Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3688/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14d, 119a, 165a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. (dalej: DKIS) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

1.2. W dniu 11 kwietnia 2017 r. B. S. (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Izraela oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Izraelu. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki osobowej prawa handlowego Wnioskodawcy (Spółka osobowa), innej niż spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie Spółki osobowej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Do czasu jej rozwiązania jednym z przedmiotów działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek. W konsekwencji, do czasu rozwiązania Spółka osobowa może udzielać pożyczek podmiotom trzecim lub wspólnikom Spółki osobowej, w tym Wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka osobowa będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, z tytułu rozwiązania Spółki osobowej Wnioskodawcy, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki osobowej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki osobowej mogą znajdować się:

1) środki pieniężne;

2) wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek udzielonych osobom trzecim lub wspólnikom w Spółce osobowej, w tym Wnioskodawcy;

3) ewentualnie inne prawa majątkowe.

Przedmiotem wniosku jest sytuacja Spółki osobowej pochodzącej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka z o.o.). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę osobową zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (PIT). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki osobowej zgodnie z przepisami k.s.h., a wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. stanowi wkład wspólników (w tym Wnioskodawcy) do Spółki osobowej. Spółka osobowa będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) czy środki pieniężne przekazane Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?

2) czy przejęcie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych podmiotom trzecim (tj. innym niż Wnioskodawca) przez Spółkę osobową lub nawet jeszcze przez Spółkę z o.o., jak również późniejsza spłata tych pożyczek przez dłużnika na rzecz Wnioskodawcy (jako nowego wierzyciela) w kwocie kapitału udzielonej pożyczki stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy?

3) czy przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych mu przez Spółkę osobową lub Spółkę z o.o. pożyczek oraz ich wygaśnięcie w wyniku konfuzji (wynikającej z tożsamości podmiotowej wierzyciela i dłużnika) spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT?

1.3. Pismem z dnia 25 maja 2017 r. DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o wydanie opinii w trybie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

Pismem z dnia 5 lipca 2017 r. Szef KAS stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

1.4. DKIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania, na postanowienie to Skarżący złożył zażalenie.

1.5. DKIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w celu jej późniejszej likwidacji zostało w zaskarżonym postanowieniu jasno wskazane jako czynność sztuczna, która może mieć na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej niezgodnej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Ponadto w ocenie DKIS nie ma racji Wnioskodawca, który w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazuje, że w zdarzeniu przyszłym nie opisał czynności mających sztuczny charakter. Wskazywane przez Wnioskodawcę planowane działania w opinii organu noszą znamiona działań o sztucznym charakterze w rozumieniu art. 119c O.p. w zakresie pozwalającym na uzasadnione przypuszczenie, że jako elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

DKIS zauważył, że zamysłem Wnioskodawcy jest przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy. Liczne czynności podjęte przez Skarżącego (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie likwidacja tej spółki osobowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od odób fizycznych i w konsekwencji otrzymanie składników majątkowych przez Wnioskodawcę) prowadzą więc do uzyskania stanu zbliżonego do stanu, który istniał przed dokonaniem tych czynności. Na ocenę opisanego sposobu działania jako sztucznego w opinii organu ma wpływ również sama ilość wskazanych powyżej czynności podjętych przez Wnioskodawcę i zaangażowanie w przeprowadzony proces podmiotu pośredniczącego w sytuacji, gdy mógł on otrzymać składniki majątku bezpośrednio poprzez likwidację spółki kapitałowej. Dla osiągnięcia jedynego widocznego efektu realizacji wszystkich występujących działań (tj. przekazania składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy) nie było konieczne przeprowadzenie tych działań ani angażowanie w zastosowanej strukturze podmiotu, które finalnie i tak zostałby poddany likwidacji.

Ponadto w opinii DKIS nie ulega wątpliwości, że planowane przez Wnioskodawcę czynności: przekształcenie spółki z ograniczoną w spółkę osobową inną niż S.K.A., likwidacja spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych przez Wnioskodawcę mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu wykorzystania neutralności podatkowej procesu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści wniosku wynika, że założonym przed dokonaniem wszystkich planowanych operacji celem Wnioskodawcy było przesunięcie majątkowe aktywów znajdujących się w spółce kapitałowej do majątku Wnioskodawcy. Dla osiągnięcia tego celu Wnioskodawca postanowił użyć przedstawionego we wniosku schematu optymalizacyjnego zawierającego: przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę osobową, dokonanie likwidacji spółki osobowej oraz likwidacja spółki przekształconej. Opisy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wskazują na rozłożenie w czasie wielu planowanych działań, przeprowadzanych konsekwentnie dla osiągnięcia jednego celu, a mianowicie do przesunięcia składników majątku pochodzących ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do majątku Wnioskodawcy.

Zdaniem organu ten sam cel Wnioskodawca mógł osiągnąć bez przeprowadzania opisanych we wnioskach działań przez bezpośrednie otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak zaistnienie takiego zdarzenia gospodarczego niosłoby ze sobą inne skutki podatkowe niż zaplanowane przez Wnioskodawcę schematy działania, tj. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spowodowałoby powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wobec powyższego dla Wnioskodawcy korzystne pod względem podatkowym byłoby zastosowane w opisanych mechanizmach postępowania przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową i dopiero dokonanie likwidacji spółki, ponieważ otrzymanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jest zwolnione od opodatkowania stosownie do przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f.

DKIS podkreślił, że przekazanie składników majątku ze spółki kapitałowej do majątku Wnioskodawcy, zakwalifikowanie go pod względem podatkowym jako otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wskutek zastosowania przez Wnioskodawcę przedstawionych mechanizmów, pozostaje bez wątpienia niezgodne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego. Intencją ustawodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia gospodarczego, czyli otrzymania majątku w związku z zakończeniem działalności spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje opodatkowanie otrzymanego majątku jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Inna kwalifikacja tego zdarzenia, a w szczególności zastosowanie do tych składników majątkowych zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f., które to zwolnienie zgodnie z intencją ustawodawcy miało służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie, tj. raz jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie na etapie jej likwidacji, niewątpliwie pozostaje w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na:

a) niewydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o jej wydanie zostały spełnione,

b) odniesieniu się do skutków podatkowych niebędących przedmiotem wniosku o interpretację podatkową, tj. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy Wniosek Skarżącego nie dotyczył skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji,

2) art. 14b § 5 b O.p. polegające na:

a) uznaniu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa w sytuacji, gdy (i) Wniosek dotyczył wyłącznie konsekwencji związanych z rozwiązaniem spółki osobowej, natomiast DKIS poddaje analizie zdarzenie przyszłe niebędące przedmiotem Wniosku, tj. przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz poddaje analizie treść innych powiązanych wniosków; (ii) Dyrektor KIS nie ustalił, czy Skarżący uzyska jakąkolwiek "korzyść podatkową" z tytułu rozwiązania spółki osobowej i czy może ona przekroczyć kwotę 100.000,00 zł;

b) odmowie wszczęcia postępowania w sprawie Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w całości w sytuacji, gdy zgodnie z art. 14b § 5b O.p. DKIS mógł co najwyżej odmówić wydania interpretacji w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, tj. jak wynika z uzasadnienia postanowienia, jedynie w zakresie skutków związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, co nawet nie stanowi przedmiotu Wniosku;

3) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DKIS polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej podatkowej, z uwagi na możliwość zastosowania art. 119a O.p. w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych innych podatników DKIS takiego zagrożenia nie widział.

2.2. Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Oceniając zaskarżone postanowienie DKIS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy dopuścił się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia.

3.5. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że może ono być przedmiotem decyzji wydanej za zastosowaniem art. 119a O.p.

3.6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego (wnioskodawcę). W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Na podstawie art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a O.p.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej – za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej.

W każdej sprawie organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy prowadzenie postępowania jest dopuszczalne i może zostać wszczęte (art. 165a O.p.), a dopiero w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tych kwestii można to postępowanie prowadzić, w tym rozważać wydanie lub niewydanie interpretacji (ab initio art. 14b § 5b O.p.) oraz rozważać treść interpretacji w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku. Innymi słowy, art. 165a O.p. jest najdalej idący w skutkach procesowych. Niedopuszczalność postępowania interpretacyjnego ze względu na niemożność dokonania jakiejkolwiek oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach tej procedury eliminuje rozważanie wszelkich innych kwestii, w tym rozważanie kwestii niewydania interpretacji z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a więc związanych z przeszkodami natury materialnoprawnej.

W ocenie Sądu, wskazana powyżej różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem odróżnić brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się niemożnością skutecznego wszczęcia postępowania, od stwierdzonych dopiero w toku postępowania wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji przez stronę jej prawa, w tym w szczególności w zakresie otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

3.7. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony dnia 7 kwietnia 2017 r. (wpływ do organu dnia 11 kwietnia 2017 r.). Pismem z dnia 25 maja 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS opinii tej udzielił w piśmie z dnia 5 lipca 2017 r. W dniu [...] lipca 2017 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu [...] sierpnia 2017 r. po rozpoznaniu zażalenia Strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że Skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie podatkowy organ interpretacyjny sformułował po raz pierwszy w dniu 25 maja 2017 r. w piśmie do Szefa KAS. W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Szefem KAS. W dniu wydania postanowienia podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

3.8. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819 i sygn. akt II FSK 3820/17, w myśl którego po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

3.9. Reasumując, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez DKIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za prawdopodobny środek do uzyskania przez Skarżącego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania.

3.10. Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a w zw. z art. 14h mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawiera te same wady co zaskarżone postanowienie i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.

3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119aO.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.12. Z przedstawionych powyżej względów przedwczesne byłoby rozstrzyganie w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi i dywagowanie czy i w jakim zakresie organ mógłby mieć rację odmawiając wydania interpretacji w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, skoro takiej odmowy na chwilę obecną organ nie wydał.

3.13. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz.U. z 2018 r., poz. 265).