Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1022/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak –Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Kieres, Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 lipca 2021 r., nr SKO/41/P-133/2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. Ł. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 30 lipca 2021 r., nr SKO/41/P-133/2021, którą uchylono decyzję Burmistrza Miasta i Gminy M. (dalej jako: Burmistrz, Organ I instancji) z 12 marca 2021 r., nr FIN.3127.8.2021/2 stwierdzającą istnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: o.p.) i odmawiająca uchylenia własnej decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., nr PN00427/0/F/002840/2018-0 z 24 stycznia 2018 r. – albowiem mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja dotychczasowa oraz orzeczono, co do istoty odmawiając uchylenia decyzji Burmistrza objętej wnioskiem Strony o wznowienie postępowania. Sąd obowiązany przez przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całej zawartości akt wskazuje jak poniżej.

Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości - łącznego zobowiązania pieniężnego m.in. za 2018 r. powołując w nim nieruchomość położoną w miejscowości I. gmina M. objętą księgą wieczystą nr [...] nr działki [...]. Podatnik argumentował, że od dnia zakupu, tj. 5 lipca 2013 r. ww. nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w prowadzonej przeze Stronę działalności gospodarczej ze względów technicznych. Aktualnie toczy się postępowanie sądowe odnośnie uzyskania formalnego dostępu do drogi do wskazanej nieruchomości. Do wniosku o wznowienie postepowania załączono postanowienie Sądu Okręgowego w Legnicy - na dowód toczącego się postępowania oraz informację o wydobyciu kopali - na dowód braku eksploatacji kopalni kruszcu. Nieruchomość obecnie generuje same koszty. Wniosek zmierzał do wyłączenia ww. nieruchomości spod stawki właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania wniosku Burmistrz wydał decyzję odmawiająca uchylenia decyzji z 24 stycznia 2018 r., albowiem jakkolwiek zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. to w wyniku uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Burmistrz wskazał, że powołaną we wniosku o wznowienie postępowania nieruchomość (grunty sklasyfikowane w rejestrze gruntów jako kopalne) Podatnik nabył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W oparciu o złożoną w 2013 roku informację na podatek od nieruchomości - podstawę opodatkowania 39500 m2 na którą składały się: gruntu pod działalność gospodarczą organ podatkowy obliczał podatek od nieruchomości m.in. za 2018 r. Organ I instancji podkreślił, że przedmiotowej nieruchomość nie została zakupiona, aby miała być wykorzystywana w celach osobistych - z aktu notarialnego, umowy kupna - sprzedaży wynika, że została nabyta w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną pod firmą A. Ponadto w prowadzonej ewidencji środków trwałych sam Podatnik wprowadził ww. działkę do ewidencji i amortyzował, a przez to jest jednym ze składników materialnych przedsiębiorstwa. Niewątpliwie więc Strona zakupiła nieruchomość celem prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Burmistrz podniósł również, że z uwagi na zmianę brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) od 2016 r. przesłanka wyłączająca związanie z działalnością gospodarczą nieruchomości, która nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - nie obowiązuje. Zdaniem Organu I instancji przytoczone przez Podatnika trudności w dostępie do nieruchomości możliwe są do usunięcia poprzez odpowiednie nakłady finansowe oraz ewentualne sądowe ustalenie drogi koniecznej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, tak jak w niniejszej sprawie, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W wyniku wniesionego odwołania SKO uchyliło decyzję Organu I instancji i odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano przebieg postępowania wznowieniowego oraz przepisy dotyczące tego trybu postępowania zaznaczając, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną edycją postępowania wymiarowego. Przytoczono następnie argumentację wniosku wznowieniowego. SKO zarzuciło, że Organ I instancji w swym rozstrzygnięciu jakkolwiek wskazał, że zaistniała przesłanka wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. to jej nie zidentyfikował. Natomiast wniosek Podatnika zawiera okoliczność, iż wskazana w nim nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz prowadzenie postępowania odnośnie uzyskania formalnego dostępu do drogi do wymienionej nieruchomości. W konsekwencji SKO przyjęło, że nową okolicznością dla sprawy jest fakt niewykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych, a także brak ustanowienia drogi dojazdowej. Przytoczone nie może być zaś podstawą skutecznego wznowienia postępowania z dwóch powodów:

