Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 937/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 123 par. 1, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.,1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4e, art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na kwotę [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku w takiej samej kwocie.

Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że kontrolowana Spółka w roku podatkowym 2000 prowadziła działalność rolniczą, w tym produkcję roślinną i zwierzęcą, jak również działalność pozarolniczą związaną głównie z handlem towarami rolno-spożywczymi, usługami najmu i dzierżawy pomieszczeń gospodarczych oraz lokali mieszkalnych jak też poddzierżawiania maszyn dla przemysłu spożywczego na rzecz podmiotu zagranicznego. W ramach działalności pozarolniczej uzyskała ona nadto przychody z odprzedaży rzeczowych składników majątku trwałego oraz odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Prowadząc obok pozarolniczej działalności gospodarczej również działalność rolniczą, Spółka nie nabyła w 2000 r. uprawnienia do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w roku poprzedzającym udział jej przychodów z działalności rolniczej stanowił zaledwie [...] % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności. W świetle tego cały jej dochód z działalności pozarolniczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zeznanie wstępne o wysokości swego dochodu (CIT-8) Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] r., deklarując przychody ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód ustalony na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy w wysokości [...] zł. Po odliczeniu od tego dochodu darowizny na cele oświatowe oraz kultury fizycznej i sportu w wysokości [...] zł zadeklarowała ona podatek należny w wysokości [...] zł. Po zaliczeniu na jego poczet zaliczek wpłaconych w ciągu roku w wysokości [...] zł, różnicę w kwocie [...] zł wpłaciła w dniu [...] r. na rachunek bankowy urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w dniu [...] r. kontrolowana Spółka złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie ostateczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w którym wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz stratę w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 2 ustawy w wysokości [...] zł. Wobec zadeklarowania w zeznaniu ostatecznym straty, podatek wpłacony według zeznania wstępnego w wysokości [...] zł zwrócony został przez urząd skarbowy na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] r.

Przeprowadzona kontrola wykazała, że w zeznaniu ostatecznym za 2000 r. Spółka nie wykazała dochodu w rzeczywistości przez siebie osiągniętego w wysokości [...] zł, niezasadnie deklarując stratę w wysokości [...] zł. Na wynikłą stąd różnicę wpłynęło zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę [...] zł, będące z jednej strony następstwem - sprzecznego z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczenia części przychodów ([...] zł) z operacji finansowych do przychodów z działalności rolniczej nie objętych podatkiem dochodowym, zamiast do przychodów z działalności pozarolniczej, z drugiej zaś strony - następstwem zaliczenia do przychodów z działalności pozarolniczej, a więc podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych, przychodów w kwocie [...] zł uzyskanych z zamiany koni, będących w istocie przychodem z działalności rolniczej, a także następstwem bezzasadnego zaliczenia do przychodów kwoty [...] zł wynikającej z zaokrąglenia wskaźnika przeliczeniowego udziału przychodów z działalności rolniczej w przychodach ogółem. Stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zaniżenie dochodów Spółki w zeznaniu ostatecznym było też wynikiem zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich opłat z tytułu leasingu elektrowni wiatrowych w kwocie [...] zł, nie mających związku z osiągniętymi przez podatnika przychodami, z czego na opodatkowaną działalność pozarolniczą przypada kwota [...] zł, stanowiąca [...] % całości i wyliczona według przyjętego przez Spółkę wskaźnika udziału przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym w przychodach ogółem, jak również wynikiem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności pozarolniczej o [...] zł na skutek nieprawidłowego ustalenia wskaźnika podziału kosztów na poszczególne źródła przychodów, wynikającego z zaniżenia o kwotę [...] zł przychodów z działalności opodatkowanej (pozarolniczej), co spowodowało wyliczenie tego wskaźnika przez podatnika na poziomie [...] %, zamiast na poziomie [...] %.

