Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2263/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 6, art. 9a ust. 2, art. 9a ust. 4, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 552, art. 553 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 93a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 92/10 w sprawie ze skargi J. B. i M. N. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 92/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. i M. N. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia 28 sierpnia 2009r., którą określono podatnikom - małżonkom M. N. – B. i J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 511,782, 00 zł. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. – F. w dniu 6 lutego 2009 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w części ułamkowej 13,34 % w spółce komandytowej, w wysokości 1. 286.902, 80 zł wykazując podatek należny w kwocie 246,667,00 zł. Zeznanie to zostało poprawione przez podatnika w dniu 10 lutego 2009r. Zmianę wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnik uzasadnił korektą sprawozdania finansowego w związku z uznaniem dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o wpisie do rejestru za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. 10 września 2009r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w 2008r. był wspólnikiem spółki z o.o. "B." powstałej w dniu 3 kwietnia 2007 r. W dniu 31 lipca 2008 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki "B." z o.o. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową. Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Fabryczna VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 25 sierpnia 2008 r. wpisu spółki komandytowej do rejestru, zaś w dniu 9 października 2008 r. wykreślono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalono, iż w dniu 11 września 2008 r. skarżący złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego W. – F. oświadczenie, iż od dnia 25 sierpnia 2008r. jest komandytariuszem spółki komandytowej "B." J. B. spółka komandytowa, do dnia złożenia oświadczenia spółka nie uzyskała żadnego przychodu w związku z tym wybiera opodatkowanie dochodów w/g stawki stałej, procentowej na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że do momentu złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. spółka komandytowa osiągnęła przychód o którym mowa w art. 14 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f., a mianowicie w dniu 29 sierpnia 2008r. z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą przez bank "P." S.A. w wysokości 1,26 zł oraz w dniu 30 sierpnia 2008r. przychód z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadzonym przez Bank "S." w wysokości 10,93 zł. Zdaniem organów podatkowych osiągnięcie przychodów przez spółkę komandytową jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu przez wspólników spółki, a zaistnienie tej okoliczności przed datą złożenia do organu podatkowego oświadczenia o którym mowa w art. 9 a ust. 2 u.p.d.o.f. skutkuje uchybieniem terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia, a zatem niemożliwością wyboru w 2008r. formy opodatkowania określonej w art. 30 c u.p.d.of.. Zdaniem organów podatkowych skoro przekształcenie spółki nastąpiło na podstawie przepisów zwartych w dziale III ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) to zgodnie z art. 552 powołanej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru – dzień przekształcenia. Ponadto wedle organów podatkowych w takiej sytuacji mamy do czynienie z tzw. sukcesją uniwersalną, zgodnie z którą spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, a sąd rejestrowany z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Kwestie zaś sukcesji praw i obowiązków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zgodnie z art. 93 a §1 i §2 pkt 1 lit b) O.p. osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wedle organu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową stanowią skapitalizowane odsetki na rachunkach bankowych prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przychody z tytułu odsetek ze środków na rachunkach bankowych zostały przekazane na rachunek bankowy przed datą złożenia przez skarżącego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a zatem zdaniem organów podatnik nie mógł skorzystać z prawa wyboru formy opodatkowania określonej w art. 30 c u.p.d.of.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 9a ust. 2 , art. 9 a ust. 4 oraz art. 30c u.p.d.o.f. oraz przepisu prawa procesowego, a to art. 121§1 O.p. poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do naruszenia prawa podatnika do wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a w efekcie do błędnie określonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżących przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wymaga nie tylko wpisania przekształconej spółki do rejestru sądowego, ale również wykreślenia przekształconej spółki z tego rejestru. Do momentu dokonania obydwu czynności nie uprawnione jest zdaniem podatników twierdzenie, że przekształcenie podmiotu gospodarczego zostało zakończone. Biorąc pod uwagę wskazaną w przepisach o KRS jawność rejestru i powszechność dostępu do niego, mając dostęp do akt zgromadzonych w KRS stwierdzili skarżący, że w okresie pomiędzy 25 sierpnia 2008r. a 9 października 2008r. spółka z o.o. w rejestrze sądowym figurowała jako podmiot działający. Powstanie przychodu na rachunkach bankowych nastąpiło w okresie kiedy spółka z o.o. jeszcze formalnie istniała ponieważ nie została wykreślona z KRS, a w świetle wiedzy podatnika spółka komandytowa w tym czasie jeszcze nie istniała.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest możliwość opodatkowania jednolitą stawką podatkową dochodu uzyskanego przez skarżącego J. B. w spółce komandytowej "B." J. B. spółka komandytowa. Sąd powołując się na przepisy regulujące kwestie przekształcenia spółki (art. 552 i 553 K.s.h. oraz art. 93a § 11 pkt 1 O.p.) stwierdził, że nie ma oparcia w przepisach prawa argument strony skarżącej, że do skutecznego powstania nowego podmiotu niezbędny jest wpis przekształconej spółki jak i wykreślenie przekształcanej spółki z rejestru. Z przepisów art. 551-676 K.s.h. wynika, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie podmiotu pomiędzy wpisem do rejestru spółki przekształconej, a wykreśleniem spółki przekształcanej. Przywołane przepisy jednoznacznie zdaniem Sądu wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki komandytowej do rejestru. Z akt sprawy wynika, że sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabrycznej VI Wydział Gospodarczy KRS postanowił wpisać do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców spółkę komandytową w dniu 25 sierpnia 2008r. Zgodnie z art. 6945 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej K.p.c.) postanowienia co do istoty sprawy są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Ponadto jak stanowi art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) wpis do Rejestru polega na wprowadzaniu do systemu informatycznego danych zawartych w postanowieniu sądu rejestrowanego niezwłocznie po jego wydaniu. Wpis jest dokonany z chwilą zamieszczenia danych w Rejestrze, natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 powołanej ustawy, w sprawach w których postanowienia sądu rejestrowego są skuteczne lub wykonalne z chwilą uprawomocnienia wraz z wpisem, o którym mowa w ust. 1, zamieszcza się wzmiankę o jego nieprawomocności. Z kolei §19 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia rejestrów wchodzących w skład KRS oraz poszczególnych treści wpisów w tych rejestrach (Dz. U. Nr 117 poz. 1237 ze zm.) stanowi iż dla każdego wpisu w pozycji rejestru zamieszcza się między innymi wzmiankę o nieprawomocności wpisu oraz datę uprawomocnienia. W myśl zaś §20 powołanego wyżej rozporządzenia dla wpisów postanowień co do istoty sprawy skutecznych i wykonalnych z chwilą ich wydania nie zamieszcza się danych o których mowa w §19 pkt 7 i 8. W konsekwencji powołanych regulacji prawnych w postanowieniu o wpisie do KRS – Rejestru Przedsiębiorstw podmiotu- spółki komandytowej z dnia 25 sierpnia 2008r. nie zamieszczono wzmianki o jego nieprawomocności. Nie można w ocenie Sądu zgodzić się ze skarżącymi, że między 25 sierpnia 2008r. kiedy miało miejsce wpisanie spółki komandytowej do KRS, a 9 października 2008r. kiedy wykreślono spółkę z o.o. z KRS, spółka z o.o. figurowała jako podmiot działający. Przedstawione stanowisko znajduje również oparcie w treści przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2008r., na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.op.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawdzania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.op.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobowiązana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, to jest na dzień zmiany formy prawnej. Zatem mamy do czynienia z ciągłością zdarzeń pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółkę przekształconą. Ciągłość ta uniemożliwia powstanie jakiejkolwiek przerwy między wyżej wymienionymi zdarzeniami.

