Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 120/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej wskazywana również jako op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 27 kwietnia 2018 r. określającą B. P. (dalej wskazywanej także jako strona, skarżąca, podatniczka) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w kwocie 2.473,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 1 października 2014 r. u podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2012 r. W wyniku badania ksiąg podatkowych kontrolujący stwierdzili, że rejestr zakupów za grudzień 2012 r. prowadzony był wadliwie i zakwestionowali prawo podatniczki do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.229,00 zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej B. P., uwzględniając ustalenia kontrolujących w zakresie nabycia paliwa do sprzętu budowlanego, złożyła w dniu 3 grudnia 2014 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., w której skorygowała podatek naliczony poprzez jego obniżenie o kwotę 1.044,00 zł,. W związku z tym wykazała kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 288,00 zł. Ponieważ podatniczka nie uwzględniła w korekcie deklaracji wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r.

W toku postępowania organ ustalił, że podatniczka zawyżyła wartość podatku naliczonego o łączną kwotę 1.150,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wystawionej przez T. P. w tym: 1) o kwotę 460,00 zł w zakresie dzierżawy samochodu o nr rej. [...], który nie był w grudniu 2012 r. własnością T. P. i nie mógł stanowić przedmiotu dzierżawy, wskutek czego naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) o kwotę 690,00 zł w zakresie dzierżawy samochodów o nr rej. [...], [...], [...] oraz [...], które nie spełniały warunków uprawniających do odliczenia 100% VAT, wskutek czego naruszyła art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej także: "ustawa zmieniająca").

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wydał w dniu 31 marca 2017 r. decyzję, którą określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 1.438,00 zł.

Nie godząc się z tą decyzją strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 18 października 2017 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uchylając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie dokonał analizy, czy w niniejszej sytuacji ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do załącznika do w/w faktury, z którego wynika, że w jednej pozycji dokumentuje ona zarówno niekwestionowaną przez organ podatkowy I instancji usługę dzierżawy samochodów czterech samochodów, jak również zakwestionowaną dzierżawę pojazdu marki [...] o nr rej. [...], Dyrektor wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie daje możliwości wydzielenia z zafakturowanej całości (ujętej w jednej pozycji na fakturze VAT) części usług, w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. Zatem organ podatkowy I instancji powinien ponownie ocenić prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, odnosząc je do uregulowań zawartych zarówno w art. 86 ust. 1, jak również w art. 88 ust, 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, a dopiero w dalszej kolejności - w zależności od wyniku dokonanej oceny - przeanalizować to prawo w kontekście art. 3 ust. 6 "ustawy zmieniającej".

Organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznając sprawę uznał, że faktura VAT o nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, iż brak jej przymiotu materialnej wiarygodności z uwagi na brak faktycznej dzierżawy pojazdu marki [...] o nr rej. [...]. Ponieważ na fakturze kwota dzierżawy wraz z podatkiem naliczonym dotyczącym wszystkich dzierżawionych pojazdów została ujęta w jednej pozycji, organ stwierdził, że cała faktura jest nierzetelna przedmiotowo, albowiem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie daje możliwości wydzielenia z zafakturowanej w jednej pozycji części usług, w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. Mając to na uwadze organ uznał, że w sprawie nie znajdzie wobec tego zastosowanie art. 3 ust 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Organ odstąpił jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania oraz dokonał pomniejszenia wartości podatku VAT naliczonego o kwotę 2 185 zł wynikającego ze spornej faktury.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wydał w dniu 27 kwietnia 2018 r. decyzję, w której określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. w kwocie

2 473,00 zł.

Nie godząc się z tą decyzją pełnomocnik strony wniósł od niej odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 25 czerwca 2018 r., zarzucając organowi podatkowemu I instancji dowolną, niezgodną z logiką interpretację faktów, dowolną interpretację przepisów prawa, nieznajomość procesu budowlanego oraz nienależyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów. Zaakcentował, że organ nie udowodnił aby samochód marki [...] o nr rej. [...] nie mógł być wydzierżawiony podatniczce w badanym okresie. Wskazał, że T. P. dysponował wszystkimi dzierżawionymi samochodami i były one wykorzystywane przez podatniczkę w kontrolowanym okresie do dowożenia pracowników na budowę. Przesłuchani pracownicy potwierdzili ten fakt. Pełnomocnik podkreślił także, że organ kontrolujący w żaden sposób nie udowodnił braku wiarygodności faktury nr [...], lecz stwierdził jedynie, że samochód marki [...] nie był zarejestrowany na T. P. Zdaniem pełnomocnika, nie wyklucza to możliwości dysponowania przez T. P. w/w samochodem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podkreślił, że podstawę prawną określającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z poźn. zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie – dalej wskazywana również jako uptu).

