Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1645/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 200/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. 1) oddala skargę kasacyjna, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 200/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. J. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 1.194 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, iż w grudniu 2005 r. skarżący rozliczył w ewidencjach, a także w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, faktury nabycia nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji i stwarzające jedynie pozory funkcjonowania w obrocie prawnym. Podał, że wystawcą zakwestionowanych faktur był A. J. (prowadzący firmę PHU A. w K.), który w okresie objętym zaskarżoną decyzją wystawił na rzecz firmy skarżącego 3 faktury VAT (o nr: 213/2005 z dnia 8 grudnia 2005 r., 219/2005 z dnia 10 grudnia 2005 r. oraz 220/2005 z dnia 15 grudnia 2005 r.). Łączna wartość obrotu netto wyniosła 46.928 zł, VAT 1.476,96 zł; faktury dotyczyły zakupu 12.000 kg maku i 1.600 kg płatków owsianych.

Organ podał, że firma P. nie zajmowała się w 2005 r. profesjonalnym obrotem płodami rolnymi, lecz świadczeniem usług transportowych. Wskazał, że jedynymi dostawcami maku i płatków owsianych dla P. były firmy: P. z M. oraz P. Sp. o.o. z W., natomiast jedynym jego odbiorcą – firma skarżącego. Organ odwoławczy ustalił, że P. posługiwało się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu towarów od firm P. i P., co potwierdziły te firmy, zaprzeczając zawarciu tych transakcji z P. Innych kontrahentów A. J. nie wskazał. Zdaniem organu nie miało znaczenia ustalenie pochodzenia maku rzekomo przechowywanego w S., jego ilości oraz sposobu rozdysponowania.

Organ podniósł również, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 marca 2011 r. A. J. zeznał, iż nie miał wiedzy na temat prowadzonego przez swoją firmę obrotu płodami rolnymi, gdyż wszystkimi sprawami zajmował się syn i pełnomocnik – M. J.. Zeznał również, że osobiście nie wykonywał usług transportowych dla skarżącego, nie pamiętał ilości i rodzaju posiadanych pojazdów transportowych, nic nie wiedział o czynnościach podejmowanych przez syna w zakresie handlu ani o okolicznościach dokonania zapłaty za dostawy wykazane w spornych fakturach.

Organ biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w postępowaniach u A. J. i skarżącego, a także mając na uwadze zeznania członków rodziny skarżącego, tj. żony, syna oraz osób pomagających przy rozładunku maku i zeznania odbiorców (B. S. oraz W. D.) stwierdził, że w 2005 r. skarżący dysponował makiem i płatkami owsianymi, których nie kupił od A. J.. Był to towar niewiadomego pochodzenia, który skarżący zbywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że M. J. nie był pełnomocnikiem dostawcy, lecz świadczył usługi transportowe. W ocenie organu, skarżący wiedział, że wystawiane przez P. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ podatkowy nie zakwestionował w ogóle faktu nabycia maku i płatków owsianych wykazanych na spornych fakturach, lecz stwierdził jedynie, że A. J. nie mógł być ich właścicielem, gdyż nie dysponował tym towarem. Zdaniem organu, A. i M. J. nie wskazali wiarygodnego źródła pochodzenia maku i płatków owsianych, przy czym M. J. potwierdził swój udział w świadczeniu dla skarżącego tylko usług transportowych.

Organ odwoławczy przywołał zasadę neutralności obowiązującą w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że do jej zastosowania konieczne jest występowanie podatku należnego u dostawcy towaru, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Podniósł, że z zeznań M. J. składanych w 2008 r. i w 2011 r. wynikało, iż współpraca ze skarżącym polegała na wykonywaniu usług transportowych, a M. J. był jedynie pośrednikiem pomiędzy dostawcami a skarżącym. Zatem skarżący wiedział, że firma P. nie jest właścicielem towaru.

