Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 364/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 7, art. 2,
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 25 ust. 3 i ust. 4, art. 22 ust. 1, art. 5,
journal: Dz.U. 1998 nr 51 poz 318
law: Konkordat między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską, podpisany w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r.
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 532/08 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1820 (jeden tysiąc osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 532/08 oddalił skargę J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że J.D. w dniu 27 kwietnia 2005 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 - PIT-37 wraz z załącznikiem PIT-0, w którym wykazał: dochód w wysokości 173.672,64 zł, podatek należny w kwocie 0 zł, kwotę nadpłaty w wysokości 36.442,40 zł oraz odliczenie od dochodu w kwocie 158.000 zł. Na wezwanie organu podatnik przedłożył m.in. umowę darowizny z dnia 22 grudnia 2004 r., w której Proboszcz Rzymskokatolickiej Parafii św. F. w J. potwierdził otrzymanie darowizny w kwocie 158.000 zł na cele charytatywno - opiekuńcze Kościoła Rzymskokatolickiego. Z przedłożonego następnie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawozdania, które zostało sporządzone przez obdarowanego wynikało, iż kwota darowizny została przekazana na działalność charytatywno - opiekuńczą na terenie Parafii w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 listopada 2006 r. i przeznaczona została na: środki higieny osobistej oraz specyficzne produkty spożywcze przeznaczone dla niemowląt w ramach działalności w zakresie ochrony macierzyństwa - 20.000 zł; produkty spożywcze oraz podstawowe artykuły odzieżowe dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji - 50.000 zł; pomoc dla osób pozbawionych wolności i wychodzących z więzienia - 50.000 zł; pomoc ludziom ofiarom powodzi w N. i okolicach - 25.000 zł oraz dofinansowanie wypoczynku dzieci i ministrantów - 12.500 zł, podstawowe materiały biurowe w zakresie krzewienia idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających wśród dzieci i rodzin patologicznych - 500 zł.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38.922,40 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż ze względu na brak odpowiedniego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą Parafii p.w. Św. F. w J., podatnik nie nabył prawa do wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej darowizny w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 656/07 oddalił skargę na powyższą decyzję.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 14 marca 2008 r. ponownie określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 38.922,40 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J.D. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 17 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP jednym z warunków skorzystania z prawa do wnioskowanej ulgi jest przedstawienie przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą. Zdaniem organu odwoławczego sprawozdanie powinno zawierać informacje na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, iż rzeczywiście darowizna zużytkowana została na działalność charytatywno - opiekuńczą. Warunek ten w niniejszej sprawie nie został spełniony, ponieważ przedstawione sprawozdanie nie zawierało elementów możliwych do weryfikacji, także działania podjęte przez organ I instancji, w tym zwrócenie się do podatnika, a także ks. J. P. nie wyjaśniły okoliczności przeznaczenia darowizny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J.D. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w związku z art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię,

2. przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że niedopuszczalnym jest nakładanie na podatnika i podmioty z nim związane obowiązków, które nie są jednoznacznie przewidziane w przepisach prawa, mogą też pociągać za sobą negatywne konsekwencje dla osób trzecich. Nieuzasadnionym jest żądanie przedstawienia informacji i dokumentów, w sytuacji gdy obdarowany kierując się Kodeksem Prawa Kanonicznego odmówił ujawnienia pewnych danych. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe interpretując art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP – zawarty w nim wyraz "przeznaczenie" niezasadnie utożsamiają z wyrazem "wykorzystanie", wyciągając wniosek, iż to podatnik powinien zadbać o przedstawienie sprawozdania, z którego wynikałyby daty wykorzystania darowizn i dane dotyczące osób otrzymujących darowizny. Tymczasem z przepisu tego nie wynikają żadne dodatkowe obowiązki dla darczyńcy, poza przedstawieniem wystawionego przez kościelną osobę prawną pokwitowania oraz po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania z przeznaczenia jej na działalność charytatywno – opiekuńczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że na zastosowanie spornego odliczenia pozwala tylko kumulatywne spełnienie przesłanek określonych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że wymagane w tym przepisie sprawozdanie nie jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że jako dokument prywatny, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń podlega ocenie organów podatkowych pod względem formalnym i merytorycznym. W związku z tym zawarte w nim informacje winny być na tyle dokładne, konkretne i przede wszystkim sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdanie to dokumentuje przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Sąd wskazał, że podatnik zamierzając skorzystać z odliczenia darowizny musi liczyć się koniecznością udokumentowania faktu, że darowizna została przeznaczona na cel wskazany w ustawie. Natomiast weryfikacja organu, czy cel charytatywno - opiekuńczy został rzeczywiście zrealizowany może nastąpić jedynie w oparciu o sprawozdanie obdarowanego. Sprawozdanie sporządzone przez ks. J.P. nie zawierało elementów możliwych do weryfikacji, a zatem nie stanowiło sprawozdania. Z jego lakonicznej treści nie można uzyskać informacji pozwalających na sprawdzenie, czy darowizna istotnie została przekazana na wymieniony tam cel. W tej sytuacji, skoro przedłożone sprawozdanie nie spełniało wymogów, jakim powinno odpowiadać, a podatnik pomimo starań organów podatkowych nie podjął próby wskazania jakiegokolwiek dowodu na poparcie swoich twierdzeń, brak było podstaw do odliczenia spornej darowizny. Zdaniem Sądu organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy rzeczywiście darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno - opiekuńcze. Kontrola podatkowa, co do prawidłowości odliczenia darowizny nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń podatnika, zważywszy na fakt, że konsekwencją odliczeń darowizn jest zapłata podatku w niższej wysokości. Sąd uznał też za niezasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej J.D. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w zw. z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 22 ust. 1 Konkordatu zawartego między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 51, poz. 318) poprzez błędną wykładnię tej normy polegającą na przyjęciu, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą Kościoła Katolickiego nie stanowi dokumentu urzędowego, a jedynie dokument prywatny, podczas gdy należy przyjąć, że skoro ustawodawca na mocy umowy międzynarodowej zrównał pod względem prawnym działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych, które podjęły współdziałanie z Państwem w służbie człowiekowi z działalnością służącą analogicznym celom prowadzoną przez instytucje państwowe, dokumentom sporządzonym przez instytucje kościelne, posiadające w tym zakresie charakter podmiotów publicznych, przysługuje taka sama moc dowodowa jak dokumentom sporządzonym przez inne powołane do tego organy władzy publicznej;

Nadto z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie:

2. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w związku z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz w związku z art. 22 ust. 1 Konkordatu, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w niezastosowaniu tej normy w wyniku przyjęcia, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie było wystarczająco konkretne i sprawdzalne;

3. art. 55 ust. 7 oraz art. 2 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w związku z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz w związku z art. 5 i art. 22 ust. 1 Konkordatu, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych norm przejawiające się w niezastosowaniu, w konsekwencji wprowadzenia wymogu, aby sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą zawierało informacje, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa kanonicznego, gdyż objęte są "dyskrecją duszpasterską" rozumianą, jako tajemnica związana z posługą duszpasterską;

4. art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w związku z art. 25 ust. 3 i 4 i art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 22 ust. 1 Konkordatu, poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy przejawiające się w niezastosowaniu w wyniku stwierdzenia, że skarżący nie przedłożył innych niż sprawozdanie dowodów na przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, choć nie miał żadnego wpływu na przeznaczanie tych środków, dokumentowanie wydatków, a wreszcie sporządzanie sprawozdania;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - dalej zwanej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 2 o.p. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 194 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz w związku z art. 22 ust. 1 Konkordatu, polegającego na pominięciu norm zawartych w art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 22 ust. 1 Konkordatu i w konsekwencji uznaniu, iż przedłożone przez skarżącego sprawozdanie sporządzone przez instytucję kościelną nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

6. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów o.p. i przerzucenie na skarżącego obowiązku sprawdzenia danych zawartych w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą rozumianego, jako obowiązek przedłożenia dodatkowych dowodów na potwierdzenie informacji zawartych w przedłożonym sprawozdaniu, choć zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej to na organach podatkowych ciąży obowiązek dowiedzenia, że sprawozdanie jest nieprawdziwe lub nieprawidłowe, jeżeli powezmą w tym zakresie jakieś uzasadnione wątpliwości.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, iż przy interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP trzeba mieć na względzie przepisy Konstytucji RP i Konkordatu. Przede wszystkim stosownie do art. 25 ust. 3 in fine Konstytucji RP współdziałanie Państwa z jakimkolwiek kościołem lub związkiem wyznaniowym ma służyć dobru człowieka i dobru wspólnemu. Podejmując w tym zakresie współdziałanie Państwo włącza kościoły i związki wyznaniowe w sferę prawa publicznego, które przez to stają się podmiotami publicznymi. Tym samym ich działaniom w stosunkach z podmiotami prawa prywatnego, nawiązywanym dla osiągnięcia celu publicznego, w szczególności wystawianym dokumentom, musi być przypisana cecha publicznej wiarygodności. Potwierdza to art. 22 ust. 1 Konkordatu, zgodnie z którym Kościół Katolicki jest w zakresie, w którym współdziała z Państwem dla dobra człowieka i dobra wspólnego osobą prawa publicznego. W ocenie strony skarżącej dokumentom sporządzonym przez kościelne osoby prawne przysługuje zatem moc dowodowa dokumentów urzędowych, o której mowa w art. 194 § 1 i 2 o.p.

Z ostrożności procesowej strona skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż przedmiotowe sprawozdanie nie miało charakteru dokumentu urzędowego, brak jest podstaw, aby jego treść uznać za niewystarczającą. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie wskazuje, jaka powinna być forma i treść sprawozdania. Znaczenie językowe użytego w tym przepisie pojęcia "sprawozdanie", zdaniem strony, obejmuje zdanie sprawy z przeznaczenia otrzymanych darowizn na cele charytatywno - opiekuńcze. Dalej wskazano, że sporne sprawozdanie spełnia wymóg konkretności. Wynika z niego nie tylko, że określona kwota została przez skarżącego przekazana i zgodnie z intencją wydatkowana na cele charytatywno - opiekuńcze, ale wskazuje ono konkretne działania, co umożliwia ich ocenę i weryfikację z punktu widzenia tego celu oraz wskazuje precyzyjnie, jakie kwoty zostały wydatkowane na poszczególne działania, a dodatkowo zakreśla okres, w którym wydatki te zostały poniesione. W należytym stopniu zachowany został też element sprawdzalności. Wskazanie rodzajów poszczególnej aktywności pozwala zweryfikować, czy mieszczą się one w kategorii działalności charytatywno – opiekuńczej, możliwe jest też zweryfikowanie występowania określonych potrzeb, a w konsekwencji faktu ich zaspokajania. Zdaniem autora skargi, w sytuacji gdy darowizny nie wpływają na wyodrębnione - w odniesieniu do każdego z darczyńców - rachunki nie wydaje się możliwe sporządzenie sprawozdania z przeznaczenia przekazanych przez darczyńcę kwot na konkretne cele.

Zdaniem strony, przeszkodą w bardziej szczegółowym zaprezentowaniu sprawozdania, czy przedstawieniu dodatkowych dowodów na potwierdzenie jego treści są ograniczenia wynikające z prawa kanonicznego. Podniesiono, że biorąc pod uwagę art. 5 Konkordatu sprawy wewnętrzne Kościoła Katolickiego, a do takich należy kwestia ochrony prywatności w kanonicznym porządku prawnym są rozstrzygane na podstawie prawa kanonicznego. Podstawę do uznania skuteczność tychże norm w prawie polskim stanowi art. 2 w związku z art. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. I tak kanon 220 Kodeksu Prawa Kanonicznego stanowi, że nikomu nie wolno bezprawnie naruszać dobrego imienia, które posiada, ani też naruszać prawa każdej osoby do ochrony własnej intymności, zaś Katechizm Kościoła Katolickiego w numerach 2489 i 2492 stanowi o obowiązku zachowania sprawiedliwej dyskrecji wobec prywatnego życia innych ludzi, respektowania ich prawa intymności. Zdaniem skarżącego regulacje te nie ograniczają się do informacji uzyskanych w trakcie sakramentu pokuty. Ochrona tajemnicy w prawie kanonicznym idzie znacznie dalej przybierając postać tzw. "dyskrecji duszpasterskiej", zbliżonej charakterem do tajemnicy zawodowej. W przypadku działalności charytatywno - opiekuńczej określenie kręgu osób potrzebujących odbywa się w trakcie lub w związku z działalnością duszpasterską i jako takie nie może być rozpowszechniane, nawet na wezwanie organów państwa. Duchowny wskazując do kogo trafiła konkretna pomoc, wyjawiałby w sposób nieuprawniony organom podatkowym powierzone mu w zaufaniu informacje. Powyższe oznacza, że sporządzając stosowne sprawozdanie z wydatkowania darowizny na cele charytatywne - opiekuńcze duchowny zobowiązany jest uwzględnić konieczność, by treść sprawozdania nie naruszała prywatności i intymności osób, które przekazały informacje duchownemu zobowiązanemu do "duszpasterskiej dyskrecji", co w niniejszej sprawie zostało zachowane.

Autor skargi kasacyjnej wskazał dalej, że organy podatkowe oraz Sąd mylnie zrównują wymóg sprawdzalności treści sprawozdania z obowiązkiem darczyńcy dodatkowego udowodnienia przedstawionych w nim faktów. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. to organ podatkowy obowiązany jest wykazać nieprawdziwość lub nieprawidłowość danych zawartych w sprawozdaniu. Powołując się na zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa strona wskazała, że w sytuacji, gdy darczyńca nie ma wpływu na wydatkowanie środków darowizny, ani dokumentowanie tych zdarzeń organy podatkowe nie mogą oczekiwać od niego przedłożenia dowodów w tym zakresie, ani wyciągać negatywnych konsekwencji podatkowych z faktu ich nie przedłożenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie podniesione zarzuty koncentrują się wokół tego, jakie wymogi winno spełniać sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i czy sprawozdanie przedstawione skarżącemu te warunki spełnia. Mając na względzie, iż w sprawie o zakresie postępowania dowodowego – ustalenia faktów przesądzała właściwa wykładnia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty te są niezasadne. W myśl przywołanego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Koniecznym warunkiem wyłączenia kwot wartości darowizny z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym jest zatem przedstawienie darczyńcy, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno - opiekuńczą.

W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego utrwalił się pogląd (m.in. wyroki: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, LEX nr 261089; z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 7/08, LEX nr 496176; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08, LEX nr 550381), który sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, iż przeznaczenie na działalność charytatywno - opiekuńczą należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego, bo dwuletniego okresu, który obejmować może ww. sprawozdanie. Zważyć także należy, że użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., s. 769) byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Niewątpliwie celem przyjętego rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel.

Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 554/07, LEX nr 475544; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 231/07, LEX nr 476640). Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Stosownie do art. 194 § 1 i 2 o.p. dokument urzędowy, aby korzystał ze zwiększonej mocy w zakresie tego, co zostało w nim stwierdzone, musi spełniać łącznie określone warunki. Musi być sporządzony w przepisanej formie i przez powołany do tego organ władzy publicznej bądź inną jednostkę, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do jego wystawienia. Cechą dokumentu urzędowego jest więc wystawienie go w ramach kompetencji przysługujących organowi lub jednostce. Nie ma tego przymiotu dokument dotyczący czynności dokonanych przez dany podmiot jako uczestnika obrotu cywilnoprawnego.

Odnośnie powyższego zagadnienia należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji RP (art. 25 ust. 3 i 4) odnoszą się do kwestii rozdzielności państwa od kościołów i związków wyznaniowych, wzajemnego poszanowania autonomii i wzajemnej niezależności każdego w swoim zakresie i ich współdziałania dla dobra człowieka i dobra wspólnego oraz sposobu uregulowania wzajemnych stosunków między Rzeczpospolitą Polską a Kościołem Katolickim. Z kolei powołany art. 22 ust. 1 Konkordatu zrównuje pod względem prawnym działalność kościelnych osób prawnych Kościoła Katolickiego służącą celom humanitarnym, charytatywno - opiekuńczym, naukowym i oświatowo - wychowawczym z działalnością służącą analogicznym celom i prowadzoną przez instytucje państwowe. Przepisy te, ani żadne inne nie dają jednak kościelnym osobom prawnym uprawnień do wystawiania dokumentów urzędowych dotyczących działalności charytatywno – opiekuńczej. Nietrafne są zatem podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

Sprawozdanie jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 o.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Znajdujące się w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy sprawozdanie wymogów tych nie spełnia. Podnosi ono wprawdzie wykorzystanie darowizny na wskazane w sposób ogólny cele, jednakże nie zawiera konkretnych danych, chociażby - na jakich zasadach pomocy tej udzielano i na czym ona polegała, jak liczna grupa osób z niej skorzystała itp. Brak jest także listy osób korzystających z pomocy. Dane sprawozdania są na tyle ogólnikowe, że nie można ich zweryfikować. Również i informacje uzyskane w toku postępowania podatkowego od ks. J.P., działającego w imieniu obdarowanej kościelnej osobie prawnej z racji pełnienia funkcji proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej p.w. św. F., nie pozwoliły na zweryfikowanie i potwierdzenie konkretnych działań charytatywno - opiekuńczych ze środków z darowizny przekazanej przez skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w piśmie z dnia 16 sierpnia 2007 r. stwierdził on, że nie może podać żądanych danych dotyczących przeznaczenia darowizny z uwagi na obowiązujące go zasady opisane w Kodeksie Prawa Kanonicznego, w szczególności "prawo do dobrego imienia i ochrony własnej prywatności".

W tym miejscu należy odnieść się do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, iż organy podatkowe wymagały przedstawienia w sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą informacji, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie przepisów prawa kanonicznego, objętych "dyskrecją duszpasterską" rozumianą, jako tajemnica związana z posługą duszpasterską. Przede wszystkim, żaden ze wskazanych w zarzutach przepisów, tj. art. 55 ust. 7, art. 2, art. 3 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, art. 25 ust. 3 i 4 Konstytucji RP oraz art. 5 i art. 22 ust. 1 Konkordatu nie daje podstaw do uchylenia się od przedstawienia w sprawozdaniu danych dotyczących działalności charytatywno – opiekuńczej finansowanej ze środków uzyskanych z darowizny przekazanej na ten cel. Co więcej zakaz udzielania przez duchownego takich informacji nie wynika też z przywołanych przez stronę skarżącą przepisów prawa kanonicznego. Nie może stanowić skutecznej podstawy do uchylenia się przedstawienia danych dotyczących udzielonej pomocy przywoływane przez stronę skarżącą nie unormowane prawnie pojęcie tzw. "dyskrecji duszpasterskiej". Strona skarżąca nie podnosiła, aby żądania organów wiązały się z naruszeniem zawartego w art. 195 pkt 3 o.p. zakazu uzyskiwania zeznań od duchownych (prawnie uznanych wyznań) - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. W niniejszej sprawie organy podatkowe, bez naruszania uprawnień kościelnej osoby prawnej oraz wkraczania w sferę prywatności osób, które skorzystać mogły z pomocy charytatywno - opiekuńczej, mogły we wskazanych powyżej obszarach i sposobach zbadać przeznaczenie darowizny na cel zgodny z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Sąd I instancji słusznie ocenił, że przeprowadzone w tej sprawie przez organy podatkowe postępowanie spełnia wymogi określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., stąd nietrafne są podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Fakt, iż na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony. Podatnik wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne winien współdziałać z organem w celu uzyskania potwierdzających je dowodów. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie w tym zakresie faktycznie zostało uniemożliwione poprzez ogólnikowość i niedostateczną konkretność sprawozdania. Organy podatkowe bezskutecznie występowały zarówno do skarżącego, jak i do obdarowanego w celu uzyskania informacji pozwalających na zweryfikowanie danych dotyczących przeznaczenia darowizny. Brak zaś konkretnych i sprawdzalnych danych o wykorzystaniu darowizny w istocie uniemożliwiał potwierdzenie jej zgodnego z przywoływanym przepisem wykorzystania. Nie ma też racji skarżący twierdząc, że darczyńca nie ma wpływu na sposób wydatkowania środków pochodzących z darowizny, jak również sposób sporządzenia sprawozdania. Z przepisów art. 893, art. 894 i art. 896 Kodeksu cywilnego wynikają bowiem instrumenty prawne, które umożliwiają darczyńcy nałożenie na obdarowanego różnych poleceń, w tym co do sposobu przeznaczenia darowizny i sposobu rozliczenia wydatkowanych środków.

W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który zaakceptował ustalenia organów podatkowych, iż dokument określany jako "sprawozdanie", w istocie nie stanowił sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, w szczególności nie dawał dostatecznych podstaw do potwierdzenia przywołanego przeznaczenia darowizny, a więc nie mógł zostać zgodnie z prawem uwzględniony w samoobliczeniu podatku w celu skorzystania z prawa do wyłączenia wartości darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).