Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 649/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1  pkt 1 w zw. z art.  75 par. 1, 120, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 25. 264 zł ( dwadzieścia pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji) z [...] lutego 2018 r. nr [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych:

– za 2013 r. w kwocie 168 561 zł,

– za 2014 r. w kwocie 623 350 zł,

– za 2015 r. w kwocie 757 447 zł,

– za 2016 r. w kwocie 255 248 zł.

Z akt sprawy wynika, że 15 marca 2012 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wniosek o zezwolenie na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji Spółka zamierza kupować specjalny olej (o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] ówczesny organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w W.) odmówił wydania zezwolenia, o które wnioskowała Spółka. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją. Z drugiej zaś strony, Spółka nie będzie sprowadzać ich do składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju.

Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we W. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten wskazał, że w świetle regulacji wspólnotowych (art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej) oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie są objęte procedurą zawieszenia akcyzy, wobec czego nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 627 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W konsekwencji nie można zastosować do nich procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 40 ust. 1 u.p.a. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Procedura ta ma zastosowanie m.in. - zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 7 - jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju. Zgodnie z art. 40 ust. 5 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Oleje smarowe w załączniku nr 2 nie zostały wymienione. W myśl art. 40 ust. 6 cyt. ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak stosować także do wyrobów innych niż wymienione w załączniku nr 2, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Stosownie natomiast do postanowień art. 41 ust. 4 u.pa., jeżeli procedura zawieszenia dotyczy wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD. Kierując się treścią ww. przepisów Dyrektor Izby Celnej we W. doszedł do wniosku, że w przypadku olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpi w istocie na żadnym etapie przemieszczania tych wyrobów. Oleje smarowe nie zostaną bowiem wysłane z państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją, z drugiej zaś strony tylko w przypadku wprowadzania wyrobów do składu podatkowego objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z 8 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1249/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. W ocenie Sądu fakt, że Spółka nie nabywała wyrobów akcyzowych do składu podatkowego nie mógł być przyczyną odmowy udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie tych wyrobów jako zarejestrowany odbiorca.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej we W. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 834/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być w tej procedurze nabywane na terenie kraju.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z 22 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1201/15 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na gruncie przepisów prawa wspólnotowego brak jest możliwości nabycia przez spółkę olejów smarowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – jeżeli olej smarowy nie będzie przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Określony bowiem w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283 z dnia 31 października 2003 r. – dalej: dyrektywa energetyczna) katalog wyrobów energetycznych wskazuje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, określonym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, tj. nie są one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do treści art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., który definiuje pojęcie "zarejestrowany odbiorca" oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a dotyczący procedury zawieszenia poboru akcyzy, WSA stwierdził, że status zarejestrowanego odbiorcy uzyskać może podmiot, który będzie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do przyznania tego statusu z uwagi na fakt, iż w kraju wysyłki, tj. w Niemczech, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym przesłanka w postaci wysłania oleju smarowego z Niemiec w ramach procedury zawieszenia akcyzy nie miała miejsca.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z 28 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 834/13, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13. W wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi." Kierując się treścią tego wyroku, NSA wskazał, że Trybunał za zgodną z prawem unijnym uznał regulację krajową, która wprowadza opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Odwołując się do treści art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a. NSA wyjaśnił, że przepis ten dopuszcza zwolnienie od podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przez zarejestrowanego odbiorcę. Tym samym odmowa przyznania stronie statusu zarejestrowanego odbiorcy tylko z tego tytułu, że nabycie następuje w kraju członkowskim, w którym oleje smarowe nie są uznawane za wyroby akcyzowe, pozbawiłoby podatnika prawa do skorzystania z wynikającego z przepisów krajowych zwolnienia od podatku akcyzowego, co w konsekwencji prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów krajowych, w zależności od kierunku ich aktywności gospodarczej. Ograniczenie takie powinno wynikać wyraźnie z ustawy i nie być sprzeczne z postanowieniami Konstytucji RP (w szczególności z art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217) oraz z przepisami UE (dyrektywami energetyczną i horyzontalną, TUE, TFUE) oraz orzecznictwem TSUE. Na marginesie głównych rozważań NSA wskazał, wybór jednego ze sposobów nabycia wyrobów akcyzowych(jako zarejestrowany odbiorca, z zapłaconą akcyza lub do składu podatkowego), a co za tym idzie również zastosowania odpowiednich procedur należy do podmiotu gospodarczego i stanowi realizację konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP. NSA podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (przede wszystkim olejów smarowych), które opodatkowane są akcyzą jedynie na terenie kraju, zastosowanie będą miały jedynie te wymogi, które są możliwe do spełnienia. Obowiązek wypełniania w pełnym zakresie określonych warunków powstaje natomiast do tego rodzaju wyrobów w sytuacji, gdy wprawdzie nie są one efektywnie opodatkowane akcyzą w państwie członkowskim wysyłki, ale nie są one też wprowadzane do składu podatkowego na terenie kraju lub odbierane przez zarejestrowanego odbiorcę w miejscu odbioru. Zdaniem Sądu zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do takiej sytuacji, w której podatnik nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w krajach członkowskich, w których wyroby te nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Miałby natomiast prawo do zwolnienia w przypadku obrotu takimi wyrobami na terytorium kraju, co prowadzi do dyskryminacji tych samych wyrobów na rynku UE. W sposób efektywny mogłoby to prowadzić do ograniczenia popytu na towary pochodzące z innych państw członkowskich, ze względu na opodatkowanie, a tym samym mogłoby ograniczać ich napływ na rynek danego państwa członkowskiego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (jako właściwy w sprawie) decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. (jako organowi właściwemu od 1 marca 2017 r.). Organ ten decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] udzielił Spółce zezwolenia na czas nieoznaczony na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (tj. olejów smarowych o kodach CN 27101971-27101999 z wyłączeniem wyrobów 27101985 i 27101999) wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, nadając jednocześnie Spółce numer akcyzowy zarejestrowanego odbiorcy.

