Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 689/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 137 § 3, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 177/09 w sprawie ze skargi J. R. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 3.700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 177/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę J. R. – "R." na decyzję Dyrektora Izby Celej w S. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie fatycznym sprawy:

W dniu [...] listopada 2003 r. na trzech formularzach SAD o nr: [...],[...],[...], firma "R." J. R., reprezentowana przez przedstawiciela - Agencję Celną "U. ", jednocześnie w różnych urzędach celnych zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, klasyfikując je do odrębnych kodów PCN ze stawkami celnymi konwencyjnymi (podstawowymi).

Urząd Kontroli Skarbowej w S. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w S., że przeprowadzona w siedzibie firmy kontrola wykazała, iż części urządzeń do odbioru telewizji satelitarnej objęte przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi posłużyły do złożenia 1000 szt. odbiorników satelitarnych. Organ kontrolujący uznał, iż działanie strony polegało na zgłoszeniu poszczególnych części odbiorników w jednym dniu, w różnych oddziałach celnych, na podstawie odrębnych dokumentów SAD, zaklasyfikowanych do odrębnych pozycji taryfy celnej, właściwych dla poszczególnych części, co w konsekwencji spowodowało ominięcie przepisów prawa, zgodnie z którymi na urządzeniach do odbioru telewizji satelitarnej, pochodzących z Chin, nawet niegotowych, w stanie niezmontowanym, ciąży wyższa stawka celna.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniami z 10 kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu zweryfikowanie prawidłowości klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz podstawy i kwoty podatku od towarów i usług w zakresie towarów objętych zgłoszeniami celnymi [...],[...],[...]. Postanowienia doręczono S. Z..

W dniu 19 kwietnia 2006 r. S. Z. zapoznał się z aktami. Następnie w piśmie z 4 maja 2006 r. do którego dołączył pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. potwierdzające umocowanie do reprezentowania strony, wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań funkcjonariuszy, którzy dokonywali odpraw wg weryfikowanych zgłoszeń celnych.

Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał ww. zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie m.in. opisu towaru klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. Stwierdził przy tym, iż poszczególne ww. elementy (objęte odrębnymi zgłoszeniami celnymi), w myśl reguły 2(a) "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowiące "cyfrowe tunery satelitarne w stanie niezmontowanym - 1000 szt.", mające charakter wyrobu gotowego, powinny być klasyfikowane do kodu PCN 8528 12 94 0. Jednocześnie ustalono kwotę długu celnego należną od 1000 szt. odbiorników satelitarnych (przy zastosowaniu stawki celnej autonomicznej 60 %).

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania J. R., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego I instancji. W uzasadnieniu decyzji - odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia skarżącemu postanowień o wszczęciu postępowania oraz dalszego prowadzenia postępowania z pominięciem strony, w następstwie bezpodstawnego, zdaniem skarżącego, przyjęcia przez organ celny I instancji, iż stronę reprezentuje pełnomocnik - organ odwoławczy wskazał, że organ celny I instancji, równolegle do przedmiotowego postępowania prowadził postępowanie o sygnaturze akt sprawy nr [...]. Postępowanie to, wszczęte zostało również na podstawie wyżej przywoływanego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. w firmie "R." J. R., w zakresie przywozu towarów w 2003 r. W trakcie prowadzonego postępowania, w dniu 24 stycznia 2006 r. w siedzibie Urzędu Celnego w S. stawił się S. Z. przedkładając pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S.. Z treści tego pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika "w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określania kwoty wynikającej z długu celnego i podatków związanych z importem towarów". Pełnomocnik został umocowany w szczególności do: zapoznawania się z aktami postępowań; odbioru korespondencji i wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne". Ponadto, w treści przedłożonego pełnomocnictwa wskazano, że: "upoważnienie ma charakter stały". Stosownie zatem do art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, organ przyjął, że posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie mógł pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma także znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa.

