Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 722/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1108/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. P. kwotę 21.700 (dwadzieścia jeden tysięcy siedemset) złotych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1108/14 oddalił skargę M. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - kwiecień 2004 r.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2007r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2004r. w kwocie 2.775.940,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2004r. w kwocie 2.788.253,00 zł. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] maja 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 792/10, uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1004/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IC na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2008r., określającej dla podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie, zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w rozważanym stanie prawnym sprzedawca oleju musiał posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Brak zaś prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu, o jakim mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.2003, nr 221, poz. 2196) – dalej: rozporządzenie z 2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości oznacza więc brak podstawy prawnej do preferencyjnego opodatkowania akcyzą. Posiadanie oświadczeń zawierających wszystkie, wymagane przepisami prawa, dane i zarazem rzetelnych uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskiwaniem dokumentu, w postaci oświadczenia, w sposób rzetelny. Sprzedający winien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego od nabywców. Odnośnie do tego, czy sprzedający miał instrument prawny umożliwiający mu realną ocenę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców, Sąd I instancji wskazał, iż w okresie od stycznia do kwietnia taki instrument został przewidziany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r., przez dodanie art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do żądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego w celu zweryfikowania danych.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu I instancji nie można uwzględnić zarzutów podnoszonych aktualnie w skardze. Kwestie te bowiem zostały już ocenione w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Lu 792/10. WSA wskazał również na treść art. 153 p.p.s.a. zaznaczając, że organ odwoławczy prowadząc kolejne postępowanie w odniesieniu do okresu styczeń-kwiecień 2004r. nie mógł dokonywać odmiennych ocen prawnych, niż wyrażone w prawomocnym orzeczeniu, a winien im się podporządkować w pełnym zakresie oraz zrealizować w całej rozciągłości zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia wskazania.

W ocenie WSA, związania prawomocnym orzeczeniem o sygn. I SA/Lu 792/10, zapadłym w dniu 5 stycznia 2011r., nie uchyla także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12.

WSA odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2015r. sprawozdania z badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, sporządzonego przez biegłego sądowego A. Ł. dla potrzeb postępowania karnego, z którego wynika, że nie można stwierdzić czy wpisów w badanych oświadczeniach dokonywał podatnik, stwierdził, iż – jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przywołując pogląd wyrażony przez Sąd z orzeczeniu o sygn. I SA/Lu 792/10 - dla potrzeb postępowania podatkowego nie jest istotne kto, poza osobą figurującą w oświadczeniu podpisywał te oświadczenia. Istotne jest natomiast to, iż nie podpisywały tych oświadczeń osoby wskazane w nich jako nabywcy, co wynika z zeznań tych osób. Tym samym dołączone do akt Sprawozdanie nie wpływa na ocenę prawidłowości ustaleń organów.

W ocenie WSA nie mogły zatem zostać uwzględnione podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania, prowadzące w ocenie skarżącego do błędów w ustaleniu stanu faktycznego wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przekroczenia swobodnej oceny dowodów, polegającego na nie wskazaniu kryteriów oceny wiarygodności zeznań świadków, zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego od skarżącego oraz sposobu weryfikacji tych zeznań. Analogicznie, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a konkretnie § 6 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia z 2003r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość i obowiązek dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę a także § 14 ust. 2 i § 28 rozporządzenia z 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieprzyznanie podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oraz nie uwzględnienie przy wydaniu decyzji kwot akcyzy zapłaconej przez skarżącego we wcześniejszej fazie obrotu. Sąd I instancji przypomniał, iż na podstawie art. 134 §1 p.p.s.a. wydając orzeczenie w sprawie o sygn. I SA/Lu 792/10, nie będąc związany granicami skargi, Sąd zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, także zatem wskazanych przepisów rozporządzenia z 2003r., niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenia tych przepisów Sąd I instancji zaś nie stwierdził. Zaznaczył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania wynika, iż podatnik nie przedstawił dowodu na to, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, czego wymagał przepis § 28 pkt 2 rozporządzenia z 2003r.w sprawie podatku akcyzowego, jako warunek obniżenia podatku akcyzowego.

W dalszej kolejności Sąd I instancji podkreślił, iż prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy zrealizował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku o sygn. I SA/Lu 792/10. W odniesieniu do poszczególnych transakcji sprzedaży oleju, przypisanych ze względu na datę ich realizacji do miesięcy: stycznia, lutego, marca i kwietnia 2004r., i ilości sprzedanego paliwa, obliczył bowiem kwotę podatku według stawki wynikającej ze wskazanego rozporządzenia oraz cenę sprzedaży i kwotę podatku akcyzowego według stawki wynikającej z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. We wszystkich 195 przypadkach sprzedaży dokonanej przez podatnika w miesiącach od stycznia do kwietnia 2004r., kwota podatku obliczona zgodnie z przepisami rozporządzenia z 2003r. okazała się mniejsza od kwoty podatku akcyzowego obliczanego jako 80% ceny sprzedaży, tj. zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej: ustawa z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy utrzymał zatem w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji przyznał rację skarżącemu wskazującemu, iż zbędne było dokonywanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85 poz. 799), w sytuacji gdy przepisy te w dacie, której dotyczy przedmiotowa decyzja jeszcze nie obowiązywały. Jednak w ocenie WSA uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 35 a ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że sprzedawca celem wykazana tzw. "należytej staranności" przy odbieraniu oświadczeń, był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej okazania dokumentu tożsamości;

2. § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że odebranie od nabywcy oświadczenia zawierającego wszelkie dane wymienione w § 6 ust 2 tego aktu prawnego, bez świadomości, że dane te są częściowo nieautentyczne, jest równoznaczne z niezłożeniem przez kupującego oświadczenia i zastosowaniem przepisów § 5 rozporządzenia;

b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt.l lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie, iż w dacie rozpatrywania skargi nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wyłączenie z zastosowania art. 153 tejże ustawy, a tym samym nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a nadto nieuwzględnienie stanowiska skarżącego zawartego w pismach procesowych z dnia [...].01.2016 r. i [...].01.2016 r. i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art.145 § 1 pkt 1 lit. a);

2. art. 134 § 1 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sytuacji uznania, iż negatywna odpowiedź organów samorządowych w kwestii adresów zamedlowania nabywców wskazanych w oświadczeniach jest jednoznaczna z brakiem adresu zamieszkania ww. osób w miejscu i dacie wskazanej w oświadczeniu.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Za zasadne w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać zarzuty odnoszące się do kwestii nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, czyli kwestii zauważonej w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Dalej zauważyć należy, że orzeczenie to jest swego rodzaju konsekwencją wcześniejszego wyroku NSA odnoszącego się do skarżącego kasacyjnie a dotyczącego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r., wydanego w zakresie analogicznych kwestii spornych związanych z wadliwością oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1836/14, LEX nr 2118656 oraz wydany w jego konsekwencji wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 846/16, LEX nr 2173129).

Uprawnione wobec powyższego staje się zatem przejęcie do niniejszej sprawy rozważań poczynionych w powołanych orzeczeniach z uwzględnieniem modyfikacji właściwych dla rozstrzyganej sprawy.

Zauważyć zatem należy w zakresie wadliwości oświadczeń opałowych nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, na który powołał się Sąd I instancji, w którym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że "1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2010/7/67, Dz. U. 2010/170/1149), ale też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydany po wyroku Sądu I instancji.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny poddając ponownej kontroli konstytucyjnej § 6 rozporządzenia z 2002 r. m.in. orzekł, że " § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." (OTK-A 2015/2/15, Dz. U. 2015/235), co niewątpliwie miało wpływ na stan prawny sprawy.

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy odczytywać w ten sposób, że podatnik (sprzedawca) nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Taka interpretacja § 6 ust. 5 rozporządzenia obliguje każdorazowo organ podatkowy do ustalenia, czy podatnik zachowując staranność wymaganą od podmiotów profesjonalnie trudniących się obrotem paliwami, wiedział lub mógł wiedzieć, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają nieprawdę. W rozpoznawanej sprawie, z przyczyn oczywistych, okoliczność ta nie była przedmiotem badania organu, zaś ocena Sądu I instancji miała charakter bardzo ogólny, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych poszczególnych transakcji.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że prawodawca wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie może tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Prawodawca ma wprawdzie pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych, lecz ta swoboda nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy.

Zajęte przez Trybunał Konstytucyjny stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie są uprawnione, w granicach dopuszczalnych przez prawo unijne, do wprowadzania własnych uregulowań w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, pod warunkiem, że wprowadzone środki są adekwatne do chronionego dobra i nie stoją na przeszkodzie w realizowaniu wytyczonych przez prawo celów.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że ostateczne rozpoznanie sprawy wymaga ponownej oceny przez organ podatkowy, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że podatnik miał świadomość, że pobierane przez niego oświadczenia nie zawierają prawdziwych danych. Ustalenia te w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. są niezbędne do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania wymogów.

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien również rozważyć, czy istnieje podstawa do zakwestionowania wszystkich transakcji. Innymi słowy, czy we wszystkich przypadkach kwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci podania nieprawdziwych danych adresowo - osobowych oraz braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia. Opodatkowaniu w podwyższonej stawce akcyzy podlega wyłącznie sprzedaż (przez co należy również uznać zużycie) oleju opałowego, który został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania wymogów formalno - materialnych.

Organ rozpoznający ponownie sprawę powinien również rozważyć, czy podjęto w sprawie wszelkie niezbędne czynności procesowe w celu ustalenia czy wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach dane adresowo - osobowe odpowiadają rzeczywistości. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą wydania rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia czy osoby te faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Organ podatkowy powinien też rozważyć wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu ekspertyz grafologicznych sporządzonych w postępowaniu karnym. Organ nie przeprowadził w tym zakresie bardziej szczegółowej analizy, nie odniósł tych wyników do konkretnych transakcji, co z kolei nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, które z tych transakcji nie odpowiadały wymogom określonym w przepisach.

W ślad za wyrokiem WSA w Lublinie należy też w okolicznościach faktycznych tej sprawy zauważyć, że według organu uprawnienie podatnika do żądania okazania dokumentu tożsamości przez kontrahenta nabywającego olej opałowy na cele opałowe rodzi domniemanie o zawinieniu sprzedawcy w sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy nie spełnia wymogów formalnych lub jest niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. W ocenie Sądu taki pogląd jest jednak błędny. Nie daje bowiem podstawy do przyjęcia, iż w istocie podatnik był świadomy co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. W tym zakresie w sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń w zakresie poszczególnych transakcji, w związku z którymi oświadczenia te były składane. Nie ustalono przy tym, czy w poszczególnych transakcjach podatnik żądał od nabywców dowodów tożsamości, czy odmawiali ich okazania. Nie da się bowiem wykluczyć bez dokonania takich ustaleń, czy we wszystkich zakwestionowanych w sprawie wypadkach, rzeczywiście nie dochowano wymogu należytej staranności sprzedawcy. Jest to okoliczność w istotny sposób wpływająca na treść rozstrzygnięcia.

Podobnie uzupełnienia wymaga również postępowanie dowodowe w zakresie przyjętej przez organ tezy, iż nabywcy z zakwestionowanych oświadczeń nie zamieszkiwali pod wskazanymi w tych oświadczeniach adresami. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był głównie materiał pozyskany z urzędów miast i gmin, z którego wynika, że wskazane w kwestionowanych oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji mieszkańców miast lub gmin i nie posiadają nieruchomości na danym terenie. Organ nie przeprowadził innych czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy osoby te faktycznie zamieszkiwały pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, co w oczywisty sposób wynika z braku tożsamości pojęć "adres zameldowania" (dane, którymi dysponują urzędy) i "adres zamieszkania" w rozumieniu art. 25 k.c. (domicilium).

Organ winien też rozszerzyć ustalenia i ocenę, z uwzględnieniem ekspertyz grafologicznych, sporządzonych w postępowaniu karnym. Podobnie uwzględnione winny być także protokoły z zeznań świadków w postępowaniu karnym, choćby pomocniczo dla dokonania oceny ich wiarygodności w postępowaniu podatkowym. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów organ winien odnieść do konkretnych transakcji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest więc, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia, które pozwolą mu ocenić, czy skarżący miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywców i czy każdorazowo wykorzystał możliwość weryfikacji ich danych. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 O.p.). Rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez Sąd powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu w sprawie.

Tym samym także za usprawiedliwiony należało uznać zarzut procesowy odnoszący się do kwestionowania uznania, iż negatywna odpowiedź organów samorządowych w zakresie adresów zameldowania nabywców wskazanych w oświadczeniach jest jednoznaczna z brakiem adresu zamieszkania.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego oraz przed sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).