Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 563/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi Z. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. w C. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001 roku, Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach powyższej decyzji podano, iż w dniu [...] lipca 2001 roku "[...]" S.A. w C. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, podając w jego uzasadnieniu, iż do przychodów 2000 roku bezpodstawnie zaliczyła dodatnie różnice kursowe w kwocie zł.3343868,50, wynikające z umowy barterowej zawartej z partnerem [...], której realizację zakończono w połowie 2000 roku; według załącznika nr 1 do wniosku przychód z dodatnich różnic kursowych z tytułu rozliczenia kontraktu barterowego wyniósł zł.3343868,50, podatek po potrąceniu przychodu z różnic kursowych zł.1790315,00, a nadpłata zł.1003160,00. Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła zeznanie ostateczne o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ za rok podatkowy od 29 grudnia 1999 roku do 31 grudnia 2000 roku wykazując należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie zł.2793475,00.

Wcześniej, w złożonym dnia [...] kwietnia 2001 roku zeznaniu wstępnym CIT-8 za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2000 roku Spółka wykazała podatek należny po odliczeniach zł.2776119,00, należne zaliczki zł.2636093,00, do zapłaty zł.140026,00 /kwota uiszczona 2 kwietnia 2001 roku/.

Nadto Spółka złożyła dwa zeznania ostateczne CIT-8, jako korekty zeznania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 roku: w pierwszym wykazano przychody zł.153674325,91, koszty uzyskania przychodów zł.144253258,98, dochód po odliczeniach zł.9097733,08, kwotę zwiększającą podstawę opodatkowania zł.1320,08, podatek zł.2729715,00, nadpłatę zł.46404,00 /zwrócona ona została dnia 4 września 2001 roku/; w drugim wykazano przychody zł.150330457,41, koszty uzyskania przychodów zł.144253258,98, dochód po odliczeniach zł.5753864,58, kwoty zwiększające podstawę opodatkowania zł.1320,08, podatek należny po odliczeniach zł.1726555,00, nadpłata zł.1049564,00. Kwota ta, jak wyjaśniła Spółka, uwzględnia nadpłatę w kwocie zł.46404,00 oraz kwotę zł.1003160,00 wynikającą ze zmniejszenia przychodów 2000 roku o zł.3343868,50, którą są dodatnie różnice kursowe z tytułu rozliczenia kontraktu barterowego zakończonego w połowie 2000 roku, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia, czy Spółka prawidłowo zmniejszyła przychody o wskazaną kwotę, Urząd Skarbowy przeprowadził z czynnym udziałem strony postępowanie wyjaśniające, zebrał materiał dowodowy, dokonał jego oceny i decyzją z dnia [...] września 2001 roku, Nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie decyzją organu I instancji art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /poprzez błędne przyjęcie, że dodatnie różnice kursowe wynikające z realizacji umowy barterowej zawartej z kontrahentem zagranicznym stanowią źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu/, wskazała, na czym polegała transakcja barterowa realizowana w dłuższym okresie czasu przez "[...]" i potwierdziła, że przy wymianie barterowej nie występuje zapłata w walutach obcych, a w związku z tym nie może być różnic kursowych między dniem zarachowania, a dniem zapłaty. Zdaniem strony, aby powstały różnice kursowe musi nastąpić ich fizyczna realizacja objawiająca się sprzedażą waluty obcej w banku prowadzącym rachunek podatnika, a ponieważ powyższe nie miało miejsca, jedynym rozliczeniem jest zamknięcie kontraktu poprzez ustalenie dochodu liczonego jako różnica przychodu ze sprzedanych towarów otrzymanych od kontrahenta, a kosztem poniesionym w realizacji dostaw ekwiwalentnego towaru z pominięciem różnic kursowych /dodatnich i ujemnych/, o ile one wystąpiły w trakcie realizacji świadczeń wzajemnych. Zakończenie umowy barterowej jest umownym zakończeniem kontraktu, gdzie dodatkowo uczestniczy bank potwierdzający zgodność transakcji dewizowych ze stosowanym prawem, a wyliczone różnice mają charakter statystyczny, bez znaczenia dla realizacji przychodu przez strony transakcji. Stąd za nieuzasadnione uznać należy wliczenia do przychodów 2000 roku dodatnich różnic kursowych. Doliczenie tych różnic do przychodów opodatkowanych skutkuje podwójnym opodatkowaniem kwot, które już wcześniej zostały, zgodnie z art.12 ust.1 ustawy, wykazane jako przychód i nie znajduje oparcia w prawie podatkowym.

W odwołaniu podniesiono także, że decyzja Urzędu Skarbowego nie zawiera podstawy prawnej z Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a powołanie w sentencji decyzji art.207 i art.79 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłową podstawą prawną. Nadto, zdaniem odwołującej się, decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Izba Skarbowa, rozpatrując sprawę z uwzględnieniem materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przed organem I instancji oraz uzupełnionego przez ten organ na zlecenie organu odwoławczego /co do salda konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, "X" w wysokości zł.3352739,69 na dzień 1.07.2000r./, nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] stycznia 2002 roku, Nr [...], utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Na decyzję tę "[...]" S.A. w C. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 102/02, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając w uzasadnieniu, iż decyzja ta wydana została z istotnym naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia jej merytoryczna kontrolę w kontekście art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że "ocena wniosku Spółki wymagała ustalenia, czy przychód z realizacji kontraktu barterowego rozliczany był z uwzględnieniem art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy w poszczególnych latach trwania umowy, czy po jej zakończeniu, i jaki wpływ na jego wysokość miał sposób ewidencjonowania w księgach transakcji barteru", do czego niezbędna była nie tylko analiza księgowania operacji barteru, ale także analiza jego rozliczenia finansowego i podatkowego.

Wykonując powyższy wyrok /art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ organ odwoławczy zlecił Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej kontraktu barterowego, w tym ustalenia, czy przychód z realizacji kontraktu zawartego w dniu [...] czerwca 1996 roku, Nr [...], w okresie jego trwania i po zakończeniu Spółka rozliczała z uwzględnieniem postanowień art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W toku postępowania strona kwestionowała ustalenia czynione przez organy podatkowe uważając, że organy błędnie zrozumiały intencje Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, że niewłaściwie interpretują one umowę barterową w kontekście obowiązków podatkowych oraz że brak realnego wpływu gotówki bądź realnego przysporzenia majątkowego uniemożliwia potraktowanie statystycznych wyliczeń związanych z kursami waluty, mimo braku płatności w walucie, jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej ponownie nie uwzględnił odwołania i wyjaśnił, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...]" spółka z o.o. w C. /której następcą prawnym jest "[...]" S.A. w C. w wyniku przekształcenia w dniu [...] grudnia 1999 roku/ zawarła w dniu [...] czerwca 1996 roku kontrakt Nr [...] z Państwowym Przedsiębiorstwem Zewnętrznej Działalności Ekonomicznej "X" [...]. Z treści kontraktu wynika, iż przewidywał on wielokrotne wzajemne świadczenia w naturze polegające na wymianie towaru na towar w okresie 5 lat. Była to więc tzw. umowa barterowa. Według kontraktu "[...]" miał dostarczyć, a "X" przyjąć w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 2001 roku węgiel kamienny energetyczny polskiego pochodzenia w ilości 461200 ton rocznie, natomiast "X" miał dostarczyć, a "[...]" przyjąć w okresie od 1 lutego 1997 roku do 31 stycznia 2002 roku energię elektryczną w ilości do 504000000 kWh rocznie /pkt 1.1 i 1.2 kontraktu/. Kontrakt zakładał, iż ogólne ilości energii elektrycznej oraz węgla mogły być mniejsze od ilości określonych w kontrakcie pod warunkiem zachowania ogólnego bilansu wzajemnych dostaw /pkt 1.3 umowy /.