1) skoro jak powołuje Strona od samego początku nie wykorzystywała ona nieruchomości, to nie można przyjąć, że Podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, co do tej okoliczności, a zatem mógł żądać uwzględnienia jej w postępowaniu zwyczajnym, w tym w drodze odwołania;

2) dana okoliczność jest istotna dla sprawy jeśli może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

SKO podobnie jak Organ I instancji zwróciło uwagę, że pojęcie "względów technicznych obowiązywało tylko do końca 2015 r. - powołanie się na niewykorzystywanie gruntów ze względów technicznych nie ma znaczenia prawnego od 1 stycznia 2016 r. Podobnie bez znaczenia dla sprawy pozostaje postępowanie o ustanowienie dojazdu do nieruchomości. Skoro nie zachodziła przesłanka wznowienia, tym samym wydana decyzja organu pierwszej instancji wymaga uchylenia. Kolegium orzekło co do istotny sprawy stosując art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Na decyzję SKO została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust 1 pkt. 3 u.p.o.l., w związku z art. 64 ust. 1, w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej — rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę, a nie również faktyczna możliwość użytkowania gruntu dla celów działalności gospodarczej, a wręcz względy techniczne uniemożliwiające faktyczne korzystanie z kopalni kwarcu - brak dróg dojazdowych do eksploatowania złoża i jego wywózki do dalszego przerobu;

- rażąco sprzeczne z zasadami logiki i celu gospodarczego naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art.187 o.p., które spowodowały ustalenie wyższej stawki podatkowej w sytuacji, gdy jej ustalenie jest bezprawne i niczym nie uzasadnione w świetle całokształtu materiału dowodowego dostarczonego przez Stronę, a zlekceważonego przez organ podatkowy.

W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznani Organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano na prawotwórcza rolę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w którym zakwestionowano rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ten sposób, że o związku z gruntu, budynku budowli z działalnością gospodarcza decyduje samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę. Podniesiono, że w postępowaniu przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i po wznowieniu znane były podnoszone przez Skarżącego fakty świadczące o tym że: fizyczny brak drogi dojazdowej do nieruchomości będącej przedmiotem ustalania podwyższonej stawki opodatkowania od momentu jej zakupu w 2013 r. do dnia dzisiejszego jest niedopuszczalny. Brak dojazdu do kopalni w sposób dostateczny i oczywisty potwierdza, że nie jest ona i nie może być przeznaczona do jakiejkolwiek działalności gospodarczej bez stosownej zgody Nadleśnictwa, której konsekwentnie odmawiano od 2013 r., tj. od chwili zakupu nieruchomości. Podatnik powołał się na ostanie ustalenia dotyczące wstępnych uzgodnień ugodowych między Stroną, a Nadleśnictwem co do dojazdu do nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 p.p.s.a.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1024/11. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności Sąd uznaje za istotne wyjaśnić naturę postępowania w przedmiocie wznowienia, regulowaną przepisami Rozdziału 17 DZIAŁU IV o.p. Już z samej systematyki przepisów o.p. wynika, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie w przedmiocie nieważności (Rozdział 18 DZIAŁU IV o.p.) są postępowaniami podatkowymi szczególnymi, odrębnymi od zwykłego postępowania kończącego się, co do zasady decyzją zwykłą o walorach ostateczności, zgodnie z art. 128 o.p. Oba postępowania szczególne stanowią wyłom w przewidzianej tym przepisem zasadzie stałości decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej i prowadzącego do jej wydania postępowania, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Postępowanie wznowieniowe nie jest trzecią instancją postępowania wymiarowego i tym samym jego prowadzenie limitowane jest enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 o.p. przesłankami. Jak już wyżej wskazano organy prowadzące postępowanie, o którym mowa w Rozdziale 17 związane są ramami wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1001/21: ogólnie - co do samego trybu wznowienia postępowania oraz wobec jednej z jego przesłanek - art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z którym to poglądem NSA tut. Sąd się zgadza: Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Przedmiotowe postępowanie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. Wymaga nadto podkreślenia, że zmiana wykładni przepisów prawa, jak i zmiana stanu prawnego nie uzasadniają wznowienia postępowania. Nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Znamiennym jest również i to, że przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej. Należy mieć bowiem na uwadze, że istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej.

