Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2569/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 134/17 w sprawie ze skargi L.H. i S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bk 134/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. H. i S. H. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Suwałkach z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący są przedsiębiorcami, prowadzą działalność gospodarczą jako "przeważająca działalność organizatorów turystyki".

Z wypisów ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego wynika, że skarżący są właścicielami działek: oznaczonych jako Bi i RVI oraz budynku oznaczonego jako inny budynek niemieszkalny, budynek prod. usług, dla rolnictwa,

a także działek oznaczonych jako Ls, oraz posiadaczami gruntów, budynków (oznaczonych jako inny budynek niemieszkalny) i budowli dzierżawionych od Nadleśnictwa stanowiących własność Skarbu Państwa. Działki oznaczone są jako Br-RVI - grunty rolne zabudowane, grunty orne i tereny kolejowe.

Samorządowe Kolegium odwoławcze uznało, że wyliczenie zobowiązania podatkowego na 2016 r. w formie łącznego zobowiązania pieniężnego dokonane zostało przez organ pierwszej instancji poprawnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r.. poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), ustawy z dnia 15 listopada 1984

r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz.617 ze zm.- u.p.r.) i ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm. – u.o.l.) oraz zgodnie z obowiązującym prawem miejscowym.

Odnosząc się do zarzutów związanych z zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że przepis ten nie zwalnia od podatku całej "infrastruktury kolejowej", lecz tylko tworzące ją budowle i zajęte pod nie grunty. Błędne jest zatem stanowisko skarżących, jakoby z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa.

Organ wskazał, że dwa budynki sklasyfikowane są jako "inny budynek niemieszkalny". W jednym znajduje się sala konsumpcyjna (budynek nr 176), a na piętrze pokoje i korytarz. Drugi budynek (nr 177) wybudowany został jako mały zakład gastronomiczny. Z protokołu kontroli skarbowej wynika, że 90% kosztów wspólnych dotyczących budynków ujętych jest do działalności gospodarczej. Ponieważ znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej - powinny być opodatkowane stawką najwyższą.

W ocenie SKO niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez wymierzenie podatku od budynku magazynu technicznego

w trakcie rozbudowy i przebudowy (nr 377 i 378). Organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie prac remontowo-budowlanych, w tym rozbudowy, przebudowy, samo

w sobie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej i nie przesądza

o niemożliwości wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Demontaż częściowy/całkowity dachu budynku na czas przebudowy/rozbudowy nie świadczy o tym, że budynek traci przymioty umożliwiające takie klasyfikowanie go na potrzeby podatku od nieruchomości. Dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje on być budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, a co za tym idzie powoduje niemożność opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

SKO uznało, że nie było podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez ustalenie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną informacją za 2016 r.

3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący, dlatego w skardze zarzucili naruszenie: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.)- zwanej dalej: u.Pr.bud. - poprzez wymierzenie podatku od budynku magazynu technicznego w trakcie rozbudowy i przebudowy (nr 377 i 378), podczas gdy wskutek przebudowy

i rozbudowy powstaje nowy budynek a jego opodatkowanie jest możliwe dopiero

z momentem zakończenia budowy i uzyskania pozwolenia na użytkowanie, co jeszcze nie nastąpiło;

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku

z art. 3 pkt 3 i 3a u.Pr.bud. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1722 ze zm.). Zdaniem skarżących organ nienależycie ustalił stan faktyczny co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania budynków nr 176, 177 oraz 381 będących w posiadaniu skarżących.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zdaniem sądu organy

trafnie opodatkowały sporne budynki oznaczone w EGiB

numerami 176, 177 oraz 381, według stawek właściwych dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania tych budynków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy wystarczająco wyjaśniły przeznaczenie tych budynków, które potwierdza, że

w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Przede wszystkim budynki sklasyfikowane są w EGiB jako "inne niemieszkalne". Budynki oznaczone nr 176 i 177 uzyskały taką klasyfikację w 2014 r. na wniosek skarżących. W obu budynkach znajdują się sala konsumpcyjna, pokoje oraz zakład gastronomiczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że są związane z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą.

Według sądu I instancji pozbawione podstaw są również twierdzenia

w zakresie błędnego opodatkowania budynku oznaczonego nr 381. Powierzchnia użytkowa tego budynku została pomierzona w trakcie kontroli podatkowej zgodnie

z przepisami u.p.o.l. Strona skarżąca, poza gołosłownym twierdzeniami, nie przedstawiła kontrargumentów wskazujących na inną wielkość tej powierzchni.

