Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 431/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 7, art. 21 ust.1 pkt 17,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 52 ust.2
journal: Dz.U. 2020 poz 75
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2021 r. M. W. (zwany dalej: "Wnioskodawcą", "Skarżącym") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z [...] czerwca 2021 r. i pismem z [...] czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od września 2020 r. Wnioskodawca pełni funkcję Skarbnika w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w B. (dalej też jako: "OIRP"). Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 2.500,00 zł miesięcznie, przy czym wskazana kwota jest pomniejszana o zaliczkę na podatek dochodowy (17%) w wysokości 425 zł. Świadczenia z tytułu pełnienia funkcji w organach OIRP zostały przyznane na podstawie odpowiednich uchwał Rady Izby i są zależne od stanowiska, do którego się odnoszą. Wynagrodzenie przyznawane Skarbnikowi ma stałą wysokość. Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący doprecyzował opis sprawy wskazując, że OIRP posiada osobowość prawną, co wynika z art. 5 ust. 2 ustawy

z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 75 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o radcach prawnych"). Skarbnik OIRP nie jest organem stanowiącym,

a organem wykonawczym, jest bowiem członkiem Prezydium Radców Prawnych, które art. 52 ust. 2 ww. ustawy o radcach prawnych statuuje jako organ wykonawczy. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z uchwałą nr 775/X/2020 Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z 19 kwietnia 2020 r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego Regulaminu działalności samorządu radców prawnych i jego organów

w stosunku do Skarbnika, Rada ustala zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, przyznawanych diet i zwrotu kosztów (§ 14 ust. 1 pkt 1). Wobec powyższego, wynagrodzenie Skarbnika jest określane trojako, od decyzji Rady zależy jakie nazewnictwo zostanie przyjęte w uchwale. Otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika OIRP nie jest określone w ustawie o radcach prawnych. Z kolei w uchwale Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. nr [...] z [...] października 2020 r. wskazane świadczenie występuje jako wynagrodzenie ryczałtowe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w uchwale Rady nr 14/XI/2020 z 5 października 2020 r. określono również wysokość diet osób pełniących funkcję w OIRP oraz zwrotu kosztów. Dieta przysługuje z tytułu udziału w posiedzeniu, np. Rady, komisji czy sądu dyscyplinarnego. Niemniej jednak, dieta nie przysługuje członkom Prezydium Rady OIRP (do których zalicza się również Skarbnik) tytułem zwrotu kosztów za udział w posiedzeniu. Zgodnie z § 10 ust. 2 wskazanej uchwały: w przypadku gdy dana osoba uprawniona jest do diety lub wynagrodzenia ryczałtowego z więcej niż jednego tytułu przysługuje jej jedna dieta albo jedno wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie najwyższej spośród diet lub wynagrodzeń ryczałtowych z tytułu sprawowanych funkcji. Tym samym, kwota otrzymywana przez Skarbnika stanowi ekwiwalent zarówno z tytułu pełnienia funkcji, jak i udziału w posiedzeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika OIRP jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2021 r. poz. 1128 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie wypłacane z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika jest zwolnione z opodatkowania, bowiem spełnia ustawowe przesłanki, zarówno co do charakteru samego świadczenia (jako szeroko pojęte diety), jak i charakteru obowiązków (jako obowiązków o charakterze społecznym) wykonywanych przez osoby je otrzymujące. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. o sygn. U 6/97, w którym postawiono tezę, że "z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie". Przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 17, art. 13 pkt 5 oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie stwierdził że skoro Skarbnik jest organem wykonawczym, jego przychody należą do kategorii określonej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z czym zastosowanie zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jest prawnie dopuszczalne.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2021 r., nr [...], DKIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia z opodatkowania za nieprawidłowe.

Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a następnie stwierdził, że w sytuacji, gdy diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji pełniący obowiązki społeczne lub obywatelskie, ale niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej, to przychody te – do wysokości określonej w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.– korzystają ze zwolnienia. Natomiast jeżeli diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane są przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – to nie mieszczą się one w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

DKIS podniósł również, że w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stwierdził m.in., iż do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało

w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.

Ponadto organ zauważył, że do zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. – co podkreśla Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 – istotne jest, aby warunek obywatelskiego bądź społecznego charakteru obowiązku był spełniony łącznie z warunkiem ustawowej podstawy jego pełnienia oraz z warunkiem zaliczenia przez ustawę przychodu uzyskiwanego przez osobę pełniącą taki obowiązek do kategorii przychodów wymienionych w omawianym przepisie. Zatem, przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.– by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej – należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Aby uznać świadczenie za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w ww. przepisie, koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę. DKIS wskazał, że dopuszczalnym jest ustalenie zwrotu kosztów w formie ryczałtu, jednakże nie można uznać jednocześnie, że każdy ryczałt jest zwrotem kosztów. Jednocześnie podniósł, że otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika nie jest określone w ustawie o radcach prawnych. Z kolei w uchwale Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. nr [...]z [...] października 2020 r. wskazane świadczenie nazwane zostało wynagrodzeniem ryczałtowym.