Sąd pierwszej instancji uznał, że złożenie wymaganego art. 9a u.p.d.o.f. oświadczenia o możliwości skorzystania ze sposobu opodatkowania podatkiem liniowym nastąpiło zarówno po rozpoczęciu przez spółkę komandytową prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej jak również po dniu w którym osiągnięty został pierwszy przychód, co skutkować musiało niemożnością wyboru w 2008r. formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Trafnie organ odwoławczy zauważa, że skarżący jako osoba fizyczna uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie przewiduje dla podatników rozpoczynających prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego trybu wyboru formy opodatkowania poprzez złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w terminie 20 dni od rozpoczęcia okresu podatkowego którego oświadczenie dotyczy. Rok podatkowy dla osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Ponadto w ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w sposób kompetentny i wyczerpująco rozpatrzony. Nie sposób zgodzić się ze skarżącymi, iż decyzja zaskarżona narusza określoną w art. 121§1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone postępowanie zapewniało skarżącym czynny udział w postępowaniu. Strona miała prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. B., zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 9a ust. 2, art. 9a ust. 4 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 552 i art. 553 § 3 K.s.h. poprzez przyjęcie, że spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki handlowej jest tą samą spółką co spółka pierwotna, a co za tym idzie, że fakt przysługiwania takiej spółce praw i obowiązków spółki przekształconej jest równoznaczny z kontynuowaniem przez spółkę powstałą z przekształcenia dotychczasowej działalności gospodarczej, w efekcie czego ani taka spółka ani jej wspólnicy nie są uprawnieni do dokonania wyboru sposobu opodatkowania w oparciu o przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przez sądem pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 9 a ust. 2, art. 9a ust. 4 oraz art. 30 c u.p.d.of. w zw. z art. 552 i 553 par. 3 K.s.h. poprzez przyjęcie, ze spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia z innej spółki handlowej jest tą sama spółka, co spółka pierwotna, a co za tym idzie, że fakt przysługiwania takiej spółce praw i obowiązków spółki przekształconej jest równoznaczny z kontynuowaniem przez spółkę powstałą z przekształcenia dotychczasowej działalności gospodarczej, w efekcie czego ani taka spółka ani jej wspólnicy nie są uprawnieni do dokonania wyboru sposobu opodatkowania w oparciu o art. 9 a ust. 2 u.p.d.of.

Problem, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1797/09 (LEX nr 576125) i z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 92/10 (LEX nr 673711) oraz WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2060/07 (LEX nr 340705). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1432/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie do wyboru formy opodatkowania w analogicznym stanie prawnym i faktycznym. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Odnosząc się do sformułowanego skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego powinien złożyć ww. oświadczenie, co do zasady, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ustawodawca dodatkowo wskazuje na termin maksymalny złożenia takiego oświadczenia, stanowiąc, że jest nim dzień uzyskania pierwszego przychodu. Powołany przepis precyzuje zatem, że jednym z obowiązków podmiotu planującego rozpoczęcie działalności gospodarczej jest również złożenie oświadczenia w postaci wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach odrębnych, określonych w art. 30 c u.p.d.of.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcona powstaje z dniem jej wpisu do KRS. W myśl zaś art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.). Sukcesja uniwersalna w rozumieniu K.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a O.p.) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym – w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07 wraz z glosą B. Brzezińskiego do tego wyroku – POP Nr 5/2008 s. 429 i nast.).

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki komandytowej do rejestru. Natomiast wykreślenie spółki z o.o. będzie miało walor jedynie porządkowy, albowiem to od wpisu spółki przekształconej uzależniona jest kontynuacja działalności gospodarczej w innej formie prawnej. Koncentrowanie się tym samym przez stronę skarżącą na momencie wykreślenia spółki z o.o. z rejestru jest niezasadne, gdyż nie ta data decyduje o momencie przekształcenia podmiotu. W przedmiotowej sprawie jest to dzień 25 sierpnia 2008 r. – data wpisu do rejestru spółki komandytowej.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przedstawione wyżej stanowisko znajduje również oparcie w treści przepisów ustawy o rachunkowości, która w art. 12 ust. 2 pkt 3 przewiduje, że na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie, stosownie do treści art. 8 ust. 6 u.p.d.op., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. na dzień zmiany formy prawnej. Zatem mamy do czynienia z pewną ciągłością zdarzeń pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółkę przekształconą. Ciągłość ta uniemożliwia powstanie jakiejkolwiek przerwy między ww. zdarzeniami. Niemożliwym jest również z prawnego punktu widzenia jednoczesne funkcjonowanie spółki komandytowej i spółki z o.o. Wynika to bowiem z samej istoty przekształcenia spółki.

Na podmiocie gospodarczym spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również i to, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania związane z wyborem profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się spodziewać pewnych konsekwencji zarówno w sferze prywatnoprawnej, jak i podatkowej. Skutkiem możliwym do przewidzenia przez wspólników było takie zdarzenie, jak zaksięgowanie odsetek, gdyż ta sama spółka (z punktu widzenia art. 553 K.s.h.), której byli wspólnikami, zawierała umowę o prowadzenie rachunku bankowego i wiedzieli (w tym również skarżący), że na jednym z rachunków odsetki będą zaksięgowane na koniec miesiąca. Bez znaczenia pozostaje, w jakiej były wysokości, był to przychód powstały na rzecz powstałej spółki komandytowej. Nie jest przy tym istotne, że jeden z banków o miesiąc za wcześnie zaksięgował odsetki.

Przekształcenie nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2008 r. (moment wpisu spółki komandytowej), a nie w dniu 9 października 2008 r. (moment wykreślenia spółki z o.o.). Także trudno uznać, że momentem takim jest moment zawiadomienia pełnomocnika, tj. 4 września 2008 r., gdyż postanowienie KRS w przedmiocie wpisu jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 6945 § 2 K.p.c. Tym samym pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" wyrażone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie w przedmiotowej sprawie równoznaczne z wpisem spółki komandytowej do rejestru handlowego, albowiem pomimo kontynuacji działalności przez podmiot w innej formie prawnej obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wspólników spółki komandytowej. Zatem fakt podjęcia uchwały w formie aktu notarialnego o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i zgłoszenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego w ww. przedmiocie były podstawą do złożenia stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w urzędzie skarbowym. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje co do zasady, że takie oświadczenie należy złożyć przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie po rozpoczęciu takiej działalności. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby strona, działając w sytuacji niewiedzy o momencie wpisu przez sąd spółki komandytowej, złożyła takie oświadczenie wcześniej. Tym samym, z uwagi na brak możliwości zakwestionowania tego faktu przez organ podatkowy, strona zabezpieczyłaby swoje interesy majątkowe i wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, że art. 9 a u.p.d.of. posługuje się pojęciem uzyskanie pierwszego przychodu (nie zaś dochodu, który podlega opodatkowaniu). Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Ponadto zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować również przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej taką działalność, z tytułu posiadanego w niej udziału. Wynika z tej regulacji zatem, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.