Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 113/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A.[...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r.nr [...] , 2. umarza postępowanie administracyjne w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącej A.[...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ podatkowy) przeprowadził w A. W., dalej "spółka", kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. wszczętą w dniu [...] r.

Spółka została zawiązana w dniu [...] r. przez A. W. R. i M. R. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Według danych ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów. Wspólnikami spółki zostali A. R. posiadający [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz M. R. posiadająca [...] udział o wartości [...] zł. Funkcję prezesa zarządu w badanym okresie pełnił A. R. (dalej "A.R.").

Na podstawie dokumentacji księgowej organ podatkowy ustalił, że spółka w badanym okresie ujęła w ewidencji nabyć prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług [...] faktury wystawione przez firma A . z siedzibą w W. (dalej "firma A"), dokumentujące zakup części samochodowych na łączną kwotę netto [...] zł, kwotę VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł.

Jednocześnie spółka w ewidencji sprzedaży dotyczącej badanego okresu ujęła [...] faktury dotyczące sprzedaży części samochodowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz dwóch podmiotów z [...]:

- firma B (dalej "firma B")

- firma C, na łączną kwotę [...]zł (dalej "firma C")

Organ podatkowy przedstawił schemat, w którym spółka realizowała transakcje zakupu i sprzedaży części samochodowych.

W toku kontroli celno-skarbowej organ podatkowy ustalił, że firma D (dalej "firma D") i firma A należą do autoryzowanej sieci dystrybucyjnej samochodów oraz części zamiennych marki [...] na terenie [...], w której firma D pełniła rolę generalnego importera towarów od brytyjskiego producenta [...]., natomiast firma A była autoryzowanym dilerem ww. marki. Według wyjaśnień spółki zgodnie z [...] koncernu [...], firma D nie mogła prowadzić bezpośredniej sprzedaży części i akcesoriów samochodowych do podmiotów spoza grupy, lecz musiała korzystać z podmiotów z którymi posiadała podpisane stosowne umowy dilerskie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że brytyjscy kontrahenci składali zamówienie na części i akcesoria samochodowe w spółce. Spółka przyjmowała zamówienia na towar od firm brytyjskich i przekazywała zamówienia bezpośrednio do spółki dilerskiej: Z kolei diler przesyłał zamówienie do autoryzowanego importera, tj. firma D. firma D składał zamówienie na części bezpośrednio w systemie [...]. Towar od brytyjskiego producenta [...]. był dostarczany do magazynu należącego do firma D. Następnie towar był ponownie transportowany do [...] do podmiotów firma C i firma B z pominięciem pozostałych podmiotów krajowych biorących udział w fakturowym obrocie.

Organ podatkowy uznał, że fakturowy przebieg transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami oraz sposób dostawy towaru (od pierwszego podmiotu bezpośrednio do ostatniego w kolejności nabywcy) wskazywał na transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", lecz w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw do uznania kontrolowanych transakcji za łańcuchowe. Organ podatkowy uznał, że spółka nigdy nie miała kontroli ekonomicznej nad towarem w sposób pozwalający rozporządzać towarem jak właściciel. Organ podatkowy stwierdził, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez firma A na rzecz spółki, jak również na fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz firma C i firma B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu częściami samochodowymi, a jedynie uczestniczyła w fakturowym łańcuchu transakcji. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że spółka nie dokonała faktycznego nabycia części samochodowych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stwierdził, iż spółka nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na [...] fakturach zakupu wystawionych przez firma A.

Kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem spółce w dniu [...] r. wyniku kontroli, w którym poinformowano spółkę o stwierdzonych nieprawidłowościach i prawie do złożenia korekty deklaracji.

Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej dotyczącej badanego okresu rozliczeniowego, w związku z czym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Ponadto pismem z dnia [...] r. odniosła się do treści wyniku kontroli celno- skarbowej wskazując, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., tym samym dysponowała ww. towarem jak właściciel.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane w protokole badania ksiąg z dnia [...] r., doręczonym spółce w dniu [...] r. W przedmiotowym protokole organ podatkowy uznał, że prowadzone przez spółkę ewidencje zakupu i sprzedaży są nierzetelne, gdyż ujęte w nich zapisy dotyczące nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy części i akcesoriów samochodowych nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych.

Spółka pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. W treści ww. zastrzeżeń podniesiono, że stan faktyczny przedstawiony w treści protokołu nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a przedstawiona przez organ podatkowy ocena prawna była nieprawidłowa i nie uwzględniała wyjaśnień złożonych przez spółkę. Spółka wskazała, że sporne transakcje udokumentowane fakturami dokumentują wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do brytyjskich podmiotów, a organ podatkowy nie powinien ingerować w przyjęty przez spółkę model biznesowy. Podkreśliła również, że w wyniku przeprowadzanych transakcji spółkę osiągała zyski w wysokości około 1%.

Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określono spółce w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym:

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że przy powyższym rozliczeniu zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., określając w niniejszej decyzji kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, uwzględnił ustalenia zawarte we własnej decyzji z dnia [...] r. nr [...]; [...] wydanej wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., w której określono jej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] (ww. decyzja została uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 232/18. wyrok nieprawomocny- dopisek Sądu).

Zdaniem organu podatkowego, spółka nie weszła w posiadanie jak właściciel części i akcesoriów samochodowych wyszczególnionych na [...] fakturach wystawionych przez firma A.

W treści decyzji stwierdzono, że spółka na żadnym etapie transakcji nie miała fizycznego kontaktu z częściami samochodowymi wyszczególnionymi na spornych fakturach, tym samym nie dysponowała prawem do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Wskazano także, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami samochodowymi, a jedynie wystawiała faktury na rzecz kontrahentów brytyjskich, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Organ podatkowy uznał udział spółki w schemacie transakcji za sztuczny, gdyż spółka nie posiadała żadnego doświadczenia w branży dotyczącej handlu częściami zamiennymi, była spółką nowopowstałą, bez historii biznesowej, nierozpoznawalną na rynku. Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, kadrowym oraz finansowym, nie zawierała umów handlowych, ani nie ubezpieczała towarów. Nie miała możliwości kształtowania cen, po których sprzedawała towar, gdyż jej cena sprzedaży nie mogła przekroczyć ceny po której sprzedaży dokonywała firma D. Działała w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców oraz nie dążyła do maksymalizacji zysku poprzez eliminację pośredników. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że spółka miała świadomość, iż podejmowane przez nią działania w zakresie fakturowego obrotu częściami samochodowymi stanowią nadużycie prawa, gdzie celem podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej lecz poprzez tworzenie pozorów dokonywania kolejnych zakupów oraz odsprzedaży utrudnienie wykrycia wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego, spółka w łańcuchu dostaw towarów pełniła rolę brokera, to jest podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zwracającego się o zwrot podatku od towarów i usług dokonując tym samym wyłudzenia podatku VAT.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z [...] faktur wystawionych przez nią na rzecz brytyjskich firm firma B i firma C.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Spółka podała, że nabyła od firma A prawo do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi, w związku z czym mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów brytyjskich oraz że celem uczestnictwa spółki w transakcjach ww. towarami był cel zarobkowy, zaś uzyskanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowiło nienależnej korzyści podatkowej. Spółka szeroko uzasadniła odwołanie z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Organ podatkowy, po rozpoznaniu odwołania spółki, wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy, mając na względzie art. 229 ustawy 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "o.p.", dokonał uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ podatkowy wskazał, że spółka w badanym okresie uczestniczyła w obrocie częściami i akcesoriami samochodowymi marki [...] tylko i wyłącznie w następującym schemacie podmiotów:

1) firma D dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...]. z siedzibą w [...],

2) firma D dokonywała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% na rzecz firma A

3) firma A dokonywała sprzedaży krajowej ze stawką VAT 23% na rzecz spółki

4) spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów mających siedziby w [...], tj. firma B i firma C.

Analiza dokumentacji księgowej przedłożonej przez spółkę wskazywała, że w badanym okresie nie posiadała ona innych dostawców ani odbiorców towarów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że podmioty firma D oraz firma A należą do grupy kapitałowej firma E (firma E). W badanym okresie Prezesem Zarządu zarówno w firma D jak i w spółce dilerskiej firma A był M. K. (dalej "M.K."). Analiza zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącym podmiotów firma D oraz firma A potwierdziła, iż w badanym okresie jedynym udziałowcem (akcjonariuszem) w obu tych podmiotach była firma F (od dnia [...] r. działająca pod nazwą firma E, której prezesem zarządu był również M.K.

M.K. oświadczył, że firma D oraz firma A, jako podmioty z grupy kapitałowej firma E każdorazowo uczestniczyły w procesie dostaw części samochodowych realizowanych przez spółkę na rzecz jej kontrahentów. Następnie potwierdził, iż w badanym okresie firma D wydawała w imieniu spółki z własnego magazynu części samochodowe firmom transportowym wskazanym przez spółkę. Wskazał, że ze względów logistycznych i pragmatycznych dostawy części odbywały się w ten sposób, że firma D wydawała je bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. brytyjskiemu kontrahentowi spółki M.K. podkreślił, że moment postawienia towaru do dyspozycji kontrahentowi spółki był zbieżny z momentem odbioru części samochodowych przez firmę przewozową.

Z zebranej w toku postępowania dokumentacji wynikało, że towar będący przedmiotem obrotu wwożony był do [...], a jego dostawa następowała na adres magazynu firma D. Części były przechowywane tam do czasu powrotnej dostawy na teren [...].

Z wyjaśnień Prezesa zarządu spółki - A.R. wynikało, że:

• spółka nie miała podpisanych umów o współpracę z odbiorcami,

• podmioty zagraniczne (firma C i firma B składały zamówienia do spółki, a ta przyjmowała je do natychmiastowej realizacji. Sprzedaż odbywała się na podstawie zamówień składanych przez odbiorców,

• części sprzedawane przez spółkę nabywane były od regionalnego dystrybutora [...] w [...], tj. od firma A. Regionalny dystrybutor nabywał te części z kolei od autoryzowanego importera części [...], tj. firma D,

• spółka w handlu częściami działała jako pośrednik i nie prowadziła magazynu,

• części samochodowe po ich sprowadzeniu z [...] do [...] przez firma D składowane były w magazynie należącym do firma D. firma D jako autoryzowany dystrybutor [...] w [...] posiadając bezpośredni dostęp do systemu [...] Ltd. składała zamówienia w tym systemie. Po przyjęciu części samochodowych na magazyn, firma D zajmowała się ich konsygnacją, przygotowaniem do wysyłki oraz wydaniem przewoźnikowi,

• sprzedaż części samochodowych przez spółkę zagranicznym kontrahentom odbywała się na warunkach dostawy towarów "ex works". Spółka odpowiadała więc za postawienie towaru do dyspozycji odbiorcy, co następowało w magazynie firma D, zaś odbiorcy organizowali transport części do [...] na swój koszt i ryzyko,

• nabywcy z [...] sami wynajmowali przewoźników do transportu części samochodowych z [...] do [...]. Przed odbiorem przesyłki z magazynu firma D, odbiorca awizował przybycie przewoźnika i podawał jego dane. Spółka nie posiada informacji odnośnie szczegółów transportu, ani nie znała ustaleń pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami, ponieważ sprzedawała towar z magazynu na zasadzie "ex works". Przygotowaniem części do wysyłki i w imieniu spółki zajmowała się firma D, ona też wystawiała dokumenty przewozowe CMR, na których firma transportowa umieszczała swoje dane. Spóła widniała na dokumentach CMR jako nadawca.

