Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 17, art. 18 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 i ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 1c, pkt 2a, pkt 2b i pkt 3 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849; dalej: "u.p.o.l."), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; następnie: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A S.A. w K. z dnia [...] r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego przez Kolegium, Wójt wszczął postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie w dniu [...] r., stwierdziwszy, że Spółka nie podjęła inicjatywy skorygowania swej deklaracji podatkowej w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i nie zgłosiła do opodatkowania obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Kolegium zaznaczyło, że tego samego dnia Wójt postanowił włączyć do akt postępowania dokumentację, która dotyczyła lat podatkowych 2008-2011 a obejmowała: protokół kontroli z dnia [...] r. z załącznikami nr 1-176, protokół kontroli z dnia [...] r. z załącznikami nr 1-19, opinię i operat szacunkowy sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego J. P. (biegłego powołanego przez organ) oraz przedłożoną przez Spółkę opinię autorstwa B. Sp. z o.o. Zarazem Wójt wezwał Spółkę do przedstawienia charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT zlokalizowanych w granicach administracyjnych Gminy M. według stanu na 1 stycznia badanego roku podatkowego a dokumenty te Spółka przedstawiła przy piśmie z dnia [...] r.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, mając na względzie wytyczne wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Wójt uznał, że obudowa wyrobisk szybu 1, 2 i 3 oraz rurociągi odwadniające o numerach inwentarzowych [...] i [...] stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przesądził też, że opinia sporządzona przez B. Sp. z o.o. jest opinią prywatną i nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie, wydanej przezeń, decyzji z dnia [...] r.

2.2. Następnie Kolegium podkreśliło, że w odwołaniu Spółka zażądała uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Spółka podniosła, że Wójt nie przeanalizował, czy umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych obiekty (obudowy oraz rurociągi) są jedynie samodzielnymi obiektami budowlanymi w postaci budowli, czy też jednocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Zarzuciła też brak podstaw prawnych do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ, jej zdaniem, opinia sporządzona przez B. Sp. z o.o. w sposób jednoznaczny wyjaśnia, z zastosowaniem jakich mechanizmów zostały ustalone wartości poszczególnych urządzeń technicznych. Dodatkowo wytknęła powołanemu przez organ biegłemu brak uprawnień budowlanych i w rezultacie – brak dysponowania wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. w zakresie ustalenia tego, co jest budowlą lub urządzeniem budowlanym zgodnie z przepisami u.p.o.l.

2.3. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Kolegium wpierw zwróciło uwagę, że spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy problematyki interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania urządzeń technicznych infrastruktury górniczej znajdującej się w wyrobiskach górniczych objętej decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości; druga – ustalenia podstawy opodatkowania przy założeniu uznania zasadności powyższego.

Mając to na względzie, Kolegium przytoczyło brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podkreśliło, że terminy "budowla" i "urządzenie budowlane" należy interpretować w znaczeniu, jakie nadają nim kolejno art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Jak zarazem dodało, w tym zakresie niezbędne jest też uwzględnienie stanowiska zajętego przez Trybunał Konstytucyjny w wyżej powołanym wyroku, w którym przesądzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. W świetle tego wyroku Kolegium za błędny uznało pogląd Spółki, zgodnie z którym urządzenia w pierwszej kolejności należy kwalifikować w poczet urządzeń technicznych związanych funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji, kolejno w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: 1) urządzeń budowlanych, 2) budowli.

Dalej Kolegium wyraziło przekonanie, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty (obudowy i rurociągi) są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego wprost wymienionymi w art. 3 pkt 3 jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne. Jak zaznaczyło, są to typowe budowle scharakteryzowane w prawie budowlanym i służące określonej działalności. Zarazem wskazało, że szczegółowe przyporządkowanie wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (a także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz ich wartość zostały zawarte w opiniach i operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego w dniach [...] r. oraz [...] r. W opiniach tych biegły w sposób opisowy przedstawił, które konkretnie obiekty (ze względu na jakie cechy) powinny zostać uznane za budowle bądź nie mogą podlegać takiej kwalifikacji. W tych ramach przyporządkował obudowy górnicze do konstrukcji oporowych i wyjaśnił, że są one konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w danym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Natomiast rurociągi usytuowane w poszczególnych wyrobiskach zaliczył wprost do budowli, uznawszy je za sieci techniczne.

Odnośnie podstawy opodatkowania Kolegium zauważyło z kolei, że dla potrzeb podatku dochodowego Spółka dokonywała amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą. Natomiast opinia, którą przedłożyła nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów. Poza tym miała ona charakter prywatny i wymagała poprawy (skorygowaniu podlegały wszystkie arkusze obliczeniowe i fragment części opisowej). Z tego względu Kolegium stwierdziło, że Wójt prawidłowo powołał biegłego celem: 1) przyporządkowania poszczególnych obiektów wyrobiska do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym; 2) ustalenia wartości tych obiektów. Jak zarazem podniosło, powołany biegły w górnictwie przepracował [...] lata i – jako rzeczoznawca majątkowy – posiada kwalifikacje do określania wartości budowli. Tym samym za niezasadny uznało podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądała uchylenia powyższej decyzji Kolegium w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Sformułowała zarzuty naruszenia:

– przepisów postępowania, to jest art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– przepisów prawa materialnego, a to obowiązującego w 2014 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr.b., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu przedstawiła tok postępowania podatkowego, a następnie opisała zastrzeżenia skierowane pod adresem decyzji wydanych przez organy podatkowe. W tych ramach ponownie zaakcentowała, że rozstrzygnięcia te oparto na opinii, która była nieprawidłowa. Powtórzyła też zarzut bezpodstawnego opodatkowania obudów górniczych, które, jak zaznaczyła, są typowym urządzeniem technicznym, w praktyce instalowanym w przestrzeni wyrobisk (a nie – samodzielnie lub w powiązaniu z innymi obiektami na powierzchni ziemi). Wytknęła także zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w sytuacji, gdy opinia, którą przełożyła, w sposób jednoznaczny ustala wartości poszczególnych urządzeń technicznych.

Dalej wyraziła przekonanie, że kwalifikacja obudów do konstrukcji oporowych została dokonana na zasadzie daleko posuniętej analogii i na potwierdzenie słuszności swego poglądu złożyła opinię A. K. z Katedry Geotechniki [...] oraz opinię, którą sporządzili: D.Z., J.K. i J.J.. Przy tym podkreśliła, że w sprawie nie udało się zgromadzić takich dowodów, które rzetelnie wskazywałyby na możliwość zaliczenia obudów do budowli. Na poparcie tezy, że nawet orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii kwalifikowania tych obiektów jest niejednolite, przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, zwracając przy tym uwagę, że w pierwszym z tych orzeczeń zanegowano możność zaliczenia obudów do konstrukcji oporowych, a w drugim – do tuneli.

W kwestii ustalonej podstawy opodatkowania obudów zaakcentowała z kolei, że uregulowania prawne normujące zasady ustalania wartości początkowych podatkowych uniemożliwiają ich weryfikację poprzez odniesienie do wartości rynkowych podanych przez biegłego. Ponadto, jeśli wartości początkowe są ustalane w oparciu o regulacje prawne normujące kwestie amortyzacji podatkowej, to nie jest możliwe zanegowanie podanych przez Spółkę wartości jedynie z tej przyczyny, że odbiegają one od wartości rynkowych. W ocenie Spółki metodologia przedstawiona w opinii autorstwa B. Sp. z o.o. prowadziła do alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych podatkowych, a nie do wartości rynkowych. Zdaniem Spółki wartości obudów zostały ustalone w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

3.3. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 27 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał argumentację uprzednio zaprezentowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a po drugie do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do opinii biegłego, podczas gdy opodatkowane budowle są przedmiotem amortyzacji.

5.1. Odnosząc się zatem do kwestii przedmiotu opodatkowania, a więc prawidłowości zakwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l. na wstępie Sąd stwierdza, że była ona rozstrzygana przez tutejszy Sąd w wielu wyrokach dotyczących tego samego podatnika, w tym wyrokach orzekających o legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na terenie tej samej Gminy (sprawy o sygnaturach: I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1381/15 i I SA/Gl 1382/15). Sąd podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko, że pogląd skarżącej Spółki nie jest zasadny.

5.2. W sprawie zachowano standardy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Wypada wskazać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Należy więc podkreślić, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, kwalifikowanych przez podatnika do "Budowli dla górnictwa i kopalnictwa". Biegły J. P. sporządził w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazował przy tym, na aktach sprawy, w na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisał dlaczego uznał obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanej opinii biegłego J. P., która zawiera dostateczne wyjaśnienie (uzasadnienie).