Wnioskiem z 27 grudnia 2017 r. Spółka, wskazując na art. 75 § 1 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016. Do wniosku załączyła korekty deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Zdaniem Spółki nienależnie zapłaciła podatek akcyzowy za lata 2013-2016, stosując się do błędnych decyzji organów podatkowych, co ostatecznie zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 37/16. Argumentowała, że nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego (zasadą praworządności oraz zasadą zaufania do organów) jest sytuacja, w której podatnik ponosi szkody materialne w postaci zapłaconego podatku, który nie musiałby być przez niego uiszczony, gdyby organy administracyjne podjęły merytorycznie poprawne decyzje w 2012 r. Gdyby bowiem przyznano Spółce status zarejestrowanego odbiorcy w 2012 r., nie byłaby ona zmuszona do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. W ocenie Spółki, skoro ww. wyrok NSA potwierdził jej prawo do uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy, to oznacza, że prawo to istniało już w chwili składania wniosku, a więc od 15 marca 2012 r. Zatem zapłacony w latach 2013 -2016 podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych olejów smarowych należy traktować jako nadpłatę, podlegającą zwrotowi wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 77 w zw. z art. 78 § 1 o.p.

Decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 78, art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 72 § 1, art. 75 § 1, § 3 i § 4a o.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w żądanym zakresie. W uzasadnieniu jako niesporne wskazał, że Spółka w okresie, dla którego wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym składała do właściwego organu deklaracje i uiszczała należny podatek akcyzowy. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zaistniał stan faktyczny uprawniający do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, w szczególności spełnione przez Spółkę świadczenie publicznoprawne (zapłata podatku) nie stanowi nienależnie zrealizowanego długu podatkowego. Fakt ostatecznego przyznania Spółce statusu zarejestrowanego odbiorcy nie znosi skutków powstania obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego w związku z dokonanymi w latach 2013-2016 czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowy. Spółka w sposób dobrowolny i świadomy dokonała opodatkowania dokonanych czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, zatem istniała uzasadniona podstawa przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Spółka w momencie otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] maja 2012 r. o odmowie udzielenia zezwolenia na nabywanie olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca wprawdzie nie mogła samodzielnie korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ale uzyskała do wyboru dwie możliwości nabywania olejów smarowych zużywanych w prowadzonej działalności gospodarczej: ze składu podatkowego na terytorium kraju z możliwością korzystania ze zwolnienia na podstawie § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obowiązkiem składania deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego i uiszczenia podatku akcyzowego. Organ I instancji podkreślił, że skoro Spółka świadomie wybrała drugą z możliwości tj. nabywanie olejów smarowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to miała obowiązek składania deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego, co też uczyniła. Obowiązków tych nie znosi, zdaniem organu I instancji, zaistniały później stan faktyczny tj. uzyskanie zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Ponadto organ zaprzeczył, by przepisy, na podstawie których podejmowane były decyzje w zakresie przedmiotowego zezwolenia, były jednoznaczne i nieskomplikowane, skoro potrzeba było czterech wyroków sądowych, by zagadnienie to ostatecznie rozstrzygnąć. Dodatkowo, powołując się na brzmienie art. 81b § 2a o.p., organ ten wyjaśnił, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty korekty deklaracji złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty- jako bezskuteczne - nie wywołują skutków prawnych.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że Spółka wprawdzie uiściła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, ale to przesunięcie majątkowe posiadało usprawiedliwioną podstawę prawną w postaci powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy. Dokonując opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych Spółka wykonała ciążący na niej obowiązek podatkowy i wypełniła obowiązujące normy prawne. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie uzyskała uprawnienia do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego. W tym zakresie organ powołał się na obowiązujące w okresie 2013-2016 brzmienie tego przepisu i wywiódł, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego. Wskazał przy tym, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co wiąże się z obowiązkiem ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych. Podkreślił, że zwolnienia podatkowe nie przysługują podatnikom bezwarunkowo. Spółka zaś nie spełniła warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2016. Nie prowadziła i nie przechowywała bowiem ewidencji wyrobów akcyzowych wcześniej zgłoszonej do właściwego urzędu celnego, jak również nie posiadała stosownego zabezpieczenia akcyzowego. W zakresie bezwzględnego rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy albo zwolnienia od akcyzy, organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA (I GSK 1559/13) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego (z 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12). Wyjaśnił przy tym, że ewidencji wyrobów akcyzowych nie może zastąpić jakakolwiek inna dokumentacja. Na poparcie tego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał ponadto, że bezspornie w latach 2013-2016 Spółka, mimo złożenia 15 marca 2012 r. wniosku o udzielenie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, zezwolenia takiego nie uzyskała, a postępowanie w tej w sprawie zakończyło się [...] grudnia 2017 r. W tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał bowiem decyzję o udzieleniu zezwolenia z wniosku Spółki złożonego 15 marca 2012 r. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, wiąże od momentu jej wydania i nie może rozstrzygać o wstecznych uprawnieniach podatkowych, w szczególności o prawie do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w latach 2013-2016. Wedle organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w ww. § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego nie przysługiwało Spółce ani w momencie dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w latach 2013-2016, ani nie przysługuje obecnie po uzyskaniu wskutek decyzji z [...] grudnia 2017 r. statusu zarejestrowanego odbiorcy. Podatnik nie dokonał bowiem nadpłacenia bądź nienależnego uiszczenia podatku akcyzowego. Spółka nie posiadała w latach 2013-2016 zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy, a ponadto nie spełniała pozostałych warunków wynikających z u.p.a., które są wymagane przy zwolnieniu z akcyzy. Fakt zaś ostatecznego przyznania statusu zarejestrowanego odbiorcy nie znosi skutków powstania obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego w związku z dokonanymi w latach 2013-2016 czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą. Sposób nabywania olejów smarowych poza procedurą zawieszenia akcyzy Spółka dobrowolnie wybrała. Ponadto organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. argumentując, że przepisy w zakresie udzielenia Spółce zezwolenia na nabywanie olejów smarowych z Niemiec (gdzie nie są one wyrobem akcyzowym) nie były jednoznaczne zarówno dla organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, o czym świadczy liczba rozstrzygnięć sądowych. Dopiero w wyroku z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 37/16 NSA wskazał, że uzasadnieniem odmowy nadania statusu zarejestrowanego odbiorcy nie może być to, w jaki sposób prawodawca krajowy czy unijny zdefiniował pojęcie "zarejestrowanego odbiorcy" lub "procedury zawieszenia poboru akcyzy", lecz brak spełnienia przesłanek bycia "zarejestrowanym odbiorcą".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię tj. przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę wskutek błędnych decyzji organów skarbowych podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.,

– art. 120 oraz art. 121 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podważającej zasadę praworządności oraz zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, która prawnie sankcjonuje sytuację, w której podatnik nie ma możliwości odzyskania podatku uiszczonego wskutek wadliwego (sprzecznego z prawem) działania organów administracji skarbowej