W pkt 3.1 kontrakt zawierał zapis, iż zawarta transakcja jest operacją wymiany towarowej i nie przewiduje wzajemnych rozliczeń pieniężnych. Jednocześnie, w celu dokonania zbilansowania wzajemnych dostaw, kontroli realizacji wzajemnych zobowiązań, a także możliwej potrzeby dokonania regulacji kwestii reklamacji, gdyby nie były dokonywane rekompensaty w postaci naturalnej, strony przewidziały możliwość dokonania rozliczeń w dolarach USA po cenach energii elektrycznej i węgla zamieszczonych w uzupełnieniach do tego kontaktu i obliczonych na podstawie proporcji obowiązującej w danym okresie /pkt 3.2 kontraktu /. W pkt 4.6 postanowiono natomiast, iż zobowiązania stron z tytułu kontraktu będą uznane za wykonane po zakończeniu realizacji dostaw wzajemnych przewidzianych warunkami kontraktu i po dokonaniu pełnego rozliczenia za faktycznie dokonane dostawy.

Kontrakt zarejestrowany został w [...] S.A. w W. pod numerem [...].

W uzupełnieniu kontraktu sporządzone zostały aneksy lub uzupełnienia Nr od 1 do 25, w których wyszczególniona została między innymi ilość dostaw węgla i energii, cena w dolarach USD 1 tony węgla i 1 kWh energii oraz stosunek ilości 1 tony węgla do ilości kWh energii. Za okres trwania kontraktu w niżej wymienionych aneksach bądź uzupełnieniach wyszczególniono dane dotyczące cen towarów: aneks Nr 3 z 1.12.1996r. - 1 t węgla = 25,9 USD, 1 kWh = 0,0239 USD, 1 t węgla = 1083,68 kWh energii; uzupełnienie Nr 8 z 12.01.1998r. - 1 t węgla = 26,3901 USD, 1 kWh = 0,0242 USD, 1 t węgla = 1090,50 kWh energii; uzupełnienie nr 14 z 18.01.1999r. - 1 kWh = 0,0242 USD, 1 t węgla = 26,3901 USD, 1 t węgla = 1090,5 kWh energii; aneks Nr 19 z 3.12.1999r. - 1 kWh = 0,0242 USD, 1 t węgla = 26,3901 USD, 1 t węgla = 1090,5 kWh energii; aneks nr 22 z 23.03.2000r. - 1 kWh = 0,0242 USD, 1 t węgla = 26,391 USD, 1 t węgla = 1090,5 kWh energii; aneks Nr 23 z 16.05.2000r. - 1 kWh = 0,0242 USD, 1 t węgla = 26,391 USD, 1 t węgla = 1090,5 kWh energii; aneks Nr 24 z 16.05.2000r. - 1 kWh = 0,0215 USD, 1 t węgla = 24,3 USD. Natomiast w aneksie Nr 6 z 27.01.1997r. postanowiono, iż określenia wartości węgla dostarczonego przez "[...]" dokonuje się na podstawie rachunków - faktur, w których ceny uwzględniają faktyczną kaloryczność węgla, zgodnie z wzorem wskazanym w treści aneksu i kontraktu .

Według ustaleń "[...]" S.A. dokonywała eksportu węgla kamiennego M IIA klasa 21/23/12 /protokół z dnia 13 i 14 sierpnia 2003 roku/.

Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] sierpnia 2003 roku ceny jednostkowe węgla i energii elektrycznej w zakresie kontraktu ustalone były w drodze negocjacji z partnerem [...], przy uwzględnieniu poziomu kosztu zakupu towarów będących przedmiotem kontraktu i akceptowanych przez obie strony kontraktu cen transakcyjnych zbieżnych z cenami stosowanymi w obrocie międzynarodowym oraz na polskim i [...] rynku węgla i energii. Ponadto Spółka oświadczyła, iż w okresie pięciu lat obowiązywania kontraktu barterowego zarówno ceny energii, jak i ceny węgla ulegały zmianie celem dostosowania ich do obowiązującego kursu USD, w którym rozliczany był kontrakt, w celu zabezpieczenia opłacalności transakcji dla obu stron umowy.

Jak wynika z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń /protokół z [...] lipca 2003 roku/, wycena transakcji barterowych dokonywana była według obowiązujących zasad, tj. jako wartość eksportu, a także importu - przy przyjęciu ceny transakcyjnej w fakturze zakupu lub sprzedaży według średniego kursu waluty ustalonego przez NBP w dniu odprawy celnej, co potwierdza ewidencja kartoteki analitycznej konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, 006 – "X". Ponadto, ceny sprzedaży energii elektrycznej w kraju od [...] października 1999 roku do końca trwania kontraktu regulowane były taryfą zatwierdzoną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki Nr [...], a zakup węgla w kraju dokonywany był według cen umownych /umowy przy protokole z kontroli z dnia [...] i [...] sierpnia 2003 roku/.

Aneksem Nr 25 z 23.06.2000r. strony kontraktu postanowiły wstrzymać dostawy energii elektrycznej i węgla od dnia 1 lipca 2000 roku oraz sporządzić bilans zerowy wzajemnych dostaw energii elektrycznej i węgla na dzień 1 lipca 2000 roku. Pismem z dnia [...] lipca 2000 roku Spółka zawiadomiła Bank [...] w W. o wstrzymaniu realizacji przedmiotowego kontraktu barterowego z dniem [...] lipca 2000 roku i o wysokości obrotów w okresie od początku kontraktu Nr [...] oraz wskazała na fakt doliczenia do tego kontraktu nadwyżki z eksportu węgla w kwocie 660178,05 USD z kontraktu Nr [...] z dnia [...] października 1995 roku, zawartego z firmą "X", co pozwoliło na uzyskanie z rozliczenia kontraktu z dnia [...] czerwca 1996 roku stanu obrotów po stronie eksportu i importu w kwocie 36910215,73 USD.

Jak dowodzi przedłożona przez stronę kartoteka analityczna konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznym, 006 – "X", prowadzona za lata 1996-2000, Spółka ewidencjonowała na niej należności i zobowiązania dotyczące transakcji z firmą [...] w dewizach i w polskich złotych - na stronie Wn księgowano należności z faktur powstałe w związku z eksportem węgla, natomiast po stronie Ma powstałe zobowiązania z otrzymanych faktur za import energii elektrycznej. Z zapisów kartoteki wynika więc, iż strona do ewidencji przedmiotowej transakcji barterowej stosowała zasady księgowe, jak przy eksporcie i imporcie, tj. przy eksporcie - te same, jakie dotyczą "normalnej" sprzedaży eksportowej, z tym tylko, że z tego tytułu nie nastąpiły rozliczenia gotówkowe, gdyż zapłatą była dostawa rzeczy /energii/, przy imporcie - te same, jakie dotyczą "normalnych" zakupów importowych, z tym, że zapłatę stanowił eksport węgla, a nie gotówka. Potwierdzają to także ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach 13 i 14 sierpnia 2003 roku, z których wynika, iż kontrakt rozliczano na zasadach ogólnych, eksport stanowił przychód, import koszt, a z tytułu transakcji eksportowej Spółka nie otrzymywała zapłaty od kontrahenta zagranicznego, z tytułu importu - nie dokonywała płatności dla kontrahenta zagranicznego.

