Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 133/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 2 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia WSA : Krzysztof Winiarski, Protokolant : Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi A. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]roku, nr [...], którą organ ten określił A. i A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...]złotych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną określenia przez organ pierwszej instancji należnego podatku w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym za 1998 rok była korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej pod nazwą "A" o wydatki nie stanowiące tychże kosztów, tj.:

- o kwotę [...] złotych netto, wydatkowaną na nabycie urządzenia spawającego "[...]", będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] 1997 roku, nr [...] z "B" S.A. w K.;

- o kwotę [...] złotych netto, wydatkowaną na nabycie sprzętu komputerowego, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] 1997 roku, nr [...] z "B" S.A. w K.;

- o kwotę [...] złotych netto, wydatkowaną na nabycie kopiarki "[...]", będącej przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] 1997 roku, nr [...] z "B" S.A. w K.;

- o kwotę [...] złotych netto, wydatkowaną na nabycie samochodu ciężarowo - osobowego "[...]", rok produkcji [...], będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] 1997 roku, nr [...] z "B" S.A. w K.;

- o kwotę [...] złotych netto, wydatkowaną na nabycie mebli biurowych, będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu [...] 1997 roku, nr [...] z "B" S.A. w K.;

- o kwotę [...] złotych, stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem VAT wynikającym z rachunku uproszczonego dotyczącego zakupu towarów przeznaczonych na potrzeby pracowników ([...] złotych) a kwotą wpisaną do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ([...] złotych).

Szczegółowy sposób ustalenia wysokości dochodu A. i A. S., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucili temu organowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie zakwestionowanych umów leasingowych oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału w sposób dowolny. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy winien ocenić zgodność nazwy umowy z jej treścią, a następnie zgodność działań stron z treścią umowy. Rezultat takiej analizy mógłby dopiero prowadzić do zakwalifikowania danej umowy do kategorii umów sprzedaży, bądź do umów o podobnym charakterze co najem lub dzierżawa. W ocenie pełnomocnika, w trakcie postępowania takich czynności nie podjęto, ograniczono się jedynie do przytoczenia argumentu niskiej ceny wykupu. Powołując się ponadto na rozbieżność orzecznictwa NSA w poglądach na temat podatkowych skutków umów leasingowych, pełnomocnik odwołujących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uzupełnienie postępowania w zakresie umów leasingu.

Dokonując w ramach postępowania odwoławczego oceny stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy podkreślił, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawno – podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji badał przede wszystkim rzeczywisty charakter umów z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz zamiar stron, nie oparto się natomiast na ich dosłownym brzmieniu. Analiza taka mieści się w ramach ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego, a dopuszcza ją art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w świetle których w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel, a nie tylko opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Zdaniem organu odwoławczego, analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje na zasadność ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, który w wyniku dokonanej oceny stwierdził, że zawarte przez podatnika umowy "leasingu operacyjnego" w istocie rzeczy były umowami sprzedaży na raty środków trwałych, nazwane zostały zaś umowami leasingu operacyjnego jedynie celem podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia należnego podatku dochodowego, przy czym spłata wartości rzeczy nastąpiła w ratach ukrytych pod nazwą opłat leasingowych.

Ustalając stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż A. S. w 1997 r. zawarł z "B" S.A. w K. umowy, nazwane "umowami leasingu operacyjnego":

- umowę z dnia [...] 1997 roku, nr [...], dotyczącą urządzenia spawającego "[...]";

- umowę z dnia [...] 1997 roku, nr [...], dotyczącą sprzętu komputerowego;

- umowę z dnia [...] 1997 roku, nr [...], dotyczącą kopiarki "[...]" ;

- umowę z dnia [...] 1997 roku, nr [...], dotyczącą samochodu ciężarowo – osobowego "[...]";

- umowę z dnia [...] 1997 roku, nr [...], dotyczącą mebli biurowych.