W ocenie organu niewiarygodny był też świadek M. U., który w dniu 12 stycznia 2012 r. zeznał, że A. J. wynajmował od niego (od grudnia 2004 r. do połowy stycznia 2005 r.) magazyn w S., w którym przechowywał mak przywieziony z C. (co poznawał po charakterystycznym jego opakowaniu). Organ podkreślił, że opisane przez świadka zdarzenia miały miejsce w grudniu 2004 r. i na początku stycznia 2005 r., natomiast faktury wystawione przez P. na rzecz skarżącego mają daty od 8 do 15 grudnia 2005 r.

3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego w całości. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenie art. art. 121, 122, art. 180 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 w zw. z art. 180 i art. 199, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Z ostrożności procesowej skarżący podniósł także zarzut przedawnienie zobowiązania podatkowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną.

4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza tezę organów, że firma A. J. nie sprzedała maku (12.000 kg) oraz płatków owsianych (1.600 kg) na rzecz skarżącego w grudniu 2005 r. Powyższe ustalenia wynikają nie tylko z faktu, że dwie firmy, tj. K. Sp. z o.o. oraz P. nie potwierdziły ich sprzedaży dla P., ale również z tej przyczyny, iż nie stwierdzono, aby towary te mógł nabyć A. J.. Szereg zebranych dowodów temu zaprzecza i prowadzi do wniosku, że to nie A. J. sprzedawał towar skarżącemu, lecz ten ostatni nabywał mak, a firma A. J. świadczyła wyłącznie usługi transportowe. Sprzedaż maku i płatków pomiędzy PHU A. J. a skarżącym była pozorowana wyłącznie po to, aby umożliwić wykonywanie usług transportowych przez firmę A. J.. Stworzono pozory sprzedaży przez niego maku wraz z dostawą. Skarżący te pozorne zdarzenia kształtował wraz z M. J., uczestniczył w nich z pełną świadomością, stąd nie może być podstaw do twierdzenia, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, bo działał w dobrej wierze i faktycznie nabywał towar od firmy wskazanej w fakturach. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wraz z brakiem dowodów na potwierdzenie jednej wersji zdarzeń, skarżący wskazywał na kolejną, jednakże żadna z nich nie potwierdzała się po przeprowadzeniu czynności dowodowych.

4.3. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. J., M. J., J. M., A. K. i A. J. oraz strony skarżącej. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania: A. J., M. J., J. M., A.. i J., skarżącego przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec A. J. i w charakterze kontrolowanego w postępowaniu wszczętym wobec skarżącego. Jednocześnie, jak wskazał sąd pierwszej instancji, organ wyjaśnił przyczyny, dla których nie przesłuchał A. K.

4.4. W ocenie sądu pierwszej instancji nie doszło także do przedawnienia zobowiązania za miesiąc grudzień 2005 r. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 8 o.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Decyzja o dokonaniu na majątku skarżącego zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w toku odrębnego postępowania. Zobowiązanie podatkowe M. B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zabezpieczone zostało hipoteką. Wpisu hipoteki dokonał Sąd Rejonowy w C. [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z/s w W. w dniu 18 stycznia 2012 r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., który wpłynął do sądu w dniu 29 grudnia 2011 r.

4.5. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że decyzją z dnia 26 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla A. J. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem m.in. w grudniu 2005 r. trzech wyżej wskazanych faktur dla skarżącego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. Skarga wniesiona na tę decyzję wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 56/09 została oddalona. Powyższy wyrok jest prawomocny i potwierdza, że wyżej wskazane faktury wystawione przez firmę A. J. na rzecz skarżącego są tzw. fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

4.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał, że powyższe unormowania dają organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie miało miejsce.

4.7. Sąd pierwszej instancji przyznał ponadto rację organom, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż skarżący działał w dobrej wierze, a jego zachowanie wskazuje na to, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych, a wręcz był osobą, która również je kreowała. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika bowiem, że skarżący był w pełni świadomy, iż faktury pochodzące od P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nabył od niego maku i płatków, ponieważ podmiot ten tym towarem nie dysponował.

4.8. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury VAT nr 213/2005, nr 219/2005, nr 220/2005 wystawione przez firmę P. stwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, a skarżący zapłacił za te faktury, co potwierdził M. J. pełnomocnik firmy P. w prowadzonej działalności.

2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny, a zwłaszcza źródło pochodzenia maku, który sprzedała skarżącemu firma P.

3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., gdyż organ w wydanej decyzji dokonał oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania następujących świadków:

- J. S. i D. S. na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia maku przechowywanego w magazynach przez firmę P.

- A. J., M. J. i J. M. na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia maku przechowywanego w magazynach przez firmę P.

- A. J. w konfrontacji z M. B. na okoliczność wykazania, że A. J. w swoich zeznaniach zataja prawdę usiłując w ten sposób ukryć rzeczywiste rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 roku przez firmę P.

5. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 180 i 199 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na zakończenie postępowania o co wnioskowano do organu,

6. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację wskazanych wyżej przepisów do oceny przedmiotowej sprawy polegającej na błędnym stwierdzeniu, że faktury VAT nr 213/2005, nr 219/2005 i nr 220/2005 nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług od ich wystawcy P.

7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług tj. przepisu art. 17 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.; dalej: VI Dyrektywa).

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy wskazać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów kierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Sprowadzają się one do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a także odnoszą się do, zdaniem skarżącego, błędnej i wybiórczej oceny zebranego materiału. Podkreślenia przy tym wymaga, że do twierdzeń skarżącego, prezentowanych w skardze kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjny - w sposób wyczerpujący i przekonywujący - odniósł się już sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutów wywiedzionych w skardze.

8. Skarżący wiąże naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż, zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny, a zwłaszcza źródło pochodzenia maku, który sprzedała skarżącemu firma P. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący dodaje, że kupował w 2005 r. mak od różnych podmiotów, w tym od A. J. nie pytając skąd jego kontrahenci mają ten mak, gdyż dociekanie skąd sprzedawca ma towar nie jest obowiązkiem podatnika. Zazwyczaj źródło nabycia towaru stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa, której nie wyjawia się kontrahentom.

9. Mając na uwadze przepisy powołane przez skarżącego w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 o.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Z kolei, w rozdziale dotyczącym dowodów, w ujętym tam art. 187 § 1 o.p. wprowadzono obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jest niezbędnym działaniem służącym ustalaniu prawdy materialnej.

10. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania polegający na niewykazaniu źródła pochodzenia maku, który miała rzekomo sprzedać skarżącemu firma A. J. Organ podatkowe słusznie skupiły się w pierwszej kolejności na zbadaniu i wykazaniu, że towary nie pochodzą od wystawcy tych faktur tj. od A. J. Ustaliły, że ponad wszelką wątpliwość towar ten nie pochodził od firm P." z M. i K. Sp. z o.o. z W., a innych dostawców nie A. J. nie wskazał. Do tego, na co słusznie zwrócił uwagę, sąd pierwszej instancji, ustalono, że wystawca spornych faktur świadczył wyłącznie usługi transportowe, nie sprzedawał natomiast maku oraz płatków. Do tego, brak jest wiarygodnych, które pozwalałyby stwierdzić, że A. J., działając przez pełnomocnika M. J., dokonał w rzeczywistości kwestionowanych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie postępowania sądowego tezę, że A. J. dysponował makiem z Czech. Organy podatkowego w trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącego, odnosiły się również do materiału zebranego w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. J.. Postępowanie prowadzone wobec A. J. nie potwierdziło możliwości dysponowania przez niego towarem, który miał być sprzedany skarżącemu.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie mogą świadczyć o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego zeznania świadka M. U. Powtórzyć więc należy za sądem pierwszej instancji, iż świadek ten zeznał, iż wynajmował M. J. powierzchnie magazynowe na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r., była to hala o powierzchni ok. 600 m2 w S., gm. S., z tytułu czego otrzymał 3.000 zł w gotówce, którego to przychodu nie deklarował. Wprawdzie w okresie od 15 grudnia 2004 r. do 15 stycznia 2005 r. "miał wolne", jednak wszelkie informacje posiadał od stróża posesji, z którym się kontaktował. Nie był jednak w stanie podać nazwiska stróża (tylko imię: M.), a ponadto dodał, że stróż nie żyje. M. U. nie wskazał innych osób, które mogłyby jego wersję potwierdzić. Wymienił tylko imiona: A. – córka M., zięć pana M. oraz E. ze wsi, którego nazwiska nie pamiętał. Jak zauważył również sąd pierwszej instancji: nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że świadek ten zeznał, iż jego pracownicy nie widzieli, że przyjeżdżał M. J. "z ludźmi", którzy przywozili mak. Stąd też, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. S. i D. S., z tej tylko przyczyny, iż byli pracownikami zatrudnionymi przez M. U..

W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przesłuchano również rolników. Z ich zeznań wynika, że poza sporadyczną i symboliczną sprzedażą na rzecz M. J., tony maku sprzedawali na rzecz M. B. Również więc te dowody przeczą tezie, że firma A. J. mogła dysponować towarem sprzedanym skarżącemu.

Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., gdyż organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

11. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut związany z zarzucanym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. O tym, że zakwestionowane faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności świadczyły m.in. wyżej wskazane ustalania. Potwierdzają je w pewien sposób, również zeznania M. J., który opisał mechanizm transakcji zawieranych ze skarżącym. Powtórzyć więc należy za sądem pierwszej instancji, iż świadek ten do protokołu z dnia 17 stycznia 2008 r. zeznał, że w 2005 r. nie miał koncesji na przewóz ładunków samochodami o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej powyżej 3,5 tony. Mógł jednak przewozić takie duże ładunki na potrzeby własnej, tzn. ojca działalności gospodarczej. Żeby nie wejść w konflikt z prawem i zrealizować zlecane przez M. B. usługi przewozu maku, formalnie kupował ten mak na fakturę wystawioną na firmę ojca. Przewoził go na miejsca wskazane przez M. B., a następnie wystawiał M. B. fakturę na sprzedaż maku i doliczał do jego wartości koszty transportu. Po mak kupiony w styczniu 2005 r. jeździł osobiście Mercedesem Sprinterem z przyczepą, natomiast w lutym najprawdopodobniej przewozu kupionego maku dokonał J. M.. We wszystkich styczniowych transakcjach osobiście odbierał fakturę. Z tego co pamięta w większości przypadków przy odbiorze przez niego faktur był również M. B., który był docelowym odbiorcą i on finansował transakcje na miejscu, tzn. płacił za towar, który kupował.

Świadek ten podtrzymał swoje zeznania, również w trakcie przesłuchania z dnia 22 marca 2011 r. że powodem głównym transakcji płodami rolnymi był brak koncesji na wykonywanie usług transportowych pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Ówczesne przepisy pozwalały na wykonywanie takich usług dla celów własnych. Dlatego też, aby realizować usługi transportowe zlecane przez kontrahentów musiał występować w roli nabywcy i sprzedającego towary. Najczęściej cena była konsultowana z M. B., tzn. on decydował, czy kupić mak i po jakiej cenie, gdyż zaraz ten towar był sprzedawany przez niego dalej. Dodał, że były przypadki, iż mak był ładowany na jego samochód u M. B. w B. i dostarczany do jego klienta. Stwierdził, że "To były czyste usługi transportowe świadczone dla Pana B.." Zeznał, że na pewno ten mak nie był dostarczany na jego posesję. On fizycznie tego maku nie odbierał. Na pewno zakupy te były dokonane pod firmę M. B., musiały więc być dostarczone do M. B. do B. lub bezpośrednio pod wskazany przez niego adres, tzn. do jego odbiorców.

Powyższe zeznania, jak również reszta zebranego materiału dowodowego, dawała podstawę do stwierdzenia, że firma A. J. w rzeczywistości nie sprzedała maku i płatków owsianych na rzecz skarżącego, a wystawione na rzecz skarżącego faktury przez tego kontrahenta jedynie pozorowały dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie można uznać za przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, ocenę która doprowadziła organy do powyższej konkluzji.

12. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W aktach sprawy znajdują się bowiem protokoły przesłuchania: A. J. z dnia 22 marca 2011 r. M. J. z dnia 17 stycznia 2008 r.; z dnia 22 marca 2011 r., J. M. z dnia 6 marca 2008 r. oraz z dnia 21 grudnia 2010 r., A. J. z dnia 13 grudnia 2011 r., M. B. z dnia 7 lutego 2008 r. w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec A. J. i z dnia 24 września 2010 r. w charakterze kontrolowanego w postępowaniu wszczętym wobec skarżącego.

Jak zostało, wskazane już wyżej M. U. zeznał, iż jego pracownicy nie widzieli, że przyjeżdżał M. J. "z ludźmi", którzy przywozili mak, dlatego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. S. i D. S., z tej tylko przyczyny, iż byli pracownikami zatrudnionymi przez M. U.

Skarżący podniósł w skardze kasacyjnej konieczność przesłuchania wyżej wymienionych świadków na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia maku przechowywanego w magazynach przez firmę A. J. Oceniając krytycznie zasadność tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny, ma na uwadze, co trafnie zauważył również sąd pierwszej instancji, że w trakcie prowadzonego postępowania zarysowała się prawidłowość, zgodnie z którą skarżący przedstawiając kolejne wersje zdarzeń powołuje się na okoliczności, które po przeprowadzeniu wielu czynności okazują się niepotwierdzone albo nieweryfikowalne. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzenie po raz kolejny dowodów, polegających na przesłuchaniu wskazanych wyżej świadków, byłoby nieuzasadnione. Ocena ta ma na względzie również obszerność zebranego w sprawie materiału, z którego jasno wynika - nierzetelność faktur wystawionych przez A. J. oraz to, że mechanizm współpracy między tym kontrahentem a skarżącym był odmienny od tego, który prezentuje skarżący w skardze kasacyjnej.

13. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 180 i 199 o.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na zakończenie postępowania o co wnioskowano do organu. Skarżący nie wskazuje przy tym, dlaczego ewentualne wystąpienie wskazanego wyżej naruszenia, mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący wielokrotnie wypowiadał się w sprawie, w tym będąc reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika oraz składał zeznania.

14. Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (błędnie zakwalifikowany do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z ostatniego z przywołanych przepisów wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wobec ustalenia przez organy podatkowego, że wystawione na rzecz skarżącego przez A. J. faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy zasadnie stwierdziły, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku .

15. Co do zarzuconego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wywiedzionej z art. 17 VI Dyrektywy, można wskazać na postanowienie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. W przywołanym orzeczeniu Trybunał zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 58; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36) [por. pkt 34 postanowienia w sprawie C 33/13].

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56 EOOD, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37) [por. pkt 35 postanowienia w sprawie C 33/13].

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd pierwszej instancji wykazały również, dlaczego nie może być mowy o dobrej wierze skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji z A. J., a zachowanie skarżącego wskazuje na to, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych, a wręcz był osobą, która również je kreowała. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że skarżący był w pełni świadomy, iż faktury pochodzące od P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podważenia wyżej wskazanej oceny dokonanej przez organy i sąd pierwszej instancji.

16. Na marginesie można dodać, za odpowiedzią na skargę kasacyjną, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 56/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy potwierdził, że faktury wystawione przez P. na rzecz skarżącego to tzw. puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych

17. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i brak było podstaw do jej uchylenie, tym samym sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a.

18. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).