Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1393/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p art. 2a i 197 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 51/19 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2018 r. nr SKO.FP/41.4/43/2018/6730 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 listopada 2018 r. nr SKO.FP/41.4/43/2018/6730 w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 20 780 (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 51/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16 listopada 2018 r., nr SKO.FP/41.4/43/2018/6730 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Prezydent Miasta Zabrza decyzją z 23 marca 2018 r., znak: WP.3120.25.18.2018.MM określił Spółce (następcy prawnemu K. S.A. w K.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 4.927.594 zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: p.b.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a nadto przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.).

Decyzją z 16 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego wynikało, że Spółka kwestionuje zasadność przejęcia do podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", z uwzględnieniem wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska. W związku z tym Spółka przedłożyła w tym zakresie opinie B. sp. z o.o., ponadto skorygowała udziały poszczególnych urządzeń i kosztów drążenia w wartości początkowej środka trwałego. Organ I instancji przy określaniu podstawy opodatkowania uwzględnił przedłożone przez Spółkę opinie. Kierując się podobieństwem fizycznym, materialnym, funkcjonalnym i prawnych oraz odliczając koszty poniesione na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych stwierdził, że środki trwałe z grupy 200 KŚT (wskazane w tabelach) można zakwalifikować do budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., przy czym każdy z nich jest identyczny z budowlami rodzaju 211, 220, 221 umieszczanymi pod ziemią, z tym że jedne są elementami niejednorodnych środków trwałych, natomiast drugie samodzielnymi pojedynczymi budowlami. Organ zakwalifikował więc jako podlegające opodatkowaniu następujące elementy środków trwałych z grupy 200 KŚT: obudowy jako konstrukcje oporowe, czyli budowle inżynierskie, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; rurociągi, kable, światłowody itd. jako sieci uzbrojenia terenu (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne); linie kolejowe jako element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizującymi oraz innymi doprowadzenia ruchu kolejowego. Stosując posiłkowo przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz.U. nr 112, poz. 1317 ze zm.) SKO stwierdziło, że w grupie 210-tej klasyfikacji mieszą się: rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, w grupie 211-tej rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie kablowe rozdzielcze, a w grupie 200: budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na fakt, że w załączniku nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz.U. nr 112, poz. 316 ze zm.) obiekty te zaliczają się do obiektów inżynierii lądowej i wodnej. W ocenie Kolegium, PKOB może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy obiekty te są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Jednocześnie zwróciło uwagę, że zaliczenie obiektów do środków trwałych rodzaju 211, zgodnie z podziałem klasyfikacyjnym środków trwałych na grupy, podgrupy i rodzaje, zawartym w obowiązującym w 2006 r. (powinno być w 2014 r.) rozporządzeniu w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oznaczą, że każdy z nich był obiektem inżynierii lądowej i wodnej, w postaci odpowiednio: rurociągu, linii telekomunikacyjnej albo elektroenergetycznej. W świetle zaś art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) każdy z tych obiektów, skoro zaliczony został przez stronę do środków trwałych, był kompletny i zdatny do użytku. Innymi słowy każdy z tych obiektów stanowił odrębną całość techniczno-użytkową. Kontynuując Kolegium przyjęło, że budowlami podlegającymi podatkowaniu podatkiem od nieruchomości są: rurociągi, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego; sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne będące zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania (ze względu napełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej), a sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.; trakcje elektryczne (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Sieci uzbrojenia terenu zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 p.b. do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 38, poz. 455), do której zalicza się przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne; instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające (budowle podziemne); drogi (środki trwałe rodzaju 220 i 221 KŚT), które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a ich wyłączenie od opodatkowania wynikające z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, bo obiekty te nie zostały umiejscowione w pasach drogowych, w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 204, poz. 2086 ze zm.). Zdaniem SKO, rurociągi, linie kablowe itd. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe), zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do prawa budowlanego; z kolei linie kolejowe to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego - wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Umotywowano również opodatkowanie obudów górniczych umiejscowionych w wyrobiskach górniczych stwierdzając, że stanowią one konstrukcję oporową, a więc budowlę wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b. Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów, Kolegium powołało się na wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2018 r., I SA/Gl 663/17, w którym Sąd stwierdził, że skoro sporne działki gruntu (nieużytki) znajdują się na terenie obszarów górniczych objętych koncesją, to są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium, w sytuacji, gdy z dokumentacji związanej z koncesją udzielona na wydobywanie kopaliny wynika, że sporne działki gruntu objęte zostały decyzją Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z 26 sierpnia 1994 r., którą udzielono koncesji na wydobywanie węgla kamiennego i metanu jako kopaliny towarzyszącej ze złoża KWK [...] to nic nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że grunty te zostały zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Już samo bowiem otrzymanie takiej koncesji świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.

W podsumowaniu SKO stwierdziło, że przedmiot opodatkowania został zweryfikowany w sposób prawidłowy, a zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla ustalenia, że organ I instancji opodatkowując budowle umiejscowione pod ziemią, zaliczone do rodzaju 210, 211 i 221 KŚT. Organ nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 p.b. Zasadnie również organ I instancji opodatkował położone na terenie obszaru górniczego grunty, objęte koncesją na wydobywanie węgla kamiennego uznając je za integralną część przedsiębiorstwa niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie wydobywania węgla kamiennego. W zakresie przyjętej wartości podstawy opodatkowania przychylono się do stanowiska Spółki, pomniejszając ją o nakłady poniesione na drążenie wyrobisk górniczych.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za badany rok podatkowy, będących w posiadaniu Spółki budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym oraz gruntów kwalifikowanych jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania budynków. WSA zauważył, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. WSA odwołał się do regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), wskazał też, że dokładnej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W wyroku przedstawiono wywody TK dotyczące uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, podlegające opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze WSA wskazał, że nie ma podstaw do uznania, iż przy rozstrzyganiu sprawy SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wprawdzie SKO nie omówiło szczegółowo kwestii opodatkowania obudów górniczych, jednak nie jest tak, że do opodatkowania tych budowli się nie odniosło. Organ ten uznał stanowisko Skarżącej, że obudowa wyrobiska stanowi jego integralną część i z tego powodu nie stanowi przedmiotu opodatkowania, za bezzasadne, odwołując się do wyroku TK. WSA stwierdził również, że nie można zaskarżonej decyzji zarzucić braku uzasadnienia faktycznego, czy też prawnego. Uznał też, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, WSA wskazał, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są m.in. obiekty z grupy 200 KŚT przyporządkowane do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., a mianowicie: 1) obudowy zakwalifikowane do konstrukcji oporowych, 2) rurociągi, kable, światłowody itp. zakwalifikowane do sieci uzbrojenia terenu, 3) linie kolejowe uznane jako element sieci kolejowej. Przedmiot opodatkowania został wystarczająco precyzyjnie określony w części "opisowej" uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz w tabelach. W ramach kwalifikowania obiektów do przedmiotów opodatkowania organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zauważył, że skoro w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a nadto rozważane obiekty nie są budynkami, to wszelkie wymienione w tej klasyfikacji obiekty inżynierii wodnej i lądowej jako finalne produkty procesu budowlanego są budowlami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe nie przyjęły a priori, że wszystkie obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporne obiekty poddano szczegółowej analizie, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 p.b. Organy wykazały, że obiekty te były kompletne, zdatne do użytku i nie stanowiły elementu wyrobiska lecz były od niego niezależne. Jasno i przekonywująco określiły, które obiekty zakwalifikowały do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Zaś Skarżąca nie przestawiła żadnych konkretnych argumentów mogących podważyć dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację spornych obiektów. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca zarzuca organom podatkowym opodatkowanie składników majątkowych znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym niebędących budowlami w rozumieniu u.p.o.l., nie przedstawiając na poparcie zarzutu konkretnych argumentów. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że zarówno obudowy górnicze, jak i inne urządzenia znajdujące się pod ziemią stanowią funkcjonalną całość wraz z wyrobiskiem górniczym, a tym samym jako część, czegoś co nie jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Argumentacja organów w tym zakresie jest merytorycznie uzasadniona. Organy uznały, że obudowa to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Sąd zauważył, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie. Obudowa jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą - umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Zdaniem WSA, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. przez błędną ich wykładnię w zakresie przyjęcia za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobiska górniczego. Formułując ten zarzut pominięto, że zakwalifikowanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b. obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości było wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie NSA. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 p.b., jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie WSA dokonał wykładni językowej i zewnętrznej systemowej pojęcia "konstrukcje oporowe". Dalej WSA wskazał, że szczegółowe odniesienie się do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach Spółki nie jest konieczne, gdyż Skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów. WSA wskazał, że organ I instancji określając podstawę opodatkowania uwzględnił wartości przedstawione w opiniach sporządzonych na zlecenie Skarżącej przez B. sp. z o.o., uznając przyjętą podstawę za niesporną.

W przedmiocie kwalifikowania spornych działek gruntu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania w sprawie I SA/Gl 663/17. WSA dokonując wykładni pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wyraził pogląd, zgodnie z którym objęcie gruntu, oznaczonego w ewidencji symbolem N czy też RV, koncesją na wydobywanie kopaliny ze złoża wyłącza zwolnienie go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.), bowiem grunt ten zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie posiadanych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował powyższe stanowisko.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia art. 2a o.p., w ramach którego Skarżąca zarzucała organom niekonsekwentne stanowisko, co do kwalifikacji elementów konstrukcyjnych wyrobisk, przyjmując je do opodatkowania jako konstrukcji oporowych, bądź jako tuneli. Zdaniem WSA, niezależnie od przyjętej kwalifikacji, sporne obiekty znajdujące się w wyrobiskach traktowane są jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., co ostatecznie nie ma wpływu na przyjmowaną podstawę opodatkowania.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 127, 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p. oraz wskazanych przepisów o.p. samodzielnie - przez oddalenie skargi pomimo, że

w zaskarżonej Decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania,

w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 2a i 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe;

2. prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów oraz torów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

b) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że dla zakwalifikowania nieużytków objętych koncesją na wydobycie kopalin jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pozbawiona znaczenia jest kwestia, czy były na nich wykonywane działania faktyczne mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Zarządzeniem z 29 września 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względu na zasadność części zarzutów.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wymogu dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona konieczność dwukrotnego merytorycznego zbadania tej samej sprawy podatkowej przez organy obu instancji. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji czy zarzutów odwołania. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można jednak upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może jednak ograniczyć się do weryfikacji tylko tych aspektów, które wskazano w odwołaniu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., II FSK 917/17).

W niniejszej sprawie SKO opierając się ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji i podzielając wysnute na tej podstawie przez ten organ wnioski, w obszernie uzasadnionej decyzji odniósł się kompleksowo do szeregu aspektów związanych z opodatkowaniem należących do Spółki składników majątkowych, szczegółowo zidentyfikowanych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sam brak powtórzenia w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie odwoławcze po organie pierwszej instancji listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, ponownego wskazania ich podstawy opodatkowania i kwoty podatku nie może świadczyć o tym, że sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji była więc ponownie rozpoznania i rozstrzygnięta w całości przez organ odwoławczy. Wszystkie te elementy zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy uznał je za prawidłowe. Biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie ulega wątpliwości, jakie było w tej mierze stanowisko podatkowego organu odwoławczego.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2a o.p. Pomijając już okoliczność, że ani ten przepis, ani wskazane w tym zarzucie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP nie mają charakteru przepisów procesowych, wskazać należy, iż zastosowanie tego pierwszego przepisu może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, co wynika z wywodów Sądu pierwszej instancji, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla podatnika (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - PP nr 4/2015, str. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, a zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "konstrukcja oporowa" oparty na wykładni językowej i systemowej wewnętrznej i odniesienie go do obudowy górniczej, jest przekonujące, nie wywołuje wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p., i został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie jest również zasadny ostatni zarzut procesowy skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo błędów organów podatkowych w ustaleniach faktycznych dotyczących zakwalifikowania spornych obiektów jako budowli, w tym niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe.

Jeżeli chodzi o funkcję techniczno-użytkową spornych obiektów budowlanych, wskazać należy, że obudowy górnicze przeciwdziałają naporowi skał otaczających wyrobisko i służą zapewnieniu ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przed zawałem skał stropowych oraz są konstrukcją oporową, które funkcjonuje samodzielnie. Umożliwia ona wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Są to samodzielne budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Zakwalifikowanie obudowy wyrobiska, jako konstrukcji oporowej, czyli budowli inżynierskiej, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są m.in. judykaty cytowane w zaskarżonym wyroku. Konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie), są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią.

W skardze kasacyjnej Spółka nie dostarczyła argumentów podważających zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że powyższe instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były w 2014 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie podważono przy tym stwierdzenia, że wszystkie te obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 p.b., bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nietrafnie natomiast Spółka upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a które to nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji, znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka, jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, traktuje bowiem wyrobisko górnicze (obiekt niestanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady, to obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ponadto, co potwierdza orzecznictwo sądowe oraz doktryna prawa podatkowego, funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku Spółki z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, a także L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych Spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. Gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez Spółkę za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W niniejszej sprawie sporne elementy infrastruktury górniczej prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi "konstrukcje oporowe".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w niniejszej sprawie zakwalifikowano obudowę wyrobiska górniczego do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym i dlatego należy je odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni systemowej zewnętrznej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych.

Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza przepisów Prawa budowlanego oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w prawie budowlanym jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach: z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14, z 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15, z 9 marca 2017 r., II FSK 385/15, z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16, z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16, z 20 października 2020 r., II FSK 1597/18). Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji przyjął, że budowlą w rozumieniu tego przepisu są rurociągi, kable, światłowody, linie kolejowe i inne wymienione w decyzji obiekty. W ocenie Spółki, są one, tak jak i obudowa, powiązane wyłącznie z wyrobiskiem i nie stanowią odrębnej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Nie podważyła ona jednak tego, że powyższe obiekty tworzą pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących komunikacji lub przesyłowi pod ziemią. Nie zostało również zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że wszystkie te elementy wymienione zostały w art. 3 pkt 3 p.b. oraz w załącznikach do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty rolne objęte obszarem górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz skarżącej koncesji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od prowadzenia na nich jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ślad za organami podatkowymi obu instancji niewłaściwie przyjął, że pod pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunty, na których faktycznie (przez czynności fizyczne na gruncie) prowadzona jest ta działalność, ale również grunty, wobec których podjęto czynności organizacyjne, czy też prawne. Konstatacja ta doprowadziła organy podatkowe obu instancji, a w rezultacie także WSA w Gliwicach do wniosku, że pomimo iż sporne w sprawie grunty nie były wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. powierzchnia przedmiotowych gruntów nie była fizycznie przez Skarżącą wykorzystywana), to jednak fakt, że grunty te położone są na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Skarżącej koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny powoduje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych. Stanowisko to zostało oparte na poglądzie wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Gl 663/17, który jak wskazano, dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zakresie opodatkowania tych samych działek co w niniejszej sprawie. Ww. orzeczenie zostało jednak uchylone przez Naczelny sąd Administracyjny wyrokiem z 2 września 2020 r., sygn. II FSK 1521/18.

Podzielając argumentację przedstawioną w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. W rezultacie, za nieusprawiedliwione należy uznać stwierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnych, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę - bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach - z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (bo stanowią użytki rolne) lub też, że nie są one w ogóle wykorzystywane (zob. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1926/14). Nawet gdyby uznać, że względy prawne mogą przesądzać o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie, nie sposób uznać, że położenie spornych gruntów na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz skarżącej koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny, stanowi o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych. Pogląd ten nie uwzględnia jednak okoliczności prawnej, że podziemna kopalina nie stanowi części składowej gruntu. Obszar górniczy jest to przestrzeń, w której dozwolone jest wykonywanie działalności objętej koncesją wydaną na podstawie przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Wyznaczenie obszaru górniczego nie daje jednak jakiegokolwiek uprawnienia do korzystania z nieruchomości gruntowych, co wynika z faktu, że własność kopaliny nie jest objęta własnością nieruchomości gruntowej. Innymi słowy, w przypadku wydobycia kopaliny podziemnej, obszar górniczy obejmuje wyłącznie przestrzeń "pod" powierzchnią nieruchomości gruntowej, ale nie dotyczy już samej nieruchomości gruntowej. Ujmując rzecz inaczej, obszar górniczy nie jest powierzchnią, lecz stanowi trójwymiarową bryłę przestrzenną (sięgającą w głąb ziemi, która to jednak przestrzeń kończy się tam, gdzie zaczyna się nieruchomość gruntowa). Bryła ta jest odwzorowywana na mapie (m.in. przez określenie działek, pod którymi się znajduje), niemniej jednak bezpośrednio tych działek (nieruchomości gruntowych) nie dotyczy. Granice nieruchomości gruntowej sięgają bowiem najdalej styku gruntu ze złożem kopaliny, które objęte jest już odrębną własnością, niestanowiącą elementu składowego nieruchomości gruntowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym) w części (50%) było podyktowane tym, że na tej samej sesji rozpoznano dwie sprawy o tożsamym charakterze, w których wniesiono analogiczne skargi kasacyjne, których zarzuty zostały częściowo uwzględnione.

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński