Bank uzależnił zwolnienie z długu części kwoty odsetek od zagwarantowania przez Spółkę Komandytową wpłaty na rachunek bankowy Spółki Komandytowej, określonej kwoty pieniężnej, przez kontrahenta Spółki Komandytowej należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości. Zgodnie z Aneksem Nr 2 kontrahent Spółki Komandytowej, który w przeszłości nabył od Spółki Komandytowej nieruchomość, miał wpłacić na określony przez Bank rachunek określoną kwotę pozostałą do zapłaty pozostawiając ją w ten sposób do dyspozycji banku. Kontrahent ten nabył nieruchomość od Spółki Komandytowej jednakże nie wpłacił całości wynagrodzenia. Wynagrodzenie to nie mogło być zapłacone innemu podmiotowi. Kwoty pozostałe do zapłaty miały zostać wpłacone przez kontrahenta w ciągu 5 dni od dnia podpisania Aneksu. Brak wpłaty miał skutkować rozwiązaniem Aneksu i tym samym brakiem umorzenia. Konto, na które miały wpłynąć środki pieniężne pozostaje w dyspozycji Banku.

Zdaniem Skarżącej, w tym wypadku mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku, bowiem kontrahent Spółki Komandytowej wpłacił na konto Spółki Komandytowej wskazaną kwotę. Bank uzyskał korzyść majątkową, wymagając od Spółki Komandytowej wpłacenia określonych kwot na wskazany rachunek bankowy. Zwolnienie z długu w tym wypadku miało jak najbardziej charakter odpłatny, bowiem dzięki zwolnieniu z długu na rachunek bankowy wpłynęły pozostałe do zapłacenia od kontrahenta pieniądze, które rozdysponował Bank. Z jednej więc strony Bank zwalnia z długu, a z drugiej strony Bank otrzyma do dyspozycji środki pieniężne. W żadnym wypadku w takiej sytuacji nie można mówić o darmowym zwolnieniu z długu.

Ponadto, Skarżąca zauważyła, że przy transakcji zwolnienia z długu nie należy zapominać o roli Banku w procesie inwestycji i udzielania kredytu. Banku przejął kontrolę nad finansami i działalnością Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa na polecenie Banku zobowiązana była m.in. do dokonywania określonej wartościowo ilości sprzedaży mieszkań w określonych terminach, ustalenia wysokości wkładu własnego nabywcy czy zagwarantowania ceny minimalnej przy sprzedaży mieszkań a także do udzielenia bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Na mocy Aneksu nr 2 Spółka Komandytowa udzieliła Bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach prowadzonych przez Spółkę Komandytową. Bank został upoważniony bez odrębnej dyspozycji do pobierania środków z ww. rachunków tytułem zapłaty należnych Bankowi odsetek, prowizji i opłat oraz spłaty należności Bankowi z tytułu udzielonego kredytu.

Następnie Skarżąca wskazała, że w związku z umorzeniem odsetek Spółka Komandytowa była zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Banku. Spółka Komandytowa była zobowiązana do zagwarantowania Bankowi, że inni wierzyciele umorzą swoje wierzytelności wobec Spółki Komandytowej. Umowa w tym zakresie brzmiała w taki sposób, że Bank dokona w ciągu 7 dni roboczych zwolnienia z długu od dnia potwierdzenia, że wskazani wierzyciele potwierdzą skuteczne i niepodważalne umorzenia w całości (kapitału wraz z odsetkami oraz pozostałe koszty) swoich wierzytelności przysługujących im wobec spółki Komandytowej, wynikających z jakiegokolwiek tytułu w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek i innych wierzytelności handlowych. Zdaniem Skarżącej, w tym wypadku mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku. Rezygnacja innych wierzycieli ze spłaty pożyczki była warunkiem zawieszającym, umorzenie odsetek przez Bank. Brak spełnienia powyższego warunku skutkowałoby tym, że umorzenie odsetek przez Bank nie zostałoby wykonane. Bank otrzymał poprzez to korzyść majątkową. Ze względu na uzyskane prawo do dysponowania kontem bankowym Spółki Komandytowej, Bank mógł swobodnie dysponować środkami finansowymi Spółki Komandytowej. W ten sposób Bank zapewnił sobie, że wszystkie środki ze sprzedaży mieszkań przeznaczone zostaną na cele wyznaczone przez Bank np. spłatę kredytu bankowego a nie pożyczek pozostałych wierzycieli.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Bank otrzymuje również korzyść majątkową, gdyż na rachunek bankowy, pozostający pod ścisłą kontrolą Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma również charakter odpłatny. Z tego względu zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z obowiązku zapłaty odsetek, nie stanowi dla Skarżącej przychodu podatkowego.

Uzasadniając podniesione przez siebie w skardze zarzuty Skarżąca wskazała również, że jej zdaniem umorzenie kredytu przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter odpłatny. Ponadto bank otrzymuje również korzyść majątkową gdyż na rachunek bankowy, pozostający w dyspozycji Banku, mają być wpłacone środki pieniężne przez kontrahenta Spółki Komandytowej. Zagwarantowanie wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki Komandytowej w zamian za zwolnienie z długu ma więc także charakter odpłatny. W związku z powyższym nie powstanie przychód z tytułu umorzenia części kwoty kredytu przez Bank. Skarżąca potwierdziła także stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy doszło do wykonania świadczenia o charakterze wzajemnym na rzecz Banku, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. z tytułu zwolnienia z długu części kredytu, gdyż na podstawie tego przepisu opodatkowane są przychody z tytułu darmowego zwolnienia z długu, zaś odpłatne zwolnienie z długu nie jest objęte powyższym przepisem.

W piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający części argumentacji zaprezentowanej w skardze, przedmiotową interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 O.p., wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a pytanie zawarte we wniosku jest integralnym i zasadniczym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dopełniającym opis stanu faktycznego. To właśnie pytanie określa problem na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2250/11).

O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego.

Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Organ interpretacyjny ani nie może zastępować ustawodawcy, ani nie jest jego rolą rozważanie sytuacji wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny. Natomiast zadaniem organu jest "rozstrzygnięcie" konkretnej sprawy interpretacyjnej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek Skarżącej w kontekście zadanych pytań.

Powyższa konstatacja uwarunkowana jest ustaleniem, iż Skarżąca zapytała we wniosku o udzielenie interpretacji, czy w wyniku umorzenia naliczonych i niezapłaconych odsetek od kredytu Skarżąca zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy (pytanie nr 1), oraz czy powstanie przychód podatkowy u Skarżącej z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym (pytanie nr 2).

Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wyraźnie wskazała, że przy "przedstawionych zapisach Umowy Kredytowej trudno jest mówić o umorzeniu wierzytelności o charakterze nieodpłatnym przez Bank. Umorzenie wierzytelności przez Bank, pod warunkiem rezygnacji ze spłaty pożyczek przez innych wierzycieli, ma charakter ekwiwalentny" oraz "Świadczeniem ekwiwalentnym ze strony Spółki Komandytowej na rzecz Banku jest również zapewnienie środków na rachunku bankowym (nie otrzymanych wcześniej), które otrzyma od kontrahenta z tytułu sprzedaży nieruchomości w przeszłości".

Wbrew zatem stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku złożonym w dniu 3 lipca 2013 r. oraz zadanym przez Skarżącą pytaniom, które jak podkreślono powyżej określają problem, na który ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął, iż "w konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki Komandytowej - art. 5 u.p.d.o.p.) powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., jeżeli po stronie Banku, dokonującego umorzenia części kredytu i odsetek, dojdzie do uszczerbku w jego majątku z tego tytułu (podkreślenie Sądu). Zarówno wskazane w stanie faktycznym umorzenie części kredytu, jak i umorzenie części odsetek naliczonych jest traktowane jak zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu pod tytułem darmym stanowi zaś przysporzenie dla dłużnika. Zatem jeżeli w wyniku opisanego w stanie faktycznym umorzenia, tj. w wyniku realizacji zapisów umownych dotyczących tego umorzenia, dojdzie w efekcie do umorzenia nieekwiwalentnego (podkreślenie Sądu), Skarżąca będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu zwolnienia z długu pod tytułem darmym (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.). Inaczej mówiąc przychód podatkowy powstanie w tej części umorzonej kwoty głównej i odsetkowej kredytu, która będzie dokonana pod tytułem darmym, czyli nie będzie wiązała się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz Banku, w wymiarze finansowym" (s.14 zaskarżonej interpretacji).

W ocenie Sądu, sformułowana w taki sposób wypowiedź organu wydającego interpretację indywidualną, obwarowana warunkami, nie zawierająca konkretnego stanowiska w zakresie problemu postawionego w pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i nie odnosząca się w dostatecznym stopniu do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego - nie może być uznana jako prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku, czy też wobec uznania tego stanowiska za nieprawidłowe, za wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, nie czyni więc zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p. ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11).

Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA).

Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p., ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

W ocenie Sądu, Minister Finansów miał obowiązek wypowiadać się precyzyjnie w zakresie zawartych we wniosku pytań. W pytaniu nr 2 Skarżąca zapytała czy powstanie u niej przychód podatkowy z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym. Skoro tą kwestię obejmowało pytanie wnioskodawcy, to Minister Finansów winien na nią odpowiedzieći i udzielić odpowiedzi dotyczącej powstania przychodu podatkowego u Skarżącej z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym.

Zauważyć przy tym należy, iż Skarżąca nie zadała pytania o treści "czy powstanie przychód podatkowy u Spółki z tytułu umorzenia kwot kredytu" ale treść pytania brzmi "czy powstanie przychód podatkowy u Spółki z tytułu umorzenia kwot kredytu o charakterze ekwiwalentnym i odpłatnym". Jak wcześniej wskazano, to pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice, w jakich ta interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Skoro rolą organu podatkowego jest sformułowanie "oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny", to organ musi bazować na tych samych elementach stanu faktycznego i pytaniach, w ramach których stanowisko w sprawie oceny prawnej tegoż stanu wyraził wnioskodawca. W przeciwnym razie wynik kontroli organu podatkowego nie odnosi się do poglądów prawnych formułowanych przez wnioskodawcę na tle opisanego przez niego stanu faktycznego oraz w kontekście zadanego pytania, lecz do stanu faktycznego stworzonego przez organ.

Tym samym za zasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p. Rację ma strona skarżąca podnosząc w skardze, iż Minister Finansów stwierdzając, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe nie odniósł się w uzasadnieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Wskazane uchybienia stanowią podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie udzielić interpretacji na podstawie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz zawartych we wniosku pytań. W razie ewentualnego stwierdzenia, iż stan faktyczny nie jest wyczerpujący, wezwie on wnioskodawcę do jego uzupełnienia, w trybie wynikającym z art. 169 w zw. 14h O.p. i wydając interpretację zawrze w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

15608709N: 015608709