Reasumując organ stwierdził, że otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika OIRP nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wynagrodzenie, które przysługuje Skarbnikowi nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie jest to dieta, podczas gdy organ całkowicie pomija, że bez wątpienia stanowi to dietę, rozumianą zgodnie ze słownikiem języka polskiego jako wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, jak również jest związane z obowiązkami o charakterze społecznym, co jednoznacznie wypełnia przesłanki określone w przepisie: należy mieć na uwadze, że nazewnictwo zawarte w uchwale Rady OIRP, przyznające wynagrodzenie Skarbnikowi nie przesądza o jego charakterze, więc w tej sytuacji organ interpretacyjny powinien samodzielnie określić jego charakter biorąc pod uwagę z jakiego tytułu zostało ono przyznane i jakie czynności się na nie składają oraz błędne uznanie, że wynagrodzenie Skarbnika nie stanowi ani diety ani zwrotu kosztów, tylko i wyłącznie na podstawie literalnego brzmienia uchwały Rady OIRP, w której zostało ono określone jako "wynagrodzenie ryczałtowe", podczas, gdy powinno zostać przez organ uznane za dietę; co również istotne organ nieprecyzyjnie odczytuje uchwałę Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych nr [...]z [...] października 2020 r., w której wskazano, że: "dieta nie przysługuje członkom Prezydium Rady OIRP tytułem zwrotu kosztów za udział w posiedzeniu" - co wyklucza jedynie otrzymanie diety za udział w posiedzeniu Rady, bowiem członkom Prezydium OIRP odrębną uchwałą zostało przyznane wynagrodzenie za wykonywanie ich obowiązków, do których należy również udział w posiedzeniach, a więc wskazana uchwała nie powinna być odczytana jako zakaz otrzymania diety, a jak to, że wynagrodzenie ryczałtowe (mające w rzeczywistości charakter diety) w rozumieniu uchwały Rady OIRP obejmuje zarówno zwykłe obowiązki wynikające z pełnienia funkcji Skarbnika, jak i udział w posiedzeniach; organ przyjmując swoje rozumowanie kierował się tylko i wyłącznie literalnym brzmieniem uchwały, nie zbadał rzeczywistego charakteru otrzymywanego świadczenia, w przeciwnym bowiem razie z pewnością uznałby, że jest to dieta, bowiem przez pojęcie "dieta" należy rozumieć pieniądze przeznaczone na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej, a także wynagrodzenie dzienne dla ludzi pełniących funkcje społeczne, np. parlamentarzystów, radnych (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. St. Dubisza, wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, t. 1, s. 612), na gruncie tej definicji, użyty przez ustawodawcę wyraz "dieta" należy rozumieć jako zwrot kosztów związanych z pełnieniem funkcji, co przemawia za kompensacyjnym jego charakterem, a należy założyć, że właśnie taki sposób postrzegania wynagrodzenia członków Prezydium OIRP jest zgodny z intencją Rady OIRP;

b) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 52 ust. 2 ustawy o radcach prawnych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, że Skarbnik jako członek Prezydium OIRP jest organem wykonawczym, a nie stanowiącym, co wynika jednoznacznie z ustawy o radcach prawnych, w związku z czym przychody otrzymywane przez Skarżącego z pełnienia wskazanej funkcji są uzyskiwane w związku z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wynikających z ustawy, tym samym mieszczą się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jako takie mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Mając powyższe na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu administracji publicznej na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa.

Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że odpowiada ona prawu.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie czy wynagrodzenie otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika Okręgowej Izby Radców Prawnych jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Ustawodawca w art. 13 u.p.d.o.f. definiując przychody z działalności wykonywanej osobiście stanowi w punkcie 5, że za przychody takie uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w pkt 7. Punkt 7 tego artykułu stanowi z kolei, że (za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z zastosowania w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. formuły "z wyłączeniem" wynika, że przepis punktu 7 jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu punktu 5, ponieważ określa wyjątek. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (pkt 5) przychody otrzymywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych (pkt 7).

Z kolei przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3000 zł.

Niewątpliwie art. 21 u.p.d.o.f., określając zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustanawia odstępstwa od unormowanej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. reguły, w myśl której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wszelkiego rodzaju. Nie może więc być interpretowany rozszerzająco. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego,

o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie niektórych przychodów określonych w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., ponieważ przychody określone w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. z kategorii przychodów otrzymywanych w związku z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich zostały wyłączone (zob. wyroki NSA

z 21 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 475/10, z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 64/12; wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 963/13; opublikowane jak i pozostałe wyroki na stronie: http://cbois.nsa.gov.pl). Przy czym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" i nie przekraczają miesięcznie kwoty 3000 zł.

Jak wskazuje się w orzecznictwie z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane

z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych.

Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1266/15).

W zaskarżanej interpretacji organ nie przesądził o braku możliwości zaliczenia otrzymywanych przez Skarżącego świadczeń z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika Okręgowej Izby Radców Prawnych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Organ nie dokonywał takiej kwalifikacji, ponieważ- jak sam stwierdził- nie było to przedmiotem zapytania Skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wątpliwości Skarżącego dotyczyły wyłącznie możliwości zastosowania do otrzymywanych świadczeń zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącym, że organ pominął, iż Skarbnik jako członek Prezydium Okręgowej Izby Radców Prawnych jest organem wykonawczym, a nie stanowiącym, co wynika jednoznacznie z ustawy o radcach prawnych, w związku z czym przychody otrzymywane przez Skarżącego z pełnienia wskazanej funkcji są uzyskiwane w związku z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wynikających z ustawy, tym samym mieszczą się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jako takie mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego.

Kierując się wyżej wymienionym stanowiskiem można stwierdzić, że pełnienie funkcji Skarbnika w Okręgowej Izbie Radców Prawnych jest pełnieniem obowiązków społecznych. Zatem przychody Skarżącego mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Ponadto, z uwagi na wskazanie Skarżącego, że Skarbnik Okręgowej Izby Radców Prawnych nie jest organem stanowiącym, a organem wykonawczym, co wynika z art. 52 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, do przychodów tych nie znajdzie zastosowania art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 ust. 2 ustawy o radcach prawnych okazał się nieuzasadniony.

Należy jednak zaznaczyć, że pełnienie obowiązków społecznych lub obywatelskich nie jest samo w sobie wystarczające do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można też uznać, że zakwalifikowanie danych świadczeń do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., automatycznie przesądza o ich zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu. Cechą przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. jest bowiem to, że nie stanowią one wynagrodzenia, lecz są "dietami" lub "zwrotem kosztów". Niewątpliwie w tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r. sygn. U 6/97 (OTK 1997/5-6/65), w którym stwierdzono, że: "Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Jak wskazano wyżej, nieprecyzyjna redakcja art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, zamieszczenie w nim pojęć nie zdefiniowanych ani w tej ustawie, ani w innych ustawach, nie ułatwia takiej wykładni. Aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, o tylko pomocniczo (w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Po pierwsze więc, do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia".

W konsekwencji należy stwierdzić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje jednak wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., ale tylko takie przychody, które są "dietami" lub "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów" i nie przekraczają miesięcznie kwoty

3000 zł (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 525/19). W ocenie Sądu, rację ma zatem organ, że aby uznać świadczenie za "dietę", bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., koniecznym jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawodawcę, miało taki charakter, z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że kwota otrzymywana przez Skarbnika stanowi ekwiwalent zarówno z tytułu pełnienia funkcji, jak i udziału

w posiedzeniach. Otrzymywane przez Skarżącego świadczenie z tytułu pełnienia funkcji Skarbnika nie jest określone w ustawie o radcach prawnych. Powyższe świadczenie wynika z uchwały Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. nr [...] z [...] października 2020 r., w której określone zostało jako wynagrodzenie ryczałtowe. Natomiast wysokość diet oraz zwrotu kosztów została określona w uchwale ww. Rady nr [...] z [...] października 2020 r., w której jednocześnie wskazano, że dieta nie przysługuje członkom Prezydium Rady OIRP (do których zalicza się również Skarbnik) tytułem zwrotu kosztów za udział w posiedzeniu.

Ponadto nie można zgodzić się ze Skarżącym, że z uwagi na § 14 ust. 1 pkt 1 uchwały nr 775/X/2020 Prezydium Krajowej Rady Radców Prawnych z 19 kwietnia 2020 r. w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego Regulaminów działalności samorządu radców prawnych i jego organów, zgodnie z którym, w stosunku do Skarbnika, Rada ustala zasady i wysokość wynagrodzenia ryczałtowego, przyznawanych diet i zwrotu kosztów - wynagrodzenie Skarbnika jest określane trojako. Jak słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, przepis ten wskazuje no coś wręcz odwrotnego, odnosi się on bowiem do trzech różnych świadczeń, a nie jednego, które może być nazywane zamiennie. Wobec powyższego nie sposób uznać, że otrzymywane przez Skarżącego środki (nazwane w uchwale wynagrodzeniem ryczałtowym) stanowią "dietę" czy też "zwrot kosztów" - lecz zwykłe wynagrodzenie za pełnioną funkcję, które podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W konsekwencji do świadczenia otrzymywanego przez Skarżącego - wynagrodzenia ryczałtowego - za pełnienie obowiązków Skarbnika Okręgowej Izby Radców Prawnych w B., jak słusznie stwierdził organ, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Powyższe świadczenie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest bowiem "dietą", ani "zwrotem kosztów". Sam fakt, że Skarżący subiektywnie kwalifikuje otrzymywane świadczenia jako "diety" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie oznacza, że mają one taki charakter, skoro z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby były zaliczane do tej kategorii, wypłata ich nie następuje "w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia", jako warunku zwolnienia wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku. W związku z powyższym Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.