Pierwsza z wyżej wymienionych umów zawarta została na okres 24 miesięcy i obejmowała 24 raty po [...] złotych netto. Wartość przedmiotu leasingu określono na kwotę [...] złotych netto. W okresie tym, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia urządzenia (5,8 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 roku urządzenie zalicza się do grupy 4, podgrupy 48, rodzaju 484 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych), podatnik uiścił kwotę, która łącznie z opłatą wstępną ([...] złotych netto) oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu ([...] złotych netto) wyniosła [...] złotych netto i przewyższała o 47,67% wartość urządzenia określoną w umowie. Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] złotych netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 142,56% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 1999 roku, zwrotnym aktem przekazania przedmiotu leasingu, przedmiotowe urządzenie zostało zwrócone leasingodawcy, a następnie w dniu [...]1999 roku, A. S. zakupił je – na podstawie faktury nr [...]– za kwotę [...] złotych netto, stanowiącą 5,10 % wartości przedmiotu umowy i jednocześnie odpowiadającą wysokości miesięcznej raty leasingowej. W 1998 roku z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] złotych, netto (12 rat) stanowiącą 61,28% wartości przedmiotu leasingu.

Druga umowa leasingu również została zawarta na okres 24 miesięcy i obejmowała 24 raty po [...] złotych netto. Wartość przedmiotu umowy – sprzętu komputerowego – określono na kwotę [...] złotych netto. W okresie tym, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia sprzętu (3,3 lata, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 roku sprzęt komputerowy zalicza się do grupy 4, podgrupy 49, rodzaju 491 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych), podatnik uiścił kwotę, która łącznie z opłatą wstępną ([...] złotych netto) oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu (328,55 złotych netto) wyniosła [...] złotych netto i przewyższała o 43,70% wartość sprzętu określoną w umowie. Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] złotych netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 139,24 % wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy w dniu [...] 1999 roku zwrotnym aktem przekazania przedmiotu leasingu, przedmiotowy sprzęt został zwrócony leasingodawcy, a następnie w dniu [...] 1999 roku, A. S. zakupił go – na podstawie faktury nr [...]– za kwotę [...] złotych netto, stanowiącą 4,47% wartości przedmiotu umowy i jednocześnie odpowiadającą wysokości miesięcznej raty leasingowej. W 1998 roku z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] złotych netto (12 rat), stanowiącą 53,62% wartości przedmiotu leasingu.

Trzecia z umów, dotycząca kopiarki "[...]", również została zawarta na okres 24 miesięcy i obejmowała 24 raty po [...] złotych netto. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] złotych netto. W okresie tym, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia sprzętu (około 7 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 roku urządzenie zalicza się do grupy 8, podgrupy 80, rodzaju 803 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych), podatnik uiścił kwotę, która łącznie z opłatą wstępną ([...] złotych netto) oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu ([...] złotych netto) wyniosła [...] złotych netto i przewyższała o 43,70% wartość sprzętu określoną w umowie. Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] złotych netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 139,24% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy w dniu [...] 1999 roku zwrotnym aktem przekazania przedmiotu leasingu, przedmiotowe urządzenie zostało zwrócone leasingodawcy, a następnie w dniu [...] 1999 roku, A. S. zakupił wyżej wymienione urządzenie – na podstawie faktury nr [...] – za kwotę [...] złotych netto, stanowiącą 4,47% wartości przedmiotu umowy i jednocześnie odpowiadającą wysokości miesięcznej raty leasingowej. W 1998 roku z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] złotych netto (12 rat), stanowiącą 53,62% wartości przedmiotu leasingu.

Podobny charakter ma również czwarta z wyżej wymienionych umów, dotycząca samochodu ciężarowo – osobowego, z tą różnicą, że zawarto ją na okres 36 miesięcy i obejmowała 36 rat po [...] złotych netto. Wartość przedmiotu umowy określono na kwotę [...] złotych netto. W okresie tym, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia samochodu (5 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku samochód zalicza się do grupy 7, podgrupy 74, rodzaju 742 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych), podatnik uiścił kwotę, która łącznie z opłatą wstępną ([...] złotych netto) oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu ( [...] złotych netto) wyniosła [...] złotych netto i przewyższała o 57% wartość samochodu określoną w umowie. Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] złotych netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 153,99% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 2000 roku zwrotnym aktem przekazania przedmiotu leasingu, przedmiotowy samochód został zwrócony leasingodawcy, a następnie w tym samym dniu A. S. zakupił go – na podstawie faktury nr [...]– za kwotę [...] złotych netto, stanowiącą 3,11% wartości przedmiotu umowy i jednocześnie odpowiadającą wysokości miesięcznej raty leasingowej. W 1998 roku z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] złotych netto (12 rat), stanowiącą 37,33% wartości przedmiotu leasingu.