Z treści kontraktu Nr [...] oraz zapisów kartoteki analitycznej konta 203 za okres od 1 stycznia 1996 roku do 31 lipca 2000 roku wynika, iż "[...]" spółka z o.o. jako pierwsza dostarczyła węgiel /dokonała eksportu/, a następnie firma [...] dokonała odprawy energii, zaś wycena otrzymanej energii oraz wysłanego [...] węgla dokonana była tak w dewizach, jaki w przeliczeniu na złotówki.

W toku kontroli źródłowej w dniach 4,10,12 czerwca 2003 roku ustalono nadto, iż w okresie obowiązywania kontraktu Nr [...] rok obrotowy pokrywał się z rokiem podatkowym za wyjątkiem roku 1999, w którym dokonano przekształcenia PPHU Eksport-lmport "[...]" spółka z o.o. na "[...]" S.A. - rok obrotowy i podatkowy obejmował okres od 1 stycznia do 28 grudnia 1999 roku, a następny rok obrotowy obejmował od 29 grudnia 1999 roku do 31 grudnia 2000 roku, zaś rok podatkowy trwał od 29 do 31 grudnia 1999 roku.

Na koniec każdego roku obrotowego Spółka dokonywała wyceny salda należności i zobowiązań z tytułu transakcji z kontrahentami zagranicznymi według zasad ogólnych, tj. średniego kursu NBP, a różnice z tego tytułu ewidencjonowała na koncie 845 "Przychody przyszłych okresów, 001 - rozliczenie dodatnich różnic kursowych na koniec roku" /strona Ma/ w korespondencji z kontem 249 "Inne rozrachunki i rozliczenia, 003 - przeszacowanie sald dewiz" /strona Wn/.

Na dzień 31 grudnia 1997 roku Spółka dokonała wyceny sald należności i zobowiązań rozrachunków zagranicznych przyjmując kurs dolara 3,5180 zł.; saldo z wyceny stanowiło dodatnie różnice kursowe i wynosiło zł.1667136,35, przy czym kwota ta obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu rozliczenia z firmą "X" /barter/, ujęta została w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 1997 roku w pasywach bilansu w poz. E "Przychody przyszłych okresów" i nie wpłynęła na wynik finansowy Spółki za 1997 rok. Na dzień 31 grudnia 1998 roku wyceny należności i zobowiązań dewizowych wyrażonych w USD i DEM Spółka dokonała przyjmując kurs dolara w wysokości 3,5040 zł., a kurs marki w wysokości 2,0915 zł. Z ustalonych wielkości różnic kursowych dla należności i zobowiązań na ten dzień saldo różnic kursowych było dodatnie i wyniosło zł.1650637,84; kwota ta obejmuje rozliczenie dodatnich i ujemnych różnic kursowych firmy "X" /barter/, została wykazana w bilansie na dzień 31 grudnia 1998 roku w pasywach w poz. E "Przychody przyszłych okresów" i nie wpłynęła na wynik finansowy Spółki za 1998 rok. Na dzień [...] grudnia 1999 roku dokonano wyceny sald należności i zobowiązań rozrachunków zagranicznych przyjmując kurs dolara w wysokości 4,1285 zł. oraz kurs marki w wysokości 2,1363 zł. Saldo różnic kursowych z tytułu wyceny było dodatnie i wyniosło zł.2889535,11, która to kwota została zaksięgowana na koncie 249/2 "Inne rozrachunki i rozliczenia, 003 - przeszacowanie sald dewizowych" /strona Wn/ w korespondencji z kontem 845 "Przychody przyszłych okresów, 001 - rozliczenie dodatnich różnic kursowych na koniec roku" /strona Ma/, a następnie wykazana w poz. E bilansu na dzień [...] grudnia 1999 roku jako "Przychody przyszłych okresów" będąc częścią kwoty zł.3451857,40. Wskazana kwota obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu rozliczenia z firmą "X" i nie wpłynęła na wynik finansowy tego okresu. Na dzień 31 grudnia 1999 roku "[...]" dokonała wyceny należności i zobowiązań dewizowych wyrażonych w USD i DEM według kursu dla dolara 4,1483 zł. i dla marki 2,1315 zł. i wykazała z tego tytułu dodatnie saldo różnic kursowych w kwocie zł.2910969,12, przy czym dodatnie różnice kursowe za okres 29 - 31 grudnia 1999 roku wynoszą zł.21434,01. Kwotę zł.21434,01 Spółka zaewidencjonowała na koncie 249 "Inne rozrachunki i rozliczenia, 003 - przeszacowanie sald dewizowych" /strona Wn/ w korespondencji z kontem 845 "Przychody przyszłych okresów, 001 - rozliczenie dodatnich różnic kursowych na koniec roku" /strona Ma/.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, wyżej wymienione kwoty z wyceny bilansowej należności i zobowiązań rozrachunków zagranicznych nie wpłynęły na wysokość podstawy opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych, co potwierdza porównanie danych ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata z odpowiednimi zeznaniami ostatecznymi.

Z zapisów kartoteki analitycznej konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, 006 - "X" wynika, iż na dzień zakończenia kontraktu barterowego Nr [...], tj. 1 lipca 2000 roku, pozostało na tym koncie po stronie Ma saldo złotówkowe w wysokości zł.3352739,69 oraz saldo dewizowe w wysokości 2032,30 USD.

Poleceniem księgowania z dnia [...] lipca 2000 roku Spółka przeksięgowała równowartość 2032,30 USD na stronę Wn konta 203, jako spisane zobowiązanie z tytułu rozliczenia kontraktu barterowego /dokonując przeliczenia dewiz na złote, co dało kwotę zł.8871,19 / w korespondencji z kontem 764 "Inne przychody operacyjne, 003 - odpisane zobowiązania" /strona Ma/; kwota ta została zaliczona przez Spółkę do przychodów podatkowych roku 2000.

Po wyksięgowaniu kwoty zł.8871,19 różnica z tytułu rozliczenia kontraktu barterowego na koncie 203/6 po stronie Ma wyniosła zł.3343868,50 /3352739,69 - 8871,19/. W celu rozliczenia tego konta poleceniem księgowania z dnia 4 lipca 2000 roku Spółka zaksięgowała na koncie 845/1 "Przychody przyszłych okresów, 001 - rozliczenie dodatnich różnic kursowych na koniec roku" /strona Wn/ w korespondencji z kontem 753/3 "Dodatnie różnice kursowe, 001 - dodatnie różnice kursowe" /strona Ma/ oraz kontem 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, 006 – "X" /strona Wn/ i kontem 249/3 "Inne rozrachunki i rozliczenia, 003 - przeszacowanie sald dewizowych" /strona Ma/, kwotę zł.2899722,87 stanowiącą wartość dodatnich różnic kursowych z tytułu wyceny należności na dnia 31 grudnia 1999 roku.

