Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 740/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko P. K. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "wnioskodawca" – zawarte we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingowej – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu podatkowego w dniu 5 marca 2009 r., a z jego treści wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r.

W dniu 29 marca 2007 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, a wstępne opłata poniesiona w dacie zawarcia umowy wyniosła [...] zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie [...] zł. Ponadto, w umowie ustalono 36 rat po [...] zł. każda. Spółka kwotę opłaty wstępnej zaliczyła jednorazowo do kosztów w momencie ich poniesienia.

Spółka przekształcona, zawarła z kolei w dniu 18 maja 2007 r. umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której było prawo korzystania z samochodu osobowego. W umowie tej określono, że leasingobiorca ponosił będzie opłaty z tytułu:

1) czynszu inicjalnego – w kwocie [...] zł.,

2) opłaty manipulacyjnej – w kwocie [...] zł.,

3) czynszu "O" – w kwocie [...] zł.

W przypadku tej umowy przyjęto, że czynsz inicjalny podlega uregulowaniu w dniu podpisania umowy, natomiast opłata manipulacyjna i czynsz "O" w dniu podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego. Płatność kolejnych 35 rat określono w okresach miesięcznych. Wspólnicy spółki jawnej zaliczyli jednorazowo w momencie ich poniesienia wydatki z tytułu czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) czy prawidłowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wydatki z momentem ich poniesienia w pełnej wysokości z tytułu opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego,

2) czy prawidłowo wspólnicy spółki jawnej jednorazowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w 2007 r. z tytułu czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "O".

Zdaniem wnioskodawcy spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie jej poniesienia do kosztów uzyskania przychodów postąpiła prawidłowo, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 17 b ust. 1 updop opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, tj. jeśli umowa spełnia następujące warunki:

- po pierwsze, została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

- po drugie, suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Z kolei, gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu lub źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4 d ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącane w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji stron, przy czym sprawa pierwszej opłaty – która może się kształtować od 0 do 20% – stanowi przedmiot negocjacji przed zawarciem umowy. Spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości [...] zł. Opłata ta jest związana z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres została zawarta umowa. Opłata wstępna jako koszt pośredni powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, a to z tej przyczyny, że nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku należałoby rozliczyć ją proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowi, czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samodzielnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a to oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta. Wstępna opłata, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką właśnie kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt [...]. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie jego poniesienia. Nie ma podstaw, by tego rodzaju opłatę traktować jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, bo gdyby tak przyjąć, to nie byłoby żadnej różnicy pomiędzy przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowny uiszczoną z góry. W analogiczny sposób należy przyjąć stan faktyczny opisany w punkcie drugim, a dotyczący czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" – stosownie do art. 23 b ust. 1 i 2 updop. W obu przypadkach umowy leasingu spełniają warunki dotyczące okresu trwania umowy oraz sumy opłat pomniejszonych o podatek od towarów i usług przekraczają wartość początkową przedmiotu leasingu. Finansujący nie korzysta ponadto ze zwolnień w podatku dochodowym.

Odnosząc się do tak zaprezentowanego poglądu, organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności wskazał, że zasady opodatkowania umów leasingu zostały uregulowane w rozdziale 4 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updop". Jak wskazał organ, zgodnie z art. 17 a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Na podstawie art. 17 b ust. 1 opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 17 b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Skoro zatem umowa zawarta przez spółkę spełniała warunki określone w art. 17 b ust. 1 ustawy i finansująca nie korzystała ze zwolnień określonych w ust. 2 tego przepisu, to opłaty ustalone w umowie leasingu – w podstawowym okresie umowy – mogły stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Z dniem 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca podzielił koszty uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo przed podpisaniem umowy leasingu i przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia umowy leasingu. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4 d updop opłata wstępna stanowi koszt pośredni i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy tj. okresu trwania umowy leasingu. Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę – uznał z w/w powodu – organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Końcowo, organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl natomiast art. 14 c § 1 tej Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do analizowania i oceny załączonych dokumentów, gdyż jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd zbieżny z zaprezentowanym we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie do usunięciu naruszenia prawa podtrzymał argumentację zawartą w udzielonej interpretacji nie znajdując tym samym podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

W skardze na w/w interpretację, wnioskodawca zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 14 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego poprzez uznanie, że opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, lecz powinna być zaliczana do tych kosztów proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy,

2) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na braku merytorycznego odniesienia się do prezentowanej przez stronę oraz sądy administracyjne – we wskazanych orzeczeniach sądowych – wykładni prawa podatkowego.

Uzasadniając skargę, skarżący w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego, a następnie podkreślił, że nie jest przedmiotem sporu kwestia czy opłata wstępna ponoszona tytułem umowy leasingu jest kosztem uzyskania przychodu oraz czy jest kosztem bezpośrednio czy pośrednio związanym z przychodem. Przedmiot sporu ogranicza się natomiast do kwestii czy koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też nie, a w konsekwencji, czy opłata winna być rozliczana w oparciu o art. 15 ust. 4 d updop tj. w momencie jej poniesienia, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie przez cały czas obowiązywania umowy ( umowy zawartej na okres dłuższy niż rok podatkowy ). Zdaniem skarżącego, organ dokonał niewłaściwej interpretacji, przyjmując, że opłata ta dotyczy ściśle całej umowy leasingu, a więc jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego jeden rok podatkowy. Opłata wstępna, jaka została uiszczona w momencie zawarcia umowy leasingu, jest wpłatą, która determinuje wyłącznie samo zawarcie umowy – brak jej zapłaty powoduje, że nie zostanie zawarta w ogóle umowa leasingu. Fakt jej uiszczenia, w żaden jednak sposób nie wpływa na dalszy okres trwania umowy oraz jej realizacji. Jest ona opłatą jednorazową, a więc nie powiązaną z ratami leasingu, której uiszczenie w żaden sposób nie przesądza, że umowa jest w sposób prawidłowy wykonywana przez przedsiębiorcę. Błąd w wykładni prawa podatkowego dokonanej przez organ podatkowy polega na uznaniu, że opłata wstępna dotyczy również realizacji umowy leasingu, a nie tylko samego jej zawarcia. Jeżeli brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy uiszczeniem opłaty wstępnej a realizacją umowy to trudno uznać, że opłata taka jest kosztem dotyczącym całej umowy – że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Dla potwierdzenia zasadności prezentowanego stanowiska strona odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym uznano, że opłaty wstępne w umowach leasingu mogą być rozliczane, jako koszty w całości w momencie ich poniesienia. Skarżący podkreślił, że tak naprawdę, wyroki wskazane w stanowisku, zapadły w takim samym stanie faktycznym i prawnym, a więc organ był zobligowany do odniesienia się do przyjętej w nich wykładni prawa. Jak nazwała to strona "zasłanianie się" treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w tym konkretnym przypadku – stanowiło naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona może bowiem oczekiwać, że organ odniesie się do wykładni prawa przedstawionej we wniosku, a nie, że poprzestanie na zaprezentowaniu własnej wykładni. Przy takim zachowaniu organu trudno w jakikolwiek sposób dojść, dlaczego wykładnia prawa przedstawiona przez stronę jest nieprawidłowa. Jedynym argumentem jest okoliczność, że organ podatkowy odmiennie interpretuje przepisy, co zdaniem skarżącego jest niewystarczające.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w udzielonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki jawnej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik/wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych jednorazowo w momencie wniesienia opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" z tytułu zawarcia umowy leasingowej.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytania wnioskodawcy brzmiały:

1) czy prawidłowo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wydatki z momentem ich poniesienia w pełnej wysokości z tytułu opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego,

2) czy prawidłowo wspólnicy spółki jawnej jednorazowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w 2007 r. z tytułu czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej oraz czynszu "O".

Wnioskodawca, odwołując się do regulacji zawartej w treści art. 15 ust. 1, 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 updop, wskazał, że w/w wydatki związane są z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres została zawarta umowa. Opłata wstępna jako koszt pośredni powinna zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, a to z tej przyczyny, że nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku należałoby rozliczyć ją proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowi, czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samodzielnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, a to oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta. Wstępna opłata, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką właśnie kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt [...]. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie jego poniesienia. Nie ma podstaw, by tego rodzaju opłatę traktować jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy, bo gdyby tak przyjąć, to nie byłoby żadnej różnicy pomiędzy przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowny uiszczoną z góry. W analogiczny sposób należy – zdaniem wnioskodawcy – przyjąć stan faktyczny opisany w punkcie drugim, a dotyczący czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu "O" .

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, negując poprawność stanowiska strony, zacytował przepisy oraz art. 17 a pkt 1, art. 17 b ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 d, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. w Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.) i wskazał, że "Zgodnie więc z art. 15ust. 4 d updop opłata wstępna stanowi koszt pośredni i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy tj. okresu trwania umowy. Stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę – z w/w powodu – jest nieprawidłowe". W końcowej części uzasadnienia organ zacytował natomiast art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, by stwierdzić, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych przez stronę do wniosku dokumentów.

W zaskarżonej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy, ograniczając się do zacytowania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie więc strona skarżąca podniosła, że tak przedstawione stanowisko organu pozbawia strony zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też, z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Nie stanowi bowiem "interpretacji" przepisów ich zacytowanie. Organ nie odniósł się zupełnie do kwalifikacji w/w opłat jako warunkujących zawarcie umowy leasingu, a przez to niezwiązanych z ich wykonaniem.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera w ogóle uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera żadnych elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

Treść art. 15 ust. d updop, która de facto będzie miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie pytania sformułowanego przez stronę skarżącą, musi być rozpoznana – w tej konkretnej interpretacji – z przepisami dotyczącymi umów leasingu i charakteru ponoszonych przez stronę opłat. Nie może ta interpretacja opierać się na zacytowaniu przepisu i – bez odniesienia się do wykładni strony wnioskującej, a zwłaszcza podstawowego tej wykładni zagadnienia tj. kwestii, czy wydatki te dotyczyły jednego, czy też większej ilości lat podatkowych –zawierać konstatację stanowiącą wyłącznie powielenie treści przepisu. Ostateczne stanowisko organu ma bowiem odzwierciedlać cały sposób procesu myślowego jaki towarzyszył tej konstatacji, ze wskazaniem przepisów popierających zasadność przyjętego sposobu rozumowania. Dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru. Organ wyjaśni również, na jakiej podstawie – poprzez wskazanie konkretnej normy prawnej – uznał, że wymienione we wniosku wydatki dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. Przede wszystkim jednak organ oceni prawnie stanowisko wnioskodawcy, z powołaniem się na konkretne przepisy prawa podatkowego.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe, bez wyjaśnienia powodów takiego stwierdzenia, a udzielona interpretacja do zacytowania przepisów prawa, a to zasadnym czyni wniosek, że nie zawiera uzasadnienia prawnego (art. 14c § 2 in fine), gdyż jak wcześniej podkreślono, nie stanowi takiego uzasadnienia tylko i wyłącznie zacytowanie przepisów.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 roku, sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.