Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1828/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 2b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 124, art. 121 §  1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 46/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 46/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. i s. k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 6 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.

Orzeczenie Sądu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 23 lipca 2020 r. Strona złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r. W dokumencie tym wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60-dniowym. Wspomniany przedział czasu kończył się zaś 21 września 2020 r. W reakcji na to, postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 29 stycznia 2021 r. Modyfikację tę uzasadniono koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Zażalenie na to rozstrzygnięcie nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Stronę, ponieważ Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Nastąpiło to w postanowieniu z 6 listopada 2020 r.

Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podobnie jak wcześniej Organ I instancji wskazał, że w toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - X. Ltd z/s na Malcie, dla którego Strona świadczyła usługi outsourcingowe. Ponadto, po zbadaniu JPK Podatnika, złożonego za czerwiec 2020 r. stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 1.381.081,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez Y. sp. z o.o. sp. k. - głównego kontrahenta, od którego Spółka nabywa usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Organ odwoławczy w ślad za NUS wskazał też, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej określany jako Organ celno skarbowy lub NCS) 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W tym zakresie podkreślono, że z uwagi na fakt, że w rozliczeniach za czerwiec 2020 r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za czerwiec 2020 r.

Zdaniem Organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie pozwala na konstatację, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. Jak podkreślono, przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest zaś X. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nawiązano też do wspomnianej już, kontroli podatkowej u Podatnika. Jej celem było zbadanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., a czynności zakończono 27 sierpnia 2019 r. Jak podkreślił Organ II instancji, w toku kontroli podatkowej stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo. Ich analiza budzi zaś wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia dla tych operacji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych operacji gospodarczych dla budżetu państwa. W konsekwencji, przedstawione okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie. W jego przekonaniu, treść postanowienia Organu odwoławczego przekonuje do tego, że konieczne było wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku, a organ podatkowy miał wystarczające przesłanki ku temu, aby dokonać modyfikacji punktu czasu, w którym powinno nastąpić przekazanie Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jak podkreślił Sąd I instancji, wskazany wcześniej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zrealizowanych transakcji. Jest tak zwłaszcza dlatego, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich dokonania, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ze szczególną mocą podkreślił, że czynności realizowane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i gospodarczo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju relacji oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, NUS miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. Wobec braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącego, organ podatkowy zasadnie uznał bowiem, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Jak to ujęto, organ powinien jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. To zaś miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na relatywnie wysoką kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Jest tak zwłaszcza dlatego, że jak ustalił NUS jest to kolejny zwrot wykazany przez Spółkę (prowadzona kontrola celno-skarbowa dotyczy zwrotów podatku od towarów i usług, wykazywanych przez Podatnika w poszczególnych miesiącach 2018 r. i 2019 r.). Wyartykułowano też, że Sądowi I instancji z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o przekazanie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżący, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są te same firmy, z którymi swoje czynności realizowała Strona.

Z kolei, szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (kontroli celno-skarbowych, czynności sprawdzających), sugerowane przez Stronę pozorowanie działań przez Organ I instancji oraz niepodejmowanie czynności procesowych i dowodowych po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy.

W skardze kasacyjnej Strona w całości zakwestionowała wyrok Sądu I instancji. Czyniąc to, wystąpiła ona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obydwu instancji. Spółka wniosła też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a ponadto zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zrzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art.. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez niezasadne zaakceptowane przez Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 217 § 2, w zw. z art. 219, art. 274b § 1 O.p. Zdaniem Spółki doszło do tego w wyniku niezasadnego oddalenia skargi – w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i postanowienie Organu odwoławczego zawierają właściwe uzasadnienia, które wskazują na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem w ocenie Podatnika, zarówno postanowienie NUS, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawierają uzasadnienia sporządzone w sposób ogólny i gołosłowny. Jak podkreślono, w swojej treści zawierają one niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Strony, a jednocześnie nie zawierają wskazanych uprawdopodobnionych rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym – w ocenie Spółki – Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, w tym unormowań regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

3) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działań organów podatkowych i zaakceptowanie nieprawidłowości, których dopuściły się te organy, a polegających m.in. na przedłużeniu terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji Spółki na podatek od towarów i usług za czerwiec 2020 r., mimo że nie wszystkie transakcje objęte tą deklaracją były przez organ kontestowane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: wszczęcie kontroli wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

5) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji. W ocenie Podatnika, uchybienia te doprowadziły również do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów.

W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. W związku z tym, w całości został uchylony zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. Analizując tę kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącego jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zgodzić się ze Spółką co do tego, że w postanowieniach organów obydwu instancji nie wskazuje się na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji tego podmiotu, które istniałyby w punkcie czasu, gdy Organ I instancji rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały.

Jak wiadomo, NUS, Organ odwoławczy, a w ślad za nimi Sąd I instancji wskazali na cztery zasadnicze okoliczności, które miały uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku. W pierwszym rzędzie podniesiono, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych Strony jest X. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe. Ponadto, wątpliwości wzbudzało świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Wyartykułowano też fakt przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej Podatnika. Obejmowała ona prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. W jej toku stwierdzono zaś liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich dokonania, a także gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wreszcie, wyartykułowano okoliczność wszczęcia przez NCS wobec Spółki kontroli celno skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. W tym zakresie podkreślono, że z uwagi na fakt, że w rozliczeniach za czerwiec 2020 r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za czerwiec 2020 r.

Odnosząc się do tych twierdzeń, należy przede wszystkim wskazać, że fakt dokonywania przez Podatnika transakcji z podmiotem X. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może bowiem stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem temu podmiotowi wnioskowanych kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Naczelny Sąd Administracyjny artykułuje tę okoliczność, ponieważ prowadzenie wspomnianej kontroli było jedną z okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku za czerwiec 2020 r. Jak już wcześniej wskazano, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji akcentowali, że toku kontroli obejmującej III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich realizacji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazały na powiązania kapitałowe, nie precyzując pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują one uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, motywujące do opóźnienia momentu, w którym powinno to nastąpić. Spółka w swojej skardze kasacyjnej zaprzeczyła zaś istnieniu imputowanych jej powiazań, a Organ II instancji nie odniósł się do tych twierdzeń.

Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta jest wyłącznie elementem technicznym, wstępnym dla koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno skarbowa pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez Spółkę.

Z wszystkich tych względów przyjęto, że brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Jednocześnie stanowi to obrazę art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Dla skutecznego zmodyfikowania daty zwrotu podatku od towarów i usług materię tę należy wyjaśnić. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 6 listopada 2020 r., nr [...]. Stało się to na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Złożył się na nie wpis od skargi do Sądu I instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony, reprezentującego ją w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki