Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 659/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wisniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2006r., sprawy ze skarg M. U., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] 2004r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę za miesiące od lutego do października 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 908,50 zł ( dziewięćset osiem złotych 50/100)


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. stwierdzono, że podatniczka M. U. K. w prowadzonej działalności gospodarczej zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją wymiarową z dnia [...]2003r. Nr [...] określił Pani M. U.. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji zostały wyszczególnione zakwestionowane przez organ podatkowy koszty wraz z podaniem powodów i sposobu weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy po wyższą decyzję organu I instancji.

Działając w oparciu o przepis art.53 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję z dnia [...] 2003r. Nr [...], którymi określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych z tytułu nie uregulowania zaliczki za miesiące od lutego do października 2001 r. określając wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji.

Od tych decyzji złożone zostały odwołania pismem z dnia [...] 2004r, w których podatniczka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności art.53 a i art. 53 § 1 w zw. z art. 120, art.121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 44 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą wykładnię i wadliwe stosowanie. Zarzucono również błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę wydania decyzji, oraz nie wykazanie w uzasadnieniu decyzji braku związku przyczynowego pomiędzy nie uwzględnionymi przez niego kosztami uzyskania przychodu, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy akt sprawy oraz zarzutów odwołania odnoszących się do miesięcy od kwietnia do października 2001 r. decyzjami z dnia [...] 2004 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W stosunku do decyzji określających odsetki za miesiąc luty i marzec decyzjami z dnia [...] 2004 r. [...] i [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił odsetki za te miesiące w innej wysokości. W ww. decyzjach zaznaczono, iż kwoty odsetek zostały w określone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji tj na dzień [...] 2003 r. zobowiązując jednocześnie podatniczkę aby dalsze odsetki do dnia faktycznej wpłaty samodzielnie obliczyć i wpłacić na konto Urzędu Skarbowego .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K., w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 53a i art. 53 § 1 art. 120 art.121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 44 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż w zaskarżonych decyzjach odrzucono koszty uzyskania przychodu nie wykazując czego one dotyczą. Ponadto błędnie nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodu a tym samym niewłaściwie ustalono podstawę do wydania decyzji. Organ podatkowe naruszyły zasadę prawdy materialnej i legalnego działania nie podejmując w postępowaniu podatkowym wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnego załatwienia sprawy .W szczególności w uzasadnieniu decyzji brak wykazania związku przyczynowego pomiędzy nie uwzględnionymi przez organy kosztami uzyskania przychodu a prowadzoną przez odwołującego się działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi.

Na wstępie należy zauważyć , iż w kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2001 r. została przesądzona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2003 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] utrzymującą w mocy powyższą decyzje organu pierwszej instancji. Skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] 2006 r. sygn. akt [...] została oddalona. Wyrok ten nie zaskarżony uprawomocnił się, tym samym prawomocne stała się również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Konsekwencją wydania decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. była konieczność określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego nie ma bowiem podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku ponieważ z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada. Pogląd ten jest już ugruntowany w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są m.in. wyroki NSA z dnia 4.12.1997 r., sygn. akt l SA/Kr 760/97, z dnia 14.08.1998 r., sygn. akt l SA/Gd 408/98, z dnia 9.02.1999 r. sygn. akt l SA/Łd261/97.

Zatem istota zaskarżonych decyzji sprowadza się do matematycznego wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i obliczenia (określenia) odsetek od tej części zaliczek , która nie została zadeklarowana i wpłacona. I w tym zakresie decyzje te mogą być zaskarżone . Dlatego też uznać należy , iż w sprawie określenia wysokości odsetek nie znajdują uzasadnienia zarzuty, podważające ustalenia mające wpływ na wymiar podatku. Kwestia ta została bowiem przesądzona w prawomocnej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia w tym wiążące.

Przechodząc natomiast do wyjaśnienia przesłanek, które były podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji stwierdzić należy iż naruszają one prawo, gdyż nieprawidłowo określono w nich wielkość odsetek błędnie przyjmując, że termin naliczania odsetek jest otwarty i kończy się dopiero z chwilą zapłaty.

Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do wydania, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za fok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Skoro skarżąca nie zapłaciła w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2001 r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych w należnej wysokości zaliczek. Będą one jednak należne do dnia złożenia zeznania za 2001 r. (Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 08.12.2004 r., sygn. akt l SA/Bd 565/04)

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, a później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku. Zasada taka przyjmowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego została wyrażona expressis verbis w przepisie art. 53 a w nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw 143, poz. 1199 z późn. zm), która obowiązuje od dnia 01 września 2005r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.01.2006 r. sygn. akt II FSK 144/05 wyraził pogląd, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik zaniżył wysokość uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy - o ile wydaje decyzję po zakończeniu roku podatkowego-określa odsetki za zwłokę bez określenia wysokości zaliczek. Odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy określa się za okres do dnia złożenia zeznania rocznego. Jeżeli nie złożono zeznania, określa sieje do ostatniego dnia terminu złożenia zeznania.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par.1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).