Ostatnia z wyżej wymienionych umów leasingu operacyjnego została zawarta na okres 24 miesięcy i obejmowała 24 raty po [...] złotych netto. Łączną wartość przedmiotu umowy – zestawu mebli biurowych – określono na kwotę [...] złotych netto. W okresie tym, który był krótszy od okresu ekonomicznego zużycia mebli (5 lat, wg załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 roku meble zalicza się do grupy 8, podgrupy 80, rodzaju 808 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych), podatnik uiścił kwotę, która łącznie z opłatą wstępną ([...] złotych netto) oraz wartością wykupu przedmiotu leasingu ([...] złotych netto) wyniosła [...] złotych netto i przewyższała o 38,63% wartość mebli określoną w umowie (aneksie nr 1 do umowy). Natomiast same uiszczone opłaty w kwocie [...] złotych netto (bez uwzględnienia kwoty wykupu) stanowiły 134,74% wartości netto przedmiotu umowy. Po zakończeniu umowy, w dniu [...] 1999 roku zwrotnym aktem przekazania przedmiotu leasingu, przedmiotowe meble zostały zwrócone leasingodawcy, a następnie w dniu [...] 1999 roku, A. S. zakupił wyżej wymieniony zestaw mebli biurowych – na podstawie faktury nr [...]– za kwotę [...] złotych netto, stanowiącą 3,88 % wartości przedmiotu umowy i jednocześnie odpowiadającą wysokości miesięcznej raty leasingowej. W 1998 roku z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...] złotych netto (12 rat), stanowiącą 46,58 % wartości przedmiotu leasingu.

Biorąc pod uwagę, że wszystkie umowy zawarto na okresy znacznie krótsze od okresów ekonomicznego zużycia przedmiotów i w okresie trwania umów uiszczono kwoty stanowiące odpowiednio 144,56%, 139,24%, 139,24%, 153,99% oraz 134,74% wartości netto przedmiotów umów (i odpowiednio 149,67%, 143,70%, 143,70%, 157% oraz 138,63% wartości netto całości opłat liczonych łącznie z kwotą wykupu), a następnie zakupiono powyższe przedmioty umów leasingu za 5,10%, 4,47%, 4,47%, 3,11% oraz 3,88% wartości netto przedmiotów określonych w umowach – organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż zawarte umowy miały na celu nabycie przedmiotów poszczególnych umów, a nie jedynie umożliwienie podatnikowi przez firmę leasingową korzystania z rzeczy przez okres krótszy niż okres ich ekonomicznego zużycia. Według organu odwoławczego, powyższe bezspornie wskazuje na to, że wyżej wymienione umowy zostały nazwane umowami "leasingu" w tym celu, aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotów umów. Wobec braku szczegółowej regulacji prawnej, umowy leasingu w 1997 roku zawierane były wyłącznie na podstawie zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Zasada ta jednak nie może być wykorzystywana dla uchylenia się od obowiązków publiczno – prawnych i nie może prowadzić do czerpania korzyści sprzecznych z przepisami podatkowymi. Jeżeli zatem umowa ma na celu obejście przepisów podatkowych, to organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania jej postanowień bez względu na formalną nazwę umowy. Jeżeli celem i zamiarem stron umowy leasingu jest nie tylko umożliwienie podatnikowi przez firmę leasingową korzystania z rzeczy przez okres krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, lecz umożliwienie mu nabycia rzeczy ze spłatą ich wartości w ratach leasingowych, to instytucja leasingu została nadużyta, a zawartą transakcję należy traktować jako sprzedaż na raty ze wszystkimi wynikającymi stąd skutkami prawnymi.