Zdaniem organu odwoławczego w chwili wszczęcia postępowania, będącego kolejnym postępowaniem w sprawie zgłoszeń celnych, pełnomocnictwo było skuteczne i zobowiązywało Naczelnika Urzędu Celnego w S. do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w tych postępowaniach, w tym do dokonywania doręczeń do jego rąk.

Organ zauważył ponadto, że strona w odwołaniu z 18 sierpnia 2006 r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika i zarazem pełnomocnik, uprzednio czynnie reprezentujący stronę, pismem z 13 września 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w S. o niereprezentowaniu w tej sprawie strony i wyraził prośbę o dokonywanie doręczeń na adres firmy "R.". Powyższe działania strony i pełnomocnika uznano za świadczące o cofnięciu stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r.

Wyrokiem z dnia 31 października 2007 r. o sygnaturze akt I SA/Sz 162/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uwzględnił skargę J. R. i uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] grudnia 2006 r. Według Sądu, prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu, z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie tegoż postanowienia (art. 165 § 2 i 4 O.p.). Dopiero więc od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd wskazał, że - zgodnie z art. 136 O.p. - strona może działać przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Konieczne jest jednak dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Dyrektor Izby Celnej w S., dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i odnosząc się do zarzutów strony co do doręczenia postanowień o wszczęciu postępowań pełnomocnikowi uznanemu przez organ, według Sądu, pominął w swych rozważaniach wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 165 § 1 i 4, art. 136, art. 137 § 2 i § 3) i Kodeksu celnego (art. 253). Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję uchylił.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2009 r. o sygn. akt I GSK 152/08 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 31 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji zawiera istotne braki w rozważaniach, co do zakresu spornego pełnomocnictwa z 15 stycznia 2006 r. oraz skutków, jakie ono wywierało, w sytuacji, gdy przed wydaniem postanowień o wszczęciu postępowań w sprawie (następnie połączonych celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia) nie toczyło się żadne postępowanie celne. NSA podał, że weryfikacja zgłoszenia celnego przeprowadzona w trybie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, to jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego, stanowi nowe postępowanie celne, odrębne od postępowania dotyczącego przyjęcia zgłoszenia celnego. Wszczęcie takiego postępowania wymaga wydania przez organ postanowienia o jego wszczęciu i skutecznego doręczenia jego odpisu stronie. Pełnomocnictwa udzielone na potrzeby dokonania danego zgłoszenia celnego i związanych z nim czynności wygasają z chwilą zakończenia postępowania, czyli zwolnienia towaru. Według NSA wymagającą bliższego rozważenia była kwestia wystąpienia w postępowaniu weryfikacyjnym za pośrednictwem pełnomocnika, którego strona ustanowiła jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego, np. dla potrzeb stałego załatwiania określonego rodzaju spraw.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji rozważy przede wszystkim, czy w ogóle było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania celnego, w tym, czy organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru samego pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. rozpoznając sprawę ponownie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, iż strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przewidują w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Jeżeli zatem, strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony. W sytuacji jednakże, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik lub, gdy jego ustanowienie było wadliwe, to wówczas - zgodnie z normą określoną w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej - doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony. Ponadto, obowiązek doręczenia wydanej w sprawie decyzji stronie wynika ze szczególnej regulacji określonej w art. 211 Ordynacji podatkowej. Z realizacją tego obowiązku przez organ podatkowy wiąże się z kolei prawo strony do wniesienia odwołania od doręczonej jej decyzji.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że ustanowienie pełnomocnika może polegać zarówno na udzieleniu pełnomocnictwa do konkretnej sprawy albo na udzieleniu pełnomocnictwa do określonej kategorii spraw. Ponadto, po doręczeniu przez organ stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, może ona zdecydować, czy udzielić pełnomocnictwa szczególnego, ale może też podjąć decyzję, że już wcześniej ustanowiony przez nią pełnomocnik, tj. przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania, będzie ją reprezentował w tym postępowaniu, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa rodzajowego lub też ogólnego. Wówczas taki pełnomocnik ma obowiązek przedłożyć organowi albo oryginał, albo urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a gdy jest adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym, może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem, tylko pełnomocnictwo sporządzone w wymaganej formie i przedłożone organowi po wszczęciu postępowania może wywoływać skutki prawne. Jeżeli natomiast pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność dokonanych na rzecz strony czynności prawnych w postępowaniu przed organem nie może być potwierdzona przez stronę, na rzecz której działał. W postępowaniu uregulowanym w Ordynacji podatkowej nie ma bowiem przepisu umożliwiającego stronie dokonanie takiego potwierdzenia. Natomiast, przepis art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, który mógłby znaleźć zastosowanie w takim postępowaniu, na mocy przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do potwierdzenia ważności takich czynności prawnych, gdyż przepis ten dotyczy tylko umów cywilnoprawnych, a nie innych czynności prawnych.

Sąd I instancji wskazał, że pełnomocnictwa nie może opierać się na domniemaniu, gdyż musi ono wynikać z woli strony, wyrażonej jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości. Ponadto decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie. Dopiero bowiem wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza stan związania decyzją. Nie ma natomiast znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa, ponadto ani postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, ani też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie zostały doręczone stronie, lecz S. Z. - rzekomemu pełnomocnikowi. Zatem w sprawie tej nie doszło do wszczęcia postępowania, momentem bowiem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S., zamiast stronie - J. R. została doręczona S. Z. i w tej sytuacji nie weszła do obrotu prawnego, a strona – J. R. nie mógł wnieść skutecznie odwołania od takiej nieistniejącej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy nie podjął w ogóle rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. naruszenie prawa formalnego, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że forma załączonego do sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa, podczas gdy wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego prawa;

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe skuteczne ustanowienie pełnomocnika do stałego reprezentowania strony, w określonej kategoriach spraw w postępowaniu weryfikacyjnym przed wszczęciem postępowania, a w konsekwencji skuteczne doręczenie postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz decyzji tak ustanowionemu pełnomocnikowi, co jest sprzeczne z treścią art. 98 Kodeksu cywilnego w związku art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, a w badanej sprawie prowadzi do naruszenia zasady, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a., przez przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podczas, gdy Sąd I instancji nie wykazał związku pomiędzy stwierdzonym uchybieniem tj., że ani postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, ani decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nie zostały doręczone stronie, lecz pełnomocnikowi rzekomemu, a stwierdzeniem naruszenia wspomnianej normy, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami istotnymi, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy,

5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na dokonaniu wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ celny naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie rozważył, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał wniesione odwołanie, podczas gdy stwierdzenie tego rodzaju uchybienia nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia wspomnianego przepisu,

6. naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez, uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

7. naruszenie art. 190 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że nastąpiło naruszenie przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zmienił się stan prawny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