Ponadto poleceniem księgowania z dnia 4 lipca 2000 roku Spółka na koncie 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, X" /strona Wn/ zaewidencjonowała kwotę zł.444145,63 w korespondencji z kontem 753/1 "Dodatnie różnice kursowe" /strona Ma/, która - według ustaleń Urzędu Skarbowego - została uznana przez Spółkę jako różnice kursowe wynikłe z obrotów barterowych roku 2000 i stanowi różnicę kwot zł.3343868,50 i zł.2899722,87.

W związku zakończeniem kontraktu barterowego oraz dokonanymi, wyżej wymienionymi, przeksięgowaniami saldo końcowe konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, X" jest zerowe, tak na dzień 4 lipca 2000 roku, jak i na dzień 31 grudnia 2000 roku.

W wyniku ustaleń kontroli w dniu [...] grudnia 2001 roku stwierdzone zostało, iż Spółka do rozliczenia kontraktu barterowego przyjęła jako różnice kursowe kwotę zł.3352739,69, a kwota ta stanowi saldo konta analitycznego 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, 006 - X" na dzień 1 lipca 2000 roku i uwzględnia saldo początkowe tego konta na dzień 1 stycznia 1997 roku w kwocie zł.1521663,84, a także salda obrotów tego konta za lata 1997-2000. Powyższą kwotę Spółka opodatkowała w całości w 2000 roku, niemniej jednak uważa, iż kwota przychodu zł.8871,19 podlega opodatkowaniu, natomiast pozostałą kwotę zł.3343868,50 Spółka uznała jako wolne od opodatkowania przychody z tytułu różnic kursowych.

Urząd Skarbowy w trakcie kontroli źródłowej w "[...]" S.A. stwierdził, iż ustalając przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów za lata 1997-2000 Spółka w podstawie opodatkowania uwzględniała faktycznie zrealizowane różnice kursowe, a ponadto ustalił, iż przedłożona przez Spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego "Specyfikacja różnic kursowych w zakresie przychodów i kosztów za lata obowiązywania i realizacji kontraktu barterowego Nr [...]" nie obejmuje różnic kursowych od transakcji barterowej, a dane wykazane w niej za poszczególne okresy rozliczeniowe zgodne są z ewidencją kont 753 i 758, na których Spółka ewidencjonowała kwoty dodatnich i ujemnych różnic kursowych /konto 753 "Dodatnie różnice kursowe, 002 dod. różn. wynikające z przel. bil."; konto 758 "Ujemne różnice kursowe, 001 ujemne różnice kursowe"/.

Ponadto w toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż ewidencję zakupu węgla i energii elektrycznej Spółka prowadziła na kontach: 735 "Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu, 004 zakup energii z importu", 735 "Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu, 002 zakup węgla na eksport", a ewidencję sprzedaży węgla oraz importowanej energii elektrycznej Spółka dokonywała na kontach: 730 "Sprzedaż towarów, 002 sprzedaż węgla na eksport", 730 "Sprzedaż towarów, 004 sprzedaż importowanej energii elektrycznej". Zaewidencjonowana została całość zakupionej i sprzedanej energii i węgla.

Spółka nie prowadziła jednak wyodrębnionej ewidencji zakupu i sprzedaży węgla oraz energii elektrycznej dotyczącej wyłącznie transakcji barterowej, natomiast kwoty wykazane w zestawieniu Spółki nazwanym "Rozliczenie kontraktu barterowego Nr [...] za poszczególne lata realizacji" nie wynikają z zapisów księgowych.

Kwota sprzedaży w kraju energii pochodzącej z barteru Nr [...] w wysokości zł.155192232,05 została wyliczona wskaźnikiem procentowym udziału zakupu energii z kontraktu barterowego powiększonego o cło /3 %/ w stosunku do zakupu energii ogółem i pomnożone przez sprzedaż energii ogółem. Do wyliczenia wskaźnika wartość zakupu energii elektrycznej z kontraktu barterowego Spółka przyjęła z ewidencji konta 203/6, strona Ma w kwocie zł.137569764,99. Taki sam sposób przyjęty został do wyliczenia kosztów zakupu węgla w kraju przeznaczonego na eksport w ramach badanego kontraktu barterowego, ustalając procentowy udział kosztu zakupu węgla w barterze powiększonego o koszty transportu do kosztów zakupu węgla na eksport ogółem i mnożąc ten wskaźnik przez sprzedaż ogółem węgla na eksport. Do wyliczenia wskaźnika wartość sprzedaży węgla z kontraktu barterowego Spółka przyjęła z ewidencji konta 203, strona Wn kwotę zł.134225896,49.

Zgodnie z ewidencją konta analitycznego 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami, "X" na dzień zakończenia kontraktu barterowego wartość zakupionej energii elektrycznej z importu w okresie obowiązywania kontraktu wyniosła kwotę zł.137569764,99 /strona Ma/, natomiast wartość sprzedanego węgla w ramach transakcji barterowej wyniosła zł.134225896,49.

Z powyższego wynika, że saldo konta rozrachunkowego 203 wyniosło na dzień 1 lipca 2000 roku zł.3343868,50 i nie jest wielkością wyliczoną statystycznie.

Kwota ta wykazana została przez Spółkę w rachunku zysków i strat sporządzonym przez Spółkę za okres 29 grudnia 1999 - 31 grudnia 2000 w poz. E "Przychody finansowe".

Ponadto, jak wykazano wyżej, kwota ta we wcześniejszych latach podatkowych nie została zaliczona jako przychód podatkowy.

Zaliczenie kwoty 66017805,00 USD do wartości eksportu węgla do rozliczenia kontraktu Nr [...] nie spowodowało konieczności odrębnego rozliczania i ustalania przychodów bilansowych i podatkowych /protokół z kontroli z dnia 4, 10-12 czerwca 2003 roku/.

Jako załącznik nr 1 do decyzji dołączono dokument sporządzony przez Spółkę nazwany "Rozliczenie kontraktu barterowego Nr [...] w poszczególnych latach realizacji" - ustalenia Urzędu Skarbowego potwierdziły, iż dane w nim zawarte wykazane zostały przez Spółkę w wysokościach wynikających z zapisów księgowych i dokumentów źródłowych.

Nadto do decyzji załączono, jako załącznik nr 2, przykład uproszczonych księgowań operacji barteru /w kwotach globalnych/, gdzie: 1/ zakup węgla w kraju zł.106705902,15, 2/ zapłata przelewem za węgiel zakupiony w kraju zł.106705902,15, 3/ wartość sprzedaży węgla wysłanego [...] zł.134225896,49 /według wartości z dnia odprawy celnej/, 4/ zarachowanie kosztu własnego sprzedaży węgla zł.106705902,15, 5/ zakup energii zł.137569764,99 /po przeliczeniu na złote według dokumentów odprawy celnej SAD/, 6/ sprzedaż w kraju energii elektrycznej importowanej zł.155192232,05, 7/ przeksięgowanie kosztu własnego zakupu energii zł.137569764,99, 8/ zapłata należności /wpływ należności/ za sprzedaną energię na rachunek bankowy zł.155192232,05, 9/ przeksięgowanie różnicy z zarachowania kosztów zł.3343868,50 na przychody finansowe, 10/ przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży zł.289418128,54 na wynik finansowy, 11/ przeksięgowanie kosztu własnego zł.244275667,14 na wynik finansowy, 12/ przeksięgowanie przychodów finansowych zł.3343868,50 na wynik finansowy.