W świetle okoliczności faktycznych sprawy, organ odwoławczy podzielił pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, który w wyniku dokonanej oceny stwierdził, że zakwestionowane umowy zostały nazwane umowami leasingu operacyjnego w takim celu, aby możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawartych w opłatach leasingowych faktycznych wydatków na nabycie rzeczy, tj. środka trwałego, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Za chybione w związku z tym uznał podniesione w odwołaniu zarzuty pobieżnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, braku oceny umów leasingu pod względem zgodności nazwy z treścią umowy oraz działań stron umowy z treścią umowy, a także dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału. Dokonując oceny każdej z wyżej wymienionych umów, organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt zawarcia wszystkich umów na okres w oczywisty sposób znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotów poszczególnych umów, późniejsze przeniesienie ich własności na dotychczasowego leasingobiorcę za symboliczną cenę, odpowiadającą wysokości raty leasingowej, a ponadto na uiszczenie w okresie trwania umów leasingu kwot znacznie wyższych od wartości przedmiotów określonych w umowach. Szczegółowe wyniki przeprowadzonej analizy znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zatem podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121, 122 i 199 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za bezpodstawne.

Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika w odwołaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenia te nie mają mocy powszechnie obowiązującej (nie są źródłem prawa), zostały bowiem wydane w nawiązaniu do konkretnych stanów faktycznych i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Podkreślił, że organy podatkowe dokonują własnej oceny sprawy, wydając decyzje w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy i obowiązujące przepisy. Podkreślił także, że powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00 potwierdza zasadność i prawo organów podatkowych do oceny treści umów leasingu z uwzględnieniem celu umowy i zamiaru stron, co wynika z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

W skardze na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący A. i A. S. (reprezentowani przez doradców podatkowych) wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej wydatków poniesionych z tytułu umów leasingowych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnicy zarzucili naruszenie przepisów art. 24 a i b, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżaw rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów

W uzasadnieniu pełnomocnicy zwrócili uwagę na nie spełnienie dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej, jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

Nawiązując do zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA, dodatkowo podnieśli, iż w uzasadnieniu decyzji nie powołano § 2 ust. 2 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku, nie dokonano analizy treści zakwestionowanych umów leasingu pod kątem wskazanych przepisów, zbadano jedynie zamiar stron umów powołując się na art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, do czego nie było podstaw, gdyż – jak wskazano – żaden przepis tego rozporządzenia nie daje organowi podatkowemu prawa oceny danej umowy leasingowej według innych przesłanek niż określone w § 2 tegoż rozporządzenia. W dalszej części skargi wskazano natomiast, że nie ma wątpliwości co do tego, że organy podatkowe uprawnione są, w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy, do analizowania treści oświadczeń woli, także umów, w celu stwierdzenia, czy istnieje obowiązek podatkowy, a dokonując tego winny kierować się między innymi dyrektywą art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo powołania się na art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nie przeprowadził wskazanej w nim analizy treści kwestionowanych umów, zamiaru stron, za wyjątkiem kwestii okresu trwania umowy i kwoty uiszczonych rat.

Odnośnie wartości czynszów leasingowych zwrócono uwagę na fakt finansowania przez firmę leasingową umów leasingu ze środków obcych stosując zasady kredytu bankowego czy też sprzedaży wierzytelności. Koszty obsługi obcych środków kalkulowano zatem do wartości rzeczy objętych leasingiem (ceny nabycia, o której mowa w art. 709 Kodeksu cywilnego).

Zauważono, że organy podatkowe mogą nie respektować wytycznych Ministra Finansów, jednakże winny mieć na uwadze, że podatnicy stosując prawo podatkowe posiłkują się tymi wytycznymi oraz orzeczeniami sądu, zgodnie z zasadą zaufania do prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. Do okoliczności tych, które zaistniały w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez A. S., należy m.in. faktyczna wysokość uzyskanych przez podatników przychodów oraz faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatników wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych, w wykonaniu których wydatki zostały poniesione. Ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe dokonują na podstawie art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy.

Głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi, za korzystanie przez skarżącego A. S., na podstawie umów nazwanych umowami leasingu operacyjnego, z urządzenia spawającego "[...]", sprzętu komputerowego, kopiarki "[...]", samochodu ciężarowo – osobowego marki [...] oraz zestawu mebli biurowych.