J. R. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty wymienione w art. 174 pkt 2 p.p.s.a polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie koncentrował się wokół zagadnienia, czy możliwe było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, organ celny dokonał prawidłowej oceny charakteru i zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Na konieczność przedstawienia jednoznacznego stanowiska w tej kwestii przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, tj. oceny treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 152/08. Ocena charakteru pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach sprawy, powinna być zatem powiązana ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Aby odnieść się trafności zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, należy ten stan faktyczny przypomnieć. Należy również dodać, że spór nie dotyczy ustaleń faktycznych. Spór koncentruje się na ocenie charakteru pełnomocnictwa, udzielonego przed wszczęciem postępowania celnego, co determinuje prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, na podstawie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ celny równolegle do przedmiotowego postępowania prowadził inne postępowanie wszczęte na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS w S. w firmie "R.", dotyczące przywozu towarów w 2003 r. W trakcie tego postępowania – w dniu 24 stycznia 2006 r. w siedzibie Urzędu Celnego – stawił się S. Z. przekładając pełnomocnictwo z dnia 15 stycznia 2006 r. do występowania w imieniu strony przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w S. i Dyrektorem Izby Celnej w S.. Z treści pełnomocnictwa wynikało umocowanie do działania w charakterze pełnomocnika w postępowaniach dotyczących kontroli zgłoszeń celnych, taryfikacji towarów sprowadzanych z zagranicy, określenia kwoty długu celnego i podatków związanych z importem towarów. Pełnomocnik został umocowany w szczególności do zapoznawania się z aktami sprawy, odbioru korespondencji oraz wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organ. W pełnomocnictwie zaznaczono, ze niniejsze upoważnienie ma charakter stały. Oryginał pełnomocnictwa został okazany organowi i potwierdzony za zgodność z oryginałem w dniu 24 stycznia przez funkcjonariusza celnego (akta wspólne K 293). Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 10 kwietnia 2006 r. wszczął z urzędu postępowania celne. Postanowienia doręczono S. Z., który w dniu 19 kwietnia 2006 r. zapoznał się z aktami spraw. Następnie w piśmie z dnia 4 maja 2006 r., do którego dołączył kserokopię pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r., działając z upoważnienia swojego mocodawcy, wniósł o przeprowadzenie stosownych dowodów. W piśmie tym wskazał ponadto sygnatury konkretnych spraw, których to pełnomocnictwo dotyczy. Kolejnymi pismami z dnia 29 maja 2006 r. i 29 maja 2006 r. złożył dalsze wnioski dowodowe. W konsekwencji decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2006 r. została doręczona pełnomocnikowi. Strona dopiero w odwołaniu od tej decyzji z dnia 18 sierpnia 2006 r. zakwestionowała reprezentowanie jej przez pełnomocnika. Wówczas pełnomocnik pismem z dnia 13 września 2006 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o niereprezentowaniu w tej sprawie strony. Te działania organ uznał jako cofniecie stałego pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r.

Kontrolę zaskarżonego wyroku, po usystematyzowaniu stanu faktycznego, należy rozpocząć od analizy zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, gdyż rzutuje on na ocenę zasadności pozostałych uchybień. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Sąd wskazując jako podstawę uchylenia decyzji naruszenie postanowień omawianego przepisu, nie wyjaśnił jakimi brakami dotknięte jest przeprowadzone przez organ celny postępowanie w zakresie gromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie spór nie koncentrował się wokół nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Stwierdzenie Sądu I instancji, iż zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie zostały doręczone stronie, lecz rzekomemu pełnomocnikowi, obligowało go do przyjęcia, że strona być może nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu. Taka okoliczność jest jedną z przesłanek wznowienia postępowania uregulowanego w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przy takim stwierdzeniu, podstawę uchylenia decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto, skoro Sąd I instancji doszedł do przekonania, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego, to konsekwentnie powinien uchylić decyzje obu instancji, a nie poprzestać na uchyleniu wyłącznie decyzji organu odwoławczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się uprawniony. Sąd I instancji zarzucając organowi celnemu, iż ten nie podjął rozważań, czy strona nabyła prawo do wniesienia odwołania, lecz przedwcześnie rozpoznał odwołanie, nie wskazał prawidłowej podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Samo przytoczenie przepisu prawnego z powołaniem się na jego literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny bez odwołania się do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu do konkretnej sprawy. W uzasadnieniu powinna znaleźć się operacja logiczna, którą przeprowadzili sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Takiej operacji Sąd I instancji nie przeprowadził. Sąd stwierdził ogólnikowo, że forma załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. nie spełnia warunków formalnych określonych w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jest kserokopią pełnomocnictwa. W stwierdzeniu tym brak jest odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z omawianym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpatrywanej sprawie oryginał pełnomocnictwa z dnia 15 stycznia 2006 r. został przedłożony organowi celnemu podczas postępowania w innej sprawie, a kserokopię tego pełnomocnictwa S. Z. dołączył do pierwszego pisma skierowanego do organu w dniu 4 maja 2006 r. Wcześniej, powołując się na umocowanie do działania w sprawie zapoznał się z aktami spraw. Sąd nie odniósł się do tych okoliczności, a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego od dnia 4 maja 2006r. strony nie mógł skutecznie reprezentować pełnomocnik. Strona dopiero w odwołaniu podniosła, iż pełnomocnik nie posiadał umocowania do reprezentowania jej w tej konkretnej sprawie. Brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik chcąc występować w takim charakterze jest zobowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania. Zakres pełnomocnictwa powinien wynikać z jego treści. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik przejawił wolę reprezentowania strony poprzez złożenie w dniu 4 maja 2006 r. kserokopii pełnomocnictw do akt niniejszych spraw, przy czym organ został powiadomiony o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego w dniu 24 stycznia 2006 r. (K.239 wspólnych akt). W tej sytuacji najistotniejszą kwestią jest ocena, czy pełnomocnik ujawnił wolę reprezentowania strony w danym postępowaniu, skoro złożył do akt celnych dokument potwierdzający uprawnienie do działania w imieniu J. R. i czynnie uczestniczył w tym postępowaniu aż do jego zakończenia, w tym odbierając zakwestionowaną decyzję.

Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. polegający na uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję w sposób pozbawiający stronę informacji o przesłankach rozstrzygniecia, a organ wskazówek co do dalszego postępowania. Zarzut ten jest uprawniony ze względu na to, że rozstrzygniecie oraz uzasadnienie wyroku są niespójne. Z jednej strony Sąd wskazuje, że postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle wszczęte. Z drugiej zaś strony uchyla wyłącznie decyzję organu odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro zaś w opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle wszczęte, to w myśl postanowień art. 135 p.p.s.a. nieodzowne było wyeliminowanie z obrotu także decyzji pierwszej instancji. W następstwie uchylenia wyłącznie decyzji organu odwoławczego i jednocześnie zakwestionowania okoliczności wszczęcia postępowania, organ odwoławczy miał prawo - w świetle art. 153 p.p.s.a. – uzyskać wytyczne co do dalszego przebiegu postępowania. W sytuacji, gdy Sąd I instancji uznał postępowanie poprzedzające wydanie decyzji organu pierwszej instancji za wadliwe, to powinien określić jakie czynności procesowe powinny być w tym postępowaniu przeprowadzone po raz drugi.

Sąd pierwszej instancji nie rozważył w ogóle, pomimo zwrócenia uwagi na to zagadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 152/08, kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tego zagadnienia, przy przyjęciu, że ani postanowienie o wszczęciu postępowania ani też decyzja nie zostały doręczone stronie, obligowało do wypowiedzenia się w tej materii. Brak uzasadnienia w tym zakresie stanowił istotne uchybienie, ponieważ Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania niepozostające w związku ze stwierdzonym uchybieniem.

Nie można natomiast podzielić poglądu o zasadności naruszenia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody, przy wydawaniu nowego orzeczenia. Stan ten jest związany z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą stanu faktycznego sprawy. Orzeczenie NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. nie zawierało wykładni prawa, a jedynie wskazania dotyczące przeprowadzenia ponownej oceny stanu faktycznego poprzez ustalenie charakteru pełnomocnictwa oraz rozważenie, czy możliwe było skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi strony ustanowionemu do jej stałego reprezentowania w określonych kategoriach spraw, jeszcze przed wszczęciem postępowania celnego.

Sąd kasacyjny jako nieusprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w odniesieniu do art. 137 § 3 oraz 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie naruszył wymienionych przepisów przytaczając ich treść i utrwalone w orzecznictwie poglądy, co interpretacji tych norm prawnych. Natomiast odmiennym zagadnieniem jest stosowanie tych przepisów w konkretnym stanie faktycznym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, rozważy sposób zastosowania przepisów art. 137 § 3 oraz 165 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w konkretnym wypadku w powiązaniu ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, tak aby wypełnić zalecenia zawarte w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 152/08. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do uregulowania art. 203 pkt 2 p.p.s.a.