Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 93/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o. o. z/s w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 września 2012 r., umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. określonej decyzją ww. organu z dnia 21 marca 2012 r. a wydanej wobec "B" Sp. z o. o. w likwidacji z/s w W.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wobec "B" Sp. z o. o. w likwidacji z/s w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 marca 2012 r. wydał decyzję, którą określił tej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 635.093 zł, nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 608.643 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 3.952,60 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W dniu 4 lipca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo "B" Sp. z o. o. w likwidacji z/s w W. zatytułowane "wniosek o zwrot zaległych odsetek". Z treści tego wniosku wynika, że Spółka wnosi o:

1. obliczenie kwoty odsetek za zwłokę związaną z nadpłatą podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym od dnia 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonaną przez organ podatkowy,

2. zapłatę kwoty odsetek za zwłokę związaną z nadpłatą podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym od dnia 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.

Natomiast w dniu 20 lipca 2012 r. do tego Urzędu wpłynęło pismo z dnia 18 lipca 2012 r. wniesione przez "A" Sp. z o. o. z/s w P. informujące, że w miejsce wykreślonej spółki "B" Sp. z o.o. w likwidacji na podstawie umowy przelewu wierzytelności wchodzi spółka "A" Sp. z o. o. Do przedmiotowego pisma dołączona została umowa przelewu wierzytelności z dnia 12 lipca 2012 r. Z treści tej umowy wynika, że:

- "B" oświadcza, że przysługuje jej wierzytelność w stosunku do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego przez "B" w kwocie 91.811,61 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie całej kwoty należności przypadającej "B" w stosunku do Urzędu Skarbowego,

- "B" oświadcza, że obecnie toczy się postępowanie o zwrot na jej rzecz 91.811,61 zł ze strony Urzędu Skarbowego (postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej),

- "B" dokonuje przelewu a Spółka "A" przyjmuje przelew ww. wierzytelności,

- Strony postanowiły, że przelew ww. wierzytelności następuje po dokonaniu zapłaty przez "A" na rzecz "B" kwoty 30.000 zł.

Jak ustalił organ I instancji postanowieniem z dnia 29 czerwca 2012 r., "B" Sp. z o. o. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Wpis z dnia 29 czerwca 2012 r. o wykreśleniu Spółki uprawomocnił się w dniu 17 lipca 2012 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 września 2012 r. wydał:

- decyzję, którą umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., określonej decyzją ww. organu z dnia 21 marca 2012 r. - wszczęte na wniosek "B" Sp. z o. o. w likwidacji,

- postanowienie, którym odmówił wszczęcia - na wniosek "A" Sp. z o. o. - postępowania podatkowego w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r.

Od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zobowiązanie organu pierwszej instancji do kontynuowania postępowania.

Ww. decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez błędną wykładnię art. 165 w zw. z art. 208 § 1 O.p., co skutkowało wydaniem decyzji umarzającej postępowanie podatkowe,

2. naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez niezastosowanie art. 133 § 2 O.p., co również skutkowało wydaniem decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania.

Oran odwoławczy przywołując przepisy art. 133 § 1 i § 2, art. 220 § 1, art. 228 § 1 O.p. a także art. 509 ustawy Kodeks cywilny oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, stwierdził, że w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym nie jest możliwe, aby podatnik w drodze umowy z osobą trzecią zwolnił się z ciążących na nim obowiązków i przeniósł je na osobę trzecią. W ocenie organu skoro zasady dotyczące oprocentowania nadpłat zostały wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 78 O.p.), to tym samym prawo do tego oprocentowania nie może być - tak samo jak prawo do nadpłaty w podatku - przedmiotem cesji. Prawo do żądania oprocentowania nadpłaty znajduje się bowiem tak jak i prawo do samej nadpłaty - poza sferą regulacji prawa cywilnego (nie podlega obrotowi na rynku gospodarczym).