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że problem powstania nadpłaty na gruncie regulacji art. 72 i nast. o.p. nie powinien być rozstrzygany wyłącznie w oparciu o wykładnię językową, lecz powinno uwzględniać się także wykładnię systemową i funkcjonalną.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka przedstawiła wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którą przez nadpłatę należy rozumieć świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Przy czym ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jst do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 835/15). Wskazując dalej na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 podkreśliła, że wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. powinna być dokonywana także z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. We rezultacie przeprowadzonej wykładni wskazała, że zapłacony przez nią podatek akcyzowy jest wynikiem błędu w wykładni prawa, popełnionego przez organ podatkowy. Gdyby organy podatkowe wydały (z wniosku Spółki) poprawną merytorycznie decyzję przyznającą Spółce status zarejestrowanego odbiorcy, nie doszłoby do zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z uwagi na fakt, żje nabycie takie byłoby wówczas zwolnione od podatku akcyzowego, na co wprost zezwalały obowiązujące wówczas przepisy prawa. Co do argumentacji organu odwoławczego, że Spółka nie spełniała wszystkich warunków zwolnienia od podatku akcyzowego w trybie § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego, wyjaśniła za wyrokiem NSA z 11 stycznia 2017 r., że to organy administracji nie przeprowadziły właściwej weryfikacji złożonego przez Spółkę wniosku w celu ustalenia, czy Spółka spełnia wszystkie wymogi konieczne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. Spółka podała, że niewłaściwe stosowanie prawa przez organy podatkowe, czy skutki uchybień popełnionych przez ustawodawcę (niejasność przepisów) nie może być usprawiedliwieniem przerzucania ich konsekwencji na podatnika - mając na względzie konieczność realizacji zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co do argumentacji organu odwoławczego o dokonaniu przez Spółkę świadomego wyboru nabywania olejów smarowych poza procedurą zawieszenia akcyzy Spółka wskazała, że – po pierwsze – mogła i miała prawo liczyć na zachowanie się organów podatkowych w zgodzie z obowiązującym prawem i na nadanie jej statusu zarejestrowanego odbiorcy. Po drugie, Spółka wybrała metodę nabywania olejów smarowych, jaką uznała za słuszną i racjonalną z jej ekonomicznego punktu widzenia. Niedopuszczalne jest, zdaniem Spółki, usprawiedliwianie przez organ władzy publicznej własnego, niezgodnego z prawem działania tym, że przepisy w danej kwestii są zawiłe lub tym, że Spółka mogła inaczej rozwiązać kwestie nabywania wyrobów akcyzowych i wówczas może mogłaby uniknąć zapłaty podatku. Podatnik nie może ponosić kolejnych konsekwencji niewłaściwego działania organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu jest istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym przez Skarżącą w latach 2013-2016 z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia od producenta z Niemiec wyrobów akcyzowych tj. olejów smarowych o kodzie CN 27101999 na potrzeby działalności gospodarczej - produkcji amortyzatorów samochodowych.

Skarżąca twierdzi, że w latach 2013-2016 spełniała warunki i była uprawniona do zwolnienia podatkowego na podstawie § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego, a w związku z tym zapłacony przez nią podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych był nienależny wierzycielowi podatkowemu. Twierdzenie to wywodzi z faktu, że z jej wniosku, złożonego 15 marca 2012 r. uzyskała ostatecznie (bez swej winy) w dniu 12 grudnia 2017 r. zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Zdaniem Skarżącej, wskutek błędnych decyzji organów podatkowych odmawiających ww. zezwolenia i trwającego blisko sześć lat postępowania wywołanego ww. wnioskiem o zezwolenie (zakończonego korzystnie dla Skarżącej) Skarżąca została pozbawiona prawa do zwolnienia podatkowego. Warunkiem tego zwolnienia był status zarejestrowanego odbiorcy, o który Skarżąca wnioskowała w 2012 r., a którego organy podatkowe bezpodstawnie jej odmawiały. Skarżąca uważa, że była uprawniona od samego początku (czyli od dnia złożenia wniosku o zezwolenie) do zwolnienia podatkowego wobec spełnienia warunków zarejestrowanego odbiorcy – o którym z kolei przesądził NSA w wyroku z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 37/16 podjętym w sprawie Skarżącej.