Kwestionując zaliczenie przez Spółkę do przychodów z działalności rolniczej kwoty [...] zł stanowiącej przychody z operacji finansowych, organ kontroli skarbowej przywołał w uzasadnieniu swej decyzji obszernie postanowienia art. 7 w zw. z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także regulacje art. 9 ust. 1 tej ustawy, zobowiązującą podatników tego podatku do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także stwierdził, że korzystając z dyrektywy art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości kontrolowana Spółka zastosowała, ze względu na brak wydzielonego zakładu rolnego działającego na zasadach pełnego wewnętrznego rozrachunku gospodarczego, zasadę ustalania dochodu z działalności rolniczej w takim stosunku, w jakim przychody z działalności rolniczej pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Wskazując dalej na to, że z wykorzystaniem ustalonych przez siebie wskaźników udziału przychodów z poszczególnych rodzajów działalności w przychodach ogółem ([...] % - [...] %) Spółka dokonała także podziału przychodów z operacji finansowych wynoszących łącznie [...] zł , zaliczając tym sposobem kwotę [...] zł przychodu z operacji finansowych do przychodów z działalności rolniczej, organ kontroli skarbowej stwierdził też, iż na ogólną kwotę przychodów z operacji finansowych w [...] % składały się dodatnie różnice kursowe od należności i zobowiązań, które w rzeczywistości nie miały żadnego związku z działalnością rolniczą, ponieważ Spółka nie sprzedawała produktów rolniczych na eksport ani też nie nabywała w imporcie żadnych środków produkcji służących tej działalności, zaś różnice kursowe wynikały głównie z rozliczenia należności za świadczone usługi poddzierżawy maszyn do przemysłu spożywczego szwajcarskiej firmie V., której to usługi w żaden sposób nie można uznać za działalność rolniczą lub choćby związaną z taką działalnością. Na pozostałe przychody finansowe składały się odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym ([...] zł), odsetki od opłaty gwarancyjnej zabezpieczającej umowę leasingu ([...] zł), odsetki wpłacone przez osobę fizyczną ([...] zł) oraz przychody ze sprzedaży akcji Spółki A. ([...] zł). Wszystkie te przychody są - według organu kontroli skarbowej - przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choćby środki te (różnice kursowe, odsetki) pochodziły ze sprzedaży produkcji rolniczej. W związku z tym wszystkie uzyskane przez Spółkę przychody z operacji finansowych ([...] zł) należy traktować jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i doliczyć je do podstawy opodatkowania.

Kwestionując z kolei wykazane w zeznaniu ostatecznym koszty uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej wskazał, iż na zawyżenie tych kosztów składa się m. in. wydatek z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego, jaką Spółka zawarła w dniu [...] r. z L. Spółką z o. o. z siedzibą w Ł., której przedmiotem było przekazanie kontrolowanej Spółce środków trwałych o wartości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka przyjęła w leasing, na podstawie specyfikacji stanowiącej załącznik do powyższej umowy, sześć sztuk zespołów elektryczno wiatrowych [...], których wartość, określona na kwotę [...] zł, stanowiła podstawę do naliczania wszystkich opłat leasingowych. Przyjęcie do korzystania w ramach umowy leasingu urządzeń do zespołów elektryczno-wiatrowych wiązało się z zamierzoną przez Spółkę realizacją inwestycji pod nazwą "P.", na którą to realizację Spółka jednak do dnia [...] r. nie otrzymała pozwolenia budowlanego. Przyjęte do używania w ramach leasingu poszczególne podzespoły nie były z tego powodu dotychczas przez Spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogły zatem służyć osiągnięciu przez nią przychodów, a zatem stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęcie przez organ kontroli skarbowej zawyżenia kosztów o dalszą kwotę [...] zł stanowi, jak to wynika z uzasadnienia omawianej decyzji, prostą konsekwencję zmiany struktury (wskaźnika) udziału przychodów z poszczególnych rodzajów działalności w przychodach ogółem, wedle którego stosownie do przepisu art. 15 ust. 2 ustawy Spółka koszty te przyjęła ustalać.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Odnosząc się na wstępie do zawartego w odwołaniu żądania uchylenia w części zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania i zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł z powodu jak konieczności ponownego zweryfikowania ustaleń organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazała, że żądanie to nie może być spełnione z uwagi na przepisy art. 23 ust. 3 pkt 2 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r Nr 54, poz. 572 ze zm.), a także przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do uregulowania zawartego w art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany ma prawo, w terminie 3 dni od dnia zapoznania się z dokumentacją i ustaleniami kontroli, zażądać na piśmie przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Z akt sprawy wynika tymczasem, że organ kontroli skarbowej spełnił żądanie Spółki i przeprowadził ponowną ocenę (zebranych i przedstawionych w zastrzeżeniach z dnia [...] r. do protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] r.) danych dotyczących przychodów z działalności pozarolniczej oraz rolniczej, mających wpływ na wysokość wskaźnika, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na ustalenie kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej. Zaproponowany w złożonych przez kontrolowanego zastrzeżeniach z dnia [...] r. wskaźnik w wysokości [...] %, mający służyć do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność pozarolniczą, nie został jednak przez organ kontroli skarbowej uznany za prawidłowy, ponieważ, jak wynika to z treści adnotacji sporządzonej na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, Spółka do obliczenia tego wskaźnika przyjęła wielkość przychodów z działalności pozarolniczej nie będącą odzwierciedleniem rzeczywistego podziału przychodów według źródeł ich powstania.

Z uwagi jednak na to, iż w zastrzeżeniach tych Spółka podniosła zarzut nie przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej analizy przychodów, lecz dokonanie ustaleń w tym zakresie na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, która zawiera błędne zapisy, organ ten przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie badania dokumentów i ewidencji, czego dowodem jest protokół z dnia [...] r. W wyniku ponownego sprawdzenia zapisów księgowych dotyczących przychodów z działalności pozarolniczej oraz rolniczej, organ kontroli skarbowej nie stwierdził błędnych księgowań, a jedynie przekwalifikował kwotę [...] zł, dotyczącą przychodów z zamiany koni, z przychodów działalności pozarolniczej do przychodów wolnych od podatku. Mając na względzie zmianę wartości przychodów z działalności rolniczej, organ kontroli skarbowej skorygował wskaźnik udziału przychodów z działalności pozarolniczej do przychodów ogółem z wielkości [...] % na wskaźnik [...] %. W świetle tego przyjąć należy, iż organ kontroli skarbowej wykonał dyspozycję art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej i stosownie do uprawnień wynikających z art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wydał, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego podatnika zawartych w piśmie z dnia [...] r., zaskarżoną odwołaniem decyzję. Takie działanie organu kontroli skarbowej, należy uznać, w ocenie Izby Skarbowej, za prawidłowe zważywszy na treść art. 5 ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do stosowania którego podatnik zobowiązany jest z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości wynikają z zakładowego planu kont (k. [...]), wprowadzonego zarządzeniem z dnia [...] r. Prezesa Zarządu Spółki z o. o. T. (k. [...]), z treści którego w sposób jednoznaczny wynika, że w badanym roku podatkowym Spółka rozliczała koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc według wskaźnika udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem. Zawarte zatem w piśmie Spółki z dnia [...] r., stanowiącym zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z czynności uzupełniających, żądanie zmiany metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów ze wskaźnikowej na inną metodę, tj. polegającą na pogrupowaniu kosztów na typowo rolne i typowo pozarolne oraz wspólne, a następnie rozliczenie kosztów wspólnych kluczem podziałowym (strukturą sprzedaży) na poszczególne źródła powstawania przychodów, zdaniem organu odwoławczego nie mogło być spełnione. Przedstawione bowiem w załącznikach do tego pisma, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. (k. [...]) zostało przez Spółkę dokonane według dowolnie przyjętej metody, tj. niezgodnej z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zatem przepisy prawa podatkowego dopuszczają, w przypadku prowadzenia działalności opodatkowanej i wolnej od podatku dochodowego, możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów według metody wskaźnikowej, pod warunkiem jednak przestrzegania przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także przychodów wymienionych w art. 21 i art. 22 tej ustawy, jak również kosztów uzyskania obu tego rodzaju przychodów.

Z treści tego przepisu należy wyprowadzić, wedle organu odwoławczego, jednoznaczny wniosek, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów i kosztów ich uzyskania związanych ze źródłami przychodów, do których zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 nie mają zastosowania przepisy ustawy podatkowej. Niespornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że w badanym roku podatkowym Spółka osiągała przychody z działalności rolniczej, do których zgodnie z regulacją art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania przepisy tej ustawy oraz przychody z działalności pozarolniczej podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w powołanej ustawie. Przedmiotem sporu jest natomiast sposób przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów na źródła powstawania przychodów, które to koszty w badanym roku podatkowym Spółka rozliczała za pomocą metody wskaźnikowej, nie stosując jednak jednolitego sposobu grupowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów i wydatków nie stanowiących tych kosztów, według miejsc ich powstawania. O niejednolitym sposobie rozliczania kosztów uzyskania przychodów na przychody z działalności opodatkowanej i wolnej od podatku przekonuje fakt, iż w zeznaniu wstępnym CIT-8 Spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, a dochód w kwocie [...] zł, natomiast w zeznaniu ostatecznym CIT-8 koszty te stanowiły kwotę [...] zł, zaś ich konsekwencją była strata podatkowa w wysokości [...] zł.

Proponowany w odwołaniu sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, oparty jedynie częściowo na metodzie wskaźnikowej, nie może mieć, w ocenie Izby Skarbowej, zastosowania, ponieważ nie znajduje uzasadnienia w treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowolna kwalifikacja przychodów i kosztów ich uzyskania, w przypadku prowadzenia działalności opodatkowanej i wolnej od podatku, jak wynika z danych zawartych w zeznaniach CIT 8 oraz z obliczeń przedstawionych przez odwołującego się podatnika w załącznikach do odwołania, prowadzi jedynie do wniosku, że podatnik przedstawiając różne wersje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów próbuje uniknąć wykonania obowiązku podatkowego. Zaliczanie np. odpisów amortyzacyjnych, wydatków z tytułu usług transportowych i zużycia paliw najpierw do kosztów działalności rolniczej, a następnie do działalności pozarolniczej albo częściowo do obu tych działalności, a także do kosztów nazwanych "wspólne", w ocenie organu odwoławczego, nie może stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w kwocie proponowanej w odwołaniu.

Naruszenie przepisów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U Nr 121 poz. 591, ze zm.), do przestrzegania i stosowania których podatnik obowiązany jest z mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzące w konsekwencji do zniekształcenia przychodów i kosztów ich uzyskania, a tym samym zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych nie jest zdaniem organu odwoławczego okolicznością uzasadniającą uwzględnienie żądania odwołującego się podatnika. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m. Uregulowanie takie oznacza, że w celu ustalenia dochodu lub straty podatnik w prowadzonej ewidencji rachunkowej poza uwzględnieniem kosztów i wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów powinien także wyodrębnić poniesione wydatki i koszty przypadające na przychody, z których dochód jest wolny od podatku. Z akt sprawy wynika, że Spółka, co sama przyznaje też w odwołaniu, nie prowadziła ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych w sposób umożliwiający ustalenie dochodu z działalności opodatkowanej i wolnej od podatku, z tego też względu organ kontroli skarbowej na podstawie ewidencji księgowej Spółki ustalił wielkość przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wielkość kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu. Wykazane w zaskarżonej decyzji wielkości, jak: wskaźnik udziału przychodów z działalności opodatkowanej do przychodów ogółem w wysokości [...] %, przychody z działalności pozarolniczej w kwocie [...] zł, oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie [...] zł ([...] x [...] % ), w ocenie Izby Skarbowej wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego. Różnica w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł) pomiędzy wielkością przychodów z działalności pozaoperacyjnej wykazaną w zaskarżonej decyzji a przyjętą przez Spółkę w załączniku do odwołania, zdaniem organu odwoławczego nie wymaga wyjaśnienia, ponieważ spowodowała obniżenie wskaźnika proponowanego przez Spółkę, tj. [...] %, do wielkości [...] %.

W kwestii rozliczenia wydatków w kwocie [...] zł z tytułu leasingu elektrowni wiatrowych, nie uznanych w całości przez organ kontroli skarbowej za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa stwierdziła, że niesporne w sprawie jest to, że w badanym roku podatkowym, elektrownia nie została oddana do używania, a tym samym raty zapłacone na rzecz leasingodawcy nie mają związku z przychodami Spółki. Prowadzenie przez Spółkę dwojakiego rodzaju działalności gospodarczej nie stwarza, zdaniem Izby Skarbowej, podstaw do rozliczenia kosztów w kwocie [...] zł za pomocą wskaźnika na koszty dotyczące działalności rolniczej i pozarolniczej, skoro wydatki te Spółka przyjęła, jak to wynika z załącznika do odwołania, jako związane z działalnością pozarolniczą. Twierdzenie odwołującego się podatnika, iż "ustawodawca nie określił niczego w sposób szczegółowy a kontrolujący według uznania posługuje się tym prawem", jest bezpodstawne w świetle przepisu art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te bowiem jednoznacznie regulują kwestie ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w przypadku gdy podatnik prowadzi działalność, do której nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. W sytuacji wystąpienia problemu z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykorzystanie uregulowań zawartych w tym artykule nie może jednak prowadzić do nieuzasadnionego prawnie przerzucania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności wolnej od podatku, do przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazując na koniec, że nie są kwestionowane przez odwołującego się podatnika zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące zwiększenia przychodów z działalności pozarolniczej o kwotę [...] zł z tytułu dodatnich różnic kursowych walut, Izba Skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu swej decyzji, iż w pełni podziela w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż rozliczenia z kontrahentami wyrażone w walutach obcych dotyczyły wyłącznie działalności pozaoperacyjnej.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację, a także naruszenie przepisów określających zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tejże ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz jej art. 180 i art. 187 - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w zaniechaniu przez organ odwoławczy zapewnienia stronie reprezentowanej przez wnoszącego skargę pełnomocnika możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów i materiałów sprawy oraz zgłoszonych żądań. Podkreślając, iż postępowanie odwoławcze trwało około [...] miesięcy, skarżący stwierdza, iż nie zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z rezultatami postępowania i wypowiedzenia się co do wszystkich zebranych w całym postępowaniu dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie przepisów prawa materialnego ze strony organu odwoławczego wyraża się wedle skarżącego w tym, że organ ten zaakceptował zaliczenie przez organ kontroli skarbowej do przychodów opodatkowanych całości dodatnich różnic kursowych w kwocie [...] zł, które to różnice powstały przy rozliczeniach dewizowych zobowiązań podatnika oraz dewizowych należności za poddzierżawę maszyn do przemysłu spożywczego. Zaliczenie przez organy podatkowe całości dodatnich różnic kursowych do przychodów uważa skarżący za sprzeczne z przepisami art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy podatkowej, wynika z nich bowiem, że dodatnie różnice kursowe powstałe przy rozliczeniach należności dewizowych podatnika podwyższają przychody ze sprzedaży towarów i usług, zaś dodatnie różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu zobowiązań obniżają koszty uzyskania przychodów, natomiast ujemne różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu należności dewizowych przychody ze sprzedaży obniżają, a ujemne różnice kursowe powstałe przy rozliczeniu zobowiązań podatnika koszty uzyskania przychodów podwyższają.

Przywołując te zasady skarżący zarzuca, iż z naruszeniem przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej nie przeprowadził prawidłowej analizy dodatnich różnic kursowych dla ustalenia, jaka część z w/w kwoty podwyższa przychody ze sprzedaży towarów i usług, a jaka obniża koszty uzyskania tych przychodów. Nie przeprowadzono też analizy ujemnych różnic kursowych od zobowiązań i należności dewizowych w łącznej kwocie [...] zł, dla ustalenia, które z nich dotyczą należności dewizowych i w związku z tym obniżają przychody ze sprzedaży opodatkowanej. Konsekwencją zaniechania tych ustaleń ze strony organu kontroli skarbowej jest ustalenie zawyżonego wskaźnika udziału przychodów z działalności opodatkowanej do przychodów ogółem.

Wynika nadto z uzasadnienia skargi, iż naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżący upatruje w nieuprawnionym, jego zdaniem, wyłączeniu niektórych kosztów w ogóle z kosztów uzyskania przychodów. Wynikająca z tego przepisu możliwość określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym na podstawie wskaźnika udziału przychodów z takiej działalności w ogólnej kwocie przychodów, obejmującej również przychody opodatkowaniu temu nie podlegające, oparta jest na założeniu braku możliwości przyporządkowania określonych wydatków do określonego źródła przychodów, a zatem przyjmuje ona, iż w ogóle nie ma możliwości ustalenia tego, które koszty są kosztami uzyskania przychodów, które zaś kosztami takimi nie są, w przeciwnym razie przepis ten nie miałby bowiem zastosowania, wywodzi skarżący na koniec uzasadnienia swej skargi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, zawarte w niej zarzuty uznając za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Za nieuzasadniony w pierwszym rzędzie uznać należy podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia w postępowaniu odwoławczym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez nie zapewnienie wnoszącemu skargę pełnomocnikowi możliwości zapoznania się z zebranymi materiałami dowodowymi. Jak to trafnie wywiedziono w odpowiedzi na skargę, postępowanie przed organem odwoławczym wywołane zostało wniesieniem przez Spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które podpisane zostało przez uprawnionych do jego reprezentowania członków jej Zarządu i do którego nie zostało dołączone pełnomocnictwo dla innej osoby do działania w jej imieniu, a w szczególności do działania przez wnoszącego skargę doradcę podatkowego. Reprezentowany przez członków Zarządu podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w postępowaniu odwoławczym co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, wypowiadając swoje uwagi w tym zakresie w piśmie z dnia [...] r. Okoliczność, iż w odrębnie toczącym się postępowaniu podatkowym, dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za inny rok podatkowy, Spółka reprezentowana była przez doradcę podatkowego jako pełnomocnika procesowego nie oznacza bynajmniej, że w sytuacji nie zgłoszenia się tegoż pełnomocnika z umocowaniem do działania w imieniu Spółki również w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego za kolejny rok podatkowy, brak umożliwienia mu udziału w tymże postępowaniu stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące uzasadniać uchylenie wydanej w takich warunkach decyzji ostatecznej.

Za chybiony w zupełności uznać z kolei należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w następstwie nie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowego z przychodami. Jak wynika z tego przepisu, określa on możliwość proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu u podatnika ponoszącego także koszty związane z przychodami z innych źródeł (np. z działalności rolniczej), a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Wprowadzenie takiej możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, nie oznacza jednak wyłączenia zasady określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, a więc zasady umożliwiającej zaliczenie do tych kosztów jedynie tych, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, a nie podlegają wyłączeniu z mocy art. 16. Zasadnie zatem z kosztów działalności Spółki, jako kategorii podatkowo-prawnej, wyłączone zostały w rozpatrywanej sprawie opłaty leasingowe od urządzeń elektrowni wiatrowych, skoro bezspornym jest ustalenie, że nie były one wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, co też Spółka przyznała we wniesionym wcześniej odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że nie prowadziła ona ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych w sposób umożliwiający ustalenie dochodu z działalności opodatkowanej i wolnej od podatku (rolniczej) i że z tego też względu organ kontroli skarbowej na podstawie ewidencji księgowej Spółki ustalił wielkość przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wielkość kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a tym samym dochód podlegający opodatkowaniu.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez kontrolowanego podatnika organ ten dokonał również, a w ślad za nim uczynił to także organ odwoławczy, ustalenia przychodów finansowych, na które w zasadniczej części składały się dodatnie różnice kursowe w kwocie łącznej [...] zł, zaksięgowane na koncie "[...]" zgodnie z zakładowym planem kont przyjętym przez podatnika. Wynika stąd, że to sam podatnik zaliczył poszczególne różnice kursowe do przychodów swej działalności, tak więc podniesiony w skardze zarzut, iż wielkość przychodów z tytułu różnic kursowych zawyżona została przez organ kontroli skarbowej, który sam nie dokonał analizy tego, które z tych różnic kursowych podwyższają przychody Spółki, które zaś obniżają koszty ich uzyskania, uznać należy za chybiony, w szczególności gdy się uwzględni, że zagadnienie dodatnich różnic kursowych było przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego, czego dowodzą protokoły z uzupełniającego badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] r. i z dnia [...] r., a ustalenia organu kontroli skarbowej w tym zakresie nie były przez Spółkę kwestionowane ani poprzez wniesienie zastrzeżeń do treści tych protokołów, ani też we wniesionym odwołaniu od decyzji tegoż organu.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, względnie z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.