Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 89/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33d § 2 i § 4 i art. 239f § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia J. P., dalej: "podatnik", strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] sierpnia 2019 r., odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...]. i określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2019 r. podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania wskazanej wyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] Na decyzję z dnia [...] została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Strona wniosła również o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w postaci otrzymanych wpłat egzekucyjnych, z uwagi na – jej zdaniem - przedwczesne wykonanie decyzji poprzez dokonanie przez organ zajęcia środków znajdujących się na rachunku bankowym strony.

Postanowieniem z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] W uzasadnieniu postanowienia organ odwołał się do treści art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym to zabezpieczeniu mowa w art. 33d § 2 powołanej ustawy - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Organ pierwszej instancji podniósł, że wskazany w przytoczonym przepisie warunek, tj. przyjęcie zabezpieczenia, nie został spełniony z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązania w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] została wykonana przed dniem wpływu do organu wniosku o wstrzymanie jej wykonania, tj. przed [...] Oznacza to, że skutki wykonania decyzji wystąpiły już przed wpływem wniosku o wstrzymanie jej wykonania.

W zażaleniu na wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie został spełniony warunek do jego zastosowania z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia, a także uznanie, iż powołany przepis - z uwagi na wyegzekwowanie całej należności - nie znajduje w sprawie zastosowania. W ocenie strony, wyegzekwowanie należności nie stanowi natomiast przeszkody do wstrzymania wykonania decyzji określającej tę należność, na podstawie art. 33d § 2 o.p., ponieważ przepis ten, właśnie poprzez odpowiednie zastosowanie art. 33d § 4 o.p., znajduje uzasadnienie w niniejszej sprawie oraz pozwala na skorzystanie przez wnioskodawcę z przysługującego mu uprawnienia opisanego w art. 239f § 1 pkt 1 o.p. Działanie organu egzekucyjnego w sprawie doprowadziło zaś do sytuacji, w której zobowiązany - pomimo sporządzenia skargi na decyzję ostateczną, która następnie została złożona w ustawowym terminie, a także przedstawienia organowi zabezpieczenia, w wyniku przedwczesnego działania organu został pozbawiony swojego uprawnienia. Na poparcie swojego stanowiska strona odwołała się do treści wyroku NSA z dnia 14 lipca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1637/14.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie miał w polu widzenia, że strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] Zauważył także, iż równocześnie z wniesieniem skargi, pismem z dnia [...] (data wpływu do L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. - [...] data wpływu do Urzędu Skarbowego w L. - [...].) strona wystąpiła z wnioskiem o wstrzymanie decyzji ostatecznej, a także z wnioskiem o uznanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, w postaci uzyskanych wpłat egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji, tak jak to miało miejsce w sprawie, powinien w pierwszej kolejności rozpatrzeć wniosek strony w zakresie przyjęcia zaproponowanego przez nią zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Dlatego postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego rozstrzygnął kwestię zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Rozstrzygnął ja natomiast w ten sposób, że odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego ze wskazanej wyżej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał zaś w mocy wskazane postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że o odrębności postępowań w sprawach rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej świadczy treść przepisów art. 33g i art. 239f § 4 o.p.

Zauważył organ odwoławczy, że wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził w stosunku do strony postępowanie egzekucyjne, wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] obejmującego jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Wskazana w tytule wykonawczym kwota należności głównej wraz z odsetkami oraz naliczone koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane w dniach [...] lipca 2019 r., w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę. Ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja z dnia [...] maja 2019 r., stanowiąca podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym, doręczona zaś została stronie w dniu [...] czerwca 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego, sugerowany przez stronę - jako prawidłowy - sposób postępowania, polegający na wstrzymaniu się z egzekucją należności wynikającej z ostatecznej decyzji podatkowej do czasu bezskutecznego upływu terminu do wniesienia skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego oraz powiązanego z nią wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, co potwierdza stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14. Prezentowany przez stronę pogląd stoi w sprzeczności z zasadą prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej (zasadą obligatoryjności egzekucji), wynikającą wprost z treści art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." Zgodnie z powołanym przepisem, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy zatem od woli wierzyciela. Przeciwnie, jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wobec braku zabezpieczenia wykonania decyzji, wstrzymanie się z egzekucją wynikającej z tej decyzji należności do czasu upływu terminu do złożenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (ewentualnie również do czasu ostatecznego zakończenia postępowań zainicjowanych przez stronę), byłoby działaniem nieuzasadnionym.

Organ odwoławczy dodał też, że ocena zgodności z prawem postępowania egzekucyjnego wychodzi poza zakres niniejszego postępowania. Powyższa kwestia była m.in. przedmiotem ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. (organ potwierdził w tym rozstrzygnięciu, że postępowanie egzekucyjne było dopuszczalne) oraz z dnia [...] października 2019 r. (organ uwzględniając skargę na czynności egzekucje wskazał w tym rozstrzygnięciu, że stwierdzone wady zakwestionowanych przez stronę czynności egzekucyjnych zostały usunięte poprzez zwrot nadpłaconych kwot, a postępowanie egzekucyjne zostało już zakończone). Skarga strony na czynność wszczęcia egzekucji administracyjnej objętej tytułem wykonawczym z dnia [...] została przekazana dnia [...] września 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Brak jest zatem rozstrzygnięć potwierdzających zarzuty strony dotyczące bezprawnego wyegzekwowania należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik, wnioskując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie został spełniony warunek do ich zastosowania, z uwagi na odmowę przyjęcia zabezpieczenia, a także, iż sam przepis art. 239f § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na wyegzekwowanie całej należności, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na brak umożliwienia stronie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia;

3) art. 6 § 1 u.p.e.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że powołany przepis na gruncie niniejszej sprawy obliguje wierzyciela do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych przed rozpatrzeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, nawet jeśli w przedmiotowej sprawie nie ustalono, czy doszło do uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że przepis art. 239f § 1 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady wykonalności decyzji ostatecznych, opisanej w art. 239e o.p. Tym samym, na zasadzie lex specialis derogat legi generali, organ zobligowany był do wstrzymania się z egzekucją, na wniosek strony skarżącej złożony na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 o.p., po uprzednim rozpatrzeniu wniosku o przyjęcie zabezpieczenia.

W zaistniałym stanie faktycznym, zdaniem skarżącego, przepisy art. 33d, art. 239e oraz art. 239f o.p. powinny być wykładane w sposób uwzględniający specyficzne okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zapewniający spójność systemu, z jednoczesnym poszanowaniem przysługujących podatnikowi praw. Organy obu instancji nie dokonały zaś szerszej analizy niniejszej sprawy w powiązaniu z systemową i celowościową wykładnią przepisów art. 33d, art. 239e i art. 239f o.p.

Przepis art. 239f § 1 pkt 1 o.p. jednoznacznie stanowi, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym jest skorelowane czasowo z momentem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie skarżącego, wykładnia systemowa relacji art. 239e o.p. względem art. 239f § 1 pkt 1 tej ustawy prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż wprawdzie decyzja ostateczna podlega wykonaniu (lex generalis), ale wyjątek od tej reguły stanowi sytuacja polegająca na wstrzymaniu jej wykonania (art. 239e o.p.), jak i brak upływu okresu, w którym zobowiązany mógł skutecznie wnosić o wstrzymanie jej wykonania, poprzez skorzystanie z uprawnienia zawartego w art. 239f § 1 pkt. 1 o.p. (lex specialis). Oznacza to, że wyegzekwowanie całości zobowiązania podatkowego stwierdzonego decyzją nie może zostać uznane za przeszkodę do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, kiedy wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło z naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pozostał przy stanowisku wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że zaproponowane przez skarżącego zaliczenie wyegzekwowanych środków nie stanowiło żadnej z form zabezpieczenia, ujętych w art. 33d § 2 pkt 1-7 o.p. W konsekwencji nie było podstaw do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Nadto, w ocenie organu, zawiadomienie strony w trybie art. 200 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie etapu przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji. Powyższa zasada nie ma natomiast zastosowania w przypadku, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Przepis art. 219 o.p. nie zawiera odesłania do art. 200 § 1 i art. 123 § 1 o.p. Zdaniem organu, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami – decyzja ostateczna, doręczona stronie w dniu [...] czerwca 2019 r. stanowiła podstawę prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym i nakładała na stronę obowiązek, który podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny działał zatem zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania dotyczyła zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji i tylko ta kwestia podlegała ocenie organów podatkowych i sądu. Ocena zgodności z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji (w tym ich ewentualnej przedwczesności), jak też zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego i wyegzekwowania należności wynikającej z treści decyzji ostatecznej wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 870/14 oraz wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13). Stąd też podnoszony skardze zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie jest bezpodstawny. Jest to tym istotniejsze, że przed tutejszym sądem rozpoznana została również sprawa ze skargi podatnika w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, na podstawie art. 33 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., (sygn. akt I SA/Lu 768/19), a zatem powyższe kwestie podlegały odrębnej ocenie organów administracyjnych i sądu. Podobnie też odrębnemu rozpatrzeniu przez sąd administracyjny podlegała sprawa ze skargi strony na postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia (sygn. akt I SA/Lu 90/20). Z urzędu sądowi znany jest fakt, że w obu wskazanych sprawach skargi podatnika zostały oddalone (orzeczenia te nie są prawomocne).

Informacyjnie należy jednak wskazać, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. dotyczyła określenia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku tym zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie zaś z treścią art. 21 § 2 powołanej ustawy, zasadniczo podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Z terminem złożenia deklaracji, określonym w treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) wiąże się - jak o tym stanowi art. 47 § 3 o.p. - termin zapłaty. Zasadniczo więc to podatnik sam oblicza wysokość podatku i dokonuje jego zapłaty we właściwym terminie. Dopiero w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje – zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p. - decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jej wydanie nie kreuje, z chwilą doręczenia, zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie w jakiej wysokości podatnik powinien był zapłacić podatek w terminie wskazanym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – także z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych – w terminie wynikającym z treści powołanego wyżej art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do dochodu uzyskanego w 2014 r. – w terminie do [...] kwietnia 2015 r. Jeśli zaś podatnik tego nie uczynił, z chwilą upływu terminu płatności powstała zaległość podatkowa, a podatnik stał się osobą uchylającą się od zapłaty podatku w należytej wysokości.

Wracając do zasadniczego nurtu rozważań zauważyć zaś trzeba, że zgodnie z treścią art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym wierzyciel nie ma obowiązku wstrzymywać się z egzekucją przez czas, w jakim podatnik zachowuje prawo do wniesienia skargi na decyzję do sądu administracyjnego, złożenie zaś wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji. Prezentowane przez skarżącego stanowisko przeciwne jest błędne i pozostaje w sprzeczności z treścią przytoczonego wyżej art. 239e o.p., a także art. 6 u.p.e.a., który obliguje organy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji podlegającej wykonaniu (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14; z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 463/10 oraz z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1571/11). Przeszkodą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest natomiast wydanie przez organ postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Z kolei w art. 239f o.p. określone zostały przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Jak wynika z treści § 1 pkt 1 tego przepisu, jest to możliwe wtedy, gdy wniesiono skargę do sądu administracyjnego i złożony został stosowny wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy zostało przyjęte zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie tego przepisu wydaje organ podatkowy pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia od skarżącego zabezpieczenia. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał zaś w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że zaproponowana forma zabezpieczenia nie jest znana ustawie, zaś organy podatkowe nie mają swobody decyzyjnej w zakresie formy zabezpieczenia. Jak już wskazano powyżej, skarga na to postanowienie rozpoznana została odrębnie. Nie została zatem spełniona jedna z koniecznych przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, wynikających z treści art. 239f § 1 pkt 1 o.p. O ile więc podatnik rzeczywiście skorzystał terminowo z przysługującego mu prawa do złożenia skargi na decyzję ostateczną do sądu administracyjnego, o tyle - z uwagi na powyższą okoliczność odmowy przyjęcia zabezpieczenia - organy były zobowiązane do negatywnego rozpoznania wniosku skarżącego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 239f § pkt 1 o.p. Organy dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie wystąpienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji na datę złożenia wniosku. Działały zatem na podstawie i w granicach prawa, nie nadużywając zaufania podatnika, którego stanowisko sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania zasadności wszczęcia egzekucji (a przynajmniej jej przedwczesności) oraz odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Zauważyć trzeba, że w obrocie znajduje się wskazane wyżej ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia – utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające przyjęcia zabezpieczenia, zaś wniesiona do sądu administracyjnego na to postanowienie skarga nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy niniejszej.

O wadliwości zaskarżonego postanowienia nie stanowi również brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed jego wydaniem. Wprawdzie z art. 200 § 1 o.p. wypływa obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Jest on niewątpliwie konkretyzacją obowiązku organów podatkowych wynikającego z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, unormowanej w art. 123 § 1 o.p. Zauważyć jednak trzeba, że obowiązek, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p, nie dotyczy postępowań kończących się wydaniem postanowienia, co wynika z treści przepisu o charakterze odsyłającym, tj. art. 219 o.p. Jak wynika z tego przepisu, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W odesłaniu brak jest zatem wskazania na przepis art. 200 § 1 o.p. Nadto użyte w przepisie art. 200 o.p. wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że wyrażony w art. 200 § 1 o.p. obowiązek organu prowadzącego postępowanie nie odnosi się do sytuacji przed wydaniem postanowienia, w tym także wydawanego przez organ odwoławczy wskutek rozpoznania zażalenia. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ma on zatem zastosowanie do tych sytuacji, gdy organ w sposób władczy orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika. Nie stosuje się go natomiast do rozstrzygnięć o charakterze proceduralnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 221/13). Taki sam pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. I. [...], Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jako forma gwarancji procesowych podatnika, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 251, www.trp.umk.pl).

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że ewentualne stwierdzenie naruszenia przez organ wydający postanowienie normy wynikającej z art. 200 § 1 o.p. nie prowadzi automatycznie do obowiązku wyeliminowania kontrolowanego aktu z obrotu prawnego. W cytowanej przez skarżącego uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, NSA - po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu - wywiódł m.in., że naruszenie przez organ art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały (dotyczącej co do zasady postępowania odwoławczego, ale odnoszącej argumentację także do postępowania przed organem pierwszej instancji) stwierdzono, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie strona w żaden sposób nie uargumentowała zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. w kontekście oddziaływania naruszenia na wynik sprawy.

Nie stwierdzając zatem naruszenia przez organy podatkowe prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. i art. 120 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.