Organ odwoławczy stoi zaś na stanowisku, że uzyskanie przez Skarżącą zezwolenia w 2017 r. nie może znieść skutków obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia w latach 2013 -2016. Skarżąca bowiem świadomie i dobrowolnie dokonała takiego właśnie wyboru nabycia olejów smarowych, składała deklaracje AKC-U i płaciła należny podatek. Organ ten argumentuje, że decyzja o zezwoleniu na nabycie wyrobów akcyzowych poza procedurą zwieszenia akcyzy jako zarejestrowany odbiorca jest konstytutywna i w związku z tym nie może działać wstecz, dotyczyć czynności wcześniejszych. W rezultacie ani w momencie nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w latach 2013-2016, ani po uzyskaniu tego zezwolenia Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Prócz spełnienia warunku zarejestrowanego odbiorcy nie spełnia bowiem pozostałych warunków zwolnienia podatkowego tzn. posiadania ewidencji wyrobów akcyzowych oraz zabezpieczenia akcyzowego. Organ odwoławczy jest zatem zdania, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, bowiem zapłacony przez Skarżącą w latach 2013-2016 podatek akcyzowy był należny.

Rację ma Skarżąca.

Zaskarżona decyzja narusza art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 75 § 1 o.p., jak również – art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mocą zaś art. 75 § 1 o.p jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ustawodawca nie zdefiniował nadpłaty przez określenie jej cech, lecz ograniczył się do wskazania kwot, które należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z przywołanym wyżej brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nadpłatą jest nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (Janusz Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, P.Borszowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2017, s. 480). Ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć w ogóle miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe, niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone) (tamże, s. 480). Nadpłata może powstać z różnych przyczyn. Przede wszystkim może ona powstać w przypadku nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien się przekształcić w zobowiązanie podatkowe (tamże, s. 486).

Nadpłata i związany z nią obowiązek zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (por. M. Popławski [w:] System prawa finansowego, tom III. Prawo daniowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).

Nadpłata i związany z nią obowiązek zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (por. M. Popławski [w:] System prawa finansowego, tom III. Prawo daniowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).

Mając na uwadze niezamknięty katalog źródeł powstania nadpłaty, zapłata podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych niepodlegających dalszej sprzedaży mieści się w tym katalogu i podlega ocenie prawnej z w postepowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Jakkolwiek bowiem doszło w sprawie do skonkretyzowania obowiązku podatkowego na podstawie ustawy podatkowej, ale istnieją podstawy do uznania, że nie przekształciło się ono w obowiązek podatkowy. W ten sposób pobrany podatek stałby się świadczeniem nienależnym. Zaskarżona odmowa stwierdzenia nadpłaty w sprawie stawia Skarżącą w sytuacji poszukiwania innych procedur prawnych, pozwalających na odzyskanie nienależnego świadczenia, czyli głównie zgłoszenie roszczenia na podstawie powództwa o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (w oparciu o art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego), którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. Co do zasady, zagadnienie nienależnie zapłaconego podatku winno być jednak rozstrzygnięte na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 75 § 1 o.p.) w związku ze znajdującymi zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisami ustawy o podatku akcyzowym (skoro skarżąca uiściła podatek na podstawie tej ustawy). Jeżeli nadpłata nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (postanowienie SN dnia 30 maja 2003 r., sygn. akt III CZP 34/03). Zaskarżona decyzja organu, zamyka w tej sytuacji Skarżącej drogę do dochodzenia nienależnie uiszczonego podatku mimo, że poniosła jego ciężar (zapłaciła bowiem podatek akcyzowy i go nie odzyskała, choć istnieją ku temu podstawy). Trzeba mieć na uwadze, że sąd powszechny jest związany środkami proceduralnymi oraz właściwością rzeczową, zakresem kompetencji orzeczniczych co do materii prawnej, które nie mogą wchodzić w kolizję z kompetencjami organów podatkowych. Sąd powszechny nie może w rozważanym przypadku zastąpić organu w ustaleniu, czy na podstawie ustawy podatkowej podatnik miał obowiązek zapłacić podatek, czy też go nie miał.

W opinii Sądu, zapłacony przez Skarżącą podatek akcyzowy w okolicznościach sprawy należy ocenić jako podatek nienależny. W świetle przedstawionego rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest akceptowalna odmowa stwierdzenia nadpłaty w istocie z tego tylko powodu, że Skarżąca w czasie, w którym mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie spełniała warunku tego zwolnienia, o czym błędnie zdecydował organ oraz że w okolicznościach sprawy Skarżąca świadomie dokonała wyboru metody nabycia olejów smarowych związanej z zapłatą podatku.