W świetle powyższego, skoro Spółka "A" nie mogła - w drodze umowy - skutecznie nabyć prawa do żądania odsetek od nadpłaty określonej innemu podmiotowi ("B"), to tym samym nie może ona zostać uznana za stronę w rozumieniu art. 133 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zatem Spółka nie ma legitymacji procesowej do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 18 września 2012 r. wydanej wobec "B" Sp. z o. o. w likwidacji. W ocenie organu odwoławczego Spółka "A" nie wykazała interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p., z przepisów podatkowych nie wynikają także dla tej Spółki żadne uprawnienia, na mocy których mogłaby ona zostać uznana za stronę w niniejszej sprawie - art. 133 § 2.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o. o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 127 w zw. z art. 222 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie bezpośrednio przez organ II instancji, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa podmiotowego do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w sprawie,

- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że jeżeli rzekomo skarżący nie jest stroną postępowania podatkowego, złożone przez niego odwołanie jest niedopuszczalne.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że wyrazem przyjętej przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zapis, iż od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. Powyższa zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi konstytucyjnej - w myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, natomiast zgodnie z treścią art. 127 O.p., dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Skarżąca powołuje się ponadto na wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt FSK 169/04, w którym wskazano, że sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną.

W ocenie skarżącej wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), a to z kolei stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji albo postanowienia.

Jak podnosi skarżąca, w Ordynacji podatkowej rozszerzono uprawnienie strony do wniesienia odwołania - nie decyduje o tym "interes prawny" lecz "interes". Oznacza to możliwość rozszerzenia postępowania nie tylko na stronę, która w postępowaniu ma swój interes prawny, lecz także na strony upatrujące w postępowaniu swojego interesu faktycznego. W ocenie skarżącej legitymacja do wniesienia odwołania nie jest zależna od tego, czy strona brała udział w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji. Prawo odwołania się ma nie tylko strona, która brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją ale również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu. Tym samym więc prawo do odwołania stanowi prawo podmiotowe, które nie może być ograniczone w żaden sposób przez organ administracji. Dlatego też nierozpoznanie merytoryczne przez organ podatkowy II instancji odwołania - a wyłączne stwierdzenie, że jest ono niedopuszczalne - stanowi naruszenie bezwzględnego prawa do odwołania i do jego rozpoznania w sposób merytoryczny.

Skarżąca zauważyła, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Zdaniem skarżącej powyższe stanowisko jest jednak stanowiskiem wyłącznie doktrynalnym i nie stanowi przepisów prawa powszechnie obowiązujących.

Ponadto odnośnie kwestii posiadania przymiotu strony w niniejszym postępowaniu skarżąca wskazała, na swój wywód zaprezentowany w skardze w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 94/13.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie toczy się w istocie o to, czy skarżąca mogła skutecznie wnieść odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych wydanej dla zlikwidowanej spółki "B" Sp. z o. o., która poinformowała, że w wyniku przelewu wierzytelności w jej miejsce wchodzi "A" Sp. z o.o.

Na wstępie wskazać należy, że przed merytorycznym rozpatrzeniem odwołania organy podatkowe mają obowiązek w pierwszej kolejności dokonania wstępnego badania przesłanek postępowania odwoławczego. Powyższy obowiązek można wywieść z treści przepisu art. 228 § 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania;

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (na przykład: od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca podatnikiem - dzierżawca nieruchomości). W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce w razie, gdy: 1) sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji, jak również gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie, 2) sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną, 3) sprawa jest rozpoznawana i rozstrzygana w postępowaniu jednoinstancyjnym, 4) sprawa nie była rozstrzygnięta w drodze decyzji (por. Brolik J. "Komentarz do art. 228 ustawy - Ordynacja podatkowa"). Wbrew twierdzeniu skarżącej nie jest to "stanowisko wyłącznie doktrynalne", gdyż powyższa teza znajduje również odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądowo-administracyjnego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 541/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/10).

Z treści art. 220 § 1 O.p. wynika, że odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji przysługuje stronie. W związku z powyższym przed rozpatrzeniem odwołania organ odwoławczy obowiązany jest w ustalić czy podmiot wnoszący to odwołanie jest stroną postępowania w rozumieniu przepisów podatkowych.

Jak stanowi art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Natomiast w myśl § 2 ww. przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Odwołanie skarżącej z dnia 30 września 2012 r. odnosi się do decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 8 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. określonej decyzją organu I instancji z dnia 21 marca 2012 r., wydanej na rzecz innego podmiotu tj. "B" – Spółki z o.o., która utraciła byt prawny z dniem 17 lipca 2012 r. Zatem ustalenia wymaga, czy skarżąca może zostać uznana za następcę prawnego zlikwidowanej Spółki lub też za osobę trzecią w rozumieniu art. 110-117a O.p.

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej - art. 93 i następne - wynika, że w przypadku osób prawnych następcami prawnymi są podmioty powstałe w wyniku: łączenia (osób prawnych z osobami prawnymi lub osób prawnych z osobowymi spółkami handlowymi), przekształcenia (osób prawnych w inne osoby prawne lub spółek mniemających osobowości prawnej w osoby prawne) oraz ich podziału. Z powyższych przepisów nie wynika więc, aby następcą prawnym podatnika będącego osobą prawną mógł być inny – nie powstały w wyżej wymieniony sposób – podmiot. W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że skarżąca nie może być uznana za następcę prawnego zlikwidowanej spółki.

Skarżącej nie można także uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 110-117 O.p. Powyższe przepisy nie wskazują bowiem podmiotów uprawnionych do występowania w toku postępowania zamiast zlikwidowanej spółki kapitałowej.

W świetle powyższego, skoro skarżąca nie jest ani następcą prawnym zlikwidowanej spółki, ani też osobą trzecią w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów, to tym samym brak podstaw do uznania, że miała ona interes prawny do wszczęcia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1116/05 - stroną postępowania będzie ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów (...) i z racji swojego interesu prawnego (...) może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do powoływanej przez skarżącą ( w skardze w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 94/13) instytucji przelewu wierzytelności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "K.c.") wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wprost wynika z powyższego od zasady, że każda wierzytelność może być przedmiotem przelewu ustawodawca wprowadził trzy istotne wyjątki (przesłanki negatywne). Pierwszy wyjątek dotyczy wierzytelności, których przelew sprzeciwiałby się ustawie (np. niezbywalność prawa odkupu i pierwokupu, zakaz zbycia udziału wspólnika spółki cywilnej we wspólnym majątku wspólników czy też zakaz zbycia prawa dożywocia). Drugi wyjątek dotyczy wierzytelności, których przelew sprzeciwiałby się zastrzeżeniu umownemu (pactum de non cedendo). Trzecim wyjątkiem od zasady, że każda wierzytelność może być przedmiotem przelewu są wierzytelności, których przelew sprzeciwiałby się właściwości zobowiązania. Jednocześnie zauważyć należy, że właściwość zobowiązania sprzeciwia się zbyciu wierzytelności, wtedy gdy ustawodawca nie wprowadził expressis verbis zakazu przenoszenia określonej wierzytelności, lecz analiza treści stosunku zobowiązaniowego wskazuje, że zmiana wierzyciela doprowadziłaby do zmiany tożsamości zobowiązania.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie cesja nadpłaty podatku (również odsetek od nadpłaty) zalicza się właśnie do trzeciej grupy wyjątków od zasady, że każda wierzytelność może być przedmiotem przelewu, co wprost znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, w której stwierdzono, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, którego zakres określa Ordynacja podatkowa - "rozstrzyga ona o treści stosunku prawnopodatkowego istniejącego między państwem a podatnikiem, której wysokość określona jest przepisami prawa publicznego. Prawa i obowiązki wynikające z tego stosunku są związane bezpośrednio z określonymi osobami. Kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i może być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. (...) Przewidziane w kodeksie cywilnym reżimy przenoszenia praw, tj. przeniesienie własności, przelew wierzytelności lub zbycie spadku znajdują zastosowanie tylko do rozporządzania cywilnymi prawami podmiotowymi. W drodze cesji nie mogą być przenoszone uprawnienia publicznoprawne, a ich przenoszenie nie pozostaje w sferze regulacji prawa cywilnego, a zatem nadpłata, która ukształtowana została przez ustawę jako prawo nieprzenoszalne, nie może być przedmiotem przelewu."

Wskazać należy, że analogicznie jak w przypadku nadpłaty w podatku dochodowym nie jest możliwe, aby podatnik w drodze umowy z osobą trzecią zwolnił się z ciążących na nim obowiązków i przeniósł je na osobę trzecią. W powyższej kwestii wypowiedział się bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2842/99, stwierdzając, że nie jest dopuszczalne przejęcie długu podatkowego, co pośrednio potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu powyższe tezy pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy, pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. (wszczynającym postępowanie, które zakończone zostało decyzją organu I instancji z dnia 18 września 2012 r.), "B" Sp. z o. o. w likwidacji wniosła o zwrot zaległych odsetek. Z kolei z treści tego pisma wynika, że wnioskowane odsetki dotyczą nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem zarówno kwestie związane z nadpłatami jak i ich oprocentowaniem uregulowane zostały w przepisach Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, skoro zasady dotyczące oprocentowania nadpłat zostały wprost uregulowane w przepisach prawa podatkowego (art. 78 O.p.), to tym samym prawo do tego oprocentowania nie może być - tak samo jak prawo do nadpłaty w podatku - przedmiotem cesji. Prawo do żądania oprocentowania nadpłaty znajduje się bowiem - tak jak i prawo do samej nadpłaty - poza sferą regulacji prawa cywilnego (nie podlega ono obrotowi na rynku gospodarczym). Dlatego nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że skoro na skarżącą przeniesiono roszczenie do żądania określenia odsetek, to powinna mieć ona prawo do dochodzenia swojego interesu prawnego rozumianego jako możliwość wniesienia odwołania od decyzji wydanej wobec innego podmiotu.

Powyższemu nie przeczy wskazywany przez skarżącą (w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 94/13) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że niezgodne z Konstytucją są przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie przewidują one dla byłych wspólników spółki cywilnej prawa do odzyskania nadpłaconego podatku VAT. Skarżąca cytując fragment powyższego wyroku zdaje się nie zauważać, że Trybunał wprost wskazał na odmienność uregulowań dotyczących spółek cywilnych i spółek prawa handlowego (osobowych i kapitałowych), podkreślając, że: "W odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i n. kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 k.s.h. ("Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego – a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej – ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć – jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego – dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli."

W przypadku spółek cywilnych konstytucyjna ochrona praw majątkowych jakim jest zwrot nadpłaty została naruszona, gdyż "Przepis art. 875 K.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. (...) Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna." W związku z powyższym "przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej."

Na marginesie wskazać należy, że celem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki, które to czynności wykonuje likwidator (art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie zakończenie likwidacji "B", mimo że prawdopodobnie przedwczesne (nie rozstrzygnięto ostatecznie o odsetkach od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych tj. potencjalnych wierzytelnościach spółki), zakończyło byt prawny tej spółki a uprawnienia do wniesienia odwołania od decyzji wobec niej wydanej nie można przenieść na inny podmiot.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że zaskarżone postanowienie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. Krąg podmiotów, które mogą skutecznie domagać się ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie odwoławczym został bowiem – na mocy przywołanego wyżej przepisu art. 220 § 1 O.p. - ograniczony do podmiotów mających status strony. A ponieważ – co uzasadniono wyżej - skarżąca nie może zostać uznana w przedmiotowej sprawie za stronę, to zasadnym było stwierdzenie przez organ odwoławczy niedopuszczalności wniesionego przez nią odwołania.

Niezrozumiałe są wywody skarżącej, że w Ordynacji podatkowej rozszerzono uprawnienie strony do wniesienia odwołania, gdyż nie decyduje o tym "interes prawny", lecz "interes". Jak wskazano bowiem wyżej, prawo do wniesienia odwołania służy wyłącznie stronie (art. 220 § 1 O.p.) natomiast stroną jest podmiot mający interes prawny, którego rozstrzygnięcie organu dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Powyższe potwierdza również cytowany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wprost wskazał, że od interesu prawnego odróżnić należy interes faktyczny, to jest stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ani organy podatkowe ani Sąd nie negują, że skarżąca może być zainteresowana rozstrzygnięciem w postępowaniu prowadzonym wobec "B" (posiada interes faktyczny w rozstrzygnięciu sprawy), nie jest to jednak fakt wystarczający do uznania, że Spółka miała prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej wobec "B", gdyż legitymację taką posiada tylko strona w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca nie mogła - w drodze umowy - skutecznie nabyć prawa do żądania odsetek od nadpłaty określonej innemu podmiotowi, to tym samym nie może ona zostać uznana za stronę w rozumieniu art. 133 § 1-2 O.p. W konsekwencji skarżąca nie ma także legitymacji procesowej do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w sprawie określenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych należnych zlikwidowanej spółce. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, nie wykazała ona interesu prawnego, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p. Z przepisów podatkowych nie wynikają także dla niej żadne uprawnienia, na mocy których mogłaby ona zostać uznana za stronę w niniejszej sprawie.

Całkowicie niezrozumiały jest podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisu art. 222 § 1 O.p. Pomijając fakt, że powołany przepis nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, podkreślić należy, że wskazuje on jakie elementy winno zawierać odwołanie. Kierowany jest zatem do wnoszącego odwołanie a nie do organu podatkowego dlatego nie sposób uznać, że organ mógł dopuścić się jego naruszenia.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.