Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 246/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 33, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 121§ 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 483/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odrzuca skargę kasacyjną W. J., 3) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 483/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. J. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. określił skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 806 zł, obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2006 r., tj. na dzień 26 kwietnia 2007 r.

W toku postępowania organ ustalił, iż w deklaracjach PIT-5 za poszczególne miesiące 2006 r. skarżący wykazał zawyżone koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonał odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne w nieprawidłowych wysokościach, w związku z czym zaniżył kwoty wykazanych zaliczek za okresy: luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r.

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.558,05 zł nastąpiło, zdaniem organu I instancji, poprzez:

- dokonanie odpisów amortyzacyjnych za okres od lutego do czerwca 2006 r. od ww. budynku biurowego,

- zaliczenie do kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na zakup budynku, zapłaconych w okresie od stycznia do maja 2006 r.,

- zaliczenie do kosztów kwoty wydatkowanej do końca czerwca 2006 r. na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu ww. budynku.

Ustalono, ze w dniu 4 stycznia 2006 r. małżonkowie J. nabyli, na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 358 m². Zakup ten został w części sfinansowany z kredytu inwestycyjnego (200.000 zł).

W ocenie organu w okresie od lutego do czerwca 2006 r. zakupiony budynek nie był kompletny i zdatny do użytkowania, zatem nie mógł być amortyzowany, a wydatki na spłatę odsetek i zakup materiałów budowlanych winny powiększać jego wartość początkową.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że od momentu zakupu budynku przechowywał w nim część materiałów i urządzeń potrzebnych do prowadzenia działalności ( instalatorstwo elektryczne). Prace remontowe miały na celu dostosowanie budynku do wynajmowana go w części. Nie było to konieczne w przypadku prowadzenia działalności przez skarżącego. Nadto wskazano, że organ dokonał nieprawidłowej oceny w zakresie dokonanych przez skarżącego zakupów na remont budynku.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, iż zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Powołując przepisy regulujące kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy wskazał, że aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek musi być kompletny i zdatny do użytku, a nadto musi mieć przeznaczenie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności. Kompletność i zdatność do użytku trzeba oceniać pod kątem planowanego sposobu wykorzystywania danego środka trwałego.

Zakupiony przez stronę budynek biurowy położony jest na terenie byłych koszar wojskowych, był siedzibą Wojskowego Biura Emerytalnego, a przez kilka ostatnich lat przed sprzedażą nie był użytkowany i wymagał remontu. W akcie notarialnym zawarto informację, iż zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody oraz odbioru ścieków będzie wymagało przebudowy sieci, po uzgodnieniu warunków technicznych przyłączenia budynku do sieci miejskiej.

W dniu 17 maja 2006 r. sporządzono protokół ze sprawdzenia zgłoszonych do przyłączenia do sieci urządzeń elektrycznych i zawarto umowę sprzedaży energii elektrycznej, w której podatnik oświadczył, że energia będzie wykorzystywana do celów remontu. Docelowa umowa o przyłączenie obiektu zawarta została w dniu 13 czerwca 2006 r. W dniu 8 maja 2006 r. podatnik wystąpił do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w O. o uzgodnienie projektu budowlanego przyłączy wodno-kanalizacyjnych dla budynku administracyjno-usługowego, a przyłączenia do sieci wodociągowej dokonano w dniu 2 sierpnia 2006 r.

Ustalenia te potwierdzają zeznania skarżącego o złym stanie technicznym budynku nadającego się do remontu, bez wody, prądu i ciepła. Według twierdzeń skarżącego w 2006 r. w spornym budynku wyremontowano 4 łazienki, wszystkie pokoje, częściowo instalację kanalizacyjną, wymieniono część grzejników, zakupiono piec gazowy do ogrzewania, wymieniono okna i częściowo tynki oraz instalację elektryczną, odnowiono schody na klatce schodowej.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż wypowiedzenie umowy najmu lokalu przy ul. [...] złożono w dniu 3 marca 2006 r., a przekazanie wynajmowanego lokalu nastąpiło 3 kwietnia 2006 r. Zmianę adresu firmy zgłoszono do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 27 czerwca 2006 r., a aktualizacji NIP-1 dokonano w dniu 21 lipca 2006 r. Zakupiony budynek tylko w niewielkiej części jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - firma zajmuje dwa pokoje biurowe, łazienkę oraz część piwnicy. Organ nie dał zatem wiary, iż sporny budynek biurowy o powierzchni użytkowej 358 m² i kubaturze 1815 m³ pełnił rolę zaplecza techniczno-materiałowego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organu budynek został zakupiony w celu wynajmowania znajdujących się w nim pomieszczeń i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Świadczy o tym zeznanie skarżącego, iż w budynku były prowadzone przygotowania do wynajmu pomieszczeń. Z uwagi na dodatkowe wymagania potencjalnych najemców odnośnie wyglądu i funkcjonalności pomieszczeń przeprowadzano dodatkowe prace remontowe, a obecność strony w budynku wiązała się z koniecznością udostępnienia pomieszczeń potencjalnym najemcom w celu ich obejrzenia. W wyniku oględzin budynku ustalono, iż przedmiotem najmu są lokale, na które składa się kilka pokoi wraz z łazienką. Nadto stwierdzono, iż w marcu i kwietniu 2006 r. skarżący zamieszczał ogłoszenia w "G." dotyczące wynajmu, a 20 czerwca 2006 r. zawarta została pierwsza umowa najmu. Zmiana w ewidencji działalności gospodarczej, polegająca na rozszerzeniu przedmiotu wykonywanej działalności o wynajem nieruchomości, dokonana została w dniu 27 czerwca 2006 r. Stosowne zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 złożono w dniu 24 lipca 2006 r.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż odpisy amortyzacyjne od ww. budynku za okres od lutego do czerwca 2006r. po raz pierwszy zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w dniu 30 czerwca 2006 r. Świadczy to o tym, że początkowo także w ocenie podatnika budynek nie nadawał się do użytkowania i nie mógł być amortyzowany.