Wynik finansowy na przedmiotowej operacji barterowej - zysk brutto wynosi zł.48486329,90 i znajduje odzwierciedlenie w przyroście środków pieniężnych na koncie "Rachunek bankowy" w kwocie zł.48486329,90.

Wynik na operacjach barterowych w kraju, jako różnica pomiędzy sprzedażą energii w kraju, a zakupem węgla w kraju, wynosi zł.48486329,90 /155192232,05 - 106705902,15/.

Przyrost stanu środków pieniężnych /gotówki/ na rachunku bankowym wynosi zł.48486329,90 i zgodny jest z wynikiem księgowym.

Konto "Wynik finansowy" odpowiada rzeczywistemu wynikowi osiągniętemu na operacji barterowej, tj. kwocie zł.48486329,90.

Wyżej wymienione wyniki są realne, zgodne, nie zachodzi konieczność korekty statystycznej. Żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od kwoty przychodu finansowego zł.3343868,50 jest nieuzasadnione, gdyż ostateczny wynik bilansowy na transakcji barterowej jest realny, znajduje odzwierciedlenie w środkach pieniężnych na rachunku bankowym, a dokonywane przez Spółkę księgowania operacji gospodarczych związanych z umową barterową Nr [...] zgodne są z ustawą o rachunkowości oraz z ustawą Prawo dewizowe w zakresie rozliczeń eksportu i importu.

Konto "Rozliczenie zakupu", nazywane także kontem należności i zobowiązań eksportowo-importowych, w "[...]" konto 203/6, obrazujące stan rozrachunków z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, w tym przypadku wobec firmy "X" z [...], wykazuje wewnętrzne rozliczenie operacji barteru.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, iż sporna kwota zł.3343868,50 nie stanowi "dodatnich różnic kursowych skumulowanych na koncie przychodów przyszłych okresów na dzień zakończenia kontraktu", jak to określa strona, ale jest kwotą przychodu z ostatecznego rozliczenia transakcji barterowej zrealizowanej w dłuższym okresie czasu. Stanowi ona różnicę z zarachowywania kosztów /konto "Rozliczenie kosztów zakupu"/ z jednym kontrahentem zagranicznym na dzień zakończenia transakcji barterowej, jako różnica zrealizowana, będąca wynikiem rozliczenia kompensowanych ze sobą należności i zobowiązań, wartość których wyniosła w walucie obcej kwotę 36910215,73 USD, a wynika z różniących się wartości kursów waluty obcej, która przyjęta została do wyceny wartości transakcji barterowej eksportowo-importowej w trakcie trwania kontraktu, od kursu, jaki był przyjęty w dniu dokonania pierwszej transakcji.

Pojęcie przychodów, z których dochód /tj. różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania/ podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, określone zostało w art.12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /z wyłączeniem art.12 ust.4/. Z art.12 ust.1 pkt 2 i ust.3 tej ustawy wynika między innymi, iż przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, lecz również przychody należne, a także przychody w naturze i, jak wynika z nazwy, mają one charakter rzeczowy.

Stosownie do art.12 ust.5 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Umowy barterowe /kompensata towarowa/ są szczególnym rodzajem przychodów w naturze. Barter jest to rodzaj czynności /umowa konsensualna i wzajemna/ polegającej na wymianie towarów lub usług stanowiących przedmiot wzajemnego obrotu stron. Wzajemne świadczenia realizowane są w naturze, a nie w drodze faktycznej płatności. Warunki transakcji określa zawarta umowa, w której strony decydują, czy w pierwszej kolejności dokonywane będzie świadczenia kontrahenta krajowego na eksport, a następnie zapłata w towarze przez kontrahenta zagranicznego, czy odwrotnie /w stanie niniejszej sprawy "[...]" jako pierwsza dokonała sprzedaży węgla na eksport/. Jeżeli w umowie zawarte jest postanowienie, że w pierwszej kolejności zostanie wykonane świadczenie przez kontrahenta krajowego świadczenia na eksport /wysyłka towaru/, a otrzymanie w zamian innego towaru od kontrahenta zagranicznego dokonane będzie w terminie późniejszym, przychodem kontrahenta krajowego stosownie do przepisu art.12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartość świadczenia w naturze z tytułu świadczeń wzajemnych w tej działalności w momencie wysłania towaru na eksport. Natomiast dochodem w rozumieniu art.7 ust.2 ustawy podatkowej jest różnica pomiędzy tak ustalonym przychodem, a kosztami nabycia towarów, pomniejszona o koszty sprzedaży.

W sytuacji, gdy podatnicy dokonują następnie sprzedaży na rynku krajowym towarów otrzymanych w zamian za towary wysłane w wykonaniu transakcji barterowych, przy ustalaniu dochodu z tej sprzedaży dla celów obliczenia podatku dochodowego za koszt nabycia tych towarów uważa się obliczoną jak wyżej wartość świadczenia wzajemnego w naturze z dnia jego wykonania. W opisanej sytuacji podatnicy wykonują dwa odrębne, choć powiązane ze sobą, świadczenia, mające charakter szczególnego rodzaju sprzedaży - w pierwszym przypadku następuje sprzedaż towarów w ramach transakcji barterowej, za które zapłata następuje w naturze w postaci innych towarów /w przypadku "[...]" sprzedaż węgla w zamian za otrzymaną energię elektryczną/, w drugim z kolei przypadku następuje sprzedaż na rynku krajowym towarów otrzymanych w zamian za towary sprzedane w ramach transakcji barterowej. W obu fazach obrotu towarowego sprzedający uzyskuje dochód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku transakcji barterowych przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przez podatnika dochód zrealizowany w cenie towarów, z tym że przy wielokrotnych, wzajemnych świadczeniach trwających dłuższy czas, przy realizacji wymiany świadczeń towarowych w różnej kolejności i różnej ilości, ustalenie wartości przychodów powinno nastąpić niezwłocznie po zakończeniu kontraktu, tak, jak to miało miejsce w stanie niniejszej sprawy.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż ustalając przychody z realizacji kontraktu barterowego w czasie jego trwania do wyliczenia wartości towarów wzajemnych świadczeń w naturze Spółka przyjmowała cenę określoną w kontrakcie z uwzględnieniem średniego kursu USD ustalonego przez NBP z dnia odprawy celnej. Z ustaleń Urzędu Skarbowego oraz oświadczenia Spółki wynika, iż przy rozliczaniu wymianie barterowej nie stosowała ona zapisu art.12 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym przeprowadzono postępowanie także w celu ustalenia cen rynkowych w eksporcie węgla [...] i imporcie energii elektrycznej przez podmioty gospodarcze działające na terenie C. i w jego wyniku ustalono, iż ceny eksportu węgla oraz importu energii elektrycznej stosowane przez "[...]", wynikające z kontraktu z dnia [...] czerwca 1996 roku oraz zmieniane aneksami i uzupełnieniami do kontraktu, uznać należy za ceny rynkowe, a w związku z tym wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu wykazanego przez Spółkę w poszczególnych latach trwania kontraktu oraz na dzień jego zakończenia i rozliczenia ustalona została w prawidłowej wysokości. W ramach badanej transakcji barterowej zrealizowanej przez "[...]" w latach 1997-2000 otrzymała ona dochód z tytułu eksportu węgla w trakcie trwania barteru /zł.27519994,34/, ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu ze sprzedaży węgla na eksport /zł.134225896,49/ a wydatkiem /kosztem/ poniesionym na zakup w kraju węgla wyeksportowanego na [...] /zł.106705902,15/, oraz dochód ze sprzedaży w kraju importowanej energii elektrycznej w trakcie trwania kontraktu /zł.17622467,06/, ustalony jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży w kraju energii elektrycznej /zł.155192232,05/ a kosztem nabycia energii z [...], obliczonym jako wartość świadczenia wzajemnego w naturze z dnia jego wykonania /zł.137569764,99; wszystkie kwoty zgodnie z wyliczeniem Spółki/.

