Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1825/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 172/18 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2018 r., nr 0801-IOV.4103.288.2017 UNP: 0801-18-005949 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 172/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lutego 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku spór w sprawie dotyczył rozliczenia w podatku od towarów i usług okres od września do grudnia 2009r., w szczególności zaś tego, czy skarżący miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie paliwa oraz lekarstw.

W sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikało z faktu, że skarżący nie dowiódł, iż nabyte towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W ocenie skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur dotyczących zakupów paliwa. Jego zdaniem zakres prac związanych ze zleceniem, ich specyfika (prace w terenie oddalonym od G. 400-500 km, w terenie górzystym, w trudnych warunkach, z koniecznością dowożenia pracowników i sprzętu) powodują, że pojazdy zużywały znacznie więcej paliwa niż przeciętnie. Z kolei w ocenie organu, strona zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 37,94 % ilości zakupionego paliwa, wynikającego z przedłożonych faktur VAT zakupu.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe. Sąd za prawidłową uznał ocenę organów opartą o zeznania strony i doświadczenie życiowe. Przy ocenie uwzględniono również przedmiot działalności gospodarczej, treść złożonych w tym zakresie zeznań, fizyczną możliwość zużycia paliwa wynikającą z faktur. Tym samym trafna jest konstatacja, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, strona nie mogła zużyć w ciągu 4 miesięcy 2009r. prawie 6.515 litrów paliwa.

Sąd wskazał, iż w 2009r. strona w ramach działalności gospodarczej zażywała paliwo do napędu samochodów Polonez Truck, Renult Megane oraz agregatów prądotwórczych i urządzeń z silnikiem własnym. Organy w szczegółowy sposób obliczyły średnie zużycie paliwa przez ww. samochody (Polonez truck – 18 l/100 km; Renault Megane 12l/100 km), jak i ilość przejechanych kilometrów. Warte podkreślenia jest, że owo średnie zużycie paliwa uwzględniało zużycie minimalne jak maksymalne np. pod obciążeniem, na co powoływał się skarżący.

Sąd za logiczne uznał przyjęcie, że odległości, które strona pokonywała pomiędzy poszczególnymi miejscowościami w ramach zleceń, przyjęto na podstawie zeznań jej samej z 29 stycznia 2013r. Zeznania złożone w tym dniu słusznie uznano za najbardziej wiarygodne przy określaniu tras przejazdu. Ponieważ strona deklarowała wykorzystywanie w wyjątkowych wypadkach w celach służbowych samochodu prywatnego Volkswagen Passat, organ wyliczył średnie życie paliwa także dla tego samochodu. Nie budzą też wątpliwości pozostałe ustalenia co zużycia paliwa przez agregaty prądotwórcze (900 l paliwa/rok co w przeliczeniu na 4 miesiące 2009r. daje zużycie 300l paliwa) oraz urządzenia z własnym silnikiem spalinowym (200 l paliwa /rok co w przeliczeniu na 4 miesiące 2009r. wskazuje na zużycie 67 litrów).

Zatem wbrew temu co twierdzi strona, organy uwzględniły w obliczeniach specyfikę prowadzonej przez stronę działalności. Sam skarżący natomiast w odpowiedzi na wezwania organu, nie był w stanie przyporządkować konkretnych zleceń do tras przejazdów. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd organów, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktur VAT, lecz w 37,94%.

1.3. W ocenie skarżącego niezasadnie zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie leków do wyposażenia apteczki pierwszej pomocy, wykorzystywanej przez pracowników, tym bardziej, że prawo polskie nie zabrania posiadania np. leków przeciwbólowych w zakładowych apteczkach.

Sąd tego stanowiska nie podzielił. Skoro strona powołuje się na wyposażenie apteczek pierwszej pomocy, to najpierw należy zwrócić uwagę za organem, że to z art. 209 § 1 Kodeksu pracy wynika m.in., że pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia środków niezbędnych do udzielenia pierwszej pomocy. Z § 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) wynika zaś, że pracodawca jest obowiązany zapewnić sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy. Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń.

Pierwsza pomoc z kolei zdefiniowana została w art. 3 pkt 7 ustawy z 8 września 2006r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2017r. poz. 2195) i oznacza zespół czynności podejmowanych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego wykonywanych przez osobę znajdującą się w miejscu zdarzenia, w tym również z wykorzystaniem wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017r. poz. 211) oraz produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z definicji tej wynika więc, że pierwsza pomoc ma miejsce w sytuacji nagłego zagrożenia zdrowia m.in. z wykorzystaniem produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza.

Zatem – zdaniem Sądu - nie ulega wątpliwości, że leki typu: Acard, Ibuprom Zatoki nie mogły stanowić wyposażenia rzeczonej apteczki. Należy odróżnić zdaniem Sądu produkty lecznicze o których mowa w ww. art. 3 ust. 7 ustawy o ratownictwie medycznym od leków, które nie stanowią standardowego wyposażenia apteczek pierwszej pomocy, bez względu na jakie normy ich wyposażenia się powołamy. Z pewnością też pomocne w udzieleniu pierwszej pomocy nie będą wszelkie środki wzmacniające organizm typu magnez, wyciąg ze skrzypu czy też płyn doustny Cardiobonisol, Melatonina, Ketonal żel, Nerwobonisol nie można zatem przyjąć, że stanowią wyposażenie apteczki pierwszej pomocy.

W ocenie Sądu, zakupione przez skarżącego leki nie stanowią wyposażenia apteczek pierwszej pomocy. Z kolei wszelkie leki suplementy diety, z pewnością nie są niezbędne w udzielaniu pierwszej pomocy i trudno sobie wyobrazić, by stanowiły normę w ich wyposażeniu. W przeciwnym wypadku, mając na uwadze mnogość produktów na rynku suplementów diety, strona mogłaby wręcz w nieograniczonych ilościach nabywać tego rodzaju środki na wyposażenie rzeczonych apteczek.

Strona twierdząc, że nie trzeba zatrudniać lekarza, by skonsultować wyposażenie pierwszej pomocy, nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że taka konsultacja w ogóle miała miejsce, a do czego zobowiązuje ją przecież wskazany § 44 rozporządzenia. W szczególności, że z zeznań strony ma wynikać, że praca przy obsłudze łóżek w solarium, należy do prac szczególnie szkodliwych, podczas której – już po kilku godzinach pracy – dochodzi do bólów głowy, żołądka, niedotlenienia, palpitacji serca. W ocenie Sądu, przyjmując tę wersję zdarzeń, należałoby stwierdzić, że nie tylko konsultacja, lecz zatrudnienie lekarza sprawującego stały nadzór nad pracownikami byłoby wręcz koniecznością.

Zaznaczono również, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu odwoławczego odnośnie wyjaśnienia związku zakupu spornych leków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niewątpliwie zatem leki i medykamenty zakwestionowane przez organ stanowiły wydatki o charakterze osobistym, które nie podlegają odliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na marginesie należy tylko dostrzec co najmniej pewną niekonsekwencję strony, która w postępowaniu podatkowym twierdziła, że środki medyczne i leki były przeznaczone głównie dla pracowników obsługi łóżek solarnych, podczas gdy w skardze akcentuje zabezpieczenie apteczek głownie przy pracach w terenie przy remoncie torowisk. Tego rodzaju stanowisko – rozbieżne na różnych etapach postępowania – utwierdza Sąd w podjętej ocenie.

Sąd podzielił także pozostałe ustalenia – nie kwestionowane w skardze – a dokonane przez organy w zakresie podatku naliczonego.

W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznał wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz.201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), co uzasadniono w zaskarżonym wyroku.

1.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia paliwa do działalności gospodarczej oraz faktur potwierdzających poniesione wydatki na zakupów leków do apteczki firmowej.

2.3. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

3.4. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. To samo dotyczy kwestii związanej z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.5. Kolejnym zarzutem mieszczącym się w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowane zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup benzyny, gazu oraz oleju napędowego, Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organów opartą w znacznej mierze na zeznaniach skarżącego, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności gospodarczej skarżącego oraz obiektywną możliwość zużycia paliwa wynikającą z faktur. Uznano że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie mógł zużyć w ciągu 4 miesięcy 2009r. prawie 6.515 litrów paliwa. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie faktur zakupy benzyny były dokonywane prawie codziennie, niejednokrotnie dwa razy w ciągu dnia, przeważnie jednorazowo tankowano ponad 60 litrów. Ustalono, że skarżący do prowadzenia działalności gospodarczej używała samochodów Polonez Truck, [...] - samochód ciężarowy, Renault Megane, Volkswagen Passat, który służył do celów prywatnych podatnika, używany do celów działalności gospodarczej w wyjątkowych wypadkach. Organ pierwszej instancji ustalił, iż do celów prowadzonej działalności gospodarczej w 2009r. zużywano paliwo (benzynę) do napędu samochodów, do napędu agregatów prądotwórczych oraz urządzeń z własnym silnikiem spalinowym. Zgodnie z zeznaniem strony z dnia 29 maja 2013r. w 2009r. używała tych samych maszyn i urządzeń i były tak samo używane. Odległości pomiędzy poszczególnymi miejscowościami, które pokonywał skarżący w ramach wykonywanych zleceń, przyjęto zgodnie z jego zeznaniami. Stwierdzono, że odległości podane przez skarżącego są zbliżone do odległości ustalonych na podstawie map. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zawarł zestawienie faktur na wykonane roboty budowlane i inne usługi wykonane poza G. oraz rozliczenie przejechanych kilometrów. W dniu 29 maja 2013r. skarżący zeznał, iż w 2009r. w celach innych niż wykonanie robót budowlanych przejeżdżał miesięcznie około 500-600 km oraz 15 razy w miesiącu pokonywał trasę z P. do G., tj. około 30 km w jedną stronę. Ponadto skarżący wyjaśnił, że w 2009r. olej napędowy służył do czyszczenia narzędzi i urządzeń budowlanych.