5.3. Konkretyzując, w odniesieniu do obudów wyrobiska należy wskazać, że biegły J. P. w opinii z dnia [...] r. przyporządkował je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu. Przy czym biegły należycie uzasadnił swoje stanowisko wskazując, że konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Biegły podał ogólne informacje o obudowach instalowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, zadaniach jakie spełniają oraz zaprezentował ich kwalifikację. W szczególności należy podać, że biegły wskazał, iż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. W końcowej partii wywodu biegły skonstatował (odwołując się m.in. do wywodów Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.), że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 (publ. CBOSA), jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powołanym w skardze) wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

5.4. Komplementarnie Sąd zauważa, że nie jest trafny podnoszony w odwołaniu zarzut, który można określić jako zastosowanie przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym. Także i ten zarzut był wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd (stanowisko Spółki uznawano za niezasadne). Również Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

5.5. Nietrafne są także uwagi Spółki zawarte w odwołaniu w odniesieniu do kwalifikacji rurociągów jako budowli. W odniesieniu do tych obiektów trzeba stwierdzić, że w tej sprawie biegły nie wypowiadał się co do ich kwalifikacji jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych KŚT w podgrupie 211 i 221, jako rurociągi, sieci rozdzielcze, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne rozdzielcze oraz drogi szynowe. Wskazał przy tym, że powinny być wykazywane w deklaracji podatkowej jako podlegające opodatkowaniu. W związku z tym, Sąd zauważa, że w art. 3 pkt 3 p.b. wskazano expressis verbis sieci techniczne do których omawiane teraz wodociągi należy zaliczyć, zaś w załączniku do Prawa budowlanego, wskazano: "Kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

6.1. Drugi rodzaj zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą sprowadza się do zakwestionowania sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

6.2. W tej mierze należy rozpocząć od zarzutu, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki B. - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B. opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin, a nadto nawet w tej samej gminie (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1381/15 i I SA/Gl 1382/15).

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem wynikał stąd, że spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym, samej tylko "wartości początkowej" podlegających opodatkowaniu budowli (zlokalizowanych w tych wyrobiskach).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Podatnik przekazał organowi podatkowemu "opinię" firmy B. określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii spółki B.) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia firmy B. bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B.. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

6.3. Nie jest zasadny zarzut skarżącej, że opinia spółki B. nie została uwzględniona przez organy ponieważ jest opinią prywatną. To że jest to opinia prywatna nie ulega wątpliwości. Opinia ta powinna być traktowana jako uzasadnienie stanowiska podatnika w odniesieniu do wysokości kosztów drążenia wyrobiska oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że organ nie uwzględnił stanowiska podatnika (wyrażonego poprzez treść tejże prywatnej opinii) z innych powodów. Kolegium odwołało się do tego, że przedłożona prywatna opinia nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej podlegających opodatkowaniu budowli, a następnie do błędu w formule obliczeniowej oraz wady przyjętej metodologii postępowania, opartej na założeniu ustalenia wartości godziwej obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, na dzień sporządzania opinii.

6.4. Wbrew stanowisku spółki, w powoływanych w skardze wyrokach, WSA w Gliwicach w sprawach o sygnaturach: I SA/Gl 877/11; I SA/Gl 939/11; I SA/Gl 893/11, nie opowiedział się za koncepcją przyjętą przez firmę B., lecz tylko wyraził ogólny przekaz informacyjny, iż nie można opodatkować tej części obiektów, które nie są obiektami budowlanymi. We wskazanych orzeczeniach Sąd nie zgodził się na działanie, które polega na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości początkowej całego środka trwałego. Uzasadnienia wyroków nie rozstrzygają zaś kwestii "technicznego" sposobu obliczenia podstawy opodatkowania. Nie przesądzają sposobu "wydzielenia" wartości danej budowli ze środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

6.5. Sąd nie dostrzegł także innych wad przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym w zakresie zupełności, jasności, prawidłowości przyjętych założeń i sposobu uzasadnienia opinii biegłego J. P..

Zdaniem Sądu nie jest zasadny podnoszony w odwołaniu zarzut dotyczący braku kwalifikacji przez biegłego J. P.. Wobec tego, że w skardze Spółka tego zagadnienia już nie podnosi wystarczy tylko odesłać w tej mierze do uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Ponadto Sąd z urzędu zasygnalizuje – w związku z tym, że strona skarżąca w tej sprawie nie podnosiła tego zagadnienia - że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany. W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki B. odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia". Stanowisko takie tutejszy Sąd zajął już w wyrokach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15.

7. Wobec powyższego skarga okazała się niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.