Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1143/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: aart. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi E. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1143/13

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił E. W.-G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 7.766 zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 1.266 zł.

Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie VAT za okres styczeń - grudzień 2007 r. zakończonego wynikiem kontroli z 29 czerwca 2012 r. W toku tego postępowania podatniczka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. W skorygowanych deklaracjach wyeliminowała w całości stwierdzone przez organ kontroli nieprawidłowości, tj. usunęła z rozliczenia kwoty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez D. S..

Następie, w dniu 28 grudnia 2012 r. strona złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. wyjaśniając, że korygujące deklaracje zostały złożone w celu przywrócenia stanu pierwotnego istniejącego przed dokonaniem korekt uwzględniających ustalenia postępowania kontrolnego.

Wskazana na wstępie decyzja była wynikiem ustalenia, że za listopad i grudzień 2007 r. podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A dotyczących opracowania dokumentacji i pomiarów sieci monitoringu Kurii [...] w Ł. oraz opracowania dokumentacji projektowej w Ł. przy ul. A. 9 dla B spółki z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w Ł. wobec D. S., wynikało, że w 2007 r. nie wykonywał on odpłatnych dostaw towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury były pustymi fakturami, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.")

przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne

wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

dowolną ocenę zeznań W. G. polegającą na wywiedzeniu z nich

wniosku, że D. S. nie mógł wykonać dla podatniczki usług, w sytuacji

gdy W. G. wykonywał projekt pod nazwą "Budowa przyłączy

teletechnicznych do budynku katedry i słupów oświetleniowych na Placu [...] w Ł. im. [...]", a D. S. wykonywał opracowanie dokumentacji powykonawczej i tym samym wskazywane osoby nie współpracowały ze sobą przy świadczeniu swoich usług,

wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fikcyjność transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez podatniczkę dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce zgodnie z fakturą,

oparcie decyzji o rozstrzygniecie zawarte w decyzji wydanej w stosunku do D. S.,

dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatniczki niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej części (zwłaszcza dokumentacji podpisanej przez D. S. potwierdzającej fakt jej wykonania oraz oświadczenia inwestorów wskazujących na wykonanie prac zleconych ww. osobie), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że strona faktycznie nabyła usługi od D. S..

2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady poprzez bezzasadne uznanie, że podatniczka zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za listopad i grudzień 2007 r. wynikające z faktur dokumentujących czynności dokonane z kontrahentem A D. S., które to faktury organ bezpodstawnie uznał za stwierdzające czynności, które nie mogły zostać wykonane przez ww. kontrahenta.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania za listopad i grudzień 2007 r., ponieważ w dniu 25 czerwca 2012 r. podatniczka zapłaciła podatek za wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami. Powyższe spowodowało wygaśnięcie zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Organ dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10.

Dalej organ podatkowy wskazał, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyjątek od tej zasady przewidziany został m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W oparciu o to unormowanie odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach wystawionych przez D. S..

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, których końcowym efektem jest wykonanie jakiegokolwiek trwałego elementu i przy realizacji których mają brać udział podwykonawcy, sam fakt wykonania tych elementów nie potwierdza, że podwykonawcy faktycznie brali udział w ich wykonaniu. Zaznaczył, że kwestią sporną nie jest to, czy dany obiekt (element) został wykonany, ale to czy przy jego wykonaniu brał udział określony podwykonawca.

Odnośnie załączonych do odwołania dokumentów w postaci: umów zawieranych przez podatniczkę z D. S., protokołów odbioru prac wykonanych na zlecenie Kurii [...] Ł. i pism Kurii informujących, że prace wykonane zostały przez podatniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. dokumenty nie mogą samodzielnie przesadzać o sposobie rozstrzygnięcia sprawy i że należy wziąć pod uwagę także inne dowody.