Ogółem dochód opodatkowany w trakcie trwania kontraktu z tytułu eksportu węgla i importu energii elektrycznej wyniósł zł.45142461,40 /27519994,34 + 17622467,06/, natomiast dochód osiągnięty na transakcji barterowej po jej ostatecznym rozliczeniu wyniósł kwotę zł.48486329,90. Różnica z tytułu ostatecznego rozliczenia kontraktu barterowego wynosi zł.3343868,50 i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2000 rok jako wartość przychodów w naturze, stosownie do art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości prawidłowo ustalonej przez Spółkę na dzień zakończenia kontraktu.

W zrealizowanej transakcji barterowej eksportowo-importowej nie wystąpiły świadczenie pieniężne w walucie obcej, wobec tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych dla celów podatkowych, tj. art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3 zdanie drugie /dotyczący przychodów/ oraz art.15 ust.1 i ust.1a /dotyczący kosztów/, nie mają zastosowania. W ramach przedmiotowej umowy barterowej Spółka nie dokonywała również wpłat do banku należności za wyeksportowane towary wyceniane w walucie obce, dlatego w trakcie realizacji umowy nie mogły powstać po stronie przychodów różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.

W przypadku umowy barterowej następuje tylko zarachowywanie przychodów, a nie faktyczne płatności w walucie obcej. Natomiast występują takie operacje finansowe, jak zapłata w kraju za zakup węgla przeznaczonego na eksport oraz przychód pieniądza ze sprzedaży w kraju energii elektrycznej otrzymanej od firmy [...]. W przypadku tych transakcji krajowych wycena ich dokonywana była w walucie obcej stosownie do treści umów zawieranych na zakup węgla oraz na sprzedaż energii elektrycznej.

Wobec powyższego stwierdzić należało, iż składając zeznanie ostateczne CIT-8 za rok podatkowy 2000 Spółka prawidłowo zaliczyła kwotę zł.3343868,50 do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a korekta tego zeznania i żądanie zwrotu nadpłaty podatku od wymienionej kwoty przychodu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.

Nie zgadzając się z twierdzeniem strony, iż przy realizowanej przez nią wymianie towarowej różnice kursowe zostały zrealizowane przez uzyskanie należności za towary przekazane przez kontrahenta i pomniejszone o faktyczne koszty nabycia równowartych towarów przekazanych jako zapłata, organ odwoławczy ponownie wskazał, że ustalenia kontroli źródłowej w Spółce potwierdziły, iż w trakcie realizacji przedmiotowego kontraktu barterowego oraz po jego zakończeniu strona nie realizowała różnic kursowych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego nazwanie przez Spółkę spornej kwoty zł.3343868,50 "dodatnią różnicą kursową", zaliczenie jej do przychodów finansowych wykazanych w bilansie oraz twierdzenie, iż są to przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest nieprawidłowe, w konsekwencji zaś brak jest podstawy prawnej do żądania zwrotu uiszczonego od tego przychodu podatku. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że organy podatkowe nie mogą zmieniać nazewnictwa kont i księgowań dokonanych przez podatnika, stąd za Spółką zmuszone zostały posługiwać się nazwą "dodatnie różnice kursowe", jakkolwiek sporna kwota różnicą kursową nie jest. Stanowi ona różnicę z zarachowywania kosztów i przychodem w naturze 2000 roku, wynikającym z ostatecznego rozliczenia wieloletniej transakcji barterowej zakończonej w dniu 1 lipca 2000 roku.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że - wbrew zarzutom strony - sporna kwota została nazwana przez organy podatkowe: w decyzji Urzędu Skarbowego wyjaśniono, iż jest to kwota wynikająca z ostatecznego rozliczenia transakcji barterowej z partnerem [...]. Wprawdzie przy tym Urząd Skarbowy wskazał na przepis art.7 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wskazywałoby, iż wiąże sporną kwotę przychodu z innym źródłem niż zrealizowana przez Spółkę wymiana barterowa, niemniej jednak, utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy sprecyzował powyżej podstawy faktyczne i prawne, będące podstawą opodatkowania kwoty zł.3343868,50, jako otrzymanego przez Spółkę świadczenia w naturze w postaci energii, wynikającego ze zrealizowanego kontraktu barterowego, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy podatkowej.

Przyjęty przez organ odwoławczy pogląd prawny zgodny jest z powoływanym przez stronę orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismem Ministerstwa Finansów.

W kwestii postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003 roku, Nr [...], organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie treść wyroku NSA z dnia 12 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 102/02, została w nim błędnie zacytowana, jednak nie wpłynęło to na przeprowadzone dodatkowe postępowanie wyjaśniające, gdyż zakres tego postępowania określany był także kolejnymi, znanymi stronie, pismami, a nad-to Urząd Skarbowy dysponował aktami sprawy wraz z wymienionym wyrokiem. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł, iż dla uznania spornej kwoty przychodu finansowego za przychód podatkowy związany ze zrealizowanym kontraktem niezbędna jest analiza księgowania operacji barteru, ale także jego rozliczenia finansowego i podatkowego, ponadto zaś ocena wniosku Spółki o zwrot nadpłaty wymagała ustaleń organów podatkowych czy przychód z realizacji kontraktu barterowego rozliczany był z uwzględnieniem art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy podatkowej w poszczególnych latach trwania umowy, czy po jej zakończeniu , jaki wpływ na jego wysokość miał sposób ewidencjonowania w księgach transakcji barteru. W toku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego kwestie te zostały wyjaśnione.

Jeśli chodzi o kwestionowaną przez stronę analizę materiału dowodowego z dnia [...] sierpnia 2003 roku, to wyjaśniono, że Urząd Skarbowy sporządził ją samodzielnie, jakkolwiek wnioski w niej zawarte potwierdzają stanowisko organu odwoławczego dotyczące spornej kwoty zł.3343868,50, jako przychodu w naturze związanego ze zrealizowanym wieloletnim kontraktem barterowym na dostawy eksportowo-importowe towarów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu odwołania co do naruszenia art.210 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego odmowy zwrotu zapłaconego podatku, z uwagi na to, iż decyzja Urzędu Skarbowego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto zaś decyzja odwoławcza zawiera uzasadnienie faktyczne wynikające z faktu prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia /inne niż w decyzji Urzędu Skarbowego/.

Na powyższą decyzję "[...]" S.A. w C. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i zakwalifikowanie finansowych różnic kursowych jako przychodów w naturze w sytuacji, gdy nie zostały one otrzymane, art.7 ust.2 tej ustawy przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu wyliczonych różnic kursowych za przychód podatkowy i rozliczeniu ich w 2000 roku, gdy w poważnej części dotyczą one lat poprzednich, art.193 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie, że decyzja organu I instancji godzi w rzetelność ksiąg rachunkowych, art.124 tej ustawy przez niewskazanie w uzasadnieniu podstaw faktycznych i prawnych, które zdecydowały w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, oraz art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 16 marca 2004 roku strona podniosła, że - po uchyleniu uprzednio wydanej w sprawie decyzji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 roku - organ odwoławczy winien przede wszystkim wykazać, że Spółka faktycznie otrzymała przychód w naturze w kwocie zł.3343868,50 oprócz towaru od kontrahenta zagranicznego będącego ekwiwalentem w naturze za wyeksportowany węgiel, co zostało wykluczone w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem strony, nie można odnieść do konstrukcji barteru, gdzie towary będące przedmiotem wymiany mają ustaloną cenę jednostkową, ustalona jest też relacja wymienna między tymi towarami, nie ma jednak zapłaty ceny, lecz występuje zamiana towarów, stanowiska Izby Skarbowej, że kwoty wykazane przez podatnika jako finansowe dodatnie różnice kursowe stanowią przychody w naturze i są opodatkowane, gdyż brak jest do tego podstaw prawnych, a nadto prowadzi to do podwójnego opodatkowania spornej kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ stwierdzić przede wszystkim należy, że stosownie do art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./ za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zaś w stanie niniejszej sprawy żądając stwierdzenia nadpłaty w trybie art.79 § 2 pkt 1 powołanej ustawy /w jej brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku/ skarżąca "[...]" S.A. w C. wskazywała, że podstawa żądania leży w bezzasadnym objęciu przez nią samoopodatkowaniem za rok 2000 kwoty zł.3343868,50, zaksięgowanej jako dodatnie różnice kursowe z rozliczenia wieloletniej transakcji barteru. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia, czy wymieniona kwota stanowiła wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 roku przychód strony, czy też nie.

Jak to już podano wyżej, w sprawie nie jest sporne, iż dnia 14 czerwca 1996 roku Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Eksport-Import "[...]" spółka z o.o. w C., będąca poprzednikiem prawnym skarżącej "[...]" S.A. w C., zawarła z Państwowym Przedsiębiorstwem Zewnętrznej Działalności Ekonomicznej "X", [...], kontrakt Nr [...], którego przedmiotem miała być trwająca w latach 1997-2002 operacja wymiany towarowej - kontrahent polski zobowiązał się dostarczać kontrahentowi [...] węgiel, zaś w zamian partner [...] zobowiązał się dostarczać energię elektryczną, przy czym wartość wzajemnych świadczeń miała się ostatecznie zbilansować przy uwzględnieniu uzgodnionej przez strony umowy wartości towarów wyrażonej w USD.

Nie jest także sporne, iż w związku z realizacją przedmiotowego kontraktu nie występowały jakiekolwiek płatności w walucie obcej.

Skoro w związku z realizacją przedmiotowego kontraktu skarżąca nie dokonywała płatności w walucie obcej, to nie mógł u niej wystąpić przychód w postaci różnic kursowych, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 1 i ust.2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku zwanej niżej "ustawą podatkową"/. Zgodnie z tymi przepisami przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik, co w oczywisty sposób wymaga faktycznych obrotu walutą obcą.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przyjęty przez Spółkę tytuł księgowania w 2000 roku kwoty zł.3343868,50 nie był prawidłowy.

Przedstawiona konkluzja nie oznacza jednak, że kwota, o której mowa, nie była przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu w 2000 roku.

Skoro wykonanie powołanej umowa z dnia [...] czerwca 1996 roku polegało - zgodnie z jej brzmieniem, a także faktyczną jej realizacją - na wzajemnych, w okresie trwania umowy kompensujących się co do wartości, dostawach towarów, nie przewidywano zaś i nie uiszczano ceny za dostarczone towary, to oznacza to, że skarżąca Spółka dokonywała na rzecz kontrahenta [...] świadczeń w naturze i w zamian otrzymywała od niego również świadczenia w naturze.

Przychodem zatem z umowy były dla Spółki świadczenia w naturze - towary /energia elektryczna; art.12 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej/, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu - wydatki poniesione na zakup towarów /węgla/, których dostarczenie warunkowało otrzymanie wzajemnego świadczenia od kontrahenta /art.15 ust.1 ustawy podatkowej/.

Stosownie do art.12 ust.5 ustawy podatkowej wartość przychodów w naturze oblicza się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu osiągnięcia przychodu w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia.

W tym miejscu podkreślić należy, że ze względu na nakazany w art.12 ust.5 ustawy podatkowej sposób określania wartości przychodu w naturze Spółka nie miała również podstaw do stosowania art.12 ust.3 tej ustawy dotyczącego przychodów wyrażonych w walutach obcych.

Jak jednak ustalono w toku postępowania, a nie jest to sporne, Spółka nie księgowała przychodów z przedmiotowej umowy w sposób zgodny z przywołanymi przepisami, tj. wartości rynkowej otrzymanej od "X" energii elektrycznej - jako przychodu /art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy podatkowej/ i ceny przekazanego temu kontrahentowi węgla - jako kosztu uzyskania tego przychodu /art.15 ust.1 tej ustawy/.

Księgowania poszczególnych etapów tej operacji gospodarczej dokonywano tak, jakby w rzeczywistości miał miejsce eksport węgla i import energii elektrycznej, tj. jako przychód wykazywano wynikającą z dokumentów celnych wywozowych wartość węgla i jako koszt uzyskania tego przychodu - cenę nabycia węgla w Polsce, a ponadto jako przychód wykazywano kwotę uzyskaną w Polsce za sprzedaż otrzymanej z [...] energii elektrycznej, a jako koszt uzyskania tego przychodu - wartość tej energii według danych z dokumentów celnych przywozowych, przy czym, ponieważ - jak wskazano wyżej - wartość wzajemnie świadczonych towarów wyrażana była w USD, skarżąca przeliczała wartości z USD na PLN według średniego kursu USD w Narodowym Banku Polskim z dnia odprawy celnej. Ponadto, przy stosowaniu wskazanych zasad strona nie wyodrębniała w księgach rachunkowych kosztów i przychodów dotyczących umowy z dnia [...] czerwca 1996 roku spośród innych operacji eksportu i importu, a indywidualizacji tych wielkości można dokonać wyłącznie poprzez porównanie ksiąg rachunkowych z kartoteką analityczną konta 203 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami zagranicznymi, 006 - X". Dlatego też dla wyliczenia kwoty sprzedaży w kraju energii pochodzącej z przedmiotowego kontraktu Spółka musiała posłużyć się wskaźnikiem procentowym udziału zakupu energii z kontraktu powiększonego o cło w wysokości 3 % w stosunku do zakupu energii ogółem i pomnożone przez sprzedaż energii ogółem, podobnie dla wyliczenia kosztów zakupu w kraju węgla przeznaczonego na realizację przedmiotowego kontraktu ustalono procentowy udział kosztów zakupu węgla z kontraktu powiększonego o koszty transportu w kosztach zakupu węgla na eksport ogółem i pomnożone przez sprzedaż ogółem węgla na eksport; wyliczenia oparto na danych z konta 203/6.

Z powyższych, dokonanych przez samą Spółkę, wyliczeń wynika, iż wartość świadczeń w naturze, czyli otrzymanej od kontrahenta [...] energii elektrycznej wynosiła w okresie realizacji kontraktu zł.137569764,99, a poniesione wydatki na zakup węgla dostarczonego temu kontrahentowi - zł.106705902,15.

Różnica pomiędzy wartością przychodu w naturze, a kosztami jego uzyskania, tj. kwota zł.30863862,84, stanowi dochód z kontraktu z dnia [...] czerwca 1996 roku podlegający opodatkowaniu na podstawie art.7 ust.2 w związku z art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 oraz art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Z tego tytułu strona opodatkowała jednak jedynie zł.27519994,34 /134225896,49 - 106705902,15/. Pozostała kwota zł.3343868,50 /30863862,84 - 27519994,34/, chociaż powinna, nie została opodatkowana ze wskazanego tytułu, ale jako "dodatnie różnice kursowe".

Dla porządku wskazać w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ustalonej przez Spółkę wartości otrzymanej w wykonaniu kontraktu energii elektrycznej /jak wyjaśniono wyżej, wartość tę, wykazywaną w dokumentach celnych stosownie do uzgodnień stron kontraktu, strona przeliczała na złotówki stosując średni kurs USD w Narodowym Banku Polskim z dnia odprawy celnej/ i uznały ją za wartość rynkową tego towaru odpowiadającą dyspozycji art.12 ust.5 ustawy podatkowej.

Dla jasności wypada również w tym miejscu zauważyć, że sprzedaż w kraju energii elektrycznej otrzymanej z [...] w ostateczności rozliczona została prawidłowo: jako przychód zaksięgowano kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej energii /zł.155192232,05, według danych wyliczonych przez Spółkę/, jako koszt uzyskania tego przychodu - wartość energii według dokumentów odprawy celnej i średniego kursu USD w Narodowym Banku Polskim z dnia odprawy celnej, co odpowiada wartości przychodu w naturze uzyskanego od "X" /zgodnie z wyliczeniem strony - zł.137569764,99/.

Ma rację skarżąca wywodząc, że wymieniona wyżej kwota zł.3343868,50 uzyskiwana była w poszczególnych latach trwania kontraktu, nie tylko w 2000 roku, jednakże w stanie niniejszej sprawy nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu całej tej kwoty właśnie we wskazanym okresie. Przede wszystkim zwrócić bowiem należy uwagę, że specyfika transakcji barterowej z przewidzianymi wieloma świadczeniami wzajemnymi rozłożonymi w czasie, a do takich należała umowa zawarta przez Spółkę z "X", polega na tym, że uzyskany z niej przychód, a tym samym osiągnięty dochód, można ustalić ostatecznie i pewnie dopiero po zakończeniu realizacji umowy przez obie strony, a umowa, której rozważania niniejszej sprawy dotyczą, ustała w 2000 roku. Ponadto zaś przyjęty przez stronę sposób księgowania operacji związanych z wykonywanie przedmiotowej umowy /jako eksport i import bez wyodrębnienia danych dotyczących tego właśnie kontraktu/ nie dawał podstaw do określenia wielkości dochodu osiąganego z tytułu realizacji tego kontraktu w poszczególnych latach jego trwania, co znajduje potwierdzenie także w tym, iż dla dokonania rozliczenia sama Spółka musiała posiłkować się wskaźnikami wyliczonymi w oparciu o dane z całego okresu trwania kontraktu. Stąd opodatkowanie przedmiotowej kwoty w roku 2000 nie narusza art.7 ust.2 ustawy podatkowej.

Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej Spółki pozwala natomiast na wykluczenie, aby wymieniona kwota lub jej część została objęta opodatkowaniem we wcześniejszych latach. Potwierdza to nie tylko dokonana przez organy podatkowe analiza ksiąg rachunkowych, sprawozdań finansowych i zeznań podatkowych Spółki za lata 1997-1999, ale także zestawienie sporządzone przez samą Spółkę - "Rozliczenie kontraktu barterowego Nr [...] w poszczególnych latach realizacji". Przyjęty przez stronę, omówiony wyżej, sposób ujawniania w księgach rachunkowych poszczególnych etapów operacji gospodarczych mających związek z przedmiotowym kontraktem w rozliczeniach podsumowujących poszczególne lata, w których był on realizowany, spowodował, że poza wynikiem finansowym oraz podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostawała różnica pomiędzy wyrażoną w złotówkach wartością wysłanego do "X" węgla, a wartością otrzymanej w zamian energii, także wyrażoną w złotówkach, którą to różnicę strona corocznie traktowała jako niewpływające na wynik finansowy i podstawę opodatkowania "Przychody przyszłych okresów". Tymczasem, jak to już wyjaśniono wyżej, prawidłowo, tj. z zastosowaniem art.12 ust.1 pkt 2 i ust.5 ustawy podatkowej, wyliczony dochód z umowy z dnia 14 czerwca 1996 roku obejmuje tę różnicę, gdyż przychodem jest nie wartość wysłanego w ramach kontraktu [...] węgla /zł.134225896,49/, jak to przyjmowała Spółka, ale wartość otrzymanej energii elektrycznej /zł.137569764,99/.

W związku z okolicznością, że Spółka sporną kwotę zł.3343868,50 zaewidencjonowała i rozliczyła podatkowo w 2000 roku jako dodatnie różnice kursowe zauważyć ponadto należy, iż Spółka realizowała wprawdzie w latach 1997-1999 dodatnie różnice kursowe i rozliczała je, jednak były to różnice, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 1 i ust.2a ustawy podatkowej. Rozliczane w ten sposób kwoty nie obejmowały "różnic kursowych" ustalanych przez stronę w związku z realizacją kontraktu Nr [...], które - jak wyjaśniono wyżej - ujmowane były jako "Przychody przyszłych okresów". Zatem również w tym kontekście wykluczyć należy podwójne opodatkowanie wymienionej kwoty.

Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia nie podważają - wbrew zarzutowi skargi - rzetelności ksiąg rachunkowych, przeciwnie - organy podatkowe stwierdziły, że wszystkie operacje gospodarcze zostały w księgach tych uwidocznione w wielkościach odpowiadających rzeczywistości. Z ustaleń tych wynika natomiast, że strona wadliwie ewidencjonowała rozliczenia dotyczące przychodu z transakcji barterowej, gdyż stosowała zasady jak przy eksporcie, przez co nie była uwzględniana dyspozycja art.12 ust.5 ustawy podatkowej. Na podstawie danych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz z kartoteki analitycznej konta [...] możliwe było jednak prawidłowe ustalenie przychodu z tytułu realizacji tej umowy oraz podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Zdaniem Sądu, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały też naruszone art.124 Ordynacji podatkowej ani art.30 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji organ odwoławczy kierował się wytycznymi zawartymi w wymienionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Lu 102/02, i w pełni je zrealizował, o czym świadczy okoliczność, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwił wszechstronną analizę rozliczeń bilansowych i podatkowych strony oraz - na tej podstawie - pozwalał na definitywne rozstrzygnięcie sprawy.

Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na zasadzie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.