Zdaniem organu prace remontowe związane z przystosowaniem lokali do potrzeb najemców prowadzone były w okresie od stycznia do czerwca 2006 r., zatem nieruchomość zdatna była do użytku zgodnie z przeznaczeniem dopiero od czerwca 2006 r. i w tym miesiącu powinna być uznana za środek trwały podlegający amortyzacji od lipca 2006 r.

Za pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie organ uznał podnoszone przez skarżącego okoliczności wykorzystania części budynku do przechowywania narzędzi. Wykorzystanie części budynku nie uprawnia bowiem do rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, gdyż w dniu wpisania do ewidencji musi być on kompletny i w pełni zdatny do użytku. Dla celów najmu budynek zdatny był do użytku dopiero od czerwca 2006 r.

Nadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów prawa odnośnie naliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych oraz kwestii związanych z nieprawidłowo dokonanymi odliczeniami składek na ubezpieczenia zdrowotne, podkreślając, iż również w odwołaniu nie wnoszono zarzutów w tym zakresie

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił:

- naruszenie art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku,

- art. 23 ust. 1 pkt 33 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż nie jest jasne, z czego wynika przekonanie organu, że budynek został zakupiony wyłącznie w celu wynajmowania znajdujących się w nim pomieszczeń. Najem lokali to uboczna działalność skarżącego. Od momentu nabycia budynku był on wykorzystywany przez skarżącego do prowadzenia działalności związanej z usługami instalatorskimi. W budynku tym, strona przechowywała część materiałów, narzędzi i urządzeń potrzebnych do prowadzenia działalności, sukcesywnie były one przenoszone z pomieszczeń wynajmowanych przy ul. [...]. Magazynowane były w nim także elementy materiałowe zdatne do użytku, zdemontowane z innych budów. Plac nieruchomości wykorzystywany był do parkowania 7 pojazdów samochodowych. Wskazano, iż w przepisach podatkowych nie ma żadnych ograniczeń co do ilości wykorzystywanych biur czy magazynów. Remont budynku był konieczny, by móc prowadzić najem pomieszczeń, ale do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę nie jest wymagany wysoki standard pomieszczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W jego ocenie spór dotyczy ustalenia rodzaju działalności gospodarczej, na potrzeby której budynek został zakupiony i w konsekwencji tego, czy był on kompletny i zdatny do użytku na potrzeby tejże działalności w dniu zakupu, a więc spełniał warunki do dokonania odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne wpływają na wysokość kosztów uzyskania przychodów i tym samym na wysokość dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei wiąże się z wysokością zaliczek, wpłacanych miesięcznie na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu wynika, iż sporny budynek został nabyty w celu uzyskiwania przychodów z tytułu najmu lokali. Takie wykorzystywanie budynku było możliwe od czerwca 2006 r., wówczas budynek ten był kompletny i zdatny do użytku w tymże celu. Dlatego też w czerwcu 2006 r. przedmiotowy budynek mógł zostać uznany za środek trwały i podlegać amortyzacji od lipca 2006 r.

Za taką właśnie oceną, przemawiają następujące okoliczności: porównanie powierzchni użytkowej nabytego budynku biurowego do powierzchni poprzednio wynajmowanego lokalu i obecnie zajmowanej powierzchni, specyfika usług wykonywanych przez zakład instalatorstwa elektrycznego i koniecznych do ich wykonywania narzędzi oraz materiałów (trudno byłoby zatem przyjąć, iż do przechowywania tego typu narzędzi i materiałów, skarżący potrzebował tak dużego budynku, byłoby to sprzeczne z logiką), fakt rozpoczęcia przez skarżącego prac remontowych w nabytym budynku już na przełomie stycznia i lutego 2006r. i ustalanie wymagań najemców co do wyglądu i funkcjonalności pomieszczeń.