Organ II instancji powołał się na wydaną w stosunku do D. S. decyzję z [...], z której wynika, że D. S. nie wykonywał odpłatnych dostaw towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczył fakt, że D. S. nie był w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie figurował w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego. Po dacie wystawienia spornych faktur nie dokonywał rozliczeń, nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług określonego w spornych fakturach. W dniu 11 lutego 2010 r. przesłał do Urzędu Skarbowego w P. deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., jednak nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie uiścił zobowiązania podatkowego wynikającego z tych deklaracji. W 2007 r. dokonał wprawdzie formalnego zgłoszenia pracowników do ubezpieczenia

społecznego, ale nie dokonywał żadnych płatności z tytułu należnych składek za 2007 r., nie składał również deklaracji PIT-4, które świadczyłyby o faktycznym zatrudnieniu pracowników. Przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że posiada wykształcenie podstawowe i nie ma wyuczonego zawodu. Organ odwoławczy wskazał też, że D. S. wystawił łącznie 113 faktur, które dokumentować miały czynności wykonywane w różnych miastach na terenie województwa łódzkiego i śląskiego i dotyczyły usług transportowych, remontowych, malarskich, murarskich, betoniarskich, budowlanych, instalacyjnych. Fikcyjny był adres rejestracyjny firmy A. Z historii rachunku bankowego wynika, że w 2007 r. D. S. nie dokonywał żadnych płatności z tytułu zakupu towarów i usług. Nie posiadał żadnych maszyn, urządzeń, narzędzi czy też materiałów niezbędnych do świadczenia usług wskazanych w fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z informacji otrzymanej od Kurii [...] Ł. wynikało, że dokumentację powykonawczą sieci monitoringu wykonać miała firma podatniczki, zaś projektantem budowy przyłączy teletechnicznych (monitoringu) do budynku katedry i słupów oświetleniowych był W. G.. Zarówno Kuria, jak i W. G. nie potwierdzili, by D. S. wykonywał jakiekolwiek prace w związku z realizacją przedmiotowego zlecenia.

Również w przypadku spółki z o.o. B, podmiot ten nie potwierdził, by D. S. wykonywał jakiekolwiek czynności w ramach prac realizowanych na zlecenie tego podmiotu.

Jedynymi dowodami które mogłyby potwierdzać, że D. S. rzeczywiście wykonywał sporne czynności są wyjaśnienia i zeznania składane przez podatniczkę.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie istnieje żaden dowód bezpośrednio potwierdzający wykonanie spornych prac przez D. S.. Wskazał, że wszelkiego rodzaju prace związane z projektowaniem, czy też z przygotowaniem dokumentacji powykonawczej w zakresie budownictwa są czynnościami wysoce sformalizowanymi. Przejawia się to poprzez obowiązek przygotowania stosownych rysunków, wyliczeń, które następnie są przedmiotem analizy odpowiednich organów. Zdaniem organu II instancji, sprzeczna zatem z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, gdy osoba wykonująca tego rodzaju czynności nie sporządziła jakichkolwiek rysunków bądź wyliczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że w 2007 r. D. S. wystawił 113 faktur na łączną kwotę 1.310.615,93 zł (VAT 288.295,50 zł). W dacie wystawienia spornych faktur na rzecz podatniczki D. S. wystawił także inne faktury na rzecz innych podmiotów. Organ argumentował, że czynności te mogłyby zostać wykonane wcześniej niż w dacie wystawienia faktur, jednak nawet w takim przypadku sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i obiektywnie niemożliwe jest, by D. S. samodzielnie wykonał wszystkie prace udokumentowane fakturami.

Organ II instancji zauważył nadto, że podatniczka nie podjęła żadnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, w szczególności nie zażądała okazania stosownych dokumentów, nie sprawdziła kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie zawarła pisemnej umowy, nie zweryfikowała posiadanych przez kontrahenta

możliwości wykonania spornych czynności (wykształcenia podwykonawcy, ilości zatrudnionych przez niego osób, sprzętu, doświadczenia w branży budowlanej).

Odnośnie podnoszonych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że podmiotem odpowiedzialnym za techniczne aspekty wykonywania usług była podatniczka i to ona powinna posiadać odpowiednią dokumentację przeprowadzonych prac, a nie T. G. – mąż strony.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na treść art. 180 O.p., nie było przeszkód formalnych, by decyzja wydana w stosunku do D. S. mogła stanowić dowód w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie dokonał nadinterpretacji oświadczenia W. G., jest bowiem faktem bezspornym, że osoba ta nie znała i nigdy nie współpracowała z D. S..

W kwestii powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David organ odwoławczy wskazał, że orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. Zaznaczył, że na brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł wyrok TSUE oraz sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazywał wielokrotnie NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w przypadku gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 a Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności faktycznie dokonane z D. S.;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów

zgromadzonych w niniejszym postępowaniu działających na korzyść skarżącej, a przez to wykroczenie poza zakres zasady swobodnej oceny dowodów;

art. 188 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę wydanej decyzji zeznań złożonych

przez W. G., który ze względu na zakres wykonywanych prac nie mógł

mieć styczności z D. S. przy jednoczesnej odmowie

przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. G. odpowiedzialnego za techniczne aspekty wykonania całości projektu.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargą organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega częściowemu uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze.

W pierwszym rzędzie należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem 31 grudnia 2012 r. Termin płatności podatku za listopad 2007 r., który był przedmiotem zaskarżonej decyzji upływał z dniem 25 grudnia 2012 r., bowiem w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.

Tezy tej nie obala fakt, że, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, skarżąca uiściła zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2007 r. w dniu 25 czerwca 2012 r. (k. 194 akt administracyjnych).

Na podstawie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę do wydania cytowanej uchwały, w odróżnieniu od rozpoznawanej sprawy, decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Mimo to NSA w omawianej uchwale stwierdził: "nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)".

W ocenie sądu I instancji należyte zrozumienie cytowanej uchwały prowadzi do następujących wniosków.

Po pierwsze, w konsekwencji prowadzenia postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, staje się ono bezprzedmiotowe i to niezależnie od tego czy miała miejsce zapłata podatku oraz niezależnie od tego czy przedawnienie nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji, czy jedynie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Po wtóre, nie ma żadnych racjonalnych podstaw by przyjmować, że w sytuacji omawianej w uchwale wchodzi w rachubę umarzanie postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W szczególności wniosek taki byłby sprzeczny z tezą i uzasadnieniem cytowanej uchwały, akcentującymi konieczność umorzenia postępowania podatkowego a nie jego końcowego etapu w postaci postępowania odwoławczego.

Jednocześnie sąd I instancji stwierdza, iż znana jest mu z urzędu próba wzruszenia cytowanej uchwały w sprawie II FSK 513/13, podjęta przez zwykły skład NSA w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.").

Jednak w dacie orzekania przez sąd I instancji cytowana uchwała funkcjonowała w obrocie prawnym i na podstawie art. 269 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych.

Tak więc sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę jest związany stanowiskiem wyrażonym w cytowanej uchwale, wobec czego bezdyskusyjne jest stwierdzenie, że w zakresie zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. decyzja podlega uchyleniu.

W tej części, w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p.

W tej sytuacji wypada stwierdzić, że powoływany przez organ odwoławczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 nie ma wpływu na wynikające z obowiązującego przepisu ustawy związanie sądu administracyjnego uchwałą składu 7 sędziów NSA .

Ponadto wyrok ten oceniał konstytucyjność art. 70 § 4 O.p. a nie art. 70 § 1 O.p., który w związku z art. 208 § 1 O.p. był podstawą prawną cytowanej uchwały 7 sędziów NSA.

Brak jest natomiast podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji w pozostałej części.

Bez wątpienia rację ma strona skarżąca stwierdzając, że podstawą przyjęcia, iż faktura nr [...] z dnia 17 grudnia 2007 r., wystawiona przez D. S. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stała się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w cytowanej decyzji wynika, że D. S. nie wykonał prac na rzecz B Sp. z o.o.

Wprawdzie uzasadnienie cytowanej decyzji w omawianym zakresie jest lakoniczne, lecz decyzja ta stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy zyskał w przepisach Ordynacji podatkowej zwiększoną moc dowodową. Owo zwiększenie mocy dowodowej sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego – P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej, Warszawa, Lex 2013 r.

Rzecz jasna art. 194 § 3 O.p. przewiduje możliwość wzruszenia danych wynikających z dokumentu urzędowego, lecz w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie zaproponowała tez dowodowych i odpowiadających im środków dowodowych, które miałyby obalić autentyczność i wiarygodność omawianej decyzji.

Niezależnie od powyższych wywodów dostrzec należy, że organy podatkowe nie poprzestały na załączeniu do akt sprawy cytowanej decyzji, lecz zebrały dowody wspierające postawioną wyżej tezę, że D. S. nie wykonał prac na rzecz spółki B. W szczególności warte odnotowania są takie okoliczności ustalone w toku postępowania jak brak rejestracji jako podatnika podatku VAT D. S.,

brak wpłat podatku należnego za grudzień 2007 r., niedokonywanie żadnych płatności za pomocą rachunku bankowego firmy A, nieprawidłowy adres, pod którym miała mieścić się firma D. S.. Nie bez znaczenia jest i to, że w swych wyjaśnieniach skarżąca podała, że w ramach zlecenia D. S. miał za zadanie dokonać uzgodnienia przebiegu kabla elektrycznego z ŁZE (k. 115-117 akt administracyjnych). Tymczasem z kwestionowanej faktury z dnia 17 grudnia 2007 r. wynika, że została wystawiona za opracowanie dokumentacji projektowej przy ul. A 9 w Ł. (k. 143).

Jednocześnie W. G. – rzeczywisty autor prac projektowych zeznał, że w ich trakcie nie współpracował z D. S..

Jak trafnie wywiódł organ I instancji, wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko o niewykonaniu przedmiotowych prac przez D. S..

W tej sytuacji, zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów dokonując oceny powyższych materiałów dowodowych, a wysnuty na ich podstawie wniosek o tym, że kwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistości jest trafny i znajduje pełne uzasadnienie.

Nie jest uzasadniony zarzut nieprzesłuchania T. G., męża skarżącej, odpowiedzialnego w jej firmie za sprawy techniczne. Sposób organizacji pracy w firmie skarżącej oraz to, kto z jej pracowników odpowiada za poszczególne prace pozostaje jej wyłączną sprawą, za którą tylko skarżąca ponosi odpowiedzialność z wyłączeniem innych osób. To właśnie strona skarżąca, wobec zarzutów organów podatkowych o odliczenie podatku z "pustych" faktur winna w swoim dobrze pojętym interesie zaoferować dowody, które sprzeciwiłyby się tej tezie. Samo żądanie przeprowadzenia dowodu, bez choćby próby ustosunkowania się do rzeczywistych zastrzeżeń organów podatkowych, co do roli D. S. w sprawie, musi być uznane za niewystarczające.

W tej sytuacji brak jest wystarczających podstaw dla przyjęcia naruszenia art. 188 O.p.

Nie ma również mowy o nadinterpretacji zeznań W. G.. Nie był to kluczowy dowód, a jedynie potwierdzający słuszność tezy organów. Sprowadzał się przy tym do stwierdzenia, że W. G. nie znał D. S. i nie współpracował z nim w trakcie prac dla spółki B Sp. z o.o.

Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-142/11 i C-80/11 miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W powyższej tezie Trybunał wyraził myśl, że, aby odmówić prawa do odliczenia podatku VAT organ podatkowy musi wykazać, że podatnik nie dochował należytej staranności, w dążeniu do ustalenia, iż transakcja będąca podstawą do odliczenia VAT wiąże się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112.

Zdaniem sądu I instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, uprawnienia kontrolne (w stosunku do kontrahenta podatnika) przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi.

Odnosząc powyższe wywody, mające charakter ogólny, do faktów ustalonych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zauważyć należy, że warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru.

Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika jakie strony przeprowadziły przedmiotową transakcję.

W rozpoznawanej sprawie, po dokonaniu należytej i zgodnej z art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Uznały, że to nie jej wystawca wykonał prace, które faktura ta dokumentowała. Miały obowiązek zastosować art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, jak również stwierdzić, że wobec niespełnienia warunków formalnych prawa do odliczenia tego podatku odstępują od badania świadomości nabywcy rzekomych usług, to jest skarżącej.

Powyższa konstatacja uprawnia do stwierdzenia, że nie zostały naruszone art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168a Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zmianami).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 152 oraz art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

E.B.