Organ podatkowy ustalił, że w okresie [...] r. przewozem części samochodowych z magazynu firma D do nabywców z. [...] zajmowały się firmy transportowe, wymienione w decyzji. Na podstawie wyjaśnień oraz dokumentacji uzyskanych od ww. firm przewozowych organ podatkowy ustalił, że żadna z nich nie miała bezpośredniego kontaktu ze spółką, a w przypadku każdego transportu zleceniodawcą była firma spedycyjna.

Organ podatkowy podał, że zarówno z wyjaśnień spółki, jak i wiceprezesa firma A jednoznacznie wynikało, iż spółka jako pośrednik zapewniała kontakt pomiędzy spółką dilerską, a kontrahentami brytyjskimi, które w badanym okresie nie znały się wzajemnie. Powyższe pośrednictwo miało być więc głównym powodem uzasadniającym obecność spółki w łańcuchu dostaw części samochodowych.

Organ podatkowy podał, że na podstawie raportów z aplikacji VIES dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji dla podmiotów firma C i firma B stwierdzono, że obydwie brytyjskie firmy w latach [...] dokonywały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od [...] podmiotów (wymienionych w decyzji). Organ podatkowy wskazał, że nie było wątpliwości, iż osoby zarządzające firma D i firma A już wcześniej znały ww. brytyjskie firmy, a nawet przez dłuższy okres czasu prowadziły z nimi transakcje handlowe poprzez podmioty powiązane z grupy kapitałowej firma E. Tym samym prezentowana przez spółkę teoria, że dzięki swoim rzekomym kontaktom z brytyjskimi podmiotami, miała umożliwić firma D i firma A sprzedaż części samochodowych na rynku brytyjskim poprzez "wniesienie" odbiorców nieznanych tym spółkom (firma C i firma B była nieprawdziwa.

Organ podatkowy podał, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż po pierwsze: to nie dzięki spółce firma A pozyskała nowych kontrahentów z [...], po drugie: spółka na żadnym etapie transakcji nie miała styczności z rzekomo nabytym towarem, a wszystkie czynności począwszy od przyjęcia towaru, jego specyfikacji, przepakowania, przygotowania do wysyłki, aż do jego wydania znajdowały się w gestii firma D. Towar z magazynu firma D odbierany był przez firmy transportowe wynajęte przez kontrahentów z [...]. Spółka nie zajmowała się więc żadnymi czynnościami związanymi z obrotem częściami i akcesoriami samochodowymi wyszczególnionymi na spornych fakturach. Jedynym śladem wskazującym na udział spółki w sprzedaży towaru było wyszczególnienie jej nazwy na fakturach, a także dokumentach CMR, wystawianych w rzeczywistości przez osoby zatrudnione w firma D.

W ocenie organu podatkowego, analiza dokumentacji księgowej spółki dotyczącej badanego okresu wykazała, że jedynymi fakturami odzwierciedlającymi poniesienie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w [...] r. w związku z obrotem częściami samochodowymi były:

- faktura nr [...] wystawiona w dniu [...] r. przez [...]. w przedmiocie "hosting i suport - listopad - zgodnie z umową z dnia [...]" na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł,

- faktura nr [...] wystawiona w dniu [...] r. przez firma G w przedmiocie "najem za [...] r." oraz "usługa księgowa rozliczenie miesiąca [...] r., praca w [...] r." na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł.

W ocenie organu podatkowego, inicjatywa dotycząca zawarcia niniejszej umowy musiała leżeć po stronie osób zarządzających firma D , gdyż to właśnie ten podmiot, jako właściciel systemu [...], umożliwiał korzystanie ze stworzonego na własne potrzeby wewnętrznego systemu podmiotowi spoza grupy, tj. spółce. Z kolei druga faktura związana była z umową najmu z dnia [...] r. na podstawie której stwierdzono, że spółka w badanym okresie wynajmowała od B. S. prowadzącej firma G - pokój o powierzchni [...]m2 w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w W.. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r. powyższy adres został ustanowiony jako siedziba spółki. Z dokumentacji zdjęciowej wynikało, że przy wejściu do niniejszego lokalu nie stwierdzono jakichkolwiek oznaczeń czy też oznak prowadzenia działalności przez spółkę. Jak wynikało z KRS adres ten udostępniany był także innym podmiotom w charakterze tzw. "biura wirtualnego". Korespondencja z organu kierowana do spółki pod ww. adres nie była podejmowana, co wskazywać by mogło, że spółka obecnie nie działa pod ww. adresem.

Organ podatkowy wskazał, że oprócz przedstawionych powyżej dwóch faktur spółka w badanym okresie nie ponosiła żadnych innych kosztów charakterystycznych dla prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Spółka w badanym okresie nie posiadała żadnych środków trwałych. Nie posiadała ani nie wynajmowała również żadnych środków transportu, nie miała zaplecza magazynowego, ani innych składników materialnych niezbędnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem częściami samochodowymi. Brak było, w ocenie organu podatkowego, również jakichkolwiek dowodów na podejmowanie przez spółkę prób pozyskania nowych dostawców, którzy mogliby zaoferować spółce korzystniejsze ceny zakupu części, lub też nowych odbiorców, którzy zaoferowaliby wyższe ceny za sprzedawane towary. Takie zachowanie spółki jednoznacznie wskazywało, że jej działania nie były ukierunkowane na maksymalizację zysku prowadzonej działalności.

W ocenie organu podatkowego, z zeznań pracowników spółki wypływał jednoznaczny wniosek, że zostali oni zatrudnieni w spółce z inicjatywy przełożonych z firma D tylko po to by "obsługiwać sprzedaż eksportową" tego podmiotu za pośrednictwem spółki i móc w imieniu tej spółki wystawiać niezbędne dokumenty. Z zeznań świadków wynikało, że A.R. nie nadzorował bezpośrednio zadań wykonywanych przez pracowników spółki i jego obecność w magazynie firma D ograniczała się do przyjazdu mniej więcej raz w miesiącu, po odbiór dokumentów celem przekazania ich do biura rachunkowego. Analiza faktur dokumentujących sprzedaż części i akcesoriów samochodowych wystawianych przez podmioty: firma D, firma A oraz spółkę wykazała, że wszystkie faktury odzwierciedlające sprzedaż danej partii towaru wystawiano w imieniu wszystkich ww. podmiotów w tym samym czasie, w tym samym miejscu i zajmowała się tym ta sama osoba.

Zdaniem organu podatkowego, spółka nie miała żadnego wpływu na moment i treść wystawianych faktur, gdyż te generowały się automatycznie w systemie [...] od razu po utworzeniu faktury firma D. Towary były później przefakturowywane na kolejny podmiot po dodaniu przez pracownika niewielkiej marży, na rzecz kolejnego podmiotu znajdującego się w łańcuchu dostaw. Odbywało się to poprzez regulowanie wysokością wartości procentowej udzielonego rabatu dla kolejnego nabywcy, przy jednoczesnym zachowaniu na fakturze stałej ceny jednostkowej danego asortymentu towaru dla wszystkich podmiotów. Taka regulacja wysokościami rabatów zapewniała w niniejszym układzie spółce około 1% marży. To, że faktury wystawiała jedna osoba według ustalonego ciągu zdarzeń, w ocenie organu podatkowego, poddało również w wątpliwość podnoszoną przez spółkę argumentację dotyczącą możliwości swobodnego kształtowania cen, czy też ustalania rabatów przez spółkę. Organ podatkowy podał, że faktury wszystkich trzech ww. podmiotów wystawione były w [...], co wskazywało, że podmioty z grupy firma E działały ze z góry przyjętym zamiarem wysłania towarów do [...] oraz że kolejny w łańcuchu podmiot – spółka nie miała już żadnego wpływu na wybór odbiorcy towaru, gdyż miała z góry narzuconego kontrahenta. Ponadto pracownicy spółki pracowali w tym samym czasie jednocześnie w firma D i firma D doskonale wiedziała do jakich odbiorców brytyjskich trafiają ich towary. Ponieważ firma D i firma A działały w jednej grupie kapitałowej, a prezesem zarządu w obu podmiotach była ta sama osoba – M.K., w ocenie organu podatkowego, nic nie stało na przeszkodzie, by już w tamtym okresie spółka dilerska samodzielnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów brytyjskich, bez udziału spółki. Fakt, że firma A mogła swobodnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terenie całej Unii Europejskiej potwierdził też prezes zarządu spółki A.R.

Organ podatkowy podał, że niezrozumiały był fakt, że skoro grupa kapitałowa firma E, prowadząc już wcześniej sprzedaż części zamiennych do firm brytyjskich przez własne spółki powiązane, celowo narażała się na utratę części zysków w postaci prowizji dla podmiotu zewnętrznego, jakim rzekomo miała być spółka.

W ocenie organu podatkowego, wszelkie czynności związane z zatrudnieniem obu pracowników w spółce, których zadaniem była obsługa zamówień brytyjskich kontrahentów, wysyłaniu zamówień w systemie [...], rozpatrywaniu ewentualnych reklamacji ilościowych i jakościowych, czy też udzielaniu rabatów na wystawianych fakturach, w rzeczywistości wykonywane były na polecenie osób zarządzających firma D w ramach zatrudnienia tych osób w tym podmiocie. Organ podatkowy wskazał, że zamówienia z firm brytyjskich miały przychodzić na adresy mailowe, do których dostęp mieli pracownicy spółki, lecz nie można jednoznacznie określić czy w rzeczywistości były one składane do spółki czy też do firma D. Organ podatkowy podkreślił, że osoby zarządzające firma A miały już wcześniej wiedzę o kontrahentach brytyjskich, na rzecz których dokonywano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wykorzystaniem spółki, co świadczyło o sztucznym włączeniu spółki do łańcucha dostaw części samochodowych do podmiotów mających siedzibę na terenie [...]. firma A w żaden sposób nigdy nie weryfikowała spółki jako swojego kontrahenta.

Organ podatkowy uznał wyjaśnienia spółki dotyczące jej udziału w zakresie jej roli w łańcuchu dostaw części zamiennych do podmiotów brytyjskich za niewiarygodne, gdyż:

- wszelkimi czynnościami związanymi z obsługą spółki takimi jak odbieranie zamówień od kontrahentów brytyjskich, ich wprowadzanie do systemu widocznego dla spółek z grupy kapitałowej firma E, rozpatrywanie reklamacji, udzielanie rabatów cenowych czy wystawianie faktur zajmowali się G. B. i J. G. (G.B.; J.G.- pracownicy spółki);

- G.B. i J.G. byli w tym samym czasie pracownikami firma D, świadczyli pracę w siedzibie tego podmiotu w jego magazynie i mieli dostęp do systemu obsługi zamówień stworzonego na potrzeby firma D

- firmy brytyjskie były wcześniej znane podmiotom z grupy kapitałowej firma E, o czym świadczą raporty z aplikacji [...] dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć dokonywanych przez te [...] podmioty, od firma H. oraz firma I., tj. spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej firma E

- części zamienne wydawane były przewoźnikom bezpośrednio z magazynu należącego do firma D, a spółka nie miała żadnej wiedzy odnośnie wysyłki towaru, bo jak wskazała organizacją transportu zajmowali się jej brytyjscy kontrahenci.