Zły stan techniczny budynku w momencie jego zakupu, brak w nim wody, prądu i ciepła nie jest w sprawie sporny. Organ podatkowy I instancji ustalił także, iż w dniu 21 stycznia 2006 r. E.S.A. wydała warunki dotyczące przyłączenia tymczasowego na okres remontu ww. budynku do sieci elektroenergetycznej, a w dniu 17 maja 2006 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży energii elektrycznej, w której oświadczył, iż będzie ona wykorzystywana do celów remontu. Umowa na docelowe zasilenie obiektu zawarta została w dniu 13 czerwca 2006 r. Przyłączenie do sieci wodociągowej wykonano natomiast w dniu 2 sierpnia 2006 r.

Ponadto podatnik wypowiedział umowę najmu pomieszczeń zajmowanych wcześniej przez jego firmę dopiero w dniu 3 marca 2006 r., przy czym zgodnie z umową najmu okres wypowiedzenia umowy wynosił 3 miesiące. Skarżący opuścił część zajmowanych pomieszczeń (magazyn znajdujący się w piwnicy) w dniu 3 kwietnia 2006 r. Pomieszczenia biurowe wykorzystywał do dnia 30 czerwca 2006 r. Niekwestionowana jest przy tym okoliczność zgłoszenia zmiany adresu firmy skarżącego w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 27 czerwca 2006 r. oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 w dniu 21 lipca 2006 r.

Dokonanej oceny stanu faktycznego nie zmieniają okoliczności powoływane przez skarżącego, dotyczące zwożenia materiałów i urządzeń do nabytego budynku już w styczniu 2006 r. i wykorzystywania części piwnicy do ich przechowywania. Zwożone materiały i urządzenia mogły bowiem być potrzebne skarżącemu do wykonywania prac remontowych w spornym budynku, ponieważ - jak stwierdził sam podatnik - prace te wykonywali jego pracownicy.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu, składali wyjaśnienia.

Za bezzasadne uznano w związku z tym zarzuty naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 33 u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazał przy tym, na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Zaznaczył jedynie, iż naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. upatruje w nieuwzględnieniu momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku, a to wiąże się ściśle z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Skarżący nie podnosił zarzutów naruszenia przepisów prawa przy naliczeniu odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a Sąd naruszeń w tym zakresie nie stwierdził.

W skardze kasacyjnej złożonej przez skarżącego i jego małżonkę W. J. zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku,

- art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzglednienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.

- dyspozycji art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

- dyspozycji art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej,

które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa dotyczy decyzji określającej odsetki za zwłokę w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od M. J., zobowiązanego do ich wpłacania. Kwestia ta pozostaje poza sporem. W zaskarżonym wyroku jako stronę skarżącą wskazano wyłącznie M. J. Skarga kasacyjna wniesiona przez W. J., która nie jest stroną tego postępowania podlega zatem odrzuceniu jako niedopuszczalna na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 i art. 173 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna M.J.podlega natomiast oddaleniu, nie ma bowiem usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzut naruszenia prawa musi być jednoznaczny, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest również uzasadnienie podstaw kasacyjnych ( art. 176 p.p.s.a.) , które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarga kasacyjna, co należy zaznaczyć w pierwszej kolejności, dotknięta jest pewnymi wadami, które wprawdzie nie dyskwalifikują jej jako środka odwoławczego, jednakże nie pozwalają na merytoryczne odniesienie się do wszystkich jej zarzutów. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego jej autor ograniczył się bowiem do przytoczenia przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone i wskazania sposobu naruszenia tj.: art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku oraz art. 23 ust. 1 pkt 33 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty, a z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym konkretnie miało polegać naruszenie tych przepisów oraz czy zdaniem jej autora naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wobec braku odniesienia do przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest, również jasne, czy naruszenie to jest przypisywane organom podatkowym, czy też Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Podobnie formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi podniósł wprawdzie, że uchybienie to, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 122 i art. 191 O.p. miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, ale nie uzasadnił należycie zarówno postawionego zarzutu, jak i ewentualnego wpływu przypisywanego Sądowi uchybienia na wynik sprawy. Z lektury lakonicznego i nieprecyzyjnego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane są również niektóre, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, aczkolwiek zarzut taki nie został wyraźnie postawiony ani też uzasadniony.

Odnosząc się do tych braków należy wskazać , że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 ( opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1,poz. 1) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe stanowisko nie zwalnia skarżącego, jak wyżej wskazano, z powinności uzasadnienia podstaw kasacyjnych stosownie do treści art. 176 p.p.s.a.. Brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu prawa uniemożliwia odniesienie się do takiego zarzutu. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie skarżącego w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 23.11.2010 r., II GSK 697/09,. , publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni przytoczonym wyżej wymogom, musiało to znaleźć odzwierciedlenie w ocenie postawionych w niej zarzutów. Przechodząc do szczegółowych rozważań w tym względzie, należy przypomnieć, że stosownie do art. 22 ust 1 i 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei, zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z unormowania tego wynika w sposób oczywisty, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie odpisy amortyzacyjne takiego budynku, który jest kompletny i zdatny do użytku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kompletność i zdatność do użytku oznacza spełnienie zarówno wymogów technicznych jak i formalnych (prawnych). Środek trwały w postaci budynku musi zatem posiadać wymagane elementy konstrukcyjne i instalacje pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, a nadto muszą być dopełnione wszelkie prawem przewidziane wymogi, od których uzależniona jest możliwość legalnego korzystania z budynku (np. uprzednie uzyskanie pozwolenia na użytkowanie). Badając prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych organy podatkowe zobowiązane zatem były ustalić, czy spełniał on przesłanki pozwalające uznać go za środek trwały.

Takie ustalenia zostały w toku postępowania podatkowego poczynione. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a), przez pominięcie, bliżej niesprecyzowanego, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O. p. Przedmiotem szczegółowych rozważań organów podatkowych był bowiem cały zgromadzony w sprawie materiał, a jego ocena poddana została wnikliwej kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. Dokonana ocena dowodów nie jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowolna i nie wykracza poza ramy określone w art. 191 O.p.

Jak ustalono skarżący i jego małżonka na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2006r. nabyli budynek po byłych koszarach wojskowych. Obiekt ten przez kilka lat nie był użytkowany i nadawał się do remontu. Z aktu notarialnego wynika, że znajdował się on w bardzo złym stanie technicznym i był pozbawiony działających instalacji, a zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków wymagało uprzedniej przebudowy sieci. Nabywcy zobowiązali się do uzyskania zgody na przyłączenie energii elektrycznej oraz instalacji wodno – kanalizacyjnej. M. J. w dniu 17 maja 2006 r. zawarł umowę dostawy energii elektrycznej do celów remontu, zaś umowę docelową -w dniu 13 czerwca 2006 r. Przyłącze wodociągowe wykonano natomiast dopiero w dniu 2 sierpnia 2006 r. Zgłoszenie zmian w ewidencji działalności gospodarczej dotyczące rozszerzenia działalności gospodarczej o wynajem lokali oraz zmiany adresu nastąpiło w dniu 27 czerwca 2006 r. a dotychczas zajmowaną siedzibę skarżący opuścił w dniu 30 czerwca 2006 r. Sam skarżący przyznał, że przez cały ten okres prowadził remont budynku pod katem wymagań zgłoszonych przez przyszłych najemców lokali. Wszystkie te, ustalone przez organy podatkowe, fakty wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału i nie zostały przez skarżących zakwestionowane. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się również do podnoszonej przez skarżących okoliczności przechowywania w zakupionym budynku materiałów do prowadzonej działalności gospodarczej wykazując, że materiały te wykorzystywane były do wykonywania prac remontowych w budynku. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności faktyczne należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, podzielonymi przez Sąd pierwszej instancji, że zakupiony przez skarżących budynek, w okresie od lutego do czerwca 2006 r., nie był kompletny i zdatny do użytku z uwagi na jego stan techniczny. Oceny tej nie zmieniają wskazywane przez skarżącego okoliczności, których w żadnym razie nie można uznać za potwierdzające wykorzystywanie przez skarżącego budynku w prowadzonej działalności gospodarczej przed końcem czerwca 2006r. Budynek znajdujący się w złym stanie technicznym , pozbawiony podstawowych instalacji tj. wody, energii elektrycznej i ciepła nie może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w zakresie najmu lokali, jak i jako siedziba firmy instalatorskiej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie mogłaby stanowić podstawy do jego amortyzowania.

W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem nabyty przez skarżących budynek, w okresie od lutego do czerwca 2006 r. nie spełniał, wynikającego z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wymogu kompletności i zdatności do użytku, to nie podlegał on w tym okresie amortyzacji na zasadach określonych tym przepisem. Nie można zatem było skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pozostałym zakresie tj. naruszenia art. art. 23 ust 1 pkt. 1 lit b) i ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., skoro zarzut ten w najmniejszym nawet stopniu nie został rozwinięty ani uzasadniony. Oba wskazane przepisy dotyczą wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu- na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz wartości niematerialnych i prawnych ( pkt 1 lit. b) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek ( kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji ( pkt 33). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w żaden sposób, aby skarżący kwestionował obecnie możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z tych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a, podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.