Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 3 par. 1, art. 185, art. 203
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 246
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1376/06 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 18.809 (osiemnaście tysięcy osiemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) pełnomocnikowi podatnika adwokatowi T. S. kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 372/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odpowiedzialności P. B. (skarżącego) za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w G.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy:

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 28 marca 2006 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu Sp. z o.o. M. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.654.533 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.027.216 zł. Organ podatkowy wskazał, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego spółki skarżący był członkiem jej zarządu, a egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

2. W odwołaniu skarżący podniósł, że jego mandat jako członka zarządu wygasł dnia 28 czerwca 1999 r. wobec przyjęcia i zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania, bilansu i rachunku wyników za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu oraz że do dnia 29 lutego 2004 r. był tylko pracownikiem spółki i nie miał wpływu na dokonanie zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto podniósł, że zajmował się jedynie pionem technicznym spółki, nie ponosi winy za ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jednakże zgłoszenie tego wniosku przez pełnomocnika zarządu spółki nastąpiło w terminie 14 dni od dnia uzyskania od głównej księgowej wiedzy o rzeczywistym stanie finansowym spółki. Wskazał także na istnienie majątku spółki w postaci wierzytelności spółki wobec J. R. w kwocie 300.000 zł, z którego egzekucja jest możliwa.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego podczas zgromadzenia wspólników spółki w dniu 28 czerwca 1999 r. nie podjęto uchwały o odwołaniu zarządu, a dowody z licznych dokumentów wskazują na fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu co najmniej do 16 sierpnia 2004 r. Zakres jego obowiązków obejmował zarządzanie i reprezentację spółki. Podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały zatwierdzającej sprawozdanie, bilans i rachunek wyników za ostatni rok urzędowania nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu. Ponadto wskazał, że zgłoszono dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki współzarządzanej przez skarżącego: dnia 16 lipca 2001 r. uczynił to wierzyciel spółki, a dnia 12 września 2001 r. – pełnomocnik spółki. Upadłość ogłoszono dnia 1 marca 2002 r., a dnia 29 listopada 2004 r. umorzono postępowanie upadłościowe wobec stwierdzenia, że po sprzedaży przedsiębiorstwa i zaspokojeniu wierzycieli pierwszej kategorii majątek masy upadłości nie wystarczy na pokrycie kosztów jego kontynuowania. Ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w jej imieniu dopiero 12 września 2001 r., a spółka miała zaległości w spłacie swych zobowiązań już od lutego 2001 r., co wynika z treści wniosku o ogłoszenie upadłości zgłoszonego przez jej wierzyciela, wniosek ten nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie. Odnośnie wskazania majątku spółki, z którego, zdaniem skarżącego, była możliwa egzekucja, organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez skarżącego wierzytelność była znana organom podatkowym, została wcześniej zajęta na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług, a ponadto obejmuje sumę niewspółmiernie mniejszą od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył argumenty o zajmowaniu w spółce stanowiska wiceprezesa do spraw technicznych ("tytularnego wiceprezesa") i tylko do czerwca 1999 r. oraz o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w najkrótszym z możliwych terminów - po aresztowaniu prezesa zarządu spółki i powiadomieniu przez główną księgową pozostałych członków zarządu o zaprzestaniu płacenia długów przez spółkę. Wcześniejsze informację prezesa zarządu spółki o jej niezagrożonej sytuacji finansowej uwiarygodniała wielkość kapitału zakładowego (ponad 21 mln zł) i posiadany przez nią patent o wartości wycenianej na ponad 172 mln zł. Dodatkowo podniósł, że decyzją z dnia 18 stycznia 2007 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzekł, iż skarżący nie odpowiada za zaległości spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ponieważ postępowanie upadłościowe zostało skutecznie wszczęte, a następnie umorzone z przyczyn niezależnych od członków zarządu spółki.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe za rok 2000, natomiast umorzono postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości za rok 2001 uznając, że w tym czasie (od 5 lipca 2001 r.) nie pełnił on już funkcji członka zarządu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. uwzględnił skargę i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: P.p.s.a.), chociaż uznał zasadność jedynie części zarzutów skargi.

Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie były spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członków zarządu, bowiem bezskuteczność egzekucji była oczywista i skarżący niewątpliwie pełnił funkcję członka zarządu w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania, bilansu oraz rachunku zysków i strat nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji zarządu, a z Monitora Sądowego i Gospodarczego Nr 50 wynika, że co najmniej do dnia 13 sierpnia 2002 r. skarżący był wiceprezesem zarządu spółki (stanowiska "tytularnego wiceprezesa" przepisy Kodeksu spółek handlowych lub Ordynacji podatkowej nie przewidują).