Sąd stwierdza, że w sprawie istotne są okoliczności, które doprowadziły do powstania sporu – przyczyny i źródła powstania nadpłaty. A zatem znaczenie zasadnicze dla istnienia nadpłaty mają przyczyny, dla których w ogóle Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie obie strony postępowania prowadzą argumentację w tym zakresie odnosząc się do wpływu decyzji z [...] grudnia 2017 r. o udzieleniu zezwolenia na powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016. Przy czym tylko po stronie Skarżącej argumenty są uzasadnione.

Sąd podkreśla, że nie jest sporne w sprawie, że Skarżąca uiściła w latach 2013-2016 podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy w kwotach wykazanych w deklaracjach uproszczonych AKC-U. Podobnie, nie jest kwestionowane przez żadną ze stron, że nabycia olejów smarowych Skarżąca dokonała we wskazanym okresie na potrzeby produkcji samochodowych amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych.

Podkreślenia wymaga, że Spółka 15 marca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca, które ostatecznie uzyskała [...] grudnia 2017 r. na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu. Decyzja ta była konsekwencją wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 37/16 i została wydana w ramach toczącego się od 15 marca 2012 r. postępowania w sprawie, wywołanego ww. wnioskiem Skarżącej.

Sąd stwierdza, że na podstawie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) jest związany ww. wyrokiem NSA. Wynika z niego, że organ podatkowy nie mógł odmówić Skarżącej udzielenia zezwolenia na nabywanie olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca z powodu, w jaki prawodawca krajowy lub unijny zdefiniował pojęcie "zarejestrowanego odbiorcy" lub "procedury zawieszenia poboru akcyzy". Takim powodem może być tylko brak spełnienia przesłanek bycia "zarejestrowanym odbiorcą". NSA zwrócił przy tym uwagę na obowiązek wykładni przepisów u.p.a. z uwzględnieniem regulacji unijnych. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych (które odmowę udzielenia zezwolenia uzasadniały brakiem podstaw do przyznania Skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy z uwagi na to, że w kraju wysyłki – Niemczech – nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy) prowadziłoby do takiej sytuacji, w której podatnik nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w krajach członkowskich, w których wyroby te nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Miałby natomiast prawo do zwolnienia w przypadku obrotu takimi wyrobami na terytorium kraju, co prowadzi do dyskryminacji tych samych wyrobów na rynku Unii Europejskiej.

Status zarejestrowanego odbiorcy ma znaczenie dla oceny, czy Skarżąca spełniała z kolei warunki zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 32 u.p.a., którego warunki w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania określał § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego w okresie, na które powołuje się Skarżąca.

Sąd porządkująco zauważa, że rozporządzenie z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 r., nr 159, poz. 1070 ze zm.), wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ust. 2 u.p.a., obowiązywało do 28 lutego 2013 r. Z dniem 1 marca 2013 r. zostało zastąpione rozporządzeniem z 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 2012 ze zm.) i obowiązywało do 28 lutego 2017 r. W pierwotnym rozporządzeniu (z 23 sierpnia 2010 r., obowiązującym w czasie złożenia przez Skarżącą wniosku o zezwolenie) zwolnienie podatkowe uregulowane były w § 10 pkt 4, zaś w rozporządzeniu z 8 lutego 2013 r. – w § 6 pkt 2. Wówczas, zwolnieniem podatkowym objęte były oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione były warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Rozporządzenie z 8 lutego 2013 r. (obowiązujące od 1 marca 2013 r.) przejęło w sposób niezmieniony warunki zwolnienia, natomiast począwszy od 1 lipca 2016 r. zwolnienie obejmowało: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3 i 6-9 u.p.a., jeżeli spełnione były warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Zasadniczo więc zwolnienie podatkowe olejów smarowych reguluje art. 32 u.p.a. Wynika z niego, że zwolnieniem od podatku akcyzowego objęte jest nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a.). Warunki, których spełnienia wymagał prawodawca, by skorzystać ze zwolnienia, uregulowane zostały w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., a wśród nich m.in. objęcie zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia oraz prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Co do ewidencji ustawodawca wymaga, by:

– prowadzona była ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.)

– może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 7 u.p.a.)

– zawierała informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.)

– była przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił, że Skarżąca nie dopełniła trzech warunków zwolnienia:

– w okresie lat 2013-2016 nie była zarejestrowanym odbiorcą, bowiem status taki zyskała dopiero 12 grudnia 2017 r.,

– nie złożyła zabezpieczenia akcyzowego,

– nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych, objętych zwolnieniem.