Organ podatkowy uznał, że spółka została w sposób sztuczny włączona do łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie części zamiennych i akcesoriów do samochodów [...] do [...] w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rzeczywistości zaś została wykorzystana do ukrycia reeksportu tych części do [...] przez podmioty z grupy firma E, gdyż było to sprzeczne z [...] koncernu [...] i żeby, jak to wyjaśnił M.K., podmioty z grupy firma E nie były narażone na ewentualną reakcje producenta.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka nie posiadała żadnych środków, ani możliwości by móc skutecznie realizować obowiązek reklamacyjny wobec swoich kontrahentów. Spółka nie miała fizycznego kontaktu z częściami samochodowymi, co potwierdził prezes zarządu A.R. Ponadto spółka nie dysponowała miejscem w którym mogłaby rozpatrywać domniemane reklamacje, ani zapleczem technicznym umożliwiającym ich faktyczną realizację. Analiza dokumentacji księgowej spółki nie wykazała, żeby spółka w badanym okresie wystawiała jakiekolwiek korekty faktur na rzecz brytyjskich odbiorców części samochodowych. Organ podatkowy wskazał, że proces rozpatrywania reklamacji [...] na tym, że przy reklamacjach ilościowych sprawdzano czy stan części na magazynie nie wykazuje nadwyżek, z kolei przy reklamacjach jakościowych udzielano specjalnego rabatu przy kolejnym zamówieniu. Organ podatkowy podkreślił, że pracownicy spółki mogli oni wchodzić do magazynu z częściami samochodowymi firma D, jedynie pod nadzorem pracownika tego magazynu.

Organ podatkowy stwierdził, że faktyczny obowiązek reklamacyjny dotyczący dostarczanych kontrahentom brytyjskim części samochodowych w badanym okresie spoczywał i był realizowany przez firma D, która prowadziła magazyn z częściami samochodowymi i miała do nich swobodny dostęp w przeciwieństwie do spółki, która takiego dostępu nie miała w ogóle.

Organ podatkowy uznał, że oświadczenia z [...] r. przedłożone przez spółkę nie mogą być uznane za rzetelne dowody w niniejszej sprawie, gdyż sporządzono je jedynie w celu uwiarygodnienia spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i biorącego udział w spornych transakcjach.

Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że porównywanie cen zakupu i sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach powinno się odbywać w cenach netto. Taki sposób określania zyskowności podmiotów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej w ocenie organu podatkowego, nie znajdowało żadnego uzasadnienia długotrwałe kredytowanie przez grupę kapitałową firma E działalności spółki - podmiotu rzekomo z grupą w żaden sposób niepowiązanego. firma A, mając świadomość, że spółka nie miała żadnych innych możliwości spłaty długu, przez co najmniej 2 lata nie dochodziła od ww. podmiotu należnych jej wierzytelności. Niestandardowe było też postępowanie spółki dilerskiej przyzwalające spółce na dokonywanie płatności za towar w cenach netto oraz nieregulowanie przez nią przez tak długi okres zadłużenia powstałego na skutek niepłacenia pełnych należności. Powyższe potwierdzało według organu podatkowego, że spółka została włączona do łańcucha dostaw części zamiennych jedynie na potrzeby grupy kapitałowej firma E.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka pomimo skutecznego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 u.p.t.u., w rzeczywistości nie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a jedynie ją pozorowała. W ocenie organu podatkowego, spółka została utworzona na potrzeby grupy kapitałowej firma E w celu ukrycia reeksportu części samochodowych do [...]. Na taki stan rzeczy wskazywały następujące dowody:

- brak środków trwałych,

- brak zaplecza magazynowego i środków transportu,

- brak standardowych kosztów funkcjonowania spółki jak np. opłaty za telefon,

- posiadanie siedziby w biurze wirtualnym,

- brak innych dostawców niż spółka dilerska i nie zabieganie o pozyskanie nowych,

- brak innych odbiorców niż podmioty brytyjskie i nie zabieganie o pozyskanie nowych,

- brak zawarcia pisemnych umów z brytyjskimi odbiorcami,

- osiągnięcie w sposób nagły wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności (co wynika z kontroli przeprowadzonych wobec spółki z okresy od [...] do [...] r.),

- zatrudnienie na [...] etatu osób pracujących w tym czasie w firma D, po to by mogli legalnie w świetle prawa operować dokumentami spółki,

- pracownicy zatrudnieni w spółce świadczyli pracę wyłącznie w siedzibie firma D,

- brak umowy oraz faktur dotyczących udostępnienia przez firma D powierzchni lokalowych w pomieszczeniach przy ul. [...] w W.,

- krótkie odstępy czasowe pomiędzy wystawianiem faktur przez kolejne spółki w łańcuchu dostaw części samochodowych (dochodzące maksymalnie do kilku minut),

- brak ryzyka gospodarczego (spółka miała z góry narzuconego dostawcę i odbiorców),

- płatności na rzecz dostawcy jedynie w kwocie netto do momentu otrzymania zwrotu VAT z urzędu skarbowego,

- niewiedza na temat lokalizacji siedziby spółki u jej własnych pracowników,

- podpisanie przez G.B. i J.G. umów o pracę w spółce w siedzibie firma F.A. (obecnie firma E,

- brak styczności spółki z nabywanym i sprzedawanym towarem,

- wyjaśnienia M.K., że wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano przez spółkę ze względu na kwestie wizerunkowe w celu ukrycia reeksportu części samochodowych do [...].

W ocenie organu podatkowego, działalność spółki, która uczestniczyła wraz z firma D i firma A w wykazanych łańcuchach transakcji w zakresie obrotu częściami samochodowymi i akcesoriami, nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu ww. działalności, w szczególności brak było dowodów potwierdzających jakiekolwiek negocjacje zarówno z dostawcą jak i odbiorcą. Fakturowanie przez spółkę dostaw towarów na rzecz dwóch firm brytyjskich dokonywane było przez pracownika firma D w stworzonym na potrzeby grupy kapitałowej firma E systemie [...] w którym, ustawiony był automatycznie ciąg zdarzeń, w którym wystarczyło wprowadzić jedną fakturę w imieniu firma D, a pozostałe generowały się automatycznie co z kolei oznaczało, że nic tylko kolejność podmiotów, ale również cena jednostkowa towaru, wysokość rabatu i waluta transakcji (wszystkie faktury wystawione w [...]) były z góry ustalone: firma A akceptowała zaś zapłatę za towary jedynie w wartości netto poszczególnych faktur i zwlekała z egzekwowaniem pozostałej części należności z uwagi na zatrzymany spółce zwrot VAT. Były to obiektywne okoliczności, które występowały nieprzerwanie od początku współpracy (również we wcześniejszych okresach objętych kontrolą), a które wskazywały na pozorny udział spółki w spornych transakcjach. Spółka nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez inne podmioty firma D i firma A w ramach ustalonego schematu działania. Spółka nie dokonała dostaw w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania towarami, lecz postępowała w sposób narzucony jej odgórnie. Zdaniem organu podatkowego, sam fakt wystawienia faktur sprzedaży przez spółkę nie oznaczał automatycznie, że spółka działała odnośnie transakcji wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez nią fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez firma A.

W ocenie organu podatkowego, w związku z tym, że spółka w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, brak było również podstaw do przyznania jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...] ([...]), która dotyczyła opłat z tytułu możliwości korzystania przez spółkę z systemu [...]. Jednakże z uwagi na art. 234 o.p., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i pozostawił kwotę podatku naliczonego określoną w decyzji organu I instancji bez zmian.

Organ podatkowy wskazał, że spółka w deklaracji za [...] r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Biorąc jednak pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia oraz treść art. 86 ust. 19 u.p.t.u., zasadne było pozostałą do odliczenia kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł ([...] z decyzji określającej spółce podatek VAT za [...] r. + [...] zł niezakwestionowanego podatku przez organ I instancji) określić jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ podatkowy odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność ostatecznych wartości, po jakich były sprzedawane części i akcesoria pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw i wskazał, że organ rozpatrzył już zasadność przeprowadzenia powyższych wniosków dowodowych wydając postanowienie z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Formułowane przez spółkę argumenty dotyczące zasadności badania cen po jakich były sprzedawane części i akcesoria pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw mogłyby mieć znaczenie w przypadku gdyby spółka w badanym okresie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Jednakże w świetle poczynionych ustaleń, według organu podatkowego, powyższa okoliczność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania nie naruszono przepisów postępowania.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego, pomimo jednoznacznego przyznania przez organ, że w sprawie nie doszło na jakimkolwiek etapie do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa spółki do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów, będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahentów brytyjskich;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., polegające na dowolnej (a nie swobodnej) ocenie dowodów oraz na prowadzeniu postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie spółki za wszelką cenę prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. pomijaniem lub negowaniem (umniejszaniem znaczenia) korzystnych dla spółki okoliczności; podnoszeniem argumentów irrelewantnych z punktu widzenia systemu VAT; oraz zastąpieniem dotychczasowej argumentacji prawnej (ostro skrytykowanej przez sądy administracyjne orzekające w zakresie analogicznych rozliczeń spółki za wcześniejsze okresy) argumentacją nową, lecz o tożsamym efekcie;

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na błędnym przyjęciu, które legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, że spółka

nie prowadziła rzeczywistej i samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu częściami i akcesoriami samochodowymi (a jedynie ją pozorowała), podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie potwierdzają, że spółka taką rzeczywistą działalność faktycznie samodzielnie prowadziła;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia elementów stanu faktycznego, uznanych za istotne, i przyjęcie w tym zakresie negatywnych dla spółki założeń, jak np. że spółka nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż nie dysponowała dostępem do sieci telekomunikacyjnych, jedynie na tej podstawie, że organ nie zidentyfikował w tym zakresie faktur kosztowych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., jak również w związku z wyrokiem TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 "Kuršu zeme" przeciwko Valsts ien?mumu dienests" (dalej "C-273/18") przez zakwestionowanie przysługującego spółce prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka kapitałowa może nie spełniać przymiotu samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, poparta powszechną praktyką rynkową (np. w zakresie tzw. spółek celowych) prowadzi do wniosku, że każda spółka kapitałowa z samej swej natury spełnia wymóg samodzielności z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nawet wówczas, gdy w rzeczywistości jej sprawami formalnie kieruje inny podmiot (np. spółka-matka);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, pomimo iż w sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż kwestionowane faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane (nabycie przez spółkę części i akcesoriów samochodowych), a organy podatkowe nie podjęły nawet jakiejkolwiek próby wykazania, że przedmiotowe nabycia nie miały miejsca i nie wskazały, na czym ta rzekoma nierzeczywistość transakcji miałaby polegać.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W dniu [...] r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej, będące uzupełnieniem zajętego przez nią stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że odpis ww. pisma został organowi doręczony w sposób elektroniczny.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej przedłożył treść swojego wystąpienia na piśmie, które dołączono jako załącznik do protokołu rozprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o ewentualne rozważenie przez Sąd wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w sprawie.

Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, gdyż w ocenie Sądu, nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne przepisów unijnych, wskazanych przez pełnomocnika spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur wystawionych przez firma A na rzecz spółki, dokumentujących sprzedaż części i akcesoriów samochodowych w przedmiotowym okresie czasu.

Zdaniem organu podatkowego, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sporne transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a jedynie ją pozorowała. Spółka została w sposób sztuczny włączona do łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie części zamiennych i akcesoriów do samochodów [...] do [...] w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie, w rzeczywistości zaś została wykorzystana do ukrycia reeksportu tych części do [...] przez podmioty z grupy firma E. Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu ww. działalności. Spółka nie działała samodzielnie, lecz pełniła zadania przypisane jej przez inne podmioty firma D i firma A w ramach ustalonego schematu działania. Spółka nie dokonała dostaw w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż nie nabyła władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania towarami, lecz postępowała w sposób narzucony jej odgórnie. Tym samym, według organu podatkowego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na spornych fakturach.

Zdaniem spółki, prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. samodzielnie, zaś sporne faktury były prawidłowe i odnosiły się do czynności rzeczywistych. Na ich podstawie służyło spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w tych fakturach. Według spółki, organ podatkowy w istocie kwestionuje model biznesowy w oparciu, o który prowadzi ona działalność gospodarczą wraz z dwoma innymi podmiotami krajowymi. Wskazała, że WSA w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz za [...]. (wyroki z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4228/17 oraz z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 232/18). Spółka podkreśliła, że w decyzji organu I instancji zarzucono jej udział w świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym w tzw. "karuzeli podatkowej" i próbą wyłudzenia nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług od Skarbu Państwa. Spółka podała, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zmienił argumentację swojego stanowiska o braku podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Obecnie organ podatkowy twierdzi, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., lecz przyznał, że model biznesowy przyjęty przez uczestników obrotu częściami i akcesoriami nie spowodował jakichkolwiek uszczupleń podatkowych po stronie Skarbu Państwa (według spółki, jedynym beneficjentem tego modelu był Skarb Państwa). Organ podatkowy nie zaprzeczył, że towary objęte spornymi fakturami wwieziono na teren Polski, a następnie zostały z niego wywiezione. Spółka wskazała, że każdy z trzech podmiotów krajowych pośredniczący w finalnej dostawie spornych części i akcesoriów na rzecz odbiorców brytyjskich rozliczał podatek od towarów i usług zgodnie z regulacjami przypisanymi do roli, jaką pełnił w łańcuchu dostaw. Spółka podała, że prowadziła rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą oraz dysponowała prawem do rozporządzania jak właściciel częściami i akcesoriami samochodowymi, zaś celem jej uczestnictwa w przedmiotowych transakcjach był cel zarobkowy, który został zrealizowany. W ocenie spółki, zgodnie z orzecznictwem, kwestionowanie przez organy podatkowe rozliczeń podatku VAT w sytuacji, gdy w odniesieniu do tych rozliczeń wykluczony został jakikolwiek uszczerbek finansowy po stronie Skarbu Państwa, stanowi niedozwoloną ingerencję organów podatkowych w swobodę działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Sąd przyznał rację skarżącej i podzielił stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w nieprawomocnych wyrokach o sygn. akt III SA/Wa 4228/17 i III SA/Wa 232/18, dotyczące tego samego sporu za okresy rozliczeniowe poprzedzające rozliczenia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4 art. 5). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust.54 art. 5).

W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez organ podatkowy powiązane jest z wykazaniem przez organ nadużycia tego prawa przez stronę.

Powyższa tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w podatku od towarów i usług została wprowadzona do porządku krajowego od 15 lipca 2016 r. Jednakże już przed wprowadzeniem powyższego przepisu, zasada nadużycia prawa była stosowana bezpośrednio przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa unijnego.

W razie wątpliwości organ podatkowy winien ustalić czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji oraz czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji, a zatem takie, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane. Następnie jeżeli organ podatkowy ustali, że transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, zobowiązany jest ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku od towarów i usług popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT.

NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 352/16 wskazał na konieczność rozróżnienia nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, że zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

W tym względzie słusznie skarżąca wskazała na wyrok TSUE C-273/19, w którym TSUE stwierdził, że "Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby".

Bezspornie towary objęte przedmiotowymi fakturami zostały wwiezione na teren Polski z Wielkiej Brytanii, a następnie zostały z niego wywiezione do Wielkiej Brytanii. Wszystkie podmioty dokonujące obrotu tymi towarami zadeklarowały i rozliczyły podatek VAT, zarówno w Polsce jak i Wielkiej Brytanii. Przedmiotowych transakcji nie można zaliczyć do typu tzw. transakcji karuzelowej. W transakcjach tych nie występuje podmiot tzw. "znikający podatnik", zaś skarżącej nie można przypisać funkcji tzw. "brokera", a pozostałym podmiotom funkcji "bufora". Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również fakt, żeby towar objęty spornymi fakturami w ramach przeprowadzanych transakcji łańcuchowych zmieniał swoją wartość w sposób nieuzasadniony (np. w czasie obrotu w krótkich odstępach czasu znacznie zwiększał swoją wartość).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał, żeby podatnik lub inna osoba uzyskała nienależną korzyść podatkową w związku z przeprowadzonymi transakcjami.

W ocenie organu podatkowego, wprowadzenie skarżącej do łańcucha dostaw ww. towarów było sztuczne (co wyżej przedstawiono w uzasadnieniu), co go wydłużyło i nie miało uzasadnienia ekonomicznego. W rzeczywistości firma D mogła sama bez udziału skarżącej (czy pozostałych krajowych podmiotów z grupy firma E dokonywać przedmiotowych zagranicznych transakcji. firma A w istocie bez uzasadnienia długotrwale kredytowała działalność spółki na skutek wydłużonych terminów płatności za towary (spółka płaciła firma A za towary "netto", kwota podatku od towarów i usług miała zostać zapłacona później). Sposób rozliczania się pomiędzy obydwoma podmiotami w rezultacie doprowadził do powstania ok. [...] zł (kwota podatku od towarów i usług, który miał być później zapłacony firma A zaległości spółki wobec firma A.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zakwestionował przyjęty przez ww. podmioty model biznesowy, a nie realność dostaw. Wskazać należy, że rozporządzanie rzeczą jak właściciel nie jest zawsze tożsame z fizycznym władztwem na rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą, co znajduje odzwierciedlenie np. w transakcjach łańcuchowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).

Do transakcji łańcuchowej dochodzi w sytuacji, gdy w dostawę zaangażowane są co najmniej trzy podmioty, występują co najmniej dwie dostawy i towar jest wydawany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takiej sytuacji ostatni podmiot w łańcuchu zwraca się o dostarczenie towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny towar u pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Strony ustalają, że transport będzie odbywał się bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu, przy czym nie ma znaczenia, która strona faktycznie organizuje transport. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały ww. elementy.

Organ podatkowy uznał, że skarżąca nie miała wpływu na ukształtowanie warunków transakcji przez co rozumie, że spółka nie mogła tych warunków drugiej stronie narzucać lub też że nie miała na nie decydującego wpływu.

Zdaniem Sądu, pozycja spółki, która była traktowana jako równorzędny partner przez pozostałe podmioty transakcji ukształtowana była warunki współpracy między nimi. Okoliczność, że spółka otrzymywała niewielką tylko marżę (1%), w ocenie Sądu pozostaje w zgodzie z tym, co ustalił organ podatkowy: brakiem ryzyka ekonomicznego (lub też tym, że ryzyko było nieznaczne), brakiem ponoszenia kosztów transportu, ubezpieczenia itd. Innymi słowy, biorąc pod uwagę okoliczności przywołane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, należałoby dojść do wniosku, że niewielka marża pozostawała w odpowiedniej proporcji do wysiłku, jaki skarżąc włożyła w nawiązanie i przeprowadzenie zakwestionowanych przez organ operacji. Niewielka marża wskazywała więc raczej nie na fikcyjność współpracy, ale na realność warunków kooperacji, ich dostosowanie do gospodarczych realiów współpracy, której reguły ustaliły zainteresowane strony. W tym kontekście kwestia nieposiadania przez spółkę środków trwałych, w tym środków transportu zaplecza magazynowego i.t.p. nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy.

Także nieracjonalność działań przedsiębiorcy firma A, w ocenie organu, gdy w jej wyniku nie dochodzi do uszczerbku w budżecie państwa, nie uzasadnia pozbawienia spółki prawa z art. 86 u.p.t.u. Odpowiedzialność zarządu firma A za zawarte kontrakty, w tym ze spółką w istocie będzie ocenia przez radę nadzorczą tej spółki oraz jej udziałowców.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 4228/17, "Przy umowach wzajemnych (takich jak np. sprzedaż) zawarcie umowy może nastąpić właśnie wskutek przyjęcia oferty. Twierdzenie, że skarżąca nie mogła kształtować warunków transakcji, stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Decydowanie o warunkach współpracy w ocenie sądu może polegać na podjęciu decyzji co do tego, czy zaproponowane przez drugą stronę warunki przyjąć, zaakceptować – czy też nie. Strona musiała mieć powody, aby do współpracy na takich a nie innych zasadach przystąpić. Skoro skarżąca dobrowolnie przystąpiła do współpracy na określonych zasadach, to znaczy, że na te zasady miała wpływ. Nie musiała ich "kształtować", ale musiała je co najmniej aprobować. Brak "wpływu" rozumiany jako brak swobodnego kształtowania ceny dla nabywcy, po pierwsze nie został udowodniony, tylko wydedukowany przez organ, a po drugie – wcale nie przesądza o fikcyjności transakcji." Także brak pisemnych umów pomiędzy podmiotami przeprowadzonych transakcji nie świadczy o tym, że transakcje te nie były rzeczywiste. Skarżąca powoływała się na to, że z jej odbiorcami łączyły ją umowy ustne, na podstawie których ustalone zostały zasady dostawy (ex works), zasady płatności (przedpłaty), a także ogólne postanowienia dotyczące zamówień w formie elektronicznej. Wszystkie transakcje realizowane przez spółkę były dokonywane na tych samych zasadach, co wyraźnie wskazuje, że spółka i jej odbiorcy mieli umowę regulującą te kwestie. Słusznie skarżąca wskazała, że okoliczność, iż nie posiadała żadnych informacji odnośnie szczegółów transportu oraz ustaleń biznesowych pomiędzy brytyjskimi odbiorcami towarów oraz przewoźnikami nie może wskazywać na to, że nie dokonała dostawy na rzecz swoich odbiorców. Swoboda obrotu gospodarczego pozwala na takie kształtowanie warunków dostaw, jakie sobie ustalą strony transakcji. Żaden przepis podatkowy nie zabraniał stronie sprzedaży na warunkach ex works.

Spółka twierdziła, że ponosiła taką odpowiedzialność względem swoich kontrahentów odpowiedzialności za ewentualną utratę lub zniszczenie towaru. Kwestionowanie tej okoliczności przez organ nie zostało poparte żadnym dowodem. Podkreślić zaś należy, że nabywcy części przesyłali spółce zbiorcze potwierdzenia otrzymanych towarów.

Okoliczność, że pracownicy spółki byli także pracownikami innych podmiotów z firma E oraz że dysponowali różnymi adresami mejlowymi, w ocenie Sądu, nie miała znaczenia dla rozpoznania sprawy. Z istnienia tej okoliczności nie można wywodzić, tak jak zrobił to organ, negatywnych konsekwencji dla spółki w zakresie jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur.

Nawet przyjęcie, że spółka została włączona w obrót przedmiotowymi towarami w celu ukrycia ich reeksportu do [...], gdyż samodzielny obrót częściami przez podmioty z firma E naruszałby warunki kontraktu z [...], nie miałaby wpływu na ograniczenie prawa spółki z art. 86 § 1 u.p.t.u. Świadczyłoby to raczej na istnienie konkretnych względów biznesowych po stronie podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach.

Powyższe rozważania skłoniły Sąd do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył w niniejszej sprawie art. 86 § 1 u.p.t.u.

Przywołane orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a", uchylił decyzje obu instancji. Sąd także na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie, uznając, iż brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrany materiał dowodowy był pełny i nie wymagał uzupełnienia przez organ, nie zaistniała zatem konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi w celu wydania nowej decyzji administracyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, w tym tytułem wpisu – [...] zł; wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.