Sąd wskazał natomiast, iż organy podatkowe nie wykazały, że w sprawie nie zachodziły negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Odwołując się do przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej: P.u.) Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. przedsiębiorca był obowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Jednakże ciężar wykazania określonego stanu spółki należy do organów podatkowych, ponieważ wykładni art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) należy dokonywać w powiązaniu z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. określającymi zasady postępowania podatkowego. Sąd powołał się w omawianym zakresie na poglądy orzecznictwa w postaci wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 7 lipca 2005 r. (I SA/Gl 686/04) i w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (III SA/Wa 209/04) i stwierdził, że ponieważ poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, że już w lutym 2001 r. spółka zaprzestała płacenia długów względnie jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku, ani też, kiedy taka sytuacja nastąpiła. Dlatego też organ podatkowy powinien te okoliczności ustalić w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie, że nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, wskutek czego jeżeli zgłoszenie takie pochodzi od wierzyciela i nastąpi we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

Sąd wskazał także, że organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, że strona nie udowodniła braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ale powinien wyjaśnić, dlaczego określone działanie członka zarządu lub jego brak mogą stanowić o przypisaniu mu odpowiedzialności za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie jest zatem wykluczone, że zarząd, w skład którego wchodził skarżący, mógł uzyskać informację o tym, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników, a bilans taki sporządzony został dopiero dnia 30 sierpnia 2001 r.

Ponadto Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. jedną z przesłanek egzoneracyjnych było wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa i to bez względu na wartość tego mienia, gdyż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. przesłankę tę przeformułowano w ten sposób, że konieczne było wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd wytknął także organom podatkowym niekonsekwencję w postaci wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do jednego z członków zarządu spółki przy jednoczesnym umorzeniu postępowania w stosunku do drugiego członka zarządu, co może świadczyć o nierównym traktowaniu osób ponoszących solidarną odpowiedzialność, prowadzącym do naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p..

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Postawił zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 116 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego wskutek przyjęcia, że:

- organy podatkowe nie określiły momentu trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę oraz momentu, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie długów, a w konsekwencji nie ustaliły, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

- dla uznania winy skarżącego za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organy podatkowe powinny ustalić moment, w którym mógł on, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie,

- skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa,

- działania organu podatkowego polegające na obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki i umorzeniu postępowania wobec drugiego członka zarządu naruszyły konstytucyjną zasadę sprawiedliwości oraz zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i § 2 P.u. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wystarczy wykazanie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył we właściwym czasie wierzyciel, podczas gdy art. 5 § 1 i § 2 P.u. termin "właściwy czas" odnosi do przedsiębiorcy, a nie jej wierzyciela, przy czym odpowiedzialność osoby trzeciej oparta jest na zasadzie winy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że według art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 2 P.u. każda z przesłanek zgłoszenia upadłości osoby prawnej ma samodzielny charakter, toteż spełnienie chociażby jednej z nich jest obliguje do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego tez organ podatkowy uznając za spełnioną jedną z przesłanek (trwałe zaprzestanie spłacania długów) nie oceniał już wystąpienia przesłanki drugiej (stan majątkowy spółki). Ponieważ odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na zasadzie winy, istotne znaczenie ma data złożenia wniosku przez spółkę, a nie przez jej wierzyciela. Skoro trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło z końcem kwietnia 2001 r., termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i tak upłynął wcześniej, niż wniosek ten zgłosił wierzyciel, zwłaszcza, że Prawo upadłościowe przyjmuje domniemanie, iż każde zaprzestanie płacenia długów ma charakter trwały, a ciężar przeciwdowodu spoczywa na dłużniku. Po przedstawieniu argumentów na rzecz tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie zapoznania się ze stanem finansów zarządzanej przez niego spółki, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2006 r. (I FSK 189/06), w którym wypowiedziano pogląd, iż dla uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu powinien wykazać, że nie ponosi winy, także nieumyślnej, w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł także, że nowelizacja art. 116 § 1 O.p. miała jedynie charakter precyzujący i również przed 2003 rokiem dla uwolnienia się od odpowiedzialności konieczne było wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa w sensie realnym, to jest prowadzącym do zaspokojenia wierzyciela, przy czym wskazanie to powinno dotyczyć takich składników mienia, które nie były znane organowi podatkowemu. Odnośnie odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności drugiego członka zarządu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że drugi członek zarządu ze względów obiektywnych nie mógł pełnić swej funkcji, podczas gdy skarżący funkcję członka zarządu faktycznie sprawował także wtedy, gdy dysponował zwolnieniem lekarskim. W konkluzji stwierdził, że uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego i obciążenie go zaleceniami wynikającymi z oceny prawnej nie znajdującej odzwierciedlenia w obowiązującym porządku prawnym narusza wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawa o ustroju sądów administracyjnych.

8. Pełnomocnik skarżącego ustanowiony w wykonaniu przyznanego skarżącemu prawa pomocy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) względnie z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).

Konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczna jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności , a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia.

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest raczej ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, z dnia 8 kwietnia 2003 r., II SA/Łd 1959/01, z dnia 26 października 2005 r., I FSK 30 i 192/05, z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04, z dnia 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06). Należy zauważyć, że wypowiadając ten pogląd Sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nieuprawniony jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek wykazania nie tylko przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, ale także zbadania, czy nie występują przesłanki negatywne. Taki pogląd prowadzi bowiem do zanegowania wniosków wypływających z gramatycznej wykładni art. 116 § 1 O.p., klarownie określającego okoliczności, których dowiedzenie należy do organów podatkowych oraz okoliczności, które powinien wykazać członek zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności. Ponadto pogląd, za którym opowiedział się Sąd pierwszej instancji, prowadzi do obciążenia organów podatkowych obowiązkami, którym podołać nie są w stanie, gdyż nie mogą znać szczególnych okoliczności, które indywidualnie określają sytuację określonego członka zarządu świadcząc o braku jego winy.