Zdaniem organu odwoławczego, nie służyło więc Skarżącej prawo zwolnienia od akcyzy w latach 2013-2016, co w połączeniu z dobrowolnym wyborem nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów akcyzowych z obowiązkiem składania deklaracji uproszczonych i uiszczania podatku akcyzowego nie pozwala na uznanie, że zapłacony w latach 2013-2016 podatek akcyzowy stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W opinii Sądu w składzie orzekającym takie stanowisko organów nie jest akceptowalne z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

NSA w ww. wyroku o sygn. akt I GSK 37/16 jednoznacznie uznaje odmowę udzielenia Skarżącej zezwolenia na wewnątrzwspólnotowe nabywanie olejów smarowych i w konsekwencji odmowę przyznania statusu zarejestrowanego odbiorcy za naruszenie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – zakaz podatkowej dyskryminacji towarów na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Względy formalne tj. data ostatecznego udzielenia zezwolenia w drodze wydania decyzji z [...] grudnia 2017 r. po kilkuletnim sporze, nie mogą stanowić przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty w badanej sprawie. Prawidłowe zastosowanie prawa w rezultacie prawidłowej jego wykładni z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE z pewnością skutkowałoby rozpatrzeniem wniosku Skarżącej z 15 marca 2012 r. zgodnie z jej żądaniem wcześniej niż 12 grudnia 2017 r. Nie jest dopuszczalne, by organ podatkowy (jak również żaden inny organ władzy publicznej) - jako "mocniejsza" strona stosunku prawnopodatkowego (publicznoprawnego), działający władczo w stosunku do podatnika, wyposażony w odpowiednie instrumentarium prawne i kadrowe - usprawiedliwiał własne błędne decyzje trudnościami w stosowaniu prawa czy niejednoznacznymi wynikami jego wykładni i skutki tych trudności przenosił na podatnika. Skarżąca złożyła wniosek o zwolnienie z podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych z zamiarem skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Temu bowiem zasadniczo służyło uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy i cel ten nie jest sporny. Oczekiwała na rozstrzygnięcie organu podatkowego w zaufaniu, że będzie ono zgodne z prawem i pozwoli na wykorzystanie tego rozstrzygnięcia zgodnie z celem. Akta dowodzą, że uczestniczyła aktywnie w tym postępowaniu. Nie ma innego racjonalnego wyjaśnienia dla tej aktywności Skarżącej i ponoszenia kosztów z nim związanych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wyrazem zlekceważenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych. Świadczy o tym uznanie przez organ podatkowy, że - co prawda - Skarżącej służy status zarejestrowanego odbiorcy, ale skoro uzyskała go po czasie, w którym obowiązywało zwolnienie od podatku akcyzowego, to nie ma podstaw, by mogła z niego obecnie skorzystać także i z tego powodu, że decyzja w tym przedmiocie jest konstytutywna (działa zatem na przyszłość). Sprzecznie z zasadą zaufania do organów podatkowych organ odwoławczy pomija w uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty przyczyny tego stanu rzeczy w postaci własnych błędnych decyzji, które doprowadziły do sytuacji pozbawienia Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przyczynom tym należy nadać zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia istnienia nadpłaty. Bezpośrednio i jednoznacznie wpływają bowiem na ustalenia w zakresie, najpierw, spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego za lata 2013-2016, a następnie – istnienia nadpłaty z tego tytułu. W realiach sprawy charakter decyzji z [...] grudnia 2017 r. o zezwoleniu na wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie może stanowić wyłącznej przeszkody do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Organ odwoławczy nie może formalizmem przepisów krajowych równoważyć (a wręcz niwelować) skutków błędnych decyzji. Nie może arbitralnie uzasadniać odmowy ustaleń w zakresie ustawowego prawa do zwolnienia podatkowego spóźnionym spełnieniem przez podatnika warunku tego zwolnienia w sytuacji, gdy to działanie organów podatkowych było powodem niespełnienia tego warunku we właściwym czasie. W badanej sprawie nie może być przy tym wątpliwości, że status zarejestrowanego podatnika – jako warunku zwolnienia podatkowego – był możliwy do uzyskania już w chwili składania wniosku z 15 marca 2012 r., co wprost wynika z ww. wyroku NSA o sygn. akt I GSK 37/16 . Przyjęcie innego poglądu naruszałoby – jak wskazał NSA za wyrokiem TSUE z 12 lutego 2015 r. – art. 110 akapit pierwszy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ostateczne przesądzenie przez NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 37/16 prawa podatnika (Skarżącej) do uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy było rezultatem interpretacji przepisów krajowych z uwzględnieniem norm unijnych oraz orzecznictwa TSUE. Świadczy to o mankamentach rozwiązań krajowych w tym zakresie i poniekąd uzasadnia trudności weryfikacyjne organu podatkowego w przedmiocie najpierw udzielenia zezwolenia i ustalenia statusu Skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy. Nie jest bowiem akceptowalne, by podatnik ponosił skutki błędnych decyzji organów podatkowych, także tych będących wynikiem niedoskonałości prawa krajowego i jego niedostosowania do prawa UE, czasu trwania postępowania podatkowego czy też błędnej wykładni prawa. Jednak czas trwania procesu weryfikacyjnego - który to proces dla Skarżącej skończył się pozytywnie i otwierałby jej drogę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 10 (a następnie § 6) rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego – pozbawił Skarżącą tego prawa w czasie, gdy to zwolnienie podatkowe obowiązywało.

W opinii Sądu, Skarżąca ma zatem uzasadnione prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w takiej sytuacji, bowiem zapłacony podatek akcyzowy spełnia kryteria podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Argument organu odwoławczego co do świadomego wyboru przez Skarżącą sposobu nabywania wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych poza procedurą zwieszenia akcyzy również nie może stanowić uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty. Argument ten odrywa się niejako od sytuacji prawnej i procesowej, w której postawił Skarżącą sam organ podatkowy. Nie można wymagać, by podatnik pozostający w niepewności co do swojego statusu prawnego i podatkowego dokonywał wyboru niekorzystnego dla siebie finansowo i gospodarczo, a w istocie właśnie był pozbawiony innego wyboru. Skarżąca zdecydowała deklarować i płacić podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych mając na uwadze skutki przedłużającej się weryfikacji wniosku o zezwolenie. Wybór sposobu nabycia olejów smarowych przez Skarżącą nie wynikał zatem ze swobody działalności gospodarczej.

W tej sprawie przez działania władzy publicznej doszło do nieuprawnionego zablokowania Skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego. Sad stwierdza za wyrokiem NSA o sygn. akt I GSK 37/16, że nie było przeszkód do nadania Skarżącej statusu zarejestrowanego podatnika. A w istocie ten wymóg był przeszkodą, by w latach 2013-2016 Skarżąca mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, opisanego wyżej. Oczywiście, Skarżąca powinna spełniać pozostałe warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, posiadania zabezpieczenia akcyzowego, posiadania magazynów czy status podatnika podatku od towarów i usług. Część z nich została zweryfikowana przy okazji wydawania decyzji z [...] grudnia 2017 r. o udzieleniu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca, choć na moment późniejszy. Nie jest jednak niemożliwe, by wymogi te ocenić na moment, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nawet bowiem z perspektywy chwili, w której wydane zostało zezwolenie trzeba dostrzec, że wierzyciel podatkowy był zabezpieczony przez płacenie podatku akcyzowego, a ewidencje zapewne były prowadzone przez Skarżącą w sposób odpowiadający wymogom art. 32 u.p.a., skoro rozliczała się z podatku.

W rezultacie, trzeba uznać, że organy błędnie odkodowały normę art. 72 § 2 o.p. oraz naruszyły zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.), obciążyły bowiem Skarżącą skutkami własnego niewłaściwego stosowania prawa.

Końcowo Sąd stwierdza, że przywołana w uzasadnieniu skargi uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 ma znaczenie dla odkodowania normy prawnej, wyrażonej art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie podstawowego znaczenia pojęcia "nadpłata". Trzeba jednak zauważyć, że – po pierwsze - podejmowana była w innych warunkach faktycznych sprawy tzn., gdy podatnik zapłacił podatek akcyzowy, ale odzyskał go w cenie sprzedanego wyrobu akcyzowego (energia elektryczna), a po drugie – przyczyną powstania nadpłaty było wadliwe prawo, a nie błędne decyzje organu podatkowego, które zablokowały podatnikowi prawo do ustawowego zwolnienia podatkowego.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz, 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.)

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien zastosować się do zaprezentowanej w wyroku oceny prawnej, w tym wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., której Sąd dokonał w kontekście błędnego stosowania przepisów prawa przez organ podatkowy, co doprowadziło Skarżącą do zapłaty podatku nienależnego wierzycielowi podatkowemu.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 18047 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7200 zł.