Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1858/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 74
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 263/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 263/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wraz z oprocentowaniem. Spółka wniosła o potraktowanie korekt deklaracji VAT za okresy wskazane wyżej złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT z 18 grudnia 2012 r. jako korekt, o których mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku podała, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej, w okresach objętych wnioskiem oferowała klientom usługę ubezpieczenia i pokrywała koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciążała tymi kosztami leasingobiorców, traktując takie obciążenie jako wynagrodzenie odrębne od usług leasingu i uznając je za czynności zwolnione z podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 16 kwietnia 2013 r. odmówił Spółce wypłaty oprocentowania oraz odmówił zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 356 991,00zł. Organ ten uznał, że Spółka bezpodstawnie powołała się na art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż złożyła korekty deklaracji 18 grudnia 2012 r., a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) w sprawie C-224/11 został wydany 17 stycznia 2013 r. Nie mógł on więc być podstawą złożenia przedmiotowych korekt. W wyroku tym TSUE nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. Wyrok ten dotyczył jedynie wątpliwości interpretacyjnych, nie skutkował koniecznością zmiany przepisów krajowych, co za tym idzie, nie został spełniony warunek z art. 74 Ordynacji podatkowej. Żądanie wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej również nie znajdowało uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z odwołaniem Spółki decyzją z 22 listopada 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 Ordynacji podatkowej.

Zwrot podatku od towarów i usług, wynikający z korekty deklaracji podlegałby oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów zwrotu, o których mowa w u.p.t.u. Skoro Spółka wykazała zwroty podatku, a nie kwoty zobowiązań podatkowych, to w takiej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 74 Ordynacji podatkowej dotyczący zwrotu nadpłaty. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania także przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że Spółka korekty złożyła zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok to nie spełniła ona według Organu odwoławczego kolejnych warunków uzasadniających zastosowanie normy wynikającej z treści przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego stanowiska była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na decyzję ostateczną Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, 2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej ( dalej TUE) oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego, 3) art. 77 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez jej winy z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe.

Spółka zarzuciła ponadto decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, by z tego przepisu wynikało, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi.

Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2518/13 i stwierdził, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE, także interpretacyjnym. Podniósł też, że skoro przepis ten uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od istnienia wyroku TSUE, w niniejszej sprawie wyroku w sprawie C-224/11, w wyniku którego nadpłata powstała i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 i wskazał, że wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Spółce możliwość wystąpienia o nadpłatę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro uiszczenie przez Spółkę należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę dokonane było w oparciu o ww. uchwałę NSA to uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

Sąd zauważył, że Spółka 13 marca 2013 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty oraz o potraktowanie korekt deklaracji VAT za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT z 18 grudnia 2012 r. jako korekt, o których mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po wydaniu i ogłoszeniu orzeczenia TSUE. Zdaniem Sądu z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odnosi się on do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa (między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS, skutkującego powstaniem nadpłaty, dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot, przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że w związku z tym, iż orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 2 marca 2013 r. a Spółka wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za ww. okresy złożyła w dniu 13 marca 2013 r. to termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej został przez Spółkę zachowany. Miała więc ona prawo na mocy art. 78 a Ordynacji podatkowej rozliczenia otrzymanej kwoty według zasad określonych w tym przepisie.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 74 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 74 pkt 1 w sytuacji gdy ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym wnioskiem, upłynął zarówno przed dniem wydania przez TSUE wskazywanego przez spółkę wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, jak też przed dniem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty tj. 13 marca 2013 r., co skutkowało sprzecznym z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, dopuszczeniem przez Sąd pierwszej instancji by ww. zdarzenia zaistniałe po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia, wpłynęły na wysokość wygasłego wcześniej zobowiązania podatkowego;

2) art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany przepis ma zastosowanie także w sytuacji gdy wyrok TSUE ma jedynie charakter interpretacyjny, podczas gdy zwrot nadpłaty na mocy art. 74 Ordynacji podatkowej możliwy jest wyłącznie na podstawie orzeczenia Trybunału, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi;

3) art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w wyniku wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 powstała u spółki nadpłata, pomimo że w swym wyroku Trybunał nie stwierdził, że interpretacja materialnych przepisów krajowych (na podstawie których powstał po stronie spółki podatek należny VAT) prezentowana przez organy podatkowe przed tym wyrokiem, zgodnie z którą leasingodawca powinien włączyć do podstawy opodatkowania usług leasingu koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zawsze (odnośnie do każdego stanu faktycznego) jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, nakazując jedynie w każdym wypadku badać, czy w okolicznościach danej sprawy usługę leasingu i usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, należy traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też jako usługi odrębne, w efekcie którego to badania może zaistnieć sytuacja, gdy dotychczasowe rozumienie przepisów ustawy o VAT, prezentowane przez organy podatkowe, będzie zgodne z prawem wspólnotowym - co wyklucza stwierdzenie, że nadpłata powstała już w wyniku (co jest konieczne do zastosowania trybu z art. 74 Ordynacji podatkowej) orzeczenia Trybunału;

4) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy wykazana przez spółkę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 18 grudnia 2012 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.;

5) art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1.Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 74 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów zdaniem Organu miało dojść poprzez błędne zastosowanie art. 74 pkt 1 tej ustawy, mimo że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte wnioskiem Spółki upłynął zarówno przed dniem wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie C-224/11, jak też przed dniem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty tj. 13 marca 2013 r. Nie ulega wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia ani organ, ani też podatnik nie ma możliwości ingerowania w wygasłe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowe ( vide art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ).Organ formułując te zarzut pomija jednak to, że Spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane wyżej okresy, bo 18 grudnia 2012 r. złożyła korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczące tych okresów. W powołanym przez Organ wniosku z 13 marca 2013 r. Spółka wniosła między innymi o potraktowanie korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 18 grudnia 2012 r. jako korekt, o których mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w momencie złożenia przez Spółkę 18 grudnia 2012 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie upłynął jeszcze 5 letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowej, to fakt zmiany podstawy prawnej tego wniosku w późniejszym czasie nie może skutkować uznaniem, że doszło do orzekania po upływie terminu przedawnienia. Organ zwrócił też Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które wykazała ona w skorygowanych deklaracjach.

8.2. Nie można zgodzić się także z zarzutem skargi kasacyjnej, by w tej sprawie doszło do błędnej wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i by przepis ten miał zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do orzeczenia TSUE, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi i by przepis ten nie miał zastosowania do wyroków interpretacyjnych. Naczelny Sąd w tym składzie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podział wyroków prejudycjalnych TSUE na wyroki interpretacyjne i derogacyjne, który artykułowany jest przez Organ składający skargę kasacyjną nie ma znaczenia dla wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 267 TUE, Trybunał orzeka o wykładni Traktatów, a także ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii.

8.3. Jak zatem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1204/14) zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

8.4. Istotnym z punktu widzenia zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest, aby to orzeczenie TSUE – niezależnie od jego charakteru - dawało podstawę podatnikowi, aby zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak orzekł bowiem NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1085/10): "Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 Ordynacji podatkowej. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu".

8.5. Niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe w następstwie uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Gdyby nie on, organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Spółkę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku spowodowanych uprzednimi korektami deklaracji złożonymi w konsekwencji podjętej uchwały NSA z 8 listopada 2010 r.

W tej sytuacji nie może być żadnej wątpliwości, że sporna w tej sprawie nadpłata podatku VAT z przedmiotowych rozliczeń Spółki powstała na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing z dnia 17 stycznia 2013 roku.

8.6. Nietrafny jest zarzut błędnego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wprawdzie zgodzić można się z Organem, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, nie zwrócona w terminie nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Różnicę podatku jak wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. traktuje się jednak jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Trafnie więc stwierdził NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 481/11), że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek – jak w rozpoznawanym przypadku – sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy u.p.t.u. (art. 29 ust. 1 poprzez przyjęcie, że podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podczas gdy – jak stwierdził TSUE - usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej). W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.

8.7. Za chybione także należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji zastosował w sposób prawidłowy art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kierując się jego trafną wykładnią, bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że zwrócone Spółce należności nie mają charakteru nadpłaty po myśli art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 tej ustawy, które w konsekwencji podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mimo złożenia przez Spółkę wniosku z 18 grudnia 2012 r. tj przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, to właśnie na skutek wydania tego orzeczenia przez TSUE wniosek ten został pozytywnie przez organ rozpatrzony. Powodem więc uwzględnienia wniosku Spółki, było orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11. W takiej sytuacji oprocentowanie kwoty zwrotu powinno obejmować okres przewidziany dla tego rodzaju przypadków. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 9/14 powoływanie się przez organ na niespełnienie niektórych z elementów różnych trybów stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidzianych między innym w art. 74 Ordynacji podatkowej nie może zyskać akceptacji, jako podważające zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji RP funkcjonowania państwa jako demokratycznego państwa prawnego. W sprawie tej Spółka przed upływem terminu przedawnienia złożyła korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z przyczyn oczywistych wniosku z 18 grudnia 2012 r. Spółka nie mogła oprzeć o przesłanki przewidziane w art. 74 Ordynacji podatkowej. W trakcie jednak postępowania toczącego się z jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty zapadł wyrok TSUE w sprawie C-224/11 i to ten wyrok był podstawą uwzględnienia jej wniosku. Dla terminu, od którego liczy się oprocentowanie istotny jest więc powód, który był podstawą uznania, że do nadpłaty doszło.

9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.