Stwierdził, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku, gdy otrzymany dokument nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji w nim stwierdzonych. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, podatnik traci możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która dokumentować miała to zdarzenie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2018 r.; sygn. akt I SA/Bk 328/18). Odwołując się do wyroku NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1895/16 Dyrektor wskazał, że podatnik ma możliwość obniżenia podatku należnego, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dalej Dyrektor wskazał na ustalenia jakie poczyniono w tej sprawie, a mianowicie ustalono, że podatniczka skorzystała z możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2 185 zł, wynikającego z faktury VAT o nr [...], wystawionej w grudniu 2012 r. przez T. P. tytułem: "DZIERŻAWA SAMOCHODÓW". Jednakże, zdaniem Dyrektora, nie istniały podstawy, które dałyby podatniczce możliwość skorzystania z tego prawa. Z załącznika do powyższej faktury wynika bowiem, iż w jednej pozycji dokumentowała ona dzierżawę pięciu samochodów: [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] - 9 osobowy o nr rej. [...].

Jak wynika z informacji udzielonych przez Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w [...], na T. P. były zarejestrowane 4 z 5 dzierżawionych podatniczce pojazdów, w tym samochód osobowy marki [...] o nr rej. [...]. Samochód ten jednak - jak słusznie podkreślił organ podatkowy I instancji - był zarejestrowany na T. P. w okresie od 30 listopada 2009 r. do 2 lutego 2012 r. Zatem w miesiącu grudniu 2012 r. samochód ten nie mógł być przedmiotem dzierżawy, której stroną byłby T. P.

W grudniu 2012 r. właścicielem tego pojazdu był D. M., a od 22 grudnia 2012 r. właścicielem pojazdu stała się spółka A SPÓŁKA JAWNA. Jak wynika z pisma M. K., reprezentującego A SPÓŁKA JAWNA, spółka nie wydzierżawiała ani nie wynajmowała w badanym okresie tego pojazdu. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka D. M. zeznał, że nie udostępniał tego samochodu T. P., ani nie wynajmował go nikomu innemu. Zeznał, że nie zna T. P., a sama oferta sprzedaży samochodu zamieszczona była na stronie internetowej [...]. Świadek dodał, iż kontaktował się z T. P. jedynie telefonicznie, natomiast samochód od T. P. odebrał jego brat W. M.

Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają, że organ podatkowy I instancji słusznie odmówił podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, albowiem T. P. nie był w badanym miesiącu właścicielem [...] o nr rej. [...] i pojazdu tego nie udostępnili mu w badanym okresie jego aktualni właściciele. Zatem samochód osobowy marki [...] o nr rej. [...] nie mógł był wydzierżawiony podatniczce przez T. P., skoro w badanym okresie nie był on właścicielem tego pojazdu, ani też nie dysponował tym pojazdem.

Ujawnione w sprawie okoliczności, zdaniem Dyrektora, jednoznacznie świadczą o tym, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogła stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Organ odwoławczy stwierdził również, że słusznie uznano całą fakturę za nierzetelną przedmiotowo, bowiem z załącznika do spornej faktury wynikało, że w jednej pozycji dokumentowała ona dzierżawę pięciu samochodów (w tym kwestionowaną dzierżawę samochodu o nr rej. [...]). Zdaniem organu odwoławczego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie daje możliwości wydzielenia z zafakturowanej całości, części usług w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać. W tym zakresie Dyrektor odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym nie istnieje mechanizm prawny pozwalający organom podatkowym odtworzyć parametr ceny w przypadku, gdy nie odpowiada ona rzeczywistości, a udokumentowana fakturą transakcja stanowi nadużycie (wyrok NSA z dnia 10.03.2011 r.; I FSK 374/10). Biorąc pod uwagę fakt, że wystawiona przez T. P. faktura w jednej pozycji dokumentowała usługę niekwestionowanej przez organ podatkowy I instancji dzierżawy czterech samochodów oraz zakwestionowanej dzierżawy samochodu marki [...] o nr rej. [...], Dyrektor stwierdził, że słusznie organ podatkowy I instancji uznał, iż cała faktura jest nierzetelna przedmiotowo.

Dyrektor nie podzielił również zarzutów podniesionych w odwołaniu. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie, racjonalnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym. Organ w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 2 185 zł, wynikający z faktury VAT o nr [...], natomiast strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych, które podważyłyby ustalenia organu oraz poparłyby jej twierdzenia. Dyrektor podkreślił również, że niezrozumiałe są pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu wskazujące na dowolną interpretację przepisów prawa, nieznajomość procesu budowlanego oraz nienależyte stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów. Strona w tym zakresie nie podała żadnych przykładów uzasadniających takie zarzuty. W ocenie organu odwoławczego postępowanie prowadzone było prawidłowo, organ podatkowy I instancji działał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 op. Odnosząc się do treści zeznań świadków, którzy według strony mieli potwierdzać ich dowóz na budowy w badanym miesiącu samochodem marki [...] o nr rej. [...], organ wskazał, że z zeznań świadków L. M., Ł. W., J. T., D. J., P. J. oraz D. B. wynika, iż w grudniu 2012 r. nie pracowali oni już w firmie podatniczki, zatem nie mogli potwierdzić faktu wykorzystywania tego pojazdu w badanym okresie. Analiza zeznań świadka D. H., który był kierowcą dowożącym pracowników do miejsca ich pracy także, zdaniem organu nie potwierdza, wersji strony. Świadek ten wskazał jedynie, że woził pracowników [...], jeździł też [...], drugi kierowca jeździł [...], a samochody te należały do firmy B. W ocenie organu odwoławczego, świadek ten nie wskazuje, że chodziło o samochód, którego dzierżawę zakwestionowano, a co istotne w załączniku do spornej faktury wskazano także inny samochód osobowy tej samej marki, tj. [...] o nr rej. [...], którego dzierżawy organ podatkowy I instancji nie kwestionował. Z kolei świadek D. C. zeznał, że był kierowcą pracujących w firmie B. P. i jeździł samochodem osobowym marki [...], jednakże numery wskazane przez niego, tj. nr rej. [...], zbliżony jest do numeru rejestracyjnego drugiego z samochodów tej samej marki, którym - według załącznika do spornej faktury – strona dysponowała w badanym okresie. Powyższe - w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym - uzasadnia przypuszczenie, że wspomniany przez świadków [...], to pojazd którego dzierżawa nie była kwestionowana przez organ, tj. pojazd o nr rej. [...]. Zdaniem organu także zeznania świadka M. K., który potwierdził jedynie fakt dojazdów busem i mógł to być [...] albo [...], mógł być też [...], nie może być potwierdzeniem dysponowania przez stronę w badanym okresie pojazdem, którego dzierżawę zakwestionowano. Żaden z wymienionych przez stronę świadków - wbrew jej twierdzeniom - nie potwierdził, że był dowożony na miejsce pracy samochodem marki [...] o nr rej. [...].

Z tych względów organ stwierdził, że niezasadne są także twierdzenia pełnomocnika dotyczące niewykazania braku wiarygodności faktury nr [...]. Reasumując, Dyrektor wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że T. P. nie mógł wydzierżawić podatniczce samochodu marki [...] o nr rej. [...], gdyż w badanym okresie nim nie dysponował. Z uwagi zaś na jednopozycyjność spornej faktury, słusznie uznano całą sporną fakturę za nierzetelną przedmiotowo, dokumentującą transakcję, która nie mogła zajść w sposób w niej opisany.

Podatniczka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, a której zarzuciła niezgodną z literą prawa oraz logiką interpretację art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Zdaniem strony, ponieważ faktura dotyczyła dzierżawy pięciu samochodów, z których zakwestionowano dzierżawę tylko jednego samochodu, to tylko w tej części należało wyłączyć możliwość odliczenia podatku naliczonego. Wskazała również, że wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r., sygn. I FSK 1895/16, na który powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie odnosi się do zaistniałej sytuacji, ponieważ dotyczy on wystawiania tzw. "pustych faktur".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r., które to co do zasady upływałoby z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia 10.08.2018 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy ( t.j. Dz.U. z 2017 e, poz. 2226 z zm.) doszło do zwieszenia biegu przedawnienia, o czym powiadomiono w trybie art. 70c op. pełnomocnika strony, jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. Spór między stronami dotyczy zakwestionowania przez organy rzetelności całej faktury VAT i odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z całej faktury, w sytuacji, gdy kwota zakwestionowanej usługi wraz z podatkiem naliczonym została ujęta w jednej pozycji z niekwestionowanymi przez organy usługami. Zdaniem organów, w takiej sytuacji cała faktura jest nierzetelna przedmiotowo, albowiem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu nie daje możliwości wydzielenia z zafakturowanej całości (jak w przypadku przedmiotowej faktury, gdzie w jednej pozycji ujęto kwotę dotyczącą dzierżawy pięciu pojazdów) części usług, w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

Zdaniem strony, organy powinny wyłączyć możliwość odliczenia podatku naliczonego tylko w odniesieniu do zakwestionowanej usługi dzierżawy.

W sprawie nie budzi wątpliwości ustalony przez organy stan faktyczny. Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało, że na fakturze VAT o nr [...], wystawionej w grudniu 2012 r. przez T. P. tytułem dzierżawy samochodów ujęto w jednej pozycji wartość usług dzierżawy i podatek VAT. Z załącznika do tej faktury wynika, że w jednej pozycji dokumentowała ona dzierżawę pięciu samochodów, a mianowicie: [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] - 9 osobowy o nr rej. [...]. Dzierżawa [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...], [...] - 9 osobowy o nr rej. [...] nie była kwestionowana przez organy.