Na tej podstawie obliczono (szczegółowe wyliczenie w tym zakresie jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że w okresie od września do grudnia 2009r. skarżący zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 2471,5 litrów paliwa, co stanowi 37,94% ilości zakupionego paliwa wynikającego z przedłożonych faktur VAT.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim słusznie to stanowisko zaakceptował. Przy tym, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Zaskarżone decyzje organów obu instancji zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, skarżący ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia w zakresie zużycia paliwa, ograniczając się w gruncie rzeczy do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. Przy czym sam skarżący zeznał, iż nie jest w stanie określić ile kilometrów przejechał w każdym miesiącu, gdyż nie prowadził takiej dokumentacji. Ponadto pismem z dnia 15 października 2014r., w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 7 października 2014r. skarżący poinformował, iż nie jest w stanie dokonać przyporządkowania faktur zakupu paliwa do konkretnych czynności opodatkowanych, ze względu na charakter wykonywanych przez niego usług. W związku z ustaleniami organów i tez skarżącego, które nie znajdują potwierdzenia w żadnej ewidencji, czy rejestrze w zakresie przejechanych kilometrów wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

Tymczasem uzasadnienie podstaw kasacyjnych – jak już stwierdzono powyżej – zawiera wyłącznie tezy o oparciu przez organy oceny sprawy na przypuszczeniach i arbitralne wskazanie, iż rozliczenie paliwa dokonane przez skarżącego było prawidłowe, bez skonfrontowania tych tez i bez odniesienia się do ustaleń organów poczynionych w toku postępowania.

3.6. Te uwagi sformułowane wyżej dotyczą także drugiej ze spornych kwestii, a to odliczenia podatku dotyczącego zakupu lekarstw, suplementów i innych medykamentów. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, iż wydatki na nabycie środków medycznych, lekarstw, suplementów diety, środków wzmacniających organizm, nie stanowią podstawowego wyposażenia apteczki, tym samym nie można uznać, iż były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym uznano, iż zakupy leków służyły celom osobistym skarżącego i podatek naliczony od ich zakupu nie podlega odliczeniu. W tym zakresie słusznie zważył Sąd I instancji, że zakupione przez skarżącego leki (Acard, Ibuprom Zatoki, środki wzmacniające organizm typu magnez, wyciąg ze skrzypu czy też płyn doustny Cardiobonisol, Melatonina, Ketonal żel, Nerwobonisol) nie stanowią wyposażenia apteczek pierwszej pomocy. Dalej, zasadnie uznał Sąd I instancji, iż wszelkie suplementy diety z pewnością nie są niezbędne w udzielaniu pierwszej pomocy i trudno sobie wyobrazić, by stanowiły normę w wyposażeniu apteczek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do okoliczności podnoszonych przez skarżącego, na co wskazano w 1.3. niniejszego uzasadnienia.

Dodatkowo należy wskazać, iż organ odwoławczy, stwierdzając, że zakwestionowane w okresie rozliczeniowym faktury VAT na zakup lekarstw nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pismem z dnia 27 listopada 2017r., na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącego do wyjaśnienia związku leków z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, tj. wykazania w jakim celu zostały poniesione ww. zakupy oraz czy miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na to wezwanie skarżący nie odpowiedział.

3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy podkreślić, iż zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia paliwa do działalności gospodarczej oraz faktur potwierdzających poniesione wydatki na zakup leków do apteczki firmowej nie jest uzasadniony, skoro ustalono, że zakwestionowane faktury VAT zakupu nie miały związku z prowadzona przez stronę działalnością gospodarczą.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 675 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)