Za prawidłowe sąd uznał stanowisko organów, że ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w tym przepisie. Ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Powyższe stanowisko było już wyrażane

w sprawach dotyczących skarżących za inne lata podatkowe.

Sąd wskazał, że zdaniem skarżących dopiero po zakończeniu budowy możliwe będzie opodatkowanie budynków oznaczonych w ewidencji nr 377 i 378. Stanowisko to jest jednak błędne i zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. okazał się pozbawiony podstaw. Stosownie do tego przepisu jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku,

w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten ma zatem zastosowanie jedynie to takich obiektów budowlanych lub ich części, które nie istniały, lecz w wyniku podjętych prac budowlanych zostały wytworzone

w trakcie roku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem budynki oznaczone w ewidencji nr 377 i 378 istniały w 2012 r. W aktach sprawy znajduje się projekt budowlany dotyczący "zmiany sposobu użytkowania

z rozbudową i przebudową istniejącego budynku gospodarczego na budynek usługowy (handel+gastronomia) z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu".

Z niego wynika, że istniejąca powierzchnia użytkowa wynosi 94,90 m2 - i taka została ujęta do opodatkowania.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.), art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191

i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) – poprzez:

- tolerowanie przez sąd I instancji nienależytego ustalenia stanu faktycznego przez organ co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania budynków nr 176, 177 oraz 381 w EGiB, będących w posiadaniu skarżących;

tolerowanie przez sąd I instancji oczywistej nieprawidłowości w zakresie powierzchni zabudowy budynków oznaczonych w EGiB nr 374, 377, 379 oraz 381 (oczywistość wynika z porównania przyjętych przez organ podatkowy powierzchni ubytkowych tych budynków z powierzchniami zabudowy);

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w związku z art. 3 pkt 3 i 3a) u.Pr.bud. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z. 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze.zm. – zwaną dalej: ustawa o transporcie kolejowym)

-poprzez błędne uznanie, że ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, w także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej;

3) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 u.Pr.bud.

- poprzez błędne uznanie, że w przypadku rozbudowy i przebudowy budynku, przed oddaniem do użytku tego budynku może być opodatkowana powierzchnia odpowiadająca powierzchni budynku istniejącego przed rozpoczęciem rozbudowy

i przebudowy (dotyczy budynku nr 377 i 378 w ewidencji budynków).

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

- przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów

NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. czy prawidłowa wykładnia odesłania, zawartego w art. 1 a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. umożliwia (przy szukaniu desygnatów pojęcia "budowla" podczas stosowania u.p.o.l.) do sięgania do przykładowego katalogu obiektów uznawanych za budowle, zawartego w art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., co konsekwentnie oznaczałoby również sięganie - na podstawie art. 3a) u.Pr.bud. - do definicji linii kolejowej, zawartej

w art. 4 ust 2 ustawy o transporcie kolejowym,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez Sąd, że spełnione są przesłanki z art. 188 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim zauważyć należy, że dane odnoszące się do przeznaczenia budynków oznaczonych w EGiB numerami 176, 177 i 381 zostały przyjęte

z ewidencji gruntów i budynków, która - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z dnia 2015 r., poz. 520 ze zm.) stanowi podstawę wymiaru podatków. Z tych danych wynika, że budynki numer 176

i 177 to "inne budynki niemieszkalne" o powierzchni odpowiednio 155 i 174 metrów kwadratowych. Położone są na działce o nr [...]. Z kolei budynek nr 381 położony jest na działce [...] i ma powierzchnię zabudowy 116 metrów kwadratowych.

Organ podatkowy trafnie stwierdził i prawidłowo ustalił podatek od budynków nr 176, 177 i 381 w EGiB, podejmując przy tym wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Budynek 176 i 177 sklasyfikowane są w EGiB jako "inny budynek niemieszkalny", powierzchnie użytkowe ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę projektów budowlanych oraz przeprowadzonej w 2012 r. kontroli podatkowej. Budynki znajdują się w posiadaniu skarżących będących przedsiębiorcami, co ustalono podczas kontroli podatkowej w 2012 r., w oparciu

o protokół kontroli otrzymany z Urzędu Kontroli Skarbowej, projekty budowlane, zapisy w EGiB. Z wymienionych dokumentów wynika, że budynki te związane są

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. To na wniosek podatników z dnia 17 października 2014 r. w EGiB Starostwa Powiatowego budynki te zostały wprowadzone do ewidencji jako niemieszkalne w przeciwieństwie do budynku nr 416, który został oznaczony jako mieszkalny. Dodatkowo w 2016 r. podatnicy rozszerzyli swoje PKD o 55.20.Z –

o obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, rezygnując z agroturystyki, w ramach której wcześniej wynajmowali pokoje. Budynek nr 177 został wybudowany zgodnie z projektem obejmującym "Mały zakład gastronomiczny", co wprost potwierdza, że jest związany z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. prowadzenie restauracji. Natomiast budynek nr 176, który także sklasyfikowany jest jako niemieszkalny

w EGiB, objęty był projektem budowlanym "budynku gospodarczego z częścią mieszkalną", część mieszkalna została ujęta w EGiB jako budynek 416 (zapisy na podstawie dokumentacji przedłożonej przez podatników). Powierzchnia użytkowa tego budynku została opodatkowana jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o zapis w EGiB, kontrolę podatkową przeprowadzoną w 2012 r., kontrolę skarbową potwierdzającą zaliczanie części kosztów eksploatacji budynku do kosztów działalności gospodarczej, projekty budowlane obejmujące w tym budynku m.in. salę konsumpcyjną, pokoje biurowe

i sypialnie.

Strona nietrafnie zarzuca organowi nieprawidłowe opodatkowanie budynku nr 381 w EGiB. Powierzchnia użytkowa została ustalona zgodnie z przepisami ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych w drodze pomiaru wykonanego w ramach kontroli podatkowej, powierzchnia zabudowy wynika wprost z EGiB Starostwa Powiatowego. Przedmiotowy budynek położony jest na działce, znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy - wspólników spółki cywilnej i w związku z tym podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje powierzchnię zabudowy wynikającą z EGiB. Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Budynek ten jest częścią składową gruntu działki [...]

i jest związany z prowadzeniem działalności, gdyż znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Wobec powyższych ustaleń powierzchnie użytkowe budynków nr 176 i 177 w EGiB organ podatkowy opodatkował według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż ustalenia faktyczne wskazywały wyraźnie, że nie służą one prywatnym celom.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność zużywania określonej ilości energii elektrycznej dla celów prywatnych, czy do prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego znaczenia dla zaliczenia budynków do zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy i zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W budynku nr 176 jest sala konsumpcyjna, a na piętrze pokoje i korytarz. Z kolei budynek nr 177 wybudowany był jako mały zakład gastronomiczny. W decyzji szczegółowo określono i wykazano pomieszczenia, które zostały opodatkowane stawką dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i oddzielnie dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Także wykaz pomieszczeń wskazanych w piśmie skarżących z dnia 27 czerwca 2016 r. odnoszący się do danych z projektu budowlanego nie ma znaczenia, gdyż liczy się określony stan faktyczny, a nie stan projektowy.

7. Z art. 7 ust. 1 pkt 1 litera b) u.p.o.l. wynika że:

"Zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm".

Przyjąć zatem należy, że ze zwolnienia korzystają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Poprzez infrastrukturę kolejową, stosownie do treści art. 4 pkt. 1 ustawy o transporcie kolejowym należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Mając na uwadze powyższe należy wyprowadzić wniosek, że ze zwolnienia

z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle w rozumieniu u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c. Tym samym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących, ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej. Błędne jest stanowisko skarżących, jakoby

z analizowanego zwolnienia mogły korzystać także budynki czy grunty niezabudowane, będące przedmiotem dzierżawy.

Podkreślić należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. NSA w wyroku z dnia 8 września 2015 r., II FSK 2021/13, jednoznacznie wskazał, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej

w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki. Pojęcia budynku i budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10). Zatem, skoro obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy za budowlę, to nie znajduje żadnego uzasadnienia, postulowane przez skarżących sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku do ustawy o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać,

iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli.

Powyższe rozważania nie oznaczają jednak, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Z powyższego przepisu wynika, że aby budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Przepis ten ustanawia zatem trzy warunki dla skorzystania ze zwolnienia budowli

i położonych pod nimi gruntów:

1 - muszą być przeznaczone wyłącznie do przewozu osób,

2 - przewóz osób musi być wykonywany przez przewoźnika kolejowego,

3 - przewoźnik kolejowy musi równocześnie zarządzać tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Oznacza to, że ustawa nie zwalnia od podatku całej infrastruktury kolejowej, lecz tylko tworzące ją budowle i to pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. To, że przepis mówi o budynkach wchodzących w skład infrastruktury kolejowej

w rozumieniu przepisów o transporcie drogowym nie oznacza, że wszystko, co wchodzi w skład infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1727 ze zm.- dalej: u.t.k.), podlega zwolnieniu od podatku. Odesłanie oznacza tylko to, że pojęcie budowli należy rozumieć zgodnie z wyliczeniem budowli zawartym w tym punkcie 1, a nie ustępie 2, jak wskazano w skardze kasacyjnej. To, że budynki są tam też wymienione nie oznacza, iż objęte są zwolnieniem podatkowym. I zwolnieniu decyduje przepis ustawy podatkowej, a nie przepis innej ustawy, który tylko w części jest przepisem dotyczącym podatków (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Przepis art. 4 ust. 2 ustawy

o transporcie kolejowym nie był przedmiotem zastosowania w sprawie. Nie można też przyjąć tu oczywistej omyłki pisarskiej (nie ustęp a punkt) bowiem art. 4 pkt 2 dotyczy definicji linii kolejowej, tym bardziej, że i uzasadnienie tej skargi kasacyjnej odnosi się do art. 4 ust. 2 tej ustawy. To, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występują rozbieżności poglądów na określenie budowli, nie ma

w tej sprawie znaczenia, bowiem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do pojęcia budowli na gruncie ustawy o transporcie kolejowym, a nie na gruncie ustawy - Prawo budowlane. W tym akurat zakresie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, poglądy są utrwalone (zob. wyrok NSA II FSK 2057/13). Na marginesie tylko zauważyć trzeba, że pojęcie infrastruktury kolejowej obejmuje (art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym):

"Art. 4. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki

i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy,

a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury".

Zgodnie z tą definicją linia kolejowa jest rodzajem, odmianą budowli, co wynika

ze stwierdzenia "linie kolejowe oraz inne budowle". W pojęciu "inne budowle" zawiera się więc także linia kolejowa (nota bene objęta zwolnieniem podatkowym

u skarżących, ale nie zawiera się budynek, gdyż gdyby tak przyjąć, to byłoby to stosowaniem wykładni absurdalnej. Pojęcia "budowla" i "budynek" są rozłączne na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., mimo że są one obiektem budowlanym. Trafne są w tym zakresie także poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 39/17, CBOSA).

Jak już powyżej zostało wskazane, art. 7 ust. 1 pkt 1 odsyła do definicji infrastruktury kolejowej w u.t.k. Nie oznacza to, że odsyła jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k.

z pominięciem pozostałych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Owszem, pojęcie infrastruktury kolejowej zostało zdefiniowane w tym przepisie, niemniej jednak definicja budowli, jaką jest linia kolejowa, została rozwinięta w kolejnych punktach omawianego przepisu. W punkcie 2 zdefiniowana została linia kolejowa, jako droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętym pod nie gruntem. Druga część tej definicji nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż w sprawie nie jest kwestionowane, że na przedmiotowych działkach nie są zlokalizowane jakiekolwiek budynki, budowle, czy urządzenia. Definicja linii kolejowej wskazana w art. 4 pkt 2 u.t.k. wskazuje, że składają się na nią dwa podstawowe elementy, czyli droga kolejowa oraz przyległy pas gruntu. Pojęcie drogi kolejowej, zostało zdefiniowane

w art. 4 pkt 1a) u.t.k., który stanowi, że jest nią nawierzchnia kolejowa wraz

z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana.

Z kolei art. 4 pkt 3 zawiera legalną definicję przyległego pasa gruntu, którym są grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Wprawdzie należy zauważyć, że w definicji tej występuje pewna sprzeczność, gdyż ustawodawca wskazuje, że przyległy pas gruntu stanowi element budowli, jaką jest linia kolejowa. Zaś definiując następnie element tej budowli, stanowi, że ma ona do niej przylegać. Niemniej jednak sprzeczność tę można usunąć, poprzez łączne odczytanie definicji "linii kolejowej", "drogi kolejowej" oraz "przyległego pasa gruntu".

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2920/16, CBOSA, definicja legalna drogi kolejowej została oparta na wykorzystaniu terminologii stricte technicznej, jak: nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynieryjne. Pojęcie "drogi kolejowej" stanowi fundament ustalenia treści definicji legalnej "linii kolejowej". Zestawienie definicji tych dwóch pojęć prowadzi do sformułowania konkluzji, że w istocie "linią kolejową" w ujęciu przepisów u.t.k. jest nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana, mająca początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Dlatego też za "przyległy pas gruntu", w rozumieniu art. 4 pkt 3 u.t.k., uznać należy taki grunt, który usytuowany jest po obu stronach "drogi kolejowej".

W świetle powyższych rozważań, dopiero łączne odczytanie przepisów art. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 1a oraz pkt 3 u.t.k. pozwala na określenie, w jaki sposób zdefiniowana została budowla w postaci "linii kolejowej" na potrzeby określenia budowli, podlegającej zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Nie można ograniczać odesłania zawartego w art. 7 ust. 1, jedynie do art. 4 pkt 1 u.t.k. Przepis ten nie definiuje bowiem w sposób wyczerpujący budowli "linii kolejowej", lecz doprecyzowuje to pojęcie w pozostałych jednostkach redakcyjnych. Skoro w ustawie podatkowej zostało zawarte odesłanie do definicji budowli zawartej w ustawie szczególnej (u.t.k.), jej regulacje powinny zostać odczytanie w sposób kompleksowy. Pojęcie budowli musi zatem zostać rozumiane w taki sposób, jaki wynika z ustawy szczególnej, jeżeli ustawa ta pozwala na zrekonstruowanie wszystkich jej istotnych elementów. Oznacza to w konsekwencji, że w zakres budowli linii kolejowej wchodzi również przyległy pas gruntu.

Pogląd, że odesłania przewidzianego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., nie można ograniczać wyłącznie do definicji "infrastruktury kolejowej", wyrażony został także

w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2920/16). Stanowisko, że analizowane zwolnienie powinno być interpretowane zgodnie

z postanowieniami u.t.k., a zwłaszcza zawartymi w niej definicjami nie tylko "infrastruktury kolejowej", lecz także pozostałych pojęć, np. "linii kolejowej", czy "drogi kolejowej", prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, LEX 2012 – komentarz do art. 7).

Należy zauważyć, że definicja przyległego pasa gruntu, zawarta w art. 4 pkt 3 u.t.k., nie wskazuje, w jaki sposób należy określić obszar tego gruntu. Ustawa ta definiuje jedynie obszar gruntu, przy określeniu, co należy rozumieć pod pojęciem "obszar kolejowy", odnosząc go do działek ewidencyjnych (art. 4 pkt 8 u.t.k.).

8. Nie sposób zgodzić się także z zarzutami naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 6 u.Pr.bud.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika że:

"2. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje

z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem".

Z kolei art. 3 pkt 6 u.Pr.bud. stanowi, że przez określenie "budowa" należy "rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Oznacza to, że w wyniku tych wszystkich działań powstają nowe obiekty budowlane (np. budynki) lub nowe części istniejących obiektów budowlanych, przez co zwiększa się m.in. kubatura

i powierzchnia zabudowy. To właśnie odróżnia je od takich działań jak remont, czy przebudowa. Przez przebudowę należy bowiem rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Natomiast remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego,

a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 7a i 8 u.Pr.bud.).

W przypadku rozbudowy - przez co należy rozumieć także dobudowę do istniejącego budynku - okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tej nowopowstałej substancji budynkowej jest, tak samo jak

w przypadku budowy samodzielnego obiektu budowlanego, istnienie tego nowego dobudowanego obiektu budowlanego. Opodatkowaniu może podlegać coś, co już istnieje. Ponadto moment powstania obowiązku podatkowego nie może zależeć od tego, czy ten nowy obiekt budowlany zostanie wybudowany w odległości jednego lub kilku metrów od istniejącego już obiektu budowlanego, czy będzie on dobudowany do tego obiektu (np. z wykorzystaniem ściany zewnętrznej tego istniejącego budynku). W każdym bowiem z tych przypadków mamy do czynienia

z wybudowaniem nowej powierzchni budynku (wybudowaniem nowej dodatkowej powierzchni budynku).

W rozpoznawanej sprawie - co nie budzi wątpliwości w świetle dokumentacji budowlanej – doszło do rozbudowy i dobudowy do istniejącego obiektu budowlanego jego dalszej części. Ta część nie została opodatkowana, bowiem nie wystąpił w 2018 r. moment powstania obowiązku podatkowego . Poza tym w kwestii dowodu należy podzielić trafny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12, Lex nr 1485453 o treści:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem stwierdzić, że ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom strony stan techniczny budynku, czy też jego zdewastowanie, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nadto wskazuje się, że braku w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany,

w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych lub ogólna dewastacja budynku nie powodują utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Niemniej jednak musi spełniać wszystkie warunki, o których mowa w definicji budynku. Pogląd ten wprost

i bezpośrednio nawiązuje do definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i dlatego skład orzekający w tej sprawie go podziela.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.