Nie budzą także wątpliwości dotyczące ustaleń o braku możliwości wydzierżawienia w badanym okresie samochodu [...] o nr rej. [...] przez wystawcę faktury T. P., gdyż nie był on już w tym czasie właścicielem tego samochodu. W grudniu 2012 r. właścicielem wskazanego samochodu był D. M., przy czym od 22 grudnia 2012 r. właścicielem została spółka A SPÓŁKA JAWNA, która nie wydzierżawiała ani nie wynajmowała w badanym okresie tego pojazdu. Także D. M. zeznał, że nie udostępniał tego samochodu T. P., ani nie wynajmował go nikomu innemu. Ustaleń tych nie zdołały podważyć także zeznania świadków, L. M., Ł. W., J. T., D. J., P. J. oraz D. B., bowiem w grudniu 2012 r. nie pracowali oni już w firmie podatniczki, zatem nie mogli potwierdzić faktu wykorzystywania tego pojazdu w badanym okresie. Także świadkowie D. H., D. C. i M. K. nie wskazali w swoich zeznaniach, że samochód [...] o nr rej. [...] był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatniczki w badanym okresie.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają zatem bezsprzecznie, że T. P. nie był w badanym miesiącu właścicielem samochodu [...] o nr rej. [...] i pojazdu tego nie udostępnili mu w badanym okresie jego aktualni właściciele. Zatem samochód ten nie mógł być przez niego wydzierżawiony podatniczce w tym okresie.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054 t.j. ze zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcję i dla podatnika ekonomicznie neutralnego.

Ukształtowana przepisami wskazanej wyżej ustawy konstrukcja podatku VAT wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług z faktem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Jak wynika z przepisu art. 19 ust. 1 uptu, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 uptu, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem, zasadniczym kryterium ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest czynność wydania towaru lub wykonania usługi. W art. 86 ust. 10 pkt 1 uptu sprecyzowano, że prawo to zasadniczo powstaje, z zastrzeżeniem wskazanych tamże wyjątków, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 uptu, prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych - nie mogą nimi być ani towary, którymi nabywca nie może rozporządzać jak właściciel (korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy) ani usługi, które nie zostały wykonane.

Konsekwencją powyższej zasady jest regulacja zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że wystawiona przez T. P. faktura w jednej pozycji dokumentowała niekwestionowaną przez organy usługę dzierżawy czterech samochodów oraz zakwestionowaną usługę dzierżawy samochodu marki [...] o nr rej. [...]. Jednocześnie z załącznika do faktury wynika wartość poszczególnych usług, które można wyodrębnić i wynika również wartość usługi, która nie miała rzeczywistego charakteru.

Prawidłowa interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje możliwość wydzielenia z faktury czynności ujętych w jednej pozycji, które nie zostały w rzeczywistości dokonane - w części dotyczącej tych czynności, prowadzi do wniosku, że organy nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT, a zatem również w tej części, w jakiej dotyczy ona faktycznego nabycia usług. Zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy jedna faktura dokumentuje rzeczywiste czynności i czynności, które nie zostały dokonane, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczywiście dokonanych czynności.

W realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem (usługą kompleksową), która realizowana jest jako nierozłączna całość. Przedmiotem dzierżawy było pięć samochodów i do każdego z nich w załączniku do faktury przypisano stosowne wartości. Istnieje wobec tego możliwość ich wyodrębnienia. Organy nie kwestionowały faktu dzierżawienia czterech samochodów, a uznały całą fakturę za nierzetelną i odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że w jednej pozycji dokumentowała ona dzierżawę pięciu samochodów (w tym kwestionowaną dzierżawę samochodu o nr rej. [...]). Na poparcie swojego stanowiska odwołały się do wyroku NSA z dnia 10.03.2011 r., sygn. akt I FSK 374/10. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w tym wyroku dotyczy jednak odmiennego stanu faktycznego. W tamtej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do przedefiniowania transakcji w zakresie wskazanym na spornych fakturach, bowiem musiałoby to polegać na "odtworzeniu" przez organy wynagrodzenia tj. jednostkowej ceny uzyskanej za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze oraz ilości tych usług. Cena ta nie została w sprawie ustalona, a strony spornych transakcji prezentowały rozbieżne stanowiska. W odniesieniu do takiego właśnie stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mechanizmu prawnego pozwalającego organom odtworzyć parametr ceny.

W rozpatrywanej sprawie istniały natomiast dane umożliwiające określenie wartości rzeczywistej transakcji.

Przedstawiona w niniejszej sprawie wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 431/16. Nadto w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15, z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 16/16), odnoszących się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) uptu, sądy również uważają, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 wskazanej ustawy.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowaną wykładnię art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.