W przedmiotowej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów wyznaczał wniosek Strony o wznowienie postępowania. Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Warto dodać, że przez istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne rozumieć należy takie okoliczności, które mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny. Nowymi dowodami są z kolei takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. Co ważne, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r. o sygn. akt I FSK 338/19 wprost wyrażono akceptację dla przyjętego przez tut. Sąd stanowisko odnośnie niezbędności kwalifikacji nowości dowodów/okoliczności wobec strony postępowania przy stosowaniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.).

W orzecznictwie ugruntowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 734/13; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951).

Nieprzeprowadzenie zatem określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13; 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, CBOSA).

Przechodząc do realiów kontrolowanego postępowania wskazać należy, że w złożonym przez Stronę wniosku o wznowienie powołano się na okoliczność braku możliwości wykorzystania nieruchomości objętej wnioskiem o wznowienie w działalności gospodarczej Skarżącego z uwagi na brak dojazdu do niej – spór o drogę dojazdową toczony przez Podatnika z Nadleśnictwem [...]. Okoliczność ta została utożsamiona ze względami technicznymi uniemożliwiającymi korzystanie z nieruchomości. Takie zakreślenie podstawy wznowieniowej nie odpowiada warunkom przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem Strona powołuje okoliczność, którą znała już w dacie zakupu nieruchomości, a więc w 2013 r. Nie mogła ona zatem wyjść na jaw po wydaniu przez Burmistrza decyzji wymiarowej za 2018 r. z 24 stycznia 2018 r. Co istotne wskazaną okoliczność Strona mogła podnosić w trakcie postępowania zwykłego, w odwołaniu od decyzji Burmistrza, natomiast mając na uwadze powołana wyżej specyfikę postępowania wznowieniowego nie może być ona uznana za przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Brakuje jej bowiem waloru nowości o którym mowa we wskazanym przepisie. Sąd podziela przy tym pogląd, że "(...) w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r, o sygn. akt II FSK 897/19, CBOSA).

Finalnie zasadność oceny racji Strony postępowania wymiarowego przez organy podlega kontroli sądów administracyjnych, a jak już podniesiono wcześniej - w postępowaniach szczególnych jakimi są postepowanie w przedmiocie wznowienia oraz stwierdzenia nieważności nie powtarza się całego postępowania wymiarowego. Już z powyższych względów wniosek Skarżącego o uchylenie decyzji Burmistrza z 24 stycznia 2018 r. w trybie wznowienia postępowania nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie.

Odnosząc się dodatkowo do prezentowanej przez Stronę argumentacji Sąd pragnie zauważyć, że wykładnią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rzeczywiście zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Dominującym zaś poglądem - do daty ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie było, by wykładać wymieniony w zdaniu poprzednim przepis w sposób literalny – posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o jej związaniu z działalnością gospodarczą. Wskazać przy tym należy, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Wznowienie w oparciu o wskazany art. 240 § 1 pkt 8 jest możliwe wyłącznie na wniosek strony w terminie jednego miesiąca od daty publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.). Kontrolowane obecnie postępowanie wznowieniowe nie było jednakże oparte o wskazywany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (i przesłankę z pkt 8 § 1 art. 250 o.p.), o czym świadczy już sama data złożenia wniosku o wznowienie postępowania – 5 sierpnia 2020 r., która poprzedza wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodzić się również należy z SKO, że pojęcie względów technicznych nie występuje w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. od 2016 r., tym samym powoływanie się na nie jako przesłanki wyłączające z kwalifikacji gruntów związanych z działalnością gospodarczą (bo nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności) w rozliczeniu podatku za 2018 r. jest bezskuteczne. Dodatkowo tut. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (wyrok z 14 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Rz 309/22, LEX nr 3372122) zgodnie z którym "Skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zwrot "związanie z działalnością gospodarczą" nieruchomości nie oznacza ani, rzeczywistego aktualnego jej "używania" w tejże działalności, ani jej rzeczywistej dochodowości (czerpania aktualnie realnych zysków) lecz to, iż potencjalnie może ona być w działalności przedsiębiorcy wykorzystywana.

Podsumowując zasadnym było orzeczenie w zaskarżonej decyzji SKO o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza w trybie wznowienia postepowania z uwagi na nie wypełnienie przesłanki wznowieniowej przez okoliczności sformułowane przez Skarżącego inicjującego postępowanie wznowieniowe – wyznaczającego jego granice.

Sąd nie stwierdzając wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa, jak i innych, które w oparciu o art. 145 p.p.s.a. zobowiązywałyby do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił.