Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 644/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1, art. 35
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122,art.121 par 1, art.127, art.187 par 1, art.180 par 1, art.181, art.191, art.229, art.233 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 644/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Darmoń, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r., sprawy ze skarg A.M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...],[...],[...],[..],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 36.500 zł ( trzydzieści sześć tysięcy pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący prowadzący działalność pod firmą A. w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi, których producentem była R. S.A. sprzedawał produkty przeznaczone do użycia, jako paliwa silnikowe bądź dodatki lub domieszki do paliw silnikowych i nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za ten okres oraz nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Zdaniem organu skarżący posiadał wiedzę i świadomość o faktycznym przeznaczeniu do celów napędowych sprzedawanych produktów ropopochodnych, na co wskazywał charakter działalności nabywców. Był więc podatnikiem podatku akcyzowego i nie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu przeznaczenia na inne cele, niż jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw w trybie § 11a pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269) w grudniu 2003r. oraz odpowiednio w trybie § 10 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196) w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącemu decyzjami z 4 grudnia 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, które decyzjami z 11 października 2010 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej podzielając ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej.

Wskutek wniesionych skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 21 października 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 134/11 uchylił zaskarżone decyzje. Wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia, czy skarżący rzeczywiście dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11 poz. 50 ze zm.) i czy mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd podzielił w całości stanowisko skarżącego, że istotne jest, czy towary, którymi obracał skarżący, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy są ujęte w załączniku nr 6 do tej ustawy, gdzie w poz. 1 objęte są m.in. "wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU...". Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony, że sprzedaż towarów nie przeznaczonych do użycia, jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podzielając stanowisko skarżącego, uznał, że decydujące znaczenie miało przeznaczenie wyrobów nadane im przez producenta, co potwierdzały dokumenty dotyczące właściwości fizyko-chemicznych tych preparatów a także ekspertyzy biegłych (w części niewykluczającej zastosowania wskazanego przez producenta). Potencjalna możliwość wykorzystania sprzedawanych preparatów do celów napędowych, a więc niezgodnie z ich przeznaczeniem nie miała "prawnego" znaczenia, bowiem faktyczne użycie towaru, jako okoliczność stanu faktycznego, nie może zmienić "przeznaczenia" towaru w rozumieniu prawa podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przeznaczenie towaru, o którym mowa w poz. 1 załącznika nr 6 do tej ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie nadane przez producenta, zgodnie z wykładnią systemową. W ocenie Sądu wiedza i świadomość na temat sprzedawanych przez skarżącego wyrobów nie może stanowić podstawy odpowiedzialności podatkowej, gdyż okoliczności te nie są przedmiotem hipotezy jakiejkolwiek normy prawnej na gruncie podatku akcyzowego obowiązującej przed 1 maja 2004r. Obowiązujące przepisy nie uzależniały odpowiedzialności sprzedawcy wyrobów innych niż akcyzowe od działania nabywcy, który wykorzystywał nabyte wyroby do celów paliwowych, ponieważ o przeznaczeniu wyrobów w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decydował producent. Wprawdzie poz. 1 załącznika nr 6 przewidywała opodatkowanie akcyzą bez względu na symbol PKWiU, niemniej jednak nadal pozostawiała, jako kryterium decydujące o opodatkowaniu "przeznaczenie" towaru. Tylko przeznaczenie wyrobów na cele paliwowe, a nie jego faktyczne wykorzystanie, jest podstawą zakwalifikowania danego wyrobu do wyrobów akcyzowych, ujętych w załączniku nr 6 do ustawy. Dopiero od 1 maja 2004r. podatkiem akcyzowym były objęte nie tylko wyroby przeznaczone, ale również oferowane na sprzedaż lub wykorzystane jako paliwa silnikowe.

Sąd nakazał organowi przy ponownym postępowaniu ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwestionowanie pierwotnego przeznaczenia producenta sprzedawanych wyrobów, ewentualnie przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy pierwotnym przeznaczeniem było wyprodukowanie substancji (domieszek lub dodatków) wykorzystywanych jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do tych paliw,

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z 16 kwietnia 2012r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując, że uzupełnił postępowanie włączając do akt sprawy dokumenty z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia przeciwko P. K. w sprawie [...], protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, protokoły z posiedzeń zarządu Rafinerii T., dokumenty obrazujące mechanizm wprowadzania do produkcji poszczególnych produktów, które skarżący sprzedawał). W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w przypadku wyrobów Rafinerii T. S.A. zaistniała sytuacja, gdy wytwórca w dokumentach wskazywał przeznaczenie nierzeczywiste, a swoją ofertę kierował wyłącznie do podmiotów z segmentu paliwowego wiedząc, że określony cel ich wytwarzania to cel paliwowy. Dla uzasadnienia takiego stanowiska szczegółowo opisał parametry poszczególnych produktów, proces ich wytwarzania, sposób pisywania w kartach technologicznych, nieracjonalność decyzji o produkcji w kontekście badań rynku i adresatów produktu, zasad organizacji zbytu i transportu.

W efekcie organ odwoławczy ustalił, że Rafineria T. produkowała wyroby, których przeznaczenie określone w jej dokumentach było tylko teoretyczne, a strony transakcji wiedziały, że jej przedmiotem są towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe, dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Produkowane wyroby w świetle art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były wyrobami akcyzowymi, co determinowało także u skarżącego, jako dokonującego obrotu nimi na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy. Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie czynił tego także J.P. jako właściciel firmy T. Organ odwoławczy uznał, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2003r.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP. W dodatkowym piśmie podniósł zarzut naruszenia art. 229, art. 233 § 2 oraz 127 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Kr 906/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi skarżącego A.M., na decyzje Dyrektora Izby Celnej z 16 kwietnia 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej; materiał dowodowy zebrany w sprawie (po jego prawidłowym uzupełnieniu) dawał podstawę do stwierdzenia, że skarżący świadomie oferował na sprzedaż produkty przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub domieszki do paliw silnikowych, o czym świadczyły wymienione w uzasadnieniu wyroku. Sąd wskazał, że fakt, iż sporne produkty były przeznaczone oraz oferowane do sprzedaży w celach paliwowych potwierdzają też zeznania szeregu świadków, których protokoły przesłuchań zostały włączone do niniejszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że zagadnieniem wiodącym dla istoty sprawy był problem, czy podatek akcyzowy od kwestionowanego paliwa uiszczony został na wcześniejszych etapach obrotu, co dawałoby skarżącemu zwolnienie z obowiązku zapłaty akcyzy. Sąd wyjaśnił, że z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika kolejność zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Wskazał, że jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona. Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku. Odpowiedzialność za odprowadzenie należnej akcyzy wynika wyłącznie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej;

c) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

d) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b;) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

a) przez błędną wykładnię art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 1 oraz poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP

b) przez niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 34 ust. 1 oraz poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji;

c) przez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 34 ust. 1 i poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014r., sygn. akt I GSK 185/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że wobec zarzutów o charakterze procesowym należało ustalić czy, i w jaki sposób zrealizowane zostały przy ponownym postępowaniu, wskazania Sądu zawarte w wyroku z 21 października 2011r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sądowa kontrola istotności ustaleń faktycznych poczynionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominęła jednak ocenę jakości przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania przez organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania, która realizuje zasadę podniesioną do rangi konstytucyjnej, zawartą w art. 78 Konstytucji RP. Sąd podkreślił kwestię ograniczeń w postępowaniu dowodowym organu odwoławczego wynikających z art. 229 oraz z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy NSA stwierdził, że trafnie zarzucił autor skargi kasacyjnej, że zakres postępowania, które w sprawie, po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, przeprowadził organ odwoławczy był szeroki, wiązał się z zebraniem nowego materiału dowodowego, nieznanego organowi pierwszej instancji. Zgromadzony materiał dowodowy skutkował odmiennymi, względem stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji, ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. W związku z powyższym za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wyszło poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej, a ocena przez Sąd pierwszej instancji takiego "uzupełnienia" postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, nie była prawidłowa. W konsekwencji za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 151 w zw. ze 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 120, art 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej wobec zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem postępowania przeprowadzonego przez organy z naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 34 ust 1 tej ustawy i poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy i art. 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ocenę tych zarzutów na tym etapie postępowania za przedwczesną.

Za nieuzasadniony natomiast uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 35 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 34 ust 1 oraz poz. 1 załącznika nr6 do ustawy akcyzowej i art. 2 ust 1 tej ustawy w związku z art. 2, art. 8 ust 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddala.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powtórnie, po uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 185/13. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wywodów prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że do takich uchybień doszło w kontrolowanym postepowaniu administracyjnym. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120, art 122, art. 121 § 1, art. 127, art 187 § 1, 180 § 1, art. 181, art 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co wynikało z naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Orzekający w sprawie Sąd podzielając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. wyroku stwierdza, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zawiera ona gwarancję dla strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia jej sprawy administracyjnej. Dwuinstancyjność jest wyrazem prawa do obrony, polegającym na tym, że organ odwoławczy działa tak, jak organ pierwszej instancji, tj. ma obowiązek ponownie rozpoznać i orzec w sprawie. Z tego tytułu organ odwoławczy nie może ograniczyć się do skontrolowania postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, potwierdzając bądź negując jego prawidłowość (por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek wyd. LexisNexis Warszawa 2004s. 425). Takie stanowisko prezentuje jednolicie orzecznictwo sądowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013r. sygn. akt II GSK 1019/11, z dnia 16 listopada 2011r sygn. akt II FSK 811/10, z dnia 7 października 2011r sygn. akt I FSK 1361/10, jak również wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 28 maja 2010r sygn. akt I SA/Lu 190/10, z dnia 18 listopada 2008rsygn akt I SA/Bd 188/08). Zasada ta znajduje rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej.

Jak słusznie wskazał NSA prawidłowo rozumiana zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie oznacza dla organu odwoławczego prawa przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie bez ograniczeń. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia w art. 229 oraz w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii granic orzekania przez organ odwoławczy w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania także wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy w orzeczeniach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I FSK 1484/09 570/12, z dnia 5 października 2010r. sygn. akt I GSK 360/09, wyrok WSA w Poznaniu z 5 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 597/08).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zakres postępowania, które w sprawie, po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny, przeprowadził organ odwoławczy był szeroki, wiązał się z zebraniem nowego materiału dowodowego, nieznanego organowi pierwszej instancji. Uzupełnienie obejmowało obszerne materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. przeciwko P.K. i innym, dołączenie dowodów pochodzących ze sprawy o sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych, dokumentacji produkcyjnej projektowej, cenników sprzedaży paliw, protokołów z posiedzeń zarządu, decyzji zarządu, dokumentacji z przeprowadzonych audytów, dokumentacji organów podatkowych, danych dotyczących wykorzystania olejów technologicznych w przemyśle oraz opinie różnych instytucji i osób. Podkreślenia wymaga, że tak zgromadzony materiał dowodowy skutkował odmiennymi, względem stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji, ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, które miały wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ wyszło poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej. Obszerny jakościowo materiał dowodowy ujawnił szereg nowych okoliczności faktycznych i dowodów, w efekcie doszło do naruszenia gwarancyjnej zasady z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W świetle przedstawionych wyżej argumentów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia z art. 120, art 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej, wobec przeprowadzenia postępowania przez organy z naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, przede wszystkim naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP, Sąd uznał ocenę tych zarzutów na tym etapie postępowania za przedwczesną. Zarzut braku prawidłowości zastosowania prawa materialnego może być rozpoznany tylko na tle przyjętych ustaleń faktycznych; w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, gdy spór koncentruje się na ustaleniach faktycznych, które zostaną jeszcze dokonane lub przynajmniej ocenione przez organy obu instancji - ocena takiego zarzutu obecnie nie jest możliwa. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola rozstrzygnięć organów administracji, a nie zastępowanie tych organów przy subsumpcji normy prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy.

Za nieuzasadniony natomiast należało uznać zarzut skargi naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 35 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego powołane przepisy ustawy akcyzowej, wzmocnione prokonstytucyjną interpretacją opartą o wskazane przepisy Konstytucji RP, powinny skutkować uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego nie jest sprzedawca wyrobów nieprzeznaczonych do użycia przez producenta jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, lecz producent, a nadto gdy producent zafałszował przeznaczenie wyrobu - tylko pod warunkiem, że sprzedawca nie był w zmowie z producentem, o ile ten ostatni jest znany organom podatkowym.

Tymczasem orzekający w sprawie Sąd podzielił wykładnię zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Kr 906/12. Artykuł 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, przy spełnieniu warunków przedmiotowych, o których traktuje art. 34 ustawy, wymieniając szereg podmiotów (w tym producenta i sprzedawcę wyrobów akcyzowych), bez wskazywania jednak kolejności, w jakiej stają się podatnikami. Analizowane przepisy, wbrew zarzutom skarżącego, nie zostawiają wątpliwości interpretacyjnej, że każdy z podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy spełnieniu pozostałych warunków, jest zobowiązany, na równi z innymi podmiotami. Jednofazowość opodatkowania akcyzą oznacza, że dopiero wykazanie, iż akcyza została zapłacona wcześniej przez innego zobowiązanego, zwalnia z tego obowiązku podmiot w kolejnej fazie obrotu. Kwestionowana regulacja nie jest niejasna i została przyjęta w takiej postaci celowo, dla ochrony wpływów Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie pkt. II sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.