Warto w tym miejscu przywołać uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00, w której stwierdzono m.in., że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Mając na względzie treść powyższej uchwały, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej można uznać zawarte przez skarżących umowy, nazwane umowami leasingu, za umowy sprzedaży oraz odrzucenie przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów kryteriów określonych w cytowanym wyżej rozporządzeniu. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania spornych umów zawartych jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane umowy, choć formalnie nazwane zostały umowami leasingu, faktycznie miały na celu zakup środków trwałych, przy czym wydatki na ich nabycie zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Wszystkie zakwestionowane umowy zawarto na okresy znacznie krótsze od okresów ekonomicznego zużycia przedmiotów i w okresie trwania umów uiszczono kwoty stanowiące odpowiednio 144,56%, 139,24%, 139,24%, 153,99% oraz 134,74% wartości netto przedmiotów umów (i odpowiednio 149,67%, 143,70%, 143,70%, 157% oraz 138,63% wartości netto całości opłat liczonych łącznie z kwotą wykupu), a następnie zakupiono powyższe przedmioty umów leasingu za 5,10%, 4,47%, 4,47%, 3,11% oraz 3,88% wartości netto przedmiotów określonych w umowach.

Istotą umowy leasingu jest stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez czas krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W przedstawianym stosunku zobowiązaniowym chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, nie może natomiast być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Uznając nietrafność wywodów strony skarżącej, dotyczących zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129), organ odwoławczy trafnie podkreślił, że przepisy powyższego rozporządzenia regulują jedynie kwestię zaliczenia rzeczy (albo praw majątkowych), będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (umowy leasingu) do składników majątku jednej ze stron umowy, lecz żeby dokonać takiego zakwalifikowania rzeczy niezbędne jest konieczne uprzednie stwierdzenie, że dana umowa jest jedną z wyżej wymienionych. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzygają zaś przepisy powołanego rozporządzenia. Nie rozstrzyga jej także sama nazwa umowy, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 24a Ordynacji podatkowej (poprzednio interpretacji tej dokonywano w oparciu o art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy pod kątem skutków podatkowych, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Należy tu uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne zachodzące w sprawie oraz wszelkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. Przytoczone zaś w zaskarżonej decyzji fakty, dają według Sądu podstawy dla stwierdzenia, że zamiarem stron umów nie było tylko oddanie rzeczy do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umów leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży rzeczy (środków trwałych). Instytucja leasingu została zaś nadużyta i wykorzystana w celu obejścia przepisów podatkowych – art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wskazał, że zakwestionowane umowy nazwane "umowami leasingu operacyjnego" zostały ukształtowane w taki sposób, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie rzeczy. W konsekwencji nawet fakt formalnego nabycia przedmiotów umów na podstawie odrębnych umów sprzedaży i wystawienie przez sprzedawców faktur na sprzedaż miało charakter pozorny, było jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umów, mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Nawiązując do zarzutu nierównego traktowania tożsamych umów, poprzez zakwestionowanie skutków prawnych 5 z nich, a uznanie jednej, organ odwoławczy trafnie zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny zawartych przez podatnika w 1997 roku umów "leasingu operacyjnego" oraz zdarzeń im towarzyszących w aspekcie skutków, jakie ich wykonanie wywołało w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 roku, ostatecznie nie zakwestionował umowy z dnia [...] 1997 roku, nr [...], gdyż w przeciwieństwie do pozostałych przypadków, po zakończeniu umowy nie doszło do nabycia przedmiotu leasingu przez podatnika, lecz przez odrębny podmiot – Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A". Brak było zatem podstaw prawnych do kwestionowania poniesionych z tytułu wskazanej umowy wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii nie dopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia rzeczywistej treści umów, w celu ustalenia rzeczywistych stosunków zobowiązaniowych łączących strony umów oraz ich zamiarów, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza same umowy oraz okoliczności dotyczące przebiegu ich realizacji (czas trwania, wysokość opłaconych rat), losy przedmiotów po zakończeniu umów (formalny zakup przedmiotów umów bezpośrednio po ich zakończeniu) jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron przedmiotowych umów.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.