Nie są więc trafne twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że za wadę postępowania należy poczytać nie ustalenie przez organy podatkowe, kiedy spółka współzarządzana przez skarżącego zaprzestała płacenia długów, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań oraz kiedy skarżący mógł powziąć wiedzę o sytuacji finansowej spółki. Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować.

Zarazem budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Rzeczą zarządu spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcie czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności.

Trafnie zarzuca także Dyrektor Izby Skarbowej wadliwość oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja była możliwa. Mienie to (wierzytelność spółki) w momencie wskazania go przez skarżącego było już zajęte na poczet innego zobowiązania podatkowego spółki, nie było więc nieznane organowi podatkowemu, a możliwość zaspokojenia zaległości podatkowej, której dotyczy decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności, była iluzoryczna przy zestawieniu wielkości wierzytelności, kwoty zobowiązania już egzekwowanego z tej wierzytelności oraz kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada skarżący.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ma usprawiedliwione podstawy. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, skoro Sąd ten przyjął mylne założenie co do ciężaru dowiedzenia okoliczności świadczących o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski, wypływające z niewykazania tych okoliczności, mogły bowiem być przeciwne w stosunku do tych, które wyprowadził Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji błędne były także wskazania co do dalszego postępowania, nakładające na organy podatkowe powinność przeprowadzenia dalszych ustaleń faktycznych, poza już poczynionymi, w zakresie wykraczającym poza obowiązek określony art. 116 § 1 O.p., pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego.

Zasadnie także zarzuca Dyrektor Izby Skarbowej, że nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu okoliczność, że w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec innego członka zarządu umorzono postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zastrzegł wprawdzie w uzasadnieniu wyroku, że nie wypowiada się o zasadności rozstrzygnięcia podjętego w stosunku do drugiego członka zarządu, jednakże dokonania takiej oceny się nie ustrzegł, wspomniane rozstrzygnięcie konfrontując z rozstrzygnięciem podjętym w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu muszą być oceniane indywidualnie, a zwłaszcza przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym terminie z istoty rzeczy ma charakter zindywidualizowany, stanowisko Sądu, który w istocie dokonuje takiej oceny rozstrzygnięcia podjętego w sprawie nie objętej skargą, nie może być zaaprobowane. Dlatego też nieuprawniony jest wniosek, że orzeczenie o odpowiedzialności jednego z członków zarządu w sytuacji umorzenia postępowania w tym przedmiocie w stosunku do drugiego członka zarządu narusza określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego. Prowadzi to do wniosku o zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że granice skargi kasacyjnej nie pozwalają na odniesienie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08).

Kończąc wywód dotyczący zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim zarzuca także naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Są to przepisy o charakterze kompetencyjnym i stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej w konkretnej sprawie podatkowej przedstawionej mu pod osąd i uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego zastosował środek określony w ustawie. Wadliwość merytoryczna podjętego rozstrzygnięcia naruszyła inne przepisy P.p.s.a., ale nie wskazane przepisy kompetencyjne.

Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenie takiego wniosku przez wierzyciela. W związku z treścią tego zarzutu należy więc przypomnieć, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. stanowi, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie z g ł o s z o n o (podkr. autora uzasadnienia) wniosek o ogłoszenie upadłości. Użycie terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie to zostało zgłoszone we właściwym czasie. Oczywiście ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że wyrażenie "właściwy czas" odnosi się do spółki, a nie jej wierzycieli, ale ma to tylko takie znaczenie, że ocena owego "właściwego czasu" dokonywana jest w odniesieniu do art. 5 § 1 i § 2 P.u. i skutki ewentualnego nie zgłoszenia wspomnianego wniosku w terminie określonym w tych przepisach dotkną członków zarządu spółki, a nie jej wierzyciela. Innymi słowy, jeżeli zaistnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów lub stwierdzenia, że majątek spółki na zaspokojenie długów nie wystarczy i w terminie dwóch tygodni od zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek wniosek o ogłoszenie upadłości złoży wierzyciel spółki, zarząd spółki nie musi wniosku tego dublować, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 744/06, z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00).

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, bez przesądzania wszakże kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i mając na względzie wskazania co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wyciągnie wnioski w zakresie konsekwencji prawnych ewentualnego nieudowodnienia określonych okoliczności faktycznych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, na które składa się uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie radcy prawnego.

Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w postępowaniu kasacyjnym na podstawie § 9 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Ponieważ nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego tylko na rozprawie kasacyjnej w dwóch podmiotowo i przedmiotowo podobnych sprawach, bez sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie był znaczny, uzasadnia to przyznanie mu w niniejszej sprawie wynagrodzenia poniżej stawki minimalnej, to jest w kwocie 1.000 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług.